RÅ 1995:69

Domskäl

Länsrätten i Stockholms län (1991-06-19, ordförande Christiernsson) yttrade: Länsrätten finner med hänsyn till målets karaktär att muntlig förhandling är obehövlig. - I målet är ostridigt att P.L. under 1986 förvärvat 4 331 andelar i Östgötabankens avkastningsfond I. Den 22 december 1986 har ett belopp om 645 319 kr avseende utdelning från avkastningsfonden varit tillgänglig för lyftning för P.L. Varken innehavet av andelarna eller avkastningen därav har redovisats i 1987 års deklaration. - Fråga i målet är huruvida P.L. är skattskyldig i Sverige för avkastningen och om så bedöms vara fallet om avkastningen i skatterättsligt hänseende skall betraktas som ränta eller utdelning. - Sverige grundar sin beskattningsrätt på hemvistprincipen. Denna princip innebär att den stat, där en person har sitt skatterättsliga hemvist, har beskattningsrätten avseende hans inkomster såväl inom som utom landet. Principen har i svensk rätt kommit till uttryck i 53 § 1 mom. KL där det stadgas att den som är att anse som bosatt i Sverige är oinskränkt skattskyldig här. Med i Sverige bosatt person jämställs enligt punkten 1 andra stycket av anvisningarna till samma lagrum den som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige om han har väsentlig anknytning till Sverige. Dubbelbeskattningsavtalets syfte är att hindra den dubbelbeskattning som uppkommer då två eller flera stater på grund av sina interna beskattningsregler har rätt att beskatta samma subjekt. Dubbelbeskattningsavtalet kan inskränka men aldrig utvidga den interna beskattningsrätten. Innehållet i ett dubbelbeskattningsavtal kan å andra sidan inte ändra de regler som gäller enligt den interna rätten. Hemvistbestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet kan således inte medföra att en person, som enligt intern svensk skattelagstiftning är att anse som bosatt i Sverige men som vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet skall anses ha hemvist i den andra avtalsslutande staten, skall anses som begränsat skattskyldig i Sverige. - Med hänsyn tagen till bl.a. det betydande ekonomiska engagemang som P.L. haft i Sverige under 1986 finner länsrätten klarlagt att han enligt svensk skattelagstiftning är att anse som bosatt i Sverige under 1986. P.L. är därmed obegränsat skattskyldig för de inkomster som han under 1986 har uppburit inom och utom landet. I målet är vidare ostridigt att P.L. enligt kenyansk skattelagstiftning betraktas som bosatt i Kenya under 1986. Båda staterna äger således beskatta den av P.L. uppburna avkastningen, varför dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Kenya blir tillämpligt. Det är i målet vidare klarlagt att P.L. vid en tillämpning av avtalet skall anses ha haft hemvist i Kenya under det aktuella året. P.L:s hemvist har därvid bestämts enligt artikel III § 2 i avtalet, vilket står i överensstämmelse med innehållet i det av honom åberopade förhandsbeskedet. - I dubbelbeskattningsavtalet regleras bl.a. beskattningsrätten avseende ränta och utdelning i olika artiklar. Det går av lydelsen i artiklarna inte att avgöra om den i målet aktuella avkastningen skall hänföras till ränta eller utdelning. Avkastningens karaktär måste därför bestämmas utifrån den svenska skattelagstiftningen. - Beträffande en aktiefonds redovisning stadgas i 2 § 10 mom. andra stycket lagen om statlig inkomstskatt, SIL, att aktiefond får göra avdrag för utdelning på andel i fonden såsom för ränta på gäld. Enligt 33 § aktiefondslagen (1974:931) gäller i fråga om fondandelsbevis i tillämpliga delar vad som föreskrivs i skuldebrevslagen om löpande skuldebrev. Nämnda lagrum ger enligt länsrättens mening uttryck för den bedömningen att själva andelsbeviset är att betrakta som en fordringshandling och att den som förvärvar en andel i en aktiefond får en överlåtbar fordringsrätt mot fondbolaget med vilken följer rätten till viss ränteutdelning. Detta synsätt får stöd av följande uttalande av departementschefen i propositionen (prop. 1974:181 s. 43) till aktiefondslagen: "Placering av sparmedel i aktiefond är i första hand avsett att vara ett alternativ till banksparande. Med hänsyn härtill är det enligt min mening naturligt att i beskattningshänseende jämställa utdelning från aktiefond med avkastningen på sparandet i bank och följaktligen låta utdelningen bli beskattad i sin helhet i förvärvskällan kapital. En sådan ordning ligger dessutom i linje med förslaget i det föregående att låta aktiefonden få avdrag såsom för räntekostnad för all utdelning till andelsägarna." Länsrätten finner bland annat mot bakgrund härav att den av P.L. uppburna avkastningen i skatterättsligt hänseende skall betraktas som ränteintäkt. - Av artikel IX 2 § i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Kenya framgår att ränta får beskattas i den avtalsslutande stat från vilken den härrör i enlighet med lagstiftningen i denna stat. Skattesatsen får emellertid inte överstiga 15 procent av räntans bruttobelopp. - I punkten 2 av anvisningarna till artikel IX stadgas bl.a. följande. Ränta, som utbetalas från Sverige till fysisk eller juridisk person med hemvist i Kenya, kan enligt gällande skatteförfattningar inte beskattas i Sverige. Detta gäller dock endast beträffande ränta som utgör inkomst av förvärvskällan kapital. - P.L. har med hänvisning till punkten 2 av anvisningarna till artikel IX anfört att den av honom uppburna avkastningen inte kan beskattas i Sverige därför att Sverige genom avtalet avsagt sig rätten att beskatta ränteinkomster. Detta är enligt länsrättens mening inte en korrekt tolkning av anvisningspunkten. Stadgandet skall rätteligen förstås som en erinran om att Sverige enligt sin interna skattelagstiftning inte kan beskatta från Sverige härrörande ränta som utgör inkomst av kapital om den uppbärs av person som enligt svensk skattelagstiftning är att anse som ej bosatt i Sverige, se 53 § 1 mom. KL. P.L., som är oinskränkt skattskyldig i Sverige, skall beskattas för uppburen ränteintäkt 645 319 kr i enlighet med 38 § 1 mom. första stycket KL. Skattesatsen får enligt artikel IX 2 §§ i dubbelbeskattningsavtalet därvid inte överstiga 15 procent av detta belopp. - Länsrätten finner således i målet visat att ränteintäkten, vilken varit tillgänglig för lyftning under 1986, utgör i Sverige skattepliktig inkomst. Inkomsten har inte deklarerats av P.L. P.L. har inte heller på annat sätt lämnat upplysningar om sitt innehav av fondandelar i Östgötabankens avkastningsfond 1. Förutsättningar för eftertaxering enligt 114 § taxeringslagen i inkomstslaget kapital föreligger därmed till av skattemyndigheten angivet belopp. - Länsrätten avslår yrkandet om muntlig förhandling. - P.L. åsätts eftertaxering 1987 i Danderyds kommun och församling enligt följande:

Statlig inkomstskatt Kommunal inkomstskatt

Tax. ink. Besk. ink. Utb. Tax. ink. Besk. ink.

645 300 645 300 645 300 645 300 645 300

Länsrätten förordnar att skattesatsen inte får överstiga 15 procent av räntebeloppet 645 319 kr. Anteckning härom görs i skattelängden.

Domskäl

Kammarrätten i Stockholm (1992-05-26, Bergh, Sjöberg, Willfors, referent) yttrade: Det är ostridigt i målet att P.L. vid tillämpning enbart av intern rätt enligt 53 § 1 mom. a) KL är att anse som oinskränkt skattskyldig. Han är således skattskyldig för ifrågavarande utbetalning från avkastningsfonden vid tillämpning av interna skatterättsliga regler. - Fråga uppkommer då om hinder att beskatta avkastningen föreligger enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Kenya. - Begreppet "person med hemvist i en avtalsslutande stat" i artikel 3 i avtalet syftar bl.a. till att avgöra fall då dubbelbeskattning uppkommer dels till följd av dubbel bosättning, dels till följd av beskattning i hemviststaten och i källstaten. Fastställandet av i vilken stat som personen i fråga har hemvist enligt avtalet har enbart betydelse vid tillämpning av avtalet, dvs. vid fördelning mellan staterna av beskattningsrätten till olika inkomster, och således inte vid tillämpning av intern rätt. - Enligt artiklarna 8 och 9 i avtalet får utdelning och ränta beskattas i källstaten enligt lagstiftningen i denna stat, men vissa begränsningar gäller i fråga om den skattesats som får tillämpas. Skattesatsen på utdelning är begränsad till 25 procent om mottagaren är en fysisk person och för ränta gäller en högsta skattesats av 15 procent. - I artiklarna anges inte hur beskattning skall ske i källstaten. Av kommentaren till OECD:s modellavtal framgår att det står källstaten fritt att tillämpa sin egen lagstiftning och då särskilt att ta ut skatten genom avdrag vid källan eller genom särskild taxering. OECD:s modellavtal med kommentarer är en viktig rättskälla vid tillämpning och tolkning av dubbelbeskattningsavtal. Av propositionen till dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Kenya framgår att avtalet i huvudsak har utformats i enlighet med de regler som OECD rekommenderat för bilaterala skatteavtal (prop. 1973:183 s. 4). - De särskilda svenska anvisningarna till avtalet som framgår av kungörelse 1974:69 har tillkommit i syfte att underlätta tillämpning av avtalet. Några särskilda anvisningar till dubbelbeskattningsavtal som ingåtts under senare år ges inte ut i författningsform. I stället ges motsvarande anvisningar i propositionen till avtalen. Såsom länsrätten konstaterat är punkt 2 av anvisningarna till artikel 9 endast en erinran om att Sverige enligt sin interna skattelagstiftning inte kan beskatta från Sverige härrörande ränta som utgör inkomst av kapital om den uppbärs av person som enligt svensk skattelagstiftning är att anse som inskränkt skattskyldig. Anvisningen gäller således inte någon avtalsbestämmelse utan behandlar endast interna skatteregler. Motsvarande anvisning till avtal som tillkommit under senare år har förtydligats så att det med klarhet framgår att den endast avser inskränkt skattskyldiga (se t.ex. prop. 1991/92:11 s. 43). Av punkt 2 av anvisningarna till artikel 22 (metodartikeln) framgår också att inkomst från källa i Sverige beskattas här i den mån svenska skatteförfattningar föranleder det och inskränkning av skattskyldigheten inte följer av andra artiklar. - Vid tillämpning av avtalet får P.L. anses ha hemvist i Kenya. Det från avkastningsfonden utbetalda beloppet är antingen att anse som utdelning eller som ränta i avtalets mening. Vid sådant förhållande har Sverige såsom källstat rätt att ta ut skatt med åtminstone 15 procent av bruttobeloppet. I fråga om sättet att ta ut skatten kan Sverige tillämpa svenska interna skatteregler. Härvid är P.L. att anse som oinskränkt skattskyldig enligt 53 1 mom a) KL. Detta innebär att varken bestämmelserna i kupongskattelagen eller bestämmelserna i kommunalskattelagen gällande inskränkt skattskyldiga är tillämpliga. Hinder enligt avtalet att ta ut svensk skatt med 15 procent av bruttobeloppet föreligger således inte. - Kammarrätten delar länsrättens bedömning att förutsättningar för eftertaxering föreligger med av länsrätten bestämt belopp.

