SOU 1989:36
Inflationskorrigerad inkomstbeskattning
Till statsrådet och chefen för finansdepartementet
Genom beslut den 15 december 1988 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla en kommitté med högst fem ledamöter med uppdrag att lägga fram förslag om en inflationskorrigerad inkomstbe- skattning.
Till ledamöter i kommittén förordnades regeringsrådet Stig von Bahr, ordförande, ekonomen Per-Olof Edin, professorn Sven-Olof Lodin och chefekonomen Nils Lundgren.
Till experter förordnades professorn Gustaf Lindencrona, departements- rådet Gustaf Sandström och professorn Jan Södersten.
Kommittén har antagit namnet utredningen om inflationskorrigerad inkomstbeskattning (IBU).
Som sekreterare har tjänstgjort regeringsrättssekreteraren Thomas Wijkman.
Särskilda yttranden har avgivits av ledamöterna Edin och Lodin samt experten Södersten.
Utredningsarbetet är härmed slutfört.
Stockholm ijuli 1989
Stig von Bahr
Per-Olof Edin Sven-Olof Lodin Nils Lundgren
/Thomas Wijkman
InnehåH Förkortningar Sammanfattning Författningsförslag 1 Dircktiven 2 Utgångspunkter för utredningsuppdraget 2.1 Inledning 2.2 Betänkandets disposition 3 Allmänna problem i samband med beskattning och inflation 3.1 Nominella skattesystem 3.1.1 Inledning 3.1.2 Beskattning av räntor 3.1.3 Beskattning av vinster 3.1.4 Slutsatser 3.2 Syftet med inflationskorrigerad beskattning 3.3 Invändningar mot inflationskorrigerad beskattning 3.4 Utformningen av innationskorrigerade skattesystem 3.4.1 Allmänna principer 3.4.2 Schablonmetoder 3.4.3 Klyvmetoden 3.4.4 Balansvärdemetoden 3441 Inledning 3.4.4.2 Företagssektorn 3.4.4.3 Hushållen 3.4.5 Slutsatser 4 Balansvärdemetod i näringsverksamhet 4.1 Bolagssektorn 4.1.1 Allmänna utgångspunkter 4.1.2 Beräkning av det egna kapitalet 4.1.3 Särskilda skattesubjekt 4.2 Egenföretagare
11 15
39
41 41 41
43 43 43 44 44 45 46 43 50 50 51 53 55 55 55 57 58
59 59 59 62 63 64
5
5.1 5.2
5.3
5.4
8.1 8.2 8.3
8.4 8.5
10
10.1 10.2 10.3 10.4 10.5 10.6
Inflationskorrigering i hushållssektorn Allmänna utgångspunkter
Balansvärdemetod för monetära poster 5.2.1 Inledning 5.2.2 Begreppet monetär post 5.2.3 Valet av balansdag 5.2.4 Värdering av monetära poster 5.2.5 Poster i utländsk valuta
5.2.6 Behovet av avdragstak m.m.
Innationskorrigering vid avyttring av fastigheter,
aktier m.m.
5.3.1 Inledning 5.3.2 Fastigheter 5.3.3 Bostadsrätter
5.3.4 Marknadsnoterade aktier
5.3.5 Övriga aktier 5.3.6 Övrig lös egendom Reaförluster och underskottsavdrag
5.4.1 Reaförluster ' i '
5.4.2 Fastighet i enskilt bedriven närings- verksamhet
5.4.3 Underskott av kapital
Fastställande av inflationstal Internationella frågor
Ekonomiska aspekter Inledning
Kapitalavkastningskravet — förenklade räkneexempel Kapitalförräntningskravet — räkneexempel med faktiska skatteregler Hushållens Iåne- och boendekostnader Sammanställning av totala skattebetalningar
8.5.1 Företagssektorn 8.5.2 Hushållssektorn 8.5.3 Avslutande synpunkter
Övergångsbestämmelser
Specialmotivcring
Lagen om inflationskorrigering av skatteunderlaget Lagen (1947:576) om statliginkomstskatt Kommunalskattelagen (192782370) Lagen om skatteutjämningsreserv Lagen (1984:1052) om fastighetsskatt Uppbördslagen (1953:272)
67 67 69 69 70 72 74 76 77
*80 80 81 82 83 84 86 87 87
89 89
91 95
97 97 98
100 103 107 107 109 110
113
115 115 119 120 121 121 122
Särskilda yttranden
Per-Olof Edin Sven—Olof Lodin Jan Södersten
Summary
Bilaga
Promemoria av Gustaf Lindencrona: "Internationellt skatterättsliga frågor föranledda av IBU:s förslag"
123 125 129
131
135
. '. ;.1' »|.
Förkortningar
IBU Utredningen om innationskorrigerad inkomstbeskattning KL Kommunalskattelagen (1928z370)
KPI Konsumentprisindex
RINK Utredningen om reformerad inkomstbeskattning
SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
SOU Statens offentliga utredningar
SURV Skatteutjämningsreserv
TL Taxeringslagen (1956:623)
URF Utredningen om reformerad företagsbeskattning
Sammanfattning
Utredningen om inflationskorrigerad inkomstbeskattning (IBU) lägger isitt betänkande fram förslag om hur underlaget för taxeringen kan korrigeras för inflationseffekter. Förslaget omfattar såväl företagssektorn som enskilda personers beskattning.
Bakgrund
De betänkanden som läggs fram av utredningen om reformerad företagsbe- skattning (URF) och utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) bygger i allt väsentligt på nominalistiska principer. Detta innebär att förekomsten av inflation inte får någon inverkan på beskattningsunder- laget. Utgångspunkten är således att räntor och kapitalvinster skall bcskattas även om en del av räntan eller vinsten kan ses som en kompensa- tion för pcnningvärdets fall. Valet av skattesats kan dock ses som ett schablonmässigt sätt att beakta att den nominella inkomsten till en del är fiktiv.
Vår uppgift har varit att utforma ett regelsystem för inkomstbeskatt- ningen som eliminerar inflationseffekterna på skattebasen. Vi skall konstruera ett regelsystem som leder till att endast inflationsrensade inkomster beskattas och att avdrag endast medges för inflationsrensade utgifter. Vad gäller totalt skatteuttag och tekniska lösningar vid sidan av inllationsproblematikcn har vi praktiskt taget helt anslutit oss till URFzs och RINKzs förslag.
Vårt arbete har bedrivits under mycket stark tidspress. Direktivcn fastställdes vid regeringssammanträde den 15 december 1988. Detta innebär att vi i praktiken haft kortare tid än sex månader till förfogande för vårt uppdrag.
F öreragsseklom
Vi föreslår att aktiebolag och andra företag skall få ett årligt avdrag baserat på företagets egna kapital och årets inflationstal. Det egna kapitalet beräknas på samma sätt som vid avsättning till den av URF föreslagna skatteutjämningsreserven (SURV), dock med avdrag för SURV—avsätt- ningen. I det egna kapitalet ingår sålunda inte bara omsättningstillgångar och finansiella tillgångar utan också fastigheter och andra anläggningstill-
gångar. Ett företag med ett eget kapital på 1 milj. kr. får, om inflationen är 4 %, ett årligt inflationsavdrag på 40 000 kr. Genom avdraget kan företaget bygga på sitt riskkapital i takt med inflationen utan att träffas av skatt.
För att kompensera den skattelättnad som inflationsavdraget leder till föreslår Vl att avskrivningstiden för byggnader och markanläggningar fördubblas samt att utrymmet för avsättning till SURV begränsas från 30 % till 20 % av det egna kapitalet. I övrigt överensstämmer vårt förslag med vad URF föreslagit.
Även enskilda personer som bedriver näringsverksamhet får ett på SURV-underlaget och inflationstalet baserat inflationsavdrag. Förläng- ningen av avskrivningstiden för byggnader och markanläggningar föreslås också böra gälla för egenföretagarna. Däremot lägger vi inte fram något förslag om begränsning av egenföretagares möjlighet att göra avsättning till SURV.
Hushållssekrorn
Vid inllationskorrigeringen i hushållssektorn föreslår vi att en balansvär- demetod med årlig inflationskorrigering skall tillämpas för monetära poster (banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar samt skulder). För privata fastigheter, bostadsrätter, aktier och liknande tillgångar föreslås full indexuppräkning vid reavinstbeskattningen.
Vad gäller monetära poster innebär vårt förslag till en början att räntor är fullt skattepliktiga resp. avdragsgilla. För att förhindra att den enskilde blir beskattad resp. får avdrag för den del av räntan som kan ses som en kompensation för inflationen medges ett inflationsavdrag eller påförs ett inflationstillägg. Inflationsavdrag uppkommer om den monetära förmögen- heten (skillnaden mellan de monetära tillgångarna och skulderna) är positiv och utgörs av nettobeloppet multiplicerat med inflationstalet. Inflations- tillägget beräknas på motsvarande sätt om den monetära förmögenhets- ställningen är negativ.
Vårt förslag beträffande monetära poster i hushållssektorn innebär att en enskild person, som har ett banktillgodohavande på exempelvis 100 000 kr., dels skall ta upp räntan som inkomst, dels får ett inflationsavdrag. Om bankens räntesats är 7 % och inflationen "4 % skall 7 000 kr. tas upp som inkomst medan 4 000 kr. medges som inflationsavdrag. Som skattepliktig inkomst skall alltså redovisas endast 3 000 kr. _ Om den enskilde har en skuld på 100 000 kr. varå utgår ränta med 10 % blir — med samma inflationstal _ avdraget efter inflationstillägg 6 000 kr.
Inllationskorrigeringen för privata fastigheter, bostadsrätter, aktier och liknande tillgångar åstadkoms genom att anskaffningspriset räknas upp i takt med inflationen under innehavstiden. Detta innebär att reavinstbe- skattning kommer i fråga endast till den del den nominella värdestegringen överstiger inflationstakten. För börsnoterade aktier och liknande värde- papper sker indexuppräkningen kollektivt, dvs. med tillämpning av den av RINK förordade portföljmetoden.
Genom att inflationsdelen utmönstras från räntor och reavinster kommer underlaget för kapitalbeskattningen att minska. Vi föreslår därför att den av RINK föreslagna skattesatsen i inkomstslaget kapital, 30 %, höjs till 50 %. Den höjda skattesatsen medför bl.a. att behovet av särregler för att förhindra att arbetsinkomster förvandlas till kapitalinkomster försvinner.
Vad gäller hushållssektorn föreslår vi också en sänkning av fastighets- skatten med 0,4 procentenheter. För en fastighet med ett taxeringsvärde på 500 000 kr. innebär detta en årlig Skattelättnad på 2 000 kr.
Vi vill till sist framhålla att vårt uppdrag inte omfattat indexering av skatteskalor eller storleken av grundavdrag o.d. Något förslag läggs inte fram på dessa punkter.
Ekonomiska aspekter
Vi framhåller att den bärande tanken bakom inllationskorrigeringen av skatteunderlaget är att få ett skattesystem som är neutralt gentemot förändringar i penningvärdet. För att ekonomin, på såväl företags- som hushållsnivå, skall fungera rationellt krävs bl.a. att en investering som är lönsam före skatt också är lönsam efter skatt. Så är alltid fallet om skatteunderlaget beräknas efter reala principer. Iett nominellt skattesystem kan däremot den kombinerade effekten av inflation och beskattning mycket väl leda till att en investering som är lönsam före skatt blir olönsam efter skatt och omvänt. Vår uppfattning är att det bortfall av snedvridande effekter som inflationskorrigeringen ger upphov till kommer att påverka investeringsbedömningarna och därmed samhällsekonomin på ett positivt sätt.
En inte ovanlig åsikt är att en övergång till inflationskorrigerad beskattning föranleder besvärande problem i internationella skatterättsliga sammanhang. Vi konstaterar, under hänvisning till en rapport av professor Gustaf Lindencrona som fogats som bilaga till betänkandet, att dessa farhågor synes överdrivna.
De beloppsmässiga konsekvenserna av våra förslag är svåra att beräkna. Vår utgångspunkt har varit att följa URF och RINK vad gäller både totalt skatteuttag och fördelningen av skatten mellan företag och hushåll. Den målsättningen synes uppfylld, åtminstone så länge inflationen inte når tvåsiffrig nivå.
Det förhållandet att skatteuttaget totalt sett ligger på samma nivå hindrar givetvis inte att enskilda skattskyldigas situation kan förändras. Vad gäller företagssektorn gynnas företag med hög soliditet (stor andel eget kapital) och vars tillgångar är placerade i annat än fastigheter. Omvänt förlorar fastighetsbolag med låg soliditet på vårt förslag.
Hushållens skattebelastning påverkas främst av inflationskorrigeringen avseende monetära poster och av den högre skattesatsen i inkomstslaget kapital. Den som har låg real avkastning på sina monetära tillgångar men som får betala hög real ränta på sina skulder kan betecknas som en vinnare med vårt förslag. Omvänt förlorar den som kan ta upp lån till låg eller obefintlig realränta och som får hög real avkastning på sina placeringar.
..?)...
..:
Författningsförslag
...m, .i'.|n_i i).
1. Förslag till Lag om inflationskorrigering av skatteunderlaget
Härigenom föreskrivs följande.
1 5 Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskat- telagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall skatteunderlaget inflationskorrigeras enligt vad som sägs i 2—7 55 denna lag.
Vid beräkning av inkomst av kapital enligt lagen om statlig inkomstskatt skall skatteunderlaget inflationskorrigeras enligt vad som sägs i 8—16 åå denna lag.
2 & Inflationskorrigering i näringsverksamhet omfattar svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker, svenska ömsesidiga skadeförsäkringsbolag, utländska juridiska personer, sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet och som skall erlägga skatt för inkomst samt fysiska personer. Inflationskorrigeringen innebär att den skattskyldige medges ett inflationsavdrag eller påförs ett inflationstillägg.
Aktiebolag som bedriver livförsäkringsrörelse och sådana företag som avses i 7 5 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (katalogföre- tag) omfattas inte av inflationskorrigering enligt första stycket.
3 & Inflationsavdraget och inflationstillägget utgörs av den skattskyldiges kapitalunderlag multiplicerat med årets inflationstal. Ett positivt kapitalun- derlag (kapitalöverskott) föranleder ett inflationsavdrag och ett negativt kapitalunderlag (kapitalunderskott) ett inflationstillägg.
4 & Kapitalunderlaget är skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten.
Som tillgång räknas inte
1. aktier och andelar hos en juridisk person om dennes röstetal för aktierna eller andelarna är så stort som anges i 7 5 8 mom. tredje stycket 3 lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt eller denne är frikallad från skattskyldighet för utdelning på aktierna eller andelarna enligt samma stycke b,
2. aktier och andelar hos en fysisk person om denne är i intresse- gemenskap med ifrågavarande bolag eller förening,
3. en fordran på ett företag i intressegemenskap i den mån det andra företagets kapitalunderlag inte har reducerats med motsvarande belopp vid samma års taxering.
Som skuld räknas
1. en skuldreservering i den mån avdrag för reserveringen har medgetts vid inkomsttaxeringen,
2. insatskapital i en ekonomisk förening i form av förlagsinsatser,
3. belopp som har avsatts till skatteutjämningsreserv, ersättningsfond e.d.
Som skuld räknas vidare 30 procent av belopp som har avsatts till periodiseringsfond.
För fysiska personer räknas skatt enligt 1 & uppbördslagen (1953:272) inte som tillgång eller skuld.
I fråga om företag som avses i 2 5 10 mom. lagen om statlig in- komstskatt (investmentföretag) får i kapitalunderlaget inte inräknas värdet av tillgångar som avses i första stycket 1 nämnda moment.
Intressegemenskap skall vid tillämpning av andra stycket anses råda mellan företag som vid utgången av året före taxeringsåret är moder- eller dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning.
5 5 Vid värderingen av tillgångarna skall
1. fastighet som utgör omsättningstillgång tas upp till värdet enligt räkenskaperna minskat med sådana värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som inte har gjorts i räkenskaperna,
2. andra tillgångar som avses i punkt 1 första stycket andra meningen av anvisningarna till 24 & kommunalskattelagen (1928z370) tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen,
3. fastighet som utgör anläggningstillgång tas upp till anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag,
4. sådana aktier m.m. som avses i 27 ä 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (portföljaktier) tas upp till de värden som anges i 27 ä 2 mom. andra stycket samma lag,
5. medel på skogskonto och liknande konto tas upp till halva beloppet,
6. anläggningstillgångar som inte avses i 2—4 tas upp till anskaff- ningsvärdet.
En fastighet som har förvärvats före ingången av år 1991 får — i stället för vad som sägs i första stycket 1 och 3 — tas upp till viss del av det för år 1991 gällande taxeringsvärdet. Denna del är i fråga om
1. småhusenheter 70 procent av taxeringsvärdet,
2. hyreshusenheter 60 procent av taxeringsvärdet,
3. industricnheter 75 procent av taxeringsvärdet,
4. lantbruksenheter 100 procent av den del av taxeringsvärdet som inte utgör bostadsbyggnadsvärde och tomtmarksvärde för sådan privatbostad som avses i 5 & kommunalskattelagen.
Har ett företag förvärvat fastigheter, aktier m.m. i sådana fall som avses i 2 & 4 mom. åttonde stycket lagen om statlig inkomstskatt (fusion) skall egendomen tas upp till det värde som skulle ha gällt för det överlåtande företaget om detta företag fortfarande hade ägt egendomen.
6 5 Med beskattningsårets inflationstal avses det tal som motsvarar den förväntade allmänna prisutvecklingen under beskattningsåret. Omräknings- talet anger förhållandet mellan det förväntade allmänna prisläget under beskattningsåret och det för tidigare beskattningsår fastställda prisläget.
Ekonomiska rådet fastställer i december varje år inflationstalet för nästföljande år. Inflationstal och omräkningstal anges i procent med en decimal.
Vid beräkning av inflationstal och omräkningstal skall även ett brutet räkenskapsår anses sammanfalla med året närmast före taxeringsåret. Omfattar beskattningsåret annan tid än tolv månader eller taxeras företaget för mer än ett beskattningsår skall dock inflationstalet justeras så att det per månad motsvarar en tolftedel av det för helår fastställda talet.
7 & Inflationsavdrag och inflationstillägg avrundas nedåt till helt hundratal kronor.
8 5 Vid beräkning av den skattskyldiges kapitalinkomst enligt 3 5 lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt medges ett inflationsavdrag eller påförs ett inflationstillägg. Avdraget och tillägget utgörs av den skattskyldiges monetära förmögenhet multiplicerat med årets inflationstal. En positiv monetär förmögenhet (monetärt överskott) föranleder ett inflationsavdrag och en negativ monetär förmögenhet (monetärt underskott) ett inflations- tillägg.
Bestämmelserna i 6 och 7 55 gäller också vid beräkning av inkomsten av kapital.
9 & Den monetära förmögenheten är skillnaden vid beskattningsårets ingång mellan den skattskyldiges monetära tillgångar och skulder.
Som monetära tillgångar räknas banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar som avses i 3 5 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Vid beräkning av den monetära förmögenheten beaktas inte
1. fordringar, skulder och reserveringar som hänför sig till näringsverk— samhet som bedrivs av den skattskyldige
2. fordringar och skulder avseende icke debiterad skatt
3. fordringar och skulder avseende verksamhet som enligt dubbelbe- skattningsavtal skall undantas från beskattning här i riket
4. fordringar som avses i 27 och 28 55 lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (med aktier jämställda fordringar)
5. slzuld avseende återbetalningspliktiga studiemedel enligt studiestöds- lagen (1973:347).
Har den skattskyldige avyttrat egendom till juridisk person, till fysisk person hos vilken egendomen utgör tillgång i näringsverksamhet eller till fysisk person som inte är bosatt här i riket skall, såvida den skattskyldige på grtnd av avtal om återköp eller liknande överenskommelse har förbehållit sig väsentlig rätt till egendomen, såsom skuld räknas ett belopp motsvarande ökningen av den monetära förmögenheten som föranletts av avyttringen.
10 5 Fordringar som ingår i valutatillgångsportfölj enligt 30 & lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt räknas som monetär tillgång endast i den mån det inflationsavdrag som belöper på fordringarna överstiger på
beskattningsåret belöpande orealiserad kursvinst på dessa. Valutatillgångs- portföljens anskaffningsvärde ökas med belopp varmed inflationsavdraget sålunda begränsats.
Skulder som ingår i valutaskuldportfölj enligt 31 ä 2 mom. lagen om statlig inkomstskatt räknas som skuld endast i den mån det inflationstillägg som belöper på skulderna överstiger på beskattningsåret belöpande orealiserad kursförlust på dessa. Valutaskuldportföljens skuldingångsvärde ökas med belopp varmed inflationstillägget sålunda begränsats.
11 & Fordran tas vid inllationskorrigeringen upp till det belopp för vilket den skattskyldige förvärvat den (anskaffningsvärdet).
Som anskaffningsvärde skall anses, såvida en fordran uppkommit vid avyttring av egendom eller i samband med arv, gåva eller liknande fång, fordringens nominella värde. Awiker det nominella värdet påtagligt från fordrin gens marknadsvärde vid förvärvet skall dock sistnämnda värde anses utgöra anskaffningsvärde.
Som anskaffningsvärde för fordran som uppkommit vid lämnande av lån räknas det till gäldenären utlånade beloppet.
Har fordran förvärvats genom arv, gåva eller liknande fång skall anskaffningsvärdet beräknas på grundval av det fång varigenom fordringen senast förvärvats genom köp, byte eller på därmed jämförligt sätt.
Till anskaffningsvärdet läggs förfallen ränta som inte är utbetald samt — ide fall som avses i 3 5 5 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (efterskottsränta) — upplupen ränta.
Osäker fordran får inte tas upp till högre belopp än vad som kan beräknas inllyta. Värdelös fordran tas inte upp.
Vad som i första—tredje styckena sägs om värdering av fordringar äger motsvarande tillämpning beträffande värdering av skulder.
12 & Vid beräkning av realisationsvinst enligt 25 5 lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall det för fastigheten gällande ingångsvärdet — om det inte beräknats enligt 6 mom. första stycket sista meningen nämnda paragraf— liksom de förbättringskostnader och därmed likställda belopp för vilka avdrag får ske samt de värdeminskningsavdrag och andra belopp som skall minska omkostnadsbeloppet räknas om till de belopp vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde.
Vid beräkning av realisationsförlust får omräkning som avses i första stycket inte ske. Ej heller får vid förlustberäkningen fastighetens ingångs- värde beräknas på grundval av ett taxeringsvärde enligt 25 5 9 mom. lagen om statlig inkomstskatt.
13 & Vid beräkning av realisationsvinst enligt 26 & lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ingångsvärdet för bostadsrätten liksom de förbättringskostnader och därmed jämställda belopp för vilka avdrag får ske samt de belopp som skall minska omkostnadsbeloppet räknas om till de belopp vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde.
Vid tillämpning av 26 ä 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt skall bostadsrätten anses anskaffad vid tidpunkten för arvfallet respektive gåvan.
Vad som sägs i första och andra styckena gäller också vid avyttring av sådana aktier och andelar som anges i 26 5 1 mom. andra stycket lagen om statlig inkomstskatt.
Vid beräkning av realisationsförlust får omräkning som avses i första stycket inte ske. Ej heller får vid förlustberäkningen bostadsrättens ingångsvärde beräknas enligt 25 ä 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt.
14 5 Vid beräkning enligt 27 & 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt av värdepappersportföljens utgående anskaffningsvärde skall anskaffningsvärdet vid beskattningsårets ingång räknas upp med det för nämnda år fastställda inflationstalet.
15 5 Vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av sådana värdepapper som avses i 28 ä 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall vid fastställande av det genomsnittliga anskaffningsvärdet de faktiska anskaff- ningsutgifterna räknas om till de belopp vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde.
16 5 Vid beräkning av realisationsvinst enligt 32 & lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall anskaffningsvärdet och liknande poster räknas om till de belopp vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde. Vad nu sagts gäller dock inte om anskaff- ningsvärdet beräknas med stöd av andra stycket nämnda paragraf.
Vid tillämpning av 32 & tredje stycket skall egendomen anses anskaffad vid tidpunkten för arvfallet respektive gåvan.
Denna lag träder i kraft den 1juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. I fråga om skattskyldiga som år 1992 taxeras för ett räkenskapsår som påbörjats före den 1 juli 1990 skall dock lagen tillämpas första gången vid 1993 års taxering.
Omräkningstal som fastställts av riksskatteverket med stöd av punkt 2 a tionde stycket av anvisningarna till 36 & kommunalskattelagen (19282370) skall vid inflationskorrigering enligt denna lag anses utgöra omräkningstal som avses i 6 5.
2. Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt
dels att 3 & 12 mom. skall upphöra att gälla, dels att 3 & 1, 2 och 4 mom., 10 ä 1 mom., 24 ä 1 mom., 25 & 9 mom., 26 5 7 mom. 28 5 5 mom. och 32 & skall ha följande lydelse.
Lydelse enligt RINK Föreslagen lydelse 3 &
1 mom. Till intäkt av kapital räknas löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från annan egendom än sådan som är att hänföra till näringsverksamhet. Hit hör bland annat
ränta på banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar, utdelning på aktier och andelar, vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och förpliktelser i den mån inte annat anges i 32 &,
ersättning vid upplåtelse av privatbostad, vinst vid vinstdragning på häri riket utfärdade premieobligationer, vinst vid vinstdragning i vinstsparande anordnat av bank eller sparkassa samt annan lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 & kommunalskattelagen (1928z370).
Att utdelning och vinst vid för- säljning av aktier i vissa fall skall hänföras till inkomst av tjänst fram- går av 12 mom. 2 mom. Från intäkt av kapital får avdrag göras för omkostnader för
intäkternas förvärvande samt för annan skuldränta och tomträttsavgäld samt för förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och förpliktelser i den mån inte annat anges i 32 &, allt under förutsättning att avdrag inte skall göras från intäkt av näringsverksamhet.
Avdrag för realisationsförlust medges dock endast med 70 procent av förlusten utom i fråga om fordringar, som utgör marknadsnoterade finansiella instrument, utställda i svenska kronor.
Avdrag för ränta, tomträttsavgäld och sådan realisationsförlust som får dras av i sin helhet får samman- lagt inte ske med högre belopp än 100 000 kronor eller, om den skatt- skyldige inte fyllt 18 år, 10 000 kro- nor. Att i vissa fall ytterligare avdrag får göras framgår av 12 mom.
Lydelse enligt RINK
Föreslagen lydelse
Förvaltningskostnader får dras av endast till den del de överstiger 1 000 kronor under beskattningsåret.
Avdrag får inte ske för sådan räntekostnad för skuld i utländsk valuta, som enligt 31 5 2 mom. åttonde stycket skall dras av från skuld-
ingångsvärdet.
Avdrag medges inte för utgifter för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri.
4 mom. Avdrag såsom för ränta får göras vid återbetalning av sådant statligt bidrag som avses i punkt 3 av anvisningarna till 19 & kommunalskat- telagen (1928z370). Avdrag får inte göras med större belopp än som tidigare har avräknats från erlagd ränta.
Avdrag såsom för ränta får också göras för räntekorrektion som avses i 00 5 kommunalskattelagen och sådant belopp som enligt punkt 10 av anvisningarna till 32 ånyssnämn- da lag skall anses som betald ränta.
12 mom. Delägare i fåmansföre- tag får göra avdrag för räntekostna- der utöver vad som följer av 2 mom. tredje stycket, med högst ett belopp som motsvarar skälig avkastning på summan av den skattskyldiges an- skaffningskostnad för aktierna och, i förekommande fall, arvs- och gå- voskatt som den skattskyldige har betalat i anledning av förvärv av aktierna.
Om utdelning på aktier i fåmans- företag överstiger ett belopp som motsvarar skälig avkastning på den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna, skall överskjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst.
Understiger utdelningen visst är det högsta belopp som får tas upp som inkomst av kapital, ökas det belopp som senare ärfär tas upp som inkomst av kapital i motsvarande mån (sparad utdelning). Belopp motsvarande kvarstående sparad utdelning läggs till anskaffningskost- naden vid beräkning enligt föregåen- de stycke.
Vid försäljning av aktier ifå- mansföretag skall hälften av realisa— tionsvinsten sedan denna minskats med kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst.
Vad nu sagts gäller även under
Avdrag såsom för ränta får också göras för belopp som enligt punkt 10 av anvisningarna till 32 _? kommu- nalskattelagen skall anses som betald ränta.
24. Författningsförslag Lydelse enligt RINK
de närmaste tio åren efter det att ett företag upphört att vara fåmansföre- tag, i fråga om aktier som den skatt- skyldige eller någon honom när— stående ägde, då det upphörde att vara fåmansföretag eller förvärvat med stöd av sådana aktier.
Med aktier likställs vid tillämp— ning av andra—femte styckena andra sådana av företaget utgivna värde- papper som avses i 27 eller 28 &.
Reglerna idetta moment tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verk- sam i företaget i betydande omfatt- ning under de senaste tio åren. Vad nu sagts gäller dock inte så länge den skattskyldige eller någon honom närstående i betydande omfattning är eller under de senaste tio åren varit verksam i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.
Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i detta moment inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under den senaste tioårsperioden. Med utomstående avses sådana personer på vilka enligt sjunde stycket regler- na i detta moment inte skall tilläm- pas. I fråga om realisationsvinst tillämpas reglerna inte heller i den mån den skattskyldige visar att vinst- en med hänsyn till gjorda löneuttag, antal anställda, bolagets verksamhet och tillgångar samt övriga omstän- digheteruppenbarligen inte kan anses ht'införlig till den skattskyldiges eller närståendes arbetsinsats.
Om någon av den skattskyldiges make eller barn under 18 år eller — såvitt gäller barn under 18 år — för- älder eller syskon under 18 år är eller under de senaste tio åren har varit verksam i företaget i betydande om- fattning skall intäkten tas upp hos den av den skattskyldige och nämnda personer som är eller varit verksam i företaget och har den högsta
Föreslagen lydelse
Lydelse enligt RINK Föreslagen lydelse
beskattningsbara inkomsten om man bortser från inkomst som avses i detta moment.
Med verksamhet eller aktieinnehav i ett företag likställs verksamhet eller aktieägande i annat företag inom samma koncern.
Vad som förstås med fåmansföre- tag och närstående framgår av 35 5 1 mom. kommunalskattelagen ( 1 928:3 70). Vid bedömningen av om ett aktiebolag ägs av ett fåtal personer skall dock sådana delägare anses som en person, som själva eller ge- nom någon närstående är eller under den senaste tioårsperioden har varit verksam i företaget i betydande om- fattning.
105
1 mom. För fysiska personer och dödsbon beräknas statlig inkomstskatt enligt följande.
Skatt på förvärvsinkomst utgör 20 procent av den del av den beskatt- ningsbara inkomsten som överstiger 187 000 kronor.
För skattskyldig, som under beskattningsåret har uppburit folkpension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring i form av ålderspension, förtidspension, änkepension, omställningspension eller särskild efterlevan- depension med belopp motsvarande minst 50 procent av det för beskatt- ningsåret gällande basbeloppet enligt 1 kap. 6 & nyssnämnda lag eller hustrutillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension med sådant belopp utgör dock skatten på förvärvsinkomst 20 procent av den del av den beskattningsbara inkomsten som överstiger 139 900 kronor.
Skatt på kapitalinkomst utgör 30 Skatt på kapitalinkomst utgör 50 procent av inkomsten av kapital procent av inkomsten av kapital enligt 3 5. enligt 3 5.
24 ä
1 mom. Vid beräkning av realisationsvinst skall såsom intäkt tas upp vad som erhållits för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningspro- vision och liknande kostnader. Avdrag får — i den mån inte annat anges — ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet), således för erlagd köpeskillingjämte inköpsprovision, stämpelskatt o.d. (ingångsvärdet) och för vad som nedlagts på förbättring av egendomen (förbättringskost- nad) m.m. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall hänsyn tas till värdeöverföring mellan olika tillgångar, om inte annat anges. I om-
Lydelse enligt RINK Föreslagen lydelse
kostnadsbeloppet får inte inräknas utgifter som täckts genom bidrag från stat eller kommun eller genom näringsbidrag.
I fråga om förpliktelser skall — om inte annat anges — som intäkt tas upp vad som erhållits vid ingåendet av förpliktelsen, medan avdrag får ske för vad som utgivits för upphörandet av förpliktelsen.
Har den avyttrade egendomen förvärvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses egendomen förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan.
Vad som sägs om vinstberäkning vid avyttring av fastighet gäller också i fråga om tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft. Om byggnad finns bestämmelser i 4 & kommunalskattelagen (1928:370).
De belopp på vilka beräkningen av realisationsvinst grundas skall, i den omfattning som anges i lagen (1990.'000) om inflationskorrigering av skatteunderlaget, räknas om med hänsyn till förändringari det allmän- na prisläget under innehavstiden.
255
9 m 0 m. Skattskyldig, som är fysisk person eller dödsbo får beräk- na omkostnadsbeloppet enligt be- stämmelserna i detta moment.
I fråga om sådan privatbostad, som även utgör den skattskyldiges permanenta bostad, får om- kostnadsbeloppet beräknas till 70 procent av vederlaget för den avyttrade faslig/teten.
Med permanent bostad avses sådan privatbostad där den skatt- skyldige varit bosatt minst ett år före a vyttrin gen och som den skattskyldige inte heller innehaft utan att vara bosatt där under längre tid än ett år. Har fastigheten förvärvats på annat sätt än genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död krävs dessutom att marknads- mässigt vederlag erlagts vid förvärvet. Som permanent bostad räknas alltid sådan fastighet där den skattskyldige varit bosatt under minst tre av de senaste fem åren.
För annan fastighet än som avses i andra stycket får omkostnadsbelop-
9 m 0 m. Vid beräkning av om- kostnadsbeloppet skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses för- värvad den 1 januari 1952. Ingångs- värdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvär- de för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kost- nader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid för- värvet erlagda vedertaget för fas- tigheten upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 1 5 0 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsatt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egen- domen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.
Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsva- rande vederlag för fastigheten vid
Lydelse enligt RINK
pet beräknas till 40 procent av den avyttrade egendomen.
Vid avyttring av näringsfastighet får dock omkostnadsbeloppet inte beräknas enligt detta moment till högre belopp än 40 procent av skill- naden mellan vederlaget och utnytt- jade reparationsavdrag under de senaste fem åren, minskat med 60 procent av utnyttjade skogs- och substansminskningsavdragsomavses i 5 mom.
Föreslagen lydelse
närmast föregående köp, byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffa- de ellermotsvarande i arvsskattehän- seende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i första stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upp- tagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstbe- räkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än året före dödsåret.
265
7 mom. Bestämmelserna i 25 5 9 mom. gäller även vid avyttring av bostadsrätt. Därvid skall vederlaget beräknas med iakttagande av be- stämmelserna i 2 mom. första stycket första och tredje meningarna.
7 mom. Skattskyldig som förvärvat den avyttrade bostadsrätten genom arv eller gåva har även rätt att som ingångsvärde räkna det belopp var- till bostadsrätten tagits upp i boupp- teckning med anledning av arvfallet respektive i gåvoskattedeklaration.
285
5 mom. Avyttras aktier till ett aktiebolag och utgörs vederlaget för de avyttrade aktierna uteslutande av nyemitterade aktier gäller vad som sägs i 27 ä 6 mom.
Vad nu sagts gäller dock inte vid avyttring av aktier som avses i 3 5 12 mom., om inte länsskattemyndig- heten lämnar medgivande till detta. Sådant medgivande får lämnas om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp sotn intäkt av tjänst. Länsskattemyndighetens beslut får överklagas hos riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.
Lydelse enligt RINK Föreslagen lydelse
325
Vid beräkning av realisationsvinst för annan egendom än sådan som avses i 25—31 55 gäller bestämmelserna i andra—sjunde styckena.
Vinst vid försäljning av egendom som den skattskyldige innehar för personligt bruk och som har en förut- sebar livslängd på högst femtio år är inte skattepliktig.
Från det sammanlagda beloppet av skattepliktig vinst på grund av avyttring av egendom som innehafts för personligt bruk får den skatt- skyldige under ett beskattningsår göra ett avdrag med 20 000 kronor.
Har den skattskyldige tidigare medgetts avdrag helt eller delvis för anskaffning, värdeminskning eller dylikt av egendomen, minskas om- kostnadsbeloppet med sådant av- drag.
Vid beräkningavrealisationsvinst för egendom som avses i tredje stycket får anskaffningsvärdet be- stämmas till ett belopp sotn motsva- rar 25 procent av vad den skatt- skyldige erltåller för egendomen efter avdrag för kostnad för avyttringen.
Avdrag för realisationsförluster medges inte beträffande egendom som avses i andra och tredje styck- ena.
Realisationsvinst vid avyttring av annan egendom än sådan som avses i tredje stycket beräknas enligt den genomsnittsmetod som anges i 28 5, om försäljningen avser en del av ett samlat innehav med enhetligt värde.
Vid beräkningen av realisations- vinst får anskaffningsvärdet be- stämmas till ett belopp som motsva- rar 50 procent av vad den skatt- skyldige erhåller för egendomen efter avdrag för kostnad för avyttringen.
Skattskyldig som förvärvat den avyttrade egendomen genom arv eller gåva har även rätt att som ingångs- värde räkna det belopp vartill egendo- men tagits upp i bouppteckningen med anledning av arvfallet respekti- ve i gåvoskattedeklaration.
Har den skattskyldige tidigare medgetts avdrag helt eller delvis för anskaffning, värdeminskning eller dylikt av egendomen minskas om- kostnadsbeloppet med sådant av- drag.
Avdrag för realisationsförluster på grund av avyttring av lösöre med- ges inte.
Realisationsvinst vid avyttring av annan egendom än lösöre för per- sonligt bruk beräknas enligt den genomsnittsmetod som anges i 28 &, om försäljningen avser en del av ett samlat innehav med enhetligt värde.
Från den satnmanlagda försälj- ningssumman under beskattnings- året på grund av avyttring av annat personligt lösöre än bilar och fartyg som innehafts för personligt bruk får den skattskyldige göra ett avdrag motsvarande två basbelopp. Med basbelopp avses det basbelopp som enligt lagen (] 962.381 ) om allmän
SOU 1989:36 Författningsförslag 29 Lydelse enligt RINK Föreslagen lydelse
försäkring gäller för året före taxe- ringsåret.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1991 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. I fråga om skattskyldiga som år 1992 taxeras för ett räkenskapsår som påbörjats före den 1 juli 1990 skall dock lagen tillämpas första gången vid 1993 års taxering.
3. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs att punkterna 6 och 7 av anvisningarna till 23 & kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.
Lydelse enligt URF Föreslagen lydelse Anvisningar till 23 ä
6. Utgifter för anskaffande av en byggnad dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av byggnadens anskaffningsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkt då byggnaden har färdigställts. I fråga om en byggnad, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffnings- utgifterna i sin helhet dras av det år då byggnaden anskaffades. I en byggnads anskaffningsvärde inräknas inte utgifter för sådana delar och tillbehör, som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning i näringsverksamheten (byggnadsinventarier). I enlighet härmed räknas som byggnadsinventarier ijordbruk sådana tillgångar som bås, box eller spilta, båsavskiljare, foderbord, fodergrind, vattenkopp, spaltgolv, utrustning för skrap- och svämutgödsling med tillhörande urinbrunn eller gödselbehållare, gödselstad, mjölkningsanläggning, kylbassäng, pump, sådan ledning för elektrisk ström, vatten eller avlopp som är avsedd för driften eller fläkt eller ventilationsanordning. Som byggnadsinventarier räknas också sådana tillgångar som silo- eller torkanläggning, fast transportör, hiss eller liknande. I en industribyggnad räknas som byggnadsinventarier tillgångar avsedda för den industriella driften, såsom maskiner, anordningar för godstransport som t.ex. räls, traversbanor och hissar, behållare, ställningar för lagring e.d., samt anordningar för användningen av dessa tillgångar som t.ex. särskilda fundament. Som byggnadsinventarier räknas vidare ledningar för vatten, avlopp m.m., avsedda att direkt tjäna den industriella driften, och speciella värmeanläggningar, ventilationsanordningar och särskilda skorstenar för avledande av gaser och annat som alstras vid produktionen. Som byggnads- inventarier i en byggnad som är avsedd för affärsändamål räknas exempel— vis hyllor, diskar eller annan butiksinredning, rulltrappor m.m. Tjänstgör en konstruktion, för vilken ett byggnadsvärde har fastställts vid fastig- hctstaxeringen, i sin helhet eller till viss del som maskin eller redskap, såsom kan vara fallet med oljecisterner och siloanläggningar, anses en sådan konstruktion som byggnadsinventarier. Däremot inräknas i anskaffningsvärdet för en byggnad utgifter för sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning, såsom ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas och annan liknande anordning. Anskaff- ningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl en byggnads användning i driften som byggnadens allmänna användning fördelas mellan byggnadsin-
Lydelse enligt URF Föreslagen lydelse
ventarler och byggnaden i förhållande till hur stor del av ledningen som tjänar driften respektive byggnadens allmänna användning. Ledningen skall dock i sin helhet hänföras till byggnadsinventarier om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till driften. Om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens allmänna användning skall ledningen i sin helhet hänföras till byggnaden.
