om ändrade regler för beskattning av realisationsvinster, m.m.
Regeringens proposition
1975/76:180
om ändrade regler för beskattning av realisationsvinster, m. m.;
beslutad den 11 mars 1976.
Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits
i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.
På regeringens vägnar
OLOF PALME G.E. STRÄNG
Propositionens huvudsakliga innehåll
I propositionen föreslås en höjning av skatten på aktievinster samt en
skärpning i vissa avseenden av beskattningen av realisationsvinster vid fastighetsförsäljning.
Beträffande fastigheter föreslås att realisationsvinst i sin helhet skall vara
skattepliktig oavsett innehavstidens längd. Nuvarande reduktion av skattepliktig vinst till 75 96 efter två års innehav skall alltså slopas. I fråga om
fastigheter som har förvärvats före den 1 januari 1952 skall anskaffningskost-
naden i princip anses motsvara 150 26 av 1952 års taxeringsvärde. Nuvarande indexuppräkning av anskaffningskostnaden liksom det fasta tillägget med 3 000 kr. per år av innehavstiden behålls, dock med den begränsningen
att uppräkning och tillägg inte får ske för tid före år 1952: Värdeminsk-
ningsavdrag som enligt nuvarande regler skall återföras till beskattning vid
vinstberäkningen föreslås bli indexuppräknade på samma sätt som anskaff-
ningskostnaden. I övrigt förutsätts reglerna för vinstberäkningen förbli i stort sett oförändrade. Rätten till uppskov med realisationsvinstbeskattning föreslås utvidgad. Uppskov skall i fortsättningen kunna medges även vid
frivillig försäljning av fastighet som utgör den skattskyldiges permanenta bostad. Hela vinsten vid aktieförsäljning föreslås liksom hittills bli beskattad om
försäljningen äger rum inom en innehavstid som i princip motsvarar två år. Beträffande aktier som har innehafts längre tid föreslås att 40 "5 av realisationsvinsten skall beskattas. Nuvarande bestämmelser om avtrappning av
skatteplikten under tredje-femte året och beskattning enligt schablon av 10 96 av försäljningspriset vid försäljning efter fem år skall alltså upphöra. För att underlätta vinstberäkningen för aktier som innehafts längre tid fö-
1 Riksdagen 1975/76. I saml. Nr 180
reslås en särskild schablonregel, som innebär att anskaffningskostnaden i vissa fall får beräknas till belopp som motsvarar halva försäljningspriset.
Av praktiska skäl föreslås att avdrag liksom hittills får göras med 500 kr. från vinst vid försäljning av äldre aktier.
Nuvarande bestämmelser om realisationsvinstbeskattning för annan lös
egendom än aktier o. d. skall enligt förslaget behållas oförändrade.
De nya reglerna avses i princip bli tillämpliga på försäljningar som sker
efter utgången av mars 1976.
1¶Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrives i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)!
dels att punkt 8 av anvisningarna till 22 § skall upphöra att gälla,
dels att 358 2 och 3 mom., 36 3, punkt 5 av anvisningarna till 218, punkterna 1, 2 och 4 av anvisningarna till 35 § samt punkterna 1-4 av
anvisningarna till 36 § skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse
35 §
2 mom. '”Avvttras fastighet, 2 mom. Realisationsvinst på
som innehafis mindre än två år, är grund av avyttring av fastighet hela realisationsvinsten skattepliktig är i sin helhet skattepliktig. utom I fall som avses i nästa stycke. Har fastigheten vid avyttringen innehafts två år eller mera är endast 75 procent av vinsten skattepliktig.
Har fastighet tagits i anspråk Har fastighet tagits i anspråk genom expropriation eller liknande genom expropriation eller liknande
förfarande eller eljest avyttrats under förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att tvångsför- sådana förhållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för han- säljning måste anses vara för handen den, och kan det icke skäligen an- kan — såvida det icke skäligen kan
tagas, att avyttringen skulle ha ägt antagas, att avyttringen skulle ha ägt
rum även om tvång icke förelegat, rum även om tvång icke förelegat
är endast 75 procent av vinsten skat- — den skattskyldige få uppskov med betepliktig även om fastigheten inne- skattning av realisationsvinst enligt vad hafis mindre än två år. Detsamma som stadgas i lagen (1968:276) om gäller i fråga om fastighetsförsälj- uppskov i vissa fall med beskattning ning, som utgör led i åtgärder för av realisationsvinst. Uppskov enligt
jordbrukets eller skogsbrukets yttre nämnda lag får vidare åtnjutas vid fas-
rationalisering, och sådan avyttring tighetsavyttring, som utgör led i åtav fastighet till staten som ägt rum, gärder för jordbrukets eller skogsbru-
därför att fastigheten på grund av kets yttre rationalisering, och sådan
flygbuller icke kan bebos utan på- avyttring av fastighet till staten som
taghlig olägenhet, samt vidare när ägt rum, därför att fastigheten på mark överföres till ny ägare genom grund av flygbuller icke kan bebos
fastighetsreglering enligt 5 kap. fas- utan påtaglig olägenhet, samt vidare tighetsbildningslagen (1970:988) el- när mark Överföres till ny ägare
1 Senaste lydelse av punkt 8 av anvisningarna till 22 § 1972:741. 2 Senaste Ivdelse 1971:925.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ler på grund av inlösen enligt 8 kap. genom fastighetsreglering enligt 5
samma lag. kap. fastighetsbildningsiagen
(1970:988) elter på grund av inlösen
enligt 8 kap. samma lag. Sådant upp-
skov får även åtnjutas om realisations-
vinst uppkommit på grund av att den
skattskyldige fått engångsersättning
för inskränkning i förfoganderätten till
sin fastighet enligt naturvårdslagen
(1964:822) eller för motsvarande in-
skränkningar enligt andra författning-
ar eller för upplåtelse av nyttjanderätt
eller servitutsrätt till fastigheten på
obegränsad tid. Som förutsättning för
uppskov gäller att den skattskyldige
har förvärvat eller avser att förvärva
fastighet (ersättningsfastighet) som är
jämförlig med den fastighet till vilken
realisationsvinsten hänför sig samt att
realisationsvinsten uppgått till minst
3.000 kronor. Skattskyldig, som haft skattepliktig Uppskov enligt föregående stycke
realisationsvinst på grund av avyttring med beskattning av realisationsvinst eller marköverföring enligt föregående Jar — även om tvång icke förelegat — stycke eller på grund av att han fått åtnjutas när skattskyldig, som är fysisk engångsersättning för inskränkning i person, avyttrar jordbruksfastighet elförfoganderätten till sin fastighet enligt ler fastighet, som avses i 24 2 mom., naturvårdslagen den II december om realisationsvinsten uppgått = till 1964 (nr 822) eller för motsvarande minst 15 000 kronor och tillika överinskränkningar enligt andra författ- stiger 10 procent av vad den skattskylningar eller för upplåtelse av nyttjan- dige erhållit för fastigheten efter avderätt eller servitutsrätt till fastigheten drag för kostnad för avyttringen. Som på obegränsad tid, kan, om han för- Jörutsättning för uppskov gäller att den värvat eller avser att förvärva fastighet skattskyldige skall ha varit mantals- (ersättningsfastighet), som är jämförlig skriven på den avyttrade fastigheten
med den fastighet till vilken realisa- och skall mantalsskrivas på ersätttionsvinsten hänför sig, få uppskov ningsfastigheten. Skattskyldig kan få
med beskattning av realisationsvinsten uppskov med beskattning av realisai enlighet med särskilda bestämmelser tionsvinst även när han avyttrar del av därom. Uppkommer fråga om be- den jordbrukstastighet där han skall skattning av realisationsvinst eller om vara mantalsskriven eller fastighet som beräkning av realisationsförlust på tillsammans med nämnda [fastighet grund av avvttring av ersättningsfas- bildat en förvärvskälla, under föruttighet, beräknas vid tillämpning av vad sättning att realisationsvinsten är av
Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse
i första stycket sägs innehavstiden för den storlek som nyss sagts och ersätt-
ersättningsfastigheten som om avvlt- ningsfastigheten tillsammans med den ringen avsett den tidigare innehavda fastighet, där den skattskyldige skall Jastigheten. Vad nu sagts gäller dock vara mantalsskriven, bildar en förendast om den realisationsvinst. som värvskälla. uppskovet avser helt eller delvis avräknats från ersättningsfastighetens ingångsvärde.
Har avyttrad fastighet förvärvats av den skattskyldige genom arv, tes-
tamente, gåva. bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp
eller byte, anses fastigheten förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan.
Vad som sägs om realisationsvinst genom avyttring av fastighet gäller oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger tillämpning
även på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft.
3 mom.? Avyttras aktie, 3 mom. Realisationsvinst på
andel i aktiefond, fond- grund av avvtitring av aktie, an-
andel eller tecknings- del i aktiefond, fondan-
rätt till aktie eller an- del eller teckningsrätt del i ekonomisk för- till aktie eller andel i ening eller i handelsbo- ekonomisk förening el-
lag eller avvttras annan rättighet ler i handelsbolag eller ansom är jämförlig med här avsedd an- nan rättighet som är jämförlig med
delsrätt eller aktie, dock ej aktie eller här avsedd andelsrätt eller aktie, andel i bostadsaktiebolag eller i bo- dock ej aktie eller andel i bostadsak-
stadsförening som avses i 243 3 tiebolag eller i bostadsförening som mom., räknas som skattepliktig rea- avses i 24 § 3 mom., är i sin helhet
lisationsvinst: skattepliktig, om egendomen har förom egendomen innehafts värvats under det år då avvttringen mindre än 2 år ... 100 24 av vinsten skett (avvttringsåret) eller något av de 2 år men mindre än 3 år ... 75 4 två närmast föregående åren. av vinsten 3 år men mindre än 4 år ... 50 & av vinsten
4 år men mindre än 5 år ... 25 4
av vinsten
Avyttrar skattskyldig egendom Avyttrar skattskyldig egendom
som här avses och som den skatt- som avses i detta moment och som skyldige innehaft fem år eller mera och den skattskyldige har förvärvat tidiframstår det icke som sannolikt att av- gare än två år före ingången av avytt- Yyttringen skett utan vinst eller med vinst ringsåret, är 40 procent av vinsten ej överstigande 5 procent av vad den skattepliktig. Från sammanlagda be-
3 Senaste lydelse 1973:1057.
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse skattskyldige erhåller för egendomen, loppet av skattepliktig realisationsskall som skattepliktig realisationsvinst vinst enligt detta stycke under ett räknas ett belopp motsvarande 10 pro- beskattningsår äger skattskyldig åtcent av vad han erhåller för ezendomen njuta avdrag med 500 kronor. Har efter avdrag för kostnad för avyttring- den skattskyldige under beskatt-
en. Från sammanlagda beloppet av ningsåret varit gift och levt tillsamskattepliktig realisationsvinst enligt mans med sin make, får sådant av-
detta stycke under ett beskattningsår drag åtnjutas för dem båda gemen-
äger skattskyldig åtnjuta avdrag med samt med 500 kronor. I intet fall får
500 kronor. Har den skattskyldige dock skattskyldig åtnjuta avdrag
under beskattningsåret varit gift och med högre belopp än som svarar mot
levt tillsammans med sin make, får sammanlagda beloppet av skatte-
sådant avdrag åtnjutas för dem båda pliktig realisationsvinst enligt detta gemensamt med 500 kronor. I intet stycke.
fall får dock skattskyldig åtnjuta avdrag med högre belopp än som svarar
mot sammanlagda beloppet av skat-
tepliktig realisationsvinst enligt det-
ta stycke.
Kan tillämpning av föregående stycke antagas hindra strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt, äger regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medgiva befrielse därifrån helt eller delvis, om företag som beröres av strukturrationaliseringen gör framställning därom senast den dag avyttringen sker.
Har egendom som avses i detta Har egendom som avses i detta
moment avyttrats genom sådan moment avyttrats genom sådan
tvångsförsäljning som anges i 2 tvångsförsäljning som anges i 2
mom. andra stycket, beräknas skat- mom. andra stycket första meningen, tepliktig realisationsvinst icke till högre är — oavsett tidpunkten för förvärvet belopp än som motsvarar 10 procent av — endast 40 procent av vinsten skatvad den skattskyldige erhåller för egen- tepliktig. domen efter avdrag för kostnad för avyttringen.
Bestämmelsen i 2 mom. fjärde stycket äger motsvarande tillämpning på egendom som avses i detta moment.
Från skatteplikt enligt detta mo- Överlåtes aktie i aktiebolag eller
ment undantages — där ej annat följer andel i handelsbolag, ekonomisk för-
av nionde stycket — vinst som upp- ening eller utländskt bolag till svenskt
kommer, när aktie i aktiebolag eller företag inom samma koncern, skall
andel i handelsbolag, ekonomisk för- — där ej annat följer av nionde styckening eller utländskt bolag överlåtes et — beskattning av realisationsvinst mellan sådana företag inom samma icke äga rum, om moderföretaget i koncern, om moderföretaget i kon- koncernen ir aktiebolag eller ekono-
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
cernen är aktiebolag eller ekonomisk misk förening och den överlåtna akförening och den överlåtna aktien el- tien eller andelen innehaves som ett ler andelen innehaves som ett led i led i annan koncernens verksamhet annan koncernens verksamhet än än förvaltning av fastighet, värde-
förvaltning av fastighet, värdepapper papper eller annan därmed likartad
eller annan därmed likartad lös egen- lös egendom. / fall som nu avses skall dom. den överlåtna aktien eller andelen an-
ses förvärvad av det övertagande fö-
retaget vid den tidpunkt och för den
anskaffningskostnad som gällt för det
överldtande företaget. Om överlåtel-
sen sker till utländskt företag, äger re-
geringen eller myndighet som regering-
en bestämmer medgiva befrielse från
realisationsvinstbeskattningen. Ansö-
kan om befrielse skall göras av det
överlåtande företaget senast den dag
överlåtelsen sker.
Har fastighet överlåtits på aktie- Har fastighet överlåtits på aktie-
bolag, handelsbolag eller ekonomisk bolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart förening genom fång på vilket lagfart
sökts efter den 8 november 1967 av sökts efter den 8 november 1967 av
någon som har ett bestämmande in- någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller förening- flytande över bolaget eller föreningen, beräknas realisationsvinst vid en, beräknas realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel hans avvyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om av- i bolaget eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller an- yttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastigheten. delen svarande andel av fastigheten.
Vad nu sagts får icke föranleda att Vad nu sagts får icke föranleda att
realisationsvinst beräknas lägre eller realisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsförlust beräknas högre att realisationsförlust beräknas högre än enligt reglerna i detta moment. än enligt reglerna i detta moment. Bestämmelserna i detta stycke gälla Bestämmelserna i detta stycke gälla
endast om sådan fastighet utgör bo- endast om sådan fastighet utgör bo-
lagets eller föreningens väsentliga lagets eller föreningens väsentliga tillgång. De gälla dock icke vid av- tillgång. De gälla dock icke vid avvittring av aktie i sådant bostadsak- yttring av aktie i sådant bostadsaktiebolag eller andel i sådan bo- tiebolag eller andel i sådan bostadsstadsrättsförening som avses i 248 förening som avses i 248 3 mom., 3 mom., om avyttringen avser en- om avyttringen avser endast rätt till dast rätt till viss eller vissa men ej viss eller vissa men ej alla bostadslä-
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse
alla bostadslägenheter i fastigheten. genheter i fastigheten. Lika med lag- Lika med lagfartsansökan anses an- fartsansökan anses annan ansökan nan ansökan hos myndighet om viss hos myndighet om viss åtgärd med
åtgärd med åberopande av fånges- åberopande av fångeshandlingen.
handlingen. Orm vinsten vid försäljning av aktie eller
andel på grund av bestämmelserna i
detta stvcke beräknas enliut de regler,
som gälla för beräkning av vinst vid
avvitring av fastighet, skall avyvttringen
anses ha avsett den mot aktien eller
andelen svarande andelen av ftastig-
heten.
Avyttrar skattskyldig aktie i aktiebolag och finnes vid avyttringen obe-
skattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, skall
som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Vid bedömande av frågan om överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar ägt rum skall även beaktas tillgång i bolaget som inom två år
efter avyttringen av aktien, direkt eller genom förmedling av annan, överlåtes på den skattskyldige eller honom närstående person eller på aktiebolag. handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige eller honom niärstående person har ett bestämmande inflytande. Har överlåtelse av tillgång i bolaget ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinst vid avyttringen av aktie i bolaget uppkom, skall realisationsvinst enligt detta stycke upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår. Vad nu sagts äger motsvarande tillämpning vid avyttring av andet i handelsbolag eller ekonomisk förening. Riksskatteverket får medgiva undantag från detta stycke, om det kan antagas att avyttringen av aktien eller andelen skett i annat syfte än att erhålla obehörig förmån vid beskattningen. Mot beslut av verket i sådan
fråga får talan icke föras. Avyttrar skattskyldig aktie i ett aktiebolag, vari aktierna till huvudsaklig
del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska
personer (fåmansbolag), till ett annat fåmansbolag, vari aktie — direkt eller genom förmedling av annan — äges eller inom två år efter avyttringen vid
något tillfälle kommer att ägas av den skattskyldige eller honom närstående person, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Lika med aktieinnehav i det bolag, som förvärvat aktien, anses den skattskyldiges aktieinnehav i ett annat fåmansbolag, som inom två år efter avyttringen förvärvar större delen av tillgångarna i något av
fåmansbolagen. Har överlåtelse av aktie i det förvärvande bolaget eller i
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse
bolag, som förvärvat större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen, ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinst enligt detta stycke uppkom, får realisationsvinsten upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskatt-
ningsår. Vad nu föreskrivits äger motsvarande tillämpning i fråga om han-
delsbolag eller ekonomisk förening eller andel i sådant bolag eller förening liksom teckningsrätt till aktie eller annan rättighet jämförlig med aktie.
Sker avyttringen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller fö-
religger andra synnerliga skäl, äger regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer, för särskilt fall medge undantag från tillämpning av detta stycke.
Som närstående person räknas i detta moment föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons
make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av
nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och
fosterbarn.
36 59
Från bruttointäkten av tillfällig förvärvsverksamhet må av drag göras
för omkostnader, såsom för: kostnader, som varit erforderliga för intäktens förvärvande, såsom resor,
ersättning till bitriden med mera;
ränta å upplånade medel, som använts i tillfällig förvärvsverksamhet; förlust, som uppkommit i förvärvskällan.
Att särskilda bestämmelser gälla Att särskilda bestämmelser gälla
för beräkning av vinst genom avyttring — för beräkning åv realisationsvinst
av fastighet framgår av anvisningar- — framgår av anvisningarna.
na.
(Se vidare anvisningarna.) (Se vidare anvisningarna.)
Anvisningar
till 215
5.5 Till intäkt av skogsbruk 5. Till intäkt av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegrip- skogsprodukter, därunder inbegrip-
na produkter av sådan förädlings- na produkter av sådan förädlings-
verksamhet, som ingår i skogsbruket, verksamhet, som ingår i skogsbrugenom upplåtelse av avverkningsrätt ket, samt intäkt genom upplåtelse av till skog eller genom avvttring av väx- avverkningsrätt till skog. Likaledes ande skog i samband med avvttring hänföres till intäkt av skogsbruk värav marken, därest icke vinst på av- det av skogsprodukter. som den yttring av fastigheten i dess helhet skall skattskyldige tillgodogjori sig för ny-
4 Senaste lydelse 1967:748. 5 Senaste lydelse 1972:741.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
beskattas enligt 27 3 såsom inkomst av till- eller ombyggnad eller för rehandelsrörelse eller enligt 33 4 såsom paration och underhåll av byggnarealisationsvinst. Om realisationsvinst der, markanläggningar och inventadäremot endast delvis är skattepliktig rier på fastigheten celler för sitt hus-
enligt 35 §, kan även taxering såsom håll eller eljest för sin, sin familjs och
för intäkt av skogsbruk äga rum. Li- sina personliga tjänares räkning . kaledes hänföres till intäkt av skogs- (vedbrand med mera) eller för arbetsbruk värdet av skogsprodukter, som personalens behov eller på annan av
den skattskyldige tillgodogjort sig den skattskyldige innehavd fastighet
för ny-, till- eller ombyggnad eller eller i rörelse, som av honom drivits. för reparation och underhåll av byggnader. markanläggningar och inven-
tarier på fastigheten eller för sitt hus-
håll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller för arbetspersonalens behov eller på annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits.
Vinst genom avvttring av växande
skog i samband med avvttring av mar-
ken skall, om icke vinsten i dess helhet
skall beskattas enligt 27 § som inkomst
av rörelse. beskattas som realisations-
vinst (ir punkt 2. a. av anvisningarna
till 36 N).
till 355
1.S År fråga om beskattning av rea- 1. Avyttras jordbrukstfastighet eller lisationsvinst vid avyttring av jord- fastiehet, som ingått i den skattskylbruksfastighet eller fastighet, som in- diges rörelse, skall. såvida viss del av gått i den skattskyldiges rörelse, skall" vederlaget enligt punkt 4 av anvisningbeaktas vad i punkt 4 av anvisningarna arna till 2198 eller punkt I av anvistill 21 S och i punkt I av anvisningarna ningarna till 28 § utgör intäkt av jordtill 28 S sägs rörande beskattning så- bruksfastighet eller rörelse, denna del som intäkt av jordbruksfastighet eller av vederlaget icke medräknas vid berörelse av vad som erhålles vid avytt- räkning av realisationsvinst. ring av sådana tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag skola hänföras till maskiner och andra inventarier (fr punkt 3 fjärde stycket
6 Senaste lydelse 1972:741.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 22 § samt punkt 7 fjärde stycket och punkt 16 tredje stvcket av anvisningarna till 29 §).
2.7 I det fall att vinst å avyttring av 2. Vid avyttring av fastighet skall jordbruksfastighet med därå växande beräkning av realisationsvinst och reaskog endast delvis är skattepliktig så- lisationsförlust göras särskilt för varje som realisationsvinst, kan jämväl tax- avyttrad taxeringsenhet eller del av ering för intäkt av skogsbruk äga rum. taxeringsenhet. Orm intäkten av skogsbruk på grund äv avvttringen, beräknad jämlikt 215, efter avdrag varom i 228 förmäles, överstiger den skattepliktiga delen av realisationsvinsten, skall nämligen det överskjutande beloppet beskattas såsom inkomst av jordbruksfastighet. Vid denna beskattning skall dock iaktta-
vas, att vad som på grund av avytt-
ringen beskattas såsom intäkt av skogsbruk och såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet sammanlagt icke upptages till högre belopp än den vid fastighetsavyttringen uppkomna realisationsvinsten i dess helhet.
Exempel:
En skattskyldig törsäljer nio år efter förvärvet en jordbruksfastighet med därdå växande skog. Därvid uppkommer en realisationsvinst, som enligt de i punkterna I och 2 av anvisningarna till 36 § angivna grunderna uppgår till 3000 kronor. Av denna utgör 75 procent eller 3 750 kronor skattepliktig realisationsvinst. Om den å skogen belöpande delen av köpeskillingen i stället upptages såsom intäkt av skogsbruk, skulle för den skattskyldige efter åtnjutande av bl. a. avdrag, som avses I punkt & av anvisningarna till 22X, uppkomma en behållen intäkt av skossbruk å 4000 kronor. Under så-
7 Senaste lydelse 1972:741.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse dana förhållanden skall den skattskyldige uppgiva 3 750 kronor såsom skattepliktiv realisationsvinst och 250 kronor såsom intäkt av jordbrukstastighet.
Om den behållna intäkten av skogsbruk i stället uppgått till 6 000 kronor, skulle den skattskyldige i det angivna exemplet uppgiva 3 750 kronor såsom skattepliktig realisationsvinst och I 250 kronor såsom intäkt av skogsbruk.
4.8¶Lika med avyttring av fastighet 4. Lika med avyttring av fastighet
anses sådan marköverföring genom anses sådan marköverföring genom
fastighetsreglering enligt 5 kap. fas- fastighetsreglering enligt 5 kap. eller
tighetsbildningslagen (1970:988) genom klyvning enligt II kap. fastigsom sker mot ersättning helt eller hetsbildningslagen (1970:988) som delvis i pengar samt marköverföring sker mot ersättning helt eller delvis på grund av inlösen enligt .8 kap. i pengar samt marköverföring på
samma lag. Har skattskyldig avstått grund av inlösen enligt 8 kap. sam-
mark genom fastighetsreglering en- ma lag. Har skattskyldig avstått ligt 5 kap. nämnda lag, beskattas mark genom fastighetsreglering enuppkommen realisationsvinst en- ligt 5 kap. eller genom klyvning enligt
dast om den eller de ersättningar i I1 kap. nämnda lag, skall såsom skat-
pengar som den skattskyldige fått tepliktig inkomst upptagas så stor del under ett beskattningsår samman- av hela realisationsvinsten, som erlagt överstigit 5 000 kronor. Såsom sättningen i pengar. minskad med skattepliktig inkomst upptages så 5000 kronor, utgör av det totala vestor del av hela realisationsvinsten, derlaget för fastieheten., minskat med beräknad enligt 35 § 2 mom. andra 5000 kronor. stycket på det totala vederlaget, som belöper på vad den skattskyldige erhållit i pengar. Vid senare avvttring skall fastighetens ingångsvärde, om detta ej beräknats med ledning av ett efter regleringen åsatt taxeringsvärde, minskas med så stor del av ingångsvärdet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgör av det totala vederlaget. Det sålunda mins-
kade ingångsvärdet utgör ingångsvärde
för dterstående del av fastigheten jämte mark som erhållits vid fastighets-
8 Senaste lydelse 1972:741.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lvdelse' regleringen. Vad här sägs om minskning av ingångsvärde gäller även förbättringskostnad, som nedlagts på den avstådda marken.
Avyttring av fastighet anses vida- Avyttring av fastighet anses vidare föreligga när ägare av fastighet fått re föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av sådan engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fas- inskränkning i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt naturvårds- tigheten som skett enligt naturvårdslagen den I1 december 1964 (nr 822) lagen (1964:822) eller på grund av elier på grund av motsvarande in- motsvarande inskränkningar enligt skränkningar enligt andra författ- andra författningar eller när han fått ningar eller när han fått sådan er- sådan ersättning på grund av upp-
sättning på grund av upplåtelse av låtelse av nyttjanderätt ehler servi-
nyttjanderätt eller servitutsrätt till tutsrätttill fastigheten för obegränsad
fastigheten för obegränsad tid (jfr tid (fr punkt 8 andra meningen av
punkt 8 andra meningen av anvis- anvisningarna till 21 5). Engångser- : ningarna till 21 5). Engångsersätt- sättningen är i dessa fall att betrakta ningen är i dessa fall att betrakta som som köpeskilling, varvid så stor del
köpeskilling, varvid så stor del av av fastigheten anses avyttrad som er-
fastigheten anses avyttrad som er- sättningsbeloppet utgör av fastighesättningsbeloppet utgör av fastighe- tens hela värde vid tiden för beslutet tens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätom inskränkningen i förfoganderät- ten eller för upplåtelsen av nyttjan-
ten eller för upplåtelsen av nyttjan- derätten eller servitutsrätten. Vid derätten eller servitutsrätten. Vid vinstberäkningen får den skattskylvinstberäkningen får den skattskyl- dige från sammanlagda beloppet av dige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han den eller de engångsersättningar han erhållit under ett beskattningsår, om
erhållit under ett beskattningsår, om han icke visar att han haft avdrags-
han icke visar att han haft avdrags- gilla omkostnader enligt 365 till gilla omkostnader enligt 3658 till samma eller högre belopp, i stället
samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2000 kronor.
åtnjuta avdrag med 2000 kronor. Detta avdrag får dock icke överstiga
Detta avdrag får dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbelopdet sammanlagda ersättningsbelop- pet.
pet.
till 36 §
1.? Vid beräkning av realisations- 1. Vid beräkning av realisationsvinst upptages, utom i fall som avses vinst upptages såsom intäkt vad som i 35) 3 mom. andra stycket, såsom erhållits för den avyttrade egen-
9 Senaste lydelse 1972:741.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse intäkt vad som erhållits för den av- domen med avdrag för försäljningspro-
yttrade egendomen. Avdrag får — vision och likhande kostnader. Avdrag
med iakttagande dock av de särskil- får — med iakttagande dock av de
da föreskrifter som enligt punkt 2 ne- särskilda föreskrifter som gälla enligt dan gälla beträffande fastighet — ske punkt 2 nedan — ske för alla omkost-
för alla omkostnader för förvärvet nader för egendomen (omkostnadsbe-
och avyttringen, således för erlagd. loppet), således för erlagd köpeskil-
köpeskilling, för vad som nedlagts ling jämte inköpsprovision, stämpelpå förbättring av egendomen, för in- skatt o. d. (ingångsvärdet) och för vad
köps- och försäljningsprovision, för som nedlagts på förbättring av egenstämpelskatt m. m. Hit räknas jäm- domen (förbättringskostnad) m.m. ”
väl kostnad. som under tid, då intäkt Vidare får vid vinstberäkningen den av avyttrad annan fastighet eller i fö- skattskyldige åtnjuta avdrag för un-
rekommande fall del därav beräknats der beskattningsåret utbetalda för-
enligt 24 2 eller 3 mom., nedlagts valtningskostnader och räntor, där-
på reparation och underhåll av fas- est dessa ej böra hänföras till annan
tigheten eller fastighetsdelen, i den förvärvskälla. mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avvttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har
den skattskyldige fått åtnjuta avdrag
för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång på avyttrad fastighet eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkt 4 fjärde-sjätte styckena av anvisningarna till 22§ samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till
29 +). skall å andra sidan omkostnads-
beloppet minskas med sådant avdrag. På samma sätt minskas omkostnadsbeloppet med avdrag som åtnjutits för värdeminskning av byggnad samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillkeångar (fr punkt 3 tredje stycket och punkt 4 tred-
je stycket av anvisningarna till 225
samt punkt 2 b första stycket av anvisningarna till 25 § och punkt 16 fär-
de stycket av anvisningarna till 295).
dock icke för år då åtnjutet avdrag understigit 3 000 kronor eller om vid av-
yttringen återvunna avskrivningar sko-
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lvdelse la upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. I intet fall skall dock omkostnadsbelopp minskas med avdrag för värdeminskning som åtnjutits för år före år 1914. Beräknas anskaffningskostnad för fastighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grundval av visst års taxeringsvärde minskas omkostnadsbeloppet endast med värdeminskningsavdrag för skog.
byggnader m. m. som dåtnjutits från och med nämnda år. Har den skatt-
skyldige tidigare åtnjutit avdrag för värdeminskning eller dvlikt av lös egendom, minskas omkostnadsbelop-
pet med sådant avdrag, i den mån vid
avyttringen återvunna avskrivningar icke skola upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. Vad som förstås med i beskattningsavseende åtnjutet värdeminskningsavdrag framgår av 29 § I mom. andra stycket. Vidare får vid vinstberäkningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för under beskattningsåret utbetalda förvaltningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.
2.10 2.a. Skall vid beräkning av reali-
sationsvinst på grund av avvttring av
fastighet vederlaget för viss del av fas-
tigheten upptagas som intäkt av jord-
bruksfastighet eller rörelse (jfr punkt
I av anvisningarna till 35 N) får i om-
kostnadsbeloppet icke inräknas kost-
nad som hänför sig till sådan del av
fastigheten.
Som = förbättringskostnad — enligt
punkt I räknas även kostnad, som
under tid, då intäkt av avyttrad annan
fastighet eller i förekommande fall del
därav beräknats enligt 24 v 2 eller 3
!0 Senaste lydelse 1976:85.
Nuvarande lIvdelse Föreslagen Ivdelse mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastiahetsdelen, i den mån den avvyttrade egendomen på grund därav vid avvttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Förbättringskostnad och därmed jämförlig reparations- eller
underhållskostnad får dock inräknas i
omkostnadsbeloppet endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst. 3 000 kronor.
Kostnad enligt föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilket arbete som utförts.
Omkostnadsbeloppet skall minskas med värdeminskningsavdrag., som belöper på tid före avvttringen av fastigheten, såsom avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkt 4 fjärde-sjätte stvckena av anvisningarna till 223 samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 3). På samma sätt skall omkostnadsbeloppet minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkt 3 tredje stvcket och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna tull 228 samt punkt 2 b första stycket av anvisningarna till 2538 och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 299). dock icke för år då avdraget understigit 3000 kronor. Omkostnadsbe-
Nuvarande lvdelse Föreslagen lydelse
loppet skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med ianspråktagande av inves-
teringsfond e. d.
Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den I januari
1952. Ingångsvärdet skall därvid anses
utgöra 150 procent av fastighetens tax-
eringsvärde för år 1952. Hänsyn skall
vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på
tid före år 1952. Dock får det vid för-
värvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde, om
den skattskyldige kan visa att köpe-
skillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsatt för år 1952. får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.
Har fastighet vid avyttringen in- Har fastighet vid avyttringen in-
nehafts mer än tjugo år får den skatt- nehafts mer än tjugo år får den skattskyldige vid vinstberäkningen, i stäl- skyldige vid vinstberäkningen som let för köpeskillingen vid förvärvet, av- ingångsvärde upptaga ett belopp motdraga ett belopp motsvarande 150 svarande 150 procent av det taxprocent av det taxeringsvärde som eringsvärde, som gällde tjugo år före gällde för fastigheten tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet avyttringen. Har fastigheten förvär- åsatts vid fastighetstaxering som verk-
vats år 1914 eller tidigare får den ställts år 1970 eller senare får dock skattskyldige även välja att som in- Som ingångsvärde upptagas endast 133
gångsvärde för fastigheten räkna 150 procent av taxeringsvärdet. Om inprocent av fastighetens taxeringsvärde gångsvärdet beräknas med ledning av Jör år 1914. Fanns taxeringsvärde ej det taxeringsvärde som gällde tjugo år åsatt tjugo år före avyttringen efller före avyttringen, skall hänsyn vid vinstför år 1914, får motsvarande värde beräkningen icke tagas till kostnader uppskattas med ledning av taxerings- och avdrag, som belöper på tidigare år
värdet för tastighet, i vilken den av- än tjugo år före avyttringen. Fanns taxyttrade egendomen ingått, eller när- eringsvärde ej åsatt tjugo år före av-
mast därefter åsatta taxeringsvärde. yttringen, får motsvarande värde
2 Riksdagen 1975176. I saml. Nr 180
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
uppskattas på sätt angives i femte
stycket sista meningen.
Har avyttrad fastighet förvärvats Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom arv eller testamente eller
genom bodelning i anledning av ma- genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stäl- kes död, får den skattskyldige. i stäl-
let för köpeskilling eller motsvaran- let för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid när- de vederlag för fastigheten vid närmast föregående köp, byte eller där- mast föregående köp, byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för med jämförliga fång eller i stället för
ett med stöd av föregående stycke ett med stöd av föregående stycke
framräknat värde, avdraga 150 pro- framräknat värde, som ingångsvärde cent av fastighetens taxeringsvärde upptaga 150 procent av fastighetens året före det år då dödsfallet inträf- taxeringsvärde året före det år då fade eller motsvarande i arvsskatte- dödsfallet inträffade eller motsva-
hänseende gällande värde, förutsatt rande i arvsskattehänseende gällan-
att dödsfallet ägt rum efter år 1914. de värde, förutsatt att dödsfallet ägt Fanns sddant taxeringsvärde ej åsatt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet
får motsvarande värde uppskattas på rum efter år 1970 får dock som insätt som angives i första stycket sista gångsvärde upptagas endast 133 promeningen. cent av taxeringsvärdet eller motsva-
rande i arvsskattehänseende gällande
värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade,
får motsvarande värde uppskattas på
sätt Som angives i femte stycket sista
meningen. Har ingångsvärdet uppta-
gits med stöd av bestämmelserna i detta
Stycke, skall hänsyn vid vinstberäkning-
en icke tagas till kostnader och avdrag,
som belöper på tidigare år än året före dödsåret. Beräknas ingångsvärdet med led-
ning av taxeringsvärde skall, såvida
viss del av taxeringsvärdet avser egen-
dom som vid beräkning av värde-
minskningsavdrag hänföres till maski-
ner och andra inventarier (jfr punkt I
av anvisningarna till 35 §). taxerings-
värdet reduceras med den del därav
som kan anses belöpa på egendom av
nyss angivet slag. Sådan reducering
skall dock icke göras om mindre än 25
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse procent av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier.
Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget för exendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, utgör av hela vedertaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet
åsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som
belöper på egendom som enligt 5 § 5
mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräk-
ning av värdeminskningsavdrag hän-
Jöres till maskiner och andra inven-
tarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag. får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxering-
en. Det för fastigheten gällande in- Det för fastigheten gällande ingångsvärdet — antingen detta utgör gångsvärdet — antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet, tax- köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avyttring- eringsvärdet tjugo år före avyttringen, taxeringsvärdet för år 1914 eller en, taxeringsvärdet för år 19352 eller
taxeringsvärdet året före dödsfallet taxeringsvärdet året före dödsfallet
eller motsvarande värde —- liksom de eller motsvarande värde —- liksom de förbättrings- eller därmed jämförliga förbättrings- eller därmed jämförliga
reparations- och underhållskostna- reparations- och underhållskostnader, för vilka avdrag får ske, skola der, för vilka avdrag får ske och de
Nuvarande lydelse Föreslagen lIvdelse omräknas till de belopp, vanill de värdeminskningsavdrag m. m., vilka skulle ha uppgått efter det allmänna skola minska omkostnadsbeloppet. prisläget under det år då avyttringen skola omräknas till de belopp. vartill skedde. Angdende omräkningen, när de skulle ha uppgått efter det allmänden skattskyldige erhållit uppskov med na prisläget under det år då avyttbeskattning av realisationsvinst enligt ringen skedde. 35 § 2 mom. tredje stycket, gälla särskilda bestämmelser.
Omräkningen sker med ledning Omräkningen sker med ledning
av en indexserie, grundad på kon- av en indexserie, grundad på konsumentprisindex och levnadskost- sumentprisindex. Riksskatteverket
nadsindex, medår 1914 som basår. Om fastställer årligen omräkningstalen. ingångsvärdet avser år före år 1914 sker
omräkningen som om fastigheten för-
värvats år 1914. Riksskatteverket
fastställer årligen omräkningstalen.
Har avyttring av fastighet omfat- Har avyttring av fastighet omfat-
tat byggnad, som i huvudsak är av- tat byggnad, som i huvudsak är av-
sedd att användas för bostadsända- sedd att användas för bostadsända-
mål, avdrages ytterligare ett belopp mål och som vid avyttringstillfället varit av 3 000 kronor för varje påbörjat ka- eller bort vara åsatt ett taxerat bygg-
lenderår före taxeringsåret som bo- nadsvärde av lägst 10 000 kronor, av-
stadsbyggnaden under innehavsti- drages ytterligare ett belopp av 3 000 den funnits på fastigheten, dock icke kronor för varje påbörjat kalenderår för tidigare år än år 1914. Finnes på före taxeringsåret som bostadsbyggfastigheten mer än en bostadsbygg- naden under innehavstiden funnits nad beräknas nu avsett avdrag en- på fastigheten, dock icke för tidigare dast för fastighetens huvudbyggnad. år än år /952. Finnes på fastigheten Sker vinstberäikningen med utgångs- mer än en bostadsbyggnad beräknas
punkt från taxeringsvärdet tjugo år nu avsett avdrag endast för fastig-
före avyttringen enligt första stycket hetens huvudbyggnad. Sker vinstbeovan eller från taxeringsvärdet året räkningen med utgångspunkt från
före dödsfallet enligt andra stycket taxeringsvärdet tjugo år före avytt-
ovan eller motsvarande värden, får ringen enligt sjätte stycket ovan eller avdrag enligt detta stycke cj ske för från taxeringsvärdet året före döds-
tidigare år än tjugo år före avyttring- fallet enligt sjunde stycket ovan eller
en eller året före dödsfallet. motsvarande värden, får avdrag en-
ligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller
året före dödsfallet. Om bostadsbygg-
nad rivitseller förstörts genom brand el-
ler liknande, skall vid tillämpning av
bestämmelserna i detta stycke bo-
Nuvarande Iydelse Föreslagen Iydelse
stadsbyggnad anses ha funnits på fastig-
heten även under denna tid, om arbetet
med att uppföra ersättningsbyggnad
igångsatts inom ett år. Motsvarande
skallgälla om en bostadsbyggnad under
högst ett år tagits i anspråk huvudsakli-
gen för annat ändamål än bostadsän-
damål.
Förbättringskostnad eller därmed jämförlig reparations- och underhållskostnad, som den skattskyldige haft för
den avyvttrade fastigheten under inne-
havstiden, inräknas i de avdragsgilla omkostnaderna enligt punkt I ovan endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått ull minst 3. 000 kronor. Avdrag för förbättringskostnad får icke i något fall tillkodoräknas för tid före år 1914. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt första stvcket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt andra stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag ej ske för förbättringskostnad som uppkommit tidigare än tjugo år före avvitringen eller tidizare än året före dödsfallet.
Vinstberäkning på grund av avytt-
ring av del av fastighet skall grundas på
förhållandena på den avvitrade fastighetsdelen. Om den skatt-
skyldige så önskar skall dock så stor
del av det för hela fastieheten beräk-
nade omkostnadsbeloppet —- i före-
kommande fall minskat med värde-
minskningsavdrag m. m. — anses be-
löpa på den avyttrade delen som ve-
derlaget för fastighetsdelen utgör av
fastighetens hela värde vid avvttrings-
tillfället. Om den avyttrade delen avser
en eller ett fåtal tomter avsedda att
Prop. 1975/76: 180 ne] [Ne
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse
bebyggas med bostadshus och veder-
laget är mindre än 10 procent av fas-
tighetens taxeringsvärde, får vidare in-
gångsvärdet på den avvttrade fastig-
hetsdelen utan särskild utredning beräknas till I krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.
Vad i de två första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligt fastighetsbildningslagen
(1970:9588). Har den skattskyldige erhållit sådan
engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 354, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m.m. — anses belöpa på den del av fastigheten. som ersättningen avser, som engångs-
ersättningen utgör av fastighetens
hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten.
Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall hänsvn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avvttring av dterstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — för fastigheten, som belöpt på den avvitrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminsknings-
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
avdrag m.m. — för hela fastigheten
omedelbart före avyttringen av fastig-
hetsdelen.
Vad i föregående stycke föreskrivits
äger motsvarande tillämpning om den
skattskyldige under innehavstiden er-
hållit engångsersättning som avses i
punkt 4 andra stycket av anvisningarna
till 35 X. Har den skattskyldige under
innehavstiden avstått från mark
genom marköverföring enligt fastig-
hetsbildningslagen (1970:988), skall
omkostnadsbeloppet på återstoden av
fastigheten anses ha minskat med så
stor del av omkostnadsbeloppet för den
tidigare avstådda marken som ersätt-
ningen i pengar utgjort av det totala
vederlaget för marken.
Beräknas omkostnadsbeloppet vid
den slutliga avyttringen med ledning
av ett taxeringsvärde som åsatts efter
det att delavyttringen, markupplåtel-
sen eller marköverföringen m. m. ägt
rum, äro bestämmelserna i de två fö-
regående styckena icke tillämpliga.
Kostnad för förbättringsarbete el- Kostnad för förbättringsarbete el-
ler därmed jämförligt reparations- ler därmed jämförligt reparations-
och underhållsarbete, för vilket er- och underhållsarbete, för vilket er-
sättning på grund av skadeförsäkring sättning på grund av skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än realisationsvinst i vidare mån än kostnaden Ööverstigit ersättningen. kostnaden Överstigit ersättningen.
Har ersättning på grund av skade- Har ersättning på grund av skadeförsäkring uppburits med större be- försäkring uppburits med större belopp än det som gått åt för skadans lopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastig- avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat en- hetens ingångsvärde, uppräknat en-
ligt tredje och femte styckena till tiden ligt tionde stycket vill tiden för ska-
för skadetillfället, minskas med detillfället, minskas med skillnaden
skillnaden mellan ersättningen och mellan ersättningen och kostnaden
kostnaden för skadans avhjälpande. för skadans avhjälpande. För tid
För tid efter skadetillfället ligger efter skadetillfället ligger återstoden återstoden av det uppräknade in- av det uppräknade ingångsvärdet till
Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse gångsvärdet till grund för uppräk- grund för uppräkning enligt tionde ning enligt tredje stycket. stycket.
Avyttrar delägare i fåmansföretag Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fas- eller honom närstående person fastighet till företaget får vid vinstbe- tighet till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde räkningen fastighetens ingångsvärde
icke beräknas på grundval av tax- icke beräknas på grundval av tax-
eringsvärde enligt första eller andra eringsvärde enligt sjätte och sjunde stycket. Ej heller får omräkning göras styckena. Ej heller får omräkning gö-
enligt tredje stycket eller tillägg göras ras enligt tionde stycket eller tillägg
enligt femte stycket. Riksskattever- göras enligt tolfte stycket. Riksskatket får medge undantag från bestäm- teverket får medge undantag från be-
melserna i detta stycke om det kan stämmelserna I detta stycke om det
antagas att avyttringen skett av or- kan antagas att avyttringen skett av
ganisatoriska eller andra synnerliga organisatoriska eller andra synnner-
skäl. Mot beslut av riksskatteverket liga skäl. Mot beslut av riksskattei sådan fråga får talan icke föras. verket i sådan fråga får talan icke föras.
2. b. Avyvttras aktie eller andel i ak-
tiefond och har aktien eller andelen
förvärvats tidigare än två år före in-
gången av avvttringsåret (äldre aktie
eller andel), gälla bestämmelserna i
andra och tredje styckena.
Som anskaffningskostnad för äldre
aktie eller andel anses i regel den
genomsnittliga anskaffningskostnaden
för samtliga äldre aktier eller andelar
av samma slag som den avvttrade. vil-
ka den skattskyldige innehar vid av-
yttringstillfället.
Anskaffningskostnad för äldre ak-
tie, som är noterad på börs eller fö-
remål för liknande notering, och för
äldre andel i aktiefond får bestämmas
till belopp som motsvarar hälfien av
vad den skattskyldige erhåller för ak-
tien eller andelen efter avdrag för kost-
nad för avvittringen. Kan den skatt-
skyldige göra sannolikt att en beräk-
King enligt andra stycket leder till högre
belopp, skall dock detta högre belopp
anses som anskaffningskostnad.
Prop. 1975/76: 180 Na in
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Framstår det å andra sidan som
uppenbart att en beräkning enligt andra stycket leder till lägre belopp, anses detta lägre belopp som anskaffningskostnad.
Avyttras fondandel eller teckningsrätt till äldre aktie, som avses i tredje stycket, äga bestämmelserna i sistnämnda stycke motsvarande tillämpning. Därvid avse andra och tredje meningarna den del av anskaffningskostnaden föraktien. beräknadenligt andra
stycket, som belöper på fondandelen el-
ler teckningsrätten.
Vid avyvttring för senare leverans av aktie som är avsedd att förvärvas i anslutning till leveransen (terminsaljär), skall skattepliktig realisationsvinst anses ha uppkommit, trots att aktien förvärvas efter avvitringen. Motsvarande gäller om avvttringen avsett lånad aktie, som skall dterställas till långivaren genom överlämnande av aktie av samma slag förvärvad i anslutning till återställandet (blankningsallär). Vinst eller förlust vid blankningsalfär skall beräknas som skillnaden mellan vad som erhålles vid avyttringen av den lånade aktien och anskaffningskostnaden för motsvarande aktie, som återställes till långivaren. Har aktien icke återställts till långivaren före utgången av det år, som följer närmast efter avvitringsåret, skall skillnaden mellan vad den skattskyldige erhållit för den avvttrade aktien och värdet av motsvarande aktie — beräknat efter den lägsta betalkurs eller, om sådan saknas, den lägsta köpkurs, som noterats från avyttringsdagen till utgången av sistnämnda år —
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse anses som skattepliktig realisationsvinst. Avdragsgill realisationsförlust skall därvid ej anses ha uppkommit. Om vid återlämnandet av ifrågavarande aktie denna anskaftats till ett pris. som är lägre än det som beräknats vid tidigare vinstberäkning. skall skillnaden upptagas som skattepliktig reali-
sationsvinst det år då aktien återställts till långivaren. Har i stället förlust upp-
kommit är denna att anse som avdragsgill realisationsförlust.
Har här i riket bosatt skattskyldig förvärvat utländsk aktie från annan sådan skattskyldig och samtidigt förvärvat en rättighet att omplacera aktien i annan utländsk aktie (switchrätt) gäller följande. Kostnad för förvärvet av denna rättighet eller. ersättning i samband med avyvttring av densamma skall vid beräkningen av skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust i samband med avvttring av den utländska aktien icke inräknas i anskaftningskostnaden eller den erhållna likviden för aktien.
Vad i femte och sjätte styckena sägs om aktie gäller även annan egendom som avses i 35N 3 mom.
2.0. Vid avyttring av egendom som avses i 33 4 mom. iakttages följande. Har den skattskyldige tidigare åtnjutit avdrag för värdeminskning eller dvlikt av egendomen, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den
mån vid avvttringen återvunna avskriv-
ningar icke skola upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. Vad som förstås med i beskattningsavseende åtnjutet värdeminskningsavdrag framgår av 29.8 I mom. andra stycket.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lIvdelse
3.!! Förlust genom icke yrkesmäs- 3. Förlust genom icke yrkesmäs-
sig avyttring (realisationsförlust) får sig avyuring (realisationsförlust) får avdragas vid inkomstberäkningen i avdragas vid inkomstberäkningen I enlighet med punkt 4 nedan. Rea- enlighet med punkt 4 nedan. Realisationsförlust skall beräknas på lisationsförlust skall beräknas på samma sätt som rcalisationsvinst en- samma sätt som realisationsvinst enligt punkterna 1 och 2. Vid förlust- ligt punkterna 1 och 2. Vid förlust-
beräkningen får dock fastighets in- beräkningen får dock fastighets in-
gångsvärde icke beräknas på grund- gängsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligt punkt val av taxeringsvärde enligt punkt 2 första eller andra stycket. Ej heller 2.0. sjätte eller sjunde stycket. Ej
får omräkning göras enligt punkt 2 heller får omräkning göras enligt
tredje stycket eller tillägg enligt punkt 2.a. tionde stycket eller ullägg punkt 2 femte stycket. Tar den med enligt punkt 2.a. tolfte stycket. Har förlust avyttrade egendomen innce- den med förlust avyttrade egenhafts under sådan tid att, om vinst domen innehafts under sådan tid att, i stället uppstått vid avyttringen, en- om vinst I stället uppstått vid avdast det av vinsten skulle ha räknats yttringen, endast del av vinsten till skattepliktig realisationsvinst, skulle ha räknats till skattepliktig medgives avdrag endast för motsva- realisationsvinst,. medgives avdrag rande del av förlusten. Har förlusten endast för motsvarande del av föruppkommit vid fastighetsreglering i lusten. Har förlusten uppkommit vid
fall som avses i punkt 4 av anvis- fastighetsreglering i fall som avses ningarna till 35 §, medges avdrag en- i punkt 4 av anvisningarna till 35 5, dast för så stor del av förlusten som medges avdrag endast för så stor del
belöper på vad den skattskyldige er- av förlusten som belöper på vad den hållit i pengar. I fall då motsvarande skattskyldige erhållit i pengar. realisationsvinst skulle ha beräknats med tillämpning av 3) 8 3 mom. andra Stycket får ingen del av förlusten avdragas.
4.12 [I punkt 5 av anvisningarna till 4. I punkt 5 av anvisningarna till
18 8 angives vad som beträffande 18 § angives vad som beträffande icke yrkesmässig avyttring av egen- icke yrkesmässig avyttring av ecgendom ävensom deltagande i lotteri ut- dom ävensom deltagande i lotteri ut-
gör en särskild förvärvskälla. Avdrag gör en särskild förvärvskälla. Avdrag enligt punkt 3 här ovan för realisa- enligt punkt 3 här ovan för realisa-
tionsförlust får göras från realisa- tionsförlust får göras från realisationsvinst eller lotterivinst, som un- tionsvinst eller lotterivinst, som under samma beskattningsår uppkom- der samma beskattningsår uppkom-
NSenaste lydelse 1971:925,
I Senaste lydelse 1969:749.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lIvdelse mit I samma förvärvskälla som rea- mit i samma förvärvskälla som rca-
lisationsförlusten. Avdrag för reali- lisationsförlusten. Avdrag för reali-
sationsförlust vid avvttring av fastighet sationsförlust, som icke utnyttjas på nu får dock utnyttjas även genom avdrag angivet sätt, får utnyttjas genom avfrån realisationsvinst under senare drag från realisationsvinst eller lotbeskattningsår än det varunder för- terivinst under senare beskattningsår
lusten uppkommit, dock senast un- än det varunder förlusten uppkomder det beskattningsår för vilket tax- mit, dock senast under det beskattering sker sjätte kalenderåret efter ningsår för vilket taxering sker sjätte
det då taxering för förluståret ägt kalenderåret efter det då taxering för rum. förluståret ägt rum.
1. Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.
2. De nya bestämmelserna tillämpas i fråga om avyttring av egendom, som avses i 35 3 2 och 3 mom., om avyttringen sker efter utgången av mars
1976.
3. Har skattskyldig den 1 april 1976 innehaft aktie, andel i aktiefond eller andel i ekonomisk förening fem år eller mera får han — i ställer för det vederlag som har erlagts vid förvärvet av aktien eller andelen — vid beräkning av realisationvinst eller realisationsförlust som anskaffningskostnad upptaga två tredjedelar av det värde, till vilket aktien eller andelen skolat upptagas i allmän självdeklaration för fysisk person per den 31 december 1974 eller — i fråga om aktie som noterats på börs celler varit föremål för liknande notering samt i fråga om andel i aktiefond — per den 31 december
1975. .
4. Vid 1977 års taxering får avdrag enligt bestämmelserna i 35 § 3 mom. andra stycket i dess nya lydelse och avdrag enligt samma stycke i dess äldre Ivdelse åtnjutas med sammanlagt högst 500 kronor. Skattskyldiga
som taxeras med tillämpning av 52 § I mom. får tillsammans åtnjuta avdrag
med högst 500 kronor.
5. De nya bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjätte stycket om förvärvs-
tidpunkt och anskaffningskostnad vid överlåtelse av aktie eller andel mellan
koncernföretag tillämpas även om överlåtelsen skett före utgången av mars 1976. . 6. Beslut. varigenom regeringen med stöd av 35 § 3 mom. tredje stycket
medgivit befrielse från realisationsvinstbeskattning enligt samma moment andra stycket i dess äldre lydelse, skall vid den taxering och på de villkor som
angesi beslutet äga tillämpning äveni fråga om avyttring som skerefter utgång-
en av mars 1976.
7. De nya bestämmelserna i punkt 2. b. sjätte stycket av anvisningarna
Prop. 1975/76: 180 | 29
till 36 § om switchrätt tillämpas i fråga om switchrätt som förvärvas efter utgången av mars 1976.
8. Genom denna lag upphäves förordningen (1959:129) om uppskov i
vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk. Har fastighet avvttrats före utgången av mars 1976 gäller dock den upphävda förordningen.
9. IH fråga om fastighet som avyttrasefter utgången av mars 1976 skall det nya
andra stycket i punkt 5 av anvisningarna till 21 § iakttagas vid tillämpning av 218 första stycket c) och punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 21§ i dessa bestämmelsers lydelse före den 1 januari 1973.
2¶Förslag till Lag om ändring i förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst
Härigenom föreskrives i fråga om förordningen (1968:276) om uppskov
i vissa fall med beskattning av realisationsvinst
delsatt 5,6 och9 §§ ordet ”förordningen” och böjningsform av detta ord skall bytas ut mot ”lag” och böjningsform av detta ord,
dels att rubriken till förordningen samt 1, 2 och 4 §§ skall ha nedan angivna
lydelse.
Lag om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst
Nuvarande lIvdelse Föreslagen Ivdelse
IS
Har skattskyldig haft skartepliktig Har skattskyldig haft realisationsrealisationsvinst, som avses i 35 § vinst, som avses i 35 § 2 mom. andra 2 mom. tredje stycket kommunal- eller tredje stycket kommunalskat-
skattelagen den 28 september 1928 (nr telagen(1928:370)kan han, om han så 370) och som uppgått till minst 3 000 yrkar och på de villkor och i den om-
kronor, kan han, om han så yrkar och fattning som angives i nämnda lagrum påde villkorochidenomfattning som och här nedan, erhålla uppskov med
nedan sägs, erhålla uppskov med be- beskauning av realisationsvinsten skattning enligt kommunalskattela- enligt kommunalskattelagen och la-
gen och lagen den 26 juli 1947 (nr 576) gen (1947:576) om statlig inom statlig inkomstskatt av realisa- komstskatt. tionsvinsten.
- Uppskov kan erhållas, om den Uppskov kan erhållas, om den
skattskyldige avser att före utgången skattskyldige avser att förvärva fas-
av tredje kalenderåret efter det år, då tighet (ersältningsfastighet), som är realisationsvinsten uppgetts eller bort jämförlig med den fastighet till viluppges till beskauning i den skatt- ken realisationsvinsten hänför sig. skyldiges självdeklaration, förvärva Anledning till uppskov föreligger
fastighet (ersättningsfastighet). som vidare, om den skattskyldige avvttär jämförlig med den fastighet till rar en bebyggd fastighet och avser vilken = realisationsvinsten hänför att förvärva en fastighet och på den-
sig. Anledning till uppskov förelig- na utföra ny-, till- eller ombyggnad ger vidare, om den skattskyldige av- i den omfattning som behövs för att
yttrar en bebyggd fastighet och avser erhålla en ersältningsfastighet som
ISenaste lydelse 1971:926.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse att inom nämnda tid förvärva en fas- är jämförlig med den avyttrade fastighet och på denna utföra ny-, till- tigheten. Uppskov kan även erhållas eller ombyggnad i den omfattning för den vinst som belöper på bygg-
som behövs för att erhålla en ersätt- naden, om den skattskyldige avser
ningsfastighet som är jämförlig med att utföra ny-, till- eller ombyggnad
den avyttrade fastigheten. Uppskov på märk som han äger eller förfogar kan även erhållas för den vinst som över för att därigenom erhålla en
belöper på byggnaden, om den skatt- byggnad jämförlig med den som skyldige avser att inom samma tid ut- funnits på den avyttrade fastigheten. föra ny-, till- eller ombyggnad på Som förutsättning för att uppskov skall mark som han äger eller förfogar kunna erhållas gäller att ersättningsöver för att därigenom erhålla en fastigheten förvärvats eller att ny-, tillbyggnad jämförlig med den som eller ombyggnaden utförts före utgångfunnits på den avyttrade fastigheten. en av tredje kalenderåret eller — i fråga
Har crsättningsfastighet förvärvats om fastighet som avses i 243 2 mom.
elier byggnad uppförts före den av- kommunalskattelagen (1928:370) —yttring varigenom realisationsvins- andra kalenderåret efter det år, då ten uppkommit, får uppskov med- realisationsvinsten uppgetts eller bort delas, om det kan antagas att för- uppges till beskattning i den skattskylvärvet skett eller byggnaden upp- diges självdeklaration. Har ersätt-
förts för att ersätta den avyttrade fas- ningsfastighet förvärvats eller byggtigheten eller byggnaden. nad uppförts före den avyttring vari-
genom realisationsvinsten uppkom-
mit, får uppskov meddelas, om det
kan antagas att förvärvet skett eller
"byggnaden uppförts för att ersätta den
avyttrade fastigheten eller byggna-
den.
Om den skattskyldige icke förvärvat ersättningsfastighet innan uppskovsbe-
slut meddelats, gäller som förutsättning för uppskov, att den skattskyldige till länsstyrelsen i det län. där han taxeras till statlig inkomstskatt, överlämnat en av svensk bank eller. efter länsstyrelsens medgivande, annan svensk
kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse i vilken kreditinrättningen för-
klarat sig svara för ett skattebelopp, avseende statlig eller kommunal inkomstskatt. som beräknas till 50 procent av den vid taxering till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinst som uppskovet avser.
Länsstyrelsen utfärdar intyg om överlämnad garantiförbindelse.
Garantiförbindelsen skall gälla till utgången av andra taxeringsåret efter det beskattningsår, dåersättningsfastighet enligt första stycket senast skulle ha för-
värvats. Förbindelsen skall vara utfärdad enligt formulär som riksskatteverket fastställer.
