Prop. 1975/76:180
om ändrade regler för beskattning av realisationsvinster, m.m.
Prop. 1975/ 76: 180
Regeringens proposition 1975/ 76: 180
om ändrade regler för beskattning av realisationsvinster. m. m.;
beslutad den ]] mars 1976.
Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.
På regeringens vägnar
OLOF PA LME G.E. STRÄNG
Propositionens huvudsakliga innehåll
I propositionen föreslås en höjning av skatten på aktievinster samt en skärpning i vissa avseenden av beskattningen av realisationsvinster vid fas- tighetsförsäljning.
Beträffande fastigheter föreslås att realisationsvinst i sin helhet skall vara skattepliktig oavsett innehavstidens längd. Nuvarande reduktion av skat- tepliktig vinst till 75 % efter två års innehav skall alltså slopas. I fråga om fastigheter som harförvärvatsföreden ljanuari 1952 skall anskaffningskost- naden i princip anses motsvara 150 % av l952 års taxeringsvärde. Nuvarande indexuppräkning av anskaffningskostnaden liksom det fasta tillägget med 3000 kr. per år av innehavstidcn behålls, dock med den begränsningen att uppräkning och tillägg inte får ske för tid före år 1952: Värdeminsk- ningsavdrag som enligt nuvarande regler skall återföras till beskattning vid vinstberäkningen föreslås bli indexuppräknade på samma sätt som anskaff- ningskostnaden. I övrigt förutsätts reglerna för vinstberäkningen förbli i stort sett oförändrade. Rätten till uppskov med realisationsvinstbeskattning föreslås utvidgad. Uppskov skall i fortsättningen kunna medges även vid frivillig försäljning av fastighet som utgör den skattskyldiges permanenta bostad.
Hela vinsten vid aktieförsäljning föreslås liksom hittills bli beskattad om försäljningen äger rum inom en innehavstid som i princip motsvarar två år. Beträffande aktier som har innehafts längre tid föreslås att 40 (ft-i av realisa- tionsvinsten skall beskattas. Nuvarande bestämmelser om avtrappning av skatteplikten under tredje—femte året och beskattning enligt schablon av 10 % av försäljningspriset vid försäljning efter fem år skall alltså upphöra. För att underlätta vinstberäkningen för aktier som innehafts längre tid fö-
Prop. 1975/76: 180 2
reslås en särskild schablonregel. som innebär att anskaffningskostnaden i vissa fall får beräknas till belopp som motsvarar halva försäljningspriset. Av praktiska skäl föreslås att avdrag liksom hittills får göras med 500 kr. från vinst vid försäljning av äldre aktier.
Nuvarande bestämmelser om realisationsvinstbeskattning för annan lös egendom än aktier o.d. skall enligt förslaget behållas oförändrade.
De nya reglerna avses i princip bli tillämpliga på försäljningar som sker efter utgången av mars 1976.
Prop. 1975/76: 180
l
1. Förslag till Lag om ändring i konimunalskattelagen (1928z370)
Härigenom föreskrives i fråga om kommunalskattelagen (19281370)I dels att punkt 8 av anvisningarna till 22% skall upphöra att gälla. dels att 355 2 och 3 mom., 36 ;", punkt 5 av anvisningarna till 21 &, punkterna l. 2 och 4 av anvisningarna till 355 samt punkterna 1—4 av anvisningarna till 365 skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse 35
2 m 0 m . zAthl/"asfa s t igh e t . som inneha/is mindre än två är. är ltela realisatiansvinsten skattepliktig utom iI/al/ som avses i nästa stycke. Har jastiglteten vid auvttringen inne— lta/is två år eller mera är endast 75 procent av vinsten skattepliktig.
Har fastighet tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att tvångsför— säljning måste anses vara för han- den. och kan det icke skäligen an— tagas. att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång icke förelegat. är endast 75 procent av vinsten skat- tep/iktig även om jastigheten inne- lta/is mindre ätt tva" a'r. Detsamma gäller i höga om _lastigltets/örsäli- ning. som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. och sådan avyttring av fastighet till staten som ägt rum. därför att fastigheten på grund av flygbuller icke kan bebos utan på- taglig olägenhet. samt vidare när mark överföres till ny ägare genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fas- tighetsbildningslagen ('l970:988) el-
Föreslagen lydelse
;
2 m om. Rea/isationsvinst på grund av avyttring av f a st i g h et är i sin helhet skattepliktig.
Har fastighet tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att tvångsför- säljning måste anses vara för handen kan — såvida det icke skäligen kan antagas, att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång icke förelegat — den skattskyldige/ä uppskov med be- skattning av realisationsvinst enligt vad sattt stadgas :" lagen (1968276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Uppskov enligt nämnda lag./”år vidare åtnjutas vid./as- tigltetsavvttring, som utgör led i åt- gärder förjordbrukets eller skogsbru- kets yttre rationalisering, och sådan avyttring av fastighet till staten som ägt rum, därför att fastigheten på grund av flygbuller icke kan bebos utan påtaglig olägenhet, samt vidare när mark överföres till ny ägare
' Senaste lydelse av punkt 8 av anvisningarna till 225 197274]. 2"Senaste lydelse 1971:925.
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse ler på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag.
Skattskyldig, som haft skattepliktig rea/isationsvinst på grund av avyttring eller marköver/öring enligtföregående stycke eller på grund av att han fått engångsersättning för inskränkning i jörfoganderätten till sinfastighet enligt naturvårdslagen den I] december 1964 (nr 822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra för/att- ningar eller./ör upplåtelse av nytt/'an- derätt eller sen'itutsrätt til/fastigheten på obegränsad tid. kan. attt han för- värvat eller avser attförvärvafastighet (ersättningsfastighet). som ärjänt/ör/ig med den fastighet till vilken realisa- tiottsvinsten hänför sig. få uppskov med beskattnittg av rea/isationsvinsten i enlighet med särskilda bestämmelser därom. Uppkommer fråga om be- skattning av realisationsvinst eller om beräkning av realisations/örlust på grund av avyttring av ersättnitth/as- tigltet. beräknas vid tillämpning av vad
Föreslagen lydelse genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (19701988) eller på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Sådant upp- skov/år även åtttjtttas om realisations- vinst uppkommit på grund av att den skattskyldige fått engångsersättning för inskränkning ijörjoganderätten till sin fastighet enligt natutvårds/agett (1964:822) eller för motsvarande itt- skränkningar ett/igt andrajör/attning- ar eller/ör upplåtelse av nyttjanderätt eller setvitutsrätt till fastigheten på obegränsad tid. Som. förutsättning för uppskov gäller att den skattskyldige ltar förvärvat eller avser att förvänta fastighet (ersättnittgs/astighet) som är jämförlig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hän/ör sig samt att realisationsvinstett uppgått till minst 3 ()()0 kronor.
Uppskov ett/igt föregående stycke med beskatttting av realisationsvinst får — även om tvång icke förelegat — åtnjutas när skattskyldig. sotn är. fysisk person. avyttrarjordbruksIastig/tet el- ler/astighet. sotn avses i24 _tl .? mom.. om rea/isationsvinsten uppgått till minst 15 000 kronor och tillika över- stiger i () procent av vad den skattskyl- dige erhållit jörjästigheten efter av- drag/ör kostnad./ör avyttringen. Som förutsättning för uppskov gäller att den
skattskyldige ska/I lta varit mantals- skrivett på den avyttrade fastigheten och skall tnantalsskrivas på ersätt- nings/astigheten. Skattskvldig katt få uppskov nted beskattning av rea/isa- tionsvittst även ttär ltan avvttrar del av den jordbruks/astighet där ltatt skall vara mantalsskriven eller/astighet som tillsattttttatts med nämnda fastighet bildat en jörvätvskälla. under förut- sättttittg att realisationsvinsten är av
Prop. 1975/76: 180 '
Nuvarande itt/else
i. första stycket sägs innehavstiden för ersätt/tin_gsfastigheten som om avytt- ringen avsett den tidigare innehavda fastigheten. Vad tttt sagts gäller dock endast om den realism/anst'inst som uppskovet avser helt eller delvis avräk- nats från ersättttings/astighetens itt- gåttgsvärde.
U|
Föreslagen lydelse
den star/ek sattt nyss sagts och ersätt- nings/astig/teten tillsatttmans med den fastighet. där den skattskyldige skall vara mantalsskriven. bildar ett för- värvskä/la.
Har avyttrad fastighet förvärvats av den skattskyldige genom arv. tes- tamente. gåva. bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte. anses fastigheten förvärvad genom det köp. byte eller därmed jämförliga lång som skett närmast dessförinnan.
Vad som sägs om realisationsvinst genom avyttring av fastighet gäller oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger tillämpning även på tomträtt. strömfall och rättighet till vattenkraft.
3 m 0 m . 3 Avyttras a k t i e , andel i aktiefond. fond- andel eller tecknings- rätt till aktie eller an- del i ekonomisk för- ening eller i handelsbo— [ 3 g eller avyttras annan rättighet som ärjämförlig med här avsedd an- delsrätt eller aktie. dock ej aktie eller andel i bostadsaktiebolag eller i bo- stadsförening som avses i 24 ä 3 mom.. räknas sotn skattepliktig rea-
lisationsvinst:
om egendomen inneha/ts
mindre än 2 år . . . 100 % av vinsten 3 år men mindre ätt 3 år . . . 75 %
av vinsten
3 år men mindre än 4 år . . . 50 % av vinstett 4 år men mindre än 5 år . . . 25 %
av vinsten
Avyttrar skattskyldig egendom som här avses och som den skatt- skyldige inneha/i lem år eller mera och framstår det icke sattt sannolikt att av- yttringen skett utan vinst eller nted vinst
til överstigande 1 procent av vad den
3 Senaste lydelse l973:1057.
3 m 0 m . Realisationsvinst på grund av avvttrittg av a kt ie . a n - del i aktiefond. fondan-
del eller teckningsrätt till aktie eller andel i ekonomisk förening el- ler i handelsbolag eller an- nan rättighet som är jämförlig med här avsedd andelsrätt eller aktie. dock ej aktie eller andel i bostadsak- tiebolag eller i bostadsförening som avses i 245 3 mom.. är i sin helhet skattepliktig, attt egendontett harför- värvats ttnder det år då ain't/ringen skett (at-'_vttringsåret) eller något av de två närmast föregående åren.
Avyttrar skattskyldig egendom som avses i detta moment och som den skattskyldige harfo'rvärvat tidi- gare än två årföre ingången av avytt- ringsåret, är 40 procent av vinsten skattepliktig. Från sammanlagda be-
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
skattskyldige erhåller/ör egendomen. skall sattt skattepliktig realisationsvinst räknas ett belopp tnatsvarande IO pro- cent av vad ltatt erhåller för egendomen efter avdrag för kostnad/ör avyttring- en. Från sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke under ett beskattningsår äger skattskyldig åtnjuta avdrag med 500 kronor. Har den skattskyldige under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med sin make. får sådant avdrag åtnjutas för dem båda gemensamt med 500 kronor. 1 intet fall får dock skattskyldig åtnjuta av- drag med högre belopp än som svarar mot sammanlagda beloppet av skat- tepliktig realisationsvinst enligt det- ta stycke.
Föreslagen lydelse
loppet av skattepliktig realisations- vinst enligt detta stycke under ett beskattningsår äger skattskyldig åt- njuta avdrag med 500 kronor. Har den skattskyldige under beskatt- ningsåret varit gift och levt tillsam- mans med sin make. får sådant av- drag åtnjutas för dem båda gemen- samt med 500 kronor. 1 intet fall får dock skattskyldig åtnjuta avdrag med högre belopp än som svarar mot sammanlagda beloppet av skatte- pliktig realisationsvinst enligt detta stycke.
Kan tillämpning av föregående stycke antagas hindra strukturrationali- sering som är önskvärd från allmän synpunkt. äger regeringen eller m_vn- dighet som regeringen bestämmer medgiva befrielse därifrån helt eller delvis. om företag som beröres av strukturrationaliseringen gör framställning därom senast den dag avyttringen sker.
Har egendom som avses i detta moment avyttrats genom sådan tvångsförsäljning som anges i 2 mom. andra stycket. beräknas skat- tepliktig realisationsvinst icke till högre belopp ätt sattt motsvarar 1 () procent av vad den skattskyldige erhåller för egen- domen e/ier avdrag/ör kostnad lär av- yttringen.
Har egendom som avses i detta moment avyttrats genom sådan tvångsförsäljning som anges i 2 mom. andra stycketförsta meningen. är — oavsett tidpunkten för fötvätvet — endast 40 procent av vinsten skat- tepliktig.
Bestämmelsen i 2 mom. fjärde stycket äger motsvarande tillämpning på
egendom som avses i detta moment.
Från skatteplikt enligt detta mo-
ment undantages — där ej annat följer
av nionde stycket — vinst som tipp- kommer, ttär aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag.ekonomisk för- ening eller utländskt bolag överlåtes tnellan sådana företag inom samma koncern. om moderföretaget i kon-
Överlåtes aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolagekonomisk lör- ening eller utländskt bolag till svenskt företag inom samma koncern. skall — där ej annat följer av nionde styck- et — beskattttittg av realisationsvinst icke äga runt, om moderföretaget i koncernen är aktiebolag eller ekono-
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande [vt/else
cernen är aktiebolag eller ekonomisk förening och den överlåtna aktien el- ler andelen innehaves som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet. värdepapper eller annan därmed likartad lös egen- dom.
Har fastighet överlåtits på aktie— bolag. handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon sem har ett bestämmande in— flytande över bolaget eller förening- en. beräknas realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om av- yttringen avsett mot aktien eller an- delen svarande andel av fastigheten. Vad nu sagts får icke föranleda att realisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsförlust beräknas högre än enligt reglerna i detta moment. Bestämmelserna i detta stycke gälla endast om sådan fastighet utgör bo- lagets eller föreningens väsentliga tillgång. De gälla dock icke vid av- yttring av aktie i sådant bostadsak- tiebolag eller andel i sådan bo- SiatfsräiIs/ört'ning som avses i 24% 3 mom.. om avyttringen avser en- dast rätt till viss eller vissa men ej
Föreslagen lydelse
misk förening och den överlåtna ak- tien eller andelen innehaves som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet. värde- papper eller annan därmed likartad lös egendom. Ifall som tttt avses skall den överlåtna aktien eller ande/ett att- sesjötvärvad av det övertagande jö- retaget vid den tidpunkt och för den attskaffningskostnad som gäll/för det ("iver/ätande företaget. Om överlåtel- sen sker till utlättdsktjöt'etag. äger t'e- gerittgen eller myndighet som regering- en bestätttmer medgiva be/i'ie/seji'än rea/isationsvinstbeskattttingett. Ansö- kan om befrielse skall göras av det överlåtande . företaget senast den dag överlåtelsen sker.
Har fastighet överlåtits på aktie- bolag. handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon som har ett bestämmande in- flytande över bolaget eller förening- en. beräknas realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om av— yttringen avsett mot aktien eller an— delen svarande andel av fastigheten. Vad nu sagts får icke föranleda att realisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsförlust beräknas högre än enligt reglerna i detta moment. Bestämmelserna i detta stycke gälla endast om sådan fastighet utgör bo- lagets eller föreningens väsentliga tillgång. De gälla dock icke vid av- yttring av aktie i sådant bostadsak- tiebolag eller andel i sådan bostads-
förening som avses i 24k' 3 mom..
om avyttringen avser endast rätt till viss eller vissa men ej alla bostadslä-
Prop. 1975/76: 180 8
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
alla bostadslägenheter i fastigheten. genheter i fastigheten. Lika med lag- Lika med lagfartsansökan anses an- fartsansökan anses annan ansökan nan ansökan hos myndighet om viss hos myndighet om viss åtgärd med åtgärd med åberopande av fånges- åberopande av fångeshandlingen. handlingen. Om vinsten vid försäljning av aktie eller attdel på gruttd av bestätttmelserna i detta stycke beräknas enligt de regler, som gälla för beräkning av vinst vid avyttring av./astighet, skall avvttringen attses ha avsett den mot aktien eller ande/en svarande ande/ett av fastig- heten.
Avyttrar skattskyldig aktie i aktiebolag och finnes vid avyttringen obe- skattade vinstmedel ibolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan. skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Vid bedömande av frågan om överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar ägt rum skall även beaktas tillgång i bolaget som inom två år efter avyttringen av aktien. direkt eller genom förmedling av annan. överlåtes på den skattskyldige eller honom närstående person eller på aktiebolag. han- delsbolag eller ekonomisk förening. vari den skattskyldige eller honom när- stående person har ett bestämmande inflytande. Har överlåtelse av tillgång i bolaget ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinst vid avyttringen av aktie i bolaget uppkom. skall rea- lisationsvinst enligt detta stycke upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår. Vad nu sagts äger mot- svarande tillämpning vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Riksskatteverket får medgiva undantag från detta stycke. om det kan antagas att avyttringen av aktien eller andelen skett i annat syfte än att erhålla obehörig förmån vid beskattningen. Mot beslut av verket i sådan fråga får talan icke föras.
Avyttrar skattskyldig aktie i ett aktiebolag. vari aktierna till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer (fåmansbolag). till ett annat fåmansbolag. vari aktie — direkt eller genom förmedling av annan — äges eller inom två år efter avyttringen vid något tillfälle kommer att ägas av den skattskyldige eller honom närstående person. skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Lika med aktieinnehav i det bolag. som förvärvat aktien. anses den skattskyldiges aktieinnehav i ett annat fåmansbolag. som inom två år efter avyttringen förvärvar större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen. Har överlåtelse av aktie i det förvärvande bolaget eller i
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse Föreslagen [vc/else
bolag. som förvärvat större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen. ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för rea- lisationsvinst enligt detta stycke uppkom. får realisationsvinstcn upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskatt- ningsår. Vad nu föreskrivits äger motsvarande tillämpning i fråga om han- delsbolag eller ekonomisk förening eller andel i sådant bolag eller förening liksom teckningsrätt till aktie eller annan rättighet jämförlig med aktie. Sker avyttringen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller fö- religger andra synnerliga skäl. äger regeringen eller myndighet. som rege- ringen bestämmer. för särskilt fall medge undantag från tillämpning av detta stycke.
Som närstående person räknas i detta moment föräldrar. far- eller mor- föräldrar. make. avkomling eller avkomlings make. syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.
36 #4
Från bruttointäkten av tillfällig förvärvsverksamhet må a v d rag göras för omkostnader, såsom för:
kostnader. som varit erforderliga för intäktens lörvärvande. såsom resor. ersättning till biträden med mera;
ränta å upplånade medel. som använts i tillfällig förvärvsverksamhet'. förlust. som uppkommit i förvärvskällan. Att särskilda bestämmelser gälla Att särskilda bestämmelser gälla för beräkning av vinsrgenomargvttring för beräkning av realisationsvinst avtasnghet framgår av anvisningar- framgår av anvisningarna. na.
(Se vidare anvisningarna.) Anvisningar till 21 &
(Se vidare anvisningarna.)
5.5 Till intäkt av s k 0 g 5 b r u k hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter. därunder inbegrip- na produkter av sådan förädlings- verksamhet . som ingåri skogsbruket. genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog eller genom avvttring av väx- ande skag i samband med avv/tring av marken. därest icke vinst på av- yttring ut'/a.stl'glteten i dess helhet ska/l
4 Senaste lydelse l967:748. 5 Senaste lydelse 19721741.
5. Till intäkt av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter. därunder inbegrip- na produkter av sådan förädlings- verksamhet. som ingår i skogsbru- ket. samt intäkt genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog. Likaledes hänföres till intäkt av skogsbruk vär- det av skogsprodukter. som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
beskattas enligt 27 .l såsom inkomst av hamlelsrörelse eller enligt 35 _l såsom rea/isationsvinst. Om realisationsvinst däremot endast delvis är skattepliktig enligt 35 .l. katt även taxering såsom för intäkt av skogsbruk äga rum. Li- _ kalcdes hänföres till intäkt av skogs- bruk värdet av skogsprodukter. som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-. till- eller ombyggnad eller för reparation och underhåll av bygg- nader. markanläggningar och inven- tarier på fastigheten eller för sitt hus- håll eller eljest för sin. sin familjs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera)eller för arbets- personalens behov eller på annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse. som av honom drivits.
10
Föreslagen lydelse
till- eller ombyggnad eller för re- paration och underhåll av byggna- der. markanläggningar och inventa- rier på fastigheten eller för sitt hus-
.håll eller eljest för sin. sin familjs och
sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller för arbets- personalens behov eller på annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse. som av honom drivits.
Vinst genom avvttring av växande skog i samband med avyttring av mar- ken skall. om icke vinsten i dess helhet ska/l beskattas enligt 2 7 _tl' som inkomst av rörelse. beskattas som realisations- vinst (t'/"r punkt 2. a. av am'isningarna till 36 s*").
till 35 ;"
l.6 .»lrfråga om beskattning av rea- lisationsvinst vid avvttring av jord- bruks/astighet elle/'jastighet, som in-
gått i den skattskvldiges rörelse. skal/' beaktas vad i punkt 4 av anvisningarna till 21 & och i punkt 1 av anvisningar/ut till 28 s* sägs rörande beskattning så- som intäkt av.jordbruks/ästighet eller rörelse av vad sotn erhålles vid avr-"tt- ring av sådana tillgångar. vilka vid be- räkning av värdeminskningsavdrag skola hänföras till maskiner och andra inventarier ([fr punkt 3 fjärde stycket
6 Senaste lydelse l972:74l.
]. A vyttras jordbruksfastighet eller fastighet, som ingått i den skattskvl- diges rörelse. skall. såvida viss del av vederlaget enligt punkt 4 av anvisning- arna ti/I 21 9 eller punkt ] av anvis- ningarna til/ 28 Itt utgör intäkt av./"ord- bruks/astighet eller rörelse. denna del av vederlaget icke medräknas vid be- räkning av rea/isatimrsvinst.
Prop. 1975/76: 180
.:Vuvat'ande lydelse
oclt punkt 4 tredje stycket av anvis- ningarna till 22 _sl' sattt! punkt 7 .[järde stycket och punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 29 _a").
2.7 ! det./all att vinst å avyttring av |jordbrt(ks/astighet nted därå växande skog endast delvis är skattepliktig så- som realisationsvinst. kanjämväl tax- ering/ör intäkt av skogsbruk äga rum. Om intäkten av skogsbruk på gra/td
av avvttringen. beräknat/jämlikt 2] _l". . efter avdrag varom i 2.7 ,l' .törmä/es. överstiger den skattepliktiga delen av rea/isationsvinsten. ska/l nämligen det överskjutattde beloppet beskattas så- som inkomst av.jordbt'uksf'astig/tet. Vid dentta beskattning skall dock iaktta- gas. att vad som på grund av avytt- inta'kt av skogsbruk oclt såsom intäkt av tillfällig ringen beskattas såsom .förvånasverksamhet sammanlagt icke upptages till högre belopp än den vid faslig/trasavvttringen uppkomna reali- sationsvittstett i dess helhet.
lj x e m p e l :
En skattskyldiglörsäljer nio år efter jörvärvet en |jordbrttks/astighet med dårå växande skog. Dän'id uppkom- mer ett rea/isationsvittst. som enligt de i punkterna ! och 3 av ant-'tisttitigarna till 36 .xl' angivna grunderna uppgår till 5 000 kronor. ,4 v denna utgör 75 pro- cettt eller 3 750 kronor skattepliktig rea/isatiottsvinst. Ont den å skogen be- löpande delen av köpeskillingen istäl- let upptages såsom intäkt av skogs- bruk. skul/e/ör den skattskyldige efter åtnjutande av bl. a. avdrag. som avses i punkt A* av anvisningarna till 23 _tl'. tt/nrkomma ett beltå/Ien intäkt av skogsbruk (5 4 00!) kronor. Under så-
7 Senaste lydelse l972z74l.
ll
Föreslagen lydelse
2. Vid avvttring av fastighet skall beräkning av realisationsvinst och rea- lisatitmsförlust göras särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenltet.
Prop. 1975/76: 180
..N'uvarande lydelse
dana_förhållatulen skall den skattskyl- dige uppgiva 3 750 kronor såsom skat- tepliktig rea/isatiottsvittst och 250 kro- nor såsont intäkt av_jordbrttksf'astighet. Om den behållna intäkten av skogs- bruk i stället uppgått till 6 000 krattor. skulle den skattskvldige i det angivna exentplet uppgiva 3 750 kronor såsotn skattepliktig realisatimtsvinst och I 250 krattor såsom intäkt av skogsbruk. 4.8 Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fas- tighetsbildningslagen (19701988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt.8 kap. samma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering en- ligt 5 kap. nämnda lag. beskattas uppkommen realisationsvinst en- dast om den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under ett beskattningsår samman- lagt överstigit 5 000 kronor. Såsom skattepliktig inkomst upptages så stor del av hela realisationsvinsten. beräknad ett/igt 359" 2 ntom. andra stycket på det totala vederlaget. som belöper på vad den skattskyldige er- hållit i pengar. Vid senare avvttt'ing skall fastighetens ingångsvärde. om detta ej beräknats nted ledtting av ett efter regleringen åsatt taxeringsvärde. minskas med så stor del av ingångsvär- det för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgör av det totala vederlaget. Det sålunda mins- kade ingångsvc'irdet utgör ingångsvärde . för återstående del av/astiglte/enjänt- te tnark som erhållits vid jästighets-
8Senaste lydelse l972:74l.
12
Föreslagen lydelse
4. Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt ll kap. fastig- hetsbildningslagen (19702988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. sam- ma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering en- ligt 5 kap. eller genom klyvning ett/igt II kap. nämnda lag.ska/Isåsom skat- tepliktig inkomst upptagas så stor del av hela realisationsvinsten. som er- sättningen i pengar. minskad med 5 000 kronor. utgör av det totala ve- derlaget_töt'jastighetett. minskat med 5 000 kronor.
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
regleringen. Vad ltär sägs om minsk- ning av ingångsvärde gäller även .för- bättringskostnad. som nedlagts på den avstådda marken.
Avyttring av fastighet anses vida- re föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fas- tigheten som skett enligt naturvårds- lagen den 11 december 1964 (nr 822) eller på grund av motsvarande in- skränkningar enligt andra författ- ningar eller när han fått sådan er- sättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 andra meningen av anvis- ningarna till 21 å). Engångsersätt- ningen är i dessa fall att betrakta som köpeskilling. varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som er- sättningsbeloppet utgör av fastighe- tens hela värde vid tiden för beslutet Om inskränkningen i förfoganderät- ten eller för upplåtelsen av nyttjan- derätten eller servitutsrätten. Vid vinstberäkningen får den skattskyl- dige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han erhållit under ett beskattningsår. om han icke visar att han haft avdrags- gilla omkostnader enligt 36å till samma eller högre belopp. i stället åtnjuta avdrag med 2000 kronor. Detta avdrag lår dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbelop- pet.
l3
Föreslagen lydelse'
Avyttring av fastighet anses vida- re föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fas- tigheten som skett enligt naturvårds- lagen (1964:822) eller på grund av motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller när han fått sådan ersättning på grund av upp- låtelse av nyttjanderätt eller servi- tutsrätttill fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 andra meningen av anvisningarna till 21 ;"). Engångser-- sättningen är i dessa fall att betrakta som köpeskilling. varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som er- sättningsbeloppet utgör av fastighe- tens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderät- ten eller för upplåtelsen av nyttjan- derätten eller servitutsrätten. Vid vinstberäkningen får den skattskyl- dige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han erhållit under ett beskattningsår. om han icke visar att han haft avdrags- gilla omkostnader enligt 36 så till samma eller högre belopp. i stället åtnjuta avdrag med 2 000 kronor. Detta avdrag får dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbelop- pet.
till 36 ;"
1.9 Vid beräkning av realisations- vinst upptages. utom ifall som avses i 35 _l 3 ntotn. andra stycket. såsom
9 Senaste lydelse 1972174l.
]. Vid beräkning av realisations- vinst upptages såsom intäkt vad som erhållits för den avyttrade egen--
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
intäkt vad som erhållits för den av- yttrade egendomen. Avdrag får — med iakttagande dock av de särskil- da föreskrifter som enligt punkt 2 ne- dan gälla beträffande fastighet — ske för alla omkostnader för fötvärvet och avvttringen. således för erlagd. köpeskilling. för vad som nedlagts på förbättring av egendomenJör itt- köps- och _jörsäljningsprovision. för stämpelskatt m. m. Hit räknas _jätn- väl kostnad. sattt ttnder tid. då intäkt av avyttrad attnanfastighet eller ifö- rekommandejall del därav beräknats ett/igt 24 s” 2 eller 3 mom.. nedlagts på reparation och underhåll av fas- tigheten eller jästighetsdelen, i den ntån den avyttrade egendotnen på grttnd därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid./ötvän'et. Har den skattskyldige fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång på avyttrad fastighet eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markattläggnittgar (jfr punkt 4 fjärde—sjätte styckena av anvisningar- na till 22 35" samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 v ). skall å andra sidan omkostnads- beloppet minskas med sådant avdrag. På santtna sätt minskas omkostnads- beloppet med avdrag som åtnjutitsför värdeminskning av byggnad sattt! där- med vid beräkning av värdeminsk- nittgsavdrag likställda tillgångar (t'/r pttnkt _? tredje stycket och punkt 4 tred- je stycket av anvisningartta till 22 v santt punkt 2 b första stycket av att- visningarna till 25 _a" och puttkt 16fjär- de stycket av anvisningarna till 29 så). dock icke. för år då åtnjutet avdrag un- (le/stigit 3 000 krattor eller om vid av- yttringen återvunna avskrivningar sko-
14
Föreslagen lydelse
domen ttted avdrag /ör_ försäljningspro- vision oclt liknande kostnader. Avdrag får — med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som gälla enligt punkt 2 nedan - ske för alla omkost- nader för egendomen (omkostnadsbe- loppet), således för erlagd köpeskil- ling jämte inköpsprovision. stämpel- skatt o. d. (ingångsvärdet) och för vad som nedlagts på förbättring av egen- domen (jörbättringskostnad) m. m. ' Vidare får vid vinstberäkningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för un- der beskattningsåret utbetalda för- valtningskostnader och räntor. där- est dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
la upptagas sattt intäkt av jordbruks- fastighet eller rörelse. [ intet/"all skall dock ttted avdrag för värdeminskning sattt åtttiutitsför år./öre år 1914. Beräknas anskaffningskostnad för fastighet ett- ligt punkt 2första eller andra stvcket på grundval av visst års taxeringsvärde minskas omkostnadsbelappet endast med värdeminskningsavdragför skog. byggnader m.m. som åtnjutits från och ttted nämnda år. Har den skatt- skyldige tidigare åtniutit avdrag för värdeminskning eller dylikt av lös
omkostnadsbe/opp minskas
egendom, minskas omkostnadsbelap- pet nted sådant avdrag. i den mått vid avyttringen återvunna avskrivningar icke skala upptagas som intäkt avjard- bruks/astighet eller rörelse. Vad som förstås ttted i beskattnittgsavseende åt- tt/utet värdeminskningsavdrag.framgår av 29 Q' 1 mom. andra stvcket. Vidare får vid vinstberäkningen den skatt- skyldige åtnjuta avdrag för under be- skattningsåret utbetalda förvalt- ningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan för- värvskälla. 230
'0 Senaste lydelse 1976185.
l5
Föreslagen lydelse
2.a. Skall vid beräkning av rea/i- sationsvinst på grund av attt-'ttring av _ fastighet vederlaget/ör viss del avfas-
tiglteten upptagas sattt intäkt avjord- bruks/astighet eller rörelse ([fl' punkt 1 av anvisningarna till 35 s*)får i attt- kostnadsbeloppet icke inräknas kost- nad satn hänför sig till sådan del av
fastigheten.
Sant förbättringskastnad ett/igt punkt [ räkttas även kostnad, sattt under tid. då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande [all del därav beräknats enligt 24 t 2 eller 3
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
16
Föreslagett lvdelse
mom.. ltar nedlagts på reparatiatt och underhåll av fastigheten eller fastig- ltetsdelett. i den mått den avvttrade egendomen på gruttd därav vid avv/t- rittgett befunnit sig i bättre skick ätt vidförvän'et. Förbättringskostnad och därmed jämförlig reparations- eller underltållskostnad får dock itträkttas i omkostnadsbeloppet endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 krattor.
Kostnad ett/igt föregående stycke. sorti uppförts på avskrivningsplan. skall normalt anses ttedlagd det år då kost- naden uppförts på plattett. ! andraf'all skall sådan kostnad ttortttall anses nedlagd närf'aktura eller räkning er- hållits. varav. framgår vilket arbete som utförts.
Omkostnadsbeloppet skall minskas med värdeminskningsavdrag. som be- löper på tid före avyttringen av fas- tigltetett. såsom avdrag för värde- minskning av skog eller annan natur- tillgång eller för värdeminskning av täckdikett eller andra markanlägg- ttittgar ([f'r punkt 4 fjärde-sjätte stvck- etta av anvisningarna till 22)& samt punkt 16_/etttte och sjätte stvcketta av anvisningarna till 29 9 ). På samma sätt skall ontkostnadsbeloppet tttittskas nted avdrag för värdetttittskttittg av byggnad sant! därtned vid beräkning av värden:inskningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkt 3 tredje stvcket och punkt 4 tredje stvcket av anvisningarna till 22 9 samt punkt 2 bförsta stycket av anvisningarna till 25 9 och punkt lol/järde stvcket av anvisningarna till 29 s* ), dock icke. för år då avdraget un- der-stigit 3 000 krattor. Omkostnadsbe-
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
Har fastighet vid avyttringen in- nehafts mer än tjugo år får den skatt- skyldige vid vinstberäkningen. istäl- letför köpeskillingen vidförvärvet. av- draga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avyttringen. Har fastigheten förvär— vats år [914 eller tidigare får den skattskvldige även välja att sattt in— gåttgsvärde för fastigheten räkna ] 5 () procent avfasttehetens taxeringsvc'irde för år 1914. Fanns taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före avyttringen eller för år 1914, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxerings- värdet för fastighet. i vilken den av- _vttrade egendomen ingått. eller när— mast därefter åsatta taxeringsvärde.
17
Föreslagen lydelse
loppet skall minskas även med belopp varttted fastigheten avs/(rivits i sam- band med ianspråktagande av inves- terittgshtnd e. d.
Vid beräkning av atttkastnadsbelop- pet skal/fastighet. sontfön'äntatsföre år 1952. ansesförvän'ad den [januari 1 952 . lngångsvärdet skall dätvid anses utgöra 15 0 procent av fastighetens tax- eringsvärdeför år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dockf'år det vid för- värvet erlagda vederlagetför/astighe- ten upptagas som ingångsvärde. om den skattskyldige katt visa att köpe- skillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fantts taxeringsvärde ej åsatt. för år 1952. får motsvarande värde uppskattas ttted ledning av taxeringsvärdet för _ fastig- ltet. i vilken den avyttrade egendottten ingått. eller närntast därefter åsatta taxeringsvärde.
Har fastighet vid avyttringen in- nehafts mer än tjugo år får den skatt- skyldige vid vinstberäkningen sattt ingångsvärde upptaga ett belopp mot- svarande 150 procent av det tax- eringsvärde. som gällde tjugo år före avyttringen. Har åsa/ts vid fastighets/axering sattt verk- ställts år 1970 eller senare får dock sattt ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet. Ont itt- gångsvärdet beräknas med ledning av
taxeringsvärdet
det taxeringsvt'irde sotn gällde tjugo år före avvttringen. skall hänsyn vid vinst- beräkningen icke tagas till kostnader och avdrag. som be/öper på tidigare år ätt tjugo år_ före avyttringen. Fanns tax- eringsvärde ej åsatt tjugo år före av- yttringen. får motsvarande värde
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av ma- kes död. får den skattskyldige, i stäl- let för köpeskilling eller motsvaran- de vederlag för fastigheten vid när- mast föregående köp. byte eller där- med jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde. avdraga 150 pro- cent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträf- fade eller motsvarande i arvsskatte- hänseende gällande värde. förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1914. Fanns sådant taxeringsvärde ej åsatt får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives iförsta stycket sista meningen.
18
Föreslagen lydelse
uppskattas på sätt angives if'emte stvcket sista tttettittgett.
Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av ma- kes död. får den skattskyldige. i stäl- let för köpcskilling eller motsvaran- de vederlag för fastigheten vid när- mast föregående köp. byte eller där- med jämförliga lång eller i Stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde. som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsva- rande i arvsskattehänseende gällan- de värde. förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som itt- gångsvärde upptagas endast 133 pro- cent av taxeringsvärdet eller motsva- rande i atvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträlfade. får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives ifetttte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet uppta- gits med stödav bestämtttelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkning- en icke tagas till kostttader och avdrag. sattt belöper på tidigare år ätt året före dödsåret.
Beräknas ingångsvärdet ttted led- ning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egen- dom sattt vid beräkning av värde- minskningsavdrag hän/öres till maski- ner och andra inventarier (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 51"). taxerings- värdet reduceras ttted den del därav som katt anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras attt tttittdre ätt 25
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
Det för fastigheten gällande in- gångsvärdet — antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet. tax- eringsvärdet tjugo år före avyttring- en. taxeringsvärdet för år 1914 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde — liksom de förbättrings- eller därmed jämförliga reparations- och underhållskostna- der. för vilka avdrag får ske. skola
19
Föreslagen lydelse
procent av hela vederlaget för den avytt- radefastigheten belöper på egendom. sattt vid beräknittg av värdeminsknings- avdrag hänföres till tttaskiner och andra inventarier.
Skall taxeringsvärdet reduceras ett- ligtföregåettde stycke iakttagesföljan- de. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare ätt vid 1975 årsfastigltetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget/ör egendom. sattt vid beräkning av värdetttinsknings- avdrag hän/öres till maskiner och andra invetttarier. utgörav hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsattswår 1.975 eller senare. dock att vid beräkningen skall bortses-från den del av vederlaget vid avyttringen sattt belöper på egendom som enligt 5 s*" 5 tttottt. är undantagen./"rån skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den att- del av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom. som vid beräk- ning av värde/ttinskningsavdrag hän- föres till tttaskitter och andra inven- tarier. är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastig- heten som katt anses belöpa på egen- dom av nu angivet slag. får dock tax- eringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid faslig/tetstaxerittg- en.
Det för fastigheten gällande in- gångsvärdet — antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet. tax- eringsvärdet tjugo år före avyttring- en. taxeringsvärdet för år 1952 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde — liksom de förbättrings- eller därmed jämförliga reparations- och underhållskostna- der. för vilka avdrag får ske och de
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
omräknas till de belopp. vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde. Angående omräkningen. ttär den skattskyldige erhållit uppskov tttetl beskattttittg av rea/isatiattsvittst enligt 35 31" 2 tttottt. tredje stycket. gälla sär- skilda bestättttttelser.
Omräkningen sker med ledning av en indexserie. grundad på kon- sumentprisindex och levnadskost- ttadsindex. med år 1 914 som basår. Ottt ingångsvärdet avser år före år 1 914 sker ottträkttittgett .sottt attt fastigheten jör- värvats år 1914. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.
Har avyttring av fastighet omfat- tat byggnad. som i huvudsak är av- sedd att användas för bostadsända- mål. avdrages ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat ka- lenderår före taxeringsåret som bo- stadsbyggnaden under innehavsti- den funnits på fastigheten. dock icke för tidigare år än år 1914. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbygg- nad beräknas nu avsett avdrag en- dast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångs- punkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligtförsta stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt andra stycket ovan eller motsvarande värden. får avdrag enligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttring- en eller året före dödsfallet.
20
Föreslagen lydelse
värdentittskttittgsavdrag m. m., vilka minska omkostttadsbeloppet. skola omräknas till de belopp. vartill de skulle ha uppgått efter det allmän- na prisläget under det år då avytt- ringen skedde.
sko/a
Omräkningen sker med ledning av en indexserie. grundad på kon- sumentprisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.
Har avyftring av fastighet omfat- tat byggnad. som i huvudsak är av- sedd att användas för bostadsända- mål och sottt vid at-Lvttrittgstill/äl/et varit eller bort vara åsatt ett taxerat bygg- nadsvärde av lägst 10 000 krattor. av- drages ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbygg- naden under innehavstiden funnits på fastigheten. dock icke för tidigare år än är 1952. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastig- hetens huvudbyggnad. Sker vinstbe- räkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avytt- ringen enligt sja'tte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före döds- fallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden. får avdrag en- ligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Ont bostadsbygg- nad rivits e/letj förstörts genom brand el - ler liknande. skall vid tillätttpttittg av bestättttttelserna i detta stycke bo-
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
Ft'irbt't'ttringskostttad eller därmed jämförlig reparatiatts- och underhålls- kastttad. sattt den skattskvldige haft. för den avyttradefastigheten under inne- havstiden. itträknas i de avdragsgilla amkastnaderna enligt punkt 1 ovan ettdast för år då de nedlagda kostna- derna uppgått till minst 3 (N)/) krattor. ..4 vdrag /ör_ förhättringskastnadfår icke i ttågotfall tillgodoräknasför tid före år 1914. Sker vinstberäkningen ttted utgångspunkt från taxeringsvärdet tju- go år före avvttringen enligt första stvcket avatt ellerfrån taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt andra stvcket ovan eller motsvarande värden,. får av- drag ei ska för" förbättringskostnad som uppkommit tidigare ätt tjugo årföre avv/ningen eller tidigare än året före (kids/aller.
21
Föreslagen lydelse
stadsbyggnad anses hafitnnits pci/astig— ltetett även under denna tid. om arbetet ttted att uppföra ersättningsbjiggnad igångsatts ittottt ett år. Motsvarande skal/gälla attt en bostadsbtggnad uttder högst ett år tagits i anspråk huvudsak/i- gen./ör annat ändamål ätt bostadsän- datttål.
Vinstberäkning på gruttd av avvtt- rittg av del av./astighet skall grundas på
förhållandena på den avvttrtu/efastig-
hetsde/en. Ottt den skatt- skv/dige så önskar skall dock så stor del av det./ör hela_ fastigheten beräk— nade atttkostnadsbelappet — iföre- kattttttande f'a/l minskat med värde- ntittskningsavdrag m. m. — anses be- löpa på dett avyttrade delett sattt ve- derlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid ativttrings-
tillfället. Ottt den avyttrade delen avser en eller ett./åtal totttter avsedda att
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
k) |»)
F öres/agen lydelse
bebyggas med bastadsltus och veder- laget är mindre ätt IO procent av./äs- tighetetts taxeringsvärde. får vidare itt- gångsvärdet på den avyttrade fastig- hetsdelen utan särskild utredning be- räknas till 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp ätt köpeskil- lingen.
l-"'ad i de två första mettittgartta av föregående stycke . föreskrivits gäller i
tillämpliga delar även vid marköver-
föring enligt |tbstighetsbi/tlningslagen ( ! 970.988).
Har den skattskt-tldige erhållit sådan engångsersättning sattt avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 v". skall så stor del av derför hela fastigheten beräkttade atnkostnadsbe-
loppet — i förekommandefall minskat ttted värdeminskningsavdrag tn. m. — anses belöpa på den del av. fastigheten sattt ersättningen avser. sattt engångs- ersättningen tttgör av fastighetens hela värde vid tidettför upplåtelsen el- ler inskränkningen i _ för/agattderätten.
Har den skattskyldige under inne- ltavstidett avyttrat del avfastighet .skall hänsyn tagas ltärtill vid beräkning av det antkastnadsbelopp sontfår avdra- gas vid vinstberäkningen iatrledttittg av avyttring ay återstoden avfästigheten. Katt utredttittg icke./örebringas om den andel av omkostnadsbeloppet — i fö- rekommande/all minskat med värde- tttittskttingsavdrag rn. m. —förfastig- ltetett. sattt belöpt på den avyttrade fastighetsde/en. ska/! denna andel att- ses lta motsvarat hälften av erhållen ersättttittgförfastighetsdelett. .4 ttdelett skall dock i inte/fall anses överstiga Otnkostttadsbelappet — i förekotntttan- t'lefall tttinskat rtted värdentinsknings-
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
Kostnad för förbättringsarbete el- ler därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete. för vilket er- sättning på grund av Skadeförsäkring utgått. beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av skade- försäkring uppburits med större be- lopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastig- hetens ingångsvärde. uppräknat en- ligt tredje acltfemte styckena till tiden för skadetilltället. minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfa'llet ligger återstoden av det uppräknade in-
23
[föreslagen lydelse
avdrag m. nt. — för hela fastigheten otner'ltdbart före avyttringen av fastig- hetsdelen.
Vad i föregående stycke,/öreskrivits äger tttatsvarattde tillämpning om den skattskyldige under innehavstiden er- hållit ettgåttgsersättttittg sattt avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 v. Har den skattskyldige under från mark genom markövei'föring ett/igt fastig- hetsbi/dningslagen (1970.'988). skall atttkostttadsbeloppet på återstoden av innehavstiden avstått fastigheten anses lta minskat ttted så stor del av otnkostnadsbeloppet för den tidigare avstådda tttarkett sotn ersätt- ttittgett i pengar utgjort av det totala vederlaget för tttarkett.
Beräknas omkastnadsbelappet vid den slutliga avyttringen ttted ledning av ett taxeringsvärde sattt åsatts efter det att delavvttringen. markupplåtel- sen eller tttarköverföringen m. m. ägt rttttt. ära bestämmelserna i de två fö- regående styckena icke tillämpliga.
Kostnad för förbättringsarbete el- ler därmed jämförligt reparations- oeh underhållsarbete. för vilket er- sättning på grund av Skadeförsäkring utgått. beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av skade- försäkring uppburits med större be- lopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastig- hetens ingångsvärde. uppräknat en- ligt tionde stycket till tiden för ska- detillfället. minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfa'llet ligger återstoden av det uppräknade ingångsvärdet till
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse gångsvärdet till grund för uppräk- ning enligt tredje stycket. Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fas- tighet till företaget får vid vinstbe- räkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av tax- eringsvärde enligt första eller andra stycket. Ej heller får omräkning göras enligt tredje stycket eller tillägg göras enligt femte stycket. Riksskattever- ket får medge undantag från bestäm- melserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av or- ganisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.
F öres/agen lydelse
grund för uppräkning enligt tionde stycket.
Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fas- tighet till företaget får vid vinstbe- räkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av tax- eringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning gö- ras enligt tiottde stycket ellertillägg göras enligt tal/te stycket. Riksskat- teverket får medge undantag från be- stämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnner- liga skäl. Mot beslut av riksskatte- verket i sådan fråga får talan icke fö- ras.
2. b. .4vvttras aktie eller andel i ak- tiefond och ltar aktien eller attdelett
förvärvats tidigare ätt två årföre in- gången av avvttrittgsåret (äldre aktie eller andel). gälla bestämmelserna i andra och tredje styckena.
Sant attskqffningskastnadför äldre aktie eller andel anses i regel den genomsnittliga anskaljttingskastnaden för santtliga äldre aktier eller andelar av samma slag sattt den avyttrade. vil- ka dett skattskyldige itttteltar vid av- _yttringstillfället.
rlnskalfitingskostnad för äldre ak- tie. som är noterad på börs eller fö- retttål för liknande notering. och för äldre ande/i aktie/ottdfår bestämtttas till belopp som tttotsvarar hälften av vad den skattskyldige erhållerför ak- tiett eller ande/ett efter avdrag för kast- rtad för avyttrittgett. Kan den skatt- skyldige göra sattttolikt att en beräk- ttittg enligt andra stycket leder till högre belopp. skall dock detta lu'igre belopp anses som attskdf/nit'tgsko.stttad.
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Fratnstår det å andra sidan som uppettbart att en beräkning enligt and- ra stycket leder till lägre belopp. anses detta lägre belopp som anskaffning - kostttad.
Avyttras fbndande/ eller tecknings- rätt till äldre aktie. som avses i tredje stycket. äga bestämmelserna i sist- nätttttda stycke motsvarande tillämp- ning. Därvid avse andra och tredje tne- ttittgartta den del av anskaffningskost- naden/öraktien. beräknad enligt andra stycket. sattt belöper på fondandelen el- ler teckningsrätten.
l"'id avyttring/ör senare leverans av aktie som är avsedd attförvärvas i att- slutttittg till leverattsett (tertttinsdllär). skall skattepliktig realisatiottsvitrst att- ses lta uppkom/till. trots att aktiettfit'r- värvas e/ier avyttringetr. Motsva- rande gäller ottt avvttringett avsett lå- nad aktie. sottt skall återställas till långivaren genom ("iver/äntnande av aktie av sarnrtta slag förvärvad i att- s/utning till återstt'illandet ( blanknings- (lllör). l""inst eller förlust vid blank- ningsal'lär skall beräknas som skillna- dett tttellatt vad sattt erhålles vid av- _vttringen av den lånat/e aktien och att- skttfjningskostttadett för motsvarande aktie. som återstå/les till långivaren. Har aktien icke återställts till långi- varen före utgången av det år. sattt följer närmast efter avvttringsåret. ska/l skillnaden tttellatt vad den skatt- skyldige erhållitför den avyttrade ak- tiett och värdet av tttotsvarattde aktie — beräknat efter den lägsta beta/kurs el- ler. attt sådan saknas. den lägsta köp- kurs. som noterats/rån avyttringsda- gett till tttgåttgett av sistnämnda år —
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
anses sattt skattepliktig realisations- vinst. .=lvdragsgill rea/isationsför'ltrst .skall därvid ej anses lta uppkottttttit. Ortt vid åter/('irnnandet av ifrågavaran- de aktie detttta ttrtskttjjats till ett pris. som är lägre ätt det .sartt beräknats vid tidigare virrsthert'ikning. skall skillna- dett upptagas sattt skattepliktig reali- sationsvinst det år då akt/ert återställts till lårtgiyarett. lla/' i stt'i/letför/ust upp- kommit är dentta att anse som av- dragsgill rea/isations/örltrst.
Har här i riket bosatt skattskyldig förvärvat utländsk aktie från annan sådan skattskyldig och sartttidigt för- värvat en rättighet att omplacera ak- tiett i annan utländsk aktie (suite/trätt) gäller följande. Kostnad för förvärvet av dettna rättighet eller; ersättning i samband rtted avyttring av densamma skall vid ber't'ikningen av skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill rea- llsatiorts/örltrst i sattt/tand ttted avytt- ring av den utländska aktien icke in- räknas i anskaffningskostnaden eller den erhållna likviden för aktien.
Vad i femte och sjätte styckena sägs attt aktie gäller även annan egendom sattt avses i 359 3 rrtattt.
3.c. Vid avyttring av egendom sattt avses i 35 x? 4 tttottt. iakttages/ö_ljande. Har den skattskyldige tidigare åtnjtttit avdragför värde/ninsk'ning eller dylikt av egendomen. minskas otttkostnads- beloppet med sådant avdrag. i den rttårt vid avyttringen återvunna avskriv- ningar icke skola upptagas .sorn intäkt avjordbr'trks/astighet eller rörelse. l-"ad sotnförstås med i beskattningstu-secn— de åtnjtrtet värdetninskningsavdrag framgårayJO & ] tttortt. andra stycket.
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
3.” Förlust genom icke yrkesmäs- sig avyttring (realisationslörlust) får avdragas vid inkomstberäkningen i enlighet med punkt 4 nedan. Rea- lisationsförlust skall samma sätt som realisationsvinst en- ligt punkterna ] och 2. Vid förlust- beräkningen får dock fastighets in- gångsvärde icke beräknas på grund- val av taxeringsvärde enligt punkt Jfät'sta eller andra stycket. Ej heller
beräknas på
får omräkning göras enligt punkt 2 tredje stycket eller tillägg enligt punkt Zfemte stycket. Har den med förlust avyttrade egendomen inne- hafts under sådan tid att. om vinst i stället uppstått vid avyttringen. en- dast del av vinsten skulle ha räknats till skattepliktig realisationsvinst, medgives avdrag endast för motsva- rande del av förlusten. Har förlusten uppkommit vid fastighetsreglering i fall som avses i punkt 4 av anvis- ningarna till 35 &. medges avdrag en- dast för så stor del av förlusten som belöper på vad den skattskyldige er- hållit i pengar. I fall då motsvarande realisationsvinst skttlle lta beräknats med tillämpning av 35 sl" 3 mom. andra stycket./år inge/t del avförlustett ay- dragas.
4.[2 [ punkt 5 av anvisningarna till 18 &" angives vad som beträffande icke yrkesmässig avyttring av egen- dom ävensom deltagande i lotteri Lit- gör en särskild lörvärvskälla. Avdrag enligt punkt 3 här ovan för realisa- tionsförlust får göras från realisa- tionsvinst eller lotterivinst. som un- der samma beskattningsår uppkom-
llSenaste lydelse 19711925, l:Senaste lydelse 1969c749.
27
l-Vt'res/agen lydelse
3. Förlust genom icke yrkesmäs- sig avyttring (realisationslörlust) får avdrag-as vid inkomstberäkningen i enlighet med punkt 4 nedan. Rea- skall samma sätt som realisationsvinst en- ligt punkterna 1 och 2. Vid förlust- beräkningen lär dock fastighets in- gångsvärde icke beräknas på grund- val av taxeringsvärde enligt punkt 2.a. sjätte eller sjunde stycket. Ej lisationsförlust beräknas på heller får omräkning göras enligt punkt 2.a. tionde stycket eller tillägg enligt punkt 2.a. lol/"te stycket. Har den med lörlust avyttrade egen- domen innehafts under sådan tid att, om vinst i stället uppstått vid av- yttringen. endast del av vinsten skulle ha räknats till skattepliktig realisationsvinst. medgives avdrag endast för motsvarande del av för- lusten. Har förlusten uppkommit vid fastighetsreglering i fall som avses i punkt 4 av anvisningarna till 35 ;", medges avdrag endast för så stor del av förlusten som belöper på vad den skattskyldige erhållit i pengar.
4. 1 punkt 5 av anvisningarna till 18 & angives vad som beträffande icke yrkesmässig avyttring av egen- dom ävensom deltagande i lotteri ut- gör en särskild förvärvskälla. Avdrag enligt punkt 3 här ovan för realisa- tionsförlust får göras från realisa- tionsvinst eller lotterivinst, som un- der samma beskattningsår uppkom-
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lydelse
mit i samma förvärvskälla som rea- lisationsförlusten. Avdrag för reali- sationsförl ust vid avyttring avfastighet får dock utnyttjas även genom avdrag från realisationsvinst under senare beskattningsår än det varunder för- lusten uppkommit. dock senast un- der det beskattningsår för vilket tax- ering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för förluståret ägt
28
Föreslagen lydelse
mit i samma förvärvskälla som rea- lisationsförlusten. Avdrag för reali- sationsförlust,sont icke utnyttjas på nu angivet sätt. får utnyttjas genom av- drag från realisationsvinst eller lot- terivittst under senare beskattningsår än det varunder förlusten uppkom- mit, dock senast under det beskatt- ningsår för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för
rum. förluståret ägt rum.
1. Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.
2. De nya bestämmelserna tillämpas i fråga om avyttring av egendom. som avses i 35.5 2 och 3 mom.. om avyttringen sker efter utgången av mars 1976.
3. Har skattskyldig den I april 1976 innehaft aktie. andel i aktiefond eller andel i ekonomisk förening fem år eller mera får han — i stället för det vederlag som har erlagts vid förvärvet av aktien eller andelen — vid beräkning av realisationvinst eller realisationsförlust som anskaffningskost- nad upptaga två tredjedelar av det värde. till vilket aktien eller andelen skolat upptagas i allmän självdeklaration för fysisk person per den 31 de- cember 1974 eller — i fråga om aktie som noterats på börs eller varit föremål för liknande notering samt i fråga om andel i aktiefond - per den 31 december 1975.
4. Vid 1977 års taxering får avdrag enligt bestämmelserna i 35 ä 3 mom. andra stycket i dess nya lydelse och avdrag enligt samma stycke i dess äldre lydelse åtnjutas med sammanlagt högst 500 kronor. Skattskyldiga som taxeras med tillämpning av 52 & 1 mom. får tillsammans åtnjuta avdrag med högst 500 kronor.
5. De nya bestämmelserna i 35% 3 mom. sjätte stycket om förvärvs- tidpunkt och anskaffningskostnad vid överlåtelse av aktie eller andel mellan koncernföretag tillämpas även om överlåtelsen skett före utgången av mars 1976. .
6. Beslut. varigenom regeringen med stöd av 35 ;” 3 mom. tredje stycket medgivit befrielse från realisationsvinstbeskattning enligt samma moment andra stycket i dess äldre lydelse, skall vid den taxering och på de villkor som anges i beslutet äga tillämpning äveni frågaom avyttring som skerefter utgång- en av mars 1976.
7. De nya bestämmelserna i punkt 2. b. sjätte stycket av anvisningarna
Prop. 1975/76: 180 _ 29
till 365” om switchrätt tillämpas i fråga om switchrätt som förvärvas efter utgången av mars 1976.
8. Genom denna lag upphäves förordningen (19592129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk. Har fastighet avyttrats före utgången av mars 1976 gäller dock den upphävda förordningen.
9. 1 frågaom fastighetsom avyttrasefter utgången av mars 19765kall det nya andra Stycket i punkt 5 av anvisningarna till 21 & iakttagas vid tillämpning av 21 ;" första stycket c) och punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 21 å i dessa bestämmelsers lydelse före den 1 januari 1973.
Prop. 1975/76: 180
2. Förslag till
30
Lag om ändring i förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst
Härigenom föreSkrives i fråga om förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst
dels att 5,6och 9 ääordet "förordningen" och böjningsform av detta ord skall bytas ut mot ”lag" och böjningsform av detta ord. dels att rubriken till förordningen samt 1 . 2 och 4 åå skall ha nedan angivna
lydelse.
Lag om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst
Nuvarande lydelse
Har skattskyldig haft skattepliktig realisationsvinst, som avses i 35 ä 2 mom. tredje stycket kommunal- skattelagen den 28 september I 928 (nr 370) och sattt uppgått till minst 3 000 kronor. kan han, om han så yrkar och pådevillkorochidenomfattningsom nedan sägs, erhålla uppskov med be- skattning enligt kommunalskattela- gen och lagen den 26juli1947(nr576) om statlig inkomstskatt av realisa- tionsvinsten.
-Uppskov kan erhållas. om den skattskyldige avser att./öre utgången av tredje kalenderåret eller det år. då rea/isatiottsvittsten uppgetts eller bort uppges till beskattning i den skatt- skyldiges sjt'ilvdek/aratiott. förvärva fastighet (ersättningsfastighet). som är jämförlig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hänför sig. Anledning till uppskov förelig- ger vidare. om den skattskyldige av- yttrar en bebyggd fastighet och avser
ISenaste lydelse 19711926.
Föreslagen lydelse
Har skattskyldig haft realisations- vinst. som avses i 35 35 2 mom. andra eller tredje stycket kommunalskat- telagen('1928:37())kan han, om han så yrkar och på de villkor och i den om- fattning som angives ittätttnda lagruttt och här ttedan. erhålla uppskov med beskattning av realisationsvinsten enligt kommunalskattelagen och la- gen (1947:576) om komstskatt.
statlig in-
Uppskov kan erhållas. om den skattskyldige avser att förvärva fas- tighet (ersättningsfastighet), som är jämförlig med den fastighet till vil- ken realisationsvinsten hänför sig. Anledning till uppskov föreligger vidare. om den skattskyldige avytt- rar en bebyggd fastighet och avser att förvärva en fastighet och på den- na utföra ny-. till- eller ombyggnad i den omfattning som behövs för att erhålla en ersättningsfastighet som
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lvdelse
att inom nämnda tid förvärva en fas- tighet och på denna utföra ny-. till- eller ombyggnad i den omfattning som behövs för att erhålla en ersätt- ningsfastighet som ärjämförlig med den avyttrade fastigheten. Uppskov kan även erhållas för den vinst som belöper på byggnaden. om den skatt- skyldige avser att inom samma tid ut- föra ny-. till- eller ombyggnad på mark som han äger eller förfogar över för att därigenom erhålla en byggnad jämförlig med den som funnits på den avyttrade fastigheten. Hat ersättningsfastighet förvärvats eller byggnad uppförts före den av- yttring varigenom realisationsvins- ten uppkommit. får uppskov med- delas. om det kan antagas att för- värvet skett eller byggnaden upp- förts för att ersätta den avyttrade fas- tigheten eller byggnaden.
31
Föreslagen lydelse
är jämförlig med den avyttrade fas- tigheten. Uppskov kan även erhållas för den vinst som belöper på bygg- naden. om den skattskyldige avser att utföra ny-. till- eller ombyggnad på mark som han äger eller förfogar över för att därigenom erhålla en byggnad jämförlig med den som funnits på den avyttrade fastigheten. Somförutsättning/ör att uppskov ska/l kttnna erhållas gäller att ersättnings-
|jastighetenjörvätvats eller att n_v-, till-
e/ler ombyggnaden utförts [öre utgång- en av tredje kalenderåret eller — iji'åga ont/astighet sattt avses i 24 9 2 ntom. kammuna/skatte/agen (19.78.370) — andra kalenderåret efter det år. .då rea/isationsvinsten uppgetts eller bort uppges till beskattning i den skat/skyl- diges självdeklaration. Har ersätt- ningsfastighet förvärvats eller bygg- nad uppförts före den avyttring vari- genom realisationsvinsten uppkom- mit. får uppskov meddelas. om det kan antagas att förvärvet skett eller byggnaden uppförts föratt ersätta den avyttrade fastigheten eller byggna- den.
Omdenskattskyldigeickeförvärvatersättningsfastighetinnanuppskovsbe- slut meddelats. gäller som förutsättning för uppskov. att den skattskyldige till länsstyrelsen i det län. där han taxeras till statlig inkomstskatt. överlämnat en av svensk bank eller. efter länsstyrelsens medgivande. annan svensk kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse i vilken kreditinrättningen för- klarat sig svara för ett skattebelopp. avseende statlig eller kommunal in- komstskatt. som beräknas till 50 procent av den vid taxering till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinst som uppskovet avser.
Länsstyrelsen utfärdar intyg om överlämnad garantiförbindelse. Garantiförbindelsen skall gälla till utgången av andra taxeringsåret efter det beskattningsår.dåersättningsfastighetenligtförstastycketsenastskullehaför- värvats. Förbindelsen skall vara utfärdad enligt formulär som riksskatteverket fastställer.
