Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas för att göra en förutsättningslös översyn av skattetilläggsinstitutet.

Utredaren skall kartlägga och utvärdera tillämpningen av nuvarande regler. Mot bakgrund av resultatet av utvärderingen skall utredaren göra en genomgripande översyn av skattetilläggsinstitutet i syfte att utforma ett sanktionssystem som uppfyller högt ställda krav på effektivitet, förutsebarhet, likformighet och rättssäkerhet.

Utredningsuppdraget skall redovisas före utgången av år 1999.

Nuvarande regelsystem

Det skatteadministrativa sanktionssystemet infördes år 1971 genom att regler om skatte- och avgiftstillägg samt förseningsavgift infördes i skattelagstiftningen. Samtidigt reformerades reglerna om skattebrott genom en ny lag, skattebrottslagen (1971:69).

De administrativa sanktionerna innebar en för svenskt rättsväsende betydande nyhet. Det judiciella sanktionssystemet ansågs inte ha fungerat tillfredsställande. Den påtagligt bristande överensstämmelsen mellan antalet fall av konstaterade oriktiga uppgifter i deklarationerna och antalet lagförda brott visade klart att påföljderna drabbade ojämnt och slumpvis. Avsikten med det nya regelverket var att skapa ett sanktionssystem på skatteområdet som var effektivare och rättvisare än det tidigare samtidigt som det öppnade möjligheter till mer differentierade påföljder. Insatser från åklagare och allmän domstol kunde begränsas till den allvarligare skattebrottsligheten.

Målsättningen med det administrativa sanktionssystemet har i stort sett uppnåtts. Tyngdpunkten i påföljdssystemet ligger numera på det administrativa området. Som exempel kan nämnas att antalet beslut om skattetillägg enligt taxeringslagen (1990:324) under år 1996 var ca 70 000 medan antalet dömda för brott enligt skattebrottslagen uppgick till något hundratal.

Bestämmelser om sanktionsavgifter med i princip samma uppbyggnad som i taxeringslagen finns också i skattebetalningslagen (1997:483), lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, fordonsskattelagen (1988:327), tullagen (1994:1550) och lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen.

Skattetillägg enligt taxeringslagen påförs i tre olika situationer, nämligen vid oriktig uppgift i självdeklarationen, vid skönsmässig avvikelse från de deklarerade uppgifterna och vid skönstaxering i avsaknad av deklaration. Skattetillägget i den sistnämnda situationen kan i första hand ses som ett påtryckningsmedel för att förmå den skattskyldige att lämna deklaration. Tillägget undanröjs om en deklaration kommer in till skattemyndigheten inom viss tid. Med oriktig uppgift avses såväl att den skattskyldige lämnat en oriktig sakuppgift som att han underlåtit att lämna en uppgift som är av betydelse för taxeringen.

Skattetillägg enligt taxeringslagen tas ut med 40 procent eller, vad gäller mervärdesskatt, 20 procent av den undandragna skatten. Tillägget tas i stället ut med 20 procent eller, vad gäller mervärdesskatt, 10 procent när den oriktiga uppgiften hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som också varit tillgängligt för myndigheten. Om den oriktiga uppgiften avser periodiseringsfel eller liknande tas skattetillägg ut med 10 procent eller, vad gäller mervärdesskatt, 5 procent av den undandragna skatten.

Skulle den oriktiga uppgiften ha medfört sådant underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst som kan utnyttjas först vid senare års taxering, skall skattetillägget i stället beräknas på ett underlag som utgör en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört.

Skattetillägg skall över huvud taget inte tas ut vid rättelse av en uppenbar felräkning eller misskrivning, vid rättelse av en oriktig uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital, om rättelse kunnat göras med ledning av vissa obligatoriska kontrolluppgifter, vid bedömning av ett framställt yrkande eller om den oriktiga uppgiften rättats frivilligt.

Den skattskyldige skall helt befrias från skattetillägget om felaktigheten eller underlåtenheten med hänsyn till den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande eller den oriktiga uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet framstår som ursäktlig. Befrielse skall också medges om det är uppenbart oskäligt att ta ut avgiften. Bestämmelserna om befrielse skall beaktas även om yrkande om befrielse inte framställts.

Reglerna i skattebetalningslagen, lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter, fordonsskattelagen samt tullagen har i huvudsak motsvarande innehåll som skattetilläggsreglerna i taxeringslagen. Uttagsprocenten i dessa lagar motsvarar vad som enligt taxeringslagen gäller för mervärdesskatten och är således 20 procent i normalfallet och 5 procent om den oriktiga uppgiften avser ett periodiseringsfel eller därmed jämställd fråga. En olikhet mellan regelsystemen är att befrielse från tulltillägg, till skillnad från skattetillägg, kan medges även delvis.