Nuvarande lvdelse Föreslagen lIvdelse
48 Medges uppskov innebär detta i första hand att frågan om beskattning av realisationsvinst som avses i I $ får anstå i avvaktan på att den skattskyldige förvärvat ersättningsfastighet. Har den skattskyldige icke inom den föreskrivna tiden förvärvat ersättningsfastighet, skall realisationsvinsten
upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för det be-
skattningsår. då skattskyldighet för realisationsvinsten uppkom.
Anskaffar den skattskyldige inom föreskriven tid ersättningsfastighet upptages frågan om fortsatt uppskov snarast till behandling och gäller därvid följande. i
I den mån det vederlag, till vilket realisationsvinsten hänför sig, efter
avdrag för försäljningsomkostnader eller motsvarande kostnader, motsvarar eHer understiger det för ersättningsfastigheten utgivna vederlaget, anstår
frågan om beskattning av realisationsvinsten till dess ersättningsfastigheten
avyttras. Om förstnämnda vederlag, efter avdrag som nyss nämnts, överstiger det för ersättningsfastigheten utgivna vederlaget, får uppskov med
beskattningen icke längre åtnjutas för den del av realisationsvinsten som
motsvarar det överskjutande beloppet. Denna del av realisationsvinsten skall
upptagas till beskattning i enlighet med första stycket andra punkten.
Vid beräkning av realisationsvinst Vid beräkning av realisationsvinst
eller realisationsförlust genom avytt- eller realisationsförlust genom avytt-
ring av ersättningsfastigheten skall ring av ersättningsfastigheten skall det ingångsvärde, som gäller för denna avdrag, som enligt anvisningarna till
fastighet enligt anvisningarna till 36 36 § kommunalskattelagen får göras
$ kommunalskattelagen, minskas vid beräkningen av vinsten eller förmed beloppet av den skattepliktiga lusten, minskas med beloppet av den realisationsvinst eller del av sådan realisationsvinst eller del av sådan vinst som uppskovet avser. vinst som uppskovet avser.
Det åligger skattskyldig som erhållit uppskov att, när anskaffningen skett, utan dröjsmål anmäla detta för skatterätten.
1. Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift
på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.
2. Bestämmelserna i 1 och 2 §§ i deras nya lydelse tillämpas i fråga om realisationsvinst på grund av avyttring som sker efter utgången av mars
1976.
"Senaste lydelse 1971:926.
3. Bestämmelserna i 4 § i dess nya lydelse tillämpas i fråga om avyttring av ersättningsfastighet, om den tidigare avyttringen skett efter utgången av mars 1976.
3 Riksdagen 1975/76. I saml. Nr 180
3 Förslag till Lag om ändring i förordningen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet
Härigenom föreskrives i fråga om förordningen (1967:752)om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet
dels att i 5, 8,9, 10, Il och 13 §§ ordet ”förordning” skall bytas ut mot ”Jag . sa
dels att rubriken till förordningen samt 2 och 4 §§ skall ha nedan angivna lydelse.
Lag om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för
återanskaffning av fastighet
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lIvdelse
23 Avdrag erhålles endast om den av- Avdrag erhålles endast om den yttrade fastigheten använts i rörelsen avyttrade fastigheten använts i röoch den skattskyldige har för avsikt relsen och den skattskyldige anskafatt anskaffa annan fastighet (ersätt- fat eller har för avsikt att anskaffa ningsfastighet) för användning i rö- annan fastighet (ersättningsfastigrelse. Med anskaffning av ersätt- het) för användning i rörelse. Med ningsfastighet avses även ny-, till- anskaffning av ersättningsfastighet eller ombyggnad på fastighet för an- avses även ny-, till- eller ombyggnad vändning i rörelsen. på fastighet för användning i rörel-
sen.
Avdrag får, om cj annat följer av Avdrag får, om ej annat följer av 4 8 andra eller tredje stycket, för ett 4 8 andra eller tredje stycket, för ett beskattningsår icke överstiga dubbla beskattningsår icke överstiga dubbla det belopp för vilket garanti ställts det belopp för vilket garanti ställts enligt 33. Avdraget får ej heller enligt 35. Avdraget får ej heller överstiga beloppet av den vid taxering överstigabeloppet av denrealisationstill statlig inkomstskatt skattepliktiga vinst som uppkommit genom avyttrealisationsvinst som uppkommit ringen och som belöper på den i rörelgenom avyttringen och som belöper sen använda delen av fastigheten. pådenirörelsen användadelenav fastigheten.
48?
Avsatta medel får tagas i anspråk för avskrivning av byggnad som anskaffats under beskattningsåret av den skattskyldige och är avsedd för an- ! Senaste lydelse 1971:927. ? Senaste lydelse 1970:911.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse vändning i hans rörelse. Till byggnaden räknas icke sådana tillgångar, vilka
enligt kommunalskattelagen skall hänföras till maskiner och andra inven-
tarier i rörelse vid beräkning av värdeminskningsavdrag.
Har den skattskyldige avvritrat och Har den skattskyldige anskaffat
anskaffat fastighet under samma be- fastighet under samma beskatt-
skattningsår, får medel som' kunnat ningsår som fastighet avvttrats eller
avsättas till återanskaffningsfond i har han redan under tidigare beskattförsta hand tagas i anspråk för av- ningsår anskatfat fastighet. som är avskrivning av byggnad som hör till den sedd som ersättning för den avyttrade. nya fastigheten. Därvid anses som får medel som kunnat avsättas till
om medlen avsatts till återanskaff- återanskaffningsfond i första hand ningsfond och därefter omedelbart tagas i anspråk för avskrivning av tagits i anspråk för sitt ändamål. Ga- byggnaden. Därvid anses som om rantiförbindelse enligt 35 fordras medlen avsatts till återanskaffnings-
icke i sådant fall. fond och därefter omedelbart tagits
i anspråk för sitt ändamål. Garan-
tiförbindelse enligt 3 § fordras icke
i sådant fall.
Har den skattskyldige anskaffat fastighet efter utgången av det beskatt-
ningsår då han avyttrat sådan fastighet men före den 1 april taxeringsåret,
och ger omständigheterna skälig anledning antaga att fonden kommer att
tagas i anspråk för sitt ändamål, kan länsstyrelsen medge, att garanti icke ställes eller ställes för belopp motsvarande skälig del av anskaffningskostnaden. |
Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas i fråga om avyttring som sker efter utgången av mars 1976.
4¶Förslag till Lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst
Härigenom föreskrives att 3 § 2 och 4 mom. lagen (1951:763) om beräkning
av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst! skall ha nedan angivna
lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lIvdelse
2 mom 2 I fråga om inkomst av jordbruksfastighet skola
lagens bestämmelser gälla endast följande intäkter, nämligen:
I) intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i samband med avvttring av marken:
2) intäkt genom ersättning för 1) intäkt genom ersättning för skada å växande skog på grund av skada å växande skog på grund av brand eller annan därmed jämförlig brand celler annan därmed jämförlig
av den skattskyldiges åtgöranden av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning samt intäkt oberoende anledning samt intäkt genom avyttring av skog och skogs- genom avyttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen fram- produkter, om avverkningen fram-
tvingats av brand, stormfällning, tor- tvingats av brand, stormfällning, tor-
ka, insektsskador eller dylikt eller av ka, insektsskador eller dylikt eller av valtenuppdämning celler framdra- vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning, allt under för- gande av kraftledning. allt under förutsältning att intäkten icke föranlett utsättning att intäkten icke föranlett : avdrag för insättning å skogskonto; avdrag för insättning å skogskonto;
3) intäkt i form av engånpsersätt- 2) intäkt i form av engångsersätt-
ning vid upplåtelse eller upphörande ning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt av nyttjanderätt eller servitutsrätt
och vid överlåtelse av nyttjanderätt; och vid överlåtelse av nyttjanderätt:
4) intäkt, som uppkommit genom 3) intäkt, som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk genom att egendom tagits i anspråk genom
expropriation eller liknande förfaran- expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana de eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att dylik tvångsförsälj- förhållanden att dylik tvångsförsälj-
ning måste anses vara för handen, ning måste anses vara för handen,
under förutsättning att intäkten icke under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å föranlett avdrag för insättning å
skogskonto eller för avsättning till skogskonto eller för avsättning till särskilda investeringsfonder för för- särskilda investeringsfonder för för- 1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:860. 2 Senaste lydelse 1974:860.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse lorade inventarier och lagertillgång- lorade inventarier och lagerullgång-
ar; ar;
5) intäkt i form av skadestånd el- 4) intäkt i form av skadestånd eller annan ersättning avseende in- ler annan ersättning avseende inkomstbort fall till följd av skador och komstbortfall till följd av skador och intrång å fastighet, som föranletts av intrång å fastigheten, som föranletts industriell eller därmed jämförlig av industriell eller därmed jämförlig verksamhet; verksamhet: |
6) intäkt vid avyttring av djur i 5) intäkt vid avyttring av djur i
samband med upphörande av djur- samband med upphörande av djur-
skötsel: skötsel; 7) intäkt vid avyttring i samband 6) intäkt vid avyttring i samband
med upphörande av jordbruksdrift med upphörande av jordbruksdrift
av för stadigvarande bruk i jord- av för stadigvarande bruk i jord-
bruksfastigheten avsedda maskiner bruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsav- beräkning av värdeminskningsav-
drag äro att hänföra till byggnad, drag äro att hänföra till byggnad,
ävensom av varor och produkter i ävensom av varor och produkter I
jordbruksfastigheten: samt Jordbruksfastigheten: samt &) intäkt, som uppkommit där- 7) intäkt, som uppkommit där-
igenom att avsättning till särskilda igenom att avsältning till särskilda
investeringsfonder för förlorade in- investeringsfonder för förlorade in-
ventarier och lagertillgångar återförts ventarier och lagertitllgångar återförts till beskattning under sådana förhål- till beskattning under sådana förhål-
landen att, därest det återförda be- landen att. därest det återförda be-
loppet i stället utgjort köpeskilling loppet i stället utgjort köpeskilling för de förlorade tillgångarna, köpe- för de förlorade tillgångarna. köpeskillingen enligt 6)eller 7) ovan skulle skillingen enligt Seller 6) ovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst, ansetts såsom ackumulerad inkomst, dock att ränta som tillägges det åter- dock att ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra förda beloppet icke skall anses utgöra
sådan inkomst. sådan inkomst.
4 mom.2 I fråga om inkomst 4 mom. I fråga om inkomst av av tillfällig förvärvs- tillfällig förvärvsverkverksamhet- gälla lagens be- sa m het gällalagensbestämmelser. stämmelse, såvitt avser realisa- såvitt avser realisationsvinst, vid avtionsvinst, endast intäkt genom vinst, yttring av aktie eller andel i bolag beräknad enligt 358 3 mom. andra vars aktier eller andelar vid tiden för stycket kommunalskattelagen, vid av- avytUuringen ägdes eller innehades på yttring av aktie eller andet i bolag sätt som anges i 54 83 femte stycket
3 Senaste lydelse 1968:611.
Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse vars aktier eller andelar vid tiden för nämnda lag och förvärvats tidigare än avyttringen ägdes eller innehades på två år före ingången av det år då avsätt som anges i 548 femte stycket yttringen sker, samt sådan vinst vid nämnda lag samt sådan vinst vid av- avyttring av fastighet som avses i 35 § yttring av fastighet som till mer än 2 mom. andra stycket sagda lag eller hälften utgöres av återvunna avdrag som till mer än hälften utgöres av för värdeminskning av den avytt- återvunna avdrag för värdeminskrade fastigheten. ning av den avyttrade fastigheten.
Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas i fråga om realisationsvinst på grund av avyttring som sker efter utgången av mars 1976.
5¶Förslag till
Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)
Härigenom föreskrives att 48 § 4 mom. uppbördslagen (1953:272)! skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
48 §
4 mom. Skattskyldig, som av- 4 mom. Skattskyldig, som avyttrat fastighet eller rörelse eller del yttrat fastighet eller rörelse eller del
av sådan tillgång mot betalning un- av sådan tillgång eller aktie eller andel der minst tre år, kan, om till följd i bolag, vars aktier eller andelar vid härav hans till statlig inkomstskatt tiden för avyttringen ägdes eller innetaxerade inkomst blivit mer än dub- hades på sätt som anges i 54 § femte belt så stor som medeltalet av hans stycket kommunalskattelagen. mot
motsvarande taxerade inkomster för betalning under minst tre år, kan, närmast föregående tre beskatt- om till följd härav hans till statlig
ningsår, efter ansökan beviljas an- inkomstskatt taxerade inkomst bli-
stånd av lokal skattemyndighet med vil mer än dubbelt så stor som meerläggande av kvarstående skatt för deltalet av hans motsvarande taxdet taxeringsår, då försäljningen ta- erade inkomster för närmast föregå-
gits till beskattning. Anstånd får ende tre beskattningsår, efter ansöavse högst två tredjedelar av den kan beviljas anstånd av "lokal skat-
kvarstående skatten. Det belopp, för temyndighet med erläggande av
vilket anstånd medges, skall erläggas kvarstående skatt för det taxeringsår, med halva beloppet före utgången av då försäljningen tagits till beskattapril månad under ettvart av de två ning. Anstånd får avse högst två år, som följer närmast efter det år, tredjedelar av den kvarstående skatdå den kvarstående skatten enligt ten. Det belopp, för vilket anstånd debiteringen skolat erläggas. medges, skall erläggas med halva be-
loppet före utgången av april månad
under ettvart av de två år. som följer
närmast efter det år, då den kvar-
stående skatten enligt debiteringen
skolat erläggas.
Har avyttringen föranlett debitering av tillkommande skatt. får anstånd
+ medges efter motsvarande grunder.
(Se vidare anvisningarna.)
Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift
på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas
i fråga om avytutring som sker efter utgången av mars 1976.
"Lagen omtryckt 1972:75. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:771.
Utdrag
FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL
vid regeringssammanträde
1976-03-11
Närvarande: statsministern Palme, ordförande, och statsråden Sträng, Andersson, Holmqvist, Aspling, Lundkvist, Geijer. Bengtsson, Norling, Lidbom, Carlsson, Gustafsson, Zachrisson, Leijon, Hjelm-Wallén, Peterson
Föredragande: statsrådet Sträng
Proposition om ändrade regler för beskattning av realisationsvins-
ter, m. m.
1 Inledning
Sedan länge har vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös
egendom - realisationsvinst — i vårt land beskattats inom ramen för den
vanliga inkomstbeskattningen. Enligt den ursprungliga avfattningen av
kommunalskattelagen (1928:370. KL) var vinsten i sin helhet skattepliktig.
om avyttringen skedde inom viss begränsad tid efter förvärvet. För fastigheter var denna tid i regel tio år och för annan egendom fem år. Avyttrades
egendomen senare, var vinsten skattefri. År 1951 infördes särskilda av-
trappningsregler som innebar att den skattepliktiga delen av realisationsvinsten stegvis skulle reduceras, innan skattefrihet inträdde vid tio- resp.
femårsperiodens utgång.
Åren 1966 och 1967 skedde två genomgripande reformer på realisationsvinstbeskattningens område. 1966 års riksdag (prop. 1966:90, BeU 46,
rskr 266) införde nya regler för aktievinstbeskattningen. Vid nästa års riksdag (prop. 1967:153, BeU 64, rskr 383) reformerades beskattningen av vinst vid
fastighetsförsäljning. Genom dessa reformer blev skattskyldigheten för rea-
lisationsvinst obegränsad i tiden för båda tillgångsslagen. Samtidigt infördes nya principer för vinstberäkningen, nämligen bl. a. indexuppräkning av an-
skaffningskostnaden för fastigheter och schablonberäkning av vinst vid för-
säljning av aktier och liknande värdepapper efter fem års innehav. Den nya lagstiftningen omfattade inte vinst vid avyttring av annan lös egendom
än aktier och liknande värdepapper.
Enligt den ordning som gäller f. n. tillämpas vid realisationsvinstbeskattningen ett regelsystem för fastigheter, ett annat för aktier o. d. och ett tredje för annan lös egendom. Redan från början stod det klart att detta kunde
medföra vissa olägenheter och att en samordning på sikt var önskvärd. Med stöd av Kungl. Maj:1s bemyndigande den 20 november 1970 tillkallades sakkunniga med uppgift all se över realisationsvinstbeskattningen i syfte att närma de olika systemen till varandra. De sakkunniga antog namnet
realisationsvinstkommittén (Fi 1970:79).! Kommittén har i augusti 1975 avgett betänkandet (SOU 1975:53) Be-
skattning av realisationsvinster. Kommitténs förslag har i huvudsak teknisk
karaktär. Huvudsyftet är att inom ramen för ett i stort sett oförändrat skat-
teuttag göra systemen för realisationsvinstbeskattning så lika som möjligt.
I fråga om fastigheter syftar förslaget främst till att förenkla tillimpningen
av reglerna och tillgodose de önskemål om ändringar som framkommit vid den praktiska tillämpningen. Kommiuén har sökt anpassa reglerna för aktier och annan lös egendom till de regler som gäller för fastigheter. Den föreslår bl. a. att schablonbeskuttningen vid avyttring av äldre aktier skall upphöra och ersättas med beskattning av verklig vinst. För annan lös egendom — med undantag för visst lösöre — föreslås en i tiden obegränsad vinstbeskattning. Kommittén konstaterar dock samtidigt att de skilda målsättningar, som vid realisationsvinstbeskattningen gäller för olika tillvångsslag, medfört att en teknisk samordning av systemen kunnat genomföras endast i begränsad omfattning.
Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av Göta hovrätt, kammarrätten 1 Stockholm, bankinspektionen. försäkringsinspektionen, riksskatteverket (RSV), allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO). lantbruksstyrelsen, bostadsstyrelsen, länsstyrelserna i Stockholms, Kristi-
anstads, Göteborgs och Bohus, Västerbottens, Värmlands och Örebro län,
företagsskatteberedningen (Fi 1970:77), fondbörsutredningen (Fi 1967:32),
1968 års kapitalmarknadsutredning (Fi 1969:59), kommerskollegium, do-
mänverket. statens lantmiäteriverk, Sveriges riksbank, bostadsskattekommitten (Fi 1972:08), Centralorganisationen SACO/SR, Familjeföretagens förening, Folksam, Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), Göteborgs kom-
mun, HSB:s riksförbund, Sveriges föreningsbankers förbund. Konstnärernas
riksorganisation (KRO), Konstnärliga och litterära yrkesutövares samarbetsnämnd, Kooperativa förbundet (KF), Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Skänes handelskammare. Spurbankernas
bank, Sportstugefrämjandet, Styrelsen för Stockholms fondbörs, Svensk industriförening, Svenska arbetsgivareföreningen (SAF) Svenska bankför-
eningen, Svenska byggnadsentreprenörföreningen, Svenska företagares riks-
förbund, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska riksbyggen. Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges aktiesparares
" Regeringsrådet Sture Lundell tordförande), kammarrättsrådetr Carl Olof Sandström samt riksdagsledamöterna Yngve Nilsson och Paul Jansson.
riksförbund, Sveriges allmännyttiga bostadsföretag (SABO) Sveriges fastig-
hetsägareförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation (SHIO), Sveriges industriförbund, Sveriges jordägareför-
bund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges skogsägareföreningars riksför-
bund, Sveriges villaägareförbund, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR), Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Auktoriserade fastighetsmiklares riksförbund och Sveriges redovisningskonsulters förbund.
Yttranden har även inkommit från Sveriges frimärkshandlarförbund, Sveriges mynthandlares förening, Sveriges konst- och antikhandlareförening och Hyresgästernas riksförbund.
Lantbruksstyrelsen har till sit yttrande fogat yttranden av lantbruksnämnderna i Malmöhus, Uppsala, Älvsborgs och Västernorrlands län. Göteborgs
kommun har bifogat yttranden från statskontoret i Göteborg och Göteborgs Auktionsverk. SAF, Svenska bankföreningen, Svenska försäkringsbolags
riksförbund, SHIO och Sveriges industriförbund hänvisar till yttrande av Näringslivets skattedelegation. LRF åberopar yttrande av Lantbrukarnas skattedelegation.
2¶Huvudprinciperna för realisationsvinstbeskattningen
2.1 Nuvarande regler :
Vinst som erhålles genom icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom beskattas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Realisationsvinstbeskattningen utgör alltså cn del av den vanliga inkomstbeskattningen. Vinsten läggs samman med den skattskyldiges övriga inkomster och blir föremål för progressiv inkomstbeskattning. Realisationsförlust avräknas dock inte mot annan inkomst än realisationsvinst och annan intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Vid kommunalbeskattningen gäller vidare den begränsningen att avräkning för förlust får ske endast mot sådan intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet som hänför sig ull samma förvärvskälla som förlusten.
Realisationsvinstbeskattningen omfattar tillgångar av alla slag. Skattskyldighet inträder först när vinst realiseras i samband med avvittring av egendomen. Med avyttring menas att egendomen säljs eller på annat sätt överlåts mot vederlag, 5. k. oncrös överlåtelse. Äganderättsövergång genom arv. testamente. gåva. bodelning eller annan i princip vederlagsfri överlåtelse, s. k.
benefik överlåtelse, utlöser inte någon realisationsvinstbeskattning.
Realisationsvinst och realisationsförlust beräknas i princip till skillnaden
mellan å ena sidan vad den skattskyldige erhåller för egendomen och å
andra sidan summan av hans kostnader för anskaffning och förbättring av egendomen. Resultatet beräknas med hänsyn till köpeskillingens hela belopp även om denna betalas under loppet av flera år. Enligt praxis inträder
skattskyldighet det beskattningsår då första delen av likviden betalas. Till den del köpeskillingen betalas i form av livränta, skall den inte beaktas vid vinstberäkningen. I stället medges köparen avdrag och beskattas säljaren för livräntebeloppen när de betalas ut.
Enligt KL:s ursprungliga lydelse var realisationsvinst skattepliktig endast om avyttring skedde inom viss begränsad tid efter förvärvet, nämligen i
regel tio år i fråga om fastigheter och fem år beträffande annan egendom.
Grunden till detta var att KL:s inkomstbegrepp till en början vilade på uppfattningen att kapitalvinster skulle beskattas endast om de var resultatet av spekulation. Det presumerades att spekulationssyfte förelåg om avyttring skedde inom de angivna tidsperioderna. I konsekvens med detta betraktelsesätt fordrudes för skattskyldighet att den avyttrade egendomen förvärvats genom köp, byte eller annat onceröst fång. Senare gjordes övergången från skatteplikt till skattskyldighet mjukare med hjälp av särskilda avtrappningsregler.
Det betraktelsesätt som låg till grund för den nu beskrivna avvägningen av skatteplikten har sedermera övergetts. Genom lagstiftning åren 1966 och
1967 har införts en i tiden obegränsad skattskyldighet för vinst vid avyttring
av aktier och fastigheter. Till grund för lagstiftningen låg dels aktievinstutredningens betänkande (SOU 1965:72) Aktievinsters beskattning, dels
1963 års markvärdekommittés betänkande (SOU 1966:23 och 24) Markfrågan. Beträffande fastigheter gäller enligt den nya lagstiftningen att hela vinsten
beskattas vid avyttring inom två år från förvärvet och 75 "a av vinsten vid senare avyttring. Vid avyttring av aktier beskattas likaledes hela vinsten under en initialperiod på två år, varefter den skattepliktiga delen av vinsten
stegvis reduceras så att den efter fyra men mindre än fem år utgör 25 "i
av vinsten. Efter femårstidens utgång tillimpas en schablonmetod som innebär att 10 "; av nettoförsäljningspriset, dvs. försäljningssumman för aktierna efter avdrag för försäljningsomkostnader, tas upp som skattepliktig inkomst, såvida det inte framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst som ej överstiger 5 "> av försäljningspriset.
För såväl fastigheter som aktier gäller att skattskyldighet föreligger även om egendomen förvärvats genom benefikt fång. I sådana fall bestäms in-
nehavstiden och anskaffningskostnaden med hänsyn till närmast föregående
onerösa fång. Vinst vid tvångsförsäljning av fastigheter och aktier är skattepliktig. Vid sådan försäljning gäller dock — oberoende av innehavstiden —- att högst 75 "5 av vinsten vid fastighetsförsäljning resp. högst 10 "5 av nettoförsäljningspriset vid akvieförsäljning tas till beskattning.
Den nya lagstiftningen innebar även att nya principer infördes för vinstberäkningen vid fastighetsavyttring. Kostnader för inköp och förbättring
av fastighet får sålunda uppräknas med hänsyn till prisutvecklingen under innehavet (indexuppräkning). Vidare medges beträffande bostadsfastigheter ett fast tillägg till anskaffningskostnaden med 3000 kr. per år av inne-
havstiden. Dessa regler saknar motsvarighet vid aktievinstbeskattningen. Denna träffar därför den nominella vinsten.
Annan lös egendom än aktier och liknande värdepapper omfattas inte av den nya lagstiftningen. Realisationsvinst vid avyttring av sådan egendom
är skattefri efter lem års innehav och vid tvångsförsäljning. En förutsättning för skattskyldighet är fortfarande att egendomen förvärvats genom köp, byte eller annat liknande fång.
2.2 Kommittén
« Kommittén konstaterar att ett i stort sett enhetligt system för kapital-
vinstbeskattningen tidigare tillämpats men att det numera finns tre olika
system, avseende fasugheter, aktier o.d. och annan lös egendom. Den
understryker att dess huvuduppgift varit att åter söka närma de olika systemen till varandra. I första hand har det gällt att undersöka i vilken ut-
sträckning en rent teknisk samordning av systemen är möjlig. Vidare har
en uppgift varit att söka åstadkomma att realisationsvinstbeskattningen blir neutral från investeringssynpunkt. Kommittén har utgått ifrån att gällande regler för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning inte skall ändras. Härav drar kommittén slutsatsen att uppdraget att närma systemen till varandra i första hand måste innebära en undersökning av hur reglerna
för realisationsvinstbeskattning av aktier och annan lös egendom skall kunna
anknytas till systemet för beskattning av fastighetsvinster.
Ett huvudsyfte med nuvarande system för beskattning av vinst vid fasvighetsförsäljning har enligt kommittén varit att åstadkomma en från markpolitisk synpunkt rationell beskattning av markvinster. Kommittén utgår
ifrån att denna målsättning skall bestå och att därför reglerna för beskattning
av vinst vid fastighetsförsäljning i viss utsträckning måste avvika från de regler som bör gälla beträffande annan egendom, åtminstone såvilt avser detaljutformningen av bestämmelserna. I fråga om vissa huvudprinciper
och när det gäller att åstadkomma neutralitet i beskattningen bör det dock
enligt kommitténs mening vara möjligt att närma systemen till varandra. Kommittén har funnit att systemen bör kunna samordnas främst i följande avseenden:
—- Beskattningen bör vara obegränsad i tiden.
—- Skatteplikt bör föreligga oavsett förvärvets art och oavsett om avytt-
ringen skell i en tvångssituation eller ej.
—- Beskattningen bör bygga på den verkliga vinsten.
= Initialperioden, dvs. den period då hela vinsten beskattas, bör vara den-
samma för alla tillgångsslag.
= Det bör för alla tillgångsslag endast finnas två tidsgränser såvitt gäller
innehavstiden.
= Efter initialperioden bör endast en del av vinsten beskattas.
Kommittén har ansett att samordning bör kunna ske även på andra punk-
ter där reglerna f.n. skiljer sig åt. t. ex. beträffande avdrag för förluster
och beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.
Vad beträffar reafisationsvinstbeskattningens höjd fastslår kommittén
att den haft i uppdrag att föreslå en teknisk samordning inom ramen för ett i stort sett oförändrat skatteuttag. Den anför att de föreslagna ändringarna i fråga om kapitalvinstbeskattningen av fastigheter inte motiverar någon ändring av gällande skattesatser utan leder till evt i stort sett oförändrat
skatteuttag. I fråga om aktier m. m. föreslås att 30 "5 av verklig vinst beskattas efter den tvååriga initialperiodens utgång. Kommittén anser att detta förslag uppfyller kravet på oförändrat skatteuttag och att det ej strider mot
kravet på neutralitet vid realisationsvinstbeskattningen.
Kommittén har prövat frågan huruvida realisationsvinstbeskattningen lik-
som hittills bör utgöra en del av den vanliga inkomstbeskattningen eller
om en särbehandling av kapitalvinsterna i förhållande till vanlig inkomst
är befogad. Den har funnit att sådana starka skäl som bör fordras för en
särbehandling av kapitalvinsterna inte föreligger.
2.3 Remissyttrandena
Med hänsyn till ramen för kommitténs uppdrag har flertalet remissin-
stanser begränsat sina yuranden till de rent tekniska aspekterna och till frågan om samordning av de olika svstemen för realisationsvinstbeskattning.
Beträffande samordningsfrågan har de flesta av remissinstanserna funnit att den avvägning som kommittén gjort är i stort sett tillfredsställande eller
i varje fall godtagbar. I en del fall har dock ifrågasatts om det inte hade varit möjligt att genomföra ytterligare samordning inom ramen för upp-
draget. Därvid hart. ex. föreslagits att anskaffningskostnaden för aktier skall
kunna indexuppräknas på samma sätt som gäller för fastigheter. Dessa och liknande synpunkter återges senare i samband med redovisningen av utredningens olika detaljförslag. a
Några remissinstanser har även uttalat sig i de mer övergripande frågor som rör bl. a. realisationsvinstbeskattningens förhållande till skattesystemet i Övrigt, skattcuttagets höjd och de fördelningspolitiska aspekterna. I några fall har framförts allmänna önskemål om en förnyad och mer genomgripande översyn av reglerna. Sålunda har företagsskatteberedningen understrykit att det är önskvärt att göra en avvägning av kapitalvinstbeskattningen mot beskattningen av löpande inkomst och förmögenhet samt mot andra delar av beskattningen. Beredningen anser att en förnyad översyn kan bli nöd-
vändig för att uppnå erforderlig integrering av de olika delarna av skattesystemet. $480 understryker att utvecklingen under den tid kommittén
arbetat varit sådan att en genomgripande översyn numera fordras och anser
att en sådan översyn bör omfatta omfördelningsproblemen och beakta de
bostadspolitiska aspekterna. Även HSB efterlyser cn ny och genomgripande översyn.
Av de remissinstanser som framfört önskemål om förnyad översyn av
realisationsvinstbeskattningen har några samtidigt lämnat synpunkter på
de målsättningar som bör gälla för en reform på området. Länsstyrelsen i
Stockholms län (majoriteten) har allmänt förordat vissa ytterligare skärpningar
i beskattningen men har avstått från att precisera i vilka avseenden detta
bör ske. LO anser att nuvarande regler är otillfredsställande och har sned-
vridande effekter som förstärks av att de olika reglerna för beskattning gör det förmånligt att genom olika transaktioner omvandla arbetsinkomster till
kapitalinkomster. Realisationsvinstbeskattningen bör enligt LO:s uppfattning bedömas dels från fördelningspolitisk synpunkt, dels med hänsyn till samhällsvärdet hos den verksamhet som ger upphov till vinsterna. De spekulationer, som i dag skapar värdestegring på mark, aktier och lösöre. kan enligt LO inte betraktas som ett önskvärt inslag i ekonomin, eftersom de ökar ojämnheten i fördelningen utan att för den skull fylla någon rationell funktion i övrigt. Värdestegringar på mark och aktier kan socialt och eckonomiskt påverka utvecklingen i helt annan riktning än den som avsetts av de politiska beslutsfattarna. LO understryker att markvärdestegringarna
påverkar både samhällsplanering och boendeförhållanden och att de får betydelse bl. a. för den sociala strukturen i bostadsområden. Värdeförändringar
på aktier påverkar kreditströmmarna inom näringslivet. Resurser styrs till förväntat lönsamma företag och bort från förväntat olönsamma. Denna typ av resursfördelning, som baseras på kortsiktiga privata vinstintressen, är
enligt LO otillfredsställande. Vidare framhåller LO bl. a. att det enligt or-
ganisationens mening inte kan anses rimligt att realisationsvinster beskattas
betydligt lindrigare än inkomst av förvärvsarbete. LO anför att avkastningen
på aktier är ett resultat av de anställdas arbete och att lägesvärdeökningar
på fastigheter beror på samhälleliga investeringar. LO anser att hela rea-
lisationsvinsten i princip bör vara skattepliktig. TCO anser att realisationsvinster vid försäljning av egendom liksom kapitalinkomster är mer ojämnt fördelade än arbetsinkomster och att skattereglerna i många fall kommit
att bli starkt förmånliga för det relativa fåtal som regelbundet har inkomster av tillfällig förvärvsverksamhet. Organisationen anser att många höginkomsttagare i dag strävar efter att på olika sätt omvandla ”normala” inkomster
till realisationsvinster. En teknisk översyn av skattereglerna är enligt TCO inte tillräcklig. Principen om att vinster av realiserad värdestegring vid försäljning av egendom ger skatteförmåga på samma sätt som andra inkomster
måste enligt organisationen komma till klarare uttryck i lagstiftningen. Sär-
skilt gäller detta stora eller regelbundet upprepade vinstförsäljningar. TCO förordar skärpning av beskattningen av vinster vid avyttring av såväl fastigheter som aktier.
Även Näringslivets skattedelegation understryker att realisationsvinstbeskattningen inte bör ses utbruten ur sitt större sammanhang. Denna beskattning är, anför delegationen, endast en komponent i ett skattesystem. i vilket avkastning beskattas enligt den progressiva inkomstbeskattningen
samtidigt som förmögenhetsinnehav i allmänhet beskattas med en förmö-
genhetsskatt som ytterligare beskär den behållna avkastningen i betydande
mån. Delegationen anser att aktievinstbeskattningen utgör en belastning på företagens kapitalanskaffning och att en hög kapitalvinstbeskattning på det allvarligaste kan motverka ekonomisk ullväxt. Enligt delegationens me-
ning bör övervägas om inte en särskild beskattningsform för realisations-
vinster kan genomföras. Delegationen anser att en särbehandling skulle vara
en rättvisare beskattningsform med hänsyn till de stora skillnaderna i mar-
ginalskattebelastning mellan olika grupper av skattskyldiga.
3¶AVYTTRING AV FASTIGHET
3.1¶Allmänna regler för vinstberäkningen
3.1.1 Nuvarande regler
Inledning
Realisationsvinstbeskattning kan komma i fråga vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet. Ingår fastigheten i tomtrörelse eller byggnadsrörelse
eller bedriver den skattskyldige handel med fastigheter, blir däremot någon realisationsvinstbeskattning inte aktuell utan eventuell vinst beskattas såsom
inkomst av rörelse.
För tillämpningen av reglerna om beräkning av realisationsvinst på grund
av fastighetsförsäljning är det givetvis nödvändigt att klarlägga vad som i detta sammanhang menas med fastighet. Utgångspunkten är det civilrätts-
liga fastighersbegreppet. Fast egendom är enligt jordabalken (JB) i första hand
de på marken indelade fastigheterna (1 kap. I $ JB). Till fastighet hör bl. a.
byggnad och annan anläggning —t. ex. ledningar och stängsel - som anbragts i eller ovan jord för stadigvarande bruk på fastigheten (2 kap. I $ JB). Till byggnad hör i sin tur fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd. om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna (byggnadstillbehör). Som byggnadstillbehör räknas i regel bl. a. spis, värmeskåp och kylskåp i bostadsbyggnad, hylla och skyltfönsteranordning i butikslokal, anordning för utfodring av djur och anläggning för maskinmjölkning i ekonomibyggnad för jordbruk samt kylsystem och fläkt-
maskineri i fabrikslokal (2 kap. 2 § JB). Till fastighet som helt eller delvis
är inrättad för industriell verksamhet hör, utöver tidigare nämnd egendom, även s. k. industritillbehör, dvs. maskin och annan utrustning som uillförts
fastigheten för att användas i verksamheten huvudsakligen på denna (2 kap. 3 § JB). Industritillbehör förekommer således inte i jordbruket och inte
heller i annan rörelse än industrirörelse.
Byggnader samt byggnads- och industritillbehör, som tillförts en fastighet
av annan än fastighetens ägare, utgör inte fast egendom om inte byggnad resp. tillbehör samt fastighet kommit t samme ägares hand (jfr 2 kap. 4§
JB). Byggnad på annans mark eller t. ex. kylskåp som insatts av hyresgäst är således civilrättsligt sett lös egendom.
Det fastighetsbegrepp som används i skatterätten är identiskt med civilrättens definition på fast egendom. Beteckningen fastighet i KL svarar alltså mot fast egendom enligt JB. En annan sak är att KL:s regler för tastigheter skall ullämpas även på viss lös cgendom och att olika delar
av en fastighet skattemässigt kan behandlas på skilda sätt. Således skall
t.ex. bestämmelser om fastighet i princip tillämpas i fråga om byggnad på annans mark (4 § andra stycket KL). Vid fastighetstaxering gäller å andra
sidan att värdet av industritillbehör (2 kap. 3 § JB). inte skall medräknas
rt taxeringsvärdet (98 tredje stycket KL). I taxeringsvärdet ingår däremot markanläggningar enligt 2 kap. IS JB och byggnadstillbehör enligt 2 kap.
23 JB.
Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse får kostnad för anskaffning av driftbyggnad dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen uppgår normalt till 2-4 ”; av byggnadens anskaffnings-
kostnad. I anskaffningskostnaden inräknas dock inte all egendom som civilrättsligt sett utgör tillbehör till byggnaden. I anskaffningskostnaden för
driftbyggnad i jordbruket inräknas t. ex. inte sådana deltar och tillbehör som är särskilt avsedda att direkt tjäna byggnadens användning i driften såsom bås, mjölkningsanläggning och ventilationsanordning (punkt 3 av anvisningarna till 22§ KL). Motsvarande gäller för byggnad som är avsedd att användas i ägarens rörelse. I en rörelsebyggnads anskaffningskostnad inräknas således inte värdet av sådana delar och tillbehör som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål, även om de civilrättsligt tillhör byggnaden (punkt 7 av anvisningarna till 295 KL). I fråga om tillgångar av nu nämnt slag, s. k. fasta inventarier, tillämpas i stället de avskrivningsregler som gäller för lösa inventarier i jordbruk och rörelse.
Fasta inventarier behandlas skattemiissigt som lösa inventarier även när fastigheten avyttras. Den det av vederlaget för en fastighet som belöper på fasta inventarier utgör intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse och skall därför inte tas med vid beräkning av realisationsvinst (punkt I av anvis-
ningarna till 35 § KD).
Fasta inventarier är civilrättsligt antingen byggnadstillbehör eler industritillbehör. På samma sätt som fasta inventarier behandlas vid beskaltningen också vissa markanläggningar. I jordbruket skall inventariereglerna tillämpas t. ex. på en utanför ett djurstall belägen gödselbassäng och på ledningar för vatten, avlopp. ström m. m. som är avsedda för jordbruksdriften. Inventariereglerna tillämpas också på stängsel och liknande avspärrningsanordningar (punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL). Motsvarande gäller för markanläggning på rörelsefastighet punkt 16 av anvisningarna till 29 § KL). Nu nämnda markanläggningar torde civilrättsligt utgöra fast egendom som avses i 2 kap. I $ JB och ingår — i likhet med sådana fasta inventarier
som är byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 § JB —- i fastighetens taxeringsvärde. Däremot ingår värdet av industritillbehör (2 kap. 3 § JB), som tidigare påpekats, inte I taxeringsvärdet.
Realisationsvinstbeskattningen träffar den på grund av fastighetsavyttringen uppkomna vinsten. Vid bedömningen om vinst uppkommit eller
inte görs i princip en jämförelse mellan å ena sidan vad som erhållits för
fastigheren (försäljningspriset) och å andra sidan summan av alla omkost-
nader för förvärvet och avyttringen (omkostnadsbeloppet). Omkostnadsbe-
loppet utgör summan av den ursprungliga köpeskillingen eller motsvarande
värde (ingångsvärdetv), kostnader för förbättring av fastigheten under innehavstiden, inköps- och försäljningsprovision, stämpelskatt o. d. samt —- I vissa fall — ett fast tillägg på 3 000 kr. per år. Ingångsvärdet och förbätt-
ringskostnaderna får uppräknas med hänsyn till förändringar i prisnivån under innehavstiden (indexuppräkning). Omkostnadsbeloppet skall dock
minskas med summan av vissa till fastigheten hänförliga värdeminsknings-
avdrag för vilka den skattskyldige åtnjutit avdrag under innehavstiden. Över-
stiger det på detta sätt beräknade omkostnadsbeloppet fastighetens försäljningspris uppkommer inte någon vinst och avyttringen föranleder då inte
beskattning.
Enligt en nyligen gjord ändring i punkt 2 av anvisningarna till 368 KL (prop. 1975/76:79, SkU 1975/76:28, rskr 1975/76:171, SFS 1976:85) gäller särskilda regler när delägare i fåmansföretag eller honom närstående person
avyttrar fastighet till fåmansföretaget. Vid sådan avyttring får ingångsvärdet
inte beräknas med ledning av taxeringsvärdet visst år. Indexuppräkning
får inte göras och 3 000-kronorstillägg får inte åtnjutas. RSV kan dock medge dispens från dessa regler om avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl.
Som framgår av det föregående skall värdet av fasta maskiner och sådana markanläggningar, som i avskrivningshänseende behandlas som inventarier, inte tas med vid beräkningen av realisationsvinst. Som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet skall således redovisas skillnaden mellan hela försäljningslikviden och den del av försäljningslikviden som belöper på fasta inventarier och därmed i avskrivningshänseende jämställda tillgångar. I konsekvens härmed borde också gälla att man vid beräkning av omkostnadsbeloppets storlek skall bortse från värdet av fasta inventarier o.d. KL innehåller dock inte någon föreskrift härom. Det torde emellertid vara helt
klart att man — i de fall då ingångsvärdet beräknas med ledning av fas-
tighetens taxeringsvärde — inte skall reducera taxeringsvärdet med den del därav som kan anses belöpa på fasta maskiner o. d.
Fastighetens ingångsvärde
Har den som avyttrar fastighet förvärvat denna genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, är fastighetens ingångsvärde i princip lika med köpeskillingen för fastigheten. Om fastigheten har förvärvats genom ett be-
4 Riksdagen 1975/76. I saml Nr I&0
Prop. 1975/76: 180 in e
nefikt fång, t. ex. arv, gåva eller bodelning, får som ingångsvärde tas upp den köpeskilling som föregående ägaren har erlagt vid sitt förvärv av fastigheten. Är även föregående ägares förvärv av bencefik natur utgår man
från köpeskillingen för fastigheten vid det tillfälle då fastigheten senast förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Ingångsvärdet kan vara svårt att fastställa om den skattskyldige innehaft
fastigheten under lång tid eller då ingångsvärdet skall beräknas på grundval av en tidigare innehavares förvärv. För att underlätta vinstberäkningen har för dessa fall tillskapats vissa alternativa metoder för beräkning av ingångsvärdet. Således gäller att, om den avyttrade fastigheten innehafts mer än 20 år, den skattskyldige i stället kan som ingångsvärde använda 150 av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten 20 år före avyttringen. För fastighet som sålts under år 1975 kan man alltså, förutsatt att fastigheten
innehafts så länge, gå tillbaka till det taxeringsvärde som gällde för fas-
tigheten år 1955.
Om innehavstiden för den avyttrade fastigheten kan ledas tillbaka så långt
som till år 1914 eller tidigare, får den skattskyldige även välja att som in-
gångsvärde för fastigheten använda 150 "a av fastighetens taxeringsvärde
för år 1914.
Vidare kan den skattskyldige, om han förvärvat den avyttrade fastigheten genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, alltid som ingångsvärde välja 150 ”ä av fastighetens taxeringsvärde
året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1914. Någon
motsvarande regel gäller däremot inte vid förvärv genom gåva. Man får här enligt huvudregeln gå ullbaka till givarens ingångsvärde.
I alla de fall då ett taxeringsvärde får ligga till grund för vinstberäkningen gäller att, om taxeringsvärde inte fanns åsatt för den avvyttrade fastigheten för resp. år, motsvarande värde får uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde. Det sagda gäller t. ex. när avyttringen avser endast en del av den ursprungligen anskaffade fastigheten eller när denna anskaffats vid en sådan tidpunkt att taxeringsvärde inte hunnit åsättas fastigheten.
Förbättringskostnader
Vid beräkning av realisationsvinst skall i princip hänsyn tas till de för-
bättringskostnader som den skattskyldige fagt ned på fastigheten. Till för-
bättringskostnad räknas kostnader för om-, till- eller nybyggnad, dvs. kostnader som inte är omedelbart avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. I omkostnadsbeloppet får alltså inte inräknas reparations- och underhållskostnader. Denna princip gäller dock inte undantagslöst för fastigheter som beskattas efter schablon enligt 24§ 2 och 3 mom. KL. dvs. en- och tvåfamiljsfastigheter (villor) samt fastigheter tillhörande bostadsföreningar, bo-
stadsaktiebolag och s. k. allmännyttiga bostadsföretag. Reparations- och underhållskostnader avseende sådana fastigheter får räknas som förbättringskostnad i den mån fastigheten genom reparationen iär i bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet.
I fråga om rätt att i omkostnadsbeloppet inräkna förbättringskostnader” föreligger en beloppsspärr på 3000 kr. Vid vinstberäkningen tas således
hänsyn endast till sådana förbättringskostnader — och därmed jämställda reparations- och underhållskostnader - som under beskattningsåret uppgått till minst 3000 kr. Som en vttersta tidsgräns för utnyttjandet av denna
avdragsrätt gäller att avdrag för sådana förbättringskostnader inte i något fall får tillgodoräknas för tid före år 1914. I de fall då ingångsvärdet beräknas
med ledning av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen eller taxeringsvärdet
året före dödsfallet (bouppteckningsvärdet) eller motsvarande värden, gäller
att avdrag inte får göras för förbättringskostnader som uppkommit tidigare
än 20 år före avyttringen resp. tidigare än året före dödsfallet.
Indexuppräkning
Det för den avyttrade fastigheten gällande ingångsvärdet — antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet eller något av de till 150 "a uppräknade
taxeringsvärden (eller motsvarande värden) som alternativt får användas såsom ingångsvärde — skall omräknas till det belopp vartill det skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyturingen skedde. Detsamma gäller i fråga om de förbättrings- och därmed jämförliga repa-
rations- och underhållskostnader för vilka avdrag får ske vid realisations-
vinstberäkningen. Denna omräkning sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex och levnadskostnadsindex, med år 1914
som basår. Om ingångsvärdet avser år före år 1914, sker omräkningen som
om fastigheten förvärvats år 1914. RSV fastställer årligen de omräkningstal som skall tillämpas.
3 000-kronorstillägg
Om fastighetsavyttringen omfattat byggnad som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål, får vid vinstberäkningen avdrag göras
med ett belopp av 3 000 kr. för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret
som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten, dock
inte för tidigare år än år 1914. Med innehavstid förstås här den innehavstid
som ligger till grund för vinstberäkningen. Vid beräkningen av innehavstidens längd måste alltså i en del fall hänsyn tas till mer än en ägares innehav. Om ingångsvärdet utgör taxeringsvärdet 20 år före avyttringen eller taxeringsvärdet året före dödsfallet (bouppteckningsvärdet) eller mot-
svarande värden, får avdrag med 3 000 kr. per år ej göras för tidigare år
än 20 år före avyttringen resp. året före dödsfallet.
Finns på den avyttrade fastigheten mer än en bostadsbyggnad, beräknas avdraget endast för fastighetens huvudbyggnad.
Värdeminskningsavdrag
Som framgått av det föregående skall vid beräkning av realisationsvinstens
storlek hänsyn tas till värdeminskningsavdrag som den skattskyldige åtnjutit under innehavstiden. I fråga om avdrag, som hänför sig till byggnad och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar. gäller att någon minskning av omkostnadsbeloppet inte skall äga rum om det medgivna avdraget visst år understigit 3000 kr. Denna regel står i viss överensstämmelse med regeln att förbättringskostnader understigande 3 000 kr. inte får tillgodoräknas. Hänsyn skall heller inte tas till värdeminsknings-
avdrag som hänför sig till fasta inventarier och därmed vid beräkning av
värdeminskningsavdrag jämställda tillgångar. Detta sammanhänger med att vederlaget för sådana tillgångar inte realisationsvinstbeskattas utan utgör
intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse.
Har den skattskyldige åtnjutit avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång skall de genom avyttringen återvunna beloppen avräknas
från anskaffningskostnaden. Detsamma gäller beträffande avdrag för vär-
deminskning på skogsvägar och täckdikningsanläggningar. Någon beloppsmässig begränsning är inte föreskriven i dessa fall.
Beräknas fastighetens ingångsvärde på grundval av visst års taxeringsvärde, skall anskaffningskostnaden inte minskas med andra värdeminsk-
ningsavdrag än sådana som åtnjutits fr. o. m. nämnda år. Beräknas rea-
lisationsvinsten med ledning av t. ex. fastighetens taxeringsvärde år 1955, får således omkostnadsbeloppet inte reduceras med värdeminskningsavdrag
som åtnjutits år 1954 eller tidigare. Den begränsningen gäller vidare att hänsyn i intet fall skall tas till avdrag som åtnjutits före år 1914. I fråga
om värdeminskningsavdragen kan slutligen påpekas att dessa alltid avräknas
från omkostnadsbeloppet med sina nominella belopp. Någon indexuppräk-
ning av medgivna värdeminskningsavdrag förekommer alltså inte.
31.2 Kommittén Inledning
Kommittén har genomfört en statistisk undersökning av fastighetsförsäljningar. Undersökningen visar att nuvarande beskattningsregler i regel inte föranleder någon beskattningsbar vinst vid försäljning av egna hem
och mindre jordbruk. Mot denna bakgrund diskuterar kommittén möjligheten att direkt undanta dessa fastigheter från realisationsvinstbeskattning. Kommittén har emellertid funnit att undantagsbestämmelser av detta slag
knappast skulle bli lättare att tillämpa än nuvarande regler och pekar därvid
bl. a. på svårigheten att definiera vilka fastigheter som skulle undantas. Något förslag om särskilda regler för egnahem m. m. läggs därför inte fram utan
kommittén ansluter sig till den nuvarande principiella uppbyggnaden av systemet för beskattning av fastighetsvinster. Detta innebär bl. a. att kommittén inte avviker från det fastighetsbegrepp som f. n. tillämpas eller från
principen att beskattningen även i fortsättningen bör träffa skillnaden mellan försäljningspriset och kostnaden för förvärvet och avyttringen av fastigheten.
Fastighetens ingångsvärde
Kommittén har funnit det nödvändigt att skapa en schablonregel för ingångsvärdet beträffande fastigheter som innehafts under längre tid. Ett av skälen för denna schablonregel är enligt kommittén att man vid realisationsvinstberäkningen endast bör ta hänsyn till förbättringskostnader som
kan styrkas genom verifikationer. Ett sådant krav anses inte kunna uppställas beträffande arbeten som utförts långt innan nuvarande regler om cen i tiden
obegränsad realisationsvinstbeskattning infördes.
Ett ytterligare skäl för en schablonregel av nu angivet slag är enligt kommitténs uppfattning det förhållandet att omkostnadsbeloppet påverkas av avstyckningar från fastigheten och upplåtelser för all framtid. Kommittén
framhåller att det är svårt att beakta hela den faktiska innehavstiden om
man samtidigt uppställer krav på att hänsyn skall tas till samtliga tidigare gjorda avstyckningar och upplåtelser.
Enligt kommitténs förslag skall den faktiskt erlagda köpeskillingen i första
hand anses utgöra ingångsvärde vid realisationsvinstberäkningen. Denna huvudregel skall dock gälla endast för fastigheter som efter ewt s. k. stick-
datum förvärvats genom köp. bvte eller därmed jämförligt fång. De fas-
tigheter som förvärvats dessförinnan skall anses anskaffade på stickdagen till ett pris som motsvarar viss procent av då gällande taxeringsvärde. Som stickdatum bör väljas den 1 januari något av de år då allmän fastighetstaxering ägt rum.
Med tillämpning av nu gällande schablonregler för fastställande av in-
gångsvärde kan en skattskyldig, under förutsättning att han innehaft fastigheten minst 20 år, som ingångsvärde välja 150 96 av taxeringsvärdet 20
år före avyttringen. Med hänsyn bl. a. härtill har kommittén funnit att 150 26 av 1952 års taxeringsvärde bör väljas som ingångsvärde för äldre fastighetsinnehav. Kommittén uttalar vidare att ett mycket starkt skäl för att använda den I januari 1952 som stickdatum är att den av kommittén utförda statistiska undersökningen givit vid handen dels att 150 96 av 1952 års taxeringsvärde ganska väl överensstämmer med uppräknade faktiska anskaffningskostnader för långtidsinnehavda fastigheter, de/s att ett på detta sätt beräknat ingångsvärde kombinerat med fasta tillägg om 3 000 kr. per år
fr.o.m. år 1952 medför ett rimligt beskattningsresultat. Med rimligt be-
skattningsresultat menar kommittén att en normal försäljning av egnahem
eller mindre jordbruksfastigheter som innehafts under längre tid inte för-
anleder realisationsvinstbeskattning.
Om kommitténs förslag genomförs behöver således inte storleken av den
faktiskt erlagda köpeskillingen utredas när fastighetsförvärvet skett före den 1 januari 1952. Kan den skattskyldige visa att den verkliga köpeskillingen
för fastigheten är större än 150 94 av 1952 års taxeringsvärde, bör han emel-
Prop. 1975/76: 180 in RR
lertid enligt kommittén ha rätt att vid vinstberäkningen utgå från denna
köpeskilling. Fastigheten skall då anses anskaffad den 1 januari 1952 för ett pris motsvarande köpeskillingens storlek. Varc sig ingångsvärdet be-
räknas med ledning av den faktiska köpeskillingen eller taxeringsvärdet
den 1 januari 1952 bör enligt kommittén hänsyn inte tas till förbättrings-
kostnader och värdeminskningsavdrag som hänför sig till tiden före nämnda
tidpunkt. Kommittén utgår från att de fall då den erlagda köpeskillingen
överstiger 150 26 av 1952 års taxeringsvärde är få. Kommittén tillägger att de föreslagna reglerna inte behöver bli bestående för all framtid. När tillräckligt lång tid förflutit torde man kunna flytta fram stickdagen till ett senare år då allmän fastighetstaxering ägt rum.
Det förhållandet att ingångsvärdet för äldre fastighetsinnehav kan bestämmas till 150 26 av 1952 års taxeringsvärde innebär enligt kommittén
inte att den nuvarande möjligheten att bestämma ingångsvärdet till viss procent av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen bör slopas. Regeln att
ingångsvärdet vid arvsfall får fastställas till viss procent av taxeringsvärdet året före dödsfallet föreslås också skola behållas. Vad gäller procentsatsernas storlek i dessa fall föreslår kommittén inte någon ändring beträffande taxeringsvärden som åsatts före år 1970. Dessa har enligt kommittén normalt
motsvarat 2/3 av marknadsvärdet, varför en uppräkning till 150 96 framstår som motiverad. Vid 1970 års allmänna fastighetstaxering inriktade man sig däremot på att taxeringsvärdet skulle utgöra 75 26 av marknadsvärdet (80 26 för vissa fastighetstyper). En värdenivå på 75 2, av marknadsvärdet
föreskrevs uttryckligen vid 1975 års allmänna fastighetstaxcring (9 § andra
stycket KL). Med hänsyn härtill föreslår kommittén att ingångsvärdet skall utgöra 133 96 av taxeringsvärdet om den skattskyldige vill använda ett taxeringsvärde som åsatts vid 1970 celler senare års fastighetstaxering.
Kommittén anför att möjligheten att som ingångsvärde välja 150 26 av taxeringsvärdet vid viss tidpunkt innebär en särskild förmån om den verkliga
köpeskillingen varit låg eller fastigheten förvärvats för vederlag i form av
livränta. I sistnämnda fall skulle - om ingångsvärdet beräknas med ut-
gångspunkt i den verkliga anskaffningskostnaden — den skattskyldige över
huvud taget inte få något ingångsvärde. Kommittén anser emellertid inte
att sådana specialfall motiverar undantag från rätten att använda schablonreglerna.
Kommittén anför att det kan medföra en det problem att låta 1952 års
taxeringsvärde bilda utgångspunkt för vinstberäkningen för fastigheter som förvärvats före år 1952. Problemen sammanhänger i första hand med att
identitet inte alltid föreligger mellan 1952 års taxeringsvärde och taxeringsenheten vid försäljnings- eller upplåtelsetillfället.
Om den bristande överensstämmelsen beror på delförsäljning eller upp-
låtelse som skett efter den 1 januari 1952 uppstår enligt kommittén delvis samma svårigheter som när man utgår från den faktiska anskaffningskostnaden. Kommittén betonar dock att problemen av denna art blir mindre än enligt nuvarande regler, eftersom allt som kan ha hänt före år 1952
Prop. 1975/76: 180 in in
är borta ur bilden. Kommitténs förslag angående beskattning vid delför-
säljning av fastighet redovisas senare (avsnitt 3.2).
Komplikationer kan vidare enligt kommittén uppkomma om taxeringsenheten år 1952 inte är identisk med taxeringsenheten vid försäljningen på grund av att den skattskyldiges fastigheter har sammanslagits till en större taxeringsenhet celler har uppdelats på mindre taxeringsenheter. Sammanslagningar anser kommittén knappast behöva medföra några bekymmer.
Om däremot den taxeringsenhet som gällde vid 1952 års fastighetstaxering
uppdelats före det aktuella försäljningstillfället anses vissa svårigheter kunna uppkomma. Reducering av 1952 års taxeringsvärde bör då enligt kommittén
ske genom ctt proportionceringsförfarande. Kommittén anför att proportio-
neringen bör utföras enligt de värderelationer som rådde vid uppdelningstillfället, varvid de efter uppdelningen åsatta taxeringsvärdena kan vara till ledning. "
Förbättringskostnader
Vid behandling av förbättringskostnader skiljer kommittén mellan fas-
tigheter som vid den årliga inkomsttaxeringen beskattas enligt konventionell metod och fastigheter som beskattas enligt schablon. Schablonbeskattning innebär att viss del av fastighetens taxeringsvärde skall tas upp som intäkt och att avdrag i princip inte får göras för andra kostnader än räntor. Schablonmetoden tillämpas beträffande villor samt fastigheter tillhörande bostadsföreningar, bostadsaktiebolag och allmännyttiga bostadsföretag. Övriga fastigheter—t. ex. jordbruksfastigheter och hyresfastigheter— beskattas enligt konventionell metod, dvs. på grundval av verkliga intäkter och kostnader.
Vad först beträffar konventionellt taxerade fastigheter konstaterar kommittén att den beloppsspirr som f. n. gäller vid realisationsvinstberäkningen i fråga om kostnad för förbättring av fastigheten — 3 000 kr. — inte bara omfattar fastigheter med bostadsbyggnad. Spärren gäller även fastigheter för vilka 3 000-kronorstillägget inte får tillgodoräknas, t. ex. obebyggda tom-
ter och industrifastigheter. Enligt kommitténs uppfattning kan beloppsspär-
ren medföra otillfredsställande resultat, särskilt i de fall då förbättringsarbeten utförts under år för vilka 3 000-kronorstillägget inte medges.
Kommittén föreslår att beloppsbegränsningen för förbättringskostnader slopas. En sådan lösning anser kommittén vara praktiskt möjlig om förslaget
att ingångsvärdet för äldre fastighetsinnehav skall vara 150 95 av 1952 års taxeringsvärde genomförs. | Kommittén föreslår vidare att förbättringskostnader, som inte uppförts på avskrivningsplan till ledning för beräkning av värdeminskningsavdrag
vid inkomsttaxeringen, måste verifieras genom fakturor eller räkningar varav
framgår totalkostnad och vilka arbeten som utförts. I detta sammanhang
framhåller kommittén att avskrivning av konventionellt taxerad annan fastighet fr. o. m. år 1972 uteslutande sker enligt avskrivningsplan. Även be-
träffande jordbruksfastighet kommer all avskrivning att ske enligt av-
Prop. 1975/76: 180 'n [AN
skrivningsplan. Det är således enligt kommittén endast kostnader fr. o. m.
år 1952 till dess avskrivningsplan börjar tillämpas som kan behöva verifieras
genom faktura eller räkning.
Något undantag från regeln att förbättringskostnader skall kunna verifieras är enligt kommittén inte motiverat. Detta utredningskrav föreslås alltså gälla beträffande kostnader som nedlagts fr. o. m. år 1952. Kommittén erinrar
om att förslag om icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning framlades "år 1966 (SOU 1966:23 och 24) samt att realisationsvinstbeskattning enligt
äldre regler ägde rum om försäljningen skedde inom cen tioårsperiod. Åtminstone såvitt gäller nyförvärv från mitten av 1950-talet har de skatt-
skyldiga därför enligt kommittén haft anledning att bevara sina verifikationer
avseende förbättringskostnader.
