SOU 1998:116
Stoppreglerna
Statsrådet Thomas Östros
Regeringen beslöt den 24 april 1997 att tillkalla en särskild utredare för att se över de s.k. stoppreglema, dvs. det särskilda regelsystem som gäller för beskattning av fåmansföretag och delägare i sådana företag (dir. l997:70).
Till särskild utredare förordnades den 12 maj 1997 regeringsrådet Stig von Bahr.
Utredningen antog namnet Stoppregelutredningen. Som experter har medverkat Ellen Bramness Arvidsson (fr.o.m. den 25 juni 1997 t.o.m. den 31 december 1997), Mats Fagerlund (fr.o.m. den 12 januari 1998), Olle Halldorf (fr.o.m. den 25 juni 1997), Gunnar Johansson (fr.o.m. den 25 juni 1997), Fredrik Lundqvist (fr.o.m. den 25 juni 1997), Ingrid Melbi (fr.o.m. den 25 juni 1997), Claes Norberg (fr.o.m. den 25 juni 1997), Håkan Söderberg (fr.o.m. den 25 juni 1997), Mathias Ternell (fr.o.m. 25 juni 1997 t.o.m. den 31 december 1997).
Sekreterare åt utredningen har varit regeringsrättssekreteraren Siiri Vaks.
Utredning får härmed överlämna betänkandet Stoppreglerna (SOU 1998:116).
Särskilda yttranden avseende vissa delfrågor har avgetts av experterna Gunnar Johansson och Håkan Söderberg. Yttrandena har fogats till betänkandet. I övrigt har de som deltagit i utredningens slutliga arbete inte haft några invändningar mot de förslag som läggs fram. Mot denna bakgrund används genomgående vi-form i de överväganden som görs i betänkandet.
Uppdraget är härmed slutfört.
Stockholm i oktober 1998
Stig von Bahr
/S iiri Vaks
Innehåll Förkortningar ............................................................................................ 7 Sammanfattning ......................................................................................... 9 Författningsförslag .................................................................................. 15 1 Allmänna utgångspunkter för utredningsuppdraget ........................ 39 2 Begreppsdefinitioner ............................................................................ 45 2.1 Förarbeten och gällande rätt .............................................. 45 2.1 .] Fåmansföretag ................................................................... 45 2.1 .2 Fåmansägda handelsbolag ................................................ 51 2.1 .3 Företagsledare ................................................................... 53 2.1.4 Närstående ......................................................................... 55 2.1.5 Ägare — delägare ................................................................ 57 2.2 Överväganden och förslag ................................................ 59 2.2.1 Allmänt ............................ . ................................................. 59 2.2.2 Begreppet fåmansföretag .................................................. 60 2.2.3 Begreppet företagsledare .................................................. 62 2.2.4 Begreppet närstående ........................................................ 64 2.2.5 Begreppet ägare/delägare .................................................. 64 3 Begreppen marknadsvärde, marknadspris, marknadsmässig ......... 67 3.1 Förarbeten och gällande rätt .............................................. 67 3.2 Överväganden och förslag ................................................ 71
4 Företaget anskaffar egendom för företagsledarens privata bruk....75
4.1 4.2 4.3
Förarbeten och gällande rätt .............................................. 75 De allmänna reglerna ........................................................ 79 Överväganden och förslag ................................................ 82
5 Införsäljning till överpris ..................................................................... 87 5.1 Förarbeten och gällande rätt .............................................. 87 5.2 De allmänna reglerna ........................................................ 90 5.3 Överväganden och förslag ................................................ 90 6 Införsäljning av onyttig egendom ....................................................... 93 6.1 Förarbeten och gällande rätt .............................................. 93 6.2 De allmänna reglerna ........................................................ 95 6.3 Överväganden och förslag ................................................ 96 7 Utköp till underpris .............................................................................. 99 7.1 Förarbeten och gällande rätt .............................................. 99 7.2 De allmänna reglerna ...................................................... 101 7.3 Överväganden och förslag .............................................. 102 8 Uthyrning av lokal .............................................................................. 105 8.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 105 8.2 De allmänna reglerna ...................................................... 108 8.3 Överväganden och förslag .............................................. 108 9 Inkomstfördelning i familjen ............................................................. 113 9.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 1 13 9.1.1 Lön till medhjälpande make ............................................ 1 13 9.1.2 Lön till barn ..................................................................... 116 9.2 De allmänna reglerna ...................................................... 118 9.3 Överväganden och förslag .............................................. 120 10 Förbjudna lån ................................................................................... 123 10.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 123 10.1.1 Aktiebolagslagen ............................................................. 123 10.1.2 Tryggandelagen ............................................................... 128 10.1.3 Det skattemässiga låneförbudet ...................................... 129 10.2 Överväganden och förslag .............................................. 133 11 Räntefria lån m.m ............................................................................. 143 1 1.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 143 11.2 De allmänna reglerna ...................................................... 146 1 1.3 Överväganden och förslag .................... '. ......................... 149