Prop. 1975/76: 180 32
tN'uvarande lvdelse Föreslagen lvdelse
4 &”
Medges uppskov innebär detta i första hand att frågan om beskattning av realisationsvinst som avses i l 55 får anstå i avvaktan på att den skatt- skyldige förvärvat ersättningsfastighet. Har den skattskyldige icke inom den föreskrivna tiden förvärvat ersättningsfastighet. skall realisationsvinsten upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för det be- skattningsår. då skattskyldighet för realisationsvinsten uppkom.
Anskaffar den skattskyldige inom föreskriven tid ersättningsfastighet upp- tages frågan om fortsatt uppskov snarast till behandling och gäller därvid följande. "
I den mån det vederlag. till vilket realisationsvinsten hänför sig. efter avdrag för försäljningsomkostnader eller motsvarande kostnader. motsvarar eller understiger det för ersättningsfastigheten utgivna vederlaget. anslår frågan om beskattning av realisationsvinsten till dess ersättningsfastigheten avyttras. Om förstnämnda vederlag. efter avdrag som nyss nämnts. över- stiger det för ersättningsfastigheten utgivna vederlaget. får uppskov med beskattningen icke längre åtnjutas för den del av realisationsvinsten som motsvarar det överskjutande beloppet. Denna del av realisationsvinsten skall upptagas till beskattning i enlighet med första stycket andra punkten.
Vid beräkning av realisationsvinst Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust genom avytt- ring av ersättningsfastigheten skall det ingångsvärde. som gäller-lör denna fastighet enligt anvisningarna till 36 & kommunalskattelagen, minskas med beloppet av den skattepliktiga realisationsvinst eller del av sådan vinst som uppskovet avser.
eller realisationsförlust genom avytt- ring av ersättningsfastigheten skall avdrag. som enligt anvisningarna till 36 ; kommunalskattelagenfår göras vid beräkningen av i'ittsten eller för- lusten. minskas med beloppet av den realisationsvinst eller_ del av sådan vinst som uppskovet avser.
Det åligger skattskyldig som erhållit uppskov att. när anskaffningen skett, utan dröjsmål anmäla detta för skatterätten.
]. Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.
2. Bestämmelserna i 1 och 2 åå i deras nya lydelse tillämpas i fråga om realisationsvinst på grund av avyttring som sker efter utgången av mars 1976.
:Senaste lydelse l971:926.
Prop. 1975/76: 180 33
3. Bestämmelserna i 4 & i dess nya lydelse tillämpas i fråga om avyttring av ersättningsfastighet. om den tidigare avyttringen skett efter utgången av mars 1976.
Prop. 1975/76: 180
3. Förslag till
34
Lag om ändring i förordningen (1967:752) om avdrag vid in- komsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fas-
tighet
Härigenom föreskrives i fråga om förordningen( 1967z75210m avdrag vid in- komsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet
dels att i 5.8.9. 10. 11 och 13 åå ordet "förordning" skall bytas ut mot
"
"lag *
dels att rubriken till förordningen samt 2 och 4 åå skall ha nedan angivna
lydelse.
Lag om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet
Nuvarande lvdelse Föreslagen lvdelse
Zål
Avdrag erhålles endast om den av- yttrade fastigheten använts i rörelsen och den skattskyldige har för avsikt att anskaffa annan fastighet (ersätt- ningsfastighet) för användning i rö- relse. Med anskaffning av ersätt- ningsfastighet avses även ny-. till- eller ombyggnad på fastighet för an- vändning i rörelsen.
Avdrag får. om ej annat följer av 4 å andra eller tredje stycket. för ett beskattningsår icke överstiga dubbla det belopp för-vilket garanti ställts enligt 3 å. Avdraget får ej heller överstiga beloppet av den vid taxering till statlig ittkotttstskatt skattepliktiga realisationsvinst som uppkommit genom avyttringen och som belöper pådenirörelsenanvändadelenav fas- tigheten.
Avdrag erhålles endast om den avyttrade fastigheten använts i rö- relsen och den skattskyldige anskaf- fat eller har för avsikt att anskaffa annan fastighet (ersättningsfastig- het) för användning i rörelse. Med anskaffning av ersättningsfastighet avses även ny-. till- eller ombyggnad på fastighet för användning i rörel- sen.
Avdrag får. om ej annat följer av 4å andra eller tredje stycket. för ett beskattningsår icke överstiga dubbla det belopp för vilket garanti ställts enligt 3 å. Avdraget får ej heller överstigabeloppetavdcnrealisations- vinst som uppkommit genom avytt- ringen och som belöper på den i rörel- sen använda delen av fastigheten.
4 å2 Avsatta medel får tagas i anspråk för avskrivning av byggnad som an- skaffats under beskattningsåret av den skattskyldige och är avsedd för an- ISenastc lydelse 1971927. 2Senaste lydelse 197091].
Prop. 1975/76: 180 35
Nuvart'ttta't') lydelse Föreslagen lydelse
vändning i hans rörelse. Till byggnaden räknas icke sådana tillgångar. vilka enligt kommunalskattelagen skall hänföras till maskiner och andra inven- tarier i rörelse vid beräkning av värdeminskningsavdrag.
Har den skattskyldige avyttrat och anskaffat fastighet under samma be- skattningsår. får medel som" kunnat avsättas till återanskaffningsfond i första hand tagas i anspråk för av- skrivning av byggnad som ltör till den nya fastigheten. Därvid anses som om medlen avsatts till återanskaff- ningsfond och därefter omedelbart tagits i anspråk för sitt ändamål. Ga- rantiförbindelse enligt 3å fordras icke i sådant fall.
Har den skattskyldige anskaffat fastighet under samma beskatt- ningsår sam fastighet avyttrats eller har han redan under tidigare beskatt- ningsår anskaffat fastighet. som är av- sedd sattt ersättning för den avv/trade. får medel som kunnat avsättas till återanskaffningsfond i första hand tagas i anspråk för avskrivning av bvggnaden. Därvid anses som om medlen avsatts till återanskaffnings- fond och därefter omedelbart tagits i anspråk för sitt ändamål. Garan- tiförbindelse enligt 3 å fordras icke i sådant fall.
Har den skattskyldige anskaffat fastighet efter utgången av det beskatt- ningsår då han avyttrat sådan fastighet men före den 1 april taxeringsåret. och ger omständigheterna skälig anledning antaga att fonden kommer att tagas i anspråk för sitt ändamål. kan länsstyrelsen medge. att garanti icke ställes eller ställes för belopp motsvarande skälig del av anskaffningskost- naden. '
Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. och tillämpas i fråga om avyttring som sker efter utgången av mars 1976.
Prop. 1975/76: 180
4. Förslag till
36.
Lag om ändring i lagen (l951:763) om beräkning av statlig in- komstskatt för ackumulerad inkomst
Härigenom föreskrives att 3 å 2 och 4 mom. lagen ( 1951 :763)om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst] skall ha nedan angivna
lydelse.
Nuvarande lvdelse
. 3 .' 2 mom.2 I fråga om inkomst av jordbruksfastighet
Föreslagen lvdelse
skola
lagens bestämmelser gälla endast följande intäkter. nämligen:
] ) itt/äkt av skogsbruk genottt av- yttring av växande skog i samband med avvt/ring av marken."
2) intäkt genom ersättning för skada å växande skog på grund av brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning samt intäkt genom avyttring av skog och skogs- produkter. öm avverkningen fram- tvingats av brand. stormfällning. tor- ka. insektsskador eller dylikt eller av vattenuppdämning eller framdra- gande av kraftledning. allt under för- utsättning att intäkten icke föranlett ' avdrag för insättning å skogskonto;
3) intäkt i form av engångsersätt- ning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt;
4) intäkt. som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfaran- de eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att dylik tvångsförsälj- ning måste anses vara för handen. under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto eller för avsättning till särskilda investeringsfonder för för-
I) intäkt genom ersättning för skada å växande skog på grund av brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning samt intäkt genom avyttring av skog och skogs- produkter. om avverkningen fram- tvingats av brand. stormfällning. tor- ka. insektsskador eller dylikt eller av vattcnuppdämning eller framdra- gande av kraftledning. allt under för- utsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto;
2) intäkt i form av engångsersätt- ning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt:
3) intäkt. som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfaran- de eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att dylik tvångsförsälj- ning måste anses vara för handen. under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto eller för avsättning till särskilda investeringsfonder för för-
] Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:860.
2 Senaste lydelse l974:860.
Prop. 1975/76: 180
Nuvarande lvdelse
lorade inventarier och lagertillgång- ar;
5) intäkt i form av skadestånd el- ler annan ersättning avseende in- komstbortfall till följd av skador och intrång å fastighet. som föranletts av industriell eller därmed jämförlig verksamhet:
6) intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djur- skötsel;
7) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jord- bruksfastighcten avsedda maskiner eller andra inventarier. vilka icke vid beräkning av värdeminskningsav- drag äro att hänföra till byggnad. ävensom av varor och produkter i jordbruksfastighcten: samt
8) intäkt. som uppkommit där- igenom att avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade in- ventarier och lagertillgångar återförts till beskattning under sådana förhål- landen att. därest det återförda be- loppet i stället utgjort köpeskilling för de förlorade tillgångarna. köpe- skillingenenligt6)eller 7)ovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst. dock att ränta som tillägges det åter- förda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst. '
4 mom.3 i fråga om inkomst av tillfällig v e r k sa m h e t- gälla lagens be- stämmelse. såvitt tionsvinst. endast intäkt genom vinst,
förvärvs-
avser realisa-
beräknad enligt 35 Q 3 mom. andra slveket kottttttttttalskattelagen. vid av- yttring av aktie eller andel i bolag
3 Senaste lydelse l968:611.
37
Föreslagen lvdelse
lorade inventarier och lagertillgång- at;
4) intäkt i form av skadestånd el- ler annan ersättning avseende in- komstbortfall till följd av skador och intrång ä fastigheten. som föranletts av industriell eller därmed jämförlig verksamhet". '
5) intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djur- skötsel;
6) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jord- bruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier. vilka icke vid beräkning av värdeminskningsav- drag äro att hänföra till byggnad. ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten: samt
7) intäkt. som uppkommit där- igenom att avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade in- ventarier och lagertillgångar återförts till beskattning under sådana förhål- landen att. därest det återförda be- loppet i stället utgjort köpeskilling för de förlorade tillgångarna. köpe- skillingencnligt5)eller6)ovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst. dock att ränta som tillägges det åter- förda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst.
4 m om. I fråga om inkomst av tillfällig förvärvsverk- sa m h et gällalagensbestämmelser. såvitt avser realisationsvinst. vid av- yttring av aktie eller andel i bolag vars aktie-r eller andelar vid tiden för avyttringen ägdes eller innehades på sätt som anges i 54å femte stycket
Prop. 1975/76: 180
Numram'le lvdelse
vars aktier eller andelar vid tiden för avyttringen ägdes eller innehades på sätt som anges i 5455 femte stycket nämnda lag samt sådan vinst vid av- yttring av fastighet som till mer än hälften utgöres av återvunna avdrag för värdeminskning av den avytt- rade fastigheten.
38
Föreslagen lydelse
nämnda lag ()eltjärvärvats tidigare än två årföre ingången av det år då av- _t-'ttringen sker, samt sådan vinst vid avyttring av fastighet som avses i35 _l 2 mom. andra styeket sagda lag eller som till mer än hälften utgöres av återvunna avdrag för värdeminsk- ning av den avyttrade fastigheten.
Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. och tillämpas i fråga om realisationsvinst på grund av avyttring som sker efter utgången
av mars 1976.
Prop. 1975/76: 180
5. Förslag till
39
Lag om ändring i uppbördslagen (l953:272)
Härigenom föreskrives att 48; 4 mom. uppbördslagen (l953:272)l skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lvdelse
48
4 m 0 m. Skattskyldig. som av- yttrat fastighet eller rörelse eller del av sådan tillgång mot betalning un- der minst tre år. kan. om till följd härav hans till statlig inkomstskatt taxerade inkomst blivit mer än dub- belt så stor som medeltalet av hans motsvarande taxerade inkomster för föregående tre beskatt- ningsår. efter ansökan beviljas an- stånd av lokal skattemyndighet med erläggande av kvarstående skatt för det taxeringsår. då försäljningen ta- gits till beskattning. Anstånd får avse högst två tredjedelar av den kvarstående skatten. Det belopp. för vilket anstånd medges. skall erläggas med halva beloppet före utgången av april månad under ettvart av de två år. som följer närmast efter det år. då den kvarstående skatten enligt debiteringen skolat erläggas. närmast
s'
Föreslagen lvdelse
4 m 0 m. Skattskyldig. som av— yttrat fastighet eller rörelse eller del av sådan tillgång eller aktie eller andel i bolag. vars aktier eller andelar vid tiden./ör avyttringen ägdes eller inne— hades på sätt som anges i 54 55 jemte stycket kommuna/skattelagen. mot betalning under minst tre år. kan. om till följd härav hans till statlig inkomstskatt taxerade inkomst bli- vit mer än dubbelt så stor som me- deltalet av hans motsvarande tax- erade inkomster för närmast föregå- ende tre beskattningsår. efter ansö- kan beviljas anstånd av'lokal skat- temyndighet med erläggande av kvarstående skatt för det taxeringsår. då försäljningen tagits till beskatt- ning. Anstånd får avse högst två tredjedelar av den kvarstående skat- ten. Dct belopp. för vilket anstånd medges. skall erläggas med halva be- loppet före utgången av april månad under ettvart av de två år. som följer närmast efter det år. då den kvar- stående skatten enligt debiteringen skolat erläggas.
Har avyttringen föranlett debitering av tillkommande skatt. får anstånd medges efter motsvarande grunder. |
(Se vidare anvisningarna.)
Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. och tillämpas i fråga om avyttring som sker efter utgången av mars 1976.
[Lagen omtryckt l972:75. Senaste lydelse av lagens rubrik 19741771.
Prop. 1975/76: 180 40
Utdrag FlNANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL
vid regeringssammanträde 1976-03-1 l
Närvarande: statsministern Palme. ordförande. och statsråden Sträng. An- dersson. Holmqvist. Aspling. Lundkvist. Geijer. Bengtsson. Norling. Lid- bom, Carlsson. Gustafsson. Zachrisson. Leijon. Hjelm-Wallén. Peterson
Föredragande: statsrådet Sträng
PropOSition om ändrade regler för beskattning av realisationsvins- ter. m. m.
1 Inledning
Sedan länge har vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom — realisationsvinst — i vårt land beskattats inom ramen för den vanliga inkomstbeskattningen. Enligt den ursprungliga avfattningen av kommunalskattelagen (l928:370. KL) var vinsten i sin helhet skattepliktig. om avyttringen skedde inom viss begränsad tid efter förvärvet. För fas- tigheter var denna tid i regel tio år och för annan egendom fem år. Avyttrades egendomen senare. var vinsten skattefri. År l9Sl infördes särskilda av- trappningsregler som innebar att den skattepliktiga delen av realisations- vinsten stegvis skulle reduceras. innan skattefrihet inträdde vid tio- resp. femårSperiodens utgång.
Åren 1966 och 1967 skedde två genomgripande reformer på realisations- vinstbeskattningens område. 1966 års riksdag (prop. 1966290. BeU 46. rskr 266) införde nya regler för aktievinstbeskattningen. Vid nästa års riksdag (prop. 1967:153. BeU 64. rskr 383) reformerades beskattningen av vinst vid fastighetsförsäljning. Genom dessa reformer blev skattskyldigheten för rea- lisationsvinst obegränsad i tiden för båda tillgångsslagen. Samtidigt infördes nya principer för vinstberäkningen. nämligen bl. a. indexuppräkning av an- skaffningskostnaden för fastigheter och schablonberäkning av vinst vid för- säljning av aktier och liknande värdepapper efter fem års innehav. Den. nya lagstiftningen omfattade inte vinst vid avyttring av annan lös egendom än aktier och liknande värdepapper.
Enligt den ordning som gäller f. n. tillämpas vid realisationsvinstbeskatt- ningen ett regelsystem för fastigheter, ett annat för aktier o. d. och ett tredje för annan lös egendom. Redan från början stod det klart att detta kunde
Prop. 1975/76: 180 41
medföra vissa olägenheter och att en samordning på sikt var önskvärd. Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande den 20 november 1970 tillkallades sakkunniga med uppgift att se över realisationsvinstbeskattningen i syfte att närma de olika systemen till varandra. De sakkunniga antog namnet realisationsvinstkommittén (Fi 197O:79).l
Kommittén har i augusti 1975 avgett betänkandet (SOU 1975153) Be- skattning av realisationsvinster. Kommitténs förslag har i huvudsak teknisk karaktär. Huvudsyftet är att inom ramen för ett i stort sett oförändrat skat- teuttag göra systemen för realisationsvinstbeskattning så lika som möjligt. 1 fråga om fastigheter syftar förslaget främst till att förenkla tillämpningen av reglerna och tillgodose de önskemål om ändringar som framkommit vid den praktiska tillämpningen. Kommittén har sökt anpassa reglerna för aktier och annan lös egendom till de regler som gäller för fastigheter. Den föreslår bl. a. att schablonbeskattningen vid avyttring av äldre aktier skall upphöra och ersättas med beskattning av verklig vinst. För annan lös egen- dom — med undantag för visst lösöre — föreslås en i tiden obegränsad vinst- beskattning. Kommittén konstaterar dock samtidigt att de skilda målsätt- ningar. som vid realisationsvinstbeskattningen gäller för olika tillgångsslag. medfört att en teknisk samordning av systemen kunnat genomföras endast i begränsad omfattning.
Efter remiss har yttranden över betänkandet avgctts av Göta hovrätt. kammarrätten i Stockholm. bankinspektionen. försäkringsinspektionen. riksskatteverket (RSV). allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO). Iantbruksstyrelsen. bostadsstyrelsen. länsstyrelserna i Stockholms. Kristi- anstads. Göteborgs och Bohus. Västerbottens. Värmlands och Örebro län. företagsskatteberedningen (Fi 1970177). fondbörsutredningen (Fi 1967132). 1968 års kapitalmarknadsutredning (Fi 196959). kommerskollegium. do- mänverket. statens lantmäteriverk. Sveriges riksbank. bostadsskattekom- mitten (Fi 1972108). Centralorganisationen SACO/SR. Familjeföretagcns för- ening. Folksam. Föreningen auktoriserade revisorer (FAR). Göteborgs kom- mun. HSB:s riksförbund. Sveriges föreningsbankers förbund. Konstnärernas riksorganisation (KRO). Konstnärliga och litterära yrkesutövares samarbets- nämnd. Kooperativa förbundet (KF). Lantbrukarnas riksförbund (LRF). Landsorganisationen i Sverige ( LO). Skånes handelskammare. Sparbankernas bank. Sportstugefrämjandet. Styrelsen för Stockholms fondbörs. Svensk in- dustriförening. Svenska arbetsgivareförcningen (SAF). Svenska bankför- eningen. Svenska byggnadsentreprcnörföreningen. Svenska företagares riks- förbund. Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska riksbyggen. Svens- ka sparbanksföreningen. Sveriges advokatsamfund. Sveriges aktiesparares
: cheringsrådet Sture Lundell (ordförande). kammarrättsrådct Carl Olof" Sandström samt riksdagsledamöterna Yngve Nilsson och Paul Jansson. '
Prop. l975/76: 180 42
riksförbund. Sveriges allmännyttiga bostadsföretag (SABO). Sveriges fastig- hetsägareförbund. Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och indu- striorganisation (Sl-110). Sveriges industriförbund. Sveriges jordägareför- bund. Sveriges köpmannaförbund. Sveriges skogsägareföreningars riksför- bund. Sveriges villaägareförbund. Taxeringsnämndsordförandenas riksför— bu nd (TOR). Tjänstemännens centralorganisation (TCO). Auktoriserade fas- tighetsmäklares riksförbund och Sveriges redovisningskonsulters förbund. Yttranden har även inkommit från Sveriges frimärkshandlarförbund. Sve- riges mynthandlares förening, Sveriges konst- och antikhandlarelörening och Hyresgästernas riksförbund.
Lantbruksstyrelsen har till sitt yttrande fogat yttranden av lantbruksnämn- derna i Malmöhus. Uppsala. Älvsborgs och Västernorrlands län. Göteborgs kommun har bifogat yttranden från statskontoret i Göteborg och Göteborgs Auktionsverk. SAF. Svenska bankföreningen. Svenska försäkringsbolags riksförbund. 51110 och Sveriges industriförbund hänvisar till yttrande av Näringslivets skattedelegation. LRF åberopar yttrande av Lantbrukarnas skattedelegation.
2 Huvudprinciperna för realisationsvinstbeskattningen 2.1 Nuvarande regler .
Vinst som erhålles genom icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom beskattas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Realisa- tionsvinstbeskattningen utgör alltså en del av den vanliga inkomstbeskatt- ningen. Vinsten läggs samman mcd den skattskyldiges övriga inkomster och blir föremål för progressiv inkomstbeskattning. Realisationsförlust av- räknas dock inte mot annan inkomst än realisationsvinst och annan intäkt' av tillfällig Rårvärvsverksamhet. Vid kommunalbeskattningen gäller vidare den begränsningen att avräkning för förlust får ske endast mot sådan intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet som hänför sig till samma förvärvskälla som förlusten.
Realisationsvinstbeskattningen omfattar tillgångar av alla slag. Skattskyl- dighet inträder först när vinst realiseras i samband med avyttring av egen— domen. Med avyttring menas att egendomen säljs eller på annat sätt överlåts mot vederlag. s. k. onerös överlåtelse. Äganderättsövergång genom arv. tes- tamente. gåva. bodelning eller annan i princip vederlagsfri överlåtelse. s. k. benefik överlåtelse. utlöser inte någon realisationsvinstbeskattning.
Realisationsvinst och realisationsförlust beräknas i princip till skillnaden mellan å ena sidan vad den skattskyldige erhåller för egendomen och å andra sidan summan av hans kostnader för anskaffning och förbättring av egendomen. Resultatet beräknas med hänsyn till köpeskillingens hela belopp även om denna betalas under loppet av flera år. Enligt praxis inträder
Prop. 1975/76: 180 43
skattskyldighet det beskattningsår då första delen av likvidcn betalas. Till den del köpeskillingen betalas i form av livränta. skall den inte beaktas vid vinstberäkningen. I stället medges köparen avdrag och beskattas säljaren för livräntebeloppen när de betalas ut.
Enligt KL:s ursprungliga lydelse var realisationsvinst skat-tepliktig endast om avyttring skedde inom viss begränsad tid efter förvärvet. nämligen i regel tio år i fråga om fastigheter och fem år beträffande annan egendom. Grunden till detta var att KL:s inkomstbegrepp till en början vilade på uppfattningen att kapitalvinster skulle beskattas endast om de var resultatet av spekulation. Det presumerades att spekulationssyfte förelåg om avyttring skedde inom de angivna tidsperioderna. l konsekvens med detta betrak- telsesätt fordrades för skattskyldighet att den avyttrade egendomen förvär- vats genom köp. byte eller annat oneröst fång. Senare gjordes övergången från skatteplikt till skattskyldighet mjukare med hjälp av särskilda avtrapp- ningsregler.
Det betraktelsesätt som låg till grund för den nu beskrivna avvägningen av skatteplikten har sedermera övergetts. Genom lagstiftning åren 1966 och 1967 har införts en i tiden obegränsad skattskyldighet för vinst vid avyttring av aktier och fastigheter. Till grund för lagstiftningen låg dels aktievinst- utredningens betänkande (SOU 1965z72) Aktievinsters beskattning. dels 1963 års markvärdekommittés betänkande (SOU 196623 och 24) Mark- frågan.
Beträffande fastigheter gäller enligt den nya lagstiftningen att hela vinsten beskattas vid avyttring inom två år från förvärvet och 75 ”a av vinsten vid senare avyttring. Vid avyttring av aktier beskattas likaledes hela vinsten under en initialperiod på två år. varefter den skattepliktiga delen av vinsten stegvis reduceras så att den efter fyra men mindre än fem år utgör 25 % av vinsten. Efter femårstidens utgång tillämpas en schablonmetod som in— nebär att 10 'b av nettoförsäljningspriset. dvs. försäljningssumman för ak- tierna efter avdrag för försäljningsomkostnadcr. tas upp som skattepliktig inkomst. såvida det inte framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst som ej överstiger 5 llt-'; av försäljningspriset.
För säväl fastigheter som aktier gäller att skattskyldighet föreligger även om egendomen förvärvats genom beneftkt fång. [ sådana fall bestäms in- nehavstiden och anskaffningskostnaden med hänsyn till närmast föregående onerösa fång. Vinst vid tvångsförsäljning av fastigheter och aktier är skat- tepliktig. Vid sådan försäljning gäller dock — oberoende av innehavstiden — att högst 75 f?r-; av vinsten vid fastighetsförsäljning resp. högst 10 % av nettoförsäljningspriset vid aktielörsäljning tas till beskattning.
Den nya lagstiftningen innebar även att nya principer infördes för vinst- beräkningen vid fästighetsavyttring. Kostnader för inköp och förbättring av fastighet får sålunda uppräknas med hänsyn till prisutvecklingen under innehavet (indexuppräkning). Vidare medges beträffande bostadsfastigheter ett fast tillägg till anskaffningskostnaden med 3000 kr. per år av inne-
Prop. 1975/76: 180 44
havstiden. Dessa regler saknar motsvarighet vid aktievinstbeskattningcn. Denna träffar därför den nominella vinsten.
Annan lös egendom än aktier och liknande värdepapper omfattas inte av den nya lagstiftningen. Realisationsvinst vid avyttring av sådan egendom är skattefri efter fem års innehav och vid tvångsförsäljning. En förutsättning för skattskyldighet är fortfarande att egendomen förvärvats genom köp. byte eller annat liknande fång.
2.2. Kommittén
. Kommittén konstaterar att ett i stort sett enhetligt system för kapital- vinstbeskattningen tidigare tillämpats men att det numera finns tre olika system. avseende fastigheter. aktier o.d. och annan lös egendom. Den understryker att dess huvuduppgift varit att åter söka närma de olika sy- stemen till varandra. 1 första hand har det gällt att undersöka i vilken ut- sträckning en rent teknisk samordning av systemen är möjlig. Vidare har en uppgift varit att söka åstadkomma att realisationsvinstbeskattningen blir neutral från investeringssynpunkt. Kommittén har utgått ifrån att gällande regler för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning inte skall ändras. Härav drar kommittén slutsatsen att uppdraget att närma systemen till varandra i första hand måste innebära en undersökning av hur reglerna för realisationsvinstbeskattning av aktieroch annan lös egendom skall kunna anknytas till systemet för beskattning av fastighetsvinster. Ett huvudsyfte med nuvarande system för beskattning av vinst vid fas- tighetsförsäljning har enligt kommitten varit att åstadkomma en från mark- politisk synpunkt rationell beskattning av markvinstcr. Kommittén utgår . ifrån att denna målsättning skall bestå och att därför reglerna för beskattning av vinst vid fastighetsförsäljning i viss utsträckning måste avvika från de regler som bör gälla beträffande annan egendom. åtminstone såvitt avser detaljutformningen av bestämmelserna. l fråga om vissa huvudprinciper och när det gäller att åstadkomma neutralitet i beskattningen bör det dock enligt kommitténs mening vara möjligt att närma systemen till varandra. Kommittén har funnit att systemen bör kunna samordnas främst i följande avseenden: — Beskattningen bör vara obegränsad i tiden. — Skatteplikt bör föreligga oavsett förvärvets art och oavsett om avytt- ringen skett i en tvångssitualion eller ej. ' — Beskattningen bör bygga på den verkliga vinsten. — lnitialperioden. dvs. den period då hela vinsten beskattas. bör vara den- samma för alla tillgångsslag. — Det bör för alla tillgångsslag endast finnas två tidsgränser såvitt gäller
innehavstiden.
— Efter initialperioden bör endast en del av vinsten beskattas. Kommittén har ansett att samordning bör kunna ske även på andra punk-
'Jl
Prop. l975/76: 180 4
ter där reglerna f. n. skiljer sig åt. t. ex. beträffande avdrag för förluster och beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.
Vad beträffar realisationsvinstbeskattningens höjd fastslår kommittén att den haft i uppdrag att föreslå en teknisk samordning inom ramen för ett i stort sett oförändrat skatteuttag. Den anför att de föreslagna ändringarna i fråga om kapitalvinstbeskattningen av fastigheter inte motiverar någon ändring av gällande skattesatser utan leder till ett i stort sett oförändrat skatteuttag. I fråga om aktier m.m. föreslås att 30 ll"; av verklig vinst be— skattas efter den tvååriga initialperiodens utgång. Kommittén anser att detta förslag uppfyller kravet på oförändrat skatteuttag och att det ej strider mot kravet på neutralitet vid realisationsvinstbeskattningen.
Kommittén har prövat frågan huruvida realisationsvinstbeskattningen lik- som hittills bör utgöra en del av den vanliga inkomstbeskattningen eller om en särbehandling av kapitalvinsterna i förhållande till vanlig inkomst är befogad. Den har funnit att sådana starka skäl som bör fordras för en särbehandling av kapitalvinsterna inte föreligger.
2.3. Remissyttrandena
Med hänsyn till ramen för kommitténs uppdrag har flertalet remissin- stanser begränsat sina yttranden till de rent tekniska aspekterna och till frågan om samordning av de olika systemen för realisationsvinstbeskattning.
Beträffande samordningsfrågan har de flesta av remissinstanserna funnit att den avvägning som kommitten gjort är i stort sett tillfredsställande eller i varje fall godtagbar. ] en del fall har dock ifrågasatts om det inte hade varit möjligt att genomföra ytterligare samordning inom ramen för upp- draget. Därvid hart. ex. föreslagits att anskaffningskostnaden för aktier skall kunna indexuppräknas på samma sätt som gäller för fastigheter. Dessa och liknande synpunkter återges senare i samband med redovisningen av ut- redningens olika detaljförslag.
Några remissinstanser har även uttalat sig i de mer övergripande frågor som rör bl. a. realisationsvinstbeskattningens förhållande till skattesystemet i övrigt. skatteuttagets höjd och de fördelningspolitiska aspekterna. ] några fall har framförts allmänna önskemål om en förnyad och mer genomgripande översyn av reglerna. Sålunda harjön-'lagsskailelm-m/ningcn understrykit att det är önskvärt att göra en avvägning av kapitalvinstbeskattningen mot beskattningen av löpande inkomst och förmögenhet samt mot andra delar av beskattningen. Beredningen anser att en förnyad översyn kan bli nöd- vändig för att uppnå erforderlig integrering av de olika delarna av skat- tesystemet. SABO understryker att utvecklingen under den tid kommitten arbetat varit sådan att en genomgripande översyn numera fordras och anser att en sådan översyn bör omfatta omfördelningsproblemen och beakta de bostadspolitiska aspekterna. Även HSB efterlyser en ny och genomgripande översyn.
Av de remissinstanser som framfört önskemål om förnyad översyn av
Prop. 1975/76: 180 46
realisationsvinstbeskattningen har några samtidigt lämnat synpunkter på de målsättningar som bör gälla för en reform på området. länsstyrelse/i i .S'lock/m/ms län ( majoriteten) har allmänt förordat vissa ytterligare skärpningar i beskattningen men _har avstått från att precisera i vilka avseenden detta bör ske. LO anser att nuvarande regler är otillfredsställande och har sned- vridande effekter som förstärks av att de olika reglerna för beskattning gör det förmånligt att genom olika transaktioner omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Realisationsvinstbeskattningen bör enligt LO:s uppfatt- ning bedömas dels från fördelningspolitisk synpunkt. dels med hänsyn till samhällsvärdet hos den verksamhet som ger upphov till vinsterna. De spe- kulationer. som i dag skapar värdestegring på mark. aktier och lösöre. kan enligt LO inte betraktas som ett önskvärt inslag i ekonomin, eftersom de ökar ojämnheten i fördelningen utan att för den skull fylla någon rationell funktion i övrigt. Värdestegringar på mark och aktier kan socialt och eko- nomiskt påverka utvecklingen i helt annan riktning än den som avsetts av de politiska beslutsfattarna. LO understryker att markvärdestegringarna påverkar både samhällsplanering och boendeförhållanden och att de får be- tydelse bl. a. för den sociala strukturen i bostadsområden. Värdeförändringar på aktier påverkar kreditströmmarna inom näringslivet. Resurser styrs till förväntat lönsamma företag och bort från förväntat olönsamma. Denna typ av resursfördelning. som baseras på kortsiktiga privata vinstintressen. är enligt LO otillfredsställandc. Vidare framhåller LO bl. a. att det enligt or- ganisationens mening inte kan anses rimligt att realisationsvinster beskattas betydligt lindrigare än inkomst av förvärvsarbete. LO anför att avkastningen på aktier är ett resultat av de anställdas arbete och att lägesvärdeökningar på fastigheter beror på samhälleliga investeringar. LO anser att hela rea- lisationsvinsten i princip bör vara skattepliktig. TCO anser att realisations- vinster vid försäljning av egendom liksom kapitalinkomster är mer ojämnt fördelade än arbetsinkomster och att skattereglerna i många fall kommit att bli starkt förmånliga för det relativa fåtal som regelbundet har inkomster av tillfällig förvärvsverksamhet. Organisationen anser att många högin- komsttagare i dag strävareftcratt påolikasätt omvandla "normala" inkomster till realisationsvinster. En teknisk översyn av skattereglerna är enligt TCO inte tillräcklig. Principen om att vinster av realiserad värdestegring vid för- säljning av egendom ger Skattcförmåga på samma sätt som andra inkomster måste enligt organisationen komma till klarare uttryck i lagstiftningen. Sär- skilt gäller detta stora eller regelbundet upprepade vinstförsäljningar. TCO förordar skärpning av beskattningen av vinster vid avyttring av såväl fas- tigheter som aktier.
Även Näringslivets ska!rede/autumn understryker att realisationsvinstbe- skattningen inte bör ses utbruten ur sitt större sammanhang. Denna be- skattning är. anför delegationen. endast en komponent i ett skattesystem. i vilket avkastning beskattas enligt den progressiva inkomstbeskattningen samtidigt som förmögenhctsinnchav i allmänhet beskattas med en förmö-
Prop. 1975/76: 180 47
genhetsskatt som ytterligare beskär den behållna avkastningen i betydande mån. Delegationen anser att aktievinstbeskattningen utgör en belastning på företagens kapitalanskaffning och att en hög kapitalvinstbeskattning på det allvarligaste kan motverka ekonomisk tillväxt. Enligt delegationens me- ning bör övervägas om inte en särskild beskattningsform för realisations- vinster kan genomföras. Delegationen anser att en särbehandling skulle vara en rättvisare beskattningsform med hänsyn till de stora skillnaderna i mar- ginalskattebelastning mellan olika grupper av skattskyldiga.
3 AVYTTRING AV FASTIGHET
3.1. Allmänna regler för vinstberäkningen 3 . I. ] Närvarande reg/cr
Inledning
Realisationsvinstbeskattning kan komma i fråga vid icke yrkesmässig av- yttring av fastighet. lngår fastigheten i tomtrörclse eller byggnadsrörelse eller bedriver den skattskyldige handel med fastigheter. blir däremot någon realisationsvinstbeskattning inte aktuell utan eventuell vinst beskattas såsom inkomst av rörelse.
För tillämpningen av reglerna om beräkning åv realisationsvinst på grund av fastighetsförsäljning är det givetvis nödvändigt att klarlägga vad som i detta sammanhang menas med fastighet. Utgångspunkten är flm civilrätts- liga.fas[faire/.shegl'rfp/m!. Fast egendom är enligt jordabalken (JB) i första hand de på marken indelade fastigheterna (l kap. l & JB). Till fastighet hör bl. a. byggnad och annan anläggning — t. ex. ledningar och stängsel — som anbragts i eller ovan jord för stadigvarande bruk på fastigheten (2 kap. 1 ;" JB). Till byggnad hör i sin tur fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd. om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna (byggnadstillbehör). Som byggnadstillbehör räknas i regel bl.a. Spis. värmeskåp och kylskåp i bostadsbyggnad. hylla och skyltfönsteran- ordning i butikslokal. anordning för utfodring av djur och anläggning för maskinmjölkning i ekonomibyggnad förjordbruk samt kylsystem och fläkt- maskineri i fabrikSIOkal (2 kap. 2.5 JB). Till fastighet som helt eller delvis är inrättad för industriell verksamhet hör. utöver tidigare nämnd egendom. även s. k. industritillbehör. dvs. maskin och annan utrustning som tillförts fastigheten för att användas i verksamheten huvudsakligen på denna (2 kap. 3 & JB). lndustritillbehör förekommer således inte i jordbruket och inte heller i annan rörelse än industrirörelse.
Byggnader samt byggnads- och industritillbehör. som tillförts en fastighet av annan än fastighetens ägare. utgör inte fast egendom om inte byggnad resp. tillbehör samt fastighet"kommit i samme ägares hand (jfr 2 kap. 4;
Prop. 1975/76: 180 48
JB). Byggnad på annans mark eller t. ex. kylskåp som insatts av hyresgäst är således civilrättsligt sett lös egendom.
Det fastighetsbegrepp som används i skatterätten är identiskt med ci- vilrättens definition på fast egendom. Beteckningen fastighet i KL svarar alltså mot fast egendom enligt JB. En annan sak är att KL:s regler för fastigheter skall tillämpas även på viss lös egendom och att olika delar av en fastighet skattemässigt kan behandlas på skilda sätt. Således skall t.ex. bestämmelser om fastighet i princip tillämpas i fråga om byggnad på annans mark (4 5 andra stycket KL). Vid fastighetstaxering gäller å andra sidan att värdet av industritillbehör (2 kap. 3.5 JB). inte skall medräknas i taxeringsvärdet (95 tredje stycket KL). [ taxeringsvärdet ingår däremot markanläggningar enligt 2 kap. l ,5 JB och byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2.5 JB.
Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse får kostnad för anskaffning av driftbyggnad dras av genom årliga värdeminsknings- avdrag. Avdragen uppgår nonnalt till 2—4 ”i; av byggnadens anskaffnings- kostnad. I anskaffningskostnaden inräknas dock inte all egendom som ci- vilrättsligt sett utgör tillbehör till byggnaden. l anskaffningskostnaden för driftbyggnad ijordbruket inräknas t. ex. inte sådana delar och tillbehör som är särskilt avsedda att direkt tjäna byggnadens användning i driften såsom bås. mjölkningsanläggning och ventilationsanordning (punkt 3 av anvis- ningarna till 225 KL). Motsvarande gäller för byggnad som är avsedd att användas i ägarens rörelse. l en rörelsebyggnads anskaffningskostnad in- räknas således inte värdet av sådana delar och tillbehör som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål. även om de civilrättsligt tillhör byggnaden (punkt 7 av anvisningarna till 295 KL). I fråga om tillgångar av nu nämnt slag. s.k. fasta inventarier. tillämpas i stället de avskrivningsreglcr som gäller för lösa inventarier i jordbruk och rörelse.
Fasta inventarier behandlas skattemässigt som lösa inventarier även när fastigheten avyttras. Den del av vederlaget för en fastighet som belöper på fasta inventarier utgör intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse och skall därför inte tas med vid beräkning av realisationsvinst (punkt l av anvis- ningarna till 355 KL).
Fasta inventarier är civilrättsligt antingen byggnadstillbehör eller indu- stritillbehör. På samma sätt som fasta inventarier behandlas vid beskatt- ningen också vissa markanläggningar. I jordbruket skall inventariereglerna tillämpas t.ex. på en utanför ett djurstall belägen gödselbassäng och på ledningar för vatten. avlopp. ström m. m. som är avsedda för jordbruks- driften. lnventariereglerna tillämpas också på stängsel och liknande avspärr- ningsanordningar(punkt 4 av anvisningarna till 22 5 KL). Motsvarande gäller för markanläggning på rörelsefastighet (punkt 16 av anvisningarna till 29,5 KL"). Nu nämnda markanläggningar torde civilrättsligt utgöra fast egendom som avses i 2 kap. 1 5 JB och ingår — i likhet med sådana fasta inventarier
Prop. 1975/76: 180 49
som är byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 5 JB —i fastighetens taxeringsvärde. Däremot ingår värdet av industritillbehör (2 kap. 35 JB). som tidigare på- pekats. inte i taxeringsvärdet.
Realisationsvinstbeskattningen träffar den på grund av fastighetsavytt- ringen uppkomna vinsten. Vid bedömningen om vinst uppkommit eller inte görs i princip en jämförelse mellan å ena sidan vad som erhållits för fastigheten (försäljningspriset) och å andra sidan summan av alla omkost- nader för förvärvet och avyttringen (omkostnadsbeIOppet). Omkostnadsbe- loppet utgör summan av den ursprungliga köpeskillingen eller motsvarande värde (ingångsvärdet). kostnader för förbättring av fastigheten under in- nehavstiden. inköps- och försäljningsprovision. stämpelskatt o.d. samt — i vissa fall — ett fast tillägg på 3 000 kr. per år. ingångsvärdet och förbätt- ringskostnaderna får uppräknas med hänsyn till förändringar i prisnivån under innehavstiden (indexuppräkning). Omkostnadsbeloppet skall dock minskas med summan av vissa till fastigheten hänförliga värdeminsknings- avdrag för vilka den skattskyldige åtnjutit avdrag under innehavstiden. Över- stiger det på detta sätt beräknade omkostnadsbeloppet fastighetens försälj- ningspris uppkommer inte någon vinSt och avyttringen föranleder då inte beskattning.
Enligt en nyligen gjord ändring i punkt 2 av anvisningarna till 365 KL (prop. l975/76z79. SkU l975/76128. rskr 1975/761l7l. SFS 1976185) gäller särskilda regler när delägare i fåmansföretag eller honom närstående person avyttrar fastighet till fåmansföretaget. Vid sådan avyttring får ingångsvärdet inte beräknas med ledning av taxeringsvärdet vissr år. lndexuppräkning får inte göras och 3 OOO-kronorstillägg får inte åtnjutas. RSV kan dock medge dispens från dessa regler om avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl.
Som framgår av det föregående skall värdet av fasta maskiner och sådana markanläggningar. som i avskrivningshänseende behandlas som inventarier. inte tas med vid beräkningen av realisationsvinst. Som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet skall således redovisas skillnaden mellan hela försälj- ningslikviden och den del av försäljningslikviden som belöper på fasta in- ventarier och därmed i avskrivningshänseende jämställda tillgångar. l kon- sekvens härmed borde också gälla att man vid beräkning av omkostnads- beloppets storlek skall bortse från värdet av fasta inventarier o.d. KL in- nehåller dock inte någon föreskrift härom. Det torde emellertid vara helt klart att man — i de fall då ingångsvärdet beräknas med ledning av fas- tighetens taxeringsvärde — inte skall reducera taxeringsvärdet med den del därav som kan anses belöpa på fasta maskiner o.d.
Fastighetens ingångsvärde
Har den som avyttrar fastighet förvärvat denna genom köp. byte eller därmed jämförligt fång. är fastighetens ingångsvärde i princip lika med kö- peskillingen för fastigheten. Om fastigheten har förvärvats genom ett be-
Ut O
Prop. l975/76: 180
neftkt fång. t. ex. arv. gåva eller bodelning. får som ingångsvärde tas upp den köpeskilling som föregående ägaren har erlagt vid sitt förvärv av fas- tigheten. Är även föregående ägares förvärv av beneftk natur utgår man från köpeskillingen för fastigheten vid det tillfälle då fastigheten senast för- värvats genom köp. byte eller därmed jämförligt fång.
lngångsvärdet kan vara svårt att fastställa om den skattskyldige innehaft fastigheten under lång tid eller då ingångsvärdet skall beräknas på grundval av en tidigare innehavares förvärv. För att underlätta vinstberäkningen har för dessa fall tillskapats vissa alternativa metoder för beräkning av in- gångsvärdet. Således gäller att. om den avyttrade fastigheten innehafts mer än 20 år. den skattskyldige i stället kan som ingångsvärde använda 150 ('.'; av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten 20 år före avyttringen. För fastighet som sålts under år l975 kan man alltså. förutsatt att fastigheten innehafts så länge. gå tillbaka till det taxeringsvärde som gällde för fas- tigheten år 1955.
Om innehavstiden för den avyttrade fastigheten kan ledas tillbaka så långt som till år 1914 eller tidigare. får den skattskyldige även välja att som in- gångsvärde för fastigheten använda 150510 av fastighetens taxeringsvärde för år 1914.
Vidare kan den skattskyldige. om han förvärvat den avyttrade fastigheten genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död. alltid som ingångsvärde välja 15 få") av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehän- seende gällande värde. förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år l9l4. Någon motsvarande regel gäller däremot inte vid förvärv genom gåva. Man får här enligt huvudregeln gå tillbaka till givarens ingångsvärde.
[ alla de fall då ett taxeringsvärde får ligga till grund för vinstberäkningen gäller att. om taxeringsvärde inte fanns åsatt för den avyttrade fastigheten för resp. år. motsvarande värde får uppskattas med ledning av taxerings- värdet för fastighet. i vilken den avyttrade egendomen ingått. eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde. Det sagda gäller t. ex. när avyttringen avser endast en del av den ursprungligen anskaffade fastigheten eller när denna anskaffats vid en sådan tidpunkt att taxeringsvärde inte hunnit åsättas fas- tigheten.
Förbättringskostnader
Vid beräkning av realisationsvinst skall i princip hänsyn tas till de för- bättringskostnader som den skattskyldige lagt ned på fastigheten. Till för- bättringskostnad räknas kostnader för ont-. till- eller nybyggnad. dvs. kost- nader som inte är omedelbart avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. 1 om- kostnadsbeloppet får alltså inte inräknas reparations- och underhållskost- nader. Denna princip gäller dock inte undantagslöst för fastigheter som beskattas efter schablon enligt 245 2 och 3 mom. KL. dvs. en— och två- familjsfastigheter (villor) samt fastigheter tillhörande bostadsföreningar. bo-
Prop. l975/76: 180 51
stadsaktiebolag och s. k. allmännyttiga bostadsföretag. Reparations- och un- derhållskostnader avseende sådana fastigheter får räknas som förbättrings- kostnad i den mån fastigheten genom reparationen är i bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet.
l fråga om rätt att i omkostnadsbeloppet inräkna förbättringskostnader föreligger en beloppsspärr på 3000 kr. Vid vinstberäkningen tas således hänsyn endast till sådana förbättringskostnader — och därmed jämställda reparations- och underhållskostnader — som under beskattningsåret uppgått till minst 3000 kr. Som en yttersta tidsgräns för utnyttjandet av denna avdragsrätt gäller att avdrag för sådana förbättringskostnader inte i något fall får tillgodoräknas för tid före år 1914. I de fall då ingångsvärdet beräknas med ledning av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen eller taxeringsVärdet året före dödsfallet (bouppteckningsvärdet) eller motsvarande värden. gäller att avdrag inte får göras för förbättringskostnader som uppkommit tidigare än 20 år före avyttringen resp. tidigare än året före dödsfallet.
lndexuppräkning
Det för den avyttrade fastigheten gällande ingångsvärdet — antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet eller något av de till 150 % uppräknade taxeringsvärden (eller motsvarande värden) som alternativt får användas såsom ingångsvärde — skall omräknas till det belopp vartill det skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde. Detsamma gäller i fråga om de förbättrings- och därmed jämförliga repa- rations- och undcrhållskostnader för vilka avdrag får ske vid realisations- vinstberäkningen. Denna omräkning sker med ledning av en indexserie. grundad på konsumentprisindex och levnadskostnadsindex. med år 19l4 som basår. Om ingångsvärdet avser år före år 1914. sker omräkningen som om fastigheten förvärvats år 1914. RSV fastställer årligen de omräkningstal som skall tillämpas.
3 OOO-kronorstillägg
Om fastighetsavyttringcn omfattat byggnad som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål. får vid vinstberäkningen avdrag göras med ett belopp av 3 000 kr. för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. dock inte för tidigare år än år 1914. Med innehavstid förstås här den innehavstid som ligger till grund för vinstberäkningen. Vid beräkningen av innehavs- tidens längd måste alltså i en del fall hänsyn tas till mer än en ägares innehav. Om ingångsvärdet utgör taxeringsvärdet 20 år före avyttringen eller taxeringsvärdet året före dödsfallet (bouppteckningsvärdet) eller mot- svarande värden. får avdrag med 3000 kr. per år ej göras för tidigare år än 20 år före avyttringen resp. året före dödsfallet.
Finns på den avyttrade fastigheten mer än en bostadsbyggnad. beräknas avdraget endast för fastighetens huvudbyggnad.
Prop. 1975/76: 180 52
Värdeminskningsavdrag
Som framgått av det föregående skall vid beräkning av realisationsvinstens storlek hänsyn tas till värdeminskningsavdrag som den skattskyldige åtnjutit under innehavstiden. l fråga om avdrag. som hänför sig till byggnad och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar. gäller att någon minskning av omkostnadsbeloppet inte skall äga rum om det medgivna avdraget visst år understigit 3000 kr. Denna regel står i viss överensstämmelse med regeln att förbättringskostnader understigande 3 000 kr. inte får tillgodoräknas. Hänsyn skall heller inte tas till värdeminsknings- avdrag som hänför sig till fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag jämställda tillgångar. Detta sammanhänger med att vederlaget för sådana tillgångar inte realisationsvinstbeskattas utan utgör intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse.
Har den skattskyldige åtnjutit avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång skall de genom avyttringen återvunna beloppen avräknas från anskaffningskostnaden. Detsamma gäller beträffande avdrag för vär- deminskning på skogsvägar och täckdikningsanläggningar. Någon belopps- mässig begränsning är inte föreskriven i dessa fall.
Beräknas fastighetens ingångsvärde på grundval av visst års taxerings- värde. skall anskaffningskostnaden inte minskas med andra värdeminsk- ningsavdrag än Sådana som åtnjutits fr.o.m. nämnda år. Beräknas rea- lisationsvinsten med ledning av t. ex. fastighetens taxeringsvärde år 1955. får således omkostnadsbeloppet inte reduceras med värdeminskningsavdrag som åtnjutits år 1954 eller tidigare. Den begränsningen gäller vidare att hänsyn i intet fall skall tas till avdrag som åtnjutits före år 1914. I fråga om värdeminskningsavdragen kan slutligen påpekas att dessa alltid avräknas från omkostnadsbeloppet med sina nominella belopp. Någon indexuppräk- ning av medgivna värdeminskningsavdrag förekommer alltså inte.
3. I .2 K ormnillén
Inledning
Kommittén har genomfört en statistisk undersökning av fastighetsför- säljningar. Undersökningen visar att nuvarande beskattningsregler i regel inte föranleder någon beskattningsbar vinst vid försäljning av egna hem och mindre jordbruk. Mot denna bakgrund diskuterar kommittén möjlig- heten att direkt undanta dessa fastigheter från realisationsvinstbeskattning. Kommittén har emellertid funnit att undantagsbestämmelser av detta slag knappast skulle bli lättare att tillämpa än nuvarande regler och pekar därvid bl. a. på svårigheten att definiera vilka fastigheter som skulle undantas. Något förslag om särskilda regler för egnahem m. m. läggs därför inte fram utan kommitten ansluter sig till den nuvarande principiella uppbyggnaden av systemet för beskattning av fästighetsvinster. Detta innebär bl.a. att kom- mittén inte avviker från det fastighetsbegrepp som f. n. tillämpas eller från
Prop. 1975/76: 180 53
principen att beskattningen även i fortsättningen bör träffa skillnaden mellan försäljningspriset och kostnaden för förvärvet och avyttringen av fastigheten.
Fastighetens ingångsvärde
Kommittén har funnit det nödvändigt att skapa en schablonregel för in- gångsvärdet beträffande fastigheter som innehafts under längre tid. Ett av skälen för denna schabIOnregel är enligt kommittén att man vid realisa- tionsvinstberäkningen endast bör ta hänsyn till förbättringskostnader som kan styrkas genom verifikationer. Ett sådant krav anses inte kunna uppställas beträffande arbeten som utförts långt innan nuvarande regler om en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning infördes.
Ett ytterligare skäl för en schablonregel av nu angivet slag är enligt kom- mitténs uppfattning det förhållandet att omkostnadsbeloppet påverkas av avstyckningar från fastigheten och upplåtelser för all framtid. Kommittén framhåller att det är svårt att beakta hela den faktiska innehavstiden om man samtidigt uppställer krav på att hänsyn skall tas till samtliga tidigare gjorda avstyckningar och upplåtelser.
Enligt kommitténs förslag skall den faktiskt erlagda köpeskillingen i första hand anses utgöra ingångsvärde vid realisationsvinstberäkningen. Denna huvudregel skall dock gälla endast för fastigheter som efter ett s. k. stick- datum förvärvats genom köp. byte eller därmed jämförligt fång. De fas- tigheter som förvärvats dessförinnan skall anses anskaffade på stickdagen till ett pris som motsvarar viss procent av då gällande taxeringsvärde. Som stickdatum bör väljas den 1 januari något av de år då allmän fastighets- taxering ägt rum.
Med tillämpning av nu gällande schablonregler för fastställande av in- gångsvärde kan en skattskyldig. under förutsättning att han innehaft fas- tigheten minst 20 år. som ingångsvärde välja 150 % av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen. Med hänsyn bl. a. hänill har kommittén funnit att 150 % av 1952 års taxeringsvärde bör väljas som ingångsvärde för äldre fastig- hetsinnehav. Kommittén uttalar vidare att ett mycket starkt skäl för att använda den 1 januari 1952 som stickdatum är att den av kommittén utförda statistiska undersökningen givit vid handen dels att 150 % av 1952 års tax- eringsvärde ganska väl överensstämmer med uppräknade faktiska anskaff- ningskostnader för långtidsinnehavda fastigheter. dels att ett på detta sätt beräknat ingångsvärde kombinerat med fasta tillägg om 3000 kr. per år fr.o.m. år 1952 medför ett rimligt beskattningsresultat. Med rimligt be- skattningsresultat menar kommittén att en normal försäljning av egnahem eller mindre jordbruksfastigheter som innehafts under längre tid inte för- anleder realisationsvinstbeskattning.
Om kommitténs förslag genomförs behöver således inte storleken av den faktiskt erlagda köpeskillingen utredas när fastighetsförvärvet skett före den 1 januari 1952. Kan den skattskyldige visa att den verkliga köpeskillingen för fastigheten är större än 150 % av 1952 års taxeringsvärde. bör han emel-
U| J"."-
Prop. 1975/76: 180
lertid enligt kommittén ha rätt att vid vinstberäkningen utgå från denna köpeskilling. Fastigheten skall då anses anskaffad den 1 januari 1952 för ett pris motsvarande köpeskillingens storlek. Vare sig ingångsvärdet be- räknas med ledning av den faktiska köpeskillingen eller taxeringsvärdet den 1 januari 1952 bör enligt kommittén hänsyn inte tas till förbättrings- kostnader och värdeminskningsavdrag som hänför sig till tiden före nämnda tidpunkt. Kommittén utgår från att de fall då den erlagda köpeskillingen överstiger 150 % av 1952 års taxeringsvärde är få. Kommittén tillägger att de föreslagna reglerna inte behöver bli bestående för all framtid. När till- räckligt lång tid förflutit torde man kunna flytta fram stickdagen till ett senare år då allmän fastighetstaxering ägt rum.
Det förhållandet att ingångsvärdet för äldre fastighetsinnehav kan be- stämmas till 150 % av 1952 års taxeringsvärde innebär enligt kommittén inte att den nuvarande möjligheten att bestämma ingångsvärdet till viss procent av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen bör slopas. Regeln att ingångsvärdet vid arvsfall får fastställas till viss procent av taxeringsvärdet året före dödsfallet föreslås också skola behållas. Vad gäller procentsatsernas storlek i dessa fall föreslår kommittén inte någon ändring beträffande tax- eringsvärden som åsatts före år 1970. Dessa har enligt kommittén normalt motsvarat 2/3 av marknadsvärdet. varför en uppräkning till 150 % framstår som motiverad. Vid 1970 års allmänna fastighetstaxering inriktade man sig däremot på att taxeringsvärdet skulle utgöra 75 % av marknadsvärdet (80 % för vissa fastighetstyper). En värdenivå på 75 % av marknadsvärdet föreskrevs uttryckligen vid 1975 års allmänna fastighetstaxering (95 andra stycket KL). Med hänsyn härtill föreslår kommittén att ingångsvärdet skall utgöra 133 9.' av taxeringsvärdet om den skattskyldige vill använda ett tax- eringsvärde som åsatts vid 1970 eller senare års fastighetstaxering.
Kommittén anför att möjligheten att som ingångsvärde välja 150 % av taxeringsvärdet vid viss tidpunkt innebär en särskild förmån om den verkliga köpeskillingen varit låg eller fastigheten förvärvats för vederlag i form av livränta. 1 sistnämnda fall skulle — om ingångsvärdet beräknas med ut- gångspunkt i den verkliga anskaffningskostnaden — den skattskyldige över huvud taget inte få något ingångsvärde. Kommittén anser emellertid inte att sådana specialfall motiverar undantag från rätten att använda schablon- reglerna.
Kommittén anför att det kan medföra en del problem att låta 1952 års taxeringsvärde bilda utgångspunkt för vinstberäkningen för fastigheter som förvärvats före år 1952. Problemen sammanhänger i första hand med att identitet inte alltid föreligger mellan 1952 års taxeringsvärde och taxerings- enheten vid försäljnings- eller upplåtelsetillfället.
Om den bristande överensstämmelsen beror på delförsäljning eller upp- låtelse som skett efter den 1 januari 1952 uppstår enligt kommittén delvis samma svårigheter som när man utgår från den faktiSka anskaffningskost- naden. Kommittén betonar dock att problemen av denna art blir mindre än enligt nuvarande regler. eftersom allt som kan ha hänt före år 1952
Lh U|
Prop. 1975/76: 180
är borta ur bilden. Kommitténs förslag angående beskattning vid delför- säljning av fastighet redovisas senare (avsnitt 3.2).
Komplikationer kan vidare enligt kommittén uppkomma om taxerings- enheten år 1952 inte är identisk med taxeringsenheten vid försäljningen på grund av att den skattskyldiges fastigheter har sammanslagits till en större taxeringsenhet eller har uppdelats på mindre taxeringsenheter. Sam- manslagningar anser kommittén knappast behöva medföra några bekymmer. Om däremot den taxeringsenhet som gällde vid 1952 års fastighetstaxering uppdelats före det aktuella försäljningstillfallet anses vissa svårigheter kunna uppkomma. Reducering av 1952 års taxeringsvärde bör då enligt kommittén ske genom ett proportioneringsförfarande. Kommittén anför att preportio- neringen bör utföras enligt de värderelationer som rådde vid uppdelnings- tillfället. varvid de efter uppdelningen åsatta taxeringsvärdena kan vara till ledning. —
Förbättringskostnader
Vid behandling av förbättringskostnader skiljer kommittén mellan fas- tigheter som vid den årliga inkomsttaxeringen beskattas enligt konventionell metod och fastigheter som beskattas enligt schablon. Schablonbeskattning innebär att viss del av fastighetens taxeringsvärde skall tas upp som intäkt och att avdrag i princip inte får göras för andra kostnader än räntor. Scha- blonmetoden tillämpas beträffande villor samt fastigheter tillhörande bo- stadsföreningar. bostadsaktiebolag och allmännyttiga bostadsföretag. Övriga fastigheter— t. ex. jordbruksfastigheter och hyresfastigheter—beskattas enligt konventionell metod, dvs. på grundval av verkliga intäkter och kostnader.
Vad först beträffar konventionellt la_veradefastigheter konstaterar kom mit- tén att den beloppsspärr som f. n. gäller vid realisationsvinstberäkningen i fråga om kostnad för förbättring av fastigheten » 3000 kr. — inte bara omfattar fastigheter med bostadsbyggnad. Spärren gäller även fastigheter för vilka 3 OOO-kronorstillägget inte får tillgodoräknas. t. ex. obebyggda tom- ter och industrifastigheter. Enligt kommitténs uppfattning kan beloppsspär- ren medföra otillfredsställande resultat. särskilt i de fall då förbättrings- arbeten utförts under år för vilka 3000-kronorstillägget inte medges.
Kommittén föreslår att beloppsbegränsningen för förbättringskostnader slopas. En sådan lösning anser kommittén vara praktiskt möjlig om förslaget att ingångsvärdet för äldre fastighetsinnehav skall vara 150 % av 1952 års taxeringsvärde genomförs. .
Kommittén föreslår vidare att förbättringskostnader. som inte uppförts på avskrivningsplan till ledning för beräkning av värdeminskningsavdrag vid inkomsttaxeringen. måste verifieras genom fakturor eller räkningar varav framgår totalkostnad och vilka arbeten som utförts. I detta sammanhang framhåller kommittén att avskrivning av konventionellt taxerad annan fas- tighet fr.o.m. år 1972 uteslutande sker enligt avskrivningsplan. Även be— träffande jordbruksfastighet kommer all avskrivning att ske enligt av-
'J- ON
Prop. 1975/76: 180
skrivningsplan. Det är således enligt kommittén endast kostnader fr.o.m. år 1952 till dess avskrivningsplan börjar tillämpas som kan behöva verifieras genom faktura eller räkning.
Något undantag från regeln att förbättringskostnader skall kunna verifieras är enligt kommittén inte motiverat. Detta utredningskrav föreslås alltså gälla beträffande kostnader som nedlagts fr.o.m. år 1952. Kommittén erinrar om att förslag om icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning framlades ' år 1966 ("SOU l966:23 och 24) samt att realisationsvinstbeskattning enligt äldre regler ägde rum om försäljningen skedde inom en tioårsperiod. Åt- minstone såvitt gäller nyförvärv från mitten av l950-talet har de skatt- skyldiga därför enligt kommittén haft anledning att bevara sina verifikationer avseende förbättringskostnader.
Som närmare kommer att redovisas i det följande anser kommittén att förbättringskostnader liksom hittills bör uppräknas med hänsyn till pen-. ningvärdeförändringar från det år till vilket de hänför sig fram till försälj- ningstillfället. Av nuvarande lagtext framgår att kostnaderna skall anses hänföra sig till det år under vilket de nedlagts. Innebörden av begreppet nedlagt anses dock inte vara helt klar.
Enligt kommitténs uppfattning bör förbättringskostnad. som uppförs på avskrivningsplan. anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. Förbättringskostnad. som bort avskrivas enligt plan men inte uppförts på avskrivningsplan. föreslås inte få åberopas vid realisationsvinstberäkningen. Kostnad som inte skall uppföras på avskrivningsplan bör. såsom tidigare nämnts. enligt kommittén verifieras med faktura eller räkning. Kommittén anför att sådan kostnad skall anses nedlagd under det år då specificerad faktura eller räkning erhållits varav klart framgår vilket arbete som utförts. Skulle vid en senare uppgörelse ersättningen justeras. får fakturabeloppet jämkas i motsvarande mån.