I fråga om byggnadsinventarier tillämpas de föreskrifter som enligt punkterna 12—14 gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.
Av punkt 7 tredje stycket framgår att utgifter för vissa till marken hörande anordningar inräknas i anskaffningsvärdet för en byggnad.
Har en byggnad uppförts av den skattskyldige, är byggnadens anskaff- ningsvärde den skattskyldiges utgifter för uppförande av byggnaden. Till anskaffningsvärdet hänförs även utgifter för till- eller ombyggnad samt värde av byggnad som enligt punkt 6 av anvisningarna till 22 & utgör intäkt av näring5verksamhet för fastighetsägaren. Till anskaffningsvärdet hänförs vidare utgifter för reparation och underhåll för vilka avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i punkt 4 eller 5 och för vilka bidrag inte har utgått. Har en byggnad förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall den verkliga utgiften utgöra anskaffningsvärdet. Har byggnader förvärvats tillsammans med den mark på vilka de är belägna, anses så stor del av vederlaget för fastigheten — i förekommande fall efter avdrag för egendom som avses i 2 kap. 3 & jordabalken - belöpa på särskilda byggnader eller byggnadsbestånd som det vid fastighetstaxeringen fastställda eller med tillämpning härav beräknade värdet av skilda byggnader eller byggnadsbestånd utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Vad som enligt denna beräkning anses belöpa på byggnader kan även innefatta byggnadsinventarier. Vederlaget för byggnadsinventarier skall avräknas, varefter anskaffningsvärdet för byggnader erhålls. Det samman- lagda anskaffningsvärdet för byggnaderna får jämkas om den del av vederlaget för fastigheten som enligt denna beräkning inte anses belöpa på byggnaderna jämte byggnadsinventarier visas mera avsevärt över- eller understiga värdet av mark, växande skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m.m. som har förvärvats. Har den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.
Har en ersättningsfond e.d. tagits i anspråk för anskaffning av en byggnad skall som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med det ianspråktagna beloppet.
Övergår en byggnad till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de värdeminsknings-
Lydelse enligt URF
Föreslagen lydelse
avdrag på byggnaden som skulle ha tillkommit den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt byggnaden.
Procentsatsen för värdeminsk- ningsavdrag i fråga om en byggnad bestäms med hänsyn till den tid bygg- naden anses kunna utnyttjas. Därvid skall beaktas även sådana omstän- digheter som att byggnadens använd- ningstid kan antas komma att röna inflytande av framtida rationalise- ringar, teknikens utveckling, omlägg- ning av verksamhet och liknande förhållanden. Är på grund av sär- skilda omständigheter av annan art än nyss nämnts byggnadens värde för verksamheten begränsat till förhål- landevis kort tid, skall hänsyn tas även till detta. Så kan vara fallet exempelvis då fråga är om en bygg- nad för utnyttjande av en begränsad malmfyndighet eller då en byggnad, som är belägen på annans mark och som an vänds i verksamhet, vid nytt- janderättens upphörande inte skall lösas av fastighetsägaren.
Procentsatsen för värdeminsk- ningsavdra g är 0, 75 för bostads- och kontorsbyggnader av sten, tegel, betong eller annat därmed jämförligt material och 0,9 för sådana bygg- nader av trä. För fabriksbyggnader, forskningslaboratorier, mejeri- och slakthusbyggnader, växthus samt kyl- och ftyshus är procentsatsen för värdeminskningsavdrag 2,5. I fråga om annan byggnad än nu sagts skall — under beaktande av bygg- nadens beräknade ekonomiska var- aktig/tetstid — en procentsats på lägst 1,0 och högst 2,0 tillämpas.
Kan den skattskyldige visa att det sammanlagda skattemässiga värdet av hans fastigheter till följd av allt- för låga värdeminskningsavdrag kommit att överstiga fastigheternas verkliga värde vid beskattningsårets utgång, är han inom avskriv- ningsplanen berättigad till ett extra värdeminskningsavdrag med ett så stort belopp som, tillsammans med tidigare medgivna avdrag, svarar mot byggnadensfaktiskavärdeminskning. Ingår den skattskyldige i en grupp företag som står under i huvudsak gemensam ledning får bestäm- melserna i detta stycke tillämpas endast om det sammanlagda skatte- mässiga värdet på gruppens fastig- heter överstiger fastigheternas verkliga värde.
Utrangeras en byggnad, får avdrag göras för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmaterial e.d. i samband med utrangeringen.
7. Utgifter för anskaffande av en markanläggning på en fastighet, avsedd för användning i ägarens näringsverksamhet, dras — om annat inte följer av punkt 8 andra stycket — av genom årliga värdeminsknings- avdrag. Avdrag medges, om inte annat följer av andra eller sjätte
stycket, endast för sådana utgifter”
som har bestritts av den skatt-
7. Utgifter för anskaffande av en markanläggning på en fastighet, avsedd för användning i ägarens näringsverksamhet, dras — om annat inte följer av punkt 8 andra stycket - av genom årliga värdeminsknings- avdrag. Avdrag medges, om inte annat följer av andra eller sjätte stycket, endast för sådana utgifter som har bestritts av den skatt—
Lydelse enligt URF
skyldige själv och endast om ut- gifterna avser arbeten som har utförts under tid då han har ägt fastigheten. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till 10 procent för år räknat av anskaffningsvärdet av täckdiken och skogsvägar och till 5 procent för år räknat av anskaff- ningsvärdet av andra markanlägg- ningar. Beräkningen görs från den tidpunkt dåanläggningen harfärdig- ställts. I fråga om en anläggning, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsut- gifterna isin helhet dras av det år då anläggningen anskaffades.
Föreslagen lydelse
skyldige själv och endast om ut- gifterna avser arbeten som har utförts under tid då han har ägt fastigheten. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till 5 procent för år räknat av anskaffningsvärdet av täckdiken och skogsvägar och till 2,5 procent för år räknat av anskaff- ningsvärdet av andra markanlägg- ningar. Beräkningen görs från den tidpunkt då anläggningen har fär- digställts. I fråga om en anläggning, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffnings- utgifterna i sin helhet dras av det år då anläggningen anskaffades.
Bestämmelserna i punkt 7 nionde stycket äger motsvarande tillämpning i fråga om markanläggningar.
Till markanläggning hänförs sådant markarbete som behövs för att marken skall göras plan eller fast, såsom röjning, schaktning, rivning av byggnad eller annat som tidigare har funnits på fastigheten, uppförande av stödmurar och torrläggning av marken. Till markanläggning hänförs också olika anordningar såsom vägar, kanaler, hamninlopp och andra tillfarter, körplaner, parkeringsplatser, fotbollsplaner och tennisbanor eller därmed jämförliga anläggningar för personal, planteringar e.d., täckdike, öppet dike, invallnings- och vattenavledningsföretag, mark- eller skogsväg samt, i den mån de inte vid fastighetstaxering är att hänföra till byggnad, även brunnar, källare och tunnlar e.d. Till anskaffningsvärdet för markanlägg- ning hänförs även värdet av en markanläggning som enligt punkt 6 av anvisningarna till 22 5 utgör intäkt av näringsverksamhet för fas- tighetsägaren. I anskaffningsvärdet får inräknas utgifter för iståndsättande och omläggning av ett förut anlagt täckdike. I täckdike inbegrips täckt avlopp i direkt anslutning till ett täckdike.
Till markanläggning hänförs inte sådana anordningar som är avsedda att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i näringsverksamhet eller sådana inventarier som används för viss verksamhet såsom fundament e.d., industrispår, traversba— nor, gödselbassäng som är belägen utanför djurstall, urinbrunn eller liknande anordning samt ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m.m. (markinventarier). Till markinventarier hänförs också stängsel och andra jämförliga avspärrningsanordningar. Anskaffningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl den på fastigheten bedrivna verksamheten som en byggnads allmänna användning fördelas mellan markinventarier och byggnaden i förhållande till hur stor del av ledningen som tjänar den på fastigheten bedrivna verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. Ledningen skall dock i sin helhet hänföras till markinventarier
34. Författningsförslag Lydelse enligt URF Föreslagen lydelse
om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till den på fastigheten bedrivna verksamheten. Om utgifterna till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens allmänna användning skall ledningen i sin helhet hänföras till byggnaden.
I fråga om markinventarier tillämpas de föreskrifter som enligt punkterna 12—14 gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.
Har en ersättningsfond e.d. tagits i anspråk för anskaffning av en markanläggning skall som anskaffningsvärde för markanläggningen anses den verkliga utgiften för anläggningen minskad med det ianspråktagna beloppet.
Övergår en fastighet till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de värdeminsknings- avdrag för markanläggning som skulle ha tillkommit den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt fastigheten.
Övergår en fastighet till en ny ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får överlåtaren det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den del av anskaffningsvärdet för vilken han inte tidigare har medgetts avdrag. Vad nu sagts gäller även när den på fastigheten bedrivna verksam- heten läggs ned och fastighetens markanläggningar på grund därav saknar värde för fastighetens ägare.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. I fråga om skattskyldiga som år 1992 taxeras för ett räkenskapsår som påbörjats före den 1 juli 1990 skall dock lagen tillämpas första gången vid 1993 års taxering.
4. Förslag till Lag om ändring i lagen om skatteutjämningsreserv
Härigenom föreskrivs att 6 och 7 åå lagen om skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse.
Lydelse enligt URF
Föreslagen lydelse 6 5
En juridisk person får avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv på antingen kapitalunderlaget eller löneunderlaget.
Avdrag för avsättning på kapital- underlaget får uppgå till högst 30 procent av detta underlag.
Avdrag för avsättning på kapital- underlaget får uppgå till högst 20 procent av detta underlag.
Avdrag för avsättning på löneunderlaget får uppgå till högst summan av 30 procent av underlaget till den del underlaget inte överstiger 25 basbeIOpp och 10 procent av överskjutande belopp.
75
För företag i intressegemenskap får avdrag för avsättning på löneunder- lagen tillsammans uppgå till högst summan av 30 procent av den del av underlagen som inte överstiger 25 basbelopp och 10 procent av överskju- tande belopp.
I—Iar ett företag yrkat avdrag för avsättning på kapitalunderlaget bortfaller rätten till avdrag för avsättning på löneunderlaget för företag som är i intressegemenskap med företaget.
För företag i intressegemenskap skall ett kapitalunderlag beräknas för vart och ett av företagen. Företagens sammantagna underlag utgörs av skillnaden mellan de positiva och de negativa underlagen (totalunderlaget). Är totalunderlaget negativt anses detta vara noll.
Överstiger företagens samman- lagda avdrag 30 procent av total- underlaget, skall ett företag med negativt kapitalunderlag påföras en intäkt vid taxeringen med ett belopp motsvarande avdraget till den del det är för högt. Har fler än ett av företagen negativt kapitalunderlag skall, om inte annat yrkas, intäkten i första hand påföras det företag som har det högsta negativa under- laget.
Överstiger företagens samman- lagda avdrag 20 procent av total- underlaget, skall ett företag med negativt kapitalunderlag påföras en intäkt vid taxeringen med ett belopp motsvarande avdraget till den del det är för högt. Har fler än ett av företagen negativt kapitalunderlag skall, om inte annat yrkas, intäkten i första hand påföras det företag som har det högsta negativa under— laget.
36. Författningsförslag Lydelse enligt URF Föreslagen lydelse
Beräkningen enligt tredje stycket görs för företag som avses i 1 5. Även ett företag som avses i 1 5 andra stycket kan påföras en intäkt enligt fjärde stycket.
Företag som har påförts en intäkt enligt fjärde stycket får nästföljande beskattningsår avdrag med motsvarande belopp.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.
5. Förslag till Lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fas- tighetsskatt
Härigenom föreskrivs att 3 & lagen (1984: 1052) om statlig fastighetsskatt skall ha följande lydelse.
Lydelse enligt RINK Föreslagen lydelse 3 &
Fastighetsskatten utgör för varje Fastighetsskatten utgör för varje beskattningsår 1,5 procent av beskattningsår 1,1 procent av
a) taxeringsvärdet avseende små- a) taxeringsvärdet avseende små- husenhet och hyreshusenhet, husenhet och hyreshusenhet,
b) bostadsbyggnadsvärdet och b) bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet avseende småhus tomtmarksvärdet avseende småhus och hyreshus på lantbruksenhet. och hyreshus på lantbruksenhet.
Om fastighetsskatt skall beräknas enligt olika grunder för skilda delar av fastigheten skall underlaget för beräkningen av fastighetsskatten för dessa delar utgöras av den del av värdet som belöper på respektive fastighetsdcl.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1991 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.
2. Äldre bestämmelser i 3 & första stycket gäller i fråga om fas- tighetsskatt för beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet.
3. I stället för vad som därom föreskrivs i 3 5 första stycket skall, i fråga om småhusenhet samt småhus och tomtmark för småhus på lantbruksenhet med beräknat värdeår före år 1991, procenttalet vid 1992 och 1993 års taxeringar utgöra 0,9.
4. I stället för vad som därom föreskrivs i 3 & första stycket skall vid följande års taxering endast halv fastighetsskatt utgå i fråga om fastigheter med följande värdeår, som utgör småhusenhet eller småhus och tomtmark för småhus på lantbruksenhet:
Taxeringsår Värdeår
1992 1986—1990 1993 1987—1990 1994 1988—1990 1995 1989—1990 1996 1990
6. Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen (1953z272)
Härigenom föreskrivs att 2 & 4 mom. uppbördslagen (1953z272) skall ha följande lydelse.
Lydelse enligt RINK Föreslagen lydelse 2 &
4 mom. Skattereduktion med- 4 mom. Skattereduktion med- ges skattskyldig för underskott av ges skattskyldig för underskott av kapital enligt 3 5 14 mom. lagen kapital enligt Bä 14 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. (1947:576) om statlig inkomstskatt. Skattereduktionen uppgår till 30 Skattereduktionen uppgår till 50 procent av underskottet. procent av underskottet.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1991 och tillämpas första gången i fråga om preliminär skatt för 1991 och slutlig skatt på grund av 1992 års taxering.
1. Direktiven
Utredningen om inflationskorrigerad inkomstbeskattning tillsattes vid regeringssammanträde den 15 december 1988. Chefen för finansdepar- tementet, statsrådet Feldt, anförde följande.
En grundläggande översyn av det svenska inkomstskattesystemet görs nu av två parlamentariska kommittéer, utredningen (Fi 1985:06) om reformerad företagsbeskattning (URF) och utredningen (Fi 1987:07) om reformerad inkomstbeskattning (RINK). Kommittéerna avser att lägga fram sina betänkanden under sommaren 1989. Enligt vad jag har inhämtat är kommittéerna för närvarande inriktade på att utforma system för såväl företagens som hushållens beskattning som i huvudsak bygger på nominella principer. Detta innebär att inflationen inte avses få någon inverkan på beskattningsunderlaget. Utgångspunkten är således att en ränta i sin helhet blir avdragsgill även om en del av betalningen kan sägas utgöra kompensa— tion för inflationen och att en nominell kapitalvinst blir skattepliktig i sin helhet.
Ett nominellt beskattningssystem utesluter i och för sig inte att man indirekt — genom användande av lägre skattesatser e.d. — tar hänsyn till inflationen. Jag anser emellertid att frågan om skattesystemet kan bygga på reala principer, dvs. korrigeras för inflationen, bör ges ett genom ytterligare analyser underbyggt svar. Med den knappa tidsram som gäller för det pågående utredningsarbetet är det inte möjligt för URF och RINK att redovisa hur ett sådant system skulle kunna utformas och vilka effekter det skulle ge. Jag föreslår därför att en särskild kommitté tillsätts för att utreda frågan om en inflationskorrigerad inkomstbeskattning.
Den nya kommitténs uppgift blir att lägga fram förslag om inflationskor- rigerade skattebaser vid taxering av företag och hushåll. Förslaget bör såvitt gäller bl.a. totalt skatte- och avgiftsuttag samt valet av skatteformer knyta an till de förslag som läggs fram av URF och RINK. Skillnader som inte hänger samman med inllationskorrigeringen bör således i möjligaste mån undvikas. Av detta följer att det föreligger ett starkt behov av samråd och informationsutbyte mellan de olika kommittéerna. Det är också nödvändigt att den nya kommitténs förslag redovisas i sådan tid att det kan remissbehandlas samtidigt med betänkandena från URF och RINK.
En övergång till inflationskorrigerad beskattning kan förväntas påverka kreditvillkor och tillgång och efterfrågan på krediter. Härmed sam- manhängande frågor har tidigare ingående belysts av realbeskattningsutred-
ningen i betänkandet (SOU 1982:1—3) Real beskattning. Utredningen föreslog bl.a. att låntagare skulle få lägga om vissa lån till reallån. Den nya kommittén bör — med beaktande av den utveckling som skett på kredit- marknaden under senare år — ta ställning till om realbeskattningsutred- ningens förslag har bärkraft i dag eller om det krävs lösningar på kreditom- rådet som avviker från dem som utredningen föreslagit.
I vår omvärld beskattas företag och hushåll så gott som undantagslöst nominellt. Införandet av en inflationskorrigerad beskattning i Sverige skulle därför innebära ett avsteg från det internationella mönstret. Vid sin genomgång av konsekvenserna på kreditområdet av en sådan reform bör kommittén undersöka i vilken utsträckning särskilda problem kan uppkomma när en av parterna i ett kreditavtal e.d. inte är hemmahörande i Sverige. Kommittén bör också ta upp andra internationella aspekter av en inflationskorrigerad beskattning, t.ex. vad gäller dubbelbeskattningsav- talen med andra länder och Sveriges deltagande i den ekonomiska integrationen i Västeuropa.
Kommittén bör även i övrigt belysa konsekvenser av ett inflationskor- rigerat skattesystem. I detta ligger bl.a. att kommittén bör ta ställning till vilka åtgärder som kan behöva vidtas i samband med själva övergången till ett sådant system.
2. Utgångspunkter för utredningsuppdraget
2.1. Inledning
IBU:s uppdrag är utomordentligt omfattande, nämligen att utforma ett inflationsneutralt system för taxering av såväl hushåll som företag. Samtidigt är den tid som vi har till vårt förfogande synnerligen knapp. Enligt direktiven, vilka fastställdes vid regeringssammanträde den 15 december 1988, skall våra förslag redovisas i sådan tid att de kan remissbehandlas tillsammans med betänkandena från RINK och URF. Detta innebär i praktiken att vårt uppdrag måste fullgöras på kortare tid än sex månader.
En följd av de förutsättningar som gäller för uppdraget är att vi inte har möjlighet att från grunden bygga upp ett inflationskorrigerat skattesystem. Vi är i betydande utsträckning tvungna att utnyttja befintliga utredningar och erfarenheter. I detta sammanhang får vi helt allmänt hänvisa till realbeskattningsutredningens ingående beskrivning och analys av reala skattesystem (Real beskattning, SOU 1982zl-3). Det finns också anledning att erinra om att aktiebolag och vissa andra företagsformer sedan år 1984 träffas av dels den i huvudsak nominellt utformade statliga inkomstskatten, dels den realt utformade vinstdelningsskatten.
En viktig utgångspunkt för arbetet är även direktivens föreskrift om att våra förslag skall knyta an till de förslag som läggs fram av RINK och URF. Avvikelser som inte hänger samman med inflationskorrigering skall således i möjligaste mån undvikas. Denna bundenhet till olika av RINK och URF valda tekniska lösningar ger i några situationer upphov till extra komplikationer. Vi har i en del fall pekat på möjliga förenklingar vid en alternativ utformning av de grundläggande reglerna.
2.2. Betänkandets disposition
Vårt betänkande är fortsättningsvis disponerat på följande sätt. I kap. 3 behandlas allmänna problem i samband med beskattning och inflation. Kapitlet innehåller en redogörelse för nominella skattesystem och för de syften som ligger bakom önskemålet om inflationskorrigerad beskattning. I kapitlet beskrivs och jämförs vidare olika metoder för att åstadkomma inflationskorrigering. Jämförelsen mynnar ut i ett förslag om att in- flationskorrigeringen i betydande utsträckning bör utformas enligt den s.k.
balansvärdemetoden.
I kap. 4 redovisas hur balansvärdemetoden bör konstrueras i företags- sektorn och i kap. 5 hur inflationskorrigeringen bör utformas i hushållssek- torn. Frågan om beräkning av inflationstalet — det tal som speglar inflationstakten och därför skall ligga till grund för inllationskorrigeringen — diskuteras i kap. 6. I kap. 7 behandlas de internationella frågor som aktualiseras vid införande av vårt förslag om real beskattning. Olika ekonomiska aspekter, bl.a. statsfinansiella konsekvenser, effekter på investeringars lönsamhet samt hushållens låne- och boendekostnader redovisas i kap. 8. Övergångsproblematiken tas upp i kap. 9 varefter betänkandet avslutas i kap. 10 med specialmotivering till våra författnings- förslag.
Vad gäller presentationen av författningsförslagen uppkommer ett särskilt problem. Det normala är ju att jämföra den föreslagna lagtexten med lagtexten i dess gällande lydelse. Mot bakgrund av våra direktiv torde emellertid en jämförelse med RINK:s och URF:s lagtexter ofta vara av större värde. Vi redovisar därför RINK— eller URF-lagtexten i vänsterspalt och vår egen text i högerspalt.
3 Allmänna problem i samband med beskattning och inflation
3.1. Nominella skattesystem
3.1.1. Inledning
Utmärkande för nominella skattesystem är att hänsyn inte tas till föränd- ringar i penningvärdet. Detta gäller inte bara vid beräkning av skatteunder- laget — exempelvis storleken av en reavinst — utan också vid utformning av skatteskalor och vid uppbörd av skatt. Det nominella systemet har således som utgångspunkt att en krona i dag har samma värde (köpkraft) som en krona i förfluten tid och en krona i framtiden. Erfarenheten visar att detta är en fiktion.
Ett nominellt skattesystem ger inte upphov till några större problem så länge inflationen är obefintlig eller låg. Är så fallet föreligger ingen egentlig skillnad mellan nominella och reala system. Nominella system är vidare i stort sett problemfria om skatteuttaget är proportionellt och kopplat till löpande betalningsströmmar. Med en proportionell skattesats kan exempelvis löpande arbetsinkomster beskattas nominellt på ett godtagbart sätt även i inflationstidcr. Nämnas kan vidare att vissa skattetyper redan på grund av sin konstruktion är neutrala i förhållande till inflationen, t.ex. mervärdeskatten och andra omsättningsskatter liksom olika former av utgiftsskatter (se beträffande utgiftsskatter SOU 1976:62 och SOU 1986:40).
I tider med inflation framträder nackdelarna hos nominella inkomstskat- tesystem främst på tre områden. Det första området gäller skatteskalor, grundavdrag och andra progressiva element i systemet. Det är givet att progressionen förändras om penningvärdet stiger eller sjunker. Indexering av skatteskalor o.d. är dock tekniskt enkelt att åstadkomma. Mer svårbe- mästrade problem uppkommer däremot om själva underlaget för beskattningen, dvs. skattebasen, påverkas av inflationen. Ett nominellt skattesystem har sålunda betydande brister vid behandling av räntor. Likaså fungerar nominella system dåligt vid beräkning av vinst eller förlust i de fall då resultatet påverkas av transaktioner som tidsmässigt ligger långt från varandra. Så är fallet exempelvis vid beräkning av vinst vid försäljning av egendom som innehafts under flera år.
Problem i samband med den skattemässiga behandlingen av räntor och vinster diskuteras i korthet i följande avsnitt.
3.1.2. Beskattning av räntor
En ränta kan delas upp i en realräntedel (inkl. ersättning för risk och transaktionskostnader) och en inflationskompensationsdel. RINK har i sina grundläggande kalkyler utgått från en inflationstakt på 4 % och en realränta på 3 %. Denna realränta omfattar dock inte risktillägg och transaktionskostnader. Det synes rimligt att anta att en långivare, som lånar ut till andra än offentliga organ, banker e.d., kräver omkring 3 % i ersättning för sitt risktagande och sina kostnader. För en privatperson innebär detta att han i en tid när inflationen är 4 % får betala 10 % irånta på sina skulder medan hans ränta på sparande i bank o.d. uppgår till 7 %.
I ett nominellt skattesystem är hela räntan skattepliktig resp. avdragsgill. En långivare får således avdrag även för den del av räntan som avser att kompensera långivaren för att fordringen realt sett sjunkit i värde. På motsvarande sätt beskattas långivaren för såväl realränta som inflations- kompensation.
En utgångspunkt i det av RINK föreslagna skattesystemet är att räntebetalningar liksom andra inkomster och utgifter av kapital skall vara skattepliktiga resp. avdragsgilla till 30 % (en proportionell statlig skatt). Den valda skattesatsen syftar till att den reala inkomsten skall träffas av en skatt på 50 %. Denna målsättning uppnås också om de nyss gjorda antagandena om totalränta och inflationstakt är uppfyllda. En privatperson, som har en skuld på 1 000 kr., får då en årlig ränteutgift på 100 kr. och en skatteminskning på 30 kr. Med 4 % i inflation blir realräntan (6 % x 1 000 =) 60 kr. Skattelättnaden motsvarar således 50 % av realräntan.
För en långivare med ett banktillgodohavande på 1 000 kr. blir räntein- komsten (7 % av 1 000 =) 70 kr. och skatten 21 kr. Realräntan är i detta fall (7 % ./. 4 %) x 1 000 kr., dvs. 30 kr. Skattesatsen är i förhållande till den reala inkomsten således (21:30 =) 70 %.
Det anförda visar att skillnaden mellan nominellt skatteuttag (30 %) och skatteuttaget i förhållande till den reala inkomsten (50 % resp. 70 %) är mycket stor även i tider med en så låg inflation som 4 %. Ökar inflations- takten blir skillnaden ännu större. Detsamma gäller om realräntan blir lägre. Sistnämnda förhållande kan belysas med följande exempel. En person med 1 000 kr. i sparkapital får endast 5 % i ränta under ett år då inflationen är 4 %. Den nominella inkomsten är då 50 kr. och den reala inkomsten 10 kr. Med en skattesats på 30 % kommer, i ett nominellt system, skatten (15 kr.) att överstiga den verkliga inkomsten. Avkastningen på det sparade kapitalet blir således negativt efter skatt.
För en låntagare blir läget naturligt nog det motsatta. Räntekostnaden före skatt, 50 kr., understiger summan av skatteavdraget (15 kr.) och den reala skuldminskningen (40 kr.).
3.1.3. Beskattning av vinster
En vinst kan beskrivas som skillnaden mellan den sålda egendomens försäljningspris och anskaffningspris. Särskilt om det förflyter lång tid mellan köp och försäljning uppkommer spörsmålet om det rimliga i att
Iikabchandla en krona vid köpet med en krona vid försäljningen.
Antag att en person år 1 köper en fastighet för 1 000 kr. och säljer den år 10 för 1 700 kr. Inflationen har under denna tid varit 60 % (4,8 % per år). Den reala vinsten har därför uppgått till endast 100 kr. Vid en konsekvent tillämpning av nominella principer skall hela den nominella vinsten, 700 kr., bli föremål för beskattning. En sådan beskattning leder, även med en låg skattesats, uppenbarligen till ett otillfredsställande resultat.
Samma resonemang kan föras beträffande näringsverksamhet. En handlare som köper ett varuparti för 1 000 och säljer det för 1 100 kr. kan inte anses ha gjort någon verklig vinst om inflationen uppgått till 10 % under den tid han innehaft partiet i fråga. Varje beskattning av den nominella vinsten, 100 kr., leder till en urholkning av handlarens egna kapital. Starka skäl talar givetvis även i näringsverksamhet för att endast reala vinster skall träffas av skatt.
Det bör framhållas att svagheterna med nominell vinstbeskattning är mest framträdande när den skattskyldige finansierat den sålda egendomen med eget kapital. Den skattskyldige kan då inte alls dra nytta av fördelen av full avdragsrätt för låneräntor. I de fall då egendomen lånefinansierats kompenseras den nominella vinstbeskattningen av den nominella behand- lingen av ränteutgifterna.
3.1.4. Slutsatser
En utgångspunkt i det svenska skattesystemet är sedan lång tid tillbaka att räntor skall behandlas efter nominella principer. Endast marginellt tas hänsyn till inflationseffekter. Därigenom missgynnas systematiskt långivare (sparande) medan låntagare (skuldsättning) gynnas. Det kan visserligen hävdas att den nominella beskattningen borde driva upp räntan till en sådan höjd att långivarens önskemål om godtagbar real avkastning efter skatt uppfylls. Av olika skäl har ett sådant jämviktsläge sällan uppnåtts. En förklaring till detta är att en ränta på denna nivå lätt kommer i konflikt med statsmakternas önskemål om en rimlig inhemsk räntenivå. Det förhållandet att kapitalinkomster och kapitalutgifter beskattas ytterst oenhetligt _ från fullständig skattefrihet till marginaleffekter på 70—90 % — har också bidragit till att en långivare som beskattas fullt ut för räntein- komster endast undantagsvis kunnat uppnå positiv avkastning efter skatt på sina placeringar. Detta har i sin tur lett till att sparande i banker och obligationer mer eller mindre har upphört hos dessa kategorier. För att hålla sparandet uppe har statsmakterna ansett sig tvungna att införa förmänsbehandlade zoner, t.ex. allemanssparande, inom vilka räntan är helt skattefri. Regler av detta slag ökar dock asymmetrin i systemet.
En konsekvent nominell beskattning av reavinster och vinster i näringsverksamhet kan — på samma sätt som beskattningen av räntein- komster — leda till ett skatteuttag som överstiger den verkliga vinsten. Olika metoder har därför tillgripits för att lindra den nominella beskattnin- gen av dessa vinster. Såvitt gäller företagsbeskattningen kan nämnas de generösa av- och nedskrivningsreglerna som gör det möjligt att skjuta
beskattningen på framtiden. Reavinstbeskattningen har begränsats genom indexuppräkning, alternativa vinstberäkningsmetoder samt hel eller partiell skattefrihet efter viss tids innehav.
Det nuvarande skattesystemet med nominell behandling av räntor i förening med lättnader i företags- och reavinstbeskattningen har fått djupgående konsekvenser för den svenska ekonomin. Skattesystemet utgör, som redan nämnts, en viktig faktor bakom hushållens minskade sparande i banker och andra monetära placeringar. Av större betydelse är dock att skattesystemet i årtionden favoriserat lånefinansierade placeringar i egendom som reavinstbeskattas vid en eventuell försäljning. Typexempel är placeringar i fastigheter, aktier och konst. Den skattskyldige får avdrag för den nominella låneräntan under innehavstiden samtidigt som de förmånliga reavinstreglerna medför att försäljningsvinsten helt eller delvis undgår beskattning.
Det saknas anledning att här närmare analysera effekterna av bristen på symmetri i det svenska skattesystemet. För en mer ingående redogörelse hänvisas till realbeskattningsutredningens betänkande (SOU 1982:1 kap. 3) och kapitalvinstkommitténs slutbetänkande (SOU 1986:37). Konstateras kan dock att gynnandet av lånefinansierade investeringar medfört en omfattande förmögenhetsöverföring från långivare till låntagare. Denna överföring har i sin tur inneburit betydande fördelningspolitiska påfrest- ningar. De asymmetriska inslagen i systemet har vidare utgjort ett viktigt led i praktiskt taget all skatteplanering. Det är knappast någon överdrift att hävda att avdragsrätten för nominella räntor i förening med förmånlig reavinstbeskattning haft avgörande betydelse för uppkomsten av den s.k. klippckonomin.
3.2. Syftet med inflationskorrigerad beskattning
Avsikten med ett inflationskorrigerat skattesystem är att eliminera inflationens inverkan på uttaget av skatt. De skattskyldiga skall således betala lika stor del av sin reala inkomst i skatt oavsett på vilken nivå inflationen ligger. Något tillspetsat kan saken uttryckas så att skatteuttagets omfattning och fördelning bör så långt som möjligt fastställas genom politiska beslut och så litet som möjligt av förändringar i penningvärdet.
Begreppet inflationskorrigerad — eller real — beskattning kan användas i olika betydelser. En typ av inflationskorrigering är, som tidigare antytts, att göra progressiva skatter okänsliga mot förändringar i penningvärdet. Detta gäller både skatter som beräknas enligt en traditionell progressiv skatteskala och den progressivitet som beror på att grundavdrag och liknande avdrag bestäms till fasta krontalsbelopp. En annan typ av inflationskorrigering är den som syftar till att förhindra att skatteuttaget urholkas till följd av dröjsmål mellan inkomsternas intjänande och inbetalningen av skatten.
Som framgår av direktiven är det inte någon huvuduppgift för oss att behandla inllationskorrigeringen i nu nämnda hänseenden. Det centrala i vårt uppdrag är att utforma ett underlag för beskattningen som är neutralt
i förhållande till inflationen. Ambitionen är således att konstruera ett skattesystem i vilket endast reala inkomster och utgifter ligger till grund för beskattningen. Inkomster som är fiktiva i den meningen att de endast speglar pcnningvärdets fall bör inte träffas av skatt. I konsekvens med detta bör avdrag inte heller medges för utgifter som inte motsvaras av någon verklig förmögenhetsminskning.
Utgångspunkten i ett inflationskorrigerat skattesystem är med andra ord att inkomster och utgifter skall beräknas i fast penningvärde - t.ex. i basbelopp — i stället för i kronor eller någon annan måttenhet vars köpvärde förändras över tiden. Antag att en person köper ett markområde för ett pris motsvarande fyra basbelopp och att han ett antal år senare säljer området för ett pris motsvarande sex basbelopp. Syftet med inflationskorrigeringen är att se till att den skattepliktiga vinsten blir två basbelopp oavsett storleken av inflationen under innehavstiden.
Vad gäller den skattemässiga behandlingen av räntor tas genom in- flationskorrigeringen hänsyn inte bara till avtalad ränta utan även till att inflationen fortlöpande minskar det reala värdet av lånebeloppet. Den som får 7 % i ränta i en tid med 4 % inflation bör alltså inte beskattas för hela den nominella räntan utan endast för den del av räntan som överstiger inflationstalet, dvs. endast (7 ./. 4 =) 3 %.
Till det sagda kan fogas några principiella anmärkningar. Att ett skattesystem inflationskorrigeras innebär i sig inte att inflationsvinster och inflationsförluster upphör att existera. Den som tar upp ett lån mot fast ränta kommer, om inflationen och därmed den löpande räntan blir större än vad som förutsatts vid lånetillfället, att vinna på inflationen. I det motsatta fallet, dvs. om inflationen blir lägre än beräknat, är det långivaren som är vinnaren. Denna typ av vinster och förluster kommer alltid att finnas så länge inflationstakten varierar. Inflationskorrigeringen syftar inte till något annat än att skatteuttaget skall baseras på det verkliga och inte på det nominella resultatet.
Det bör vidare slås fast att inflationskorrigeringen inte påverkar tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Den omständigheten att inflationscffekten elimineras såvitt gäller skattebasen innebär i princip inte att en inkomst skall beskattas tidigare eller att ett avdrag skall medges senare än i ett nominellt system. En vinst vid försäljning av en fastighet eller ett varuparti skall således i båda fallen tas upp först när den realiseras. Skillnaden mellan det reala och det nominella skattesystemet avser uteslutande sättet att beräkna vinstens storlek.
3.3. Invändningar mot inflationskorrigerad beskattning
Som framhållits åtskilliga gånger i det föregående är avsikten med inflationskorrigeringen att neutralisera effekten av förändringar i pen- ningvärdet vid fastställande av skatteunderlaget. Målsättningen är att endast reala inkomster och utgifter skall vara skattepliktiga resp. avdrags- gilla.
Det synes svårt att finna bärande invändningar mot denna målsättning. Vad är då anledningen till att blott ett fåtal länder infört reala skatte- system? Att ge ett uttömmande svar på denna fråga är svårt. Det kan dock redan i detta inledande avsnitt finnas anledning att redovisa ett antal vanliga invändningar mot real beskattning. Helt klart är till en början att historiska faktorer utgör ett argument mot en övergång till ett realt skattesystem. Nästan alla har vant sig vid att räkna i kronor och känner därför osäkerhet inför tillämpningen av basbelopp eller annan värdesäker måttenhet. Än viktigare än detta i huvudsak pedagogiska problem är utan tvivel det förhållandet att ett stort antal personer anpassat sin ekonomi till ett nominellt skattesystem. Framför allt nyblivna ägare till fastigheter och bostadsrätter befarar att real beskattning kommer att avsevärt försämra avdragsmöjligheterna för ränteutgifter.
För vår del vill vi först slå fast att det vägval som statsmakterna nu har att göra inte gäller antingen nuvarande regelsystem eller inflationskor- rigerad beskattning. Valet står i stället mellan det skattesystem som föreslås av RINK/URF och ett liknande system med inflationskorrigering. Oavsett om statsmakterna stannar för att korrigera underlaget i det nya systemet för inflationseffekter eller inte blir avståndet till dagens skatte- regler stort. Vad exempelvis gäller rätt till avdrag för räntor som är hänförliga till boende innebär förslaget om en proportionell 150-procentig kapitalbeskattning kombinerat med ett absolut avdragstak en påtaglig begränsning av avdragsrätten. Avskaffandet av nuvarande indexering och uppskovsmöjligheter är andra RINK/URF-förslag som förändrar de ekonomiska förutsättningarna för investeringar i egen bostad. Räntekorrek- tion för egenföretagare är ytterligare ett inslag i det föreslagna systemet som saknar motsvarighet i dagens regler.
Vi kan mot denna bakgrund inte finna annat än att ett införande av inflationskorrigering under alla förhållanden utgör en mindre del i den totala reformering av skattesystemet som det pågående utredningsarbetet syftar till. Vad särskilt gäller befarade svårigheter på bostadsområdet vill vi hänvisa till vår framställning om hushållens låne- och boendekostnader (avsnitt 8.4). Som framgår där kan inflationskorrigeringen utformas så att likviditetspåfrestningarna för en låntagare — exempelvis en villaägare — blir i stort sett desamma som i ett nominellt system.
I detta sammanhang må vidare erinras om att den kritik som från tekniska utgångspunkter riktats mot inflationskorrigering ofta avsett s.k. konsekventa reala skattesystem (jfr URF avsnitt 4.4). Det är riktigt att ett i ekonomisk mening konsekvent realt skattesystem skulle vålla problem vid tillämpningen. Systemet skulle — liksom ett konsekvent
nominellt system — kräva en fortlöpande värdering av den skattskyldiges tillgångar och skulder. Nu torde ytterst få förorda införande av ett i denna bemärkelse konsekvent system. Vad som kan komma i fråga är inflations- korrigering av realiserade inkomster och utgifter, exempelvis att skatte- befria den del av en ränteinkomst som utgör kompensation för inflationen. En inflationskorrigering av detta slag torde inte vara svår att förstå och behöver inte heller vålla några större tillämpningsproblem.
Uppfattningen att reala skattesystem underblåser inflationen är vanligt förekommande. Inflationskorrigeringen ses som ett tecken på att statsmak- terna gett upp kampen mot inflationen. I förlängningen ligger måhända också tanken att ett nominellt system får så besvärande ekonomiska och politiska effekter vid hög inflation att det i sig fungerar som en inflations- spärr. '
I—Iärom kan till en början sägas att inflation uppkommer till följd av obalanser i samhällsekonomin, i första hand genom överefterfrågan på varor och tjänster. Huruvida inkomstskatten — som i de flesta ekonomier svarar för endast en liten del av de offentliga inkomsterna — är realt eller nominellt utformad torde i detta sammanhang sakna egentlig betydelse. Allt talar för att uppräkningen av löner, pensioner och andra sociala förmåner spelar långt större roll. Det finns inte heller några undersökning- ar som tyder på att nominella skattesystem utgör effektivare hinder mot inflationen än reala system. Självfallet bör dock ett inflationskorrigerat skattesystem utformas så att det inte kan uppfattas som ett godtagande av en rådande hög inflation (jfr kap. 6).
Från olika håll har gjorts gällande att inflationskorrigering av skattesys- temet förutsätter en motsvarande korrigering av övriga delar av ekonomin. Vad som åsyftas är i första hand företagens redovisning och kredit- marknaden.