Som närmare kommer att redovisas i det följande anser kommittén att
förbättringskostnader liksom hittills bör uppräknas med hänsyn till penningvärdeförändringar från det år till vilket de hänför sig fram till försäljningstillfället. Av nuvarande lagtext framgår att kostnaderna skall anses
hänföra sig till det år under vilket de nedlagts. Innebörden av begreppet nedlagt anses dock inte vara helt klar.
Enligt kommitténs uppfattning bör förbättringskostnad, som uppförs på
avskrivningsplan, anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen.
Förbättringskostnad, som bort avskrivas enligt plan men inte uppförts på avskrivningsplan, föreslås inte få åberopas vid realisationsvinstberäkningen. Kostnad som inte skall uppföras på avskrivningsplan bör, såsom tidigare nämnts, enligt kommittén verifieras med faktura eller räkning. Kommittén anför att sådan kostnad skall anses nedlagd under det år då specificerad faktura eller räkning erhållits varav klart framgår vilket arbete som utförts. Skulle vid en senare uppgörelse ersättningen justeras. får fakturabeloppet jämkas i motsvarande mån.
Kommittén anför att ägare av schablontaxerad fastighet vid realisations-
vinstberäkningen givetvis bör ha samma avdragsrätt för egentliga förbitt-
ringskostnader som ägare av fastighet för vilken inkomsttåxeringen sker enligt konventionell metod. Eftersom förbättringskostnader vid schablon-
taxering inte skall uppföras på avskrivningsplan blir avdragsrätten enligt kommitténs förslag avhängig av att kostnaderna i fråga kan styrkas genom faktura eller räkning. Liksom i fråga om konventionellt beskattade fastigheter
anser kommittén att den beloppsmässiga spärren — 3 000 kr. — bör slopas.
Som förbättringskostnad räknas f. n. även kostnad, som under den tid
fastigheten varit schablonbeskattad, lagts ned på reparation och underhåll i den mån fastigheten på grund därav vid avyttringen är i bättre skick än vid förvärvet. Med hänsyn bl. a. till de tillämpningssvårigheter som denna regel medfört föreslår kommittén att regeln tas bort. Avdragsrätten bör enligt kommittén begränsas till iståndsättningskostnader som läggs ned på fastigheten strax före avyvttringen. Kravet att fastigheten genom reparationen befinner sig i bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet skall dock behållas.
Prop. 1975/76: 180 in nn
Indexuppräkning
Kommittén anför inledningsvis att ett system som bygger på principen att endast den reala - och inte den nominella - vinsten skall beskattas, rätteligen förutsätter att hänsyn tas till den avyttrade egendomens skuldbelastning. Indexuppräkning borde således i princip omfatta endast den del
av anskaffningskostnaden som fastighetsägaren finansierat med egna medel.
Enligt kommittén är det emellertid av praktiska skäl omöjligt att vid indexuppräkningen beakta skuldbelastningen, eftersom denna är mycket olika i de enskilda fallen. Dessutom amorteras skulderna helt eller delvis under innehavstiden. Kommittén har därför kommit till den slutsatsen att hela anskaffningskostnaden, liksom nu är fallet, skall få indexuppräknas vid be-
räkning av beskattningsbar vinst. Enligt kommittén bör vidare indexuppräkningen omfatta även förbättringskostnader. .
Någon indexuppräkning av värdeminskningsavdragen sker f. n. inte. Detta är enligt kommittén principiellt sett fel. Kommittén anser en indexupp-
räkning av avdragen ofrånkomlig när det gäller stora värdeminskningsav-
drag, t. ex. när en byggnad får skrivas ned på en gång med anlitande av investeringsfond. Vidare påpekas att behovet av en indexuppräkning av värdeminskningsavdragen har ökat eftersom sådana avdrag nu medges med större belopp än tidigare. Vad gäller de praktiska svårigheterna med en indexuppräkning framhåller kommittén att problemen ligger i att fastställa värdeminskningsavdragens belopp och inte i att indexuppräkna dessa belopp
sedan de väl fastställts. Uppräkning skall enligt kommittén ske från det
år för vilket värdeminskningsavdraget medgivits. Sammanfaller räkenskaps-
året inte med kalenderåret, skall uppräkningen ske från det kalenderår under vilket det räkenskapsår, för vilket avdraget medgivits, gått till ända.
Har vid övergången till de nya avskrivningsreglerna vissa delar av en byggnad hänförts till inventarier i avskrivningshänseende skall enligt kommittén så anses som om byggnaden avskrivits med belopp motsvarande värdet av de utbrutna delarna. Även detta ”värdeminskningsavdrag” föreslås skola indexuppräknas från det år då utbrytning skett.
3 000-kronorstillägget
Kommittén anför att der väsentliga syftet med det fasta årliga tillägget
om 3000 kr. varit att från beskattning undanta normala vinster vid försäljning av egnahem och jordbruksfastigheter. Kommittén har undersökt om detta syfte kan nås på annat sätt än genom ett fast årligt tillägg men
säger sig inte ha funnit någon annan tillfredsställande metod. Ewt årligt fast tillägg för bebyggda fastigheter kan således enligt kommittén inte undvaras I systemet.
Vad gäller det fasta tilläggets storlek uttalar kommittén att en sänkning
till 1000 kr. skulle — såvitt kommitténs undersökning geu vid handen -
+
Prop. 1975/76: 180 'n [0
vara möjlig i dagens läge utan att syftet med tillägget heh förfelas. En sådan sänkning borde dock kombineras med en ökad möjlighet att erhålla uppskov med beskattningen när ersättningsfastighet anskaffas. Kommittén har emellertid, bl. a. med hänsyn till penningvärdeförändringen, inte ansett sig böra föreslå en sänkning av det årliga tillägget.
Om förslaget att 150 26 av 1952 års taxeringsvärde skall anses som in-
gångsvärde för fastigheter som anskaffats före år 1952 genomförs, bör enligt kommittén avdrag med 3 000 kr. per år inte beräknas för tid före år 1952.
Den omständigheten att ingångsvärdeberäkningen för äldre förvärv i princip
obligatoriskt skall ske med ledning av 1952 års taxeringsvärde, anser kom-
mittén alltså inte motivera att fasta tillägg skall medges även för tid före
är 1952.
Kommittén tar även upp det fallet att en jordbrukare ämnar sälja sin
jordbruksfastighet men önskar behålla sin mangårdsbyggnad. Eftersom försäljningen inte omfattar mangårdsbyggnaden får jordbrukaren inte åtnjuta något 3 000-kronorstillägg. Dessa avdrag får visserligen åtnjutas när bostadsbyggnaden en gång i framtiden försäljs, men vid denna försäljning kan försäljningspriset vara avsevärt lägre än summan av anskaffningskost-
naden uppräknad med index och de fasta tilläggen. Den beskattningsbara vinsten skulle således bli mycket lägre om hela fastigheten hade sålts på en gång.
Kommittén har inhämtat att man vid försäljning av jordbruksfastigheter ibland förfar så att avtal först träffas om försäljning av hela fastigheten varefter säljaren omedelbart återköper mangårdsbyggnaden med tillhörande tomtmark. Att markförsäljningen delas upp i två led beror bl. a. på att säljaren därigenom kommer i åtnjutande av 3 000-kronorstilläggen.
Enligt kommittén är det befogat att en jordbrukare, som säljer sin jordbruksfastighet vilken utgjort hans hem, inte skall komma i sämre läge i realisationsvinsthänseende därför att han först säljer marken och därefter — kanske Åera år senare — mangårdsbyggnaden. Kommittén föreslår därför att en jordbrukare som siljer sin fastighet men behåller mangårdsbyggnaden
skall få tillgodoräkna sig 3 000-kronorstillägget vid försäljningen av jord-
bruksdelen. Vid en framtida försäljning av mangårdsbyggnaden får han i
så fall tillgodoräkna sig fast tillägg endast fr. o. m. året efter det då jord-
bruksdelen såldes. Kommittén anför att en sådan regel torde i huvudsak undanröja de svårigheter som skillnaden i beskattningshänseende mellan
bebyggda och obebyggda fastigheter medfört i arbetet för jordbrukets och skogsbrukets yttre rationalisering. Kommittén behandlar slutligen ett antal tekniska problem som uppkommit vid tillämpning av nuvarande regler om fasta tillägg. Problemen har
främst uppkommit vid försäljning av del av fastighet och vid försäljning av fastighet på vilken olika byggnader under årens lopp varit huvudbyggnad. Kommittén uttalar härom att det fasta tillägget bör hänföra sig till den taxeringsenhet som gäller vid försäljningstillfället. Om på en taxcringsenhet
eller del av taxeringsenhet,. som säljs, finns en byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål, bör enligt kommittén et årligt fast tillägg beräknas för varje år en sådan byggnad funnits på fastigheten under innehavstiden. Endast ett fast årligt tillägg får således beräknas för
den försålda taxeringsenheten eller delen av taxeringsenheten oavsett hur många bostadsbyggnader som finns på densamma. Om det vid försäljningstillfället inte finns någon bostadsbyggnad på taxeringsenheten föreslås något tillägg inte få åtnjutas även om bostadsbyggnad tidigare funnits på fastigheten. Kommittén föreslår emellertid att — om en bostadsbyggnad rivs eller för-
störs genom brand e. d. och omedelbart ersätts av en ny bostadsbyggnad —- fasta tillägg skall beräknas även för den tid den rivna eller förstörda bostadsbyggnaden har funnits. Däremot skall rätten att räkna fasta tillägg för
den rivna eller förstörda byggnaden bortfalla om den inte ersätts inom ctt
år, dvs. arbetet med att uppföra ersättningsbyggnaden skall ha igångsatts inom ett år. Detsamma skall enligt kommittén gälla om en bostadsbyggnad under högst ett år tagits i anspråk huvudsaklingen för annat ändamål än
bostadsändamål, Om en del av en taxeringsenhet försäljs och på denna del finns en bostadsbyggnad skall enligt kommittén fast årligt tillägg beräknas vid för-
säljningen. Detta innebär att -— om på en taxeringsenhet finns flera bostadsbyggnader — flera fasta tillägg kan få åtnjutas, om fastigheten säljs ti delar med en bostadsbyggnad på varje del. Det fasta tillägget knyts alltså till förekomsten av en eller flera bostadsbyggnader på den försålda fastigheten eller fastighetsdelen. Risk för missbruk i större omfattning av en sådan bestämmelse torde enligt kommittén inte föreligga. Fasta tillägg bör dock
inte beräknas om byggnadens värde är alltför obetydligt. Kommittén föreslår
därför att 3 000-kronorstillägg skall få tillgodoräknas endast om byggnaden - när det giller annan fastighet - vid försäljningstillfället varit åsatt ett taxerat byggnadsvärde av minst 10000 kr.
En annan fråga av teknisk natur gäller ersättning på grund av skadeförsäkring. Enligt lydelsen av de bestämmelser (punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 36 5 KL) som gäller när sådan ersättning uppburits med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande. kan även det
fasta tillägget i viss omfattning bli föremål för indexuppräkning. Eftersom
detta knappast kan ha varit avsett föreslår kommittén att lagtexten ändras
så att det framgår att endast den justerade anskaffningskostnaden skall in-
dexuppräknas.
Värdeminskningsavdrag
Om beloppsbegränsningen för förbättringskostnader slopas, bör enligt kommittén beloppsspärren tas bort även beträffande värdeminskningsavdrag. Kommiuén anför att dei inte bör vara förenat med någräå större svårigheter
utt beräkna de värdeminskningsavdrag som belöper på tiden efter den I januari 1952.
Diremot kan enligt kommittén vissa svårigheter föreligga att i efterhand konstatera Om avdragen ”åtnjutits”. dvs. om den skattskyldige haft sådana inkomster att han kunnat utnyttja avdragen vid inkomsttaxeringen. Enligt kommittén bör man vid realisationsvinstberäkningen av praktiska skäl utgå från att de på beskattningsåret belöpande värdeminskningsavdragen också kunnat utnyttjas vid taxeringen till såväl statlig som kommunal inkomstskatt. Kommittén föreslår därför att omkostnadsbeloppet vid beräkning av skattepliktig realisationsvinst och avdragsgill realisationsförlust skall minskas med de på innehavstiden belöpande värdeminskningsavdragen oavsett om dessa har åtnjutits eller ej. Med hänsyn till möjligheten till förlustutjämning torde det för övrigt enligt kommittén numera höra till undantagen att värdeminskningsavdragen inte kan utnyttjas.
3.1.3¶Remissyvttrandena
Inledning o
Kommitténs uppfattning att den framtida realisationsvinstbeskattningen av fastigheter bör ansluta sig till det nuvarande beskattningssystemet har i'stort sett godtagits av remissinstanserna. Några önskemål om att vinstberäkningen skall avse eu annat fastighetsbegrepp än det som f. n. gäller eller att vissa fastigheter — t. ex. villor — skall undantas från realisationsvinstbeskattning har inte framförts. Remissinstanserna har också allmänt
godtagit att skatten bör tiräffa den på grund av fastighetsavyttringen upp-
komna vinsten, dvs. i princip skillnaden mellan å ena sidan försäljningspriset och å andra sidan kostnaderna för förvärvet och avyttringen (omkostnadsbeloppet).
Ingångsvärde
Kommitténs förslag att fastigheter. som anskaffats före år 1952. vid realisationsvinstberäkningen skall — om inte den skattskyldige undantagsvis har fördel av att visa den faktiskt erlagda köpeskillingen — anses anskaffade
den 1 januari 1952 för ett pris motsvarande 150 96 av fastighetens värde enligt 1952 års allmänna fastighetstaxering, har mottagits positivt av flertalet
remissinstanser. Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av bl. a. kammarrätten i Stockholm, bankinspektionen, RSV. lantbruksstyrelsen, statens lantmäteriverk, länsstyrelserna i Stockholms och Örebro län. företagsskatteberedningen (majoriteten). KF och Lantbrukets skattedelegation. Några remissinstanser, bl. a. länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län, Auktoriserade fastighetsmäklares riksförbund, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges iordägareförbund och Sveriges villaägareförbund anser emel-
lertid att nuvarande regler för fastställande av ingångsvärde bör behållas.
AO och länsstyrelsen i Västerbottens län anser att anknytningen till 1952 års taxeringsvärde kan slopas. I stället föreslås att ingångsvärdet för äldre förvärv skall fastställas med ledning av fastighetens taxeringsvärde 20 år
före avyttringen.
Enligt Näringslivets skattedelegation behöver en schablonmässig fastställelse av ingångsvärdet inte utesluta att indexuppräkning och 3 000-kronors-
tillägg beräknas från anskaffningsåret. Hänsyn föreslås däremot inte tas
till förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag före år 1952 såvida
de inte uppgår till större belopp. Visserligen kommer — anför delegationen — sannolikt en större del av de skattskyldiga att vilja utgå från 1952 års taxeringsvärde och räkna anskaffningskostnaden från denna tid. Genom
delegationens förslag anses emellertid rättvisa kunna skipas i de individuella
fallen. Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län samt Skånes handels-
kammare anser att den omständigheten att ingångsvärdeberäkningen sker med ledning av 1952 års taxeringsvärde inte hindrar att fasta tillägg får
tillgodoräknas ända från förvärvstillfället. Handelskammaren anser vidare
att hänsyn alltid bör tas till såväl erlagd köpeskilling som förbättringskostnader om ingångsvärdet bestäms med ledning av den verkliga anskaffnings-
kostnaden. Någomn”anledning att bortse från förbättringskostnader som hänför sig till tiden före år 1952 föreligger alltså inte enligt handelskammaren.
Vid schablonmässig fastställelse av ingångsvärdet bör enligt kommittén taxeringsvärde, som avser utförd fastighetstaxering före år 1970 uppräknas
till 150 96. Taxeringsvärde fr. o. m. år 1970 års allmänna fastighetstaxering
föreslås skola uppräknas till 133 26. Reduceringen av uppräkningstalet kritiseras av bl. a. länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län, FAR, Lantbrukarnas skattedelegation, Näringslivets skattedelegation och Sveriges advokatsamfund. Näringslivets skattedelegation framhåller i detta sammanhang att procent-
talet 133 på sin tid föreslogs av 1963 års markvärdekommitté men att talet
i den slutliga lagstiftningen höjdes till 150.
Förbättringskostnader
Kommittén har, såvitt gäller konventionellt taxerade fastigheter, föreslagit att beloppsspärren, 3 000 kr.. för förbättringskostnader slopas. Detta förslag liksom förslaget att förbättringskostnader skall beaktas vid vinstberäkningen endast om de uppförts på avskrivningsplan eller om de kan verifieras genom räkning eller faktura, har fått ett blandat mottagande. Länsstyrelsen i Väster-
norrlands län, lantbruksstyrelsen. bostadsskattekommittén och Lantbrukets skattedelegation anser att beloppsspärren bör vara kvar. Enligt LO:s mening
bör endast större förbättringskostnader beaktas. Länsstyrelserna i Stockholms
och Örebro län samt TOR föreslår att spärren sänks från 3 000 kr. till 1000
kr.
Åtskilliga remissinstanser, däribland Kammarrätten i Stockholm,
SACO/SR. KF, Lantbrukarnas skattedelegation. Näringslivets skattedelegation och Sveriges villaägareförbund tillstyrker i princip att beloppsspärren tas bort men anser att kravet på utredning angående tidigare utförda förbättrings-
kostnader bör lindras. Med hänsyn till att de kan ligga tjugo år eller mer
tillbaka i tiden bör enligt kammarrättens mening utrymme lämnas för godtagande av förbättringskostnader som kan göras troliga eller sannolika.
Kommitténs förslag om slopande av beloppsspärren för förbättringskostnader omfattar även schablontaxerade fastigheter, dvs. villor samt fastigheter tillhörande bostadsrättsföreningar, bostadsaktiebolag och allmännyttiga bostadsföretag. Kommittén föreslår vidare att möjligheten att beträffande dessa fastigheter medräkna s. k. värdehöjande reparationer under innehavstiden skall begränsas till iståndsättningsåtgärder som läggs ned på fastigheten strax före avyttringen. Förbättringskostnader och därmed jämställda iståndsätt-
ningskostnader måste enligt kommittén styrkas genom faktura eller räkning.
Många remissinstanser ifrågasätter om förslaget angående värdehöjande reparationer innebär någon förenkling av vinstberäkningsreglerna. Göta hovrätt och kammarrätten i Stockholm anför att förslaget bör omarbetas så att det blir mer lättilllämpat. Bankinspektionen förestår att avdragsrätt för reparationer avskaffas. Flera remissinstanser anser att det i lagtexten uttryck-
ligen bör anges under vilken tidrymd före en avyttring som en värdehöjande reparation kan beaktas. Sålunda föreslår länsstyrelserna i Värmlands och
Västerbottens län att reparationer skall få medräknas endast om de utförts under det sista innehavsåret. Svenska företagares riksförbund föreslår en två-
årsregel. länsstyrelserna i Kristianstads och Örebro län en treårsregel. Sveriges
villaägareförbund en femårsregel medan Näringslivets skattedelegation anser att värdehöjande reparationer som nedlagts under de sista tio innehavsåren bör få medräknas.
Lantbrukarnas skattedelegation och Sveriges advokatsamfund anser att nuvarande bestämmelser angående värdehöjande reparationer bör behållas.
Delegationen anför bl. a. att den av kommittén föreslagna lösningen strider
mot det normala förfaringssättet vid en villaförsäljning, nämligen att köparen
- och inte säljaren — låter utföra erforderliga renoveringsarbeten.
Indexuppräkning
Kommitténs uppfattning att indexuppräkning liksom hittills skall avse
hela anskaffningskostnaden kritiseras av bl.a. LO och Svenska riksbyggen.
Enligt dessa remissinstanser bör uppräkningen i princip omfatta endast den del av anskaffningskostnaden som den skattskyldige betalat kontant.
Näringslivets skattedelegation och Sveriges fastighetsägareförbund ifrågasätter om inte indexuppräkningen bör medges även vid förlustberäkningen. I övrigt har vad kommittén anfört angående indexuppräkning allmänt godtagits vid remissbehandlingen.
3 000-kronorstillägget
Kommitténs förslag att systemet med fasta tillägg bör behållas har godtagits av flertalet remissinstanser. LO och Svenska riksbyggen anser emellertid
att 3 000-kronorstillägget helt bör slopas. Vad gäller avdragets storlek delar
åtskilliga remissinstanser kommitténs uppfattning att det fasta tillägget även i fortsättningen bör vara 3 000 kr. per år. Bankinspektionen menar dock att
avdragsbeloppet kan sänkas till 2 500 kr. Göta hovrätt, Sveriges advokat-
samfund och Sveriges villaägareförbund föreslår däremot en uppräkning till
5 000 kr.
Även förslaget att fast tillägg inte skall få åtnjutas om det taxerade bygg-
nadsvärdet understiger 10 000 kr. har mottagits positivt av remissinstan-
serna. Kammarrätten i Stockholm och länsstyrelsen i Värmlands län anser dock att detta krav bör gälla inte bara annan fastighet utan även jordbruksfastighet. Sveriges villaägareförbund anför att byggnadsvärdet ibland torde bestämmas som skillnaden mellan ett såsom för sig bestämt totalvärde för fastigheten och fastighetens markvärde enligt fastställd markvärdeskarta. Byggnadsvärdet kan i sådana fall bli lägre än 10 000 kr. trots att byggnaden används för bostadsändamål. Mot denna bakgrund anser förbundet att den
föreslagna beloppsspärren bör utgå. Liknande synpunkter framförs av Sve-
riges fastighetsägareförbund.
RSV anför att det kan förekomma att en fastighet av misstag inte åsatts taxerat byggnadsvärde. Rätten till fast tillägg bör enligt RSV föreligga även
i ett sådant fall, om det i efterhand kan konstateras att fastigheten rätteligen
borde ha åsatts ett taxeringsvärde om minst 10 000 kr. Kammarrätten i Stockholm framhåller att det vid delförsäljning av fastighet med flera bostadsbyggnader inte är möjligt att ange hur mycket av fastighetens byggnadsvärde som belöper på den sålda byggnaden. Enligt kammarrätten bör därför i lagtexten anges riktlinjer för hur det taxerade byggnadsvärdet i dessa fall skall fördelas på de olika byggnaderna.
Förslaget att fasta tillägg skall kunna åtnjutas om en jordbrukare säljer hela sin fastighet utom mangårdsbyggnad med tillhörande tomtområde tillstyrks av bl. a. /lantbruksstyrelsen, Lantbrukarnas skattedelegation och Sveriges föreningsbankers förbund. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län savot Auktoriserade fastighetsmäklares riksförbund anser att rätt till 3 000-kronorstillägg
bör föreligga även vid markförsäljning från villafastighet. Bankinspektionen
samt länsstyrelserna i Värmlands och Örebro län är däremot av den upp-
fattningen att fasta tillägg bör komma i fråga endast om avyttringen omfattar bostadsbyggnad. Enligt länsstyrelsen i Örebro län är försäljning av hela jord-
bruksfastigheten, följd av återköp av mangårdsbyggnaden, att anse som en skentransaktion för att komma i åtnjutande av de fasta tilläggen. För
att komma till rätta med sådana fall föreslår länsstyrelsen att 3 000-kro-
norstillägg inte skall medges om mangårdsbyggnaden köps tillbaka inom
ett år efter försäljningen av jordbruksfastigheten.
Kommitténs förslag att fasta tillägg skall få åtnjutas för brunnen eller riven byggnad såvida arbetet med att uppföra ersättningsbyggnad påbörjas inom ett år har berörts i några remissyttranden. Lantbrukarnas skattedelegation och Sveriges föreningsbankers förbund anser att en jämkningsregel bör
införas om fastighetsägaren på grund av särskilda omständigheter inte kan
påbörja arbetet inom cettårsperioden. Näringslivets skattedelegation föreslår att tillägg medges för den tid en fastighet varit bebyggd även om fastighetsägaren av någon anledning valt att inte återuppföra en brunnen eller riven byggnad.
Värdeminskningsavdrag
Kommitténs förslag att även värdeminskningsavdragen skall indexuppräknas tillstyrks allmänt av remissinstanserna. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län, FAR. Svenska byggnadsentreprenörföreningen, Sveriges fastighetsägareförbund och Sveriges föreningsbankers förbund anser att hänsyn inte bör tas till värdeminskningsavdrag som fastighetsägaren i praktiken inte kunnat utnyttja. Länsstyrelsen i Stockholms län. företagsskatteberedningen, Näringslivets skattedelegation och TOR anför att avskrivning av byggnad e. d. mot investeringsfond givetvis bör minska fastighetens ingångsvärde på samma sätt som åtnjutna värdeminskningsavdrag. '
3.2¶Försäljning av del av fastighet m. m.
3.2.1 Nuvarande regler Delavyttring av fastighet
Vid beräkning av realisationsvinst sker, som framhållits i det föregående,
i princip en jämförelse mellan anskaffningskostnaden och försäljningspriset för fastigheten. Avser försäljningen blott en del av fastigheten bör den skattskyldige givetvis inte få tillgodoräkna sig avdrag för hela anskaffningskostnaden. Anskaffningskostnaden måste då proportioneras mellan den sålda fastighetsdelen och den del av fastigheten som är kvar i den skattskyldiges ägo.
I lagtexten finns inte några regler om hur denna proportionering skall utföras. Enligt praxis sker emellertid proportioneringen av anskaffnings-
kostnaden med utgångspunkt i värdenivån vid förvärvstillfället. Detta innebär att man söker utreda hur stor del av fastighetens anskaffningskostnad
som vid förvärvstillfället belöpte på den avyttrade fastighetsdelen. Beräknas
anskaffningskostnaden med ledning av ett taxeringsvärde under innehavstiden, 1. ex. taxeringsvärdet 20 år före försäljningen, torde anskaffnings-
kostnaden fördelas mellan den sålda och den behållna fastighetsdelen med utgångspunkt i den värdenivå som legat till grund för fastighetstaxeringen.
än
Marköverföring
, Enligt tidigare bestämmelser var överföring av mark i samband med laga
skifte eller ägoutbyte inte underkastad realisationsvinstbeskattning. Sådan
beskattning skulle i första hand träffa realiserad vinst vid försäljning och ansågs inte böra ifrågakomma om mark vid dylika förrättningar byttes mot I stort sett likvärdig mark. Det fanns visserligen enligt bestämmelserna i
1926 års jorddelningslag (1926:326) vissa möjligheter att utjämna uppkom-
mande skillnad i pengar, om en fastighet tilldelades mark som var mindre värd än den mark som fastigheten avstod. Möjligheterna till sådan jämkning
var emellertid länge ganska begränsade både i fråga om förrättningar som kunde genomföras tvångsmässigt och frivilliga förrättningar.
Från och med den 1 april 1968 utvidgades genom ändringar i jorddel-
ningslagen möjligheterna till frivillig förändring av fastigheternas storlek i samband med laga skifte och ägoutbyte. Storleksförändringarna kunde
härefter i princip bli obegränsade och det kunde även förekomma att vederlag utgick i endast pengar. Då en marköverföring härigenom kunde framstå
som en vanlig markförsäljning, infördes år 1968 skatteplikt för vinst vid
dylika frivilliga marköverföringar. Övriga marköverföringar i samband med laga skifte eller ägoutbyte enligt jorddelningslagen skulle liksom tidigare vara undantagna från beskattning.
Då jorddelningslagen ersattes med den av 1970 års riksdag antagna fas-
tighetsbildningslagen (1970:988), som trädde i kraft den 1 januari 1972, blev nya ändringar i beskattningsreglerna aktuella. I prop. 1971:135 anfördes bl. a.
att det inte gick att bortse från att reglerna för marköverföring genom fastighetsreglering enligt fastighetsbildningslagen innebar en ganska väsentlig omläggning i förhållande till jorddelningslagens regler. Inte ens för de marköverföringar som skulle kunna genomföras tvångsmässigt föreskrev de nya reglerna någon begränsning i fråga om Ööverföringarnas relativa storlek. I propositionen ifrågasattes därför om det fanns anledning att behandla frivilligfallen och tvångsfallen olika. Beskattning kunde emellertid anses motiverad endast i de fall då marköverföringen kunde sägas innebära en försäljning och en sådan karaktär hade överföringen om och i den mån ersättningen för avstådd mark utgick i pengar.
I överensstämmelse härmed har beskattningsreglerna utformats så att
vinstbeskattning kan aktualiseras endast om ersättning för avstådd mark helt eller delvis utgår i pengar. Har mark avståtts mot vederlag i både mark
och pengar skall beskattningen avse endast den del av vinsten som hänför sig till kontantersättningen. Det är härvidlag utan betydelse om marköver-
föringen grundar sig på en frivillig eller tvångsmässigt genomförd förrättning.
Av praktiska skäl har man, när det gäller fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen, ansett sig böra undanta smärre kontantersättningar från beskattning. Beskattning kan i dessa fall ifrågakomma endast om den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under beskattnings-
5 Riksdagen 1975176. I saml. Nr IS80
året överstigit 5 000 kr. När mark avstås genom inlösen enligt 8 kap. fastighetsbildningslagen utgår hela ersättningen i pengar. Någon beloppsgräns
har inte uppställts för dessa fall.
Markupplåtelse mot engångsersättning
Engångsersättning vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet på obegränsad tid likställs med köpeskilling vid avyttring av fastighet. Sådan ersättning kan således föranleda realisationsvinstbeskattning
vare sig upplåtelsen framstår som ett fullständigt ianspråktagande av mark
eller inte.
På samma sätt som de nu berörda engångsersättningarna behandlas vidare engångsersättningar som fastighetsägare uppbär för sådana inskränkningar i förfoganderätten till fastighet som kan föreskrivas enligt naturvårdslagen
(1964:822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar.
För att undvika beskattning av bagatellersättningar har föreskrivits att den skattskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångser-
sättningar han fått under eu beskattningsår får göra avdrag vid vinstberäkningen med 2 000 kr. Detta schablonavdrag får dock inte överstiga er-
sättningsbeloppet. Avdrag kan emellertid medges med högre belopp om
den skattskyldige kan visa att hans avdragsgilla omkostnader överstigit 2 000
kr. Vid vinstberäkningen anses så stor del av fastigheten avyttrad som er-
sättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet
om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrätten. Anskaffningskostnaden beräknas alltså i upplåtelsefal- Jen med ledning av värdenivån vid avyttringsullfället och inte - som vid
avyttring av fastighetsdel -- med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället.
Konsumering av ingångsvärde
Ett svårlöst problem vid beräkning av realisationsvinst är hur tidigare under innehavstiden gjorda delförsäljningar och markupplåtelser o. d. skall beaktas. Antag t.ex. att en person, som inköpt cen fastighet för 100 000 kr., efter fem års innehav avyttrar ett markområde från fastigheten för 40 000 kr. och tio år senare avyttrar sitt återstående fastighetsinnehav. Det synes uppenbart att den skattskyldige inte bör få använda hela den ursprungliga
köpeskillingen för fastigheten, 100 000 kr., som ingångsvärde vid beräkning
av vinsten på grund av den slutliga avyttringen. Viss del av ingångsvärdet måste anses belöpa på delavvitringen (markupplåtelsen). Som ingångsvärde vid den slutliga försäljningen bör således redovisas skillnaden mellan 100 000 kr. och den del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses konsumerad genom delavytringen (markupplåtelsen).
KL innehåller inte några regler om hur det ursprungliga ingångsvärdet skall minskas på grund av en tidigare gjord delavyttring. I praxis torde
man söka fastställa hur stor del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses belöpa på den avyttrade fastighetsdelen. Denna fördelning av ursprungliga ingångsvärdet sker med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället. Skillnaden mellan ingångsvärdet för hela fastigheten och ingångsvärdet för fastighetsdelen utgör ingångsvärde vid den slutliga avyttringen. Kan ingångsvärdet för den i det nyss nämnda exemplet sålda fastighetsdelen uppskattas till 24 000 kr. blir alltså ingångsvärdet för återstoden av fastigheten 76 000 kr.
Har en fastighet avyttrats genom marköverföring skall som skattepliktig realisationsvinst upptas så stor del av realisationsvinsten som belöper på vad den skattskyldige erhållit i vederlag i pengar. Har den skattskyldige i samband med fastighetsreglering avyttrat mark för t.ex. 40 000 kr., varav i kontanter 10 000 kr.. skall således en fjärdedel av vinsten räknas som skattepliktig inkomst. Realisationsvinsten uppskattas därvid i princip på samma sätt som vid en vanlig försäljning, vilket bl.a. innebär att ingångsvärdet skall beräknas med utgångspunkt i värdenivån vid förvärvstillfället. Enligt en uttrycklig föreskrift i punkt 4 av anvisningarna till 35 § KL skall — vid
senare avyttring av återstående fastighetsinnehav — fastighetens ingångsvärde minskas med så stor del av ingångsvärdet för den genom marköverföring
avstådda marken som ersättningen i pengar utgör av det totala vederlaget
för marken. Kan ingångsvärdet för den i exemplet överförda marken beräknas till 24 000 kr., skall ingångsvärdet för återstoden av fastigheten således
reduceras med en fjärdedel av detta belopp, dvs. med 6 000 kr.
Vid markupplåtelse anses så stor del av fastigheten avyttrad som ersätt-
ningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde omedelbart före upplåtelsen.
Uppgår ersättningsbeloppet till 40 000 kr. och är hela fastighetens värde
vid upplåtelsetillfället 200 000 kr., anses således en femtedel av fastigheten
avyttrad. Vid vinstberäkningen på grund av upplåtelsen får som ingångsvärde på den upplåtna marken upptas en femtedel 'av den ursprungliga köpeskillingen. Förvärvades fastigheten för 100 000 kr. blir ingångsvärdet för den upplåtna marken alltså 20 000 kr. Vid en framtida försäljning av hela fastigheten torde ursprungliga ingångsvärdet minskas med den del av ingångsvärdet som utnyttjats vid markupplåtelsen. I det valda exemplet blir fastighetens ingångsvärde vid den slutgiltiga avyttringen således 80 000 kr.
Om ingångsvärdet på det återstående fastighetsinnehavet beräknas med ledning av ett efter delavyttringen. markupplåtelsen eller marköverföringen
åsatt taxeringsvärde, skall någon reducering av detta värde inte äga rum.
3.2.2 Kommittén Delavyttring av fastighet
Kommittén uttalar att det givetvis är principiellt riktigt att fördela in-
gångsvärdet för en avyttrad fastighetsdel med utgångspunkt i värdenivån
vid förvärvstillfället. Denna metod sägs dock medföra stora svårigheter, framför allt vid uppdelning av ingångsvärdet på mark resp. byggnader. Kommittén har inte funnit det möjligt att utforma en schablon eller ge anvisningar om hur proportionering skall utföras enligt värdenivån vid förvärvet. Hu-
vudsakligen av praktiska skäl föreslår kommittén därför att möjlighet lämnas
till proportionering med utgångspunkt i värdenivån vid tiden för avyttringen.
Förslaget överensstämmer med vad som f.n. gäller i upplåtelsefallen.
Kommittén framhåller att tidpunkten för anskaffningen, fastighetens belägenhet och verksamhetens inriktning inte innebär några problem om proportionering sker med ledning av värdenivån vid försäljningstillfället. Med det aktuella försäljningsbeloppet som en känd faktor gäller det endast att beräkna fastighetens hela värde vid försäljningstillfället. Så stor del av fastighetens totala anskaffningskostnad skall således avräknas vid realisationsvinstberäkningen som försäljningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tidpunkten för försäljningen.
Vid beräkning av den totala anskaffningskostnaden måste, påpekar kommittén vidare, hänsyn givetvis tas till förhållandena på hela fastigheten under innehavstiden. Man får således inte utgå enbart från den del av fastigheten som direkt berörs av försäljningen. En konsekvens av detta blir enligt kom-
mittén att man vid vinstberäkningen skall ta med förändringar i eventuellt
byggnadsbestånd även om upplåtelsen eller delförsäljningen inte omfattar
någon byggnad. Om 3 000-kronorstillägg skall få åtnjutas vid försäljningen
beror på om någon bostadsbyggnad finns på den försålda fastighetsdelen
eller — såvitt gäller jordbrukare — om dessa i enlighet med kommitténs förslag
väljer att utnyttja de 3 000-kronorstillägg, som belöper på den behållna delen. Någon proportionering av 3 000-kronorstilläggen på försåld och behållen del skall däremot inte komma i fråga.
Kommittén anför att den föreslagna metoden förefaller lämplig i de fall delförsäljning avser den helt övervägande delén av taxeringsenheten. Om en försäljning avser en relativt liten del av en stor taxeringsenhet bör man enligt kommittén inte uppställa regler som obligatoriskt kräver en fullständig utredning om förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag beträffande
hela fastigheten. Kommittén föreslår därför att det skall stå den skattskyldige
fritt att vid försäljningen grunda realisationsvinstberäkningen på värderelationen vid förvärvstidpunkten eller vid försäljningstillfället.
Väljer den skattskyldige att beräkna vinsten med utgångspunkt i värdet vid förvärvstillfället kan det, såvitt gäller försäljningar som avse en obetydlig del av taxeringsenheten, enligt kommittén vara lämpligt att införa en scha-
blonregel för beräkningen av anskaffningskostnaden för den sålda delen.
Denna schablonmässiga anskaffningskostnad anser kommittén kunna sättas till I kr. per kvadratmeter. Schablonregeln föreslås få tillämpas om den försålda delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och köpeskillingen är mindre än 10 26 av det för taxeringsenheten
gällande taxeringsvärdet vid försäljningsuillfället.
Kommittén diskuterar ingående olika metoder för beräkning av hela fas-
tighetens värde vid försäljningstillfället. Enligt kommittén bör man vid be-
räkning av detta värde i regel kunna utgå från fastighetens vid försäljningstillfället gällande taxeringsvärde. Detta taxeringsvärde minskas med belopp motsvarande den inverkan upplåtelsen eller delförsäljningen kan antas ha på taxeringsvärdet enligt de principer som tillämpats vid senaste allmänna fastighetstaxering. Det sålunda reducerade taxeringsvärdet multipliceras där-
efter med dels 133 få, dels omräkningstal baserat på konsumentindex. Slut-
ligen tilläggs ersättnings- resp. försäljningsbeloppet. |
Kommittén har inte ansett det nödvändigt att införa denna schablonregel i KL. Kommittén påpekar också att regeln är att anse som en hjälpregel
som kan frångås om det är uppenbart att fastighetens saluvärde avviker
från det värde som erhålls med tillämpning av schablonregeln.
Marköverföring
Även vid marköverföringar enligt fastighetsbildningslagen synes enligt kommitténs uppfattning den skattskyldige kunna beräkna anskaffningskostnaden på avyttrad mark på grundval antingen av värdenivån vid avyttringstillfället eller värdenivån vid förvärvstillfället. Däremot torde den av
kommittén föreslagna schablonregeln för fastställande av anskaffningskost-
naden - I kr. per kvadratmeter för tomtmark avsedd att bebyggas med bostadshus — inte vara tillämplig vid marköverföring. Anledningen härtill
är att marköverföring genom fastighetsreglering inte torde bli aktuellt om
den avyttrade marken skall användas för bostadsändamål.
Den av kommittén anvisade metoden för uppskattning av hela fastighetens värde vid avyttringstillfället synes kunna begagnas även vid marköverföringar. Kommittén föreslår inte någon ändring av regeln att skattefriher föreligger om det sammanlagda ersättningsbeloppet under ewt år understiger 5 000 kr.
Markupplåtelse mot engångsersättning
Kommittén torde inte ha avsett någon ändring av beräkningen av anskaffningskostnaden för mark som upplåtits på obegränsad tid mot en-
gångsersättning. Liksom hittills torde således enligt kommittén anskaffnings-
kostnaden i dessa fall beräknas på grundval av fastighetens värde vid upplåtelsetillfället. Den föreslagna schablonen — anskaffningskostnad 1 kr. per kvadratmeter — torde inte heller vara avsedd att få tillämpas vid markupplåtelser.
Vid vinstberäkningen får den skattskyldige från sammanlagda beloppet av engångsersättningen under beskattningsåret f. n. åtnjuta ett schabion-
mässigt avdrag om högst 2 000 kr. Kommittén föreslår inte någon ändring på denna punkt.
Konsumering av ingångsvärde
Enligt kommittén bör lagtexten innehålla en allmän föreskrift om att alla delförsäljningar och markupplåtelser från en fastighet skall påverka om-
kostnadsavdragets storlek vid en slutlig avyttring av fastigheten. Vad gäller
tillvägagångssättet vid denna justering av omkostnadsavdraget skiljer kom-
mittén till en början mellan å ena sidan sådana delförsäljningar och upplåtelser, där eventuell vinst varit skattepliktig enligt nu gällande eller äldre
bestämmelser, och å andra sidan sådana delförsäljningar och upplåtelser, där eventuell vinst varit skattefri — vare sig skattefriheten berott på att fastigheten innehafts mer än tio år eller på att särskilt undantag från skatteplikt varit stadgat för transaktionen i fråga. I det första fallet skall realisationsvinstberäkning normalt ha gjorts och utredning föreligga om huru mycket av fastighetens totala kostnader som
tagits i anspråk i anledning av delförsäljningen eller upplåtelsen. Enligt kom-
mittén bör man kunna utgå från att endast så mycket av fastighetens totala
anskaffningskostnad har konsumerats som motsvarar det lägsta av försäljnings- eller ersättningsbeloppet och framräknad andel av totalkostnaden.
Konsumerad del av fastighetens totalkostnader kan, anför kommittén,
beräknas på enahanda sätt även när fullständig utredning inte lämnats därför att redan en överslagsberäkning visat att ingen vinst uppkommit. Anskaffningskostnaden skall då minskas med ett belopp som motsvarar erhållen ersättning. Har avdrag gjorts enligt schablonmetod, skall anskaffningskostnaden enligt kommittén minskas med det lägsta av ersättningsbeloppet eller schablonavdraget.
Om eventuell vinst varit skattefri har någon realisationsvinstberäkning
inte utförts och det är enligt kommittén inte möjligt att göra en sådan beräkning i efterhand. Är ingångsvärdet ett taxeringsvärde, t. ex. det som åsatts vid 1952 års allmänna fastighetstaxering. gäller det att reducera detta värde med hänsyn till den värdenedgång som förorsakats av de skattefria försäljningarna och upplåtelserna. Reduceringen bör enligt kommittén göras
efter de grunder som gällde vid fastighetstaxeringen i fråga. Har värdenedgången inträffat under åren 1952-1955 och föranlett om-
taxering vid särskild fastighetstaxering något av åren 1953-1956 föreslås
det taxeringsvärde, som åsatts vid den särskilda fastighetstaxeringen, böra
ersätta det vid 1952 års allmänna fastighetstaxering åsatta taxeringsvärdet
som ingångsvärde. Samma värderingsnormer skall tillämpas vid särskild fastighetstaxering som vid den närmaste föregående allmänna fastighetstaxeringen. Om värdenedgången inträffat senare eller omtaxering vid särskild fastighetstaxering inte har skett måste i princip en omtaxcring göras i sam-
band med realisationsvinstutredningen.
Om fastigheten anskaffas efter den 31 december 1951 och den faktiska anskaffningskostnaden sålunda utgör ingångsvärde, får man enligt kom-
mittén använda det vid värdenedgången gällande taxeringsvärdet och reducera detta på förut angivet sätt. Genom proportionering kan man därefter få fram hur mycket anskaffningskostnaden skall reduceras med anledning av värdenedgången. Den faktiska anskaffningskostnaden föreslås alltså böra reduceras procentuellt lika mycket som taxeringsvärdet nedgått eller vid
senare företagen omtaxering kan anses ha bort nedgå.
Kommittén anför att beräkningen av den del av det ursprungliga ingångsvärde som kan anses konsumerat på grund av en delavyttring, markupplåtelse e. d. ofta måste göras lång tid efter det att avyttringen eller upp-
låtelsen skett. Med hänsyn till att utredningen är så pass komplicerad har kommittén funnit det nödvändigt att — som en alternativ regel — föreslå att konsumerad del av fastighetens totalkostnad får, utan särskild utredning,
upptas till 50 26 av erhållen ersättning. Den återstående anskaffningskost-
naden skall dock inte beräknas lägre än noll.
3.2.3¶Remissvttrandena
Delavyttring av fastighet
Kommitténs förslag att en fastighetsägare, som avyttrar en del av sin
fastighet, skall få beräkna anskaffningskostnaden med ledning av antingen
värdenivån vid avyttringstillfället eller värdenivån vid förvärvstillfället tillstyrks av bl.a. RSV, länsstyrelsen i Värmlands län, Lantbrukarnas skattedelegation och Näringslivets skattedelegation. Länsstyrelsen i Kristianstads län
anser däremot att den faktiska anskaffningskostnaden för den avyttrade fastighetsdelen alltid bör ligga till grund för vinstberäkningen. Om anskaff-
ningskostnaden fastställs efter värdenivån vid avyttringstillfället föranleder delavyttringen, anför länsstyrelsen, ofta ingen skatt. Genom att utnyttja taxeringsvärdet som ingångsvärde kan fastighetsägaren enligt länsstyrelsen också undgå beskattning när han senare säljer återstoden av fastigheten. Länsstyrelsen i Västerbottens län anser att nuvarande regler inte bör ändras förrän ytterligare försök gjorts att åstadkomma enkla och klara bestämmelser.
RSK, Sveriges föreningesbankers förbund och Lantbrukarnas skattedeleca-
tion anför att den föreslagna schablonregeln vid försäljning av tomter avsedda att bebyggas med bostadshus fått ett alltför snävt tilläimpningsområde. Det
föreslås att ingångsvärdet skall kunna överstiga 1 kr. per kvadratmeter och att villkoret att köpeskillingen måste vara mindre än 10 4 av fastighetens taxeringsvärde mildras. Önskemål framställs också om att schablonregeln
skall få användas vid avyttring av mark som är avsedd för t. ex. industriellt
ändamål.
Marköverföringar
Vad kommittén anfört angående marköverföringar enligt fastighetsbildningslagen har inte föranlett några egentliga invändningar från remissin-
stansernas sida. Göra hovrätt och statens lantmäteriverk anför emellertid att gränsen för skatteplikt bör höjas från 5 000 kr. till 10 000 kr. samt att det
bör klarläggas i vad mån ersättningar vid fastighetsklyvning enligt 11 kap.
fastighetsbildningslagen bör medföra realisationsvinstbeskattning.
Markupplåtelse mot engångsersättning
Länsstyrelsen i Örebro län och Lantbrukarnas skattedelegation efterlyser en
inventering av olika engångsersättningar som en fastighetsägare kan erhålla
vid upplåtelse av mark på obegränsad tid etler på grund av att bestående
skada tillfogas fastigheten. Enligt skattedelegationen är det otillfredsställande alt de skattskyldiga måste sväva i ovisshet om beskattningskonsekvenserna
på detta område.
Konsumering. av ingångsvärde
Endast ett fåtal remissinstanser har berört kommitténs förslag om hur en delavyttring skall påverka vinstberäkningen när återstoden av fastigheten sedermera avyttras. Lantbrukarnas skattedelegation anför au det kan finnas skäl att upprätta en särskild liggare där de erforderliga uppgifterna finns bevarade. Beträffande den av utredningen föreslagna schablonregeln, näm-
ligen att ingångsvärde på försåld fastighetsdel skall anses motsvara hälften av erhållen ersättning, anför delegationen att regeln enligt lagtextförslaget
får användas endast om utredning inte kan förebringas om den andel av ingångsvärdet som belöpt på delförsäljningen. Enligt delegationen är det
oklart om regeln är tillämplig både i fall då försäljningen varit skattepliktig
och i de skattefria fallen. Ett klarläggande är enligt delegationen behövligt.
3.3 Uppskovsbestämmelser m. m. 3.3.1 Nuvarande regler Allmänna bestämmelser
Enligt en särskild förordning (1968:276) medges uppskov i vissa fall med
beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna. som enbart avser reali-
sationsvinst vid avyttring av fastighet, innebär i huvudsak följande.
Uppskovsmöjligheten tar sikte på vissa fall där det är fråga om et mer
eller mindre tvångsmässigt övertagande av eller förfogande över den skatu-
skyldiges fastighet. Uppskovets syfte är att ge den skattskyldige möjlighet
att inom viss tid anskaffa en fastighet av jämförlig art. Som förutsättning för uppskov gäller således att den skattskyldige avser att före utgången av tredje kalenderåret efter det år, då realisationsvinsten uppgetts eller bort uppges till beskattning i den skattskyldiges självdeklaration, förvärva fas-
tighet (ersättningsfastighet) som är jämförlig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hänför sig. Uppskov kan även erhållas för den vinst,
som belöper på byggnad, om den skattskyldige avser att inom samma tid
utföra ny-, till- eller ombyggnad på mark, som han äger eller förfogar över
för att därigenom erhålla en byggnad jämförlig med den, som funnits på den avyttrade fastigheten. Uppskov med beskattningen kan erhållas även
i det fall ersättningsfastigheten anskaffats redan innan försäljningen skedde. Möjligheten att få uppskov med realisationsvinstbeskattningen står till buds när fråga är om realisationsvinst vid expropriation och liknande tvångsförsäljning av fastighet, arronderingsförsäljning — dvs. fastighetsförsäljning
som utgör led i åtgärder för jordbrukets cHer skogsbrukets yttre rationalisering — försäljning till staten på grund av flygbuller eller marköverföring enligt det utvidgade ägoutbytesinstitutet. Uppskovsmöjligheten omfattar
också realisationsvinst som hänför sig till engångsersättning för upplåtelse
av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet på obegränsad tid. Detsamma gäller när engångsersättningen avser inskränkning i förfoganderäten till fas-
tighet enligt naturvårdslagen eller motsvarande inskränkningar enligt andra författningar. Däremot har uppskovsregler inte ansetts behövliga för t. ex. villaägare, som måste sälja villan på grund av flyttning från orten och som
skaffar ny villa på den nva orten. I motioner i riksdagen har emellertid hemställts att uppskovsreglerna skall utvidgas till att avse vinst vid försäljning av egnahemsfastighet. när försäljning är föranledd av ändrade förhållanden på arbetsmarknaden eller på grund av sjukdom eller liknande och där ägaren måste anskaffa likvärdig bostad på annan ort.
Som förutsättning för att uppskov skall kunna erhållas gäller generellt att den skattepliktiga realisationsvinsten skall ha uppgått till minst 3 000 kr. Uppskov har nämligen av praktiska skäl inte ansetts böra komma i fråga om realisationsvinsten är förhållandevis liten.
I fråga om de föreskrifter som sammanhänger med beslutsförfarandet kan nämnas följande.
Uppskovsfrågan skall handläggas av länsskatterätten i det län där den
fastighet, till vilken realisationsvinsten hänför sig, är belägen. Uppskovsansökningen skall vara inkommen till skatterättens kansli före utgången
av året efter det år under vilken realisationsvinsten uppkommit.
I allmänhet har den skattskyldige inte hunnit göra ersättningsanskaffningen, när uppskovsfrågan först blir aktuell. Medges uppskov i detta läge, får beslutet därom betraktas såsom ett preliminärt beslut. som innebär att
realisationsvinstbeskattningen får anstå tills vidare i avvaktan på att er-
sättningsanskaffning gjorts inom den föreskrivna treårsperioden. Men som förutsättning för ett sådant preliminärt beslut före ersättningsanskaffningen
gäller att den skattskyldige skall ha ställt garanti av bank eller, efter länsstyrelsens medgivande, av annan kreditinrättning för den beräknade realisationsvinstskatt som hänför sig till den gamla fastigheten. Skatten be-
räknas därvid schablonmässigt till 50 6 av den vid taxeringen till statlig
inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinsten. Bankgarantin avser att skydda det allmänna för förlust i fall då de medel, som ställts till den skatt-
skyldiges förfogande genom uppskovet. inte används till avsett ändamål.
Bestämmelserna om bankgarantin är av samma slag som de motsvarande
bestämmelser som finns i förordningarna angående fartygsfonder och åter-
anskaffningstonder.
Om den skattskyldige inte före utgången av det tredje kalenderåret efter det år då realisationsvinsten uppkommit förvärvat någon ersättningsfastighet. får han inte längre åtnjuta uppskov. Realisationsvinsten skall då upptas
till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för det år då skattskyldighet för rcalisationsvinsten uppkom. Det bör påpekas, att de särskilda
förutsättningar som taxeringslagen (1956:623) uppställer för eftertaxering inte gäller här. Däremot skall som vid eftertaxering tillämpas de skattesatser
som följer av bestämmelserna 1 63 § KL och 13 § lugen (1947:576) om statlig
inkomstskatt.
Har den skattskyldige inom den föreskrivna tiden anskaffat ny fastighet blir frågan om uppskov skall få åtnjutas även i fortsättningen beroende
av i vad mån realisationsvinsten behövt användas för ersättningsanskaff-
ningen eller inte.
Om den ersättning till vilken realisationsvinsten hänför sig, efter avdrag
tör försäljningsomkostinader elter liknande kostnader, motsvarat eller understigit vad han betalat för den nya fastigheten, får det fortsatta uppskovet avse hela beloppet av den skattepliktiga realisationsvinsten. Detta betyder
att frågan om vinstens beskattande inte aktualiseras förrän i samband med
en avyttring av ersättningsfastigheten. Skatteanspråket realiseras då genom att den icke beskattade realisationsvinstens belopp skall avräknas från det ingångsvärde som enligt realisationsvinstreglerna gäller för ersättningsfastigheten. Därigenom kommer den gamla realisationsvinsten att automatiskt
tas fram till beskattning i samband med ersättningsfastighetens avyttring.
Skulle den ersättning, efter avdrag för omkostnader, som den skattskyldige fått vid den transaktion som gett upphov till realisationsvinsten, i stället överstiga vad han betalar för den nva fastigheten, gäller däremot att uppskov med beskattningen inte längre får åtnjutas för den del av realisationsvinsten som motsvarar det överskjutande beloppet. Denna del av realisationsvinsten skall upptas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för det
år då vinsten uppkom. För eventuellt resterande del av realisationsvinsten
har den skattskyldige rätt till fortsatt uppskov.
Uppskovsfrågan bör tas upp till slutligt avgörande så snart ersättningsanskaffningen skett. Detta kan ske på taxeringsmyndigheternas initiativ. Det åligger likväl skattskyldig som fått uppskov att. när anskaffningen skett,
utan dröjsmål anmäla detta för länsskatterätten.
När uppskov erhållits och fråga uppkommer om beskattning av realisationsvinst resp. beräkning av realisationsförlust på grund av avvyttring av ersättningsfastigheten, skall innehavstiden för ersättningsfastigheten beräknas som Om avyttringen avsett den tidigare innehavda fastigheten. då det
gäller att bestämma den vinstprocent — 75 26 eller 100 2ö' — som skall be-
skattas. Däremot får den skatwskyldige inte vid denna senare realisations-
vinstberäkning på nytt tillgodoräkna sig den indexuppräkning celler de 3 000-
kronorstillägg som ingått i den realisationsvinst som på grund av uppskovsreglerna avräknats från ersättningsfastighetens ingångsvärde. Men om den tidigare uppkomna realisationsvinst som föranlett uppskovet avsett endast en del av fastighetsinnehavet, skall realisationsvinstberäkningen i vad den avser den återstående delen ske med utgångspunkt I det ingångsvärde som är kvar för fastigheten efter den första försäljningen. En liknande delförsäljning föreligger t. ex. när en person mot engångsersättning upplåter nyttjanderätt på obegränsad tid ull sin fastighet eller när han mot sådan
ersättning underkastat sig inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet
enligt naturvårdslagen och senare avyttrar fastigheten.
I en särskild tillämpningskungörelse (1968:477) föreskrivs att beslut om uppskov med realisationsvinstbeskattning skall antecknas i särskild liggare. Anteckningen kan då tjäna till ledning för den eftertaxering resp. den av-
räkning från den nya fastighetens ingångsvärde som i förekommande fall skall ske. Vidare skall underrättelse om uppskovsbeslutet där så behövs
sändas till länsstyrelsen i det län där ersättningsfastigheten är belägen.
Avsättning till återanskaffningsfond
En annan möjlighet till uppskov med beskattningen av realisationsvinst vid avyttring av fastighet står i vissa fall rörelseidkare till buds. Enligt förordningen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till
fond för återanskaffning av fastighet kan nämligen rörelseidkare, som av-
vttrat fastighet, få avdrag vid beräkningen av netwtointäkt av rörelse för belopp som avsätts till en sådan fond. För att avsättningen skall vara avdragsgill fordras bl.a. att fastigheten använts i rörelsen och att den skattskyldige har för avsikt att anskaffa annan fastighet för användning i rörelsen. Vidare
krävs att den skattskyldige företer en av bank eller annan kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse motsvarande halva fondavsättningen. Avdraget
är maximerat till beloppet för den vid taxering till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinsten som belöper på den del av fastigheten som
använts i rörelsen. Fonden skall tas i anspråk senast under det beskattningsår. för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det, då avdrag för
avsättningen medgavs. Denna tidsfrist kan förlängas med högst tre år. Om
de avsatta medlen inte har tagits I anspråk på föreskriver sätt skall rörel-
scidkaren ta upp motsvarande belopp som intäkt av rörelse.
3.3.2 Kommittén
Allmänna bestämmelser
Av redogörelsen för nu gällande regler framgår att det inte föreligger någon allmän rätt till uppskov med realisationsvinstbeskattningen vid för-
säljning av egnahem och liknande fastigheter. Uppskov kan medges endast om fastigheten tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfa-
rande. Anledningen härtill torde vara att realisationsvinstreglerna utformats
så att normala vinster vid försäljning av bl. a. villor och jordbruk skall bli
skattefria.
Kommittén framhåller att det givetvis förekommer att en sådan försäljning ger upphov till skattepliktig realisationsvinst. Detta kan bero t. ex. på att den skawuskyldige själv byggt villan eller lagt ned eget arbete på förbättring och ombyggnad. När det gäller en jordbruksfastighet kan anledningen vara att fastigheten ökat avsevärt i värde på grund av jordbrukarens personliga
insatser för att förbättra jordbruket. Kommittén anför att det i dessa fall
kan vara befogat att lämna möjlighet till uppskov med beskattningen om säljaren avser att anskaffa ersättningsfastighet. Det är också enligt kommittén möjligt att realisationsvinstbeskattning vid fastighetsförsäljningar
kan bli mera vanligt förekommande om 3 000-kronorstillägget förlorar i betydelse på grund av penningvärdetörändringen och någon uppjustering av
tillägget inte sker.
Kommittén föreslår mot denna bakgrund en väsentlig utvidgning av rätten till uppskov med realisationsvinstbeskattningen i de fall då den skattskyldige avser att förvärva en ersättningsfastighet. I fråga om schablontaxerad villafastighet föreslås att uppskov med realisationsvinstbeskattningen skall kunna medges om säljaren vid försäljningen varit mantalsskriven på fastigheten och den skattepliktiga realisationsvinsten överstiger 10 ?6 av köpeskillingen med avdrag för försäljningskostnader. Som förutsättning för uppskov bör enligt kommittén alltså gälla dels att försäljningen avser den skattskyldiges bostad, dels att vinsten är av sådan storleksordning att be-
skattningen kan befaras förhindra eller försvåra anskaffningen av en likvärdig
fastighet. Ersättningsfastigheten, vilken i princip skall anskaffas inom tre-
årsfristen, föreslås också skola vara.en schablontaxerad villa och vara avsedd
att bli den skattskyldiges permanenta bostad. För att uppskov skall medges fordras således att den skattskyldige skall mantalsskrivas på ersättnings-
fastigheten.
När det gäller jordbruksfastighet bör enligt kommittén möjligheten till uppskov med realisationsvinstbeskattningen inte begränsas till enbart försäljning av den fastighet, på vilken säljaren är mantalsskriven. Dels bör
uppskovet kunna omfatta vinst vid försäljning av del av sådan fastighet,
dels också vinst vid försäljning av fastighet. som sambrukats med den där säljaren är mantalsskriven. Kommittén anför att uppskov också bör kunna
medges i det fallet att den skattskyldige säljer såväl den fastighet. där han
är mantalsskriven, som en annan fastighet. Uppskov bör dock i detta fall medges endast om fastigheterna varit i sambruk. Säljer jordbrukaren den fastighet på vilken han varit mantalsskriven, bör dock för uppskov krävas att han blir mantalsskriven även på ersättningsfastigheten. Om försäljningen avser del av den fastighet, där säljaren är mantalsskriven, eller försäljningen avser fastighet, som varit i sambruk med den, där säljaren är mantalsskriven,
skall enligt kommittén, ersättningsfastigheten kunna sambrukas med den kvarvarande. Som allmän regel för uppskovet skall även här gälla att den skattepliktiga realisationsvinsten överstiger 10 96 av köpeskillingen med avdrag för försäljningskostnader. Enligt kommittén kan det finnas skäl att medge förlängning av den i
uppskovsförordningen stadgade tiden för anskaffning av ersättningsfastighet när tillgången på ersättningsfastigheter är begränsad. Kommittén föreslår
därför att — om den skattskyldige visar att svårigheter föreligger att anskaffa
ersättningsfastighet inom tre år — regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer får förlänga denna tidsfrist med ytterligare högst tre år.