Kommittén anför att ägare av schablontaxeradfaslig/iw vid realisations- vinstberäkningen givetvis bör ha samma avdragsrätt för egentliga förbätt- ringskostnader som ägare av fastighet för vilken inkomsttaxeringen sker enligt konventionell metod. Eftersom förbättringskostnader vid schablon- taxering inte skall uppföras på avskrivningsplan blir avdragsrätten enligt kommitténs förslag avhängig av att kostnaderna i fråga kan styrkas genom faktura eller räkning. Liksom i fråga om konventionellt beskattade fastigheter anser kommittén att den beloppsmässiga spärren — 3 000 kr. — bör slopas.
Som förbättringskostnad räknas f. n. även kostnad. som under den tid fastigheten varit schablonbeskattz'td. lagts ned på reparation och underhåll i den mån fastigheten på grund därav vid avyttringen är i bättre skick än vid förvärvet. Med hänsyn bl.a. till de tillämpningssvårigheter som denna regel medfört föreslår kommittén att regeln tas bort. Avdragsrätten bör enligt kommittén begränsas till iståndsättningskostnader som läggs ned på fas- tigheten strax före avyttringen. Kravet att fastigheten genom reparationen befinner sig i bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet skall dock behållas.
U| XI
Prop. 1975/76: 180
lndexuppräkning
Kommittén anför inledningsvis att ett system som bygger på principen att endast den reala — och inte den nominella — vinsten skall beskattas. rätteligen förutsätter att hänsyn tas till den avyttrade egendomens skuld- belastning. lndexuppräkning borde således i princip omfatta endast den del av anskaffningskostnaden som fastighetsägaren finansierat med egna medel. Enligt kommittén är det emellertid av praktiska skill omöjligt att vid in- dexuppräkningen beakta skuldbelastningen. eftersom denna är mycket olika i de enskilda fallen. Dessutom amorteras skulderna helt eller delvis under innehavstiden. Kommittén har därför kommit till den slutsatsen att hela anskaffningskostnaden. liksom nu är fallet. skall få indexuppräknas vid be- räkning av beskattningsbar vinst. Enligt kommittén bör vidare indexupp- räkningen omfatta även förbättringskostnader. .
Någon indexuppräkning av värdeminskningsavdragen sker f. n. inte. Det- ta är enligt kommittén principiellt sett fel. Kommittén anser en indexupp- räkning av avdragen ofrånkomlig när det gäller stora värdeminskningsav- drag. t.ex. när en byggnad får skrivas ned på en gång med anlitande av investeringsfond. Vidare påpekas att behovet av en indexuppräkning av värdeminskningsavdrag—:n har ökat eftersom sådana avdrag nu medges med större belopp än tidigare. Vad gäller de praktiska svårigheterna med en in- dexuppräkning framhåller kommittén att problemen ligger i att fastställa värdeminskningsavdragens belopp och inte i att indexuppräkna dessa belopp sedan de väl fastställts. Uppräkning skall enligt kommittén ske från det år för vilket värdeminskningsavdraget medgivits. Sammanfaller räkenskaps- året inte med kalenderåret. skall uppräkningen ske från det kalenderår under vilket det räkenskapsår. för vilket avdraget medgivits. gått till ända.
Har vid övergången till de nya avskrivningsreglerna vissa delar av en byggnad hänförts till inventarier i avskrivningshänseende skall enligt kom- mittén så anses som om byggnaden avskrivits med belopp motsvarande värdet av de utbrutna delarna. Även detta "värdeminskningsavdrag" föreslås skola indexuppräknas från det år då utbrytning skett.
3 OOO-kronorstillägget
Kommittén anför att det väsentliga syftet med det fasta årliga tillägget om 3000 kr. varit att från beskattning undanta normala vinster vid för- säljning av egnahem och jordbruksfastigheter. Kommittén har undersökt om detta syfte kan nås på annat sätt än genom ett fast årligt tillägg men säger sig inte ha funnit någon annan tillfredsställande metod. Ett årligt fast tillägg för bebyggda fastigheter kan således enligt kommittén inte tind- varas i systemet.
Vad gäller det fasta tilläggets storlek uttalar kommittén att en sänkning till 1 000 kr. skulle — Såvitt kommitténs undersökning gett vid handen —
Prop. 1975/76: 180
'Jt W
vara möjlig i dagens läge utan att syftet med tillägget helt förfelas. En sådan Sänkning borde dock kombineras med en ökad möjlighet att erhålla uppSkov med beskattningen när ersättningsfastighet anskaffas. Kommittén har emellertid. bl. a. med hänsyn till penningvärdeförändringen. inte ansett sig böra föreslå en sänkning av det årliga tillägget.
Om förslaget att 150 % av 1952 års taxeringsvärde skall anses som in- gångsvärde för fastigheter som anskaffats före år 1952 genomförs. bör enligt kommittén avdrag med 3 000 kr. per år inte beräknas för tid före år 1952. Den omständigheten att ingångsvärdeberäkningen för äldre förvärv i princip obligatoriskt skall ske med ledning av 1952 års taxeringsvärde. anser kom- mittén alltså inte motivera att fasta tillägg skall medges även för tid före år 1952.
Kommittén tar även upp det fallet titt en jordbrukare ämnar sälja sin jordbruksfastighet men önskar behålla sin mangårdsbyggnad. Eftersom för- säljningen inte omfattar mangårdsbyggnaden får jordbrukaren inte åtnjuta något 3000-kronorstillägg. Dessa avdrag får visserligen åtnjutas när bo- stadsbyggnaden en gång i framtiden försäljs. men vid denna försäljning kan Rirsäljningspriset vara avsevärt lägre än summan av anskaffningskost- naden uppräknad med index och de. fasta tilläggen. Den beskattningsbara vinsten skulle således bli mycket lägre om hela fastigheten hade sålts på en gång.
Kommittén har inhämtat att man vid försäljning av jordbruksfastigheter ibland förfar så att avtal först träffas om försäljning av hela fastigheten varefter säljaren omedelbart återköper mangårdsbyggnaden med tillhörande tomtmark. Att markförsäljningcn delas tipp i två led beror bl. a. på att säljaren därigenom kommer i åtnjutande av 3000-kronorstilläggen.
Enligt kommittén är det befogat att en jordbrukare. som säljer sin jord- bruksfastighet vilken utgjort hans hem. inte skall komma i sämre läge i realisationsvinsthänseende därför att han törst säljer marken och därefter — kanske flera år senare — mangårdsbyggnaden. Kommittén föreslår därför att en jordbrukare som säljer sin fastighet men behåller mangårdsbyggnaden skall få tillgodoräkna sig 3000-kronorstillägget vid försäljningen av jord- bruksdclen. Vid en framtida försäljning av mangårdsbyggnaden får han i så fall tillgodoräkna sig fast tillägg endast fr.o.m. året efter det då jord- bruksdelen såldes. Kommittén anför att en sådan regel torde i huvudsak undanröja de svårigheter som skillnaden i beskattningshänseende mellan bebyggda och obebyggda fastigheter medfört i arbetet för jordbrukets och skogsbrukets yttre rationalisering.
Kommittén behandlar slutligen ett antal tekniska problem som uppkom- mit vid tillämpning av nuvarande regler om fasta tillägg. Problemen har främst uppkommit vid försäljning av del av fastighet och vid försäljning av fastighet på vilken olika byggnader under årens lopp varit huvudbyggnad. Kommittén uttalar härom att det fasta tillägget bör hänföra sig till den taxeringsenhet som gäller vid försäljningstillfallet. Om på en taxeringsenhet
Prop. 1975/76: 180 59
eller del av taxeringsenhet. som säljs. finns en byggnad. som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål. bör enligt kommitten ett årligt fast tillägg beräknas för varje år en sådan byggnad funnits på fastigheten under innehavstiden. Endast ett fast årligt tillägg får således beräknas för den försålda taxeringsenheten eller delen av taxeringsenheten oavsett hur många bostadsbyggnader som finns på densamma. Om det vid försäljnings- tillfället inte finns någon bostadsbyggnad på taxeringsenheten föreslås något tillägg inte få åtnjutas även om bostadsbyggnad tidigare funnits på fas- tigheten.
Kommittén föreslår emellertid att — om en bostadsbyggnad rivs eller för- störs genom bntnd c. d. och omedelbart ersätts av en ny bostadsbyggnad — fasta tillägg skall beräknas även för den tid den rivna eller förstörda bo- stadsbyggnaden har funnits. Däremot skall rätten att räkna fasta tillägg för den rivna eller förstörda byggnaden bortfalla om den inte ersätts inorn ett år. dvs. arbetet med att uppföra ersättningsbyggnaden skall ha igångsatts inom ett år. Detsamma skall enligt kommittén gälla om en bostadsbyggnad under högst ett år tagits i anspråk huvtidsaklingen för annat ändamål än bostadsändamål.
Om en del av en taxeringsenhet försäljs och på denna del finns en bo- stadsbyggnad skall enligt kommittén fast årligt tillägg beräknas vid för- säljningen. Detta innebär att - om på en taxeringsenhet finns flera bo- stadsbyggnader — flera fasta tillägg kan få åtnjutas. om fastigheten säljs i delar med en bostadsbyggnad på varje del. Det fasta tillägget knyts alltså till förekomsten av en eller flera bostadsbyggnader på den försålda fastigheten eller fastighetsdelen. Risk för missbruk i större omfattning av en sådan bestämmelse torde enligt kommittén inte föreligga. Fasta tillägg bör dock inte beräknas om byggnadens värde är alltför obetydligt. Kommittén föreslår därför att 3 OOO-kronorstillägg skall få tillgodoräknas endast om byggnaden — när det gäller annan fastighet — vid lörsäljningstillfället varit åsatt ett taxerat byggnadsvärde av tninst l0000 kr.
En annan fråga av teknisk natur gäller ersättning på grund av skade- försäkring. Enligt lydelsen av de bestämmelser (punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 36; KL) som gäller när sådan ersättning uppburits med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande. kan även det fasta tillägget i viss omfattning bli föremål för indexuppräkning. Eftersom detta knappast kan ha varit avsett föreslår kommittén att lagtexten ändras så att det framgår att endast den justerade anskaffningskostnaden skall in- dexuppräknas.
Värdeminskningsavdrag
Om beloppsbegränsningen för förbättringskostnader slopas. bör enligt kom- mittén beloppsspärren tas bort även beträffande värdeminskningsavdrag. Kommittén anför att det inte bör vara förenat med några" större svårigheter
Prop. 1975/76: 180 60
att beräkna de värdeminskningsavdrag som belöper på tiden efter den I januari l952.
Däremot kan enligt kommittén vissa svårigheter föreligga att i efterhand konstatera om avdragen "åtnjutits". dvs. om den'skattskyldige haft sådana inkomster att han kunnat utnyttja avdragen vid inkomsttaxeringen. Enligt kommittén bör man vid realisationsvinstberäkningen av praktiska skäl utgå från att de på beskattningsåret belöpande värdeminskningsavdragen också kunnat utnyttjas vid taxeringen till såväl statlig som kommunal in- komstskatt. Kommittén föreslår därför att omkostnadsbeloppet vid beräk- ning av skattepliktig realisationsvinst och avdragsgill realisationsförlust skall minskas med de på innehavstiden belöpande Värdeminskningsavdragen oav- sett om dessa har åtnjutits eller ej. Med hänsyn till möjligheten till för- lustutjämning torde det för övrigt enligt kommittén numera höra till undan- tagen att värdeminskningsavdragen inte kan utnyttjas.
3. 1.3 Rentiss_i-=t/ramlmta
Inledning
0
Kommitténs uppfattning att den framtida realisationsvinstbeskattningen av fastigheter bör ansluta sig till det nuvarande beskattningssystemet har i'stort sett godtagits av remissinstanserna. Några önskemål om att vinst- beräkningen skall avse ett annat fastighetsbegrepp än det som f. n. gäller eller att vissa fastigheter — t. ex. villor — skall undantas från realisations- vinstbeskattning har inte framförts. Remissinstanserna har också allmänt godtagit att skatten bör träffa den på grund av fästighetsavyttringen upp- komna vinsten. dvs. i princip skillnaden mellan å ena sidan försäljningspriset och å andra sidan kostnaderna för förvärvet och avyttringen (omkostnads- beloppet).
lngångsvärdé
Kommitténs förslag att fastigheter. som anskaffats före år l952. vid rea- lisationsvinstberäkningen skall — om inte den skattskyldige undantagsvis har fördel av att visa den faktiskt erlagda köpeskillingen — anses anskaffade den 1 januari 1952 för ett pris motsvarande 150 % av fastighetens värde enligt 1952 års allmänna fastighetstaxering. har mottagits positivt av flertalet remissinstanser. Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av bl. a. kani- mar/ätten i Stockholm. bankins/Jektitmen. RSI '. lantbruksstirelsen. statens lant- mäteriverk. länsstyrelserna i Stockholms och Örebro län. ./öretagsskattabered- ningen (majoriteten). KF och Lantbrukets skattade/mation. Några remissin- stanser. bl. a. länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län. .»fuktoriserade fastig- ltetsmäklares riksförbund. Sveriges atlvokatsarn/itna'. Sverigesfastighetsägare- förbund. Sveriges.iordägare/örhttnd och Sveriges villac'igarelörbttnd anser emel-
Prop. 1975/76: 180 of
lertid att nuvarande regler för fastställande av ingångsvärde bör behållas.
AO och länsstvre/sen i Västerbottens län anser att anknytningen till l952 års taxeringsvärde kan slopas. I stället föreslås att ingångsvärdet för äldre förvärv skall fastställas med ledning av fastighetens taxeringsvärde 20 år före avyttringen.
Enligt Näringslivets skattede/egation behöver en schablonmässig faststäl- lelse av ingångsvärdet inte utesluta att indexuppräkning och 3 OOO-kronors- tillägg beräknas från anskaffningsåret. Hänsyn föreslås däremot inte tas till förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag före år 1952 såvida de inte uppgår till större belöpp. Visserligen kommer — anför delegationen — sannolikt en större del av de skattskyldiga att vilja utgå från 1952 års taxeringsvärde och räkna anskaffningskostnaden från denna tid. Genom delegationens förslag anses emellertid rättvisa kunna skipas i de individuella fallen. Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län samt Skånes handels- kammare anser att den omständigheten att ingångsvärdeberäkningen sker med ledning av 1952 års taxeringsvärde inte hindrar att fasta tillägg får tillgodoräknas ända från förvärvstillfzillet. Handelskammaren anser vidare att hänsyn alltid bör tas till såväl erlagd köpeskilling som förbättringskost- nader om ingångsvärdet bestäms med ledning av den verkliga anskaffnings- kostnaden. Någon*anledning att bortse från förbättringskostnader som hänför sig till tiden före år 1952 föreligger alltså inte enligt handelskammaren.
Vid schablonmässig fastställelse av ingångsvärdet bör enligt kommittén taxeringsvärde. som avser utförd fastighetstaxering före år 1970 uppräknas till 150 %. Taxeringsvärde fr. o. m. år 1970 års allmänna fastighetstaxering föreslås skola uppräknas till 133 %. Reduceringen av uppräkningstalet kri- tiseras av bl. a. länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län. FAR. Lantbrukarruts skattede/egation. Näringslivets skattedelcgation och Sveriges advokatsamfund. Näringslivets skattedelcgation framhåller i detta sammanhang att procent- talet 133 på sin tid föreslogs av l963 års markvärdekommitté men att talet i den slutliga lagstiftningen höjdes till 150.
Förbättringskostnader
Kommittén har. såvitt gäller konventionellt taxeradefastigheter. föreslagit att beloppsspärren. 3 000 kr.. för förbättringskostnader slopas. Detta förslag liksom förslaget att förbättringskostnader skall beaktas vid vinstberäkningen endast om de uppförts på avskrivningsplan eller om de kan verifieras genom räkning eller faktura. har fått ett blandat mottagande. Länsstyrelsen i Väster- norrlands län. lantbrttksstvr'elsen. bostadsskattekommitten och Lantbrukets skatter/elegant»; anser att beloppsspärren bör vara kvar. Enligt LO:s mening bör endast större förbättringskostnader beaktas. Länsstvrelserna i Stockholms och Örebro län samt TOR föreslår att spärren sänks från 3 000 kr. till 1 000 kr.
Åtskilliga remissinstanser. däribland kammarrätten i Stockholm.
Prop. 1975/76: 180 62
SA CO/ SR . KF , Lantbrukarnas skattedelegation. Näringslivets skattedelegation och Sveriges villaägare/örbuml tillstyrker i princip att beloppsspärren tas bort men anser att kravet på utredning angående tidigare utförda förbättrings- kostnader bör lindras. Med hänsyn till att de kan ligga tjugo år eller mer tillbaka i tiden bör enligt kammarrättens mening utrymme lämnas för god- tagande avförbättringskostnader som kan göras troliga eller sannolika.
Kommitténs förslag om slopande av beloppsspärren för förbättringskost- nader omfattar även sehab/omaxeradefastigheter. dvs. villor samt fastigheter tillhörande bostadsrättsföreningar. bostadsaktiebolag och allmännyttiga bo- stadsföretag. Kommittén föreslår vidare att möjligheten att beträffande dessa fastigheter medräkna s.k. värdehöjande reparationer under innehavstiden skall begränsas till iståndsättningsåtgärder som läggs ned på fastigheten strax före avyttringen. Förbättringskostnader och därmed jämställda iståndsätt- ningskostnader måste enligt kommitten styrkas genom faktura eller räkning.
Många remissinstanser ifrågasätter om förslaget angående värdehöjande reparationer innebär någon förenkling av vinstberäkningsreglerna. Göta hov- rätt och kammarrätten i Stockholm anför att förslaget bör omarbetas så att det blir mer lättilllämpat. Bankinspektionen föreslår att avdragsrätt för re- parationer avskaffas. Flera remissinstanser anser att det i lagtexten uttryck- ligen bör anges under vilken tidrymd före en avyttring som en värdehöjande reparation kan beaktas. Sålunda föreslår Iansstvrelserna i lf'ärmIam/s och l-"ästerbottens län att reparationer skall få medräknas endast om de utförts under det sista innehavsåret. Svenskajöretagares riksförbund föreslår en två- årsregel. länsstvrelserna i Kristianstads och Örebro [än en treårsrcgel. Sveriges vil/aägare/ärbund en fcmårsregel medan Näringslivets skattedelegation anser att värdehöjande reparationer som nedlagts under de sista tio innehavsåren bör få medräknas.
Lantbrukarnas skattedelcgation och Sveriges a(lvokatsam/imd anser att nu- varande bestämmelser angående värdehöjande reparationer bör behållas. Delegationen anför bl. a. att den av kommittén föreslagna lösningen strider mot det normala förfaringssättet vid en villaförsäljning. nämligen att köparen — och inte säljaren — låter utföra erforderliga renoveringsarbeten.
lndexuppräkning
Kommitténs uppfattning att indexuppräkning liksom hittills skall avse hela anskaffningskostnaden kritiseras av bl.a. LO och Svenska riksbvgeen. Enligt dessa remissinstanser bör uppräkningen i princip omfatta endast den del av anskaffningskostnaden som den skattskyldige betalat kontant.
Näringslivets skattedelcgation och Sveriges /'astig/tetsägare/örbund ifrågasätter om inte indexuppräkningen bör medges även vid förlustberäkningen. ] övrigt har vad kommittén anfört angående indexuppräkning allmänt godtagits vid remissbehandlingen.
Prop. 1975/76: 180 63
3 OOO-kronorstillägget
Kommitténs förslag att systemet med fasta tillägg bör behållas har god- tagits av flertalet remissinstanser. LO och Svenska riksbtggen anser emellertid att 3 OOO-kronorstillägget helt bör slopas. Vad gäller avdragets storlek delar åtskilliga remissinstanser kommitténs uppfattning att det fasta tillägget även i fortsättningen bör vara 3 000 kr. per år. Bankinspektionen menar dock att avdragsbeloppet kan sänkas till 2 500 kr. Göta hovrätt. Sveriges advokat- samfund och Sveriges villaägareförhund föreslår däremot en uppräkning till 5 000 kr.
Även förSIaget att fast tillägg inte skall få åtnjutas om det taxerade bygg- nadsvärdet understiger 10000 kr. har mottagits positivt av remissinstan- serna. Kammarrätten i Stockholm och länsstyrelsen i I-"'ärmlana's län anser dock att detta krav bör gälla inte bara annan fastighet utan även jordbruks- fastighet. Svertges villaägare/örbuml anför att byggnadsvärdet ibland torde bestämmas som skillnaden mellan ett såsom för sig bestämt totalvärde för fastigheten och fastighetens markvärde enligt fastställd markvärdeskarta. Byggnadsvärdet kan i sådana fall bli lägre än 10000 kr. trots att byggnaden används för bostadsändamål. Mot denna bakgrund anser förbundet att den föreslagna beloppsspärren bör utgå. Liknande synpunkter framförs av Sve- riges .fastighetsägare/örbund.
RSI-" anför att det kan förekomma att en fastighet av misstag inte åsatts taxerat byggnadsvärde. Rätten till fast tillägg bör enligt RSV föreligga även i ett sådant fall. om det i efterhand kan konstateras att fastigheten rätteligen borde ha åsatts ett taxeringsvärde om minst 10 000 kr. Kammarrätten iStoek- ltolm framhåller att det vid delförsäljning av fastighet med flera bostadsbygg- nader inte är möjligt att ange hur mycket av fastighetens byggnadsvärde sont belöper på den sålda byggnaden. Enligt kammarrätten bör därför i lagtexten anges riktlinjer för hur det taxerade byggnadsvärdet i dessa fall skall fördelas på de olika byggnaderna.
Förslaget att fasta tillägg skall kunna åtnjutas om en jordbrukare säljer hela sin fastighet utom mangårdsbyggnad med tillhörande tomtområde till- styrks av bl. a. lantbruksstvrelsen. Lantbrukarnas skattedelegation och S ver/ges jöreningsbankersförbund. Länsstvre/sen i Göteborgs och Bohus lätt samt Auk- toriserade|Iästighetsmäk/ares riks/örbund anser att rätt till 3 OOO-kronorstillägg bör föreligga även vid markförsäljning från Villafastighet. Banit-inspektionen samt länsstyrelserna i l-"ärmlands och Örebro län är däremot av den upp- fattningen att fasta tillägg bör komma i fråga endast om avyttringen omfattar bostadsbyggnad. Enligt länsstyrelsen i Örebro län är försäljning av hela jord- bruksfastigheten. följd av återköp av mangårdsbyggnaden. att anse som en skcntransaktion för att komma i åtnjutande av de fasta tilläggen. För att komma till rätta med sådana fall föreslår länSStyrelsen att 3000-kro- norstillägg inte skall medges om mangårdsbyggnaden köps tillbaka inom ett år efter försäljningen av jordbruksfastighetcn.
Prop. 1975/76: 180 64
Kommitténs förslag att fasta tillägg skall få åtnjutas för brunnen eller riven byggnad såvida arbetet med att uppföra ersättningsbyggnad påbörjas inom ett år har berörts i några remissyttranden. Lantbrukarnas skattedele- gat/on och Sveriges.föreningsbankersförbund anser att en jämkningsregel bör införas om fastighetsägaren på grund av särskilda omständigheter inte kan påbörja arbetet inom ettårsperioden. ..N'ärings/ivets skattede/egation föreslår att tillägg medges för den tid en fastighet varit bebyggd även om fastighetsägaren av någon anledning valt att inte återuppföra en brunnen eller riven byggnad.
Värdeminskningsavd rag
Kommitténs förslag att även värdeminskningsavdragen skall indexupp- räknas tillstyrks allmänt av remissinstanserna. Länsstvrelsen i Göteborgs och Bohus lätt. FAR. Svenska btggnadsentreprenör/öreningen. Sverigesjävig/tets- ägare/örbund och Sveriges .löreningsbankers förbund anser att hänsyn inte bör tas till värdeminskningsavdrag som fastighetsägaren i praktiken inte kunnat utnyttja. Länsstyrelsen i Stockholms lätt. I/öretagsskatteberednittgen, Näringslivets skattetlelegation och TOR anför att avskrivning av byggnad e. d. mot investeringsfond givetvis bör minska fastighetens ingångsvärde på sam- ma sätt som åtnjutna värdeminskningsavdrag. '
3.2 Försäljning av del av fastighet m. m. 3.2.1 Nuvarande regler Delavyttring av fastighet
Vid beräkning av realisationsvinst sker. som framhållits i det föregående. i princip en jämförelse mellan anskaffningskostnaden och försäljningspriset för fastigheten. Avser försäljningen blott en del av fastigheten bör den skatt- skyldige givetvis inte få tillgodoräkna sig avdrag för hela anskaffningskost- naden. Anskaffningskostnadcn måste då proportioneras mellan den sålda fastighetsdelen och den del av fastigheten som är kvar i den skattskyldiges ägo.
] lagtexten finns inte några regler om hur denna proportionering skall utföras. Enligt praxis sker emellertid proportioneringen av anskaffnings- kostnaden med utgångspunkt i värdenivån vid förvärvstillfället. Detta in- nebär att man söker utreda hur stor del av fastighetens anskaffningskostnad som vid förvärvstillfället belöpte på den avyttrade fastighetsdelen. Beräknas anskaffningskostnaden med ledning av ett taxeringsvärde under innehavs- tiden. t.ex. taxeringsvärdet 20 år före försäljningen. torde anskaffnings- kostnaden fördelas mellan den sålda och den behållna fastighetsdelen med utgångspunkt i den värdenivå som legat till grund för fastighetstaxeringen.
'Jl
Prop. 1975/76: 180 6
Marköverföring
. Enligt tidigare bestämmelser var överföring av mark i samband med laga skifte eller ägoutbyte inte underkastad realisationsvinstbeskattning. Sådan beskattning skulle i första hand träffa realiserad vinst vid försäljning och ansågs inte böra ifrågakomma om mark vid dylika förrättningar byttes mot i stort sett likvärdig mark. Det fanns visserligen enligt bestämmelserna i 1926 års jorddclningslag (19262326) vissa möjligheter att utjämna uppkom- mande skillnad i pengar. om en fastighet tilldelades mark som var mindre värd än den mark som fastigheten avstod. Möjligheterna till sådan jämkning var emellertid länge ganska begränsade både i fråga om förrättningar som kunde genomföras tvångsmässigt och frivilliga förrättningar.
Från och med den I april 1968 utvidgades genom ändringar i jorddel- ningslagen möjligheterna till frivillig förändring av fastigheternas storlek i samband med laga skifte och ägoutbyte. Storleksförändringarna kunde härefter i princip bli obegränsade och det kunde även förekomma att vederlag utgick i endast pengar. Då en marköverföring härigenom kunde framstå som en vanlig markförsäljning. infördes år 1968 skatteplikt för vinst vid dylika frivilliga marköverföringar. Övriga marköverföringar i samband med laga skifte eller ägoutbyte enligt jorddelningslagen skulle liksom tidigare vara undantagna från beskattning. Då jorddelningslagen ersattes med den av 1970 års riksdag antagna fas- tighetsbildningslagen (l970:988). som trädde i kraft den ljanuari 1972. blev nya ändringari beskattningsreglerna aktuella. ] prop. l97lzl35 anfördes bl.a. att det inte gick att bortse från att reglerna för marköverföring genom fas- tighetsreglering enligt fastighetsbildningslagen innebar en ganska väsentlig omläggningi förhållande till jorddelningslagens regler. Inte ens för de mark- överföringar som skulle kunna genomföras tvångsmässigt föreskrev de nya reglerna någon begränsning i fråga om överföringarnas relativa storlek. I propositionen ifrågasattes därför om det fanns anledning att behandla fri- villigfallen och tvångsfallen olika. Beskattning kunde emellertid anses moti- verad endast i de fall då marköverföringen kunde sägas innebära en för- säljning och en sådan karaktär hade överföringen om och i den mån er- sättningen för avstådd mark utgick i pengar.
[ överensstämmelse härmed har beskattningsreglerna utformats så att vinstbeskattning kan aktualiseras endast om ersättning för avstådd mark helt eller delvis utgår i pengar. Har mark avståtts mot vederlag i både mark och pengar skall beskattningen avse endast den del av vinsten som hänför sig till kontantersättningen. Det är härvidlag utan betydelse om marköver- föringen grundar sig på en frivillig eller tvångsmässigt genomförd förrättning. Av praktiska skäl har man. när det gäller fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen. ansett sig böra undanta smärre kontantersättningar från beskattning. Beskattning kan i dessa fall ifrågakomma endast om den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under beskattnings-
Prop. 1975/76: 180 66
året överstigit 5 000 kr. När mark avslås genom inlösen enligt 8 kap. fas- tighetsbildningslagen utgår hela ersättningen i pengar. Någon beloppsgräns har inte uppställts för dessa fall.
Markupplåtelse mot engångsersättning
Engångsersättning vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet på obegränsad tid likställs med köpeskilling vid avyttring av fas- tighet. Sådan ersättning kan således föranleda realisationsvinstbeskattning vare sig upplåtelsen framstår som ett fullständigt ianspråktagande av mark eller inte.
På samma sätt som de nu berörda engångsersättningarna behandlas vidare engångsersättningar som fastighetsägare uppbär för sådana inskränkningar i förfoganderätten till fastighet som kan föreskrivas enligt naturvårdslagen (19642822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar.
För att undvika beskattning av bagatellersättningar har föreskrivits att den skattskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångser- sättningar han fått under ett beskattningsår får göra avdrag vid vinstbe- räkningen med 2 000 kr. Detta schablonavdrag får dock inte överstiga er- sättningsbeloppet. Avdrag kan emellertid medges med högre belopp om den skattskyldige kan visa att hans avdragsgilla omkostnader överstigit 2 000 kr. Vid vinstberäkningen anses så stor del av fastigheten avyttrad som er- sättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrätten. Anskaffningskostnaden beräknas alltså i upplåtelsefal- len med ledning av värdenivån vid avyttringstillfället och inte — som vid avyttring av fastighetsdel -— med ledning av värdenivån vid förvärvstillfa'llet.
Konsumering av ingångsvärde
Ett svårlöst problem vid beräkning av realisationsvinst är hur tidigare under innehavstiden gjorda delförsäljningar och markupplåtelser o. d. skall beaktas. Antag t. ex. att en person. som inköpt en fastighet för 100000 kr..efter fem års innehav avyttrar ett markområde från fastigheten för 40 000 kr. och tio år senare avyttrar sitt återstående fastighetsinnehav. Det synes uppenbart att den skattskyldige inte bör få använda hela den ursprungliga köpeskillingen för fastigheten. 100000 kr.. som ingångsvärde vid beräkning av vinsten på grund av den slutliga avyttringen. Viss del av ingångsvärdet måste anses belöpa på delavyttringen (markupplåtelsen). Som ingångsvärde vid den slutliga försäljningen bör således redovisas skillnaden mellan 100 000 kr. och den del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses konsumerad genom delavyttringen (markupplåtelsen).
KL innehåller inte några regler om hur det ursprungliga ingångsvärdet skall minskas på grund av en tidigare gjord delavyttring. l praxis torde
Prop. 1975/76: 180 67
man söka fastställa hur stor del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses belöpa på den avyttrade fastighetsdelen. Denna fördelning av ursprungliga ingångsvärdet sker med ledning av värdenivån vid förvärvs- tillfället. Skillnaden mellan ingångsvärdet för hela fastigheten och in- gångsvärdet för fastighetsdelen utgör ingångsvärde vid den slutliga avytt- ringen. Kan ingångsvärdet för den i det nyss nämnda exemplet sålda fas- tighetsdelen uppskattas till 24 000 kr. blir alltså ingångsvärdet för återstoden av fastigheten 76000 kr.
Har en fastighet avyttrats genom marköverföring skall som skattepliktig realisationsvinst upptas så stor del av realisationsvinsten som belöper på vad den skattskyldige erhållit i vederlag i pengar. Har den skattskyldige i sam- band med fastighetsreglering avyttrat mark för t.ex. 40000 kr., varav i kontanter 10000 kr.. skall således en fjärdedel av vinsten räknas som skat- tepliktig inkomst. Realisationsvinsten uppskattas därvid i princip på samma sätt som vid en vanlig försäljning. vilket bl. a. innebär att ingångsvärdet skall beräknas med utgångspunkt i värdenivån vid förvärvstillfället. Enligt en uttrycklig föreskrift i punkt 4 av anvisningarna till 355 KL skall — vid senare avyttring av återstående fastighetsinnehav — fastighetens ingångsvär- de minskas med så stor del av ingångsvärdet för den genom marköverföring avstådda marken som ersättningen i pengar utgör av det totala vederlaget för marken. Kan ingångsvärdet för den i exemplet överförda marken be- räknas till 24 000 kr. . skall ingångsvärdet för återstoden av fastigheten således reduceras med en fjärdedel av detta belopp. dvs. med 6000 kr.
Vid markupplåtelse anses så stor del av fastigheten avyttrad som ersätt- ningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde omedelbart före upplåtelsen. Uppgår ersättningsbeloppet till 40000 kr. och är hela fastighetens värde vid upplåtelsetillfället 200 000 kr.. anses således en femtedel av fastigheten avyttrad. Vid vinstberäkningen på grund av upplåtelsen får som ingångsvär- de på den upplåtna marken upptas en femtedel av den ursprungliga kö- peskillingen. Förvärvades fastigheten för l00 000 kr. blir ingångsvärdet för den upplåtna marken alltså 20000 kr. Vid en framtida försäljning av hela fastigheten torde ursprungliga ingångsvärdet minskas med den del av in- gångsvärdet som utnyttjats vid markupplåtelsen. ] det valda exemplet blir fastighetens ingångsvärde vid den slutgiltiga avyttringen således 80 000 kr.
Om ingångsvärdet på det återstående fastighetsinnehavet beräknas med ledning av ett efter delavyttringen. markupplåtelsen eller marköverföringen åsatt taxeringsvärde, skall någon reducering av detta värde inte äga rum.
3.2.2 Kommittén Delavyttring av fastighet
Kommittén uttalar att det givetvis är principiellt riktigt att fördela in- gångsvärdet för en avyttrad fastighetsdel med utgångspunkt i värdenivån
Prop. 1975/76: 180 68
vid förvärvstillfället. Denna metod sägs dock medföra stora svårigheter. framför allt vid uppdelning av ingångsvärdet på mark resp. byggnader. Kom- mittén har inte funnit det möjligt att utforma en schablon eller ge anvisningar om hur proportionering skall utföras enligt värdenivån vid förvärvet. Hu- vudsakligen av praktiska skäl föreslår kommittén därför att möjlighet lämnas till proportionering med utgångspunkt i värdenivån vid tiden föravyttringen. Förslaget överensstämmer med vad som f.n. gäller i upplåtelsefallen.
Kommittén framhåller att tidpunkten för anskaffningen, fastighetens be- lägenhet och verksamhetens inriktning inte innebär några problem om pro- portionering sker med ledning av värdenivån vid försäljningstillfället. Med det aktuella försäljningsbeloppet som en känd faktor gäller det endast att beräkna fastighetens hela värde vid försäljningstillfället. Så stor del av fas- tighetens totala anskaffningskostnad skall således avräknas vid realisations- vinstberäkningen som försäljningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tidpunkten för försäljningen.
Vid beräkning av den totala anskaffningskostnaden måste. påpekar kom- mittén vidare. hänsyn givetvis tas till förhållandena på hela fastigheten under innehavstiden. Man får således inte utgå enbart från den del av fastigheten som direkt berörs av försäljningen. En konsekvens av detta blir enligt kom- mittén att man vid vinstberäkningen skall ta med förändringar i eventuellt byggnadsbestånd även om upplåtelsen eller delförsäljningen inte omfattar någon byggnad. Om 3 OOO-kronorstillägg skall få åtnjutas vid försäljningen beror på om någon bostadsbyggnad finns på den försålda fastighetsdelen eller — såvitt gällerjordbrukare — om dessa i enlighet med kommitténs förslag väljer att utnyttja de 3 000-kronorstillägg.som belöper på den behållna delen. Någon proportionering av 3000-kronorstilläggcn på försåld och behållen del skall däremot inte komma i fråga.
Kommittén anför att den föreslagna metoden förefaller lämplig i de fall delförsäljning avser den helt övervägande delén av taxeringsenheten. Om en försäljning avser en relativt liten del av en stor taxeringsenhet bör man enligt kommitten inte uppställa regler som obligatoriskt kräver en fullständig utredning om förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag beträffande hela fastigheten. Kommittén föreslår därför att det skall stå den skattskyldige fritt att vid försäljningen grunda realisationsvinstberäkningen på värdere- lationen vid förvärvstidpunkten eller vid försäljningstillfallet.
Väljer den skattskyldige att beräkna vinsten med utgångspunkt i värdet vid förvärvstillfället kan det. såvitt gäller försäljningar som avse en obetydlig del av taxeringsenheten. enligt kommittén vara lämpligt att införa en scha- blonregel för beräkningen av anskaffningskostnaden för den sålda delen. Denna schablonmässiga anskaffningskostnad anser kommittén kunna sättas till 1 kr. per kvadratmeter. Schablonregeln föreslås få tillämpas om den försålda delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bo- stadshus och köpeskillingen är mindre än 10 % av det för taxeringsenheten
Prop. 1975/76: 180 69
gällande taxeringsvärdet vid försäljningstillfället.
Kommittén diskuterar ingående olika metoder för beräkning av hela fas- tighetens värde vid försäljningstillfället. Enligt kommittén bör man vid be- räkning av detta värde i regel kunna utgå från fastighetens vid försäljnings- tillfället gällande taxeringsvärde. Detta taxeringsvärde minskas med belopp motsvarande den inverkan upplåtelsen eller delförsäljningen kan antas ha på taxeringsvärdet enligt de principer som tillämpats vid senaste allmänna fastighetstaxering. Det sålunda reducerade taxeringsvärdet multipliceras där- efter med dels 133 % . dels omräkningstal baserat på konsumentindex. Slut- ligen tilläggs ersättnings- resp. försäljningsbeloppet. '
Kommittén har inte ansett det nödvändigt att införa denna schablonregel i KL. Kommittén påpekar också att regeln är att anse som en hjälpregel som kan frångås om det är uppenbart att fastighetens saluvärde avviker från det värde som erhålls med tillämpning av schablonregeln.
Marköverföring
Även vid marköverföringar enligt fastighetsbildningslagen synes enligt kommitténs uppfattning den skattskyldige kunna beräkna anskaffningskost- naden på avyttrad mark på grundval antingen av värdenivån vid avytt- ringstillfället eller värdenivån vid förvärvstillfället. Däremot torde den av kommittén föreslagna schablonregeln för fastställande av anskaffningskost- naden — l kr. per kvadratmeter för tomtmark avsedd att bebyggas med bostadshus — inte vara tillämplig vid marköverföring. Anledningen härtill är att marköverföring genom fastighetsreglering inte torde bli aktuellt om den avyttrade marken skall användas för bostadsändamål.
Den av kommittén anvisade metoden för uppskattning av hela fastig- hetens värde vid avyttringstillfället synes kunna begagnas även vid mark- överföringar. Kommittén föreslår inte någon ändring av regeln att skat- tefrihet föreligger om det sammanlagda ersättningsbeloppet under ett år understiger 5000 kr.
Markupplåtelse mot engångsersättning
Kommittén torde inte ha avsett någon ändring av beräkningen av an- skaffningskostnaden för mark som upplåtits på obegränsad tid mot en- gångsersättning. Liksom hittills torde således enligt kommittén anskaffnings- kostnaden i dessa fall beräknas på grundval av fastighetens värde vid upp- Iåtelsetillfället. Den föreslagna schablonen — anskaffningskostnad 1 kr. per kvadratmeter — torde inte heller vara avsedd att få tillämpas vid mark- upplåtelser.
Vid vinstberäkningen får den skattskyldige från sammanlagda beloppet av engångsersättningen under beskattningsåret f. n. åtnjuta ett schablon-
Prop. 1975/76: 180 70
mässigt avdrag om högst 2 000 kr. Kommittén föreslår inte någon ändring på denna punkt.
Konsumering av ingångsvärde
Enligt kommittén bör lagtexten innehålla en allmän föreskrift om att alla delförsäljningar och markupplåtelser från en fastighet skall påverka om- kostnadsavdragets storlek vid en slutlig avyttring av fastigheten. Vad gäller tillvägagångssättet vid denna justering av omkostnadsavdraget skiljer kom- mittén till en början mellan å ena sidan sådana delförsäljningar och upp- låtelser. där eventuell vinst varit skattepliktig enligt nu gällande eller äldre bestämmelser. och å andra sidan sådana delförsäljningar och upplåtelser. där eventuell vinst varit skattefri — vare sig skattefriheten berott på att fas- tigheten innehafts mer än tio år eller på att särskilt undantag från skatteplikt varit stadgat för transaktionen i fråga.
1 det första fallet skall realisationsvinstberäkning normalt ha gjorts och utredning föreligga om huru mycket av fastighetens totala kostnader som tagits i anspråk i anledning av delförsäljningen eller upplåtelsen. Enligt kom- mittén bör man kunna utgå från att endast så mycket av fastighetens totala anskaffningskostnad har konsumerats som motsvarar det lägsta av försälj- nings- eller ersättningsbeloppet och framräknad andel av totalkostnaden.
Konsumerad del av fastighetens totalkostnader kan. anför kommittén. beräknas på enahanda sätt även när fullständig utredning inte lämnats därför att redan en överslagsberäkning visat att ingen vinst uppkommit. Anskaff- ningskostnaden skall då minskas med ett belopp som motsvarar erhållen ersättning. Har avdrag gjorts enligt schablonmetod. skall anskaffningskost- naden enligt kommittén minskas med det lägsta av ersättningsbeloppet eller
schablonavdraget. Om eventuell vinst varit skattefri har någon realisationsvinstberäkning
inte utförts och det är enligt kommittén inte möjligt att göra en sådan . beräkning i efterhand. Är ingångsvärdet ett taxeringsvärde, t. ex. det som åsatts vid 1952 års allmänna fastighetstaxering. gäller det att reducera detta värde med hänsyn till den värdenedgång som förorsakats av de skattefria försäljningarna och upplåtelserna. Reduceringen bör enligt kommittén göras efter de grunder som gällde vid fastighetstaxeringen i fråga.
Har värdenedgången inträffat under åren 1952—1955 och föranlett om- taxering vid särskild fastighetstaxering något av åren 1953—1956 föreslås det taxeringsvärde. som åsatts vid den särskilda fastighetstaxeringen. böra ersätta det vid 1952 års allmänna fastighetstaxering åsatta taxeringsvärdet som ingångsvärde. Samma värderingsnormer skall tillämpas vid särskild fastighetstaxering som vid den närmaste föregående allmänna fastighets- taxeringen. Om värdenedgången inträffat senare eller omtaxering vid särskild fastighetstaxering inte har skett måste i princip en omtaxering göras i sam- band med realisationsvinstutredningen.
Prop. 1975/76: 180 71
Om fastigheten anskaffats efter den 3l december l951 och den faktiska anskaffningskostnaden sålunda utgör ingångsvärde, får man enligt kom- mittén använda det vid värdenedgången gällande taxeringsvärdet och re- ducera detta på förut angivet sätt. Genom proportionering kan man därefter få fram hur mycket anskaffningskostnaden skall reduceras med anledning av värdenedgången. Den faktiska anskaffningskostnaden föreslås alltså böra reduceras procentuellt lika mycket som taxeringsvärdet nedgått eller vid senare företagen omtaxering kan anses ha bort nedgå.
Kommittén anför att beräkningen av den del av det ursprungliga in- gångsvärde som kan anses konsumerat på grund av en delavyttring. mark- upplåtelse e. d. ofta måste göras lång tid efter det att avyttringen eller upp- låtelsen skett. Med hänsyn till att utredningen är så pass komplicerad har kommitten funnit det nödvändigt att — som en alternativ regel — föreslå att konsumerad delav fastighetens totalkostnad får, utan särskild utredning. upptas till 50 % av erhållen ersättning. Den återstående anskaffningskost- naden skall dock inte beräknas lägre än noll.
3.2.3 Remissyttrandwra Delavyttring av fastighet
Kommitténs förslag att en fastighetsägare. som avyttrar en del av sin fastighet. skall få beräkna anskaffningskostnaden med ledning av antingen värdenivån vid avyttringstillfället eller värdenivån vid förvärvstillfället till- styrks av bl.a. RS V. länsstyrelsen i lf'ärm/ands län. Lantbrukarnas skatte- delcgation och Näringslivets skattedelegation. Länsstyrelsen i Kristianstads län anser däremot att den faktiska anskaffningskostnaden för den avyttrade fastighetsdelen alltid bör ligga till grund för vinstberäkningen. Om anskaff- ningskostnaden fastställs efter värdenivån vid avyttringstilllället föranleder delavyttringen. anför länsstyrelsen. ofta ingen skatt. Genom att utnyttja taxeringsvärdet som ingångsvärde kan fastighetsägaren enligt länsstyrelsen också undgå beskattning när han senare säljer återstoden av fastigheten. Länsstyrelsen i l-'ästerhottens län anser att nuvarande regler inte bör ändras förrän ytterligare försök gjorts att åstadkomma enkla och klara bestämmelser.
RSI-"'. Sverigesföreningsbankersförbund och Lantbrukarnas skattade/ega- tion anför att den föreslagna schablonregeln vid försäljning av tomter avsedda att bebyggas med bostadshus fått ett alltför snävt tillämpningsområde. Det föreslås att ingångsvärdet skall kunna överstiga ] kr. per kvadratmeter och att villkoret att köpeskillingen måste vara mindre än 10 % av fastighetens taxeringsvärde mildras. Önskemål framStälls också om att schablonregeln skall få användas vid avyttring av mark som är avsedd för t. ex. industriellt ändamål.
Prop. 1975/76: 180 72
Marköverföring-ar
Vad kommittén anfört angående marköverföringar enligt fastighetsbild- ningslagen har inte föranlett några egentliga invändningar från remissin- stansernas sida. Göta hovrätt och statens Iantmäteriverk anför emellertid att gränsen för skatteplikt bör höjas från 5 000 kr. till 10000 kr. samt att det bör klarläggas i vad mån ersättningar vid fastighetsklyvning enligt ll kap. fastighetsbildningslagen bör medföra realisationsvinstbeskattning.
Markupplåtelse mot engångsersättning
Länsstyrelsen i Örebro län och Lantbrukarnas skattedelcgation efterlyser en inventering av olika engångsersättningar som en fastighetsägare kan erhålla vid upplåtelse av mark på obegränsad tid eller på grund av att bestående skada tillfogas fastigheten. Enligt skattedelegationen är det otillfredsställande att de skattskyldiga måste sväva i ovisshet om beskattningskonsekvenserna på detta område.
Konsumering. av ingångsvärde
Endast ett fåtal remissinstanser har berört kommitténs förslag om hur en delavyttring skall påverka vinstberäkningen när återstoden av fastigheten sedermera avyttras. Lantbrukarnas skattedelcgation anför att det kan finnas skäl att upprätta en särskild liggare där de erforderliga uppgifterna finns bevarade. Beträffande den av utredningen föreslagna schablonregeln. näm- ligen att ingångsvärde på försåld fastighetsdel skall anses motsvara hälften av erhållen ersättning. anför delegationen att regeln enligt lagtextlörslaget får användas endast om utredning inte kan förebringas om den andel av ingångsvärdet som belöpt på delförsäljningen. Enligt delegationen är det oklart om regeln är tillämplig både i fall då försäljningen varit skattepliktig och i de skattefria fallen. Ett klarläggande är enligt delegationen behövligt.
3.3 Uppskovsbestämmelser m. m. 3.3.1 Nuvarande reglar Allmänna bestämmelser
Enligt en särskild förordning (19682276) medges uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna. som enbart avser reali- sationsvinst vid avyttring av fastighet. innebär i huvudsak följande.
Uppskovsmöjligheten tar sikte på vissa fall där det är fråga om ett mer eller mindre tvångsmässigt övertagande av eller förfogande över den skatt- skyldiges fastighet. Uppskovets syfte är att ge den skattskyldige möjlighet
Prop. 1975/76: 180 73
att inom viss tid anskaffa en fastighet av jämförlig art. Som förutsättning för uppskov gäller således att den skattskyldige avser att före utgången av tredje kalenderåret efter det år. då realisationsvinsten uppgetts eller bort uppges till beskattning i den skattskyldiges självdeklaration. förvärva fas- tighet (ersättningsfastighet) som är jämförlig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hänför sig. Uppskov kan även erhållas för den vinst. som belöper på byggnad. om den skattskyldige avser att inom samma tid utföra ny-, till- eller ombyggnad på mark. som han äger eller förfogar över för att därigenom erhålla en byggnad jämförlig med den. som funnits på den avyttrade fastigheten. Uppskov med beskattningen kan erhållas även i det fall ersättningsfastigheten anskaffats redan innan försäljningen skedde.
Möjligheten att få uppskov med realisationsvinstbeskattningen står till buds när fråga är om realisationsvinst vid expropriation och liknande tvångs- försäljning av fastighet, arronderingsförsäljning — dvs. fastighetsförsäljning som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationa- lisering — försäljning till staten på grund av flygbuller eller marköverföring enligt det utvidgade ägoutbytesinstitutet. Uppskovsmöjligheten omfattar också realisationsvinst som hänför sig till engångsersättning för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet på obegränsad tid. Detsamma gäller när engångsersättningen avser inskränkning i förfoganderätten till fas- tighet enligt naturvårdslagen eller motsvarande inskränkningar enligt andra författningar. Däremot har uppskovsregler inte ansetts behövliga för t. ex. villaägare. som måste sälja villan på grund av flyttning från orten och som skaffar ny villa på den nya orten. I motioner i riksdagen har emellertid hemställts att uppskovsreglerna skall utvidgas till att avse vinst vid för- säljning av cgnahemsfastighet. när försäljning är föranledd av ändrade lör- hållanden på arbetsmarknaden eller på grund av sjukdom eller liknande och där ägaren måste anskaffa likvärdig bostad på annan ort.
Som förutsättning för att uppskov skall kunna erhållas gäller generellt att den skattepliktiga realisationsvinsten skall ha uppgått till minst 3000 kr. Uppskov har nämligen av praktiska skäl inte ansetts böra komma i fråga om realisationsvinsten är förhållandevis liten.
I fråga om de föreskrifter som sammanhänger med beslutsförfarandet kan nämnas följande.
Uppskovsfrågan skall handläggas av länsskatterätten i det län där den fastighet. till vilken realisationsvinsten hänför sig. är belägen. Uppskovs- ansökningen skall vara inkommen till skatterättens kansli före utgången av året efter det år under vilken realisationsvinsten uppkommit.
l allmänhet har den skattskyldige inte hunnit göra ersättningsanskaff— ningen. när Uppskovsfrågan först blir aktuell. Medges uppskov i detta läge. får beslutet därom betraktas såsom ett preliminärt beslut. som innebär att realisationsvinstbeskattningen får anstå tills vidare i avvaktan på att er- sättningsanskaffning gjorts inom den föreskrivna treårsperioden. Men som förutsättning för ett sådant preliminärt beslut före ersättningsanskaffningen
Prop. 1975/76: 180 74
gäller att den skattskyldige skall ha ställt garanti av bank eller. efter länsstyrelsens medgivande. av annan kreditinrättning för den beräknade realisationsvinstskatt som hänför sig till den gamla fastigheten. Skatten be- räknas därvid schablonmässigt till 50 % av den vid taxeringen till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinsten. Bankgarantin avser att skyd- da det allmänna för förlust i fall då de medel. som ställts till den skatt- skyldiges förfogande genom uppskovet. inte används till avsett ändamål. Bestämmelserna om bankgarantin är av samma slag som de motsvarande bestämmelser som finns i förordningarna angående fartygsfonder och åter- anskaffningsfönder.
Om den skattskyldige inte före utgången av det tredje kalenderåret efter det år då realisationsvinsten uppkommit förvärvat någon ersättningsfastig- het. får han inte längre åtnjuta uppskov. Realisationsvinsten skall då upptas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för det år då skatt- skyldighet för realisationsvinsten uppkom. Det bör påpekas. att de särskilda förutsättningar som taxeringslagen ( 19561623) uppställer för eftertaxering inte gäller här. Däremot skall som vid eftertaxering tillämpas de skattesatser som följer av bestämmelserna i 63 s' KL och 13 & lagen (1947z576) om statlig inkomstskatt.
Har den skattskyldige inom den föreskrivna tiden anskaffat ny fastighet blir frågan om uppskov skall få åtnjutas även i fortsättningen beroende av i vad mån realisationsvinsten behövt användas för ersättningsanskaff— ningen eller inte.
Om den ersättning till vilken realisationsvinsten hänför sig. efter avdrag för försäljningsomkostnader eller liknande kostnader. motsvarat eller un- derstigit vad han betalat för den nya fastigheten. får det fortsatta uppskovet avse hela beloppet av den skattepliktiga realisationsvinsten. Detta betyder att frågan om vinstens beskattande inte aktualiseras förrän i samband med en avyttring av ersättningsfastigheten. Skatteanspråket realiseras då genom att den icke beskattade realisationsvinstens belopp skall avräknas från det ingångsvärde som enligt realisationsvinstreglerna gäller för ersättningsfas- tigheten. Därigenom kommer den gamla realisationsvinsten att automatiskt tas fram till beskattning i samband med ersättningsfastighetens avyttring.
Skulle den ersättning. efter avdrag för omkostnader. som den skattskyldige fått vid den transaktion som gett upphov till realisationsvinsten. i stället överstiga vad han betalar för den nya fastigheten. gäller däremot att uppskov med beskattningen inte längre får åtnjutas för den del av realisationsvinsten som tnotsvarar det överskjutande beloppet. Denna del av realisationsvinsten skall upptas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för det år då vinsten uppkom. För eventuellt resterande del av realisationsvinsten har den skattskyldige rätt till fortsatt uppskov.
Uppskovsfrågan bör tas upp till slutligt avgörande så snart ersättnings- anskaffningen skett. Detta kan ske på taxeringsmyndigheternas initiativ. Det åligger likväl skattskyldig som fått uppskov att. när anskaffningen skett.
Prop. 1975/76: 180 75
utan dröjsmål anmäla detta för länsskatterätten.
När uppskov erhållits och fråga uppkommer om beskattning av reali- sationsvinst resp. beräkning av realisationstörlust på grund av avyttring av ersättningsfastigheten. skall innehavstiden för ersättningsfastigheten beräk- nas som om avyttringen avsett den tidigare innehavda fastigheten. då det gäller att bestämma den Vinstprocent — 75 % eller 100 % — som skall be- skattas. Däremot får den skattskyldige inte vid denna senare realisations- vinstberäkning på nytt tillgodoräkna sig den indexuppräkning eller de 3 000- kronorstillägg som ingått i den realisationsvinst som på grund av uppskovs- reglerna avräknats från ersättningsfastighetens ingångsvärde. Men om den tidigare uppkomna realisationsvinst som föranlett uppskovet avsett endast en del av fastighetsinnehavet. skall realisationsvinstberäkningen i vad den avser den återstående delen ske med utgångspunkt -i det ingångsvärde som är kvar för fastigheten efter den första försäljningen. En liknande del- försäljning föreligger t.ex. när en person mot engångsersättning upplåter nyttjanderätt på obegränsad tid till sin fastighet eller när han mot sådan ersättning underkastat sig inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen och senare avyttrar fastigheten.
i en särskild tillämpningskungörelse (19681477) föreskrivs att beslut om uppskov med realisationsvinstbeskattning skall antecknas i särskild liggare. Anteckningen kan då tjäna till ledning för den eftertaxering resp. den av- räkning från den nya fastighetens ingångsvärde som i förekommande fall skall ske. Vidare skall underrättelse om uppskovsbeslutet där så behövs sändas till länsstyrelsen i det län där ersättningsfastigheten är belägen.
Avsättning till återanskaffningsfond
En annan möjlighet till uppskov med beskattningen av realisationsvinst vid avyttring av fastighet står i vissa fall rörelseidkare till buds. Enligt för- ordningen (19671752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet kan nämligen rörelseidkare. som av- yttrat fastighet. få avdrag vid beräkningen av nettointäkt av rörelse för belopp som avsätts till en sådan fond. För att avsättningen skall vara avdragsgill fordras bl. a. att fastigheten använts i rörelsen och att den skattskyldige har för avsikt att anskaffa annan fastighet för användning i rörelsen. Vidare krävs att den skattskyldige företer en av bank eller annan kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse motsvarande halva fondavsättningen. Avdraget är maximerat till beloppet för den vid taxering till statlig inkomstskatt skat- tepliktiga realisationsvinsten som belöper på den del av fastigheten som använts i rörelsen. Fonden skall tas i anspråk senast under det beskattningsår. för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det. då avdrag för avsättningen medgavs. Denna tidsfrist kan förlängas med högst tre år. Om de avsatta medlen inte har tagits i anspråk på föreskrivet sätt skall rörel- seidkarcn ta upp motsvarande belopp som intäkt av rörelse.
Prop. 1975/76: 180 76
3.3 .? Kommittén Allmänna bestämmelser
Av redogörelsen för nu gällande regler framgår att det inte föreligger någon allmän rätt till uppskov med realisationsvinstbeskattningen vid. för- säljning av egnahem och liknande fastigheter. Uppskov kan medges endast om fastigheten tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfa- rande. Anledningen härtill torde vara att realisationsvinstreglerna utformats så att normala vinster vid försäljning av bl.a. villor och jordbruk skall bli skattefria.
Kommittén framhåller att det givetvis förekommer att en sådan försäljning ger upphov till skattepliktig realisationsvinst. Detta kan bero t. ex. på att den skattskyldige själv byggt villan eller lagt ned eget arbete på förbättring och ombyggnad. När det gäller en jordbruksfastighet kan anledningen vara att fastigheten ökat avsevärt i värde på grund av jordbrukarens personliga insatser för att förbättra jordbruket. Kommittén anför att det i dessa fall kan vara befogat att lämna möjlighet till uppskov med beskattningen om säljaren avser att anskaffa ersättningsfastighet. Det är också enligt kom- mittén möjligt att realisationsvinstbeskattning vid fastighetsförsäljningar kan bli mera vanligt förekommande om 3 OOO-kronorstillägget förlorar i be- tydelse på grund av penningvärdeförändringen och någon uppjustering av tillägget inte sker.
Kommittén föreslår mot denna bakgrund en väsentlig utvidgning av rätten till uppskov med realisationsvinstbeskattningen i de fall då den skattskyldige avser att förvärva en ersättningsfastighet. ] fråga om schablontaxerad vil- lafastighet föreslås att uppskov med realisationsvinstbeskattningen skall kunna medges om säljaren vid försäljningen varit mantalsskriven på fas- tigheten och den skattepliktiga realisationsvinsten överstiger 10 % av kö- peskillingen med avdrag för försäljningskostnader. Som förutsättning för uppskov bör enligt kommittén alltså gälla dels att försäljningen avser den skattskyldiges bostad. dels att vinsten är av sådan storleksordning att be- skattningen kan befaras förhindra eller försvåra anskaffningen av en likvärdig fastighet. Ersättningsfastigheten. vilken i princip skall anskaffas inom tre- årsfristen. föreslås också skola varaen schablontaxerad villa och vara avsedd att bli den skattskyldiges permanenta bostad. För att uppskov skall medges fordras Således att den skattskyldige skall mantalsskrivas på ersättnings- fastigheten.
När det gäller jordbruksfastighet bör enligt kommittén möjligheten till uppskov med realisationsvinstbeskattningen inte begränsas till enbart för- säljning av den fastighet. på vilken säljaren är mantalsskriven. Dels bör uppskovet kunna omfatta vinst vid försäljning av del av sådan fastighet. dels också vinst vid försäljning av fastighet. som sambrukats med den där säljaren är mantalsskriven. Kommittén anför att uppskov också bör kunna medges i det fallet att den skattskyldige säljer såväl den fastighet. där han
Prop. 1975/76: 180 77
är mantalsskriven. som en annan fastighet. Uppskov bör dock i detta fall medges endast om fastigheterna varit i sambruk. Säljer jordbrukaren den fastighet på vilken han varit mantalsskriven. bör dock för uppskov krävas att han blir mantalsskriven ävenpå ersättningsfastigheten. Om försäljningen avser del av den fastighet. där säljaren är mantalsskriven. eller försäljningen avser fastighet. som varit i sambruk med den.'där säljaren är mantalsskriven. skall enligt kommittén. ersättningsfastigheten kunna sambrukas med den kvarvarande. Som allmän regel för uppskovet skall även här gälla att den skattepliktiga realisationsvinsten överstiger 10 % av köpeskillingen med av- drag för försäljningskostnader.
Enligt kommittén kan det finnas skäl att medge förlängning av den i uppskovsförordningen stadgade tiden för anskaffning av ersättningsfastighet när tillgången på ersättningsfastigheter är begränsad. Kommittén föreslår därför att — om den skattskyldige visar att svårigheter föreligger att anskaffa ersättningsfastighet inom tre år— regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer får förlänga denna tidsfrist med ytterligare högst tre år.
Enligt 4.5 fjärde stycket uppskovsförordningen minskas ingångsvärdet för ersättningsfastighet med den skattepliktiga realisationsvinsten. Uppgår realisationsvinsten till 20 000 kr.. varav 75 % eller 15 000 kr. skall beskattas. skall — såvida uppskov får åtnjutas med hela den skattepliktiga vinsten — såsom ingångsvärde på ersättningsfastigheten upptas skillnaden mellan den faktiskt erlagda köpeskillingen och 15000 kr.
Kommittén anser att denna regel bör ändras. Enligt kommittén bör således vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av ersättnings- fastighet ingångsvärdet uppräknas på vanligt sätt, dvs. normalt med ledning av den faktiskt erlagda köpeskillingen. Det medgivna uppskovet bör beaktas på det sättet att omkostnadsbeloppet minskas med belopp motsvarande hela realisationsvinsten vid den första avyttringen. Detta innebär att den vinst. som uppkommer vid försäljning av ersättningsfastigheten. kommer att ökas med den vinst. som framräknades när den tidigare fastigheten avyttrades. dvs. den vinst i kronor räknat för vilken uppskov erhållits. Man skall således enligt kommittén inte ta någon hänsyn till att penningvärdet kan ha för- ändrats mellan de båda försäljningarna och att skatten på den uppskjutna vinsten kommer att betalas i ett annat penningvärde. Beskattningen av den uppskjutna vinsten uteblir givetvis om de avdragsgilla kostnaderna vid be- räkningen av vinst vid försäljningen av ersättningsfastigheten överstiger försäljningssumman inkl. den tidigare vinsten.