12 Nedskrivning av lån .......................................................................... 151
12.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 151 12.2 De allmänna reglerna ...................................................... 153 12.3 Överväganden och förslag .............................................. 154 13 Tantiem .............................................................................................. 157 13.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 157 13.2 De allmänna reglerna ...................................................... 160 13.3 Överväganden och förslag .............................................. 160 14 Immateriella rättigheter ................................................................... 163 14.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 163 14.2 De allmänna reglerna ...................................................... 165 14.3 Överväganden och förslag .............................................. 168 15 Avsättningar till personalstiftelse. ................................................... 171 15.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 171 15.2 De allmänna reglerna ...................................................... 175 15.3 Överväganden och förslag .............................................. 176 16 Personalavveckling ........................................................................... 179 16.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 179 16.2 De allmänna reglerna ...................................................... 182 16.3 Överväganden och förslag .............................................. 186 17 Övriga regler rörande fåmansföretag, m.m ................................... 189 17.1 Förhållandet till 3: 12-reglema ........................................ 189 17.1.1 Bakgrund ......................................................................... 189 17.1.2 Överväganden och förslag .............................................. 193 17.2 Byggnadsrörelse .............................................................. 193 17.2.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 193 17.2.2 Överväganden och förslag .............................................. 194 17.3 Substansminskning ......................................................... 195 17.3.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 195 17.3.2 Överväganden och förslag .............................................. 196 17.4 Vinstandelslån ................................................................. 197 17.4.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 197 17.4.2 Överväganden och förslag .............................................. 199 17.5 Fusioner ........................................................................... 200 17.5.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 200 17.5.2 Överväganden och förslag .............................................. 202
17.6 Pensionskostnader ........................................................... 202
17.6.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 202 17.6.2 Överväganden och förslag .............................................. 203 17.7 Avdrag för lokalkostnad i enskild näringsverksamhet... 203 17.7.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 203 17.7.2 Överväganden och förslag .............................................. 205 18 Uppgiftsskyldighet ............................................................................ 207 18.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 208 18.1.1 Deklarationsskyldighet .................................................... 208 18.1.2 Särskild självdeklaration ................................................. 209 18.1.3 Personuppgifter ............................................................... 21 1 18.1.4 Ersättningar till mottagare i utlandet .............................. 212 18.1.5 Låneförteckning m.m ....................... . .............................. 213 18.1.6 Uppgiftsskyldighet för företagsledare ............................. 214 18.1.7 Kontrolluppgifter ............................................................ 216 18.1.8 Företagets Uppgiftsskyldighet ......................................... 217 18.1.9 Kontrolluppgiftens innehåll ............................................ 219 18.1.10 Företagets anteckningsskyldighet ................................... 219 18.1.1 1 Dispenser ......................................................................... 220 18.1.12 Skatteavdrag .................................................................... 221 18.2 Allmänna regler .............................................................. 221 18.2.1 Allmänna regler i LSK .................................................... 