Enligt 44 fjärde stycket uppskovsförordningen minskas ingångsvärdet för ersättningsfastighet med den skattepliktiga realisationsvinsten. Uppgår realisationsvinsten till 20 000 kr., varav 75 96 eller 15 000 kr. skall beskattas. skall — såvida uppskov får åtnjutas med hela den skattepliktiga vinsten
- såsom ingångsvärde på ersättningsfastigheten upptas skillnaden mellan
den faktiskt erlagda köpeskillingen och 15 000 kr.
Kommittén anser att denna regel bör ändras. Enligt kommittén bör således
vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av ersättningsfastighet ingångsvärdet uppräknas på vanligt sätt, dvs. normalt med ledning
av den faktiskt erlagda köpeskillingen. Det medgivna uppskovet bör beaktas på det sättet att omkostnadsbeloppet minskas med belopp motsvarande hela
realisationsvinsten vid den första avyttringen. Detta innebär att den vinst, som uppkommer vid försäljning av ersättningsfastigheten, kommer att ökas med den vinst, som framräknades när den tidigare fastigheten avyttrades, dvs. den vinst i kronor räknat för vilken uppskov erhållits. Man skall således enligt kommittén inte ta någon hänsyn till att penningvärdet kan ha för-
ändrats mellan de båda försäljningarna och att skatten på den uppskjutna
vinsten kommer att betalas i ett annat penningvärde. Beskattningen av den
uppskjutna vinsten uteblir givetvis om de avdragsgilla kostnaderna vid beräkningen av vinst vid försäljningen av ersättningsfastigheten överstiger
försäljningssumman inkl. den tidigare vinsten.
Avsättning till återanskaffningsfond
Bestämmelserna om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet är tillämpliga om en rörelseidkare. som av-
yttrat en fastighet visst beskattningsår, under samma år eller under något
av de därpå följande tre beskattningsåren anskaffar en ersättningsfastighet.
Kommittén föreslår att möjligheten att utnyttja återanskaffningsfond ut-
vidgas till att gälla även när ersättningsfastighet anskaffats eller uppförts redan före det beskattningsår. då fastighet avyttrats. Härigenom erhålls över-
ensstämmelse med vad som gäller enligt förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Uppskov med beskattningen bör enligt kommittén få meddelas även när ersättningsfastighet förvärvats eller
byggnad uppförts innan avyttringen ägt rum.
3.3.3¶Remissyttrandena
Allmänna bestämmelser
Kommitténs förslag om ökade möjligheter till uppskov med realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av egnahem och jordbruksfastigheter till-
styrks av bl.a. RSVY, länsstyrelsen i Stockholms län och SACO/SR. Lant-
brukarnas skattedelegation, Näringslivets skattedelegation. Sveriges jordägare-
förbund och Sveriges villaägareförbund är också positivt inställda till förslaget
men anser det motiverat att ytterligare utvidga rätten till uppskov. Sveriges villaägareförbund anser t. ex. att uppskov bör kunna medges även vid försäljning av fritidshus eftersom dessa ofta måste ersättas vid byte av den stadigvarande bostaden. Enligt länsstyrelsen i Kristianstads län bör som villkor för uppskov inte uppställas krav på att den skattskyldige faktiskt varit man-
talsskriven på den avyttrade fastigheten. Uppskov föreslås böra medges om
den skattskyldige rätteligen borde ha varit mantalsskriven på denna fastighet och om han avser att bosätta sig på ersättningsfastigheten.
Länsstyrelsen i Örebro län föreslår — med hänvisning till bl. a. kontrollproblemen — att uppskov inte bör medges vid frivilliga avyttringar. Såvitt gäller jordbruksfastigheter bör enligt länsstyrelsen uppskov vidare inte medges vid s. k. regleringsköp, dvs. köp som endast på grund av ägarmedgivande enligt 5 kap. 18§ fastighetsbildningslagen får karaktär av en fastighetsreglering i stället för en vanlig försäljning. Länsstyrelsen i Västerbottens län avstyrker kommitténs förslag om utvidgning av uppskovsmöjligheterna och åberopar därvid att realisationsvinstreglerna är så utformade att normala vinster inte träffas av beskattning.
Återanskaffningsfond
De av kommittén föreslagna ökade möjligheterna att utnyttja återanskaff-
ningsfond har inte föranlett några invändningar vid remissbehandlingen.
3.4. Avyttring av skogsfastighet 3.4.1 Nuvarande regler
Såsom imtäkt av skogsbruk betraktas i princip inte endast skogsuttag,
som ägaren gör medan han äger fastigheten, utan även vad han kan anses få ut av skogen när han avyttrar fastigheten med därå växande skog. Tidigare gällde normalt att den del av köpeskillingen för skogsfastigheten som belöpte på växande skog skulle tas upp som intäkt av skogsbruk. Avdrag fick åtnjutas med belopp svarande mot det skattemässiga restvärdet på skogen (den s. k. värdemetoden) eller med den del av vederlaget för skogen som kunde anses belöpa på det för ägaren gällande virkesförrådet (förrädsmetoden). Sedan den i tiden obegränsade realisationsvinstbeskattningen införts är emellertid dessa grundläggande regler för skogsbeskattningen giltiga endast i begränsad omfattning. F.n. gäller följande.
Uppkommer realisationsvinst vid försäljning av skogsfastighet sker ingen
beskattning i förvärvskällan jordbruksfastighet om hela realisationsvinsten är skattepliktig. Är vinsten skattepliktig endast till viss del — något som alltid är fallet när fastigheten innehafts i minst två år — kan beskattning i förvärvskällan jordbruksfastighet äga rum för avyttring av växande skog.
Den skogsinkomst som i så fall skall beskattas får emellertid tillsammans med den skattepliktiga delen av realisationsvinsten inte överstiga hela rea-
lisationsvinsten. Om realisationsvinst inte uppkommer vid avyttring av en skogsfastighet har i praxis någon skogsbeskattning inte ansetts kunna äga rum.
3.4.2 Kommittén
Kommittén anför att 1967 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen väsentligt begränsat utrymmet för beskattning av intäkt av skogsbruk vid försäljning av fastighet. Anledningen härtill är enligt kommittén bl. a.
att indexuppräkning och fasta tillägg medför att realisationsvinsten ofta blir
låg och att realisationsvinstens storlek utgör ett absolut tak för den sammanlagda beskattning som kan inträda på grund av avyttring av en skogsfastighet. Kommittén ifrågasätter om detta varit lagstiftarens mening.
Kommittén framhåller att den inkomst, som erhålls vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, utgör avkastning av fastigheten. Enligt kommitténs uppfattning synes det knappast finnas skäl att undanta sådan avkastning från beskattning. Kommittén föreslår därför att inkomst genom avyttring av skog i samband med avyttring av fastighet beskattas i dess helhet som inkomst av jordbruksfastighet. Skattepliktig
realisationsvinst skall anses ha uppkommit endast till den del sådan vinst
överstiger inkomsten av skogsbruk.
Kommittén konstaterar avslutningsvis ati förslaget får anses som ett provisorium i avvaktan på de ändrade regler i fråga om skogsbeskattningen
som kan komma att framläggas.
3.4.3 Remissyttrandena
Den av kommittén föreslagna omläggningen av beskattningen vid försäljning av skog tillsammans med marken har fått ett ganska negativt mottagande. Ett stort antal remissinstanser, däribland lantbruksstyrelsen, statens lantmäteriverk, länsstyrelsen i Örebro län, Sveriges föreningsbankers förbund, Lantbrukarnas skattedelegation, Skånes handelskammare, Näringslivets skattedelegation, Sveriges advokatsamfund, Sveriges jordägareförbund och Sveriges
skogsägareföreningars riksförbund anför att det är olämpligt att införa nya
regler för skogsbeskattningen innan hela detta regelkomplex blivit föremål för en genomgripande översyn.
4¶Avyttring av aktier o. d.
4.1 Allmänna regler för vinstberäkningen
4.1.1¶Nuvarande regler
Inledning
Vid beskattning av realisationsvinst på grund av avyttring av aktier görs inte någon skillnad mellan börsnoterade och andra aktier. De regler som gäller för aktier tillämpas även på andelar i aktiefonder, fondandelar (delbevis) och teckningsrätter till aktier samt andelar i ekonomiska föreningar och
i handelsbolag. Om en fordringsrätt 1 praktiken fungerar som en omsätt-
ningsbar värdehandling och i övrigt är jämförlig med aktier skall den behandlas på samma sätt, 1. ex. i vissa fall s. k. participating debentures. Däremot har aktier eller andelar i sådana bostadsaktiebolag och bostadsföreningar som avses i 24 § 3 mom. KL. s. k. äkta bostadsföretag, uttryckligen
undantagits från aktievinstbeskatiningen. Beträffande sistnämnda aktier och andelar gäller i stället bestämmelserna i 35 § 4 mom. KL om beskattning
vid avyttring av annan lös egendom än aktier o. d.
Vad som i det följande sägs om ”aktier” gäller, om inte annat framgår av sammanhanget, även övriga tillgångar som omfattas av reglerna för aktievinstbeskattningen.
För beskattningsresultatet har både anskaffningskostnaden och den tid under vilken den skattskyldige innehaft aktien betydelse. Har han förvärvat aktien genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång skall vid beräkning av anskaffningskostnad och innehavstid anses som om aktierna
förvärvats genom det köp. byte eller därmed jämförliga onerösa fång som
skett närmast dessförinnan. Har skattskyldig flera aktier av samma slag, som förvärvats vid olika tidpunkter eller för olika anskaffningskostnad, får han vid avyttring av en
del av detta aktieinnehav själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade.
Detta gäller även om de avyttrade aktierna i det enskilda fallet kan iden-
tifieras så att man kan konstatera när och hur de förvärvats. Aktier, som erhållits genom fondemission eller vid nyemission på grundval av egna
aktier, anses förvärvade vid samma tidpunkt som de äldre aktierna.
Huvudprinciperna för aktievinstbeskattningen
Beskattningen sker efter olika grunder beroende på innehavstiden.
Vid avyttring inom fem år från förvärvet beskattas den verkliga vinsten.
Den skattepliktiga delen av vinsten reduceras stegvis enligt följande skala:
| Innehavstid | Skattepliktig del av vinsten, 96 | |
| Mindre än 2 år | 100 | |
| 2 år men mindre än 3 år | 75 | |
| 3 år men mindre än 4 år | 50 | |
| 4 år men mindre än 5 år | 25 |
Vid avyttring efter fem år sker beskattningen enligt en schablonregel, för vilken strax skall redogöras.
Avyttras aktie under sådana förhållanden att tvångsförsäljning anses fö-
religga skall vinsten — oavsett innehavstiden — inte beräknas till högre belopp än enligt schablonregeln. Detta gäller t. ex. vid sådan tvångsinlösen som
sker i vissa fall då moderbolag äger mer än 9/10 av aktierna i ett dotterbolag.
Beräkning av anskaffningskostnad m. m.
Vid vinstberäkning får avdrag göras för alla omkostnader för förvärv och avyttring, dvs. för vad den skattskyldige betalat för aktien samt inköpsoch försäljningsprovision, stämpelavgift m. m. Har aktien förvärvats genom benefikt fång får man — som tidigare nämnts — utgå från det pris som betalades vid närmast föregående onerösa fång. Någon indexuppräkning av anskaff-
ningskostnaden får inte ske.
Om antalet aktier av visst slag ökat under innehavet på grund av fondeller nyemission, skall summan av vad som betalats för de ursprungligen förvärvade aktierna och de ytterligare belopp som betalats i samband med nyemission fördelas på hela aktieinnehavet. För att aktierna i ett bolag skall anses vara av samma slag fordras i princip att de är likvärdiga i fråga om rösträtt. utdelningsrätt m. m.
Anskaffningskostnaden för avyttrad teckningsrätt anses utgöra så stor
del av anskaffningskostnaden för de gamla aktierna som belöper på teck-
ningsrätten. Denna andel beräknas genom en proportionering på så sätt
att anskaffningskostnaden för teckningsrätten anses utgöra lika stor del av försäljningspriset för denna som anskaffningskostnaden för de gamla ak-
tierna utgör av dessas saluvärde (inkl. teckningsrätten) vid tiden för av-
6 Riksdazen 1975176. I saml. Nr 180
yttringen. Vid försäljning av fondandelar avräknas på motsvarande sätt den
del av anskaffningskostnaden för äldre aktier som efter proportionering be-
löper på varje delbevis.
Schablonregler
I aktievinstutredningens betänkande (SOU 1965:72) Aktievinsters beskatt-
ning föreslogs en i tiden obegränsad aktievinstbeskattning. Enligt förslaget
skulle som huvudregel gälla att 30 96 av verklig vinst togs till beskattning vid avyttring efter utgången av en tvåårig initialperiod. Utredningen fann
dock att en i tiden obegränsad beskattning av verklig vinst var förenad med betydande praktiska problem. I syfte att underlätta tillämpningen föreslogs därför även en schablonregel enligt vilken den skattskyldige efter två års aktieinnehav kunde välja att i stället för verklig vinst ta upp 10 A av försäljningspriset som beskattningsunderlag. I remissyttrandena fram-
fördes många erinringar angående kontroll- och utredningssvårigheter, när aktievinstbeskattningen bygger på verklig vinst. För att undvika de befarade svårigheterna gjordes genom 1966 års lagstiftning den av utredningen fö-
reslagna schablonregeln till huvudregel.
Schablonregeln innebär att vid avyttring av aktier efter fem års innehav den skattepliktiga realisationsvinsten skall beräknas till 10 96 av nettoför-
säljningspriset, dvs. försäljningspriset för aktien efter avdrag för omkostnader
vid avyttringen. Beskattningen enligt schablonregeln skall dock inte ske om det framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst som ej överstiger 5 96 av försäljningspriset. Schablonregeln gäller även vid försäljning av teckningsrätter och delbevis, om dessa hänför sig till aktier som innehafis fem år eller mer. .
Från realisationsvinst som beräknas med hjälp av schablonregeln får skatt-
skyldig göra avdrag med 500 kr. För samtaxerade makar gäller ett gemensamt avdragsbelopp på 500 kr. På grund av detta avdrag kan aktier, som innehafts minst fem år, säljas för sammanlagt 5 000 kr. under ett beskattningsår utan att någon vinstbeskattning sker. Avdraget har motiverats bl. a. av intresset
att begränsa de fall då undersökning av vinstens storlek skall göras vid
försäljning av teckningsrätter, delbevis och smärre aktieposter.
4.1.2 Kommittén Inledning
Kommittén föreslår att de regler som gäller vid avyttring av aktier och annan egendom, som avses i 35 § 3 mom. KL enligt dess nuvarande lydelse. skall tillämpas även på vissa andra slag av lös egendom. Förslaget om utvidgning av tillämpningsområdet redovisas senare (avsnitt 5.2).
Inga ändringar föreslås i de regler, som gäller för beräkning av innehavstid
och anskaffningskostnad vid benefika förvärv. Vidare utgår kommittén ifrån
att skattskyldig, som innehar flera aktier av samma slag, i princip skall behålla rätten att vid delavyttring själv bestämma vilka aktier som skall anses avyttrade.
Huvudprinciperna för aktievinstbeskatningen
Kommittén konstaterar att det utmärkande för nuvarande aktievinstbeskattning är att den delvis bygger på det ursprungliga systemet i KL och sedermera har kompletterats med en schablonregel för att tillgodose syftet
med en icke tidsbegränsad beskattning. Schablonregeln har enligt kommittén fördelen att vara enkel i tillämpningen men kan i vissa fall leda till resultat som framstår som stötande från rättvisesynpunkt. I detta sammanhang erinrar kommittén om att aktievinstutredningens
förslag byggde på beskattning av den verkliga vinsten vid aktieförsäljning och att anledningen till att förslaget i denna del inte lades till grund för
lagstiftning var bl. a. att svårigheterna att utreda verklig vinst ansågs alltför stora. För egen del konstaterar kommittén att det är inte någon tvekan om att en realisationsvinstbeskattning, som bygger på den verkliga vinsten, i
vissa fall kan innebära betydande utredningssvårigheter. Att dessa svårigheter kan bemästras visas dock enligt kommittén av att man t. ex. i USA
sedan lång tid tillbaka har en realisationsvinstbeskattning som förutsätter
att den verkliga vinsten redovisas och att man vid sidan därav ej har någon alternativregel i form av en schablon e.d. Om man av olika skäl anser det väsentligt att realisationsvinstbeskattningen bygger på den verkliga vinsten, bör enligt kommittén kontroll- och utredningssvårigheter inte utgöra något avgörande hinder. Att vinsten i vissa fall inte kan exakt beräknas utan måste uppskattas med ledning av tillgängliga uppgifter om anskaffningskostnad och fond- och nyemissioner utgör i och för sig inte tillräckligt skäl att avvisa systemet. Enligt kommitténs mening måste det från principiell synpunkt vara riktigast att beskattningen träffar den verkliga vinsten.
De huvudregler som föreslås innebär i princip att aktievinstbeskattningen skall baseras på den verkliga vinsten. Liksom aktievinstutredningen anser kommittén att vinst vid försäljning av aktier, som innehafts kortare tid än två år, bör beskattas helt medan vinst vid försäljning av aktier, som innehafts två år eller längre tid (äldre innehav), beskattas med reducerat belopp.
När det gäller att bestämma den andel av vinsten som skall beskattas efter två år framhåller kommittén att dess uppgift varit att föreslå ett i
stort sett oförändrat skatteuttag. Kommittén konstaterar att nuvarande schablonregel vid beskattning av äldre aktieinnehav — dvs. beskattning av 10 96 av nettoförsäljningspriset — kan sägas ha utgjort ett alternativ till den
av aktievinstutredningen föreslagna beskattningen av 30 26 av verklig vinst.
Om beskattningen vid längre tids innehav sätts till 30 96, har därför enligt
kommitténs uppfattning direktivens krav på ett i stort sett oförändrat skatteuttag blivit uppfyllt. Med hänsyn till önskemålet om en neutral kapitalvinstbeskattning har kommittén sökt jämföra resultatet av beskattning av 30 KH av nominell vinst med utfallet av den beskattningsmetod som
tillämpas vid fastighetsförsäljning, dvs. beskattning av 75 6 av real vinst. Kommittén anför att dess överväganden i fråga om neutraliteten inte gett
anledning att frångå förslaget om en 30-procentig aktievinstbeskattning.
Beräkning av anskaffningskostnad
Kommittén anser att svårigheterna att beräkna anskaffningskostnaden i stort sett är begränsade till börsnoterade och liknande aktier, och detta främst när fond- eller nyemissioner förekommit. I flertalet av dessa fall bör det dock enligt kommittén vara möjligt för en skattskyldig att göra en godtagbar beräkning av anskaffningskostnaden för hela sitt äldre innehav, även om han inte exakt kan beräkna kostnaden för de enstaka aktierna.
Kommittén föreslår för dessa fall ett system med genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden. Förslaget innebär att anskaffningsvärdet för alla
aktier av samma slag som innehafts två år eller mer (äldre innehav) ackumuleras i en summa. Vid avyttring av sådan aktie anses anskaffningsvärdet motsvara summa anskaffningsvärde för aktier, som ingår i gruppen, dividerat med antalet aktier vid avyttringstillfället.
Systemet förutsätter att aktieägaren varje år i sin självdeklaration lämnar en redovisning avseende äldre innehav. Redovisningen skall omfatta dels
antal aktier och summa anskaffningsvärden vid årets ingång (ingående ba-
lans), dels antalet under året avgående eller — på grund av arv, gåva, tvåårstidens utgång m. m. — tillkommande äldre aktier och deras anskaffnings-
värde, dels antalet äldre aktier och deras totala anskaffningsvärde vid årets
utgång (utgående balans). Vidare förutsätts att resultatet av avyttringar under året redovisas särskilt. Kommittén belyser innebörden av förslaget med följande exempel:
Den 31/12 1975 hade den skattskyldige 100 aktier i bolaget X med en sammanlagd anskaffningskostnad av 15 000 kr.
År 1976 erhöll den skattskyldige vid fondemission
(1 ny på 5 gamla) 20 aktier i bolaget
Den 1/3 1977 köpte den skattskyldige 40 aktier i bolaget för 8 000 kr.
Summa anskalfningskostnad 23 000 kr. Den 17/5 1979 säljer den skattskyldige 20 aktier
i bolaget och erhåller därvid 5 000 kr.
Försäljningsvinsten utgör: Försäljningssumman : 5 000 kr.
Av anskaffningskostnaden 23 000 kr. belöper på
de avyttrade aktierna 20/160 x 23000 = -2 875 kr.
Vinst 2125 kr.
Anskaffningskostnaden för de behållna 140 aktierna utgör (23 000 — 2 875 =) 20125 kr. och detta värde skall ligga till grund för beräkning av vinst
eller förlust vid senare överlåtelse av aktierna.
För aktier, som den skattskyldige innehaft kortare tid än två år, måste
uppgift om anskaffningstid och anskaffningskostnad bevaras. När aktien in-
nehafts två år, läggs anskaffningskostnaden för denna till summa anskaff-
ningsvärden för äldre aktier av samma slag. Kommittén har förutsatt att redovisningen lämnas i ett särskilt dekla-
rationsformulär. Ett förslag till sådant formulär har fogats till betänkandet.
Den föreslagna genomsnittsberäkningen skall i princip avse alla den skattskyldiges äldre aktier av samma slag. Kommittén erinrar om att aktier i ett och samma bolag kan medföra olika rätt eller vara underkastade olika restriktioner. Enligt kommittén bör man normalt kunna bortse från smärre kursdifferenser mellan t. ex. fria och bundna aktier, och huvudregeln bör vara att man vid beräkning av akties anskaffningskostnad fördelar den sammanlagda anskaffningssumman för hela aktieslaget på antalet aktier vid försäljningstillfället. Man bör kunna överlåta åt den skattskyldige att avgöra, vilka aktier I samma bolag som skall ackumuleras i en summa. Kommittén anser dock att den skattskyldige, om han en gång valt att ackumulera anskalfningskostnaden för vissa aktier, i fortsättningen bör vara bunden av detta beslut.
Kommittén har övervägt huruvida bestämmelserna om genomsnittsbe-
räkning bör vara obligatoriska eller frivilliga. Eftersom systemet inte bara är avsett att underlätta för de skattskyldiga att göra en vinstberäkning utan även att förenkla beskattningsmyndigheternas kontroll, föreslår kommittén
att beräkningsmetoden skall vara obligatorisk.
Förslaget om genomsnittsberäkning om fattar alla slags aktier men däremot
inte andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag eller annan egendom
som enligt kommitténs förslag i övriga avseenden skall behandlas på samma
sätt som aktier vid realisationsvinstbeskattningen. Kommittén avser i princip inte att föreslå någon ändring i den propor-
tioneringsmetod som f.n. tillämpas vid beräkning av anskaffningskostnad
för teckningsrätter men anser att en sådan beräkning kan framstå som besvärlig för många skattskyldiga. Kommittén föreslår därför att skattskyldig
som alternativ bör få välja att tillämpa en schablonregel som innebär att
anskaffningskostnaden för försåld teckningsrätt presumeras motsvara 2/3
av försäljningspriset efter avdrag för omkostnader för försäljningen. Denna
regel bör enligt kommittén få användas oavsett hur lång tid aktien innehafts. Vid avyttring av delbevis, blir beräkningen av anskaffningskostnaden jäm-
förelsevis enkel. Om delbeviset hänför sig till aktier, som innehafts två år eller mer, beräknas först den genomsnittliga anskaffningskostnaden för
en aktie i aktieposten i fråga. Den bråkdel av genomsnittlig anskaffnings-
kostnad, som belöper på ett delbevis, framgår av följande tabell:
Emissionsvillkor
1 ny på 1 gammal 1/2 2 nya på 7 gamla 1/9 1 ny på 2 gamla 1/3 3 nya på 4 gamla 1/7
I ny på 3 gamla 1/4 3 nya på 5 gamla 1/8
I ny på 4 gamla 1/5 3 nya på 7 gamla 1/10 1 ny på 5 gamla 1/6 3 nya på 8 gamla 1/11
| 1 ny på 6 gamla | 1/7 4 nya på 5 gamla | 1/9 | |
| 1 ny på 7 gamla | 1/8 4 nya på 7 gamla | 1/11 | |
| 1 ny på 8 gamla | 1/9 5 nya på 6 gamla | 1/11 | |
| 2 nya på 3 gamla | 1/5 | 3 nya på 7 gamla | 1/12 |
| 2 nya på 5 gamla | 1/7 | 5 nya på 8 gamla | 1/13 |
Kommittén har övervägt huruvida anskaffningskostnaden för aktier bör få indexuppräknas på samma sätt som för fastigheter men avvisar denna lösning. Även om man skulle anse att en indexuppräkning av anskaffningskostnaden vore förenlig med kravet på rättvisa vid beskattningen, talar enligt kommittén praktiska synpunkter mycket starkt mot ett system med indexuppräkning. Kommittén anser att erforderlig hänsyn till penningvärdeförändringen tas genom att endast viss andel av vinsten beskattas vid avyttring av äldre aktier.
Schablonregler
Kommittén har undersökt om det är möjligt att behålla nuvarande schablonregel eller införa någon liknande allmän schablon som alternativ till beskattning av verklig vinst men har funnit att detta inte är möjligt. Hur schablonregeln än utformas får den enligt kommittén den effekten att den
åberopas när den skattskyldige finner att en beskattning av den verkliga vinsten skulle bli hårdare. Regeln kan inte heller tillämpas vid beräkningen av avdragsgilla förluster. Det har för kommittén framstått som tveksamt om man bör behålla en schablonregel vid en tidpunkt, då marknadsbilden för aktiernas vidkommande är avsevärt mer splittrad än tidigare.
Med hänsyn till det förslag kommittén lagt fram för att underlätta beräkningen av anskaffningskostnaden för teckningsrätter anser den att nu-
varande schablonavdrag med 500 kr. inte längre är motiverat av tekniska skäl. Kommittén har övervägt att behålla avdraget som stimulans för aktiesparandet men har inte ansett sig böra lägga fram förslag om detta. Kommittén förordar alltså att avdraget slopas.
Ingångsvärde vid övergången
Med hänsyn till svårigheterna att i vissa fall fastställa anskaffningskostnaden för äldre innehav föreslår kommittén särskilda hjälpregler för beräkning av ingångsvärde vid övergången till de nya reglerna. Om man, anför kommittén, utgår ifrån att avsikten med den nuvarande 10-procentiga schablonregeln — i enlighet med akticvinstutredningens förslag — varit att
beskatta 30 26 av den verkliga vinsten, innebär detta att man som anskaffningskostnad godtagit ett belopp motsvarande 2/3 av försäljningspriset. Med hänsyn härtill föreslår kommittén att anskaffningsvärdet för aktie,
som noteras på börs eller liknande och som anskaffats fem år eller längre tid före ingången av det beskattningsår då de nya reglerna blir tillämpliga,
får bestämmas till 2/3 av det belopp, till vilket aktien skall ha tagits upp i allmän självdeklaration för fysisk person vid taxering för närmast föregående beskattningsår. Om de nya reglerna tillämpas första gången vid 1977
års taxering, skall således som anskaffningsvärde godtas 2/3 av det värde som skall åsättas aktien vid 1976 års förmögenhetstaxering (värdet per den
31 december 1975). När det gäller aktie som inte noteras — dvs. i regel
aktie i fåmansbolag — torde enligt kommittén det värde som åsätts vid förmögenhetstaxeringen vara mycket försiktigt beräknat. För sådana aktier föreslås därför att hela det vid 1976 års förmögenhetstaxering upptagna värdet bör få räknas som anskaffningskostnad, om aktierna vid övergången till
de nya reglerna innehafts fem år eller mer. Dessa övergångsregler föreslås bli tillämpliga — förutom på aktier — även på andelar i aktiefonder och ekonomiska föreningar. Kommittén betonar att det endast är fråga om hjälpregler. Om den exakta anskaffningskostnaden
inte kan utredas men det kan göras sannolikt att den i vart fall varit större än det värde, som får tas upp enligt hjälpreglerna, skall som anskaffnings-
värde godtas det högre värde som kan göras troligt. Det bör enligt kommittén stå den skattskyldige i princip fritt att tillämpa hjälpregeln för beräkning
av anskaffningsvärdet för alla aktier som innehafts fem år eller mera. Han bör också ha rätt att utreda anskaffningskostnaden för vissa aktier och till-
lämpa hjälpregeln för andra. Kommittén framhåller samtidigt att hjälpreglerna i första hand är avsedda för börsnoterade aktier och aktier på fria
listan. För andra aktier bör enligt kommittén den ursprungliga anskaffningskostnaden kunna utredas utan större svårighet om inte företaget varit
föremål för mer omfattande omstruktureringar e. d.
Det understryks i betänkandet att anskaffningskostnaden för aktier — vare
sig det är fråga om faktisk kostnad eller ingångsvärde som fastställs enligt hjälpreglerna — kommer att prövas av beskattningsmyndigheterna först när
en försäljning sker. Någon fastställelsetalan angående ingångsvärdet vid övergången till de nya reglerna bör enligt kommittén inte komma i fråga.
4.1.3 Remissyttrandena
Inledning
Remissinstansernas inställning till förslaget om utvidgning av reglernas tillämpningsområde redovisas senare (avsnitt 5.3).
Huvudprinciperna för aktievinstbeskattningen
Med få undantag delar remissinstanserna kommitténs uppfattning att den
verkliga vinsten bör beskattas. I flera fall har hälsats med särskild tillfreds-
ställelse att nuvarande schablonregel upphör. Många remissinstanser har dock samtidigt understrukit att en beskattning av verklig vinst medför tilllämpningssvårigheter för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter.
Kammarrätten i Stockholm finner att de regler som utredningen föreslagit
är invecklade och kommer att medföra ett betydande merarbete. Liknande synpunkter har framförts av bl. a. länsstvrelserna i Kristianstads, Örebro och Göteborgs och Bohus län samt av styrelsen för Stockholms fondbörs. Näringslivets skattedelegation anser att utredningsförslaget innebär en elegant lösning men att det kommer att vålla åtskilliga grupper av aktieägare besvär. Å andra sidan anser RSV att det föreslagna systemet skapar förutsättningar för att frångå nu gällande schablonbeskattning och att förslaget synes väl förena kravet på enkelhet med önskemålet om en inte alltför schabloniserad beskattning. Förslaget innebär också enligt RSV en tillfredsställande lösning
från taxeringskontrollsynpunkt.
Flertalet remissinstanser godtar kommitténs förslag att hela vinsten bör beskattas under cen initialperiod och att därefter en reducerad andel tas till beskattning.
Enligt Näringslivets skattedelegation är den viktigaste åtgärden när det gäller att eftersträva en rörlig aktiemarknad att man gör initialperioden så kort
som möjligt. Enligt delegationen bör man begränsa perioden till sex månader och i vart fall inte bestämma den till längre tid än ett år. Styrelsen för Stock-
holms fondbörs och Sveriges aktiesparares riksförbund har av praktiska skäl
föreslagit en modifiering i kommitténs förslag om en tvåårig initialperiod.
Enligt båda bör redovisning och kontroll kunna förenklas genom en föreskrift att full vinstbeskattning tillimpas endast vid avyttring av aktier som förvärvats under beskattningsåret eller närmast föregående kalenderår.
Flertalet av de remissinstanser som ansluter sig till kommitténs förslag om cn reducerad beskattning efter initialperiodens utgång accepterar också
den föreslagna procentsatsen. Länsstyrelsen i Örebro län anser att 30 96 vis-
serligen innebär en betydande skärpning då det gäller beskattning av vinst
på aktier i fåmansbolag men anser att skärpningen är befogad eftersom
sådan vinst till en del kan jämställas med ackumulerad avkastning. KF framhåller å andra sidan att en 30-procentig beskaltning innebär lättnad
i förhållande till nuläget i de fall då aktierna innehafts 2-4 år men anser
att denna lindring får accepteras med hänsyn till den ökade rörlighet på marknaden som förslaget medför. LO finner den föreslagna procentandelen helt oacceptabel. Enligt organisationen borde hela vinsten vara skattepliktig. Med hänsyn till önskemålet att hålla vinstmedel kvar i företagen och med hänsyn även till penningvärdeförsämringen anser sig LO dock
kunna acceptera en beskattning av 75 "5 av vinsten. TCO anser att 30 ”o kan innebära en för lindrig beskattning vid avyttring av aktier i fåmansbolag
och motsvarande, där snabba värdeökningar kan förekomma.
Å andra sidan föreslås i vissa yttranden en lägre procentandel än 30 26. Näringslivets skattedelegation säger sig kunna tillstyrka att man avstår från indexuppräkning av anskaffningskostnaderna för aktier under förutsättning att man i stället bestämmer den skattepliktiga andelen av aktievinsterna väsentligt lägre än för fastighetsvinster. Enligt delegationen bör andelen av hänsyn till kapitalförsörjningsproblemen och under beaktande av att värdepapper träftas av en hård kapitalbeskatltning bestämmas ytterst försiktigt. Delegationen föreslår att procentsatsen bestäms till 20 26 av vinsten. Samma procentandel föreslås av Svensk industriförening, medan Sveriges aktiesparares riksförbund förordar en andel av endast 10 6.
Beräkning av anskaffningskostnad
Flera remissinstanser befarar att kommitténs förslag om genomsnittsbe-
räkning av anskaffningskostnaden för aktier som innehafts mer än två år
kan komma att komplicera deklarations- och taxeringsarbetet. Man har framhållit att de årliga redovisningarna kan bli betungande och svåra, särskilt för många småsparare, och alt det kan förutses att ett stort antal skattskyldiga inte kommer att fullgöra redovisningsskyldigheten. På grund härav anses risken vara stor att många redovisningar blir felaktiga. I detta sammanhang har understrukits att taxeringsnämnden i regel saknar anledning att göra någon mer noggrann prövning av redovisningen av in- och utgående balans
Prop. 1975/76: 180 . 90
i de fall då någon försäljning inte skett under året. Vidare har framhållins att beskattningsmyndigheterna saknar effektiva påtryckningsmedel om skattskyldig vägrar att medverka vid redovisningen. Till dem som uttryckt
farhågor i dessa hänscenden hör kammarrätten i Stockholm, länsstyrelserna
i Kristianstads och Örebro län, kommerskollegium. Näringslivets skattedelegation, Lantbrukarnas skattedelegation samt TOR. Till denna grupp hör även
FAR, som hänvisat bl. a. till att upplysningsdelen på den av kommittén föreslagna deklarationsbilagan blivit mycket omfattande. Enligt Skånes han-
delskammare har utredningen undervärderat de praktiska svårigheter som förslaget många gånger kommer att innebära för den enskilde. Handelskammaren erinrar om att antalet akticägare i Sverige redan är betydande och
att antalet stadigt ökar.
Kommitténs förslag om en schablon för beräkning av anskaffningskostnad för teckningsrätter har i regel inte föranlett några cerinringar. Skånes handelskammare anser dock att förslaget bör justeras så att det klart framgår att schablonen bara gäller teckningsrätter som hänför sig till redan innehavda aktier. Sveriges aktiesparares riksförbund föreslår i förenklingssyfte att likvid som erhålles vid avyttring av teckningsrätter och delbevis inte skall beskattas utan avräknas från anskaftningsvärdet för tillhörande aktier.
Ett par remissinstanser, nämligen Skånes handelskammare och Näringslivets skattedelegation, föreslår att regeln om genomsnittsberäkning skall vara frivillig och inte — såsom kommittén föreslagit — obligatorisk.
En del remissinstanser tar upp frågan huruvida anskaffningskostnaden för aktier bör få räknas upp med hänsyn till prisutvecklingen på samma sält som gäller för fastigheter. De remissinstanser som förordat rätt till indexuppräkning har motiverat detta bl.a. med att en sådan metod leder till bättre samordning med de regler som gäller för fastigheter. Vidare har i några yttranden anförts att en beskattning av viss del av den nominella vinsten på aktier som innehafts under längre tid ofta leder till att en fiktiv vinst beskattas. Även fördelningspolitiska skäl har åberopats till stöd för en indexuppräkning. S4CO-SR anser sålunda att den av utredningen föreslagna lösningen inte är lyckad av bl. a. fördelningsmässiga skäl. Enligt organisationen medför konstruktionen å ena sidan att den som inte alls haft någon real värdeökning får betala skatt på rena inflationsvinster. Å andra sidan kommer den minoritet av aktieköpare som ser sina aktier stiga
snabbt även efter det att hänsyn tagits till inflationen alltför lindrigt undan.
Mot den bakgrunden anser organisationen att man bör överväga att beskatta aktier på i princip samma sätt som fastigheter. Organisationen finner inte de av kommittén åberopade praktiska skälen mot en indexuppräkning över-
tygande. Det skulle enligt organisationen inte vara särskilt svårt att årligen
indexuppräkna de genomsnittsvärden på aktier som en skattskyldig enligt kommitténs förslag skall lämna på särskilt deklarationsformulär. Till övriga
remissinstanser som förordat indexuppräkning hör Göra hovrätt, länsstyrelsen
i Göteborgs och Bohus läns och Sveriges föreninusbankers förbund. Även Svenska
sparbanksföreningen tillstyrker indexupprikningen och anför att skälen för denna metod t. o. m. är starkare i fråga om aktier än beträffande fastigheter.
I flera andra yttranden tas däremot avstånd från tanken på en indexuppräkning. I många fall har de praktiska synpunkterna varit avgörande. Även
principiella synpunkter har motiverat avståndstagandet. TCO vill bestämt
markera att det enligt organisationens mening inte kan komma i fråga att
nu helt befria nominella värdestegringar på aktier från skatt. Med undantag för realisationsvinster vid fastighetsförsäljningar, där särskilda argument spe-
lar in, bygger inkomstberäkningen för skatteändamål genomgående på att det är inkomsten i nominella termer som uttrycker skatteförmågan. Vill man göra avsteg från denna princip, bör detta enligt TCO:s mening ske
efter generella överväganden och aktievinster utgör i så fall inte den första
punkt där sådana hänsyn bör tas.
Schablonregler
Göta hovrätt anser att de skäl. som motiverade aktievinstutredningens alternativregel — dvs. i första hand önskemålet om enkla och praktiska skatteregler — fortfarande har bärkraft. Mot bakgrunden härav kan det enligt hovrättens mening övervägas att bibehålla en 10-procentig regel som ett alternativ i huvudsaklig överensstämmelse med vad aktievinstutredningen föreslog. Även andra remissinstanser har ansett att en alternativ schablonregel bör införas. Till dem hör kommierskollegium, Familjeföretagens förening och Skånes handelskammare. Länsstyrelsen i Örebro län förordar en alternativ 15-procentig schablonregel. Med hänsyn särskilt till de komplikationer
för småspararna som de nya reglerna kan väntas medföra i samband med
ny- och fondemissioner eller vid försäljning av mindre aktieposter föreslår riksbanksfullmäktige att man bör pröva att bibehålla schablonregeln vid viärdepappersförsäljningar som understiger visst belopp.
Önskemålet att förenkla tillämpningen har föranlett många remissinstanser alt förorda att nuvarande schablonavdrag på 500 kr. elter någon liknande schablon behålls i systemet.
Enligt hankinspektionens mening har de tekniska skälen för ett fribelopp - nämligen att undvika realisationsvinstberäkning vid försäljningar av delrätter, teckningsrätter och aktiefondsandelar samt vid försäljning av mindre poster — förstärkts genom kommitténs förslag. Härtill kommer enligt inspektionen att fribeloppet i realiteten utgjort en inte oviktig balansfaktor
i avvägningen av skattebelastningen på å ena sidan aktier och å andra sidan
fastigheter. Borttagandet av fribeloppet skulle därför enligt inspektionen inför
allmänheten rubba balansen till förmån för fastigheter och motverka en breddning av aktiesparandet. I flera yttranden understryks att ett schablonavdrag innebär en obestridlig förenkling såväl för de skattskyldiga som för
taxeringsmyndigheterna och att avdraget dessutom stimulerar och breddar
aktiesparandet och underlättar ny- och fondemissioner. Till de remissin-
stanser som av dessa eller liknande skäl vill behålla avdraget hör Göra hovrätt, RSV, länsstyrelserna i Örebro samt Göteborgs och Bohus län, fondbörsut-
redningen, Sveriges riksbank, SACO-SR, Skånes handelskammare och styrelsen för Stockholms fondbörs. Större schablonavdrag än det nuvarande för-
ordas av Näringslivets skattedelegation, Sveriges advokatsamfund och Sveriges akliesparares riksförbund.
Ingångsvärde vid övergången
Flertalet remissinstanser har i princip anslutit sig till förslaget om särskilt ingångsvärde vid övergången till de nya reglerna. Olika meningar råder dock
om den närmare utformningen av övergångsbestämmelserna.
Länsstyrelsen i Göteborgs- och Bohus län anser att förslaget om att 2/3 av
börsvärdet den sista december året före ikraftträdandet skall gälla som in-
gångsvärde kan drabba de skattskyldiga hårt. Länsstyrelsen anser det lämp-
ligare att godta hela börsvärdet vid 1975 års utgång som ingångsvärde vid
en framtida realisationvinstberäkning. I övrigt har de flesta remissinstanser som yttrat sig på denna punkt tillstyrkt förslaget om ingångsvärde på börsnoterade aktier.
Förslaget om ingångsvärde för övriga aktier har föranlett vissa erinringar.
Företagsskatteberedningen anser att förslaget såvitt gäller aktier i fåmansbolag
kan leda till omotiverade skattelättnader. Eftersom stora individuella olikheter kan föreligga mellan olika fåmansbolag kan bestämmelsen enligt be-
redningen medföra bristande likformighet i taxeringshänseende. Beredning-
en anser att den verkliga anskaffningskostnaden för aktier i fåmansbolag som regel bör kunna utredas och förordar därför att endast detta värde
får användas som ingångsvärde på sådana aktier. Liknande synpunkter anförs
av länsstyrelsen i Stockholms län. I andra yttranden har förslaget beträffande aktier i fåmansbolag angripits från andra utgångspunkter. Länsstyrelsen i Göteborges och Bohus län ifrågasätter om övergångsregeln för fåmansbolag är lämplig med hänsyn till att förmögenhetsvärdet för aktier i sådana bolag
ofta sätts lågt. Skånes handelskammare anser att förslaget i denna del innebär
en omedelbar skärpning av beskattningen i ett stort antal fall. Det framhålls att aktier i fåmansbolag vid förmögenhetstaxeringen värderas lägre än vad
deras saluvärde i och för sig skulle motivera och att förmögenhetsvärdet ibland på grund av rena tillfälligheter kan växla kraftigt från ott år till ett
annat. Handelskammaren anser att ägare av aktier i fåmansbolag vid över-
gången skulle drabbas hårdare av de nya bestämmelserna än ägare av börs-
noterade aktier.
I en del yttranden befaras att övergångsreglerna kommer att medföra betydande praktiska svårigheter. Man ifrågasätter om de skattskyldiga verkligen kommer att kunna göra den fullständiga utredning angående aktieinnehavet vid övergången som systemet förutsätter. I detta sammanhang erinrar nägra remissinstanser om att prövningen av ingångsvärdena enligt
förslaget inte skall ske i samband med själva övergången utan först vid
en framtida avyttring av aktierna. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län
anser att denna ordning är otillfredsställande. Enligt länsstyrelsens mening bör prövningen av de anskaffningsvärden som uppges vid taxeringen för
övergångsåret ske redan vid denna taxering. Värdena bör alltså enligt
länsstyrelsens mening kunna prövas genom besvärsförfarande även i de
fall då någon aktieförsäljning inte ägt rum under övergångsåret. Även Sve-
riges föreningsbankers förbund, Skånes handelskammare och Lantbrukarnas
skattedelegation efterlyser möjligheter till särskild fastställelsetalan i samband med övergången. LO, som föreslagit skärpta regler för aktievinstbeskattningen, anser att det finns risk för att en skärpt beskattning av vinster som uppkommit före
ikraftträdandet av de nya reglerna kan leda till skattefusk och ett stort antal
försäljningar — mer eller mindre fiktiva — före denna tidpunkt. Av denna anledning anser LO att vinst som belöper på tid fram till den dag då de
nya reglerna blir tillämpliga skall beskattas enligt nuvarande regler, medan
vinst som är hänförlig till tiden därefter beskattas enligt de nya reglerna.
Kammarrätten i Stockholm framhåller att förslaget till övergångsregler inte
löser frågan hur en skattskyldig skall förfara, om han några år efter övergången förvärvar aktier genom gåva eller annat benefikt fång och saknar
uppgift om fångesmannens anskaffningskostnad. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Kristianstads län, som föreslår att bouppteckningsvärdet vid arv resp. deklarationsvärdet vid gåva i sådana fall bör få betraktas
som anskaffningsvärde. Sveriges aktiesparares riksförbund efterlyser särskilda regler för framtida benefika fång och för sådana fall som då skattskyldig några år efter övergången till de nya reglerna inflyttar från utlandet.
4.2 Avvyttring av organisationsaktier m. m.
4.2.1 Nuvarande regler
I KL har införts särskilda bestämmelser i syfte att förhindra att aktievinstbeskattningen hämmar strukturrationaliseringar inom näringslivet. Bestämmelserna omfattar dels överföring av s. k. organisationsaktier mellan företag inom en koncern, dels aktieöverlåtelser som har samband med en
från allmän synpunkt önskvärd strukturrationalisering.
Vinst som uppkommer vid överföring av aktier och andelar mellan koncernföretag är undantagen från beskattning under vissa förutsättningar. För
skattefrihet fordras att den överförda aktien eller andelen innehas som ett
led i annan verksamhet inom koncernen än förvaltning av fastighet eller
värdepapper och därmed likartad lös egendom (organisationsaktier). Vidare
förutsätts att moderföretaget inom koncernen är ett aktiebolag eller en eko-
nomisk förening. Övriga koncernföretag som berörs av överföringen, såväl säljande och köpande företag som det överlåtna företaget, kan vara antingen
aktiebolag, handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskt bolag. En konsekvens av nuvarande bestämmelser är att de överförda aktierna eller andelarna får nytt ingångsvärde hos det övertagande företaget. Vinst som upp-
kommer vid s. k. intern aktieöverlåtelse mellan fåmansbolag blir dock enligt
särskilda regler föremål för skärpt realisationsvinstbeskattning, om inte regeringen ger dispens. Dessa regler kommer att beröras i det följande (avsnitt
4.3). Om aktievinstbeskattning enligt den nuvarande schablonregeln (10 26 av
nettoförsäljningspriset) kan antas hindra strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt, kan regeringen medge befrielse helt eller delvis från beskattningen. Företag som berörs av strukturrationaliseringen skall göra ansökan om befrielse senast den dag avyttringen sker.
4.2.2 Kommittén
Bestämmelsen om skattefrihet vid överlåtelse mellan koncernföretag, bör
enligt kommitténs mening i princip behållas. Kommittén anser dock att viss ändring bör göras för att förhindra missbruk. Kommittén svftar på
det fall då man före en planerad försäljning av ett koncernföretag till en utomstående köpare överför aktierna eller andelarna i detta företag från ett koncernföretag till ett annat för ett belopp som motsvarar det pris, för vilket man avser att sälja aktierna eller andelarna till den utomstående.
Genom att anskaffningskostnaden för de aktier som skall säljas till den
utomstående höjs på detta sätt blir även den senare överlåtelsen skattefri.
Kommittén föreslår den ändringen i nuvarande bestämmelser att det övertagande koncernföretaget i det beskrivna fallet i fortsättningen skall anses
överta, förutom aktierna eller andelarna, även det överlåtande koncernföretagets anskaffningskostnad och innehavstid. En följd av förslaget blir att
det övertagande koncernföretaget efter försäljningen till den utomstående köparen kan bli skyldigt att redovisa en vinst som motsvarar skillnaden mellan priset vid sistnämnda försäljning och den övertagna anskaffningskostnaden.
Kommittén framhåller att den föreslagna regeln kan tillämpas bara i de fall då den interna överföringen sker mellan två svenska koncernföretag men däremot inte när överföringen sker från ett svenskt till ett utländskt
koncernföretag. Kommittén anser att skattefrihet därför i regel inte bör inträda vid överföring till utländskt koncernföretag. I den mån skattebefrielse
vid sådan överföring skall komma 1 fråga. bör befrielse enligt kommitténs mening medges först efter dispens av regeringen. Kommittén framhåller att dispens inte bör medges, om det framstår som troligt att de aktier som
skall överlåtas till utländskt koncernföretag senare kan komma att återsäljas
till svenskt koncernföretag eller till utomstående.
Vad beträffar strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt anser kommittén att nuvarande dispensmöjlighet i princip bör finnas kvar.
Prop. 1975/76: 180 9 nn
Enligt kommittén är dock vissa ändringar i nuvarande regler önskvärda.
Den ifrågasätter sålunda om dispens skall behöva avse befrielse från skatt. I många fall torde det enligt kommittén vara tillräckligt att medge uppskov med beskattningen. Med nuvarande schablonregel för aktievinstbeskattning har uppskov av tekniska skäl inte kunnat komma ifråga. Om de av kom-
mittén föreslagna reglerna för beskattning av akticvinster godtas, är det emellertid enligt kommitténs mening möjligt att medge uppskov med beskattningen. Uppskov bör avse endast den del av likviden som består av aktier och bör innebära att de nya aktierna anses anskaffade vid samma
tid och för samma kostnad som de avyttrade aktierna. Någon realisations-
vinstbeskattning blir inte aktuell vid överlåtelsetillfället utan först när de nyförvärvade aktierna i en framtid avyttras. Vinst skall då beräknas som
om de ursprungliga aktierna sålts. Kommittén föreslår att denna dispensmöjlighet begränsas till vinst som uppkommer vid avyttring av aktier som innehafts två år eller längre tid.
Kommittén anser att regeringen vid sidan av möjligheten att medge upp-
skov även bör ha kvar rätten att medge skattebefrielse.
4.2.3 Remissyttrandena
Endast ett fåtal remissinstanser har uttalat sig om kommitténs förslag
angående skattekonsekvenserna i samband med överlåtelse av organisations-
aktier inom en koncern och överlåtelse i samband med strukturrationa-
lisering som är önskvärd från allmän synpunkt.
Företagsskatteberedningen konstaterar att kommitténs författningsförslag angående aktieöverlåtelser mellan koncernföretag endast synes beakta in-
ternförsäljningar som företagits efter de nya reglernas ikraftträdande, medan
det däremot inte förhindrar interntransaktioner som vidtas ”i beredskapssyfte” innan lagändringen twätt i kraft. Det är enligt beredningens mening önskvärt att bestämmelsen ges en sådan utformning att den täcker även nu avsedda fall. Vidare framhåller beredningen bl. a. att den föreslagna bestämmelsen inte beaktar de fall då aktier i ett bolag indirekt överförs till köpare utanför koncernen. Enligt beredningens uppfattning torde sådana indirekta överföringar inte vara ovanliga i samband med större strukturrationaliseringar, vid vilka dotterbolag med flera egna dotterbolag avyttras.
En indirekt överföring kan tillgå på så sätt att aktierna i ett dotterbolag
först på marknadsmässiga villkor överlåts med vinst till ett annat dotterbolag
och därefter aktierna i det sistnämnda bolaget överlåts till utomstående köpare.
Kommitténs förslag angående dispens vid strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt har tillstyrkts av föreragsskatteberedningen som anser att förslaget kan antas möjliggöra en mer nyanserad behandling än nuvarande regler. Tre remissinstanser, nämligen Skånes handelskammare, Näringslivets skattedelegation och Sveriges aktiesparares riksförbund, anser att
uppskov med aktievinstbeskatiningen i de nu aktuella fallen bör erhållas automatiskt — dvs. oberoende av dispens — i den mån likvid lämnas i form av aktier.
4.3 Särskilda bestämmelser om fåmansbolag 4.3.1 Nuvarande regler
Vid aktievinstbeskattningen gäller i princip samma regler för aktier i få-
mansbolag som för aktier i andra bolag. I 35 § 3 mom. KL finns dock vissa bestämmelser som avser att förhindra att fåmansbolag vid realisationsvinst-
beskattningen utnyttjas för skatteflyktstransaktioner. Dessa bestämmelser
redovisas här. Några ytterligare särbestämmelser om fåmansbolag berörs senare (avsnitt 6).
En skatteflyktsbestämmelse avser aktier i s. k. vinstbolag. Avyttrar skatt-
skyldig aktier i ett bolag, som vid avyttringen har obeskattade vinstmedel till följd av att större delen av bolagets tillgångar överlåtits på den skattskyldige eller annan före avyttringen, skall hela hans vederlag för aktierna räknas som skattepliktig realisationsvinst. Vid bedömande av frågan om överlåtelsen omfattat större delen av bolagets tillgångar, skall beaktas även sådan
tillgång i bolaget som inom två år efter akticöverlåtelsen direkt eller genom förmedling av annan överlåts på den skattskyldige eller honom närstående person eller på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening vari han
eller honom närstående person har ett bestämmande inflytande. Bestämmelsen gäller även vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. RSV får medge undantag från bestämmelsen, om det kan antas
att avyttringen av aktien eller andelen skett i annat syfte än att erhålla obehörig förmån vid beskattningen.
Om s. k. intern aktieöverlåtelse sker i den formen att skattskyldig avyttrar aktie i ett fåmansbolag till ett annat fåmansbolag, i vilket han själv eller hans närstående direkt eller indirekt äger aktier, skall hela vederlaget för aktien räknas som skattepliktig realisationsvinst. Denna bestämmelse gäller i likhet med den föregående även vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Regeringen kan medge undantag från bestämmelsen, om avyttringen sker av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller om andra synnerliga skäl föreligger.
Vissa särbestämmelser avser att motverka att fastighet inför planerad försäljning överflyttas till bolag eller förening. Bestämmelserna innebär följande. Har fastighet överlåtits på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening
genom fång på vilket lagfart söks efter den 8 november 1967 av någon
som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, beräknas realisationsvinst vid avyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fas-
tigheten. Bestämmelserna får inte föranleda att realisationsvinst beräknas
till lägre eller realisationsförlust till högre belopp än enligt de regler som i övrigt gäller vid aktievinstbeskattningen. Bestämmelserna gäller endast
om fastigheten utgör bolagets eller föreningens väsentliga tillgång. Från till-
lämpning av bestämmelserna undantas avyttring av aktie eller andel i s. k. äkta bostadsföretag, under förutsättning att avyttringen endast avser rätt
till viss eller vissa men ej alla bostadslägenheter i fastigheten. Med lag-
fartsansökan likställs att skattskyldig med åberopande av fångeshandlingen gjort annan ansökan hos myndighet.
4.3.2 Kommittén
Kommittén erinrar om att aktievinstutredningen hade föreslagit regler om skattebefriclse i vissa fall vid avyttring av aktier i fåmansbolag. Förslaget
avvisades i samband med 1966 års omläggning av aktievinstbeskattningen. Kommittén har för sin del inte funnit det motiverat att föreslå särskilda
regler för aktier i fåmansbolag utöver de bestämmelser som redan gäller.
Kommittén föreslår således inte någon ändring av reglerna om vinstbolag
och interna aktieöverlåtelser. Däremot föreslår kommittén vissa ändringar i de bestämmelser som gäller när fastighet överflyttats till bolag eller förening. Kommittén föreslår sålunda att nuvarande undantag för aktie eller andel i s. k. äkta bostadsföretag utgår.
Denna fråga behandlas i ett senare sammanhang (avsnitt 5.2). Vidare fö-
reslår kommittén att vinst vid påföljande avyttring av aktie eller andel skall - om vinsten beräknas enligt de regler som gäller vid avyttring av fastighet
— behandlas som vinst vid fastighetsförsäljning även i andra avseenden, t. ex. såvitt gäller beskattningsort och subjektiv skattskyldighet. En sådan regel kan enligt kommittén bl. a. motverka att skattskyldig, som avser att
bosätta sig utomlands, inför en förestående försäljning av fastighet överflyttar
denna till ett bolag och efter utflyttningen säljer aktierna i bolaget. Vinsten
vid försäljning av aktierna blir efter den föreslagna ändringen beskattad som vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet här i riket.
4.3.3¶Remissvttrandena
Remissinstanserna har i en del fall ansett att reglerna för aktier i fåmansbolag i vissa avseenden, som redovisats i det föregående, bör avvika från de bestämmelser som gäller för andra aktier. I några yttranden har
även anförts mer allmänna synpunkter på behandlingen av aktier i fåmans-
bolag.
Företagsskatteberedningen framhåller sålunda att stora skillnader föreligger
mellan aktieinnehav i marknadsbolag och fåmansbolag och att dessa skilinader borde komma till uttryck i skilda materiella beskattningsregler för de olika aktieslagen. Beredningen håller det inte för osannolikt att förslaget om beskattning av 30 8 av vinsten vid avyttring efter längre tids innehav kan ge helt andra beskattningseffekter för aktier i fåmansbolag än för aktier
7 Riksdagen 1975176. I saml. Nr 180
i marknadsbolag. Beredningen framhåller vidare att det är angeläget att reglerna om aktievinstbeskattning i förening med bestämmelserna för beskattning av löpande inkomst, förmögenhet, arv och gåva inte utformas så att de leder till förtida försäljning av familjeföretag till större företagsgrupper och därmed till ökad koncentration av ägandeförhållandena i näringslivet. Även enligt länsstyrelsen i Stockholms län kan det finnas anledning att bedöma överlåtelse av aktier i fåmansbolag på annat sätt än överlåtelse av andra aktier. Länsstyrelsen förordar att hithörande frågor utreds i annat sammanhang.
LO anser att ett specialfall såvitt gäller realisationsvinstbeskattningen utgörs av egenföretagaren, som själv arbetat upp sitt företag och så småningom säljer det till gott pris. Vinsten kan i detta fall enligt organisationen inte betraktas som arbetsfri inkomst och bör därför inte heller beskattas som realisationsvinst utan som förvärvsinkomst, vilken vid skatteberäkningen bör fördelas över ett antal år. TCO har — såsom tidigare redovisats — anfört att beskattning av 30 96 av vinst vid försäljning av aktier i fåmansbolag kan innebära en för lindrig beskattning.
Från andra utgångspunkter uttrycker Svensk industriförening önskemål om att frågan om aktier i fåmansbolag ytterligare utreds. I föreningens yttrande framhålls att en värdeökning och fortsatt expansion i familjeföretagen är en förutsättning för bl. a. tryggad sysselsättning och att det därför är otillfredsställande om en sådan värdeökning inte i större mån än enligt kommitténs förslag skyddas mot ett försämrat penningvärde. Enligt föreningen innebär kommitténs förslag att en fiktiv värdeökning av aktier kommer att bli föremål för beskattning. Detta kommer enligt föreningen att få negativa effekter på investeringsviljan i mindre och medelstora företag. Av dessa och liknande skäl föreslår föreningen grundligare utredning beträffande möjligheterna att beskatta aktieavyttringar i mindre och medelstora företag på ett lindrigare och mer utvecklingsstimulerande sätt. Som tidigare redovisats har föreningen föreslagit att den skattepliktiga andelen av vinst vid avyttring av aktier i fåmansbolag efter längre innehav bestäms till 20 96 i avvaktan på ytterligare utredning. Även Sveriges redovisningskonsulters förbund förordar en lindrigare beskattning vid försäljning av aktier i fåmansbolag.
4.4 Terminsaffärer
4.4.1 Nuvarande regler
KL innehåller inte några särskilda bestämmelser angående beskattningen vid renodlade terminsaffärer med aktier, dvs. sådana affärstransaktioner där den slutliga uppgörelsen — leveransen av aktierna resp. betalningen av dessa — skall ske vid bestämd tidpunkt i framtiden. Förhållandet är detsamma för s. k. blankningsaffärer. Dessa affärer innebär i princip att en person säljer
aktier som han har erhållit genom försträckning, i enlighet med de för vanliga kontantaffärer stipulerade villkoren. Avsikten är att förpliktelsen mot försträckningsgivaren sedermera skall fullgöras genom återställande av aktier av samma slag, som förvärvats genom täckningsköp vid lämplig tidpunkt i anslutning till återställandet.