Det har i förevarande mål inte framkommit sådana faktorer som enligt 4 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m. m. innebär att det är oskäligt att den skattskyldige bär kostnaden för ombud. P.L. kan därför inte medges ersättning för sina ombudskostnader i kammarrätten.

Kammarrätten avslår P.L:s talan.

P.L. fullföljde sin i kammarrätten förda talan.

Vidare yrkade han ersättning för sina rättegångskostnader i Regeringsrätten med 25 000 kr.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1995-11-22, Wahlgren, Tottie, Sjöberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Under beskattningsåret 1986 bodde och arbetade P.L. i Kenya. Han erhöll 1986 en utbetalning från Östgötabankens Avkastningsfond 1 om 645 319 kr. I målet har uppkommit fråga om P.L. är skattskyldig i Sverige för denna inkomst.

P.L:s inställning i denna fråga är i huvudsak följande. I fråga om hans skatteförhållanden avseende 1987 års taxering skall avtalet mellan Sverige och Kenya för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet (SFS 1974:69) tillämpas. Även om han under beskattningsåret 1986 kunde anses ha sådan väsentlig anknytning till Sverige som beskrivs i punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL och således varit bosatt här i landet enligt intern svensk skattelagstiftning, var det emellertid klarlagt att han enligt kenyansk skattelag ansågs ha haft hemvist i Kenya. Vid s.k. dubbel bosättning gäller enligt 2 § art. III i nämnda avtal att den skattskyldiges hemvist i första hand skall fastställas till den avtalsslutande stat där han har ett hem som står till hans förfogande, eller, om han har ett sådant hem i båda staterna, till den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena). I detta mål gäller att P.L. enligt dessa bestämmelser i avtalet skall anses ha haft sitt hemvist i Kenya under beskattningsåret. - P.L. gör vidare gällande att inkomsten enligt art. IX i avtalet är att hänföra till ränta. Hans resonemang i det föregående innefattar även uppfattningen att han skall anses som icke bosatt i Sverige och till följd härav endast inskränkt skattskyldig här. Eftersom inskränkt skattskyldighet inte omfattar ränteinkomster från Sverige är han inte skyldig att erlägga skatt för den i målet aktuella inkomsten.

Riksskatteverket hävdar den uppfattningen att skattskyldighet föreligger för inkomsten. Grunden härför såvitt här är i fråga är enligt verket följande. Enligt art. VIII och IX i avtalet får utdelning resp. ränta beskattas även i den avtalsslutande stat från vilken den härrör i enlighet med lagstiftningen i denna stat men skattesatsen får därvid inte överstiga 25 resp. 15 procent av bruttoinkomsten. Kenya har här eftergivit rätten att som domicilstat beskatta inkomster från Sverige i vart fall upp till 25 resp. 15 procent av bruttobeloppet och överlåtit till källstaten att "i enlighet med lagstiftningen" i Sverige beskatta denna inkomst.

Regeringsrätten gör beträffande frågan om den omfattning i vilken P.L. skall anses skattskyldig i Sverige följande bedömning.

I målet är ostridigt att det mellan Sverige och Kenya träffade avtalet för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet (SFS 1974:69) är tillämpligt i fråga om P.L:s inkomstskatteförhållanden för beskattningsåret 1986. En kardinalpunkt i detta avtal är reglerna i art. III om bestämmande av hemvist i det fall att, som det heter i avtalstexten, på grund av reglerna i 1 § av artikeln fysisk person har hemvist i båda avtalsslutande staterna. Enligt 1 § art. III åsyftar uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" varje person som enligt lagstiftningen i denna stat är underkastad beskattning där på grund av hemvist, bosättning, styrelses säte eller varje annan liknande omständighet.