Det är visserligen sant att reala inslag i redovisning och kreditgivning kan underlätta förståelsen för ett realt skattesystem. Som närmare kommer att belysas i det följande föreligger emellertid inte något krav på en absolut koppling mellan de olika systemen. Någon sådan koppling finns heller inte idag. Som exempel kan nämnas att det skattemässiga kapitalvinstbegreppet på avgörande punkter awiker från det redovisningsmässiga kapital- vinstbegreppet. Slutsatsen är att ett realt skattesystem kan fungera även i en nominell omvärld.
Det skulle givetvis vara till fördel för internationell handel och samverkan om de olika länderna hade enhetliga skattesystem. Så är inte fallet för närvarande. Många inslag i de svenska skatte- och redovis- ningsreglcrna — t.ex. bestämmelserna om investeringsfonder och boksluts- dispositioner i form av förändringar av lagerreserver och överavskrivningar — saknar på det hela taget motsvarighet utomlands. Även de av URF förordade reglerna för företagsbeskattningen innehåller komponenter av liknande slag. Som exempel kan nämnas skatteutjämningsreserven (SURV), nuvärdeavskrivning och periodiseringsfonder. En korrigering av skatteunderlaget i syfte att mer generellt eliminera inflationscffekter behöver i detta perspektiv inte leda till någon ökad komplikationsgrad. En fråga som emellertid måste uppmärksammas är om förekomsten av skatte-
mässiga inflationsavdrag eller inflationstillägg kräver särskilda övervägan- den vid tillämpning av internationell dubbelbeskattning. Till denna fråga återkommer vi i det följande (kap. 7).
3.4. Utformningen av inflationskorrigerade skattesystem
3.4.1. Allmänna principer
Syftet med inflationskorrigering av skattebasen är att tillgodose önskemålet om att skatt skall tas ut efter den skattskyldiges förmåga att betala skatt (förmågcprincipen). Den bärande tanken är att storleken av inkomster och utgifter fastställs på ett tillförlitligare sätt om beräkningen sker i en värdesäker måttenhet än om beräkningen sker i måttenheter vars värde förändras över tiden.
Inflationskorrigering kan åstadkommas på olika sätt. Vid valet mellan tänkbara alternativ måste hänsyn tas till flera mer eller mindre oförenliga krav. Från skatteförvaltningens sida hävdas med eftertryck att nya regelsystem måste vara enkla att förstå och tillämpa. Samtidigt fordrar de enskilda skattebetalarna att reglerna skall vara rättvisa i den meningen att lika fall behandlas lika. Genom en kraftig schablonisering av taxeringen — t.ex. genom avdrag som medges oavsett om de motsvaras av några faktiska kostnader eller inte — kan kravet på enkelhet ofta uppfyllas. All schabloni- sering leder emellertid till materiella orättvisor genom att olika fall — i exemplet skattskyldiga med varierande faktiska kostnader — behandlas som om de vore lika.
Ett regelsystem bör vara symmetriskt vad gäller den skattemässiga behandlingen av inkomster och utgifter. Särbehandling av vissa slag av inkomster eller utgifter eller poster över eller under viss nivå bör således i möjligaste mån undvikas. Varje brist på symmetri utgör en grogrund för skatteplanering samtidigt som risken för slumpartade orättvisor ökar. En önskvärd egenskap är vidare att det föreligger kontinuitet i systemet såtillvida att vad som utgör en avdragsgill utgift hos en person i princip ger upphov till en skattepliktig inkomst hos en annan person. Ytterligare anspråk som brukar ställas är att ett skattesystem skall vara motståndskraf- tigt mot skatteflykt och skattefusk samt att det skall fungera godtagbart även vid oväntade förändringar i omvärlden.
Som nyss antytts måste varje nytt regelsystem bygga på en kompromiss mellan sinsemellan oförenliga intressen. Det perfekta systemet existerar inte. Med detta i åtanke redovisas i de tre följande avsnitten olika sätt att hantera problemet inflation och beskattning. I det första avsnittet behandlas schablonmetoder (3.4.2), i det andra den s.k. klyvmetoden (3.4.3) och i det tredje den s.k. balansvärdemetoden (3.4.4).
3.4.2. Schablonmetoder
En speciell form av schablon för att lösa inflationsproblemet är att helt bortse från att inflationen påverkar skatteunderlaget. Inflationen antas schablonmässigt vara noll och beräkningen av inkomster och utgifter sker i enlighet med detta, dvs. konsekvent nominellt. Det är givet att en schablon som i så hög grad utgår från verklighetsfrämmande förhållanden också leder till materiellt stötande resultat. Här skall bara erinras om risken för att rena luftvinster blir föremål för beskattning.
En annan grovt tillyxad schablon bygger på antagandet att en nominell inkomst i sin helhet är en följd av inflationen. Med detta synsätt blir nominella ränteinkomster och kapitalvinster skattefria eftersom de inte anses spegla något annat än förändringarna i penningvärdet. ] konsekvens härmed vägras avdrag för ränteutgifter och kapitalförluster.
Det inses lätt att denna schablon är förenad med minst lika stora problem som schablonen att inflationen inte existerar. En generell skattefrihet för även den reala delen av en kapitalinkomst står i direkt strid mot kravet på likformig beskattning av kapital och arbete. En uppenbar svaghet är vidare att systemet uppmuntrar de skattskyldiga att söka förvandla skattepliktiga arbetsinkomster — inkomst av tjänst och inkomst av näringsverksamhet — till skattefria kapitalinkomster.
De två nämnda schablonmetoderna kan givetvis kombineras. Det kan exempelvis föreskrivas att en kapitalvinst skall beskattas fullt nominellt under en initialperiod och därefter — eventuell efter viss nedtrappning _ inte alls. Vad gäller ränteinkomster kan systemet vila på principen om full nominell beskattning men innehålla skyddade zoner inom vilka räntan är skattefri.
En kombination av de två schablonmetoderna — full nominell beskatt- ning resp. skattefrihet — kan säkerligen ge bättre resultat än om endast endera av metoderna tillämpas. Den svenska beskattningen av räntor och reavinster har också sedan lång tid tillbaka haft inslag av nu antytt slag. Kombinationen blir emellertid med nödvändighet ytterst instabil och skapar utrymme för både obehöriga skattevinster och omotiverat skatteuttag. Sammanfattningsvis kan konstateras att ingen av schablonerna — och inte heller en kombination av dessa — kan tillgodose önskemålet om ett rättvist och robust skattesystem.
Ett tredje sätt att schablonmässigt lösa inflationsfrågan är att använda en lägre skattesats för kapitalinkomster och kapitalutgifter. Den nominella inkomsten skall utan korrigering ligga till grund för taxeringen men genom att applicera en låg skattesats skall hänsyn automatiskt — implicit _ tas till förekomsten av inflation. Det sagda kan belysas med ett exempel.
Antag att målsättningen är att skatten på en ränteinkomst skall motsvara 50 % av realräntan. Med en nominell ränta på 10 %, inflation på 4 % och följaktligen en realränta på 6 % uppfylls målsättningen vid ett skatteuttag på (50 % av 6 %=) 3 % av kapitalet. Under nu angivna förutsättningar överensstämmer således en skattesats på 50 % av realräntan med en skattesats på 30 % av den nominella räntan.
Den av RINK föreslagna separatmodellen utgör ett exempel på detta
sätt att schablonmässigt beakta inflationen. Enligt separatmodellen träffas kapitalinkomster av en proportionell statlig inkomstskatt på 30 % av den nominella inkomsten. Det formella skatteuttaget på t.ex. ränteinkomster awiker från vad som gäller för arbetsinkomster därigenom att skatteskalan för ränteinkomster inte innehåller något progressivt skikt. Till detta kommer att arbetsinkomster till skillnad från ränteinkomster träffas av arbetsgivar- eller egenavgifter.
Ett skatteuttag på 30 % av den nominella inkomsten kan, som exemplet visar, ge ett materiellt tillfredsställande resultat såvida både inflation och realränta är i storleksordningen 4—6 %. Metoden är dock ytterst sårbar om någon av dessa förutsättningar rubbas. Skulle t.ex. inflationen helt upphöra blir realräntan identisk med den nominella räntan. Med en skattesats på 30 % blir då skatteuttaget på ränteinkomster endast omkring hälften av skatteuttaget på arbetsinkomster i det högre inkomstskiktet.
Än svårare neutralitetsproblem uppkommer vid hög inflation och låg realränta. Om, vilket har hänt och kan inträffa igen, inflationen är 10 % och den nominella räntan 12 %, leder RINK:s separatmodell till ett skatteuttag på (30 % x 12 %=) 3,6 % av kapitalet. Skatteuttaget blir då nästan dubbelt så stort som den reala inkomsten (2 %).
För en låntagare blir effekten den motsatta. När realräntan utgör en stor del av den nominella räntan leder även skattesatsen 30 % till ett för lågt avdrag. Vid låg realränta i förhållande till inflationen överstiger skatte- avdraget realräntan.
De nu redovisade bristerna hos separatmodellen hänför sig egentligen till en egenskap som varje schablonmetod av detta slag har, nämligen att ge felaktigt resultat på marginalen. Marginalinkomsten resp. marginalutgif— ten är definitionsmässigt alltid real. En skattesats på 30 % leder — om skatteuttaget skall anpassas till vad som gäller för höga arbetsinkomster, dvs. till omkring 50 % _ alltid till för låg beskattning av en extra räntein- komst och till för lågt avdrag för en extra ränteutgift. Med tillämpning av separatmodellen blir det därför förmånligt för den skattskyldiga att omvandla marginella arbetsinkomster till kapitalinkomster och marginella kapitalutgifter till avdragsposter vid beräkning av inkomst av arbete.
Ett genomförande av separatmodellen kan alltså leda till just sådan olikformighet iskatteuttaget som det nu pågående utredningsarbetet syftar till att råda bot för. Detta har självfallet också uppmärksammats av RINK. Olika förslag läggs därför fram för att avhjälpa neutralitetsbristerna. Vad gäller fåmansföretagen — det område där bristerna framträder tydligast — föreslår RINK sålunda att utdelningar över viss nivå skall beskattas som arbetsinkomst (inkomst av tjänst) hos delägarna i stället för som kapitalin- komst. Den vanliga skattesatsen för kapitalinkomster, 30 %, skall vidare höjas till 40 % vid beskattning av reavinster på grund av vissa försäljningar av aktier i fåmansföretag. För egenföretagarna föreslår RINK bl.a. särskilda räntekorrigeringsregler för att förhindra att ränteutgifter redovisas i näringsverksamheten i stället för under inkomst av kapital. Ytterligare kan nämnas att den låga skattesatsen för kapitalinkomster har ansetts motivera att reavinstreglerna vid fastighetsförsäljning kompletteras med bestämmelser om återföring av avdrag för reparationer m.m. som hänför
sig till en femårsperiod före avyttringen.
Den omständigheten att separatmodellen beskattar en marginell kapitalinkomst relativt sett för lågt utgör, som tidigare påpekats, inte heller någon garanti mot att skatteuttaget totalt sett blir alltför högt. Den paradoxala kombinationen av alltför låg marginell skatt och alltför hög totalskatt inträffar t.ex. vid reavinstbeskattning av en villa eller en aktiepost vars värde stigit ungefär i takt med inflationen. Ett skatteuttag motsvaran- de 30 % av den nominella vinsten kan då vida överstiga den reala vinsten på grund av innehavet. För att förhindra alltför utmanande beskattning av låga eller obefintliga reala vinster har RINK även på denna punkt föreslagit särbestämmelser. Enligt dessa begränsas, vad gäller fastigheter, den skattepliktiga reavinsten till en viss andel av försäljningspriset. För en permanentvilla är reavinsten begränsad till 30 % av försäljningspriset. Vid tillämpning av den förstnämnda begränsningsregeln (30 % av försäljnings- priset) sjunker den marginella skattesatsen till 9 %. En arbetsinsats som inför en försäljning ökar villans värde träffas alltså, om begränsningsregeln tillämpas, endast av 9 % i skatt. Liknande begränsningsregler föreslås gälla även när en fysisk person säljer en näringsfastighet.
Det anförda ger sammanfattningsvis vid handen att ett schablonmässigt hänsynstagande till inflationen genom en sänkning av skattesatsen för kapitalinkomster kan ge godtagbart resultat i en ekonomi med stabil inflation och en realränta som ligger i storleksordningen 4—6 %. Schablo- ncn leder emellertid alltid till felaktig beskattning av marginella kapitalin- komster och kapitalutgifter. Den av RINK förordade separatmodellan är således behäftad med brister så snart inflation och ränta awiker från den förutsatta nivån. Den låga skattesatsen utgör en frestelse att förvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster och kapitalutgifter till utgifter i näringsverksamhet. För att förhindra obehörigt skatteundandragande måste modellen kompletteras med spärregler av olika slag. Samtidigt erfordras lättnadsregler för att undvika alltför hård beskattning av nominella luftvinster.
Vad nu anförts visar att varken den av RINK presenterade separat— modellen eller andra schablonmetoder kan lösa inflationsproblematiken. En sänkning av skattesatsen kan inte avhjälpa fundamentala brister i själva skattebasen, även om givetvis en låg och proportionell skattesats innebär ett framsteg jämfört med nuvarande regler. Av RINK:s förslag framgår också att separatmodellen kräver åtskilliga kompletterande inslag för att motverka både skatteflykt och alltför höga skatteuttag. Om målsättningen varit att genom separatmodellen erhålla ett enkelt och lättbegripligt system måste konstateras att mycket av detta gått förlorat. Vår slutsats är att andra lösningar måste väljas om målsättningen är att åstadkomma ett skattesystem som är neutralt gentemot inflation.
3.4.3. Klyvmetoden
Syftet med inflationskorrigering är att göra skattesystemet okänsligt mot förändringar i penningvärdet. Detta kan enligt vår uppfattning uppnås endast genom ingrepp i underlaget för skatteuttaget. Vad som krävs är att
inflationsinslaget i skattebasen elimineras. En sådan eliminering kan i princip utföras på två olika sätt. Det första är att den nominella inkomsten — en ränta eller en försäljningsvinst — klyvs i två delar, å ena sidan en inflationsdel och å andra sidan en verklig inkomst. Endast den senare delen, realinkomsten, bör vara skattepliktig.
Den andra metoden att utmönstra inflationscffekten från den nominella inkomsten har den skattskyldiges förmögenhetsställning som utgångspunkt. Metoden bygger på att den skattskyldige inte bör beskattas för en förmögenhetsökning som endast är ett uttryck för ett förändrat pen— ningvärde. Med tillämpning av denna metod, balansvärdemetoden, får den skattskyldige ett avdrag motsvarande produkten av det egna kapitalet vid viss tidpunkt (=balansdagen) och inflationen. Om kapitalet är 100 och inflationen 4 % blir avdraget alltså 4.
I detta avsnitt behandlas för- och nackdelar hos klyvmetoden. Balansvär- demetodcn beskrivs i nästa avsnitt (3.4.4). I det därpå följande avsnittet görs en utvärdering (3.4.5).
I inflationstider skall en ränta tillgodose flera ändamål. Förutom att ge långivaren viss real inkomst (inkl. ersättning för risktagande och transak- tionskostnader) skall räntan hålla långivaren skadelös för att fordringens verkliga värde sjunker till följd av inflationen. Sistnämnda del, inflations- kompensationen, utgör ingen verklig inkomst och bör därför inte utsättas för beskattning.
Samma sak gäller vid försäljning av egendom. Den som har köpt en tillgång för 100 och senare säljer den för 160 kan inte sägas ha åtnjutit en inkomst på 60 om inflationen uppgått till 50 % under innehavstiden. Den nominella vinsten bör klyvas och den del därav som svarar mot inflationen undantas från beskattning.
Sett ur låntagarens synvinkel innebär klyvmetoden att avdrag vägras för den del av det nominella räntebeloppet som är en kompensation för inflationen. Skaltefriheten för långivaren balanseras alltså av ett avdragsför- bud för låntagaren.
Klyvningen av en ränta kan åstadkommas på olika sätt. Är kapitalbelop- pet konstant under hela året kan den skattefria inflationsdelen beräknas som produkten av kapitalbeloppet och det aktuella inflationstalet. Med ett kapitalbelopp på 100 och ett inflationstal på 4 % uppgår alltså den skattefria inflationskompensationen till 4. Kompensationen är vidare lätt att bestämma om räntesatsen varit densamma under hela året. Om den nominella räntan är 10 % och inflationen 4 % utgör 40 % av det nominella räntebeloppet inflationskompensation och 60 % realränta.
Klyvmetoden är däremot svårare att använda om såväl kapitalbeloppet som räntesatsen varierat under året. Är så fallet måste året delas upp i ett antal kortare perioder under vilka antingen kapitalbeloppet eller räntesat- sen är konstant. En uppspaltning av detta slag kan förväntas vålla problem bl.a. vid lån mellan enskilda personer.
En särskild fråga som måste besvaras vid tillämpningen av klyvmetoden är hur negativa realräntor skall behandlas. Antag att en person, som har en fordran på 1 000 kr., fått 30 kr. i ränta under ett år då inflationstalet varit 4 %. Ställning måste då tas till om inflationskompensationen, som
matematiskt sett borde uppgå till 40, skall motsvara högst den faktiskt erhållna räntan, 30 kr., eller om kompensationen därutöver skall kunna resultera i ett avdragsgillt kapitalunderskott på 10 kr. För sistnämnda lösning talar bl.a. värdet av symmetriska skatteregler. Önskemålet om lättbegripliga regler utgör dock ett argument i motsatt riktning. Det kan nämligen på goda grunder antas att många skattskyldiga skulle ha svårt att förstå att ett kortfristigt räntelöst handlån måste utlösa beskattning hos låntagaren och en avdragsrätt hos långivaren.
Frågan om negativa realräntor har vidare en speciell aspekt om lån ges ut till underkurs. En låg löpande ränta kan då kompenseras av att fordringens värde stiger under innehavstiden. Klyvmetoden tillhandahåller inte någon naturlig lösning för inflationskorrigering beträffande denna typ av lån.
Huruvida inflationskorrigering bör ske enligt klyvmetoden eller annan metod hänger också samman med hur metoderna passar in i skattesystemet i övrigt. Framkommer exempelvis att balansvärdemetoden har klara försteg vad gäller inflationskorrigering i näringsverksamhet kan angelägenheten av enhetliga regler motivera att samma metod följs även för hushållens vidkommande.
3.4.4. Balansvärdemetoden 3441 Inledning
Som nämnts tidigare bygger balansvärdemetoden på tanken att inkomster som inte resulterar i en ökning av det reala egna kapitalet skall undantas från beskattning. Tekniskt sett sker inflationskorrigeringen på det sättet att den skattskyldige får ett avdrag som motsvarar nettokapitalet multiplicerat med inflationstalet.
Inflationskorrigering enligt balansvärdemetoden kräver inga särskilda överväganden om den skattskyldiges kapital består av monetära tillgångar (fordringar). Balansvärdemetoden innebär då dels att räntor är skatteplik- tiga resp. avdragsgilla på vanligt sätt, dels att den skattskyldige får ett inflationsavdrag baserat på kapitalets nettovärde (alternativt ett in- flationstillägg om skulderna är större än fordringarna). Situationen blir emellertid något annorlunda om tillgångarna inte består av fordringar utan exempelvis av fastigheter, aktier, maskiner eller lager. Är så fallet måste ställning tas till om inflationskorrigeringen skall göras löpande (årligen) eller först i samband med att tillgången avyttras e.d. Vid besvarande av detta spörsmål finns det anledning att skilja mellan å ena sidan tillgångar och skulder som hänför sig till näringsverksamhet och å andra sidan privata tillgångar och skulder. I det följande behandlas därför först företagssektorn (inkl. egenföretagare) och därefter hushållssektorn.
3.442. Företagssektorn
Ett företags _ exempelvis ett aktiebolags _ resultat utgörs definitionsmäs- sigt av skillnaden mellan intäkter och kostnader under en vald tidsperiod.
Resultatet kan också beskrivas som skillnaden mellan företagets egna kapital vid periodens utgång och kapitalet vid periodens ingång. De båda resultatmåtten är i princip identiska.
Inflationskorrigering enligt balansvärdemetoden syftar till att förhindra att skatteuttaget baseras på vinster som utgör en följd av inflation (luft— vinster). Vad gäller monetära poster är det, som nyss sagts, naturligt att inflationskorrigeringen sker löpande. Ett företag med en monetär nettoförmögenhet (fordran) på 100 bör alltså, om inflationen är 4 %, få ett årligt inflationsavdrag på 4. Har företaget en nettoskuld på 100 mynnar inflationskorrigeringen ut i en skattepliktig intäkt på 4. De nominella räntorna är skattepliktiga resp. avdragsgilla.
På vilket sätt innehavet av mark, byggnader, maskiner, lager och andra fysiska tillgångar påverkar ett företags resultat kan inte fastställas med säkerhet förrän tillgången är såld eller utrangerad. Det kan mot denna bakgrund te sig logiskt att företa inflationskorrigeringar först i samband med att egendomen avyttrats. Anskaffningspriset för den sålda egendomen räknas då upp i relation till inflationen under innehavstiden.
Det säger sig självt att en generell och konsekvent inflationskorrigering enligt den nu skisserade ordningen skulle bli mycket svår att tillämpa. Korrigeringen skulle kräva bl.a. att företaget höll reda på anskaffningstid- punkten för samtliga fysiska tillgångar. Detta är otänkbart. Vad som möjligen kan komma i fråga är att göra en individuell _ och till försälj- ningen kopplad _ inflationskorrigering av sådana tillgångar som erfaren— hetsmässigt omsätts sällan, dvs. i första hand fastigheter och aktier av anläggningskaraktär. Den inflationskorrigering som sker enligt den nuvarande vinstdelningsskatten är konstruerad på detta sätt. Vid den löpande beskattningen behandlas sålunda inventarier och lager på samma sätt som monetära tillgångar medan förekommande inflationskorrigering av fastigheter och aktier sker i samband med försäljningen.
Valet av teknik för inflationskorrigering av tillgångar som typiskt sett innehas under lång tid kan diskuteras i anslutning till två exempel.
Antag att två företag köper varsin fastighet för 100 och säljer den ett antal år senare för 160. Inflationen under innehavstiden uppgår till 50 %. Det första företaget finansierar fastighetsförvärvet uteslutande med eget kapital. Vid en löpande inflationskorrigering baserat på allt eget kapital leder fastighetsinnehavet till ett årligt inflationsavdrag på _ om inflations- takten är 4 % _ 4. Någon inflationskorrigering skall i så fall inte äga rum vid försäljningen utan företaget beskattas då för hela den nominella vinsten, 60. — Sker inflationskorrigeringen däremot först i samband med försäljningen får företaget inget löpande avdrag under innehavstiden. Vid försäljningen beskattas då endast den reala vinsten, (60 ./. 50 =) 10.
För företaget som finansierat fastigheten uteslutande med lånat kapital uppkommer, om den löpande metoden tillämpas, ingen årlig inflationspost eftersom det egna kapitalet är noll. Vid försäljningen beskattas hela den nominella vinsten, 60. _ Skall däremot inflationskorrigeringen göras först vid försäljningen får fastighetens värde inte medräknas vid den årliga korrigeringen. Den löpande korrigeringen kommer då att grundas endast på skuldposten, 100, och resultera i ett årligt skattepliktigt inflationstillägg
på (4 % x 100 =) 4. Vid försäljningen blir endast den reala vinsten, 10, skattepliktig.
Från teoretisk synpunkt synes det vara riktigast att medge inflationskor- rigering först i samband med försäljningen, dvs. när frågan uppkommer att beskatta försäljningsvinsten. Att medge ett årligt inflationsavdrag för en icke realiserad _ och därmed obeskattad _ vinst kan förefalla ologiskt och ägnat att skapa omotiverade skattekrediter. Argument finns emellertid även för bclöpandeprincipen. Ett stöd för denna princip är närmast av pedagogisk natur. För ett företag med högt belånade fastigheter kan inflationstillägget leda till en skattepliktig vinst trots att företaget enligt sin _ låt vara nominella _ resultaträkning går med förlust. Ett starkare skäl för belöpandeprincipen är dock att företagets samtliga tillgångar behandlas på ett enhetligt sätt. En förändring av tillgångarnas sammansättning kommer inte påverka den löpande inflationskorrigeringen. Utrymmet för manipulativa transaktioner för att höja inflationsavdraget minskar därigenom.
Ytterligare en faktor som talar för att även fastigheter och aktier bör ligga till grund för den årliga inflationskorrigeringen är samordningen mellan denna korrigering och den av URF föreslagna avsättningen till skatteutjämningsreserv (SURV). Enligt URF skall SURVEN baseras på företagets hela egna kapital, dvs. på skillnaden mellan samtliga tillgångar och skulderna (från aktier i dotterbolag och liknande tillgångar bortses tills vidare). Det underlättar självfallet tillämpningen om SURVEN och inflationskorrigeringen kan grundas på samma underlag. En sådan ordning förutsätter att även värdet på fastigheter och aktier medräknas vid fastställande av det årliga inflationsavdraget eller inflationstillägget.
En sammanvägning av argumenten för och mot leder till slutsatsen att övervägande skäl talar för att en årlig inflationskorrigering bör baseras på företagets samtliga tillgångar. Vid beräkningen av företagets egna kapital på balansdagen bör således fastigheter och aktier behandlas på samma sätt som företagets övriga tillgångar.
3.4.4.3 Hushållen
En balansvärdemodell för hushållen vilar _ liksom vad gäller företagen _ på förutsättningen att alla nominella räntor är fullt skattepliktiga resp. avdragsgilla. Inflationskorrigeringen uppnås genom att den enskilde får ett årligt inflationstillägg eller inflationsavdrag som grundas på förmögenhets- ställningen (det egna kapitalet) vid årsskiftet.
Även i fråga om hushållen uppkommer spörsmålet om samtliga tillgångar skall beaktas vid den löpande korrigeringen eller om korrige- ringen för t.ex. fastigheter och aktier bör anstå till'dess egendomen avyttras. Vid denna bedömning kan anläggas i stort sett samma synpunkter i hushållssektorn som i företagssektorn. Strikt ekonomiska skäl liksom angelägenheten att motverka inlåsning talar för att inflationskorrigeringen på fastigheter och aktier kommer till stånd först i samband med avytt- ringen. Pedagogiska skäl och önskemålet om enhetlig behandling av olika slag av tillgångar talar för en löpande korrigering av all egendom.
På några viktiga punkter skiljer sig emellertid företagens och hushållens inflationsproblematik åt. Ett företags balansräkning omfattar företagets samtliga tillgångar och skulder på balansdagen. Någon motsvarande balansräkning kan av praktiska skäl inte komma i fråga för hushållen. Eftersom hushållen inte heller kan göra någon avsättning till SURV föreligger inte något behov av samordning mellan inflationskorrigeringen och SURVEN. Med hänsyn främst till nu anförda skäl anser vi att en balansvärdemetod för hushållen bör baseras på endast monetära poster, dvs. på skillnaden mellan den enskildes fordringar och skulder. Inflations- korrigeringen för annan egendom _ t.ex. fastigheter och aktier — bör i princip komma till stånd först i samband med att egendomen säljs. Vad särskilt gäller börsnoterade aktier blir dock en något modifierad lösning aktuell i den mån den s.k. portföljmetoden väljs. Vi återkommer senare till detta.
3.4.5. Slutsatser
Av den verkställda genomgången följer enligt vår mening för det första att ett konsekvent nominellt skattesystem är ytterst svårt att upprätthålla i tider med mer än obetydlig inflation. Erfarenheterna visar att en försäm- ring av penningvärdet tvingar fram lättnader i såväl den löpande beskatt- ningen av räntor som beskattningen av kapitalvinster. Resultatet blir ett skattesystem som brister både i neutralitet och symmetri.
Vi har diskuterat olika metoder att åstadkomma en rättvis och likformig beskattning även i inflationstider. Diskussionen visar enligt vår mening att inflationsproblematiken endast till en del kan lösas genom en schablonmäs- sig sänkning av skattesatsen för kapitalinkomster. Den av RINK förordade separatmodellen synes därför inte innebära någon fullgod lösning på problemet. Vår slutsats är att en effektiv inflationskorrigering förutsätter ett ingrepp i själva skattebasen. Ingreppet går ut på att från den nominella inkomsten utmönstra den del som kan ses som en kompensation för inflationen (luftvinsten).
Inflationskorrigering av skatteunderlaget kan ske enligt två olika metoder, klyvmetoden och balansvärdemetoden. Båda metoderna har sina för- och nackdelar. Såvitt gäller företagssektorn anser vi att balansvärdeme- toden bör gälla fullt ut. Företagen _ inkl. egenföretagarna _ bör sålunda få ett årligt inflationsavdrag baserat på värdet av samtliga tillgångar i näringsverksamheten. För hushållens del bör balansvärdemetoden omfatta monetära poster, dvs. fordringar och skulder. Detta innebär att en enskild person dcls beskattas (resp. får avdrag) för räntor på vanligt sätt, dels får ett inflationsavdrag om den monetära förmögenheten är positiv och ett inflationstillägg om förmögenheten är negativ. Annan egendom än monetära tillgångar — i första hand fastigheter och aktier _ bör i princip bli föremål för inflationskorrigering först när de säljs.
Hur balansvärdemetoden bör utformas i företagssektorn tar vi upp 1 kap. 4. I kap. 5 behandlas reglerna för inflationskorrigering i hushållssek- torn.
4 Balansvårdemetod i näringsverksamhet
Inflationskorrigering avseende näringsverksamhet bör göras enligt balansvärdemetoden oavsett om verksamheten bedrivs av ett aktiebolag eller annan juridisk person (bolagssektorn) eller av en fysisk person (egenföretagare). Enligt vår mening bör även de närmare reglerna för inflationskorrigeringen vara i princip desamma oavsett ivilken företagsform näringsverksamheten bedrivs. Av systematiska skäl synes det dock lämpligt att först behandla de juridiska personerna (bolagssektorn) och därefter egenföretagarna.
4.1. Bolagssektorn
4.1.1. Allmänna utgångspunkter
I bolagssektorn innebär inflationskorrigering med stöd av balansvärdemeto- den att företaget får ett särskilt avdrag baserat på det egna kapitalet och inflationen (eller ett särskilt tillägg om det egna kapitalet är negativt). Det egna kapitalet utgör således nyckelposten vid inflationskorrigeringen. När väl detta är fastställt är korrigeringen enkel att utföra.
Vi skulle i och för sig kunna begränsa vårt förslag rörande bolagssektorn till regler om inflationskorrigering. I övriga delar kunde vi ansluta oss till vad URF föreslagit. På det hela taget anser vi också att denna linje bör följas. Det synes emellertid befogat att på några punkter awika från URF. Dessa awikelser sammanhänger med direktivens krav på att vårt förslag skall såvitt gäller skatteuttagets storlek knyta an till vad RINK och URF föreslagit.
Inflationskorrigeringen ger för flertalet företag upphov till en årlig minskning av skatten. Endast i de undantagsfall då det egna kapitalet är negativt (kapitalunderskott) kommer korrigeringen att föranleda en ökad skattebelastning. Med ett uppskattat eget kapital i bolagssektorn på omkring 175 miljarder kr. medför inflationskorrigeringen, om inflationen är 4 %, en årlig avdragspost på 7 miljarder kr. Förutsatt att varje företag kan effektivt utnyttja inflationsavdraget blir den årliga skattelättnaden (30 % av 7 =) 2,1 miljarder kr.
Denna minskning av skatteuttaget bör enligt vår mening finansieras genom en begränsning av utrymmet för avsättning till SURV och genom en förlängning av avskrivningstiden på byggnader och markanläggningar.
Skälen för detta är följande.
SURVEN har framför allt två syften. För det första skall SURVEN genom sin resultatutjämnande funktion utgöra en ersättning för de möjligheter att förskjuta skatteuttaget framåt i tiden som följer av dagens system. SURVENs andra uppgift är att _ genom kopplingen till det egna kapitalet _ minska känsligheten för inflation.
Med den av oss föreslagna fullständiga inflationskorrigeringen bortfaller behovet av att åstadkomma inflationsstabilitet genom SURV. Inflationskor- rigeringen leder däremot inte till någon avgörande förändring vad gäller möjligheten till resultatutjämning. Att helt slopa SURVEN kan därför inte komma i fråga. Med hänsyn till att inflationsmomentet bortfaller anser vi det emellertid motiverat att begränsa avdragsrätten för avsättning till SURV från 30 % till 20 % av det egna kapitalet. Förslaget berör alltså bara SURVENs kapitaldel (K—SURV).
Det bör påpekas att denna minskning av procentsatsen för avsättning till K-SURV inte behöver innebära en lika stor minskning av reserveringsut- rymmet. Bortsett från att möjligheten till lönebaserad SURV-avsättning kvarstår (L-SURV) medför det av oss föreslagna inflationsavdraget att ett företag utan beskattningseffekt kan öka sitt nominella kapital i takt med inflationen. Denna kapitalökning kan vid tillämpning av de av oss föreslagna reglerna ograverat ligga till grund för SURV-avsättning.
Minskningen av K—SURVEN från 30 % till 20 % av det egna kapitalet kan, vid 4 procents inflation, beräknas medföra en ökning av skattebasen med 1,3 miljarder kr. och en årlig ökning av skatteuttaget med 0,4 miljarder kr.
Balansvärdemetodens teknik med årligt inflationsavdrag i stället för inflationskorrigering i samband med att tillgången avyttras kan, som tidigare nämnts, leda till omotiverade skattekrediter om företagets egendom består av fastigheter och annan egendom som sällan omsätts. Detta gäller särskilt i tider med kraftig inflation. Ett exempel kan belysa detta. Antag att en byggnad, som finansierats uteslutande med eget kapital, anskaffas för 100. Byggnaden säljes sju år senare för 170. Den årliga inflationen under innehavstiden har uppgått till 8 %. Avdrag för värde- minskning på byggnaden har årligen medgivits med 4 % eller med sammanlagt 28.
Under nu angivna förutsättningar ger fastighetsinnehavet varje år upphov till dels ett inflationsavdrag på (8 % x 100) = 8, dels ett värde- minskningsavdrag på (4 % av 100 =) 4. Vid försäljningen beskattas hela den nominella vinsten inkl. återförda värdeminskningsavdrag, dvs. (170 ./. 100 + 28 =) 98.
Det är givet att denna senareläggning av skatteuttaget kan skapa inlåsningseffekter. Det kan därför anföras skäl för en ökning av beskatt- ningen under innehavstiden och en sänkning av beskattningen på grund av avyttringen.
Enligt nuvarande regler medges avdrag för värdeminskning på bygg- nader normalt med 1,5 % (kontors- och bostadsbyggnader av sten) till 5 % (byggnader i tillverkningsindustri) av byggnadens anskaffningsvärde. I fråga om nyuppförda byggnader medges därutöver _ inom ramen för det
totala anskaffningsvärdet _ i vissa fall s.k. primäravdrag med 2 % per år under en femårig initialperiod.
Primäravdragen bör enligt URF avskaffas. I övrigt föreslår URF inga ändringar i reglerna för avskrivning av byggnader.
För markanläggningar medges för närvarande ett årligt avdrag på 5 % av 75 % av anläggningens anskaffningsvärde. URF föreslår att 75 %- bcgränsningen skall slopas och att således hela anskaffningsvärdet skall få ligga till grund för värdeminskningsavdragen.
Vi utgår från URF:s förslag om avskaffade primäravdrag och att hela anskaffningsvärdet på en markanläggning skall kunna skrivas av. I syfte att bredda skattebasen och minska risken för inläsning bör emellertid _ i enlighet med vad vi nyss anfört _ storleken av de årliga värdeminskningsav- dragen begränsas.
En sådan begränsning kan åstadkommas på olika sätt. I ett mycket stort antal fall uppkommer ingen nominell minskning av en bebyggd fastighets värde under den första innehavstiden. Värdeminskningen på grund av byggnadens fysiska förslitning uppvägs av nominellt ökade mark- och byggnadspriser. Detta förhållande talar för att skattemässiga värdeminsk- ningsavdrag normalt inte borde medges under en förhållandevis lång initialperiod. I—Iela avdragsperioden borde med andra ord skjutas framåt i tiden.
En ordning för värdeminskningsavdragen av nu angiven innebörd har emellertid vissa nackdelar. Särskilt i de fall då markvärdet är obetydligt eller obefintligt kan det inträffa att avdragen även realt sett blir för små. Från administrativ synpunkt är det vidare olyckligt om byggnadens anskaffningsvärde _ och därmed underlaget för de årliga värdeminsknings- avdragen _ prövas först åtskilliga år efter det att byggnaden färdigställs. Vi har av bl.a. dessa skäl inte ansett oss böra lägga fram ett förslag om förskjutning av hela avskrivningsplanen.
En tekniskt sett betydligt enklare metod att minska värdet av de årliga värdeminskningsavdragen är att förlänga avskrivningsperiodens längd. Avdragsrätten inträder liksom för närvarande när byggnaden är färdigställd men avdragen beräknas efter en lägre procentsats. En lämplig lösning är enligt vår mening att avskrivningstiden fördubblas eller, uttryckt på ett annat sätt, att de årliga avdragsbeloppen halveras.
Vi föreslår sålunda att avdragen för värdeminskning av kontors- och bostadsbyggnader i sten sätts ned från 1,5 % till 0,75 % för år räknat och att motsvarande halvering kommer till stånd för andra byggnader inom bolagssektorn. För byggnader i tillverkningsindustri minskas alltså de årliga avdragen från 5 % till 2,5 % av byggnadens anskaffningsvärde. Även för markanläggningar blir det fråga om en sänkning från 5 % till 2,5 %.
Det bör påpekas att den föreslagna förlängningen av avskrivningsperio- den endast avser vad som skattemässigt räknas som byggnad eller markanläggning. Avskrivningsreglerna för s.k. byggnadsinventarier och markinventarier påverkas inte. Detta får särskild betydelse inom industrin eftersom byggnads- och markinventarier inom denna näringsgren ofta värdemässigt utgör huvuddelen av vad som fastighetsrättsligt utgör en byggnad.
I fråga om byggnader och markanläggningar som är avsedda att användas under endast ett fåtal år bör, liksom hittills, anskaffningsutgiften i sin helhet dras av det år då tillgången anskaffas. Likaså bör nuvarande regler om att avdrag medges för oavskrivet belopp när en byggnad utrangeras gälla även framdeles.
Det kan givetvis inträffa att de av oss föreslagna halverade värdeminsk- ningsavdragen kommer att understiga byggnadens faktiska (nominella) värdcnedgång. Med en inflationstakt i storleksordningen 4—6 % torde dock en sådan prisutveckling bli sällsynt. Inte desto mindre anser vi det motiverat att införa en ventil för det fall att den skattskyldige kan visa att det verkliga värdet påtagligt understiger det skattemässiga restvärdet. Föreligger sådan negativ differens bör den skattskyldige få ett extra avdrag med så stort belopp som erfordras för att uppnå överensstämmelse mellan rcstvärdet och marknadsvärdet.
Vid tillämpning av denna ventil bör den skattskyldiges fastighetsinnehav behandlas som ett kollektiv. Det synes nämligen rimligt att en värdened- gång på en byggnad i förekommande fall kvittas mot orealiserad värdesteg- ring på marken eller andra fastigheter innan ventilen träder i funktion. Vi föreslår därför att bedömningen av rätten till den extra avdragsrätten bör göras på grundval av den skattskyldiges totala fastighetsinnehav eller — om den skattskyldige ingår i en grupp företag med i huvudsak gemensam ledning _ på grundval av gruppens totala innehav.
De av oss föreslagna avdragsbestämmelserna bör tillämpas endast på byggnader och markanläggningar som färdigställs sedan det nya regelsys- temet trätt i kraft, dvs. i princip fr.o.m. den 1 januari 1991. Avskriv- ningsreglerna för det befintliga beståndet av byggnader och markanlägg- ningar berörs alltså inte.
De av oss föreslagna ändringarna i fråga om värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar beräknas öka skattebasen med 4,2 miljarder kr. och skatteintäkterna med 1,3 miljarder kr. (se vidare kapitel 8).
4.1.2. Beräkning av det egna kapitalet
Det egna kapitalet är nyckelposten vid inflationskorrigeringen. Som tidigare nämnts får företagen ett årligt inflationsavdrag om det egna kapitalet är positivt (kapitalöverskott). Avdraget uppgår till kapitalöverskottet multiplicerat med årets inflationstal. Är kapitalet undantagsvis negativt (kapitalunderskott) påförs företaget ett inflationstillägg motsvarande kapitalunderskottet multiplicerat med inflationstalet.