I tillämpningen synes de renodlade terminsaffärerna i allmänhet ha be-
dömts enligt realisationsvinstreglerna i 35 och 36 §§ KL, även i de fall
då det realisationsvinstgrundande fånget tidsmässigt legat efter den avyttring
vid vilken realisationsvinsten uppkommit. Frågan synes emellertid inte ha ställts på sin spets i högsta instans.
Beträffande blankningsaffärerna är läget ett annat. I mål angående för-
handsbesked (RÅ 1965 ref. 19) avseende en blankningsaffär har regeringsrätten betraktat det första ledet i en sådan affär — försträckningen och
aktiernas försäljning — som realisationsgrundande fång resp. realisation samt
det andra ledet — täckningsköpet och aktiernas återställande till försträck-
ningsgivaren — på samma sätt. Detta betraktelsesätt innebär — under förutsättning att försträckningen och försäljningen resp. inköpet och återstäl-
landet skett i stort sett samtidigt och således till oförändrad börskurs —
att eventuell vinst på en genomförd blankningsaffär blir skattefri.
4.4.2 Kommittén
Kommitténs författningsförslag i fråga om de renodlade terminsaffärerna innebär inte någon ändring i förhållande till den praxis som utvecklats vid tillämpningen. Terminsaffärerna skall således bedömas enligt realisations-
vinstreglerna även om det realisationsvinstgrundande fånget ägt rum efter den avyttring vid vilken realisationsvinsten uppkommit. Kommittén anser det lämpligt att RSV vid affärer av denna art i förtydligande syfte lämnar anvisningar om rätt beskattningsår och beräknad innehavstid.
Enligt kommitténs uppfattning är det nödvändigt att lagstiftningsvägen ändra gällande praxis när det gäller den skattemässiga bedömningen av blankningsaffärer. Kommittén föreslår att för skattskyldig, som utför en blankningsaffär, skall inte upptagandet av försträckningen i aktier och åter-
lämnandet av dessa till försträckningsgivaren anses utgöra ett realisations-
vinstgrundande förvärv resp. avyttring. I stället bör det efterföljande täckningsköpet i normalfallet bli realisationsvinstgrundande i förhållande till
den tidigare försäljningen — på samma sätt som föreslås skola gälla vid vanliga terminsaffärer. Som realisationsvinst skall således räknas skillnaden mellan försäljningssumman för de lånade aktierna och anskaffningskost-
naden för täckningsköpet.
Bl. a. för att förhindra missbruk och för att något inskränka möjligheterna
till uppskov med beskattningen föreslår kommittén en begränsning av den
tid inom vilken en blankningsaffär skall' ha slutförts. Om blankningsaffären inte slutförts före utgången av det kalenderår som följer närmast efter för-
säljningsåret, skall enligt kommitténs förslag den skattskyldige anses ha
erhållit en realisationsvinst motsvarande skillnaden mellan försäljningspriset
och den lägsta köpkurs, som noterats från försäljningsdagen till utgången av det kalenderår, som följer närmast efter försäljningsåret.
Avdrag för förlust i samband med en ej slutförd blankningsaffär skall
inte medges. Den vinst, som kan uppkomma vid ett senare överlämnande
av aktierna, får enligt förslaget minskas med den tidigare beskattade vinsten.
4.4.3¶Remissvttrandena
Flertalet av de remissinstanser, som yttrat sig i denna del, tillstyrker i
allt väsentligt kommitténs förslag i fråga om termins- och blankningsaffärer.
40 riktar dock invändningar mot förslaget att beskattningen för en icke
slutförd blankningsaffär skall kunna skjutas upp ända till utgången av det kalenderår som följer närmast efter försäljningsåret. Ombudet framhåller att blankningsaffärer som regel är korta affärer, eftersom aktiespekulanten
avser att utnyttja en tillfällig baissesituation. Beskattning bör därför ske
redan om blankningsaffären inte har slutförts före utgången av det kalenderår då avyttringen skett. Styrelsen för Stockholms fondbörs föreslår ett tillägg så
att den skattepliktiga realisationsvinsten vid en icke slutförd blankningsaffär
kommer att motsvara skillnaden mellan försäljningspriset och den lägsta
betalkurs eller, om sådan saknas, den lägsta köpkurs, som noterats från försäljningsdagen till utgången av det kalenderår som följer närmast efter
försäljningsåret.
Här bör slutligen nämnas att RS ifrågasätter behovet av att — såsom kommittén föreslagit — anvisningar från verkets sida utfärdas i fråga om den närmare skattemässiga behandlingen av terminsaffärer.
4.5 Switchaffärer 4.5.1 Nuvarande regler
Genom valutaregleringen är en i Sverige bosatt skattskyldig i princip av-
skuren från möjligheterna att direkt göra inköp av värdepapper på utländska
värdepappersmarknader. Den skattskyldige kan emellertid köpa utländska värdepapper från annan i riket bosatt person och genom att sälja dessa värdepapper i utlandet få rätt att för den erhållna valutan köpa andra utländska värdepapper utomlands. Denna rätt att reinvestera i utlandet benämns switchrätt. Volymen av de utländska värdepapper som innehas av valutainlänningar är avsedd att vara i stort sett konstant. Samtidigt har intresset
av att handla på utländska börser stigit starkt. Detta har lett till att kursen
på utländska värdepapper, som innehas av valutainlänningar, ligger avsevärt över den kurs som gäller på värdepappersbörserna i utlandet. Den, som önskar förvärva utländska värdepapper från valutainlänning, får med andra
ord betala en viss ”premie” för att komma in på den utländska marknaden.
De skattefrågor som kan aktualiseras i samband med switchaffärer är oreglerade. I praxis Synes avdrag ha medgivits för den ”förlust” som uppkommer i samband med att valutainlänning omedelbart efter inköpet av: värdepapper från annan valutainlänning avyttrar dessa på utländsk börs.
4.5.2 Kommittén
Kommittén anger som typfall för en switchaffär att den skattskyldige
i december under en och samma dag köper utländska obligationer i Sverige och säljer dem i utlandet. För ”förlusten”, ca 15-17 26 av inköpspriset,
yrkar den skattskyldige avdrag gentemot tidigare under året gjorda rea-
lisationsvinster.
Enligt kommittén är det nödvändigt att reglera beskattningsfrågan i samband med switchaffärer på så sätt, att avdrag inte får åtnjutas för ”förluster” som framräknas med bortseende från switchrätten. Kommittén föreslår därför att när en valutainlänning i Sverige inköper utländska värdepapper från
en annan valutainlänning skall han anses ha förvärvat dels värdepapperen I fråga, dels en rättighet, switchrätten. Denna switchrätt bör betraktas som egendom av samma slag som aktier och liknande värdepapper. Avyttrar
valutainlänning utländska värdepapper, som han inkl. switchrätt förvärvat
från annan valutainlänning, till valutautlänning och behåller han switch-
rätten, skall enligt kommittén vid realisationsvinstberäkningen försäljningspriset för värdepapperen ökas med värdet av switchrätten.
Kommittén anser vidare att avdragsgill realisationsförlust inte bör anses föreligga, om tillfredsställande utredning om switchrättens värde ej kan företes av den skattskyldige. Någon uttrycklig bestämmelse härom anser kommittén dock inte erforderlig.
4.5.3 Remissyttrandena
Flertalet remissinstanser delar kommitténs uppfattning att beskattnings-
frågorna i samband med switchaffärerna bör regleras lagstiftningsvägen. Kommitténs förslag att försäljningspriset för utländska värdepapper, som
valutainlänning förvärvat från annan valutainlänning och som han därefter med bibehållen switchrätt säljer till valutautlänning, vid realisationsvinstberäkningen skall ökas med värdet av switchrätten, kritiseras emellertid
från fiera håll. Flera remissinstanser påpekar att kommitténs förslag kan innebära risk för dubbelbeskattning. Företagsskatteberedningen anser således att förslaget bör kompletteras med regler angående beskattningen vid senare
försäljning av utländska värdepapper till valutainlänning. Genom den trans-
aktionen avhänder sig den skattskyldige möjligheten att direkt från en
valutautlänning förvärva utländska värdepapper samtidigt som det uppkommer en ”vinst” motsvarande switchrättens värde. Eftersom enligt förslaget
avdrag ej skall medges för förvärvet av switchrätten bör, enligt beredningen, reglerna kompletteras så att beskattning inte kommer att ske i samband med att switchrätten realiseras.
Enligt länsstyrelsen i Örebro län skulle det vara ett bättre system om rea-
lisationsvinsten alltid beräknas exkl. kostnaden för switchrätten och att vinst eHer förlust vid försäljning av denna rätt redovisas separat. Switchrättens värde bör således enligt länsstyrelsen inte räknas in i vare sig försäljningssumman eller anskaffningskostnaden för värdepapperen. Liknande synpunkter framförs av AO.
Näringslivets skattedelegation, som avstyrker förslaget, anser att frågan om hur switchrätterna skall behandlas vid beskattningen i första hand är ett periodiseringsproblem. Kommitténs förslag täcker endast ett marginalproblem, nämligen det enkla typfallet att en person i december köper en switch-
rätt, som avyttras under nästföljande år. I det fallet nås syftet att förhindra
resultatutjämning. De personer som uteslutande förvärvar en switchrätt i resultatutjämningssyfte torde emellertid enligt delegationen vara försvin-
nande få. I de långt vanligare situationer där den skattskyldige stadig-
varande köper och säljer utländska värdepapper kan komplicerade problem
uppstå men där ger kommitténs förslag inte någon vägledning. Enligt dele-
gationen borde förslaget ha kompletterats bl. a. med regler som klargör att
switchrätten utgör en fristående rättighet. Frågan hur avdrag för förlust
på förlorad switchrätt skall utnyttjas och hur man skall förfara när en ur-
sprunglig switchrätt endast delvis överlåts till en valutainlänning borde också
ha reglerats.
4.6. Konvertibla skuldebrev m. m. 4.6.1 Nuvarande regler
Utbyte av aktier i ett och samma bolag betraktas som ett med köp eller
byte jämförligt fång, om ett nyförvärv av värdehandlingar äger rum genom
transaktionen. Om däremot ett aktiebrev lämnas in till bolaget för erhållande av aktiebrev i andra valörer men sammanlagt på lika stort nominellt belopp
(växling) eller om ett aktiebrev erhålles vederlagsfritt såsom ersättning för
förkomna eller förstörda aktiebrev, har nyförvärv av aktier inte ansetts äga rum. Om på bolagets initiativ viss serie aktier dras in och omstämplas eller utbytes mot en annan serie aktier — t. ex. för uppfyllande av bestämmelse om uppdelning i bundna och fria aktier — eller om nya aktiebrev erhålles
på grund av beslut om sammanläggning av aktier, föreligger inte heller
något nyförvärv.
Liknande regler gäller beträffande obligationer. Konvertering av obliga-
tioner är således att jämställa med köp och byte under förutsättning att ett nyförvärv av värdehandlingar äger rum genom transaktionen. Huruvida
en konvertering av obligationer skall anses innefatta ett nyförvärv eller en-
dast en ändring av lånevillkoren för de gamla obligationerna beror på omständigheterna i det enskilda fallet.
4.6.2 Kommittén
Kommittén erinrar om att aktiebolag numera kan utge konvertibla skuldebrev mot vederlag i pengar eller annan egendom, dvs. skuldebrev som innehåller utfästelse från bolaget att borgenär har rätt att helt eller delvis
byta ut sin fordran enligt skuldebrevet mot aktier i bolaget. Enligt nuvarande praxis likställes konvertering av obligationer till aktier med avyttring av obligationerna och nytt förvärv av aktierna. Kommittén föreslår ändring i dessa regler. Enligt kommitténs förslag skall skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust inte anses uppkomma när konvertibelt
skuldebrev byts ut mot aktie. Aktien skall i dessa fall anses anskaffad när skuldebrevet förvärvades. Anskaffningskostnaden för aktien kommer därför att motsvara anskaffningskostnaden för skuldebrevet järnte eventuell kontant betalning vid själva utbytet. Kommittén behandlar vidare de nyligen införda bestämmelser som ger
aktiebolag rätt att utge skuldebrev som är förenade med optionsrätt till nyteckning av aktier. Enligt ett sådant skuldebrev har borgenären rätt att
teckna aktier i bolaget mot betalning i pengar. Sådan rätt kan också knytas till optionsbevis som fogas till skuldebrevet. Kommittén föreslår, att när
optionsrätt som är förenad med eller fogad till skuldebrev utnyttjas, de nya aktierna skall anses anskaffade när skuldebrevet förvärvades. Anskaffningskostnaderna för de nya aktierna blir då dels det belopp som erläggs vid teckning av aktierna, de!s den andel av anskaffningskostnaden för skul-
debrevet, som belöper på optionsrätten.
Kommittén har även uppmärksammat de regler som ger aktiebolag möjligheter att utge konvertibla aktier. I bolagsordningen kan tas in förbehåll
om att aktie av visst slag skall i närmare angiven ordning kunna omvandlas
till aktie av annat slag. När konvertering enligt bestämmelse i bolagsordningen skall ske, är aktieägaren skyldig att inge sitt aktiebrev för byte mot nytt aktiebrev. Enligt kommittén bör ett sådant byte i realisationsvinsthänseende inte anses såsom nytt fång. De nya aktierna bör i stället anses
anskaffade då de utbytta förvärvades och till det pris som då erlades. Mot-
svarande bör enligt kommittén gälla även när utbyte av aktier eljest sker
enligt aktiebolagslagens bestämmelser.
4.6.3¶Remissyttrandena
Kommitténs förslag rörande behandlingen av konvertibla skuldebrev m. m. har inte föranlett några erinringar.
4.7 Handelsbolag 4.7.1 Nuvarande regler
Ett handelsbolag kan avyttras på två olika sätt. Antingen kan andelarna
i bolaget överlåtas eller också överlåter bolaget självt sin rörelse med tillgångar och skulder. Skattemässigt blir effekterna helt olika. I det första fallet tilllämpas för säljaren samma realisationsvinstregler som gäller vid avyttring
av aktier. Om rörelsen i stället säljs av bolaget framkommer eventuell vinst i bolagets räkenskaper och beskattas hos delägarna enligt vanliga regler.
Köparen får i beskattningshänseende tillgodoräkna sig det pris som betalas
för rörelsens varulager, inventarier, goodwill etc.
I det fall att avyttring sker genom överlåtelse av andelar som innehafts
kortare tid än fem år är det den verkliga vinsten som skall ligga till grund för inkomstberäkningen. Denna måste då ske med utgångspunkt i anskaffningskostnaden. KL innehåller inte några bestämmelser för hur anskaff-
ningskostnaden för andel i handelsbolag skall beräknas.
4.7.2 Kommittén
Kommittén konstaterar att det inte finns några bestämmelser i skatteförfattningarna som anger hur anskaffningskostnaderna för andelar i han-
dels- och kommanditbolag skall beräknas och att det finns få rättsfall på detta område. Med hänsyn till detta och då dessa bolagsformer kan komma att bli vanligare i framtiden har kommittén funnit att det föreligger ett
behov av anvisningar. Dessa anvisningar bör dock inte utformas som lag-
bestämmelser. Enligt kommittén är det nödvändigt att även för långtidsinnehavda an-
delar uträkna de faktiska anskaffningskostnaderna eftersom det inte finns
någon alternativmetod baserad på förmögenhetsvärdet att tillgå. Denna uträkning av den faktiska anskaffningskostnaden aktualiserar enligt kommittén en rad frågeställningar. | I fråga om tidpunkten för förvärv av andel i vanligt handels- eller kom-
manditbolag föreslår kommittén att andelen i sin helhet skall anses ha förvärvats i samband med bolagsmannens inträde i bolaget. I kommanditbolag,
där andelskapitalet i form av kommanditlottbrev är uppdelat på lotter av
viss fastställd storlek och med ensartade rättigheter, bör däremot anskaff-
ningstidpunkten bestämmas individuellt för varje lott.
Anskaffningskostnaden bör enligt kommittén i normalfall anses motsvara
det belopp. som vid tidpunkten för avyttringen redovisas på bolagsmannens
kapitalkonto. I vissa fall kan emellertid detta belopp behöva korrigeras. Kommittén lämnar här förslag för hur man bör beakta bl. a. förluster och övervärden på apportegendom.
Kommittén behandlar slutligen också frågan hur anskaffningskostnaden bör bestämmas i samband med delavyttring av andel. Anskaffningskost-
naden för avyttrad del av andel i ett vantigt handels- eller kommanditbolag föreslås motsvara det belopp, med vilket andelsägarens kapitalbehållning minskar i samband med försäljningen.
4.7.3¶Remissyttrandena
Flertalet remissinstanser har inte kommenterat kommitténs förslag. Länsstyrelsen i Örebro län föreslår dock att det bör skapas en möjlighet att
som alternativ till kommitténs förslag beräkna vinsten till viss procent av
vederlaget i samband med avyttring av andel.
5¶Avyttring av annan lös egendom än aktier o. d.
5.1¶Nuvarande regler
5.1.1 Inledning
Som tidigare har redovisats genomfördes betydelsefulla förändringar i realisationsvinstbeskattningen vid 1966 och 1967 års riksdagar. De nya reglerna, som bl. a. innebar att en i tiden obegränsad beskattning av realisationsvinster infördes, gäller vid avyttring av fastigheter och aktier samt vissa därmed jämställda tillgångar. Beträffande annan lös egendom än byggnad på annans mark samt aktier o. d. gäller däremot alltjämt i princip samma förutsättningar för beskattning av realisationsvinster som när KL infördes, vilket bl. a. innebär att beskattningen är tidsbegränsad. Framhållas kan dock att det nyligen införts skärpt realisationsvinstbeskattning beträffande avyttring från delägare i fåmansföretag — eller honom närstående person -— till företaget
(prop. 1975/76:79, SKU 1975/76:28, rskr 1975/76:171, SFS 1976:85).
Bestämmelserna om den tidsbegränsade realisationsvinstbeskattningen finns i 35 § 4 mom. KL. De omfattar såväl lösören som vissa rättigheter och värdepapper, t. ex. fordrings-, options- och förlagsrätter, obligationer, skuldebrev och förlagsbevis. Även aktier och andelar i bostadsaktiebolag
och bostadsföreningar som avses i 24 § 3 mom. KL. s. k. äkta bostadsföretag,
behandlas enligt dessa regler.
3.1.2 Lösöre
Som lösöre räknas alla slag av lösa saker, t. ex. bohag, bilar och antikviteter. Avyttras lösöre inom fem år efter förvärvet, föreligger skattskyldighet för
realisationsvinst varvid samma reducerande skala tillämpas som den som gäller för aktier. Detta innebär att hela vinsten beskattas om innehavstiden
understiger två år. Därefter reduceras den skattepliktiga andelen så att den efter två men mindre än tre år utgör 75 "öv, efter tre men mindre än fyra
år 50 "5, och efter fyra men mindre än fem år 25 ”5 av vinsten. Vinst
genom avyttring senare än fem år från förvärvet är skattefri.
Avyttras lösöre genom tvångsförsäljning, dvs. i samband med expro-
priation eller liknande förfarande, är vinsten skattepliktig endast om det
skäligen kan antas, att avyttringen skulle ha ägt rum även om inte tvång förelegat.
Beträffande egendom som här avses gäller fortfarande att skatteplikt endast
föreligger när den avyttrade egendomen förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har den däremot förvärvats genom arv, gåva eller annat benefikt fång är beskattning i princip utesluten. Genom den s. k.
skyldemansregeln gäller dock vissa modifikationer i principen att förvärv
genom bencefika fång utesluter beskattning. Skyldemansregeln innebär näm-
ligen att realisationsvinstbeskattning i vissa fall kan ske vid avyttring av egendom som förvärvats genom benefikt fång från make eller släkting.
Beträffande förvärvets art är att märka att egendom, som en person efter-
lämnar vid sin död, alltid anses utgöra arvfången egendom för dödsboet
och arvingarna, oavsett när och hur den avlidne förvärvat densamma. För en arvinge som tilldelats egendom ur dödsboet genom arvsskifte gäller enligt praxis detsamma, även om han lämnat vederlag till sina medarvingar för
egendomen och även om dödsboet självt skulle ha inköpt egendomen med dödsboets medel. Arvingen anses alltså i dessa fall ha förvärvat egendomen genom arv och inte genom köp. Skulle i stället dödsboet avyttra egendom
som det självt inköpt, kan däremot skattskyldighet inträda för dödsboet
enligt de allmänna reglerna för realisationsvinstbeskattningen.
3.1.3 Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier
Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier är som
tidigare angivits föremål för en i tiden begränsad beskattning av realisa-
tionsvinster. Till sådana värdepapper och rättigheter hör t. ex. fordrings-, options- och förlagsrätter, skuldebrev, obligationer och förlagsbevis. Uppkommer realisationsvinst vid avyttring av dessa tillgångar beskattas denna enligt samma regler som vid försäljning av lösöre. Jag hänvisar till den redogörelse jag redan lämnat för dessa regler tavsnitt 5.1.2).
5.1.4 Aktier och andelar is. k. äkta bostadsföretag
Med s. k. äkta bostadsföretag avses sådana bostadsaktiebolag och bostadsföreningar som enligt 24 § 3 mom. KL skall schablonbeskattas för inkomst av fastighet. Vid avyttring av aktier och andelar i sådana företag beskattas realisationsvinst enligt samma regler som gäller för lösöre. Även i detta fall kan
jag alltså hänvisa till den tidigare lämnade redogörelsen (avsnitt 5.1.2).
Om medlem i bostadsförening - liksom medlem i annan ekonomisk
förening — överlåter sin andel till föreningen torde detta enligt nuvarande praxis medföra att skattepliktig inkomst inte uppkommer för medlemmen i vidare mån än som följer av reglerna om beskattning för realisationsvinst.
5.2 Kommittén
321 Inledning
Kommittén framhåller att ett skäl för att vissa värdepapper och rättigheter är föremål endast för en tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning, möjligen kan vara att vinster och förluster av betydelse mera sällan uppkommer
beträffande sådan egendom. Enligt kommitténs mening finns det emellertid knappast något bärande skäl för att ha två system för realisationsvinstbe-
skattning när det gäller lös egendom, dvs. ett tidsbegränsat och ett icke
tidsbegränsat. Kommittén framhåller att om man anser att sannolikheten
av alt skattepliktig vinst eller avdragsgill förlust av betydelse uppkommer
vid försäljning av vissa slag av tillgångar är så liten, att det inte framstår
som motiverat att kräva utredningar om resultatet av sådana avyttringar,
bör dessa tillgångar undantas från realisationsvinstbeskattning. I övrigt bör
enligt kommitténs mening en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning gälla. Såvitt gäller lösöre finner kommittén det inte vara godtagbart
att sådana tillgångar, som utgör investeringsalternativ till aktier och fas-
tigheter, är gynnade i beskattningshänseende. Kommittén föreslår därför
en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning beträffande såväl vissa
lösören som beträffande övrig lös egendom. Vid den närmare utformningen av reglerna skiljer kommittén mellan lösöre, värdepapper och rättigheter
som inte är jämställda med aktier samt aktier och andelar i s. k. äkta bostadsföretag.
522 Lösöre
Kommittén konstaterar att lösöre kan sägas bestå av två grupper av tillgångar. Den ena gruppen kännetecknas av att tillgångarna förslits vid användningen och normalt minskar i värde. Till denna grupp hör bl.a.
vanligt bohag och sådana kapitalvaror som bilar, båtar o. d. Det är fråga
om tillgångar som anskaffats för personligt bruk och inte som kapitalplacering. Till den andra gruppen hör i första hand konst och antikviteter men även sådana saker som frimärken, mynt, böcker, ädelstenar, smycken och vissa föremål av silver, tenn, glas och porslin m. m. Det finns olika skäl till att man förvärvar sådana tillgångar som hör till sistnämnda grupp. Man kan förvärva dem i samlarintresse. det kan vara fråga om ren penningplacering eller det kan vara fråga om: ting, som man vill använda privat
och t. ex. tillföra det vanliga bohaget. Tillgångarna torde emellertid ha en sak gemensamt, nämligen att de inte är underkastade kontinuerlig vär-
deminskning.
Kommittén påpekar att det från skilda håll har framförts önskemål om
en skärpning av nu gällande realisationsvinstregler när det gäller den senare
gruppen av tillgångar, främst konst, antikviteter och frimärken. Det är i
första hand rättvise- och skatteförmågeskäl samt fördelningspolitiska motiv,
som ligger bakom önskemålen. Det har också anförts, att det kan verka
snedvridande på investeringarna om aktier och fastigheter är underkastade
en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning medan detta inte gäller för andra tillgångar av lika bestående värde. |
Kommittén finner det emellertid knappast vara meningsfullt att införa en i tiden obegränsad realisattonsvinstbeskattning för allt lösöre. Det torde således vara helt onödigt att utvidga beskattningen när det gäller den första gruppen av tillgångar, dvs. tillgångar som är underkastade fortlöpande vär-
deminskning i samband med förslitning. Å andra sidan bör man enligt
kommitténs mening inte ha två olika system för realisationsvinstbeskattning när det gäller lösöre, ett tidsbegränsat och ett icke tidsbegränsat. Kommittén föreslår därför att tillgångar av nu avsett slag inte skall vara underkastade realisationsvinstbeskattning. Det gäller alltså tillgångar anskaffade enbart för personligt bruk, dvs. tillgångar, för vilka avdrag för värdeminskning
inte ifrågakommer vid inkomsttaxeringen. Har avdrag för värdeminskning
medgivits vid taxeringen bör tillgången i fråga bli föremål för en i tiden
obegränsad realisationsvinstbeskattning, om vad som influtit vid försälj-
ningen inte är att hänföra till inkomstslagen rörelse eiler jordbruk.
Kommittén konstaterar att mot en skärpning av realisationsvinstreglerna
när det gäller lösöre i form av konst, antikviteter och frimärken etc. kan
anföras, att beskattningsmyndigheterna inte har möjlighet kontrollera när försäljning skett av dvlika tillgångar. När det gäller aktier och fastigheter
framgår bl. a. av deklarationens förmögenhetsbilaga när dylika tillgångar försäljs. Tanken på att förmögenhetsbeskatta tillgångar som konst och an-
ukviteter etc., har hittills avvisats med hiinsyn till de stora värderingssvårigheter som skulle uppkomma.
Kommittén anser emellertid inte att kontrollsvårigheterna bör ses som elt avgörande hinder mot att införa en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning. Vissa kontrollmöjligheter torde finnas t. ex. genom att inhämta uppgifter från s. k. kvalitetsauktioner. Mera betydande försäljningar kan också medföra ökning av deklarerad förmögenhet, som inte kan förklaras med
mindre än att uppgift om försäljningen lämnas.
Kommittén anför att även när det gäller lösöre, som blir föremål för
en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning, bör — liksom beträffande fastigheter och aktier — gälla, att som anskaffningskostnad skall räknas vad som betalats vid det senaste onerösa fånget, när fråga är om tillgångar. som erhållits genom benefikt fång. Detta medför att det många gånger blir
svårt alt göra en riktig vinstberäkning, när tillgångar av detta slag säljs. Även nir det gäller samlingar av olika slag — frimärken, mynt ctc. — torde det I regel vara mycket svårt att fastställa anskaffningskostnaden.
Med hänsyn till de utredningssvårigheter, som kan föreligga, när det gäller beräkning av vinst eller förlust vid försäljning av lösöre, föreslår kommittén att sådan vinst — när försäljningen sker två år eller mer efter förvärvet —
beskattas enligt den schablonregel, som f. n. gäller vid försäljning av aktier
i
o. d., som innehafts fem år eller mer, dvs. 10 96 av nettoförsäljningspriset
tas till beskattning. Sker försäljningen inom två år efter förvärvet föreslås
hela vinsten bli beskattad. Vid beräkning av realisationsvinst när försäljning sker inom två år efter förvärvet föreslås gälla, att som intäkt upptas vad som erhållits för den avyttrade egendomen medan avdrag får ske för alla
omkostnader för förvärvet och avyttringen.
Nir det gäller den schablonmässigt beräknade vinsten föreslås att ett belopp om 1000 kr. undantas trån beskattning. Beloppet bör beräknas gemensamt för makar. Det innebär att beskattningsbar realisationsvinst kan uppkomma först om lösöre försäljs under ett år till ett sammanlagt belopp,
som överstiger 10 000 kr. Kommittén framhåller att en sådan regel synes
godtagbar, då det främst är de stora försäljningarna, som bör bli föremål
för beskattning.
För att underlätta kontrollen föreslår kommittén att den skattskyldige åläggs att i deklarationen uppge om lösöre försålts under beskattningsåret
och i så fall till vilket belopp.
5.2.3 Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier
Beträffande sådana värdepapper och rättigheter, som inte är jämställda
med aktier och som således f. n. endast är föremål för en tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning, föreslår kommittén — som tidigare angivits —
att denna beskattning görs obegränsad i tiden. Liksom beträffande aktier
föreslår kommittén att beskattningen skall grundas på den verkliga vinsten.
Även i övrigt föreslås i princip samma regler som beträffande aktier. Således
föreslås hela realisationsvinsten vara skattepliktig om egendomen avyttras mindre än två år efter förvärvet medan vid innehav överstigande två år endast 30 98 av vinsten skall vara skattepliktig. Om egendomen avyttras
genom tvångsförsäljning föreslås att endast 30 96 av vinsten skall vara skat-
tepliktig oavsett innehavstidens längd.
För tillgångar, som erhållits genom arv eller gåva föreslår kommittén —- liksom f.n. gäller för aktier och jämförliga tillgångar — att anskaffningskostnaden skall anses motsvara vad som erlagts vid det senaste onerösa fånget. Kommittén framhåller att denna anskaffningskostnad i vissa fall givetvis kan vara svår att utreda. Beträffande äldre innehav föreslås dock
inte att någon genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden skall ske på det sätt som har föreslagits beträffande aktier.
X24 Aktier och andelar i s. k. äkta bostadsföretag
Kommittén konstaterar att det torde finnas flera anledningar till att aktier och andelar i äkta bostadsföretag undantogs från de regler om beskauning av realisationsvinster på aktier och därmed jämförliga tillgångar som infördes
år 1966. En anledning var enligt kommittén att möjligheterna att sälja bo-
stadsrätter med vinst vid denna tidpunkt var begränsade genom lagen (1942:430) om kontroll av upplåtelse och överlåtelse av bostadsrätt m. m.
Lagen upphörde att gälla den 31 december 1968. En annan anledning antas
ha varit att sådana föreningsandelar och aktier visserligen var värdepapper av samma slag som de som omfattades av de nya realisationsvinstreglerna, men att andels- och aktieägare i äkta bostadsföretag i realiteten kunde anses äga andelar i företagets fastighet. |
Kommittén anser att sedan lagen om kontroll av upplåtelse av bostadsrätt
m. m. upphört att gälla och en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning införts även beträffande fastigheter, frågan om beskattning av vinster
vid försäljning av aktier och andelar i äkta bostadsföretag bör upptas till
förnyad prövning.
Enligt kommitténs mening kan numera knappast anföras några bärande skäl för att realisationsvinstbeskattningen, när det gäller aktier och andelar i äkta bostadsföretag, skall vara begränsad i tiden. Aktien eller andelen
medför emellertid rätt till en viss bestämd lägenhet i företagets fastighet
och aktie- eller andelsägaren svarar själv för kostnader för reparation av lägenheten och kan bekosta förbättringar av olika slag i densamma. Vissa likheter föreligger således mellan bostadsrättsinnehavaren och den som äger
en egnahemsfastighet. Det kan därför anföras skäl för att realisationsvinstreglerna när det gäller aktier och andelar i äkta bostadsföretag bör utformas
i överensstämmelse med de regler, som gäller för egnahemsfastigheter. Kom-
mittén finner emellertid att för dessa aktier och andelar i princip bör gälla
samma regler som för andra slag av värdepapper. Reglerna när det gäller egnahemsfastigheter har utformats för att åstadkomma en från markpolitiska synpunkter rationell beskattning av markvinster. Dessa regler gäller också om bostadsföretaget säljer fastigheten: Kommittén anser däremot att det knappast kan åberopas markpolitiska skäl, när det gäller utformningen av reglerna vid försäljning av aktie eller andel i bostadsföretag.
Det kan emellertid enligt kommitténs uppfattning, anföras skäl för att något mildra realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av aktier och
andelar i äkta bostadsföretag. Sålunda kan det från bostadspolitiska syn-
punkter framstå som önskvärt att inte försvåra överlåtelser av bostadsrätter. Vidare kan åberopas att beskattningen av bostadsrätter och cgnahem av rättviseskäl bör vara någorlunda lika. |
Om det därför av olika skäl anses att man vid försäljning av aktie och
andel i äkta bostadsföretag bör ha en lindrigare realisationsvinstbeskattning
än när det gäller andra aktier och andelar, finner kommittén att detta syfte lämpligen kan nås genom att man inför ett fast årligt tillägg till anskaffningskostnaden på sätt sker vid beräkning av vinst vid försäljning av eg-
nahem.
Inför man ctt sådant fast årligt tillägg till anskaffningskostnaden finns enligt kommitténs mening knappast anledning att sätta detta belopp lägre än 3 000 kr., dvs. det belopp, som gäller vid försäljning av bostadsfastighet.
Däremot synes det fasta tillägget kunna begränsas till sådana fall då säljaren
utnyttjat den mot aktien eller andelen svarande lägenheten som bostad
för sin och familjens räkning. Vidare bör det årliga tillägget beräknas endast för det antal år delägaren själv bebott lägenheten, dock inte för tid före år 1952. Kommittén har utformat sitt förslag i enlighet med dessa förut-
sättningar.
Kommittén konstaterar att en aktie- eller andelsägare i ett äkta bostadsfö-
retag själv får svara för kostnader, som han lägger ned i form av förbättringar av lägenheten. Enligt kommitténs mening bör han därför i princip ha rätt till avdrag för sådana förbättringskostnader vid realisationsvinstberäkningen. Värdet av dessa förbättringar minskas givetvis genom förslitning och genom att inredningsdetaljer av olika slag blir omoderna. Kommittén anser det emellertid skäligt att hänsyn skall tas till förbättringskostnader, som nedlagts på lägenheten under de tio år, som närmast föregått avyttringen. Med förbättringskostnad bör i detta sammanhang jämställas även kostnad, som
inför förestående försäljning nedlagts på reparation och underhåll, i den mån lägenheten på grund härav vid försäljningen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet och avdrag för kostnaderna inte fått göras från inkomst av lägenheten. Någon indexuppräkning av kostnaderna föreslås ej skola ske. Hänsyn till penningvärdeförändring tas liksom när det gäller övriga aktier
och andelar vid avvägningen av den andel av vinsten som bör beskattas.
Kommittén konstaterar att det naturligtvis även finns andra föreningar och aktiebolag, som äger bostadsfastigheter och där aktie- eller andelsägare
äger bostadsrätt. Andelar och aktier i dessa föreningar och bolag är emellertid
redan enligt gällande lagstiftning underkastade en icke tidsbegränsad rea-
lisationsvinstbeskattning enligt samma regler som gäller för aktier och an-
delar i allmänhet. Kommittén har därför inte ansett sig böra föreslå särskilda
regler för andra än de s.k. äkta bostadsföretagen.
Kommittén går i detta sammanhang även in på frågan om beskattningskonsekvenserna av att en andelsägare i en ekonomisk förening överlåter sin andel till föreningen. Beträffande dessa fall konstaterar kommittén att skattepliktig intäkt enligt nuvarande praxis inte anses ha uppkommit för andelsägaren i vidare mån än som följer av bestämmelserna om beskattning av realisationsvinst. Enligt kommitténs mening bör emellertid en överlåtelse
till föreningen av andelarna i denna innebära att medlemmarna enligt 145 lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar utträder ur föreningen. Vad medlemmarna därvid erhåller av föreningen utöver den erlagda insatsen
bör anses som utdelning på andelarna. Kommittén föreslår därför att vinst
vid överlåtelse av andel i ekonomisk förening till föreningen skall beskattas
som inkomst av kapital och att reglerna om realisationsvinstbeskattning inte skall bli tillämpliga i sådana fall.
5.3 Remissyttrandena
531 Inledning
Kommitténs uppfattning att realisationsvinstbeskattningen beträffande all lös cgendom som är skattepliktig skall vara obegränsad i tiden anses av
flertalet remissinstanser i princip vara riktig. En majoritet av remissinstan-
serna ställer sig ändå, framför allt med hänvisning ull uppkommande kontrollsvårigheter, tveksamma eller avvisande till förslaget såvitt gäller reglerna om beskattning av lösöre. Beträffande övriga delar av förslaget rörande annan lös egendom än aktier o. d. innehåller yttrandena i huvudsak öns-
kemål om vissa tekniska justeringar. Vad gäller frågan om beskattning av
vinst vid avyttring av aktier och andelar i s. k. äkta bostadsföretag anser dock några remissinstanser som har anknytning till bostads- och hyresmarknaden att denna fråga bör lösas i ett vidare bostadspolitiskt sammanhang.
3.3.2 Lösöre
Ett genomgående drag i många yttranden är att kommitténs förslag om beskattning av realisationsvinster vid avyttring av lösöre medför större kon-
trollsvårigheter än kommittén antagit. I några yttranden, t. ex. från Göta hovrätt och kammarrätten i Stockholm. föreslås därför att frågan bör utredas
ytterligare innan lagstiftning sker. RSV, länsstyrelsen i Stockholms län och Lantbrukarnas skattedelegation m.fl. remissinstanser förklarar sig i princip dela kommitténs uppfattning att en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning vore riktig även beträffande lösören men ställer sig tveksamma på grund av bristande möjligheter att effektivt kontrollera reglerna. Många remissinstanser avstyrker direkt lagstiftning enligt förslaget. Så görs t. ex. i yttranden från länsstyrelsen i Kristianstads län, kommerskollegium, FAR, Skånes handelskammare och Näringslivets skattedelegation. Även i dessa yuranden pekas i första hand på de kontrollsvårigheter förslaget medför. Det anförs bl. a. att de bristfälliga kontrollmöjligheterna skulle kunna leda till att skattemoralen undergrävs. LO förklarar att man beklagar att utredningen endast i begränsad utsträckning diskuterat hur kontrollproblemen skall lösas och
konstaterar att det är föga meningsfullt att införa en lagstiftning utan att
först ha skapat möjligheter att kontrollera dess efterlevnad. Många remiss-
instanser påpekar också att kommitténs förslag medför problem att dra grän-
ser mellan sådant lösöre som omfattas av realisationsvinstbestämmelserna och sådant som faller utanför. I några yttranden, t.ex. från länsstyrelsen i Örebro län, ifrågasätts om inte bilar och båtar borde hänföras till skattepliktig
egendom. RS! påpekar att kommittén inte har gått in på frågan om be-
skattning av återvunna värdeminskningsavdrag, t. ex. när en skattskyldig under inkomst av tjänst erhållit avdrag för värdeminskning av bil. Sveriges frimärkshandlareförbund och Sveriges mynthandlares förening framhåller att skärpt kontroll i realisationsvinstskattesammanhang, inriktad på den eta-
blerade handeln i butiks- och auktionsform är en chimär därför att vem
som helst med lätthet kan undgå kontrollen i dessa led genom att välja
andra försäljningskanaler. Likartade synpunkter framförs i ytterligare några
yttranden.
Några remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag om beskattning av lösören. Så gör bankinspektionen, AO, KRO och KF. I dessa yttranden påpekas
bl. a. att den föreslagna beskattningen är angelägen för att motverka den från samhällsekonomisk synpunkt skadliga tendensen att placera pengar 1 konst, antikviteter m. m.
3.3.3¶Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier
Kommitténs förslag om beskattning av realisationsvinster vid avyttring av sådana värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier
berörs endast i ett fåtal remissyttranden. I dessa yttranden, från t. ex. Sveriges riksbank och Skånes handelskammare, framförs inte någon erinran mot förslaget. Länsstyrelsen i Örebro län, som också i princip godtar förslaget, fram-
håller att det vid sidan av huvudregeln om att den verkliga vinsten skall utgöra underlag för beskattningen, är nödvändigt att införa en möjlighet till schablonbesakttning.
5.3.4 Aktier och andelar i s. k. äkta bostadsföretar
Kommitténs förslag till realisationsvinstbeskattning av aktier och andelar i äkta bostadsföretag kommenteras av flera remissinstanser, varav flertalet
i princip är positiva till kommitténs förslag men framför synpunkter om: vissa ickniska justeringar. RSI förklarar att man delar kommitténs uppfattning att sådana aktier och andelar bör bli föremål för en i tiden obegränsad
realisationsvinstbeskattning, men att bostadspolitiska skäl kan motivera en lindrigare beskattning som i viss mån knyter an till realisationsvinstbeskattningen av egnahemsfastigheter. Kommitténs förslag godtas även av KF och Göteborgs kommun samt med vissa modifikationer av länsstyrelserna i Värmlands och Västerbottens län. Bostadsskattekommittén, som också är positiv till att reglerna utformas med utgångspunkt från fastighetsvinstreglerna, framhåller att det bör tillses att säljare av bostadsrätt inte beskattas för vär-
deökning på bostadsrätten som beror på kapitaltillskott.
Sveriges föreningsbankers förbund framhåller att samma regler som för villor bör gälla i fråga om rätten att beakta förbättringskostnader. Förbundet anser liksom Sverives advokatsamfund alt indexuppräkning av anskaffningskostnaden för bostadsrätter bör få ske vid realisationsvinstbeskattningen. Bl. a. Skånes handelskammare framhåller att de föreslagna reglerna bör gälla även
för oäkta bostadsföretag.
Svenska riksbyggen konstaterar att beskattningen av realisationsvinster har direkt inverkan på boendekostnaderna och att denna beskattning därför måste samordnas med andra bostadspolitiska åtgärder. I princip likartade syn-
8 Riksdagen 1975/76. I saml. Nr I80
punkter framförs från HSB:s riksförbund. SABO och Hyresgästernas riksför-
bund. Samtliga de nämnda instanserna anser att frågan måste ses i ett vidare
bostadspolitiskt sammanhang.
Kommitténs förslag att vinst vid överlåtelse av andel i ekonomisk förening till föreningen skall beskattas som inkomst av kapital berörs i några remissyttranden. RSV efterlyser en närmare analys av problemen kring be-
skattningen av sådan överlåtelse. Sveriges advokatsamfund avstyrker kommitténs förslag och anser att försäljning till föreningen bör likställas med
annan försäljning. Lantbrukarnas skattedelegation delar däremot i princip ut-
redningens uppfattning.
6 Övriga frågor
6.1¶Avdrag för realisationsförlust
6.1.1 Nuvarande regler
Vid inkomsttaxeringen skall resultatet av varje förvärvskälla beräknas
för sig. Icke yrkesmässig avyttring av fastighet, som är belägen i den skattskyldiges hemortskommun, och av annan egendom än fastighet samt del-
tagande i lotteri räknas som en förvärvskälla. Avyttring av fastighet utanför hemortskommunen utgör däremot en särskild förvärvskälla för varje kom-
mun där den eller de avyttrade fastigheterna är belägna (punkt 5 av an-
visningarna till 18 § KL). Vid beräkning av inkomst av tillfällig förvärvs-
verksamhet får realisationsförlust kvittas mot realisationsvinst endast om förlusten uppkommit i samma förvärvskälla som vinsten. En skattskyldig
som sålt dels en fastighet i hemortskommunen eller aktier med vinst, dels
en fastighet belägen utanför hemortskommunen med förlust, måste således redovisa vinsten i en förvärvskälla (inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet) och förlusten i en annan förvärvskälla (underskott av tillfällig förvärvsverksamhet).
Underskott i förvärvskälla får ibland dras av som allmänt avdrag från inkomst av andra förvärvskällor. Såviv gäller taxeringen till kommunal in-
komstskatt finns emellertid ett uttryckligt förbud mot avdrag för underskott som beror på realisationsförlust (46 § I mom. andra stycket KL). Vid tax-
eringen till statlig inkomstskatt finns däremot visst utrymme för kvittning
mellan underskott av tillfällig förvärvsverksamhet och inkomst av annan
förvärvskälla. Underskott på grund av realisationsförlust får här avräknas
mot realisationsvinst eller lotterivinst. Någon möjlighet att kvitta underskottet mot inkomster av annat slag, t. ex. inkomst av tjänst eller kapital,
föreligger däremot inte.
Vid beräkning av inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet gäller som all- | män regel att realisationsförlust som uppkommit under visst år får kvittas endast mot realisationsvinst som uppkommit under samma beskattningsår
som förlusten. Från denna regel finns dock et undantag. Förlust som hänför
sig till avyttring av fastighet får nämligen avräknas mot realisationsvinst under senare beskattningsår än det under vilket förlusten uppkommit. En sådan uppskjuten avdragsrätt får dock inte utnyttjas senare än det beskatt-
ningsår för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för förluståret ägt rum. Det är alltså här fråga om samma tidrymd som den som gäller för förlustavdrag enligt förordningen (1960:63) om rätt till för-
lustutjämning vid taxering för inkomst.
Rcealisationsförlust beräknas i princip efter samma grunder som realisa-
tionsvinst. Beträffande fastigheter gäller dock aw förlustberäkningen alltid skall ske med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden. Varken indexuppräkning eller fasta tillägg får alltså ske. Inte heller får förlustberäkningen baseras på sådana fiktiva ingångsvärden på grundval av taxerings-
värde, som i vissa fall får användas vid vinstberäkningen. Har fastighet förvärvats genom arv, gåva eller annat benefikt fång gäller — på samma sätt som i fråga om aktier o. d. — att. det vederlag som erlagts vid närmast
föregående onerösa fång blir avgörande för förlustberäkningen. Har den med förlust avyttrade egendomen innehafts under sådan tid att, om vinst i stället hade uppkommit vid avyttringen, endast del av vinsten skulle ha varit skattepliktig, medges avdrag endast för motsvarande del av förlusten. I de fall då avyttrad aktie innehafts fem år eller mer och vinst alltså skulle ha beräknats enligt schablonmetod, är inte någon del
av förlusten avdragsgill.
KL innehåller ingen uttrycklig bestämmelse om vad som skall utgöra beskattningsenhet vid beräkning av resultatet av fastighetsavyttring. Med hänsyn till att olika regler gäller för beräkning av vinst och för beräkning
av förlust kan frågan få stor betydelse för skattskyldig, som under ett och samma beskattningsår säljer flera fastigheter eller fastighetsdelar. Det sagda kan belysas med följande exempel. En skattskyldig köper två markområden för 5 000 resp. 10 000 kr. Ett senare år säljer han båda områdena, det först-
nämnda för 5 000 kr. och det sistnämnda för 20 000 kr. Beräknas resultatet
särskilt för vardera området, finns inte utrymme för någon indexuppräkning av anskaffningskostnaden för det förstnämnda området. Om resultatberäkningen däremot sker gemensamt för båda områdena, kan hela den sammanlagda anskaffningskostnaden — 15 000 kr. —- indexuppräknas.
6.1.2 Kommittén
Enligt kommittén bör man utvidga möjligheten att avräkna förlust som
uppkommit under visst beskattningsår mot realisationsvinst som uppkom-
mit under något av de sex följande åren. F. n. föreligger sådan kvittningsrätt endast om förlusten hänför sig till avyttring av fastighet. Kommittén föreslår
att samma rätt skall föreligga när förlusten uppkommit vid avyttring av lös egendom.
Vad beträffar beräkningen av realisationsförlust föreslår kommittén följande. Förlust vid avyttring av fastighet beräknas liksom hittills med utgångspunkt i faktiska belopp. Någon indexuppräkning av anskaffningskostnad, förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag skall alltså inte ske. Inte heller skall något fast tillägg göras. För fastighet, som förvärvats före
år 1952, skall dock även vid förlustberäkningen som anskaffningskostnad
anses 150 5 av 1952 års taxeringsvärde. I övrigt får anskaffningskostnaden vid beräkning av avdragsgill förlust inte grundas på taxeringsvärde. När
det gäller avyttring av lösöre, som innehafts två år eller längre tid och där vinst enligt kommitténs förslag skall beräknas enligt schablonmetod, skall
avdragsgill förlust inte komma i fråga. Vid avyttring av annan lös egendom
beräknas avdragsgill realisationsförlust efter samma grunder som gäller för
beräkning av skattepliktig realisationsvinst. Anskaffningskostnaden för den
försålda tillgången skall således bestämmas på samma sätt vid beräkning
av avdragsgill förlust som vid beräkning av skattepliktig vinst. Detta betyder
bl. a. att anskaffningskostnaden för aktier som innehafts två år eller mer
bestäms med hjälp av den av kommittén föreslagna genomsnittsberäkning-
en. . .
Kommittén tar upp frågan om hur stor del av en förlust som bör vara
avdragsgill i det fall då motsvarande vinst endast delvis är skattepliktig.
I princip anser kommittén att viss ändring av nuvarande regler kunde vara
motiverad. Av praktiska skäl föreslås dock att nuvarande regler behålls oför-
ändrade.
Kommittén har vidare behåndlat frågan om vad som skall utgöra be-
skattningsenhet vid realisationsvinstberäkningen. Den föreslår att den tax-
eringsenhet, som gäller vid försäljningstillfället, skall utgöra beskattnings-
enhet eller — som kommittén ocskå uttrycker det —- utredningsenhet. Kom-
mittén säger sig vara medveten om att en sådan bestämmelse kan medföra
komplikationer, nämligen i de fall då en fastighet anskaffats successivt och vissa delar förvärvats två år eller mera före avyttringen, varvid eventuell
vinst skall reduceras, och andra delar förvärvats mindre än två år före avyttringen, varvid eventuell vinst skall beskattas i sin helhet. I sådana fall
får man enligt kommittén tillgripa en proportioncering av den framräknade realisationsvinsten. Om mark successivt anskaffats, kan de uppräknade kost-
naderna för fastighetens olika delar tjäna som proportioneringsgrund. Har fastigheten anskaffats successivt genom förvärv av ideella andelar bör realisationsvinsten uppdelas med hänsyn till hur stor procentandel av fastigheten, som innehafts mindre än två år resp. innehafts längre tid.
Enligt kommittén har beskattningsmyndigheterna kunnat konstatera att
avdrag för realisationsförluster blivit vanligare sedan en i tiden obegränsad
realisationsvinstbeskattning införts för fastigheter och aktier, samt att ”kon-
struktioner” av förluster inte sällan förekommer. Kommittén förestår att en särskild bestämmelse införs för att förhindra obehöriga förlustavdrag.
Enligt den föreslagna bestämmelsen är realisationsförlust inte avdragsgill om det framstår som uppenbart att transaktionen tillkommit främst i syfte att framkonstruera en avdragsgill förlust, vilket kan vara fallet t. ex. när försäljning sker till närstående.
6.1.3 Remissyttrandena
Kommitténs förslag om principerna för beräkning av realisationsförlust har i regel godtagits. Sveriges fastighetsägareförbund anser dock att anskaffningskostnad för fastighet bör få indexuppräknas vid förlustberäkningen på samma sätt som vid vinstberäkning.
Förslaget om utvidgade möjligheter att kvitta en under visst år uppkommen realisationsförlust mot senare års realisationsvinster har inte föranlett några erinringar. |
Ett par remissinstanser har kommenterat förslaget att den taxeringsenhet som gäller vid försäljningstillfället skall vara beskattningsenhet och att således — om en försäljning omfattar flera taxeringsenheter — separat vinstberäkning skall ske för varje enhet. Förslaget godtas av Lantbrukarnas skattedelegation. Däremot anser Näringslivets skattedelegation att förslaget kan leda till orimliga resultat eftersom vinstberäkningen sker efter en real metod och förlustberäkningen efter en nominell metod. När flera taxeringsenheter säljs på en gång, bör därför enligt skattedelegationens mening i första hand så mycket av försäljningssumman läggas på en förlustbringande fastighetsförsäljning att denna går jämnt ut. Först därefter bör enligt delegationen återstående del av försäljningssumman fördelas på de övriga vinstgivande försäljningarna, varefter vinsten på dessa beräknas i vanlig ordning.
Kommitténs förslag att man vid avyttring av fastighet, som till viss del anskaffats tidigare och till viss del senare än två år före avyttringen, bör tillgripa en proportioneringsmetod vid beräkning av realisationsvinsten strider enligt Lantbrukarnas skattedelegation mot nuvarande praxis. Delegationen hävdar att endast 75 "5 av vinsten ansetts skattepliktig om det ursprungliga förvärvet skett utanför tvåårsperioden. Av bl. a. praktiska skäl anser delegationen att denna praxis bör behållas.
Beträffande kommitténs förslag om särskild bestämmelse riktad mot obehöriga förlustavdrag anför kammarrätten i Stockholm att frågan bör bedömas i ett större sammanhang inom ramen för den mer omfattande prövningen av en ”generalklausul” mot skatteflykt. Liknande synpunkter har anförts av Göta hovrätt, RSV, Skånes handelskammare och Näringslivets skattedele- 8gation.
6.2 Ackumulerad inkomst 6.2.1 Nuvarande regler
Enligt lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för acku-
mulerad inkomst får fysisk person, oskiftat dödsbo och familjestiftelse, som under ett beskattningsår haft inkomst hänförlig till minst två beskattningsår
(ackumulerad inkomst), under vissa förutsättningar beräkna den statliga in-
komstskatten som om inkomsten vid taxeringen hade fördelats på det antal
beskattningsår som den hänför sig till. Inkomsten får dock aldrig fördelas
på mer än tio år.
Bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst är tillämp-
liga på två former av realisationsvinst. Vinst vid avyttring av fastighet kan behandlas som ackumulerad inkomst, om vinsten till mer än hälften utgörs
av återvunna värdeminskningsavdrag. Vinst vid avyttring av aktie eller andel i fåmansbolag får betråktas som ackumulerad inkomst, om aktien eller an-
delen innehafts fem år eller mer och vinsten alltså skall beräknas enligt
schablonmetod. Vinsten skall i detta fall anses intjänad under den tid den
skattskyldige innehaft aktien eller andelen. Detta innebär att, om aktien
elter andelen förvärvats genom arv celler gåva, tiden för innehavet räknas
från närmast föregående onerösa fång.
6.2.2 Kommittén
Beträffande vinst vid fastighetsavyttring anser kommittén att viss utvidgning av rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst är befogad. Kommittén föreslår att verkningarna av tvångsförsäljning av fastighet i samband med expropriation o. d. ytterligare mildras genom att all vinst vid
sådan försäljning får betraktas som ackumulerad inkomst. I fråga om aktier och andelar i fåmansbolag föreslår kommittén — i kon-
sekvens med sitt huvudförslag rörande aktievinstbeskattningen — den änd-
ringen att realisationsvinst får betraktas som ackumulerad inkomst vid avyttring redan efter två år och inte — som f. n. — först efter fem års innehav. I övrigt anser sig kommittén inte ha anledning föreslå att realisations-
vinster i större utsträckning än f. n. får bli föremål för särskild skattebe-
räkning för ackumulerad inkomst.
6.2.3 Remissyttrandena
Kommitténs förslag att reglerna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall vara tillämpliga på all vinst vid tvångsförsäljning av fastighet
har tillstyrkts av de remissinstanser som yttrat sig i saken. Enligt Sveriges
jordägareförbund bör de särskilda skatteberäkningsreglerna dock kunna tilllämpas även vid vissa frivilliga försäljningar. Auktoriserade fastighetsmäklares riksförbund anser att bestämmelserna om ackumulerad inkomst bör tillämpas
vid avyttring av schablontaxerad fastighet, om den skattskyldige nedlagt
en påtaglig arbetsinsats vid uppförandet av fastigheten.
6.3 Anstånd med betalning av skatt
6.3.1¶Nuvarande regler
Realisationsvinst tas f. n. till beskattning det år då köpeskillingen börjat
betalas. Eftersom detta kan leda till påfrestningar på säljarens likviditet i sådana fall då betalningen av köpeskillingen är utsträckt över längre tid,
finns en bestämmelse i 48 § 4 mom. uppbördslagen (1953:272, UD) enligt vilken den skattskyldige under vissa förutsättningar kan få anstånd med skattebetalningen i dessa fall om försäljningslikviden skall betalas under
minst tre år. Anstånd innebär i princip att betalningen av kvarstående eller tillkommande skatt för det taxeringsår, då försäljningen tas till beskattning, får fördelas på tre år. Anståndsreglerna gäller vid avyttring av fastighet och rörelse men inte vid avyttring av t. ex. aktier.
6.3.2 Kommittén
Kommittén föreslår att bestämmelserna i 48 § 4 mom. UL om anstånd
med betalning av skatt utsträcks att gälla även den som avyttrar aktier eller andelar i fåmansbolag. Även vid sådana försäljningar kan betalningen av köpeskillingen vara utsträckt över längre tid. Kommittén anser att be-
hovet av anstånd med skattebetalningen kan bli större, om de föreslagna
reglerna för beskattning av vinst vid försäljning av aktier och andelar genom-
förs.
6.3.3¶Remissyttrandena
Inga invändningar har gjorts mot kommitténs förslag om anstånd med skattebetalning vid försäljning av aktier eller andelar i fåmansbolag.
RSV och Lantbrukarnas skattedelegation har föreslagit att anståndsmöjlighet öppnas i de fall då skattskyldig gjort ansökan hos länsskatterätten om uppskov med beskattning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning.
6.4. Aktiefonders beskattning 6.4.1 Nuvarande regler
Med aktiefond avses en fond som uppkommit genom kapitaltillskott från
allmänheten och som består huvudsakligen av aktier och andra värdepapper.
Aktiefond utgör särskilt skattesubjekt vid inkomsttaxeringen. Vid den stat-
liga beskattningen beskattas aktiefond enligt samma skattesats som gäller för aktiebolag, dvs. 40 24. Avkastningen på aktiefonds värdepappersinnehav
beskattas som inkomst av kapital medan vinst vid avyttring av värdepapper
beskattas enligt realisationsvinstbestämmelserna. Aktiefond har avdragsrätt
för belopp som delas ut till andelsägare.
Gillande regler om beskattning av aktiefonder beslutades vid 1974 års
riksdag (prop. 1974:181, SKU 64, rskr 389). Med anledning av vissa erinringar som hade framställts vid remissbehandlingen anfördes i propositionen bl. a.
följande om beskattningen av vinst vid aktiefonds avywuring av aktier. Viss
merbeskattning kunde uppkomma i förhållande till enskilt sparande om
aktiefond på vanligt sätt beskaltades för realisationsvinst. Emellertid måste också beaktas att sparande i aktiefond gav delägare påtagliga fördelar jämfört med privata aktieplaceringar. Det fanns därför anledning att räkna med
att aktiefonder även utan särskilda undantagsregler endast i mindre ut-
sträckning skulle komma att träffas av realisationsvinstskatt. En lindring
I realisationsvinstbeskattningen antogs också kunna utnyttjas för att åstadkomma opåkallade skattelättnader. Mot bakgrund av det anförda föreslogs
i propositionen inga särskilda realisationsvinstbestämmelser för aktiefonder.
Skatteutskottet som fann föreslagna beskattningsregler i stort sett väl avvägda påpekade att frågan om beskattning av realisationsvinster borde uppmärksammas vid en omläggning av realisationsvinstbeskattningen.
6.4.2 Inkomna skrivelser
Svenska bankföreningen och Svenska sparbanksföreningen har i skrivelser till finansdepartementet anhållit att gällande regler för realisationsvinstbeskattning av aktiefonder ses över vid departementsbehandlingen av realisationsvinstkommitténs betänkande. Föreningarna framhåller bl. a. följande.
Sparande via aktiefond är en av de få sparformer som står småsparare
till buds när det gälter att skapa en rimlig möjlighet till inflationsskydd. Det är bl.a. av denna anledning betydelsefullt att sparande via andel i aktiefond ej motverkas utan tvärtom främjas i lagstiftningen. De skäl
som i prop. 1974:181 anfördes för att inte föreslå särskilda realisationsvinstbestämmelser för aktiefonder har förlorat aktualitet i och med realisationsvinstkommitténs förslag om reell vinstbeskattning på långtidsinnehavda ak-
tier. Föreningarna anser att aktiefond cj bör beskattas för realisationsvinst på äldre aktier.