221 18.2.2 Skatteavdrag .................................................................... 227 18.2.3 Taxeringsrevision ............................................................ 229 18.2.4 Revisorers uppgifter ........................................................ 230 18.2.5 Skattetillägg .................................................................... 231 1 8.2.6 Skattebrott ....................................................................... 233 18.3 Överväganden och förslag .............................................. 236 18.3.1 Syftet med uppgiftsskyldigheten ..................................... 236 18.3.2 Valet av uppgiftslämnare ................................................ 237 18.3.3 Uppgiftsskyldighetens omfattning m.m .......................... 238 19 F åmansägda handelsbolag ............................................................... 243 19.1 Inledning ......................................................................... 243 19.2 Begreppet fåmansägda handelsbolag .............................. 247 19.2.1 Bakgrund ......................................................................... 247 19.2.2 Överväganden och förslag .............................................. 248 19.3 Utköp till underpris ......................................................... 249 19.3.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 249 19.3.2 Allmänna regler .............................................................. 251 19.3.3 Överväganden och förslag .............................................. 252 19.4 Uthyrning av lokal .......................................................... 253
19.4.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 253 19.4.2 Allmänna regler .............................................................. 254 19.4.3 Överväganden och förslag .............................................. 255 19.5 Inkomstfördelning i familjen .......................................... 256 19.5.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 256 19.5.2 Allmänna regler .............................................................. 259 19.5.3 Överväganden och förslag .............................................. 260 19.6 Lån .................................................................................. 260 19.6.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 260 19.6.2 Överväganden och förslag .............................................. 262 19.7 övrigt .............................................................................. 263 19.7.1 Immateriella rättigheter ................................................... 263 19.7.2 Avsättningar till personalstiftelse .................................... 264 19.7.3 Personalavveckling ......................................................... 265 19.7.4 Tantiem ........................................................................... 265 19.8 Uppgiftsskyldighet .......................................................... 266 19.8.1 Förarbeten och gällande rätt ............................................ 266 19.8.2 Överväganden och förslag .............................................. 269 20 Ikraftträdande m.m .......................................................................... 271 20. 1 Ikraftträdande .................................................................. 271 20.2 Administrativa effekter ................................................... 272 21 Budgeteffekter ................................................................................... 273 21.1 Inledning ......................................................................... 273 21.2 Förvärv av privat egendom ............................................. 274 21.3 Förvärv av onyttig egendom ........................................... 277 21.4 Räntefria lån .................................................................... 278 21.5 Övriga förslag ................................................................. 279 21 .5 .1 Låneförbudet ................................................................... 279 21.5.2 Övrigt .............................................................................. 280 21.6 Finansieringsförslag ........................................................ 281 22 Författningskommentar ................................................................... 283
22.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (19281370) ....................................................................... 283 22.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt ......................................................... 291 22.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter ............................ 295
Särskilda yttranden experten Gunnar Johansson ............................................................ 297 experten Håkan Söderberg ............................................................. 303 Bilaga
Utredningens direktiv ..................................................................... 305
Förkortningar
ABL AFL Dir.
Ds (DSB, DsFi, DsH) f. (ff.)
GTL I—IBL
IL J uU Kamov
KL LSK
LU NJA NLSK
Not. Prop. Ref. RSF S Rskr RSV RSV S
SAL SBL SFS SIL SkU SN SOU
Aktiebolagslagen (1975: 1385) Lagen (1962:381) om allmän försäkring Kommittédirektiv Departementsstencil följande sida (följande sidor) Gamla taxeringslagen (19562623)
Lagen (1980:1 102) om handelsbolag och enkla bolag Inkomstskattelagen (Förslag i SOU 1997:2) J ustitieutskottet Svensk lagsamling med kommentarer 1997/98, 2:a uppl.