Vid fastställande av SURV inom koncerner finns bestämmelser för ett företag med negativt SURV-underlag. Att detta bedömts erforderligt i SURV-sammanhang beror bl.a. på att SURVEN inte är ett symmetriskt system. Den omständigheten att SURV-underlaget är negativt utlöser sålunda i sig inte någon beskattning. Det är emellertid nödvändigt att förhindra att en koncern, vars egna kapital är obetydligt, söker tillskansa sig en hög SURV-avsättning genom att fördela tillgångar och skulder så att ett företag får ett stort positivt och ett annat företag ett stort negativt
SURV-underlag. Inflationskorrigeringen är däremot symmetrisk så till vida att kapitalöverskott och kapitalunderskott behandlas på ett enhetligt sätt (avdrag resp. tillägg). Något behov av kvittningsregler för inflationskor- rigeringen inom en koncern föreligger därför inte.
Enligt vår mening bör det kapital, som skall ligga till grund för inflationskorrigeringen, beräknas på samma sätt som det underlag som ligger till grund för K—SURVEN. Endast på en punkt finns det skäl att avvika från SURV-underlaget. SURVEN utgör en obeskattad reserv. I likhet med vad som för närvarande gäller i fråga om vinstdelningsskatten saknas anledning att bevilja en skattelättnad på grundval av en sådan reserv. Vid beräkningen av underlaget för inflationskorrigeringen bör därför SURVEN behandlas som en skuldpost. SURVEN behandlas härigenom på samma sätt som andra obeskattade reserver, exempelvis belopp som avsatts till ersättningsfond.
Vid beräkning av SURV-underlaget gäller en särskild regel för periodiseringsfonder. Med hänsyn till dessa fonders konstruktion skall endast 30 % av fondbeloppet tas upp som skuld. Skäl saknas att göra annan bedömning vid inflationskorrigeringen. Även i övrigt bör denna korrigering och K-SURVEN beräknas på identiskt samma underlag. Detta innebär bl.a. att värdet av utdelningsskattefria aktier inte skall medräknas och att kontinuitetsprincipen skall gälla i fråga om fordringar och skulder mellan intressebolag (jfr 3 & andra stycket b och c SURV-lagen). Också vid värderingar av tillgångar och skulder bör de regler som gäller för SUR- VEN tillämpas vid beräkningen av underlaget för inflationskorrigeringen.
4.1.3. Särskilda skattesubjekt
Inflationskorrigeringen bör i princip omfatta samtliga juridiska personer som är skattesubjekt. I likhet med vad som föreslås beträffande SURVEN är dock vissa undantag motiverade.
Stiftelser och ideella föreningars skattesituation utreds för närvarande av stiftelseutredningen (Fi 1988:03). Med hänsyn till detta har URF avstått från att utarbeta nya regler för dessa juridiska personer. Stiftelser och ideella föreningar är därför undantagna från den krets av skattesubjekt som kan utnyttja SURVEN.
Mot bakgrund av URF:s ställningstagande anser vi att skäl saknas att låta innationskorrigeringen omfatta stiftelser och ideella föreningar. De bör därför inte medges inflationsavdrag eller påföras inflationstillägg. Vad vi förordat beträffande värdeminskningsavdrag på byggnader och markanlägg- ningar synes doek av likformighetsskäl böra gälla även för stiftelser och ideella föreningar. Förslaget får betydelse endast i de sällsynta fall då dessa rättssubjekt beskattas på grund av innehav av konventionellt taxerade fastigheter.
Det synes dock finnas anledning att framhålla att en årlig inflationskor— rigering av den modell vi föreslagit kan bli av stort värde för framför allt stiftelser. Infiationsavdraget kan på ett naturligt sätt göra det möjligt för en stiftelse att behålla sitt reala kapital utan att träffas av skatt. Den diskriminering av placeringar i monetära tillgångar som i praktiken råder
i dag skulle därmed försvinna.
Invcstmentföretag skall enligt URF frikallas från skattskyldighet för reavinster avseende aktier och liknande värdepapper. Ränteinkomster och ränteutgifter avses bli skattepliktiga resp. avdragsgilla på vanligt sätt. Avdrag medges för lämnad utdelning.
Med tanke på att vinster på aktier inte träffas av skatt saknas det anledning att basera inflationskorrigeringen på värdet av dessa tillgångar. Detta innebär i praktiken att investmentföretagens inflationskorrigering i allt väsentligt kommer att grundas på den monetära ställningen, dvs. på skillnaden mellan fordringar och skulder. Vad som nu sagts om in- vcstmentföretag bör också gälla för aktiefonder.
Förvaltningsföretag som inte är investmentföretag, exempelvis ett fåmansägt aktiebolag som förvaltar en portfölj med börsaktier, skall enligt URF beskattas för såväl reavinster som räntor. I två hänseenden gäller dock awikande regler i förhållande till vanliga företag. Ett förvaltningsföre- tag föreslås för det första få rätt till avdrag för lämnad utdelning. URF föreslår för det andra att förvaltningsföretag inte skall ha rätt till avdrag för avsättning till SURV.
Någon anledning att utsträcka denna särbehandling till inflationskor- rigeringen föreligger enligt vår mening inte. Förvaltningsföretagen bör således medges inflationsavdrag och påföras inflationstillägg på samma underlag som företag i allmänhet, dvs. på samtliga tillgångar och skulder.
Vad gäller ekonomiska föreningar föreslår URF att insatskapital i form av förlagsinsatser skall räknas som skuld. Enligt vår mening bör detta gälla även vid inflationskorrigeringen.
Vårt förslag i denna del innebär sammanfattningsvis att inflationskor- rigeringen skall omfatta alla företag som anges i ] & SURV-lagen. Därutöver bör innationskorrigering gälla investmentföretag (partiell korrigering) och förvaltningsföretag.
4.2' Egenföretagare
Vad som i det föregående sagts om inflationskorrigering för juridiska personer är i allt väsentligt giltigt även beträffande näringsverksamhet som bedrivs direkt av fysisk person (egenföretagare). Med egenföretagare avses sålunda näringsverksamhet som bedrivs av en enda fysik person eller av flera fysiska personer gemensamt utan att en juridisk person eller skattesubjekt bildas. Delägare i enkelt bolag eller partrederi utgör exempel på sistnämnda typ av egenföretagare.
Av det anförda följer att utgångspunkten för en egenföretagares inflationskorrigering bör vara kapitalunderlaget för SURVEN (K-SURV). I likhet med vad som gäller i bolagssektorn bör dock själva SURVEN behandlas som en skuld vid inflationskorrigeringen. Taket för SURVENs storlek _ åtta basbelopp - saknar vidare berättigande vid inflationskor- rigeringen. Vi föreslår därför att korrigeringen för en egenföretagare skall baseras på samtliga tillgångar och skulder i näringsverksamheten. Någon särbehandling av fastigheter eller _ i de undantagsfall sådana kan tillhöra
verksamheten — aktier eller andelar skall i princip inte förekomma. I de undantagsfall då aktierna inte får ingå i SURV-underlaget _ fråga är då om aktier som har karaktär av dotterbolagsaktier med egenföretagaren som moderföretag _ skall aktierna inte heller ligga till grund för inflationskor- rigering.
Om insättning gjorts på skogskonto skall _ med hänsyn till den latenta skatteskulden _ endast 50 % av kontomedlen räknas in i kapitalunderlaget för SURVEN. Samma reducering bör göras vid inflationskorrigeringen.
Från civilrättslig synpunkt är det ingen skillnad mellan en enskild näringsidkares privata tillgångar och tillgångar som används i näringsverk- samheten. Traktorn i jordbruket, pengarna i butikens kassaapparat och privat lösöre omfattas av samma äganderätt. Egenföretagaren har också samma ansvar för sina skulder oavsett om de är privata eller hänför sig till näringsverksamheten.
Inflationskorrigeringen skall — liksom SURVEN _ baseras endast på tillgångar och skulder i näringsverksamheten. Privata tillgångar och skulder skall alltså inte ligga till grund för korrigeringen. Denna uppdelning av tillgångar och skulder kan givetvis, särskilt vad gäller tillgångar som används både privat och i näringsverksamheten, ge upphov till praktiska problem. URF har på denna punkt utgått från att allmänna redovis- ningsprinciper skall vara vägledande vid bedömningen av om en tillgång är privat eller inte. Vi saknar anledning att frångå URF på denna punkt.
Inflationskorrigeringen för egenföretagarna leder _ liksom vad som är fallet i bolagssektorn — till en minskning av skatteunderlaget. Liksom i bolagssektorn beror skatteminskningen på det skydd för det egna kapitalet som inllationskorrigeringen ger. Detta skydd kan sägas vara särskilt värdefullt för egenföretagarna med tanke på att skattesatsen kan överstiga 60 %. Vi har överslagsmässigt beräknat basminskningen till 0,5 miljarder kr. och en skatteminskning på omkring 0,2 miljarder kr. Det lämpligaste sättet att åstadkomma skattemässig neutralitet i förhållande till URF är enligt vår mening att låta den för bolagen föreslagna omläggningen av reglerna för värdeminskning av byggnader och markanläggningar också gälla i fråga om fastigheter som används i enskilt bedriven näringsverksam- het. Detta innebär exempelvis att konventionellt taxerade kontors- och bostadsbyggnader som är uppförda i sten kommer att skrivas av med 0,75 % per år oavsett om de ägs av en juridisk person eller en fysisk person.
För egenföretagarna gäller att SURVEN får uppgå till högst åtta basbelopp. Den SURV som medges en enskild näringsidkare syftar därför mer till att premiera risktagande och åstadkomma resultatutjämning än till att tillgodose önskemålet om en inflationsneutral skattebas. Av bl.a. denna anledning bör vårt förslag om inflationskorrigering inte minska utrymmet för SURV-avsättningar för egenföretagarna. Såväl den av URF föreslagna procentsatsen för avsättningen (30 %) som takbeloppet (8 basbelopp) bör alltså gälla även i ett inflationskorrigerat system.
5 Inflationskorrigeringi hushållssektorn
5.1. Allmänna utgångspunkter
Vi har i det föregående slagit fast att inflationskorrigeringen i hushållssektorn bör grundas på balansvärdemetoden såvitt gäller monetära poster. Den skattskyldige får ett årligt inflationsavdrag om den monetära förmögenheten är positiv (fordringarna är större än skulderna) och ett inflationstillägg om den monetära ställningen är negativ. Den nominella räntan är i sin helhet skattepliktig resp. avdragsgill.
I fråga om annan egendom än monetära tillgångar, dvs. i första hand fastigheter, bostadsrätter, aktier och lösöre, bör inflationskorrigeringen komma till stånd först i samband med reavinstberäkningen vid försäljning av egendomen. Inflationskorrigeringen innebär i detta fall att anskaff- ningspriset får räknas upp till det prisläge som gäller vid försäljningstill- fället.
Med hushållssektorn avses i detta sammanhang enskilda personers ekonomiska aktiviteter vid sidan av eventuell direkt bedriven näringsverk- samhet. Den intlationskorrigering som kan komma i fråga för en enskild person i dennes egenskap av exempelvis jordbrukare eller rörelseidkare sker enligt de i avsnitt 4.2 redovisade reglerna för egenföretagare. Någon inflationskorrigering är inte aktuell i inkomstslaget tjänst. Inflationskor- rigeringen i hushållssektorn kommer därför att omfatta endast inkomster och utgifter som är hänförliga till det av RINK föreslagna utvidgade inkomstslaget kapital.
Enligt RINK bör alla inkomster av kapital _ främst räntor och utdelningar samt reavinster _ beskattas enligt den s.k. separatmodellen. Denna innebär att kapitalinkomster skall beskattas med en proportionell statlig skatt på 30 %. Skatten baseras på ett i huvudsak nominellt underlag och tas ut oberoende av den enskildes övriga inkomster (inkomst av näringsverksamhet eller tjänst). En viss koppling mellan beskattningen av kapitalinkomster och beskattningen av arbetsinkomster finns dock i de fall underskott uppkommer i inkomstslaget kapital. Från underskotts- och förlustsituationer bortses dock tills vidare (jfr avsnitt 5.4).
Vi delar RINK:s uppfattning att kapitalinkomster och kapitalvinster bör träffas av en proportionell och i princip fristående statlig inkomstskatt. Vi ansluter oss också i allt väsentligt till RINK:s förslag vad gäller vilka slag av inkomster och utgifter som bör hänföras till det nya inkomstslaget
kapital. I fråga om skattesatsens storlek anser vi oss dock böra avvika från RINK:s förslag.
RINK:s val av skattesats för kapitalinkomster, 30 %, kan ses som ett schablonmässigt sätt att beakta förekomsten av inflation. Genom att applicera en relativt låg skattesats på en nominell inkomst har RINK sökt åstadkomma ett skatteuttag som realt sett ungefärligen motsvarar skatteuttaget på arbetsinkomster. Sådana inkomster träffas, sedan arbetsgivar- eller egenavgifter inräknatsl, normalt av ett skatteuttag i storleksordningen 50 %. Som framgår av vad vi tidigare anfört (avsnitt 3.4.2) ger en beskattning av 30 % av den nominella inkomsten i stort sett samma skattebelastning som en beskattning av 50 % av den reala inkomsten under förutsättning att såväl inflationen som den reala inkomsten är omkring 4—6 %.2
Vi saknar anledning att awika från RINK:s allmänna bedömning av lämplig real skattenivå vid beskattning av arbetsinkomster. Med in- flationskorrigering av den modell vi föreslagit blir endast den reala inkomsten föremål för beskattning. Mot denna bakgrund föreslår vi att skattesatsen för inkomster som skall redovisas i inkomstslaget kapital bestäms till 50 %. Skatteuttaget kommer därmed på den av RINK önskade nivån.
Med en skattesats på 50 % (av den reala inkomsten) blir skillnaden i skattebelastning mellan olika slags inkomster liten. Som nyss konstaterats är det faktiska skatteuttaget (inkl. avgifter) på normala arbetsinkomster omkring 50 %. Skatten på en arbetsinkomst kommer därigenom att bli ungefär densamma som skatten på exempelvis en ränteinkomst. Endast i de fåtal fall då arbetsinkomsten är så hög att statlig inkomstskatt tillkom- mer framstår kapitalbeskattningen som något lindrigare.
Vårt förslag om skattesatsen 50 % på kapitalinkomster innebär att vinster som utdelas från ett aktiebolag först träffas av bolagsskatt med 30 % och därefter av inkomstskatt hos aktieägaren med 50 %. Det sammanlagda skatteuttaget på utdelad vinst uppgår därmed formellt sett till 65 % mot 51 % om skattesatsen i inkomstslaget kapital är endast 30 %.3 Denna skärpning av beskattningen av utdelade vinster är emellertid helt eller delvis skenbar. Den av oss föreslagna intiationskorrigeringen i bolagssektorn medför nämligen att endast den reala vinsten i bolagssektorn träffas av skatt. Det på utdelningen belöpande skatteuttaget är därför, särskilt om inflationen är hög, lägre än i ett nominellt system. Fördelen av
lSkattedelen av arbetsgivaravgifterna beräknas av RINK till 22,5 % (se RINK avsnitt 3.3.2). En lön på 100 kr. belastas därför med avgifter (skattedelen) på 22,5 kr. och därefter av inkomstskatt på (30 % x 77,5 =) 23,2 kr. Det samman- lagda skatteuttaget blir alltså 46 %.
2Med 5 % inflation och 5 % realränta blir den nominella inkomsten 10 %. Ett skatteuttag på 30 % av den nominella inkomsten motsvarar då ungefär 50 % av realräntan (skatten blir 3 % resp. 2,5 % av den nominella inkomsten).
330 % av 100 + 50 % av 70 = 65 skall jämföras med 30 % av 100 + 30 % av 70 = 51.
inflationsavdraget kan således uppväga nackdelen av den högre skattesatsen på utdelade vinster (se vidare avsnitt 8.2).
Vi föreslår sammanfattningsvis att skattesatsen i inkomstslaget kapital bestäms till 50 % av den inflationsrensade inkomsten. Därmed uppnås tillfredsställande neutralitet vad gäller skatteuttaget på olika slag av inkomster. Något behov av komplicerade spärregler för att förhindra exempelvis att arbetsinkomster förvandlas till kapitalinkomster behövs därmed inte. De av RINK föreslagna bestämmelserna om räntekorrektion vid negativt kapitalunderlag i enskilt bedriven näringsverksamhet blir också överflödiga. Till dessa frågor liksom behovet av ett avdragstak för räntor i hushållssektorn återkommer vi i det följande (se avsnitt 5.2.6).
Det är givet att inflationskorrigeringen kommer att få betydelse för enskilda personers skattebelastning och likviditet. För en samlad redovis- ning av denna problematik hänvisar vi till vår framställning rörande hushållens låne- och boendekostnader (avsnitt 8.4).
Vi övergår nu till att närmare diskutera hur inflationskorrigeringen i hushållssektorn skall gå till. I nästa avsnitt behandlas balansvärdemetoden för monetära poster och därefter inflationskorrigeringen för fastigheter, aktier och liknande egendom.
5.2. Balansvärdemetod för monetära poster
5.2.1. Inledning
Balansvärdemetoden vilar på förutsättningen att alla löpande räntor är fullt skattepliktiga resp. avdragsgilla. Inflationskorrigeringen uppnås genom att den skattskyldige får ett årligt inflationstillägg eller ett inflationsavdrag som grundas på förmögenhetsställningen vid viss tidpunkt (balansdagen). Föreligger monetärt överskott (fordringarna är större än skulderna) tillgodoräknas den skattskyldige ett inflationsavdrag motsvarande net- toförmögcnheten multiplicerat med inflationstalet. Är skulderna större än fordringarna påförs ett på samma sätt beräknat inflationstillägg.
Följande enkla exempel kan belysa hur balansvärdemetoden är avsedd att fungera i hushållssektorn. Antag att den skattskyldiges monetära poster består av ett banktillgodohavande på 100 000 kr. och en låneskuld på 20 000 kr. Det monetära överskottet är alltså 80 000 kr. Med ett inflations- tal på 4 % blir inflationsavdraget (4 % av 80 000 =) 3 200 kr. Är förhållandet det omvända, dvs. banktillgodohavandet uppgår till 20 000 kr. och skulden till 100 000 kr., påförs det den skattskyldige ett inflationstillägg på 3 200 kr.
Som nyss påpekats bygger balansvärdemetoden på att den nominella inkomst- eller utgiftsräntan är i sin helhet skattepliktig resp. avdragsgill. I likhet med RINK anser vi därför att skattelättnader i form av sparavdrag o.d. bör slopas. Vi anser oss också sakna anledning att avvika från vad RINK föreslagit i fråga om den skattemässiga periodiseringen av kapitalin- komster och kapitalutgifter. De av RINK i 3 5 5 mom. SIL föreslagna reglerna om långivares beskattning av efterskottsränta och i 3 5 6 mom. SIL om låntagares avdrag för förskottsränta ingår således även i vårt förslag.
5.2.2. Begreppet monetär post
Inflationskorrigeringen av monetära poster med tillämpning av balansvärde- metoden innebär teoretiskt sett att en långivare vid fastställandet av skatteunderlaget får dra av den reala förlusten på lånebeloppet (ford- ringen) från den löpande inkomsten (den nominella räntan). Beskattningen baseras med andra ord på en helhetsbedömning av fordringens inverkan på långivarens ekonomi. Motsvarande gäller för det fall inflationskorrigeringen avser en skuldpost.
Av det anförda följer att inflationskorrigering bör omfatta endast sådana tillgångar och skulder vars verkliga värde förändras i inflationstider. Är exempelvis en fordran konstruerad så att innehavaren skyddas mot inflationen saknas motiv för årlig inflationskorrigering. Till grund för det årliga inflationsavdraget bör därför ligga endast banktillgodohavanden, obligationer, skuldebrev och andra fordringar, allt givetvis under förutsätt- ning att tillgången inte ingår i förvärvskälla tillhörande inkomstslaget näringsverksamhet.
Som monetär tillgång borde principiellt sett räknas även den enskildes innehav av kontanta medel. Med hänsyn till att kontantinnehavet i regel är obetydligt och till de avsevärda problem som är förenade med att i efterhand kontrollera storleken av en sådan tillgångspost, bör emellertid enligt vår mening kontanter inte få räknas som monetär tillgång. Med kontanter likställs i detta sammanhang checkar och postväxlar.
I fråga om fordringar måste, som nyss nämnts, en gräns dras mellan de som är rent nominellt utformade och de som genom anknytning till värdet på aktier e.d. har real karaktär. Endast den förstnämnda kategorin bör bli föremål för löpande inflationskorrigering. Innebörden av detta är att värdepapper som skall beskattas enligt den av RINK förordade portföljme- toden för aktier (27 & SIL) inte bör omfattas av den årliga inflationskor- rigeringen. Inflationskorrigeringen för dessa värdepapper — exempelvis marknadsnoterade konvertibla skuldebrev, marknadsnoterade skuldebrev förenade med optionsrätt och vinstandelsbevis _ bör i stället ske inom ramen för portföljmetoden (se avsnitt 5.3.4).
Finansiella instrument såsom konvertibla skuldebrev, skuldebrev med optionsrätt och vinstandelsbevis kan kopplas till andra reala tillgångar än marknadsnoterade aktier. Även i detta fall saknas anledning att medge årlig inflationskorrigering med stöd av balansvärdemetoden. Ett skuldebrev som kan konverteras till en icke marknadsnoterad aktie bör sålunda undantas från den löpande inflationskorrigeringen. Detsamma gäller andra finansiella instrument som avses i 28 & SIL. Även i fråga om dessa värdepapper bör inflationskorrigeringen komma till stånd först vid beräkningen av realisa- tionsvinst när avyttring skett.
I detta sammanhang bör ytterligare en fråga beröras. För att balans- värdedemctoden skall ge ett materiellt sett riktigt resultat krävs att saldot mellan fordringar och skulder speglar den monetära situationen under hela beskattningsåret. Resultatet blir missvisande om inflationskorrigeringen
baseras på poster som existerat på balansdagen men inte under övriga delar av året. En fordran eller skuld som innehafts blott några dagar kring balansdagen påverkas uppenbarligen inte av inflationen på ett sätt som motsvaras av det för ett helt år fastställda inflationstalet. Det kan därför te sig frestande för den skattskyldige att förbättra sin monetära ställning just över balansdagen.
Vid bedömningen av denna problematik bör dock till en början beaktas att en omplacering mellan olika tillgångsslag kan vara neutral vad gäller inflationskorrigeringen. Om en enskild person säljer sin villa eller sina aktier ökar visserligen inflationsavdraget för monetära tillgångar men samtidigt går han miste om inflationsuppräkningen på den sålda egen- domen (jfr avsnitt 5.3). Med hänsyn till detta och de transaktionskostnader som är förenade med avyttringen av egendom av detta slag synes varia- tioner i monetär förmögenhetsställning som beror på omplaceringar av fastigheter och aktier normalt inte vålla några större problem.
Vad gäller transaktioner mellan enskilda personer, såsom gåva av monetär egendom eller försäljning av lösöre, bör vidare noteras att ett grundläggande inslag i vårt förslag är att skatt skall betalas från första kronan med en proportionell skattesats. Till skillnad från i dag uppkommer därför inte någon skattevinst om exempelvis föräldrar överför monetära tillgångar till sina barn. Transaktioner av detta slag kan förändra den enskilde partens monetära ställning men tas hänsyn till båda parter påverkas inte inflationskorrigeringen.
Ett mer svårlöst problem uppkommer vid transaktioner som ger den enskilde fördelar vid inflationskorrigeringen men som är neutrala för motparten. Denna situation inträffar om en privatperson säljer lösöre till en svensk näringsidkare eller till ett utländskt rättssubjekt. Den enskilde förbättrar sin monetära ställning medan underlaget för inflationskorrigering hos mottagaren förblir oförändrat.
Det finns givetvis ingen anledning att uppställa några generella hinder mot att enskilda personer förbättrar sin monetära ställning _ och därmed inflationskorrigeringen _ genom att sälja konst, segelbåtar och liknande egendom. Det torde inte heller vara möjligt att särbehandla fordringar som hänför sig till lösöresförsäljningar. Sådana särregler skulle ge upphov till besvärliga tillämpnings- och asymmetriproblem. Dessutom skulle reglerna vara verkningslösa om försäljningen sker mot likvid som omedelbart placeras exempelvis på en bankräkning.
Vid prövning av behovet av stoppregler riktade mot mer eller mindre fingerade försäljningar bör hänsyn också tas till förmögenhetsskatten. I synnerhet lösöre värderas mycket lågt vid förmögenhetstaxeringen. En försäljning vars enda syfte är att förbättra inflationskorrigeringen torde framstå som föga lockande om den samtidigt utlöser förmögenhetsskatt. Som tidigare nämnts kan även reavinstbeskattningen utgöra ett avhållande element mot skenförsäljningar.
Enligt vår mening kan emellertid en spärregel mot skatteflykt av nu antytt slag inte helt undvaras. Regeln bör dock begränsas till transaktioner som ger den enskilde en förmån vid inflationskorrigeringen utan att försämra motpartens position. Den särskilda spärregeln bör därför omfatta
endast överlåtelser mellan enskilda personer å den ena sidan och juridiska personer, egenföretagare samt i utlandet bosatta fysiska personer å den andra sidan. Den förbättring av den enskildes monetära ställning som föranletts av en sådan transaktion bör inte beaktas vid inflationskorrige- ringen om det på grund av avtal om återköp eller liknande överenskom- melse kan antas att någon verklig överlåtelse inte har avsetts att komma tillstånd. En tillämpning av spärregeln innebär att den förbättring av den monetära ställningen som föranletts av avyttringen balanseras genom att den skattskyldige påförs ett däremot svarande skuldbelopp. Även om spärregeln i första hand är riktad mot fingerade försäljningar av lösöre bör den gälla också vid överlåtelse av annan egendom.
Spärregeln kan belysas genom ett exempel. Antag att den skattskyldige inför balansdagen säljer en silverkanna till en antikaffär för 50 000 kr. Den skattskyldige förbehåller sig dock rätten att intill två dagar efter balans- dagen köpa tillbaka kannan för 50 500 kr. eller häva försäljningen mot ett skadestånd på 500 kr. Förekomsten av spärregler påverkar inte tillgångssi- dan. Vid inflationskorrigeringen skall de monetära tillgångarna alltså beräknas på vanligt sätt, dvs. som tillgång tas upp fordringen avseende försäljningen eller den del därav som inte placerats i annan egendom, t.ex. i aktier. På grund av spärregeln måste emellertid den skattskyldige som ett extra skuldbelopp ta upp den på grund av försäljningen uppkomna förbättringen av den monetära ställningen, dvs. 50 000 kr.
Avgränsningsproblemen är mindre på skuldsidan. Utgångspunkten är att samtliga skulder skall beaktas vid inflationskorrigeringen utom sådana skulder som hänför sig till verksamhet som den enskilde bedriver i egenskap av egenföretagare (näringsverksamhet). Typiska skulder som skall ligga till grund för inflationskorrigeringen är skulder tagna i samband med förvärv av privatbostad, aktier, bilar och båtar samt kontokortsskulder.
Av olika skäl bör dock vissa skulder undantas från inflationskorrige- ringen. I likhet med vad som gäller vid förmögenhetstaxeringen bör skatt, som ännu inte debiterats på balansdagen, inte tas upp som skuld (mot- svarande bör gälla i fråga om skattefordringar). Ett annat undantag bör göras för skulder avseende studiemedel enligt studiestödslagen (1973z349). Sådana skulder räknas upp enligt särskilda regler i studiemedelssystemet. Att tillämpa den av oss föreslagna inflationskorrigeringen vid sidan av uppräkningen enligt studiemedelssystemet skulle självfallet ge ett felaktigt resultat. Enligt vår mening är det mest praktiska att helt undanta studiemedelsskulder från inflationskorrigeringen.
5.2.3. Valet av balansdag
Med tillämpning av balansvärdemetoden kommer den skattskyldiges ställning på balansdagen att vara avgörande för inflationskorrigeringen på monetära poster. Det ligger i sakens natur att som balansdag bör väljas en dag då den skattskyldige under alla förhållanden måste förteckna och värdera sina tillgångar och skulder. Balansdagen bör därför sammanfalla med den tidpunkt som är avgörande för förmögenhetsbeskattningen, dvs. kalenderårsskiftet.
Därmed återstår att ta ställning till om inflationskorrigeringen bör baseras på förmögenhetsställningen vid beskattningsårets utgång, dvs. den 31 december, eller på förmögenhetsställningen vid beskattningsårets ingång, dvs. den 1 januari. Vid denna bedömning bör följande synpunkter beaktas.
Som kommer närmare att utvecklas senare (kap. 6) anser vi att inflationstalet för visst år bör fastställas före ingången av detta år. Inflationstalet bör ange den förväntade förändringen av det allmänna prisläget under det aktuella året uttryckt i procent av prisläget för närmast föregående år. Med en allmän prisnivå på 100 år 1 och en förväntad prisnivå för år 2 på 104 blir således inflationstalet för sistnämnda år 4 %. Det är därför ekonomiskt sett logiskt att basera inflationskorrigeringen på det kapital som den skattskyldige har vid ingången av beskattningsåret.
Allmänna tillämpningssynpunkter talar också för att inflationskorrige- ringen för visst beskattningsår baseras på förmögenhetsställningen vid årets ingång eller _ annorlunda uttryckt—på förmögenhetsställningen vid utgången av närmast föregående år. För det första torde generellt sett risken för manipulativa transaktioner minska om de får genomslagskraft först vid den taxering som påbörjas sedan mer än ett år förflutit från balansdagen.4 Möjligheten till eftersyn avseende oklara tillgångs- och skuldposter ökar dessutom avsevärt om det är förhållandena vid beskatt- ningsårets ingång som är avgörande.
Ett argument mot att utgå från den ingående balansen är att en sådan ordning strider mot vad som gäller vid avsättning till SURV och därmed också mot vad som gäller vid inflationskorrigering i näringsverksamhet. Såväl SURVEN som inflationskorrigeringen i företagssektorn baseras på företagets utgående balans. För en egenföretagare kan det te sig egendom- ligt att inflationskorrigeringen i näringsverksamheten grundas på förhållan- dena vid beskattningsårets utgång medan korrigeringen avseende privata monetära poster vid samma års taxering grundas på ställningen vid årets ingång.
Det ligger onekligen en del i dessa argument. Skäl kan därför anföras för en tidsmässig samordning av enskilda personers inflationskorrigering oavsett om de är egenföretagare eller inte. Samtidigt är det dock viktigt att ha klart för sig att en egenföretagare under alla förhållanden måste separera sina tillgångar och skulder i näringsverksamheten från sina privata tillgångar och skulder. Till grund för inflationskorrigeringen i näringsverk- samheten ligger det aktuella årets bokslut vilket i princip sammanfaller med bokslutet avseende det föregående året korrigerat för de transaktioner som företagits under året. Förhållandet är i princip detsamma beträffande privat förmögenhet. Även här bygger inflationskorrigeringen på det kontinuerliga samband som föreligger mellan ett års ingående förmögen- hetsställning, årets kapitalinkomster och kapitalutgifter (i vidsträckt bemärkelse) och årets utgående förmögenhetsställning. Inflationskorrige-
4Ett ökat monetärt överskott per den 1 januari år 1 ger ett förhöjt inflations- avdrag i den deklaration som inlämnas i februari år 2 och föranleder en skatteminskning vid den debitering som sker i slutet av år 2.
ringen i de båda sektorerna fungerar således i princip oberoende av varandra. Den omständigheten att inflationskorrigeringen i företagssektorn tidsmässigt förskjuts ett år i förhållande till den privata sektorn synes därför inte innebära någon större olägenhet.
Vi föreslår därför att inflationskorrigeringen avseende enskilda personers fordringar och skulder baseras på den monetära situationen vid beskattningsårets ingång. Föreligger ett monetärt överskott vid denna tidpunkt får den skattskyldige ett inflationsavdrag motsvarande produkten av överskottet och årets inflationstal. Är skulderna större än fordringarna påförs den skattskyldige ett inflationstillägg. Inkomst- och utgiftsräntor behandlas _ bortsett från skattesatsen _ i princip enligt de regler som RINK föreslagit (jfr avsnitt 5.2.6). Detsamma gäller reavinster i de undantagsfall sådana uppkommer på monetära poster.
5.2.4. Värdering av monetära poster
Tillämpning av balansvärdemetoden förutsätter dels att den enskildes monetära poster kan identifieras på balansdagen, dels att de värderas till sina rätta belopp. Värderingsproblem uppkommeri första hand beträffande fordringar men kan någon gång förekomma även på skuldsidan.
En fordran kan komma till stånd på många sätt. Den skattskyldige kan låna ut ett belopp och därmed få en fordran mot gäldenären/låntagaren. En fordran kan vidare uppkomma i samband med försäljning av egendom, exempelvis aktier eller en fastighet. Den som mottagit arv eller en gåva kan därigenom ha fått en fordran gentemot dödsboet resp. givaren. Förfallen men inte utbetald lön, ränta eller utdelning representerar också en fordran för den anställde resp. kapitalägaren.
Utgångspunkten för värderingen av olika slag av fordringar vid inllationskorrigeringen bör vara att de skall tas upp till anskaffningsvärdet. IIärav följer att en fordran som uppkommit vid en normal försäljning av egendom skall värderas till det av parterna angivna nominella beloppet. En fordran som den skattskyldige förvärvat på den öppna marknaden, exempelvis en marknadsnoterad obligation, bör tas upp till anskaffnings- priset. Detta gäller även om priset på obligationen awiker från obliga- tionens nominella värde. Genom kopplingen till anskaffningspriset påverkas den skattskyldiges monetära ställning inte av förvärvet.
Det kan undantagsvis inträffa att det nominella värdet av en fordran som uppkommit vid försäljning av egendom avviker från fordringens verkliga värde. Parterna kan exempelvis komma överens om att fordringen skall vara ränte- och amorteringsfri under flera års tid. Medför villkoren att fordringens marknadsvärde är påtagligt högre eller lägre än det nominella bör inflationskorrigeringen baseras på fordringens verkliga värde.
Vad nu sagts bör också gälla fordringar som direkt uppkommit till följd av en benefik transaktion. Givaren har exempelvis överlämnat ett av honom själv utfärdat gåvobrev till mottagaren. I det typiska fallet leder gåvan till att givarens monetära förmögenhet minskas och mottagarens förmögenhet ökar med gåvobrevets nominella belopp. Awiker det verkliga värdet påtagligt från det nominella skall dock det verkliga värdet räknas
som anskaffningsvärde.
Av bl.a. praktiska skäl bör den nu beskrivna principen inte tillämpas vid lämnande av lån. Till grund för inflationskorrigeringen i lånefallen bör ligga det till gäldenären faktiskt utbetalade beloppet. Det förhållandet att ett län kan vara ränte- och amorteringsfritt under lång tid bör alltså inte leda till någon nuvärdesberäkning av fordringens värde. Länets nominella belopp saknar också betydelse i detta sammanhang. Om det belopp som faktiskt överlämnats till gäldenären och därmed ökat dennes likviditet är 10 000 kr. skall inflationskorrigeringen baseras på detta belopp även om gäldenären överlämnat ett skuldebrev i vilket han förbinder sig att någon gång i framtiden betala ett högre belopp till långivaren.
De nu behandlade situationerna skall inte förväxlas med det fallet att den skattskyldige förvärvar en redan existerande fordran genom arv, gåva eller annat s.k. benefikt fång. Anskaffningsvärdet på fordringar som erhållits genom benefika fång bör grundas på det fång varigenom fordringen senast förvärvats genom köp, byte eller på därmed jämförligt sätt. Detta överensstämmer med vad som gäller på reavinstbeskattningens område.
För inkomstslaget kapital gäller som regel kontantprincipen, dvs. inkomster blir skattepliktiga först sedan de blivit kända till sina belopp och tillgängliga för lyftning och utgifter avdragsgilla först sedan de erlagts. För att motverka skatteplanering föreslår RINK några undantag från denna princip. Ett undantag tar sikte på s.k. efterskottsräntor. Med efterskotts- räntor avses räntor som hänför sig till ett lån från en enskild person som lämnats under villkor att räntan blir tillgänglig för lyftning först mer än ett år efter utgången av det beskattningsår på vilket räntan belöper. RINK förordar här att räntan beskattas löpande (3 & 5 mom. SIL). Vi saknar anledning att frångå RINK på denna punkt. En sådan icke förfallen men beskattad ränta bör få ligga till grund för inflationskorrigeringen. Detsam- ma gäller givetvis räntor och andra inkomster som är förfallna _ och därmed skall beskattas — men som av något skäl inte betalats ut till den skattskyldige.
Det en gång fastställda ingångsvärdet för en fordran bör, så länge någon amortering inte sker, gälla för all framtid. Det förhållandet att fordringens marknadsvärde förändras till följd av en höjning eller sänkning i den allmänna räntenivån bör alltså inte påverka underlaget för inflationskor- rigeringen. Hänsyn måste däremot tas till att en fordrans värde kan sjunka på grund av gäldenärens bristande betalningsförmåga. En osäker fordran bör tas upp till det belopp varmed den beräknas inflyta. En värdelös fordran bör över huvud taget inte åsättas något värde. Detta överensstäm- mer med vad som är föreskrivet vid förmögenhetstaxeringen.
Det är självfallet angeläget att monetära poster föranleder inflationskor- rigering med samma belopp hos borgenär och gäldenär. Skulder bör därför värderas på samma sätt som fordringar. Skall borgenären med hänsyn till speciella avtalsvillkor värdera en fordran till annat än det nominella beloppet bör detsamma gälla på skuldsidan. Vid förvärv på öppna marknaden av obligationer och liknande skuldebrev till över- eller underkurs uppkommer dock en differens mellan långivaren (normalt ett
företag) och innehavaren/borgenären. Denna differens är dock endast temporär och försvinner när obligationen inlöses.
Balansmetoden innebär att inflationens effekter på den enskildes monetära förmögenhet beaktas vid den årliga taxeringen. En konsekvens av detta är, som tidigare nämnts, att eventuella reavinster avseende monetära poster bör beräknas nominellt, dvs. utan någon form av indexuppräkning. Med en annan ordning skulle den skattskyldige bli dubbelt kompenserad. Mot denna bakgrund kan vi — i enlighet med våra direktiv — ansluta oss till de av RINK utarbetade tekniska lösningarna avseende reavinstbeskattning av monetära poster (se 29 å och 31 ä 1 mom. SIL). Med tillämpning av dessa regler får en person som förvärvat ett skuldebrev på nominellt 100 kr. för 90 kr. ett årligt inflationsavdrag baserat på anskaffningsvärdet 90 kr. Hela den nominella räntan på skuldebrevet tas fortlöpande till beskattning. Om skuldebrevet löses in för 100 kr. uppkom- mer en reavinst på 10 kr. som i sin helhet skall redovisas som inkomst av kapital.
5.2.5. Poster i utländsk valuta
Den som är bosatt i Sverige är i princip skattskyldig här för avkastningen avseende monetära poster oavsett om dessa är utställda i svensk valuta eller inte. Huvudregeln bör därför vara att poster i utländsk valuta skall behandlas på samma sätt som poster i svensk valuta vid tillämpning av balansvärdemetoden. En fordran eller skuld i utländsk valuta bör således normalt ge upphov till ett inflationsavdrag eller inflationstillägg baserat på fordringens eller skuldens anskaffningsvärde uttryckt i svenska kronor.
För poster i utländsk valuta tillkommer dock ett särskilt problem om värdet av den utländska valutan förändras i förhållande till vår valuta. Sådana ändringar ger upphov till kursvinster eller kursförluster. Mellan kursvinstcr/kursförluster och den utländska räntan föreligger regelmässigt ett ekonomiskt samband så till vida att summan av vinster/förluster och räntan ungefär motsvarar den inhemska räntenivån. Vid placering i en stark valuta får långivaren en låg löpande ränta men gör samtidigt en kursvinst. Placeras medlen däremot i en valuta vars värde snabbt försämras blir den löpande räntan hög. Fördelen av den högre räntan uppvägs dock normalt av en kursförlust på det utlånade kapitalet.
Med hänsyn till det samband som föreligger mellan utländsk räntenivå och sannolikheten för kursvinst/kursförlust talar åtskilligt för att den utländska räntan och kursförändringen skall behandlas på ett enhetligt sätt i skattehänseende. RINK har mot denna bakgrund utformat en särskild portföljmetod för fordringar i utländsk valuta (valutatillgångsportfölj) och en liknande portföljmetod för skulder i utländsk valuta (valutaskuldport- följ). Någon anledning för oss att frångå RINK på dessa punkter föreligger inte. Även vad gäller inflationskorrigeringen bör beräkningen enligt vår mening ske på portföljnivå med beaktande av sambandet mellan ränta och kursvinster/kursförluster.