6.5¶Emissions- och fondstämplar
6.5.1¶Nuvarande regler
Enligt 19 3 stämpelskattelagen (1964:308, SSL), utgår stämpelskatt, s. k. emissionsstämpel. vid bildande av aktiebolag och ökning av bolagets aktiekapital. Skattesatsen är 10 öre för varje fullt 10-tal kr. av aktiens no-
minella belopp, dvs. i princip 1 6 av aktiekapitalet. Motsvarande gäller för utfästelse om kommanditdelägares insats i handelsbolag. För obligationer
och andra skuldebrev, som ges ut i större antal och uppenbarligen är avsedda för den allmänna rörelsen, utgår enligt 21 § SSL stämpelskatt med 60 öre för varje påbörjat 100-tal kr. av obligationens eller skuldebrevets belopp. dvs. med 0,6 ". av lånet.
Vid avyttring av fondpapper utgår stämpelavgift, s. k. fondstämpel, enligt
förordningen (1908:129) om en särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper (FSF). Fondpapper enligt FSF är i första hand aktier och obligationer. Skattesatsen är vid förvärv av obligationer 0.1 5 av köpeskillingen och vid förvärv av fondpapper av annat slag 0.3 "6 av köpeskillingen.
Frågan om slopande eller begränsning av ecmissions- och fondstämpel behandlades senast år 1974 (prop. 1974:181. SkU 1974:64, rksr 1974:389). Några ändringar vidtogs då inte. I fråga om fondstämpeln hänvisades till
att resultatet av realisationsvinstskaltekommitténs arbete borde avvaktas.
6.5.2 Inkommen skrivelse
I skrivelse till finansdepartementet den 23 oktober 1975 har Svenska bankföreningen anhållit om slopande av stämpelskatt på obligationer och därmed jämställda skuldebrev samt på aktier. Därjämte har man begärt upphävande av FSF. |
7¶Föredraganden
7.1 Inledning
Vinst vid icke yrkesmässig avyttring av egendom — realisationsvinst — beskattas i vårt land sedan länge inom ramen för den vanliga inkomstbeskattningen. Enligt den ursprungliga lydelsen av kommunalskattelagen (1928:370, KL) var skatteplikten beroende av hur lång tid den skattskyldige hade innehaft egendomen. Beskattning skedde således endast om innehavstiden understeg ett bestämt antal år, i regel tio år för fastigheter och fem år för annan egendom. Bakom denna begränsning låg uppfattningen att kapitalvinster i princip borde beskattas bara om de var resultatet av spekulation. Ett spekulationssyfte presumerades föreligga om egendom avytl-
rades relativt kort tid efter förvärvet. Eftersom egendom som hade erhållits
genom arv, testamente, gåva eller annat s. k. benefikt fång inte kunde anses ha förvärvats i spekulationssyfte. var skatteplikten begränsad till de fall då den avyttrade egendomen förvärvats genom s. k. oneröst fång, dvs. köp,
byte eller därmed jämförligt fång.
Denna avvägning av skatteplikten framstod alltmer som otidsenlig. Vid 1966 och 1967 års riksdagar genomfördes därför två större reformer på realisationsvinstbeskattningens område. År 1966 ändrades reglerna för aktievinstbeskattningen. Till grund för lagsuftningen låg aktievinstutredningens
betänkande (SOU 1965:72) Aktievinsters beskattning. Vid nästa års riksdag
reformerades realisationsvinstbeskattningen vid fastighetsförsäljning. Denna lagstiftning baserades till stor del på 1963 års markvärdekommittés be-
tänkande (SOU 1966:23 och 24) Markfrågan.
Den nya lagstiftningen innebar att en i tiden obegränsad skattskyldighet infördes för vinst vid avyttring av aktier och liknande värdepapper samt
fastigheter. Samtidigt infördes vissa nya principer för vinstberäkningen och föreskrevs för båda tillgångsslagen att skattskyldighet skulle föreligga även om den avyttrade egendomen hade förvärvats genom benefikt fång.
Ett resultat av 1966 och 1967 års reformer är att olika system tillämpas vid realisationsvinstbeskattningen för de tre huvudkategorierna av egendom, nämligen fastigheter, aktier o. d. och annan lös egendom. För fastigheter gäller att hela vinsten beskattas, om avyttring sker inom två år från förvärvet,
och att därefter 75 6 av vinsten är skattepliktig. Vid vinstberäkningen får kostnaden för inköp och förbättring av fastigheten indexuppräknas. Vidare medges beträffande fastighet med bostadsbyggnad ett fast tillägg till anskaffningskostnaden med 3 000 kr. för varje år av innehavet. Vid avyttring
av aktier o. d. beskattas hela vinsten under en initialperiod på två år. Därefter reduceras den skattepliktiga delen av vinsten stegvis ner till 25 "+ under
femte året. Vid aktieförsäljning efter fem år tillämpas en schablonregel som
innebär att 10 "5 av försäljningspriset i princip tas till beskattning, om det inte framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst som inte överstiger 5 "a av försäljningspriset. Någon indexuppriäkning av anskaffningskostnaden får inte ske vid aktievinstbeskattningen. Vinst vid avyttring av annan lös egendom än aktier o. d. beskattas under de fem första åren på samma sätt som aktievinster. Sker avyttring efter femårstidens utgång. är vinsten däremot skattefri. Skattefrihet föreligger i princip också om egendomen förvärvats genom benefikt fång.
I förarbetena till de nämnda reformerna underströks att en samordning av de olika systemen på sikt var angelägen. Samtidigt framhölls att det kunde vara ändamålsenligt att avvakta erfarenheterna av den praktiska tilllämpningen av de nya reglerna innan översynen påbörjades. År 1970 fick särskilda sakkunniga (realisationsvinstkommituén) i uppdrag att göra en översyn av realisationsvinstbeskatningen i syfte att närma systemen till va-
randra. Som allmän riktpunkt för arbetet gällde att ett enhetligt system
för kapitalvinstbeskatuningen var önskvärt. Visade sig detta omöjligt att
åstadkomma utan att lagstiftningen i alltför hög grad tyngdes med invecklade
bestämmelser, borde kommittén sträva efter att göra systemen så lika som möjligt inom ramen för ett i stort sett oförändrat sammanlagt skaueuttag
för realisationsvinster. Kommittén har redovisat sitt uppdrag i betänkandet (SOU 19753:53) Be-
skattning av realisationsvinster. Kommitténs förslag har främst teknisk karaktär. Huvudsyftet har varit att inom ramen för ett i stort sett oförändrat skatteuttag göra systemen så lika som möjligt. Beträffande beskattningen av vinst vid fastighetsförsäljning föreslås i första hand regler som avser
att förenkla tillämpningen och komma till rätta med vissa olägenheter som visat sig vid den praktiska tillämpningen. Någon ändring i de grundläggande principerna för vinstberäkningen föreslås inte. I fråga om aktier föreslår kommittén att full vinstbeskattning skall ske vid avyttring inom två år
från förvärvet och att därefter 30 ?å av vinsten skall beskattas. Nuvarande schablonbeskattning föreslås alltså bli upphävd. De regler som har föreslagits för aktier skall enligt kommittén tillämpas —- förutom på värdepapper o, d.
som f. n. behandlas på samma sätt som aktier —- även på annan lös egendom,
t. ex. obligationer, förlagsbevis och fordringsrätter. För lösöre föreslår kom-
mittén dock särskilda regler. Vid avyttring av konst, smycken, antikviteter 0. d. skall enligt kommittén hela vinsten beskattas, om avyttring sker inom
två år från förvärvet. Därefter skall beskattningen ske enligt en schablon. Andra lösören föreslås bli undantagna från realisationsvinstbeskatiningen. Ett stort antal remissinstanser har yttrat sig över betänkandet. De flesta
är i princip positiva till kommitténs förslag om beskattning av fastighetsoch aktievinster. även om vissa anmärkningar riktats mot detaljutformningen. Däremot har remissinstanserna nästan genomgående ställt sig av-
visande till förstaget om en i tiden obegränsad beskattning av vinst vid
försäljning av konst, smycken, antikviteter o. d. |
7.2 Allmänna överväganden
Av flera skäl övergavs genom 1966 och 1967 års reformer systemet med en tidsbegränsad beskattning av sådana realisationsvinster som uppkommer vid avyttring av fastigheter och aktier. Ett resultat av reformerna var att det äldre, i stort sett enhetliga systemet för realisationsvinstbeskattning crsattes av skilda regelsystem för olika slag av tillgångar. Realisationsvinstkommittén har haft i uppdrag att undersöka i vilken mån det är möjligt att åter närma systemen till varandra.
Kommittén har ingående diskuterat möjligheterna att åstadkomma en teknisk samordning. Den har kommit till resultatet att de markpolitiska synpunkter, som har legat till grund för utformningen av reglerna om beskattning av fastighetsvinster, gör att dessa regler måste avvika från de
regler som bör gälla vid försäljning av annan egendom. Teknisk samordning är därför enligt kommitténs mening möjlig bara i begränsad omfattning. Flertalet remissinstanser delar kommitténs uppfattning och anser att dess förslag innebär en lämplig avvägning. I några yttranden har dock ifrågasatts
om inte ytterligare samordning hade varit möjlig.
Enligt min mening har kommitténs undersökningar visat att det f.n. är svårt att utforma ett från rent teknisk synpunkt enhetligt system för realisationsvinstbeskattningen. Detta kan i och för sig beklagas men behöver inte innebära någon större nackdel. Det viktigaste är givetvis inte att reglerna
för de olika tillgångsslagen tekniskt sett stämmer överens med varandra utan att de leder till en rimlig och fördelningspolitiskt riktig beskattning. De bör inte heller medföra alltför stora skillnader i skattebelastningen vid avyltring av olika slags tillgångar. Om reglerna från teknisk synpunkt är likformiga, kan detta underlätta avvägningen av skatteuttaget, men teknisk
likformighet utgör inte någon nödvändig förutsättning för en materiellt riktig
beskattning. Man kan mycket väl — såsom skett hittills — använda olika
beskattningsteknik för skilda-tillgångsslag och ändå uppnå önskade effekter.
Kommittén har inte haft i uppdrag att föreslå någon ändring i det totala
skatteuttaget på realisationsvinster. De förslag som kommittén har lagt fram är också avsedda att leda till ett i stort sett oförändrat skatteuttag. Flertalet
remissinstanser har av naturliga skäl endast uppehållit sig vid de tekniska
aspekterna och har alltså inte uttalat sig i frågor som rör skatteuttagets
storlek och fördelning.
I några vttranden har dock efterlysts en mer genomgripande översyn, it vilken realisationsvinstbeskattningen ställs i relation till skattesystemet
i Övrigt och där särskilt fördelningsproblematiken tas upp till behandling. Några remissinstanser, bl. a. LO och TCO, har uttryckligen förordat en skärpning av realisationsvinstbeskattningen. Från organisationer som företräder
näringslivet har å andra sidan förordats ett lindrigare skatteuttag än enligt kommitténs förslag. I denna fråga får jag för egen del anföra följande.
När förslaget om ändrad aktievinstbeskattning lades fram år 1966, fram-
hölls särskilt att de betydande värdestegringarna på börsnoterade aktier kunde medföra en icke önskvärd omfördelning av inkomster och förmögenhet. Av fördelningspolitiska skäl och för att öka rörligheten på aktiemarknaden infördes en i tiden obegränsad aktievinstbeskattning. De erfarenheter man hittills haft av systemet visar att beskattningen inte fått de negativa verkningar för företagens kapitalförsörjning som man på sina håll befarade inom näringslivet. Däremot står det numera klart att aktievinstbeskattningen i vissa hänseenden varit allför förmånlig för aktieägarna. Utvecklingen på aktiemarknaden har visserligen inte varit lika enhetlig under senare år som under den period som föregick 1966 års omläggning. men i många fall har betydande värdestegringar kunnat iakttas. En beskattning enligt schablonregeln har i dessa fall ofta inneburit att skatteuttaget på aktievinsterna blivit avsevärt lägre än på andra inkomstslag. Det nu sagda gäller särskilt aktier
i icke börsnoterade företag och har lett till att vissa skattskyldiga med hjälp
av skattcexpertis omvandlat vad som egentligen utgör förvärvsinkomster till kapitalvinster och därigenom vunnit stora inte avsedda skauclättnader.
En sådan omvandling av inkomst har i själva verket varit huvudmotivet
bakom en rad av de skatteflyktstransaktioner som tvingat fram särskilda
lagstiftningsingripanden på senare tid. Starka rättvisekrav och fördelnings-
politiska skäl motiverar därför en skärpning av aktievinstbeskattningen. En sådan skärpning kan enligt min mening genomföras utan negativa återverkningar på aktiesparandet och företagens kapitalförsörjning.
Prop. 1975/76: 180 | 125
I samband med 1967 års reform av beskattningen av fastighetsvinster betonades bl. a. att betydande markvärdestegringar, som i hög grad varit att tillskriva samhällets åtgärder och den allmänna ekonomiska utvecklingen, ofta hade lett till att markägare efter tio års innehav kunnat tillgodogöra sig stora skattefria vinster. Både markpolitiska och fördelningspolitiska skäl talade för att tillföra det allmänna en skälig del av sådana vinster. Det främsta målet för den nya beskattningen var därför att träffa spekulativa investeringar i mark. Detta mål gäller givetvis alltjämt. Ett uttalat syfte var samtidigt att lämna ordinära vinster vid avyttring av egnahem, villor, hyreshus. industribyggnader och jordbruk utanför och att undanta vinster som berodde på penningsvärdets fall från beskattning. Detta syfte är alltjämt aktuellt i princip. Utvecklingen har dock visat att reglerna medfört
att värdestegringsvinster på fastigheter undantagits från beskattning i en omfattning som inte var avsedd när lagstiftningen genomfördes. Även när det gäller fastighetsvinster anser jag därför att det av fördelningspolitiska
skäl är befogat att i viss mån skärpa beskattningen.
Av skäl som jag nu har redovisat kommer jag i det följande att föreslå höjning av skatteuttaget på aktievinster och också viss skärpning av be-
skattningen av de realisationsvinster som uppkommer vid fastighetsförsälj-
ning. Däremot är jag inte beredd att i detta sammanhang föreslå någon
mer genomgripande omläggning av realisationsvinstbeskattningen. Jag delar uppfattningen att man i princip inte bör se denna beskattning isolerad utan som ett led i ett samlat skattesystem. Med anledning av att några remissinstanser efterlyst en mer genomgripande översyn av skattesystemet än den
kommittén haft i uppdrag att utföra vill jag erinra om att en sådan översyn f.n. pågår och kan väntas få betydelse för den framtida utformningen av realisationsvinstbeskattningen. Sålunda har flera av de frågor som behandlats
inom företagsskatteberedningen (Fi 1970:77) nära samband med beskattningen av realisationsvinster. Vidare är det en huvuduppgift för 1972 års skatteutredning (Fi 1972:02) att pröva de fördelningspolitiska aspekterna av skatte- och avgiftssystemet. Som ett led i det arbetet har utredningen naturligtvis anledning att ta ställning till hur realisationsvinstbeskattningen bör av vägas mot andra komponenter i skattesystemet, t. ex. förmögenhetsoch arvsbeskattningen. Jag anser alt resultatet av denna pågående översyn bör avvaktas innnan frågan om en mer genomgripande omläggning av realisationsvinstbeskattningen tas upp till övervägande.
7.3 Avyttring av fastighet
7.3.1 Allmänna regler för vinstberäkningen
Inledning
Som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet räknas enligt 35 § I mom.
KL realisationsvinst vid fastighetsavyttring, dvs. vinst som uppkommit genom icke yrkesmässig avyttring av fastighet. Bedriver den som avyttrar
fastigheten yrkesmässig handel med fastigheter, t. ex. tomtrörelse eller byggnadsrörelse, utgör däremot fastigheten lagertillgång i rörelsen och eventuell
försäljningsvinst beskattas då inte som inkomst av tillfällig förvärvsverk-
samhet utan som inkomst av rörelse.
Realisationsvinst på grund av fastighetsavyttring beräknas på grundval. av å ena sidan vad som erhållits för fastigheten (försäljningspriset) och å andra sidan summan av alla omkostnader för förvärvet och avyttringen (omkostnadsbeloppet). Omkostnadsbeloppet utgör i sin tur summan av den ursprungliga köpeskillingen för fastigheten eller motsvarande värde (ingångsvärdet), kostnader för förbättring av fastigheten under innehavstiden, inköps- och försäljningsprovision, stämpelskatt o. d. samt — i vissa fall —
ett fast tillägg på 3 000 kr. per år (3 000-kronorstillägg). Ingångsvärdet och
förbättringskostnaderna får uppräknas med hänsyn till förändringar i prisnivån under innehavstiden (indexuppräkning). Omkostnadsbeloppet skall dock minskas med summan av vissa till fastigheten hänförliga värdeminskningsavdrag för vilka den skattskyldige åtnjutit avdrag under innehavstiden.
Avyttras fastighet, som innehafts mindre än två år, är f.n. i regel hela
vinsten skattepliktig. Har fastigheten vid avyttringen innehafts i två år eller mera är endast 75 96 av vinsten skattepliktig. Sistnämnda procenttal gäller
också — även om innehavstiden understiger två år — om fastigheten har tagits i anspråk genom expropriation eller annat tvångsmässigt förfarande,
såvida det inte kan göras troligt att fastigheten skulle ha avyttrats även
om tvång inte förelegat.
Kommittén föreslår inte någon ändring av dessa regler. Realisationsvinstbeskattningen på grund av fastighetsavyttring bör således enligt kommittén
även i framtiden vara utformad så att den reella vinsten blir föremål för beskattning. Liksom hittills bör, anför kommittén, hela vinsten vara skattepliktig om innehavstiden understiger två år och 75 26 av vinsten vara
skattepliktig om innehavstiden uppgått till minst två år.
Vad kommittén uttalat om den principiella utformningen av beskattningen av fastighetsvinster har på det hela taget godtagits eller lämnats utan erinran vid remissbehandlingen. I några remissyttranden har emellertid för-
ordats en allmän skärpning av beskattningen. Sålunda anser t. ex. LO att hela vinsten på grund av en fastighetsförsäljning bör vara skattepliktig oav-
sett innehavstidens längd.
För egen del ansluter jag mig till kommitténs uppfattning att nuvarande
grundläggande principer för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsavyttring bör behållas. Som jag har framhållit i det föregående bör emellertid en viss skärpning av beskattningen komma till stånd. Ett lämpligt sätt att åstadkomma denna skärpning är att föreskriva att hela vinsten skall träffas
av beskattning oavsett när och av vilken anledning fastigheten avyttrats.
En sådan omläggning har påtagliga praktiska förtjänster. Taxeringsmyndigheterna behöver t. ex. Inte längre ta ställning till om en avyttring ägt
rum på grund av tvång eller inte. Några nackdelar från bostadspolitisk synpunkt synes inte heller vara förenade med omläggningen, eftersom indexuppräkningen m. m. gör att avyttring av villor och mindre jordbruksfastigheter endast undantagsvis ger upphov till någon större realisationsvinst. Höjningen från 75 till 100 5 kommer alltså i dessa fall normalt inte att
medföra någon anmärkningsvärd ökning av skattebelastningen. Vad angår
industrifastigheter, hyresfastigheter och obebyggd tomtmark m. m. medför det höjda procenttalet skärpt realisationsvinstbeskattning först om värde-
stegringen på fastigheten överstigit förändringen av konsumentprisindex.
En vid fastighetsavyttring i tiden obegränsad beskattning av hela vinsten kan möjligen ses som ct avsteg från strävandena att skapa ett enhetligt system för beskattning av realisationsvinster. Kommittén har ju beträffande all slags egendom föreslagit att en lindring i beskattningen skall inträda så snart innehavstiden överstiger två år. Som jag redan framhållit behöver emellertid en samordning av realisationsvinstbeskattningen inte med nödvändighet innebära att samma tekniska lösningar måste väljas för olika tillgångsslag. Mot denna bakgrund synes någon invändning inte kunna riktas mol att hela reala vinsten beskattas vid fastighetsavyttring medan beskattningen träffar endast en del av den nominella (icke indexuppräknade) vinsten vid avyttring av annan egendom än fastighet. Enligt min mening bör rea-
lisationsvinst på grund av fasughetsavytutring alltid vara skattepliktig till
100 Eu. : Jag föreslår vidare en redaktionell ändring I punkt I av anvisningarna
till 36§ KL. Kostnad för avyttringen — t. ex. försäljningsprovision — bör
enligt min mening avräknas från försäljningspriset och inte — som nu är
fallet — ingå i omkostnadsbeloppet. Den följande framställningen bygger på denna terminologi.
Det fastighetsbegrepp som används i skatterätten är identiskt med det civilrätts!iga. När det i KL talas om fastighet avses alltså tillgångar som enligt jordabalken (JB) utgör fast egendom. Bestämmelserna i KL om fastighet skall dock i princip tillimpas även på byggnad, som är lös egendom (485 KL). Realisationsvinstreglerna gäller vidare oavsett om fastigheten är belägen inom celler utom riket och äger tillämpning även på tomrätt, strömfall och rätt till vattenkraft (35 § 2 mom. sista stycket KL).
Den omständigheten att det civilrättsliga fastighetsbegreppet överens-
stämmer med det skatterättsliga innebär inte att olika delar av en fastighet
skattemässigt alltid behandlas på ett och samma sätt. Som framgått av min redogörelse för nuvarande regler (se avsnitt 3.1.1) gäller exempelvis att $. k.
fasta inventarier och vissa markanläggningar — vilka civilrättsligt utgör fast
egendom -— i avskrivningshänseende behandlas på samma sätt som inventarier som är lös egendom.
Vid beräkning av realisationsvinst bör givetvis avdrag och intäkter hänföra sig till samma egendom. Som intäkt skall tas upp den del av vederlaget
för fastigheten som avscr själva marken sumt sådana delar av byggnaden
och markanläggningarna som skattemässigt inte behandlas som inventarier. Fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag jämställda markanläggningar redovisas som intäkt av jordbruksfastighet resp. rörelse (punkt 1 av anvisningarna ull 355 KL).
I vad mån värdet på fasta inventarier m. m. skall beaktas på avdragssidan är däremot f.n. något oklart. Det finns nämligen ingen uttrycklig regel i KL som säger att värdet av sådana tillgångar inte får inräknas i omkost-
nadsbeloppet för fastigheten. Denna oklarhet bör enligt min mening undan-
röjas. Det bör därför uttryckligen föreskrivas att man vid realisationsvinstberäkningen helt skall bortse från tillgångar som — trots att de utgör fast
egendom -—- i avskrivningshänseende behandlas som lösa inventarier. Jag
kommer att i ett senare avsnitt redovisa vilka konsekvenser detta ställningstagande medför.
Fastighetens ingångsvärde
Vid vinstberäkningen görs, som tidigare nämnts, en jämförelse mellan å ena sidan vederlaget för fastigheten och å andra sidan alla omkostnader för förvärvet och avyttringen (omkostnadsbeloppev. Omkostnadsbeloppet utgörs i princip av summan av den ursprungliga köpeskillingen eller mot-
svarande värde (ingångsvärdet), kostnader för förbättring av fastigheten under innehavstiden och — i vissa fall — ett särskilt tillägg på 3000 kr. per
år.
Ingångsvärdet kan beräknas på olika sätt. Har den som avyttrar fastigheten förvärvat denna genom köp. byte eller därmed jäm förligt fång, är fastighetens ingångsvärde i princip lika med vederlaget för fastigheten. Om fastigheten har förvärvats genom ct benefiki fång, t. ex. arv, gåva eller bodelning, får som ingångsvärde tas upp det vederlag som betalades vid närmast föregående oncerösa fång.
Enligt nuvarande regler har skattskyldig, som innehaft fastigheten mer än 20 år. alltid rätt att som ingångsvärde använda 150 "4 av det taxerings-
värde som gällde för fastigheten 20 år före avyttringen. Kan innehavstiden ledas tillbaka så långt som till år 1914 eller tidigare, har den skattskyldige även rätt att Som ingångsvärde välja 150 a av 1914 års taxeringsvärde.
Skatiskyldig, som förvärvat fastigheten genom arv, testamente eller genom
bodelning i anledning av makes död, har vidare rätt att som ingångsvärde
använda 150 "+ av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade.
Enligt kommitténs uppfattning bör liksom hittills den faktiskt erlagda
köpeskillingen normalt utgöra ingångsvärde vid realisationsvinstberäkningen. Denna huvudregel skall dock i princip tillämpas endast om fastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång efter den I januari
19352. Har senast onerösa förvärv ägt rum före den 1 januari 1952, bör enligt kommittén fastigheten anses förvärvad nämnda dag för ett pris motsvarande
150 6 av fastighetens taxeringsvärde enligt 1952 års allmänna fastighets-
taxering. Kan den skattskyldige styrka att — såvilt gäller fastigheter som förvärvats före år 1952 — den verkliga köpeskillingen överstiger 150 2ä av 19352 års taxeringsvärde, föreslås han emellertid få rätt att som ingångsvärde redovisa denna köpeskilling. Enligt kommittén skall fastigheten i detta fall
anses anskaffad den 1 januari 1952 för et pris motsvarande köpeskillingens storlek. Genom att fastigheten anses anskaffad tidigast den 1 januari 1952
är det, anför kommittén, möjligt att bortse från förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag som hänför sig ull tiden före år 1952. Enligt kom-
mittén bör vidare indexuppräkning och fasta tillägg få tillgodoräknas först fr.o.m. år 1952. Nuvarande möjlighet att bestämma ingångsvärdet till viss procent av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen bör enligt kommittén behållas. Detsamma föreslås gälla i fråga om möjligheten att utgå från taxeringsvärdet året före dödsfallet. Vad gäller procentsatsernas storlek i dessa fall föreslår
kommittén inte någon ändring beträffande taxeringsvärden som åsatts före år 1970. Dessa har enligt kommittén normalt motsvarat 2/3 av marknadsvärdet, varför en uppräkning till 150 ?a framstår som motiverad. Vid 1970 års allmänna fastighetstaxering inriktade man sig däremot på att täxeringsvärdet skulle utgöra 75 6 av marknadsvärdet (80 24 för vissa fastighetstyper). En värdenivå på 75 5 av marknadsvärdet gäller enligt uttryckliga
regler för 1975 års allmänna fastighetstaxering (9 § andra stycket KL). Med
hänsyn härtill föreslår kommittén att ingångsvärdet skall utgöra 133 26 av taxeringsvärdet om den skattskyldige vill använda sig av ett taxeringsvärde som åsatts vid 1970 eller senare års fastighetstaxering.
Kommitténs förslag att ingångsvärdet på fastigheter, som förvärvats före
år 1952, i regel skall motsvara 150 "ä av fastighetens taxeringsvärde enligt 1952 års allmänna fastighetstaxering. har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. Några remissinstanser anser emellertid att nuvarande regler bör behållas. I två remissyttranden föreslås att anknytningen till 1952 års taxeringsvärde skall slopas och att i stället ingångsvärdet för äldre förvärv skall fastställas med ledning av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen.
För egen del vill jag anföra följande. Ingångsvärdet. dvs. den faktiskt erlagda köpeskillingen (inkl. stämpelskatt o. d.) eller fastighetens taxerings-
värde visst år, och försäljningslikviden (med avdrag för försäljningsprovision
0. d.) kan sägas utgöra de grundläggande posterna vid beräkning av realisationsvinstens storlek. Vid vinstberäkningen måste emellertid hänsyn tas till flera andra faktorer, 1. ex. förbättringskostnader. värdeminskningsavdrag och delavyttringar, som inträffat under innehavstiden eller — om ingångsvär-
det bestämts med ledning av ett taxeringsvärde visst år — fr. o. m. nämnda
år.
Nödvändigheten av att vid vinstberäkningen beakta t. ex. förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag som gjorts för länge sedan ger självfallet upphov till betydande utredningsproblem. Deklarationer och andra
9 Riksdagen 1975/76. I saml. Nr 180
handlingar från de aktuella åren är ofta ofullständiga eller finns inte alls kvar. Det är enligt min mening uppenbart att stora praktiska fördelar kan vinnas om den tid under vilken hänsyn får tas till olika avdrag och kostnader begränsas.
Den av kommittén föreslagna lösningen har påtagliga förtjänster. Det är givetvis mycket lättare att överblicka vad som inträffat på en fastighet sedan år 1952 än — vilket kan vara nödvändigt enligt nuvarande regler —
att behöva gå tillbaka till år 1914. Med tillämpning av kommitténs förslag behöver storleken av förbättringskostnader. värdeminskningsavdrag m. m. utredas endast såvitt avser tiden efter år 1952. Enligt min mening bör därför
som huvudregel föreskrivas att ingångsvärdet på en fastighet, som förvärvats tidigare än år 1952, skall motsvara 150 "6 av fastighetens taxeringsvärde enligt 1952 års allmänna fastighetstaxering. Kan den skattskyldige visa att den faktiskt erlagda köpeskillingen för fastigheten har överstigit detta belopp, bör han emellertid ha rätt att använda köpeskillingen som ingångsvärde. Oavsett vilken metod som tillämpas skall fastigheten anses förvärvad den
1 januari 1952. Hänsyn skall således inte i något fall tas till förbättrings-
kostnader, värdeminskningsavdrag m. m. som avser tid före nämnda dag.
Om ingångsvärdet fastställs med ledning av visst års taxeringsvärde —t. ex. taxeringsvärdet 20 år före avyttringen — får f. n. som ingångsvärde
redovisas 150 2; av taxeringsvärdet. Kommittén föreslår att procenttalet skall
reduceras från 150 till 133 om ingångsvärdeberäkningen sker med ledning av taxeringsvärden som hänför sig till 1970 eller senare års fastighetstaxering.
Kommittén motiverar detta med att taxeringsvärdenivån fr. o. m. 1970 års taxering höjts från 2/3 till 3/4 av marknadsvärdet.
Jag delar kommitténs uppfattning på denna punkt. Vad kommittén har anfört om proportionering av taxeringsvärdet i de fall då den avyttrade taxeringsenheten inte har samma omfattning som den taxeringsenhet till vilken taxeringsvärdet hänför sig, är enligt min mening också välgrundat.
Jag har i ett tidigare sammanhang uttalat att realisationsvinstberäkningen vid fastighetsavyttring inte bör omfatta tillgångar som vid beräkning av värdeminskningsavdrag och vid avyttring behandlas som lösa inventarier. Vid beräkning av realisationsvinstens storlek bör alltså bortses från den del av omkostnadsbeloppet och försäljningslikviden som belöper på s.k. fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag jämställda tillgångar (jfr punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 228 KL samt punkterna 7 och 16 till anvisningarna till 29 & KL). En uttrycklig föreskrift härom bör införas I punkt I av anvisningarna ull 368 KL.
Beräknas ingångsvärdet med ledning av den faktiskt erlagda köpeskillingen torde någon svårighet i regel inte föreligga att fastställa hur stor del av köpeskillingen som avser fasta inventarier o. d. Eftersom de fasta inventarierna skrivs av på samma sätt som lösa inventarier kan erforderliga uppgifter hämtas direkt ur den skattskyldiges räkenskaper. Några egentliga problem torde heller inte uppkomma om den skattskyldige under inne-
havstiden utfört om-, ny- eller tillbyggnadsarbeten som helt eller delvis hänför sig till fasta inventarier o.d. I den mån kostnaderna för arbetena
har inräknats i avskrivningsunderlaget för fasta inventarier o. d. bör kost-
naderna inte få inräknas i omkostnadsbeloppet vid realisationsvinstberäkningen.
Då realisationsvinstberäkningen sker med ledning av fastighetens taxeringsvärde kan det vara svårt att utreda hur stor del av taxeringsvärdet som belöper på fasta inventarier och därmed jämställda tillgångar. I synnerhet gäller detta om den skattskyldige väljer att utnyttja ett gammalt taxerings-
värde. Ytterligare svårigheter uppkommer beträffande taxeringsvärden som åsatts fr. o. m. 1975 års fastighetstaxering eftersom vissa fasta inventarier, nämligen de s. k. industritillbehören (2 kap. 3 § JB), fr. o. m. denna taxering
inte längre ingår i taxeringsvärdet.
Starka skäl talar mot att vid avyttring av jordbruksfastighet och fastighet,
som stadigvarande använts i den skattskyldiges rörelse, kräva att den skattskyldige visar hur stor andelen fasta inventarier o. d. är av det taxerings-
värde som skall ligga till grund för ingångsvärdeberäkningen. Uppdelningen
av taxeringsvärdet måste av praktiska skäl göras schablonmässigt. Utgångspunkten bör därvid vara förhållandena vid avyttringstillfället. Understiger vid avyttringen vederlaget för fasta inventarier och därmed i avskrivningshänseende jämställda tillgångar 2595 av vederlaget för hela fastigheten, finns det enligt min mening inte tillräcklig anledning att söka fastställa hur stor del av det för beräkningen av ingångsvärde avgörande taxeringsvärdet som kan anses belöpa på fasta inventarier o. d. I dessa fall synes taxeringsvärdet ograverat få ligga till grund för ingångsvärdeberäkningen. Motsvarar däremot vederlaget för fasta inventarier o. d. 25 "6 eller mer av vederlaget för hela fastigheten bör man i första hand presumera att det taxeringsvärde, som används vid ingångsvärdeberäkningen, reduceras i samma proportion. Hänför sig t. ex. 40 ?å av köpeskillingen för en såld fastighet till fasta inventarier o. d. bör alltså — om ingångsvärdet fastställs med ledning av taxeringsvärdet visst år — ingångsvärdet reduceras med 40 26. Kan den skattskyldige visa att andelen fasta inventarier o. d. är mindre i taxeringsvärdet än i försäljningslikviden, bör emellertid reduceringen av taxeringsvärdet kunna begränsas i motsvarande mån. Gör den skattskyldige i det nyss nämnda exemplet troligt att taxeringsvärdet endast till 15 ?& hänför sig till fasta in-
ventarier o. d.. bör taxeringsvärdet reduceras med 15 "6. Som jag har framhållit i det föregående ingår fr. o. m. 1975 års fastighets-
taxering värdet av industritillbehör inte i taxeringsvärdet. En reducering
av taxeringsvärden som åsatts år 1975 eller senare är därför motiverad endast
till den del taxeringsvärdet belöper på sådana fasta inventarier o. d. som inte räknas som industritillbehör. Av denna anledning bör enligt min mening presumtionsregeln i dessa fall formuleras så att taxeringsvärdet skall reduceras endast om vederlaget för fasta inventarier o. d., som inte är industritillbehör, överstiger 25 25 av den del av vederlaget för hela fastigheten som inte hänför sig till industritillbehör. Denna speciella regel kommer fram
till år 1995 inte att kunna tillämpas på andra fastigheter än sådana som förvärvats genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död.
Förbättringskostnader
Vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av konventionellt taxerad fastighet, dvs. andra fastigheter än sådana som schablontaxeras enligt 248 2 och 3 mom. KL. får enligt nuvarande regler hänsyn tas endast till sådana förbättringSkostnader som under beskattningsåret uppgått till minst
3 000 kr. Med förbättringskostnader menas kostnad för ny-, till- och om-
byggnad av fastighet men inte kostnad för löpande underhålls- och reparationsarbetren. Beloppsspärren på 3 000 kr. gäller inte bara fastigheter med bostadsbyggnad utan också fastigheter för vilka det fasta tillägget om 3 000
kr. per år inte får tillgodoräknas.
Kommittén föreslår ati beloppsspärren skall tas bort. Enligt kommittén bör vidare inga andra förbättringskostnader medräknas än sådana som uppförts på avskrivningsplan till ledning för beräkning av värdeminskningsavdrag eller sådana som kan verifieras genom faktura eller räkning.
Kommitténs förslag om slopande av beloppsspärren kombinerat med ökat krav på utredning har fått ett ganska blandat mottagande, Enligt min mening talar starka praktiska skäl mot att slopa beloppsspärren vid beräkningen av realisationsvinst. Att långt i efterhand fastställa om vissa smärre arbeten varit att.anse som förbättringskostnader eller löpande underhåll torde, även om särskilda bevisregler införs, ofta vara så gott som omöjligt.
Jag kan inte heller ansluta mig till kommitténs uppfattning att förbättringskostnader, som inte förts upp på avskrivningsplan. alltid måste kunna styrkas genom faktura celler räkning för att bli avdragsgilla vid vinstberäkningen. Ett sådant krav ter sig alltför strängt beträffande arbeten som utförts under 1950-talet, dvs. långt innan den i tiden obegränsade realisationsvinstbeskattningen infördes. Enligt min mening är det i dessa fall tillräckligt att den skattskyldige gör sannolikt att förbittring ske (jfr mitt
uttalande i prop. 1967:153 s. 143). Kravet på bevisning bör dock ställas
betydligt högre såvitt gäller arbeten som utförts sedan 1967 års regler trätt i kraft. Några författningsbestämmelser angående beviskravet behövs enligt min mening inle.
Beträffande villor och andra schablontaxerade fastigheter får vid realisationsvinstberäkningen f. n. hänsyn tas inte bara till förbättringskostnader utan också till kostnader för s. k. värdehöjande reparationer. Även för dessa
fastigheter gäller dock att kostnader tillsammans måste uppgå till minst
3 000 kr. för att få beuktas vid vinstberäkningen. Med värdehöjande reparationer avses i princip sådana reparations- och underhållsarbeten som medfört att fastigheten vid avyttringen är i bättre skick än vid förvärvet.
Enligt kommittén bör beloppsspärren slopas även beträffande schablon-
taxerade fastigheter. Värdehöjande reparationer föreslås vidare skola beaktas
endast under förutsättning att de lagts ned på fastigheten inför förestående försäljning. Denna begränsning av avdragsrätten motiverar kommittén med att de nuvarande reglerna medfört tillimpningssvårigheter.
Kommitténs förslag har även på denna punkt fått ett blandat mottagande. Många remissinstanser ifrågasätter om förslaget innebär någon förenkling
av vinstberäkningsreglerna. Ett ofta uttalat önskemål är vidare att — om
avdragsrätten för värdehöjande reparationer begränsas till arbeten som ut-
förts i anslutning till avyttringen — den aktuella tidsperioden preciseras. För egen del anser jag att beloppsspärren på 3 000 kr. bör vara kvar även.
beträffande schablontaxerade fastigheter. Jag hänvisar till vad jag har anfört rörande konventionellt taxerade fastigheter. Jag kan heller inte ansluta mig till den av kommittén föreslagna begränsningen av avdragsrätten för värdehöjande reparationer. Innebörden av uttrycket ”inför förestående försäljning” torde kunna ge upphov till betydande tilläimpningssvånigheter. En direkt tidsangivelse, t. ex. att arbeten som utförts under det sista innehavsåret får beaktas, skulle å andra sidan teda till olämpliga tröskeleffekter. Kommitténs förslag förutsätter vidare att taxeringsmyndigheterna, såvitt gäller,
arbeten som utförts tidigare under innehavet, i efterhand kan skilja mellan
egentliga förbättringskostnader och värdehöjande reparationer. Någon ledning av tidigare års taxeringar har taxeringsmyndigheterna inte i dessa fall, eftersom varken förbättringskostnader eller reparationskostnader är avdragsgilla vid beräkning av inkomsten av en schablontaxerad fastighet. Nuvarande regler bör alltså inte ändras.
Även beträffande schablontaxerad fastighet bör enligt kommiuén förbättringskostnader kunna styrkas genom faktura eller räkning. Sådan bevisning kan emellertid vara svår att åstadkomma om arbetena ligger långt tillbaka i tiden. Vad jag nyss uttalat om beviskravet beträffande förbätringskostnader på konventionellt taxcrade fastigheter bör därför äga tillämpning även på
villor och andra fastigheter som taxeras enligt schablon. Några särskilda
bevisregler bör således inte införas. |
Som framgått av avsnittet rörande fastställande av ingångsvärde bör vid realisationsvinstberäkningen hänsyn i princip inte tas till omständigheter som inträffat före år 1952. Denna gräns, som även bör omfatta törbittringskostnader och värdehöjande reparationer, är givetvis ägnad att minska
utredningssvårigheterna vid vinstberäkningen jämfört med dagens förhål-
landen.
Enligt kommittén bör i lagtexten införas en regel av innehåll att kostnad för förbättring och värdehöjande reparationer skall anses nedlagda det år
då kostnader uppförts på avskrivningsplan eller — om avskrivningsplan inte skall användas — när faktura eller räkning erhållits varav framgår vilka arbeten som utförts. Kommitténs förslag, som i princip lämnats utan erinran vid remissbehandlingen, bör enligt min mening genomföras.
Indexuppräkning
Vid beräkning av realisationsvinst får f. n. ingångsvärdet — antingen detta motsvarar den faktiskt erlagda köpeskillingen eller utgör 150 2ö av taxeringsvärdet visst år — omräknas till det belopp vartill det skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde. Detsamma gäller
i fråga om de kostnader för förbättringsarbeten och värdehöjande reparationer som får beaktas vid vinstberäkningen. RSV fastställer årligen de omräk-
ningstal som skall tillämpas.
Kommittén anför att indexuppräkningen rätteligen borde omfatta endast den del av anskaffningskostnaden som fastighetsägaren finansierat med egna medel. Enligt kommittén är det emellertid av praktiska skäl omöjligt att vid indexuppräkningen beakta skuldbelastningen. Denna varierar starkt mel-
lan olika fastigheter och förändras dessutom ofta under innehavstiden. Kom-
mittén har därför kommit till den slutsatsen att hela ingångsvärdet, liksom nu är fallet, skall få indexuppräknas. Indexuppräkningen skall enligt kommittén också omfatta förbättringskostnader och kostnader för värdehöjande reparationer.
Vad kommittén anfört om indexuppräkningen har godtagits av flertalet remissinstanser. LO och Svenska riksbyggen anser dock att uppräkningen bör avse endast den del av anskaffningskostnaden som erlagts kontant.
För egen del vill jag till en början framhålla att jag i princip är ense med kommittén att indexuppräkningen borde avse endast den del av an-
skaffningskostnaden som fastighetsägaren själv finansierat. Kommittén har
dock, med hänvisning till praktiska problem, avvisat en uppdelning av anskaffningskostnaden på en uppräkningsberättigad och en icke uppräkningsberättigad del. Även jag anser att det är olämpligt att i varje enskilt fall söka fastställa hur stor skuldbelastningen har varit under innehavstiden. Én av skuldbelastningen föranledd minskning av underlaget för indexuppräkningen måste med nödvändighet göras med stöd av schablon. Kommittén har emellertid inte diskuterat om det är möjligt att utforma en lämplig schablon och inte heller om olikheter i lånebelastningen m. m. motiverar att t.ex. egnahem behandlas på annorlunda sätt än hyres- och industrifastigheter. Liksom hittills bör således hela ingångsvärdet få uppräknas med hänsyn till förändringar i den allmänna prisnivån. Detsamma bör gälla sådana kostnader för förbättringsarbeten och värdehöjande reparationer som får beaktas vid realisationsvinstberäkningen.
I det föregående har jag föreslagit att man vid beräkning av anskaff-
ningskostnaden inte skall ta hänsyn till händelser som ligger längre tillbaka i tiden än år 1952. Jag har vidare föreslagit att de nuvarande beloppsspärrarna för förbättringskostnader och kostnader för värdehöjande reparationer skall
behållas. Detta inverkar även på indexuppräkningen, eftersom denna självfallet inte bör avse andra kostnader än sådana som ingår i anskaffningskostnaden.
3 000-kronorstillägget
Om cn fastighetsavyttring omfattar byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål, får vid vinstberäkningen avdrag göras med ett belopp av 3 000 kr. för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret
som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten, dock inte för tidigare år än år 1914. Med innehavstid förstås den tid som ligger
till grund för vinstberäkningen. Detta innebär att den som beräknar in-
gångsvärdet med ledning av tidigare ägares förvärv kan. såvitt gäller 3 000-
kronorstillägg inräkna även den föregående ägarens innehavstid.
Kommittén har inte föreslagit någon beloppsmässig ändring av det fasta tilläggets storlek. Som en konsekvens av förslaget beträffande ingångsvär-
deberäkning bör enligt kommitténs mening fasta tillägg aldrig få tillgodoräknas för tid före år 1952. Kravet på att avyttringen skall omfatta bo-
stadsbyggnad föreslås i princip böra behållas. Med hänsyn till de särskilda
förhållandena inom jordbruket föreslår kommittén dock att undantag medges från detta krav när en jordbrukare avyttrar hela jordbruksfastigheten
utom mangårdsbyggnad med tillhörande tomtområde. Kommittén motiverar sitt förslag med att en jordbrukare inte bör komma i sämre läge därför att han — i stället för att sälja alltsammans på en gång - först säljer marken och därefter mangårdsbyggnaden. Vid en framtida försäljning av enbart mangårdsbyggnaden kan han, anför kommittén, ofta inte till fullo utnyttja
3 000-kronorstillägget. Väljer jordbrukaren att utnyttja 3 000-kronorstillägget
redan vid avyttringen av jordbruksdelen bör han dock enligt kommittén vid en senare försäljning av mangårdsbyggnaden få tillgodoräkna sig sådant avdrag endast fr.o.m. året efter det år då jordbruksdelen såldes.
Flertalet remissinstanser delar kommitténs uppfattning att ett system med fasta tillägg bör behållas och att avdragets storlek även i fortsättningen bör
vara 3000 kr. per år. Förslaget att fast tillägg skall kunna få åtnjutas om
jordbrukare säljer hela sin fastighet utom mangårdsbyggnaden med tillhörande tomtområde har också mottagits positivt. Några remissinstanser avstyrker emellertid detta förslag.
För egen del vill jag anföra följande. För att tillägg med 3 000 kr. per innehavsår skall få åtnjutas krävs f.n. att den avyttrade fastigheten har varit försedd med bostadsbyggnad. Det fasta tillägget saknar alltså helt betydelse vid försäljning av exempelvis en industrifastighet eller obebyggd mark. Avdraget spelar vidare förhållandevis liten roll vid försäljning av
hyresfastigheter och dyrbarare villor och jordbruksfastigheter. Störst betydelse har de fasta tilläggen vid försäljning av egnahem, fritidshus och mindre
jordbruksfastigheter. som innehafts under lång följd av år. Ett slopande
eller en beloppsmässig reducering av de fasta tilläggen skulle alltså i första
hand drabba sistnämnda fastighetskategorier. En sådan utveckling kan inte anses önskvärd. Enligt min mening bör systemet med fast tillägg på 3 000 kr. per innehavsår behållas.
Av mina förslag angående ingångsvärdeberäkningen, förbättringskostnader och indexuppräkning framgår att hänsyn inte skall tas till vad som inträffat före år 1952. Denna princip bör gälla även 3 000-kronorstillägget. Oavsett innehavstidens längd bör således fasta tillägg få åtnjutas tidigast
från och med detta år. Med tanke bl. a. på att redan indexuppräkningen
medför att Nertalet fastighetsavyttringar blir helt eller så gott som helt skattefria, kan enligt min mening någon berättigad invändning inte göras mot denna begränsning av avdragsrätten.
Bakgrunden till systemet med fasta tillägg är främst att man. såvitt gäller försäljning av egnahem och mindre jordbruksfastigheter, önskat undanta
smärre reella vinster från beskattning. En utvidgning av avdragsrätten på sätt kommittén föreslagit. dvs. möjlighet till fast tillägg vid avyttring av
ett markområde från en jordbruksfastighet, skulle medföra att verkliga vinster som uteslutande hänför sig ull marken kunde bli fria från realisationsvinstskatt. Den omständigheten att en samtidig försäljning av jordbruksdelen och mangårdsbyggnaden måhända hade varit skattefri, utgör enligt min mening inte tillräcklig anledning för en sådan ur principiell synvinkel viktig ändring av vinstberäkningsreglerna. Ett genomförande av kommitténs förslag medför också — vilket remissbehandlingen visat — krav på liknande förmånsbehandling vid försäljning av markområden från andra fastigheter
än jordbruksfastigheter. Som förutsättning för att 3 000-kronorstillägget skall
få åtnjutas bör således även i framtiden gälla att avyttringen omfattat bostadsbyggnad.
Enligt kommittén förekommer det att försäljning av mark från en jordbruksfastighet läggs upp på det sättet att avtal först träffas om försäljning av hela egendomen varefter säljaren omedelbart återköper mangårdsbyggnad med tillhörande markområde. Avsikten med att försäljningen delas upp i två led är främst att säljaren skall komma i åtnjutande av 3 000-kronorstillägg.
För egen del anser jag att det beskrivna tillvägagångssittet innebär ett kringgående av skattelag. Fast tillägg bör givetvis inte åtnjutas enbart av den anledningen att en försäljning av visst markområde genomförs som
totalförsäljning kombinerat med delåterköp. Skulle åtgärder visa sig nödvändiga för att komma till rätta med denna form av skatteflykt bör emellertid
sådana åtgärder övervägas i samband med lagstiftning mot andra skatte-
flyktstransaktioner. Jag avser att inom kort anmäla ett förslag om allmän
skatteflyktsklausul. Jag lägger därför inte nu fram något förslag om be-
stämmelser angående överlåtelse och återköp av mangårdsbyggnad.
Kommittén har föreslagit att fast tillägg för annan fastighet än jordbruks-
fastighet inte skall medges med mindre än att bostadsbyggnaden vid för-
säljningstillfället varit åsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kr.
Rätten till fast tillägg föreslås böra knytas till förekomsten av bostadsbyggnad
på den sålda fastigheten eller fastighetsdelen. Vidare har kommittén dis-' 'kuterat hur rätten till 3 000-kronorstillägg kan påverkas av att bostadsbygg-
naden rivits eller förstörts genom brand. Här förestår kommittén att rätten att räkna fasta tillägg för den rivna eller förstörda byggnaden skall bortfalla
om arbetet med att ersätta byggnaden inte påbörjas inom ett år. Motsvarande föreslås böra gälla om cn bostadsbyggnad tagits i anspråk huvudsakligen
för annat ändamål än bostadsändamål. Kommittén behandlar också en fråga
rörande ersittning på grund av skadeförsäkring. Enligt kommittén bör lag-
texten (punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 36 § KL) ändras så att det framgår att inte det fasta tillägget utan endast den justerade anskalf-
ningskostnaden skall indexuppräknas.
Vad kommittén har föreslagit i dessa hänseenden bör enligt min uppfattning genomföras. Kravet på att bostadsbyggnaden skall ha ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kr. bör dock enligt min mening inte bara
gälla annan fastighet utan även jordbruksfastighet. Vidare bör denna beloppsmissiga spärr inte knytas till det faktiskt åsatta taxeringsvärdet utan
till det värde som den avyttrade byggnaden rätteligen hade bort vara åsatt.
Vid avvyttring av del av fastighet kan det förekomma att det taxerade
byggnadsvärdet för taxeringsenheten inte korresponderar mot den bostadsbyggnad som finns på fastighetsdelen. Så är fallet t. ex. om byggnadsvärdet avser byggnader såväl på stamfastigheten som på den avvyvttrade fastighetsdelen. Frågan om 3 000-kronorstillägg kan medges bör i dessa fall avgöras med utgångspunkt i förhållandena på fastighetsdelen. Rätt vill tillägg bör således föreligga om det kan antas att bostadsbyggnaden på fastighetsdelen skulle - om denna utgjort en taxeringsenhet — ha varit åsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kr.
Värdeminskningsavdrag
Vid realisationsvinstberäkningen skall hänsyn tas till värdeminskningsavdrag som den skattskyldige åtnjutit under innehavstiden. Deua sker genom att omkostnadsbeloppet reduceras med summan av medgivna av-
drag. Beräknas fastighetens ingångsvärde med ledning av visst års taxerings-
värde, skall omkostnadsbeloppet inte minskas med andra värdeminskningsavdrag än sådana som åtnjutits fr. o. m. nämnda år. Vidare gäller den be-
gränsningen att hänsyn inte i något fall skall tas till avdrag som åtnjutits före år 1914.
Såvitt gäller avdrag för värdeminskning på byggnader och därmed i avskrivningshänseende jämställda tillgångar, skall f.n. avdrag som visst år
understigit 3 000 kr. inte beaktas vid vinstberäkningen. Värdeminsknings-
avdrag som hänför sig till skog eller annan naturtillgång samt skogsvägar,
täckdikningsanläggningar och andra markanläggningar skall däremot beaktas oavsett beloppets storlek.
Enligt kommittén är det principiellt sett fel att indexuppräkna omkost-
nadsbeloppet men inte värdeminskningsavdragen. En indexuppräkning
av avdragen är, anför kommittén, ofrånkomhlig 1. ox. när en byggnad får skrivas av på en gång med anlitande av Investeringsfond. Uppräkningen
bör enligt kommittén i princip ske från det år för vilket värdeminsknings-
avdraget medgavs. En föreskrift om att samtliga värdeminskningsavdrag skall indexuppräknas anses inte behöva medföra några praktiska svårigheter.
Kommittén har anfört att om beloppsspärren för förbättringskostnader m. m. slopas bör denna spärr tas bort även för värdeminskningsavdrag. Enligt kommittén bör man vidare av praktiska skäl utgå från att den skattskyldige kunnat utnyttja de på beskattningsåret belöpande värdeminskningsavdragen. Kommittén föreslår därför att omkostnadsbeloppet vid beräkning av skattepliktig roualisationsvinst och avdragsgill realisationsförlust skall minskas med de på innehavstiden belöpande värdeminskningsavdragen oavsett om dessa har åtnjutits eller inte.
Vad kommittén föreslagit har allmänt tillstyrkts vid remissbehandlingen. Någon remissinstans anser dock att omkostnadsbeloppet inte bör reduceras med värdeminskningsavdrag som fastighetsägaren i praktiken inte kunnat utnyttja.
Jag delar kommitténs uppfattning att värdeminskningsavdrag — i likhet med omkostnadsbeloppet —- skall omräknas med hänsyn till inträffade förändringar i den allmänna prisnivån. Uppräkningen bör avse inte bara ordinära värdeminskningsavdrag på byggnader. markanläggningar samt skog och andra naturtillgångar utan också belopp med vilka fastigheten avskrivits i samband med utnyttjande av investeringsfond, arbetsmiljöfond, inves-
teringskonto för skog m. m. En särskild föreskrift om detta bör införas i
lagtexten.
I enlighet med mitt ställningstagande beträffande kostnader för förbättringsarbeten o. d. anser jag att någon ändring inte bör göras i fråga om beloppsgränsen — 3 000 kr. — för värdeminskningsavdrag på byggnader m. m. Vad räller värdeminskningsavdrag som inte kunnat utnyttjas delar jag kommitténs uppfattning att starka praktiska skäl talar för att alla värdeminskningsavdrag skall behandlas enhetligt. Att i efterhand behöva klarlägga om ett avdrag föranlett minskning av den taxerade inkomsten eller medfört ökad möjlighet att tillämpa reglerna om förlustutjämning skulle enligt min mening medföra ett merarbete som inte står i rimlig proportion till avdragets betydelse vid realisationsvinstberäkningen.
I omkostnadsbeloppet bör. som tidigare påpekats, inte inräknas värdet av fasta inventarier och cdirmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag jämstältda tillgångar. För tydlighetens skull kan tilläggas, att avskrivningar på dessa tillgångar över huvud taget inte kommer att påverka realisationsvinstberäkningen.
7.3.2 Försäljning av del av fastighet m. m.
Delavvitring av fastighet
Beräkning av realisationsvinst vid fasuiighetsförsäljning bygger på en jäm-
förelse mellan ingångsvärdet och försäljningspriset. Avser försäljningen blott
en del av fastigheten bör den skattskyldige givetvis inte få tillgodoräkna sig avdrag för ingångsvärdet för hela fastigheten. Detta värde måste på något sätt fördelas mellan den sålda fastighetsdelen och den det av fastigheten som är kvar i den skattskyldiges ägo.
F.n. saknas regler om hur denna fördelning skall utföras. Enligt praxis sker proportioneringen med utgångspunkt i värdenivån vid förvärvstillfället. Detta innebär att man söker utreda hur stor del av fastighetens ingångsvärde
som vid förvärvstillfället belöpte på den avyttrade fastighetsdelen. Beräknas
ingångsvärdet med ledning av et taxeringsvärde under innehavsuiden, t. ex. taxeringsvärdet 20 år före försäljningen, torde ingångsvärdet fördelas mellan
den sålda och den behållna fastighetsdelen med utgångspunkt i den vär-
denivå som legat till grund för fastighetstaxeringen.
Kommittén anför att det ofta är mycket svårt att uppskatta en avyttrad
fastighetsdels andel av hela ingångsvärdet med ledning av värdenivån vid anskaffningsullfället. Huvudsakligen av praktiska skäl föreslår kommittén
därför att möjlighet lämnas tull fördelning med utgångspunkt i värdenivån
vid tiden för avyttringen. Förslaget överensstämmer med vad som f.n.
gäller vid upplåtelsefallen. Så stor del av fastighetens totala ingångsvärde skall således avräknas vid realisationsvinstberäkningen som försäljnings-
beloppet utgör av fastighetens hela värde vid tidpunkten för försäljningen.
Denna alternativa regel förutsätter — anför kommittén — kännedom bl. a.
om hela fastighetens ingångsvärde och hela fastighetens värde vid försilj-
ningstillfället. En sådan utredning kan enligt kommittén vara motiverad om delförsäljningen avser den helt övervägande delen av taxeringsenheten. Om försäljningen omfattar endast en liten del av en stor taxeringsenhet bör man däremot enligt kommittén inte obligatoriskt kräva en utredning
av ingångsvärdet m. m. avscende hela fastigheten. I dessa fall kan, anför
kommittén, ingångsvärdet för den sålda fastighetsdelen schablonmässigt sättas till I kr. per kvm. Schablonregeln föreslås få ullämpas om den försålda delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och köpeskillingen är mindre än 10 ”, av det för taxeringsenheten gällande
taxeringsvärdet vid försäljninestillfället.
Flertalet remissinstanser som tagit upp frågan om vinstberäkning vid avyttring av del av fastighet har ullstyrkt kommitténs förslag att den skattskyldige skall kunna välja mellan att beräkna ingångsvärdet för fastighetsdelen med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället och värdenivån vid avyttringstillfället. Den föreslagna schablonen för beräkning
av ingångsvärdet I kr. per kvm, har inte heller föranlett kritik vid remiss-
behandlingen. Några remissinstanser anser dock ati schablonen fått ett alltför snävt tillämpningsområde.
För egen del vill jug anföra följande. Att utföra en korrekt vinstberikning är ofta svårt vid avyttring av en hel fastighet (taxeringsenhet). Än större
problem uppkommer om avyttringen avser blott en del av fastigheten. I detta fall måste ingångsvärdet. förbättringskostnader m. m. på något sätt
fördelas mellan den sålda fastighetsdelen och återstoden av fastigheten.
Svårigheterna blir särskilt stora om man måste beakta kostnader och avdrag som ligger långt tillbaka i tiden. Det kan därför framhållas att den
föreslagna regeln att hänsyn inte skall tas tull vad som inträffat före år 1952
är ägnad att undertätta vinstberäkningen jämfört med nuvarande regler.
Enligt nuvarande praxis fastställs ingångsvärdet för en avyttrad
fastighetsdet med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället. Kommituén
har förestagit att den skattskyldige. om han så önskar, i stället skall få uppskatta ingångsvärdet med utgångspunkt i värdenivån vid avyttringstillfället.. Denna metod. som ger ett högre ingångsvärde för fastighetsdelen om denna varit föremål för större värdestegring än fastigheten i dess helhet. torde i flertalet fall vara enklare att tillämpa än en metod som bygger på värdenivån vid förvärvsullfället. Jag delar kommitténs uppfattning att den skattskyldige bör kunna fritt välja mellan de båda me-
toderna. Kommitténs förslag bör alltså genomföras.
Jag tillstyrker vidare kommitténs förslag att ingångsvärdet schablonmässigt får beräknas till I kr. per kvm vid försäljning av tomter avsedda alt bebyggas med bostadshus. Regeln bör. som kommitién förestagit. få tillämpas endast om köpeskillingen för tomtmarken understiger 10 "5 av fastighetens taxeringsvärde. Erfarenheterna av denna schablonregel får visa om det — som några remissinstanser föreslagit - finns anledning att i framtiden utvidga regelns tillimpningsområde.
Marköverföring
En fastighetsreglering enligt fastighetsbildningslagen (1970:988) som i sin helhet genomförs som byte av mark utlöser f.n. inte någon realisationsvinstbeskattning. Vinstbeskattning aktualiseras endast om ersättning för avstådd mark helt eller delvis utgår i pengar. Har mark uavståtts mot vederlag i både mark och pengar. skall beskattningen avse endast den del av vinsten som hänför sig ull kontantersättningen. Det är härvidlag utan betydelse om marköverföringen grundar sig på en frivillig eller tvångsmissigt genomförd förrättning. Av praktiska skäl har man. när det gäller fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen, ansett sig böra undanta smärre kontantersättningar från beskattning. Beskattning kan i dessa fall komma i fråga endast om den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under beskattningsåret överstigit 5000 kr. När mark avstås genom inlösen
enligt 8 kap. fastighetsbildningslagen utgår hela ersättningen i pengar. Någon beloppsgräns har inte uppställts för dessa fall.