Kommunalskattelagen (19282370)
Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter
Lagutskottet
Nytt Juridiskt Arkiv Ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter (förslag i SOU 1998:12) Notis Regeringens proposition Referat Riksskatteverkets författningssamling Riksdagens skrivelse Riksskatteverket
Riksskatteverkets serie S
Regeringsrättens årsbok Lagen (1981 :691) om socialavgifter Skattebetalningslagen (1997t483) Svensk författningssamling Lagen (194715 76) om statlig inkomstskatt Skatteutskottet
Skattenytt
Statens offentliga utredningar
SRU Standardiserat räkenskapsutdrag TL Taxeringslagen (1990:324) UAL Lagen (1993: 1 539) om avdrag för underskott
av näringsverksamhet
Sammanfattning
Inledning
Skattelagstiftningen innehåller i dag ett stort antal regler som tar sikte på transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare. Utmärkande för dessa regler är att företaget och ägarna får högre skatt än om de allmänna skattereglerna skulle ha tillämpats. Som en gemensam beteckning för denna särlagstiftning används ofta termen stoppreglerna.
Syftet med stoppreglema är i första hand att förhindra att den intressegemenskap som råder mellan företaget och ägarkretsen — ofta finns bara en ägare — utnyttjas i skattesammanhang. Stoppreglema avser exempelvis felprissättning vid överlåtelser mellan företaget och ägarna samt företagets förvärv av egendom som är avsedd för ägarens privata bruk. Andra stoppregler gäller lån från företaget till ägarna och ägarens uthyrning av lokaler till företaget.
Vårt uppdrag har varit att ta ställning till om stoppreglema helt eller delvis kan upphävas. Vid detta ställningstagande har vi haft som utgångspunkt att enbart det förhållandet att ett företag är fåmansägt inte skall leda till att företaget eller dess ägare beskattas hårdare än vad som gällt om företaget haft många ägare. En viss ägarstruktur utgör alltså inte i sig någon grund för skattemässig diskriminering. Särregler har ansetts motiverade bara i sådana fall då intressegemenskapen mellan företag och ägare kan befaras ge ett betydande utrymme för obehöriga skattelättnader.
Stoppreglema riktar sig mot dels fåmansföretag (fåmansägda aktiebolag och ekonomiska föreningar), dels fåmansägda handelsbolag. I nästa avsnitt redovisas våra förslag rörande fåmansföretagen. Handelsbolagen behandlas i därpå följande avsnitt.
Förslag beträffande fåmansföretag
Slopade stoppregler
Vår genomgång har gett vid handen att de motiv som ursprungligen åberopats för införande av stoppreglema bara till en del är alltjämt bärande. Vi föreslår därför att flertalet stoppregler upphävs, nämligen
1. följande regler i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 kommunal- skattelagen (1928:3 70, KL)
regeln om fåmansföretags förvärv av egendom för företagsledarens privata bruk (första stycket i anvisningspunkten)
regeln om delägares avyttring av egendom till fåmansföretaget för överpris (andra stycket i anvisningspunkten)
regeln om delägares avyttring av sådan egendom till ett fåmansföretag som inte är eller kan väntas bli till nytta för företaget (tredje stycket i anvisningspunkten)
regeln om delägares förvärv av egendom från fåmansföretaget för underpris (fjärde stycket i anvisningspunkten)
regeln om företagsledarens uthyrning av lokaler till fåmansföretaget (femte stycket i anvisningspunkten)
regeln om företagsledarens förmån av räntefritt lån från fåmansföretaget (sjätte stycket i anvisningspunkten)
regeln om fåmansföretags nedskrivning i räkenskaperna av lån till företagsledaren (sjunde stycket i anvisningspunkten);
2. regeln om delägares avyttring av immateriella rättigheter (punkt 2 av anvisningarna till 21 & KL);
3. reglerna om fördelning av inkomst mellan makar beträffande lön från fåmansföretag (punkt 13 av anvisningarna till 32 & KL);
4. regeln om begränsning av fåmansföretags avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse (punkt 20 a av anvisningarna till 23 & KL);
5. regeln om senareläggning av fåmansföretags avdrag för tantiem till företagsledaren (2 5 13 mom. lagen /1947:576/ om statlig inkomstskatt, SIL).