Avsättning till återanskaffningsfond
Bestämmelserna om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet är tillämpliga om en rörelseidkare. som av- yttrat en fastighet visst beskattningsår. under samma år eller under något av de därpå följande tre beskattningsåren anskaffat en ersättningsfastighet.
Prop. 1975/76: 180 78
Kommittén föreslår att möjligheten att utnyttja återanskaffningsfönd ut- vidgas till att gälla även när ersättningsfastighet anskaffats eller uppförts redan före det beskattningsår. då fastighet avyttrats. Härigenom erhålls över- ensstämmelse med vad som gäller enligt förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Uppskov med beskattningen bör enligt kommittén få meddelas även när ersättningsfastighet förvärvats eller byggnad uppförts innan avyttringen ägt rum.
3 . 3 . 3 Remissyttrande/la Allmänna bestämmelser
Kommitténs förslag om ökade möjligheter till uppskov med realisations- vinstbeskattningen vid försäljning av egnahem och jordbruksfastigheter till- styrks av bl. a. RS l". länsstyrelsen i Stockholms län och SACO/SR. Lan/- brukarnas skallade/mation, Näringslivets skattedelcgation. Sverigesjordägare- förbund och Sveriges villaägare/örbzmd är också positivt inställda till förslaget men anser det motiverat att ytterligare utvidga rätten till uppskov. Sveriges villaägareförbund anser t. ex. att uppskov bör kunna medges även vid för- säljning av fritidshus eftersom dessa ofta måste ersättas vid byte av den stadigvarande bostaden. Enligt länsstyrelsen i Kristianstads län bör som villkor för uppskov inte uppställas krav på att den skattskyldige faktiskt varit man- talsskriven på den avyttrade fastigheten. Uppskov föreslås böra medges om den skattskyldige rätteligen borde ha varit mantalsskriven på denna fastighet och om han avser att bosätta sig på ersättningsfastigheten.
Länsstyrelsen i Örebro län föreslår — med hänvisning till bl. a. kontroll- problemen — att uppskov inte bör medges vid frivilliga avyttringar. Såvitt gällerjordbruksfastigheter bör enligt länsstyrelsen uppskov vidare inte med- ges vid 5. k. regleringsköp. dvs. köp som endast på grund av ägarmedgivande enligt 5 kap. 18,5 fastighetsbildningslagen får karaktär av en fastighetsreg- lering i stället för en vanlig försäljning. Länsstyrelsmz i lf'äsrw'lmI/ms län av- styrker kommitténs förslag om utvidgning av uppskovsmöjligheterna och åberopar därvid att realisationsvinstreglerna är så utformade att normala vinster inte träffas av beskattning.
Återanskaffningsfond
De av kommittén föreslagna ökade möjligheterna att utnyttja återanskaff- ningsfond har inte föranlett några invändningar vid remissbehandlingen.
3.4. Avyttring av skogsfastighet 3 . 4 . I Nuvarande rag/er
Såsom intäkt av skogsbruk betraktas i princip inte endast skogsuttag.
Prop. 1975/76: 180 79
som ägaren gör medan han äger fastigheten. utan även vad han kan anses få ut av skogen när han avyttrar fastigheten med därå växande skog. Tidigare gällde normalt att den del av köpeskillingen för skogslttstighetcn som belöpte på växande skog skulle tas upp som intäkt av skogsbruk. Avdrag fick åtnjutas med belopp svarande mot det skattemässiga restvärdct på skogen (den s. k. värdemetoden) eller med den del av vederlaget för skogen som kunde anses belöpa på det för ägaren gällande virkesförrådet (lörrådsmetoden). Sedan den i tiden obegränsade realisationsvinstbeskattningen införts är emellertid dessa grundläggande regler för skogsbeskattningen giltiga endast i begränsad omfattning. F.n. gäller följande.
Uppkommer realisationsvinst vid försäljning av skogsfastighet sker ingen beskattning i förvärvskällan jordbruksfastighet om hela realisationsvinsten är skattepliktig. Är vinsten skattepliktig endast till viss del — något som alltid är fallet när fastigheten innehafts i minst två år — kan beskattning i förvärvskällan jordbruksfastighet äga rum för avyttring av växande skog. Den skogsinkomst som i så fall skall beskattas får emellertid tillsammans med den skattepliktiga delen av realisationsvinsten inte överstiga hela rea- lisationsvinsten.
Om realisationsvinst inte uppkommer vid avyttring av en skogsfastighet har i praxis någon skogsbeskattning inte ansetts kunna äga rum.
3. 4.2 Kommittén
Kommittén anför att 1967 års omläggning av realisationsvinstbeskatt- ningen väsentligt begränsat utrymmet för beskattning av intäkt av skogsbruk vid försäljning av fastighet. Anledningen härtill är enligt kommittén'bl. a. att indexuppräkning och fasta tillägg medför att realisationsvinsten ofta blir låg och att realisationsvinstens storlek utgör ett absolut tak för den sam- manlagda beskattning som kan inträda på grund av avyttring av en skogs- fastighet. Kommittén ifrågasätter om detta varit lagstiftarens mening.
Kommittén framhåller att den inkomst, som erhålls vid avyttring av väx- ande skog i samband med avyttring av marken. utgör avkastning av fas— tigheten. Enligt kommitténs uppfattning synes det knappast finnas skäl att undanta sådan avkastning från beskattning. Kommittén föreslår därför att inkomst genom avyttring av skog i samband med avyttring av fastighet beskattas i dess helhet som inkomst av jordbruksfastighet. Skattepliktig realisationsvinst skall anses ha uppkommit endast till den del sådan vinst överstiger inkomsten av skogsbruk.
Kommittén konstateraravslutningsvis att förslaget får anses som ett pro- visorium i avvaktan på de ändrade regler i fråga om skogsbeskattningen som kan komma att framläggas.
Prop. 1975/76: 180 80
3 . 4 . 3 R emissvttrandena
Den av kommittén föreslagna omläggningen av beskattningen vid för- säljning av skog tillsammans med marken har fått ett ganska negativt mot- tagande. Ett stort antal remissinstanser. däribland lan/bruksstw'e/sen. statens lantmäteriverk. länsstj-v'e/sen i Örebro län. Sverigesföreningsbankersjörbund. Lantbrukarnas skattedelegation. Skånes handelskanmtare. Näringslivets skat- tedelegation. Sveriges advokatsamfund. S veriges. jordägare/örbund och Sveriges skogsägare/öreningars riksförbund anför att det är olämpligt att införa nya regler för skogsbeskattningen innan hela detta regelkomplex blivit föremål för en genomgripande översyn.
4 Avyttring av aktier o. (1.
4.1 Allmänna regler för vinstberäkningen 4. 1 .] Nuvarande reg/er
Inledning
Vid beskattning av realisationsvinst på grund av avyttring av aktier görs inte någon skillnad mellan börsnoterade och andra aktier. De regler som gäller för aktier tillämpas även på andelari aktiefonder. fondandelar(delbevis) och teckningsrätter till aktier samt andelar i ekonomiska föreningar och i handelsbolag. Om en l'ordringsrätt i praktiken fungerar som en omsätt- ningsbar värdehandling och i övrigt är jämförlig med aktier skall den be- handlas på samma sätt. t. ex. i vissa fall 5. k. participating debentures. Där- emot har aktier eller andelar i sådana bostadsaktiebolag och bostadsföre- ningar som avses i 24 & 3 mom. KL. s. k. äkta bostadsföretag. uttryckligen undantagits från aktievinstbeskattningen. Beträffande sistnämnda aktier och andelar gäller i stället bestämmelserna i 35.5 4 mom. KL om beskattning vid avyttring av annan lös egendom än aktier o.d.
Vad som i det följande sägs om "aktier" gäller. om inte annat framgår av sammanhanget. även övriga tillgångar som omfattas av reglerna för ak- tievinstbeskattningen.
För beskattningsresultatet har både anskaffningskostnaden och den tid under vilken den skattskyldige innehaft aktien betydelse. Har han förvärvat aktien genom arv. testamente. gåva eller annat beneftkt fång skall vid be- räkning av anskaffningskostnad och innehavstid anses som om aktierna förvärvats genom det köp. byte eller därmed jämförliga onerösa fång som skett närmast dessförinnan.
1-1ar skattskyldig flera aktier av samma slag. som förvärvats vid olika tidpunkter eller för olika anskaffningskostnad. får han vid avyttring av en del av detta aktieinnehav själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade. Detta gäller även om de avyttrade aktierna i det enskilda fallet kan iden-
Prop. 1975/76: 180 81
tifieras så att man kan konstatera när och hur de förvärvats. Aktier. som erhållits genom fondemission eller vid nyemission på grundval av egna aktier. anses förvärvade vid samma tidpunkt som de äldre aktierna.
Huvudprinciperna för aktievinstbeskattningen
Beskattningen sker efter olika grunder beroende på innehavstiden. Vid avyttring inom fem år från förvärvet beskattas den verkliga vinsten. Den skattepliktiga delen av vinsten reduceras stegvis enligt följande skala:
Innehavstid Skattepliktig del av vinsten. %
Mindre än 2 år 100
2 år men mindre än 3 år 75
3 år men mindre än 4 år 50
4 år men mindre än 5 år 25
Vid avyttring efter fem år sker beskattningen enligt en schablonregel. för vilken strax skall redogöras.
Avyttras aktie under sådana förhållanden att tvångsförsäljning anses fö- religga skall vinsten — oavsett innehavstiden — inte beräknas till högre belopp än enligt schablonregeln. Detta gäller t. ex. vid sådan tvångsinlösen som sker i vissa fall då moderbolag äger mer än 9/10 av aktierna i ett dotterbolag.
Beräkning av anskaffningskostnad m.m.
Vid vinstberäkning får avdrag göras för alla omkostnader för förvärv och avyttring. dvs. för vad den skattskyldige betalat för aktien samt inköps- och försäljningsprovision. stämpelavgift m. m. Har aktien förvärvats genom beneftkt fång får man —som tidigare nämnts — utgå från det pris som betalades vid närmast föregående onerösa fång. Någon indexuppräkning av anskaff- ningskostnaden får inte ske.
Om antalet aktier av visst slag ökat under innehavet på grund av fond- eller nyemission. Skall summan av vad som betalats för de ursprungligen förvärvade aktierna och de ytterligare belopp som betalats i samband med nyemission fördelas på hela aktieinnehavet. För att aktierna i ett bolag skall anses vara av samma slag fordras i princip att de är likvärdiga i fråga om rösträtt. utdelningsrätt m.m.
Anskaffningskostnaden för avyttrad teckningsrätt anses utgöra så stor del av anskaffningskostnaden för de gamla aktierna som belöper på teck- ningsrätten. Denna andel beräknas genom en proportionering på så sätt att anskaffningskostnaden för teckningsrätten anses utgöra lika stor del av försäljningspriset för denna som anskaffningskostnaden för de gamla ak- tierna utgör av dessas saluvärde (inkl. teckningsrätten) vid tiden för av-
Prop. 1975/76: 180 82'
yttringen. Vid försäljning av fondandelar avräknas på motsvarande sätt den del av anskaffningskostnaden för äldre aktier som efter proportionering be- löper på varje delbevis.
Se/tablonreg/er
laktievinstutredningens betänkande (SOU 1965:72) Aktievinsters beskatt- ning föreslogs en i tiden obegränsad aktievinstbeskattning. Enligt förslaget skulle som huvudregel gälla att 30 % av verklig vinst togs till beskattning vid avyttring efter utgången av en tvåårig initialperiod. Utredningen fann dock att en i tiden obegränsad beskattning av verklig vinst var förenad med betydande praktiska problem. I syfte att underlätta tillämpningen fö- reslogs därför även en schablonregel enligt vilken den skattskyldige efter två års aktieinnehav kunde välja att i stället för verklig vinst ta upp 10 % av försäljningspriset som beskattningsunderlag. 1 remissyttrandena fram- fördes många erinringar angående kontroll- och utredningssvårigheter. när aktievinstbeskattningen bygger på verklig vinst. För att undvika de befarade svårigheterna gjordes genom 1966 års lagstiftning den av utredningen fö- reslagna schablonregeln till huvudregel.
Schablonregeln innebär att vid avyttring av aktier efter fem års innehav den skattepliktiga realisationsvinsten skall beräknas till 10 % av nettoför- säljningspriset. dvs. försäljningspriset för aktien efter avdrag för om kostnader vid avyttringen. Beskattningen enligt schablonregeln skall dock inte ske om det framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst som ej överstiger 5 % av försäljningspriset. Schablonregeln gäller även vid försäljning av teckningsrätter och delbevis. om dessa hänför sig till aktier som innehafts fem år eller mer. .
Från realisationsvinst som beräknas med hjälp av schablonregeln får skatt- skyldig göra avdrag med 500 kr. För samtaxerade makar gäller ett gemensamt avdragsbelopp på 500 kr. På grund av detta avdrag kan aktier. som innehafts minst fem år. säljas för sammanlagt 5 000 kr. under ett beskattningsår utan att någon vinstbeskattning sker. Avdraget har motiverats bl.a. av intresset att begränsa de fall då undersökning av vinstens storlek skall göras vid försäljning av teckningsrätter. delbevis och smärre aktieposter.
4.1.2 Kommittén Inledning
Kommittén föreslår att de regler som gäller vid avyttring av aktier och annan egendom. som avses i 35 ä 3 mom. KL enligt dess nuvarande lydelse. skall tillämpas även på vissa andra slag av lös egendom. Förslaget om ut- vidgning av tillämpningsområdet redovisas senare (avsnitt 5.2).
Inga ändringar föreslås i de regler. som gäller för beräkning av innehavstid
Prop. 1975/76: 180 83
och anskaffningskostnad vid beneftka förvärv. Vidare utgår kommittén ifrån att skattskyldig. som innehar flera aktier av samma slag. i princip skall behålla rätten att vid delavyttring själv bestämma vilka aktier som skall anses avyttrade.
Huvudprincipema jär aktievinstbeskattningen
Kommittén konstaterar att det utmärkande för nuvarande aktievinstbe- skattning är att den delvis bygger på det ursprungliga systemet i KL och sedermera har kompletterats med en schablonregel för att tillgodose syftet med en icke tidsbegränsad beskattning. Schablonregeln har enligt kommittén fördelen att vara enkel i tillämpningen men kan i vissa fall leda till resultat som framstår som stötande från rättvisesynpunkt.
I detta sammanhang erinrar kommittén om att aktievinstutredningens förslag byggde på beskattning av den verkliga vinsten vid aktieförsäljning och att anledningen till att förslaget i denna del inte lades till grund för lagstiftning var bl. a. att svårigheterna att utreda verklig vinst ansågs alltför stora.
För egen del konstaterar kommittén att det är inte någon tvekan om att en realisationsvinstbeskattning. som bygger på den verkliga vinsten. i vissa fall kan innebära betydande utredningssvårigheter. Att dessa svårig- heter kan bemästras visas dock enligt kommittén av att man t. ex. i USA sedan lång tid tillbaka har en realisationsvinstbeskattning som förutsätter att den verkliga vinsten redovisas och att man vid sidan därav ej har någon alternativregel i form av en schablon e. d. Om man av olika skäl anser det väsentligt att realisationsvinstbeskattningen bygger på den verkliga vins- ten. bör enligt kommittén kontroll- och utredningssvårigheter inte utgöra något avgörande hinder. Att vinsten i vissa fall inte kan exakt beräknas utan måste uppskattas med ledning av tillgängliga uppgifter om anskaff- ningskostnad och fond- och nyemissioner utgör i och för sig inte tillräckligt skäl att avvisa systemet. Enligt kommitténs mening måste det från principiell synpunkt vara riktigast att beskattningen träffar den verkliga vinsten.
De huvudregler som föreslås innebär i princip att aktievinstbeskattningen skall baseras på den verkliga vinsten. Liksom aktievinstutredningen anser kommittén att vinst vid försäljning av aktier. som innehafts kortare tid än två år. bör beskattas helt medan vinst vid försäljning av aktier. som innehafts två år eller längre tid (äldre innehav). beskattas med reducerat belopp.
När det gäller att bestämma den andel av vinsten som skall beskattas efter två år framhåller kommittén att dess uppgift varit att föreslå ett i stort sett oförändrat skatteuttag. Kommittén konstaterar att nuvarande scha- blonregel vid beskattning av äldre aktieinnehav — dvs. beskattning av 10 % av nettoförsäljningspriset — kan sägas ha utgjort ett alternativ till den av aktievinstutredningen föreslagna beskattningen av 30 % av verklig vinst.
Prop. 1975/76: 180 84
Om beskattningen vid längre tids innehav sätts till 30 %. har därför enligt kommitténs uppfattning direktivens krav på ett i stort sett oförändrat skat- teuttag blivit uppfyllt. Med hänsyn till önskemålet om en neutral kapi- talvinstbeskattning har kommittén sökt jämföra resultatet av beskattning av 30 96 av nominell vinst med utfallet av den beskattningsmetod som tillämpas vid fastighetsförsäljning. dvs. beskattning av 75 % av real vinst. Kommittén anför att dess överväganden i fråga om neutraliteten inte gett anledning att frångå förslaget om en 30-procentig aktievinstbeskattning.
Beräkning av anskqlfningskostnad
Kommittén anser att svårigheterna att beräkna anskaffningskostnaden i stort sett är begränsade till börsnoterade och liknande aktier. och detta främst när fond- eller nyemissioner förekommit. ] llenalet av dessa fall bör det dock enligt kommittén vara möjligt för en skattskyldig att göra en godtagbar beräkning av anskaffningskostnaden för hela sitt äldre innehav. även om han inte exakt kan beräkna kostnaden för de enstaka aktierna. Kommittén föreslår för dessa fall ett system med genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden. Förslaget innebär att anskaffningsvärdet för alla aktier av samma slag som innehafts två år eller mer (äldre innehav) ac- kumuleras i en summa. Vid avyttring av sådan aktie anses anskaffnings- värdet motsvara summa anskaffningsvärde för aktier. som ingår i gruppen. dividerat med antalet aktier vid avyttringstillfället.
Systemet förutsätter att aktieägaren varje år i sin självdeklaration lämnar en redovisning avseende äldre innehav. Redovisningen skall omfatta dels antal aktier och summa anskaffningsvärden vid årets ingång (ingående ba- lans). dels antalet under året avgående eller — på grund av arv. gåva. två- årstidens utgång m. m. — tillkommande äldre aktier och deras anskaffnings- värde. dels antalet äldre aktier och deras totala anskaffningsvärde vid årets utgång (utgående balans). Vidare förutsätts att resultatet av avyttringar under året redovisas särskilt. Kommittén belyser innebörden av förslaget med föl- jande exempel:
Prop. 1975/76: 180 85
Den 31/12 1975 hade den skattskyldige 100 aktier i bolaget X med en sammanlagd anskaffnings- kostnad av 15 000 kr.
År 1976 erhöll den skattskyldige vid fondemission (] ny på 5 gamla) 20 aktier i bolaget
Den 1/3 1977 köpte den skattskyldige 40 aktier i bolaget för 8000 kr.
Summa anskaffningskostnad 23000 kr.
Den 1/5 1979 säljer den skattskyldige 20 aktier i bolaget och erhåller därvid 5000 kr.
Försäljningsvinsten utgör: Försäljningssumman - 5 000 kr.
Av anskaffningskostnaden 23000 kr. belöper på de avyttrade aktierna 20/160 x 23000 = —2875 kr.
Vinst 2 125 kr.
Anskaffningskostnaden för de behållna 140 aktierna utgör (23 000 — 2 875 =) 20125 kr. och detta värde skall ligga till grund för beräkning av vinst eller förlust vid senare överlåtelse av aktierna.
För aktier. som den skattskyldige innehaft kortare" tid än två år. måste uppgift om anskaffningstid och anskaffningskostnad bevaras. När aktien in— nehafts två år. läggs anskaffningskostnaden för denna till summa anskaff- ningsvärden för äldre aktier av samma slag.
Kommittén har förutsatt att redovisningen lämnas i ett särskilt dekla- rationsformulär. Ett förslag till sådant formulär har fogats till betänkandet.
Den föreslagna genomsnittsberäkningen skall i princip avse alla den skatt— skyldiges äldre aktier av samma slag. Kommittén erinrar om att aktier i ett och samma bolag kan medföra olika rätt eller vara underkastade olika restriktioner. Enligt kommittén bör man normalt kunna bortse från smärre kursdilferenser mellan t. ex. fria och bundna aktier. och huvudregeln bör vara att man vid beräkning av akties anskaffningskostnad fördelar den sam— manlagda anskaffningssumman för hela akticslaget på antalet aktier vid försäljningstilllället. Man bör kunna överlåta åt den skattskyldige att avgöra, vilka aktier i samma bolag som skall ackumuleras i en summa. Kommittén anser dock att den skattskyldige. om han en gång valt att ackumulera an- skaffningskostnaden för vissa aktier. i fortsättningen bör vara bunden av detta beslut.
Kommittén har övervägt huruvida bestämmelserna om genomsnittsbe- räkning bör vara obligatoriska eller frivilliga. Eftersom systemet inte bara är avsett att underlätta för de skattskyldiga att göra en vinstberäkning utan även att förenkla beskattningsmyndigheternas kontroll. föreslår kommittén
Prop. 1975/76: 180 36
att beräkningsmetoden skall vara obligatorisk.
Förslaget om genomsnittsberäkning omfattar alla slags aktier men däremot inte andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag eller annan egendom som enligt kommitténs förslag i övriga avseenden skall behandlas på samma sätt som aktier vid realisationsvinstbeskattningen.
Kommittén avser i princip inte att föreslå någon ändring i den propor- tioneringsmetod som f.n. tillämpas vid beräkning av anskaffningskostnad för teckningsrätter men anser att en sådan beräkning kan framstå som be- svärlig för många skattskyldiga. Kommittén föreslår därför att skattskyldig som alternativ bör få välja att tillämpa en schablonregel som innebär att anskaffningskostnaden för försåld teckningsrätt presumeras motsvara 2/ 3 av försäljningspriset efter avdrag för omkostnader för försäljningen. Denna regel bör enligt kommittén få användas oavsett hur lång tid aktien innehafts.
Vid avyttring av delbevis. blir beräkningen av anskaffningskostnaden jäm- förelsevis enkel. Om delbeviset hänför sig till aktier. som innehafts två år eller mer. beräknas först den genomsnittliga anskaffningskostnaden för en aktie i aktieposten i fråga. Den bråkdel av genomsnittlig anskaffnings- kostnad, som belöper på ett delbevis. framgår av följande tabell:
Emissionsvillkor
1 ny på i gammal 1/2 2 nya på 7 gamla 1/9 1 ny på 2 gamla 1/3 3 nya på 4 gamla l/7 1 ny på 3 gamla 1/4 3 nya på 5 gamla 1/8 1 ny på 4 gamla 1/5 3 nya på 7 gamla 1/10 1 ny på 5 gamla 1/6 3 nya på 8 gamla 1/11 1 ny på 6 gamla l/7 4 nya på 5 gamla 1/9 1 ny på 7 gamla 1/8 4 nya på 7 gamla l/ll 1 ny på 8 gamla 1/9 5 nya på 6 gamla 1/11 2 nya på 3 gamla 1/5 5 nya på 7 gamla l/12 2 nya på 5 gamla 1/7 5 nya på 8 gamla 1/13
Kommittén har övervägt huruvida anskaffningskostnaden för aktier bör få indexuppräknas på samma sätt som för fastigheter men avvisar denna lösning. Även om man skulle anse att en indexuppräkning av anskaffnings- kostnaden vore förenlig med kravet på rättvisa vid beskattningen. talar enligt kommittén praktiska synpunkter mycket starkt mot ett system med in- dexuppräkning. Kommittén anser att erforderlig hänsyn till penningvär- deförändringen tas genom att endast viss andel av vinsten beskattas vid avyttring av äldre aktier.
Schablonreg/er
Kommittén har undersökt om det är möjligt att behålla nuvarande schab- lonregel eller införa någon liknande allmän schablon som alternativ till be- skattning av verklig vinst men har funnit att detta inte är möjligt. Hur schablonregeln än utformas får den enligt kommittén den effekten att den
Prop. 1975/76: 180 87
åberopas när den skattskyldige finner att en beskattning av den verkliga vinsten skulle bli hårdare. Regeln kan inte heller tillämpas vid beräkningen av avdragsgilla förluster. Det har för kommittén framstått som tveksamt om man bör behålla en schablonregel vid en tidpunkt. då marknadsbilden för aktiernas vidkommande är avsevärt mer splittrad än tidigare.
Med hänsyn till det förslag kommittén lagt fram för att underlätta be— räkningen av anskaffningskostnaden för teckningsrätter anser den att nu— varande schablonavdrag med 500 kr. inte längre är motiverat av tekniska skäl. Kommittén har övervägt att behålla avdraget som stimulans för ak- tiesparandet men har inte ansett sig böra lägga fram förslag om detta. Kom- mittén förordar alltså att avdraget slopas.
Ingångsvr'irc/e vid övergången
Med hänsyn till svårigheterna att i vissa fall fastställa anskaffningskost- naden för äldre innehav föreslår kommittén särskilda hjälpregler för be- räkning av ingångsvärde vid övergången till de nya reglerna. Om man. anför kommittén. utgår ifrån att avsikten med den nuvarande lO-procentiga schablonregeln — i enlighet med aktievinstutredningens förslag — varit att beskatta 30 % av den verkliga vinsten. innebär detta att man som an- skaffningskostnad godtagit ett belopp motsvarande 2/ 3 av försäljningspriset. Med hänsyn härtill föreslår kommitten att anskaffningsvärdet för aktie. som noteras på börs eller liknande och som anskaffats fem år eller längre tid före ingången av det beskattningsår då de nya reglerna blir tillämpliga. får bestämmas till 2/3 av det belopp. till vilket aktien skall ha tagits upp i allmän självdeklaration för fysisk person vid taxering för närmast före- gående beskattningsår. Om de nya reglerna tillämpas första gången vid 1977 års taxering. skall således som anskaffningsvärde godtas 2/3 av det värde som skall åsättas aktien vid 1976 års förmögenhetstaxering (värdet per den 31 december 1975). När det gäller aktie som inte noteras - dvs. i regel aktie i fåmansbolag — torde enligt kommittén det värde som åsätts vid förmögenhetstaxeringen vara mycket försiktigt beräknat. För sådana aktier föreslås därför att hela det vid 1976 års förmögenhetstaxering upptagna värdet bör få räknas som anskaffningskostnad. om aktierna vid övergången till de nya reglerna innehafts fem år eller mer.
Dessa övergångsregler föreslås bli tillämpliga — förutom på aktier — även på andelar i aktiefonder och ekonomiska föreningar. Kommittén betonar att det endast är fråga om hjälpregler. Om den exakta anskaffningskostnaden inte kan utredas men det kan göras sannolikt att den i vart fall varit större än det värde. som får tas upp enligt hjälpreglerna. skall som anskaffnings- värde godtas det högre värde som kan göras troligt. Det bör enligt kommittén stå den skattskyldige i princip fritt att tillämpa hjälpregeln lör beräkning av anskaffningsvärdet för alla aktier som innehafts fem år eller mera. Han bör också ha rätt att utreda anskaffningskostnaden för vissa aktier och till-
Prop. 1975/76: 180 88
lämpa hjälpregeln för andra. Kommittén framhåller samtidigt att hjälpreg- lerna i första hand är avsedda för börsnoterade aktier och aktier på fria listan. För andra aktier bör enligt kommittén den ursprungliga anskalT— ningskostnaden kunna utredas utan större svårighet om inte företaget varit föremål för mer omfattande omstruktureringar e. (1.
Det understryks i betänkandet att anskaffningskostnaden för aktier — vare sig det är fråga om faktisk kostnad eller ingångsvärde som fastställs enligt hjälpreglerna — kommer att prövas av beskattningsmyndigheterna först när en försäljning sker. Någon fastställelsetalan angående ingångsvärdet vid övergången till de nya reglerna bör enligt kommittén inte komma i fråga.
4. I . 3 R emissyttrandena Inledning
Remissinstansernas inställning till förslaget om utvidgning av reglernas tillämpningsområde redovisas senare (avsnitt 5.3).
H livar/principerna _ lör aktievinstbeskaltningen
Med få undantag delar remissinstanserna kommitténs uppfattning att den verkliga vinsten bör beskattas. [ flera fall har hälsats med särskild tillfreds- ställelse att nuvarande schablonregel upphör. Många remissinstanser har dock samtidigt understrukit att en beskattning av verklig vinst medför till- lämpningssvårigheter för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter. Kammarrätten i Stockholm finner att de regler som utredningen föreslagit är invecklade och kommer att medlöra ett betydande merarbete. Liknande synpunkter har framförts av bl. a. länsstyrelserna i K ristianstads. Örebro och Göteborgs och Bohus län samt av styrelsen./ör Stockho/msfondbörs. tN'ririrrgs- livets skatter/elegarion anser att utredningslörslaget innebär en elegant lösning men att det kommer att vålla åtskilliga grupper av aktieägare besvär. Å andra sidan anser RSV att det föreslagna systemet skapar förutsättningar för att frångå nu gällande schablonbeskattning och att förslaget synes väl förena kravet på enkelhet med önskemålet om en inte alltför schabloniserad beskattning. Förslaget innebär också enligt RSV en tillfredsställande lösning från taxeringskontrollsynpunkt.
Flertalet remissinstanser godtar kommitténs förslag att hela vinsten bör beskattas under en initialperiod och att därefter en reducerad andel tas till beskattning.
Enligt Näringslivets skattedelegation är den viktigaste åtgärden när det gäl- ler att eftersträva en rörlig aktiemarknad att man gör initialperioden så kort som möjligt. Enligt delegationen bör man begränsa perioden till sex månader och i vart fall inte bestämma den till längre tid än ett år. Styrelsen./ör Smek-
Prop. 1975/76: 180 89
holms jbndbörs och Sveriges aktiesparares riks/örbuml har av praktiska skäl föreslagit en modifiering i kommitténs förslag om en tvåårig initialperiod. Enligt båda bör redovisning och kontroll kunna förenklas genom en föreskrift att full vinstbeskattning tillämpas endast vid avyttring av aktier som för- värvats under beskattningsåret eller närmast föregående kalenderårf
Flertalet av de remissinstanser som ansluter sig till kommitténs förslag om en reducerad beskattning efter initialperiodens utgång accepterar också den föreslagna procentsatsen. Länsstyrelsen i Örebro län anser att 30 % vis- serligen innebär en betydande skärpning då det gäller beskattning av vinst på aktier i fåmansbolag men anser att skärpningen är befogad eftersom sådan vinst till en del kan jämställas med ackumulerad avkastning. KF framhåller å andra sidan att en 30-procentig beskattning innebär lättnad i förhållande till nuläget i de fall då aktierna innehafts 2—4 år men anser att denna lindring får accepteras med hänsyn till den ökade rörlighet på marknaden som förslaget medför. LO finner den föreslagna procent- andelen helt oacceptabel. Enligt organisationen borde hela vinsten vara skat- tepliktig. Med hänsyn till önskemålet att hålla vinstmedel kvar i företagen och med hänsyn även till penningvärdeförsämringen anser sig LO dock kunna acceptera en beskattning av 7 't") av vinsten. TCO anser att 3 'i'» kan innebära en för lindrig beskattning vid avyttring av aktier i fåmansbolag och motsvarande. där snabba värdeökningar kan förekomma.
Å andra sidan föreslås i vissa yttranden en lägre procentandel än 30 %. Näringslivets skatterle/egation säger sig kunna tillstyrka att man avstår från indexuppräkning av anskaffningskostnaderna för aktier under förutsättning att man i stället bestämmer den skattepliktiga andelen av aktievinsterna väsentligt lägre än för fastighetsvinster. Enligt delegationen bör andelen av hänsyn till kapitalförsörjningsproblemen och under beaktande av att vär- depapper träffas av en hård kapitalbeskattning bestämmas ytterst försiktigt. Delegationen föreslår att procentsatsen bestäms till 20 % av vinsten. Samma procentandel föreslås av Svensk industriförening. medan Sveriges aktiesparares riksförbund förordar en andel av endast 10 %.
Beräkning u v (ttiska/litingskostnat'l
Flera remissinstanser befarar att kommitténs förslag om genomsnittsbe- räkning av anskaffningskostnaden för aktier som innehafts mer än två år kan komma att komplicerat deklarations- och taxeringsarbetet. Man har fram- hållit att de årliga redovisningarna kan bli betungande och svåra. särskilt för många småsparare. och att det kan förutses att ett stort antal skattskyldiga inte kommer att fullgöra redovisningsskyldigheten. På grund härav anses risken vara stor att många redovisningar blir felaktiga. i detta sammanhang har understrukits att taxeringsnämnden i regel saknar anledning att göra någon mer noggrann prövning av redovisningen av in- och utgående balans
Prop. 1975/76: 180 . 90
i de fall då någon försäljning inte skett under året. Vidare har framhållits att beskattningsmyndigheterna saknar effektiva påtryckningsmedel om skattskyldig vägrar att medverka vid redovisningen. Till dem som uttryckt farhågor i dessa hänseenden hör kammarrr'itten i Stockholm. länsstvrelserna i Kristianstads och Örebro län. konz/net'skoI/egiun7. Näringslivets ska/tede/ega— tion. Lantbrukarnas skattedelegation samt TOR. Till denna grupp hör även FAR. som hänvisat bl. a. till att upplysningsdelen på den av kommittén föreslagna deklarationsbilagan blivit mycket omfattande. Enligt Skånes han- delskammare har utredningen undervärderat de praktiska svårigheter som förslaget många gånger kommer att innebära för den enskilde. Handelskam- maren erinrar om att antalet aktieägare i Sverige redan är betydande och att antalet stadigt ökar.
Kommitténs förslag om en schablon för beräkning av anskaffningskostnad för teckningsrätter har i regel inte föranlett några erinringar. Skånes han- delskammare anser dock att förslaget bör justeras så att det klart framgår att schablonen bara gäller teckningsrätter som hänför sig till redan innehavda aktier. Sveriges aktiesparares riks/örbttm'l föreslår i förenklingssyftc att likvid som erhålles vid avyttring av teckningsrätter och delbevis inte skall beskattas utan avräknas från anskaffningsvärdet för tillhörande aktier.
Ett par remissinstanser. nämligen Skånes handelskammare och .fVärings- livets skattedelegation. föreslår att regeln om genomsnittsberäkning skall vara frivillig och inte — såsom kommittén föreslagit — obligatorisk.
En del remissinstanser tar upp frågan huruvida anskaffningskostnaden för aktier bör få räknas upp med hänsyn till prisutvecklingen på samma sätt som gäller för fastigheter. De remissinstanser som förordat rätt till in- dexuppräkning har motiverat detta bl.a. med att en sådan metod leder till bättre samordning med de regler som gäller för fastigheter. Vidare har i några yttranden anförts att en beskattning av viss del av den nominella vinsten på aktier som innehafts under längre tid ofta leder till att en fiktiv vinst beskattas. Även fördelningspolitiska Skäl har åberopats till stöd för en indexuppräkning. SACO-SR anser sålunda att den av utredningen fö- reslagna lösningen inte är lyckad av bl. a. fördelningsmässiga skäl. Enligt organisationen medför konstruktionen å ena sidan att den som inte alls haft någon real värdeökning får betala skatt på rena infTationsvinster. Å andra sidan kommer den minoritet av aktieköpare som ser sina aktier stiga snabbt även efter det att hänsyn tagits till inflationen alltför lindrigt undan. Mot den bakgrunden anser organisationen att man bör överväga att beskatta aktier på i princip samma sätt som fastigheter. Organisationen finner inte de av kommittén åberopade praktiska skälen mot en indexuppräkning över- tygande. Det skulle enligt organisationen inte vara särskilt svårt att årligen indexuppräkna de genomsnittsvärden på aktier som en skattskyldig enligt kommitténs förslag skall lämna på särskilt deklarationsformulär. Till övriga remissinstanser som förordat indexuppräkning hör Göta hovrätt. länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus läns och .S'verigesIöreningsbankersförbimtl. Ä ven Svenska
Prop. 1975/76: 180 91
sparbanks/öreningen tillstyrker indexuppräkningen och anför att skälen för denna metod t. o. rn. är starkare i fråga om aktier än beträffande fastigheter. I flera andra yttranden tas däremot avstånd från tanken på en indexupp- räkning. I många fall har de praktiska synpunkterna varit avgörande. Även principiella synpunkter har motiverat avståndstagandet. TCO vill bestämt markera att det enligt organisationens mening inte kan komma i fråga att nu helt befria nominella Värdestegringar på aktier från skatt. Med undantag för realisationsvinster vid fastighetsförsäljningar. där särskilda argument spe- lar in. bygger inkomstberäkningen för skatteändamål genomgående på att det är inkomsten i nominella termer som uttrycker skatteförmågan. Vill man göra avsteg från denna princip. bör detta enligt TCO:s mening ske efter generella överväganden och aktievinster utgör i så fall inte den första punkt där sådana hänsyn bör tas.
.S'ehablanregler
Göta hovrätt anser att de skäl. som motiverade aktievinstutredningens alternativregel — dvs. i första hand önskemålet om enkla och praktiska skat- teregler — fortfarande har bärkraft. Mot bakgrunden härav katt det enligt hovrättens mening övervägas att bibehålla en lO-procentig regel som ett alternativ i huvudsaklig överensstämmelse med vad aktievinstutredningen föreslog. Även andra remissinstanser har ansett att en alternativ schablon- regel bör införas. Till dem hör kommerskollegiton. Fuini/ie/öretagensförening och Skånes hamleLskammare. Länsstyrelsen i Örebro län förordar en alterna- tiv lS-procentig schablonregel. Med hänsyn särskilt till de komplikationer för småSpararna som de nya reglerna kan väntas medföra i samband med ny- och fondemissioner eller vid försäljning av mindre aktieposter föreslår riksbanks/it/lmåklige att man bör pröva att bibehålla schablonregeln vid vär- depappersförsäljningar som understiger visst belopp.
Önskemålet att förenkla tillämpningen har föranlett många remissinstan- ser att förorda att nuvarande schablonavdrag på 500 kr. eller någon liknande schablon behålls i systemet.
Enligt bankimpekvionens mening har de tekniska skälen för ett fribelopp — nämligen att undvika realisationsvinstberäkning vid försäljningar av del- rätter. teekningsrätter och aktiefondsandelar samt vid försäljning av mindre poster — förstärkts genom kommitténs förslag. Härtill kommer enligt in- Spektionen att fribeloppet i realiteten utgjort en inte oviktig balansfaktor i avvägningen av skattebelastningen på å ena sidan aktier och å andra sidan fastigheter. Borttagandet av fribeloppet skulle därför enligt inspektionen inför allmänheten rubba balansen till förmån för fastigheter och motverka en breddning av aktiesparandct. l flera yttranden understryks att ett schablon- avdrag innebär en obestridlig förenkling såväl för de skattskyldiga som för taxeringsmyndigheterna och att avdraget dessutom stimulerar och breddar aktiesparandct och underlättar ny- och fondemissioner. Till de remissin-
Prop. 1975/76: 180 92
stanser som av dessa eller liknande skäl vill behålla avdraget hör Göta hov- rätt, RSV, länsstyrelserna i Örebro samt Göteborgs och Bohus lätt. jbndbo'rsut- redningett. Sveriges riksbank. SA C O-SR. Skånes handelskammare och styrel- sen för Stoekho/msjondböm. Större schablonavdrag än det nuvarande för- ordas av Näringslivets skattedelegatian. Sveriges advokatsamfund och .S'veriges aktiesparares riksförbund.
lngångsvärde vid övergången
Flertalet remissinstanser har i princip anslutit sig till förslaget om särskilt ingångsvärde vid övergången till de nya reglerna. Olika meningar råder dock om den närmare utformningen av övergångsbestämmelserna.
Länsstyrelsen i Göteborgs- och Bohus län anser att förslaget om att 2/ 3 av börsvärdet den sista december året före ikraftträdandet skall gälla som in- gångsvärde kan drabba de skattskyldiga hårt. Länsstyrelsen anser det lämp- ligare att godta hela börsvärdet vid l975 års utgång som ingångsvärde vid en framtida realisationvinstberäkning. I övrigt har de flesta remissinstanser som yttrat sig på denna punkt tillstyrkt förslaget om ingångsvärde på börs- noterade aktier.
Förslaget om ingångsvärde för övriga aktier har föranlett vissa erinringar. Företagsskatteberedningen anser att förslaget såvitt gäller aktier i fåmansbolag kan leda till omotiverade skattelättnader. Eftersom stora individuella olik- heter kan föreligga mellan olika fåmansbolag kan bestämmelsen enligt be- redningen medföra bristande likformighet i taxeringshänseende. Beredning- en anser att den verkliga anskaffningskostnaden för aktier i fåmansbolag som regel bör kunna utredas och förordar därför att endast detta värde får användas som ingångsvärde på sådana aktier. Liknande synpunkter anförs av llill.S'Sl_t-7r£'lS(-'Il i Stockholms lätt. [ andra yttranden har förslaget beträffande aktier i fåmansbolag. angripits från andra utgångspunkter. Länsstyrelsen i Gö— teborgs oeh Bohus län ifrågasätter om övergångsregeln för fåmansbolag är lämplig med hänsyn till att förmögenhetsvärdet för aktier i sådana bolag ofta sätts lågt. Skånes handelskammare anser att förslaget i denna del innebär en omedelbar skärpning av beskattningen i ett stort antal fall. Det framhålls att aktier i fåmansbolag vid förmögenhetstaxeringen värderas lägre än vad deras saluvärde i och för sig skulle motivera och att förmögenhetsvärdet ibland på grund av rena tillfälligheter kan växla kraftigt från ett år till ett annat. Handelskammaren anser att ägare av aktier i fåmansbolag vid över- gången skulle drabbas hårdare av de nya bestämmelserna än ägare av börs- noterade aktier.
I en del yttranden befaras att övergångsreglerna kommer att medföra betydande praktiska svårigheter. Man ifrågasätter om de skattskyldiga verk- ligen kommer att kunna göra den fullständiga utredning angående aktie- innehavet vid övergången som systemet förutsätter. l detta sammanhang erinrar nagra remissinstanser om att prövningen av ingångsvärdena enligt
Prop. 1975/76: 180 93
förslaget inte skall ske i samband med själva övergången utan först vid en framtida avyttring av aktierna. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att denna ordning är otillfredsställande. Enligt länsstyrelsens mening bör prövningen av de anskaffningsvärden som uppges vid taxeringen för övergångsåret ske redan vid denna taxering. Värdena bör alltså enligt länsstyrelsens mening kunna prövas genom besvärsförfarande även i de fall då någon aktieförsäljning inte ägt rum under övergångsåret. Även Sve- riges föreningsbankersjörbund, Skånes handelskammare och Lantbrukarnas skattedelegation efterlyser möjligheter till särskild fastställelsetalan i samband med övergången.
LO, som föreslagit skärpta regler för aktievinstbeskattningen, anser att det finns risk för att en skärpt beskattning av vinster som uppkommit före ikraftträdandet av de nya reglerna kan leda till skattefusk och ett stort antal försäljningar — mer eller mindre fiktiva — före denna tidpunkt. Av denna anledning anser LO att vinst som belöper på tid fram till den dag då de nya reglerna blir tillämpliga skall beskattas enligt nuvarande regler. medan vinst som är hänförlig till tiden därefter beskattas enligt de nya reglerna.
Kammarrätten iStockho/m framhåller att förslaget till övergångsregler inte löser frågan hur en skattskyldig skall förfara, om han några år efter över- gången förvärvar aktier genom gåva eller annat beneftkt fång och saknar uppgift om fångesmannens anskaffningskostnad. Liknande synpunkter an- förs av länsstyrelsen i Kristianstads län. som föreslår att bouppteckningsvär- det vid arv resp. deklarationsvärdet vid gåva i sådana fall bör få betraktas som anskaffningsvärde. Sveriges aktiesparares riks/örbund efterlyser särskilda regler för framtida beneftka fång och för sådana fall som då skattskyldig några år efter övergången till de nya reglerna inflyttar från utlandet.
4.2 Avyttring av organisationsaktier m. m. 4.2.1 Nuvarande reg/ef
I KL har införts särskilda bestämmelser i syfte att förhindra att aktie- vinstbeskattningen hämmar strukturrationaliseringar inom näringslivet. Be- stämmelserna omfattar dels överföring av s. k. organisationsaktier mellan företag inom en koncern. dels aktieöverlåtelser som har samband med en från allmän synpunkt önskvärd strukturrationalisering.
Vinst som uppkommer vid överföring av aktier och andelar mel/an korr- eern/öretag är undantagen från beskattning under vissa förutsättningar. För skattefrihet fordras att den överförda aktien eller andelen innehas som ett led i annan verksamhet inom koncernen än förvaltning av fastighet eller värdepapper och därmed likartad lös egendom (organisationsaktier). Vidare förutsätts att moderföretaget inom koncernen är ett aktiebolag eller en eko- nomisk förening. Övriga koncernföretag som berörs av överföringen. såväl säljande och köpande företag som det överlåtna företaget. kan vara antingen
Prop. 1975/76: 180 94
aktiebolag. handelsbolag. ekonomisk förening eller utländskt bolag. En kon- sekvens av nuvarande bestämmelser är att de överförda aktierna eller an- delarna får nytt ingångsvärde hos det övertagande företaget. Vinst som upp- kommer vid 5. k. intern aktieöverlåtelse mellan fåmansbolag blir dock enligt särskilda regler föremål för skärpt realisationsvinstbeskattning. om inte re- geringen ger dispens. Dessa regler kommer att beröras i det följande (avsnitt 4.3).
Om aktievinstbeskattning enligt den nuvarande schablonregeln (10 % av nettoförsäljningspriset) kan antas hindra strukturrationalisering som är önsk- värd _fi'ån allmän synpunkt. kan regeringen medge befrielse helt eller delvis från beskattningen. Företag som berörs av strukturrationaliseringen skall göra ansökan om befrielse senast den dag avyttringen sker.
4.2.2 Kommittén
Bestämmelsen om skattefrihet vid överlåtelse mellan koncernföretag, bör enligt kommitténs mening i princip behållas. Kommittén anser dock att viss ändring bör göras för att förhindra missbruk. Kommittén syftar på det fall då man före en planerad försäljning av ett koncernföretag till en utomstående köpare överför aktierna eller andelarna i detta företag från ett koncernföretag till ett annat för ett belopp som motsvarar det pris. för vilket man avser att sälja aktierna eller andelarna till den utomstående. Genom att anskaffningskostnaden för de aktier som skall säljas till den utomstående höjs på detta sätt blir även den senare överlåtelsen skattefri.
Kommittén föreslår den ändringen i nuvarande bestämmelser att det över- tagande koncernföretaget i det beskrivna fallet i fortsättningen skall anses överta. förutom aktierna eller andelarna. även det överlåtande koncernfö- retagets anskaffningskostnad och innehavstid. En följd av förslaget blir att det övertagande koncernföretaget efter försäljningen till den utomstående köparen kan bli skyldigt att redovisa en vinst som motsvarar skillnaden mellan priset vid sistnämnda försäljning och den övertagna anskaffnings- kostnaden.
Kommittén framhåller att den föreslagna regeln kan tillämpas bara i de fall då den interna överföringen sker mellan två svenska koncernföretag men däremot inte när överföringen sker från ett svenskt till ett utländskt koncernlöretag. Kommittén anser att skattefrihet därför i regel inte bör in- träda vid överföring till utländskt koncernföretag. 1 den mån skattebefrielse vid sådan överföring skall komma i fråga. bör befrielse enligt kommitténs mening medges först efter dispens av regeringen. Kommittén framhåller att dispens inte bör medges. om det framstår som troligt att de aktier som skall överlåtas till utländskt koncernföretag senare kan komma att återsäljas till svenskt koncernföretag eller till utomstående.
Vad beträffar strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt anser kommittén att nuvarande dispensmöjlighet i princip bör finnas kvar.
'Jl
Prop. 1975/76: 180 9
Enligt kommittén är dock vissa ändringar i nuvarande regler önskvärda. Den ifrågasätter sålunda om dispens skall behöva avse befrielse från skatt. ! många fall torde det enligt kommittén vara tillräckligt att medge uppskov med beskattningen. Med nuvarande schablonregel för aktievinstbeskattning har uppskov av tekniska skäl inte kunnat komma ifråga. Om de av kom- mittén föreslagna reglerna för beskattning av aktievinster godtas. är det emellertid enligt kommitténs mening möjligt att medge uppskov med be- skattningen. Uppskov bör avse endast den del av likviden som består av aktier och bör innebära att de nya aktierna anses anskaffade vid samma tid och för samma kostnad som de avyttrade aktierna. Någon realisations- vinstbeskattning blir inte aktuell vid överlåtelsetillfället utan först när de nyförvärvade aktierna i en framtid avyttras. Vinst skall då beräknas som om de ursprungliga aktierna sålts. Kommittén föreslår att denna dispens- möjlighet begränsas till vinst som uppkommer vid avyttring av aktier som innehafts två år eller längre tid.
Kommittén anser att regeringen vid sidan av möjligheten att medge upp- skov även bör ha kvar rätten att medge skattebefrielse.
4.2.3 Rernissvttrandena
Endast ett fåtal remissinstanser har uttalat sig om kommitténs förslag angående skattekonsekvenserna i samband med överlåtelse av organisations- aktier inom en koncern och överlåtelse i samband med strukturrationa- lisering som är önskvärd från allmän synpunkt.
Företagsskatteberedningen konstaterar att kommitténs författningsförslag angående aktieöverlåtelser mel/an koncernföretag endast synes beakta in- ternförsäljningar som företagits efter de nya reglernas ikraftträdande. medan det däremot inte förhindrar interntransaktioner som vidtas "i beredskaps- syfte" innan lagändringen trätt i kraft. Det är enligt beredningens mening önskvärt att bestämmelsen ges en sådan utformning att den täcker även nu avsedda fall. Vidare framhåller beredningen bl. a. att den föreslagna be- stämmelsen inte beaktar de fall då aktier i ett bolag indirekt överförs till köpare utanför koncernen. Enligt beredningens uppfattning torde sådana indirekta överföringar inte vara ovanliga i samband med större struktur- rationaliseringar. vid vilka dotterbolag med flera egna dotterbolag avyttras. En indirekt överföring kan tillgå på så sätt att aktierna i ett dotterbolag först på marknadsmässiga villkor överlåts med vinst till ett annat dotterbolag och därefter aktierna i det sistnämnda bolaget överlåts till utomstående kö-l pare.
Kommitténs förslag angående dispens vid struktttr'r'ationalisert'ng som är önskvärd./tån allmän synpunkt har tillst y rkts av_företagsskatteberedningen som anser att förslaget kan antas möjliggöra en mer nyanserad behandling än nuvarande regler. Tre remissinstanser. nämligen Skånes handelskammare. Näringslivets skattedelegation och .S'vert'ges aktiesparares riks/örbtutd. anser att
Prop. 1975/76: 180 96
uppskov med aktievinstbeskattningen i de nu aktuella fallen bör erhållas
automatiskt — dvs. oberoende av dispens — i den mån likvid lämnas i form av aktier.
4.3 Särskilda bestämmelser om fåmansbolag 4.3.1 Nuvarande regler
Vid aktievinstbeskattningen gäller i princip samma regler för aktier i få- mansbolag som för aktier i andra bolag. 1 35 ä 3 mom. KL finns dock vissa bestämmelser som avser att förhindra att fåmansbolag vid realisationsvinst- beskattningen utnyttjas for skattellyktstransaktioner. Dessa bestämmelser redovisas här. Några ytterligare särbestämmelser om fåmansbolag berörs senare (avsnitt 6).
En skatteflyktsbestämmelse avser aktier i s. k. vinstbolag. Avyttrar skatt- skyldig aktier i ett bolag. som vid avyttringen har Obeskattade vinstmedel till följd av att större delen av bolagets tillgångar överlåtits på den skatt- skyldige eller annan före avyttringen. skall hela hans vederlag för aktierna räknas som skattepliktig realisationsvinst. Vid bedömande av frågan om över- låtelsen om fattat större delen av bolagets tillgångar. skall beaktas även sådan tillgång i bolaget som inom två år efter aktieöverlåtelsen direkt eller genom förmedling av annan överlåts på den skattskyldige eller honom närstående person eller på aktiebolag. handelsbolag eller ekonomisk förening vari han eller honom närstående person har ett bestämmande inflytande. Bestäm- melsen gäller även vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. RSV får medge undantag från bestämmelsen. om det kan antas att avyttringen av aktien eller andelen skett i annat syfte än att erhålla obehörig förmån vid beskattningen.
Om s. k. intern aktieöverlåte/se sker i den formen att skattskyldig avyttrar aktie i ett fåmansbolag till ett annat fåmansbolag. i vilket han själv eller hans närstående direkt eller indirekt äger aktier. skall hela vederlaget för aktien räknas som skattepliktig realisationsvinst. Denna bestämmelse gäller i likhet med den föregående även vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Regeringen kan medge undantag från bestäm- melsen. om avyttringen sker av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller om andra synnerliga skäl föreligger.
Vissa särbestämmelser avser att motverka attfastighet inför planerad för- säljning över'llvttas till bolag el/et'jörertittg. Bestämmelserna innebär följande. Har fastighet överlåtits på aktiebolag. handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart söks efter den 8 november 1967 av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen. beräknas realisationsvinst vid avyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fas- tigheten. Bestämmelserna får inte föranleda att realisationsvinst beräknas
Prop. 1975/76: 180 97
till lägre eller realisationsförlust till högre belopp än enligt de regler som i övrigt gäller vid aktievinstbeskattningen. Bestämmelserna gäller endast om fastigheten utgör bolagets eller föreningens väsentliga tillgång. Från till— lämpning av bestämmelserna undantas avyttring av aktie eller andel i s. k. äkta bostadsföretag. under förutsättning att avyttringen endast avser rätt till viss eller vissa men ej alla bostadslägenheter i fastigheten. Med lag— fartsansökan likställs att skattskyldig med åberopande av fångéshandlingen gjort annan ansökan hos myndighet.
4.3.2 K omrnitte'rt
Kommittén erinrar om att aktievinstutredningen hade föreslagit regler om skattebefrielse i vissa fall vid avyttring av aktier i fåmansbolag. Förslaget avvisades i samband med 1966 års omläggning av aktievinstbeskattningen. Kommittén har för sin del inte funnit det motiverat att föreslå särskilda regler för aktier i fåmansbolag utöver de bestämmelser som redan gäller.
Kommittén föreslår således inte någon ändring av reglerna om vitis/bolag och interna aktieöverlåtelsen
Däremot föreslår kommittén vissa ändringar i de bestämmelser som gäller när-fastighet över'flvttats till bolag eller./örening. Kommittén föreslår sålunda att nuvarande undantag för aktie eller andel i s. k. äkta bostadsföretag utgår. Denna fråga behandlas i ett senare sammanhang (avsnitt 5.2). Vidare fö- reslår kommittén att vinst vid påföljande avyttring av aktie eller andel skall — om vinsten beräknas enligt de regler som gäller vid avyttring av fastighet — behandlas som vinst vid fastighetsförsäljning även i andra avseenden. t. ex. såvitt gäller beskattningsort och subjektiv skattskyldighet. En sådan regel kan enligt kommittén bl. a. motverka att skattskyldig, som avser att bosätta sig utomlands. inför en förestående försäljning av fastighet överflyttar denna till ett bolag och efter utflyttningen säljer aktierna i bolaget. Vinsten vid försäljning av aktierna blir efter den föreslagna ändringen beskattad som vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet här i riket.
4.3.3 Remissvttranderta
Remissinstanserna har i en del fall ansett att reglerna för aktier i få- mansbolag i vissa avseenden. som redovisats i det föregående, bör avvika från de bestämmelser som gäller för andra aktier. I några yttranden har även anförts mer allmänna synpunkter på behandlingen av aktier i fåmans- bolag.
F öretagsskatteberedningen fram håller sålunda att stora skillnader föreligger mellan aktieinnehav i marknadsbolag och fåmansbolag och att dessa skill- nader borde komma till uttryck i skilda materiella beskattningsregler för de olika aktieslagen. Beredningen håller det inte för osannolikt att förslaget om beskattning av 30 % av vinsten vid avyttring efter längre tids innehav kan ge helt andra beskattningseffekter för aktier i fåmansbolag än för aktier'
Prop. 1975/76: 180 98
i marknadsbolag. Beredningen framhåller vidare att det är angeläget att reglerna om aktievinstbeskattning i förening med bestämmelserna för be- skattning av löpande inkomst. förmögenhet, arv och gåva inte utformas så att de leder till förtida försäljning av familjeföretag till större företags- grupper och därmed till ökad koncentration av ägandeförhållandena i nä- ringslivet. Även enligt länsstyrelsen i Stockholms län kan det finnas anledning att bedöma överlåtelse av aktier i fåmansbolag på annat sätt än överlåtelse av andra aktier. Länsstyrelsen förordar att hithörande frågor utreds i annat sammanhang.
LO anser att ett specialfall såvitt gäller realisationsvinstbeskattningen ut- görs av egenföretagaren, som själv arbetat upp sitt företag och så småningom säljer det till gott pris. Vinsten kan i detta fall enligt organisationen inte betraktas som arbetsfri inkomst och bör därför inte heller beskattas som realisationsvinst utan som förvärvsinkomst, vilken vid skatteberäkningen bör fördelas över ett antal år. TCO har — såsom tidigare redovisats — anfört att beskattning av 30 % av vinst vid försäljning av aktier i fåmansbolag kan innebära en för lindrig beskattning.
Från andra utgångspunkter uttrycker Svensk industri/örening önskemål om att frågan om aktier i fåmansbolag ytterligare utreds. 1 föreningens yttrande framhålls att en värdeökning och fortsatt expansion i familjeföretagen är en förutsättning för bl. a. tryggad sysselsättning och att det därför är otill- fredsställande om en sådan värdeökning inte i större mån än enligt kom- mitténs förslag skyddas mot ett försämrat penningvärde. Enligt föreningen innebär kommitténs förslag att en fiktiv värdeökning av aktier kommer att bli föremål för beskattning. Detta kommer enligt föreningen att få ne- gativa effekter på investeringsviljan i mindre och medelstora företag. Av dessa och liknande skäl föreslår föreningen grundligare utredning beträffande möjligheterna att beskatta aktieavyttringar i mindre och medelstora företag på ett lindrigare och mer utvecklingsstimulerande sätt. Som tidigare re- dovisats har föreningen föreslagit att den skattepliktiga andelen av vinst vid avyttring av aktieri fåmansbolag efter längre innehav bestäms till 20 % i avvaktan på ytterligare utredning. Även Sveriges redovisningskonsultersjör- buna' förordar en lindrigare beskattning vid försäljning av aktier i fåmans- bolag.
4.4 Terminsaffårer 4 . 4 . ] Nuvarande regler
KL innehåller inte några särskilda bestämmelser angående beskattningen vid renodlade tenninsaffärer med aktier. dvs. sådana affarstransaktioner där den slutliga uppgörelsen — leveransen av aktierna resp. betalningen av dessa — skall ske vid bestämd tidpunkt i framtiden. Förhållandet är detsamma för s. k. blankningsaffarer. Dessa affärer innebäri princip att en person säljer
Prop. 1975/ 76: 180 99
aktier som han har erhållit genom försträckning, i enlighet med de för vanliga kontantaffa'rer stipulerade villkoren. Avsikten är att förpliktelsen mot för- sträckningsgivaren sedermera skall fullgöras genom återställande av aktier av samma slag, som förvärvats genom täckningsköp vid lämplig tidpunkt i anslutning till återställandet.
l tillämpningen synes de renodlade terminsaffarerna i allmänhet ha be- dömts enligt realisationsvinstreglerna i 35 och 36 ää KL, även i de fall då det realisationsvinstgrundande fånget tidsmässigt legat efter den avyttring vid vilken realisationsvinsten uppkommit. Frågan synes emellertid inte ha ställts på sin spets i högsta instans.
Beträffande blankningsaffärerna är läget ett annat. I mål angående för- handsbesked (RÅ 1965 ref. 19) avseende en blankningsaffär har regerings- rätten betraktat det första ledet i en sådan affär — försträckningen och aktiernas försäljning — som realisationsgrundande fång resp. realisation samt det andra ledet - täckningsköpet och aktiernas återställande till försträck- ningsgivaren — på samma sätt. Detta betraktelsesätt innebär — under för- utsättning att försträckningen och försäljningen resp. inköpet och återstäl- landet skett i stort sett samtidigt och således till oförändrad börskurs — att eventuell vinst på en genomförd blankningsaffar blir skattefri.
4.4.2 Kommittén
Kommitténs författningsförslag i fråga om de renodlade terminsaffarerna innebär inte någon ändring i förhållande till den praxis som utvecklats vid tillämpningen. Terminsaffarerna skall således bedömas enligt realisations- vinstreglerna även om det realisationsvinstgrundande fånget ägt rum efter den avyttring vid vilken realisationsvinsten uppkommit. Kommittén anser det lämpligt att RSV vid affärer av denna art i förtydligande syfte lämnar anvisningar om rätt beskattningsår och beräknad innehavstid.
Enligt kommitténs uppfattning är det nödvändigt att lagstiftningsvägen ändra gällande praxis när det gäller den skattemässiga bedömningen av blankningsaffarer. Kommittén föreslår att för skattskyldig, som utför en blankningsaffär, skall inte upptagandet av försträckningen i aktier och åter- lämnandet av dessa till försträckningsgivaren anses utgöra ett realisations- vinstgrundande förVärv resp. avyttring. I stället bör det efterföljande täck- ningsköpet i normalfallet bli realisationsvinstgrundande i förhållande till den tidigare försäljningen — på samma sätt som föreslås skola gälla vid vanliga terminsaffärer. Som realisationsvinst skall således räknas skillnaden mellan försäljningssumman för de lånade aktierna och anskaffningskost- naden för täckningsköpet.
Bl. a. för att förhindra missbruk och för att något inskränka möjligheterna till uppskov med beskattningen föreslår kommittén en begränsning av den tid inom vilken en blankningsaffär skall'ha slutförts. Om blankningsaffaren inte slutförts före utgången av det kalenderår som följer närmast efter för—
Prop. 1975/76: 180 100
säljningsåret, skall enligt kommitténs förslag den skattskyldige anses ha erhållit en realisationsvinst motsvarande skillnaden mellan försäljningspriset och den lägsta köpkurs, som noterats från försäljningsdagen till utgången av det kalenderår, som följer närmast efter försäljningsåret.