Vårt förslag beskrivs enklast med ett exempel. Antag att en enskild person omedelbart före beskattningsårets ingång placerar ett belopp
motsvarande 1 000 kr. i en västtysk bank. Medlen står inne under hela beskattningsåret och ger upphov till en ränteinkomst, uttryckt i svensk valuta, på 30 kr. (3 %) och en orealiserad kursvinst på 50 kr. (5 %). Om inllationskorrigeringen skulle utföras på vanligt sätt fick den skattskyldige — med ett inflationstal på 4 % _ ett inflationsavdrag på 40 kr. Inflations- avdraget skulle därmed överstiga den löpande räntan (3 %) och resultera i ett underskott trots att placeringen, om kursvinsten beaktas, varit lönsam. Enligt vår mening bör en fordran i utländsk valuta därför ligga till grund för inflationskorrigeringen endast till den del inflationstalet överstiger kursvinsten (uttryckt i procent). I exemplet är kursvinsten (5 %) större än inliationstalet (4 %). Den skattskyldige får därför inget inflationsavdrag. Hade inflationstalet i stället uppgått till exempelvis 7 % skulle inflations- avdraget uppgått till (7 ./. 5 =) 2 % av fordringens anskaffningsvärde, dvs. till 20 kr. Räntan utgör under alla förhållanden skattepliktig inkomst.
Vårt förslag innebär således att inflationsavdraget i första hand räknas av mot kursvinsten och först därefter mot den löpande räntan. En konsekvens av denna turordning är att den kursvinst som begränsar intiationsavdraget bör läggas till fordringens värde vid inflationskorrige- ringen nästa år. I exemplet'med inflationstalet 7 % kommer därför nästa års inflationskorrigering att baseras på beloppet (1 000 + 50 =) 1 050 kr.
Turordningsregeln blir naturligt nog inte tillämplig om långivaren drabbas av en kursförlust. Är så fallet får anskaffningsvärdet, uttryckt i kronor, ograverat ligga till grund för inflationskorrigeringen.
I tydlighetens intresse bör framhållas att turordningsregeln inte skall användas om kursvinsten eller kursförlusten realiserats. Realiserade vinster och förluster är i princip skattepliktiga resp. avdragsgilla i inkomstslaget kapital och kan — inom ramen för portföljmetoderna — direkt kvittas mot räntor. Understrykas skall vidare att frågan i vad mån turordningsregeln blir tillämplig också avgörs på portföljnivå, dvs. gemensamt för den skattskyldiges totala innehav av fordringar i utländsk valuta. Innan det belopp som skall undantas från inflationsavdraget fastställs måste således en kursförlust dras av från en kursvinst.
Utländska kontanter bör inte i något fall få ligga till grund för in- flationskorrigering. Här gör sig samma kontrollaspekter gällande som beträffande svenska kontanter.
Vad som sagts om fordringar i utländsk valuta gäller även i fråga om utländska skulder. Inflationstillägg avseende en skuld i utländsk valuta skall påföras endast till den del tillägget överstiger eventuell orealiserad kursförlust. Skuldens ingångsvärde skall ökas med det belopp som undantagits från inflationstillägget.
5.2.6. Behovet av avdragstak m.m.
Som framgår av det föregående skiljer sig vårt förslag vad gäller behand- lingen av monetära poster i hushållssektorn från RINK:s regler främst i två hänseenden. Genom den årliga inflationskorrigeringen, baserat på den enskildes monetära förmögenhet, kan den enskilde behålla det reala värdet på förmögenheten utan att träffas av skatt. Endast den inflationsrensade
inkomsten eller underskottet skall utgöra underlag för beskattningen. Denna reducering av det belopp som skall beskattas resp. ge upphov till ett underskottsavdrag har vidare lett oss till slutsatsen att skattesatsen bör höjas från 30 % till 50 %. Skatteuttaget på arbetsinkomster och kapitalin- komster kommer därigenom även marginellt sett att ligga på ungefär samma nivå.
Den grundläggande awikelsen mellan RINK och oss vad gäller monetära tillgångar och skulder inom hushållssektorn avser således den löpande inflationskorrigeringen och skattesatsen. I övrigt, exempelvis beträffande tidpunkten för skattskyldighetens inträde, reavinstbeskatt- ningen av fordringar och skulder samt behandlingen av fordringar och skulder i utländsk valuta föreligger inte någon egentlig skillnad mellan förslagen. RINK har emellertid funnit det nödvändigt att komplettera det grundläggande systemet med ett antal regler vars främsta syfte är att förhindra skatteflykt och skatteplanering. De regler som vi åsyftar är avdragstaket för ränteutgifter (3 5 2 mom. SIL) samt reglerna om s.k. räntekorrektion (3 5 4 mom. SIL) och beskattning av viss utdelning m.m. från fåmansföretag som inkomst av tjänst (3 5 12 mom. SIL).
A vdragsmkal
RINK föreslår att det årliga avdraget för ränteutgifter och vissa därmed jämställda utgifter får uppgå till högst 100 000 kr. För skattskyldiga som inte fyllt 18 år begränsas avdragsbeloppet till 10 000 kr. Avdragstaket tar sikte enbart på utgiftssidan. Förekomsten av ränteinkomster påverkar alltså inte avdragsbegränsningen.
Avdragstaket motiveras med önskemålet om att bredda skattebasen, motverka skatteplanering och skapa en fördelningseffekt som kompenserar den allmänna sänkningen av marginalskatten. Vad gäller skatteplanering pekar RINK bl.a. på att den enskilde kan bygga upp skattekrediter genom att ta upp stora lån som placeras i tillgångar som har låg löpande avkastning, t.ex. bankkonton i västtysk valuta, aktier eller reinvesterande aktiefonder.
Enligt vår mening bortfaller huvuddelen av nu nämnda argument om skatten grundas på ett inflationskorrigerat underlag. Önskemålet om breddning av skattebasen tillgodoses genom att avdragssidan — som dominerar i hushållssektorn — reduceras till de reala ränteutgifterna. Den av oss valda skattesatsen, 50 %, innebär en större neutralitet mellan kapital- och arbetsinkomster och leder därigenom till ett fördelningsmässigt rimligare skatteuttag mellan kapitalägare och löntagare. Begränsningen av ränteavdraget till realräntan gör slutligen den av RINK skisserade skatteplaneringen genom ett lånefinansierat förvärv av lågavkastande kapitaltillgångar skäligen ointressant. Även vid full belåning kommer avdragsbeloppet i stort sett att svara mot den löpande skattepliktiga inkomsten. Härvid är också av betydelse att avkastningen på börsnoterade
aktier liksom fordringar i utländsk valuta beskattas kollektivt genom portföljmetod.
Vi finner sammanfattningsvis att det inte finns tillräcklig anledning att införa ett generellt avdragstak för räntor. Slopandet av avdragstaket medför vidare den påtagliga fördelen att den skatteplanering _ exempelvis genom fördelning av räntor mellan olika närstående och olika beskatt- ningsår — som taket kan förväntas ge upphov till bortfaller. De av RINK föreslagna undantagen från avdragstaket, t.ex. beträffande räntor som hänför sig till förvärv av aktier i fåmansföretag (3 & 12 mom. SIL), blir också överflödiga.
Räntekorrektion
De föreslagna reglerna om räntekorrektion har sin grund i den låga marginella beskattningen av kapitalinkomster (och den låga marginella avdragsrätten för kapitalutgifter) jämfört med inkomster av näringsverk- samhet. En ränteutgift i inkomstslaget kapital ger enligt RINK:s förslag en maximal skattelättnad på 30 % (överskrids avdragstaket bortfaller skattelättnaden helt). I näringsverksamhet får däremot ränteutgifter dras av utan tak mot underlaget för såväl inkomstskatt — även i det progressiva skiktet _ som egenavgifter. Det ligger därför i en egenföretagares intresse att hänföra en så stor del som möjligt av ränteutgifterna till näringsverk- samheten.
Reglerna om räntekorrektion innebär i huvudsak att egenföretagare med negativ förmögenhet i näringsverksamheten får ta upp en fiktiv inkomst (räntekorrektion) i näringsverksamheten. Denna inkomstpost skall motverka den fulla avdragsrätten för räntor. Ett belopp motsvarande räntekorrektionen överförs till inkomstslaget kapital och behandlas där som en ränteutgift.
Med en skattesats på 50 % i stället för 30 % bortfaller i allt väsentligt fördelen av att hänföra en ränteutgift till näringsverksamheten i stället för till den privata ekonomin. Vi anser att reglerna om räntekorrektion kan undvaras.
Utdelning från fåmansföretag
Liksom reglerna om räntekorrektion bottnar de särskilda reglerna om beskattning av utdelning på aktier i fåmansföretag i det förhållandet att det marginella skatteuttaget för kapitalinkomster kan understiga skatteuttaget för arbetsinkomster. Med en skattesats för utdelningar på 30 % skulle det, i de fall då ägarens marginalskatt för lön kommer på 50 %-nivån, vara förmånligare att ta ut bolagets överskott som utdelning än som lön. RINK har därför föreslagit att utdelning på aktier i ett fåmansföretag skall tas upp som intäkt av tjänst till den del utdelningen överstiger skälig avkast- ning på aktiernas anskaffningsvärde. En regel av liknande innebörd föreslås komma till användning vid reavinstberäkningen när aktier i ett fåmansföre— tag avyttras (se vidare 3 5 12 mom. SIL).
En fördel med den av oss föreslagna skattesatsen är att de med
nödvändighet ytterst komplicerade reglerna avseende utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag blir överflödiga. Någon anledning att växla om från Iönebeskattning till kapitalbeskattning föreligger uppenbarligen inte om skattesatsen för utdelningen redan i utgångsläget är 50 %. Vi föreslår att samtliga regler i 3 & 12 mom. SIL slopas.
5.3. Inflationskorrigering vid avyttring av fastigheter, aktier m.m.
5.3.1. Inledning
Innationskorrigering av annan egendom i hushållssektorn än monetära tillgångar bör, som vi nämnt i det föregående, komma till stånd vid vinstberäkningen i samband med att egendomen avyttras. Huvudprincipen bör vara att den avyttrade egendomens anskaffningspris räknas upp så att såväl detta pris som försäljningspriset uttrycks i samma penningvärde. Endast eventuell real vinst bör med andra ord bli föremål för beskattning. Skattesatsen bör, i likhet med vad vi generellt förordat inom inkomstslaget kapital, bestämmas till 50 %.
RINK har placerat reglerna om reavinstbeskattning i nio nya paragrafer i SIL, 24—32 55. Lagtexten är disponerad på följande sätt. I 24 & finns den grundläggande regeln för beskattning av reavinster, nämligen att vinstbe- räkningen baseras på en jämförelse mellan försäljningspriset (efter avdrag för försäljningskostnader) och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbe- loppet avses i princip summan av inköpspriset jämte inköpsprovision o.d. (ingångsvärdet) och utgifter för förbättring av den sålda egendomen (förbättringskostnader). Paragrafen innehåller också bestämmelser om bl.a. benefika förvärv och om tidpunkten för skattskyldighetens inträde samt en definition av begreppet avyttring.
I de därpå följande paragraferna ges föreskrifter för olika slag av egendom. 25 och 26 åå innehåller bestämmelser om reavinstberäkning av fastigheter resp. bostadsrätter. I27 & introduceras den s.k. portföljmetoden avseende marknadsnoterade aktier o.d. och i 28 å en genomsnittsmetod för aktier som inte är marknadsnoterade. Reavinstbeskattning av svenska och utländska fordringar behandlas i 29 & resp. 30 &. Helt nya bestämmelser om reavinstbeskattning av skulder presenteras i 31 ä 1 mom. (svenska skulder) och i 31 5 2 mom. (utländska skulder). I 325 finns slutligen bestämmelser om reavinstbeskattning av lösöre och annan tidigare inte behandlad egendom.
Vi kan ansluta oss till RINK:s disposition av reglerna för reavinstbe- skattningen. De av RINK i 24 & SIL föreslagna grundläggande bestäm- melserna för beskattningen har vi inte heller något att erinra mot. I 24 & bör dock införas en föreskrift om att de belopp på vilka reavinstberäk- ningen grundas skall räknas om med hänsyn till förändringarna i prisläget under innehavstiden. De närmare bestämmelserna om hur denna indexuppräkning skall utföras bör — i likhet med övriga regler om inllationskorrigeringen _ samlas i en särskild lag om inflationskorrigering av skatteunderlaget.
Vi har tidigare redovisat vad som bör gälla för reavinster på monetära poster (avsnitt 5.2). På reavinstområdet kvarstår därmed att behandla fastigheter (25 å SIL), bostadsrätter (26 å SIL), aktier (27 och 28 åå SIL) och lösöre (32 å SIL). Vi tar upp varje tillgångsslag i ett särskilt avsnitt.
5.3.2. Fastigheter
Utgångspunkten för RINK:s förslag beträffande reavinstbeskattning av fastigheter som tillhör hushållssektorn, dvs. privatbostäder, är att hela den nominella vinsten skall beskattas med den för inkomstslaget kapital valda skattesatsen 30 %. För att förhindra ett alltför högt skatteuttag och därav följande inlåsningsproblem föreslås dock att skatteuttaget inte behöver överstiga viss bestämd andel av försäljningspriset (skattetak). Skattetaket är för permanentbostäder 9 % och för fritidsbostäder 18 % av försäljnings- priset. Tekniskt sett är Skattetaket utformat på det sättet att 70 % resp. 40 % av försäljningspriset får användas som omkostnadsbelopp vid vinstberäkningen.
Vi har i det föregående påpekat att den av RINK valda tekniken för reavinstbeskattning av fastigheter leder till asymmetriproblem och bristande neutralitet samtidigt som reglerna inte kan förhindra att rena luftvinster träffas av beskattning (se särskilt avsnitt 3.4.2). Enligt vår mening uppfylls önskemålet om en likformig och symmetrisk beskattning endast om den faktiska inflationscffekten beaktas vid beräkningen av eventuell reavinst.
Vi föreslår mot bakgrund av nu redovisade omständigheter att beräkningen av reavinst vid avyttring av fastigheter skall baseras på en jämförelse mellan anskaffningspris och försäljningspris där anskaffningspri- set uttrycks i samma penningvärde som försäljningspriset. Reavinstbeskatt- ningen bör således utformas enligt de grundprinciper som gällt sedan den eviga vinstbeskattningen infördes i slutet av 1960-talet. Detta innebär att inte bara anskaffningspriset och utgifter för förbättring av fastigheten skall räknas upp utan också andra poster som ingår i vinstberäkningen såsom värdeminskningsavdrag, skogsavdrag och substansminskningsavdrag. Indexeringen skall göras från första året och på helårsbasis med årsskiftet som uppräkningstidpunkt. Ett förvärv år 1 och försäljning år 2 föranleder alltså uppräkning med inflationstalet för år 2 oavsett när under resp. år inköpet eller försäljningen skett.
Det senaste inköpspriset för en fastighet kan ligga långt tillbaka i tiden. I likhet med vad som nu gäller bör den skattskyldige därför kunna utgå från taxeringsvärdet om fastigheten _ bortsett från förvärv genom arv, gåva eller annat benefikt fång — innehafts under mycket lång tid. Taxeringsvär- det kan också vara ett lämpligt ingångsvärde för att förhindra att samma värdestegring först blir föremål för arvsskatt och därefter inkomstskatt på reavinsten. Båda dessa alternativregler är ägnade att underlätta taxerings- arbetet.
Vi föreslår mot denna bakgrund att två av de nuvarande alternativa metoderna för beräkning av en fastighets ingångsvärde behålls, dock med några mindre justeringar. Den skattskyldige bör sålunda, om senaste onerösa förvärv skett före år 1952, få använda 150 % av taxeringsvärdet
för år 1952 som ingångsvärde. Har ett dödsfall ägt rum efter år 1952 bör den skattskyldige vidare ha rätt att utgå från fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade. I likhet med RINK anser vi också att den s.k. enkronasregeln vid delavyttring (25 å 6 mom. första stycket SIL) skall få tillämpas vid fastställande av ingångsvärdet. Till skillnad från vad som gäller vid utnyttjande av de två första alternativmetoderna bör ett på grundval av enkronasregeln beräknat ingångsvärde inte få indexuppräk- nas. I övrigt får vi hänvisa till specialmotiveringen.
5.3.3. Bostadsrätter
RINK har i 26 å SIL utarbetat utförliga bestämmelser om reavinstbeskatt— ning på grund av avyttring av en bostadsrätt. Till skillnad från dagens regler beaktas inte bara det mellan parterna överenskomna anskaffnings- resp. försäljningspriset utan också den på bostadsrätten belöpande andelen av bostadsrättsföreningens nettoskulder (nettoförmögenhet). Vinstberäk- ningen baseras sålunda på summan av den överenskomna köpeskillingen och bostadsrättens andel av föreningens nettoskuld. Hela den nominella vinsten beskattas med skattesatsen 30 %. De skattetaksregler som RINK föreslagit för fastigheter avses också gälla för bostadsrätter. Maximalt skatteuttag blir således 9 % resp. 18 % av försäljningspriset. Vid tillämp- ning av Skattetaket anses andelen av föreningens nettoskulder utgöra en del av köpeskillingen.
Även i fråga om bostadsrätter bör enligt vår mening utgångspunkten vara att endast den reala vinsten blir föremål för beskattning. Anskaff- ningspriset bör därför räknas upp till det prisläge som råder vid försälj- ningstillfället. Vid bedömningen av om det är det mellan parterna överenskomna eller ett "uppblåst" inköpspris som skall ligga till grund för uppräkningen bör beaktas att den årliga inflationskorrigeringen endast omfattar den enskildes egna skulder. En skuld hos ett annat rättssubjekt föranleder inte något inflationstillägg. Som en följd av detta bör, såvitt gäller inflationskorrigeringen, hänsyn inte tas till den del av föreningens nettoskuld som belöper på bostadsrätten. Enligt vår mening bör alltså indexeringen begränsas till faktisk avtalad köpeskilling, tillskott till (uttag från) föreningen under innehavstiden samt förbättringskostnader och därmed jämförliga utgifter.
De av RINK föreslagna reglerna om skattetak underlättar förvisso den praktiska tillämpningen vid en evig reavinstbeskattning av bostadsrätter. Fördelen är särskilt påtaglig vid långa innehavstider eftersom det nominella anskaffningspriset då ofta är både mycket lågt och svårt att fastställa. För vår del avvisar vi emellertid — med hänvisning till neutralitets- och symmetriaspckter — en schablon av detta slag. För att underlätta deklara- tions- och taxeringsarbetet samt för att förhindra att arvsskatt och inkomstskatt tas ut på samma vinst finner dock även vi att en alternativ metod för beräkning av ingångsvärdet bör tillåtas. I avvaktan på att taxeringsvärden fastställs för bostadsrätter kan alternativregeln lämpligen kopplas till det belopp varmed bostadsrätten senast tagits upp i en
bouppteckning eller gåvoskattedeklaration. Ett på detta sätt bestämt ingångsvärde får i förekommande fall indexeras från den prisnivå som gällde vid tidpunkten för dödsfallet eller gåvan till prisnivån vid avyttrings- tillfället.
Vårt förslag skiljer sig sammanfattningsvis från vad RINK föreslagit i fråga om dels indexuppräkning av omkostnadsbeloppet, dels utformningen av alternativ metod för fastställande av ingångsvärde. Därtill kommer skillnaden i skattesats, 50 % jämfört med 30 %. I övrigt kan vi ansluta oss till de av RINK i 26 å SIL föreslagna reglerna.
5.3.4. Marknadsnoterade aktier
Marknadsnoterade aktier och liknande värdepapper skall enligt RINK reavinstbeskattas enligt den s.k. portföljmetoden (27 å SIL). I korthet innebär denna att från beskattningsårets försäljningsintäkter får avdrag göras med den del av portföljens totala anskaffningsvärde som hänför sig till de försålda aktierna. Denna del beräknas med hjälp av en avdragskvot som utgörs av anskaffningsvärdet vid föregående beskattningsårs utgång delat med marknadsvärdet på hela portföljen vid samma tidpunkt.
RINK föreslår att hela den enligt portföljmetoden beräknade reavinsten beskattas som inkomst av kapital till 30 %. Förslaget innebär att de nuvarande reglerna om nedtrappning av den skattepliktiga vinsten efter två års innehavstid tas bort.
Portföljmetoden innebär att den skattskyldige vid varje avyttring beskattas för den del av portföljens samlade värdeökning som står i proportion till de avyttrade aktiernas andel av det samlade innehavet. Värdeutvecklingen på den avyttrade aktien saknar alltså i princip betydelse. Den kollektiva bedömningen medför att reavinstbeskattning kan utlösas även om just den sålda aktien gått med förlust. Å andra sidan behöver inte mer än den genomsnittliga värdestegringen beskattas även om den skattskyldige säljer en aktie som gett en högre vinst.
Följande exempel kan belysa hur portföljmetoden fungerar. Antag att den skattskyldige under år 1 anskaffar aktier för 70 000 kr. Aktiernas marknadsvärde vid utgången av samma år är 100 000 kr. Avdragskvoten för år 2 blir då (70 000:100 000), dvs. 70 %.
Antag vidare att den skattskyldige under år 2 säljer aktier för 20 000 kr. och köper aktier för 10 000 kr. samt att portföljens marknadsvärde vid utgången av år 2 har stigit till 165 000 kr. Eftersom avdragskvoten är 70 % medför en försäljning på 20 000 kr. ett avdrag på 14 000 kr. och en skattepliktig reavinst på 6 000 kr. Det utgående anskaffningsvärdet blir (70 000 + 10 000 J. 14 000 =) 66 000 kr. och avdragskvoten för år 3 (66 000 : 165 000 =) 40 %.
Under år 3 säljer den skattskyldige aktier för 50 000 kr. En allmän nedgång på börsen gör att de återstående aktiernas marknadsvärde endast uppgår till 25 000 kr. Med tillämpning av huvudregeln föranleder försäljningen ett avdrag på 20 000 kr. och en reavinst på 30 000 kr. Det utgående anskaffningsvärdet överstiger alltså marknadsvärdet. I denna situation har den skattskyldige rätt till ett extra avdrag. Det extra avdraget
får inte överstiga årets skattepliktiga vinst och får inte heller leda till att anskaffningsvärdet blir lägre än marknadsvärdet. I exemplet blir det extra avdraget 21 000 kr. och medför att det utgående värdet reduceras till marknadsvärdet, 25 000 kr.
Portföljmetoden innehåller vidare regler för aktier som förvärvas genom arv, gåva eller annat benefikt fång och för aktier som tidigare inte varit marknadsnoterade eller som varit marknadsnoterade men som avförts från sådan notering. Att märka är vidare att aktier som förvärvats och avyttrats under samma år inte avses komma att omfattas av portföljmetoden.
Vi finner att portföljmetoden är mycket väl lämpad att ligga till grund för inflationskorrigering vid reavinstbeskattningen av aktier. Vad gäller avgränsningen av de värdepapper som skall omfattas av portföljmetoden liksom metodens allmänna konstruktion i övrigt kan vi ansluta oss till RINK:s förslag. Infiationskorrigeringen av portföljen bör komma till stånd genom att det utgående värdet för visst år får grundas på det ingående anskaffningsvärdet för samma år uppräknat med årets infiationstal. Med hänvisning till det nyss nämnda exemplet bör vid beräkningen av utgående värde för år 2 det ingående anskaffningsvärdet för samma år få indexupp- räknas. Det ingående anskaffningsvärdet för år 2 är — bortsett från indexeringen — givetvis identiskt med det utgående anskaffningsvärdet för år 1. Efter uppräkning med ett inflationstal på 4 % blir det ingående anskaffningsvärdet för år 2 i vårt exempel (70 000 + 4 % x 70 000 =) 72 800 kr. Avdragskvoten för år 2 stiger därmed från 70 % till 72,8 % och det utgående anskaffningsvärdet för år 2 från 66 000 kr. till 68 240 kr. Den nya avdragskvoten för år 3 höjs därmed från 40 % i det nominella systemet till (68 240: 165 000 =) 41,4 %.
Med inflationskorrigering som är utformad på detta sätt blir reglerna neutrala vad gäller förvärv av olika slags tillgångar. Antag att den skattskyldige får en gåva på 100 000 kr. i slutet av år 1. Oavsett om gåvobeloppet placeras på bank eller i fastigheter, aktier eller lösöre kommer den skattskyldige att per den 1 januari år 2 att tillgodoräknas ett inflationsavdrag eller en avdragspost vid reavinstberäkningen som motsvarar placeringens värde multiplicerat med inflationstalet för år 2. Infiationskorrigeringen styr alltså inte den skattskyldiges privata investe- ringar i viss riktning.
Det kan givetvis förekomma att den skattskyldiges aktieinnehav utvecklas så olyckligt att det finns ett outnyttjat anskaffningsvärde trots att samtliga aktier avyttrats eller blivit värdelösa. Vad som bör gälla i ett sådant fall behandlas tillsammans med andra underskotts- och förlustsitua- tioner (avsnitt 5.4). För den närmare beskrivningen av portföljmetoden får vi också hänvisa till specialmotiveringen.
5.3.5. Övriga aktier
Aktier och därmed jämförbara värdepapper som inte är marknadsnoterade och därför inte omfattas av portföljmetoden skall enligt RINK reavinstbe- skattas enligt en genomsnittsmetod (28 å SIL). RINK föreslår att genom- snittsmetoden skall tillämpas också på vissa marknadsnoterade värde-
papper, nämligen värdepapper som köpts och sålts under samma år, andelar i allemansfonder samt andelar i sådana aktiefonder som stadig- varande innehar skuldebrev till ett värde som överstiger en fjärdedel av fondförmögenheten. I huvudsak kommer genomsnittsmetoden dock att gälla värdepapper som inte är marknadsnoterade.
Den av RINK utarbetade genomsnittsmetoden överensstämmer till stora delar med nuvarande regler för reavinstbeskattning av aktier som innehafts i två år eller längre. Den skattepliktiga reavinsten beräknas — särskilt för varje slag av värdepapper — som försäljningsintäkten minskat med beräknat anskaffningsvärde. Anskaffningsvärdet för de sålda aktierna utgörs av det genomsnittliga anskaffningsvärdet per aktie för det aktuella aktieslaget multiplicerat med antalet sålda aktier. Anskaffningsvärdet för kvarvarande innehav av aktier av samma aktieslag reduceras i motsvarande mån. Den uppkomna vinsten beskattas med skattesatsen 30 %.
Vi delar RINK:s bedömning att aktier, som inte omfattas av portföljme- toden, bör beskattas enligt en genomsnittsmetod. Vi har heller inga erinringar vad gäller de av RINK utarbetade tekniska lösningarna beträffande exempelvis sättet att beräkna det genomsnittliga anskaff- ningsvärdet och valet mellan omedelbar avskattning och uppskjuten beskattning i de fall då en aktie förvärvas med stöd av ett annat finansiellt instrument. I överensstämmelse med vad vi anfört för marknadsnoterade aktier anser vi emellertid att anskaffningsvärdena bör uppräknas och att skattesatsen bör höjas till 50 %. Indexuppräkningen bör ske enligt de principer vi föreslagit för fastigheter.
Vi är medvetna om att dokumentationen av anskaffningstidpunkt och anskaffningspris för aktier ofta är bristfällig. Utredningssvårigheterna är ej sällan betydande. Härvid är dock att märka att genomsnittsmetoden typiskt sett gäller aktier i fåmansföretag och andra aktier som omsätts sällan. Vi vill också hänvisa till den av RINK förordade utvidgade uppgiftsskyl- digheten i 25 å taxeringslagen. Enligt punkt 10 i denna paragraf skall allmän självdeklaration innehålla uppgift om inköpspris av portföljaktier och andra aktier som anskaffats under året.
Taxeringsförfarandet i första instans är f.n. föremål för övervägande inom regeringskansliet. RINK har av bl.a. denna anledning inte ansett det meningsfullt att närmare reglera vilka uppgifter från den skattskyldige som behövs för att genomsnittsmetoden skall fungera (jfr RINK avsnitt 2621). Inte heller vi lägger fram något förslag på denna punkt. Uppenbart är emellertid att genomsnittsmetoden bör bygga på en rullande beräkning av aktiernas genomsnittliga värden.
Vad gäller tidsaspekten vid indexregleringen vill vi framhålla att tillskott vid nyemission och uttag vid utskiftning bör föranleda omräkning först från transaktionsdagen. Vid vilken tidpunkt de berörda aktierna ursprungligen förvärvades av den skattskyldige saknar således betydelse i det samman- hanget. En annan situation föreligger då en aktiepost utan kontantvederlag byts ut mot en annan aktiepost (jfr 27 å 6 mom. och 28 å 5 mom. SIL). Aktier som förvärvats genom ett sådant byte bör vid indexuppräkningen anses anskaffade vid den tidpunkt då de utbytta aktierna förvärvats.
5.3.6. Övrig lös egendom
De av RINK föreslagna reavinstbestämmelserna i 32 å SIL avser all annan egendom än sådan som behandlats i 25—31 åå SIL. I praktiken tar dock bestämmelserna så gott som uteslutande sikte på avyttring av lösöre. För enkelhetens skull begränsar vi den fortsatta framställningen till denna kategori av egendom. Detta innebär dock inte att vi förordar en begräns- ning av tillämpningsområdet för 32 å SIL.
RINK delar in lösöre i två huvudgrupper, dels rena investeringsobjekt (t.ex. ädelmetaller och investeringsdiamanter) och typiska samlarföremål (t.ex. frimärken och mynt), dels lösöre som den skattskyldige innehar för personligt bruk. Sistnämnda grupp indelas i sin tur i två undergrupper, dels personligt lösöre med en förutsebar livslängd på högst 50 år, dels personligt lösöre med längre livslängd än 50 år (värdebeständigt lösöre).
Personligt lösöre som inte är värdebeständigt undantas enligt RINK helt från reavinstbeskattning. Beträffande värdebeständigt personligt lösöre liksom lösöre av investerings- och samlarkaraktär föreslås som princip evig nominell vinstbeskattning till skattesatsen 30 %. Två lättnadsregler införs dock för det personliga lösöret. Från den skattepliktiga vinsten får för det första göras ett grundavdrag på 20 000 kr. per beskattningsår. För det andra har den skattskyldige rätt att räkna 25 % av försäljningspriset som anskaffningsvärde.
Vi kan i stora drag ansluta oss till den uppläggning av reavinstbeskatt- ningen av lösöre som RINK föreslagit. Även beträffande lösöre bör dock vinstberäkningen enligt vår mening baseras på reala principer. Den sålunda inflationsrensade vinsten bör beskattas med en skattesats på 50 %.
På följande punkter av mer teknisk karaktär har vi också annan inställning än RINK. Vi bedömer till en början att gränsdragningen mellan värdebeständigt personligt lösöre och icke värdebeständigt personligt lösöre kan ge upphov till betydande tillämpningsproblem. Dessa grupper bör därför sammanföras till en grupp. För lösöre som ingår i denna grupp bör liksom för annan egendom som avses i 32 å SIL som huvudregel gälla att den reala vinsten skall tas till beskattning. Indexuppräkningen bör göras på samma sätt som för fastigheter. Till denna huvudregel bör knytas tre lättnadsregler.
Som en första allmän lättnadsregel bör gälla att den skattskyldige skall få använda 50 % av försäljningspriset som anskaffningsvärde. Denna lättnadsregel, som bör omfatta all i 32 å avsedd egendom, innebär att skatteuttaget aldrig kan överstiga 25 % av försäljningspriset. Någon indexuppräkning kommer givetvis inte i fråga i detta fall. Den andra lättnadsregeln innebär att en person, som förvärvat egendomen genom arv eller gåva, har rätt att som anskaffningsvärde använda boupptecknings- resp. gåvoskattedeklarationsvärdet. Vid indexuppräkningen skall, om denna lättnadsregel utnyttjas, egendomen anses anskaffad vid den tidpunkt då dödsfallet eller gåvan ägt rum. Den tredje lättnadsregeln tar enbart sikte på lösöre som den skattskyldige innehaft för eget bruk. Från beskatt-
ningsårets försäljningssumma avseende sådant lösöre får den skattskyldige ett grundavdrag på två basbelopp enligt lagen om allmän försäkring, dvs. för närvarande knappt 60 000 kr. I försäljningssumman skall inte inräknas vad den skattskyldige erhållit vid försäljning av privatanvända bilar och båtar.
Genom grundavdraget torde merparten av försäljningarna av lösöre att falla utanför reavinstbeskattning vilket ur administrativ synvinkel är önskvärt. Att normala försäljningar av bilar och fartyg inte omfattas av grundavdraget är praktiskt taget alltid till fördel för den skattskyldige. Sådana försäljningar ger endast undantagsvis upphov till någon real vinst. Ett bil- eller båtbyte under beskattningsåret inkräktar således inte på grundavdraget.
Vad RINK föreslagit beträffande värdeminskningsavdrag som den skattskyldige under innehavstiden åtnjutit på den sålda egendomen ansluter vi oss till. Detsamma gäller förslaget om benefika förvärv och om genomsnittsmetod vid avyttring av annan egendom än personligt lösöre. Till frågan om behandlingen av förluster på grund av avyttringar som avses i 32 å SIL återkommer vi (avsnitt 5.4). Vi får också hänvisa till special- motiveringen.
5.4. Reaförluster och underskottsavdrag
5.4.1. Reaförluster
Enligt nuvarande regler är reaförluster avdragsgilla endast mot reavinster under samma år och följande sex år. Reaförluster får alltså inte kvittas mot andra inkomster. Utöver denna allmänna kvittningsbegränsning finns särskilda begränsningsregler för reaförluster på premieobligationer.
Reaförluster behandlas inte alltid på samma sätt som reavinster. För aktier och liknande värdepapper gäller sedan någon tid tillbaka att endast 40 % av den faktiska (nominella) förlusten är avdragsgill. Vinst vid en aktieavyttring beskattas däremot till 100 % om innehavstiden uppgått till mindre än två år. Har den skattskyldige innehaft aktierna i två år eller mer är 40 % av vinsten skattepliktig.
För fastigheter är endast nominella reaförluster avdragsgilla. Anskaff- ningsvärdet får, till skillnad mot vad som gäller vid vinstberäkningen, således inte räknas upp med hänsyn till förändringar i penningvärdet.
Med den av RINK föreslagna indelningen i olika inkomstslag kan egentliga reaförluster uppkomma endast i inkomstslaget kapital (jfr dock beträffande fastigheter avsnitt 5.4.2). Huvudregeln är att en reaförlust är avdragsgill endast till 70 % (kvotering). Den kvoterade reaförlusten behandlas som en vanlig avdragspost vid beräkning av inkomst av kapital och får utan begränsning dras av mot räntor, utdelningar och reavinster. Uppkommer totalt sett ett underskott i inkomstslaget kapital är den skattskyldige berättigad till skattereduktion (se vidare 5.4.3).
RINK:s förslag innehåller några undantag från huvudregeln att 70 % av en reaförlust får dras av vid beräkning av inkomst av kapital. De för marknadsnoterade värdepapper (27 å SIL) och för fordringar och skulder
i utländsk valuta (30 å och 31 5 2 mom. å SIL) föreslagna portföljmetoder- na leder, så länge portföljen finns kvar, genom sin konstruktion till full avdragsrätt för förluster. Reaförluster avseende marknadsnoterade skuldebrev i svensk valuta medges vidare enligt RINK utan kvotering. Sådana förluster behandlas på samma sätt som ränteutgifter och omfattas därför av avdragstaket för räntor (jfr avsnitt 5.2.6). Avdrag medges över huvud taget inte för reaförluster avseende lös egendom som varit avsedd för den skattskyldiges personliga bruk.
Vi kan i väsentliga hänseenden ansluta oss till RINK:s synsätt vad gäller den skattemässiga behandlingen av reaförluster. Vad först gäller värde- papper som omfattas av portföljmetoden kan konstateras att avsikten med denna metod just är att åstadkomma full skattemässig kvittning mellan vinster och förluster. Det förhållandet att vi genom indexering av ingångsvärdet (motsvarande) uppnår en inflationskorrigerad resultatberäk- ning bör inte inverka på denna kvittningsrätt. Reaförlust som kvarstår sedan portföljen upphört (27 å 7 mom. SIL) bör dock kvoteras enligt RINK:s huvudregel, dvs. till 70 %.
Vårt förslag innebär att realt beräknade reaförluster blir fullt avdrags- gilla inom portföljen. Detta synsätt bör i princip gälla även för aktier som inte är marknadsnoterade. Sådana aktier beskattas enligt genomsnitts- metoden. Inom ramen för genomsnittsmetoden sker, aktieslag för aktieslag, en automatisk kvittning mellan poster som förvärvats vid olika tillfällen och till olika priser. Framkommer vid avyttringen att det indexuppräknade genomsnittspriset överstiger försäljningspriset bör den sålunda uppkomna förlusten vara avdragstill till 70 %.
Förluster som uppkommit vid försäljning av lösöre utgör i normalfallet en levnadskostnad. En grundläggande regel för beskattningen är att levnadskostnader inte är avdragsgilla. Enligt vår mening bör detta avdragsförbud omfatta inte bara lösöre som används för personligt bruk utan även lösöre av investeringskaraktär, t.ex. oinfattade diamanter. Vi föreslår att avdragsförbudet skall gälla all i 32 å SIL angiven egendom.
Förluster vid avyttring av privatbostäder, dvs. villor, fritidshus och bostadsrätter, behandlas av RINK i enlighet med huvudregeln att 70 % av (den nominella) förlusten är avdragsgill. Med tanke på att vårt förslag vad gäller vinstberäkningen är realt utformat kan det tyckas vara en naturlig konsekvens att även förlustberäkningen sker realt. Flera skäl kan dock anföras mot att tillåta indexuppräkning vid förlustberäkningen.
En värdenedgång till följd av att en privatbostad brukas eller blir äldre kan uppenbarligen ses som en typisk levnadskostnad. Av betydelse är också att någon återföring av (dolda) värdeminskningsavdrag inte förekommer vid reavinstberäkningen av privatbostäder. I likhet med vad som gäller i dag anser vi därför att endast nominellt beräknade förluster bör ge rätt till avdrag. Vi ansluter oss också till RINK:s uppfattning att reaförluster på privatbostäder bör kvoteras till 70 %.
Enligt RINK bör värdeförändringar på marknadsnoterade skuldebrev i svensk valuta behandlas på samma sätt som räntor. Vi saknar anledning att awika från denna bedömning. Ifråga om andra fordringar och skulder
föreslår RINK att huvudregeln om att eventuella förluster skall kvoteras till 70 % bör följas.
Den av oss föreslagna årliga inflationskorrigeringen av monetära poster gör att det endast kan komma i fråga att medge avdrag för nominella reaförluster (jfr avsnitt 5.2.4). Liksom RINK anser vi att förluster avseende sådana poster bör vara avdragsgilla till 70 %.
5.4.2. Fastighet i enskilt bedriven näringsverksamhet
Vinst eller förlust vid försäljning av en fastighet som ingår i enskilt bedriven näringsverksamhet skall redovisas i det nya inkomstslaget näringsverksamhet (se avsnitt 4.2). Resultatet av en fastighetsförsäljning beskattas således i princip på samma sätt som resultatet av löpande försäljningar av varor och tjänster.
Vad gäller sättet att beräkna resultatet på grund av en fastighetsförsälj- ning föreslår RINK att reavinstbestämmelserna i 25 å SIL skall tillämpas. Av detta följer bl.a. att en av de s.k. skattetaksreglerna får utnyttjas vid vinstberäkningen. Den skattskyldige har sålunda rätt att som omkostnads- belopp få räkna 40 % av försäljningspriset. Omkostnadsbeloppet skall dock reduceras med summan av vissa avdrag som medgivits under en femårspe- riod före avyttringen. RINK föreslår vidare att vinst på grund av försäljning av fastighet i näringsverksamhet inte skall träffas av fulla egenavgifter utan endast av avgifternas skattedel.
Mot bakgrund av dessa lättnader vad gäller vinstberäkningen föreslår RINK att förlust på grund av försäljning av fastighet i näringsverksamhet skall — vid beräkning av inkomsten av näringsverksamheten — vara avdragsgill endast till 70 %. Den kvoterade förlusten får dras av vid beräkning av underlaget för samtliga egenavgifter.