Till undvikande av missförstånd bör påpekas att det förhållandet att en stoppregel upphävs inte leder till att eventuella förmåner blir fria från skatt. Upphävandet innebär inte annat än att förekommande förmåner skall beskattas enligt skattelagstiftningens allmänna regler, dvs. normalt som lön eller utdelning.
Beskattning av län
Den som fått ett otillåtet län (12 kap. 7 & aktiebolagslagen /1975:1385/) beskattas enligt nuvarande regler för lånebeloppet som inkomst av tjänst. Vi har funnit att vissa lån även framdeles bör utlösa skattemässiga konsekvenser. Vårt förslag skiljer sig emellertid i väsentliga hänseenden från dagens regler. Förslaget innebär i huvudsak
att den skattemässiga regleringen begränsas till län från fåmansägda aktiebolag och till dem anknutna pensions- och personalstiftelser men att tillämpningsområdet i övrigt blir ungefär detsamma som i dag
att låntagaren (i princip en fysisk person som är aktieägare i bolaget) skall ta upp ett belopp motsvarande en och en halv gånger lånesumman som inkomst av kapital
att låntagaren får ett lika stort avdrag om lånet återbetalas.
Det föreslagna systemet kan något förenklat beskrivas så att låntagaren under kredittiden måste lämna en räntelös deposition hos statsverket motsvarande (1,5 x 30 %=) 45 % av lånesumman.
Övriga materiella regler
Sådana Särregler rörande fåmansföretagen och deras ägare som vi inte nämnt i det föregående anser vi i princip bör finnas kvar. Vi föreslår därför inte någon ändring vad gäller den skattemässiga behandlingen av lön från ett fåmansföretag till företagsledarens barn (punkt 13 av anvisningarna till 32 & KL) eller av förmån av fri utbildning som ett fåmansföretag tillhandahåller företagsledaren i företaget (32 5
3 h mom. KL). Några ändringar föreslås inte heller av de begränsningar som i vissa situationer kan gälla för fåmansföretag i fråga om rätt till avdrag för ränta på Vinstandelslån (2 5 9 mom. SIL) och för substans- minskning vid utvinning av naturtillgångar (punkt 11 av anvisningarna till 23 & KL). Nuvarande regler om fusion (2 5 4 mom. SIL) och s.k. byggmästarsmitta från ett fåmansföretag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (punkt 4 av anvisningarna till 21 & KL) lämnas också i princip oförändrade.
Upnglsskyldighet
De föreslagna lättnaderna beträffande omfattningen av särskilda skatteregler för fåmansföretag kan enligt vår uppfattning genomföras utan en totalt sett ökad Uppgiftsskyldighet från de skattskyldigas sida. Våra förslag på detta område torde innebära en marginellt ökad uppgiftsplikt på företagsnivå men en påtaglig lindring på ägarnivå.
Förslag beträffande handelsbolag
Ett handelsbolag utgör inget skattesubjekt utan bolagets inkomst beskattas hos delägarna. Denna skillnad i förhållande till fåmansföretagen har fått till följd att flera stoppregler inte är tillämpliga inom handelsbolagssfären. [ den mån stoppreglema ändå träffar handelsbolagen gäller dock våra i det föregående redovisade principiella ställningstaganden. Detta innebär bl.a. att stoppregeln avseende lön till delägares make i fåmansägt handelsbolag (punkt 13 av anvisningarna till 32 & KL), regel avseende delägares avyttring av immateriella rättigheter (punkt 2 av anvisningarna till 21 & KL) och begränsningen av rätten till avdrag för medel som avsätts till personalstiftelse (punkt 20 a av anvisningarna till 23 5 KL) slopas. Vad beträffar ersättning som en delägare i ett handelsbolag uppbär från bolaget för upplåtelse av lokal föreslår vi att de allmänna regler som f.n. gäller för en anställd som upplåter lokal till sin arbetsgivare skall gälla.