Reglerna i avtalet är om bestämmande av hemvist vid fall av s.k. dubbel bosättning av betydelse när det gäller att fastställa vilken stat som skall betraktas som domicilstat och vilken stat som är att beteckna som källstat. När det t.ex. gällde de i målet aktuella bestämmelserna om rätten att beskatta utdelning och ränta är det sålunda så att Kenya ostridigt är att betrakta som domicilstat och Sverige som källstat. Såvitt gäller tillämpningen av avtalet är P.L. nämligen ostridigt att anse som bosatt i Kenya. Sveriges rätt att beskatta inkomsten bör således ses i ljuset av de bestämmelser i avtalet som innehåller rätt för Sverige att såsom källstat beskatta utdelning och ränta.

Det har från det allmännas sida hävdats att, eftersom Kenya i avtalet medgivit källstaten rätt att ta ut skatt på utdelning och ränteinkomster upp till 25 resp. 15 procent av bruttobeloppet, frågan om grunden för Sverige att beskatta dessa inkomster saknar intresse för Kenya och att Sverige till följd härav kan, oberoende av vad som gäller enligt avtalet, som grund för skatteanspråket åberopa att P.L. är bosatt här och således oinskränkt skattskyldig. Av 53 § 1 mom. första stycket KL framgår att skattskyldigheten för inkomst gäller om inte annat föreskrivs i bl.a. dubbelbeskattningsavtal. Att hävda att dubbelbeskattningsavtalet med Kenya inte skulle gälla utdelning och ränteinkomster från Sverige är emellertid inte godtagbart, eftersom det just är i dubbelbeskattningsavtalet som frågan om beskattning av dessa inkomster i första hand regleras. Därvid måste en huvudpunkt vara att P.L. anses bosatt i Kenya. I förevarande sammanhang må vara värt att observera att, trots att någon särskild rättsverkan inte kan tillmätas uttalandet, det i anvisningarna till art. IX under punkt 2 uttalas att ränta som utbetalas från Sverige till fysisk eller juridisk person med hemvist i Kenya enligt gällande skatteförfattningar inte kan beskattas i Sverige.

Slutsatsen av det hittills anförda är att P.L., med hänsyn till vad som framkommit om hans bosättningsförhållanden, vid beskattningen av den nu aktuella inkomsten skall anses bosatt i Kenya, och att han till följd härav vid tillämpningen av art. VIII och IX i avtalet skall betraktas som inskränkt skattskyldig i Sverige.

En ytterligare fråga som skall besvaras är om det till P.L. utbetalade beloppet utgör utdelning - för vilken kupongskatt skall tas ut - eller ränta - som ej skall beskattas i Sverige.

Enligt 3 § art. VIII förstås i avtalet med uttrycket utdelning inkomst av aktier eller andra rättigheter, fordringar ej inbegripna, med rätt till andel i vinst samt inkomst av andra andelar i bolag eller annan inkomst, som enligt skattelagstiftningen i den stat där det utdelande bolaget har hemvist jämställes med utdelning. Uttrycket inbegriper inte ränta på vilken art. IX i avtalet tillämpas.

Av definitionen i 4 § art. IX på ränta framgår att därmed förstås inkomst av statsobligationer, andra obligationer eller skuldebrev, vare sig de utfärdats mot säkerhet i fastighet eller ej och vare sig de medför rätt till andel i vinst eller ej. Uttrycket ränta åsyftar även inkomst av varje annat slags fordran liksom även all annan inkomst som enligt skattelagstiftningen i den avtalsslutande stat i vilken inkomsten uppkommer jämställes med inkomst av försträckning.

Östgötabankens Avkastningsfond 1 innehade vid ifrågavarande beskattningsårs utgång en fondförmögenhet om 1 miljard kr, varav större delen var placerad i obligationer och statsskuldväxlar. Endast ränteintäkter redovisades. Nettobeloppet härav uppgick till drygt 110 milj. kr.

Avkastningsfonden var under beskattningsåret en aktiefond enligt den numera upphävda aktiefondslagen (1974:931). Andelarna i en sådan fond skulle vara lika stora och medföra lika rätt till den egendom som ingick i fonden (30 §). I fråga om fondandelsbevis gällde i tillämpliga delar vad som i lagen (1936:81) om skuldebrev föreskrivs om löpande skuldebrev (33 §). Fondandelsägare ägde i princip rätt att omedelbart få andelen inlöst med medel ur aktiefonden (35 §).

Ett fondandelsbevis företedde sålunda vissa likheter såväl med aktie och liknande värdepapper, å ena sidan, som med skuldebrev och liknande fordringsrätter, å den andra. Med hänsyn till att 4 § art. IX i avtalet såsom inkomst av där angivna fordringsrätter godtar även andel i vinst och då fondandelsbevisen också i övrigt företer större likheter med de i denna art. nämnda rättigheterna än med dem i art. VIII finner Regeringsrätten utbetalningen till P.L. vid en tillämpning av avtalet vara att betrakta såsom ränta.

Vid nu angivna förhållande är P.L. inte skattskyldig för det från avkastningsfonden utbetalade beloppet i Sverige. Eftertaxeringen skall därför undanröjas.

Med hänsyn till omständigheterna kan det inte anses oskäligt att P.L. själv får bära sina kostnader i målet.

Domslut

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar kammarrättens och länsrättens domar och undanröjer den P.L. åsatta eftertaxeringen.

Regeringsrätten avslår P.L:s yrkande om ersättning för rättegångskostnader.