Kommittén föreslår att den skattskyldige - i likhet med vad som föreslagits beträffande delavyttring — skall kunna välja mellan att beräkna ingångsvärdet med Jedning av värdenivån vid förvärvstillfället och värdenivån vid avyttringstillfället. Kommittén torde dock inte ha avsett att schablonregeln för fastställande av ingångsvärde skall vara tillämplig vid marköverföring.
Som framgått av det föregående förutsätter nämligen schablonregeln att
den avstådda marken skall användas för bostadsändamål.
Ett par remissinstanser har anfört att gränsen för skatteplikt bör höjas
från 5 000 kr. till 10 000 kr. sant att det bör klarläggas i vad mån ersättningar vid fastighetsklyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen bör medföra
realisationsvinstbeskattning. I övrigt har kommitténs förslag inte föranlett några invändningar vid remissbehandlingen.
För egen del anser jag att de av kommittén föreslagna huvudmetoderna
för beräkning av ingångsvärde bör få tillämpas även vid marköverföring. Den som vid fastighetsreglering avstått från mark bör alltså kunna
beräkna markens ingångsvärde med ledning av antingen prisnivån
vid avyttringstillfället eHler prisnivån vid förvärvstillfället. Däremot bör schab-
lonregeln, dvs. att ingångsvärdet schablonuppskattas till I kr. per kvm, inte få begagnas vid marköverföring. Vad jag nu sagt föranleder vissa i huvudsak redaktionella ändringar av lagtexten i förhållande till kommitténs
förslag.
Realisationsvinst som uppkommer genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen är skattepliktig endast om den sammanlagda er-. sättningen i pengar under beskattningsåret överstiger 5 000 kr. En ersättning som uppgår till 4 900 kr. är alltså skattefri medan en ersättning som uppgår till 5 100 kr. i sin helhet utlöser realisationsvinstbeskattning. Denna trös-
keleffekt är mindre lämplig. Jag föreslår att beloppsgränsen ersätts av ett
fribelopp på högst 5 000 kr. Enligt min mening bör alltså endast den del av det kontanta vederlaget som överstiger 5 000 kr. bli föremål för beskattning. Genomförs denna ändring av avdragets konstruktion synes någon beloppsmässig höjning av avdraget inte vara nödvändig.
Med anledning av vad några remissinstanser anfört om ersättningar i samband med klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen vill jag framhålla att sådana ersättningar skattemässigt bör behandlas på samma sätt som ersättningar enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen. En föreskrift om detta bör tas in i lagtexten.
Markupplåtelse mot engångsersättning
Engångsersättning vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet på obegränsad tid likställs med köpeskilling vid avyttring av fastuighet. På samma sätt behandlas engångsersättningar som fastighetsägare
. Prop. 1975/76: 180 142
uppbär för sådana inskränkningar i förfoganderätten till fastighet som kan
föreskrivas enligt naturvårdslagen (1964:822) eller liknande författningar. För att undvika beskattning av bagatellersättningar får den skattskyldige
från sammanlagda ersättningsbeloppet under ett beskattningsår göra avdrag med högst 2000 kr. Detta schablonavdrag får dock inte överstiga ersättningsbeloppet. Avdrag kan emellertid medges med högre belopp om den
skattskyldige kan visa att hans avdragsgilla omkostnader överstigit 2000
kr. Vid vinstberäkningen anses så stor del av fastigheten avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderitten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten
eller servitutsrätten. Ingångsvärdet beräknas alltså i upplåtelsefallen med
ledning av värdenivån vid upplåtelsetillfället och inte — som vid avyttring
av fastighetsdel - med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället.
Kommittén torde inte ha avsett någon ändring av reglerna för beskattning av engångsersättning för mark som upplåtits för obegränsad tid. Kommitténs ställningstagande har inte föranlett några invändningar vid remissbehandlingen. I några remissyttranden har dock framhållits att det f. n. ibland är oklart i vad mån olika engångsersättningar vid upplåtelse av mark på obegränsad tid eller på grund av att bestående skada tillfogats fastigheten skall beskattas.
För egen del vill jag anföra följande. Enligt nuvarande regler skall in-
gångsvärdet för upplåten mark beräknas med utgångspunkt i värdenivån vid upplåtelsetillfället. Denna regel är naturlig med tanke på att ett utnyttjande av värdenivån vid förvärvstillfället i princip förutsätter att det går att avgöra med vilket belopp köpeskillingen för fastigheten hade reducerats. om fastigheten redan vid förvärvet hade belastats av den ifrågavarande upplåtelsen. En sådan uppskattning är självfallet ofta omöjlig att utföra med rimliga krav på precision.
Mot denna bakgrund anser jag att ingångsvärdet i upplåtelsefallen ob-
ligatoriskt bör beräknas med ledning av värdenivån vid avyttringstillfället.
Denna skillnad i förhållande till delavyttringar och marköverföringar bör komma till direkt uttryck i lagtexten.
Konsumering av ingångsvärde
Vid beräkning av realisationsvinst på grund av fastighetsavyttring måste
hänsyn tas till delavyttringar som gjorts under innehavstiden. Detta
kan belysas med ett exempel. Antag att en person, som inköpt en fastighet
för 100 000 kr.. efter fer års innehav avyttrar ett markområde från fastigheten för 40 000 kr. och tio år senare avyttrar sitt återstående fastighetsinnehav.
Det synes uppenbart att den skauskyldige inte bör få använda hela den ursprungliga köpeskillingen för fastigheten, 100 000 kr., som ingångsvärde
vid beräkning av vinsten på grund av den slutliga avyttringen. Viss del
av ingångsvärdet måste anses belöpa på det avyttrade markområdet. Som
ingångsvärde vid den slutliga försäljningen bör således redovisas skillnaden mellan 100 000 kr. och den del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses konsumerad genom delavyttringen.
KL innehåller inte några regler om hur det ursprungliga ingångsvärdet skall minskas på grund av en tidigare gjord delavyttring eller markupplåtelse. I praxis torde man söka fastställa hur stor del av det ursprungliga ingångsvärdet som belöper på den avyttrade eller upplåtna fastighetsdelen. Denna fördelning av ingångsvärdet sker i avyttringsfallet med ledning av värdenivån
vid förvärvstillfället och i upplåtelsefallet med ledning av värdenivån vid upplåtelsetillfället. Som ingångsvärde för fastigheten vid den slutliga av-
yltringen torde få redovisas skillnaden mellan det ursprungliga ingångsvärdet och den del av detta värde som kan anses ha belöpt på den tidigare avyttrade eller upplåtna marken.
I punkt 4 av anvisningarna till 358 KL finns en bestämmelse om
hur ingångsvärdet skall minskas i de fall då en fastighetsägare har avstått mark genom marköverföring enligt fastighetsbildningslagen. Enligt denna bestämmelse skall ingångsvärdet för hela fastigheten reduceras med så stor
del av ingångsvärdet för det genom marköverföringen avstådda markområdet som ersättningen i pengar utgör av totala vederlaget för marken. Om ingångsvärdet på det återstående fastighetsinnehavet beräknas med
ledning av ett efter delavyttringen, markupplåtelsen eller marköverföringen
åsatt taxeringsvärde bör avyttringen etc. givetvis inte påverka ingångsvärdets
storlek.
Kommittén föreslår att lagtexten skall kompletteras med en allmän fö-
reskrift om att delförsäljningar skall minska omkostnadsbeloppets storlek när återstoden av fastigheten avyttras. Kommittén diskuterar utförligt hur denna reducering av det ursprungliga ingångsviärdet skall göras och skiljer därvid bl. a. mellan det fallet att eventuell realisationsvinst på grund av delavyttringen varit skattepliktig och det fallet att avyttringen inte kunnat föranleda beskattning. I det första fallet bör man enligt kommittén kunna utgå från att endast så mycket av fastighetens totala ingångsvärde har konsumerals som motsvarar det lägsta av vederlaget för markområdet och framräknad andel av ingångsvärdet. Hade eventuell vinst varit skattefri nödgas man enligt kommittén, såvida ingångsvärdet vid slutavyttringen bestäms med ledning av eu taxeringsvärde, reducera detta värde med hänsyn till den värdenedgång som föranletts av detavyttringen. Utgår man däremot från den faktiska förvärvskostnaden får man enligt kommittén först söka fastställa hur mycket taxeringsvärdet nedgått eller borde ha nedgått på grund
av delavyttringen. Den faktiska förvärvskostnaden föreslås sedan böra re-
ducceras procentuellt lika mycket som taxeringsvärdet nedgått eller kan anses ha bort nedgå.
Kommittén anför att beräkningen av den del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses konsumerad på grund av en delavyuring ofta måste göras lång tid efter det avyttringen skett. Med hänsyn till att ut-
Prop. 1975/76: 180 | 144
redningen är så pass komplicerad har kommittén funnit det nödvändigt att — som en alternativ regel — föreslå att konsumerad del av fastighetens ursprungliga ingångsvärde får, utan särskild utredning, upptas till 50 24 av erhållen ersättning. Ingångsvärdet för återstoden av fastigheten skall dock
inte beräknas lägre än noll.
Vad kommittén anfört om konsumering av ingångsvärdet har inte föranlett några erinringar vid remissbehandlingen. Lantbrukarnas skattedelegation framhåller dock att tilliäimpningsområdet för schablonregeln, dvs. att ingångsvärdet för avyttrad fastighetsdel skall anses motsvara hälften av erhållen ersättning, synes oklar. Enligt delegationen är det ovisst om den föreslagna regeln skall tillimpas oavsett om eventuell vinst på grund av delavyttringen varit skattefri eller inte.
För egen det vill jag anföra följande. Vid beräkning av ingångsvärde för en avyttrad fastighet måste, såvida en del av fastigheten avyttrats mellan den tidpunkt till vilken fastighetens ingångsvärde hänför sig och tidpunkten för den slutliga avyttringen, hänsyn tas till delavyttringen. Som ingångsvärde på fastigheten vid den slutliga avyttringen bör i princip redovisas skillnaden mellan hela det ursprungliga ingångsvärdet och den del av detta värde som kan anses konsumerat genom delavyttringen. En allmän bestämmelse om att en delavyttring bör påverka omkostnadsbeloppet bör. som kommittén föreslagit, införas i lagtexten. Däremot synes det inte möjligt att i KL lämna detaljerade anvisningar om hur det belopp, varmed det ursprungliga ingångsvärdet bör reduceras, skall beräknas.
Jag vill emellertid i detta sammanhang framhålla att beräkningen av
det belopp varmed ingångsvärdet skall minskas på grund av en delavyturing givetvis bör grundas på den avvttrade fastighetsdelens andel av ingångsvärdet. Om denna andel har uppskattats i samband med beräkning av realisationsvinst vid delavyttringen, bör det då fastställda beloppet användas även vid den slutliga avyttringen. Har exempelvis ingångsvärdet för ett avyttrat markområde beräknats till 20 000 kr. bör — vid en senare företagen vinstberäkning i samband med avvuring av återstoden av fastigheten —-
det ursprungliga ingångsvärdet för hela fastigheten reduceras med 20 000
kr. Vad nu sagts bör gälla oavsett om markområdets andel av det ursprung-
liga ingångsvärdet uppskattats med ledning av värdenivån vid förvärvs-
tillfället eller med ledning av värdenivån då markområdet avyttrats. Detsamma bör gälla om ingångsvärdet för markområdet schablonmässigt fastställts till I kr. per kvm.
En delavyttring kan ha gjorts under sådan tid att eventuell vinst varit
skattefri. Det kan också inträffa att eventuell vinst visserligen varit skat-
tepliktig men att det vid avyttring av återstoden av fastigheten inte går utt utreda vilka beskattningskonsekvenser delavyttringen hade. Även i detta fall bör man enligt min mening söka uppskatta hur stor del av det ursprungliga ingängsvärdet som kan anses ha belöpt på den avyttrade fastighetsdelen. Detta belopp kan självfallet avvika från den ersättning som
uppburits för området i fråga. Jag delar således inte kommitténs uppfattning att det ursprungliga ingångsvärdet i detta fall skall reduceras med belopp motsvarande erhållen ersättning.
Beräkningen av den del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses konsumerat på grund av en delavvyttring måste ofta göras lång tid efter
det att delavyttringen sket. Som kommittén föreslagit bör det finnas visst
utrymme för en schablonmässig beräkning av ingångsvärdet för ett avvttrat
markområde. Schablonen kan — i enlighet med kommitténs förslag — lämp-
ligen utformas så att den avyttrade fastighetsdelens ingångsvärde anses mot-
svara hälften av ersättningen för denna fastighetsdel.
Jag vill betona att schablonregeln bör komma till användning endast då ingångsvärdet för det avyttrade markområdet inte går att uppskatta med
rimligt krav på precision. Kan det exempelvis utredas att omkring 25 96 av ingångsvärdet för hela fastigheten belöpt på det avyttrade markområdet, bör det ursprungliga ingångsvärdet anses ha reducerats med denna pro-
centsats och inte schablonmässigt med belopp motsvarande 50 ", av kö-
peskillingen för markområdet. Vid bedömning om schablonregeln bör tillämpas eter inte bör det enligt
min mening inte ha någon betydelse huruvida eventuell vinst på grund av delavyttringen varit skattepliktig eller skattefri. En annan sak är att utredningssvårigheterna normalt ökar om delavyttringen ligger långt tillbaka i tiden. För att underlätta en beräkning av hur stor del av ingångsvärdet
som konsumerats vid en delavyttring bör, Som en remissinstans föreslagit,
erforderliga uppgifter angående delavyttringen antecknas i en särskild liggare hos länsstyrelsen. I liggaren bör antecknas bl. a. om delavyttringen medfört realisationsvinst och —- om så varit fallet — storleken av ingångsvärdet på
den avyttrade fastighetsdelen. Föreskrifter om en sådan liggare, vilka lämp-
ligen bör införas i 57 3 1 mom. taxeringskungörelsen (1957:513), kan utfärdas utan riksdagens medverkan. En anteckningsskyldighet av detta slag bör på sikt väsentligt minska behovet av att anlita schablonregeln.
Mina nu gjorda uttalanden har i första hand avsett avyttring av del av fastighet. Vad jag sagt är emellertid i princip tillämpligt vid marköverföring och markupplåtelse samt även vid benefik överlåtelse av del av fastighet.
7.3.3 Uppskovsbestämmelser m. m.
Allmänna bestämmelser
Enligt 353 2 mom. KL kan skattskyldig, som haft skattepliktig reali-
sationsvinst, i vissa fall få uppskov med beskattning av vinsten. För att uppskov skall kunna medges krävs bl. a. att fråga är om ett mer celler mindre tvångsmässigt övertagande av eller förfogande över den skattskyldiges fastighet och att den skattskyldige avser att inom viss tid förvärva en fastighet (ersättningsfastighet), som är jämförlig med den fastighet till vilken rea-
10 Riksdagen 1975176. I saml. Nr 180
lisationsvinsten hänför sig. Med tvång avses i detta sammanhang att fastigheten tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande etler att avyttringen ingått som ett led i jordbrukets eller skogsbrukets vtre ra-
tionalisering. Avyttring som föranleds av att fastigheten blivit utsatt för flygbuller kan också ge rätt till uppskov. Detsamma gäller när mark överförs
genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen eller genom inlösen enligt 8 kap. samma lag eller när den skattskyldige fått engångsersättning för inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen eller liknande författning. De närmare bestämmelserna om uppskov finns i förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst.
Beträffande den närmare utformningen av uppskovsinstitutet ber jag att få hänvisa till min redogörelse för nuvarande regler. Jag skall här endast erinra om att som förutsättning för uppskov gäller att den skattskyldige lämnat en bankgaranti motsvarande halva uppskovsbeloppet och att ersätt-
ningsfastigheten anskaffas före utgången av det tredje kalenderåret efter
det år då realisationsvinsten uppkom. Har den skattskyldige inte förvärvat någon ersättningsfastighet under denna tid skall han eftertaxeras för rcalisationsvinsten. Överstiger kostnaden för ersättningsfastigheten vederlaget för den sålda fastigheten får den skattskyldige fortsatt uppskov med beskattning av hela realisationsvinsten. Detta betyder att beskattning av vin-
sten blir aktuell först när den skattskyldige säljer ersättningsfastigheten.
Skatteanspråket realiseras då genom att uppskovsbeloppet, dvs. den icke beskattade realisationsvinsten, skall avräknas från ingångsvärdet för ersättningsfastigheten. Understiger kostnaden för ersättningsfastigheten vederlager för den först sålda fastigheten, får uppskov inte åtnjutas för den del av realisationsvinsten som motsvarar det överskjutande beloppet. Denna
del av realisationsvinsten blir då föremål för eftertaxering.
Kommittén har föreslagit en väsentlig utvidgning av rätten till uppskov vid avvttring av villor och jordbruksfastigheter. I fråga om villafastigheter anser kommittén att uppskov bör kunna medges även vid frivilliga försäljningar. Som villkor för sådant uppskov bör enligt kommittén gälla att säljaren varit mantalsskriven på fastigheten och att realisationsvinsten överstiger 10 ”, av köpeskillingen. Dessutom krävs att den skattskyidige avser
alt förvärva en ersättningsfastighet. Ersättningsfastigheten skall enligt kom-
mittén vara en schablontaxerad villa som är avsedd att bli den skattskyldiges permanenta bostad. Sistnämnda krav innebär att den skattskyldige skall
mantalsskrivas på fastigheten.
När det gäller jordbrukstastighet bör enligt kommittén möjligheten till uppskov med realisationsvinstbeskattningen inte begränsas till enbart försäljning av den fastighet, på vilken säljaren är mantalsskriven. Dels bör
uppskovet kunna omfatta vinst vid försäljning av del av sådan fastighet,
dels också vinst vid försäljning av fastighet, som sambrukats med den där säljaren är mantalsskriven. Kommittén anför att uppskovet också bör kunna avse det fallet att den skattskyldige säljer såväl den fastighet, där han är
mantalskriven, som en annan fastighet, Uppskov bör dock i detta fall medges endast om fastigheterna varit i sambruk. Säljer en jordbrukare den fastighet på vilken han varit mantalsskriven, bör för uppskov med beskattningen krävas att han blir mantalsskriven även på cersättningsfastigheten. Om för-
säljningen avser del av den fastighet, där säljaren är mantalsskriven, eller
försäljningen avser fastighet, som varit i sambruk med den där säljaren är mantalsskriven. skall enligt kommittén ersättningsfastigheten kunna sambrukas med den kvarvarande. Som allmän regel för uppskovet föreslås även här gälla att den skattepliktiga realisationsvinsten överstiger 10 96 av köpeskillingen med avdrag för försäljningskostnader.
Uppskov bör enligt kommittén liksom hittills avse en treårsperiod. Kommittén föreslår dock att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer skall kunna förlänga tidsfristen med vtterligare högst tre år, om svårigheter föreligger för den skattskyldige att anskaffa ersättningsfastighet.
Vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av ersättningsfastigheten skall f. n. ingångsvärdet för denna fastighet minskas med belopp motsvarande den skattepliktiga realisationsvinst som uppskovet avser. Eftersom ingångsvärdet indexuppräknas kan detta innebära att vinsten vid försäljningen av ersättningsfastigheten ökar med väsentligt större belopp än uppskovsbeloppet. Kommittén föreslår att denna regel ändras. Enligt kommittén bör vid vinstberäkningen på grund av avyttring av ersältningsfastigheten ingångsvärdet uppräknas på vanligt sätt. Uppskovet bör beaktas på det sättet att omkostnadsbeloppet minskas med belopp motsvarande realisationsvinsten vid den första avyttringen. Med tillämpning av kommitténs metod
kommer således uppskovsbeloppet att öka vinsten vid försäljningen av er-
sättningsfastigheten endast med sitt nominella belopp.
Kommitténs förslag om ökade möjligheter till uppskov med realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av villor och jordbruksfastigheter har tillstyrkts av ett stort antal remissinstanser. Endast i ett fåtal remissyttranden har kritik riktats mot förslaget. En remissinstans anför att uppskovsrätten inte bör anknvytas till den faktiska mantalsskrivningen på den avyttrade fastigheten utan att uppskov bör kunna medges om den skattskyldige rätteligen borde ha varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och om han avser att bosätta sig på ersättningsfastigheten. Några remissinstanser anser det moliverat att vtterligare utvidga rätten till uppskov.
För egen del vill jag anföra följande. Bestämmelserna om uppskov med realisationsvinstbeskattning vid tvångsmässig avyttring eller upplåtelse av
fastighet har enligt vad jag erfarit fungerat tillfredsställande. Kommittén
har inte ansett det motiverat med någon principiell ändring av dessa bestämmelser. Jag delar den uppfattning som kommittén gett uttryck åt på
denna punkt.
Vad gäller avyttring av villor och jordbruksfastigheter vill jag till en början erinra om att sådana avyttringar normalt inte medför någon större realisationsvinstbeskattning. Detta utesluter givetvis inte att enstaka försälj-
ningar av olika skäl kan ge upphov till relativt stora vinster. Är så fallet och avser säljaren att inom viss tid anskaffa en likvärdig fastighet, kan det sättas i fråga om bostadsbytet skall utlösa realisationsvinstbeskatltning.
Försäljningen och ersättningsköpet kan ju i detta fall knappast sägas ha förbättrat den skauskyldiges ekonomiska situation.
Jag kan mot bakgrund av det anförda i huvudsak ansluta mig till den av kommittén föreslagna utvidgningen av uppskovsmöjligheterna. Uppskov
bör alltså kunna medges vid frivilliga försäljningar av jordbruksfastighet
— eller del därav — och villa om fastigheten utgör den skattskyldiges per-
manenta bostad. Ett oeftergivligt villkor för uppskov bör vara att den skatt-
skyldige avser att skaffa en fastighet som är likvärdig med den avyttrade. Jag är däremot inte beredd att tillmötesgå önskemålen om ytterligare utvidgning av rätten till uppskov.
På några punkter finns det enligt min mening anledning att avvika från kommitténs förslag. Som påpekats vid remissbehandlingen bör uppskovsrätten inte vara knuten till den faktiska mantalsskrivningen utan till den fastighet där den skattskyldige rätteligen hade bort mantalsskrivas. Uppskov bör alltså komma i fråga endast om den skattskyldige hade bort vara man-
talsskriven på den först avyttrade fastigheten och om han rätteligen skall
mantalsskrivas på ersättningsfastigheten. Vad nu sagts bör i tillämpliga delar gälla vid bedömning av rätten till uppskov vid avyttring av del av jord-
bruksfastighet. Det är angeläget att uppskovsrätten begränsas till sådana fall då en ome-
delbar beskattning av vinsten kan antas innebära en väsentlig påfrestning på den skattskyldiges ckonomi. Varje uppskovsbeslut innebär nämligen ett betydande merarbete för taxeringsmyndigheterna, t. ex. genom att myndigheterna måste bevaka att ersättningsfastighet anskaffas och att uppskovsbeloppet avräknas vid avyttring av ersättningsfastigheten.
Kommittén har föreslagit att uppskov skall komma i fråga endast om realisationsvinsten överstiger 10 96 av köpeskillingen för den avyttrade fastigheten. Denna procentuella begränsning bör enligt min mening kompletteras med en absolut beloppsgräns, vilken kan sättas till 15 000 kr. Uppskov
bör alltså kunna medges endast om realisationsvinsten är större än 15 000
kr.
Om svårighet föreligger för den skattskyldige att anskaffa ersättningsfastighet bör enligt kommittén tidsfristen kunna förlängas från tre till sex år. Med tanke bl. a. på att ersättningsfastigheten i princip skall avse den
skattskyldiges permanenta bostad anser jag att den nuvarande perioden är tillräckligt lång. Någon dispensregel bör alltså inte införas. Däremot bör emellertid tidsfristen såvitt gäller villor kunna begränsas från tre till två
år. Avser uppskovet en avyttrad villafastighet, skall alltså ersättningsfas-
tigheten anskaffas före utgången av det andra kalenderåret efter det år, då avyttringen skedde.
Vid avyttring av ersättningsfastigheten bör man, anför kommittén, ta hänsyn till det medgivna uppskovet på det sättet att uppskovsbeloppet läggs till den realisationsvinst teller minskar den realisationsförlust) som avyttringen annars skulle ha föranlett. Förslaget innebär att uppskovsbeloppet kommer att påverka vinstberäkningen vid avyttring av ersättningsfastigheten
med sitt nominella belopp och inte - som f. n. är fallet — med ett index-
uppräknat belopp. Kommitténs förslag bör enligt min uppfattning genom-
föras.
Avsättning till återanskaffningsfond
Enligt förordningen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för av-
sättning till fond för återanskaffning av fastighet kan rörelseidkare, som
avyttrar fastighet. få avdrag vid beräkningen av nettointäkt av rörelse för
belopp som avsätts till återanskaffningsfond. För att avsättningen skall vara avdragsgill fordras bl. a. att fastigheten använts i rörelsen och att den skattskyldige har för avsikt att anskaffa annan fastighet för användning i rörelsen. Vidare krävs att den skattskyldige överlämnar en av bank eller annan kre-
ditinrättning utfärdad garantiförbindelse motsvarande halva fondavsättningen. Fonden skall tas i anspråk senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det, då avdrag för avsättningen medgavs. Denna tidsfrist kan förlängas med högst tre år. Om de avsatta medlen inte har tagits i anspråk på föreskrivet sätt skall rörelseidkaren ta
upp motsvarande belopp som intäkt.
Kommittén föreslår att möjligheten att utnyttja återanskaffningsfond utvidgas till att gälla även när ersättningsfastighet anskaffats eller byggnad uppförts redan före det beskattningsår, då fastighet avyttrats. Härigenom erhålls överensstämmelse med vad som gäller enligt förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Som villkor för uppskovet bör dock gälla att det kan antas att fastigheten har förvärvats eller byggnaden uppförts för att ersätta den tidigare avyttrade fastigheten eller byggnaden.
Kommitténs förslag, som inte föranlett några invändningar vid remiss-
behandlingen, bör enligt min uppfattning genomföras.
7.3.4 Avvttring av skogsfastighet
Vid avvyttring av en jordbruksfastighet med växande skog beskattas den
"del av vederlagen för fastigheten som kan anses belöpa på skogen i första
hand enligt realisationsvinstreglerna. Är realisationsvinsten i sin helhet skat-
tepliktig — detta förutsätter att innehavstiden understiger två år — kommer någon beskattning av inkomst av skogsbruk över huvud taget inte i fråga.
Är däremot 75 96 av realisationsvinsten skattepliktig kan beskattning i förvärvskällan jordbruksfastighet äga rum, dock högst till ett belopp motsva-
rande 25 946 av realisationsvinsten. Om realisationsvinst inte uppkommit.
vid avyttring av skogsfastighet har i praxis den skattskyldige inte ansetts
kunna beskattas för intäkt av skogsbruk.
Kommittén framhåller att den inkomst, som erhålls vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, utgör avkastning av fas-
tigheten. Enligt kommitténs uppfattning synes det knappast finnas skäl att
undanta sådan avkastning från beskattning. Kommittén föreslår därför att
inkomst genom avyttring av skog i samband med uvyttring av fastighet beskattas i dess helhet som inkomst av jordbruksfastighet. Skattepliktig
realisationsvinst skall anses ha uppkommit endast till den del sådan vinst överstiger inkomsten av skogsbruk.
Den av kommittén föreslagna omläggningen av beskattningen vid försäljning av skog tillsammans med marken har fått ett ganska negativt mottagande. Ett stört antal remissinstanser anför att det är olämpligt att införa nya regler för skogsbeskattningen innan hela detta regelkomplex blir föremål för en genomgripande översyn.
Hur skogsinkomster bör beskattas i framtiden är f. n. föremål för över-
väganden inom finansdepartementet. I enlighet med vad som framförts vid remissbehandlingen anser jag det mindre lämpligt att föregripa dessa överväganden genom en delreform av det slag som kommittén föreslagit. I detta lagstiftningsärende bör enligt min mening reglerna för skogsbeskattningen inte ändras utöver vad som direkt föranleds av mitt förslag beträffande realisationsvinstbeskattningen.
Beskattning såsom intäkt av skogsbruk på grund av avvttring av skogs-
fastighet kan f.n. komma i fråga endast om avyttringen föranlett rcali-
sationsvinst som är skattepliktig till 75 26. Som intäkt av skogsbruk kan
i dessa fall tas upp högst 25 24 av realisationsvinsten. Är hela realisations-
vinsten skattepliktig — vilket förutsätter att avyttringen skett inom två år från förvärvet — beskattas den del av vederlaget för fastigheten som belöper på skogen uteslutande som en realisationsvinst. Beskattning såsom intäkt av skogsbruk har heller inte ansetts kunna ske om fastighetsavyttringen inte medfört realisationsvinst.
Jag har i det föregående föreslagit att vid fastighetsavyttring uppkommen realisationsvinst skall anses skattepliktig till 100 25 oavsett innehavstidens längd. Nuvarande reducering av skatteplikten till 75 26 efter två års innehav föreslås alltså böra slopas. Denna skärpning av realisationsvinstbeskattningen medför att den del av realisationsvinsten som tidigare kunde beskattas som intäkt av skogsbruk alltid kommer att realisationsvinstbeskattas. Detta överensstämmer med vad som f. n. normalt gäller när en skogsfastighet avvitras
inom två år från förvärvet. Jag föreslår mot bakgrund av det anförda att vederlag för växande skog
som avvttras tillsammans med marken uteslutande skall beskattas som realisationsvinst. Nuvarande bestämmelser om samordning mellan skogsbeskattning och realisationsvinstbeskattning bör således upphöra att gälla. Jag vill dock betona att detta får ses som en provisorisk lösning intill dess beskaltningen av skogsinkomster blir föremål för en mer genomgripande Översyn.
7.4 Avyttring av aktier 7.41 Allmänna regler för vinstberäkningen Inledning
Vinst som uppkommer vid icke yrkesmässig avyttring av aktier beskattas enligt 35 3 3 mom, KL. Vid denna beskattning görs i princip inte någon
skillnad mellan börsnoterade och andra aktier. Det finns dock vissa sär-
bestämmelser om aktier i fåmansbolag. Dessa behandlar jag i avsnitt 7.4.3. De regler som väller för aktier tillämpas också på fondandelar och teckningsrätter till aktier, andelar i aktiefonder, ekonomiska föreningar och handelsbolag samt vissa därmed jämförliga rättigheter. För aktier och andelar
i s.k. äkta bostadsföretag gäller däremot andra regler (35 § 4 mom. KL).
Kommittén förordar att de nya regler som den föreslagit för aktier tillämpas även på obligationer, förlagsbevis och viss annan lös egendom som f.n.
beskattas enligt 35 § 4 mom. KL. Jag kommer senare i avsnitten 7.5.3 och
7.5.4 att ta upp denna fråga om utvidgning av tillämpningsområdet för aktievinstreglerna.
När jag i det följande talar om ”aktier” syftar jag, om inte annat framgår av sammanhanget, på egendom som f.n. omfattas av bestämmelserna i
358 3 mom. KL.
Huvudprinciperna för aktievinstbeskattningen
Enligt nuvarande regler beskattas hela vinsten om aktie avyttras inom två år från förvärvet. Därefter reduceras den skattepliktiga andelen stegvis så att den efter två men mindre än tre år utgör 75 26, efter tre men mindre än fyra år 50 26 och efter tvra men mindre än fem år 25 26 av vinsten. Någon indexuppräkning av anskaffningskostnaden är inte tillåten. Med vinst avses alltså här den nominella vinsten. Vid avyttring av aktie som innehafts fem är eller mer sker beskattningen enligt en schablonregel. som innebär att [0 "6. av nettoförsäljningspriset, dvs. försäljningspriset efter avdrag för försäljningsomkostnader, tas till beskattning. Framstår det som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med en vinst som inte överstiger 5 ", av försäljningspriset sker dock inte någon beskattning. Har aktie avyttrats genom tvångsflörsäljning beräknas vinsten inte till högre belopp än enligt schablonregeln.
Har aktie förvärvats genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt
fång skall man vid bestämmande av innehavstiden gå tillbaka till närmast föregående oncrösa fång. Om skattskyldig har flera aktier av samma slag,
som han förvärvat vid olika tidpunkter, får han vid avyttring av några av dessa aktier själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade. Det föreligger
alltså inte något krav på identitet mellan förvärvad och avyttrad aktie. Om
aktier förvärvats genom fondemission eller vid nyemission på grundval av cena aktier. anses de nya aktierna förvärvade vid samma tidpunkt som de äldre.
Kommittén anser att det från principiell synpunkt är riktigast att aktievinstbeskattningen även efter längre tids innehav träffar den verkliga vinsten. Samtidigt har kommittén framhållit att en beskattning som bygger på den verkliga vinsten kan medföra betydande kontroll- och utredningssvårigheter. Kommittén anser dock inte att dessa svårigheter utgör något avgörande hinder mot att välja denna beskattningsmetod. Den föreslår att hela vinsten beskattas vid avyttring av aktie som innehafts kortare tid än två år, medan 30 26 av vinsten tas till beskattning vid senare avyttring. Enligt kommitténs uppfattning medför en beskattning av 30 26 av vinsten i stort sett samma skatteuttag som nuvarande schablonregel.
Flertalet remissinstanser instämmer i alt det i princip är riktigt att låta beskattning av verklig vinst ersätta nuvarande schablonregel, även om de samtidigt i likhet med kommittén understryker de praktiska svårigheterna. I regel har dessa remissinstanser också godtagit att beskattningen skall avse den nominella vinsten. Några remissinstanser har dock ansett att indexuppräkning av anskaffningskostnaden bör få ske. medan andra med hänsyn
till befarade tillämpningssvårigheter föreslagit att cn schablonregel införs
som alternativ till beskattningen av verklig vinst. Jag avser att strax återkomma till frågorna om indexuppräkning och schablonregler. De remiss-
instanser som godtagit förstaget om nominell vinstbeskattning, har i regel också accepterat den föreslagna procentsatsen, dvs. 30 96. I några fall föreslås
dock en höjning, bl. a. av LO som anser att procentsatsen inte bör understiga 75 26. Organisationer som företräder näringslivet och aktiespararna vill å andra sidan ha en lägre procentsats än den kommittén förestagit.
Hlikhet med kommittén och flertalet remissinstanser anser jag att starka principiella skäl talar för en övergång från schablonbeskattning till beskattning av verklig vinst. Detta är motiverat redan av det skilet att en scha-
blonregel i vissa fall leder till materiellt otillfredsställande resultat. En be-
skattning av verklig vinst ger bättre överensstämmelse med de regler som
gäller för beskattning av vinst vid fastighetsförsäljning. Anledningen till
att man vid 1966 års reform ändå valde en schablonregel för beskattning av vinst vid avyttring av äldre aktieinnehav var att en beskattning av verklig vinst befarades medföra alltför stora praktiska problem. Det betonades att akticägandet kunde förväntas bli relativt spritt genom aktiesparklubbar och på annat sätt och att reglerna därför måste vara lätta att förstå och tillämpa.
De praktiska synpunkterna har i och för sig fortfarande samma betydelse.
Utgångsläget är dock annorlunda i dag än det var år 1966. Då gällde det att gå över från ett system, som innebar att vinster vid avyttring efter fem
års innehav var skattefria, till ett svstem med en i tiden obegränsad aktievinstbeskattning. Man kunde räkna med att många aktieägare med tanke
på den skattefrihet som inträdde efter fem år inte hade bevarat det underlag
som behövdes för en riktig vinstberäkning. I dag har systemet med en i tiden obegränsad beskattning tillämpats i nästan tio år. Även om beskattningen vid avyttring av äldre aktier sker efter schablon har en aktieägare
tin (ES
ändå numera större anledning än tidigare att bevara sitt underlag för vinstberäkningen, eftersom han kan undgå beskattning enligt schablonregeln genom att göra sannolikt att försäljningen skett utan vinst eller med en vinst som understiger 5 96 av försäljningspriset.
Till dessa skillnader i det faktiska utgångsläget kommer att kommittén har utarbetat en ny metod för beräkning av anskaffningskostnaden för äldre aktieinnehav. Denna metod bör tillsammans med vissa hjälpregler som kommittén också föreslagit kunna betydligt undertätta tillämpningen. Jag kom-
mer i det följande att mer utförligt diskutera dessa förslag och kommer
då att förorda vissa kompletteringar i förenklingssyfte. Jag anser att kommitténs förslag med dessa kompletteringar skapar tillräckliga förutsättningar för ett system som bygger på principen om beskattning av verklig vinst även vid försäljning av aktier som innehafts längre tid.
Jag tillstyrker således förslaget om beskattning av verklig vinst. I likhet med kommittén anser jag att indexuppräkning av anskaffningskostnaden inte bör komma i fråga. Beskattningen bör alltså i princip avse den nominella vinsten. Hänsyn till förväntade ändringar i penningvärdet får tas när man bestämmer hur stor andel av vinsten som skall beskattas. Under en relativt kort initialperiod bör hela vinsten vara skattepliktig. Därefter bör den skattepliktiga andelen reduceras. Kommittén har föreslagit att 30 "5 av vinsten skall beskattas efter initialperiodens utgång. Den har bedömt att detua förslag innebär i stort sett samma uttag Som enligt nuvarande schablonregel (10 "v av nettoförsäljningsprisev). Som jag tidigare anfört anser jag att rättviseskäl och fördelningspolitiska skäl wlar för en viss skärpning av aktievinstbeskauvningen i förhållande till nuläget. Jag föreslår att 40 "5 av vinsten tas till beskattning vid avyttring efter utgången av initialperioden.
Förslaget att den skattepliktiga andelen av realisationsvinsten ceher en initialperiod skall reduceras från 100 till 40 fa innebär att en tvär övergång från full till reducerad beskattning sker vid periodens utgång. Även obetydliga förskjutningar av tidpunkten för förvärvet eller avyttringen kan med sådana regler få stor betydelse för skatteuttaget. Av denna anledning kunde man överväga att behålla nuvarande system med en stegvis avtrappning av skatteplikten. Mot en sådan lösning talar dock praktiska skäl och även önskemålet att befrämja rörligheten på aktiemarknaden. Man kan däremot uppnå viss förenkling och samtidigt förbättra kontrollmöjligheterna genom att låta det kalenderår, under vilket aktien har förvärvats, bh avgörande för skattepliktens omfattning. Ett par remissinstanser har föreslagit avt full beskattning skall ske vid avyuring av aktier som förvärvats under avyttringsåret eller det närmast föregående kalenderåret. Förslaget innebär att skatteplikten reduceras efter en initialperiod som varierar mellan ett och
två år. Enligt min uppfattning är den föreslagna perioden för kort. Jag föreslär att regeln i stället utformas så att full beskattning sker vid avyttring av
aktier som har förvärvats under avyturingsåret eller något av de två närmast föregående kalenderåren. Detta innebär att initialperioden alltefter omstän-
Prop. 1975/76: 180 | 154
digheterna kommer ati omfatia mellan två och tre år. Aktier som har innehafts längre tid än under inivialperioden kullar jag i det följande ”äldre” aktier.
I principiell överensstämmelse med vad som gäller i dag bör — oberoende av innehavstidens längd — inte mer än 40 4 av vinsten beskattas vid tvångs-
försäljning.
Beräkning av anskaffninuskostnad
Enligt nuvarande regler beräknas vinst vid avyttring av aktier som innehafts kortare tid än fem år till belopp som motsvarar skillnaden meltan å ena sidan försäljningspriset och å andra sidan anskaffningskostnaden och andra kostnader i samband med förvärv och avyttring (provision, stämpelavgift m. m.). Indexuppräkning av anskaffningskostnad m. m. är inte tilllåten. Har aktie förvärvats genom benefikt fång anses anskaffningskostnaden motsvara det vederlag som betalades vid närmast föregående onerösa fång. Som tidigare anförts krävs inte att identitet föreligger mellan förvärvad och avyttrad aktie. Har skattskyldig flera aktier av samma slag, som förvärvats för olika kostnad, och avyttrar han endast någon eller några av dem, har han säledes rätt att själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade.
Kommiuén avvisar tanken på en indexuppräkning av anskaffningskostnaden för aktier. Den föreslår inte heHeri övrigt någon ändring i fråga om vinstberäkningen för aktier som avyttrats inom initialperioden. För aktier som innehalts i två år eller mer — äldre aktier — föreslås däremot ett system med obligatorisk genomsnittsberäkning av anskatfningskostnaden. Systemet innebär att anskaffningskostnaden för äldre aktier skall beräknas på så sätt alt den sammanlagda anskaffningskostnaden för alla äldre aktier av samma slag vilka den skattskyldige innehar vid avyttringstillfället fördelas lika på de aktier som ingår i gruppen. Har den skattskyldige såväl äldre som nyare aktier av samma slag och avyttrar han några av dem, får han enligt kommittén även i fortsättningen själv avgöra om avyttringen skall anses omfatta äldre eller nyare aktier. Anses ildre aktier avyttrade, skall anskaffningskostnaden för dem bestämmas enligt de nva reglerna för genomsnittsberäkning.
Som framgått av min tidigare redogörelse för nuvarande regler (avsnitt
4.1.1) skall man vid beräkning av anskaffningskostnad för teckningsrätter
och delbevis göra en proportionering, där man utgår bl. a. från aktiernas anskatfningskostnad. Kommiuén föreslår i princip inte någon ändring i dessa regler. Hänför sig teckningsrätt eller delbevis till äldre aktier. innebär kommitténs förslag att det är de äldre aktiernas genomsnittliga anskaffningskostnad som i fortsättningen skall läggas till grund för proportioneringen. För teckningsrätter föreslår kommittén i förenklingssyfte att man som alternativ skall få använda en särskild schablonregel, till vilken jag strax skall äterkomma.
Kommittén har förutsatt att ultlräckligt underlag för genomsnittsberäk-
un än
ningen skall finnas tillgängligt genom att de skattskyldiga i sina självdeklarationer varje år lämnar en relativt utförlig redovisning av sitt aktie-
innehav. Beträffande äldre aktier förutsätts således att för varje aktieslag
redovisas dels antal aktier och summa anskaffningsvärde vid årets ingång (ingående balans), dels under året tillkommande och avgående poster, dels
antal aktier och summa anskaffningsvärde vid årets utgång (utgående balans). Uppgifterna om utgående balans skall föras över till nästa års de-
klaration och redovisningen skall sedan fullföljas kontinuerligt från år till
år. Någon prövning av uppgifterna från taxeringsmyndighetens sida för-
utsätts inte ske förrän i samband med den vinstberäkning som skall göras när aktierna avyttras.
Förslaget om genomsnittsberäkning omfattar endast aktier och alltså inte andelar i aktiefonder, handelsbolag och ekonomiska föreningar eller annan sådan egendom som f. n. behandlas på samma sätt som akticr.
Remissinstanserna har i allmänhet ställt sig positiva till kommitténs för-
slag om beräkning av anskaftfningskostnad. I några yttranden har dock ifrå-
gasatts om inte indexuppräkning bör få ske. Ett par remissinstanser har föreslagit att genomsnittsberäkningen skall vara frivillig. I övrigt har anförts
vissa betänkligheter beträffande den av kommittén förutsatta årliga redovisningen. Flera remissinstanser har befarat att redovisningen kommer att
bli alltför betungande för många skattskyldiga och att riskerna för felföringar blir stora. Man har i en del fall efterlyst uttryckliga regler. som ger beskattningsmyndigheterna möjlighet att framtvinga redovisningen, och man har även ansett att möjligheter till särskild fastställelsetalan angående de
årliga uppgifterna bör finnas. I ett yttrande har föreslagits att skattskyldig
som förvärvat aktier genom arv celler gåva skall få räkna bouppteckningsrespektive gåvodeklarationsvärdet som unskaffningskostnad.
För egen del får jag anföra följande.
IHlikhet med kommittén och det övervägande antalet remissinstanser anser jag att indexuppräkning av anskaffningskostnaden för aktier inte bör komma i fråga. Främst praktiska skäl talar mot en sådan lösning, eftersom den — till skillnad mot förslaget om genomsnittsberäkning — förutsätter att för-
värvstidspunkterna för äldre aktier hålls aktuella.
Den föreslagna genomsnittsberäkningen kan i många fall innebära en värdefull förenkling. Om den skattskyldige har flera äldre aktier av samma slag och avyttrar några av dem, blir det inte nödvändigt att beräkna anskaffningskostnaden för enstaka avyttrade aktier. Det kommer att vara tilträckligt att utreda den totala anskaffningskostnaden för alla äldre aktier av ifrågavarande slag som den skattskyldige innehade vid avyttringstillfället.
Förutom förenklingsvinsten vinner man också fördelar från kontrollteknisk
synpunkt. Av vad jag tidigare anfört framgår att en skattskyldig, som äger flera äldre aktier av samma slag vilka förvärvats för olika pris, har rätt att vid delavyttring själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade. Till-
lämpas genomsnittsberäkning, kan han inte längre genom sitt val av aktier
påverka resultatet av delavyttringen. Bl. a. med hänsyn härtill anser jag i likhet med kommittén att genomsnittsberäkningen av kontrolltekniska skäl bör vara obligatorisk för alla skattskyldiga och för alla slags äldre aktier.
Jag tillstyrker alltså kommitténs förslag om en obligatorisk genomsnittsberäkning för äldre aktier. Som kommittén förestagit kommer den genom-
snittliga anskaffningskostnaden för äldre aktier också att ligga till grund
för beräkning av anskalfningskostnaden för teckningsrätter och delbevis som hänför sig till dessa akuer. Metoden bör även tuillämpas på andelar 1 aktielonder men däremot inte på övrig egendom som vid sidan av aktier
omfattas av 355 3 mom. KL.
Även om genomsnittsberäkningen förenklar förfarandet, krävs dock fort-
farande att det vid vinstberäkningen finns uppgifter om den totala anskaff-
ningskostnaden för äldre aktier. Kommittén har räknat med att sådana uppgifter skall hållas ullgängliga genom att de skattskyldiga i sina självdeklarationer fortlöpande redovisar sina aktier och anskaffningskostnaderna för dem. Enligt min mening kommer en sådan redovisning, om den verkligen fullgörs på det sätt som kommittén förutsatt. att vara ett utmärkt hjälpmedel både för de skattskyldiga själva och för beskattningsmyndigheterna. Det är därför önskvärt att man genom information till de skattskyldiga och genom att tillhandahålla för ändamålet avfattade dekltarationsblanketter verkar för att en fortlöpande och korrekt redovisning lämnas. En annan fråga är om redovisningen skall vara obligatorisk. Vissa uppgifter måste redan i dag lämnas, nämligen sådana uppgifter om aktieinnehav, avkastning m. m. som behövs för den årliga inkomst- och förmögenhetstaxeringen. Frågan är om man bör ålägga de skattskyldiga att därutöver lämna sådana uppgifter om anskaffningskostnad m. m. som behövs först vid en framtida vinstberäkning. Om uppgifterna görs obligatoriska, bör taxeringsmyndigheterna kontrollera att skyldigheten fullgörs och alltså varje år avstämma och kontrollera uppgifterna och begära in de uppgifter som saknas. Taxeringsmyndigheterna bör i så fall också ha möjlighet att med verkan för den framtida realisationsvinstberäkningen korrigera den skattskyldiges uppgifter. Detta torde i sin tur göra det nödvändigt att öppna möjligheter för skattskyldig och taxeringsintendent att få uppgifterna prövade i särskild process. Man
måste med andra ord tillåta att fastställelsetalan förs beträffande sådana
uppgifter som får betydelse först vid en framtida taxering. Det blir också nödvändigt att reglera vilka påföljder som skall inträda, om skattskyldig vägrar att lämna den årliga redovisningen eller ger felaktiga uppgifter. Det är att märka att uppgifternas betydelse för realisationsvinstberäkning och skatteuttag i regel inte kommer att vara känd när ansvarsfrågan skall prövas.
Eu system av det slag som jag här skisserat skulle bli betungande för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna. Även om systemet fungerade på ett acceptabel sätt. skulle det ändå inte ge några garantier för att tillräckliga uppgifter alltid fanns tullgängliga vid realisationsvinstberäkningen. Redovisningen kan förekomma eller den skattskyldige kan
t. ex. ha förvärvat aktierna genom gåva eller annat benefikt fång utan att ha fått någon uppgift om föregående ägares anskaffningskostnad.
Med hänsyn till det anförda anser jag att man bör avstå från ett system med obligatorisk löpande redovisning av anskaffningskostnad m. m. Frågan om anskaffningskostnaden får prövas i samband med taxceringen för det
år då avyttring sker. Den skattskyldige har då att lämna de uppgifter som
behövs för en korrekt vinstberäkning. Enligt de allmänna bevisregler som gäller för taxeringsprocessen skall han i princip kunna visa att yrkade avdrag är berättigade. En korrekt utförd redovisning av det slag som komnrittén
föreslagit kan vara ett lämpligt bevismedel. Han kan även behöva förete
fondnotor eller andra handlingar angående sitt förvärv av aktierna.
Ett system med obligatorisk genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden för äldre aktier och en frivillig ärlig redovisning av det slag som kommittén förordat torde ofta ge tillräckligt underlag för vinstberäkningen. Åtminstone bör detta gälla aktier i fåmansföretag och andra aktier som inte är föremål för allmän omsättning. I fråga om aktier som är noterade
på Stockholms fondbörs eller börs i utlandet kan det dock vara betydligt svårare att efter längre tids innehav få fram erforderlig utredning om an-
skaffningskostnaden, särskilt när aktierna förvärvats genom arv, gåva eller
annat benefikt fång eller när en eller flera emissioner förekommit under
innehavstiden. Detsamma gäller aktier som noteras på Svenska fondhandlareföreningens kurslista eller som är föremål för liknande notering i utlandet.
Jag anser att man med tanke på dessa och liknande fall bör införa en hjälp-
regel, som gör det möjligt för skattskyldig att falla tillbaka på ett schablonbelopp om han finner det svårt att utreda den faktiska anskaffnings-
kostnaden. Jag föreslår att anskaffningskostnaden i nu avsedda fall skall
kunna schablonmiässigt bestämmas till ett belopp som motsvarar hälften av nettoförsäljningspriset för aktien, dvs. försäljningspriset efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen. Vill den skattskyldige hellre lägga den faktiska anskaffningskostnaden till grund för vinstberäkningen, skall han ha rätt att göra det. Han måste då ullämpa den metod för genomsnittsberäkning som jag tidigare beskrivit. Denna metod förutsätter i princip att han känner till den totala anskaffningskostnaden för alla sina vid avvitringsullfället innehavda äldre aktier av samma slag som den avyttrade. Om emellertid säkra uppgifter saknas beträffande någon eller några av de
aktier som ingår i gruppen, bör det ändå vara möjligt för honom att visa
ett minsta anskaffningsvärde som dessa aktier bör åsättas vid genomsnittsberäkningen. Detta minsta värde kan bestämmas t. ex. med ledning av vad som är känt om noteringarna på aktien under den period då förvärvet kan antas ha skett. Som en allmän riktpunkt bör gälla att det inte ställs alltför höga krav på exakthet vid genomsnittsberäkningen.
Om en skattskyldig kan göra sannolikt att en genomsnittsberäkning, som utförs enligt nu angivna principer, leder till högre värde än schablonbeloppet bör detta högre värde anses som anskaffningskostnad vid vinstberäikningen.
Om han å andra sidan hellre vill tillämpa schablonregeln, bör detta i nor-
malfallet godtas av taxeringsmyndigheten. Endast i de fall då det av om-
ständigheterna klart framgår alt en genomsnittsberäkning skulle leda till
lägre värde än schablonbeloppet, bör dettwa lägre värde ligga till grund för vinstberäkningen. Så kan t. ex. vara fallet om det med hänsyn till vad den
skattskyldige uppgivit om tiden för förvärvet och de börsnoteringar på aktien som då förekommit är uppenbart att schablonbeloppet är för högt.
Den schablonregel som jag här förestagit kan sammanfattas enligt följande.
Avytrar skattskyldig sådana äldre aktier. som noteras på börs eller är föremål
för liknande notering, skall anskaffningskostnaden anses utgöra hälften av
vad han får för aktien efter avdrag för avyttringskostnaderna (nettoförsälj-
ningspriset). Kan han göra sannolikt att en genomsnittsberäkning skulle leda till ett högre värde, skall dock detta högre värde anses som anskaffningskostnad. Framstår det å andra sidan som uppenbart att anskaffningskostnaden, beräknad enligt genomsnittsmetoden. är lägre än halva netto-
försäljningspriset skall det lägre värdet ligga till grund för vinstberäkningen.
Samma schablonregel bör få ullämpas vid avyttring av äldre andelar i
aktiefonder, dvs. andelar som förvärvats tidigare än två år före ingången av avyttringsåret. Detta bör gälla oavsett om andelen är noterad eller inte.
Även vid avyttring av teckningsrätt eller delbevis, som hänför sig till äldre noterad aktie, bör motsvarande schablonberäkning vara tillåten. Detta innebär att anskaffningskostnaden för avyttrad teckningsrätt eller delbevis får beräknas till belopp motsvarande halva nettoförsäljningspriset, om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att en beräkning med utgångspunkt i aktiens anskaffningskostnad. bestämd enligt metoden för genomsnittsberäkning, teder till högre belopp eller det framstår som uppenbart att beräkningen leder till lägre belopp.
Beträffande principerna för beräkning av anskaffningskostnad vill jag slut-
ligen tillägga följande. Det har inte varit min avsikt att föreslå någon ändring i de regler som tillämpas vid benefika fång. Om inte annat följer av den
nya schablonregeln skall man alltså i dessa fall fortfarande i princip gå tillbaka till närmast föregående onerösa fång vid bestämmande av anskaffningskostnaden. Jag kan alltså inte ansluta mig till det i eu remissyttrande fram-
förda förslaget att i arvs- och gåvofall räkna aktiens boupptecknings- resp. gåvodeklarationsvärde som anskaffningskostnad.
Schablonavdrag m. m.
Nuvarande schablonregel innebär att 10 25 av newttoförsäljningspriset för aktie tas till beskattning, om aktien innehafts fem år eller mer och det
inte framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst ej överstigande 5 6 av försäljningspriset. Från vinst som beräknas enligt
schablonregeln får göras avdrag med 500 kr. För samtaxerade skattskyldiga
gäller ett gemensamt avdragsbelopp på 500 kr. Avdraget medför att äldre
aktier — eller teckningsrätter och delbevis som hänför sig ull äldre aktier — kan säljas för sammanlagt 5 000 kr. under ett beskattningsår utan att försiljningen leder till beskattning (10 24 av 5000 kr. = 500 kr.
Kommittén har avvisat tanken på att föreslå någon allmän schablonregel som alternativ till bestämmelsen om beskattning av verklig vinst. Den anser
vidare att nuvarande avdrag på 500 kr. kan slopas. För att underlätta vinstberäkningen vid försäljning av teckningsrätter föreslår den dock att skattskyldig vid sådan försäljning skall ha rätt att beräkna anskaffningskostnaden
enligt schablon till belopp som motsvarar 2/3 av nettoförsäljningspriset.
Vid remissbehandlingen har i en del fall framförts önskemål om att nuvarande eller någon liknande allmän schablonregel skall få tillämpas vid sidan av huvudregeln om beskattning av verklig vinst. Vidare har flera remissinstanser föreslagit att ett schablonavdrag skall behållas i systemet.
För egen del får jag anföra följande. De bestämmelser som jag tidigare har föreslagit för beräkning av anskaffningskostnad för aktier innefattar bl. a.
en schablonregel för bestämmande av anskaffningsvärdet för äldre börs-
noterade aktier. Det är enligt min mening inte motiverat att vid sidan därav
införa någon allmän schablonregel för beräkning av vinst vid försäljning av aktier o. d. Eftersom mitt förslag om beräkning av anskaffningskostnad
avses omfatta även bl. a. teckningsrätter som är hänförliga vill äldre börs-
noterade aktier. finns ej heller något behov av den av kommittén föreslagna schablonregeln för bestämmande av anskaftningskostnad för teckningsrätter.
Däremot anser jag i likhet med flera remissinstanser att starka praktiska och administrativa skäl talar för att medge ett schablonavdrag vid avyttring av egendom som innehafts under längre tid än initialperioden. Ett sådant avdrag underlättar i hög grad deklaration och taxering i alla de fall då endast teckningsrätter, delbevis eller smärre aktieposter sålts under beskattningsåret. Jag föreslär att sehablonavdrag liksom hittills medges med 500 kr. För samtaxerade skattskyldiga bör gälla ett gemensamt avdragsbelopp på 500 kr. Enligt min mening bör schablonavdraget medges vid avyttring av all egendom som avses i 355 3 mom. KL under förutsättning att den avyttrade egendomen förvärvats mer än två är före ingången av avyttringsåret.
Ingånesvärde vid övergången
Med hänsyn till svårigheterna att i vissa fall fastställa anskaffningskostnaden för äldre aktier föreslår kommiuén särskilda hjälpregler för beräkning av ingångsvärde på sådana aktier som vid övergången till de nya reglerna
innehafis minst fem år. Med utgångspunkt från att reglerna skall börja till-
lämpas beskatningsåret 1976 föreslås i princip att som ingångsvärde skall räknas 2/3 av det belopp till vilket aktien skall tas upp vid 1976 års förmögenhetstaxering eller - om aktien inte är föremål för notering på börs eller liknande — hela detta belopp. För börsnoterade aktier innebär förslaget alltså att den skattskyldige får räkna 2/3 av virdet per den 31 december
1975 som anskaffningskostad. Samma regler som för aktier föreslås också gälla för andelar i aktiefonder och ekonomiska föreningar. Hjälpreglerna är avsedda att vara frivilliga. Den skattskyldige får. om han så önskar, i stället utgå från den faktiska anskaffningskostnaden.
Förslaget om ingångsvärde för börsnoterade aktier har i allmänhet god-
tagits av remissinstanserna. Mot förslaget i övrigt har däremot riktats vissa
anmärkningar. Bl. a. har företagsskatteberedningen ansett att förslaget såvitt gäller aktier i fåmansbolag kan leda till omotiverade skattelättnader samt att utredningssvårigheterna beträffande sådana aktier inte är så stora att
en särskild hjälpregel behövs. Andra remissinstanser anser å andra sidan
all deklarationsvärdet på aktier i fåmansbolag är eu för lågt ingångsvärde.
För egen del får jag anföra följande. Vad först bewräffar aktier som noterats på börs eller liknande kan en hjälpregel — även med den av mig förordade schablonregein för beräkning av anskaffningskostnad — fylla ett praktiskt behov i de fall då skattskyldig vid övergången till de nya reglerna innehaft aktierna i minst fem år. Jag anser att 2/3 av värdet vid utgången av år
1975 är en lämplig nivå. Enligt min mening bör denna regel få tillämpas på andelar i aktiefonder oavsett om de är noterade eller inte. |
Såvitt avser inte noterade aktier ställer jag mig mer tveksam. Vanligen torde inte några mer betydande utredningssvårigheter behöva befaras i dessa
fall. Som företagsskatteberedningen framhållit kan en hjälpregel i fåmans-
bolagsfallen medföra betydande skattelättnader vid jämförelse med en vinst-
beräkning som utgår från den faktiska anskaffningskostnaden. Om man
å andra sidan inte inför någon hjälpregel för dessa fall, kan en övergång till de nya reglerna för beskattning av realisationsvinst innebära en mycket betydande skärpning i förhållande till nuvarande regler. Av denna anledning anser jag mig böra förorda en hjälpregel även för aktier som inte är noterade på börs eller liknande och som vid övergången till de nya regierna innehafts minst fem år. Med hänsyn bl. a. tillratt 1976 års förmögenhetstaxering inte är avslutad när de nya reglerna förutsätts träda i kraft är det dock mindre
lämpligt att utgå från det förmögenhetsvärde som skall ullämpas vid denna
taxering. Jag anser att man i stället bör utgå från det förmögenhetsvärde som riueligen skulle deklareras av fysisk person per den 31 december 1974. Vidare anser jag att hela deta värde är ett för högt ingångsvärde. Jag föreslår att 2/3 av deklarationsvärdet per nämnda dag skall få användas som ingängsvirde för inte noterade aktier som vid övergången till de nya reglerna innehalis fem år eller mer. Motsvarande regler bör få tillimpas på andelar
j ekonomiska föreningar. Det är inte lämpligt att införa regler som medger
att särskild fastställelsetalan förs angående ingångsvärdet. Det rätta värdet
får prövas när det behövs för beräkning uv realisationsvinst. I regel torde
man därvid kunna utgå från det värde som faktiskt deklarerats vid 1975 års taxering, om värdet godtagits vid taxeringen. Finns det särskild anledning all frångå detta värde eller ägs aktierna av aktiebolag eller annan som inte var skattskyldig ull förmögenhetsskatt, får man vid realisationsvinstberäk-
Prop. 1975/76 180 161
ningen i efterhand pröva vilket värde som en fysisk person ritteligen borde ha deklarerat per den 31 december 1974.