Som vi anfört i det föregående anser vi att detär olämpligt att införa ett schablonmässigt skattetak vid reavinstberäkningen av fastigheter. Vi lägger därför inte fram något förslag i den riktningen. Därmed blir även de svårtillämpade reglerna om att omkostnadsbeloppet skall minskas med vissa avdrag som medgivits under en femårsperiod före försäljningen överflödiga. Vi kan däremot ansluta oss till den bedömning som RINK gjort i fråga om egenavgifter. Med hänsyn bl.a. till denna lättnad anser vi oss också böra följa RINK:s förslag beträffande kvoteringen. Förlust som hänför sig till en enskild näringsidkares försäljning av en näringsfastighet bör således vara avdragsgill endast till 70 %. Eftersom inflationskorrigeringen i näringsverk- samhet sker fortlöpande är det här enbart fråga om den nominella förlusten.
5.4.3. Underskott av kapital
Intäkts- och avdragsposter i det av RINK utformade inkomstslaget kapital kan vara av mycket olika slag. På intäktssidan skall förutom räntor, utdelningar och reavinster tas upp bl.a. ersättning vid upplåtelse av privatbostad. Avdrag medges i första hand för utgiftsräntor — dock med
avdragstak _ och för förvaltningskostnader till den del dessa överstiger 1 000 kr. Därutöver medges avdrag för kvoterade reaförluster och för räntekorrektion (3 & 4 mom. SIL).
Särskilt intresse i detta sammanhang är en helt ny regel om att underskott, som hänför sig till en awecklad förvärvskälla inom inkomst- slaget näringsverksamhet, skall dras av enligt de regler som gäller för reaförluster (3 5 13 mom. SIL). Ett sådant underskott är således avdrags- gillt till 70 %.
Är de på detta sätt beräknade kapitalintäkterna större än de avdragsgilla posterna utgör överskottet inkomst av kapital. Uppkommer ett underskott vid beräkningen är den skattskyldige berättigad till skattereduktion enligt 2 & 4 mom. uppbördslagen (19531272). Såväl skattesatsen för inkomsten som Skattereduktionen är 30 %.
Med tanke på våra direktiv har vi ingen anledning att närmare pröva lämpligheten av de av RINK valda lösningarna för att hantera reaförluster och underskott i enskilt bedriven näringsverksamhet. Vårt förslag sammanfaller därför med RINK:s på denna punkt. De materiella ändringar som vi föreslagit medför dock dels att posten räntekorrektion bortfaller, dels att åtskilliga intäkts- och avdragsposter kommer att beloppsmässigt skilja sig från vad som gäller enligt RINK:s förslag. Som en konsekvens av den av oss föreslagna skattesatsen för inkomstslaget kapital, 50 %, bör även skattereduktionen baseras på denna procentsats. Skattereduktionen bör alltså medges med 50 % av underskottsbeloppet.
6 Fastställande av inflationstal
Inflationskorrigering förutsätter att ett inflationstal fastställs för varje år. Detta reser frågan om vilket index som bör användas för att mäta inflationen. Ställning måste också tas till om inflationstalet bör fastställas före eller efter beskattningsåret och till vem som skall fastställa det.
Det ter sig naturligt att det index till vilket inflationstalet skall anknytas är landets officiella konsumentprisindex, KPI. Detta index används vid flertalet andra allmänna indexeringar i landet, varför det redan uppfattas som ett relevant mått på inflationstakten av allmänheten och i synnerhet av marknadens aktörer. Med hänsyn till att den av oss föreslagna inflationskorrigeringen kan få ett avgörande inflytande på hushållens och företagens ekonomiska beteende är det av särskild vikt att bedömningen av inflationstakten grundas på ett gemensamt mått.
I debatten kring indexering framförs ofta invändningen att prisstegrings- taktcn är mycket olika för olika slag av varor och tjänster och att det därför skulle vara lämpligt eller nödvändigt att använda olika prisindex för olika områden, t.ex. byggkostnadsindex för byggbranschen eller kostnads- index för jordbruksförnödenheter för jordbruket. Detta är emellertid ett missförstånd. Syftet är att göra skattesystemet robust mot svängningar i den allmänna prisnivån, inte att kompensera för förändringar i relativ- priserna. Att använda ett index för den allmänna prisnivån vid inllations— korrigering av skattesystemet är därför inte att betrakta som ett surrogat för en mer sofistikerad metod med olika index för olika delområden utan är den korrekta metoden för detta ändamål.
En annan invändning som ofta reses mot KPI är att detta index påverkas av förändringar av de indirekta skatterna. Detta kan synas vara en giltig invändning. Det kan således vid första påseende te sig egendomligt att skatteunderlaget via inflationskorrigeringen ändras automatiskt endast av den anledningen att riksdagen höjer eller sänker den indirekta beskatt- ningen. Till försvar för KPI kan å andra sidan hävdas att de successiva förändringar i indirekt beskattning som återspeglar stigande relativ- kostnader för offentlig konsumtion och de anpassningar som görs av specifika skattesatser på sprit, tobak, bensin o.d. bör behandlas på samma sätt som prisstegringar. Däremot bör naturligtvis inte omläggningar av hela skattesystemet i riktning mot eller från indirekt beskattning tillåtas slå igenom vid inflationskorrigeringen av skattebasen.
Vår slutsats blir därför att det är KPI som skall användas vid in- flationskorrigering av skattesystemet, inte nettoprisindex. Vicl fastställande av inflationstalet bör dock effekten av en eventuell genomgripande omläggning av den indirekta beskattningen utmönstras. I ett sådant fall bör alltså inte den förväntade utvecklingen av KPI ligga till grund för inflationstalet utan den utveckling som bedömts föreligga om skatte- omläggningen inte hade företagits (se vidare nedan). Det synes lämpligt att riksdagen i förekommande fall fastställer hur denna avvikelse skall se ut samtidigt som den beslutar om skatteomläggningen. Resonemanget innebär bl.a. att det inflationstal som fastställs vid sjösättningen av skattereformen den 1 januari 1991 bör avvika från prognosen för KPI om reformen bygger på en överflyttning av skatteuttaget från direkta till indirekta skatter.
Det kan synas naturligt att fastställa inflationstalet efter beskatt- ningsårets slut, dvs. vid en tidpunkt då man exakt vet vad inflationen blev. Själva syftet med inflationskorrigerad beskattning är ju att skapa säkerhet om hur skattesystemet slår i reala termer. Detta syfte uppnås inte om inflationskorrigeringen grundas på en prognos som normalt skiljer sig något från det verkliga utfallet.
Ett ytterligare skäl mot att fastställa inflationstalet i förväg hänger samman med reavinstbeskattningen vid försäljning av tillgångar som innehafts under mycket lång tid. Ett konsistent system förutsätter att produkten av de i förväg fastställda inflationstalen kommer till användning vid indexuppräkningen. Det är uteslutet att använda ett inflationstal vid den löpande taxeringen och ett annat vid indexuppräkning i reavinstsam- manhang. Om inflationstalen systematiskt skulle komma att under- eller överskatta den verkliga inflationen kan felet över en längre period givetvis bli ganska betydande.
Realbeskattningsutredningen (SOU 1982:1) kom mot nu angiven bakgrund till slutsatsen att inflationstalet borde fastställas i efterhand. Det finns emellertid också argument i motsatt riktning. För det första är inflationsprognoserna vanligen ganska bra. Risken för att prognosen skall hamna långt ifrån det faktiska utfallet är därför inte stor under normala är (se t.ex. Jonung, L., Injlation och ekonomisk politik i Sverige, Dialogos l989, kap. 4).
För det andra är det rimligen så att prognoser gjorda av en oberoende grupp, som inte tar några som helst politiska hänsyn, bör komma att fördela sig enligt någon form av normalfördelning kring den faktiska inflationen. Detta betyder att (det geometriska) genomsnittet av in- flationstalen för en längre period bör hamna närmare den faktiska inflationens årsgenomsnitt än inflationstalet normalt kan förväntas göra för ett enstaka år. Inflationskorrigeringen av reavinster som uppkommit över längre perioder bör därför bli ganska korrekt.
Ett skäl för att inflationstalet bör fastställas före det beskattningsår det avser är att man eljest tvingar alla aktörer att handla under osäkerhet om skattereglernas exakta innehåll. Det kan sålunda hävdas att den osäkerhet som är förknippad med att den förväntade inflationen kan awika mot den faktiska är betydligt lättare att hantera än den osäkerhet som följer av att
inflationstalets storlek är okänt under hela eller en del av beskattningsåret. För ett i förväg fastställt inflationstal talar slutligen det förhållandet att räntebildning och andra beteenden på marknaden styrs av förväntningar om inflationstakten. Det kan därför vara till fördel att aktörerna i sina dispositioner använder sig av ett inflationstal som stämmer med de dominerande förväntningarna om inflationen. Att i efterhand få ett inflationstal som visserligen ger ett korrekt mått på inflationen ex post men som inte stämmer med de förväntningar som har styrt beslutsfattandet i övrigt kan således vara ett sämre alternativ.
Den nu förda diskussionen leder oss sammanfattningsvis till slutsatsen att inflationstalet bör _ åtminstone i ett inledningsskede — fastställas före beskattningsårets ingång. Goda skäl kan dock anföras för att tidpunkten bör väljas så sent som möjligt för att därigenom få bästa möjliga underlag. Detta innebär att den officiella KPI-siffran för november, vilken blir officiell omkring den 15 december, bör inväntas innan inflationstalet för det kommande året fastställs. Det synes lämpligt att införa en lagbestäm- melse om att inflationstalet för visst år skall fastställas i december närmast föregående år.
I valet mellan tolvmånaderstal och genomsnittstal bör det förra väljas. Inflationskorrigeringen avser visserligen inkomster och utgifter som uppkommer löpande under hela året men den av oss föreslagna tekniken för inflationskorrigering bygger i princip på fysiska och juridiska personers balansräkning en bestämd dag på året (årsskiftet). Denna teknik innebär att inflationsavdrag och inflationstillägg skall beräknas på grundval av skillnaden mellan prisnivån vid årets utgång/ingång och prisnivån ett år tidigare. Det inflationstal som fastställs i december år 1 och som skall tillämpas för år 2 speglar således skillnaden mellan den förväntade allmänna prisnivån vid utgången av år 2 och prisnivån vid utgången av år 1. Skillnaden uttrycks i procent av prisnivån vid utgången av år 1.
Med tanke på att inflationsprognoser trots allt har en begränsad träffsäkerhet kan det synas rimligt att avrunda det fastställda inflationstalet till hel- eller halvprocent. Det kan emellertid å andra sidan hävdas att det organ som fastställer talet bör ha möjlighet att uttrycka en förväntan om att inflationen blir t.ex. knappt 6 % eller drygt 5 1/2 %. Vi föreslår därför att inflationstalet, trots den begränsade träffsäkerheten i prognoserna, anges i procent med en decimal, dvs. exempelvis till 5,8 %.
En mycket viktig fråga är vem som skall fastställa inflationstalet. Det får naturligtvis inte bli så att det görs av ett organ som har anledning att vilja påverka inflationsförväntningarna istället för att identifiera dem eller som kan utsättas för påtryckningar att bete sig på detta sätt. Här finns anledning till försiktighet. Det är lätt att verifiera att regeringar och regeringskontrollerade organ har varit benägna att underskatta inflationen under hela efterkrigstiden. Detta gäller både finansdepartementens konjunkturenheter och internationella organ som OECD:s sekretariat (beträffande Konjunkturinstitutet under 60- och 70-talen, se Hansson 1. och Jonung L., Inflationsprognoser och inflationsutfall. En studie av konjunkrurinstimlets prisprognoser. Bilaga 11 till SOU I 981 :42.). Även om det inte går att påvisa förekomsten av politisk styrning är det svårt att finna
annan förklaring till de felaktiga prognoserna än sådan styrning eller till en vilja från institutens egen sida att inte medverka till att driva upp in- flationsförväntningarna.
Vår bedömning är att valet vad gäller institution för att fastställa inflationstal står mellan att sätta upp ett speciellt råd av oberoende forskare och att lägga uppgiften på ett redan existerande organ som kan antas ha såväl kompetensen som oberoendet. Ekonomiska rådet, som nyligen inrättats och som kan sägas vara en efterföljare till Utrednings- och planeringsråden, framstår som en lämplig institution. Ekonomiska rådet är ett opolitiskt organ bestående av fem professorer samt, som adjungerad ledamot, chefen för konjunkturinstitutet. Formellt är dess ställning ett statligt verks med egen verksinstruktion, ehuru dess blygsamma permanen- ta sekretariat är inhyst i konjunkturinstitutets lokaler. Rådets uppgift är att bidra till ett förbättrat underlag för den ekonomiska politiken från vetenskaplig och statistisk synpunkt. Ledamöterna kan på grund av sin ställning som vetenskapsmän med professurer på livstid antas bevaka sin integritet och känna sig oberoende av statsmakten.
Det kan slutligen konstateras att fastställande av inflationstal i förväg liksom ekonomiskt beslutsfattande i allmänhet skulle gynnas av före- komsten av realränteobligationer och/eller reallån i den svenska ekonomin. Sådana är för närvarande inte tillåtna i Sverige. Om en inflationskorrige- ring av skattesystemet av den typ som vi föreslagit genomförs, stärks argumenten för att ändra reglerna i detta avseende.
7. Internationella frågor
En vanlig invändning mot inflationskorrigerad beskattning är att en sådan förändring av skattebasen kan ge upphov till internationella komplikationer (jfr avsnitt 3.3). Man menar att en isolerad svensk övergång från ett nominellt till ett inflationskorrigerat skattesystem skulle försvåra och därmed fördyra utbytet av varor och tjänster mellan Sverige och den nominella omvärlden. Vad kritikerna särskilt befarar synes vara att real beskattning leder till att den svenska inkomstskatten skulle förlora sin karaktär av nettovinstskatt. Detta skulle i sin tur kunna få till följd att svensk skatt inte längre blev avräkningsbar vid internationell beskattning.
Enligt vår mening är uppfattningen att real beskattning ofrånkomligen föranleder komplikationer av internationell skatterättslig natur inte riktig. Vi vill här i första hand hänvisa till den rapport som professor Gustaf Lindencrona utarbetat och vilken fogats som en bilaga till detta betänkan- de. Lindencronas sammanfattande slutsats är att de problem som en real beskattning av vår modell kan medföra synes hanterliga. I rapporten föreslås att några mindre ändringar görs i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.
Det finns enligt vår mening anledning att i korthet understryka några av de resultat som redovisas i rapporten. För det första är det viktigt att betona att det svenska skattesystemet har — och med tillämpning av RINK:s och URF:s förslag alltjämt kommer att ha — inslag av real karaktär. Förhållandena är desamma i utlandet. Som exempel på svenska reala inslag kan anföras reavinstbeskattningen och avskrivningsreglerna. Några internationella tillämpnings- eller aeceptanssvårigheter har inte yppats på dessa områden. Det är svårt att föreställa sig att en övergång till en mer generell inflationskorrigering, dvs. en inflationskorrigering som omfattar både tillgångssidan och skuldsidan, skulle påverka omvärlden i negativ riktning. Vi delar Lindencronas bedömning att inflationskorrige- ringen inte innebär att inkomstbeskattningen förlorar sin karaktär av nettovinstskatt.
I detta sammanhang bör också framhållas att inflationskorrigering av den modell som vi föreslår i princip innebär att skattebasen både på intäktssidan och kostnadssidan rensas från inflationseffekter. Detta är något helt annat än att föra in orealiserade värdestegringsvinster i skatteunderlaget. Något förslag om att sådana vinster skall beskattas lägger vi inte fram i vårt betänkande. Frågan om en svensk beskattning av
exempelvis en orealiserad värdestegring på en fabriksbyggnad skulle accepteras i samband med undanröjande av internationell dubbelbeskatt— ning är således rent hypotetisk och behöver inte besvaras vid tillämpning av vårt förslag. De problem vid skatteavräkningen som enligt URF aktualiseras i anslutning till olika dubbelbeskattningsavtal (se URF avsnitt 4.4.4 och 4.4.5) hänför sig alltså till reala system som konstruerats på ett helt annorlunda sätt än vårt.
Vad slutligen gäller frågan om våra förslag kräver lagstiftning på det internationella skatteområdet kan följande anföras. Vi har i 9 & förslaget till lag om inflationskorrigering av skatteunderlaget tagit in en bestämmel- se om hur inflationskorrigeringen skall utföras när en utländsk ränte- inkomst eller ränteutgift är undantagen från svensk beskattning/avdragsrätt (exempt). Vårt förslag innebär att de bakomliggande monetära tillgångarna eller skulderna inte skall beaktas vid beräkning av inflationsavdrag resp. inflationstillägg. På denna punkt är således det i rapporten framförda önskemålet om lagreglering uppfyllt. Vi har däremot inte föreslagit några ändringar i lagen om avräkning av utländsk skatt. Anledningen härtill är främst att de ändringar som motiveras av vårt förslag om inflationskorri- gering endast utgör en mindre del av en mer genomgripande översyn av avräkningsreglerna som under alla omständigheter synes böra komma till stånd om RINK:s och URF:s förslag genomförs.
8. Ekonomiska aspekter
8.1. Inledning
Skattesystemets huvuduppgift är att begränsa hushållens köpkraft och därigenom finansiera och lämna utrymme för konsumtion och investeringar (inkl. transfereringar) inom den offentliga sektorn. Med ett skatteuttag av den storleksordningen som sedan lång tid tillbaka råder i Sverige är det självfallet av stor betydelse på vilket sätt skatten tas ut. Av särskild betydelse är beskattningen av investeringar (kapitalinkomstbeskattningen). Beskattningen av kapitalinkomster påverkar nämligen investeringsvolymen, vilken i sin tur utgör en strategisk faktor för vårt framtida välstånd. Allmänt kan sägas att ett neutralt skattesystem — dvs. likabehandling av alla typer av inkomster — kan förväntas ha avgörande positiva ekonomiska effekter jämfört med dagens kraftigt snedvridande system.
Det finns i princip två huvudalternativ för att konstruera ett neutralt skattesystem, nämligen real beskattning och utgiftsbeskattning (s.k. cash- flow beskattning). Från ekonomisk synpunkt är dessa alternativ överlägsna system som — i likhet med det av RINK och URF föreslagna — baseras på (i huvudsak) nominella principer. Det beror på att såväl en inflationskorri- gerad skatt som en utgiftsskatt kan utformas så att den i princip träffar den från ekonomisk synpunkt riktiga, dvs. den reala. inkomsten. Skatte- basen i ett nominellt system är, i alla fall utom vid nollinflation, en ekonomiskt felaktig bas. Det är ofrånkomligt att en sådan beskattning ger snedvridande effekter i ekonomin.
Inom ramen för den mycket korta tid som vi haft till förfogande för vårt utredningsuppdrag har det inte varit möjligt att göra någon ingående analys av alla de effekter som kan följa vid en övergång till real beskattning. Vi måste därför inskränka oss till att i första hand med några principiella exempel illustrera skillnaden mellan reala och nominella system.
Kapitlet är fortsättningsvis disponerat på följande sätt. I nästa avsnitt (8.2) illustrerar vi genom några enkla exempel hur ett givet realt kapitalav- kastningskrav påverkas av förekomsten av inflation. I det därpå följande avsnittet redovisas hur de nuvarande samt de av URF och oss föreslagna reglerna för beskattning av vinster i bolagssektorn påverkar skilda typer av investeringar och olika finansieringssätt (avsnitt 8.3). Därefter behandlas inflationskorrigeringens inverkan på hushållens låne- och boendekostnader och behovet av särskilda regler vid hög inflationstakt (avsnitt 8.4). Kapitlet avslutas med en sammanställning som utvisar konsekvenserna av in— 7—IBU
flationskorrigeringen på företagens och hushållens totala skattebetalningar (avsnitt 8.5).
8.2. Kapitalavkastningskravet -— förenklade räkneexempel
En förutsättning för att en kapitalplacering eller en investering ska komma till stånd är att den förväntas uppfylla placerarnas krav på avkastning. Placerarna baserar sina kalkyler på nettoavkastningen — dvs. avkastningen efter det att alla skatter är betalda.
Ett enkelt sätt att illustrera skillnaden mellan en (renodlat) nominell skatt (skattesats 30 %) och en real (skattesats 50 %) är att beräkna den räntenivå som är nödvändig för att en placerare på penningmarknaden ska få 2 % real avkastning efter skatt.
Tabell 8.1 Inflation % Nödvändig realräntenivå i procent Real skatt Nominell skatt 2 4,0 3,4 4 4,0 4,6 6 4,0 5,4 8 4,0 6,3 10 4.0 7.1
(Motsvarande nominella räntenivåer erhåller man genom att till realräntan lägga aktuellt inflationstal.)
Som framgår av tabellen påverkas den nödvändiga realräntenivån inte alls av inflationen om man använder real beskattning. Det innebär att den nominella räntenivån behöver stiga i takt med inflationen — t.ex. 4 % högre inflation kräver 4 % högre ränta.
Med den nominella skatten förhåller det sig annorlunda. Vid 10 % inflation krävs mer än dubbelt så hög realränta som vid 2 % (7,1 % jämfört med 3,4 %). För varje procent högre inflation krävs det att räntan stiger med drygt 1,4 % om placeraren ska behålla sin reala avkastning efter skatt.
Ett annat uttryck för den ekonomiska stabiliteten vid real beskattning är att varje placering som före skatt ger en positiv real avkastning också kommer att uppvisa ett positivt resultat efter skatt. Skatten förvandlar alltså aldrig en positiv realränta till en negativ.
Vid nominell beskattning kan dock detta inträffa även vid tämligen normala förhållanden. I dag t.ex. (juni 1989) får en vanlig bankkund ca 9 % ränta på insatta medel som står inne en hel månad. Inflationen beräknas bli ca 7 % i år vilket ger en realränta på 2 %. Men efter 30 % skatt (= 2,7 procentenheter) blir det en negativ realränta på 0,7 %. Allmänt sett uppstår denna effekt _ förutsatt att skattesatsen är 30 % _
om inflationen överstiger 70 % av den nominella räntan.
För att illustrera motsvarande effekter på avkastningskravet vid investeringar i företag måste vi ta hänsyn till att ett aktiebolags vinst är föremål för dubbelbeskattning. Först träffas avkastningen på det egna kapitalet (riskkapitalet) av bolagsskatt och därefter — i den mån den delas ut — av personlig inkomstskatt. I exemplet som visas i Tabell 8.2 har vi utgått från de bolagsskattesatser som föreslås av URF (30 % på nominella vinsten) resp. av IBU (30 % på reala vinsten). Inkomstskattesatscrna antas vara desamma som i exemplet ovan (30 % nominell skatt och 50 % real skatt). För att framhäva den principiella skillnaden mellan real och nominell beskattning tar exemplet inte hänsyn till förekomsten av reserveringar, typ överavskrivningar och SURV.I
Tabellen nedan visar alltså den nödvändiga reala lönsamhetsnivån före skatt på en egenfinansierad investering om aktörerna på aktiemarknaden kräver 2 % real avkastning efter (personlig) inkomstskatt.
Tabell 8.2 inflation % Nödvändig real lönsamhet i procent Real skatt Nominell skatt 2 5,7 6,2 4 5,7 8,2 6 5,7 10,3 8 5,7 12,4 10 5,7 14.5
Igen ser vi — det i och för sig föga överraskande resultatet — att den reala beskattningen helt neutraliserar inflationens effekter på det reala lönsamhetskravet.
I och med att "luftvinsten" i detta fall utsätts för beskattning i två led blir effekterna vid (renodlad) nominell beskattning än mer dramatiska än för de enkelbeskattade ränteinkomsterna. För varje procent högre inflation krävs det att investeringens reala lönsamhet ökar med drygt 1 procentenhet (och den nominella lönsamheten med drygt 2 procentenheter) om aktieplaceraren ska behålla sin reala avkastning efter skatt. För den reala skatten gäller också här att en investering som har positiv real lönsamhet i företaget före bolagsskatt ger ett positivt realt utfall för aktieplaceraren efter skatt. För den nominella gäller att det krävs att investeringens reala lönsamhet måste överstiga inflationstalet för att ge positiv avkastning efter skatt.
[ Vi bortser i Tabell 8.2 — men inte i de tabeller som redovisas i avsnitt 8.3 — också från att vid en konventionell vinstbeskattning (av den typ som URF föreslår) endast en del av den nominella vinsten på maskin- och byggnadskapi- talet kommer att beskattas. Inflationsbeskattningen tar här formen av en urgröpning av realvårdet av de på historiska anskaffningspriser baserade avskrivningarna.
Dessa exempel visar att de ekonomiska förutsättningarna för såväl finansiella som reala investeringar påverkas påtagligt av inflation. Att försöka kvantifiera hur mycket störningar detta ger upphov till i ekonomins funktionssätt låter sig inte göras. Störningarna blir dock större ju högre inflationen är och ju mer den varierar över tiden.
8.3. Kapitalförräntningskravet — räkneexempel med faktiska skatteregler
I föregående avsnitt har vi med hjälp av några förenklade räkneexempel illustrerat den principiella skillnaden mellan real och nominell beskattning. Vi övergår nu till att studera effekterna av de skatteregler som presenteras av URF och det av oss föreslagna inflationsjusterade systemet för företagsbeskattning i jämförelse med dagens skattesystem.
Som redan påpekats avviker URF:s förslag i flera avseenden från ett renodlat nominellt system. Någon beskattning av löpande inflationsvinster på maskin- och byggnadskapitalet sker exempelvis inte, annat än indirekt genom att inflationen urholkar realvärdet av de skattemässiga avskriv- ningarna, eller i efterhand genom att hela vinsten beskattas vid eventuell försäljning. Också möjligheten till nuvärdeavskrivning kan ses som ett avsteg från en nominell princip. SURVEN, som kan uppfattas som en rätt till partiellt avdrag för aktieägarnas nominella förräntningsanspråk, får däremot uppfattas som ett konsekvent inslag i ett nominellt system.
Liksom i avsnitt 8.2 skall vi beräkna förräntningskravet före skatt _ (netto-)kapitalkostnaden — för företagets investeringar. Vi avstår emellertid från en integrerad analys av personlig kapitalbeskattning och företagsbeskattning utan baserar våra kalkyler på föreställningen att företaget fattar sina investeringsbeslut med utgångspunkt i en inter- nationellt given real marknadsränta på 4 %. För att renodla skatteeffekter— na skall vi vidare bortse från risk, vilket bl.a. innebär att samma av- kastningskrav antas gälla oberoende av om finansieringen sker med lån eller eget kapital.
Kalkylresultaten presenteras i tabellerna 8.3, 8.4 och 8.5, uppdelade efter finansieringsform — lån och eget kapital — och tillgångsslag — lager, maskiner och byggnader. I beräkningarna för varje tillgångsslag förutsätts investeringarna vara finansierade med den för svensk industri gällande "blandningen" av eget och främmande kapital. Likaså baseras kapitalkost- nadskalkylerna för de två finansieringsformerna på att finansieringen avsett en genomsnittlig blandning av lager-, maskin- och byggnadsinvesteringar.2
2 Metodiken utvecklades i början av 1980-talet i samband med en komparativ undersökning av kapitalbeskattningen i Storbritannien, USA, Sverige och Västtyskland och finns dokumenterad i boken the Taxation of Income from Capital (eds M.A. King och D. Fullerton. University of Chicago Press, 1984). Den svenska delen av studien presenteras i Södersten, J.-Lindberg, T.: Skatt på bolagskapital. Forskningsrapport nr 20, Industriens Utredningsinstitut 1983.
Tabell 8.3 Real kapitalkostnad vid investeringar i olika tillgångsslag och vid utnyttjande av olika finansieringskällor, då real marknadsränta är 4 procent. Enbart bolagsskatt med nuvarande regler.
Inflationstakt i procent
0 4 8 10 Tillgångsslag Lager 4,5 4,6 4,9 5,0 Maskiner 4,1 3,9 3,7 3,5 Byggnader 4,9 4,6 4,1 3,9 Finansieringskälla Lån 3,1 2,1 1,2 0,8 Nyemissionl 3,8 3,8 4,0 4,1 Behållen vinst 5,4 6,0 6,2 , Genomsnitt 4,4 4,4 4.1 , 1 Kapitalkostnaden har reducerats genom rätten till Annell-avdrag. Tabell 8.4 Real kapitalkostnad vid investeringar i olika tillgångsslag och vid utnyttjande av olika finansieringskällor, då real marknadsränta är 4 procent. Enbart bolagsskatt med URF:s regler.
Inflationstakt i procent
0 4 8 10
Tillgångsslag
Lager 4,7 5,5 6,2 6,6 Maskiner 3,9 3,8 3,6 3,5 Byggnader 4,5 4,4 4,1 3,9 Finansieringskälla
Lån 1 3,6 3,0 2,3 1,9
Nyemission ) Behållen vinst ) 4'8 5'3 5'8 6,1 Genomsnitt 4,3 4,4 4,4 4,4 l
Skillnaden mellan nyemission och behållen vinst som källa till eget kapital bortfaller då enbart bolagsskatt beaktas — förutsatt att den utdelade vinsten inte särbehandlas. Jmf. not 1) tab 8.3
Tabell 8.5 Real kapitalkostnad vid investeringar i olika tillgångsslag och vid utnyttjande av olika finansieringskällor, då real marknadsränta är 4 procent. Enbart bolagsskatt med IBU:s regler.
Inflationstakt i provent
0 4 8 10 Tillgångsslag Lager 4,8 4,6 4,5 4,4 Maskiner 4,0 3,7 3,5 3,4 Byggnader 4,7 4,2 4,0 4,0 Finansieringskälla Lån 1 3,7 3,5 3,5 3,5 Nyemission ) Beliållen vinst i 49 45 4'2 4'1 Genomsnitt 4,4 4,1 3,9 3,8
1 Se not tabell 8.4
De tre tabellerna visar till en början att såväl nuvarande som de av URF och oss föreslagna skattereglerna får i stort sett samma konsekvenser vid avsaknad av inflation. Redan vid en så låg inflationstakt som 4 % blir skillnaden emellertid påtaglig. Detta gäller särskilt i fråga om lånefinan- sierade investeringar. En förändring av inflationen från 0 till 4 % innebär med tillämpning av nuvarande regler att investeringskapitalkostnaden sjunker från 3,1 % till 2,1 %. För URF:s del sjunker kapitalkostnaden från 3,6 % till 3,0 %. Med det av oss föreslagna systemet minskas kostnaden endast från 3,7 % till 3,5 %.
Förändringarna vad gäller kapitalkostnaden blir, vad gäller lånefinan- sierade investeringar, än mer markant om inflationen uppgår till 10 %. I detta fall sjunker kostnaden i nuvarande system till blott 0,8 % och i URF:s system till 1,9 %. Enligt vårt förslag påverkas kapitalkostnaden praktiskt taget inte alls (från 3,7 % vid 0 % inflation till 3,5 % vid 10 % inflation).
Den känslighet för inflationen som följer av såväl nuvarande som av URF föreslagna regler kommer också till uttryck vid växling av finan- sieringsform. Vid 10 % inflation höjs kapitalkostnaden enligt nuvarande regler från 0,8 % till 6,2 % om en investering finansieras med kvarhållen vinst i stället för lånat kapital. För URF:s del är motsvarande värden 1,9 % och 6,1 %. Det är alltså fråga om mycket starka snedvridande moment. Med tillämpning av de av oss föreslagna reglerna leder en sådan omlägg- ning av finansieringen till en ökning av kapitalkostnaden med endast 0,6 procentenheter (från 3,5 % till 4,1 %).
Vi har i det föregående framhållit vikten av att ett skattesystem är neutralt i den mening att skatten inte skall förändra en investerings lönsamhet på ett avgörande sätt. Rangordningen vad gäller lönsamhet av olika investeringar bör så lite som möjligt påverkas av beskattningen. Önskvärt är vidare att skattereglerna inte ensidigt gynnar en viss typ av investeringar eller en viss finansieringsform.
De beräkningar som redovisas i tabellerna 8.3—8.5 ger vid handen att den genomsnittliga kapitalkostnaden ligger relativt nära den antagna realräntan på 4 %, vid tillämpning av såväl det system vi föreslår som vid tillämpning av URF:s eller dagens system. En avgörande skillnad — som entydigt visar fördelen med ett inflationskorrigerat system — gäller dock spridningen inom detta genomsnitt, mellan de olika finansieringsformerna. Både med nuvarande system och med de av URF föreslagna nya reglerna kommer denna spridning att växa i takt med att inflationen ökar. En investerings lönsamhet kommer vid tillämpning av våra regler att på det hela taget vara oberoende av inflationstakt och finansieringsform. Företagens möjligheter att fatta samhällsekonomiskt sett riktiga in- vesteringsbeslut ökar därmed väsentligt. Detta kan förväntas få en positiv effekt på tillväxt och välstånd.
8.4. Hushållens låne- och boendekostnader
Skattesystemet påverkar inte bara placerarens nettoavkastning utan självfallet också låntagarens nettokostnad. För att så långt som möjligt undvika snedvridningar är det viktigt med symmetri — överskott och underskott ska skattemässigt behandlas lika. Särskilt viktigt är det att det skattemässiga underskottet avseende kapitalutgifter (räntor, reaförluster o.d.) aldrig får vara större än skatten på någon kapitalinkomst. Är så fallet uppkommer möjligheten till s.k. skattearbitrage. Förutom skatteun- dandragande leder skattearbitraget till en deformering av kapitalmarknaden genom den stora mängd kapitalflöden och affärer som saknar annan ekonomisk grund än asymmetrier i skattesystemet.
När det gäller att åstadkomma symmetri mellan olika kapitalinkomster och kapitalutgifter finns i princip inga skillnader mellan real och nominell beskattning. I praktiken har det dock visat sig att den nominella principen blir svår att konsekvent hålla fast vid när det gäller reavinster vid långa innehav — RINK föreslår ju också lättnader vid reavinstbeskattning av fastigheter. Enligt RINK bör skatteuttaget när en enskild person säljer sin permanentbostad uppgå till högst 9 % av försäljningspriset och vid försäljning av andra fastigheter till högst 18 % av försäljningspriset (se avsnitt 5.3.2).
Därmed är vi inne på det specialproblem som berör hushållens boendekostnader. För den dryga hälft av befolkningen som bor i villa och bostadsrätt spelar den skattemässiga behandlingen av ränteutgifter och reavinster på fastigheter en utomordentligt stor roll för boendekostnaderna och därmed för familjeekonomin. I detta avseende har real och nominell beskattning helt olika egenskaper.
Problemet med nominell skatt är att den är för generös under in- nehavstiden. Genom att medge avdrag för hela ränteutgiften tillåter man fastighetsägaren att rulla skattebetalningen framför sig (inflationsdelen av räntan är ju reellt sett en amortering och borde ej betraktas som kapitalut- gift). Å andra sidan betraktas hela den nominella reavinsten vid försäljning som en skattepliktig inkomst. I ett symmetriskt nominellt system tar alltså
staten igen den uppskjutna skatten när fastigheten säljs (staten gör dock ränteförluster genom att skatten uppskjutits).
Så långt håller symmetrin. Men nu tillkommer ett praktiskt-psykologiskt problem. När man kommer fram till reavinstberäkningen har fastighetsäga- ren "glömt" att han rullat en skatteskuld framför sig (om han nu någonsin haft den insikten). Det framstår nu för flertalet som orimligt att full skatt skall betalas på en vinst som i allt väsentligt härrör från att fastighetens pris följt den allmänna inflationsutvecklingen. Därför brukar man här frångå den konsekventa nominella skatten. Vad som inträffar är således, paradoxalt nog, att favören av att få rulla skatten framför sig i slutändan blivit så stor att den måste kompenseras med ännu en skattemässig favör.
För att nu inte fastigheterna och deras ägare ska bli orättvist gynnade och för att i någon mån balansera uppkomna asymmetrier kan man som RINK höja fastighetsskatten. Därigenom kan man få ett totalt skatteuttag på fastighetsbeståndet som är någorlunda riktigt — även om det inte tas ut på ett med den nominella beskattningen konsekvent sätt. Någon åtskillnad kan sålunda inte göras mellan högbelånade fastigheter - som gynnas av den fulla avdragsrätten för räntor - och egenfinansierade fastigheter.
Det är enligt vår uppfattning viktigt att ha klart för sig att de problem som kan följa av real beskattning i första hand är ett likviditetsproblem. Fastighetsägaren debiteras och skall betala nominella räntor på sina lån samtidigt som han i praktiken endast får göra avdrag för den reala delen av räntorna. Vid låg inflation motvägs denna effekt av den av oss föreslagna högre skattesatsen i det reala systemet. Men redan vid måttligt hög inflation blir likviditetspåfrestningen större i och med den reala beskattningen.
Hur stor likviditetsskillnaden blir mellan real och nominell beskattning av de löpande ränteutgifterna beror dels på inflationstakten, dels på realräntan. I nedanstående tabell anges hur stor nettoutgiften blir (efter skatteavdrag) för en fastighetsägare med ett lån på (nominellt) 100 000 kr. (exemplet kan lätt anpassas till annan nivå för skuldsättningen: Är lånet t.ex. 500 000 kr. multipliceras alla siffror i tabellen med 5.). Vi förutsätter att den nominella räntan ändras med en procentenhet vid varje procenten- hcts förändring av inflationen. Den reala marknadsräntan är 4 %.
Tabell 8.6 Riinteutgifter efter skatt vid real och nominell beskattning. Nominellt skuldbelopp 100 000 kr, real ränta 4 procent.
a_— lnflation Nominell ränteutgift i kr i procent
Före skatt Efter skatt
Real skatt Nominell skatt ___—_— 2 6 000 4 000 4 200 4 8 000 6 000 5 600 6 10 000 8 000 7 000 8 12 000 10 000 8 400 10 14 000 12 000 9 800
___—__
Observera att tabellen anger likviditetspåfrestningar av en ränteutgift. Den egentliga ekonomiska kostnaden utgörs av realräntan. Tar man den som utgångspunkt ger den reala beskattningen ett konstant utfall som är lika med halva realräntan (gånger Iånebeloppet). Den nominella skatten ger reala kostnadsvariationer från -0,2 % (vid 10 % inflation) till 2,2 % (vid 2 % inflation).
Som framgår av tabellen gerjämförelsen mellan de två skatteprinciperna varierande utfall. Med låg inflation ger den reala beskattningen en positiv Iikviditetseffekt — 200 kr. lägre nettoutgift för varje 100 000 kr. i lån. Vid 10 % inflation (och 4 % realränta) ger den nominella skatten 2 200 kr. lägre ränteutgift efter skatt. I flertalet normala fall ger den nominella skatten ett något gynnsammare utfall för låntagaren (utgående från att inflationstalen kommer att ligga på nivån 5-7 %).
Ett fullgott sätt att lösa likviditetsproblemen vid real beskattning vore att tillåta reallån till fastighetsägarna. Sådana förslag ligger dock utanför vår kommittés direktiv.
I sammanhanget bör också nämnas att förekomsten av inflation gör att marknadsvärdet på fastigheten, och därmed också låneunderlaget, allt uttryckt i nominella termer, stiger. Med en avreglerad kreditmarknad kan alltså likviditetsproblemet lösas genom ökad belåning. Inte minst psykolo- giska faktorer kan dock utgöra ett hinder mot en sådan utväg. Å andra sidan borde vetskapen om att den av oss föreslagna indexuppräkningen medför att all värdestegring som ryms inom inflationstakten blir skattefri, minska motståndet mot ökad belåning i tider med hög inflation.
Det är utomordentligt vanskligt att beräkna på vilket sätt vårt förslag om inflationskorrigering av lån och reavinster skiljer sig från RINK:s förslag vad gäller de ekonomiska villkoren för hushållens boende. Som framgår av det nyss anförda måste hänsyn tas till skatteuttaget dels under den tid en villa eller en bostadrätt innehas, dels vid försäljning av bostaden. Vid en inflationstakt i storleksordningen 4—6 % och en reallåneränta på samma nivå är det emellertid, såvitt gäller nettoutgifterna under in- nehavstiden, inte någon större skillnad mellan systemen. Förutsatt att fastighetspriset ungefärligen följer inflationen (eller understiger den) leder
vårt förslag till en gynnsammare reavinstbeskattning. Uppkommer en hög real vinst är däremot de av RINK föreslagna reglerna om skattetak förmånligare för fastighetsägaren.
Om inflationen överstiger 6 % och realräntan är omkring 4—6 % utsätts däremot en fastighetsägare för ett större skatteuttag och därmed för större likviditetspåfrestningar vid tillämpning av vårt förslag än om RINK:s förslag skulle gälla. En sådan inflationsutveckling kan dessvärre inte uteslutas. Mot denna bakgrund och med hänsyn till det skattebortfall som RINK:s skattetaksregler kan beräknas medföra har vi bedömt det rimligt att sätta ned den statliga fastighetsskatten med 0,4 procentenheter (jämfört med RINK:s förslag). Vi redovisar senare (avsnitt 8.5) de närmare kalkylerna på vilken nedsättningen grundas.