Regeringsråden Björne och Holstad var skiljaktiga och anförde: P.L. erhöll 1986 en utbetalning från Östgötabankens Avkastningsfond 1 om 645 319 kr. I målet skall bestämmas om han, som under beskattningsåret vistades och förvärvsarbetade i Kenya, skall erlägga inkomstskatt i Sverige för beloppet och hur detta skatterättsligt är att betrakta, som utdelning eller som ränta. - Av handlingarna framgår att P.L. under beskattningsåret hade sådan väsentlig anknytning till Sverige som enligt punkt 1 anvisningarna till 53 § KL medför att han skall anses bosatt här vid en prövning av skyldigheten att erlägga skatt för inkomst enligt intern svensk skattelag. Detta innebär att P.L. i princip är oinskränkt skattskyldig här enligt svensk rätt. Det är emellertid klarlagt att han samtidigt enligt kenyansk skattelag anses ha haft hemvist i Kenya. I målet föreligger sålunda ett fall av s.k. internationell dubbelbeskattning. Sverige och Kenya har emellertid år 1974 ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning beträffande inkomst och förmögenhet (SFS 1974:69). Enligt art. III § 2 i avtalet gäller att den skattskyldiges hemvist vid tillämpning av avtalet skall fastställas till den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena). Det är utrett att P.L. enligt dessa bestämmelser - sålunda vid tillämpning av avtalet - skall anses ha haft sitt hemvist i Kenya under beskattningsåret. - P.L. gör i målet gällande att Sverige genom att godta avtalets bestämmelser enligt vilka han anses ha hemvist i Kenya, också har avstått de skatteanspråk på honom som bygger på bosättning i Sverige, t.ex. beträffande ränta som betalas från Sverige. RSV hävdar däremot att vad som i avtalet bestäms om den skattskyldiges hemvist enbart gäller vid tillämpning av avtalet och att de interna svenska reglerna gäller vid beskattning enligt svensk lag. Det innebär att Sverige kan ta ut skatt upp till viss andel av utbetalningen från Östgötabankens Avkastningsfond på grundval av att P.L. anses bosatt här. - Mot bakgrund av angivna omständigheter blir den grundläggande frågan i målet förhållandet mellan den interna svenska skattskyldighetsregeln i 53 § 1 mom. KL och avtalets bestämmelse om hemvist. Skattskyldigheten i Sverige för utdelning och ränta är en följd av den oinskränkta skattskyldighet som enligt lagrummet gäller då den skattskyldige anses bosatt här. Denna skattskyldighet kan enligt lagrummet inskränkas bl.a. genom avtal som avses i 72 § KL dvs. dubbelbeskattningsavtal. - Allmänt gäller i situationer där internationell dubbelbeskattning kan bli aktuell att man som ett första steg fastställer skattskyldighetens omfattning med tillämpning av enbart nationell rätt. Om därvid skatteanspråk riktas mot en person avseende inkomst, som också är föremål för skatteanspråk från det andra landet, föreligger en situation av internationell dubbelbeskattning. Om dubbelbeskattningsavtal mellan länderna finns blir då detta tillämpligt. Syftet med ett sådant avtal är främst att fördela beskattningsrätten mellan länderna beträffande de skatteanspråk som kan komma ifråga. Härvid kan beskattningsrätten i sin helhet tilldelas endera landet eller också delas upp. Verkan av ett avtal är sålunda att ett lands skatteanspråk enligt intern rätt godtas helt eller till viss del eller får helt vika. Sätten att åstadkomma detta är de i målet berörda exemption- och creditmetoderna. Enligt exemptionmetoden undantas ett inkomstslag helt från beskattning i ett av länderna. Enligt creditmetoden medger hemviststaten att från skatten i det landet får avräknas skatt som betalas i det andra landet, källstaten, för samma inkomst. I Kenyaavtalet liksom i flertalet andra dubbelbeskattningsavtal förekommer båda metoderna. - Vad därefter gäller förhållandet mellan den svenska skattskyldighetsregeln i 53 § 1 mom. KL och dubbelbeskattningsavtalens regler om hemvist får till en början undersökas den närmare innebörden av förbehållet i lagrummet att avvikande föreskrifter kan meddelas i dubbelbeskattningsavtal. Härvid bör förutom lagrummets lydelse och förarbeten beaktas vad som i avtalet kan ha föreskrivits om dess förhållande till intern svensk rätt. Vidare får hänsyn tas till vad som sägs i kommentaren till OECD:s modellavtal, som är förebilden för avtalet och vars kommentar är allmänt accepterad som informationskälla beträffande avtalens innehåll. Det finns också anledning att ta del av förarbetena avseende förevarande avtal och andra svenska dubbelbeskattningsavtal med OECD-avtalet som förebild. Även doktrin och praxis är av betydelse. - Vad först beträffar 53 § 1 mom. KL gäller som nämnts enligt detta lagrum att fysisk person som varit bosatt i Sverige är skattskyldig här för all sin inkomst och person som inte varit bosatt här är skattskyldig här endast för särskilt angivna inkomster, allt dock under förutsättning att annat inte föreskrivs i lagen eller i särskilda bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal. I lagens