En särskild bestämmelse har ansetts nödvändig om ett fåmansägt handelsbolag för underpris överlåter sådan egendom till delägaren som efter förvärvet blir eller kan antas bli privatbostad. Vi förslår att en
regel införs enligt vilken beskattning skall ske som om egendomen överlåtits till marknadsvärdet (25 5 5 a mom. SIL).
Preciseringar av vissa begrepp
Fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag, m.m.
De nuvarande stoppreglema bygger bl.a. på begreppen fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, företagsledare, delägare och närstående till företagsledare och delägare. Vi har behållit dessa begrepp men preciserat dem i olika hänseenden.
Enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL räknas i dag som fåmansföretag, aktiebolag eller ekonomisk förening vari ”en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer” äger så många aktier eller andelar att dessa personer har mer än hälften av rösterna eller andelarna i företaget. Som fåmansägt handelsbolag räknas handelsbolag vari ”en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer” genom andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande. Vi föreslår att det citerade uttrycket ändras till ”fyra eller färre fysiska personer”.
Som närstående person räknas enligt samma anvisningspunkt bl.a. syskon och syskons make eller avkomling. Vi föreslår att syskons make och avkomling aldrig skall räknas som närstående och att syskon skall ingå i närståendekretsen endast om det inte fyllt 18 år.
Marknadsvärde
Intäkter i form av annan förmån än pengar, dvs. naturaförmåner, skall i princip värderas till marknadsvärdet. Vi föreslår att en uttrycklig regel införs (42 & KL) om att marknadsvärdet skall bestämmas från ett köparperspektiv, närmare bestämt till det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala om han eller hon på marknadsmässiga villkor skaffat sig motsvarande förmån (egendom eller tjänst). Förmånen skall dock kunna värderas till lägre belopp än marknadsvärdet om den skattskyldige saknat inflytande över förmånens utformning. Förmånen skall emellertid aldrig värderas till lägre belopp än vad den skattskyldige skulle ha fått om förmånen utbjudits till försäljning på den öppna marknaden.
Ikraftträdande
De nya reglerna förslås träda i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. För företag vars räkenskapsår omfattar tid såväl före som efter utgången av år 2000 skall de nya bestämmelserna dock tillämpas endast på förhållanden som hänför sig till tid efter ikraftträdandet.
Budgeteffekter
Vi har funnit det omöjligt att siffermässigt ange hur ett genomförande av våra förslag kommer att påverka den offentliga sektorns skatte- och avgiftsinkomster. Det förefaller dock sannolikt att förslagen leder till ett visst inkomstbortfall för det allmänna.
Om en finansiering av våra förslag bedöms erforderlig bör denna ske inom ramen för det avdrag från arbetsgivaravgifter som en arbetsgivare får göra med stöd av 2 kap. 5 a 5 lagen (1981:691) om socialavgifter. Detta avdrag uppgår f.n. till 5 % av avgiftsunderlaget, dock högst 3 550 kr per månad. En minskning av detta takbelopp med 100 kr (från 3 550 kr till 3 450 kr) innebär ett intäktstillskott för det allmänna med omkring 40 milj. kr. Enligt vår bedömning täcker detta belopp väl det skatte— och avgiftsbortfall som våra förslag kan ge upphov till.