Avdrag för förlust i samband med en ej slutförd blankningsaffär skall inte medges. Den vinst, som kan uppkomma vid ett senare överlämnande av aktierna, får enligt förslaget minskas med den tidigare beskattade vinsten.
4 . 4 . 3 Remissvttrandena
Flertalet av de remissinstanser, som yttrat sig i denna del, tillstyrker i allt väsentligt kommitténs förslag i fråga om termins- och blankningsaffärer. .40 riktar dock invändningar mot förslaget att beskattningen för en icke slutförd blankningsaffär skall kunna skjutas upp ända till utgången av det kalenderår som följer närmast efter försäljningsåret. Ombudet framhåller att blankningsaffarer som regel är korta affärer, eftersom aktiespekulanten avser att utnyttja en tillfällig baissesituation. Beskattning bör därför ske redan om blankningsaffaren inte har slutförts före utgången av det kalenderår då avyttringen skett. Styrelsen/ör Stockho/ms_/bmibörs föreslår ett tillägg så att den skattepliktiga realisationsvinsten vid en icke slutförd blankningsaffar kommer att motsvara skillnaden mellan försäljningspriset och den lägsta betalkurs eller, om sådan saknas, den lägsta köpkurs. som noterats från försäljningsdagen till utgången av det kalenderår som följer närmast efter försäljningsåret.
Här bör slutligen nämnas att RSV ifrågasätter behovet av att — såsom kommittén föreslagit — anvisningar från verkets sida utfärdas i fråga om den närmare skattemässiga behandlingen av terminsaffärer.
4.5 Switchaffårer 4.5.1 Nuvarande regler
Genom valutaregleringen är en i Sverige bosatt skattskyldig i princip av- skuren från möjligheterna att direkt göra inköp av värdepapper på utländska värdepappersmarknader. Den skattskyldige kan emellertid köpa utländska värdepapper från annan i riket bosatt person och genom att sälja dessa vär- depapper i utlandet få rätt att för den erhållna valutan köpa andra utländska värdepapper utomlands. Denna rätt att reinvestera i utlandet benämns switchrätt. Volymen av de utländska värdepapper som innehas av valuta- inlänningar är avsedd att vara i stort sett konstant. Samtidigt har intresset av att handla på utländska börser stigit starkt. Detta har lett till att kursen på utländska värdepapper. som innehas av valutainlänningar, ligger avsevärt över den kurs som gäller på värdepappersbörserna i utlandet. Den, som önskar förvärva utländska värdepapper från valutainlänning, får med andra
Prop. 1975/76: 180 101
ord betala en viss "premie" för att komma in på den utländska marknaden.
De skattefrågor som kan aktualiseras i samband med switchaffärer är oreglerade. [ praxis synes avdrag ha medgivits för den "förlust" som upp- kommer i samband med att valutainlänning omedelbart efter inköpet av- värdepapper från annan valutainlänning avyttrar dessa på utländsk börs.
4.5.2 Kommittén
Kommittén anger som typfall för en switchaffär att den skattskyldige i december under en och samma dag köper utländska obligationer i Sverige och säljer dem i utlandet. För "förlusten". ca 15—17 % av inköpspriset. yrkar den skattskyldige avdrag gentemot tidigare under året gjorda rea- lisationsvinster.
Enligt kommittén är det nödvändigt att reglera beskattningsfrågan i sam- band med switchaffärer på så sätt, att avdrag inte får åtnjutas för "förluster”; som framräknas med bortseende från switchrätten. Kommittén föreslår där- för att när en valutainlänning i Sverige inköper utländska värdepapper från en annan valutainlänning skall han anses ha förvärvat dels värdepapperen i fråga, dels en rättighet, switchrätten. Denna switchrätt bör betraktas som egendom av samma slag som aktier och liknande värdepapper. Avyttrar valutainlänning Utländska värdepapper. som han inkl. switchrätt förvärvat från annan valutainlänning. till valutautlänning och behåller han switch- rätten. skall enligt kommittén vid realisationsvinstberäkningen försäljnings- priset för värdepapperen ökas med värdet av switchrätten.
Kommittén anser Vidare att avdragsgill realisationsförlust inte bör anses föreligga, om tillfredsställande utredning om switchrättens värde ej kan fö- retes av den skattskyldige. Någon uttrycklig bestämmelse härom anser kom- mittén dock inte erforderlig.
4.5.3 Remissvttrandena
Flertalet remissinstanser delar kommitténs uppfattning att beskattnings- frågorna i samband med switchafiärerna bör regleras lagstiftningsvägen. Kommitténs förslag att försäljningspriset för utländska värdepapper. som valutainlänning förvärvat från annan valutainlänning och som han därefter med bibehållen switchrätt säljer till valutautlänning. vid realisationsvinst- beräkningen skall ökas med värdet av switchrätten. kritiseras emellertid från Hera håll. Flera remissinstanser påpekar att kommitténs förslag kan innebära risk för dubbelbeskattning. Företagsskatteberedningen anser således att förslaget bör kompletteras med regler angående beskattningen vid senare försäljning av utländska värdepappertill valutainlänning. Genom den trans- aktionen avhänder sig den skattskyldige möjligheten att direkt från en valutautlänning förvärva utländska värdepapper samtidigt som det uppkom- mer en "vinst" motsvarande switchrättens värde. Eftersom enligt förslaget
Prop. 1975/76: 180 102
avdrag ej skall medges för förvärvet av switchrätten bör. enligt beredningen. reglerna kompletteras så att beskattning inte kommer att ske i samband
med att switchrätten realiseras. Enligt länsstyrelsen i Örebro län skulle det vara ett bättre system om rea- lisationsvinsten alltid beräknas exkl. kostnaden för switchrätten och att vinst eller förlust vid försäljning av denna rätt redovisas separat. Switchrättcns värde bör således enligt länsstyrelsen inte räknas in i vare sig försäljnings- summan eller anskaffningskostnaden för värdepapperen. Liknande synpunk- ter framförs av AO.
Näringslivets skattedelegation. som avstyrker förslaget. anser att frågan om hur switchrätterna skall behandlas vid beskattningen i första hand är ett periodiseringsproblem. Kommitténs förslag täcker endast ett marginalpro- blem. nämligen det enkla typfallet att en person i december köper en switch- rätt, som avyttras under nästföljande år. 1 det fallet nås syftet att förhindra resultatutjämning. De personer som uteslutande förvärvar en switchrätt i resultatutjämningssyfte torde emellertid enligt delegationen vara försvin- nande få. 1 de långt vanligare situationer där den skattskyldige stadig- varande köper och säljer utländska värdepapper kan komplicerade problem uppstå men där ger kommitténs förslag inte någon vägledning. Enligt dele- gationen borde förslaget ha kompletterats bl. a. med regler som klargör att switchrätten utgör en fristående rättighet. Frågan hur avdrag för förlust på förlorad switchrätt skall utnyttjas och hur man skall förfara när en ur- sprunglig switchrätt endast delvis överlåts till en valutainlänning borde också ha reglerats.
4.6. Konvertibla skuldebrev m. m.
4. 6.1 Nuvarande regler
Utbyte av aktier i ett och samma bolag betraktas som ett med köp eller byte jämförligt fång, om ett nyförvärv av värdehandlingar äger rum genom transaktionen. Om däremot ett aktiebrev lämnas in till bolaget för erhållande av aktiebrev i andra valörer men sammanlagt på lika stort nominellt belopp (växling) eller om ett aktiebrev erhålles vederlagsfritt såsom ersättning för förkomna eller förstörda aktiebrev. har nyförvärv av aktier inte ansetts äga rum. Om på bolagets initiativ viss serie aktier dras in och omstämplas eller utbytes mot en annan serie aktier — t. ex. för uppfyllande av bestämmelse om uppdelning i bundna och fria aktier — eller om nya aktiebrev erhålles på grund av beslut om sammanläggning av aktier. föreligger inte heller något nyförvärv.
Liknande regler gäller beträffande obligationer. Konvertering av obliga- tioner är således att jämställa med köp och byte under förutsättning att ett nyförvärv av värdehandlingar äger rum genom transaktionen. Huruvida en konvertering av obligationer skall anses innefatta ett nyförvärv eller en-
Prop. 1975/76: 180 103
dast en ändring av lånevillkoren för de gamla obligationerna beror på om- ständigheterna i det enskilda fallet.
4.6.2 Kommittén
Kommittén erinrar om att aktiebolag numera kan utge konvertibla skul- debrev mot vederlag i pengar eller annan egendom, dvs. skuldebrev som innehåller utfästelse från bolaget att borgenär har rätt att helt eller delvis byta ut sin fordran enligt skuldebrevet mot aktier i bolaget. Enligt nuvarande praxis likställes konvertering av obligationer till aktier med avyttring av obligationerna och nytt förvärv av aktierna. Kommittén föreslår ändring i dessa regler. Enligt kommitténs förslag skall skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust inte anses uppkomma när konvertibelt skuldebrev byts ut mot aktie. Aktien skall i dessa fall anses anskafTad när skuldebrevet förvärvades. Anskaffningskostnaden för aktien kommer därför att motsvara anskaffningskostnaden för skuldebrevet jämte eventuell kon- tant betalning vid själva utbytet.
Kommittén behandlar vidare de nyligen införda bestämmelser som ger aktiebolag rätt att utge skuldebrev som är förenade med optionsrätt till nyteckning av aktier. Enligt ett sådant skuldebrev har borgenären rätt att teckna aktier i bolaget mot betalning i pengar. Sådan rätt kan också knytas till Optionsbevis som fogas till skuldebrevet. Kommittén föreslår, att när optionsrätt som är förenad med eller fogad till skuldebrev utnyttjas, de nya aktierna skall anses anskaffade när skuldebrevet förvärvades. Anskaff- ningskostnaderna för de nya aktierna blir då dels det belopp som erläggs vid teckning av aktierna. dels den andel av anskaffningskostnaden för skul- debrevet. som belöper på optionsrätten.
Kommittén har även uppmärksammat de regler som ger aktiebolag möj- ligheter att utge konvertibla aktier. 1 bolagsordningen kan tas in förbehåll om att aktie av visst slag skall i närmare angiven ordning kunna omvandlas till aktie av annat slag. När konvertering enligt bestämmelse i bolagsord- ningen skall ske, är aktieägaren skyldig att inge sitt aktiebrev för byte mot nytt aktiebrev. Enligt kommittén bör ett sådant byte i realisationsvinsthän- seende inte anses såsom nytt fång. De nya aktierna bör i stället anses anskaffade då de utbytta förvärvades och till det pris som då erlades. Mot- svarande bör enligt kommittén gälla även när utbyte av aktier eljest sker enligt aktiebolagslagens bestämmelser.
4. 6.3 Remissvttrandena
Kommitténs förslag rörande behandlingen av konvertibla skuldebrev m.m. har inte föranlett några erinringar.
Prop. 1975/76: 180 104
4.7 Handelsbolag
4. 7.1 Nuvarande regler
Ett handelsbolag kan avyttras på två olika sätt. Antingen kan andelarna i bolaget överlåtas eller också överlåter bolaget självt sin rörelse med tillgångar och skulder. Skattemässigt blir effekterna helt olika. I det första fallet till- lämpas för säljaren samma realisationsvinstregler som gäller vid avyttring av aktier. Om rörelsen i stället säljs av bolaget framkommer eventuell vinst i bolagets räkenskaper och beskattas hos delägarna enligt vanliga regler. Köparen får i beskattningshänseende tillgodoräkna sig det pris som betalas för rörelsens varulager. inventarier. goodwill etc.
I det fall att avyttring sker genom överlåtelse av andelar som innehafts kortare tid än fem år är det den verkliga vinsten som skall ligga till grund för inkomstberäkningen. Denna måste då ske med utgångspunkt i anskaff- ningskostnaden. KL innehåller inte några bestämmelser för hur anskaff- ningskostnaden för andel i handelsbolag skall beräknas.
4. 7.2 Kommittén
Kommittén konstaterar att det inte finns några bestämmelser i skatte- författningarna som anger hur anskaffningskostnaderna för andelar i han- dels- och kommanditbolag skall beräknas och att det finns få rättsfall på detta område. Med hänsyn till detta och då dessa bolagsformer kan komma att bli vanligare i framtiden har kommittén funnit att det föreligger ett behov av anvisningar. Dessa anvisningar bör dock inte utformas som lag- bestämmelser.
Enligt kommittén är det nödvändigt att även för Iångtidsinnehavda an- delar uträkna de faktiska anskaffningskostnaderna eftersom det inte finns någon alternativmetod baserad på förmögenhetsvärdet att tillgå. Denna ut- räkning av den faktiska anskaffningskostnaden aktualiserar enligt kommit- tén en rad frågeställningar.
I fråga om tidpunkten för förvärv av andel i vanligt handels- eller kom- manditbolag föreslår kommittén att andelen i sin helhet skall anses ha för- värvats i samband med bolagsmannens inträde i bolaget. 1 kommanditbolag. där andelskapitalet i form av kommanditlottbrev är uppdelat på lottcr av viss fastställd storlek och med ensartade rättigheter, bör däremot anskaff- ningstidpunkten bestämmas individuellt för varje lott.
Anskaffningskostnaden bör enligt kommittén i normalfall anses motsvara det belopp. som vid tidpunkten för avyttringen redovisas på bolagsmannens kapitalkonto. ] vissa fall kan emellertid detta belopp behöva korrigeras. Kom- mittén lämnar här förslag för hur man bör beakta bl. a. förluster och över- värden på apportegendom.
Kommittén behandlar slutligen också frågan hur anskaffningskostnaden bör bestämmas i samband med delavyttring av andel. Anskaffningskost-
Prop. 1975/76: 180 105
naden för avyttrad del av andel i ett vanligt handels- eller kommanditbolag föreslås motsvara det belopp. med vilket andelsägarens kapitalbehållning minskar i samband med försäljningen.
4. 7.3 Remissyttrandena
Flertalet remissinstanser har inte kommenterat kommitténs förslag. Lc'insstyre/sen i Örebro län föreslår dock att det bör skapas en möjlighet att som alternativ till kommitténs förslag beräkna vinsten till viss procent av vederlaget i samband med avyttring av andel.
5 Avyttring av annan lös egendom än aktier o. (1.
5.1 Nuvarande regler 5.1.1 Inledning
Som tidigare har redovisats genomfördes betydelsefulla förändringar i rea- lisationsvinstbeskattningen vid 1966 och 1967 års riksdagar. De nya reglerna. som bl. a. innebar att en i tiden obegränsad beskattning av realisationsvinster infördes, gäller vid avyttring av fastigheter och aktier samt vissa därmed jämställda tillgångar. Beträffande annan lös egendom än byggnad på annans mark samt aktier o. d. gäller däremot alltjämt i princip samma förutsättningar för beskattning av realisationsvinster som när KL infördes. vilket bl. a. in- nebär att beskattningen är tidsbegränsad. Framhållas kan dock att det nyligen införts skärpt realisationsvinstbeskattning beträffande avyttring från del- ägare i fåmansföretag — eller honom närstående person — till företaget (prop. 1975/76:79. SkU 1975/76:28. rskr 1975/761171. SFS 1976285).
Bestämmelserna om den tidsbegränsade realisationsvinstbeskattningen finns i 35 ä 4 mom. KL. De omfattar såväl Iösören som vissa rättigheter och värdepapper. t. ex. fordrings-. options- och förlagsrätter. obligationer. skuldebrev och förlagsbevis. Även aktier och andelar i bostadsaktiebolag och bostadsföreningar som avses i 24 ä 3 mom. KL. s. k. äkta bostadsföretag. behandlas enligt dessa regler.
5.1.2 Lösöre
Som lösöre räknas alla slag av lösa saker. t. ex. bohag. bilar och antikviteter. Avyttras lösöre inom fem år efter förvärvet. föreligger skattskyldighet för realisationsvinst varvid samma reducerande skala tillämpas som den som gäller för aktier. Detta innebär att hela vinsten beskattas om innehavstiden understiger två år. Därefter reduceras den skattepliktiga andelen så att den efter två men mindre än tre år utgör 75 [')"O, efter tre men mindre än fyra år 5 %, och efter fyra men mindre än fem år 25 % av vinsten. Vinst genom avyttring senare än fem år från förvärvet är skattefri.
Prop. 1975/76: 180 106
Avyttras lösöre genom tvångsförsäljning. dvs. i samband med expro- priation eller liknande förfarande, är vinsten skattepliktig endast om det skäligen kan antas. att avyttringen skulle ha ägt rum även om inte tvång förelegat.
Beträffande egendom som här avses gäller fortfarande att skatteplikt endast föreligger när den avyttrade egendomen förvärvats genom köp. byte eller därmed jämförligt fång. Har den däremot förvärvats genom arv. gåva eller annat beneftkt fång är beskattning i princip utesluten. Genom den s.k. skyldemansregeln gäller dock vissa modifikationer i principen att förvärv genom benefika fång utesluter beskattning. Skyldemansregeln innebär näm- ligen att realisationsvinstbeskattning i vissa fall kan ske vid avyttring av egendom som förvärvats genom beneftkt fång från make eller släkting.
Beträffande förvärvets art är att märka att egendom. som en person efter- lämnar vid sin död. alltid anses utgöra arvfången egendom för dödsboet och arvingarna. oavsett när och hur den avlidne förvärvat densamma. För en arvinge som tilldelats egendom ur dödsboet genom arvsskifte gäller enligt praxis detsamma. även om han lämnat vederlag till sina m'edarvingar för egendomen och även om dödsboet självt skulle ha inköpt egendomen med dödsboets medel. Arvingen anses alltså i dessa fall ha förvärvat egendomen genom arv och inte genom köp. Skulle i stället dödsboet avyttra egendom som det självt inköpt. kan däremot skattskyldighet inträda för dödsboet enligt de allmänna reglerna för realisationsvinstbeskattningen.
5.1.3 Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier
Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier är som tidigare angivits föremål för en i tiden begränsad beskattning av realisa- tionsvinster. Till sådana värdepapper och rättigheter hör t.ex. fordrings-. options- och förlagsrättcr, skuldebrev. obligationer och förlagsbevis. Upp- kommer realisationsvinst vid avyttring av dessa tillgångar beskattas denna enligt samma regler som vid försäljning av lösöre. Jag hänvisar till den redogörelse jag redan lämnat för dessa regler (avsnitt 5.1.2).
5.1.4 Aktier och andelar i s. k. äkta bostadsföretag
Med s.k. äkta bostadsföretag avses sådana bostadsaktiebolag och bo- stadsföreningar som enligt 24 ä 3 mom. KL skall schablonbeskattas för inkomst av fastighet.
Vid avyttring av aktier och andelar i sådana företag beskattas realisa- tionsvinst enligt samma regler som gäller för lösöre. Även i detta fall kan jag alltså hänvisa till den tidigare lämnade redogörelsen (avsnitt 5.1.2).
Om medlem i bostadsförening — liksom medlem i annan ekonomisk förening — överlåter sin andel till föreningen torde detta enligt nuvarande praxis medföra att skattepliktig inkomst inte uppkommer för medlemmen i vidare mån än som följer av reglerna om beskattning för realisationsvinst.
Prop. 1975/76: 180 107
5.2 Kommittén
J ..7 . / I tilét/nitig
Kommittén framhåller att ett skäl för att vissa värdepapper och rättigheter är föremål endast för en tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning. möjligen kan vara att vinster och förluster av betydelse mera sällan uppkommer beträffande sådan egendom. Enligt kommitténs mening finns det emellertid knappast något bärande skäl för att ha två system för realisationsvinstbe- skattning när det gäller lös egendom. dvs. ett tidsbegränsat och ett icke tidsbegränsat. Kommittén framhåller att om man anser att sannolikheten av att skattepliktig vinst eller avdragsgill förlust av betydelse uppkommer vid försäljning av vissa slag av tillgångar är så liten. att det inte framstår som motiverat att kräva utredningar om resultatet av sådana avyttringar, bör dessa tillgångar undantas från realisationsvinstbcskattning. ] övrigt bör enligt kommitténs mening en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskatt- ning gälla. Såvitt gäller lösöre finner kommitten det inte vara godtagbart att sådana tillgångar. som utgör investeringsalternativ till aktier och fas- tigheter. är gynnade i beskattningshänseende. Kommittén föreslår därför en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning beträffande såväl vissa lösören som beträffande övrig lös egendom. Vid den närmare utformningen av reglerna skiljer kommitten mellan lösöre. värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier samt aktier och andelar i sak. äkta bo- stadsföretag.
in Lösörc'
Kommittén konstaterar att lösöre kan sägas bestå av två grupper av till- gångar. Den ena gruppen kännetecknas av att tillgångarna förslits vid användningen och normalt minskar i värde. Till denna grupp hör bl.a. vanligt bohag och sådana kapitalvaror som bilar. båtar o.d. Det är fråga om tillgångar som anskaffats för personligt bruk och inte som kapitalpla- cering. Till den andra gruppen hör i första hand konst och antikviteter men även sådana saker som frimärken, mynt. böcker, ädelstenar. smycken och vissa föremål av silver, tenn. glas och porslin m.m. Det finns olika skäl till att man förvärvar sådana tillgångar som hör till sistnämnda grupp. Man kan förvärva dem i samlarintresse. det kan vara fråga om ren pen- ningplacering eller det kan vara fråga om-ting. som man vill använda privat och t. ex. tillföra det vanliga bohaget. Tillgångarna torde emellertid ha en sak gemensamt. nämligen att de inte är underkastade kontinuerlig vär- deminskning.
Kommittén påpekar att det från skilda håll har framförts önskemål om en skärpning av nu gällande realisationsvinstregler när det gäller den senare gruppen av tillgångar. främst konst. antikviteter och frimärken. Det är i första hand rättvise- och skatteförmågeskäl samt fördelningspolitiska motiv.
Prop. 1975/76: 180 108
som ligger bakom önskemålen. Det har också anförts. att det kan verka snedvridande på investeringarna om aktier och fastigheter är underkastade en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning medan detta inte gäller för andra tillgångar av lika bestående värde. '
Kommittén finner det emellertid knappast vara meningsfullt att införa en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning för allt lösöre. Det torde således vara helt onödigt att utvidga beskattningen när det gäller den lörsta gruppen av tillgångar. dvs. tillgångar som är underkastade fortlöpande vär- deminskning i samband med förslitning. Å andra sidan bör man enligt kommitténs mening inte ha två olika system för realisationsvinstbcskattning när det gäller lösöre. ett tidsbegränsat och ett icke tidsbegränsat. Kommittén föreslår därför att tillgångar av nu avsett slag inte skall vara underkastade realisationsvinstbeskattning. Det gäller alltså tillgångar anskaffade enbart för personligt bruk. dvs. tillgångar, för vilka avdrag för värdeminskning inte ifrågakommer vid inkomsttaxeringen. Har avdrag för värdeminskning medgivits vid taxeringen bör tillgången i fråga bli föremål för en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning. om vad som inllutit vid försälj- ningen inte är att hänföra till inkomstslagen rörelse eller jordbruk.
Kommittén konstaterar att mot en skärpning av realisationsvinstreglerna när det gäller lösöre i form av konst. antikviteter och frimärken etc. kan anföras. att beskattningsmyndigheterna inte har möjlighet kontrollera när försäljning skett av d_vlika tillgångar. När det gäller aktier och fastigheter framgår bl.a. av deklarationens förmögenhetsbilaga när dylika tillgångar försäljs. Tanken på att förmögenhetsbeskatta tillgångar som konst och an- tikviteter etc.. har hittills avvisats med hänsyn till de stora värderingssvå- tigheter som skulle uppkomma.
Kommittén anser emellertid inte att kontrollsvårigheterna bör ses som ett avgörande hinder mot att införa en i tiden obegränsad realisationsvinst- beskattning. Vissa kontrollmöjligheter torde finnas t. ex. genom att inhämta uppgifter från 5. k. kvalitetsauktioner. Mera betydande försäljningar kan ock- så medföra ökning av deklarerad förmögenhet. som inte kan förklaras med mindre än att uppgift om försäljningen lämnas.
Kommittén anför att även när det gäller lösöre. som blir föremål för en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning, bör — liksom beträffande fastigheter och aktier — gälla. att som anskaffningskostnad skall räknas vad som betalats vid det senaste onerösa fånget. när fråga är om tillgångar. som erhållits genom beneftkt fång. Detta medför att det många gånger blir svårt att göra en riktig vinstberäkning. när tillgångar av detta slag säljs. Även när det gäller samlingar av olika slag — frimärken. mynt etc. — torde det i regel vara mycket svårt att fastställa anskaffningskostnaden.
Med hänsyn till de utredningssvårigheter. som kan föreligga. när det gäller beräkning av vinst eller förlust vid försäljning av lösöre. föreslår kommittén att sådan vinst — när försäljningen sker två år eller mer efter förvärvet — beskattas enligt den schablonregel. som f. n. gäller vid försäljning av aktier
Prop. 1975/76: 180 109
o. d.. som innehafts fem år eller mer. dvs. 10 % av nettoförsäljningspriset tas till beskattning. Sker försäljningen inom två år efter förvärvet föreslås hela vinsten bli beskattad. Vid beräkning av realisationsvinst när försäljning sker inom två år efter förvärvet föreslås gälla. att som intäkt upptas vad som erhållits för den avyttrade egendomen medan avdrag får ske för alla omkostnader för förvärvet och avyttringen.
När det gäller den schablonmässigt beräknade vinsten föreslås att ett be- lopp om 1000 kr. undantas från beskattning. Beloppet bör beräknas ge- mensamt för makar. Det innebär att beskattningsbar realisationsvinst kan uppkomma först om lösöre försäljs under ett år till ett sammanlagt belopp. som överstiger 10000 kr. Kommittén framhåller att en sådan regel synes godtagbar. då det främst är de stora försäljningarna. som bör bli föremål för beskattning.
För att underlätta kontrollen föreslår kommittén att den skattskyldige åläggs att i deklarationen uppge om lösöre försålts under beskattningsåret och i så fall till vilket belopp.
5.2.3 l-"'ärdcpapper och rättigheter som inte ärjäIHSIÖIIIIU mcd aktier
Beträffande sådana värdepapper och rättigheter. som inte är jämställda med aktier och som således f. n. endast är föremål för en tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning. föreslår kommittén — som tidigare angivits — att denna beskattning görs obegränsad i tiden. Liksom beträffande aktier föreslår kommitten att beskattningen skall grundas på den verkliga vinsten. Även i övrigt föreslås i princip samma regler som beträffande aktier. Således föreslås hela realisationsvinsten vara skattepliktig om egendomen avyttras mindre än två år efter förvärvet medan vid innehav överstigande två år endast 30 % av vinsten skall vara skattepliktig. Om egendomen avyttras genom tvångsförsäljning föreslås att endast 30 % av vinsten skall vara skat- tepliktig oavsett innehavstidens längd.
För tillgångar. som erhållits genom arv eller gåva föreslår kommitten — liksom f. n. gäller för aktier och jämförliga tillgångar — att anskaffnings- kostnaden skall anses motsvara vad som erlagts vid det senaste onerösa fånget. Kommittén framhåller att denna anskaffningskostnad i vissa fall givetvis kan vara svår att utreda. Beträffande äldre innehav föreslås dock inte att någon genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden skall ske på det sätt som har föreslagits beträffande aktier.
5.3.4 .4kticr och (mdc/(tr i s. k. äkta bostatis/iirctag
Kommittén konstaterar att det torde finnas flera anledningar till att aktier och andelar i äkta bostadsföretag undantogs från de regler om beskattning av realisationsvinster på aktier och därmed jämförliga tillgångar som infördes år 1966. En anledning var enligt kom'mitte'n att möjligheterna att sälja bo-
Prop. 1975/76: 180 110
stadsrätter med vinst vid denna tidpunkt var begränsade genom lagen (1942:430) om kontroll av upplåtelse och överlåtelse av bostadsrätt m. m. Lagen upphörde att gälla den 31 december 1968. En annan anledning antas ha varit att sådana föreningsandelar och aktier visserligen var värdepapper av samma slag som de som omfattades av de nya realisationsvinstreglerna. men att andels- och aktieägare i äkta bostadsföretag i realiteten kunde anses äga andelar i företagets fastighet.
Kommittén anser att sedan lagen om kontroll av upplåtelse av bostadsrätt m. m. upphört att gälla och en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskatt- ning införts även beträffande fastigheter. frågan om beskattning av vinster vid försäljning av aktier och andelar i äkta bostadsföretag bör upptas till förnyad prövning.
Enligt kommitténs mening kan numera knappast anföras nägra bärande skäl för att realisationsvinstbeskattningen. när det gäller aktier och andelar i äkta bostadsföretag. skall vara begränsad i tiden. Aktien eller andelen medför emellertid rätt till en viss bestämd lägenhet i företagets fastighet och aktie- eller andelsägaren svarar själv för kostnader för reparation av lägenheten och kan bekosta förbättringar av olika slag i densamma. Vissa likheter föreligger således mellan bostadsrättsinnehavaren och den som äger en egnahemsfastighet. Det kan därför anföras skäl för att realisationsvinst- reglerna när det gäller aktier och andelar i äkta bostadsföretag bör utformas i överensstämmelse med de regler. som gäller för egnahemsfastighetcr. Kom- mittén finner emellertid att för dessa aktier och andelar i princip bör gälla samma regler som för andra slag av värdepapper. Reglerna när det gäller egnahemsfastigheter har utformats för att åstadkomma en från markpolitiska synpunkter rationell beskattning av markvinster. Dessa regler gäller också om bostadsföretaget säljer fastigheten.- Kommittén anser däremot att det knappast kan åberopas markpolitiska skäl. när det gäller utformningen av reglerna vid försäljning av aktie eller andel i bostadsföretag.
Det kan emellertid enligt kommitténs uppfattning. anföras skäl för att något mildra realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av aktier och andelar i äkta bostadsföretag. Sålunda kan det från bostadspolitiska syn- punkter framstå som önskvärt att inte försvåra överlåtelser av bostadsrätter. Vidare kan åberopas att beskattningen av bostadsrätter och egnahem av rättviseskäl bör vara någorlunda lika. .
Om det därför av olika skäl anses att man vid försäljning av aktie och andel i äkta bostadsföretag bör ha en lindrigare realisationsvinstbeskattning än när det gäller andra aktier och andelar. finner kommittén att detta syfte lämpligen kan nås genom att man inför ett fast årligt tillägg till anskaff- ningskostnaden på sätt sker vid beräkning av vinst vid försäljning av eg- nahem.
Inför man ett sådant fast årligt tillägg till anskaffningskostnaden finns enligt kommitténs mening knappast anledning att Sätta detta belopp lägre än 3 000 kr.. dvs. det belopp. som gäller vid försäljning av bostadsfastighet.
Prop. 1975/76: 180 111
Däremot synes det fasta tillägget kunna begränsas till sådana fall då säljaren utnyttjat den mot aktien eller andelen svarande lägenheten som bostad för sin och familjens räkning. Vidare bör det årliga tillägget beräknas endast för det antal år delägaren själv bebott lägenheten. dock inte för tid före år 1952. Kommittén har utformat sitt förslag i enlighet med dessa förut- sättningar.
Kommittén konstaterar att en aktie- eller andelsägare i ett äkta bostadsfö- retag själv får svara för kostnader. som han lägger ned i form av förbättringar av lägenheten. Enligt kommitténs mening bör han därför i princip ha rätt till avdrag för sådana förbättringskostnader vid realisationsvinstberäkningen. Värdet av dessa förbättringar minskas givetvis genom förslitning och genom att inredningsdetaljer av olika slag blir omoderna. Kommittén anser det emellertid skäligt att hänsyn skall tas till förbättringskostnader. som nedlagts på lägenheten under de tio år. som närmast föregått avyttringen. Med för- bättringskostnad bör i detta sammanhang jämställas även kostnad. som inför förestående försäljning nedlagts på reparation och underhåll. i den mån lägenheten på grund härav vid försäljningen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet och avdrag för kostnaderna inte fått göras från inkomst av lägenheten. Någon indexuppräkning av kostnaderna föreslås ej skola ske. llänsyn till penningvärdeförändring tas liksom när det gäller övriga aktier och andelar vid avvägningen av den andel av vinsten som bör beskattas.
Kommittén konstaterar att det naturligtvis även finns andra föreningar och aktiebolag. som äger bostadsfastigheter och där aktie- eller andelsägare äger bostadsrätt. Andelar och aktier i dessa föreningar och bolag är emellertid redan enligt gällande lagstiftning underkastade en icke tidsbegränsad rea- Iisationsvinstbeskattning enligt samma regler som gäller för aktier och an- delar i allmänhet. Kommittén har därför inte ansett sig böra föreslå särskilda regler för andra än de s.k. äkta bostadsföretagen.
Kommittén går i detta sammanhang även in på frågan om beskattnings- konsekvenserna av att en andelsägare i en ekonomisk förening överlåter sin andel till föreningen. Beträffande dessa fall konstaterar kommittén att skattepliktig intäkt enligt nuvarande praxis inte anses ha uppkommit för andelsägaren i vidare mån än som följer av bestämmelserna om beskattning av realisationsvinst. Enligt kommitténs mening bör emellertid en överlåtelse till föreningen av andelarna i denna innebära att medlemmarna enligt 145 lagen (l951z308) om ekonomiska föreningar utträder ur föreningen. Vad medlemmarna därvid erhåller av föreningen utöver den erlagda insatsen bör anses som utdelning på andelarna. Kommittén föreslår därför att vinst vid överlåtelse av andel i ekonomisk förening till föreningen skall beskattas som inkomst av kapital och att reglerna om realisationsvinstbeskattning inte skall bli tillämpliga i sådana fall.
Prop. 1975/76: 180 112
5.3 Remissyttrandena 5.3.I Inledning
Kom mitténs uppfattning att realisationsvinstbcskattningen beträffande all lös egendom som är skattepliktig skall vara obegränsad i tiden anses av flertalet remissinstanser i princip vara riktig. En majoritet av remissinstan- serna ställer sig ändå. framför allt med hänvisning till uppkommande kon- trollsvårigheter. tveksamma eller avvisande till förslaget såvitt gäller reg- lerna om beskattning av lösöre. Beträffande övriga delar av förslaget rörande annan lös egendom än aktier o.d. innehåller yttrandena i huvudsak öns- kemål om vissa tekniska justeringar. Vad gäller frågan om beskattning av vinst vid avyttring av aktier och andelar i s.k. äkta bostadsföretag anser dock några remissinstanser som har anknytning till bostads- och hyresmark- naden att denna fråga bör lösas i ett vidare bostadspolitiskt sammanhang.
5.3.3 Lösiir'c'
Ett genomgående drag i många yttranden är att kommitténs förslag om beskattning av realisationsvinster vid avyttring av lösöre medför större kon- trollsvårigheter än kommittén antagit. I några yttranden. t.ex. från Göta hovrätt och kammarrätten i Sim-kliohn. föreslås därför att frågan bör utredas ytterligare innan lagstiftning sker. RS l". [linssit-vekar i Stockholms län och Lantbrukarnas skattedelegation m.fl. remissinstanser förklarar sig i princip dela kommitténs uppfattning att en i tiden obegränsad realisationsvinst- beskattning vore riktig även beträffande lösören men ställer sig tveksamma på grund av bristande möjligheter att effektivt kontrollera reglerna. Många remissinstanser avstyrker direkt lagstiftning enligt förslaget. Så görs t. ex. iyttranden från länsstyrelsen i Kristianstads lätt. korntnersko/Iegium. FAR, Skä- nes llande/skammare och Näringslivets skattedelegation. Även i dessa yttranden pekas i första hand på de kontrollsvårigheter förslaget medför. Det anförs bl.a. att de bristfälliga kontrollmöjligheterna skulle kunna leda till att skat- temoralen undergrävs. LO förklarar att man beklagar att utredningen endast i begränsad utsträckning diskuterat hur kontrollproblemen skall lösas och konstaterar att det är föga meningsfullt att införa en lagstiftning utan att först ha skapat möjligheter att kontrollera dess efterlevnad. Många remiss- instanser påpekar också att kommitténs förslag medför problem att dra grän- ser mellan sådant lösöre som omfattas av realisationsvinstbestämmelserna och sådant som faller utanför. I några yttranden. t.ex. från läti.sst_i-'t'el.sett i Örebro län. ifrågasätts om inte bilar och båtar borde hänföras till skattepliktig egendom. RSI" påpekar att kommittén inte har gått in på frågan om be- skattning av återvunna värdeminskningsavdrag. t. ex. när en skattskyldig under inkomst av tjänst erhållit avdrag för värdeminskning av bil. Sveriges _]i'imärkshatid/at'e/örbund och Sveriges mynthandlaresförening framhåller att skärpt kontroll i realisationsvinstskattesammanhang. inriktad på den eta-
Prop. 1975/76: 180 113
blerade handeln i butiks- och auktionsform är en chimär därför att vem som helst med lätthet kan undgå kontrollen i dessa led genom att välja andra försäljningskanaler. Likartade synpunkter framförs i ytterligare några yttranden.
Några remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag om beskattning av lösören. Så gör bankinspektionen. ,4 O. KRO och KI". I dessa yttranden påpekas bl. a. att den föreslagna beskattningen är angelägen för att motverka den från samhällsekonomisk synpunkt skadliga tendensen att placera pengar i konst. antikviteter m. m..
5.3.3 l-""('irtlepapper och rättigheter som inte är./"äntstt'iI/(la med aktier
Kommitténs förslag om beskattning av realisationsvinster vid avyttring av sådana värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier berörs endast i ett fåtal remissyttranden. [ dessa yttranden. från t. ex. Sveriges riksbank och Skånes hande/skammare. framförs inte någon erinran mot för- slaget. Länsstyrelsen i Örehro lätt. som också i princip godtar förslaget, f ram- håller att det vid sidan av huvudregeln om att den verkliga vinsten skall utgöra underlag för beskattningen. är nödvändigt att införa en möjlighet till schablonbesakttning.
5.3.4 Aktier och andelar i s. k. äkta bostadsföretag
Kommitténs förslag till realisationsvinstbeskattning av aktier och andelar i äkta bostadsföretag kommenteras av flera remissinstanser. varav flertalet i princip är positiva till kommitténs förslag men framför synpunkter om' vissa tekniska justeringar. RSI-" förklarar att man delar kommitténs upp- fattning att sådana aktier och andelar bör bli föremål för en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning. men att bostadspolitiska skäl kan motivera en lindrigare beskattning som i viss mån knyter an till realisationsvinstbeskatt- ningen av egnahemsfastigheter. Kommitténs förslag godtas även av KF och Göteborgs kommun samt med vissa modifikationer av länsstj"re/sernai l-"ärm- lands och Västerbottens lätt. Bostat/sskattekommitten. som också är positiv till att reglerna utformas med utgångspunkt från fastighetsvinstreglerna. fram- håller att det bör tillses att säljare av bostadsrätt inte beskattas för vär- deökning på bostadsrätten som beror på kapitaltillskott.
Sveriges /ÖI'('lllll_t_'.S"b(Ill/t'('I'SI /örhtmt/ framhåller att samma regler som för villor bör gälla i fråga om rätten att beakta förbättringskostnader. Förbundet anser liksom Sveriges allt'Okalsam/itnd att indexuppräkning av anskaffningskost- naden för bostadsrätter bör få ske vid realisationsvinstbeskattningen. Bl. a. Skånes ltande/skammare framhåller att de föreslagna reglerna bör gälla även för oäkta bostadsföretag.
Svenska riks—byggen konstaterar att beskattningen av realisationsvinster har direkt inverkan på boendekostnaderna och att denna beskattning därför mås- te samordnas med andra bostadspolitiska åtgärder. I princip likartade syn-
Prop. 1975/76: 180 114
punkter framförs från HSB:s riksförbund. SABO och Ht'resgäs/ernas riks/är- bllllt'l. Samtliga de nämnda instanserna anser att frågan måste ses i ett vidare bostadspolitiskt sammanhang.
Kommitténs förslag att vinst vid överlåtelse av andel i ekonomisk förening till föreningen skall beskattas som inkomst av kapital berörs i några re- missyttranden. RSV efterlyser en närmare analys av problemen kring be- skattningen av sådan överlåtelse. Sveriges advokatsam/t'md avstyrker kom- mitténs förslag och anser att försäljning till föreningen bör likställas med annan försäljning. Lantbrukarnas skattedelegation delar däremot i princip ut- redningens uppfattning.
Hänvisningar till US11
6. Övriga frågor
Hänvisningar till S6
- Prop. 1975/76:180: Avsnitt Återanskaffningsfond
6.1. Avdrag för realisationsförlust
6.1 .] Nuvarande regler
Vid inkomsttaxeringen skall resultatet av varje förvärvskälla beräknas för sig. Icke yrkesmässig avyttring av fastighet. som är belägen i den skatt- skyldiges hemortskommun. och av annan egendom än fastighet samt del- tagande i lotteri räknas som en förvärvskälla. Avyttring av fastighet utanför hemortskommunen utgör däremot en särskild förvärvskälla för varje kom- mun där den eller de avyttrade fastigheterna är belägna (punkt 5 av an- visningarna till l8ä KL). Vid beräkning av inkomst av tillfällig förvärvs- verksamhet får realisationsförlust kvittas mot realisationsvinst endast om förlusten uppkommit i samma förvärvskälla som vinsten. En skattskyldig som sålt dels en fastighet i hemortskommunen eller aktier med vinst. dels en fastighet belägen utanför hemortskommunen med förlust. måste således redovisa vinsten i en förvärvskälla (inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet) och förlusten i en annan förvärvskälla (underskott av tillfällig förvärvsverk- samhet).
Underskott i förvärvskälla får ibland dras av som allmänt avdrag från inkomst av andra förvärvskällor. Såvitt gäller taxeringen till kommunal in- komstskatt finns emellertid ett uttryckligt förbud mot avdrag för underskott som beror på realisationsförlust (46% 1 mom. andra stycket KL). Vid tax- eringen till statlig inkomstskatt finns däremot visst utrymme för kvittning mellan underskott av tillfällig förvärvsverksamhet och inkomst av annan förvärvskälla. Underskott på grund av realisationsförlust får här avräknas mot realisationsvinst eller lotterivinst. Någon möjlighet att kvitta under- skottet mot inkomster av annat slag. t. ex. inkomst av tjänst eller kapital. föreligger däremot inte.
Vid beräkning av inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet gäller som all- ' män regel att realisationsförlust som uppkommit under visst år får kvittas endast mot realisationsvinst som uppkommit under samma beskattningsår
Prop. 1975/76: 180 115
som förlusten. Från denna regel finns dock ett undantag. Förlust som hänför sig till avyttring av fastighet får nämligen avräknas mot realisationsvinst under senare beskattningsår än det under vilket förlusten uppkommit. En sådan uppskjuten avdragsrätt lår dock inte utnyttjas senare än det beskatt- ningsår för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för förluståret ägt rum. Det är alltså här fråga om samma tidrymd som den som gäller för förlustavdrag enligt förordningen (1960:63) om rätt till för- lustutjämning vid taxering för inkomst.
Realisationsförlust beräknas i princip efter samma grunder som realisa- tionsvinst. Beträffande fastigheter gäller dock att förlustberäkningen alltid skall ske med utgångSpunkt i den faktiska anskaffningskostnaden. Varken indexuppräkning eller fasta tillägg får alltså ske. Inte heller får förlustbe- räkningen baseras på sådana ftktiva ingångsvärden på grundval av taxerings- värde. som i vissa fall får användas vid vinstberäkningen. Har fastighet förvärvats genom arv. gåva eller annat beneftkt fång gäller — på samma sätt som i fråga om aktier o. d. — att-det vederlag som erlagts vid närmast föregående onerösa fång blir avgörande för förlustberäkningen.
Har den med förlust avyttrade egendomen innehafts under sådan tid att. om vinst i stället hade uppkommit vid avyttringen. endast del av vinsten skulle ha varit skattepliktig. medges avdrag endast för motsvarande del av förlusten. ]. de fall då avyttrad aktie innehafts fem år eller mer och vinst alltså skulle ha beräknats enligt schablonmetod. är inte någon del av förlusten avdragsgill.
KL innehåller ingen uttrycklig bestämmelse om vad som skall utgöra beskattningsenhet vid beräkning av resultatet av fastighetsavyttring. Med hänsyn till att olika regler gäller för beräkning av vinst och för beräkning av förlust kan frågan få stor betydelse för skattskyldig. som under ett och samma beskattningsår säljer flera fastigheter eller fastighetsdclar. Det sagda kan belysas med följande exempel. En skattskyldig köper två markområden för 5 000 resp. 10 000 kr. Ett senare år säljer han båda områdena. det först- nämnda för 5 000 kr. och det sistnämnda för 20 000 kr. Beräknas resultatet särskilt för vardera området. finns inte utrymme för någon indexuppräkning av anskaffningskostnaden för det förstnämnda området. Om resultatberäk- ningen däremot sker gemensamt för båda områdena. kan hela den sam- manlagda anskaffningskostnaden — 15000 kr. — indexuppräknas.
6.1.2. Kommittén
Enligt kommittén bör man utvidga möjligheten att avräkna förlust som uppkommit under visst beskattningsår mot realisationsvinst som uppkom- mit under något av de sex följande åren. F. n. föreligger sådan kvittningsrätt endast om förlusten hänför sig till avyttring av fastighet. Kommittén föreslår att samma rätt skall föreligga när förlusten uppkommit vid avyttring av lös egendom.
. __ __>.
Prop. 1975/76: 180 116
Vad beträffar beräkningen av realisationsförlust föreslår kommittén föl- jande. Förlust vid avyttring av fastighet beräknas liksom hittills med ut- gångspunkt i faktiska belopp. Någon indexuppräkning av anskaffningskost- nad. förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag skall alltså inte ske. Inte heller skall något fast tillägg göras. För fastighet. som förvärvats före år 1952. skall dock även vid förlustberäkningen som anskaffningskostnad anses 150 % av 1952 års taxeringsvärde. ! övrigt får anskaffningskostnaden vid beräkning av avdragsgill förlust inte grundas på taxeringsvärde. När det gäller avyttring av lösöre. som innehafts två år eller längre tid och där vinst enligt kommitténs förslag skall beräknas enligt schablonmetod. skall avdragsgill förlust inte komma i fråga. Vid avyttring av annan lös egendom beräknas avdragsgill realisationsförlust efter samma grunder som gäller för beräkning av skattepliktig realisationsvinst. Anskaffningskostnaden för den försålda tillgången skall således bestämmas på samma sätt vid beräkning av avdragsgill förlust som vid beräkning av skattepliktig vinst. Detta betyder bl. a. att anskaffningskostnaden för aktier som innehaftstvå år eller mer bestäms med hjälp av den av kommittén föreslagna genomsnittsberäkning- en. . .
Kommittén tar upp frågan om hur stor del av en förlust som bör vara avdragsgill i det fall då motsvarande vinst endast delvis är skattepliktig. I princip anser kommittén att viss ändring av nuvarande regler kunde vara motiverad. Av praktiska skäl föreslås dock att nuvarande regler behålls oför- ändrade.
Kommittén har vidare behåndlat frågan om vad som skall utgöra be- skattningsenhet vid realisationsvinstberäkningen. Den föreslår att den tax- eringsenhet. som gäller vid försäljningstillfället. skall utgöra beskattnings- enhet eller — som kommittén ocskå uttrycker det — utredningsenhet. Kom- mittén säger sig vara medveten om att en sådan bestämmelse kan medföra komplikationer. nämligen i de fall då en fastighet anskaffats successivt och vissa delar förvärvats två år eller mera före avyttringen. varvid eventuell vinst skall reduceras. och andra delar förvärvats mindre än två år före av- yttringen. varvid eventuell vinst skall beskattas i sin helhet. I sådana fall får man enligt kommittén tillgripa en proportionering av den framräknade realisationsvinsten. Om mark successivt anskaffats. kan de uppräknade kost- naderna för fastighetens olika delar tjäna som proportioneringsgrund. Har fastigheten anskaffats successivt genom förvärv av ideella andelar bör rea- lisationsvinsten uppdelas med hänsyn till hur stor procentandel av fastig- heten. som innehafts mindre än två år resp. innehafts längre tid.
Enligt kommittén har beskattningsmyndigheterna kunnat konstatera att avdrag för realisationsförluster blivit vanligare sedan en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattninginförts för fastigheter och aktier. samt att "kon- struktion'er" av förluster inte sällan förekommer. Kommittén föreslår att en särskild bestämmelse införs för att förhindra obehöriga förlustavdrag.
Prop. 1975/76: 180 117
Enligt den föreslagna bestämmelsen är realisationsförlust inte avdragsgill om det framstår som uppenbart att transaktionen tillkommit främst i syfte att framkonstruera en avdragsgill förlust. vilket kan vara fallet t. ex. när försäljning sker till närstående.
Hänvisningar till S6-1-2
- Prop. 1975/76:180: Avsnitt 7.6
6. I .3 Remisst'ttrandena
Kommitténs förslag om principerna för beräkning av realisationsförlust har i regel godtagits. Sveriges.lastighetsägare/örbtmd anser dock att anskaff- ningskostnad för fastighet bör få indexuppräknas vid förlustberäkningen på samma sätt som vid vinstberäkning.
Förslaget om utvidgade möjligheter att kvitta en under visst år uppkom- men realisationslörlust mot senare års realisationsvinster har inte föranlett några erinringar. '
Ett par remissinstanser har kommenterat förslaget att den taxeringsenhet som gäller vid försäljningstillfallet skall vara beskattningsenhet och att således — om en försäljning omfattar flera taxeringsenheter — separat vinst- beräkning skall ske för varje enhet. Förslaget godtas av Lantbrukarnas skat- tedelegation. Däremot anser Näringslivets skattedelegation att förslaget kan leda till orimliga resultat eftersom vinstberäkningen sker efter en real metod och förlustberäkningen efter en nominell metod. När flera taxeringsenheter säljs på en gång. bör därför enligt skattedelegationens mening i _första hand så mycket av försäljningssumman läggas på en förlustbringande fastighets- försäljning att denna går jämnt ut. Först därefter bör enligt delegationen återstående del av försäljningssumman fördelas på de övriga vinstgivande försäljningarna. varefter vinsten på dessa beräknas i vanlig ordning.
Kommitténs förslag att man vid avyttring av fastighet. som till viss del anskaffats tidigare och till viss del senare än två år före avyttringen. bör tillgripa en proportioneringsmetod vid beräkning av realisationsvinsten stri- der enligt Lantbrukarnas skattedelegatian mot nuvarande praxis. Delegationen häVdar att endast 7 % av vinsten ansetts skattepliktig om det ursprungliga förvärvet skett utanför tvåårsperioden. Av bl. a. praktiska skäl anser dele- gationen att denna praxis bör behållas.
Beträffande kommitténs förslag om särskild bestämmelse riktad mot obe- höriga förlustavdrag anför kammarrätten i Stockholm att frågan bör bedömas i ett större sammanhang inom ramen för den mer omfattande prövningen av en "generalklausul" mot skatteflykt. Liknande synpunkter har anförts av Göta hovrätt. RS V, Skånes handelskammare och Näringslivets skattedele- gation.
Prop. 1975/76: 180 118
6.2. Ackumulerad inkomst 6.2. ] Nuvarande reg/er
Enligt lagen (l951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för acku- mulerad inkomst får fysisk person. oskiftat dödsbo och familjestiftelse. som under ett beskattningsår haft inkomst hänförlig till minst två beskattningsår (ackumulerad inkomst). under vissa förutsättningar beräkna den statliga in- komstskatten som om inkomsten vid taxeringen hade fördelats på det antal beskattningsår som den hänför sig till. lnkomsten får dock aldrig fördelas på mer än tio år.
Bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst är tillämp- liga på två former av realisationsvinst. Vinst vid avyttring av fastighet kan behandlas som ackumulerad inkomst. om vinsten till mer än hälften utgörs av återvunna värdeminskningsavdrag. Vinst vid avyttring av aktie ellerandel i fåmansbolag får betraktas som ackumulerad inkomst. om aktien eller an- delen innehafts fem år eller mer och vinsten alltså skall beräknas enligt schablonmetod. Vinsten skall i detta fall anses intjänad under den tid den skattskyldige innehaft aktien eller andelen. Detta innebär att. om aktien eller andelen förvärvats genom arv eller gåva. tiden för innehavet räknas från närmast föregående onerösa fång.
Hänvisningar till S6-2
- Prop. 1975/76:180: Avsnitt 7.6
6.2.2. Kommittén
Beträffande vinst vid fastighetsavyttring anser kommittén att viss ut- vidgning av rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst är befogad. Kommittén föreslår att verkningarna av tvångsförsäljning av fastighet i sam- band med expropriation o.d. ytterligare mildras genom att all vinst vid sådan försäljning får betraktas som ackumulerad inkomst.
[ fråga om aktier och andelar i fåmansbolag föreslår kommittén — i kon- sekvens med sitt huvudförslag rörande aktievinstbeskattningen — den änd- ringen att realisationsvinst får betraktas som ackumulerad inkomst vid av- yttring redan efter två år och inte — som f. n. — först efter fem års innehav.
1 övrigt anser sig kommittén inte ha anledning föreslå att realisations- vinster i större utsträckning än f.n. får bli föremål för särskild skattebe- räkning för ackumulerad inkomst.
6.2.3. Renttissyttrandena
Kommitténs förslag att reglerna om skatteberäkning för ackumulerad in- komst skall vara tillämpliga på all vinst vid tvångsförsäljning av fastighet har tillstyrkts av de remissinstanser som yttrat sig i saken. Enligt Sveriges jardägareförbund bör de särskilda skatteberäkningsreglerna dock kunna till- lämpas även vid vissa frivilliga försäljningar. Auktoriseradelästighetsmr'iklares riks/örbundanseratt bestämmelserna om ackumulerad inkomst bör tillämpas
Prop. 1975/76: 180 119
vid avyttring av schablontaxerad fastighet. om den skattskyldige nedlagt en påtaglig arbetsinsats vid uppförandet av fastigheten.
6.3. Anstånd med betalning av skatt 6.3. ] Nuvarande reg/er
Realisationsvinst tas f. n. till beskattning det år då köpeskillingen börjat betalas. Eftersom detta kan leda till påfrestningar på säljarens likviditet i sådana fall då betalningen av köpeskillingen är utsträckt över längre tid. finns en bestämmelse i 4854 4 mom. uppbördslagen (19532272. UL) enligt vilken den skattskyldige under vissa förutsättningar kan få anstånd med skattebetalningen i dessa fall om försäljningslikviden skall betalas under minst tre år. Anstånd innebär i princip att betalningen av kvarstående eller tillkommande skatt för det taxeringsår. då försäljningen tas till beskattning. får fördelas på tre år. Anståndsreglerna gäller vid avyttring av fastighet och rörelse men inte vid avyttring av t.ex. aktier.
6.3.2. Kommittén
Kommittén föreslår att bestämmelserna i 48ä 4 mom. UL om anstånd med betalning av skatt utsträcks att gälla även den som avyttrar aktier eller andelar i fåmansbolag. Även vid sådana försäljningar kan betalningen av köpeskillingen vara utsträckt över längre tid. Kommittén anser att be- hovet av anstånd med skattebetalningen kan bli större. om de föreslagna reglerna för beskattning av vinst vid försäljning av aktier och andelar genom- förs.
6.3.3. Remissyttrande/ta
lnga invändningar har gjorts mot kommitténs förslag om anstånd med skattebetalning vid försäljning av aktier eller andelar i fåmansbolag.
RS V och Lantbrukarnas skattedelcgation har föreslagit att anståndsmöj- lighet öppnas i de fall då skattskyldig gjort ansökan hos länsskatterätten om uppskov med beskattning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning.
6.4. Aktiefonders beskattning 6.4 . ] Nuvarande regler
Med aktiefond avses en fond som uppkommit genom kapitaltillskott från allmänheten och som består huvudsakligen av aktier och andra värdepapper. Aktiefond utgör särskilt skattesubjekt vid inkomsttaxeringen. Vid den stat- liga beskattningen beskattas aktiefond enligt samma skattesats som gäller för aktiebolag. dvs. 40 %. Avkastningen på aktiefonds värdepappersinnehav
Prop. 1975/76: 180 120
beskattas som inkomst av kapital medan vinst vid avyttring av värdepapper beskattas enligt realisationsvinstbestämmelserna. Aktiefond har avdragsrätt för belopp som delas ut till andelsägare.
Gällande regler om beskattning av aktiefonder beslutades vid 1974 års riksdag (prop. 19741181.SkU 64. rskr 389). Med anledning av vissa erinringar som hade framställts vid remissbehandlingen anfördes i propositionen bl. a. följande om beskattningen av vinst vid aktiefonds avyttring av aktier. Viss merbeskattning kunde uppkomma i förhållande till enskilt sparande om aktiefond på vanligt sätt beskattades för realisationsvinst. Emellertid måste också beaktas att sparande i aktiefond gav delägare påtagliga fördelar jämfört med privata aktieplaceringar. Det fanns därför anledning att räkna med att aktiefonder även utan särskilda undantagsregler endast i mindre ut- sträckning skulle komma att träffas av realisationsvinstskatt. En lindring i realisationsvinstbeskattningen antogs också kunna utnyttjas för att åstad- komma opåkallade skattelättnader. Mot bakgrund av det anförda föreslogs i propositionen inga särskilda realisationsvinstbestämmelser för aktiefonder. Skatteutskottet som fann föreslagna beskattningsregler i stort sett väl av- vägda påpekade att frågan om beskattning av realisationsvinster borde upp- märksammas vid en omläggning av realisationsvinstbeskattningen.
6.4.2. Inkomna skrivelser
Svenska bankföreningen och Svenska sparbanksföreningen har i skrivelser till finansdepartementet anhållit att gällande regler för realisationsvinstbe- skattning av aktiefonder ses över vid departementsbehandlingen av rea- lisationsvinstkommitténs betänkande. Föreningarna framhåller bl. a. följan- de.
Sparande via aktiefond är en av de få sparformer som står småsparare till buds när det gäller att skapa en rimlig möjlighet till inflationsskydd. Det är bl.a. av denna anledning betydelsefullt att sparande via andel i aktiefond ej motverkas utan tvärtom främjas i lagstiftningen. De skäl som i prop. 19741181 anfördes för att inte föreslå särskilda realisationsvinst- bestämmelser för aktiefonder har förlorat aktualitet-'i och med realisations- vinstkommitténs förslag om reell vinstbeskattning på Iångtidsinnehavda ak- tier. Föreningarna anser att aktiefond ej bör beskattas för realisationsvinst på äldre aktier.
6.5. Emissions- och fondstämplar 6.5 . I Nuvarande regler
Enligt 19 ;" stämpelskattelagen (19641308, SSL). utgår stämpelskatt. s. k. emissionsstämpel. vid bildande av aktiebolag och ökning av bolagets aktiekapital. Skattesatsen är 10 öre för varje fullt lO-tal kr. av aktiens no- minella belopp. dvs. i princip 1 % av aktiekapitalet. Motsvarande gäller för utfästelse om kommanditdelägares insats i handelsbolag. För obligationer
Prop. 1975/76: 180 121
och andra skuldebrev. som ges ut i större antal och uppenbarligen är avsedda för den allmänna rörelsen. utgår enligt 21 & SSL stämpelskatt med 60 öre för varje påbörjat 100-tal kr. av obligationens eller skuldebrevets belopp. dvs. med 0.6 '.'a av länet.
Vid avyttring av fondpapper utgår stämpelavgift. s. k. fondstämpel. enligt förordningen (1908:129) om en särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper (FSF). Fondpapper enligt FSF är i första hand aktier och ob- ligationer. Skattesatsen är vid förvärv av obligationer 0. % av köpeskillingen och vid förvärv av fondpapper av annat slag 0.3 ”i; av köpeskillingen.
Frågan om slopande eller begränsning av emissions- och fondstämpel behandlades senast år 1974 (prop. l974zl8l. SkU 1974164. rksr l974z389). Några ändringar vidtogs då inte. I fråga om fondstämpeln hänvisades till att resultatet av realisationsvinstskattekommitténs arbete borde avvaktas.
6. 5 . 2 Inkommen skrive/se
[ skrivelse till linansdepartementct den 23 oktober 1975. har Svenska bank- löreningen anhållit om slopande av stämpelskatt på obligationer och därmed jämställda skuldebrev samt på aktier. Därjämte har man begärt upphävande av FSF. '
7 Föredraganden
7.1. Inledning
Vinst vid icke yrkesmässig avyttring av egendom — realisationsvinst — beskattas i vårt land sedan länge inom ramen för den vanliga inkomstbe- skattningen. Enligt den ursprungliga lydelsen av kommunalskattelagen (l928:370. KL) var skatteplikten beroende av hur lång tid den skattskyldige hade innehaft egendomen. Beskattning skedde således endast om innehavs- tiden understeg ett bestämt antal år. i regel tio år för fastigheter och fem år för annan egendom. Bakom denna begränsning låg uppfattningen att kapitalvinster i princip borde beskattas bara om de var resultatet av spe- kulation. Ett spekulationssyfte presumerades föreligga om egendom avytt- rades relativt kort tid efter förvärvet. Eftersom egendom som hade erhållits genom arv. testamente. gåva eller annat 5. k. beneftkt fång inte kunde anses ha förvärvats i spekulationssyfte. var skatteplikten begränsad till de fall då den avyttrade egendomen förvärvats genom s. k. oneröst fång. dvs. köp. byte eller därmed jämförligt fång.
Denna avvägning av skatteplikten framstod alltmer som otidsenlig. Vid 1966 och 1967 års riksdagar genomfördes därför två större reformer på rea- lisationsvinstbeskattningens område. År 1966 ändrades reglerna för aktie- vinstbeskattningen. Till grund för lagstiftningen låg aktievinstutredningens betänkande (SOU 1965z72) Aktievinsters beskattning. Vid nästa års riksdag
Prop. 1975/76: 180 122
reformerades realisationsvinstbeskattningen vid fastighetsförsäljning. Denna lagstiftning baserades till stor del på 1963 års markvärdekommittés be- tänkande (SOU 1966z23 och 24) Markfrågan.
Den nya lagstiftningen innebar att en i tiden obegränsad skattskyldighet infördes för vinst vid avyttring av aktier och liknande värdepapper samt fastigheter. Samtidigt infördes vissa nya principer för vinstberäkningen och föreskrevs för båda tillgångsslagen att skattskyldighet skulle föreligga även om den avyttrade egendomen hade förvärvats genom beneftkt fång.