De nu föreslagna hjälpreglerna är avsedda att vara frivilliga. Om skattskyldig väljer att beträffande viss äldre akue tillämpa hjälpreglerna, betyder det att ingångsvärdet enligt dessa regler träder i stället för den faktiska anskaffningskostnaden för aktien i fråga. Det är deta ingångsvärde som skall ligga till grund för den genomsnittsberäkning av anskaffningskostnad som skall göras, om den skattskyldige även har andra äldre aktier av samma slag.
7.4.2 Avyntring av organisationsaktier m.m.
I 358 3 mom. KL har införts bestämmelser It syfte att förhindra att akticvinstbeskattningen hämmar strukturrationatiseringar inom näringslivet. Bestämmelserna avser dels överföring av s. k. organisationsaktier inom en koncern, dels aktieöverlåtelser som har samband med en från allmän synpunkt önskvärd strukturrationalisering.
Överföring av organisationsaktier
Realisationsvinst som uppkommer när ett koncernlöretag överlåter aktier eller andelar till ett annat företag inom samma koncern är under vissa förutsättningar undantagen från skatteplikt. För skattefrihet krävs att den överförda aktien eller andelen innehas som ewt led i annan verksamhet inom koncernen än förvaltning av fastighet eller värdepapper och därmed likartad lös egendom (organisationsaktier). En förutsättning är också att moderföretaget inom koncernen är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Övriga koncernföretag som berörs av överföringen — vare sig det är fråga om säljande eller köpande företag eller om det överlåtna företaget — kan vara antingen aktiebolag, handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskt bolag. Bestämmelserna innebir bl. a. att det köpande företaget vid senare avyttring till utomstående får räkna det vid överlåtelsen utgående vederlaget som anskaffningskostnad för de övertagna organisationsaktierna. För s. k. interna akticöverlåtelser mellan fåmansbotag gäller dock särskilda regler som jag senare skall beröra i avsnitt 7.4.3.
Kommittén anser att skattefriheten vid överlåtelse av organisationsaktier mellan koncernföretag i princip bör bibehållas. Den anser dock att viss ändring i reglerna bör göras för att förhindra missbruk. Kommittén syftar på det fallet att organisationsaktierna före en planerad försäljning till utomstående köparc överförs från ett koncernföretag till ett annat för belopp motsvarande det pris. som den utomstående köparen sedan skall betala. Kommittén framhåller att man genom att på detta sätt inom koncernen höja anskaffningskostnaden för aktierna kan åstadkomma att inte bara överlåtelsen mellan koncernföretagen utan också försäljningen ull den utomstå-
VU Riksdagen 1975/76. I samt. Nr ISO
ende köparen blir skattefri. Kommitten föreslår den ändringen i nuvarande bestämmelser att koncernföretag som övertar organisationsaktier från annat
koncernföretag i fortsättningen skall anses överta även det säljande företagets anskaffningskostad och innehavstid för aktierna. En följd av förslaget blir
alt det övertagande koncernföretaget vid försäljning till utomstående köpare kan bli skyldigt att redovisa en vinst som i princip motsvarar skillnaden mellan priset vid sistnämnda försäljning och den övertagna anskaffningskostnaden.
Kommittén har understrukit att den föreslagna regeln kan tillimpas bara
i de fall då den interna överföringen sker mellan två svenska koncernföretag
men diiremot inte när överföringen sker från ett svenskt till ett utländskt koncernföretag. Kommittén anser att skattefrihet i regel inte bör inträda vid överföring till uttiändskt koncernföretag. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer bör dock enligt kommittén kunna medge dispens
från beskattning i dessa fall.
Remissinstanserna har i princip inte haft något att erinra mot kommitténs förslag i denna del. Företagsskatteberedningen har dock anmärkt att förslaget inte täcker interntransaktioner. som skett före de nva reglernas ikraftträdande, och att även vissa andra transaktioner, bl. a. vad beredningen kallar ”"indirekta” aktieöverlåtelser till utomstående, faller utanför bestämmelsernas tillimpningsområde.
För egen del anser jag att starka skäl talar för att genomföra kommitténs
förslag. Nuvarande bestämmelser om skattefrihet vid överföring av organisationsaktier inom en koncern har införts i syfte att förhindra att aktievinstbeskattningen hämmar strukturrationalisering. Bestämmelserna är
således inte avsedda att leda till skattefrihet vid försäljning ull utomstående.
Förslaget om övertagande av anskaffningskostnad och innehavstid leder enligt min mening till ett materiellt riktigt resultat. Detta gäller oberoende av om den interna överlåtelsen i det enskilda fallet varit motiverad av or-
ganisatoriska och liknande skäl eller genomförts i direkt syfte att uppnå
skattelättnader. Jag tillstyrker därför kommitténs förslag om övertagande
av anskaffningskostnad m. m. och ansluter mig samtidigt även till förslaget att aktieöverföring till utländskt koncernföretag skall leda till realisations-
vinstbeskattning enligt vanliga regler i den mån inte dispens av särskilda skäl medges.
Den av företagsskatteberedningen väckta frågan om bestäm melsernas tilllämplighet på transaktioner som genomförts innan de nya reglerna införts ämnar jag ta upp i samband med att övriga övergångsbestämmelser behandlas i avsnitt 7.7. Vad beträffar beredningens anmärkning att bestämmelserna inte täcker vissa former av ”indirekta” överlåtelser till utomstående och liknande transaktioner vill jag anföra följande. Transaktioner uv det slag beredningen åsyftar torde i regel vara att betrakta som kringgående-
handlingar. Som jag tidigare nämnt avser jag att inom kort anmäla frågan
om införande av en allmän klausul mot skatteflykt.
Annan strukturrätionalisering
Om aktievinstbeskattning enligt nuvarande schablonregel (10 24 av nettoförsäljningspriset) kan antas hindra en strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt, kan regeringen medge befrielse helt eller delvis
från denna beskattning. Företag som berörs av strukturrationaliseringen skall
göra ansökan om befrielse senast den dag avyttringen sker.
Kommittén anser att denna dispensmöjlighet i princip bör finnas kvar. I många fall bör det dock enligt kommittén vara tillräckligt att medge upp-
skov med beskattningen i stället för befrielse. Med nuvarande schablonregel
för aktievinstbeskattning har uppskov av tekniska skäl inte kunnat komma
i fråga. Om de av kommittén föreslagna reglerna för beskattning av ak-
tievinster godtas, är det emellertid enligt kommitténs mening möjligt att medge uppskov med beskattningen. Uppskov föreslås avse endast den del av likviden som består av aktier och- bör innebära att de nya aktierna anses anskaffade vid samma tid och till samma kostnad som de avyttrade.
Förslaget har i regel inte föranlett några erinringar vid remissbehandlingen. Några remissinstanser anser dock att uppskov i de av kommittén
avsedda fallen borde kunna medges utan dispens.
För egen del får jag anföra följande. Kommitténs förslag torde förutsätta ett mer utbyggt system för årlig redovisning, kontroll och prövning av an-
skaffningskostnader för aktier än det jag anser lämpligt att införa. Förslaget
är dessutom knappast förenligt med den schablonregel för beräkning av anskaffningskostnaden för vissa aktier som jag förordat. Jag kan alltså inte biträda kommitténs förslag i denna del. Nuvarande dispensregler bör behållas
oförändrade.
7.4.3 Särskilda bestämmelser om fåmansbolag
Vid aktievinstbeskattningen tillämpas i princip samma regler för aktier i fåmansbolag som för aktier i andra bolag. I 353 3 mom. KL finns dock vissa bestämmelser som avser att förhindra att fåmansbolag vid realisa-
tionsvinstbeskattningen utnyttjas för skatteflyktstransaktioner. Två av dessa
bestämmelser riktar sig mot s. k. vinstbolagstransaktioner och interna aktieöverlåtelser (se avsnitt 4.3.1). En tredje bestämmelse tar sikte på att förhindra att en skattskyldig som avser att avyttra en fastighet bereder sig skattelättnader genom att först överföra fastigheten på ett bolag eller en
förening och därefter överlåta sina aktier eller andelar i stället för själva fastigheten. Bestämmelsen föreskriver att realisationsvinst vid aktie- eller andelsförsäljningen under vissa förutsättningar skall beräknas som om försäljningen hade avsett fastigheten som sådan. Kommittén utgår ifrån att reglerna om vinstbolag och interna aktieöverlåtelser behålls oförändrade. Däremot föreslås viss ändring av reglerna för
beskattning när fastighet överförts på bolag eller förening. Är omständig-
heterna sådana att vinst vid påföljande avyttring av aktierna eller andelarna
skall beräknas enligt de regler som gäller för fastigheter, skall vinsten enligt
Prop. 1975/76: 180 164 -
kommitténs förslag också I andra avseenden behandlas som vinst vid fastighetsavyttring, t. ex. såvitt gäller beskattningsort och subjektiv skattskyldighet. En sådan regel kan enligt kommittén bl. a. motverka att skattskyldig,
som avser att bosätta sig utomlands, inför en förestående fastighetsförsälj-
ning överflyttar fastigheten till ett bolag och efter utflyttningen säljer aktierna i bolaget. Vinsten vid försäljning av aktierna blir efter den föreslagna ändringen beskattad här i riket som vinst vid icke yrkesmässig avyttring av
fastighet.
Kommitténs nu nämnda förslag har inte föranlett några erinringar från remissinstanserna. I några yttranden har anförts vissa principiella synpunkter på den skattemässiga behandlingen av aktier i fåmansbolag. Därvid har bl. a. begärts en närmare undersökning av möjligheterna till särbehandling
av realisationsvinster på aktier i fåmansbolag. För egen del vill jag anföra följande. Jag anser att kommitténs förstag
om skattekonsekvenserna vid överflyttning av fastigheter till bolag cHer förening är välgrundat och bör genomföras. I likhet med kommittén finner jag inte anledning att i detta sammanhang ompröva reglerna för s. k. vinstbolag och interna aktieöverlåtelser. Såvitt gäller önskemålen om en ytterligare översyn av reglerna för aktier i fåmansbolag får jag erinra om att det faller inom ramen för företagsskatteberedningens uppdrag att från olika synpunkter pröva hur beskattningen av fåmansbolag och deras delägare skall ut-
formas.
7.4.4 Terminsaffärer
Begreppet terminsaffärer avser sådana affärstransaktioner med värdepapper där den slutliga uppgörelsen — leveransen resp. betalningen —- skall ske först vid en på förhand bestämd framtida tidpunkt. Från en säljares synpunkt innebär terminsaffären en försäljning av värdepapper för senare leverans. Dessa avses bli inköpta genom ett s. k. täckningsköp vid lämplig tidpunkt i anslutning till leveransen. En säljare räknar således med en kursnedgång under terminen. En s. k. blankningsaffär (blancoaffär) kan sägas vara en
mellanform av kontantaffär och terminsaffär. En blankningsaffär är oftast
av kortsiktig natur och innebir en spekulation i kursnedgång. Det första ledet i en sådan affär innebär att säljaren lånar aktier, t.ex. hos en bankirfirma. Säljaren överlåter därefter aktierna till en utomstående köpare på
vanligt sätt. Säljaren avser att senare infria sina förpliktelser gentemot
långivaren genom att göra ett täckningsköp till en lägre kurs.
Den svenska börslagstiftningen tillåter inte renodlade terminsaffärer vid fondbörsen. Det finns däremot inte något förbud mot — och inte heller nägra
reglerom— blankningsaffärer. Detta hindrar emellertid inte att det förekommer
affärer av dessa slag på den svenska aktiemarknaden.
KL innehåller inte några särskilda bestämmelser till Iedning för den skat-
terättsliga bedömningen av renodlade terminsaffärer och blankningsalTtärer.
I tillämpningen synes de renodlade terminsaffärerna it allmänhet ha bedömts
enligt realisationsvinstreglerna i 35 och 3633 KL, även i det fall att det realisationsvinstgrundande fånget tidsmässigt legat efter den avyttring vid vilken realisationsvinsten uppkommit. Beträffande blankningsaffärerna är
läget eu annat. I ett uppmärksammat avgörande har det första ledet i en
sådan affär — försträckningen och aktiernas försäljning — betraktats som realisationsvinstgrundande fång resp. realisation samt det andra ledet — täckningsköpet och aktiernas återställande till försträckningsgivaren — på samma sätt. Detta betraktelsesätt innebär i princip att eventuell vinst på en genom-
förd blankningsaffär skulle bli skattefri. Kommitténs förslag innebär att den skattemässiga behandlingen av ren-
odlade terminsaffärer genom uttryckliga föreskrifter anknyts ull det betraktelsesätt som varit förhärskande vid tillämpningen. Skattepliktig rcalisationsvinst skall således anses ha uppkommit trots att det realisations-
vinstgrundande fånget kan ha ägt rum efter den försäljning vid vilken rea-
lisationsvinsten uppkommit. Jag biträder kommitténs förslag i denna del.
Enligt kommittén är det nödvändigt att Jagstiftningsvägen ändra gällande
praxis i fråga om den skattemässiga bedömningen av blankningsaffärer.
Kommittén anser att de olika affärshändelserna i en blankningsaffär bör betraktas som delar av en och samma transaktion och att realisationsvinst-
reglerna skall göras tillämpliga även i detta fall. Vinsten eller förlusten vid en blankningsaffär föreslås motsvara skillnaden mellan vad som erhållits
vid avyttringen av de lånade värdepapperen och anskaffningskostnaden för de värdepapper som återställs till långivaren. Förslaget innebär således att täckningsköpet blir realisationsvinstgrundande i förhållande till den tidigare avyttringen.
Jag delar kommitténs uppfattning att den ståndpunkt som praxis intagit i fråga om den skattemässiga behandlingen av blankningsaffärer leder till ett resultat som ur materiell synvinkel är otillfredsställande. Realisationsvinstreglerna bör göras tillämpliga iven på en blankningsaffär — sedd i sin helhet — och i princip anknytas till de regler som föreslås skola gälla för de renodlade terminsaffärerna. I likhet med flera remissinstanser anser jag att kommittén har föreslagit en ändamålsenlig lösning av denna fråga. I det fall den skattskyldige för egen del redan äger aktier av samma slag som dem han lånar, bör han enligt min mening i princip ha full valrätt när det gäller att bestämma, om det är de redan innehavda eller de upplånade aktierna som skall anses vara försålda. Om försäljningen avser lånade aktier
och täckningsköpet inte hunnit verkställas under samma beskattningsår som
försäljningen, bör den skattskyldige i samband med taxeringen på lämpligt
sätt kunna styrka att han håller på att genomföra en blankningsalffär. I
det motsatta fallet. dvs. när försäljningen avser egna aktier eller lånade aktier där täckningsköpet redan hunnit ske under beskattningsåret, skall den skattskyldige inkomma med en realisationsvinstutredning.
Kommittén föreslår en särskild regel för att bl. a. inskränka möjligheterna
12 Riksdagen 1975/76. I saml. Nr ISO0
till uppskov med beskattningen och förhindra risken för missbruk. Om
blankningsaffären inte slutförts före utgången av det kalenderår som följer
närmast efter försäljningsåret, skall sålunda den skattskyldige anses ha crhållit en realisationsvinst motsvarande skillnaden mellan försäljningspriset och den lägsta köpkurs. som noterats från försäljningsdagen till utgången av det kalenderår, som följer närmast efter försäljningsåret. Den vinst, som kan uppkomma vid ett senare överlämnande av aktierna, får enligt förslaget reduceras med den på detta sätt beskattade vinsten. Avdrag för förlust i
samband med en ej slutförd blankningsaffär tillåts inte.
Jag biträder kommitténs förslag även i denna del. Som påpekats av några remissinstanser bör emellertid eu tillägg göras så att realisationsvinsten skall anses motsvara skillnaden mellan försäljningspriset för de avyttrade värdepapperen och den lägsta betalkurs eller. om sådan saknas. den lägsta köpkurs som noterats under den aktuella tidrymden.
7.4.5 Switchaffärer
Enligt valutaregleringen får valutainlänningar, dvs. fysiska personer med fast bostad i Sverige och sådana juridiska personer vilkas stvrelse har sitt säte i Sverige, i princip inte utan riksbankens tillstånd köpa värdepapper från utlandet. De valutainlänningar som vid valutaregleringens tillkomst ägde utländska värdepapper har emellertid behållit rätten att sälja dessa värdepapper i utlandet och att reinvestera den erhållna valutan i andra utländska värdepapper. Omplaceringen av värdepapperen måste dock ske inom sex månader räknat från tidpunkten för försäljningen. Valutainlänning, som inte befinner sig i denna situation. har emellertid möjlighet av indirekt komma in på den utländska marknaden. Det sker genom att han gör inköp
av utländska värdepapper från andra valutainlänningar. Genom att trans-
aktionen sker mellan valutainlänningar övergår nämligen reinvesteringsrätten, den s. k. switchrätten, för dessa värdepapper från säljaren till köparen.
Det sagda har bidragit till att man numera kan tala om två helt olika
kurser för utländska värdepapper. Det har utbildats en kurs för sådana ut-
ländska värdepapper som ägs av valutainlänningar och som således kan försäljas till andra valutainlänningar som önskar få ullträde ull utländsk börs, och det finns en annan ”fri” kurs, dvs. den kurs som gäller vid direktinköp på värdepappersbörserna i utlandet. Den förstnämnda av dessa två kurser ligger enligt vissa uppgifter 15-17 24 över den sistnämnda.
Vid sin bedömning av de skattemässiga verkningarna av en switchaffär anger kommittén som typfall att den skattskyldige i december under en och samma dag köper utländska värdepapper i Sverige och säljer dem i utlandet. För ”förlusten” — 15-17 26 av inköpspriset - yrkar den skattskyldige avdrag gentemot tidigare under året gjorda realisationsvinster.
Enligt kommittén är det nödvändigt att reglera beskattningstrågan vid switchaffärer så att avdrag inte får åtnjutas för sådana "förluster. Kommittén
anser att switchrätten ären rättighet som skall beskattas som egendom av sam-
ma slag som aktier och liknande värdepapper. Vid realisationsvinstberäkning-
en bör enligt kommiuen försäljningspriset för de värdepapper som sålts utomlands ökas med switchrättens värde.
Kommitténs förstag har vid remissbehandlingen kritiserats från flera håll. Det har bl.a. påpekats att förslaget i princip har inskränkts till att avse det första Iedet i en switchaffär. Frägan om hur beskattningen skall ske i samband med avhändelse av swichrätten vid försäljning till valutainlänning omfattas inte av kommitténs förslag. Dessutom har det vid remissbehandlingen efterlysts bestämmelser om hur switchrätten som sådan skall behandlas skattemissigt.
För egen del vill jag framhålla följande. I likhet med vad kommittén uttalat anser jag att switchrätten bör betraktas som en rättighet. Switchriätten är visserligen förenad med de utländska värdepapperen på så sätt att den är anknuten till innehavet av dessa. Det är således inte fråga om en fristående
rättighet, vilken som sådan kan överlåtas eller bli föremål för handel. Detta
förhållande innebär emellertid inte att swiichrätten och värdepapperen i be-
skattningshiinseende nödvändigtvis behöver betraktas som en odelbar enhet.
Det faller sig tvärtom av flera skäl naturligt att se switchrätten som en i förhållande till värdepapperen fristående rättighet. Här kan 1. ex. pekas på att det rent princpiellt inte möter några större svårigheter att särskilja swilchrättens ekonomiska värde vid olika tidpunkter och att switchrätten som sådan kan gå helt eller delvis förlorad om inte omplacering skor inom
ett halvår från tidpunkten för försäljningen.
Detta synsätt talar enligt min mening för att switchrättens värde bör brytas ut från den realisationsvinstberäkning som kan aktualiseras för värdepapperen i samband med en switchaffär. En annan fråga blir då hur man skattemässigt skall behandla switchrätten som sådan. Jag återkommer till denna fråga i det följande.
Jag är således inte beredd att lösa beskattningstfrågorna på det sätt kommittén föreslagit. Realisationsvinstberiäkningen i samband med en swiichaffår bör, som också har förordats från remisshåll, alltid beräknas helt med bortseende från värdet av switchrätten. Värdet av denna skull således inte räknas in i vare sig försäljningssumman eller anskaffningskostnaden för de värdepapper som berörs av en switchaffär.
Värdet på en switchrätt som sådan kan vivetvis av olika anledningar komma alt undergå förändringar. Beskattningen av en sådan värdetförändring bör självfallet anknytas till något av de regelsystem som nu finns och inte brytas ut till en särbehandling. Enligt min mening ligger det närmast tll
hands att tillimpa de för annan lös egendom än aktier gillande bestäm-
melserna, dvs. de regler som - enligt vad jag kommer att föreslå i det följande — även fortsättningsvis bör gälla för bl. a. rättigheter av olika slag. t.ex. fordrings-, options- och förlagsrätter. Det innebär att skattskyldighet skulle föreligga för vinst vid avyttring inom fem är efter förvärvet varvid
beskattningen sker med tillämpning av den fallande skalan efter innehavs-
tidens längd. Vinst i samband med avyttring efter femårsperiodens utgång skulle däremot bli helt skattefri. Någon uttrycklig föreskrift om att beskattningen bör ske enligt dessa regler anser jag inte erforderlig.
7.4.6 Konvertibla skuldebrev m.m.
Genom bestämmelser i lagen (1973:302) om konvertibla skuldebrev m. m. - numera intagna i den nya aktiebolagslagen (1975:1385) — har aktiebolag
fått möjligheter att utge konvertibla skuldebrev eller skuldebrev förenade
med optionsrätt till nyteckning.
Det konvertibla skuldebrevet ger fordringsägaren rätt att på vissa i skul-
debrevet angivna villkor byta ut sin fordran enligt detta — helt eller delvis
= mot aktier i bolaget. Från innehavarens synpunkt ger konvertibla obligationer vissa fördelar både jämfört med en placering i vanliga obligationer och jämfört med en direkt placering i aktier. Värdet på ett konvertibelt skuldebrev kan i många fall väntas stiga i ungefär samma mån som kursen på
bolagets aktier. Utbytesrätten innebär att innehavaren kan förvandla sin ford-
ran på bolaget till en andel i bolaget, vilket kan vara till fördel om bolaget visar stigande vinster som medger högre utdelning än den ränta som gäller för obligationslånet. Denna fördel är särskilt påtaglig under en fortgående inflation. Skulle aktiekursen sjunka kan innehavaren avstå från utbytet och i stället hålla
sig till fordringsrätten.
Skuldebrev med optionsrätt ger fordringsägaren rätt att teckna nya aktier i bolaget mot betalning i pengar. Denna rätt kan knytas till optionsbevis som fogas till skuldebrevet. Obligationer förenade med optionsrätt till nyteckning har i huvudsak samma fördelar som konvertibla skuldebrev. Ett utnyttjande av optionsrätt till nyteckning innebär att bolaget får ett ytterligare kapitaltillskott vilket inte är fallet vid en konvertering.
I tillämpningen har konvertering av obligationer till aktier likställts med avyttring av obligationerna. Obligationsinnehavaren har således beskattats för eventuell realisationsvinst på sitt innehav vid konverteringstillfället. Beskattningen har därvid ansetts böra följa de regler som gäller för annan
lös egendom än aktier o. d.
Kommittén föreslår att skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust inte skall anses uppkomma när konvertibelt skuldebrev byts ut mot aktie. Aktien skall i stället anses anskaftad vid den tidpunkt då skuldebrevet förvärvades och till en anskaffningskostnad som motsvarar kostnaden för
skuldebrev jämte eventuell kontantbetalning vid själva utbytet. Även i fråga
om beskattningen vid utnyttjande av optionsrätt, som är förenad med eller fogad till skuldebrevet, föreslår kommittén att aktierna skall anses förvärvade
när skuldebrevet fövärvades. För egen del vill jag framhålla följande. Den ordning jag föreslagit i det
föregående innebär att realisationsvinstberäkningen för aktier i princip skall
grundas på den verkliga vinsten. Jag har i det sammanhanget pekat på
de svårigheter som uppkommer när det i ett sådant system gäller att bestämma anskaffningskostnaden. Dessa svårigheter är särskilt uttalade när det gäller att bestämma anskaffningskostnaderna för de äldre innehaven. För sådana innehav har jag t. 0. m. ansett det nödvändigt att föreslå särskilda
schablonregler för beräkningen av anskaffningskostnaden i vissa fall. Ett system som innebär att mun i de här aktuella fallen skulle behöva gå tillbaka ända till den tidpunkt då skuldebreven anskaffades, skulle med all sannolikhet försvåra tillämpningen av systemet med beskattning av den verkliga vinsten. Jag är därför inte beredd att godta kommitténs förslag i denna
del. Den praxis, enligt vilken konvertering av skuldebrev eller utnyttjande
av en med skuldebrev förenad optionsrätt betraktas som om ett nyförvärv
av aktier ägt rum, bör således gälla även i fortsättningen.
I detta sammanhang vill jag erinra om att kommittén föreslagit att vinst vid avyttring av bl. a. konvertibla skuldebrev skall beskattas på samma sitt som
aktievinster. Kommitténs förslag i denna del berör jag senare i avsnitt 7.5.3.
Den nya aktiebolagslagen (1975:1385) innehåller även bestämmelser som möjliggör utgivande av konvertibla aktier. I bolagsordningen kan således bestämmas att aktier av visst slag skall i närmare angiven ordning kunna omvandlas ull aktie av annat slag. Härigenom har det givits möjligheter all introducera s. k. konvertibla preferensaktier, dvs. preferensaktier vilkas innehavare har rätt att påkalla att aktierna utbyts mot eller förvandlas till stamaktier.
Kommittén föreslår att ett sådant utbyte i realisationsvinsthänseende inte bör betraktas som ett nytt fång.
För egen del får jag anföra följande. Det är i detta fall inte fråga om
en nyteckning som påverkar aktiekapitalets storlek. Avsikten är i stället all de utbytta aktierna skall få samma rättsställning som de nya aktierna. Det ligger då närmast till hands att, såsom kommittén föreslagit. anknyta till den praxis som utvecklats i fall då ett utbyte av aktier inte har betraktats som ett nyförvärv. De nya aktierna bör således anses anskaffade vid tidpunkten för förvärvet av de utbytta aktierna och till den då erlagda köpeskillingen.
2.4.7 Handelsbolag
Handelsbolaget — liksom den särskilda form av handelsbolag som kommanditbolag utgör — kan avyttras på två olika sätt. Antingen kan andelarna
I bolaget överlåtas eller också överlåter bolaget självt sin rörelse med tillgångar
och skulder. Den skattemässiga behandlingen blir helt olika. I det första fallet skall säljaren beskattas enligt de regler som gäller vid avyttring av aktier. Om rörelsen i stället säljs av bolaget som sådant framkommer vinsten
i bolagets räkenskaper. Vinsten blir därefter beskattad hos bolagets delägare enligt vanliga regler.
Kommittén konstaterar att skatteförfattningarna inte innehåller några reg-
ler för hur anskaffningskostnaden skall bestämmas i samband med avyttring av andel i handelsbolag. Kommittén anser att det föreligger ett behov av
anvisningar för hur anskaffningskostnaden skall beräknas och redovisar ut-
förligt sin syn på hur sådana bör utformas.
De regler som kommittén föreslagit bör inte ges formen av lagföreskrifter.
Jag är därför inte beredd att i detta lagstiftningsärende gå in på de av kommittén behandlade problemen.
7.5 Avvyttring av annan lös egendom än aktier o. d.
Z.SA Inledning
Olika regler gäller för beskattning av vinster vid avyttring av fast egendom. aktier och därmed jämställd egendom samt lös cgendom i övrigt. Jag har I tidigare avsnitt lämnat en redogörelse för de beskattningsregler som gäller i dessa olika fall. Reglerna om realisationsvinstbeskattning av annan lös egendom än aktier 0. d. tillämpas vid icke yrkesnvissig avyttring av såväl lösa saker (lösören) som vissa rättigheter och värdepapper.
Kommittén framhåller att det enligt dess mening knappast finns något bärande skäl för att i fortsättningen ha två system för realisationsvinstbeskattning av lös egendom där i det ena fallet — aktier o. d. — beskattningen är obegränsad i tiden medan den i det andra —- annan lös egendom — är
tidsbegränsad. I betänkandet föreslås därför att all lös egendom, med undantag för visst lösöre som helt undantas från beskattning, blir föremål för
en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning.
Så gott som samtliga remissinstanser säger sig i princip dela kommitténs uppfattning att en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning beträffande lös egendom skulle vara det riktiga. Med hänvisning ull svårigheter att effektivt kontrollera de föreslagna reglerna ställer sig dock flertalet remissinstanser tveksamma eller avvisande ull förslaget såvitt avser lösöre.
7.5.2 Lösöre
KL innehåller f. n. inga särskilda regler om beskattning av realisationsvinster på lösören utan dessa behandlas enligt de regler som gäller för annan lös egendom än aktier o. d. Reglerna innebär att skatteplikt föreligger be-
träffande all egendom om avvttringen sker senast fem år efter förvärvet
och om den avyttrade egendomen förvärvats genom köp. byte eller därmed jämförligt fång. I vissa fall föreligger dock skatteplikt även näregendomen förvärvats genom benefikt fång från make eller skyldeman. Om avyttring sker inom femårsperioden reduceras den skattepliktiga delen av vinsten från 100 ", om innehavstiden understiger två år till 25 "a om den uppgår ull minst fyra år.
Kommittén skiljer i sitt förslag mellan två grupper av lösören. Utmärkande för den ena gruppen, som omfattar t. ex. vanligt bohag. bilar och båtar.
Prop. 1975/76: 180 | 171
anges vara att de vid användning normalt minskar i värde. Den andra gruppen omfattar i första hand konst och antikviteter, men även frimärken. mynt, ädelstenar m. m. Det gemensamma för dessa tillgångar anges vara att de inte är underkastade kontinuerlig värdeminskning. Kommitténs förslag innebär att den första gruppen av lösören inte skall vara underkastade realisationsvinstbeskattning medan den andra skall vara föremål för en i tiden obegränsad beskattning. Avyttras sådant lösöre som omfattas av skatteplikt föreslår kommittén att hela vinsten skall tas till beskattning om
avvyvtitringen sker inom två år efter förvärvet. Vid avyttring mer än två år
efter förvärvet föreslås beskattning ske enligt den schablonregel som f.n. gäller vid avyttring av aktier o. d. som innehafts minst fem år. Detta innebär att den skattepliktiga realisationsvinsten i normalfallen skall anses utgöra 10 24 av nettoförsäljningspriset. Kommittén framhåller att det främst är
de stora försäljningarna som bör bli föremål för beskattning och föreslår därför
attett beloppav I 000 kr. får avräknas från den schablonmässigt beräknade vin-
sten.
Åtskilliga remissinstanser säger sig dela kommitténs principiella inställning att lösöre bör bli föremål för en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning. Stor tveksamhet uttalas dock från flera håll beträffande möjligheterna att effektivt kontrollera de föreslagna reglerna. I flera remissyttranden framhålls även att gränsen mellan sådant lösöre som omfattas av skatteplikten och sådant som undantas från realisationsvinstbeskattningen är både oklar och felaktig och att skatteplikten t. ex. borde omfatta även dvrare fritidsbåtar.
För egen del vill jag anföra följande. Enligt gällande regler är allt lösöre föremål för en tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning. Detta innebär att sådan egendom i detta hänseende behandlas förmånligare än 1. ex. aktier och fastigheter. Det skulle i och för sig vara önskvärt att undanröja denna skillnad i beskattningen och därmed åstadkomma regler på detta område som blir mer neutrala från investeringssynpunkt. Kommittén anser sig ha uppnått detta genom att föreslå en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning för sådant lösöre som inte är underkastat kontinuerlig värdeminskning. Kommittén har framhållit att den är medveten om de kontrollsvårigheter som förslaget medför, men anser inte att dessa bör utgöra något avgörande
hinder för förslagets genomförande. Enligt kommittén torde vissa kontroll-
möjligheter finnas, t. ex. genom att uppgifter kan inhämtas från kvalitetsauktioner och att mera betydande försäljningar kan medföra förändringar i deklarerad förmögenhet. För att underlätta kontrollen föreslås också att den skatt-
skyldige skall åläggas att i deklarationen lämna uppgift om huruvida lösöre försålts under beskattningsåret och i så fall till vilket belopp. Som jag tidigare redovisat är åtskilliga remissinstanser tveksamma beträffande möjligheten att
effektivt kontrollera de föreslagna reglerna. Jag delar denna tveksamhet. Även
om kommitténs förslag inte förutsätter att man måste fastställa anskaffnings-
pris beträffande tillgångar som avyttras mer än två år efter förvärvet erbjuder
det ändå stora kontrollsvårigheter. Sannolikt torde sådant lösöre som 1. ex. konst, antikvitereroch frimärken i icke oväsentlig utsträckning avyttras på den internationella marknaden. Kommittén har emellertid inte närmare gått in på de speciella kontrollproblem som skulle uppkomma vid försäljningar utanför landets gränser. Om kontrollen vid försäljningar inom Sverige tänkes ske bl. a. så att uppgifter inhämtas från s. k. kvalitetsauktioner torde, som också påpekats i flera remissyttranden. följden bli att handeln i allt större utsträckning kommer att ske i andra och mera okontrollerbara former. Detta vore från
många synpunkter en olycklig utveckling som skulle medföra risker för ojämna och slumpartade taxeringar. Med hinsyn till vad jag nu har anfört, anser jag att kontrollfrågan är så oklar
att jag f.n. inte är beredd att föreslå någon ändring i gällande realisationsvinstregler för lösöre.
7.5.3 Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier
Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier är f.n. föremål för samma tidsbegränsade realisationsvinstbeskattning som gäller för lösöre. Kommittén föreslår att en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning skall införas även för dessa tillgångar och att beskattningen skall grundas på den verkliga vinsten. Förslaget innebär att vid beskattning av realisationsvinster på här avsedd egendom i princip samma regler skall gälla som beträffande aktier. Beträffande förslagets innebörd hänvisar jag till vad jag redan har anfört om beskattning av aktier o. d. (avsnitt 7.4).
De remissinstanser som har kommenterat förslaget i denna del har lämnat det utan erinran.
För egen del får jag anföra följande. De värdepapper och rättigheter som här avses är av skilda slag. Hit hör t. ex. obligationer, skuldebrev, förlagsbevis, fordrings-, options- och förlagsrätter. Även om dessa handlingar kan
vara förmål för överlåtelse bör man emellertid beakta att de i flera här
relevanta hänseenden brukar skilja sig från aktier. Således är dessa handlingar normalt inte föremål för samma långsiktiga värdestegring som aktier och om-
sätts vanligen inte heller i samma utsträckning. Det finns då inte heller anled-
ning att vid realisationsvinstbeskattningen behandla dem som aktier. En viss särställning intar de konvertibla skuldebreven. Som jag tidigare nämnt kan värdet på dem i många fall väntas stiga i ungefär samma mån som aktierna i det bolag som gett ut skuldebreven. Förhållandena kan dock variera med hänsyn
bl. a. till konverteringsvillkoren. F. n. anser jag inte att det finns tillräckliga
skäl att föra in de konvertibla skuldebreven under de regler som gäller för beskattning av aktievinster.
7.3.4 Aktier och andelar i s.k. äkta bostadsföretag
Med s.k. äkta bostadsföretag avses sådana bostadsaktiebolag och bostadsföreningar som enligt 24 § 3 mom. KL skall schablonbeskattas för in-
Prop. 1975/76: 180 | 173
komst av fastighet. Realisationsvinster på aktier och andelar i sådana företag beskattas f. n. enligt de regler som gäller för lös egendom i allmänhet. Detta innebär, som jag tidigare har angivit, bl. a. att beskattningen är tidsbegränsad och att vinst som uppkommer vid avyttring mer än fem år efter förvärvet blir skattefri.
Kommittén konstaterar att det numera knappast torde finnas några bärande skäl till varför realisationsvinstbeskattningen när det gäller aktier och andelar i äkta bostadsföretag skall vara begränsad i tiden. Enligt kommittén
bör för dessa aktier och andelar i stället gälla i princip samma regler som
för andra värdepapper. Kommittén har dock samtidigt funnit att det från bostadspolitiska synpunkter kan anföras skäl för att ha en något mildare realisationsvinstbeskattning för aktier och andelar i äkta bostadsföretag än för
andra aktier och andelar. Den föreslår därför att till anskaffningskostnaden
skall få göras ett fast årligt tillägg med 3 000 kr. i sådana fall där säljaren utnytt-
jat den mot aktien eller andelen svarande lägenheten som bostad för sin och fa-
miljens räkning.
Flertalet remissinstanser är i princip positiva till kommitténs förslag om
en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning för ifrågavarande tillgångar. Svenska riksbyggen, SABO, HSB:s riksförbund samt Hyresgästernas riksförbund anser dock att denna fråga måste lösas i ett vidare bostadspolitiskt sammanhang.
För egen del anser jag i likhet med nyssnämnda remissinstanser som har anknytning till bostadsmarknaden att frågan om beskattning av realisationsvinster på aktier och andelar i äkta bostadsföretag bör lösas i ett större bostadspolitiskt sammanhang. Jag är därför inte beredd att nu ta ställning till frågan om ändrad beskattning av realisationsvinster vid avyttring av sådana aktier och andelar.
Med hänsyn bl.a. till vad jag nu har anfört vill jag f. n. inte heller ta upp frågan om beskattning av medlem i ekonomisk förening som överlåter sin andel till föreningen. Detta gäller vare sig fråga är om bostadsförening
som avses i 245 3 mom. KL eller annan ekonomisk förening.
7.6¶Övriga frågor
7.6.1 Avdrag för realisationsförlust
Vid inkomsttaxeringen skall resultatet av varje förvärvskälla beräknas för sig. Icke yrkesmässig avvttring av fastighet, som är belägen i skattskyldigs hemortskommun, och av lös cgendom samt deltagande i lotteri räknas som en förvärvskälla. Avyttring av fastighet utanför hemortskommunen utgör
däremot en särskild förvärvskälla för varje kommun där den eller de av-
yttrade fastigheterna är belägna. Vid kommunalbeskattningen får realisationsförlust kvittas mot realisationsvinst endast om förlusten enligt nu angivna regler uppkommit i samma förvärvskälla som vinsten. Vid taxeringen till statlig inkomstskatt är däremot kvittning mellan underskott av tillfällig
13 Riksdagen 1975176. I saml. Nr 180
förvärvsverksamhet i en förvärvskälla och inkomst av sådan verksamhet i annan förvärvskälla tillåten. Någon möjlighet att kvitta underskott av tillfällig förvärvsverksamhet mot inkomster av annat slag, t. ex. inkomst av tjänst eller kapital, föreligger däremot inte.
Vid beräkning av inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet gäller vidare som allmän regel att realisationsförlust som uppkommit under visst år får kvittäs endast mot realisationsvist som uppkommit under samma beskattningsår som förlusten. Från denna regel finns ett undantag. Förlust som hänför sig till avyttring av fastighet får nämligen även avräknas mot rea-
lisationsvinst som uppkommit under något av de sex år som följer närmast efter förluståret.
Realisationsförlust beräknas i princip efter samma grunder som realisationsvinst. Beträffande fastigheter gäller dock att förlustberäkningen alltid
skall ske med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden. Varken indexuppräkning eller fasta tillägg får alltså ske och inte heller får ingångsvärdet — som vid vinstberäkningen — i vissa fall baseras på taxeringsvärde.
Om fastigheten har förvärvats genom arv, gåva eller annat benefikt fång gäller — på samma sätt som i fråga om aktier o. d. — att det vederlag som betalades vid närmast föregående onerösa fång blir avgörande för förlustberäkningen. Har den med förlust avyttrade egendomen innehafts under sådan tid att, om vinst i stället hade uppkommit vid avyttringen, endast en del av vinsten skulle ha varit skattepliktig, medges avdrag endast för motsvarande del av förlusten. I de fall då avyttrad aktie innehafts fem år eller mer och vinst alltså f. n. skulle ha beräknats enligt schablonmetod (10 96 av nettoförsäljningspriset) är inte någon del av förlusten avdragsgill.
I KL finns inte någon uttrycklig bestämmelse om vad som skall anses som beskattningsenhet vid beräkning av resultatet av fastighetsavyttring. Som jag tidigare belyst (avsnitt 6.1.1) kan denna fråga få stor betydelse för skattskyldig, som under ett och samma beskattningsår säljer flera fastigheter eller fastighetsdelar, eftersom olika regler gäller för beräkning av vinst och för beräkning av förlust vid fastighetsavvttring.
Kommittén anser att man bör utvidga rätten att avräkna realisationstörlust som uppkommit under visst beskattningsår mot realisationsvinst som uppkommit under något av de sex följande åren. Enligt kommitténs förslag
bör sådan rätt föreligga inte bara i fråga om förlust vid fastighetsförsäljning
utan även när förlusten uppkommit vid avvyttring av lös egendom.
Vad beträffar beräkningen av realisationsförlust innebär kommitténs förslag att förlust vid avyttring av fastighet skall beräknas liksom hittills med utgångspunkt i faktiska belopp. För fastighet. som förvärvats före år 1952, skall dock även vid förlustberäkningen som anskaffningskostnad anses
150 96 av 1952 års taxeringsvärde. I övrigt får anskaffningskostnaden vid
beräkning av avdragsgill förlust inte grundas på taxeringsvärde. Vid avyttring av aktier o. d. skall enligt förslaget avdragsgill rcalisationsförlust beräknas enligt samma regler som gäller för beräkning av skattepliktig realisations-
vinst. Detta betyder bl. a. att avdrag i fortsättningen föreslås få ske även
för förlust som uppkommit vid avyttring av äldre aktier. Anskaffningskostnaden för sådana aktier skall bestämmas med hjälp av den av kommittén föreslagna genomsnittsberäkningen.
Kommittén diskuterar frågan om hur stor del av en förlust som bör vara avdragsgill i det fall då motsvarande vinst endast delvis är skattepliktig.
Kommittén anser att nuvarande regler av praktiska skäl bör behållas oför-
ändrade.
Kommittén har också tagit upp frågan om vad som skall utgöra beskattningsenhet vid realisationsvinstberäkningen. Den föreslår att den taxeringsenhet, som gäller vid försäljningstillfället, skall utgöra beskattningsenhet. Som tidigare redovisats (avsnitt 6.1.2) är kommittén medveten om att en
sådan bestämmelse f.n. kunde medföra vissa komplikationer i de fall då en fastighet anskaffats successivt och vissa delar förvärvats två år eller mera före avyttringen, medan andra delar förvärvats mindre än två år före av-
yttringen. I sådana fall får man enligt kommittén proportionera den framräknade realisationsvinsten på de olika fastighetsdeltarna.
Kommittén har slutligen också föreslagit att en särskild bestämmelse införs
för att förhindra obehöriga förlustavdrag. Enligt den föreslagna bestämmelsen skall realisationsförlust inte vara avdragsgill om det framstår som uppenbart
alt transaktionen tillkommit främst i syfte att framkonstruera en avdragsgill
förlust, vilket kan vara fallet 1. ex. när försäljning sker till närstående.
Kommitténs förslag om principerna för beräkning av realisationsförlust har i regel godtagits av remissinstanserna. Inte heller har förslaget om utvidgade möjligheter att kvitta realisationsförlust mot senare års realisationsvinster föranlett några erinringar.
Endast i ett par fall har remissinstanserna kommenterat förslaget att den taxeringsenhet som gäller vid försäljningstillfället skall vara beskattningsenhet och att således -— om cen försäljning omfattar flera taxeringsenheter
—- separat vinstberäkning skall ske för varje enhet. Näringslivets skattedele-
gation anser alt förslaget kan leda till orimliga resultat eftersom vinstberäkningen sker i fast penningvärde medan förlustberäkningen sker efter en nominell metod. Lantbrukarnas skattedelegation godtar däremot förslaget i princip men anser att praktiska skäl talar mot att använda den av kommittén föreslagna proportioneringsmetoden i de fall då viss del av fastigheten in-
nehafts kortare tid än två år och en annan del längre tid.
De remissinstanser som vttrat sig angående kommitténs förslag om särskild bestämmelse mot obehöriga förlustavdrag har ansett att förslaget bör bedömas i ett större sammanhang när man tar ställning till frågan om införande av en allmän skatteflyktsklausul.
För egen del får jag anföra följande. Jag tillstyrker kommitténs förslag att rät-
ten att avräkna visst års realisationsförlust mot senare års realisationsvinster
utvidgas till att omfatta även förluster vid avyttring av lös egendom.
Vidare ansluter jag mig till vad kommittén föreslagit angående beräkningen av realisationsförlust vid avyttring av fastigheter samt av aktier och annan
egendom som f. n. omfattas av 35 § 3 mom. KL. Jag delar också uppfattningen
att avdragsgill förlust på samma sätt som hittills skall reduceras i de fall då motsvarande vinst skulle ha varit endast delvis skattepliktig.
Vad jag nu sagt innebär bl. a. att förlust vid fastighetsförsäljning i vissa fall får beräknas med utgångspunkt ien anskaffningskostnad, som motsvarar
150 "+ av 1932 års taxeringsvärde, men att i övrigt anskaffningskostnaden för fastigheter inte får baseras på taxeringsvärde vid förlustberäkningen. Beträffande aktier o. d. innebär mitt förslag att även förluster vid avyttring av egendom, som förvärvats mer än två år före ingången av avyttringsåret,
i princip blir avdragsgilla. Detta får anses vara den följdriktiga lösningen i ett system som bygger på en i tiden obegränsad beskattning av verklig vinst. Den omständigheten att anskaffningskostnaden för äldre börsnoterade
aktier i vissa fall beräknas enligt schablon bör inte föranleda begränsning av rätten till avdrag för faktiska förluster. Jag vill dock framhålla att inte hela
utan endast 40 "5 av förlusten blir avdragsgill vid avyttring av äldre aktier o. d.
Anskaffningskostnaden för sådana aktier skall vid förlustberäkningen — på
samma sätt som vid vinstberäkningen—-bestämmasenligt de föreslagna regler-
na för genomsnittsberäkning. Av mitt ställningstagande i frågan om beskattning av vinst vid avyttring av annan lös egendom än aktier o. d. följer att jag beträffande sådan egendom
inte föreslår någon ändring i nuvarande bestämmelser om avdrag för rea-
lisationsförlust. > |
Jag tillstyrker kommitténs förslag att taxeringsenheten skall vara beskatt-
ningsenhet vid beräkning av resultatet av fastighetsförsäljning. Iag vill framhålla att de svårigheter som med nuvarande regler kunde uppkomma när en del av taxeringsenheten innehafts mindre än två år och en annan del
längre tid bortfaller i och med att hela vinsten — såsom jag föreslagit —
är skattepliktig även efter tvåårstidens utgång.
I likhet med de remissinstanser som yttrat sig i saken anser jag att frågan om åtgärder mot obehöriga förlustavdrag inte bör prövas i detta sammanhang utan i samband med ställningstagandet till det förslag om allmän skat-
teflyktsklausul som inom kort kommer att läggas fram.
7.6.2 Ackumulerad inkomst
Bestämmelserna i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för
ackumulerad inkomst (sc avsnitt 6.2. Där f. n. tillämpliga på två former av realisationsvinst. Vinst vid fastighetsförsäljning behandlas som ackumulerad in-
komst, om vinsten till mer än hälften består av återvunna värdeminskningsav-
drag. Vinst vid avyttring av aktie eller andel i fåmansbolag betraktas som ac-
kumulerad inkomst, om aktien eller andelen innehafts fem år eller mer och
vinsten alltså skall beräknas enligt schablonmetod.
Kommittén anser att viss utvidgning av rätten till skatteberäkning för
ackumulerad inkomst vid fastighetsförsäljning är befogad. Kommittén föreslår att man skall mildra verkningarna av tvångsförsäljning av fastighet
genom att låta vinst vid sådan försäljning behandlas som ackumulerad inkomst. I fråga om aktier och andelar i fåmansbolag föreslår kommittén — i linje med sitt huvudförslag om aktievinstbeskattningen —- den ändringen att realisationsvinst får betraktas som ackumutlerad inkomst vid avyttring redan efter två och cj — som f.n. — först efter fem års innehav.
De remissinstanser som yttrat sig I saken har tillstyrkt kommitténs förslag. I ett par yttranden föreslås dock viss ytterligare utvidgning av möjligheterna att behandla realisationsvinst som ackumulerad inkomst.
För egen del tillstyrker jag kommitténs förstag. I enlighet med vad jag tidigare har föreslagit om initialperioden vid aktievinstbeskattning bör rätten
till särskild skatteberäkning vid försäljning av aktier och andelar i fåmans-
bolag avse egendom som förvärvats mer än två år före ingången av avyttringsåret. Detta föranleder en viss ändring av 3 § 4 mom. lagen om be-
räkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Dessutom bör en av omläggningen av skogsbeskattningen föranledd formell jämkning i
3X 2 mom. denna lag göras.
Jag är inte beredd att tillstyrka någon utvidgning av bestämmelserna utöver vad kommittén föreslagit.
7.6.3 Anstånd med betalning av skatt
Realisationsvinst tas till beskattning det år då första delen av köpeskillingen betalas. Detta kan ibland leda till påfrestningar på den skattskyldiges likviditet när betalningen av köpeskillingen är utsträckt över längre tid. Med hänsyn till sådana fall har i48 § 4 mom. uppbördslagen (1953:272, UL) införts en bestämmelse, enligt vilken skattskyldig under vissa förutsättningar kän få anstånd med skattebetalningen om försäljningshikviden skall betalas under minst tre år. Anstånd innebär i princip att betalningen av kvarstående eller tillkommande skatt för det taxeringsår, då försäljningen
tas till beskattning, får fördelas på tre år. Anståndsreglerna gäller f.n. vid
avyttring av fastighet och rörelse men däremot inte vid avyttring av t. ex. aktier.
Kommittén föreslår att anståndsbestämmelserna skall kunna tillämpas också när skattskyldig avyttrar aktier eller andelar i fåmansbolag. Remissinstanserna har inte gjort några invändningar mot förslaget.
Jag tillstyrker kommitténs förslag i denna del. Med anledning av att ett par remissinstanser efterlyst möjligheter till anstånd med skattebetalning i de fall då skattskyldig begärt uppskov med beskattningen av realisations-
vinst får jag erinra om att möjlighet till uppskov i dessa fall numera införts (SFS 1975:1179).
7.6.4 Aktiefonders beskattning
Gällande regler innebär att aktiefond vid avyttring av aktie beskattas förrealisationsvinst enligt samma regler som gäller för andra kapitalförvaltande
skattesubjekt. I den mån realisationsvinst utdelas till andelsägarna blir denna inic beskattad hos fonden. Vid tillkomsten av nuvarande regler förordade
några remissinstanser att aktiefond helt eller delvis skulle befrias från skattskyldighet för realisationsvinst därför att andelsägarna annars skulle bli hår-
dare beskattade än vid enskilt akticinnehav på grund av det bottenavdrag
om 500 kr. som aktieägare kan göra vid försäljning av aktier som innehafts i minst fem år. Som framgått av vad jag har anfört kom den lagstiftning som genomfördes inte att innehålla några särskilda realisationsvinstbestämmelser
för aktiefonder. Vid tillkomsten av dessa regler framhöll jag dock i likhet med skatteutskottet att en omläggning av realisationsvinstbeskattningen kunde föranleda att frågan prövades på nytt.
Realisationsvinstkommittén har inte berört frågan om beskattning av aktiefonders realisationsvinster vid avyttring av aktier. Frågan har dock aktualiserats i skrivelser från Svenska bankföreningen och Svenska sparbanks-
föreningen. Föreningarna anser att aktiefonder inte bör beskattas för reali-
sationsvinst på aktier som innehafts i mer än två år. De framhåller bl. a. att de skäl som jag vid genomförandet av nu gällande regler anförde för att inte föreslå särskilda realisationsvinstbestämmelser för aktiefonder har förlorat aktualitet om kommitténs förslag genomförs.
För egen del vill jag anföra följande. Vid genomförandet av gällande regler år 1974 framhöll jag i propositionen (prop. 1974:181 sid. 42) att man, vid bedömning av frågan om det finns anledning att vid realisationsvinstbeskatt-
ningen behandla aktiefonder förmånligare än andra skattesubjekt. måste beakta att sparande i aktiefond ger delägare påtagliga fördelar jämfört med priva-
ta aktieplaceringar. Jag pekade i det sammanhanget bl. a. på att en aktiefond på grund av sin stora aktieportfölj kan utnyttja möjligheterna till Kvittning av realisationsförluster på ett helt annat sätt än en vanlig småsparare. Jag framhöll också att en lindring i realisationsvinstbeskattningen skulle kunna teda till opåkallade skattelättnader. Enligt min mening är de skäl som jag då anförde mot att lindra realisationsvinstbeskattningen för aktiefonder alltjämt bärande även om mina förslag till ändringar i realisationsvinstbeskattningen genomförs. Jag är av dessa skäl inte heller nu beredd att föreslå några särskilda realisationsvinstbestämmelser för aktiefonder.
7.6.5 Emissions- och fondstämplar
Som jag tidigare har nämnt (avsnitt 6.5) behandlades frågan om slopande eller begränsning av s. k. emissions- och fondstämplar av riksdagen år 1974.
Några ändringar ansågs då inte böra vidtas. Svenska bankföreningen har
i en skrivelse till finansdepartementet ånvo tagit upp frågan.
Vad först gäller emissionsstämpeln saknar jag anledning att frångå den
bedömning av detta spörsmål som gjordes år 1974. Förslag om begränsningar av denna beskattning läggs därför inte fram. Inte heller föranleder de av mig föreslagna reglerna om realisationsvinstbeskattning i och för sig någon
ändring av bestämmelserna om fondstimpel. Emellertid anser jag — i likhet med vad som uttalats i skilda sammanhang — att dessa bestämmelser är i behov av teknisk modernisering. Enligt vad jag har inhämtat avser bankinspektionen att föreslå vissa ändringar i detta avseende.
7.7 Övergångsbestämmelser
De föreslagna reglerna för beskattning av realisationsvinst på grund av
fastighetsavyttring torde genomsnittligt sett medföra en måttlig skärpning av beskattningen. Detta hindrar dock inte att de nya bestämmelserna i vissa
fall kan vara avsevärt förmånligare och i andra fall avsevärt oförmånligare
än nuvarande regler. Det måste betecknas som olämpligt om en fastighetsägare genom tidigare- eher senareläggning av försäljningen av sin fas-
tighet själv kan bestämma om försäljningen skall bedömas enligt nuvarande
eller de föreslagna bestämmelserna. För att förhindra spekulation av detta slag bör enligt min mening de nya bestämmelserna tillämpas i fråga om
alla fastighetsavyttringar som sker fr. o. m. den dag då proposition avses bli överlämnad till riksdagen, dvs. fr. o. m. den 1 april 1976. Nuvarande bestäm-
melser bör alltså tillämpas på alla fastighetsavyttringar som ägt rum före ut-
gången av mars 1976. Vad jag nu har sagt om tillämpningen av realisationsvinstreglerna för fas-
tigheter gäller i lika hög grad de nya reglerna om beskattning av aktievinster. Även dessa regler bör alltså tillämpas på avyttring av aktier o. d. som sker efter
utgången av mars 1976.
De hjälpregler för bestämmande av ingångsvärdet på äldre aktier som jag tidigare har föreslagit (avsnitt 7.4.1) kan lämpligen tas in i övergångsbestämmelserna.
De föreslagna övergångsbestämmelserna kan medföra att skattskyldig vid 1977 års taxering har att redovisa både vinster som skall beskattas enligt äldre bestämmelser och vinster som omfattas av de nya reglerna. Avvttras
aktier, som innehafts fem år eller mera, före utgången av mars 1976 blir nuva-
rande schablonregel ullämplig (10 "5 av nettoförsäljningspriset). Enligt denna regel får schablonavdrag göras med 500 kr. Avyttras aktier, som förvärvats före ingången av år 1974, den 1 april 1976 eller senare tillämpas den nya regeln om beskattning av 40 "a av vinsten. Även enligt denna regel får schablonavdrag göras med 500 kr. Det finns ine någon anledning att vid 1977 års taxering tillåta att skattskyldig får fullt avdrag enligt både äldre och nva regler. I övergångsbestimmelserna bör föreskrivas att schablonavdrag enligt nya och äldre bestämmetser vid 1977 års taxering får ske med sammanlagt högst 500 kr. För samtaxerade skattskyldiga bör ett gemensamt maximibelopp på 500 kr. gälla.
Som företagsskatteberedningen anfört i sitt remissyttrande bör i övergånpgsbestämmelserna klargöras att de nya bestämmelserna om övertagande av anskaffningskostnad m. m. vid överlåtelse av organisationsaktier mellan koncernföretag skall tillämpas även när överlåtelsen mellan koncernföre-
tagen skev före utgången av mars 1976. Deua betyder att koncernföretag som efter den 31 mars 1976 överlåter organisationsaktier till utomstående har
att vid vinstberäkningen bestämma aktiernas anskaffningskostnad enligt
de nya reglerna.
Med stöd av dispensregeln i 35 § 3 mom. tredje stycket KL har regeringen
medgivit befrielse från beskattning enligt nuvarande schablonregel i vissa
fall då denna beskattning antagits hindra en strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt. Det bör klargöras att en sådan dispens, som lämnats enligt äldre regler, gäller även om aktie som avses I regeringens beslut avyttras efter den 31 mars 1976. De villkor för befrielse som angivits
i beslutet — 1. ex. att dispensen gäller vid visst års taxering och att aktierna
vid avyttring skall ha innehafts minst fem år — bör fortfarande gälla.
De nya bestämmelserna om switchrätt bör tillämpas i fråga om switchriätt som förvärvats efter utgången av mars 1976.
För jordbrukare, som ännu inte gått över till bokföringsmiässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet, gäller alltjämt vissa för övriga jordbrukare
upphävda lagrum i KL. Den omläggning som jag i det föregående har fö-
reslagit i fråga om beskattning på grund av avyttring av fastighet med växande skog bör iakttas även vid tillämpning av dessa lagrum. En erinran om detta bör tas in i övergångsbestämmetserna.
De av mig föreslagna ändringarna i förordningen (1968:276) om uppskov
i vissa fall med beskattning av realisationsvinst bör tillämpas i fråga om realisattonsvinst på grund av avyttring som sker efter utgången av mars 1976. Såvitt gäller avyttring av ersättningsfastighet, bör de nya bestämmelserna tillämpas endast om den tidigare avyttringen skett före nämnda tidpunkt.
Förordningen (1959:129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt
av Skogsbruk omfattar endast intäkt av skogsbruk som erhålls i samband med att skog avyttras tillsammans med marken. Ett genomförande av mitt förslag om omläggning av skogsbeskattningen medför därför att förordningen inte kan tillämpas på fastighetsavyttringar som äger rum eler utgången av mars 1976. I övergångsbestämmelserna bör därför anges att förordningen upphävs men att dess bestämmelser alltjämt skall lända till efterrättelse i fråga om fastigheter som avyttrats före nämnda tidpunkt.
8¶Hemställan
Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag till
1. Jag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
2. lag om ändring i förordningen (1968:276) om uppskov i vissa
fall med beskattning av realisationsvinst,
3. lag om ändring i förordningen (1967:752) om avdrag vid in-
komsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning
av fastighet,
4. lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig in-
komstskatt för ackumulerad inkomst,
5. lag om ändring i uppbördslagen (1953:272).
Ärendet bör behandlas under innevarande riksmöte.
9 Beslut
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredraganden har lagt fram.
4.2.2 KOMIMIfÖN oso sosse r error e reser rer rare rer resa 94
4.2.3 RCemissyttrandefa. ...o.oosssssersrrersr ers ss sr ret 95
6.1.2 KOMMiltéN ..ssoososeeeeerrereere rr rss sr reses e sta
6.1.3¶Remissytträåfdena. .sssososesorerersressrs ss ere rss
6.2 Ackumulerad inkOMmMSt..sssssoeresrsererserssrss ser rr aa