Genom lagen (1996:598) om kontroll av yrkesmässiga vägtransporter av mineraloljeprodukter, alkohol och tobak har ytterligare en sanktion tillkommit med i huvudsak motsvarande konstruktion som skattetillägget, nämligen transporttillägg. Lagen föreslås i en nyligen avlämnad proposition (prop. 1997/98:100) ersatt av en ny lag, lagen om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter. Även den nya lagen föreslås innehålla regler om transporttillägg.

Det finns på skatteområdet också sanktionsavgifter som tas ut med fasta belopp, t.ex. förseningsavgift när deklaration inte lämnas inom föreskriven tid.

Under årens lopp har ett flertal förändringar genomförts av det skatteadministrativa sanktionssystemet, de flesta i mildrande riktning. På grundval av Skattetilläggsutredningens betänkande Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 1 Eftergift och besvär m.m. (SOU 1977:6) lades i prop. 1976/77:92 om ändrade regler för skattetillägg enligt taxeringslagen (1956:623), m.m. och prop. 1977/78:136 om ändrade regler för skattetillägg m.m. fram förslag till betydande förändringar i regelsystemet. Skattetilläggsutredningens slutbetänkande Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 2 Nyansering av skattetillägg m.m. (SOU 1982:54) innehöll förslag om en långt gående nyansering av skattetilläggen. Förslagen ansågs dock innebära ett alltför komplicerat och svårtillämpat regelsystem och kom aldrig att läggas till grund för lagstiftning. Ett par av de frågor som utredningen tagit upp behandlades dock vidare i promemorian Några frågor om skattetillägg m.m. (Ds 1991:16) och lades till grund för förslagen i prop. 1991/92:43 Skattetillägg m.m. Den senaste ändringen i skattetilläggsreglerna föreslogs i prop. 1997/98:10 Skattemyndigheternas medverkan i brottsutredningar, m.m. då uttagsnivån halverades i det fall den oriktiga uppgiften avser periodiseringsfel eller liknande.

En annan aspekt av skattetilläggsförfarandet, nämligen om det omfattas av artikel 6 i den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, Europakonventionen, har utretts av Skattekontrollutredningen. Utredningen redovisade i betänkandet Artikel 6 i Europakonventionen och skatteutredningen (SOU 1996:116) som sin mening att skattetilläggsreglerna för närvarande inte kräver någon lagstiftningsåtgärd på grund av att de skulle stå i konflikt med artikel 6. Vid remissbehandlingen var dock många tveksamma till utredningens slutsatser.

Frågan om skattetillägg har också berörts i Företagsbotsutredningens betänkande Straffansvar för juridiska personer (SOU 1997:127). Utredningen föreslår bl.a. att det i skattebrottslagen införs en särskild bestämmelse om straffansvar för juridiska personer. Utredningen pekar på de samordningsproblem som förslaget medför i förhållande till skattetilläggen. Enligt utredningen bör emellertid en eventuell förändring av skattetilläggen utredas från mer allsidiga utgångspunkter än de som varit möjliga för utredningen.

Det kan således konstateras att skattetilläggsreglerna har varit föremål för utredningar och tämligen omfattande förändringar under årens lopp. Trots detta kvarstår en hel del kritik mot systemet. En särskild utredare bör därför tillkallas för att göra en genomgripande översyn av skattetilläggsinstitutet.

Utredningsuppdraget

Beskattningen bygger till stor del på uppgifter som den skattskyldige själv lämnar. Det är därför av grundläggande vikt att uppgiftsskyldigheten fullgörs korrekt. För det ändamålet behövs ett väl fungerande sanktionssystem. Det administrativa sanktionssystemet spelar en viktig roll i det sammanhanget. Sanktionssystemet skall även i fortsättningen generellt sett ha funktionen att understryka vikten av att varje skattskyldig noggrant och korrekt fullgör sin uppgiftsskyldighet. Beskattningen av löntagare och pensionärer har visserligen i allt större utsträckning kommit att vila på uppgifter som lämnas av tredje man (kontrolluppgifter). Det förhållandet att uppgifter från kontrolluppgifterna förtrycks i den förenklade självdeklarationen fritar emellertid inte den skattskyldige från skyldigheten att kontrollera att uppgifterna i deklarationen är riktiga.

Den särskilde utredaren skall kartlägga den nuvarande tillämpningen av skattetilläggsreglerna och mot bakgrund av de problem som uppmärksammats utforma ett sanktionssystem som uppfyller högt ställda krav på effektivitet, förutsebarhet, likformighet och rättssäkerhet samt givetvis också de krav som Europakonventionen kan ställa på förfarandet. I det följande berörs vissa frågeställningar som särskilt skall uppmärksammas av utredaren.

Mycket av den kritik som framförts har sin grund i att regelverket upplevs som inte tillräckligt nyanserat och att det inte tar tillräcklig hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Samtidigt har de regeländringar som genomförts just i syfte att nyansera skattetilläggen kritiserats för att komplicera regelsystemet i alltför hög grad. De mycket genomgripande förslag till nyanseringar som Skattetilläggsutredningen lade fram i sitt slutbetänkande ledde inte heller till lagstiftning.