Författningsförslag
1. Förslag till
Lag om ändring i kommunalskattelagen (19281370)
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att punkt 2 av anvisningarna till 21 å och punkt 15 av anvis- ningarna till 32 & skall upphöra att gälla,
dels att 42 5 samt punkt 20 a av anvisningarna till 23 &, punkterna 10, 13 och 14 av anvisningarna till 32 å och punkt 1 av anvisningarna till 42 & skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Värdet av förmån av bostad som är belägen här i riket och som inte används som semester- bostad skall beräknas med led- ning av i orten gällande hyres— pris eller, om tillfälle till sådan jämförelse saknas, efter annan lämplig grund.
Värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, beräk— nas till marknadsvärdet.
' Senaste lydelse 1996:1331
Föreslagen lydelse
42 5'
Intäkter iform av annan för- män än pengar, exempelvis varor eller tjänster, skall, om annat inte följer av andra bestämmelser i denna lag, värderas till marknadsvärdet.
Med marknadsvärdet avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala om han själv på marknadsmässiga villkor
skaffat sig motsvarande egen- dom eller tjänst.
Värdet av förmån av bostad som är belägen här i riket och som inte används som semester— bostad skall beräknas med led- ning av i orten gällande hyres- pris eller, om tillfälle till sådan jämförelse saknas, efter annan lämplig grund.
Bilförmån, kostförmån och vissa reseförmåner värderas enligt särskilda grunder som anges i anvisningarna. Värdet av fritt logi ombord på fartyg för sådan arbetstagare som avses i punkt 1 av anvisningarna till 49 5 skall bestämmas till 0 kronor.
Anvisningar till 235 20. a? Arbetsgivare får 20. a. Arbetsgivare får avdrag avdrag för medel, som avsatts för belopp som överförs till till personalstiftelse enligt lagen personalstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. pensionsutfästelse m.m.
Har ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag av- satt medel till personalstiftelse, medges avdrag endast om före- taget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter. Skattemyndigheten får, om särskilda skäl föreligger, efter ansökan medge undantag från detta stycke. Skattemyndighetens beslut i sådant ärende får över- klagas hos riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.
2 Senaste lydelse 1991 :180
till 32 5
10.3 Har arbetsgivare eller uppdragsgivare lämnat arbetstagare eller uppdragstagare förmån av räntefritt län eller län där räntan understiger marknadsräntan skall arbetstagaren eller uppdragstagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Belopp motsvarande värdet av förmånen skall anses som en betald ränteutgift. Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs annat län om det frnns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren förmedlat det.
Förmånens värde skall för sådant lån i svensk valuta beträffande vilket räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats eller i fast förhållande till marknadsräntan för lån av ifrågavarande slag, beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. I fråga om lån av nu angivet slag som upptagits före den 5 december 1986 skall, i stället för statslåneräntan vid lånetill— fället, tillämpas närmast motsvarande ränta.
För annat län i svensk valuta än lån som avses i tredje stycket skall förmånens värde beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan för beskattningsåret. Har vid utgången av maj under beskattningsåret statslåneräntan ändrats med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånens värde för tiden juli-december beskattningsåret bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.
Såvitt avser lån som upptagits i utländsk valuta tillämpas vad som sagts i tredje och fjärde styckena med den ändringen att vad som där sagts om statslåneräntan i stället skall avse närmast motsvarande ränta för lån i den aktuella valutan.
Det som sagts i denna punkt första och andra styckena gäller ej i fall som avses i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna.
13.4 Är skattskyldig företags- ledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och
3 Senaste lydelse 1992:1596 4 Senaste lydelse 19901650
har hans make inte sådan ledande ställning i företaget gäller, i fråga om lön eller annan ersättning Fån företaget till maken för utfört arbete, be- stämmelserna i andra stycket.
Maken beskattas själv för den ersättning som han uppburitfrån företaget under förutsättning att ersättningen är att anse som marknadsmässig. För över- skjutande del skall i stället före- tagsledaren beskattas.
Ersättning för utfört arbete från ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn, som ej uppnått 16 års ålder, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget, eller, om makarna har lika stor in— komst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, som har fyllt 16 år, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt ve- derlag för barnets arbetsinsats.