Ett resultat av 1966 och 1967 års reformer är att olika system tillämpas vid realisationsvinstbeskattningen förde tre. huvudkategorierna av egendom. nämligen fastigheter. aktier o.d. och annan lös egendom. För-fastigheter gäller att hela vinsten beskattas. om avyttring sker inom två år från förvärvet. och att därefter 75 % av vinsten är skattepliktig. Vid vinstberäkningen får kostnaden för inköp och förbättring av fastigheten indexuppräknas. Vidare medges beträffande fastighet med bostadsbyggnad ett fast tillägg till an- skaffningskostnaden med 3 000 kr. för varje år av innehavet. Vid avyttring av aktier-:). (I. beskattas hela vinsten under en initialperiod på två år. Därefter reduceras den skattepliktiga delen av vinsten stegvis ner till 25 ”t"» under femte året. Vid aktieförsäljning efter fem år tillämpas en schablonregel som innebär att ] ”(» av försäljningspriset i princip tas till beskattning. om det inte framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst som inte överstiger 5 (fö av försäljningspriset. Någon indexuppräkning av anskaffningskostnaden får inte ske vid aktievinstbeskattningen. Vinst vid avyttring av annan lös egendom än aktier o. a'. beskattas under de fem första åren på samma sätt som aktievinster. Sker avyttring efter femårstidens ut- gång. är vinsten däremot skattefri. Skattefrihet föreligger i princip också om egendomen förvärvats genom beneftkt fång.
[ förarbetena till de nämnda reformerna underströks att en samordning av de olika systemen på sikt var angelägen. Samtidigt framhölls att det kunde vara ändamålsenligt att avvakta erfarenheterna av den praktiska till- lämpningen av de nya reglerna innan översynen påbörjades. År 1970 fick särskilda sakkunniga(realisationsvinstkommitten) i uppdrag att göra en över- syn av realisationsvinstbeskattningen i syfte att närma systemen till va- randra. Som allmän riktpunkt för arbetet gällde att ett enhetligt system för kapitalvinstbeskattningen var önskvärt. Visade sig detta omöjligt att åstadkomma utan att lagstiftningen i alltför hög grad tyngdes med invecklade bestämmelser. borde kommittén sträva efter att göra systemen så lika som möjligt inom ramen för ett i stort sett oförändrat sammanlagt skatteuttag för realisationsvinster.
Kommittén har redovisat sitt uppdrag i betänkandet (SOU 1975153) Be- skattning av realisationsvinster. Kommitténs förslag har främst teknisk ka- raktär. Huvudsyftet har varit att inom ramen för ett i stort sett oförändrat skatteuttag göra systemen så lika som möjligt. Beträffande beskattningen av vinst vid fastighetsförsäljning föreslås i första hand regler som avser
Prop. 1975/76: 180 123
att förenkla tillämpningen och komma till rätta med vissa olägenheter som visat sig vid den praktiska tillämpningen. Någon ändring i de grundläggande principerna för vinstberäkningen föreslås inte. I fråga om aktier föreslår kommittén att full vinstbeskattning skall ske vid avyttring inom två år från förvärvet och att därefter 30 % av vinsten skall beskattas. Nuvarande schablonbeskattning föreslås alltså bli upphävd. De regler som har föreslagits för aktier skall enligt kommittén tillämpas — förutom på värdepapper o. (1. som f. n. behandlas på samma sätt som aktier — även på annan lös egendom. t. ex. obligationer. förlagsbevis och fordringsrätter. För lösöre föreslår kom- mittén dock särskilda regler. Vid avyttring av konst. smycken. antikviteter o.d. skall enligt kommittén hela vinsten beskattas. om avyttring sker inom två år från förvärvet. Därefter skall beskattningen ske enligt en schablon. Andra lösören föreslås bli undantagna från realisationsvinstbeskattningen.
Ett stort antal remissinstanser har yttrat sig över betänkandet. De flesta är i princip positiva till kommitténs förslag om beskattning av fastighets- och aktievinster. även om vissa anmärkningar riktats mot detaljutform- ningen. Däremot har remissinstanserna nästan genomgående ställt sig av- visande till förslaget om en i tiden obegränsad beskattning av vinst vid försäljning av konst. smycken. antikviteter o.d. '
7.2. Allmänna överväganden
Av flera skäl övergavs genom 1966 och 1967 års reformer systemet med en tidsbegränsad beskattning av sådana realisationsvinster som uppkommer vid avyttring av fastigheter och aktier. Ett resultat av reformerna var att det äldre. i stort sett enhetliga systemet för realisationsvinstbeskattning er- sattes av skilda regelsystem för olika slag av tillgångar. Realisationsvinst- kommittén har haft i uppdrag att undersöka i vilken mån det är möjligt att åter närma systemen till varandra.
Kommittén har ingående diskuterat möjligheterna att åstadkomma en teknisk samordning. Den har kommit till resultatet att de markpolitiska synpunkter. som har legat till grund för utformningen av reglerna om be- skattning av fastighetsvinster. gör att dessa regler måste avvika från de regler som bör gälla vid försäljning av annan egendom. Teknisk samordning är därför enligt kommitténs mening möjlig bara i begränsad omfattning.
Flertalet remissinstanser delar kommitténs uppfattning och anser att dess förslag innebär en lämplig avvägning. l några yttranden har dock ifrågasatts om inte ytterligare samordning hade varit möjlig.
Enligt min mening har kommitténs undersökningar visat att det f. n. är svårt att utforma ett från rent teknisk synpunkt enhetligt system för realisationsvinstbeskattningen. Detta kan i och för sig beklagas men behöver inte innebära någon större nackdel. Det viktigaste är givetvis inte att reglerna
Prop. 1975/76: 180 124
för de olika tillgångsslagen tekniskt sett stämmer överens med varandra utan att de leder till en rimlig och lördelningspolitiskt riktig beskattning. De bör inte heller medföra alltför stora skillnader i skattebelastningen vid avyttring av olika slags tillgångar. Om reglerna från teknisk synpunkt är likformiga. kan detta underlätta avvägningen av skatteuttaget. men teknisk likformighet utgör inte någon nödvändig förutsättning fören materiellt riktig beskattning. Man kan mycket väl —- såsom skett hittills — använda olika beskatt'ningsteknik för skilda-tillgångsslag och ändå uppnå önskade effekter.
Kommittén har inte haft i uppdrag att föreslå någon ändring i det totala skatteuttaget på realisationsvinster. De förslag som kommittén har lagt fram är också avsedda att leda till ett i stort sett oförändrat skatteuttag. Flertalet remissinstanser har av naturliga skäl endast uppehållit sig vid de tekniska aspekterna och har alltså inte uttalat sig i frågor som rör skatteuttagets storlek och fördelning.
I några yttranden har dock cfterlysts en mer genomgripande översyn. i vilken realisationsvinstbeskattningen ställs i relation till skattesystemet i övrigt och där särskilt fördelningsproblematiken tas upp till behandling. Några remissinstanser. bl. a. LO och TCO. har uttryckligen förordat en skärp- ning av realisationsvinstbeskattningen. Från organisationer som företräder näringslivet har å andra sidan lörordats ett lindrigare skatteuttag än enligt kommitténs förslag. I denna fråga får jag för egen del anföra följande.
När förslaget om ändrad aktievinstbeskattning lades fram år 1966. fram- hölls särskilt att de betydande värdestegringarna på börsnoterade aktier kun- de medföra en icke önskvärd omfördelning av inkomster och förmögenhet. Av fördelningspolitiska skäl och för att öka rörligheten på aktiemarknaden infördes en i tiden obegränsad aktievinstbeskattning. De erfarenheter man hittills haft av systemet visar att beskattningen inte fått de negativa verk- ningar för företagens kapitalförsörjning som man på sina håll befarade inom näringslivet. Däremot står det numera klart att aktievinstbeskattningen i vissa hänseenden varit allför förmånlig för aktieägarna. Utvecklingen på aktiemarknaden har visserligen inte varit lika enhetlig under senare år som under den period som föregick 1966 års omläggning. men i många fall har betydande Värdestegringar kunnat iakttas. En beskattning enligt schablon- regeln har i dessa fall ofta inneburit att skatteuttaget på aktievinsterna blivit avsevärt lägre än på andra inkomstslag. Det nu sagda gäller särskilt aktier i icke börsnoterade företag och har lett till att vissa skattskyldiga med hjälp av skatteexpertis omvandlat vad som egentligen tttgör Rirvärvsinkomster till kapitalvinster och därigenom vunnit stora inte avsedda skattelättnader. En sådan omvandling av inkomst har i själva verket varit huvudmotivet bakom en rad av de skatteflyktstransaktioner som tvingat fram särskilda lagstiftningsingripanden på senare tid. Starka rättvisekrav och fördelnings- politiska skäl motiverar därför en skärpning av aktievinstbeskattningen. En sådan skärpning kan enligt min mening genomföras utan negativa åter- verkningar på aktiesparandet och företagens kapitalförsörjning.
Prop. 1975/76: 180 _ 125
I samband med 1967 års reform av beskattningen av fastighetsvinster betonades bl.a. att betydande markvärdestegringar. som i hög grad varit att tillskriva samhällets åtgärder och den allmänna ekonomiska utveckling- en. ofta hade lett till att markägare efter tio års innehav kunnat tillgodogöra sig stora skattefria vinster. Både markpolitiska och fördelningspolitiska skäl talade för att tillföra det allmänna en skälig del av sådana vinster. Det främsta målet för den nya beskattningen var därför att träffa spekulativa investeringar i mark. Detta mål gäller givetvis alltjämt. Ett uttalat syfte var samtidigt att lämna ordinära vinster vid avyttring av egnahem. villor. hyreshus. industribyggnader och jordbruk utanför och att undanta vinster som berodde på penningsvärdets fall från beskattning. Detta syfte är allt- jämt aktuellt i princip. Utvecklingen har dock visat att reglerna medfört att värdestegringsvinster på fastigheter undantagits från beskattning i en omfattning som inte var avsedd när lagstiftningen genomfördes. Även när det gäller fastighetsvinster anser jag därför att det av fördelningspolitiska skäl är befogat att i viss mån skärpa beskattningen.
Av skäl som jag nu har redovisat kommer jag i det följande att föreslå höjning av skatteuttaget på aktievinster och också viss skärpning av be- skattningen av de realisationsvinster som uppkommer vid fastighetsförsälj- ning. Däremot är jag inte beredd att i detta sammanhang föreslå någon mer genomgripande omläggning av realisationsvinstbeskattningen. Jag delar uppfattningen att man i princip'inte bör se denna beskattning isolerad utan som ett led i ett samlat skattesystem. Med anledning av att några remiss- instanser efterlyst en mer genomgripande översyn av skattesystemet än den kommittén haft i uppdrag att utföra vill jag erinra om att en sådan översyn f. n. pågår och kan väntas få betydelse för den framtida utformningen av realisationsvinstbeskattningen. Sålunda har flera av de frågor som behandlats inom företagsskatteberedningen (Fi 1970277) nära samband med beskatt— ningen av realisationsvinster. Vidare är det en huvuduppgift för 1972 års skatteutredning (Fi l972z02) att pröva de fördelningspolitiska aspekterna av skatte- och avgiftssystemet. Som ett led i det arbetet har utredningen naturligtvis anledning att ta ställning till hur realisationsvinstbeskattningen bör avvägas mot andra komponenter i skattesystemet. t. ex. förmögenhets- och arvsbeskattningen. Jag anser att resultatet av denna pågående översyn bör avvaktas innnan frågan om en mer genomgripande omläggning av rea- lisationsvinstbeskattningen tas upp till övervägande.
7.3. Avyttring av fastighet 7.3.1 Allmänna regler:/ör vinstberäkningen Inledning
Som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet räknas enligt 35ä ] mom. KL realisationsvinst vid fastighetsavyttring. dvs. vinst som uppkommit genom icke yrkesmässig avyttring av fastighet. Bedriver den som avyttrar
Prop. 1975/76: 180 126
fastigheten yrkesmässig handel med fastigheter. t. ex. tomtrörclse eller bygg- nadsrörelse. utgör däremot fastigheten lagertillgång i rörelsen och eventuell försäljningsvinst beskattas då inte som inkomst av tillfällig förvärvsverk- samhet utan som inkomst av rörelse.
Realisationsvinst på grund av fastighetsavyttring beräknas på grundval. av å ena sidan vad som erhållits för fastigheten (försäljningspriset) och å andra sidan summan av alla omkostnader för förvärvet och avyttringen (omkostnadsbeloppet). Omkostnadsbeloppet utgör i sin tur summan av den ursprungliga köpeskillingen för fastigheten eller motsvarande värde (in- gångsvärdet). kostnader för förbättring av fastigheten under innehavstiden. inköps- och försäljningsprovision. stämpelskatt o.d. samt — i vissa fall — ett fast tillägg på 3 000 kr. per år (3 OOO-kronorstillägg). lngångsvärdet och förbättringskostnaderna får uppräknas med hänsyn till förändringar i pris- nivån under innehavstiden (indexuppräkning). Omkostnadsbeloppet skall dock minskas med summan av vissa till fastigheten hänförliga värdeminsk- ningsavdrag för vilka den skattskyldige åtnjutit avdrag under innehavstiden.
Avyttras fastighet. som innehafts mindre än två år. är f. n. i regel hela vinsten skattepliktig. Har fastigheten vid avyttringen innehafts i två år eller mera är endast 75 % av vinsten skattepliktig. Sistnämnda procenttal gäller också — även om innehavstiden understiger två år — om fastigheten har tagits i anspråk genom expropriation eller annat tvångsmässigt förfarande. såvida det inte kan göras troligt att fastigheten skulle ha avyttrats även om tvång inte förelegat.
Kommittén föreslår inte någon ändring av dessa regler. Realisationsvinst- beskattningen på grund av fastighetsavyttring bör således enligt kommittén även i framtiden vara utformad så att den reella vinsten blir föremål för be- skattning. Liksom hittills bör. anför kommittén. hela vinsten vara skat- tepliktig om innehavstiden understiger två år och 75 % av vinsten vara skattepliktig om innehavstiden uppgått till minst två år.
Vad kommittén uttalat om den principiella utformningen av beskattning- en av fastighetsvinster har på det hela taget godtagits eller lämnats utan erinran vid remissbehandlingen. I några remissyttranden har emellertid för- ordats en allmän skärpning av beskattningen. Sålunda anser t. ex. LO att hela vinsten på grund av en fastighetsförsäljning bör vara skattepliktig oav- sett innehavstidens längd.
För egen del ansluter jag mig till kommitténs uppfattning att nuvarande grundläggande principer för beskattning av realisationsvinst vid fastighets- avyttring bör behållas. Somjag har framhållit i det föregående bör emellertid en viss skärpning av beskattningen komma till stånd. Ett lämpligt sätt att åstadkomma denna skärpning är att föreskriva att hela vinsten skall träffas av beskattning oavsett när och av vilken anledning fastigheten avyttrats.
En sådan omläggning har påtagliga praktiska förtjänster. Taxeringsmyn- digheterna behöver t. ex. inte längre ta ställning till om en avyttring ägt
Prop. 1975/76: 180 127
rum på grund av tvång eller inte. Några nackdelar från bostadspolitisk syn- punkt synes inte heller vara förenade med omläggningen. eftersom index- uppräkningen m.m. gör att avyttring av villor och mindre jordbruksfas— tigheter endast undantagsvis ger upphov till någon större realisationsvinst. Höjningen från 75 till 100 f?r"; kommer alltså i dessa fall normalt inte att medföra någon anmärkningsvärd ökning av skattebelastningen. Vad angår industrifastigheter. hyresfastigheter och obebyggd tomtmark m. m. medför det höjda procenttalet skärpt realisationsvinstbeskattning först om värde- stegringen på fastigheten överstigit förändringen av konsumentprisindex.
En vid fastighetsavyttring i tiden obegränsad beskattning av hela vinsten kan möjligen ses som ett avsteg från strävandena att skapa ett enhetligt system för beskattning av realisationsvinster. Kommittén harju beträffande all slags egendom föreslagit att en lindring i beskattningen skall inträda så snart innehavstiden överstiger två år. Som jag redan framhållit behöver emellertid en samordning av realisationsvinstbeskattningen inte med nöd- vändighet innebära att samma tekniska lösningar måste väljas för olika tillgångsslag. Mot denna bakgrund synes någon invändning inte kunna riktas mot att hela rea/a vinsten beskattas vid fastighetsavyttring medan beskatt— ningen träffar endast en delav den nominella (icke indexuppräknade) vinsten vid avyttring av annan egendom än fastighet. Enligt min mening bör rea- lisationsvinst på grund av fastighetsavyttring alltid vara skattepliktig till 100 (."-ii. -
Jag föreslår vidare en redaktionell ändring i punkt 1 av anvisningarna till 36% KL. Kostnad för avyttringen — t. ex. försäljningsprovision — bör enligt min mening avräknas från försäljningspriset och inte — som nu är fallet — ingå i omkostnadsbeloppet. Den följande framställningen bygger på denna terminologi. Det fastighetsbegrepp som används i skatterätten är identiskt med det civilrättsliga. När det i KL talas om fastighet avses alltså tillgångar som enligt jordabalken (JB) utgör fast egendom. Bestämmelserna i KL om fas- tighet skall dock i princip tillämpas även på byggnad. som är lös egendom (4,»$ KL). Realisationsvinstreglerna gäller vidare oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger tillämpning även på tomrätt. strömfall och rätt till vattenkraft (35.5 2 mom. sista stycket KL).
Den omständigheten att det civilrättsliga fastighetsbegreppet överens- stämmer med det skatterättsliga innebär inte att olika delar av en fastighet skattemässigt alltid behandlas på ett och samma sätt. Som framgått av min redogörelse för nuvarande regler (se avsnitt 3.1.1) gäller exempelvis att 5. k. fasta inventarier och vissa markanläggningar — vilka civilrättsligt utgör fast egendom — i avskrivningshänseende behandlas på samma sätt som inven- tarier som är lös egendom.
Vid beräkning av realisationsvinst bör givetvis avdrag och intäkter hänföra sig till samma egendom. Som intäkt skall tas upp den del av vederlaget för fastigheten som avser själva marken samt sådana delar av byggnaden
Prop. 1975/76: 180 128
och markanläggningarna som skattemässigt inte behandlas som inventarier. Fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdragjäm- ställda markanläggningar redovisas som intäkt av jordbruksfastighet resp. rörelse (punkt 1 av anvisningarna till 35,5 KL).
1 vad mån värdet på fasta inventarier m. m. skall beaktas på avdragssidan är däremot f.n. något oklart. Det finns nämligen ingen uttrycklig regel i KL som säger att värdet av sådana tillgångar inte får inräknas i omkost- nadsbeloppet för fastigheten. Denna oklarhet bör enligt min mening undan- röjas. Det bör därför uttryckligen föreskrivas att man vid realisationsvinst- beräkningen helt skall bortse från tillgångar som — trots att de utgör fast egendom — i avskrivningshänseende behandlas som lösa inventarier. Jag kommer att i ett senare avsnitt redovisa vilka konsekvenser detta ställ- ningstagande medför.
Fastighetens ingångsvärde
Vid vinstberäkningen görs. som tidigare nämnts. en jämförelse mellan å ena sidan vederlaget för fastigheten och å andra sidan alla omkostnader för förvärvet och avyttringen (omkostnadsbeloppet). Omkostnadsbeloppet utgörs i princip av summan av den ursprungliga köpeskillingen eller mot- svarande värde (ingångsvärdet). kostnader för förbättring av fastigheten un- der innehavstiden och — i vissa fall-— ett särskilt tillägg på 3000 kr. per år.
lngångsvärdet kan beräknas på olika sätt. Har den som avyttrar fastigheten förvärvat denna genom köp. byte eller därmed jämförligt lång. är fastighetens ingångsvärde i princip lika med vederlaget för fastigheten. Om fastigheten har förvärvats genom ett beneftkt lång. t. ex. arv. gåva eller bodelning. får som ingångsvärde tas upp det vederlag som betalades vid närmast föregående onerösa fång.
Enligt nuvarande regler har skattskyldig. som innehaft fastigheten mer än 20 år. alltid rätt att som ingångsvärde använda 150 91". av det taxerings- värde som gällde för fastigheten 20 år före avyttringen. Kan innehavstiden ledas tillbaka så långt som till år 1914 eller tidigare. har den skattskyldige även rätt att som ingångsvärde välja 150 % av 1914 års taxeringsvärde. Skattskyldig. som förvärvat fastigheten genom arv. testamente eller genom bodelning i anledning av makes död. har vidare rätt att som ingångsvärde använda 150 (."-(. av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade.
Enligt kommitténs uppfattning bör liksom hittills den faktiskt erlagda köpeskillingen normalt utgöra ingångsvärde vid realisationsvinstberäkning- en. Denna huvudregel skall dock i princip tillämpas endast om fastigheten förvärvats genom köp. byte eller därmed jämförligt fång efter den 1 januari 1952. Har senast onerösa förvärv ägt rum före den 1 januari 1952. bör enligt kommittén fastigheten anses förvärvad nämnda dag för ett pris motsvarande 150 % av fastighetens taxeringsvärde enligt 1952 års allmänna fastighets-
Prop. 1975/76: 180 129
taxering. Kan den skattskyldige styrka att — såvitt gäller fastigheter som förvärvats före år 1952 — den verkliga köpeskillingen överstiger 150 96 av 1952 års taxeringsvärde. föreslås han emellertid få rätt att som ingångsvärde redovisa denna köpeskilling. Enligt kommitten skall fastigheten i detta fall anses anskaffad den 1 januari 1952 för ett pris motsvarande köpeskillingens storlek. Genom att fastigheten anses anskaffad tidigast den 1 januari 1952 är det. anför kommittén. möjligt att bortse från förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag som hänför sig till tiden före år 1952. Enligt kom- mittén bör vidare indexuppräkning och fasta tillägg få tillgodoräknas först fr.o.m. år 1952.
Nuvarande möjlighet att bestämma ingångsvärdet till viss procent av tax- eringsvärdet 20 år före avyttringen bör enligt kommittén behållas. Detsamma föreslås gälla i fråga om möjligheten att utgå från taxeringsvärdet året före dödsfallet. Vad gäller procentsatsernas storlek i dessa fall föreslår kommitten inte någon ändring beträffande taxeringsvärden som åsatts före år 1970. Dessa har enligt kommittén normalt motsvarat 2/3 av marknads- värdet. varför en uppräkning till 150 % framstår som motiverad. Vid 1970 års allmänna fastighetstaxering inriktade man sig däremot på att taxerings- värdet skulle utgöra 75 % av marknadsvärdet (80 % för vissa fastighets- typer). En värdenivå på 75 % av marknadsvärdet gäller enligt uttryckliga regler för 1975 års allmänna fastighetstaxering (9 & andra stycket KL"). Med hänsyn härtill föreslår kommittén att ingångsvärdet skall utgöra 133 % av taxeringsvärdet om den skattskyldige vill använda sig av ett taxeringsvärde som åsatts vid 1970 eller senare års fastighetstaxering.
Kommitténs förslag att ingångsvärdet på fastigheter. som förvärvats före år 1952. i regel skall motsvara 150 % av fastighetens taxeringsvärde enligt 1952 års allmänna fastighetstaxering. har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. Några remissinstanser anser emellertid att nu- varande regler bör behållas, 1 två remissyttranden föreslås att anknytningen till 1952 års taxeringsvärde skall slopas och att i stället ingångsvärdet för äldre förvärv skall fastställas med ledning av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen.
För egen del vill jag anföra följande. lngångsvärdet. dvs. den faktiskt erlagda köpeskillingen (inkl. stämpelskatt o. d.) eller fastighetens taxerings- värde visst år. och försäljningslikviden (med avdrag för försäljningsprovision o.d.) kan sägas utgöra de grundläggande posterna vid beräkning av rea- lisationsvinstens storlek. Vid vinstberäkningen mäste emellertid hänsyn tas till flera andra faktorer. t. ex. förbättringskostnader. värdeminskningsavdrag och delavyttringar. som inträffat under innehavstiden eller— om ingångsvär- det bestämts med ledning av ett taxeringsvärde visst år — fr. o. m. nämnda år.
Nödvändigheten av att vid vinstberäkningen beakta t.ex. förbättrings- kostnader och värdeminskningsavdrag som gjorts för länge sedan ger själv- fallet upphov till betydande utredningsproblem. Deklarationer och andra
Prop. 1975/76: 180 130
handlingar från de aktuella åren är ofta ofullständiga eller finns inte alls kvar. Det är enligt min mening uppenbart att stora praktiska fördelar kan vinnas om den tid under vilken hänsyn får tas till olika avdrag och kostnader begränsas.
Den av kommittén föreslagna lösningen har påtagliga förtjänster. Det är givetvis mycket lättare att överblicka vad som inträffat på en fastighet sedan år 1952 än — vilket kan vara nödvändigt enligt nuvarande regler — att behöva gå tillbaka till år 1914. Med tillämpning av kommitténs förslag behöver storleken av förbättringskostnader. värdeminskningsavdrag m. m. utredas endast såvitt avser tiden efter år 1952. Enligt min mening bör därför som huvudregel föreskrivas att ingångsvärdet på en fastighet. som förvärvats tidigare än är 1952. skall motsvara 150913 av fastighetens taxeringsvärde enligt 1952 års allmänna fastighetstaxering. Kan den skattskyldige visa att den faktiskt erlagda köpeskillingen för fastigheten har överstigit detta belöpp. bör han emellertid ha rätt att använda köpeskillingen som ingångsvärde. Oavsett vilken metod som tillämpas skall fastigheten anses förvärvad den 1 januari 1952. Hänsyn skall således inte i något fall tas till förbättrings- kostnader. värdeminskningsavdrag m. m. som avser tid före nämnda dag.
Om ingångsvärdet fastställs med ledning av visst års taxeringsvärde — t.ex. taxeringsvärdet 20 år före avyttringen — får f. n. som ingångsvärde redovisas 150 % av taxeringsvärdet. Kommittén föreslår att procenttalet skall reduceras från 150 till 133 om ingångsvärdeberäkningen sker med ledning av taxeringsvärden som hänförsig till 1970 eller senare års fastighetstaxering. Kommittén motiverar detta med att taxeringsvärdenivån fr. o. m. 1970 års taxering höjts från 2/3 till 3/4 av marknadsvärdet.
Jag delar kommitténs uppfattning på denna punkt. Vad kommittén har anfört om proportionering av taxeringsvärdet i de fall då den avyttrade tax- eringsenheten inte har samma omfattning som den taxeringsenhet till vilken taxeringsvärdet hänför sig. är enligt min mening också välgrundat.
Jag har i ett tidigare sammanhang uttalat att realisationsvinstberäkningen vid fastighetsavyttring inte bör omfatta tillgångar som vid beräkning av värdeminskningsavdrag och vid avyttring behandlas som lösa inventarier. Vid beräkning av realisationsvinstens storlek bör alltså bortses från den del av omkostnadsbeloppet och försäljningslikviden som belöper på s.k. fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdragjäm- ställda tillgångar (jfr punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 22% KL samt punkterna 7 och 16 till anvisningarna till 29% KL). En uttrycklig föreskrift härom bör införas i punktl av anvisningarna till 3635 KL.
Beräknas ingångsvärdet med ledning av den faktiskt erlagda köpeskil- lingen torde någon svårighet i regel inte föreligga att fastställa hur stor del av köpeskillingen som avser fasta inventarier o.d. Eftersom de fasta inventarierna skrivs av på samma sätt som lösa inventarier kan erforderliga uppgifter hämtas direkt ur den skattskyldiges räkenskaper. Några egentliga problem torde heller inte uppkomma om den skattskyldige under inne-
Prop. 1975/76: 180 131
havstiden utfört om-. ny- eller tillbyggnadsarbeten som helt eller delvis hänför sig till fasta inventarier o.d. 1 den mån kostnaderna för arbetena har inräknats i avskrivningsundcrlaget för fasta inventarier o.d. bör kost- naderna inte få inräknas i omkostnadsbeloppet vid realisationsvinstberäk- ningen.
Då realisatiortsvinstberäkningen sker med ledning av fastighetens tax- eringsvärde kan det vara svårt att utreda hur stor del av taxeringsvärdet som belöper på fasta inventarier och därmedjämställda tillgångar. [ synnerhet gäller detta om den skattskyldige väljer att utnyttja ett gammalt taxerings- värde. Ytterligare svårigheter uppkommer beträffande taxeringsvärden som åsatts fr.o.m. 1975 års fastighetstaxering eftersom vissa fasta inventarier. nämligen de s. k. industritillbehören (2 kap. 3 ;" JB). fr. o. m. denna taxering inte längre ingår i taxeringsvärdet.
Starka skäl talar mot att vid avyttring av jordbruksfastighet och fastighet. som stadigvarande använts i den skattskyldiges rörelse. kräva att den skatt- skyldige visar hur stor andelen fasta inventarier o.d. är av det taxerings- värde som skall ligga till grund för ingångsvärdcberäkningen. Uppdelningen av taxeringsvärdet måste av praktiska skäl göras schablonmässigt. Utgångs- punkten bör därvid vara förhållandena vid avyttringstillfället. Understiger vid avyttringen vederlaget för fasta inventarier och därmed i avskrivnings- hänseendejämställda tillgångar 25% av vederlaget för hela fastigheten. finns det enligt min mening inte tillräcklig anledning att söka fastställa hur stor del av det för beräkningen av ingångsvärde avgörande taxeringsvärdet som kan anses belöpa på fasta inventarier o. d. I dessa fall synes taxeringsvärdet ograverat få ligga till grund för ingångsvärdeberäkningen. Motsvarar däremot vederlaget för fasta inventarier o. d. 25 % eller mer av vederlaget för hela fastigheten bör man i första hand presumera att det taxeringsvärde. som används vid ingångsvärdeberäkningen. reduceras i samma proportion. Hän- för sig t. ex. 40 96 av köpeskillingen för en såld fastighet till fasta inventarier o. d. bör alltså — om ingångsvärdet fastställs med ledning av taxeringsvärdet visst år — ingångsvärdet reduceras med 40 %. Kan den skattskyldige visa att andelen fasta inventarier o.d. är mindre i taxeringsvärdet än i försälj- ningslikviden. bör emellertid reduceringen av taxeringsvärdet kunna be- gränsas i motsvarande mån. Gör den skattskyldige i det nyss nämnda ex- emplet troligt att taxeringsvärdet endast till 15 % hänför sig till fasta in- ventariero. cl.. bör taxeringsvärdet reduceras med 15 %.
Som jag har framhållit i det föregående ingår fr. o. m. 1975 års fastighets- taxering värdet av industritillbehör inte i taxeringsvärdet. En reducering av taxeringsvärden som åsatts år 1975 eller senare är därför motiverad endast till den del taxeringsvärdet belöper på sådana fasta inventarier o.d. som inte räknas som industritillbehör. Av denna anledning bör enligt min mening presumtionsregeln i dessa fall formuleras så att taxeringsvärdet skall re- duceras endast Om vederlaget för fasta inventarier o.d.. som inte är in- dustritillbehör. överstiger 25 % av den del av vederlaget för hela fastigheten som inte hänför sig till industritillbehör. Denna speciella regel kommer fram
Prop. 1975/76: 180 132
till år 1995 inte att kunna tillämpas på andra fastigheter än sådana som förvärvats genom arv. testamente eller bodelning i anledning av makes död.
Förbättringskosmader
Vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av kont-erione/lt taxeradfastighet. dvs. andra fastigheter än sådana som sehablontaxeras enligt 24% 2 och 3 mom. KL. får enligt nuvarande regler hänsyn tas endast till sådana förbättringskostnader som under beskattningsåret uppgått till minst 3 000 kr. Med förbättringskostnader menas kostnad för ny-. till- och om- byggnad av fastighet men inte kostnad för löpande underhålls- och repa- rationsarbeten. Beloppsspärren på 3 000 kr. gäller inte bara fastigheter med bostadsbyggnad utan också fastigheter för vilka det fasta tillägget om 3 000 kr. per år inte får tillgodoräknas.
Kommittén föreslår att beloppsspärren skall tas bort. Enligt kommittén bör vidare inga andra förbättringskostnader medräknas än sådana som upp- förts på avskrivningsplan till ledning för beräkning av värdeminsknings- avdrag eller sådana som kan verifieras genom faktura eller räkning.
Kommitténs förslag om slopande av beloppsspärren kombinerat med ökat krav på utredning har fått ett ganska blandat mottagande. Enligt min mening talar starka praktiska skäl mot att slopa beloppsspärren vid beräkningen av realisationsvinst. Att långt i efterhand fastställa om vissa smärre arbeten varit attanse som Rjrbiittringskostnztder eller löpande underhåll torde. även om särskilda bevisregler införs. ofta vara så gott som omöjligt.
Jag kan inte heller ansluta mig till kommitténs uppfattning att förbätt- ringskostnader. som inte förts upp på avskrivningsplan. alltid måste kunna styrkas genom faktura eller räkning för att bli avdragsgilla vid vinstbe- räkningen. Ett sådant krav ter sig alltför strängt beträffande arbeten som utförts under 1950-talet. dvs. långt innan den i tiden obegränsade reali- sationsvinstbeskattningen infördes. Enligt min mening är det i dessa fall tillräckligt att den skattskyldige gör sannolikt att förbättring skett (jfr mitt uttalande i prop. l967:153 s. 143). Kravet på bevisning bör dock ställas betydligt högre såvitt gäller arbeten som utförts sedan 1967 års regler trätt i kraft. Några författningsbestämmelser angående beviskravet behövs enligt min mening inte.
Beträffande villor och andra schablon!axe/"adejästigheler får vid realisa- tionsvinstberäkningen f. n. hänsyn tas inte bara till förbättringskostnader utan också till kostnader för s. k. värdehöjande reparationer. Även för dessa fastigheter gäller dock att kostnader tillsammans måste uppgå till minst 3000 kr. för att få beaktas vid vinstberäkningen. Med värdehöjande re- parationer avses i princip sådana reparations- och underhållsarbeten som medfört att fastigheten vid avyttringen är i bättre skick än vid förvärvet.
Enligt kommittén bör beloppsspärren slopas även beträffande schablon-
Prop. 1975/76: 180 133
taxerade fastigheter. Värdehöjande reparationer föreslås vidare skola beaktas endast under förutsättning att de lagts ned på fastigheten inför förestående försäljning. Denna begränsning av avdragsrätten motiverar kommittén med att de nuvarande reglerna medfört tillämpningssvårigheter.
Kommitténs förslag har även på denna punkt fått ett blandat mottagande. Många remissinstanser ifrågasätter om förslaget innebär någon förenkling av vinstberäkningsreglerna. Ett ofta uttalat önskemål är vidare att — om avdragsrätten för värdehöjande reparationer begränsas till arbeten som ut- förts i anslutning till avyttringen — den aktuella tidsperioden preciseras.
För egen del anserjag att beloppsspärren på 3000 kr. bör vara kvar även. beträffande schablontaxerade fastigheter. Jag hänvisar till vad jag har anfört rörande konventionellt taxerade fastigheter. Jag kan heller inte ansluta mig till den av kommittén föreslagna begränsningen av avdragsrätten för vär- dehöjande reparationer. Innebörden av uttrycket "inför förestående försälj- ning" torde kunna ge upphov till betydande tillämpningssvårigheter. En direkt tidsangivelse. (. ex. att arbeten som utförts under det sista innehavsåret får beaktas. skulle å andra sidan leda till olämpliga tröskeleffékter. Kom- tnitténs förslag förutsätter vidare att taxeringsmyndigheterna. såvitt gäller. arbeten som utförts tidigare under innehavet. i efterhand kan skilja mellan egentliga förbättringskostnader och värdehöjande reparationer. Någon led- ning av tidigare års taxeringar har taxeringsmyndigheterna inte i dessa fall. eftersom varken förbättringskmtnader eller reparationskostnader är avdrags- gilla vid beräkning av inkomsten av en schablontaxerad fastighet. Nuvarande regler bör alltså inte ändras.
Även beträffande schablontaxerad fastighet bör enligt kommittén förbätt- ringskostnader kunna styrkas genom faktura eller räkning. Sådan bevisning kan emellertid vara svår att åstadkomma om arbetena ligger långt tillbaka i tiden. Vadjag nyss uttalat om beviskravet beträffande förbättringskostnader på konventionellt taxerade fastigheter bör därför äga tillämpning även på villor och andra fastigheter som taxeras enligt schablon. Några särskilda bevisregler bör således inte införas. .
Som framgått av avsnittet rörande fastställande av ingångsvärde bör vid realisationsvinstberäkningen hänsyn i princip inte tas till (:)mständigheter som inträffat före år 1952. Denna gräns. som även bör omfatta förbätt- ringskostnader och värdehöjande reparationer. är givetvis ägnad att minska utredningssvårigheterna vid vinstberäkningen jämfört med dagens förhål- landen.
Enligt kommittén bör ilagtexten införas en regel av innehåll att kostnad för förbättring och värdehöjande reparationer skall anses nedlagda det är då kostnader uppförts på avskrivningsplan eller — om avskrivningsplan inte skall användas — när faktura eller räkning erhållits varav framgår vilka ar- beten som utförts. Kommitténs förslag. som i princip lämnats utan erinran vid remissbehandlingen. bör enligt min mening genotnlöras.
Prop. 1975/76: 180 134
Imiexuppräkning
Vid beräkning av realisationsvinst får f. n. ingångsvärdet — antingen detta motsvarar den faktiskt erlagda köpeskillingen eller utgör 150 96 av taxerings- värdet visst år — omräknas till det belopp vartill det skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde. Detsamma gäller i fråga om de kostnader för förbättringsarbeten och värdehöjande reparationer som får beaktas vid vinstberäkningen. RSV fastställer årligen de omräk- ningstal som skall tillämpas.
Kommittén anför att indexuppräkningen rätteligen borde omfatta endast den del av anskaffningskostnaden som fastighetsägaren finansierat med egna medel. Enligt kommittén är det emellertid av praktiska skäl omöjligt att vid indexuppräkningen beakta skuldbelastningen. Denna varierar starkt tnel- lan olika fastigheter och förändras dessutom ofta under innehavstiden. Kom- mittén har därför kommit till den slutsatsen att hela ingångsvärdet. liksom nu är fallet. skall få indexuppräknas. lndexuppräkningen skall enligt kom- mittén också omfatta förbättringskostnader och kostnader för värdehöjande reparationer.
Vad kommittén anfört om indexuppräkningen har godtagits av flertalet remissinstanser. LO och Svenska riksbyggen anser dock att uppräkningen bör avse endast den del av anskaffningskostnaden som erlagts kontant.
För egen del vill jag till en början framhålla att jag i princip är ense med kommittén att indexuppräkningen borde avse endast den del av an- skaffningskostnaden som fastighetsägaren själv finansierat. Kommittén har dock. med hänvisning till praktiska problem. avvisat en uppdelning av an- skaffningskostnaden på en uppräkningsberättigad och en icke uppräknings- berättigad del. Även jag anser att det är olämpligt att i varje enskilt fall söka fastställa hur stor skuldbelastningen har varit under innehavstiden. En av skuldbelastningen föranledd minskning av underlaget för indexupp- räkningen måste med nödvändighet göras'med stöd av schablon. Kommittén har emellertid inte diskuterat om det är möjligt att utforma en lämplig schablon och inte heller om olikheter i Iånebelastningen m.m. motiverar att t.ex. egnahem behandlas på annorlunda sätt än hyres- och industri- fastigheter. Liksom hittills bör således hela ingångsvärdet få uppräknas med hänsyn till förändringari den allmänna prisnivån. Detsamma bör gälla sådana kostnader för förbättringsarbeten och värdehöjande reparationer som får be- aktas vid realisationsvinstberäkningen.
1 det föregående har jag föreslagit att man vid beräkning av anskaff- ningskostnaden inte skall ta hänsyn till händelser som ligger längre tillbaka i tiden'än år 1952. Jag har vidare föreslagit att de nuvarande beloppsspärrarna för förbättringskostnader och kostnader för värdehöjande reparationer skall
Prop. 1975/76: 180 135
behållas. Detta inverkar även på indexuppräkningen. eftersom denna själv- fallet inte bör avse andra kostnader än sådana som ingår i anskaffnings- kostnaden.
3 ()()()-k/'onorsti/lf'iggcl
Om en fastighetsavyttring omfattar byggnad. som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål. får vid vinstberäkningen avdrag göras med ett belopp av 3 000 kr. för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. dock inte för tidigare år än är 1914. Med innehavstid förstås den tid som ligger till grund för vinstberäkningen. Detta innebär att den som beräknar in- gångsvärdet med ledning av tidigare ägares förvärv kan. såvitt gäller 3 000- kronorstillägg inräkna även den föregående ägarens innehavstid.
Kommittén har inte föreslagit någon beloppsmässig ändring av det fasta tilläggets storlek. Som en konsekvens av förslaget beträffande ingångsvär- deberäkning bör enligt kommitténs mening fasta tillägg aldrig få tillgodo- räknas för tid före år 1952. Kravet på att avyttringen skall omfatta bo- stadsbyggnad föreslås i princip böra behållas. Med hänsyn till de särskilda förhållandena inom jordbruket föreslår kommittén dock att undantag med- ges från detta krav när en jordbrukare avyttrar hela jordbruksfastigheten utom mangårdsbyggnad med tillhörande tomtområde. Kommittén moti- verar sitt förslag med att en jordbrukare inte bör komma i sämre läge därför att han — i stället för att sälja alltsammans på en gång — först säljer marken och därefter mangårdsbyggnaden. Vid en framtida försäljning av enbart mangårdsbyggnaden kan han. anför kommittén. ofta inte till fullo utnyttja 3 OOO-kronorstillägget. Väljerjordbrukaren att utnyttja 3 OOO-kronorstillägget redan vid avyttringen av jordbruksdelen bör han dock enligt kommittén vid en senare försäljning av mangårdsbyggnaden få tillgodoräkna sig sådant avdrag endast fr.o.m. året efter det år då jordbruksdelen såldes.
Flertalet remissinstanser delar kommitténs uppfattning att ett system med fasta tillägg bör behållas och att avdragets storlek även i fortsättningen bör vara 3000 kr. per år. Förslaget att fast tillägg skall kunna få åtnjutas om jordbrukare säljer hela sin fastighet utom mangårdsbyggnaden med tillhö- rande tomtområde har också mottagits positivt. Några remissinstanser av- styrker emellertid detta förslag.
För egen del vill jag anföra följande. För att tillägg med 3000 kr. per innehavsår skall få åtnjutas krävs f. n. att den avyttrade fastigheten har varit försedd med bostadsbyggnad. Det fasta tillägget saknar alltså helt be- tydelse vid försäljning av exempelvis en industrifastighet eller obebyggd mark. Avdraget spelar vidare förhållandevis liten roll vid försäljning av hyresfastigheter och dyrbarare villor och jordbruksfastigheter. Störst bety- delse har de fasta tilläggen vid försäljning av egnahem. fritidshus och mindre
Prop. l975/76: 180 136
jordbruksfastigheter. som innehafts under lång följd av år. Ett slopande eller en beloppsmässig reducering av de fasta tilläggen skulle alltså i första hand drabba sistnämnda fastighetskategorier. En sådan utveckling kan inte anses önskvärd. Enligt min mening bör systemet med fast tillägg på 3 000 kr. per innehavsår behållas.
Av mina förslag angående ingångsvärdeberäkningen. förbättringskostna- der och indexuppräkning framgår att hänsyn inte skall tas till vad som inträffat före år l952. Denna princip bör gälla även 3000-kronorstillägget. Oavsett innehavstidens längd bör således fasta tillägg få åtnjutas tidigast från och med detta år. Med tanke bl. a. på att redan indexuppräkningen medför att llertalet fastighetsavyttringar blir helt eller så gott som helt skat- tefria. kan enligt min mening någon berättigad invändning inte göras mot denna begränsning av avdragsrätten.
Bakgrunden till systemet med fasta tillägg är främst att man. såvitt gäller försäljning av egnahem och mindre jordbruksfastigheter. önskat undanta smärre reella vinster från beskattning. En utvidgning av avdragsrätten på sätt kommittén föreslagit. dvs. möjlighet till fast tillägg vid avyttrittg av ett markområde från en jordbruksfastighet. skulle medföra att verkliga vinster som uteslutande hänför sig till marken kunde bli fria från realisa— tionsvinstskatt. Den omständigheten att en samtidig försäljningavjordbruks- delen och mangårdsbyggnaden måhända hade varit skattefri. utgör enligt min mening inte tillräcklig anledning för en sådan ur principiell synvinkel viktig ändring av vinstberäkningsreglerna. Ett genomförande av kommitténs förslag medför också — vilket remissbehandlingen visat — krav på liknande förmånsbehandling vid försäljning av markområden från andra fastigheter än jordbruksfastigheter. Som förutsättning för att 3 OOO-kronorstillägget skall få åtnjutas bör således även i framtiden gälla att avyttringen omfattat bo- stadsbyggnad.
Enligt kommittén förekommer det att försäljning av mark från en jord- bruksfastighet läggs upp på det sättet att avtal först träffas om försäljning av hela egendomen varefter säljaren omedelbart återköper mangårdsbyggnad med tillhörande markområde. Avsikten med att försäljningen delas upp i två led är främst att säljaren skall komma i åtnjutande av 3 OOO-kronors- tillägg.
För egen del anser jag att det beskrivna tillvägagångssättet innebär ett kringgående av skattelag. Fast tillägg bör givetvis inte åtnjutas enbart av den anledningen att en försäljning av visst markområde genomförs som totalförsäljning kombinerat med delåterköp. Skulle åtgärder visa sig nöd- vändiga för att komma till rätta med denna form av skatteflykt bör emellertid sådana åtgärder övervägas i samband med lagstiftning mot andra skatte- llyktstransaktioner. Jag avser att inom kort anmäla ett förslag om allmän skatteflyktsklausul. Jag lägger därför inte nu fram något förslag om be- stämmelser angående överlåtelse och återköp av mangårdsbyggnad.
Kommittén har föreslagit att fast tillägg för annan fastighet än jordbruks-
Prop. 1975/76: 180 137
fastighet inte skall medges med mindre än att bostadsbyggnaden vid för- säljningstillfället varit åsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kr. Rätten till fast tillägg föreslås böra knytas till förekomsten av bostadsbyggnad på den sålda fastigheten eller fastighetsdelen. Vidare har kommitten dis-' 'kuterat hur rätten till 3000-kronorstillägg kan påverkas av att bostadsbygg- naden rivits eller förstörts genom brand. Här föreslår kommitten att rätten att räkna fasta tillägg för den rivna eller lörstörda byggnaden skall bortfalla om arbetet med att ersätta byggnaden inte påbörjas inom ett år. Motsvarande föreslås böra gälla om en bostadsbyggnad tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål. Kommittén behandlar också en fråga rörande ersättning på grund av skadeförsäkring. Enligt kommitten bör lag- texten (punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 36.5 KL) ändras så att det framgår att inte det fasta tillägget utan endast den justerade anskaff- ningskostnaden skall indexuppräknas.
Vad kommittén har föreslagit i dessa hänseenden bör enligt min upp- fattning gent.)mlöras. Kravet på att bostadsbyggnaden skall ha ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kr. bör dock enligt min mening inte bara gälla annan fastighet utan även jordbruksfastighet. Vidare bör denna be- loppsmässiga spärr inte knytas till det faktiskt åsatta taxeringsvärdet utan till det värde som den avyttrade byggnaden rätteligen hade bort vara åsatt.
Vid avyttring av del av fastighet kan det förekomma att det taxerade byggnadsvärdet lör taxeringsenheten inte korresponderar mot den bo- stadsbyggnad som finns på fastighetsdelen. Så är fallet t. ex. om byggnads- värdet avser byggnader såväl på stamfastigheten som på den avyttrade fas- tighetsdelen. Frågan om 3000-kronorstillägg kan medges bör i dessa fall avgöras med utgångspunkt i förhållandena på fastighetsdelen. Rätt till tillägg bör således föreligga om det kan antas att bostat'lsbyggnaden på fastighets- delen skulle — om denna utgjort en taxeringsenhet — ha varit åsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kr.
! '("irrlvmi/mkningsavi"/rag
Vid realisationsvinstberäkningen skall hänsyn tas till värdeminsknings- avdrag som den skattskyldige åtnjutit under innehavstiden. Detta sker genom att omkostnadsbelcmpet reduceras med summan av medgivna av- drag. Beräknas fastighetens ingångsvärde med ledning av visst års taxerings- värde. skall omkostnadsbeloppet inte minskas med andra värdeminsknings- avdrag än sådana som åtnjutits fr. o. m. nämnda år. Vidare gäller den be- gränsningen att hänsyn inte i något fall skall tas till avdrag som åtnjutits före år 1914.
Såvitt gäller avdrag för värdeminskning på byggnader och därmed i av- skrivningshänseende jämställda tillgångar. skall f.n. avdrag som visst år understigit 3 000 kr. inte beaktas vid vinstberäkningen. Värdeminsknings- avdrag som hänför sig till skog eller annan naturtillgång samt skogsvägar.
Prop. 1975/76: 180 138
täckdikningsanläggningar och andra markanläggningar skall däremot be- aktas oavsett beloppets storlek.
Enligt kommittén är det principiellt sett fel att indexuppräkna omkost- nadsbeloppet men inte värdeminskningsavdragen. En indexuppräkning av avdragen är. anför kommittén. ofrånkomlig t. ex. när en byggnad får skrivas av på en gång med anlitande av investeringsfond. Uppräkningen bör enligt kommittén i princip ske från det år för vilket värdeminsknings- avdraget medgavs. En föreskrift om att samtliga värdeminskningsavdrag skall indexuppräknas anses inte behöva medföra några praktiska svårigheter.
Kommittén har anfört att om beloppsspärren för förbättringskostnader m. m. slopas bör denna spärrtas bort även för värdeminskningsavdrag. Enligt kommittén bör man vidare av praktiska skäl utgå från att den skattskyldige kunnat utnyttja de på beskattningsåret belöpande värdeminskningsavdragen. Kommittén föreslår därför att omkostnadsbeloppet vid beräkning av skat- tepliktig realisationsvinst och avdragsgill realisationsförlust skall minskas med de på innehavstiden belöpande värdeminskningsavdragen oavsett om dessa har åtnjutits eller inte.
Vad kommittén föreslagit har allmänt tillstyrkts vid remissbehandlingen. Någon remissinstans anser dock att omkostnadsbeloppet inte bör reduceras med värdeminskningsavdrag som fastighetsägaren i praktiken inte kunnat utnyttja.
Jag delar kommitténs uppfattning att värdeminskningsavdrag — i likhet med omkostnadsbeloppet — skall omräknas med hänsyn till inträffade förändringar i den allmänna prisnivån.- Uppräkningen bör avse inte bara ordinära värdeminskningsavdrag på byggnader. markanläggningar samt skog och andra naturtillgångar utan också belopp med vilka fastigheten avskrivits i samband med utnyttjande av investeringsfond. arbetsmiljöfond. inves- teringskonto för skog m.m. En särskild föreskrift om detta bör införas i lagtexten.
! enlighet med mitt ställningstagande beträffande kostnader för förbätt- ringsarbeten o. d. anser jag att någon ändring inte bör göras i fråga om beloppsgränsen - 3 000 kr. — för värdeminskningsavdrag på byggnader m. m. Vad gäller värdeminskningsavdrag som inte kunnat utnyttjas delarjag kom- mitténs uppfattning att starka praktiska skäl talar för att alla värdeminsk- ningsavdrag skall behandlas enhetligt. Att i efterhand behöva klarlägga om ett avdrag föranlett minskning av den taxerade inkomsten eller medfört ökad möjlighet att tillämpa reglerna om förlustutjämning skulle enligt min mening medföra ett merarbete som inte står i rimlig proportion till avdragets betydelse vid realisationsvinstberäkningen.
l omkostnadsbeloppet bör. som tidigare påpekats. inte inräknas värdet av fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag jämställda tillgångar. För tydlighetens skull kan tilläggas. att avskrivningar på dessa tillgångar över huvud taget inte kommer att påverka realisations- vinstberäkningen.
Prop. 1975/76: 180 139
7.3.2 I'i'irsiil/m'ng av del av jäs—righet m.m. Doll/vt'l/ri/Jg av flis/[1.4]?!
Beräkning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning bygger på en jäm- förelse mellan ingångsvärdet och försäljningspriset. Avser försäljningen blott en del av fastigheten bör den skattskyldige givetvis inte få tillgodoräkna sig avdrag för ingångsvärdet för hela fastigheten. Detta värde måste på något sätt fördelas mellan den sålda fastighetsdelen och den del av fastigheten som är kvar i den skattskyldiges ägo.
F. n. saknas regler om hur denna fördelning skall utföras. Enligt praxis sker proportioneringen med utgångspunkt i värdenivån vid förvärvstillfället. Detta innebär att man söker utreda hur stor del av fastighetens ingångsvärde som vid förvt'trvstillfället belöpte på den avyttrade fastighetsdelen. Beräknas ingångsvärdet med ledning av ett taxeringsvärde under innehavstiden. t. ex. taxeringsvärdet 20 år före försäljningen. torde ingångsvärdet fördelas mellan den sålda och den behållna fastighetsdelen med utgångspunkt i den vär- denivå som legat till grund för fastighetstaxeringen.
Kommittén anför att det ofta är mycket svårt att uppskatta en avyttrad fastighetsdels andel av hela ingångsvärdet med ledning av värdenivån vid anskaffningstilIfället. Huvudsakligen av praktiska skäl föreslår kommittén därför att möjlighet lämnas till fördelning med utgångspunkt i värdenivån vid tiden för avyttringen. Förslaget överensstämmer med vad som f.n. gäller vid upplåtelsefallen. Så stor del av fastighetens totala ingångsvärde skall således avräknas vid realisationsvinstberäkningen som försäljnings- beloppet utgör av fastighetens hela värde vid tidpunkten för försäljningen.
Denna alternativa regel förutsätter — anför kommittén — kännedom bl. a. om hela fastighetens ingångsvärde och hela fastighetens värde vid försälj- ningstillfallet. En sådan utredning kan enligt kommittén vara motiverad om delförsäljningen avser den helt övervägande delen av taxeringsenheten. Om försäljningen omfattar endast en liten del av en stor taxeringsenhet bör man däremot enligt kommittén inte obligatoriskt kräva en utredning av ingångsvärdet m.m. avseende hela fastigheten. I dessa fall kan. anför kommittén. ingångsvärdet för den sålda fastighetsdelen schablonmässigt sät- tas till 1 kr. per kvm. Schablonregeln föreslås få tillämpas om den försålda delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och köpeskillingen är mindre än 1 ”1. av det för taxeringsenheten gällande taxeringsvärdet vid försäljningstillfället.
Flertalet remissinstanser som tagit upp frågan om vinstberäkning vid av- yttring av del av fastighet har tillstyrkt kommitténs förslag att den skatt- skyldige skall kunna välja mellan att beräkna ingångsvärdet för fastighetsdelen med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället och värdenivån vid avyttringstillfället. Den föreslagna schablonen för beräkning av ingångsvärdet 1 kr. per kvm. har inte heller föranlett kritik vid remiss-
Prop. 1975/76: 180 140
behandlingen. Några remissinstanser anser dock att schablonen fått ett alltför snävt tillämpningsområde.
För egen del vill jag anföra följande. Att utföra en korrekt vinstberäkning är ofta svårt vid avyttring av en hel fastighet (taxeringsenhet). Än större problem uppkommer om avyttringen avser blott en del av fastigheten. ] detta fall måste ingångsvärdet. förbättringskostnader m.m. på något sätt fördelas mellan den sålda fastighetsdelen och återstoden av fastigheten.
Svårigheterna blir särskilt stora om man måste beakta kostnader och av- drag som ligger långt tillbaka i tiden. Det kan därför framhållas att den föreslagna regeln att hänsyn inte skall tas till vad som inträffat före år 1952 är ägnad att underlätta vinstberäkningen jämfört med nuvarande regler.
Enligt nuvarande praxis fastställs ingångsvärdet för en avyttrad fastighetsdel med ledning av värdenivån vid förvärvstillftillet. Kommittén har föreslagit att den skattskyldige. om han så önskar. i stället skall få uppskatta ingångsvärdet med utgångspunkt i värdenivån vid av- yttringstillfället. Denna metod. som ger ett högre ingångsvärde för fastighetsdelen om denna varit föremål för större värdestegring än fastig- heten i dess helhet. torde i flertalet fall vara enklare att tillämpa än en metod som bygger på värdenivån vid förvärvstillfället. Jag delar kommitténs uppfattning att den skattskyldige bör kunna fritt välja mellan de båda me— toderna. Kommitténs förslag bör alltså genomföras.
Jag tillstyrker vidare kommitténs förslag att ingångsvärdet schab— lonmässigt får beräknas till 1 kr. per kvm vid försäljning av tomter avsedda att bebyggas med bostadshus. Regeln bör. som kommittén föreslagit. få tillämpas endast om köpeskillingen för tomtmarken understiger 10% av fastighetens taxeringsvärde. Erfarenheterna av denna schablonregel får visa om det — som några remissinstanser föreslagit -— finns anledning att i fram- tiden utvidga regelns tillämpningsområde.
_.-'l far/dit*ur/äring
En fastighetsreglering enligt fastighetsbildningslagen (19701988) som i sin helhet genomförs som byte av mark utlöser f.n. inte någon realisations- vinstbeskattning. Vinstbeskattning aktualiseras endast om ersättning för av- stådd mark helt eller delvis utgår i pengar. llar mark avståtts mot vederlag i både mark och pengar. skall beskattningen avse endast den del av vinsten som hänför sig till kontantersättningen. Det är härvidlag utan betydelse om marköverRiringen grundar sig på en frivillig eller tvångsmässigt genom- förd förrättning. Av praktiska skäl har man. när det gäller fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen. ansett sig böra undanta smärre kon- tantersättningar från beskattning. Beskattning kan i dessa fall komma i frå- ga endast om den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under beskattningsåret överstigit 5000 kr. När mark avstäs genom inlösen
Prop. 1975/76: 180 141
enligt 8 kap. fastighetsbildningslagcn utgår hela ersättningen i pengar. Någon beloppsgräns har inte uppställts för dessa fall.
Kommittén föreslår-att den skattskyldige — i likhet med vad som föreslagits beträffande delavyttring— skall kunna välja mellan att beräkna ingångsvärdet med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället och värdenivån vid av- yttringstillfället. Kommittén torde dock inte ha avsett att schablonregeln för fastställande av ingångsvärde skall vara tillämplig vid marköverföring. Som framgått av det föregående förutsätter nämligen schablonregeln att den avstådda marken skall användas för bostadsändamål.
Ett par remissinstanser har anfört att gränsen för skatteplikt bör höjas från 5 000 kr. till 10 000 kr. samt att det bör klarläggas i vad mån ersättningar vid fastighetsklyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen bör medföra realisationsvinstbeskattning. 1 övrigt har kommitténs förslag inte föranlett några invändningar vid remissbehandlingen.
För egen del anser jag att de av kommittén föreslagna huvudmetoderna för beräkning av ingångsvärde bör få tillämpas även vid marköver- föring. Den som vid fastighetsreglering avstått från mark bör alltså kunna beräkna markens ingångsvärde med ledning av antingen prisnivån vid avyttringstillfället eller prisnivån vid förvärvstillfället. Däremot bör schab- lonregeln. dvs. att ingångsvärdet schablonuppskattas till 1 kr. per kvm. inte få begagnas vid marköverföring. Vad jag nu sagt föranleder vissa i huvudsak redaktionella ändringarav lagtexten i förhållande till kommitténs förslag.
Realisationsvinst som uppkommer genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen är skattepliktig endast om den sammanlagda er-. sättningen i pengar under beskattningsåret överstiger 5 000 kr. En'ersättning som uppgår till 4 900 kr. är alltså skattefri medan en ersättning som uppgår till 5100 kr. i sin helhet utlöser realisationsvinstbeskattning. Denna trös- keleffekt är mindre lämplig. Jag föreslår att beloppsgränsen ersätts av ett fribelopp på högst 5000 kr. Enligt min mening bör alltså endast den del av det kontanta vederlaget som överstiger 5 000 kr. bli föremål för beskatt- ning. Genomförs denna ändring av avdragets konstruktion synes någon beloppsmässig höjning av avdraget inte vara nödvändig.
Med anledning av vad några remissinstanser anfört om ersättningar i samband med klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen villjag fram- hålla att sådana ersättningar skattemässigt bör behandlas på samma sätt som ersättningar enligt 5kap. fastighetsbildningslagen. En föreskrift om detta bör tas in i lagtexten.
.l-Iarkupp/ä/e/se mol engångsersäiming
Engångsersättning vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet på obegränsad tid likställs med köpeskilling vid avyttring av fas- tighet. På samma sätt behandlas engångsersättningar som fastighetsägare
, Prop. 1975/76: 180 142
uppbär för sådana inskränkningar i förfoganderätten till fastighet som kan föreskrivas enligt naturvårdslagen (19641822) eller liknande författningar.
För att undvika beskattning av bagatellersättningar får den skattskyldige från sammanlagda ersättningsbeloppet under ett beskattningsår göra avdrag med högst 2000 kr. Detta schablonavdrag får dock inte överstiga ersätt- ningsbeloppet. Avdrag kan emellertid medges med högre belopp om den skattskyldige kan visa att hans avdragsgilla omkostnader överstigit 2000 kr. Vid vinstberäkningen anses så stor del av fastigheten avyttrad som er- sättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrätten. lngångsvärdet beräknas alltså i upplåtelsefallen med ledning av värdenivån vid upplåtelsetillfallet och inte — som vid avyttring av fastighetsdel — med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället.
Kommittén torde inte ha avsett någon ändring av reglerna för beskattning av engångsersättning för mark som upplåtits för obegränsad tid. Kommitténs ställningstagande har inte föranlett några invändningar vid remissbehand- lingen. I några remissyttranden har dock framhållits att det f.n. ibland är oklart i vad mån olika engångsersättningar vid upplåtelse av mark på obe- gränsad tid eller på grund av att bestående skada tillfogats fastigheten skall beskattas.
För egen del vill jag anföra följande. Enligt nuvarande regler skall in- gångsvärdet för upplåten mark beräknas med utgångspunkt i vår- denivån vid upplåtelsetillfället. Denna regel är naturlig med tanke på att ett utnyttjande av värdenivån vid förvärvstillfället i princip förutsätter att det går att avgöra med vilket belopp köpeskillingen för fastigheten hade reducerats. om fastigheten redan vid förvärvet hade belastats av den ifrå- gavarande upplåtelsen. En sådan uppskattning är självfallet ofta omöjlig att utföra med rimliga krav på precision.