Utgångspunkten för den särskilde utredarens överväganden bör vara att sanktionssystemet skall bygga på enkla och schabloniserade regler och att det i princip skall aktualiseras i alla fall av brister i uppgiftslämnandet. Reglerna måste dock samtidigt ge utrymme för en nyansering av sanktionerna för att systemet skall uppfattas som legitimt och rimligt. Utredaren skall, mot bakgrund av de svårigheter som tidigare uppmärksammats i försöken att få till stånd ett mer nyanserat skattetilläggsinstitut, undersöka om det är möjligt att inom ramen för ett administrativt sanktionssystem utforma ett regelverk som på ett bättre sätt än det nuvarande kan tillgodose kravet på en rimlig nyansering av skattetillägget utan att ge avkall på den schablonisering som är en förutsättning för förutsebarhet och likformighet vid påföring av skattetillägg. De administrativa sanktionssystem som finns i våra nordiska grannländer kan här tjäna som förebilder och inspirationskälla.

Skattetillägget tas ut i relation till den undandragna skatten. Detta medför att tillägget i det enskilda fallet kan bli mycket högt. Möjligheterna att införa ett tak i uttaget av skattetillägg har också utretts av Skattetilläggsutredningen men har förkastats bl.a. med hänsyn till att en sådan bestämmelse skulle innebära en "rabatt" på felaktigheter som gäller stora belopp. Den särskilde utredaren skall överväga om det är möjligt att införa någon sorts maximering av skattetillägget.

Den kombination av rekvisit som skattetilläggsreglerna bygger på - ett skattetillägg på objektiva grunder som tas ut i förhållande till storleken på den undandragna skatten - innebär att en i och för sig harmlös oriktig uppgift kan medföra mycket kännbara sanktioner. Detta har man i regelsystemet sökt råda bot på genom en lägre uttagsprocent i vissa särskilt avgränsade situationer och genom olika befrielsegrunder.

Det förhållandet att skattetillägg påförs efter en lägre procentsats i vissa situationer har i den praktiska tillämpningen inneburit avsevärda problem. Utredaren skall särskilt uppmärksamma detta och andra praktiska tillämpningsproblem i syfte att lägga fram förslag som i möjligaste mån begränsar problemen. Utredaren skall undersöka om det är lämpligt att i vissa avgränsade situationer använda sig av fasta ordnings-botsliknande skattetillägg.

Ett ofta påtalat problem i den nuvarande lagstiftningen är skattetillägg vid oriktig uppgift avseende periodiseringsfel. Reglerna i detta hänseende ändrades så sent som hösten 1997 efter framställningar från Riksskatteverket och Sveriges Industriförbund på så sätt att uttagsnivån sänktes till 10 resp. 5 procent. Det kunde dock ifrågasättas om halveringen av uttagsnivån skulle lösa problemen helt. Industriförbundets förslag om en ränteanknuten sanktion ansågs därför böra utredas inom ramen för en tilltänkt översyn av skattetilläggsinstitutet (prop. 1997/98:10 s. 69). Den särskilde utredaren skall särskilt uppmärksamma denna fråga.

Genom lagändringar som trädde i kraft den 1 juli 1996 sammanfördes de olika straffbestämmelser som tidigare fanns i skilda skattelagar i skattebrottslagen som nu i princip innehåller alla straffbestämmelser på skatteområdet. Även om det administrativa sanktionssystemet genom skattebetalningslagen blivit mer sammanhållet kännetecknas det alltjämt av en splittring på olika skattelagar. Den särskilde utredaren skall undersöka om det är möjligt och lämpligt att samla de administrativa sanktionsreglerna i en lag.

Utformningen av det administrativa sanktionssystemet måste ses i samband med de rent straffrättsliga sanktionerna på området. Utredaren skall därför hålla sig underrättad om beredningen av betänkandet Straffansvar för juridiska personer (SOU 1997:127) och i möjlig mån anpassa sina förslag efter resultatet av den beredningen. Det bör i det hänseendet stå utredaren fritt att föreslå ändringar även av det straffrättsliga systemet och dess tillämpning i syfte att uppnå en lämplig samordning mellan systemen.

Utredaren är oförhindrad att ta upp även andra frågor med anknytning till sanktionssystemet på skatteområdet om det föranleds av utvärderingen eller av de förslag som läggs fram.

Utredaren skall hålla sig underrättad om resultatet av den fortsatta beredningen av Skattekontrollutredningens slutbetänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter - förenklade förfaranden (SOU 1998:12).

Den särskilde utredaren skall beakta regeringens generella direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23), redovisa regionalpolitiska konsekvenser (dir. 1992:50), redovisa jämställdhetspolitiska konsekvenser (dir. 1994:124) och redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir. 1996:49).

Uppdraget skall redovisas före utgången av år 1999.