förarbeten berörs frågor om dubbelbeskattningsavtal, men något uttalande som ger närmare ledning vid bedömningen av de i målet aktuella frågorna görs inte. Dubbelbeskattningsavtalet självt innehåller inte några uttryckliga regler om verkningarna vid tillämpningen av intern nationell lagstiftning av att avtalets bestämmelser om hemvist avviker från de nationella bosättningsreglerna. Det kan här tilläggas att de avtal som har OECD:s modellavtal som förebild regelmässigt innehåller bestämmelser om inkomsttagarens hemvist, eftersom uppdelningen av avtalsländernas skatteanspråk tekniskt sker bl.a. genom att det ena landet utpekas som domicilstat och det andra som s.k. källstat. Denna bestämning av hemvisten gäller dock enligt avtalets lydelse "vid tillämpningen av detta avtal" vilket motsvarar den engelska textens uttryck "for the purposes of this Convention". Det finns alltså inte i avtalet någon regel av innebörd att Sverige genom att godta avtalets regler om hemvist avstått från att vid tillämpning av intern svensk skattelag använda de svenska reglerna för bosättning i KL:s mening. Inte heller kommentaren till OECD:s modellavtal går in på denna fråga om förhållandet mellan avtalet och den interna lagstiftningen om bosättning. Det kan anmärkas att den reservation för innehållet i dubbelbeskattningsavtal som finns i 53 § 1 mom. KL behövs redan av det skälet att avtalen i vissa fall genom exempt-regler från svensk beskattning undantar vissa inkomster från Sverige som annars skulle beskattas här. - Om man härefter går till de artiklar i avtalet som gäller de olika inkomstslagen sker där en uppdelning av beskattningsrätten mellan Sverige och Kenya. I fråga om dessa artiklar kan följande noteras. - I art. VIII om utdelning anges att utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat, dvs. mottagarens hemviststat. Utdelningen får emellertid beskattas även i det utbetalande bolagets hemviststat (källstaten) i enlighet med lagstiftningen i denna stat men endast i begränsad utsträckning (15 eller 25 procent beroende på omständigheterna). Art. IX om ränta innehåller motsvarande bestämmelser med 15 procent av räntans bruttobelopp som högsta skattesats vid svensk beskattning. Inte heller dessa bestämmelser anger om den svenska beskattningen kan ske utifrån förutsättningen att den skattskyldige anses bosatt i Sverige enligt svensk rätt eller om skattekravet från svensk sida för att vara förenligt med avtalet måste utformas så att det omfattar enbart dem som inte anses bosatta här. Bestämmelserna innehåller endast den bestämningen att beskattningen skall ske i enlighet med lagstiftningen i Sverige. - I kommentaren till OECD:s modellavtal uttalas i fråga om ränta (s. 118) att art. 11 punkt 2 i avtalet förbehåller den stat från vilken räntan härrör rätt att beskatta denna. Beskattningsrätten är dock begränsad till tio procent av räntan, de avtalsslutande staterna dock obetaget att besluta en lägre skatt. I kommentaren framhålls vidare att punkten 2 inte anger hur beskattning skall ske i källstaten utan lämnar fritt för denna stat att tillämpa sin egen lagstiftning och då särskilt att ta ut skatten antingen genom avdrag vid källan eller genom särskild taxering. - I sammanhanget bör också tas upp Kenyaavtalets metodartikel, art. XXII. Där anges att Kenya som domicilland enligt avtalet skall avräkna svensk skatt som enligt svensk lag och i överensstämmelse med avtalet utgår antingen direkt eller genom skatteavdrag på inkomst från källa i Sverige. - I förarbetena till den lagstiftning enligt vilken Kenyaavtalet införlivades med svensk rätt berördes inte särskilt förhållandet mellan skattskyldighetsreglerna i intern svensk rätt och avtalets hemvistregler. I de av regeringen utfärdade anvisningarna till avtalet (bilaga 2 till SFS 1974:69) berörs ränta som utbetalas från Sverige till en person som enligt avtalet har hemvist i Kenya. Det sägs där att sådan ränta (med vissa nu ej aktuella undantag) enligt gällande skatteförfattningar inte beskattas i Sverige. Vad som där uttalas innebär emellertid - enligt vad som framgår vid jämförelse med andra likartade avtal - endast en erinran om att Sverige enligt sin interna skattelagstiftning inte kan beskatta från Sverige utbetalad ränta som utgör intäkt av kapital om den uppbärs av person som enligt svensk intern lagstiftning är att anse som inskränkt skattskyldig. Denna anvisning har senare förtydligats i angivet hänseende, se t.ex. avtalen med Storbritannien (SFS 1984:932) och Sri Lanka (SFS 1984:809). Det kan anmärkas att nyare skatteavtal saknar särskilda anvisningar. Lagstiftaren har i stället valt att ge ledning för tolkningen i den proposition som ligger till grund för avtalets införlivande med svensk rätt. - Förhållandet mellan den interna svenska skattelagens skattskyldighetsregler och avtalens hemvistbegrepp har utförligt kommenterats i t.ex. propositionen avseende avtalet med Barbados (prop. 1991/92:11). Där sägs bl.a. följande:

(s. 37-38)

Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln överensstämmer, förutom vad avser de i punkt 1 intagna bestämmelserna rörande handelsbolag och dödsbon, med motsvarande bestämmelser i OECD:s modellavtal. Obeserveras bör dock att hemvistreglerna i art. 4 inte har betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt interna skatteförfattningar utan avser endast att reglera frågan om hemvist vid tillämpning av avtalet. Avtalets hemvistregler saknar således betydelse exempelvis då det gäller att avgöra huruvida utdelning i Sverige skall beläggas med kupongskatt eller beskattas i enlighet med bestämmelserna i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. När det gäller reglerna i de avtalsslutande staternas interna rätt inverkar de däremot på avtalets hemvistbegrepp eftersom frågan om var en fysisk eller juridisk person vid tillämpningen av avtalet skall anses ha hemvist i första hand avgörs med ledning av lagstiftningen i resp. stat (beträffande Sverige jfr 53 § KL och punkt 1 av anvisningarna till samma paragraf, 69 och 70 §§ samma lag samt 2 § 1 mom. andra stycket, 6, 17 och 18 §§ SIL). Art. 4 punkterna 2 och 3 reglerar fall av s.k. dubbel bosättning, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i Sverige och enligt reglerna för beskattning i Barbados anses bosatt där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt nämnda avtalsbestämmelser. En person som anses bosatt i såväl Sverige som Barbados enligt resp. stats interna regler men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i Barbados skall således i fråga om de inkomster till vilka Sverige har beskattningsrätten enligt avtalet vid taxeringen i Sverige beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta och är därvid således berättigad att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. -

(s. 43)

Ränta som utbetalas från Sverige till en fysisk person som enligt avtalet har hemvist i Barbados och som enligt interna svenska beskattningsregler inte är bosatt i Sverige, kan inte beskattas i Sverige om räntan i Sverige skall hänföras till inkomstslaget kapital. Då en fysisk person, som enligt svenska beskattningsregler är bosatt i Sverige men enligt avtalet har hemvist i Barbados, uppbär ränta från Sverige, gäller följande. Vid inkomsttaxeringen i Sverige hänförs räntan på vanligt sätt till resp. inkomstslag i enlighet med bestämmelserna i de interna svenska skatteförfattningarna. Om räntan är av sådant slag att Sverige enligt art. 11 punkt 2 endast äger rätt att ta ut skatt med högst 5 procent av räntans bruttobelopp måste den svenska skatt som belöper på ränteintäkten, i den mån den annars skulle komma att överstiga 5 procent av bruttobeloppet, nedsättas med överskjutande del. Räntan som en i Sverige bosatt fysisk person som enligt avtalet har hemvist i Barbados uppbär från källa i Barbados får däremot enligt avtalets bestämmelser över huvud taget inte beskattas i Sverige (art. 22).

Liknande uttalanden finns i förarbetena avseende en rad skatteavtal under senare år, se t.ex. beträffande Mexiko (prop. 1992/93:45), Ryssland (prop. 1993/94:6), USA (prop. 1994/95:60).

Vad gäller doktrinen har förhållandet mellan de avtalsslutande staternas interna lagstiftning och bestämmelserna i avtalet behandlats av några författare. Klaus Vogel (On double taxation conventions 1991 s. 150-151) uttalar följande:

The State of which the taxpayer is a resident by virtue only of that State's domestic law rather than by virtue of treaty law as well, is thus restricted by Art. 4 (2), read in conjunction with the distributive rules, to taxing no more than such items of income and/or capital as attributed to the State of source and/or situs. This, however, does not mean that in such a case the latter State must (or will) apply its domestic rules on taxation of non-residents. Since the taxpayer is "deemed" to be a non-resident only in regard to the application of the treaty's distributive rules, he continues to be generally subject to those taxation and procedural provisions of his State of secondary residence which apply to all other taxpayers who are residents thereof (cf.Hof Den Haag Rolno. 39/82 M2 BNB 1985/49; Munch Pedersen, B., 53 Revision & Regnskabsvaesen 167 (1983)). It is, nevertheless, permissible under treaty law for the State of secondary residence to treat such a taxpayer as being a non-resident. According to Canadian law, for instance, if a person is a fiscal resident of Canada but is deemed to be a non-resident for DTC purposes by virtue of a "tie-breaking" rule, the domestic provisions on taxation of non-residents apply (Income Tax Act sec. 250 (5)). This is, however, an exceptional rule; normally, States continue to apply their provisions on taxation of residents.