En nedsättning av fastighetsskatten med 0,4 procentenheter gör att den löpande kapitalutgiften (netto) vid en real beskattning med skattesatsen 50 % blir obetydligt större än motsvarande utgift vid nominell beskattning mcd skattesatsen 30 % även om inflationen uppgår till omkring 8 %. Ett exempel kan illustrera detta. Antag att en villa är belånad till 400 000 kr. och har ett taxeringsvärde på 600 000 kr. (i det nya systemet med rullande taxeringsvärden kommer dessa att ligga avsevärt högre än dagens). Inflationen är 8 %, realräntan 6 % — en rimlig nivå vid utlåning till hushåll, jfr avsnitt 3.2 _ och den nominella räntan följaktligen 14 %. Den nominella beskattningen ger en (nominell) ränteutgift efter skatt på (14 % ./. 0,3 x 14 % =) 9,8 %. Den reala beskattningen ger en ränta efter skatt på (14 % ./. 0,5 x 6 % =) 11 %. Den lägre fastighetsskatten ger sedan en reduktion motsvarande 0,6 % ränta. Nettoeffekten blir alltså 10,4 %. Skillnaden i förhållande till RINK är (10,4 ./. 9,8 =) 0,6 %.
Om räntan sänks till 12 % (utan att inflationen ändras) sjunker den nominella ränteutgiften (netto) till 8,4 % och den reala till 9,4 % (inräknad effekt av sänkt fastighetsskatt).
Om i stället realräntan stiger till 8 % och den nominella räntan till 16 % (inflationen oförändrad 8 %) blir den nominella nettoutgiften 11,2 % och den reala 11,4 %.
Om, till sist, både inflation och ränta stiger med 1 procentenhet (till 9 resp. 15 %) blir nettoutgiften 10,5 % resp. 10,6 %.
Det anförda ger sammanfattningsvis vid handen att normala variationer i räntenivå och inflation betyder lika mycket som skillnaden mellan real och nominell beskattning så länge inflationen ligger på en måttlig nivå. Mer svårlösta likviditetscffekter uppkommer däremot om inflationen är mer än 10 %. Med ett vanligt nominellt lån leder den kraftiga reala amorteringen — genom inflationen minskar ju den verkliga skuldbördan med mer än 10 % om året _ till märkbart högre kapitalutgifter efter skatt om vårt förslag tillämpas. Vid en inflationstakt på denna nivå bör den skattskyldige därför ha rätt att avstå från en del av indexuppräkningen avseende fastigheten och utnyttja det friställda beloppet som en avdragspost vid den löpande beskattningen. Denna växling mellan indexuppräkning och löpande avdrag bör tillåtas till den del inflationstalet överstiger 10 %. Om inflationen exempelvis uppgår till 13 % bör den skattskyldige ha möjlighet att dels begränsa inflationsuppräkningen avseende fastigheten till 10 %,
dels basera inflationstillägget avseende skulderna på 10 % i stället för 13 %. Det skuldbelopp som skall ligga till grund för det reducerade inflationstillägget bör dock självfallet inte få överstiga det belopp på vilket indexuppräkningen baseras (fastighetens ingångsvärde).
Vi har av tidsskäl inte kunnat föra in denna "höginflationsventil" i författningstcxten. Regeln skall dock, även om tillämpningsområdet torde bli begränsat, ses som en del av vårt förslag. Påpekas bör också att regeln bör vara frivillig i den meningen att den skall tillämpas endast om den skattskyldige framställer ett direkt yrkande därom.
Avslutningsvis må följande framhållas. Den av oss föreslagna metoden för inflationskorrigering i hushållssektorn är utformad så att den bör ge godtagbara resultat även i tider med hög inflation. Vårt system förutsätter inte på något sätt att reala låneformer introduceras på kreditmarknaden. Det finns dock anledning att förmoda att en inflationskorrigering av skatteunderlaget ökar både förståelsen av och intresset för reallån hos många aktörer på marknaden. För alla som lånar till en ränta som varierar med inflationstakten och placerar i reala investeringar innebär osäkerheten om inflationens framtida storlek ett extra riskmoment. Denna risk ökar starkt i kombination med nominell beskattning. Risk innebär alltid en samhällsekonomisk kostnad.
8.5. Sammanställning av totala skattebetalningar
8.5.1. Företagssektorn
Det förslag om inflationskorrigering av skatteunderlaget som vi lägger fram påverkar skattebelastningen i företagssektorn (inkl. egenföretagarna) på många olika sätt. Företagens skatter minskar till följd av det inflations- avdrag som grundas på det egna kapitalet. Denna skattelättnad motverkas dock av minskat utrymme för SURV-avsättning, från 30 % till 20 %, av det egna beskattade kapitalet, och av en fördubblad avskrivningstid på byggnader och anläggningar.
Vi har i det föregående lämnat vissa uppgifter om de beloppsmässiga konsekvenserna av vårt förslag jämfört med URF:s förslag (se avsnitt 4.1.1 och 4.2). Till dessa konsekvenser bör läggas den ökning av skatteunderlaget som i samband med övergången till det nya systemet föranleds av att minskningen av SURVEN utlöser en större avskattning av äldre obeskat- tade reserver. Det samlade resultatet redovisas i tabellerna 8.7 och 8.8.
Tabell 8.7 Nettoföriindringar i skatteintäkter från icke—finansiella företag för IBU:s förslag i förhållande till URF vid olika inflationstakter. SURV—underlag i frånvaro av inflationsavdrag utgjorde 1986 175 miljarder krl. Miljarder kr.
Inflation
4 procent 6 procent
Bas Skatt Bas Skatt
Inflationsavdrag —7,0 —2,1 —10,5 —3,2 SURV +1,3 +0,4 +1,5 +0,5 Fördubblag avskrivningstid byggnader +4,2 + 1,3 +3,6 +1,1 Extra avskattning — +0,5 — +0,5 Netto SURV 20 +0,1 —1,1 l ) Genomsnittlig årlig ökning i SURV—underlag utgjorde 14 % för perioden 1981—1986. Under denna period var den genomsnittliga inflationstakten drygt 8 %. Vid lägre inflationstakter reduceras den årliga ökningstakten i SURV—underlaget med den minskade inflationen (genom årlig ökning i SURV—underlaget vid stabila priser på 6 %). Vid inflationsavdrag antas SURV—underlaget öka med skatteminskningen p.g.a. inflationsavdraget. 2) 40—årig byggnad; 25 miljarder i byggnadsinvesteringar; diskonteringsränta inflationstakt + realränta 3 %.
Tabell 8.8 Nettoföriindringar i skatteintäkter från finansiella företag (banker) för IBU:s förslag i förhållande till URF vid olika inflationstakter. SURV—underlag i frånvaro av inflationsavdrag för bankerna utgjorde [986 45 miljarder kr . Miljarder kr.
Inflation
4 procent 6 procent
Bas Skatt Bas Skatt
Inflationsavdrag —1,8 —0,54 —2,7 —0,81 SURV 20 +0,79 +0,24 +0,83 +0,25 Extra avskattning +0,52 +0,52 Netto SURV 20 +0,22 —0,04
1) Beräkningar har endast gjorts för banker eftersom siffermaterial för samtliga fondkommissionårer och samtliga finansbolag inte kunnat erhållas. De två sistnämnda grupperna utgör dock ur skattesynpunkt en relativt liten del i förhållande till bankerna. Det bör påpekas att någon simulering, i likhet med beräkningarna för de icke—finansiella företagen, inte har gjorts för bankerna. Genomsnittlig årlig ökning i SURV—underlaget utgjorde 24 % för perioden 1981—1986.
Som framgår av tabellerna leder, om inflationen uppgår till 4 %, vårt förslag till ett ökat skatteuttag med 0,1 miljarder kr. för de icke-finansiella företagen och med 0,22 miljarder kr. för de finansiella företagen. Med en
inflation på 6 % minskar skatteuttaget för de icke-finansiella företagen med 1,1 miljarder kr. och med 0,04 miljarder kr. för de finansiella företagen.
Det måste understrykas att de utförda beräkningarna är ytterst osäkra. Såväl inflationskorrigeringen som SURVEN har företagets beskattade egna kapital som utgångspunkt. Storleken av detta kapital beror bl.a. på ivilken utsträckning de vid övergångstidpunkten befintliga anläggningstillgångarna skrivits av mot investeringsfonder och liknande fonder. I vad mån företagen har fördel av att utnyttja de speciella övergångsbestämmelser som gäller för värdering av fastigheter (jfr 4 & lagen om skatteutjämningsreserv) är också högst oklart.
Vår sammanfattande bedömning är likväl att de förslag som vi lägger fram inte nämnvärt påverkar det totala uttaget av skatt i företagssektorn. Detta hindrar givetvis inte att ett enskilt företags skattebelastning kan förändras avsevärt. Vinnare i förhållande till URF:s förslag är i första hand företag med hög soliditet och detta i synnerhet om kapitalet är placerat i andra tillgångar än fastigheter. Omvänt kommer fastighetsbolag med låg soliditet att förlora på vårt förslag. Allmänt sett gäller vidare att våra regler är gynnsammare för företagen ju högre inflationen är.
Vad nu sagst är, om än i betydligt mindre skala, giltigt även för egenföretagarna. Skattebelastningen för denna grupp torde också bli i stort sett oförändrad. Inom gruppen kan dock betydande variationer förekom- ma.
Slutligen bör anmärkas att de beräkningar som nu redovisats bygger på ett statiskt betraktelsesätt. Hänsyn har således inte tagits till att nya skatteregler kan ge upphov til dynamiska effekter. Vår uppfattning är, som påpekats tidigare, att ett inflationskorrigerat skattesystem är ägnat att öka effektiviteten inom företagssektorn. Detta bör i sin tur leda till en generell ökning av såväl vinster som skatteunderlag.
8.5.2. Hushållssektorn
Även i hushållssektorn är en beräkning av inflationskorrigeringens effekter på skattebetalningarna mycket svår att utföra. Mörkertalen, särskilt vad gäller monetära tillgångar och skulder, är stora.
Våra förslag påverkar hushållens skattebelastning framför allt i fyra hänseenden. Hushållens monetära underskott, dvs. den totala skuld- summan i hushållssektorn minskat med summan av hushållens monetära tillgångar, kan uppskattas till omkring 200 miljarder kr. Detta underskott utlöser ett årligt inflationstillägg. Den föreslagna höjningen av skattesatsen i inkomstslaget kapital från 30 % till 50 % medför vidare att ränteavdragen ökar i värde. Höjningen av skattesatsen medför för det tredje att aktieut- delningar träffas av högre skatt. Den förordade sänkningen av fastighets- skatten med 0,4 procentenheter leder slutligen till ett betydande skattebort- fall.
Den totala Skattebelastningen påverkas givetvis också av skillnaderna på reavinstområdet. RINK:s nominella system kompletterat med reglerna om skattetak vid fysiska personers fastighetsförsäljningar skall jämföras med
vår reala vinstberäkning. Därtill kommer de olika skattesatserna. Vilket förslag som föranleder det största skatteuttaget hänger samman bl.a. med så osäkra faktorer som framtida inflationstakt, nominell och real Värdeut- veckling på fastigheter, värdepapper och annan egendom samt den genomsnittliga innehavstiden för tillgångarna i fråga. Vi har inte funnit det meningsfullt att söka kvantifiera förslagen på detta område.
Resultatet av våra beräkningar redovisas i tabell 8.9. Beräkningarna bygger på en inflation på 6 % och en realränta på 4 %. Den nominella räntan antas alltså vara 10 %. Av tabellen framgår att hushållens skattebe- talningar blir något lägre med vårt förslag än med RINK:s (skillnaden är 0,4 miljarder kr.). Om inflationen i stället uppgår till 4 % och realräntan till 6 % leder vårt förslag till en ökad skattebelastning för hushållen med omkring 1,5 miljarder kr. Vid dessa inflations- och realräntenivåer synes således differensen i fråga om skatteutag vara obetydlig.
Tabell 8.9 Nettoföriindringar i skatteintäkter från hushållen för IBU:s förslag i förhållande till RlNK vid en inflationstakt på 6% och en realränta på 4%. Det monetära förmögenhetsunderskollet i hushållssektorn (nettoskuldsumman) antas uppgå till 200 miljarder kr. Miljarder kr.
Skattebas Skattesats Förändring (förändring av) (förändring av) av skatt
lnflationstillågg 12 50% +6,0 Höjd skattesats 20 20% —4,0 Aktieutdelningar börsaktier 2,6 20% +0,7 övriga aktier 0_,2
3,5 Fastighetsskatt 540 0,4% —2,2 Nettoföråndring +0,4
Även på hushållssektorn gäller givetvis att skilda skattesubjekt påverkas på olika sätt. Inflationskorrigeringen i förening med den högre skattesatsen gör att hushåll med höga reala kapitalinkomster och skulder med låg eller obefintlig real ränta får en ökad skattebelastning. Omvänt gynnas hushåll vars monetära kapital ger låg avkastning och vars skulder löper med hög realränta.
8.5.3. Avslutande synpunkter
De beräkningar beträffande skatteinkomsterna som redovisats i det föregående kan ge intryck av att i synnerhet vårt förslag skapar en stor osäkerhet om dessa inkomster. Så är dock inte fallet vilket framgår av följande resonemang.
Om den reala kapitalavkastningen utgör 60 % av den nominella ger en konsekvent nominell 30-procentig beskattning samma skatteinkomster som en real 50-procentig beskattning.
Den mest betydelsefulla awikelsen från konsekvent beskattning är RINK:s regler om skattetak vid reavinstberäkning på fastigheter. Denna skattelättnad motvägs dock till en del av vårt förslag om något lägre fastighetsskatt.
Vid någorlunda normala relationer mellan real avkastning och inflation bör de två beskattningsprinciperna ge tämligen likvärdiga skatteinkomster. Skatteinkomsterna i det reala systemet är emellertid i stort sett oberoende av variationer i inflationen. Detsamma gäller i grova drag också beträffande realräntans höjd. Visserligen minskas intäkterna från kapitalbeskattningen om realräntan sjunker. Samtidigt bör dock beaktas att en sänkt realavkast- ning i ekonomin innebär att inkomster förs över från kapital till arbete. Skatteinkomsterna från arbetsersättningar bör därför öka i motsvarande grad. Ett realt beskattningssystem ger därför förhållandevis stabila skatteinkomster mätt som andel av nationalinkomsten.
Det nominella systemet ger ungefär samma grad av stabilitet vad gäller variationer i realräntan. Däremot är systemet känsligt för förändringar i inflationen. Hög inflation ger högre skatteintäkter på kapitalsidan och låg inflation medför motsatsen.
9. Övergångsbestämmelser
Den genomgripande reformering av inkomstbeskattningen som RINK och URF lagt fram förslag om är avsedd att börja tillämpas den fjanuari 1991, dvs. fr.o.m. 1992 års taxering. För vissa företag med brutna räkenskapsår skall de nya reglerna dock tillämpas först vid 1993 års taxering.
Den av RINK föreslagna omläggningen av kapitalbeskattningen till en separat statlig och proportionell inkomstskatt med skattesatsen 30 % har inte ansetts erfordra några särskilda övergångsbestämmelser. De i det nya inkomstslaget kapital angivna reglerna skall därför i princip tillämpas fullt ut redan från 1991 års ingång. URF:s förslag på företagsskatteområdet har däremot motiverat ett ganska omfattande regelverk för övergången till det nya systemet. Utförliga bestämmelser föreslås för att minska likviditets- effekterna när äldre obeskattade reserver skall lösas upp. Avskaffandet av reavinstbegreppet i företagssektorn liksom beräkningen av SURV- underlaget har också krävt särskilda regler.
Enligt vår uppfattning är de överväganden som RINK och URF gjort ifråga om regleringen av övergången till det nya skattesystemet giltiga även om systemet kompletteras med en inflationskorrigering av den modell vi föreslagit. Våra förslag rörande hushållens beskattning — höjd skattesats, årlig inflationskorrigering baserad på monetär förmögenhet, indexupp- räkning vid reavinstberäkning och sänkt fastighetsskatt — synes kunna tillämpas redan vid 1992 års taxering. Vi gör samma bedömning på företagsskatteområdet. Reglerna om inflationskorrigering, begränsning av värdeminskningsavdragen på byggnader och markanläggningar samt sänkningen av utrymmet för avsättning till SURV till 20 % av det egna kapitalet kräver således inte i sig några särskilda övergångsbestämmelser. De av URF utarbetade reglerna för ikraftträdandet bör alltså gälla även om skatteunderlaget i företagssektorn förändras på det sätt vi föreslagit.
10. Specialmotivering
10.1. Lagen om inflationskorrigering av skatteunderlaget
lå
Paragrafen innehåller den grundläggande bestämmelsen om att inflations- korrigering kan komma i fråga antingen vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet (2—7 åå) eller vid beräkning av inkomst av kapital (8—1655). Någon inflationskorrigering kan inte komma i fråga i in- komstslaget tjänst.
2.95
I paragrafen, som inleder bestämmelserna om inflationskorrigering i företagssektorn, anges vilka grupper av skattesubjekt som omfattas av lagen. Första stycket överensstämmer med 1 & första stycket förslaget till lag om skatteutjämningsreserv, i det följande kallad SURV-lagen. Av stycket framgår att förslaget inte omfattar stiftelser och ideella föreningar. Som redovisats i den allmänna motiveringen hänger detta samman med den översyn som för närvarande pågår rörande stiftelsers och ideella föreningars beskattning.
Med den utformning lagtexten fått kommer heller inte verksamhet som bedrivs av handelsbolag eller dödsbo inte bli föremål för inflationskorrige- ring. Utelämnandet av dessa rättssubjekt får ses som ett provisorium intill dess definitiv ställning tas till hur handelsbolag och deras delägare skall beskattas.
Enligt andra stycket undantas livförsäkringsföretagen och de företag som ingår i den s.k. katalogen (AB Tipstjänst m.fl.) från inflationskorrigeringen. Dessa grupper är också undantagna från SURV-systemet (15 andra stycket SURV—lagen). Till skillnad mot vad som gäller i fråga om SURV omfattar inflationskorrigeringen även bostadsrättsföreningar och allmän- nyttiga bostadsföretag, investmentföretag och förvaltningsföretag.
Avslutningsvis kan understrykas att den omständigheten att stiftelser, ideella föreningar och livförsäkringsföretag inte omfattas av inflations- korrigeringen inte får uppfattas så att real beskattning är olämplig för dessa typer av skattskyldiga. Som antytts i den allmänna motiveringen är förhållandet det motsatta. För kapitalförvaltande rättssubjekt såsom
stiftelser, försäkringsföretag samt även arbetsgivar- och arbetstagaror- ganisationer kan inflationskorrigeringen vara till påtaglig fördel genom att beskattningen blir likformig oavsett valet av placeringsobjekt och inflations- takt.
35
I paragrafen anges att inflationsavdraget och inflationstillägget utgörs av produkten av kapitalunderlaget och inflationstalet.
45
De första — femte styckena överensstämmer utom på en punkt med motsvarande bestämmelser i 3 & SURV-lagen. Skillnaden avser avsätt- ningen till SURV. Denna avsättning räknas som skuld vid inflationskor- rigeringen men som eget kapital vid beräkning av utrymmet för SURV- avsättning.
Investmentföretagen är frikallade från skatt på vinster som hänför sig till försäljning av värdepapper. Något behov av skattemässig inflationskor- rigering för sådana tillgångar föreligger därför inte. I sjätte stycket anges i följd härav att värdet av dessa tillgångar inte skall medräknas i kapital- underlaget.
Definitionen i sista stycket av begreppet intressegemenskap är hämtad från 9 5 första stycket SURV-lagen.
55
Värderingsreglerna i denna paragraf är identiska med värderingsreglerna i 4 & SURV—lagen.
65
Hur inflationstalet skall fastställas har utförligt redovisats i den allmänna motiveringen. Av första stycket framgår att inflationstalet skall ta sikte på den förväntade allmänna prisutvecklingen. I detta hänseende föreligger således en avvikelse från vad som för närvarande gäller vid fastställande av inflationstal, se t.ex. 7 & lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt.
I andra stycket anges att det ankommer på ekonomiska rådet att i december varje år fastställa inflationstalet för nästföljande år. Om lagen träder i kraft den 1 juli 1990 (jfr övergångsbestämmelserna) skall ekonomiska rådet i december 1990 fastställa inflationstalet för år 1991. Fastställandet av inflationstalet får konstitutionellt sett ses som att ekonomiska rådet meddelar verkställighetsföreskrifter.
De fastställda inflationstalen skall tillämpas även vid inflationskorrigering i inkomstslaget kapital (jfr 8 5 andra stycket).
75
Det är av administrativa skäl angeläget att inflationsavdrag och inflations- tillägg avrundas till jämna belopp. Genom att avrundningen sker nedåt kommer dessutom smärre belopp (positiva eller negativa) inte att beröras av inflationskorrigeringen. Med ett inflationstal på 5 % går gränsen vid 2 000 kr. En enskild person vars enda monetära post är ett banktill- godohavande på 1 900 kr. får alltså inte något inflationsavdrag. Är den enda monetära posten en skuld på 2 100 kr. påförs den skattskyldige ett inflationstillägg på, efter avrundning, 100 kr.
85
Paragrafen innehåller den grundläggande regeln att inflationsavdraget och inflationstillägget utgörs av produkten av kapitalunderlaget och årets inflationstal.
9å
Iförsta stycket ges den grundläggande definitionen av en enskild persons monetära förmögenhet.
Andra och tredje styckena innehåller vissa preciseringar av och undantag från huvudregeln att inflationskorrigeringen skall baseras på skillnaden mellan samtliga fordringar och skulder. Det i tredje stycket 1 angivna undantaget för monetära poster som hänför sig till näringsverksamhet kan ses som ett förtydligande av något som egentligen följer redan av att inflationskorrigeringen uteslutande avser kapitalinkomster. Övriga poster har diskuterats i den allmänna motiveringen. Detsamma gäller skat- teflyktsregeln i sista stycket.
105
I paragrafen behandlas inflationskorrigering av fordringar och skulder i utlandet. Reglerna har belysts genom ett exempel i den allmänna motive- ringen.
115
Paragrafen innehåller regler om hur fordringar och skulder skall värderas. Principerna för denna värdering har diskuterats i den allmänna motive- ringen.
125
[första stycket ges bestämmelser om reavinstberäkningen vid försäljning av fastigheter. Utgångspunkten är att anskaffningspriset och andra belopp som påverkar vinstberäkningen skall räknas upp så att de uttrycks i samma penningvärde som försäljningspriset. Utnyttjar den skattskyldige ett
alternativt ingångsvärde — exempelvis taxeringsvärdet året före ett dödsfall — får hänsyn inte tas till förbättringar, värdeminskningsavdrag o.d. som belöper på tidigare år än dödsfallsåret.
Av andra stycket framgår att uppräkning inte tillåts vid beräkning av reaförlust. Sådan förlust får inte heller baseras på ett alternativt beräknat ingångsvärde.
13.5
Första stycket innehåller den allmänna regeln om att anskaffningspriset avseende en bostadsrätt skall räknas upp till prisnivån vid försäljningstill- fältet.
I 26 ä 7 mom. SIL föreslås att den skattskyldige i förekommande fall skall ha möjlighet att som ingångsvärde för en avyttrad bostadsrätt utnyttja det belopp vartill bostadsrätten tagits upp i bouppteckning eller gåvoskatte- deklaration. Begagnar sig den skattskyldige av denna alternativregel skall bostadsrätten anses anskaffad vid arvfallet eller gåvotillfället och inte vid någon tidigare tidpunkt. En bestämmelse om detta finns i andra stycket.
I tredje stycket anges i tydlighetens intresse att reglerna för bostadsrätter skall tillämpas även vid avyttring av aktier och andelar i allmännyttiga bostadsföretag.
Fjärde stycket motsvarar 12 å andra stycket.
145
Paragrafen innehåller bestämmelser om indexuppräkning av sådana marknadsnoterade aktier och liknande värdepapper som ingår i en värdepappersportfölj. Reglerna har kommenterats i den allmänna motiveringen.
155
Paragrafen gäller aktier och liknande värdepapper som inte ingår en en värdepappersportfölj. Reavinst vid försäljning av aktier av detta slag beräknas på grundval av aktiernas genomsnittliga anskaffningsvärde sedan detta uppräknats till försäljningsårets penningvärde. Genomsnittsberäk- ningen sker separat för varje post av värdepapper som ekonomiskt sett utgör en enhet.
165
Iförsta stycket ges den grundläggande regeln om att anskaffningsvärdet skall räknas upp vid beräkning av reavinst på grund av avyttring av lösöre eller annan egendom som avses i 32 & SIL. Väljer den skattskyldige att utnyttja det värde vartill egendom, som förvärvats genom arv eller gåva,
tagits upp i bouppteckning resp. gåvoskattedeklaration skall egendomen enligt andra stycket anses anskaffad vid tidpunkten för arvet eller gåvan.
Övergångsbestämmelser
Som anförts i den allmänna motiveringen bör den nya lagen träda i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. Några egentliga problem i samband med övergången synes inte uppkomma. I övergångsbestämmelserna har dock, med tanke på förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning, angetts att vissa företag med brutet räkenskapsår skall omfattas av lagen först fr.o.m. 1993 års taxering. Vidare har föreskrivits att de av riksskatteverket tidigare fastställda omräkningstalen skall kunna användas även sedan de nya reglerna börjat tillämpas. Vid reavinstberäk- ning avseende en fastighet, som t.ex. inköpts år 1980 och sålts år 1995, skall sålunda indexuppräkningen till en del baseras på omräkningstal som fastställts av riksskatteverket och till en del på omräkningstal som fastställts av ekonomiska rådet.
10.2. Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (lydelse enligt RINK)
3 5 I mom.
Slopandet av sista stycket är en konsekvens av förslaget att hela 35 12 mom. skall upphöra att gälla.
3 5 2 mom.
Som framgår av den allmänna motiveringen saknas tillräckliga skäl att införa ett avdragstak för ränteutgifter och liknande poster. Tredje stycket har därför utgått.
3 5 4 mom..
Vi har funnit att de av RINK föreslagna reglerna om räntekorrektion avseende egenföretagare med negativt eget kapital kan undvaras. Hänvisningen i andra stycket till KL:s regler om räntekorrektion har därför utgått.
Den av oss valda skattesatsen i inkomstslaget kapital, 50 %, minskar avsevärt fördelen av att erhålla ett räntefritt lån från arbetsgivaren i stället för motsvarande förmån i form av högre lön. Detta talar för att hela andra stycket kan slopas. Med hänsyn bl.a. till att detta möjligen kan påverka arbetsgivaravgifterna har vi emellertid valt att låta bestämmelserna om räntefria lån stå kvar.
3 5 12 mom.
Första stycket innehåller det av RINK föreslagna undantaget från avdragstaket för räntor. Undantagen tar sikte på skattskyldiga som förvärvat aktier i ett fåmansföretag. I andra—elfte styckena finns regler om att utdelning och vinst avseende aktier i fåmansföretag i vissa fall skall beskattas som intäkt av tjänst.
Vårt förslag innebär att hela momentet slopas.
10 5 1 mom.
Ändringen avser höjningen av skattesatsen från 30 % till 50 %.
245
I paragrafen finns de grundläggande bestämmelserna om reavinstberäk- ningen. Idet nyafemte stycket erinras om att lagen om inflationskorrigering av skatteunderlaget skall tillämpas vid beräkningen av vinstens storlek.
25 5 9 mom.
I stället för de av RINK utarbetade reglerna om skattetak föreslås att den skattskyldige skall kunna välja mellan två alternativa metoder för beräkning av fastighetens ingångsvärde. Bestämmelserna iförsta stycket tar sikte på det fall då senaste köp e.d. skett före år 1952. I andra stycket behandlas det fallet att den skattskyldige förvärvat fastigheten genom arv e.d.
26 5 7 mom.
Ändringen innebär att skattetaksregeln ersätts med en alternativregel. Sistnämnda regel får tillämpas om bostadsrätten förvärvats genom arv eller gåva (jfr 32 $).
28 5 5 mom.
Slopandet av andra stycket är en konsekvens av att 3 & 12 mom. utgått.
3235
Paragrafen innehåller regler för hur reavinster avseende lösöre o.d. skall beräknas. Bestämmelserna har kommenterats utförligt i den allmänna motiveringen.
10.3. Kommunalskattelagen (1928:370)
Som framgår av det föregående föreslås att samtliga bestämmelser i 3 & 12 mom. SIL slopas. Detta medför att de hänvisningar till nämnda moment som i RINK:s lagtext finns i 32 ä 1 mom. första stycket h KL och i punkt
6 av anvisningarna till 46 & KL också bör utgå. Det har dock inte ansetts nödvändigt att redovisa dessa konsekvensändringar i vårt författningsför- slag.
Anvisningarna till 23 5
punkt 6
Anvisningspunkten innehåller bestämmelser om den skattemässiga behandlingen av byggnader som används i näringsverksamhet. Enligt de nuvarande liksom de av URF föreslagna reglerna skall de årliga värde- minskningsavdragens storlek baseras på byggnadens förväntade ekonomiska livslängd. De föreslagna bestämmelserna iåttonde stycket avses leda till en fördubbling av avskrivningstiden eller, annorlunda uttryckt, en halvering av de årliga avdragsbeloppen. Högsta årliga värdeminskningsavdrag blir 2,5 % och lägsta 0,75 %.
För att den särskilda ventilen i nionde stycket skall bli tillämplig krävs dels att fastighetens skattemässiga värde överstiger fastighetens verkliga värde, dels att denna differens beror på att de årliga värdeminskningsav- dragen på byggnaden varit för låga. En värdenedgång som inte hänger samman med byggnadens ekonomiska livslängd utan på en förändrad marknadsbild e.d. utlöser alltså inte ventilen.
Som framhållits i den allmänna motiveringen sker bedömningen av om ventilen får tillämpas kollektivt för den skattskyldige eller gruppens totala fastighetsinnehav.
punkt 7
Första och andra styckena innehåller bestämmelser om halvering av värdeminskningsavdragen på markanläggningar.
10.4. Lagen om skatteutjämningsreserv
6 och 7 595
Ändringarna avser nedsättningen av utrymmet för SURV-avsättning från 30 % till 20 % av det egna kapitalet.
10.5. Lagen (1984:1052) om fastighetsskatt 35
Ändringen avser sänkningen av fastighetsskatten från 1,5 % till 1,1 %. Som en följd av detta har skattesatsen i punkt 3 av övergångsbestämmelser- na sänkts från 1,2 % till 0,9 %.
10.6. Uppbördslagen (1953:272)
2 5 4 mom.
Ändringen är en konsekvens av höjningen av skattesatsen i inkomstslaget kapital från 30 % till 50 %.
Särskilt yttrande av ledamoten Per-Olof Edin
Ett genomförande av RINK:s och URF:s förslag skulle innebära några jättekliv i riktning mot ett sammanhållet och systematiskt riktigt skatte- system.
Dagens skattesystem kan utan överdrift sägas ha starkt perverterande inverkan på det ekonomiska livet. Det finns två huvudorsaker till detta. Dels de många och stora asymmetrierna, dels att inflationen tillåts spela så stor roll i beskattningen.
RINK och URF har funnit motmedel mot asymmetrierna — så när som på två viktiga undantag. Schablonreglerna för reavinstberäkning vid fastighetsförsäljning innebär en betydande asymmetri och kommer att ge upphov till s.k. skattearbitrage. Det blir vidare lönsamt — om ej inte lika lönsamt som i dag — att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster i företagen.
Den perverterande inverkan som kombinationen inflation och nominellt skattesystem har påverkas mycket lite av förslagen från de två nämnda utredningarna.
Enligt min mening vore det djupt olyckligt om den kommande stora skattereformen blev en halvmesyr i den meningen att man inte tar de sista avgörande stegen till ett systematiskt och ekonomiskt riktigt skattesystem, som en real kapitalbeskattning skulle innebära.
En real beskattning kan — först och främst — hantera inflationsproble- men och ge de ekonomiska aktörerna någorlunda riktiga förutsättningar. Men det kan också på ett fullt godtagbart sätt hantera de två kvarvarande asymmetrierna.
IBU har, enligt min mening, visat att real beskattning ur teknisk, administrativ och juridisk synvinkel inte medför större problem än en nominell _ snarare tvärtom. Visserligen behövs en extra lagreglering för att definiera hur inflationsrensningen skall göras. Men med den av utredningen valda metoden — balansvärdemetoden — blir det förhållandevis okompli- cerat. Å andra sidan blir det möjligt att lyfta ut några av de mest komplice- rade och svårtillämpade lagrummen i RINK:s förslag. Inte minst gäller det de regler som RINK föreslår i syfte att göra det svårare och mindre lönsamt att via fåmansföretag omvandla arbetsinkomster till kapitalin- komster.
Det är möjligt att jag är enögd och att det är önsketänkande när jag påstår att IBU:s förslag innebär en förenkling av RINK/URF. Men även
om det vore tvärtom skulle ändå vinsterna — framför allt i realekonomin — vara mångfalt större.
Därför blir min uppmaning till läsaren: glöm alla dina förutfattade meningar om real beskattning. Läs igenom betänkandet och pröva förslagen förutsättningslöst.
Jag skall också redovisa två punkter där jag fortfarande känner viss tveksamhet till IBU:s förslag.
Det är i och för sig helt riktigt att skälen för att, som RINK, införa ett avdragstak för hushållens ränteutgifter, är i IBU:s system mycket svagare. Jag är dock fortfarande tveksam om det ändå inte vore bra att, som extra säkerhetsspärr mot vissa manipulationer, behålla RINK:s ränteavdragstak. Möjligen kunde spärren omformas till en maximering av de totala underskottsavdragen mot tjänsteinkomster.
I dagen skattesystem är fastigheter otillbörligt gynnade på flera olika sätt, vilket ur struktur—, tillväxt- och stabiliseringspolitisk synpunkt är en styggelse. RINK och URF rättar till några av dessa problem. IBU tar ytterligare ett steg genom att föreslå en halvering av värdeminskningsav- dragen. Detta är i princip utmärkt, men jag ifrågasätter om tekniken med att halvera avdragen är den riktiga. Om man i stället förlägger hela avskrivningen till den sista tredjedelen (eller hälften) av byggnadens beräknade livslängd, skulle man erhålla en något bättre anpassning mellan skatte- och marknadsmässiga värden. Med den extrema tidsbrist som IBU haft har det inte varit möjligt att närmare penetrera en sådan modell.
Jag anser nog också att det bör vara möjligt att tillämpa de nya värdeminskningsavdragen även på byggnader uppförda före 1991. Det framstår som märkligt att företagen i ena delen av deklarationen — vid SURV-beräkningen — skall kunna skriva upp gamla fastigheters värde, samtidigt som de i en annan del — i inkomstredovisningen — skall få skriva ned värdet på samma fastigheter med fulla värdeminskningsavdrag. (Denna invändning är lika giltig i förhållande till URF/RINK).
Till sist: hur viktigt för ekonomins funktionssätt är det att ha ett skattesystem som från ekonomisk synpunkt är korrekt? Jag tror att det är mycket viktigt.
Särskilt yttrande av ledamoten Sven-Olof Lodin
Kommitténs uppdrag har varit att konstruera en real inkomstbeskattnings- modell på grundval av de förslag till reformerad företagsbeskattning och reformerad personlig inkomstbeskattning, som utarbetats av utredningarna om reformerad företagsbeskattning (URF) resp. reformerad inkomstbe- skattning (RINK). Däremot har vårt uppdrag inte varit att ta ställning till frågan om en real beskattningsmetod bör införas. I betänkandet har ändock i viss mån gjorts sådana ställningstaganden som förordar införandet av en real beskattning. Jag anser att kommittén inte på detta sätt borde gå utanför utredningsdirektiven. Dessutom kan awägningen mellan ett nominellt resp. realt skattesystem inte ske på grundval av de begränsade tekniska överväganden som presenteras. Frågan innehåller bl.a. psykolo- giska, pedagogiska och internationella aspekter som därutöver måste beaktas.
Ekonomisk verksamhet bedrivs, värderas och uttrycks i nominella termer. En nominalistisk beskattning ansluter härtill. En indexerad inkomstbeskattning lägger ett annat ekonomiskt perspektiv på verksam- heten och innebär en inflationsindexering av en viktig del av ekonomin. Där finns en risk att också andra delar av ekonomin indexregleras. I vilken utsträckning detta kan vara skadligt för samhällsekonomin i stort är inte utrett. Ser man frågan i ett internationellt perspektiv kan ifrågasättas om det är lämpligt att införa ett skattesystem som gör det lättare för Sverige att bibehålla en högre inflationstakt än våra konkurrentländer. Inom OECD-länderna synes man av konferensuttalanden att döma vara överens om att inget OECD-land behöver eller bör införa inflationsindexerad inkomstbeskattning. I det harmoniseringsarbete som pågår inom EG finns inga planer på inflationsindexering av skattesystemen. Fråga är i vad mån en inflationsindexering av det svenska skattesystemet kan utgöra ett hinder vid ett svenskt närmande till EG. Dessa frågeställningar visar att frågan om nominellt eller inflationsindexerat skattesystem inte kan avgöras utifrån snävt tekniska utgångspunkter.
Om man ser till kommitténs utredningsuppdrag fårjag anföra följande. Det finns reala beskattningssystem av olika slag. Naturliga reala system som mervärdeskatt, utgiftsskatt och s.k. cash-flow skatt arbetar i nominella termer men uppnår ändå reala effekter. Här innebär inte det reala inslaget någon komplicerande faktor. Ingen indexering behöver förekomma. I artificiella reala system, såsom en real inkomstbeskattning, uppnås den
reala effekten med hjälp av indexjustering av en nominell skattebas. Hittills presenterade sådana modeller har varit behäftade med betydande administrativa nackdelar och skulle medföra djupgående ingrepp i det ekonomiska systemet. Klyvningen av inkomst- och utgiftsströmmar i en inflationsdel och en real det kräver indexering av bankräntor och införandet av reallån. Klyvningsmodellen är illa anpassad att fungera i en annars nominell ekonomisk omgivning.
Dessa nackdelar med klyvningsmodellen har föranlett kommittén att i möjligaste mån i stället använda en balansvärdemodell. Denna är enklare i sin utformning och torde kunna fungera hyggligt i en nominell omvärld. Systemet är också relativt enkelt att förstå. Behovet av och risken för indexering av andra delar av det ekonomiska systemet är här betydligt mindre.
Om en real inkomstbeskattning skall införas är därför min slutsats att den av kommittén utarbetade modellen bör kunna fungera praktiskt. Den är enklare och bättre anpassad till en nominalistisk omgivning än tidigare diskuterade modeller.
Kommittén har i sitt arbete varit bunden av de överväganden rörande skatteuttag m.m. som skett inom RINK och URF. En direkt översättning av den av RINK föreslagna skattesatsen 30 % på en nominell bas till en likvärdig skattesats på en real bas ger vid givna antaganden om realränta m.m. en skattesats på 50 % i det reala systemet. Även om vi varit bundna till att göra en sådan översättning vill jag anföra att det föreligger risk för att kapitalinkomstbeskattningen härigenom ursamhällsekonomisk synvinkel blir alltför hög.
Det innebär sålunda att 90 % av inkomsttagarna explicit får betydligt högre skatt på den reala avkastningen på sitt sparande än på sin arbets— inkomst.
För det riskvilliga sparandet, främst aktiesparandet, är det en stor nackdel att även riskpremier utsätts för så hög beskattning som 50 % vilket inte sker i RINK:s nominella modell. Beskattningen på direktavkastning i form av utdelning blir så hög att aktieinnehav kan framstå som mindre attraktivt för fysiska personer. Lättnader i dubbelbeskattningen av bolagsinkomster bör därför övervägas.
Det kan därför ifrågasättas om det är samhällsekonomiskt optimalt att beskatta den reala avkastningen så hårt. Det kan leda till för låg kapital- bildning för att klara investeringsbehoven och därmed på sikt till lägre tillväxt och lägre löner. Bl.a. en studie av Krister Andersson och Erik Norrman tyder på detta (Andersson-Norrman, Capital Taxation and Neutrality, 1987, sid. 265 ff). Enligt denna skulle en beskattning enligt den s.k. SACO/SR-modellen med 50 % skattesats vid en simulering över tiden långsiktigt ge bl.a. lägre kapitalbildning, lägre tillväxt och löner och även lägre statsinkomster (Se också Peter Englund, Bör kapital- och arbets- inkomster beskattas lika?, Ekonomisk Debatt 1987, s. 197).