Mot denna bakgrund anser jag att ingångsvärdet i upplåtelsefallen ob- ligatoriskt bör beräknas med ledning av värdenivån vid avyttringstillEillet. Denna skillnad i förhållande till delavyttringar och marköverföringar bör komma till direkt uttryck i lagtexten.
Kmmumwing av ingångsvärde
Vid beräkning av realisationsvinst på grund av fastighetsavyttring måste hänsyn 1115 till delilVyttringar som gjorts under innehavstiden. Detta kan belysas med ett exempel. Antag att en person. som inköpt en fastighet för 100 000 kr.. efter fem års innehav avyttrar ett markområde från fastigheten för 40 000 kr. och tio år senare avyttrar sitt återstående fastighetsinnehav. Det synes uppenbart att den skattskyldige inte bör få använda hela den ursprungliga köpeskillingen för fastigheten. 100000 kr.. som ingångsvärde vid beräkning av vinsten på grund av den slutliga avyttringen. Viss del av ingångsvärdet måste anses belöpa på det avyttrade markområdet. Som
Prop. 1975/76: 180 143
ingångsvärde vid den slutliga försäljningen bör således redovisas skillnaden mellan 100 000 kr. och den del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses konsumerad genom delavyttringen.
KL innehåller inte några regler om hur det ursprungliga ingångsvärdet skall minskas på grund av en tidigare gjord delavyttring eller markupplåtelse. ] praxis torde man söka fastställa hur stor del av det ursprungliga ingångsvär- det som belöper på den avyttrade eller upplåtna fastighetsdelen. Denna för- delning av ingångsvärdet sker i avyttringsfallet med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället och i upplåtelsefallet med ledning av värdenivån vid upplåtelsetilllället. Som ingångsvärde för fastigheten vid den slutliga av- yttringen torde få redovisas skillnaden mellan det ursprungliga ingångsvärdet och den del av detta värde som kan anses ha belöpt på den tidigare avyttrade eller upplåtna marken.
I punkt 4 av anvisningarna till 35.5 KL finns en bestämmelse om hur ingångsvärdet skall minskas i de fall då en fastighetsägare har avstått mark genom marköverföring enligt fastighetsbildningslagen. Enligt denna bestämmelse skall ingångsvärdet för hela fastigheten reduceras med så stor del av ingångsvärdet för det genom marköverföringen avstådda markom- rådet som ersättningen i pengar utgör av totala vederlaget för marken.
Om ingångsvärdet på det återstående fastighetsinnehavet beräknas med ledning av ett efter delavyttringen. markupplåtelsen eller marköverföringen åsatt taxeringsvärde bör avyttringen etc. givetvis inte påverka ingångsvärdets storlek.
Kommittén föreslår att lagtexten skall kompletteras med en allmän fö- reskrift om att delförsäljningar skall minska omkostnadsbeloppets storlek när återstoden av fastigheten avyttras. Kommittén diskuterar utförligt hur denna reducering av det ursprungliga ingångsvärdet skall göras och skiljer därvid bl.a. mellan det fallet att eventuell realisationsvinst på grund av delavyttringen varit skattepliktig och det fallet att avyttringen inte kunnat föranleda beskattning. ] det första fallet bör man enligt kommittén kunna utgå från att endast så mycket av fastighetens totala ingångsvärde har kon- .sumerats som motsvarar det lägsta av vederlaget för markområdet och fram- räknad andel av ingångsvärdet. [lade eventuell vinst varit skattefri nödgas man enligt kommittén. såvida ingångsvärdet vid slutavyttringen bestäms med ledning av ett taxeringsvärde. reducera detta värde med hänsyn till den värdenedgång som föranletts av delavyttringen. Utgår man däremot från den faktiska förvärvskostnaden får man enligt kommittén först söka fastställa hur mycket taxeringsvärdet nedgått eller borde ha nedgått på grund av delavyttringen. Den faktiska lörvärvskostnaden föreslås sedan höra re- duceras procentuellt lika mycket som taxeringsvärdet nedgått eller kan anses ha bort nedgå.
Kommittén anför att beräkningen av den del av det ursprungliga in- gångsvärdet som kan anses konsumerad på grund av en delavyttring ofta måste göras lång tid efter det avyttringen skett. Med hänsyn till att ut-
Prop. 1975/76: 180 " 144
redningen är så pass komplicerad har kommittén funnit det nödvändigt att — som en alternativ regel — föreslå att konsumerad del av fastighetens ursprungliga ingångsvärde får. utan särskild utredning. upptas till 50 % av erhållen ersättning. lngångsvärdet för återstoden av fastigheten skall dock inte beräknas lägre än noll.
Vad kommittén anfört om konsumering av ingångsvärdet har inte för- anlett några erinringar vid remissbehandlingen. Lantbrukarnas skattedele- gation framhåller dock att tillämpningsområdet för schablonregeln. dvs. att ingångsvärdet för avyttrad fastighetsdel skall anses motsvara hälften av er- hållen ersättning. synes oklar. Enligt delegationen är det ovisst om den föreslagna regeln skall tillämpas oavsett om eventuell vinst på grund av delavyttringen varit skattefri eller inte.
För egen del vill jag anföra följande. Vid beräkning av ingångsvärde för en avyttrad fastighet måste. såvida en del av fastigheten avyttrats mellan den tidpunkt till vilken fastighetens ingångsvärde hänför sig och tidpunkten för den slutliga avyttringen. hänsyn tas till delavyttringen. Som ingångsvärde på fastigheten vid den slutliga avyttringen bör i princip redovisas skillnaden mellan hela det ursprungliga ingångsvärdet och den del av detta värde som kan anses konsumerat genom delavyttringen. En allmän bestämmelse om att en delavyttring bör påverka omkostnadsbeloppet bör. som kommittén föreslagit. införas i lagtexten. Däremot synes det inte möjligt att i KL lämna detaljerade anvisningar om hur det belopp. varmed det ursprungliga in- gångsvärdet bör reduceras. skall beräknas.
Jag vill emellertid i detta sammanhang framhålla att beräkningen av det belopp varmed ingångsvärdet skall minskas på grund av en delavyttring givetvis bör grundas på den avyttrade fastighetsdelens andel av ingångsvär- det. Om denna andel har uppskattats i samband med beräkning av rea- lisationsvinst vid delavyttringen. bör det då fastställda beloppet användas även vid den slutliga avyttringen. Har exempelvis ingångsvärdet för ett avyttrat markområde beräknats till 20 000 kr. bör — vid en senare företagen vinstberäkning i samband med avyttring av återstoden av fastigheten — det ursprungliga ingångsvärdet för hela fastigheten reduceras med 20000 kr. Vad nu sagts bör gälla oavsett om markområdets andel av det ursprung- liga ingångsvärdet uppskattats med ledning av värdenivån vid förvärvs— tillfället eller med ledning av värdenivån då markområdet avyttrats. Det- samma bör gälla om ingångsvärdet för markområdet schablonmässigt fast- ställts till f kr. per kvm.
En delavyttring kan ha gjorts under sådan tid att eventuell vinst varit skattefri. Det kan också inträffa att eventuell vinst visserligen varit skat- tepliktig men att det vid avyttring av återstoden av fastigheten inte går att utreda vilka beskattningskonsekvenser delavyttringen hade. Även i detta fall bör man enligt min mening söka uppskatta hur stor del av det ur- sprungliga ingångsvärdet som kan anses ha belöpt på den avyttrade fastighetsdelen. Detta belopp kan självfallet avvika från den ersättning som
Prop. 1975/76: 180 145
uppburits för området i fråga. Jag delar således inte kommitténs uppfattning att det ursprungliga ingångsvärdet i detta fall-skall reduceras med belopp motsvarande erhållen ersättning.
Beräkningen av den del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses konsumerat på grund av en delavyttring måste ofta göras lång tid efter det att delavyttringen skett. Som kommittén föreslagit bör det finnas visst utrymme för en schablonmässig beräkning av ingångsvärdet för ett avyttrat markområde. Schablonen kan — i enlighet med kommitténs förslag — lämp- ligen utformas så att den avyttrade fastighetsdelens ingångsvärde anses mot- svara hälften av ersättningen för denna fastighetsdel.
Jag vill betona att schablonregeln bör komma till användning endast då ingångsvärdet för det avyttrade markområdet inte går att uppskatta med rimligt krav på precision. Kan det exempelvis utredas att omkring 25 % av ingångsvärdet för hela fastigheten belöpt på det avyttrade markområdet. bör det ursprungliga ingångsvärdet anses ha reducerats med denna pro- centsats och inte schablonmässigt med belopp motsvarande 5 får av kö- peskillingen för markområdet.
Vid bedömning om schablonregeln bör tillämpas eller inte bör det enligt min mening inte ha någon betydelse huruvida eventuell vinst på grund av delavyttringen varit skattepliktig eller skattefri. En annan sak är att ut- redningssvårigheterna normalt ökar om delavyttringen ligger långt tillbaka i tiden. För att underlätta en beräkning av hur stor del av ingångsvärdet som konsumerats vid en delavyttring bör. som en remissinstans föreslagit. erforderliga uppgifter angående delavyttringen antecknas i en särskild liggare hos länsstyrelsen. ] liggaren bör antecknas bl. a. om delavyttringen medfört realisationsvinst och — om så varit fallet — storleken av ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen. Föreskrifter om en sådan liggare. vilka lämp- ligen bör införas i 57 : 1 mom. taxeringskungörelsen(l957:5l3). kan utfärdas utan riksdagens medverkan. En anteckningsskyldighet av detta slag bör på sikt väsentligt minska behovet av att anlita schablonregeln.
Mina nu gjorda uttalanden har i första hand avsett avyttring av del av fastighet. Vad jag sagt är emellertid i princip tillämpligt vid marköverföring och markupplåtelse samt även vid bener överlåtelse av del av fastighet.
Hänvisningar till S7-3
7.3.3. Uppskoysbeslämmelser m. m. Allmänna bestämmelser
Enligt 35; 2 mom. KL kan skattskyldig. som haft skattepliktig reali- sationsvinst. i vissa fall få uppskov med beskattning av vinsten. För att uppskov skall kunna medges krävs bl. a. att fråga är om ett mer eller mindre tvångsmässigt övertagande av eller förfogande över den skattskyldiges fas- tighet och att den skattskyldige avser att inom viss tid förvärva en fastighet (ersättningsfastighet). som är jämförlig med den fastighet till vilken rea-
Prop. 1975/76: 180 146
lisationsvinsten hänför sig. Med tvång avses i detta sammanhang att fas- tigheten tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfärande eller att avyttringen ingått som ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre ra- tionalisering. Avyttring som föranleds av att fastigheten blivit utsatt för flygbuller kan också ge rätt till uppskov. Detsamma gäller när mark överförs genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen eller genom inlösen enligt 8 kap. samma lag eller när den skattskyldige fått engångs- ersättning för inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt na- turvårdslagen eller liknande författning. De närmare bestämmelserna om uppskov finns i förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med be- skattning av realisationsvinst.
Beträffande den närmare utformningen av uppskovsinstitutet ber jag att få hänvisa till min redogörelse för nuvarande regler. Jag skall här endast erinra om att som förutsättning för uppskov gäller att den skattskyldige lämnat en bankgaranti motsvarande halva uppskovsbeloppet och att ersätt- ningsfastigheten anskaffas före utgången av det tredje kalenderåret efter det år då realisationsvinsten uppkom. Har den skattskyldige inte förvärvat någon ersättningsfastighet under denna tid skall han eftertaxeras för rea- lisationsvinsten. Överstiger kostnaden för ersättningsfastigheten vederlaget för den sålda fastigheten får den skattskyldige fortsatt uppskov med he- skattning av hela realisationsvinsten. Detta betyder att beskattning av vin- sten blir aktuell först när den skattskyldige säljer ersättningsfastigheten. Skatteanspråket realiseras då genom att uppskovsbeloppet. dvs. den icke beskattade realisationsvinsten. skall avräknas från ingångsvärdet för ersätt- ningsfastigheten. Understiger kostnaden för ersättningsfastigheten veder- laget för den först sålda fastigheten. får uppskov inte åtnjutas för den del av realisationsvinsten som motsvarar det överskjutande beloppet. Denna del av realisationsvinsten blir då föremål för eftertaxering.
Kommittén har föreslagit en väsentlig utvidgning av rätten till uppskov vid avyttring av villor och jordbruksfastigheter. [ fråga om villafastigheter anser kommittén att uppskov bör kunna medges även vid frivilliga för- säljningar. Som villkor för sådant uppskov bör enligt kommitten gälla att säljaren varit mantalsskriven på fastigheten och att realisationsvinsten över- stiger l0 % av köpeskillingen. Dessutom krävs att den skattskyldige avser att förvärva en ersättningsfastighet. Ersättningsfastigheten skall enligt kom- mittén vara en schablontaxerad villa som är avsedd att bli den skattskyldiges permanenta bostad. Sistnämnda krav innebär att den skattskyldige skall mantalsskrivas på fastigheten.
När det gäller jordbruksfastighet bör enligt kommitten möjligheten till uppskov med realisationsvinstbeskattningen inte begränsas till enbart för- säljning av den fastighet. på vilken säljaren är mantalsskriven. Dels bör uppskovet kunna omfatta vinst vid försäljning av del av sådan fastighet. dels också vinst vid försäljning av fastighet. som sambrukats med den där säljaren är mantalsskriven. Kommittén anför att uppskovet också bör kunna avse det fallet att den skattskyldige säljer såväl den fastighet. där han är
Prop. 1975/76: 180 147
mantalskriven. som en annan fastighet. Uppskov bör dock i detta fall medges endast om fastigheterna varit i sambruk. Säljer en jordbrukare den fastighet på vilken han varit mantalsskriven. bör för uppskov med beskattningen krävas att han blir mantalsskriven även på ersättningsfastigheten. Om för- säljningen avser del av den fastighet. där säljaren är mantalsskriven. eller försäljningen avser fastighet. som varit i sambruk med den där säljaren är mantalsskriven. skall enligt kommittén ersättningsfastigheten kunna sam- brukas med den kvarvarande. Som allmän regel för uppskovet föreslås även här gälla att den skattepliktiga realisationsvinsten överstiger 10 % av kö- peskillingen med avdrag för försäljningskostnader.
Uppskov bör enligt kommittén liksom hittills avse en treårsperiod. Kom- mittén föreslår dock att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer skall kunna förlänga tidsfristen med ytterligare högst tre år. om svårigheter föreligger för den skattskyldige att anskaffa ersättningsfas- tighet.
Vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av ersättningsfastigheten skall f.n. ingångsvärdet för denna fastighet minskas med belopp motsva- rande den skattepliktiga realisationsvinst som uppskovet avser. Eftersom ingångsvärdet indexuppräknas kan detta innebära att vinsten vid försälj- ningen av ersättningsfastigheten ökar med väsentligt större belopp än upp- skovsbeloppet. Kommittén föreslår att denna regel ändras. Enligt kommittén bör vid vinstberäkningen på grund av avyttring av ersättningsfastigheten ingångsvärdet uppräknas på vanligt sätt. Uppskovet bör beaktas på det sättet att omkostnadsbeloppet minskas med belopp motsvarande realisationsvin- sten vid den första avyttringen. Med tillämpning av kommitténs metod kommer således uppskovsbeloppet att öka vinsten vid försäljningen av er- sättningsfastigheten endast med sitt nominella belopp.
Kommitténs förslag om ökade möjligheter till uppskov med realisations- vinstbeskattningen vid försäljning av villor och jordbruksfastigheter har till- styrkts av ett stort antal remissinstanser. Endast i ett fåtal remissyttranden har kritik riktats mot förslaget. En remissinstans anför att uppskovsrätten inte bör anknytas till den faktiska mantalsskrivningen på den avyttrade fastigheten utan att uppskov bör kunna medges om den skattskyldige rät- teligen borde ha varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och om han avser att bosätta sig på ersättningsfastigheten. Några remissinstanser anser det motiverat att ytterligare utvidga rätten till uppskov.
För egen del vill jag anföra följande. Bestämmelserna om uppskov med realisationsvinstbeskattning vid tvångsmässig avyttring eller upplåtelse av fastighet har enligt vad jag erfarit fungerat tillfredsställande. Kommittén har inte ansett det motiverat med någon principiell ändring av dessa be- stämmelser. Jag delar den uppfattning som kommittén gett uttryck åt på denna punkt.
Vad gäller avyttring av villor och jordbruksfastigheter vill jag till en början erinra om att sådana avyttringar normalt inte medför någon större rea- lisationsvinstbeskattning. Detta utesluter givetvis inte att enstaka försälj-
Prop. 1975/76: 180 148
ningar av olika skäl kan ge upphov till relativt stora vinster. Är så fallet och avser säljaren att inom viss tid anskaffa en likvärdig fastighet. kan det sättas i fråga om bostadsbytet skall utlösa realisationsvinstbeskattning. Försäljningen och ersättningsköpet kan ju i detta fall knappast sägas ha förbättrat den skattskyldiges ekonomiska situation.
Jag kan mot bakgrund av det anförda i huvudsak ansluta mig till den av kommittén föreslagna utvidgningen av uppskovsmöjligheterna. Uppskov bör alltså kunna medges vid frivilliga försäljningar av jordbruksfastighet — eller del därav — och villa om fastigheten utgör den skattskyldiges per- manenta bostad. Ett oeftergivligt villkor för uppskov bör vara att den skatt- skyldige aVser att skaffa en fastighet som är likvärdig med den avyttrade. Jag är däremot inte beredd att tillmötesgå önskemålen om ytterligare ut- vidgning av rätten till uppskov.
På några punkter finns det enligt min mening anledning att avvika från kommitténs förslag. Som påpekats vid remissbehandlingen bör uppskovs- rätten inte vara knuten till den faktiska mantalsskrivningen utan till den fastighet där den skattskyldige rätteligen hade bort mantalsskrivas. Uppskov bör alltså komma i fråga endast om den skattskyldige hade bort vara man- talsskriven på den först avyttrade fastigheten och om han rätteligen skall mantalsskrivas på ersättningsfastigheten. Vad nu sagts bör i tillämpliga delar gälla vid bedömning av rätten till uppskov vid avyttring av del av jord- bruksfastighet.
Det är angeläget att uppskovsrätten begränsas till sådana fall då en ome- delbar beskattning av vinsten kan antas innebära en väsentlig påfrestning på den skattskyldiges ekonomi. Varje uppskovsbeslut innebär nämligen ett betydande merarbete för taxeringsmyndigheterna. t.ex. genom att myn- digheterna måste bevaka att ersättningsfastighet anskaffas och att uppskovs- beloppet avräknas vid avyttring av ersättningsfastigheten.
Kommittén har föreslagit att uppskov skall komma i fråga endast om realisationSVinsten överstiger 10 % av köpeskillingen för den avyttrade fas- tigheten. Denna procentuella begränsning bör enligt min mening komplet- teras med en absolut beloppsgräns. vilken kan sättas till 15 000 kr. Uppskov bör alltså kunna medges endast om realisationsvinsten är större än 15 000 kr.
Om svårighet föreligger för den skattskyldige att anskaffa ersättnings- fastighet bör enligt kommittén tidsfristen kunna förlängas från tre till sex år. Med tanke bl.a. på att ersättningsfastigheten i princip skall avse den skattskyldiges permanenta bostad anser jag att den nuvarande perioden är tillräckligt lång. Någon dispensregel bör alltså inte införas. Däremot bör emellertid tidsfristen såvitt gäller villor kunna begränsas från tre till två år. Avser uppskovet en avyttrad Villafastighet. skall alltså ersättningsfas- tigheten anskaffas före utgången av det andra kalenderåret efter det år. då avyttringen skedde.
Prop. 1975/76: 180 149
Vid avyttring av ersättningsfastigheten bör man. anför kommittén. ta hänsyn till det medgivna uppskovet på det sättet att uppskovsbeloppet läggs till den realisationsvinst (eller minskar den realisationsförlust) som avytt- ringen annars skulle ha föranlett. Förslaget innebäratt uppskovsbeloppet kom- mer att påverka vinstberäkningen vid avyttring av ersättningsfastigheten med sitt nominella belopp och inte — som f. n. är fallet — med ett index- uppräknat belopp. Kommitténs förslag bör enligt min uppfattning genom- föras.
.*ll'Säll/ll/lg till årerti/iskall):[rigs/md
Enligt förordningen (1967z752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för av- sättning till fond för återanskaffning av fastighet kan rörelseidkare. som avyttrar fastighet. få avdrag vid beräkningen av nettointäkt av rörelse för belopp som avsätts till återanskaffningsfond. För att avsättningen skall vara avdragsgill fordras bl. a. att fastigheten använts i rörelsen och att den skatt- skyldige har för avsikt att anskaffa annan fastighet för användning i rörelsen. Vidare krävs att den skattskyldige överlämnar en av bank eller annan kre- ditinrättning utfärdad garantiförbindelse motsvarande halva fondavsättning- en. Fonden skall tas i anspråk senast under det beskattningsår. för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det. då avdrag för avsättningen medgavs. Denna tidsfrist kan förlängas med högst tre år. Om de avsatta medlen inte har tagits i anspråk på föreskrivet sätt skall rörelseidkaren ta upp motsvarande belöpp som intäkt.
Kommittén föreslår att möjligheten att utnyttja återanskaffningsfond ut- vidgas till att gälla även när ersättningsfastighet anskaffats eller byggnad uppförts redan före det beskattningsår. då fastighet avyttrats. Härigenom erhålls överensstämmelse med vad som gäller enligt förordningen om upp- skov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Som villkor för upp- skovet bör dock gälla att det kan antas att fastigheten har förvärvats eller byggnaden uppförts för att ersätta den tidigare avyttrade fastigheten eller byggnaden.
Kommitténs förslag. som inte föranlett några invändningar vid remiss- behandlingen. bör enligt min uppfattning genomföras.
7.3.4. Avyttring av skogs/äsrighet
Vid avyttring av en jordbruksfastighet med växande skog beskattas den del av vederlagen för fastigheten som kan anses belöpa på skogen i första hand enligt realisationsvinstreglerna. Är realisationsvinsten i sin helhet skat- tepliktig — detta förutsätter att innehavstiden understiger två år — kommer någon beskattning av inkomst av skogsbruk över huvud taget inte i fråga. Är däremot 75 % av realisationsvinsten skattepliktig kan beskattning i för- värvskällan jordbruksfastighet äga rum. dock högst till ett belopp motsva- rande 25 % av realisationsvinsten. Om realisationsvinst inte uppkommit. vid avyttring av skogsfastighct har i praxis den skattskyldige inte ansetts
Prop. 1975/76: 180 150
kunna beskattas för intäkt av skogsbruk.
Kommittén framhåller att den inkomst. som erhålls vid avyttring av väx- ande skog i samband mcd avyttring av marken. utgör avkastning av fas- tigheten. Enligt kommitténs uppfattning synes det knappast finnas skäl att undanta sådan avkastning från beskattning. Kommittén föreslår därför att inkomst genom avyttring av skog i samband med avyttring av fastighet beskattas i dess helhet som inkomst av jordbruksfastighet. Skattepliktig realisationsvinst skall anses ha uppkommit endast till den del sådan vinst överstiger inkomsten av skogsbruk.
Den av kommittén föreslagna omläggningen av beskattningen vid för- säljning av skog tillsammans med marken har fått ett ganska negativt mot- tagande. Ett stort antal remissinstanser anför att det är olämpligt att införa nya regler för skogsbeskattningen innan hela detta regelkomplex blir föremål för en genomgripande översyn.
qur skogsinkomster bör beskattas i framtiden är f. n. föremål för över- väganden inom finansdepartementet. [ enlighet med vad som framförts vid remissbehandlingen anser jag det mindre lämpligt att föregripa dessa överväganden genom en delreform av det slag som kommittén föreslagit. I detta lagstiftningsärende bör enligt min mening reglerna för skogsbeskatt- ningen inte ändras utöver vad som direkt föranleds av mitt förslag be- träffande rcalisationsvinstbeskattningen.
Beskattning såsom intäkt av skogsbruk på grund av avyttring av skogs- fastighet kan f.n. komma i fråga endast om avyttringen föranlett reali- sationsvinst som är skattepliktig till 75 %. Som intäkt av skogsbruk kan i dessa fall tas upp högst 25 % av realisationsvinsten. Är hela realisations- vinsten skattepliktig — vilket förutsätter att avyttringen skett inom två år från förvärvet — beskattas den del av vederlaget för fastigheten som belöper på skogen uteslutande som en realisationsvinst. Beskattning såsom intäkt av skogsbruk har heller inte ansetts kunna ske om fastighetsavyttringcn inte medfört realisationsvinst.
Jag har i det föregående föreslagit att vid fastighetsavyttring uppkommen realisationsvinst skall anses Skattepliktig till 100 % oavsett innehavstidens längd. Nuvarande reducering av skatteplikten till 75 % efter två års innehav föreslås alltså böra slopas. Denna skärpning av realisationsvinstbeskattningen medför att den del av realisationsvinsten som tidigare kunde beskattas som intäkt av skogsbruk alltid kommer att realisationsvinstbeskattas. Detta över- ensstämmer med vad som f. n. normalt gäller när en skogsfastighet avyttras inom två år från förvärvet.
Jag föreslår mot bakgrund av det anförda att vederlag för växande skog som avyttras tillsammans med marken uteslutande skall beskattas som rea- lisationsvinst. Nuvarande bestämmelser om samordning mellan skogsbe— skattning och realisationsvinstbeskattning bör således upphöra att gälla. Jag vill dock betona att detta får ses som en provisorisk lösning intill dess beskattningen av skogsinkomster blir föremål för en mer genomgripande översyn.
Pmp. 1975/76: 180 151
7.4 Avyttring av aktier 7.4.1 .fi/männa regler./ör vinslberäkningwi Inledning
Vinst som uppkommer vid icke yrkesmässig avyttring av aktier beskattas enligt 3.5: 3 mom. KL. Vid denna beskattning görs i princip inte någon skillnad mellan börsnoterade och andra aktier. Det finns dock vissa sär- bestämmelser om aktier i fåmansbolag. Dessa behandlarjag i avsnitt 7.4.3. De regler som gäller för aktier tillämpas också på fondandelar och teck- ningsrätter till aktier. andelar i aktiefonder. ekonomiska föreningar och han- delsbolag samt vissa därmed jämförliga rättigheter. För aktier och andelar i s.k. äkta bostadsföretag gäller däremot andra regler (35.5 4 mom. KL).
Kommittén förordar att de nya regler som den föreslagit för-aktier tillämpas även på obligationer. förlagsbevis och viss annan lös egendom som f.n. beskattas enligt 35 Ö 4 mom. KL. Jag kommer senare i avsnitten 7.5.3 och 7.5.4 att ta upp denna fråga om utvidgning av tillämpningsområdet för aktievinstreglerna.
Närjag i det följande talar om "aktier" syftarjag. om inte annat framgår av sammanhanget. på egendom som f.n. omfattas av bestämmelserna i 35.3 3 mom. KL.
HIll'llt'lpl'lllt'lpf'l'llfl för akricvinslbeska/Inlagt»)
Enligt nuvarande regler beskattas hela vinsten om aktie avyttras inom två år från förvärvet. Därefter reduceras den skattepliktiga andelen stegvis så att den efter två men mindre än tre år utgör 75 %. efter tre men mindre än fyra år 50 % och efter fyra men mindre än fem år 25 % av vinsten. Någon indexuppräkning av anskaffningskostnaden är inte tillåten. Med vinst avses alltså här den nominella vinsten. Vid avyttring av aktie som innehafts fem år eller mer sker beskattningen enligt en schablonregel. som innebär att 10 ”u av nettoförsäfjningspriset. dvs. försäljningspriset efter avdrag för försäljningsomkostnader. tas till beskattning. Framstår det som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med en vinst som inte överstiger 5 ”i, av försäljningspriset sker dock inte någon beskattning. flar aktie avyttrats genom tvångsförsäljning beräknas vinsten inte till högre belopp än enligt schablonregeln.
llar aktie förvärvats genom arv. testamente. gåva eller annat beneftkt fång skall man vid bestämmande av innehavstiden gå tillbaka till närmast föregående onerösa fång. Om skattskyldig har flera aktier av samma slag. som han förvärvat vid olika tidpunkter. får han vid avyttring av några av dessa aktier själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade. Det föreligger alltså inte något krav på identitet mellan förvärvad och avyttrad aktie. Om aktier förvärvats genom fondemission eller vid nyemission på grundval av egna aktier. anses de nya aktierna förvärvade vid samma tidpunkt som de äldre.
Prop. 1975/76: 180 152
Kommittén anser att det från principiell synpunkt är riktigast att ak- tievinstbeskattningen även efter längre tids innehav träffar den verkliga vinsten. Samtidigt har kommittén framhållit att en beskattning som bygger på den verkliga vinsten kan medföra betydande kontroll- och utrednings- svårigheter. Kommittén anser dock inte att dessa svårigheter utgör något avgörande hinder mot att välja denna beskattningsmetod. Den föreslår att hela vinsten beskattas vid avyttring av aktie som innehafts kortare tid än två år. medan 30 % av vinsten tas till beskattning vid senare avyttring. Enligt kommitténs uppfattning medför en beskattning av 30 % av vinsten i stort sett samma skatteuttag som nuvarande schablonregel.
Flertalet remissinstanser instämmer i att det i princip är riktigt att låta beskattning av verklig vinst ersätta nuvarande schablonregel. även om de samtidigt i likhet med kommitten understryker de praktiska svårigheterna. I regel har dessa remissinstanser också godtagit att beskattningen skall avse den nominella vinsten. Några remissinstanser har dock ansett att index- uppräkning av anskaffningskostnaden bör få ske. medan andra med hänsyn till befarade tillämpningssvårigheter föreslagit att en schablonregel införs som alternativ till beskattningen av verklig vinst. Jag avser att strax åter- komma till frågorna om indexuppräkning och schablonregler. De remiss- instanser som godtagit förslaget om nominell vinstbeskattning. har i regel också accepterat den föreslagna procentsatsen. dvs. 30 %. I några fall föreslås dock en höjning. bl. a. av LO som anser att procentsatsen inte bör understiga 75 %. Organisationer som företräder näringslivet och aktie-spararna vill å andra sidan ha en lägre procentsats än den kommittén föreslagit.
I likhet med kommittén och flertalet remissinstanser anser jag att starka principiella skäl talar för en övergång från schablonbeskattning till beskatt- ning av verklig vinst. Detta är motiverat redan av det skälet att en scha- blonregel i vissa fall leder till materiellt otillfredsställande resultat. En be- skattning av verklig vinst ger bättre överensstämmelse med de regler som gäller för beskattning av vinst vid fastighetsförsäljning. Anledningen till att man vid l966 års reform ändå valde en schablonregel för beskattning av vinst vid avyttring av äldre aktieinnehav var att en beskattning av verklig vinst befarades medföra alltför stora praktiska problem. Det betonades att aktieägandet kunde förväntas bli relativt spritt genom aktiesparklubbar och på annat sätt och att reglerna därför måste vara lätta att förstå och tillämpa.
De praktiska synpunkterna har i och för sig fortfarande samma betydelse. Utgångsläget är dock annorlunda i dag än det var år 1966. Då gällde det att gå över från ett system. som innebar att vinster vid avyttring efter fem års innehav var skattefria. till ett system med en i tiden obegränsad ak- tievinstbeskattning. Man kunde räkna med att många aktieägare med tanke på den skattefrihet som inträdde efter fem år inte hade bevarat det underlag som behövdes för en riktig vinstberäkning. I dag har systemet med en i tiden obegränsad beskattning tillämpats i nästan tio år. Även om beskatt- ningen vid avyttring av äldre aktier sker efter schablon har en aktieägare
'J1 '.'—J
Prop. 1975/76: 180 l
ändå numera större anledning än tidigare att bevara sitt underlag för vinst- beräkningen. eftersom han kan undgå beskattning enligt schablonregeln genom att göra sannolikt att försäljningen skett utan vinst eller med en vinst som understiger 596 av försäljningspriset.
Till dessa skillnader i det faktiska utgångsläget kommer att kommittén har utarbetat en ny metod för beräkning av anskaffningskostnaden för äldre aktieinnehav. Denna metod bör tillsammans med vissa hjälpregler som kom- mitten också föreslagit kunna betydligt underlätta tillämpningen. Jag kom- mer i det följande att mer utförligt diskutera dessa förslag och kommer då att förorda vissa kompletteringar i förenklingssyfte. Jag anser att kom- mitténs förslag med dessa kompletteringar skapar tillräckliga förutsättningar för ett system som bygger på principen om beskattning av verklig vinst även vid försäljning av aktier som innehafts längre tid.
Jag tillstyrker således förslaget om beskattning av verklig vinst. [ likhet med kommittén anser jag att indexuppräkning av anskaffningskostnaden inte bör komma i fråga. Beskattningen böralltså i princip avse den nominella vinsten. Hänsyn till förväntade ändringar i penningvärdet får tas när man bestämmer hur stor andel av vinsten som skall beskattas. Under en relativt kort initialperiod bör hela vinsten vara skattepliktig. Därefter bör den skat- tepliktiga andelen reduceras. Kommittén har föreslagit att 3 ".", av vinsten skall beskattas efter initialperiodens utgång. Den har bedömt att detta förslag innebär i stort sett samma uttag som enligt nuvarande schablonregel tlf) "."; av nettoförsäljningspriset). Som jag tidigare anfört anser jag att rättviseskäl och fördelningspolitiska skäl talar för en viss skärpning av aktievinstbe- skattningen i förhållande till nuläget. Jag föreslår att 40 ".. av vinsten tas till beskattning vid avyttring efter utgången av initialperioden.
Förslaget att den skattepliktiga andelen av realisationsvinsten efter en initialperiod skall reduceras från 100 till 40 % innebär att en tvär övergång från full till reducerad beskattning sker vid periodens utgång. Även obe- tydliga förskjutningar av tidpunkten för förvärvet eller avyttringen kan med sådana regler få stor betydelse för skatteuttaget. Av denna anledning kunde man överväga att behålla nuvarande system med en stegvis avtrappning av skatteplikten. Mot en sådan lösning talar dock praktiska skäl och även önskemålet att befrämja rörligheten på aktiemarknaden. Man kan däremot uppnå viss förenkling och samtidigt förbättra kontrol[möjligheterna genom att låta det kalenderår. under vilket aktien har förvärvats. bli avgörande för skattepliktens omfattning. Ett par remissinstanser har föreslagit att full beskattning skall ske vid avyttring av aktier som förvärvats under avytt- ringsåret eller det närmast föregående kalenderåret. Förslaget innebär att skatteplikten reduceras efter en initialperiod som varierar mellan ett och två år. Enligt min uppfattning är den föreslagna perioden för kort. Jag föreslår att regeln i stället utformas så att full beskattning sker vid avyttring av aktier som har förvärvats under avyttringsåret eller något av de två närmast föregående kalenderåren. Detta innebär att initialperioden alltefter omstän-
Prop. 1975/76: 180 . 154
digheterna kommer att omfatta mellan två och tre ir. Aktier som har in- nehafts längre tid än under initialperioden kallarjag i det följande "äldre" aktier.
l principiell överensstämmelse med vad som gäller i dag bör — oberoende av innehavstidens längd — inte mer än 40 % av vinsten beskattas vid tvångs- försäljning.
Beräkning av afiskal/ningskasmad
Enligt nuvarande regler beräknas vinst vid avyttring av aktier som in- nehafts kortare tid än fem år till belopp som motsvarar skillnaden mellan å ena sidan försäljningspriset och å andra sidan anskaffningskostnaden och andra kostnader i samband med förvärv och avyttring (provision. stäm- pel-avgift m. m.). lndexuppräkning av anskaffningskostnad m. m. är inte till- låten. Har aktie förvärvats genom beneftkt fång anses anskaffningskostnaden motsvara det vederlag som betalades vid närmast föregående onerösa fång. Som tidigare anförts krävs inte att identitet föreligger mellan förvärvad och avyttrad aktie. llar skattskyldig flera aktier av samma slag. som förvärvats för olika kostnad. och avyttrar han endast någon eller några av dem. har han således rätt att själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade.
Kommittén avvisar tanken på en indexuppräkning av anskaffningskost- naden för aktier. Den föreslårinte helleri övrigt någon ändring i fråga om vinst- beräkningen för aktier som avyttrats inom initialperioden. l-ör aktier som innehafts i två år eller mer — äldre aktier — föreslås däremot ett system med obligatorisk genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden. Systemet innebär att anskaffningskostnaden för äldre aktier skall beräknas på så sätt att den sammanlagda anskaffningskostnaden för alla äldre aktier av samma slag vilka den skattskyldige innehar vid avyttringstillfället fördelas lika på de aktier som ingår i gruppen. Har den skattskyldige såväl äldre som nyare aktier av samma slag och avyttrar han några av dem. får han enligt kom- mitten även i fortsättningen själv avgöra om avyttringen skall anses omfatta äldre eller nyare aktier. Anses äldre aktier avyttrade. skall anskaffnings- kostnaden för dem bestämmas enligt de nya reglerna för genomsnittsbe- räkning.
Som framgått av min tidigare redogörelse för nuvarande regler (avsnitt 4.1.1) skall man vid beräkning av anskaffningskostnad för teckningsrätter och delbevis göra en proportionering. där man utgår bl. a. från aktiernas anskaffningskostnad. Kommittén föreslår i princip inte någon ändring i dessa regler. llänför sig teckningsrätt eller delbevis till äldre aktier. innebär kom- mitténs förslag att det är de äldre aktiernas genomsnittliga anskaffnings- kostnad som i fortsättningen skall läggas till grund för proportioneringen. För teckningsrätter föreslår kommitten i förenklingssyftc att man som al- ternativ skall få använda en särskild schablonregel. till vilken jag strax skall återkomma.
Kommittén har förutsatt att tillräckligt underlag för genomsnittsberäk-
L]! '.!1
Prop. 1975/76: 180 1
ningen skall finnas tillgängligt genom att de skattskyldiga i sina självde- klarationer varje år lämnar en relativt utförlig redovisning av sitt aktie- innehav. Beträffande äldre aktier förutsätts således att för varje aktieslag redovisas dels antal aktier och summa anskaffningsvärde vid årets ingång (ingående balans). dels under året tillkommande och avgående poster. dels antal aktier och summa anskaffningsvärde vid årets utgång (utgående ba- lans). Uppgifterna om utgående balans skall föras över till nästa års de- klaration och redovisningen skall sedan fullföljas kontinuerligt från år till år. Någon prövning av uppgifterna från taxeringsm_vndighetens sida för- utsätts inte ske förrän i samband med den vinstberäkning som skall göras när aktierna avyttras.
Förslaget om genomsnittsberäkning omfattar endast aktier och alltså inte andelar i aktiefonder. handelsbolag och ekonomiska föreningar eller annan sådan egendom som f. n. behandlas på samma sätt som aktier.
Remissinstanserna har i allmänhet ställt sig positiva till kommitténs för- slag om beräkning av anskaffningskostnad. I några yttranden har dock ifrå- gasatts om inte indexuppräkning bör få ske. Ett par remissinstanser har föreslagit att genomsnittsberäkningen skall vara frivillig. [ övrigt har anförts vissa betänkligheter beträffande den av kommittén förutsatta årliga redo- visningen. Flera remissinstanser har befarat att redovisningen kommer att bli alltför betungande för många skattskyldiga och att riskerna för felföringar blir stora. Man har i en del fall efterlyst uttryckliga regler. som ger be- skattningsmyndigheterna möjlighet att framtvinga redovisningen. och man har även ansett att möjligheter till särskild fastställelsetalan angående de årliga uppgifterna bör finnas. I ett yttrande har föreslagits att skattskyldig som förvärvat aktier genom arv eller gåva skall få räkna boupptecknings- respektive gåvodeklarationsvärdet som anskaffningskostnad.
För egen del får jag anföra följande. I likhet med kommitten och det övervägande antalet remissinstanser anser jag att indexuppräkning av anskaffningskostnaden för aktier inte bör komma i fråga. Främst praktiska skäl talar mot en sådan lösning. eftersom den — till skillnad mot förslaget om genomsnittsberäkning — förutsätter att för- värvstidspunkterna för äldre aktier hålls aktuella.
Den föreslagna genomsnittsberäkningen kan i många fall innebära en värdefull förenkling. Om den skattskyldige har flera äldre aktier av samma slag och avyttrar några av dem. blir det inte nödvändigt att beräkna an- skaffningskostnaden för enstaka avyttrade aktier. Det kommer att vara till- räckligt att utreda den totala anskaffningskostnaden för alla äldre aktier av ifrågavarande slag som den skattskyldige innehade vid avyttringstillfället. Förutom förenklingsvinsten vinner man också fördelar från kontrollteknisk synpunkt. Av vad jag tidigare anfört framgår att en skattskyldig. som äger flera äldre aktier av samma slag vilka förvärvats för olika pris. har rätt att vid delavyttring själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade. Till- lämpas genomsnittsberäkning. kan han inte längre genom sitt val av aktier
Prop. 1975/76: 180 156
påverka resultatet av delavyttringen. Bl.a. med hänsyn härtill anser jag i likhet med kommittén att genomsnittsberäkningen av kontrolltekniska skäl bör vara obligatorisk för alla skattskyldiga och för alla slags äldre aktier.
Jag tillstyrker alltså kommitténs förslag om en obligatorisk genomsnitts- beräkning för äldre aktier. Som kommitten föreslagit kommer den genom- snittliga anskaffningskostnaden för äldre aktier också att ligga till grund för beräkning av anskaffningskostnaden för teckningsrätter och delbevis som hänför sig till dessa aktier. Metoden bör även tillämpas på andelar i aktiefonder men däremot inte på övrig egendom som vid sidan av aktier omfattas av 35.5 3 mom. KL.
Även om genomsnittsberäkningen förenklar förfarandet. krävs dock fort— farande att det vid vinstberäkningen finns uppgifter om den totala anskaff- ningskostnaden för äldre aktier. Kommittén har räknat med att sådana upp- gifter skall hållas tillgängliga genom att de skattskyldiga i sina självdekla- rationer fortlöpande redovisar sina aktier och anskaffningskostnaderna för dem. Enligt min mening kommer en sådan redovisning. om den verkligen fullgörs på det sätt som kommittén förutsatt. att vara ett utmärkt hjälpmedel både för de skattskyldiga själva och för beskattningsmyndigheterna. Det är därför önskvärt att man genom information till de skattskyldiga och genom att tillhandahålla för ändamålet avfattade deklarationsblanketter ver- kar för att en fortlöpande och korrekt redovisning lämnas. En annan fråga är om redovisningen skall vara obligatorisk. Vissa uppgifter måste redan idag lämnas. nämligen sådana uppgifter om aktieinnehav. avkastning m. in. som behövs för den årliga inkomst- och förmögenhetstaxeringen. Frågan är om man bör ålägga de skattskyldiga att därutöver lämna sådana uppgifter om anskaffningskostnad m.m. som behövs först vid en framtida vinst— beräkning. Om uppgifterna görs obligatoriska. bör taxeringsmyndigheterna kontrollera att skyldigheten fullgörs och alltså varje år avstämma och kon- trollera uppgifterna och begära in de uppgifter som saknas. Taxeringsmyn- digheterna bör i så fall också ha möjlighet att med verkan för den framtida realisationsvinstberäkningen korrigera den skattskyldiges uppgifter. Detta torde i sin tur göra det nödvändigt att öppna möjligheter för skattskyldig och taxeringsintendent att få uppgifterna prövade i särskild process. Man måste med andra ord tillåta att fastställelsetalan förs beträffande sådana uppgifter som får betydelse först vid en framtida taxering. Det blir också nödvändigt att reglera vilka påföljder som skall inträda. om skattskyldig vägrar att lämna den årliga redovisningen eller ger felaktiga uppgifter. Det är att märka att uppgifternas betydelse för realisationsvinstberäkning och skatteuttag i regel inte kommer att vara känd när ansvarsfrågan skall prövas.
Ett system av det slag som jag här skisserat skulle bli betungande för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndighetcrna. Även om systemet fungerade på ett acceptabelt sätt. skulle det ändå inte ge några garantier för att tillräckliga uppgifter alltid fanns tillgängliga vid realisationsvinst- beräkningen. Redovisningen kan förekomma eller den skattskyldige kan
Prop. 1975/76: 180 157
t. ex. ha förvärvat aktierna genom gåva eller annat beneftkt fång utan att ha fått någon uppgift om föregående ägares anskaffningskostnad.
Med hänsyn till det anförda anser jag att man bör avstå från ett system med obligatorisk löpande redovisning av anskaffningskostnad m. m. Frågan om anskaffningskostnaden får prövas i samband med taxeringen för det år då avyttring sker. Den skattskyldige har då att lämna de uppgifter som behövs för en korrekt vinstberäkning. Enligt de allmänna bevisregler som gäller för taxeringsprocessen skall han i princip kunna visa att yrkade avdrag är berättigade. En korrekt utförd redovisning av det slag som kommitten föreslagit kan vara ett lämpligt bevismedel. Han kan även behöva förete fondnotor eller andra handlingar angående sitt förvärv av aktierna.
Ett system med obligatorisk genomsnittsberäkning av anskaffningskost- naden för äldre aktier och en frivillig årlig redovisning av det slag som kommittén förordat torde ofta ge tillräckligt underlag för vinstberäkningen. Åtminstone bör detta gälla aktier i fåmansföretag och andra aktier som inte är föremål för allmän omsättning. ] fråga om aktier som är noterade på Stockholms fondbörs eller börs i utlandet kan det dock vara betydligt svårare att efter längre tids innehav få fram erforderlig utredning om an- skaffningskostnaden. särskilt när aktierna förvärvats genom arv. gåva eller annat beneftkt fång eller när en eller flera emissioner förekommit under innehavstiden. Detsamma gäller aktier som noteras på Svenska fondhand— lareföreningens kurslista eller som är föremål för liknande notering i utlandet. Jag anser att man med tanke på dessa och liknande fall bör införa en hjälp- regel, som gör det möjligt för skattskyldig att falla tillbaka på ett scha- blonbelopp om han finner det svårt att utreda den faktiska anskaffnings- kostnaden. Jag föreslår att anskaffningskostnaden i nu avsedda fall skall kttnna schablonmässigt bestämmas till ett belopp som motsvarar hälften av nettoförsäljningspriset för aktien. dvs. försäljningspriset efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen. Vill den skattskyldige hellre lägga den faktiska anskaffningskostnadcn till grund för vinstberäkningen. skall han ha rätt att göra det. Han måste då tillämpa den metod för genom- snittsberäkning som jag tidigare beskrivit. Denna metod förutsätteri princip att han känner till den totala anskaffningskostnaden för alla sina vid av- yttringstillfället innehavda äldre aktier av samma slag som den avyttrade. Om emellertid säkra uppgifter saknas beträffande någon eller några av de aktier som ingår i gruppen. bör det ändå vara möjligt för honom att visa ett minsta anskaffningsvärde som dessa aktier bör åsättas vid genomsnitts- beräkningen. Detta minsta värde kan bestämmas t. ex. med ledning av vad som är känt om noteringarna på aktien under den period då förvärvet kan antas ha skett. Som en allmän riktpunkt bör gälla att det inte ställs alltför höga krav på exakthet vid genomsnittsberäkningen.
Om en skattskyldig kan göra sannolikt att en genomsnittsberäkning. som utförs enligt nu angivna principer. leder till högre värde än schablonbeloppet bör detta högre värde anses som anskaffningskostnad vid vinstberäkningen.
Prop. 1975/76: 180 158
Om han å andra sidan hellre vill tillämpa schablonregeln. bör detta i nor- malfallet godtas av taxeringsmyndigheten. Endast i de fall då det av om- ständigheterna klart framgår att en genomsnittsberäkning skulle leda till lägre värde än schablonbeloppet. bör detta lägre värde ligga till grund för vinstberäkningen. Så kan t. ex. vara fallet om det med hänsyn till vad den skattskyldige uppgivit om tiden för förvärvet och de börsnoteringar på aktien som då förekommit är uppenbart att schablonbeloppet är för högt.
Den schablonregel som jag här föreslagit kan sammanfattas enligt följande. Avyttrar skattskyldig sådana äldre aktier. som noteras på börs eller är föremål för liknande notering. skall anskaffningskostnaden anses utgöra hälften av vad han får för aktien efter avdrag för avyttringskostnaderna (nettoförsälj- ningspriset). Kan han göra sannolikt att en genomsnittsberäkning skulle leda till ett högre värde. skall dock'detta högre värde anses som anskaff- ningskostnad. Framstår det å andra sidan som uppenbart att anskaffnings- kostnaden. beräknad enligt genomsnittsmetoden. är lägre än halva netto- försäljningspriset skall det lägre värdet ligga till grund för vinstberäkningen.
Samma schablonregel bör få tillämpas vid avyttring av äldre andelar i aktiefonder. dvs. andelar som förvärvats tidigare än två år före ingången av avyttringsåret. Detta bör gälla oavsett om andelen är noterad eller inte. Även vid avyttring av teckningsrätt eller delbevis. som hänför sig till äldre noterad aktie. bör motsvarande schablonberäkning vara tillåten. Detta in- nebär att anskaffningskostnaden för avyttrad teckningsrätt eller delbevis får beräknas till belopp motsvarande halva nettoförsäljningspriset. om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att en beräkning med utgångspunkt i aktiens anskaffningskostnad. bestämd enligt metoden för genomsnitts- beräkning. lcder till högre belopp eller det framstår som uppenbart att be- räkningen leder till lägre belopp.
Beträffande principerna för beräkning av anskaffningskostnad vill jag slut- ligen tillägga följande. Det har inte varit min avsikt att föreslå någon ändring i de regler som tillämpas vid beneftka fång. Om inte annat följer av den nya schablonregeln skall man alltså i dessa fall fortfarande i princip gå tillbaka till närmast föregående onerösa fång vid bestämmande av anskaffnings— kostnaden. Jag kan alltså inte ansluta mig till det i ett remissyttrande fram- förda förslaget att i arvs- och gåvofall räkna aktiens boupptecknings- resp. gåvodeklarationsvärde som anskaffningskostnad.
Schal.)/onuvdmg m. m.
Nuvarande schablonregel innebär att 10 % av nettoförsäljningspriset för aktie tas till beskattning. om aktien innehafts fem år eller mer och det inte framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst ej överstigande 5 % av försäljningspriset. Från vinst som beräknas enligt schablonregeln får göras avdrag med 500 kr. För samtaxerade skattskyldiga gäller ett gemensamt avdragsbeIOpp på 500 kr. Avdraget medför att äldre
Prop. 1975/76: 180 159
aktier — eller teckningsrätter och delbevis som hänför sig till äldre aktier — kan säljas för sammanlagt 5000 kr. under ett beskattningsår utan att för- säljningen leder till beskattning (10 96 av 5000 kr. = 500 kr.). Kommittén har avvisat tanken på att föreslå någon allmän schablonregel som alternativ till bestämmelsen om beskattning av verklig vinst. Den anser vidare att nuvarande avdrag på 500 kr. kan slopas. För att underlätta vinst- beräkningen vid försäljning av teckningsrätter föreslår den dock att skatt- skyldig vid sådan försäljning skall ha rätt att beräkna anskaffningskostnaden enligt schablon till belopp som motsvarar 2/3 av nettoförsäljningspriset. Vid remissbehandlingen har i en del fall framförts önskemål om att nu- varande eller någon liknande allmän schablonregel skall få tillämpas vid sidan av huvudregeln om beskattning av verklig vinst. Vidare har flera remissinstanser föreslagit att ett schablonavdrag skall behållas i systemet. För egen del får jag anföra följande. De bestämmelser som jag tidigare har föreslagit för beräkning av anskaffningskostnad fo'r aktier innefattar bl. a. en schablonregel för bestämmande av anskaffningsvärdet för äldre börs- noterade aktier. Det är enligt min mening inte motiverat att vid sidan därav införa någon allmän schablonregel för beräkning av vinst vid försäljning av aktier o.d. Eftersom mitt förslag om beräkning av anskaffningskostnad avses omfatta även bl.a. teckningsrätter som är hänförliga till äldre börs- noterade aktier. fmns ej heller något behov av den av kommittén föreslagna schablonregeln för bestämmande av anskaffningskostnad för teckningsrätter. Däremot anser jag i likhet med flera remissinstanser att starka praktiska och administrativa skäl talar för att medge ett schablonavdrag vid avyttring av egendom som innehafts under längre tid än initialperioden. Ett sådant avdrag underlättar i hög grad deklaration och taxering i alla de fall då endast teckningsrätter, delbevis eller smärre aktieposter sålts under beskattningsåret. Jag föreslår att schablonavdrag liksom hittills medges med 500 kr. För sam- taxerade skattskyldiga bör gälla ett gemensamt avdragsbelopp på 500 kr. Enligt min mening bör schablonavdraget medges vid avyttring av all egen- dom som avses i 35.5 3 mom. Kl- under förutsättning att den avyttrade egendomen förvärvats mer än två år före ingången av avyttringsåret.
Ingzingsvärde vid övergången
Med hänsyn till svårigheterna att i vissa fall fastställa anskaffningskost- naden för äldre aktier föreslår kommitten särskilda hjälpregler för beräkning av ingångsvärde på sådana aktier som vid övergången till de nya reglerna innehafts minst fem år. Med utgångspunkt från att reglerna skall börja till- lämpas beskattningsåret l976 föreslås i princip att som ingångsvärde skall räknas 2/3 av det belopp till vilket aktien skall tas tipp vid 1976 års för- mögenhetstaxering eller — om aktien inte är föremål för notering på börs eller liknande — hela detta belopp. För börsnoterade aktier innebär förslaget alltså att den skattskyldige får räkna 2/3 av värdet per den 31 december
Prop. 1975/76: 180 160
1975 som anskaffningskostad. Samma regler som för aktier föreslås också gälla för andelar i aktiefonder och ekonomiska föreningar. Hjälpreglerna är avsedda att vara frivilliga. Den skattskyldige får. om han så önskar. i stället utgå från den faktiska anskaffningskostnaden.
Förslaget om ingångsvärde för börsnoterade aktier har i allmänhet god- tagits av remissinstanserna. Mot förslaget i övrigt har däremot riktats vissa anmärkningar. Bl. a. har företagsskatteberedningen ansett att förslaget såvitt gäller aktier i fåmansbolag kan leda till omotiverade skattelättnader samt att utredningssvårigheterna beträffande sådana aktier inte är så stora att en särskild hjälpregel behövs. Andra remissinstanser anser å andra sidan att deklarationsvärdet på aktier i fåmansbolag är ett för lågt ingångsvärde.
För egen del får jag anföra följande. Vad först beträffar aktier som noterats på börs eller liknande kan en hjälpregel — även med den av mig förordade schablonregeln för beräkning av anskaffningskostnad — fylla ett praktiskt behov i de fall då skattskyldig vid övergången till de nya reglerna innehaft aktierna i minst fem år. Jag anser att 2/3 av värdet vid utgången av år 1975 är en lämplig nivå. Enligt min mening bör denna regel få tillämpas på andelar i aktiefonder oavsett om de är noterade eller inte. .
Såvitt avser inte noterade aktier ställer jag mig mer tveksam. Vanligen torde inte några mer betydande utredningssvårigheter behöva befaras i dessa fall. Som Råretagsskatteberedningen framhållit kan en hjälpregel i fåmans- bolagsfallen medföra betydande skattelättnader vidjämförelse med en vinst- beräkning som utgår från den faktiska anskaffningskostnaden. Om man å andra sidan inte inför någon hjälpregel för dessa fall, kan en övergång till de nya reglerna för beskattning av realisationsvinst innebära en mycket betydande skärpning i förhållande till nuvarande regler. Av denna anledning anserjag mig böra förorda en hjälpregel även för aktier som inte är noterade på hörs eller liknande och som vid övergången till de nya reglerna innehafts minst fem år. Med hänsyn bl. a. till—att 1976 års förmögenhetstaxering inte är avslutad när de nya reglerna förutsätts träda i kraft är det dock mindre lämpligt att utgå från det förmögenhetsvärde som skall tillämpas vid denna taxering. Jag anser att man i stället bör utgå från det förmögenhetsvärde som rätteligen skulle deklareras av fysisk person per den 31 december 1974. Vidare anser jag att hela detta värde är ett för högt ingångsvärde. Jag föreslår att 2/3 av deklarationsvärdet per nämnda dag skall få användas som in- gångsvärde för inte noterade aktier som vid övergången till de nya reglerna innehafts fem år eller mer. Motsvarande regler bör få tillämpas på andelar i ekonomiska föreningar. Det är inte lämpligt att införa regler som medger att särskild fastställelsetalan förs angående ingångsvärdet. Det rätta värdet får prövas när det behövs för beräkning av realisationsvinst. I regel torde man därvid kunna tttgå från det värde som faktiskt deklarerats vid 1975 års taxering. om värdet godtagits vid taxeringen. Finns det särskild anledning att frångå detta värde eller ägs aktiernanav aktiebolag eller annan som inte var skattskyldig till Rirmögenhetsskatt. får man vid realisationsvinstberäk-
Prop. 1975/76 180 161
ningen i efterhand pröva vilket värde som en fysisk person rätteligen borde ha deklarerat per den 31 december 1974.
De nu föreslagna hjälpreglerna är avsedda att vara frivilliga. Om skatt- skyldig väljer att beträffande viss äldre aktie tillämpa hjälpreglerna. betyder det att ingångsvärdet enligt dessa regler träder i stället för den faktiska anskaffningskostnaden för aktien i fråga. Det är detta ingångsvärde som skall ligga till grund för den genomsnittsberäkning av anskaffningskostnad som skall göras. om den skattskyldige även har andra äldre aktier av samma slag.
7.4.2 Attrlrring av niga/zisa/ionsaklir'r m.m.
f 35% 3 mom. KL har införts bestämmelser i syfte att förhindra att ak— tievinstbeskattningen hämmar strukturrationaliseringar inom näringslivet. Bestämmelserna avser dels överföring av s. k. organisationsaktier inom en koncern. dels aktieöverlåtelser som har samband med en från allmän syn- punkt önskvärd strukturrafionalisering.
Over/öring av muut/sationsukliv/'
Realisationsvinst som uppkommer när ett koncernföretag överlåter aktier eller andelar till ett annat företag inom samma koncern är under vissa för- utsättningar undantagen från skatteplikt. För skattefrihet krävs att den överförda aktien eller andelen innehas som ett led i annan verksamhet inom koncernen än förvaltning av fastighet eller värdepapper och därmed lik- artad lös egendom (organisationsaktier). En förutsättning är också att mo- derföretaget inom koncernen är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening-. Övriga koncernföretag som berörs av överföringen — vare sig det är fråga om säljande eller köpande företag eller om det överlåtna företaget — kan vara antingen aktiebolag. handelsbolag. ekonomisk förening eller utländskt bolag. Bestämmelserna innebär bl. a. att det köpande företaget vid senare avyttring till utomstående får räkna det vid överlåtelsen utgående vederlaget som anskaffningskostnad för de övertagna organisationsaktierna. För s.k. interna aktieöverlåtelser mellan fåmansbolag gäller dock särskilda regler som jag senare skall beröra i avsnitt 7.4.3.
Kommittén anser att skattefriheten vid överlåtelse av organisationsaktier mellan koncernföretag i princip bör bibehållas. Den anser dock att viss änd- ring i reglerna bör göras för att förhindra missbruk. Kommittén syftar på det fallet att organisationsaktierna före en planerad försäljning till utom— stående köparc överförs från ett koncernföretag till ett annat för belopp mot- svarande det pris. som den utomstående köparen sedan skall betala. Kom- mitten framhåller att man genom att på detta sätt inom koncernen höja anskaffningskostnaden för aktierna kan åstadkomma att inte bara överlå- telsen mellan koncernföretagen utan också försäljningen till den utomstå-
Prop. 1975/76: 180 162
ende köparen blir skattefri. Kommittén föreslår den ändringen i nuvarande bestämmelser att koncernföretag som övertar organisationsaktier från annat koncernföretag i fortsättningen skall anses överta även det säljande företagets anskaffningskostad och innehavstid för aktierna. En följd av 'förslaget blir att det övertagande koncernföretaget vid försäljning till utomstående köpare kan bli skyldigt att redovisa en vinst som i princip motsvarar skillnaden mellan priset vid sistnämnda försäljning och den övertagna anskaffnings- kostnaden.
Kommittén har understrukit att den föreslagna regeln kan tillämpas bara i de fall då den interna överföringen sker mellan två svenska koncernföretag men däremot inte när överföringen sker från ett svenskt till ett utländskt koncernföretag. Kommittén anser att skattefrihet i regel inte bör inträda vid överföring till utländskt koncernföretag. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer bör dock enligt kommittén kunna medge dispens från beskattning i dessa fall.
Remissinstanserna har i princip inte haft något att erinra mot kommitténs förslag i denna del. Företagsskatteberedningen har dock anmärkt att förslaget inte täcker interntransaktioner. som skett före de nya reglernas ikraftträ- dande. och att även vissa andra transaktioner. bl. a. vad beredningen kallar "indirekta" aktieöverlåtelser till utomstående. faller utanför bestämmelser- nas tillämpningsområde.
För egen del anserjag att starka skäl talar för att genomföra kommitténs förslag. Nuvarande bestämmelser om skattefrihet vid överföring av orga- nisationsaktier inom en koncern har införts i syfte att förhindra att ak- tievinstbeskattningen hämmar strukturrationalisering. Bestämmelserna är således inte avsedda att leda till skattefrihet vid försäljning till utomstående. Förslaget om övertagande av anskaffningskostnad och innehavstid leder enligt min mening till ett materiellt riktigt resultat. Detta gäller oberoende av om den interna överlåtelsen i det enskilda fallet varit motiverad av or- ganisatoriska och liknande skäl eller genomförts i direkt syfte att uppnå skattelättnader. Jag tillstyrker därför kommitténs förslag om övertagande av anskaffningskostnad m. m. och ansluter mig samtidigt även till förslaget att aktieöverföring till utländskt koncernföretag skall leda till realisations- vinstbeskattning enligt vanliga regler i den mån inte dispens av särskilda skäl medges.