Uttalanden av liknande innebörd - dvs. att källstaten vid utnyttjande av den beskattningsrätt som enligt avtalet tillagts den staten är fri att tillämpa sina interna regler om bosättning och därav följande oinskränkt skattskyldighet även om den skattskyldige vid tillämpning av avtalet anses bosatt i det andra landet - har gjorts av Stefan Ersson (Dubbelbeskattningsavtalen - en inledning, Skattenytt 1987 s. 497-498), Hillel Skurnik (Bestämmelserna om hemvist i dubbelbeskattningsavtal och deras förhållande till den interna lagstiftningen, Skattenytt 1977 s. 266-272), Andersson m.fl. (Det nordiska skatteavtalet med kommentarer, 2:a uppl. 1991 s. 60), samt Ulf Tiveus, red. (Internationella Skattehandboken, 2:a uppl. 1994 s. 49). Lindencrona (Dubbelbeskattningsavtalsrätt 1994 s. 50-51) uttalar att det nyss berörda synsättet börjat få allt större insteg under senare år medan tidigare en motsatt uppfattning var förhärskande, dvs. att i de fall då avtalet fastställt att en stat är domicilstat, källstaten även i sin interna skatterätt skall ge upp kravet på att inkomsttagaren skall anses bosatt där och därför vara oinskränkt skattskyldig. Dahlman-Fredborg (Internationell beskattning s. 14:7-14:8) uttalar bl.a.: Att den skattskyldige enligt ett dubbelbeskattningsavtal anses ha hemvist i den andra staten påverkar visserligen hans skattskyldighet i Sverige men inte bedömningen enligt 53 § KL av var han skall anses bosatt. Det vill därför synas som om han i detta fall alltjämt borde komma i åtnjutande av den avdragsrätt (allmänna avdrag, grundavdrag) som må följa av bosättning, med mindre annat uttryckligen angivits i intern lagstiftning. - I rättspraxis synes något fall av förevarande slag inte föreligga. - Mot bakgrund av de nu angivna omständigheterna avseende förhållandet mellan den interna svenska skatterättens skattskyldighetsregler och den enligt avtalet gällande hemvistregeln för P.L., gör vi följande bedömning. - I sådana fall där internationell dubbelbeskattning blir aktuell gäller enligt lag och fast praxis att inkomsttagarens skattskyldighet först fastställs med tillämpning enbart av svensk lag. Om därvid skatteanspråk riktas mot inkomst som också omfattas av skatteanspråk från det andra landet föreligger internationell dubbelbeskattning och ett befintligt dubbelbeskattningsavtal blir tillämpligt. Genom avtalet fördelas avtalsstaternas skatteanspråk på det sätt som närmare anges i avtalet. Härvid sker fördelningen bl.a. med utgångspunkt i hemvistregler som intagits i avtalet med särskilt angivande av att de gäller vid tillämpning av avtalet. Enligt dessa utpekas den ena staten som hemviststat och den andra som källstat. - I förevarande fall har P.L. enligt de vid tillämpning av avtalet gällande hemvistreglerna ansetts ha hemvist i Kenya. Enligt artiklarna om utdelning (VIII) och ränta (IX) gäller att sådana inkomster får beskattas i hemviststaten men att också källstaten får beskatta inkomsterna, dock högst upp till en särskilt angiven nivå. Hur beskattningen i källstaten skall ske anges inte närmare i avtalet. Det sägs endast att beskattningen skall ske i enlighet med lagstiftningen i denna stat. I kommentaren till modellavtalets ränteartikel (s. 118-119) anges att källstaten har frihet att tillämpa sin egen lagstiftning och då särskilt att ta ut skatt antingen genom avdrag vid källan eller genom särskild taxering. Dubbelbeskattningsavtalet anvisar sålunda uttryckligen i detta fall Sverige att utnyttja sin rätt att beskatta det till P.L. utbetalade beloppet med tillämpning av svensk intern skattelagstiftning. Avtalet självt innehåller inte någon föreskrift om att vad som i fråga om hemvist bestämts att gälla vid tillämpning av avtalet skall gälla också vid utnyttjande av den svenska beskattningsrätten med tillämpning av svensk intern skattelag. Det i 53 § 1 mom. intagna förbehållet - att avvikande regler om skyldighet att erlägga skatt kan meddelas i dubbelbeskattningavtal - kan inte utan uttryckliga bestämmelser eller motivuttalanden ges den innebörden att vad som i lagrummet jämte anvisningar angetts om bosättning inte skall gälla då Sverige utnyttjar sin beskattningsrätt enligt avtalet och därvid, som likaledes anges i avtalet, tillämpar sin egen lagstiftning. Tvärtom framgår av tydliga motivuttalanden vid senare lagstiftning rörande en lång rad likartade avtal att skattskyldigheten enligt svensk intern skattelag inte avses bli påverkad av att avtalet föreskriver andra regler att gälla vid dess tillämpning, givetvis under den förutsättningen att det svenska skatteanspråket håller sig inom den gräns som dragits upp i avtalet. Uttalandena i doktrinen går nästan enstämmigt i samma riktning. - Med hänsyn till det nu anförda finner vi att det saknas tillräckligt stöd för att anse innehållet i avtalet utgöra grund för att vid beskattning av P.L. i Sverige frångå de interna svenska bosättningsreglerna i 53 § 1 mom. KL med anvisningar. Vi finner sålunda i likhet med länsrätten och kammarrätten att P.L. skall betraktas som bosatt här vid den beskattning som enligt avtalet får ske i Sverige beträffande härifrån utgående utdelning eller ränta. - I fråga om bedömningen av det utbetalade beloppets karaktär liksom bedömningen av frågan om rättegångskostnader ansluter vi oss till majoritetens uppfattning. - Vi fastställer det slut som kammarrättens dom innehåller och avslår P.L:s yrkande om ersättning för rättegångskostnader.

Föredraget 1995-09-19, föredragande Håkansson, målnummer 3942-1992