Den i allmänhet betydligt lägre nivån på aktievinstbeskattningen i utlandet är också en faktor som bör vägas in i bedömningen. Det kan vara värt att notera att den nuvarande nivån på aktiebeskattningen tydligen har varit för hög för att bibehålla hushållens direktägda andel av de börsnote-
rade aktierna. Hushållens andel har sjunkit markant trots den betydande börsuppgången. Om man anser det viktigt att behålla de svenska hushållen som en betydande aktieägargrupp talar erfarenheterna snarast för att aktiebeskattningen borde sänkas.
Särskilt yttrande av experten Jan Södersten
IBU har på ett övertygande sätt visat hur man genom några relativt enkla modifikationer i de av RINK och URF föreslagna skattereglerna kan eliminera det mesta av inflationens snedvridande verkningar. IBU:s förslag för dessutom det goda med sig att flera av de komplicerande och principlösa särregler RINK och URF tvingas införa kan undvaras.
Inflationskorrigeringen syftar till att låta det reala skatteuttaget bestämmas av statsmakterna via skattereglerna och inte av godtycket i form av en varierande inflationstakt. En viktig egenskap hos real beskattning är också - som IBU påpekar _ att osäkerheten för både investerare och låntagare om det verkliga utfallet av handlandet kommer att minska.
Min kritik mot IBU:s betänkande gäller en detaljfråga — låt vara en viktig sådan _ nämligen den tidpunkt då storleken av den årliga in- flationskorrigeringen skall fastställas. IBU föreslår att inflationsavräkningen läggs fast före beskattningsårets början, enligt den prognos över prissteg- ringarna under det kommande året som det Ekonomiska Rådet skall åläggas att presentera i december varje år.
Förslaget på denna punkt och argumenteringen härför i kapitel 6 rimmar illa med IBU:s principiella syn på realbeskattningens funktion, som utvecklas i kapitel 2 och 3. I kapitel 6 hävdar IBU att en inflationskorrige- ring i efterhand skulle tvinga alla aktörer att handla under osäkerhet om skattesatserna under hela året. I själva verket förhåller det sig ju precis tvärtom. Bara då inflationsjusteringen baseras på den faktiskt inträffade inflationen, dvs. görs i efterhand, kan aktörerna på förhand vara säkra på hur stor del av den reala inkomsten som måste betalas i skatt.
Att bestämma storleken av inflationskorrigeringen före det år den avser innebär alltså att en viktig fördel för realvärderande aktörer går förlorad.
Summary
In its report, the committee on inflation-adjusted income taxation (IBU) submits a proposal on how the tax base can be adjusted to take into account the effects of inflation. The proposal covers the taxation of the corporate sector as well as individuals.
Background
The reports submitted by the committee on business-tax reform (URF) and the committee for the reform of individual taxation (RINK) are based essentially on nominal principles. This means that inflation does not affect the tax base. Accordingly, the basis of their proposals is that interest and capital gains should be taxed even when part of the interest or capital gain can be regarded as compensation for the decrease in the value of money. IIowever, the choice of the tax rate can be ragarded as a standard way of treating the nominal income as being partly fictitious.
The task of IBU has been to prepare a regulatory system for income taxation which eliminates the effects of inflation on the tax base. Our assignment is to design a regulatory system in which only inflation-adjusted incomes are taxed and in which deductions are permitted only for inflation- adjusted cxpenses. Besides the problem of inflation, we have almost entirely adhered to the proposals of URF and RINK in regard to the total tax rate and technical solutions.
Following a Government directive of December 15, 1988, we worked under considerable time pressure. In fact, we had less than six months to complete the assignment.
Corporate sector
We propose that companies and individuals operating a business receive an annual deduction based on the company's equity and the inflation rate for the year. Equity would be calculated in the same manner as used for allocations to the special tax-equalization reserve (SURV) as proposed by URF with however a deduction for the SURV allocation. Accordingly, equity does not only include current assets and financial assets but also real estate and other fixed assets. Assuming a rate of inflation of 4 percent, a company with equity amounting to SEK 1 million will receive an annual
deduction for inflation of SEK 40,000. By means of the deduction, the company can increase its risk capital in line with the rate of inflation without being impacted by tax.
To compensate for the loss of tax revenues from the inflation deduction, we propose that the depreciation period for buildings and land improve- ments be doubted and that the scope for allocations to SURV be reduced from 30 percent to 20 percent of equity. In other respeets, our proposal complies with the proposal of URF.
In addition, individuals operating a business can receive an inflation deduction based on SURV and the rate of inflation. The extension of the depreciation period for buildings and land improvements is also proposed to apply to self-employed persons. However, we are not submitting a proposal to limit the scope of self-employed persons to make allocations to SURV.
House/told sector
For inflation-adjustment in the household sector, we propose that a balance sheet value method, adjusted annually for inflation, be applied for monetary items (bank deposits, bonds, and other claims and debts). For privately—held real estate, tenant—owner flats, shares and similar assets, full index revaluation is proposed for taxation of capital gains.
As for monetary items, our proposal means that interest is fully taxable or dcductible. To prevent individuals from being taxed or making deductions for the part of the interest revenue that can be regarded as compensation for inflation, an inflation deduction will be granted or an inflation supplement added. The inflation deduction arises if monetary wealth (difference between monetary assets and liabilities) is positive and consists of the net amount multiplied by the rate of inflation. The inflation supplement is calculated in a corresponding manner if the monetary wealth is negative.
Our proposal concerning the monetary items in the h0usehold sector means that an individual with bank deposits of, for example, SEK 100,000, can report the interest as income and also receive an inflation deduction. If the bank interest rate is 7 percent and inflation 4 percent, SEK 7,000 will be reported as income while SEK 4,000 will be granted as the inflation deduction. Consequently, only SEK 3,000 will be reported as taxable income. — If an individual has a debt of SEK 100,000 with an interest rate of 10 percent, at the same rate of inflation as above, the deduction after the inflation supplement will be SEK 6,000.
Inflation-adjustment for private real estate, tcnant-owner flats, shares and similar assets is calculated by increasing the acquisition value with the rate of inflation during the holding period. This means that capital gains tax arises only when the nominal value increase exceeds the rate of inflation. In the case of listed shares and similar securities, the index calculation is made collectively, entailing the application of the so called portfolio method proposed by RINK.
As a result of the elimination of the inflation rate from interest and
capital gains, the capital-tax base will decline. Consequently, we suggest that the tax rate proposed by RINK for capital income, that is 30 percent, be increased to 50 percent. One of the effects of the increased tax rate is that it will eliminate the need for special regulations to prevent income from employment from being transformed into income from capital.
In addition, in the household sector, we propose a reduction of the real estate tax by 0.4 percentage units. For a property with a tax value of SEK 500,000 this would mean an annual tax reduction of SEK 2,000.
Finally, we would like to point out that the assignment did not include indexing of tax scales, establishing basic deductions, etc. No proposal is made by us concerning these matters.
Economic aspects
We wish to emphasize that the basic concept underlying inflation- adjustment of the tax base is to have a tax system that is neutral vis-a-vis changes in monetary value. One of the prerequisites for rational manage- ment of corporate as well as household finances is that investments that are profitable before tax should also be profitable after tax. Such is always the case when the tax base is calculated on the basis of real-value principles. But with a nominal tax system, the combined effect of inflation and tax can easily make an investment that was profitable before tax, unprofitable after, and vice versa. We believe that elimination of the distortions offered by inflation-adjustment will favourably affect investment planning and the economy.
A view sometimes expressed is that the adoption of inflation-adjusted taxation will give rise to problems in connection with international tax law. On the basis of a report by Professor Gustaf Lindencrona — enclosed as an appendix — such concerns appear to be exaggerated.
It is difficult to calculate the effects of our proposal in precise figures. Basically, our aim was to follow the considerations of the URF and RINK committees both for tax payments and distribution of tax between businesses and households. It appears that this goal has been achieved, at least as long as inflation stays below the double-digit level.
The fact that total tax payments remain unchanged, does not necessarily mean that the tax situation cannot change for individual taxpayers. In the corporate sector, our proposal favours companies with high equity/assets ratio (large proportion of equity) whose assets are placed in resources other than real estate. Conversely, real estate companies with low equity/assets ratio stand to lose by our proposal.
The tax burden for households is affected mainly by the inflation- adjustment for monetary items, and by the higher tax rate on capital. Our proposal favours taxpayers with low real returns on their monetary assets who are also paying high real interest on their debts. Conversely, those who borrow at a low or zero interest rate, and who also realize high real returns on their investments, will stand to lose.
Bilaga
Internationellt skatterättsliga frågor föranledda av IBU:s förslag
av professor Gustaf Lindencrona
1 Förutsättningar
Det förslag som läggs fram av utredningen om inflationskorrigerad inkomstbeskattning (IBU) innebär att ett inflationsavdrag/tillägg införs både i företagssektorn och i hushållssektorn. I företagssektorn baseras det på skillnaden mellan samtliga tillgångar (utom utdelningsskattebefriade aktier) och skulder. I hushållssektorn baseras det på skillnaden mellan monetära tillgångar och skulder. I hushållssektorn beaktas inflationen vid kapitalvinstbeskattningen genom indexuppräkning av anskaffningsvärdena vid avyttring av tillgångarna.
I denna bilaga behandlas de eventuella internationellt-skatterättsliga problem som kan uppkomma genom införandet av ett på detta sätt utformat realt system. Bilagan baseras i övrigt på de förslag som framlagts av utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) och utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK).
2 IBU:s förslag och undanröjandet av internationell dubbelbeskattning
2.1 ()inskrånkt skattskyldighet i Sverige En i Sverige (i skatterättsligt avseende) bosatt person är skattskyldig i Sverige för alla inkomster, vare sig de kommer från svenska eller utländska källor. Undantag görs bara i ett fåtal fall, exempelvis för inkomster av anställning utomlands genom de 5. k. sexmånaders- och ettårsreglerna. Eftersom utländska inkomster ofta beskattas även i den stat, som de kommmer ifrån (källstaten), kan internationell dubbelbeskattning uppstå. I intern svensk skatterätt finns två olika metoder att undanröja denna dubbelbeskattning, avdragsmetoden och avräkningsmetoden. Vid avdrags- metoden medges avdrag för den utländska skatten från den utländska inkomsten , vid avräkningsmetoden från den svenska skatten. Endast vid avräkningsmetoden kan således dubbelbeskattningen helt undanröjas. Sverige har ett mycket stort antal dubbelbeskattningsavtal. Det medför att man normalt måste ta hänsyn till såväl ett dubbelbeskattningsavtal som vår interna internationella skatterätt. I avtalen undanröjs dubbelbeskatt- ningen antingen genom tax credit eller exemption. Tax credit i avtalen motsvarar skatteavräkning enligt intern svensk skatterätt. Det medför
således att vi får två olika system för undanröjande av dubbelbeskattning i de fall den skattskyldige har hemvist i Sverige, skatteavräkning (normal- fallet) och exemption.
2.1.1 Skatteavräkning
Skatteavräkning innebär att alla utländska inkomster upptas till beskattning iSverige. Dubbelbeskattningen undanröjs genom att den utländska skatten avräknas från den svenska skatten. De problem som skatteavräknings- systemet vållar sammanhänger främst med att rätten till avräkning är begränsad så att man aldrig får avräkna mer utländsk skatt än vad den svenska skatten på den utländska inkomsten skulle ha varit (s.k. ordinary credit). För att avgöra hur mycket utländsk skatt som högst får avräknas måste ett s.k. spärrbelopp räknas fram. Det sker enligt följande formel:
De utländska intäkterna
efter avdrag för kostnaderna : x Sammanräknad inkomst Den totala svenska inkomstskatten
Reglerna om skatteavräkning har succesivt ändrats och gjorts allt mer generösa. De har numera överförts till en särskild lag, lag(1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Ett viktigt inslag i avräkningslagens be- stämmelser är att Sverige tillämpar overallprincipen, d.v.s. att alla utländska inkomster och alla utländska skatter läggs ihop vid beräkningen av spärrbeloppet enligt begränsningsregeln. Det innebär således att om en skattskyldig har inkomster från och betalat skatt i flera utländska stater kan en hög skatt i en stat uppvägas av en låg skatt i en annan stat så att full avräkning för alla de utländska skatterna kan erhållas. Ett annat viktigt inslag i avräkningslagen sammanhänger med principen att avtalen endast får inskränka, aldrig utvidga det svenska skatteanspråket. Om Sverige har ett avtal med en annan stat och skall tillämpa tax creditmetoden innebär det ju att tax credit skall användas för att undanröja den enligt avtalet uppkommande dubbelbeskattningen. Det skulle ju kunna medföra ett sämre resultat än enligt avräkningslagen, där alla utländska inkomster och skatter samtidigt får beaktas. I avräkningslagen föreskrivs därför att overallprincipen skall användas inte bara vid avtalslöst tillstånd utan också för alla avtal, där dubbelbeskattningen skall undanröjas genom tax credit (5 & b avräkningslagen).
2.1.2 Skatteavräkning och real beskattning
Kan de gällande svenska reglerna för avräkning av utländsk skatt ge upphov till några problem om real inkomstbeskattning införs i Sverige?
2.1.2.1 Problemet real inkomstberäkning i Sverige och nominell i utlandet är inte nytt
Det kan inledningsvis konstateras att frågan real inkomstberäkning i Sverige och nominell inkomstberäkning i utlandet inte är okänd. Redan idag beräknas ju realisationsvinster vid avyttring av fastighet enligt en real beräkningsmetod. Realisationsvinster i andra länder på fastigheter är i en del länder obeskattade, i en del realt beskattade och i en del nominellt beskattade. Realisationsvinster på fastigheter beskattas normalt i källstaten. Eftersom realisationsvinsten också skall beskattas i Sverige eftersom den skattskyldige är bosatt här uppkommer en dubbelbeskattning, som skall undanröjas med skattavräkning. Den utländska inkomsten skall då beräknas enligt svenska regler. Spärrbeloppet beräknas enligt formeln. Om full avräkning av den i den andra staten erlagda skatten erhålls eller ej beror på den utländska skattens storlek i förhållande till den svenska skatten på den utländska inkomsten. Den omständigheten att Sverige beräknat realisationsvinsten enligt en real metod och den utländska staten ivissa fall använt en nominell metod gör ingen skillnad. Problem att få full avräkning uppkommer endast om den svenska skatten på den realt beräknade utländska inkomsten blir så låg att det inte finns utrymme att avräkna den utländska skatten.
Erfarenheten visar således att skillnaden mellan real och nominell beräkningsmetod hittills inte medfört några problem. Det som däremot kan medföra problem är skillnader mellan svensk och utländsk skattebelastning.
2.1.2.2 Skattereformen kommer att öka avräkningsfrågornas betydelse
Det bör därför noteras att de skattsatser som RINK, URF och IBU arbetar med gör att avräkningsfrågorna får ökad betydelse. Nuvarande svenska skattesatser är så höga att det endast i undantagsfall kan hända att inte den svenska skatten överstiger den utländska. De höga svenska skattesatserna uppvägs f.n. i företagssektorn av generösa avdragsmöjlig- heter. Ett svenskt företag som är angeläget om att kunna utnyttja sina möjligheter till skatteavräkning ett visst år kan emellertid avstå från att utnyttja avdragsmöjligheterna detta år för att få avräkna den utländska skatten fullt ut. Företagen har med andra ord f.n. en viss handlingsfrihet, när det gäller storleken på den skattepliktiga vinsten, som kan utnyttjas för att säkerställa att möjligheten till skatteavräkning kan utnyttjas fullt. Skattereformen kommer att medföra minskade avdragsmöjligheter och lägre skattesatser d.v.s. avsevärt mindre möjlighet för företagen att variera sin skattepliktiga vinst så att avräkningsmöjligheterna optimalt utnyttjas. Om de svenska skattesatserna sänks i nivå med de internationellt gällande kommer det oftare att bli så att det är tveksamt vilken skatt som är högst, den utländska eller den svenska. Det gäller särskilt om den utländska skatten utgår på bruttobelopp, vilket är det normala när det gäller källskatter på kapitalinkomster som uppbärs av i utlandet bosatta personer. Om ett svenskt företag har ett fast driftställe utomlands förekommer redan idag att vinsten beräknas enligt olika principer i Sverige och källstaten, vilket försvårar full skatteavräkning. Genom skattereformen kommer såväl
genom de sänkta skattesatserna som de minskade möjligheten att variera den skattepliktiga vinsten avräkningsmöjligheterna att ytterligare minska.
Slutsatsen är att redan den av URF och RINK föreslagna skatterefor- men borde medföra införandet av en rätt att räkna av utländsk skatt ett tidigare eller senare år, s.k. carry back eller carry forward. Förslaget har tidigareframförtsavskatteavräkningsskakkunniga.Departementschefen tog inte upp det men awisade det inte i princip. En sådan möjlighet borde således införas, även om den svenska inkomstbeskattningen skulle få en nominalistisk utforming.
2.1.2.3 Identifikationsproblem vid real beskattning
Frågan återstår, om det finns några inslag i den av IBU föreslagna reala modellen, som just på grund av den reala inkomstberäkningen medför några problem vid skatteavräkningen.
Som framgår av formeln blir Spärrbeloppet x mindre om täljaren i vänstra ledet minskas. Den minskas om en större del av den skattskyldiges totala kostnader anses hänförliga till de utländska intäkterna. I vårt fall blir frågan om inflationsavdraget till någon del skall anses hänförligt till de utländska intäkterna eller om det bara skall minska den ( beräknade) totala svenska inkomstskatten i högra ledets nämnare.
Om inflationsavdraget anses hänförligt till de svenska och utländska intäkterna i samma utsträckning uppkommer inget problem. Täljaren och nämnaren i vänstra ledet påverkas i samma utsträckning, varför man kan bortse från inflationsavdraget i vänstra ledet.( Däremot inte vid beräk- ningen av den svenska skatten i högra ledet). Om däremot inflations- avdraget är hänförligt till de utländska intäkterna i annan utsträckning än till de svenska intäkterna bör en fördelning av avdraget ske. En sådan situation kan uppkomma i hushållssektorn eftersom endast de monetära tillgångarna berättigar till en omedelbar real korrigering. Om den skattskyldiges utländska kapitalinkomster helt utgörs av utdelningar på utländska aktier medan de svenska utgörs av ränteinkomster bör hela in llationsavdragct minska de svenska inkomsterna. Täljaren (den utländska inkomsten) minskas då ej och Spärrbeloppet blir i motsvarande mån större. Detta resultat är fullt rimligt, men innebär en viss mindre beräkningstek- nisk komplikation.
I avräkningslagen bör således stadgas att vid beräkning av Spärrbeloppet till kostnad hänförlig till utländsk inkomst bör räknas det på den in- komstgivande utländska tillgången beräknade inflationsavdraget.
2.1.2.4 Periodiseringsproblem vid real beskattning
Ett annat problem vid skatteavräkning kan uppkomma om den reala inkomstberäkningen i Sverige leder till en annan inkomstperiodisering än den nominalistiska inkomstberäkningen i källstaten. URF har uppmärksam- mat ett fall, där ett svenskt företag bygger ett hotell i Nederländerna. Bolaget finansierar markköpet med lån, betalar ränta varje år och säljer hotellet med vinst efter fem år. Den reala inkomstberäkningen medför då
enligt URF att bolaget kan komma att visa ett positivt resultat i Sverige på grund av inflationstillägget. I Nederländerna blir resultatet varje år negativt utom det sista, då en stor vinst uppkommer. Risken är då att hela den nederländska skatten det året inte kan avräknas i Sverige.
Det kan inledningsvis konstateras, att periodiseringsproblem inte är okända idag. Olikheter mellan länderna vad beträffar frågan om när enterprenadföretag skall beskattas medför redan nu problem. Redan idag är situationen då den att det inte uppkommer någon skatt i Nederländerna under de första fyra åren eftersom verksamheten går med underskott på grund av ränteavdraget. Någon skatt i Sverige uppkommer inte heller av samma anledning. Något skatteavräkningsproblem föreligger således inte.
Även enligt IBU:s förslag medför ränteavdragsrätten att verksamheten vid den svenska inkomstberäkningen går med underskott, även om det blir mindre p.g.a. inflationstillägget. Något avräkningsproblem uppkommer således inte under dessa år. Skillnaden mellan den svenska och neder- ländska inkomstberäkningen minskar också succesivt eftersom inflations- avdrag skall beräknas på pågående arbeten. Det uppväger i växande grad inflationstillägget på skulderna. Hela problemet är således att hänföra till år fem, då den nederländska skatten antagits bli högre än den svenska och därmed inte fullt avräkningsbar. IBU:s förslag innebär att hela den nominella vinsten det året upptas till beskattning. Det som skulle sänka skatten i Sverige i förhållande till Nederländerna och därmed medföra minskade möjligheter till skatteavräkning skulle då vara det på balansen av pågående arbeten beräknade inflationsavdraget till den del det överstiger det på skulderna beräknade inflationstillägget. Problemet är antagligen i det konkreta exemplet inte alltför stort och i varje fall mindre än de problem som skillnader i skattesatser och andra periodiseringsproblem kan medföra.
Det sagda skall dock inte förringa den betydelse som skillnaden mellan olika länder när det gäller periodisering av inkomst kan få i en situation när skattesatserna sänks i Sverige. Skillnaden mellan real och nominalistisk inkomstberäkning ger upphov till ett ytterligare sådant problem. Även om overallprincipen lindrar problemen, finns det som tidigare sagts anledning att införa ett system med carry- back eller carry-forward när det gäller skatteavräkning.
2.1.3 Exemp!
Exempt-mctoden används i en del avtal, särskilt när det gäller rörelsein- komst. I det nya nordiska multilaterala dubbelbeskattningsavtalet används metoden också för inkomst av tjänst. Metoden innebär att den utländska intäkten inte upptas till beskattning i Sverige. De flesta avtal innehåller ett progressionsförbehåll. Den utländska intäkten får beaktas i alla fall på så sätt att den får medföra en höjning av skattesatsen på den svenska inkomsten. Progressionsförhållen har på senare tid börjat ifrågasättas. I det nya nordiska avtalet har de avskaffats. För proportionellt beskattade skattesubjekt saknar de betydelse.
Excmpt-metoden innebär, att utländska inkomster inte blir beskattade
i Sverige. Inflationskorrigering kan således inte ske för tillgångar, vars avkastning inte blir föremål för beskattning i Sverige. Möjligen kan det vara erforderligt att påpeka detta förhållande i lagstiftningen. När exemptmetoden används medför således inte skillnaden mellan en real inkomstbeskattning i Sverige och en nominalistisk i de flesta andra länder några internationellt skatterättsliga problem.
2.1.4 Injlationsavdrag/inflationstillägg
Det som i det ovanstående sagts om inflationsavdrag gäller i tillämpliga delar inflationstillägg.
2.2 Inskränkt skattskyldighet
I Sverige beskattas i utlandet bosatta personer i viss utsträckning för inkomster från svenska källor ( inskränkt skattskyldighet). Den inskränkta skattskyldigheten är mer omfattande för fysiska personer än för juridiska personer. Aktieutdelningar från svenska aktiebolag till utländska mottagare beskattas med 30 %-ig kupongskatt enligt en särskild lag, kupongskat- telagen. Eftersom inkomsterna från svenska källor i allmänhet också beskattas där mottagaren är bosatt uppkommer dubbelbeskattning.
Om en real utformning av den svenska inkomstbeskattningen vållar några problem sammanhänger med de regler för undanröjande av dubbelbeskattning som finns i de stater, där den skattskyldige är bosatt och i dubbelbeskattningsavtalen.
2.2.1 Exempt
Om bosättningsstaten tillämpar exemptmetoden uppkommer inte ens teoretiskt några problem. Beskattning sker enbart i Sverige enligt svenska regler. Exemptmctoden tillämpas traditionellt av de kontinentaleuropeiska staterna. Som nämnts har under senare år exemptmetoden på nytt börjat vinna terräng i de svenska dubbelbeskattningsavtalen, när det gäller rörelseinkomster. Om fast driftställe i Sverige föreligger medger dubbelbes- kattningsavtalen regelmässigt Sverige beskattningsrätten.
2.2.2 Tax credit
Ett antal stater, bl.a. de anglosachsiska tillämpar emellertid liksom Sverige tax creditmetoden som huvudmetod för undanröjande av internationell dubbelbeskattning. Kan den då medföra några problem, som Sverige har en real beskattning av IBU:s modell och bosättningsstaten en nominalis- tisk?
Eftersom aktieutdelningar i IBU:s förslag betraktas som helt reala, sker inte någon inflationskorrigering. Något internationellt-skatterättsligt problem uppkommer således ej.
Räntor utbetalade till i utlandet bosatta personer beskattas inte i Sverige. Något problem kan därför inte uppkomma i det fallet heller.
När det gäller rörelse bedriven från fast driftställe i Sverige ställs den andra staten inför frågan om förutsättningar för avräkning av svensk skatt. Det bör emellertid inledningsvis konstateras, att antalet fall, då utländska företag direkt driver verksamhet i Sverige och har ett fast driftställe här är relativt få. I normalfallet bedriver utländska företag ekonomisk verksamhet i Sverige genom dotterbolag. Dessa är då svenska skattesubjekt och beskattas enligt svenska regler. En del stater, bl.a. U.S.A., Storbritannien och Västtyskland använder emellertid ett system med s.k. indirect tax credit. Ett moderbolag som mottar utdelning från dotterbolag upptar utdelningen som inkomst. Avräkning får ske inte bara för kupongskatt på utdelningen utan även för av dotterbolaget erlagd bolagsskatt. I sådana fall uppkommer i princip samma frågeställningar för utländska moderbolag till svenska dotterbolag som vid verksamhet bedriven av utländska företag genom filial i Sverige.
I USA erfordras att den utländska skatten utgått på nettoinkomst för att den skall vara avräkningsbar. Frågan är då om en real beräkning av skatten på företagsvinster i Sverige skulle kunna medföra att skatten inte skulle anses utgå på nettoinkomst. Det är svårt att föreställa sig att det skulle vara fallet. Skatten beräknas ju i Sverige även enligt IBU:s förslag på skillnaden mellan intäkter och kostnader, d.v.s. på nettoinkomst. Det kan också tilläggas, att vissa länder, exempelvis Brasilien, har en real beskattning. Skulle USA på denna grund vägrat avräkning av amerikansk skatt skulle det säkerligen — med tanke på de omfattande amerikanska ekonomiska intressena där — väckt internationell uppmärksamhet. Rent teoretiskt skulle man möjligen kunna tänka sig att ett problem skulle kunna uppstå om de svenska inkomsterna enbart bestod av inflationstillägg. Det skulle möjligem kunna sägas vara en orealiserad inkomst enligt amerikanskt synsätt och skatten på den eventuellt inte avräkningsbar. Det kan emellertid konstateras att enligt IBU:s förslag ett sådant fall endast kan tänkas uppkomma i undantagsfall. Situationen kan endast uppkomma om det svenska företaget har ett negativt kapitalsaldo, d.v.s. skulder som är större än tillgångarna. Är det utlandsägda företaget ett aktiebolag borde det normalt vara Iikvidationsskyldigt i en sådan situation. Det finns dock situationer, då så inte är fallet. Det svenska dotterbolagets tillgångar kan till betydande del bestå av goodwill, som avdragits vid beskattningen men som redovisats som tillgång i balansräkningen. Ett negativt kapitalsaldo hos dotterbolaget torde ändå vara ovanligt. I en utlandsägd filial kan däremot situationen tänkas uppkomma oftare. Den är dock sannolikt ovanlig även där. Dessutom är som nämnts filialformen av många skäl inte den form som utländska företag väljer för ekonomisk aktivitet i Sverige. Särskilt mot bakgrund av alla de problem som _ helt oberoende av om inkomstberäk- ningen är real eller nominalistisk — uppkommer vid tax credit synes det diskuterade problemet vara marginellt.
En annan situation hade sannolikt förelegat om den svenska beskattnin- gen utgått på ett underlag, där orealiserade kapitalvinster ingått. Ett sådant förslag har emellertid veterligen inte framlagts.
Problem kan uppkomma om olikheter i real och nominalistisk vinstbe- räkning leder till att den svenska skatten inte blir fullt avräkningsbar i den
andra staten. Det kan särskilt bli fallet vid utlandsägda fastigheter, eftersom det reala systemet medför att värdet av ränteavdragsrätten blir mindre i Sverige än i den andra staten. Den löpande beskattningen blir då högre i Sverige, vilket motsvaras av en lägre skatt vid avyttring av fastigheterna. Olikheten i periodisering kan medföra att de svenska skatterna inte fullt kan avräknas i den andra staten om den andra staten inte har en tax credit carry-forward. Detta problem är svårt att göra något åt från svensk sida.
3 Real beskattning vid olikhet i inflationstakt i Sverige och andra länder
3.1 Räntor
Reala principer tillämpas i en del länder i världen. Reala inslag i beskatt- ningen finns på många håll. Frågan är om det skulle innebära något problem om Sverige hade ett realt system av IBU:s diskuterade modell medan de flesta länder i världen i huvudsak byggt sitt skattesystem på non'iinalistiska principer.
När kapitalrörelserna helt frigjorts blir det möjligt för i Sverige bosatta personer att förvärva utländska obligationer och öppna utländska bankräkningar. Medel kanske placeras på konton i länder med låg inflation och följaktligen låg ränta (exempelvis Schweiz, Västtyskland). Om de utländska tillgångarna räknas in i underlaget för beräkning av inflations- avdrag kommer en mycket stor del av den utländska ränteintäkten att befrias från skatt, ett avsevärt större belopp än vad som motsvaras av inflationen i landet ifråga.
I princip finns två lösningar på detta problem. Det första är att göra korrigeringen utifrån inflationstakten i varje enskilt land. Det andra är att göra korrigeringen med de svenska inflationstalen, men göra kursvinster på utländska fordringar och skulder fullt skattepliktiga resp. kursförluster fullt avdragsgilla. Saken kan uttryckas så att avkastningen på det utländska banktillgodohavandet består av den utländska räntan + kursvinsten på banktillgodohavandet(realiserad eller ej). Det senare synsättet är helt konsekvent eftersom kursvinsten normalt förorsakats av skillnaden i inflationstakt mellan Sverige och landet ifråga.
Eftersom en inflationskorrigering utifrån inflationstakten iandra länder medför betydande praktiska problem synes metoden med en korrigering med de svenska inflationstalen avsevärt att föredra. I den utsträckning kursvinster resp kursförluster inte kan beskattas resp. avdras förrän de realiserats, bör inflationsavdrag resp. tillägg i första hand göras från dem så att den utbetalade utländska räntan i största möjliga utsträckning beskattas resp. avdras löpande.
Man bör dock göra klart för sig att kursvinsten på lånet inte räknas som ränta i dubbelbeskattningsavtalen. Det problemet är emellertid bara av betydelse vid beräkningen av Spärrbeloppet vid skatteavräkning. Eftersom
källskatten på räntor normalt är mycket låg om den ens finns torde problemet inte bli besvärande.
3.2 Rörelseinkomst
Om en svensk skattskyldig har utländska rörelseinkomster sker beskattning i Sverige om avtalet inte är ett exemptavtal. Intäkter och kostnader omräknas kontinuerligt till svenska kronor. Cven när det gäller tillgångar som inventarier och varulager sker en omräkning av anskaffningsvärdet till svenska kronor vid leveranstidpunkten. Det bör normalt inte medföra några speciella problem med ett på så sätt beräknat underlag för in- flationskorrigering.
3.3 Kapitalvinster
Om en i Sverige bosatt fysisk person köper utländska aktier eller fas- tigheter kan hans utländska anskaffningsvärde uppräknas med den svenska inflationen. I'Iar inflationen varit lägre i källstaten kompenseras det normalt av valutakurserna, eftersom vinstberäkningen sker i svenska kronor.
Ett specialproblem uppstår i sådana länder, som beskattar orealiserade kapitalvinster, när den skattskyldige flyttar ur landet. Jag känner bara till ett sådant land, Kanada, men de kan bli fler. Det rimliga i den situationen är att ta det värde som legat till grund för beskattningen vid flyttning till Sverige som anskaffningsvärde och därmed också som utgångspunkt för indexuppräkningen. Så länge endast ett fåtal länder beskattar kapitalvinster vid utflyttning är det tillräckligt om problemet löses i dubbelbeskattningsav- talet.
4 Internationellt-skatterättsliga problem som uppkommer vid andra förslag än IBU:s
4.1 Realbeskattningsutredningen Realbeskattningsutredningen kritiserades något (säkerligen överdrivet) för att den inte beaktade de negativa realräntorna. Det skulle vara problema- tiskt i internationella förhållanden eftersom man inom internationella koncerner då skulle räntebelägga alla varukrediter från Sverige för att få inflationsavdrag. Räntan blevju fullt avdragsgill i utbetalarstaten. Däremot skulle man som nu avstå från alla räntor på varukrediter vid köp från utlandet. En företagsekonomiskt omotiverad betalningspraxis skulle då uppkomma. Det kan konstateras att med den av IBU diskuterade modellen uppkommer inte detta problem.
4.2 URF
URF har i sitt betänkande diskuterat eventuella internationellt-skatterätts- liga problem vid en real beskattning. Därvid har man utgått från en s.k. konsekvent real beskattning. "Den följande redovisningen utgår från en
konsekvent real beskattning där orealiserad värdestegring beskattas." Det är helt klart att en så utformad real beskattning leder till problem. Det blir säkerligen mycket svårt att få den accepterad som en skatt på nettovinst vid skatteavräkning i USA. Problemet att få en beskattning av orealiserad värdestegring accepterad skulle emellertid bli lika stort om beskattningen var nominalistisk. Vare sig Realbeskattningsutredningen eller IBU har ens övervägt en tanke på beskattning av orealiserad värdestegring. Det är mot den bakgrunden egendomligt att URF kan ta de internatio- nellt-skatterättsliga problem som en så utformadreal beskattning skulle medföra som ett argument för att awisa en real företagsbeskattning.
5 Sammanfattning
De internationellt-skatterättsliga problem som en real beskattning av IBU:s modell skulle medföra synes hanterliga. Avräkningslagen bör kompletteras med bestämmelser om fördelningen av inflationsavdrag resp. inflationstil- lägg på svenska resp. utländska inkomster vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen. Vidare bör en möjlighet att avräkna utländsk skatt ett tidigare eller senare år genomföras. Den senare reformen borde genomföras redan av det skälet att skattesatserna sänks , vilket sker såväl enligt URF:s, RINK:s och IBU:s förslag. Inflationsavdrag resp. inflationstil- lägg bör inte beräknas på tillgångar, vars avkastning inte beskattas i Sverige på grund av exemptavtal.
Statens offentliga utredningar 1989
Kronologisk förteckning
1. Rapport av den särskilde utredaren för granskning av hotbilden mot och säkerhetsskyddet kring stats- minister Olof Palme. C.
2. Beskatming av fåmansföretag. Fi. Integritetcn vid statistikproduktion. C. Fasta Orcsundst'örbintlclscr. K. Samordnad länsförvaltning. Del 1: Förslag. C. Samordnad länsförvaltning. Del 2: Bilagor. C. Vidgad etableringsfriliet för nya medier. U. UD:s presstjänst. UD.
9. Särskild inkomstskatt för utländska artister m.fl. Fi. 10.Tvä nya treåriga linjer. U. 11. Hushållssparandet — Huvudrapport från Spardelega- tionens sparundersökning. Fi. 12. Den regionala problembilden. A. 13. Mångfald mot enfald. Del 1. A. 14. Mångfald mot enfald. Del 2. Lagstiftning och rättsfrågor. A. 15. Storstadstrafik 2 — Bakgrundsmaten'al. K. 16. Kostnadsutveckling och konkurrens i banksektorn. Fi. 17. Risker och skydd för befolkningen. Fö. 18. SÄPO - Säkerhetspolisens arbetsmetoder. C. 19. Regionalpolitikcns förutsättningar. A. 20.Tullrcgisterlag m.m. Fi. 21.Sätt värde på miljön - miljöavgifter på svavel och klor. ME. 22.Censurlagen — en modernisering av biografförord- ningen. U. 23. Parkeringsköp. 130. 24. Statligt finansiellt stöd? I. 25.Rapporter till finansieringsutredningen. I. 26. Kustbevakningens roll i den framtida sjööver- vakningen. Fi. 27. Forskning vid de mindre och medelstora högskolor— na. U. 28. Utbildningar för framtidens tandvård. U.
29.5amarbete kring klinisk utbildning och forskning inför 90-ta1et. U. 30.Professorstillsättning. En översyn av proceduren vid tillsättning av professorstjänster. U.
31. Statens mät- och provstyrelse. I. 32. Miljöprojekt Göteborg - för ett renare Hisingen. ME. 33. Reformerad inkomstbeskattning — Skatterefonnens huvudlinjer. Del 1. - Inkomst av kapital. De12. - lnkomst av tjänst, lagtext och kommentarer. De13. - Bilagor, expertrapporter. Del 4. Fi. 34. Reformerad företagsbeskattning - Motiv och lagförslag. Del I. - Expertrapporter. Del 2. Fi.
909.095)?”
35. Reformerad mervärdeskatt m.m. - Motiv. Del 1. - Lagtext och bilagor. De12. Fi. 36. Inflationskorrigerad inkomstbeskattning. Fi.
Statens offentliga utredningar 1989
Systematisk förteckning
Utrikesdepartementet UD:s presstjänst. [8]
Försvarsdepartementet Risker och skydd för befolkningen. [l7]
Kommunikationsdepartementet Fasta Öresundsförbindelser. [4] Storstadstratik 2 - Bakgrundsmaterial. [15]
Finansdepartementet
Beskattning av fåmansföretag. [2] Särskild inkomstskatt för utländska artister m.fl. [9] Hushållsparandet — Huvudrapport från Spardelega- tionens sparundersökning. [1 l] Kostnadsutveckling och konkurrens i banksektorn. [16] Tullregisterlag m.m. [20] Kustbevakningens roll i den framtida sjöövervakningen. 126] Reformerad inkomstbeskattning
— Skatterefonnens huvudlinjer. Del 1. [33] - Inkomst av kapital. Del 2. [33] - Inkomst av tjänst, lagtext och kommentarer. Del 3. [33] - Bilagor, expertrapporter. Del 4. [33] Reformerad företagsbeskattning - N/iotiv och lagförslag. Del 1. [34] - Expertrapporter. Del 2. [34] Reformerad mervärdeskatt m.m.
- Motiv. Del i. [35] - Lagtext och bilagor. Del 2. [35] Inflationskorrigerad inkomstbeskattning. [36]
Utbildningsdepartementet
Vidgad etableringsfrihet för nya medier. [7] Två nya treåriga linjer. [10]
Censurlagen - en modernisering av biografförordning— en. [22] Forskning vid de mindre och medelstora högskolorna. [27]
Utbildningar för framtidens tandvård. [28] Samarbete kring klinisk utbildning och forskning inför 90-talet. [29] Professorstillsättning. En översyn av proceduren vid tillsättning av professorstjänst. [30]
Arbetsmarknadsdepartementet
Den regionala problembilden. [12] Mångfald mot enfald. Del I. [13] Mångfald mot enfald. Del 2. Lagstiftning och rättsfrågor. [14] Regionalpolitikens förutsättningar. [19]
Industridepartementet
Statligt finansiellt stöd. [24] Rapporter till finansieringsutredningen. [25] Statens mät- och provstyrelse. [31]
Civildepartementet
Rapport av den särskilde utredaren för granskning av hotbilden mot och säkerhetsskyddet kring statsminister OlofPalme. [1]
Integriteten vid statistikproduktion. [3] Samordnad länsförvaltning. Del 1: Förslag. [5] Samordnad länsförvaltning. Del 2: Bilagor. [6]
SÄPO - Säkerhetspolisens arbetsmetoder. [18]
Bostadsdepartementet Parkeringsköp. [23]
Miljö- och energidepartementet
Sätt värde på miljön - miljöavgifter på svavel och klor. [21] Miljöprojekt Göteborg — för ett renare Hisingen. [32]
De utredningar som arbetat fram förslag till den skatte- reform som planeras träda i kraf ' ' a för- slag i nedanståen
eskattning (URF) och lagförslag xpertrapporter
SOU 1989:35 Reformerad mervärdeskatt m.m. (KIS) Del 1 Motiv Del 2 Lagtext och bilagor
SOU 1989 :36 Inflationskorrigerad inkomstbeskattning (IBU)
SOU 1989:38 Sammanfattning av skatteutredningarnas betänkanden
E'LZSOL*8E'16 NHSI
ALLMÄNNA FÖRLAGET
BESTÄLLNINGAR: ALLMÄNNA FÖRLAGET, KUNDTJÄNST, 106 47 STOCKHOLM, TEL: 08-739 96 30, FAx: 08-739 95 48. lNFORMATlONSBOKHANDELN, MALMTORGSGATAN 5 (vn) BRUNKEBERGSTORG), STOCKHOLM.