Den av företagsskatteberedningen väckta frågan om bestäm melsernas till- lämplighet på transaktioner som genomförts innan de nya reglerna införts ämnar jag ta upp i samband med att övriga övergångsbestämmelser be- handlas i avsnitt 7.7. Vad beträffar beredningens anmärkning att bestäm- melserna inte täcker vissa former av "indirekta" överlåtelser till utomstående och liknande transaktioner vill jag anföra följande. Transaktioner av det slag beredningen åsyftar torde i regel vara att betrakta som kringgående- handlingar. Som jag tidigare nämnt avser jag att inom kort anmäla frågan om införande av en allmän klausul mot skatteflykt.
Prop. 1975/76: 180 163
.4 nnan srrtlkltrrrationalisering
Om aktievinstbeskattning enligt nuvarande schablonregel (10 % av net- toförsäljningspriset) kan antas hindra en strukturrationalisering som är önsk- värd från allmän synpunkt, kan regeringen medge befrielse helt eller delvis från denna beskattning. Företag som berörs av strukturrationaliseringen skall göra ansökan om befrielse senast den dag avyttringen sker.
Kommittén anser att denna dispensmöjlighet i princip bör finnas kvar. I många fall bör det dock enligt kommittén vara tillräckligt att medge upp- skov med beskattningen i stället för befrielse. Med nuvarande schablonregel för aktievinstbeskattning har uppskov av tekniska skäl inte kunnat komma i fråga. Om de av kommittén föreslagna reglerna för beskattning av ak- tievinster godtas. är det emellertid enligt kommitténs mening möjligt att medge uppskov med beskattningen. Uppskov föreslås avse endast den del av likviden som består av aktier och—bör innebära att de nya aktierna anses anskaffade vid samma tid och till samma kostnad som de avyttrade.
Förslaget har i regel inte föranlett några erinringar vid remissbehand- lingen. Några remissinstanser anser dock att uppskov i de av kommittén avsedda fallen borde kunna medges utan dispens.
För egen del får jag anföra följande. Kommitténs förslag torde förutsätta ett mer utbyggt system för årlig redovisning, kontroll och prövning av an- skaffningskostnader för aktier än det jag anser lämpligt att införa. Förslaget är dessutom knappast förenligt med den schablonregel för beräkning av anskaffningskostnaden för vissa aktier som jag förordat. Jag kan alltså inte biträda kommitténs förslag i denna del. Nuvarande dispensregler bör behållas oförändrade.
Hänvisningar till S7-3-4
7.4.3. Särskilda bestämmelser om fåmansbolag
Vid aktievinstbeskattningen tillämpas i princip samma regler för aktier i fåmansbolag som för aktier i andra bolag. 1 35; 3 mom. KL finns dock vissa bestämmelser som avser att förhindra att fåmansbolag vid realisa- tionsvinstbeskattningen utnyttjas för skatteflyktstransaktioner. Två av dessa bestämmelser riktar sig mot 5. k. vinstbolagstransaktioner och interna ak- tieöverlåtelser (se avsnitt 4.3.1). En tredje bestämmelse tar sikte på att förhindra att en skattskyldig som avser att avyttra en fastighet bereder sig skattelättnader genom att först överföra fastigheten på ett bolag eller en förening och därefter överlåta sina aktier eller andelar i stället för själva fastigheten. Bestämmelsen föreskriver att realisationsvinst vid aktie- eller andelsförsäljningen under vissa förutsättningar skall beräknas som om för- säljningen hade avsett fastigheten som sådan.
Kommittén utgår ifrån att reglerna om vinstbolag och interna aktieöver- låtelser behålls oförändrade. Däremot föreslås viss ändring av reglerna för beskattning när fastighet överförts på bolag eller förening. Är omständig- heterna sådana att vinst vid påföljande avyttring av aktierna eller andelarna skall beräknas enligt de regler som gäller för fastigheter, skall vinsten enligt
Prop. 1975/76: 180 164 ' '
kommitténs förslag också i andra avseenden behandlas som vinst vid fas- tighetsavyttring. t.ex. såvitt gäller beskattningsort och subjektiv skattskyl- dighet. En sådan regel kan enligt kommittén bl. a. motverka att skattskyldig. som avser att bosätta sig utomlands. inför en förestående fastighetsförsälj- ning överflyttar fastigheten till ett bolag och efter utflyttningen säljer aktierna i bolaget. Vinsten vid försäljning av aktierna blir efter den föreslagna änd- ringen beskattad här i riket som vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet.
Kommitténs nu nämnda förslag har inte föranlett några-erinringar från remissinstanserna. [ några yttranden har anförts vissa principiella synpunkter på den skattemässiga behandlingen av aktier i fåmansbolag. Därvid har bl. a. begärts en närmare undersökning av möjligheterna till särbehandling av realisationsvinster på aktier i fåmansbolag.
För egen del vill jag anföra följande. Jag anser att kommitténs förslag om skattekonsekvenserna vid överflyttning av fastigheter till bolag eller förening är välgrundat och bör genomföras. ] likhet med kommittén finner jag inte anledning att i detta sammanhang ompröva reglerna för s. k. vinst- bolag och interna aktieöverlåtelser. Såvitt gäller önskemålen om en ytterligare översyn av reglerna för aktier i fåmansbolag får jag erinra om att det faller inom ramen för företagsskatteberedningens uppdrag att från olika synpunk- ter pröva httr beskattningen av fåmansbolag och deras delägare skall ut- formas.
7. 4 . 4 Tw'minsqliärw'
Begreppet terminsaffärer avser sådana affärstransaktioner med värdepap- per där den slutliga uppgörelsen — leveransen resp. betalningen — skall ske först vid en på förhand bestämd framtida tidpunkt. Från en säljares synpunkt innebär termins-affären en försäljning av värdepapper för senare leverans. Dessa avses bli inköpta genom ett s. k. täckningsköp vid lämplig tidpunkt i anslutning till leveransen. En säljare räknar således med en kursnedgång under terminen. En s.k. blankningsaffär (blancoaffär) kan sägas vara en mellanform av kontantaffär och terminsaffär. En blankningsaffär är oftast av kortsiktig natur och innebär en spekulation i kursnedgång. Det första ledet i en sådan affär innebär att säljaren lånar aktier. t. ex. hos en ban- kirfirma. Säljaren överlåter därefter aktierna till en utomstående köpare på vanligt sätt. Säljaren avser att senare infria sina förpliktelser gentemot långivaren genom att göra ett täckningsköp till en lägre kurs.
Den svenska börslagstif'tningen tillåter inte renodlade terminsaffärer vid fondbörsen. Det finns däremot inte något förbud mot — och inte heller några reglerom—b|ankningsaflärer. Detta hindraremellertid inteatt det förekommer affärer av dessa slag på den svenska aktiemarknaden.
KL innehåller inte några särskilda bestämmelser till ledning för den skat- terättsliga bedömningen av" renodlade terminsaffärer och blankningsaflärer.
Prop. 1975/76: 180 165
] tillämpningen synes de renodlade terminsaffärerna i allmänhet ha bedömts enligt realisationsvinstreglerna i 35 och 36 .:; KL. även i det fall att det realisationsvinstgrundande fångct tidsmässigt legat efter den avyttring vid vilken realisationsvinsten uppkommit. Beträffande blankningsaffärerna är läget ett annat. 1 ett uppmärksammat avgörande har det första ledet i en sådan affär — försträckningen och aktiernas försäljning — betraktats som realisationsvinstgrundande fång resp. realisation samt det andra ledet — täck- ningsköpet och aktiernas återställande till försträckningsgivaren — på samma sätt. Detta betraktelsesätt innebäri princip att eventuell vinst på en genom- förd blankningsaffär skulle bli skattefri.
Kommitténs förslag innebär att den skattemässiga behandlingen av ren- odlade terminsaffärer genom uttryckliga föreskrifter anknyts till det be- traktelsesätt som varit förhärskande vid tillämpningen. Skattepliktig rea- lisationsvinst skall således anses ha uppkommit trots att det realisations- vinstgrundande fånget kan ha ägt rum efter den försäljning vid vilken rea- lisationsvinsten uppkommit. Jag biträder kommitténs förslag i denna del.
Enligt kommittén är det nödvändigt att lagstiftningsvägen ändra gällande- praxis i fråga om den skattemässiga bedömningen av blankningsaffärer. Kommittén anser att de olika affärshändelserna i en blankningsaffär bör betraktas som delar av en och samma transaktion och att realisationsvinst- reglerna skall göras tillämpliga även i detta fall. Vinsten eller förlusten vid en blankningsaffär föreslås motsvara skillnaden mellan vad som erhållits vid avyttringen av de lånade värdepapperen och anskaffningskostnaden för de värdepapper som återställs till långivaren. Förslaget innebär således att täckningsköpet blir realisationsvinstgrundande i förhållande till den tidigare avyttringen.
Jag delar kommitténs uppfattning att den ståndpunkt som praxis intagit i fråga om den skattemässiga behandlingen av blankningsaffärer leder till ett resultat som ur materiell synvinkel är otillfredsställande. Realisations- vinstreglerna bör göras tillämpliga även på en blankningsaffär — sedd i sin helhet —— och i princip anknytas till de regler som föreslås skola gälla för de renodlade terminsaffärerna. l likhet med flera remissinstanser anserjag att kommittén har föreslagit en ändamålsenlig lösning av denna fråga. 1 det fall den skattskyldige för egen del redan äger aktier av samma slag som dem han lånar. bör han enligt min mening i princip ha full valrätt när det gäller att bestämma. om det är de redan innehavda eller de upplånade aktierna som skall anses vara försålda. Om försäljningen avser lättade aktier och täckningsköpet inte hunnit verkställas under samma beskattningsår som försäljningen. bör den skattskyldige i samband med taxeringen på lämpligt sätt kunna styrka att han håller på att genomföra en blankningsaffär. 1 det motsatta fallet. dvs. när försäljningen avser egna aktier eller lånade aktier där täckningsköpet redan hunnit ske under beskattningsåret. skall den skattskyldige inkomma med en realisationsvinstutredning.
Kommittén föreslår en särskild regel för att bl. a. inskränka möjligheterna
Prop. 1975/76: 180 R%
till uppskov med beskattningen och förhindra risken för missbruk. Om blankningsaffären inte slutförts löre utgången av det kalenderår som följer närmast efter försäljningsåret. skall sålunda den skattskyldige anses ha Cl"- hållit en realisationsvinst motsvarande skillnaden mellan försäljningspriset och den lägsta köpkurs. som noterats från Rirsäljningsdagen till utgången av det kalenderår. som följer närmast efter försäljningsåret. Den vinst. som kan uppkomma vid ett senare överlämnande av aktierna. får enligt förslaget reduceras med den på detta sätt beskattade vinsten. Avdrag för förlust i samband med en ej slutförd blankningsaffär tillåts inte.
Jag biträder kommitténs förslag även i denna del. Som påpekats av några remissinstanser bör emellertid ett tillägg göras så att realisationsvinsten skall anses motsvara skillnaden mellan Rirsäljningspriset för de avyttrade vär- depapperen och den lägsta betalkurs eller.om sådan saknas. den lägsta köpkurs som noterats under den aktuella tidrymden.
7. 4 . 5 Switc/rqllärr'r
Enligt valutaregleringen får valutainlänningar. dvs. fysiska personer med fast bostad i Sverige och sådana juridiska personer vilkas styrelse har sitt säte i Sverige. i princip inte utan riksbankens tillstånd köpa värdepapper från utlandet. De valutainlänningar som vid valutaregleringens tillkomst ägde utländska värdepapper har emellertid behållit rätten att sälja dessa värdepapper i utlandet och att reinvestera den erhållna valutan i andra ut- ländska värdepapper. Omplaceringen av värdepapperen måste dock ske inom sex månader räknat från tidpunkten för försäljningen. Valutainlänning. som inte befinner sig i denna situation. har emellertid möjlighet att indirekt komma in på den utländska marknaden. Det sker genom att han gör inköp av utländska värdepapper från andra valutainlänningar. Genom att trans- aktionen sker mellan valutainlänningar övergår nämligen reinvesterings- rätten. den s.k. switchrätten. för dessa värdepapper från säljaren till köparen.
Det sagda har bidragit till att man nttmera kan tala om två helt olika kurser för utländska värdepapper. Det har utbildats en kurs för sådana ut- ländska värdepapper som ägs av valutainlänningar och som således kan försäljas till andra valutainlänningar som önskar få tillträde till utländsk börs. och det finns en annan "fri" kurs. dvs. den kurs som gäller vid di- rektinköp på värdepappersbörserna i utlandet. Den förstnämnda av dessa två kurser ligger enligt vissa uppgifter 15—l7 % över den sistnämnda.
Vid sin bedömning av de skattemässiga verkningarna av en switchaffär anger kommittén som typfall att den skattskyldige i december under en och samma dag köper utländska värdepapper i Sverige och säljer dem i utlandet. För "förlusten" — 15—l 7 % av inköpspriset — yrkar den skattskyl— dige avdrag gentemot tidigare under året gjorda realisationsvinster.
Enligt kommitten är det nödvändigt att reglera beskattningsfrågan vid switchaffärer så att avdrag inte får åtnjutas för sådana "förluster". Kommittén
Prop. 1975/76: 180 167
anseratt switchrätten ären rättighet som skall beskattas sont egendom av sant- ma slag som aktier och liknande värdepapper. Vid rtalisationsvinstberäkning- en bör enligt kommitten försäljningspriset för de värdepapper som sålts utom- lands ökas ttted switchrättens värde.
Kommitténs förslag har vid retttissbeltattdlingett kritiserats frått flera ltåll. Det har bl.a. påpekats att förslaget i princip har ittskränkts till att avse det första ledet i en switchaffär. Frågan om hur beskattningen skall ske i samband med avhändelse av switclträtten vid försäljning till valutain- länning omfattas inte av kommitténs förslag. Dessutom har det vid rentiss- behandlingen efterlysts bestämmelser om hur switchrättett som sådan skall behandlas skattemässigt.
För egen del vill jag framhålla följande. I likhet nted vad kommitten uttalat anserjag att switchrätten bör betraktas som en rättighet. Switchrätten är visserligen förenad med de utländska värdepapperen på så sätt att den är anknuten till innehavet av dessa. Det är således inte fråga om en fristående rättighet. vilken som sådan katt överlåtas eller bli föremål för ltandel. Detta förhållande innebär emellertid inte att switchrätten och värt'lepapperen i be- skattningshänseende nödvändigtvis behöver betraktas som en odelbar enhet. Det faller sig tvärtom av flera skäl naturligt att se switchrätten som en i förhållande till värt'lepapperen fristående rättighet. Här kan t.ex. pekas på att det rent princpiellt inte möter några större svårigheter att särskilja Switchrättens ekonomiska värde vid olika tidpunkter och att switchrätten som sådan kan gå helt eller delvis förlorad om inte omplacering sker inom ett halvår från tidpunkten för försäljningen.
Detta synsätt talar enligt min mening för att switchrättens värde bör brytas ut från den realisatiönsvinstberäkning som kan aktualiseras för vär— depapperen i samband med en switchaffär. En annan fråga blir då httr ntan skattemässigt skall behandla switchrätten som sådan. Jag återkommer till denna fråga i det följande.
Jag är således inte beredd att lösa beskattttingsfrågortta på det sätt kont— ntittén föreslagit. Realisationsvinstberäkningen i samband med en switchaflär bör. som också har förordats från rentisshåll. alltid beräknas helt nted bort- seende från värdet av switchrätten. Värdet av dettna skall således inte räknas in i vare sig försäljningssumman eller attskaffningskostttaden för de vär— depapper som berörs av en switchaffär.
Värdet på en switchrätt som sådan katt givetvis av olika anledningar komma att undergå förändringar. Beskattningen av en sådan värdeförändring bör självfallet anknytas till något av de regelsystem som tttt finns och inte brytas ut till en särbehandling. Enligt tttin mening ligger det närmast till hands att tillämpa de för annan lös egendom ätt aktier gällande bestäm— melserna. dvs. de regler som — enligt vad jag kommer att föreslå i det följande — även fortsättningsvis bör gälla för bl. a. rättigheter av olika slag. t. ex. f'ordrings-. options- och förlagsrätter. Det innebär att skattskyldighet skulle föreligga för vinst vid avyttring inom fem år efter förvärvet varvid
Prop. 1975/76: 180 168
beskattningen sker med tillämpning av den fallande skalan efterinnehavs- tidens längd. Vinst i santband nted avyttring efter fentårsperiodcns utgång skulle därentot bli helt skattefri. Någon uttrycklig föreskrift om att be- skattningen bör ske enligt dessa regler anser jag inte erforderlig.
7.4.6 Konrerlihfa sku/debrev m.m.
Genom bestämntelser i lagen ( 19731302) om konvertibla skuldebrev m. m. — numera intagna i den ttya aktiebolagslagen (l975:1385) — ltar aktiebolag fått möjligheter att utge konvertibla skuldebrev eller skuldebrev förenade med optionsrätt till nyteckning.
Det konvertibla skuldebrevet ger fordrittgsägaren rätt att på vissa i skul- debrevet angivna villkor byta ut sin fordran enligt detta — helt eller delvis — mot aktier i bolaget. Från innehavarens synpunkt ger konvertibla obli- gationer vissa fördelar både jämfört med en placering i vanliga obligationer och jämfört nted en direkt placering i aktier. Värdet på ett konvertibelt skuldebrev kan i många fall väntas stiga i ungefär santma mån som kursen på bolagets aktier. Utbytesrätten innebäratt innehavaren kan förvandla sin ford- ran på bolaget till en andel i bolaget. vilket kan vara till fördel om bolaget visar stigande vinster som medger högre utdelning än den ränta som gäller för obli- gationslånet. Dentta fördel är särskilt påtaglig uttder en fortgående inflation. Skulleaktiekursen sjunka kan innehavaren avstå från utbytet och i stället hålla sig till fordrittgsrätten.
Skuldebrev ntcd Optionsrätt ger fordrittgsägaren rätt att teckna ttya aktier i bolaget mot betalning i pengar. Denna rätt katt knytas till Optionsbevis som fogas till skuldebrevet. Obligationer förenade nted optiottsrätt till ny- teckning har i huvudsak samma fördelar som konvertibla skuldebrev. Ett utnyttjande av optionsrätt till nyteckning innebär att bolaget får ett ytterligare kapitaltillskott vilket inte är fallet vid en konvertering.
1 tilläntpttittgen har konvertering av obligationer till aktier likställts med avyttring av obligationerna. (.)bligationsinnehavaren ltar således beskattats för eventuell realisationsvinst på sitt innehav vid konverteringstillfället. Be- skattningen har därvid ansetts böra följa de regler som gäller för annan lös egendom än aktier o.d.
Kommittén föreslår att skattepliktig realisationsvinst elleravdragsgill reali- sationsförlust inte skall anses uppkontnta när konvertibelt skuldebrev byts ut mot aktie. Aktien skall i stället anses anskaffad vid den tidpunkt då skuldebre- vet förvärvades och till en anskaffningskostnad som motsvarar kostnaden för skuldebrev jämte eventuell kontantbetalning vid själva utbytet. Även i fråga om beskattningen vid utnyttjande av optionsrätt. som ärförenad ttted eller fo- gad till skuldebrevet. föreslår kommitten att aktierna skall anses förvärvade när skuldebrevet fövärvades.
För egen del vill jag framhålla följande. Den ordning jag föreslagit i det föregående innebär att realisationsvinstberäkningen för aktier i princip skall grundas på den verkliga vinsten. Jag ltar i det sammanhanget pekat på
Prop. 1975/76: 180 169
de svårigheter som uppkomitter när det i ett sådant system gäller att be- stämma anskaffningskostnaden. Dessa svårigheter är särskilt uttalade när det gäller att bestämma anskaffningskostnaderna för de äldre innehaven. För sådana innehav harjag t. o. nt. ansett det nödvändigt att föreslå särskilda scltablonregler för beräkningen av anskaffnittgskostnaden i vissa fall. Ett system som innebär att man i de här aktuella fallen skulle behöva gå tillbaka ända till den tidpunkt då skuldebreven anskaffades, skulle nted all san- nolikhet försvåra tillämpningen av systentet nted beskattning av den verkliga vinsten. Jag är därför inte beredd att godta kommitténs förslag i denna del. Den praxis. enligt vilken konvertering av skuldebrev eller utnyttjande av ett med skuldebrev förenad optionsrätt betraktas som om ett nyförvärv av aktier ägt rum. bör således gälla även i fortsättningen.
[ detta samittanhaitg villjag erinra om att kommittén föreslagit att vinst vid avyttring av bl. a. konvertibla skuldebrev skall beskattas på samma sätt som aktievinster. Kontntitténs förslag i denna del berörjag senare i avsnitt 7.5.3.
Den ttya aktiebolagslagen (1975zl385) innehåller även bestäntmelser som möjliggör utgivande av konvertibla aktier. [ bolagsordningen kan således be- stäntntas att aktier av visst slag skall i närmare angiven ordning kunna omvandlas till aktie av annat slag. llärigenont har det givits möjligheter att introducera s. k. konvertibla preferensaktier. dvs. preferensaktier vilkas innehavare har rätt att påkalla att aktierna utbyts mot eller förvandlas till stamaktier.
Kommittén föreslår att ett sådant utbyte i realisationsvinsthänseende inte bör betraktas som ett nytt fång.
För egen del får jag anföra följande. Det är i detta fall inte fråga om en nyteckning som påverkar aktiekapitalets storlek. Avsikten är i stället att de utbytta aktierna skall få samma rättsställning som de nya aktierna. Det ligger då närmast till hands att. såsom komntittén föreslagit. anknyta till den praxis som utvecklats i fall då ett utbyte av aktier inte har betraktats som ett nyförvärv. De nya aktierna bör således anses anskaffade vid tid— punkten för förvärvet av de utbytta aktierna och till den då erlagda kö- peskillingen.
7 . 4 . 7 H unc/elsbolag
l-landelsbolaget — liksom den särskilda form av handelsbolag som kom- manditbolag utgör — kan avyttras på två olika sätt. Antingen kan andelarna i bolaget överlåtas ellerockså överlåter bolaget självt sin rörelse med tillgångar och skulder. Den skattemässiga behandlingen blir helt olika. I det första fallet skall säljaren beskattas enligt de regler som gäller vid avyttring av aktier. Ont rörelsen i stället säljs av bolaget som sådant framkommer vinsten i bolagets räkenskaper. Vinsten blir därefter beskattad hos bolagets delägare enligt vanliga regler.
Kommittén konstaterar att skatteförfattningarna inte innehåller några reg-
Prop. 1975/76: 180 170
ler för hur anskaffningskostnaden skall bestäntmas i santband med avyttring av andel i handelsbolag. Kommittén anser att det föreligger ett behov av anvisningar för hur anskaffningskostnaden skall beräknas och redovisar ut- förligt sin syn på ltur sådana bör utformas.
De regler som kommitten föreslagit bör inte ges formen av lagföreskrifter. Jag är därförinte beredd att idetta lagstiftnittgsärende gå in på deav kontmittén behandlade problemen.
Hänvisningar till S7-4-3
- Prop. 1975/76:180: Avsnitt 7.3.4
7.5. Avyttring av annan lös egendom än aktier o.d. 7.5.1 Inledning
Olika regler gäller för beskattning av vinster vid avyttring av fast egendom. aktier och därnted jämställd egendom samt lös egendom i övrigt. Jag har i tidigare avsnitt lämnat en redogörelse för de beskattningsregler som gäller i dessa olika fall. Reglerna om realisationsvinstbeskattning av annan lös egendom ätt aktier o.d. tillämpas vid icke yrkesmässig avyttring av såväl lösa saker (lösören) som vissa rättigheter och värdepapper.
Kommittén framhåller att det enligt dess mening knappast finns något bärande skäl för att i fortsättningen ha två system för realisationsvinst— beskattning av lös egendom där i det ena fallet — aktier o. d. — beskattningen är obegränsad i tiden medan den i det andra — annan lös egendont — är tidsbegränsad. 1 betänkandet föreslås därför att all lös egendom. med undan- tag för visst lösöre som helt undantas från beskattning. blir föremål för en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning.
Så gott som samtliga remissinstanser säger sig i princip dela kommitténs uppfattning att en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning beträffan- de lös egendom skulle vara det riktiga. Med hänvisning till svårigheter att ef- fektivt kontrollera de föreslagna reglerna ställersig dock flertalet remissinstan- ser tveksamnta eller avvisande till förslaget såvitt avser lösöre.
7. J .2 Lösörv
KL inttehåller f. n. inga särskilda regler om beskattning av realisations- vinster på lösören utan dessa behandlas enligt de regler som gäller för annan lös egendom än aktier o.d. Reglerna innebär att skatteplikt föreligger be- träffande all egendom om avyttringen sker senast fem år efter förvärvet och om den avyttrade egendomen förvärvats genom köp. byte eller därmed jämförligt fång. I vissa fall föreliggerdock skatteplikt även näregendomen för- värvats genom beneftkt fång från make eller skyldentan. Ont avyttring sker inom femårsperioden reduceras den skattepliktiga delen av vinsten från 100 ”a om innehavstiden understiger två årtill 25 "a om den uppgårtill ntinst fyra år.
Kommittén skiljer i sitt förslag mellan två grupper av lösören. Utmärkande för den ena gruppen. som omfattar t. ex. vanligt bohag. bilar och båtar.
Prop. 1975/76: 180 ' 171
anges vara att de vid användning normalt minskar i värde. Den andra grup- pen ontfattar i första hand konst och antikviteter. men även frimärken. mynt. ädelstenar m. m. Det gemensamma för dessa tillgångar anges vara att de inte är underkastade kontinuerlig värdeminskning. Kommitténs för- slag innebär att den första gruppen av lösören inte skall vara underkastade reafisationsvinstbeskattning medan den andra skall vara föremål för en i tiden obegränsad beskattning. Avyttras sådant lösöre som omfattas av skat- teplikt föreslår kontntittén att hela vinsten skall tas till beskattning om avyttringett sker inom två år efter förvärvet. Vid avyttring mer än två år efter förvärvet föreslås beskattning ske enligt den schablonregel som f. n. gäller vid avyttring av aktier o. (1. som innehafts minst fem år. Detta innebär att den skattepliktiga realisationsvinsten i norntalfalfen skall anses utgöra 10 % av nettoförsäljningspriset. Kommittén framhåller att det främst är de stora försäljningarna som bör bli föremål för beskattning och föreslår därför attett belopp av 1 000 kr. fåravräknas från den schablonmässigt beräknade vin- sten.
Åtskilliga remissinstanser säger sig dela kommitténs principiella inställ- ning att lösöre bör bli föremål för en i tiden obegränsad realisationsvinst- beskattning. Stor tveksamhet uttalas dock från flera håll beträffande möj- ligheterna att effektivt kontrollera de föreslagna reglerna. I flera remiss- yttranden framhålls även att gränsen mellan sådant lösöre som omfattas av skatteplikten och sådant som undantas från realisationsvinstbeskattning- en är både oklar och felaktig och att skatteplikten t.ex. borde omfatta även dyrare fritidsbåtar.
För egen del vill jag anföra följande. Enligt gällande regler är allt lösöre föremål för en tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning. Detta innebär att sådan egendom i detta hänseende behandlas förmånligare än t.ex. aktier och fastigheter. Det skulle i och för sig vara önskvärt att undanröja denna skillnad i beskattningen och därmed åstadkomma regler på detta område som blir mer neutrala från investeringssynpunkt. Kommittén anser sig ha uppnått detta genom att föreslå en i tiden obegränsad realisationsvinstbe- skattning för sådant lösöre som inte är underkastat kontinuerlig värdeminsk- ' ning. Kontntittén har framhållit att den är medveten om de kontrollsvårigheter som förslaget medför. men anser inte att dessa bör utgöra något avgörande hinder för förslagets genomförande. Enligt kommittén torde vissa kontroll- möjligheter ännas. t. ex. genom att uppgifter kan inhämtas från kvalitetsauk- tioner och att mera betydande försäljningar kan medföra förändringari dekla- rerad förmögenhet. För att underlätta kontrollen föreslås också att den skatt- skyldige skall åläggas att i deklarationen lämna uppgift om huruvida lösöre för- sålts under beskattningsåret och i så fall till vilket be10pp. Som jag tidigare re- dovisat är åtskilliga rentissinstanser tveksamma beträffande möjligheten att effektivt kontrollerade föreslagna reglerna. Jag delar denna tveksamhet. Även om kommitténs förslag inte förutsätter att man måste fastställa anskaffnings- pris beträffande tillgångar som avyttras mer än två år efter förvärvet erbjuder
Prop. 1975/76: 180 172
det ändå stora kontrollsvårigheter. Sannolikt torde sådant lösöre som t. ex. konst.antikviteteroch frimärkeni icke oväsentlig utsträckning avyttras på den internationella marknaden. Kommittén haremellertid inte närmare gått in på de speciella kontrollproblem som skulle uppkomma vid försäljningar utanför landets gränser. Om kontrollen vid försäljningar inom Sverige tänkes ske bl. a. så att uppgifter inhämtas från s. k. kvalitetsauktioner torde, som också påpe- kats i flera remissyttranden. följden bli att handeln i allt större utsträckning kommer att ske i andra och mera okontrollerbara former. Detta vore från många synpunkter en olycklig utveckling som skulle medföra risker för ojäm- na och slumpartade taxeringar.
Med hänsyn till vadjag nu har anfört. anserjag att kontrollfrågan är så oklar att jag f. n. inte är beredd att föreslå någon ändring i gällande realisations- vinstregler för lösöre.
7. 5. 3 lf'ärdepapper och rälligherer som inte ärjämsrä/Ida mal aklier
Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier är f. n. föremål för samma tidsbegränsade realisationsvinstbeskattning som gäller för lösöre. Kommittén föreslår att en i tiden obegränsad realisationsvinst- beskattning skall_ införas även för dessa tillgångar och att beskattningen skall grundas på den verkliga vinsten. Förslaget innebär att vid beskattning av realisationsvinster på här avsedd egendom i princip samma regler skall gälla som beträffande aktier. Beträffande förslagets innebörd hänvisar jag till vad jag redan har anfört om beskattning av aktier o.d. (avsnitt 7.4).
De remissinstanser som har kommenterat förslaget i denna del har lämnat det utan erinran.
För egen del får jag anföra följande. De värdepapper och rättigheter som här avses är av skilda slag. Hit hör t. ex. obligationer. skuldebrev. förlags- bevis. fordrings-. options- och förlagsrätter. Även om dessa handlingar kan vara förmål för överlåtelse bör man emellertid beakta att de i flera här relevanta hänseenden brukar skilja sig från aktier. Således är dessa handlingar normalt inte föremål för samma långsiktiga värdestegring som aktier och om- sätts vanligen inte heller i samma utsträckning. Det finns då inte heller anled- ning att vid realisationsvinstbeskattningen behandla dem som aktier. En viss särställning intar de konvertibla skuldebreven. Som jag tidigare nämnt kan värdet på dem i många fall väntas stiga i ungefär samma mån som aktierna i det bolag som gett ut skuldebreven. Förhållandena kan dock variera med hänsyn bl. a. till konveneringsvillkoren. F.n. anserjag inte att det finns tillräckliga skäl att föra in de konvertibla skuldebreven under de regler som gäller för be- skattning av aktievinster.
7.5.4 Aktier och ande/år i s. k. äkta bostadsföretag
Med s.k. äkta bostadsföretag avses sådana bostadsaktiebolag och bo- stadsföreningar som enligt 24å 3 mom. KL skall schablonbeskattas för in-
Prop. 1975/76: 180 ' 173
komst av fastighet. Realisationsvinster på aktier och andelar i sådana företag beskattas f. n. enligt de regler som gäller för lös egendom i allmänhet. Detta innebär. som jag tidigare har angivit. bl. a. att beskattningen är tidsbegränsad och att vinst som uppkommer vid avyttring mer än fem år efter förvärvet blir skattefri.
Kommittén konstaterar att det numera knappast torde finnas några bä- rande skäl till varför realisationsvinstbeskattningen när det gäller aktier och andelari äkta bostadsföretag" skall vara begränsad i tiden. Enligt kommittén bör för dessa aktier och andelar i stället gälla i princip samma regler som för andra värdepapper. Kommittén har dock samtidigt funnit att det från bostadspolitiska synpunkter kan anföras skäl för att ha en något mildare realisationsvinstbeskattning för aktier och andelar i äkta bostadsföretag än för andra aktier och andelar. Den föreslår därför att till anskaffningskostnaden skall få göras ett fast årligt tillägg med 3 000 kr. i sådana fall där säljaren utnytt- jat den mot aktien ellerandelen svarande lägenheten som bostad för sin och fa- miljens räkning.
Flertalet remissinstanser är i princip positiva till kommitténs förslag om en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning för ifrågavarande tillgång- ar. Svenska riksbyggen. SABO. HSB:s riksförbund samt Hyresgästernas riks- förbund anser dock att denna fråga måste lösas i ett vidare bostadspolitiskt sammanhang.
För egen del anser jag i likhet med nyssnämnda remissinstanser som har anknytning till bostadsmarknaden att frågan om beskattning av rea- lisationsvinster på aktier och andelar i äkta bostadsföretag bör lösas i ett större bostadspolitiskt sammanhang. Jag är därför inte beredd att nu ta ställning till frågan om ändrad beskattning av realisationsvinster vid av- yttring av sådana aktier och andelar.
Med hänsyn bl.a. till vad jag nu har anfört vill jag f.n. inte heller ta upp frågan om beskattning av medlem i ekonomisk förening som överlåter sin andel till föreningen. Detta gäller vare sig fråga är om bostadsförening som avses i 24.5 3 mom. KL eller annan ekonomisk förening.
7.6. Övriga frågor 7.6.1 Avdrag jär rea/isatians/ör/usl
Vid inkomsttaxeringen skall resultatet av varje förvärvskälla beräknas för sig. lcke yrkesmässig avyttring av fastighet. som är belägen i skattskyldigs hemortskommun. och av lös egendom samt deltagande i lotteri räknas som en förvärvskälla. Avyttring av fastighet utanför hemortskommunen utgör däremot en särskild förvärvskälla för varje kommun där den eller de av- yttrade fastigheterna är belägna. Vid kommunalbeskattningen får realisa- tionsförlust kvittas mot realisationsvinst endast om förlusten enligt nti an- givna regler uppkommit i samma förvärvskälla som vinsten. Vid taxeringen till statlig inkomstskatt är däremot kvittning mellan underskott av tillfällig
Prop. 1975/76: 180 174
förvärvsverksamhet i en förvärvskälla och inkomst av sådan verksamhet i annan förvärvskälla tillåten. Någon möjlighet att kvitta underskott av till- fällig förvärvsverksamhet mot inkomster av annat slag. t. ex. inkomst av tjänst eller kapital. föreligger däremot inte.
Vid beräkning av inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet gäller vidare som allmän regel att realisationsförlust som uppkommit under visst år får kvittas endast mot realisationsvist som uppkommit under samma beskatt- ningsår som förlusten. Från denna regel finns ett undantag. Förlu'st som hänför sig till avyttring av fastighet får nämligen även avräknas mot rea- lisationsvinst som uppkommit under något av de sex år som följer närmast efter förluståret.
Realisationsförlust beräknas i princip efter samma grunder som realisa- tionsvinst. Beträffande fastigheter gäller dock att förlustberäkningen alltid skall ske med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden. Varken indexuppräkning eller fasta tillägg får alltså ske och inte heller får ingångsvär- det — som vid vinstberäkningen — i vissa fall baseras på taxeringsvärde. Om fastigheten har förvärvats genom arv. gåva eller annat beneflkt fång gäller — på samma sätt som i fråga om aktier o.d. — att det vederlag som betalades vid närmast föregående onerösa fång blir avgörande för förlust- beräkningen. Har den med förlust avyttrade egendomen innehafts under sådan tid att, om vinst i stället hade uppkommit vid avyttringen. endast en del av vinsten skulle ha varit skattepliktig. medges avdrag endast för motsvarande del av förlusten. I de fall då avyttrad aktie innehafts fem år eller mer och vinst alltså f. n. skulle ha beräknats enligt schablonmetod (10 % av nettoförsäljningspriset) är inte någon del av förlusten avdragsgill.
I KL finns inte någon uttrycklig bestämmelse om vad som skall anses som beskattningsenhet vid beräkning av resultatet av fastighetsavyttring. Som jag tidigare belyst (avsnitt 6.1.1) kan denna fråga få stor betydelse för skattskyldig. som under ett och samma beskattningsår säljer flera fas- tigheter eller fastighetsdelar. eftersom olika regler gäller för beräkning av vinst och för beräkning av förlust vid fastighetsavyttring.
Kommittén anser att man bör utvidga rätten att avräkna realisationsförlust som uppkommit under visst beskattningsår mot realisationsvinst som upp- kommit under något av de sex följande åren. Enligt kommitténs förslag bör sådan rätt föreligga inte bara i fråga om förlust vid fastighetsförsäljning utan även när förlusten uppkommit vid avyttring av lös egendom.
Vad beträffar beräkningen av realisationsförlust innebär kommitténs för- slag att förlust vid avyttring av fastighet skall beräknas liksom hittills med utgångspunkt i faktiska belopp. För fastighet. som förvärvats före år 1952. skall dock även vid förlustberäkningen som anskaffningskostnad anses 150 % av 1952 års taxeringsvärde. ] övrigt får anskaffningskostnaden vid beräkning av avdragsgill förlust inte grundas på taxeringsvärde. Vid avyttring av aktier o.d. skall enligt förslaget avdragsgill realisationsförlust beräknas enligt samma regler som gäller för beräkning av skattepliktig realisations- vinst. Detta betyder bl. a. att avdrag i fortsättningen föreslås få ske även
Prop. 1975/76: 180 175
för förlust som uppkommit vid avyttring av äldre aktier. Anskaffnings- kostnaden för sådana aktier skall bestämmas med hjälp av den av kommittén föreslagna genomsnittsberäkningen.
Kommittén diskuterar frågan om hur stor del av en förlust som bör vara avdragsgill i det fall då motsvarande vinst endast delvis är skattepliktig. Kommittén anser att nuvarande regler av praktiska skäl bör behållas oför- ändrade.
Kommittén har också tagit upp frågan om vad som skall utgöra beskatt- ningsenhet vid realisationsvinstberäkningen. Den föreslår att den taxerings- enhet. som gäller vid försäljningstillfället. skall utgöra beskattningsenhet. Som tidigare redovisats (avsnitt 6.1.2) är kommittén medveten om att en sådan bestämmelse f.n. kunde medföra vissa komplikationer i de fall då en fastighet anskaffats successivt och vissa delar förvärvats två år eller mera före avyttringen. medan andra delar förvärvats mindre än två år före av- yttringen. I sådana fall får man enligt kommittén proportionera den fram- räknade realisationsvinsten på de olika fastighetsdelarna.
Kommittén har slutligen också föreslagit att en särskild bestämmelse införs för att förhindra obehöriga förlustavdrag. Enligt den föreslagna bestämmelsen skall realisationsförlust inte vara avdragsgill om det framstår som uppenbart att transaktionen tillkommit främst i syfte att framkonstruera en avdragsgill förlust. vilket kan vara fallet t. ex. när försäljning sker till närstående.
Kommitténs förslag om principerna för beräkning av realisationsförlust har i regel godtagits av remissinstanserna. Inte heller har förslaget om ut- vidgade möjligheter att kvitta realisationsförlust mot senare års realisations- vinster föranlett några erinringar.
Endast i ett par fall har remissinstanserna kommenterat förslaget att den taxeringsenhet som gäller vid försäljningstillfället skall vara beskattnings- enhet och att således — om en försäljning omfattar flera taxeringsenheter — separat vinstberäkning skall ske för varje enhet. Näringslivets skattedele- gation anser att förslaget kan leda till orimliga resultat eftersom vinstbe- räkningen sker i fast penningvärde medan förlustberäkningen sker efter en nominell metod. Lantbrukarnas skattedelcgation godtar däremot förslaget i princip men anser att praktiska skäl talar mot att använda den av kommittén föreslagna proportioneringsmetoden i de fall då viss del av fastigheten in- nehafts kortare tid än två år och en annan del längre tid.
De remissinstanser som yttrat sig angående kommitténs förslag om sär- skild bestämmelse mot obehöriga förlustavdrag har ansett att förslaget bör bedömas i ett större sammanhang när man tar ställning till frågan om in- förande av en allmän skatteflyktsklausul.
Föregen del fårjag anföra följande. Jag tillstyrker kommitténs förslag att rät- ten att avräkna visst års realisationsförlust mot senare års realisationsvinster utvidgas till att omfatta även förluster vid avyttring av lös egendom.
Vidare ansluterjag mig till vad kommittén föreslagit angående beräkningen av realisationsförlust vid avyttring av fastigheter samt av aktier och annan egendom som f. n. omfattas av 35 ;" 3 mom. KL. Jag delarockså uppfattningen
Prop. 1975/76: 180 176
att avdragsgill förlust på samma sätt som hittills skall reduceras i de fall då mot- svarande vinst skulle ha varit endast delvis skattepliktig.
Vad jag nu sagt innebär bl. a. att förlust vid fastighetsförsäljning i vissa fall får beräknas med utgångspunkt i en anskaffningskostnad. som motsvarar 150 ”11 av 1952 års taxeringsvärde. men att i övrigt anskaffningskostnaden för fastigheter inte. får baseras på taxeringsvärde'vid förlustberäkningen. Beträffande aktier o.d. innebär mitt förslag att även förluster vid avyttring av egendom. som förvärvats mer än två år före ingången av avyttringsåret. i princip blir avdragsgilla. Detta får anses vara den följdriktiga lösningen i ett system som bygger på en i tiden obegränsad beskattning av verklig vinst. Den omständigheten att anskaffningskostnaden för äldre börsnoterade aktier i vissa fall beräknas enligt schablon bör inte föranleda begränsning av rätten till avdrag för faktiska förluster. Jag vill dock framhålla att inte hela utan endast 4 973 av förlusten bliravdragsgill vid avyttringav äldre aktiero. d. Anskaffningskostnaden för sådana aktier skall vid förlustberäkningen — på samma sätt som vid vinstberäkningen — bestämmasenligt de föreslagna regler- na för genomsnittsberäkning.
Av mitt Ställningstagande i frågan om beskattning av vinst vid avyttring av annan lös egendom än aktier o. d. följer attjag beträffande sådan egendom inte föreslår någon ändring i nuvarande bestämmelser om avdrag för rea-
lisationsförlust. . Jag tillstyrker kommitténs förslag att taxeringsenheten skall vara beskatt-
ningsenhet vid beräkning av resultatet av fastighetsförsäljning. Jag vill fram- hålla att de svårigheter som med nuvarande regler kunde uppkomma när en del av taxeringsenheten innehafts mindre än två år och en annan del längre tid bortfaller i och med att hela vinsten — såsom jag föreslagit — är skattepliktig även efter tvåårstidens utgång.
I likhet med de remissinstanser som yttrat sig i saken anserjag att frågan om åtgärder mot obehöriga förlustavdrag inte bör prövas i detta sammanhang utan i samband med ställningstagandet till det förslag om allmän skat- teflyktsklausul som inom kort kommer att läggas fram.
7. 6.3 ..4 (kumulerad inkomst '
Bestämmelserna i lagen ( 1951 :763)om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomstlse avsnitt 6.2. l )ärf. n. tillämpliga på två formerav rea- lisationsvinst. Vinst vid fastighetsförsäljning behandlas som ackumulerad in- komst,om vinsten till merän hälften bcstårav återvunna värdeminskningsav- drag. Vinst vid avyttring av aktie eller andel i fåmansbolag betraktas som ac- kumulerad inkomst, om aktien eller andelen innehafts fem år eller mer och vinsten alltså skall beräknas enligt schablonmetod.
Kommittén anser att viss utvidgning av rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid fastighetsförsäljning är befogad. Kommittén lö- reslår att man skall mildra verkningarna av tvångsförsäljning av fastighet
Prop. 1975/76: 180 177
genom att låta vinst vid sådan försäljning behandlas som ackumulerad in- komst. I fråga om aktier och andelari fåmansbolag föreslår kommittén —i linje med sitt huvudförslag om aktievinstbeskattningen —den ändringen att realisa- tionsvinst fårbetraktas som ackumulerad inkomst vid avyttring redan efter två och ej — som f.n. — först efter fem års innehav.
De remissinstanser som yttrat sig i saken har tillstyrkt kommitténs förslag. 1 ett par yttranden föreslås dock viss ytterligare utvidgning av möj- ligheterna att behandla real.-sationsvinst som ackumulerad inkomst.
För egen del tillstyrker jag kommitténs förslag. I enlighet med vad jag tidigare har föreslagit om initialperioden vid aktievinstbeskattning bör rätten till särskild skatteberäkning vid försäljning av aktier och andelar i fåmans- bolag avse egendom som förvärvats mer än två år före ingången av av- yttringsåret. Detta föranleder en viss ändring av 3.5 4 mom. lagen om be'- räkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Dessutom bör en av omläggningen av skogsbeskattningen föranledd formell jämkning i 3; 2 mom. denna lag göras.
Jag är inte beredd att tillstyrka någon utvidgning av bestämmelserna utöver vad kommittén föreslagit.
Hänvisningar till S7-6
7.6.3. Anstånd med betalning av skatt
Realisationsvinst tas till beskattning det år då första delen av köpeskil- lingen betalas. Detta kan ibland leda till påfrestningar på den skattskyldiges likviditet när betalningen av köpeskillingen är utsträckt över längre tid. Med hänsyn till sådana fall hari 48 s' 4 mom. uppbördslagen( 19531272. UL) in- förts en bestämmelse. enligt vilken skattskyldig under vissa förut- sättningar kan få anstånd med skattebetalningen om försäljningslikviden skall betalas under minst tre år. Anstånd innebär i princip att betalningen av kvarstående eller tillkommande skatt för det taxeringsår. då försäljningen tas till beskattning. får fördelas på tre år. Anståndsreglerna gäller f. 11. vid avyttring av fastighet och rörelse men däremot inte vid avyttring av t. ex. aktier.
Kommittén föreslår att anståndsbestämmelserna skall kunna tillämpas också när skattskyldig avyttrar aktier eller andelar i fåmansbolag. Remiss- instanserna har inte gjort några invändningar mot förslaget.
Jag tillstyrker kommitténs förslag i denna del. Med anledning av att ett par remissinstanser efterlyst möjligheter till anstånd med skattebetalning i de fall då skattskyldig begärt uppskov med beskattningen av realisations- vinst fårjag erinra om att möjlighet till uppskov i dessa fall numera införts (SFS 197511179).
7. Ö . 4 ..rf ktie/imders beskattning
Gällande regler innebär att aktiefond vid avyttring av aktie beskattas för- realisationsvinst enligt samma regler som gäller för andra kapitalförvaltande
Prop. 1975/76: 180 178
skattesubjekt. I den mån realisationsvinst utdelas till andelsägarna blir denna inte bcskattad hos fonden. Vid tillkomsten av nuvarande regler förordade några remissinstanser att aktiefond helt eller delvis skulle befrias från skatt- skyldighet för realisationsvinst därför att andelsägarna annars skulle bli hår- dare beskattade än vid enskilt aktieinnehav på grund av det bottenavdrag om 500 kr. som aktieägare kan göra vid försäljning av aktier som innehafts i minst fem år. Som framgått av vad jag har anfört kom den lagstiftning som genomfördes inte att innehålla några särskilda realisationsvinstbestämmelser för aktiefonder. Vid tillkomsten av dessa regler framhöll jag clock i likhet med skatteutskottet att en omläggning av realisationsvinstbeskattningen kunde föranleda att frågan prövades på nytt.
Realisationsvinstkommittén har inte berört frågan om beskattning av ak- tiefonders realisationsvinster vid avyttring av aktier. Frågan har dock ak- tttaliserats i skrivelser från Svenska bankföreningen och Svenska sparbanks- föreningen. Föreningarna anser att aktiefonder inte bör beskattas för reali- sationsvinst på aktier som innehafts i mer än två år. De framhåller bl. a. att de skäl som jag vid genomförandet av nu gällande regler anförde för att inte föreslå särskilda realisationsvinstbestämmelser för aktiefonder har förlorat aktualitet om kommitténs förslag genomförs.
För egen del vill jag anföra följande. Vid genomförandet av gällande regler år 1974 framhölljag i propositionen(prop. 19741181 sid. 42)att man. vid bedömning av frågan om det finns anledning att vid realisationsvinstbeskatt- ningen behandla aktiefonder förmånligare än andra skattesubjekt. måste be- akta att sparande i aktiefond ger delägare påtagliga fördelarjämfört med priva- ta aktieplaceringar. Jag pekade i det sammanhanget bl. a. på att en aktiefond på grund av sin stora aktieportfölj kan utnyttja möjligheterna till kvittning av realisationsförluster på ett helt annat sätt än en vanlig småsparare. Jag fram- höll också att en lindring i realisationsvinstbeskattningen skulle kunna leda till opåkallade skattelättnader. Enligt min mening är de skäl somjag då anför- de mot att lindra realisationsvinstbeskattningen för aktiefonder alltjämt bä- rande även om mina förslag till ändringar i realisationsvinstbeskattningen genomförs. Jag är av dessa skäl inte heller nu beredd att föreslå några sär- skilda realisationsvinstbestämmelser för aktiefonder.
7.6.5. Emissions- och font/stämplar
Somjagtidigareharnämntfavsnitt6.5) behandlades frågan om slopande eller begränsning av s. k. emissions- och fondstämplar av riksdagen år 1974. Några ändringar ansågs då inte böra vidtas. Svenska bankföreningen har i en skrivelse till finansdepartementet ånyo tagit upp frågan.
Vad först gäller emissionsstämpeln saknar jag anledning att frångå den bedömning av detta spörsmål som gjordes år 1974. Förslag om begränsningar av denna beskattning läggs därför inte fram. Inte heller föranleder de av mig föreslagna reglerna om realisationsvinstbeskattning i och för sig någon
Prop. 1975/76: 180 179
ändring av bestämmelserna om fondstämpel. Emellertid anserjag —i likhet med vad som uttalats i skilda sammanhang — att dessa bestämmelser är i behov av teknisk modernisering. Enligt vad jag har inhämtat avser bankin- spektionen att föreslå vissa ändringar i detta avseende.
7.7. Övergångsbestämmelser
De föreslagna reglerna för beskattning av realisationsvinst på grund av fastighetsavyttring torde genomsnittligt sett medföra en måttlig skärpning av beskattningen. Detta hindrar dock inte att de nya bestämmelserna i vissa fall kan vara avsevärt förmånligare och i andra fall avsevärt oförmånligare än nuvarande regler. Det måste betecknas som olämpligt om en fastig- hetsägare genom tidigare- eller senareläggning av försäljningen av sin fas- tighet själv kan bestämma om försäljningen skall bedömas enligt nuvarande eller de föreslagna bestämmelserna. För att förhindra spekulation av detta slag bör enligt min mening de nya bestämmelserna tillämpas i fråga om alla fastighetsavyttringar som sker fr. o. m. den dag då proposition avses bli överlämnad till riksdagen. dvs. fr. o. m. den 1 april 1976. Nuvarande bestäm- melser bör alltså tillämpas på alla fastighetsavyttringar som ägt rum före ut- gången av mars 1976.
Vad jag nu har sagt om tillämpningen av realisationsvinstreglerna för fas- tigheter gäller i lika hög grad de nya reglerna om beskattning av aktievinster. Även dessa regler bör alltså tillämpas påavyttring av aktiero. (I. som sker efter utgången av mars 1976.
De hjälpregler för bestämmande av ingångsvärdet på äldre aktier somjag ti- digare har föreslagit (avsnitt 7.4.1) kan lämpligen tas in i övergångsbestäm- melserna.
De föreslagna övergångsbestämmelserna kan medföra att skattskyldig vid 1977 års taxering har att redovisa både vinster som skall beskattas enligt ältlre bestämmelser och vinster som omfattas av de nya reglerna. Avyttras aktier. som innehafts fem år eller mera. före utgången av mars 1976 blir nuva- rande schablonregel tillämplig ( 10 'å', av nettoförsäljningspriset). Enligt denna regel får schablonavdrag göras med 500 kr. Avyttras aktier. som förvärvats före ingången av år 1974. den 1 april 1976 eller senare tillämpas den nya regeln om beskattning av 40 "(i av vinsten. Även enligt denna regel får schablonav- drag göras n1ed 500 kr. Det finns ine någon anledning att vid 1977 års taxering tillåta att skattskyldig får fullt avdrag enligt både äldre och nya regler. I över- gångsbestämmelserna bör föreskrivas att schablonavdrag enligt nya och äldre bestämmelser vid 1977 års taxering får ske med sammanlagt högst 500 kr. För samtaxerade skattskyldiga bör ett gemensamt maximibelopp på 500 kr. gälla.
Som löretagsskatteberedningen anfört i sitt remissyttrande bör i över- gångsbestämmelserna klargöras att de nya bestämmelserna om övertagande av anskaffningskostnad m. m. vid överlåtelse av organisationsaktier mellan koncernföretag skall tillämpas även när överlåtelsen mellan koncernföre-
Prop. 1975/76: 180 180
tagen skett före utgången av mars 1976. Detta betyder att koncernföretag som efter den 31 mars 1976 överlåter organisationsaktier till utomstående har att vid vinstberäkningen bestämma aktiernas anskaffningskostnad enligt de nya reglerna.
Med stöd av dispensregeln i 35 ä 3 mom. tredje stycket KL har regeringen medgivit befrielse från beskattning enligt nuvarande schablonregel i vissa fall då denna beskattning antagits hindra en strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt. Det bör klargöras att en sådan dispens. som lämnats enligt äldre regler. gäller även om aktie som avses i regeringens beslut avyttras efter den 31 mars 1976. De villkor för befrielse som angivits i beslutet — t.ex. att dispensen gäller vid visst års taxering och att aktierna vid avyttring skall ha innehafts minst fem år — bör fortfarande gälla.
De nya bestämmelserna om switchrätt bör tillämpas i fråga om switchrätt som förvärvats efter utgången av mars 1.976.
Förjordbrukare. som ännu inte gått över till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet. gäller alltjämt vissa för övrigajort'lbrukare upphävda lagrum i KL. Den omläggning som jag i det föregående har fö- reslagit i fråga om beskattning på grund av avyttring av fastighet med väx- ande skog bör iakttas även vid tillämpning av dessa lagrum. En erinran om detta bör tas in i övergångsbestämmelserna.
De av mig föreslagna ändringarna i förordningen (l968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst bör tillämpas i fråga om realisationsvinst på grund av avyttring som sker efter utgången av mars 1976. Såvitt gäller avyttring av ersättningsfastighet. bör de nya bestämmel- serna tillämpas endast om den tidigare avyttringen skett före nämnda tid- punkt
Förordningen ( 1959: 12910m uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk omfattar endast intäkt av skogsbruk som erhålls i samband med att skog avyttras tillsammans med marken. Ett genomförande av mitt förslag om omläggning av Skt.)gsbeskattningen medför därför att förord- ningen inte kan tillämpas på fastighetsavyttringar som äger runt efter ut- gången av mars 1976. [ övergångsbestämmelserna bör därför anges att för- ordningen upphävs men att dess bestämmelser alltjämt skall lända till efter— rättelse i fråga om fastigheter som avyttrats före nämnda tidpunkt.
Hänvisningar till S7-7
- Prop. 1975/76:180: Avsnitt 7.3.4
8. Hemställan
Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att antaga inom linansdepartementet upprättade förslag till
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). 2. lag om ändring i förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst.
Prop. 1975/76: 180 181
3. lag om ändring i förordningen (l967z752) om avdrag vid in- komsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet,
4. lag om ändring i lagen (l951:763) om beräkning av statlig in- komstskatt för ackumulerad inkomst.
5. lag om ändring i uppbördslagen (1953z272).
Ärendet bör behandlas under innevarande riksmöte.
9. Beslut
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredra- ganden har lagt fram.
Prop. 1975/76: 180 182
Innehåll Propositionens huvudsakliga innehåll ................... . ...... ] Lagförslag ..................................................
LN
1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen. (1928z370) 2 Förslag till lag om ändring i förordningen (1968z276) om uppskov 30 i viSsa fall med beskattning av realisationsvinst ............. 3 Förslag till lag om ändring i förordningen (19672752) om avdrag 34 vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning
av fastighet .............................................. 4 Förslag till lag om ändring i lagen (l951:763) om beräkning av 36 statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst .............. 5 Förslag till lag om ändring i uppbördslagen (19531272) ....... 39 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde l976-03-11 ..... 40 1 Inledning ................................................ 40 2 Huvudprinciperna för realisationsvinstbeskattningen .......... 42 2.1 Nuvarande regler ..................................... 42 2.2 Kommittén .......................................... 44 2.3 Remissyttrandena .................................... 45 3 Avyttring av fastighet .................................... 47 3.1 Allmänna regler för vinstberäkningen .................. 47 3.1.1 Nuvarande regler ............................... 47 3.1.2 Kommittén .................................... 52 3.1.3 Remissyttrandena ............................... 60 3.2 Försäljning av del av fastighet m.m. ................. 64 3.2.1 Nuvarande regler ............................... 64 3.2.2 Kommittén .................................... 67 3.2.3 Remissyttrandena ............................... 71 3.3 Uppskovsbestämmelser m.m. ......................... 72 3.3.1 Nuvarande regler... . : .......................... 72 3.3.2 Kommittén .................................... 76 3.3.3 Remissyttrandena ............................... 78 3.4 .vayttring av skogsfastighet ........................... 78 3.4.1 Nuvarande regler ............................... 73 3.4.2 Kommittén .................................... 79 3.4.3 Remissyttrandena ............................... 80 4 Avyttring av aktier o. d ................................... 80 4.1 Allmänna regler för vinstberäkningen .................. gt) 4.1.1 Nuvarande regler ............................... 80 4.1.2 Kommittén .................................... 82 4.1.3 Remissyttrandena ............................... 88 4.2 Avyttring av organisationsaktier m. m .................. 93 4.2.1 Nuvarande regler ............................... 93
Prop. 1975/76: 180 183
4.2.2 Kommittén .................................... 94
4.2.3 Remissyttrandena ............................... 95 4.3 Särskilda bestämmelser om fåmansbolag ................ 96
4.3.1 Nuvarande regler ............................... 96 4.3.2 Kommittén .................................... 97
4.3.3 Remissyttrandena ............................... 97
4.4 Terminsaffärer ....................................... 98
4.4.1 Nuvarande regler ............................... 98 4.4.2 Kommittén .................................... 99
4.4.3 Remissyttrandena ............................... 100
4.5 Switchaffärer ......................................... 100
4.5.1 Nuvarande regler ............................... 100
4.5.2 Kommittén .................................... 10]
4.5.3 Remissyttrandena ............................. 101
4.6 Konvertibla skuldebrev m.m .......................... 102
4.6.1 Nuvarande regler ............................... 102
4.6.2 Kommittén .................................... 103
4.6.3 Remissyttrandena ............................... 103
4.7. Handelsbolag 104
4.7.1 Nuvarande regler ............................... 104 4.7.2 Kommittén .................................... 104
4.7.3 Remissyttrandena ............................... 105 5 Avyttring av annan lös egendom än aktier o.d. ............ 105 5.1 Nuvarande regler ..................................... 105
5.1.1 lnlcdning ...................................... 105
5.1.2 Lösöre ..................................... 105 5.1.3 Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda 106 med aktier .............. .....................
5.1.4 Aktier och andelar i s.k. äkta bostadsföretag ..... 106
5.2 Kommittén .......................................... 107
5.2.1 Inledning ...................................... 107
5.2.2 Lösöre ........................................ 107
5.2.3" Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda 109 med aktier ....................................
5.2.4 Aktier och andelar i s.k. äkta bostadsföretag ..... 109 5.3 Remissyttrandena .................................... 112
5.3.1 Inledning ...................................... 112
5.3.2 Lösöre ..... ' ................................... 112
5.3.3 Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda 113 med aktier ....................................
5.3.4 Aktier och andelar i s.k. äkta bostadsföretag ..... 113 6 Övriga frågor ............................................ 114 6.1 Avdrag för realisationsförlust .......................... 114
6. l .1 Nuvarande regler ............................... 114
Prop. 1975/76: 180
6.1.2 Kommittén .................................... 6.1.3 Remissyttrandena ...............................
6.2 Ackumulerad inkomst ................................ 6.2.1 Nuvarande regler ............ - ................... 6.2.2 Kommittén .................................... 6.2.3 Remissyttrandena ...............................
6.3 Anstånd med betalning av skatt ....................... 6.3.1 Nuvarande regler ............................... 6.3.2 Kommittén .................................... 6.3.3 Remissyttrandena ............................... 6.4 Aktiefonders beskattning ............................ 6.4.1 Nuvarande regler ............................... 6.4.2 Inkomna skrivelser .............................
6.5 Emissions- och fondstämplar .......................... 6.5.1 Nuvarande regler .......................... 6.5.2 Inkommen skrivelse ............................
7 Föredraganden ........................................... 7.1 Inledning ..................................... . ....... 7.2 Allmänna överväganden .............................. 7.3 Avyttring av fastighet ................................ 7.3.1 Allmänna regler för vinstberäkningen ............ 7.3.2 Försäljning av del av fastighet m. m. ............ 7.3.3 Uppskovsbestämmelser m. m ..................... 7.3.4 Avyttring av skogsfastighet ......................
7.4 Avyttring av aktier ................................... 7.4.1 Allmänna regler för vinstberäkningen ............ 7.4.2 Avyttring av organisationsaktier m. m. ........... 7.4.3 Särskilda bestämmelser om fåmansbolag .......... 7.4.4 Terminsaffärer ................................. 7.4.5 Switchaffärer ................................... 7.4.6 Konvertibla skuldebrev m. rn. ................... 7.4.7 Handelsbolag ...................................
7.5 Avyttring av annan lös egendom än aktier o.d ......... 7.5.1 Inledning ...................................... 7.5.2 Lösöre ........................................ 7.5.3 Värdepapper och rättigheter som inte ärjämställda med aktier .........................................
7.5.4 Aktier och andelar i s.k. äkta bostadsföretag ..... 7.6 Övriga frågor ........................................ 7.6.1 Avdrag för realisationsförlust .................... 7.6.2 Ackumulerad inkomst .......................... 7.6.3 Anstånd med betalning av skatt ................. 7.6.4 Aktiefonders beskattning ...................... 7.6.5 Emissions- och fondstämplar ....................
184
115 117 118 118 118 118 119 119 119 119 119 119 120 120 120 121 121 121 123 125 125 139 145 149 151 151 161 163 164 166 168 169 170 170 170 172
172 173 173 176 177 177 178
Prop. 1975/76: 180 185
7.7 Övergångsbestämmelser ............................... 179 8 Hemställan 180 9 Beslut 181