Är företagsledares make och barn, som avses i tredje stycket, delägare i fåmansägt handels— bolag tillämpas andra och tredje styckena i den mån inkomsten utgör ersättning för utfört ar- bete. Till den del inkomsten utgör skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats be- skattas delägaren själv för inkomsten. Är inkomsten större beskattas företagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna inkomst från bolaget gäller beträfande den över-
13. Ersättning för utfört ar- bete från ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn, som ej uppnått 16 års ålder, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget, eller, om makarna har lika stor in- komst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, som har fyllt 16 år, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt ve- derlag för barnets arbetsinsats.
skjutande delen bestämmelserna i tredje stycket.
14.5 Anskajfar ett fåmans- företag från annan än delägare eller delägare närstående person egendom, som ute- slutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget eller företagsledare närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaff- ningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren. Vad nu sagts gäller inte anskafning av bil som föranleder beskattning av bilförmån. Avyttrar delägare i fåmans- företag eller delägare närstå— ende person egendom till före- taget skall, om priset är högre än egendomens marknadsvärde, det överskjutande beloppet beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst. Av 24 59 6 mom. lagen (I947:576) om statlig inkomstskatt framgår att åter- stående del av vederlaget skall beaktas vid beräkning av reali- sationsvinst. Avser avyttringen sådan egendom som anges i 31 5 nämnda lag skall, oavsett hur priset förhåller sig till mark— nadsvärdet, hela vederlaget, utan avdrag för något omkost- nadsbelopp, beskattas hos över- låtaren som intäkt av tjänst, såvida inte egendomen är eller
5 Senaste lydelse 1997:447
kan väntas bli till nytta för före- taget.
Förvärvar delägare i få— mansföretag eller delägare när- stående person egendom från företaget till lägre pris än egen- domens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller också när delägare i få- mansägt handelsbolag eller delägare närstående person förvärvar egendom från han- delsbolaget, om egendomen omfattar sådant hus eller avser sådan lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad enligt 5 59 andra eller fjärde stycket eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Första meningen tillämpas inte när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen.
Har företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmans- ägt handelsbolag eller före- tagsledare närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, skall ersätt- ningen, såvida den inte skall beskattas såsom intäkt av näringsverksamhet, hos motta- garen beskattas som intäkt av tjänst. Mottagaren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den
kostnad som han fått vidkännas på grund av att företaget utnytt- jat lokalen ifråga.
Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller företags- ledare närstående person för— män av räntefritt län eller län där räntan understiger mark— nadsräntan, skall låntagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Förmånens värde skall beräknas på sätt som anges i punkt 10 tredje-femte styckena.
Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående per- son och har lånet skrivits ned i företagets räkenskaper, skall det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller dock inte lån som avses i punkt 15.
Som fåmansföretag räknas
a) aktiebolag och ekonomisk förening, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller an- delar att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i före- taget; samt
b) aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.
14. Som fåmansföretag räknas svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar i vilka
a) jyra eller färre fysiska personer äger aktier eller an- delar som motsvarar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i företaget, varvid samtliga aktier eller andelar som ägs av makar och deras barn under arton år anses ägda av en fvsisk person, samt
b) aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie— eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har
Som fåmansföretag räknas dock inte aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk eller utländsk börs. Som fåmans- företag räknas inte heller bo- stadsföreningar och bostadsak- tiebolag som avses i 2 5 7 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt.
Som fåmansägt handelsbolag räknas
a) handelsbolag, vari en fy- sisk person eller ett fåtal fysiska personer genom sitt an- delsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt
b) handelsbolag, vars verk- samhet är uppdelad på verksam- hetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person ge— nom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.
Med ägare enligt åttonde och tionde styckena avses den som — direkt eller genom förmedling av juridisk person — äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.
Som företagsledare i fåmans- företag eller fåmansägt handels- bolag skall anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller - där fråga är om företag som avses i åttonde stycket b eller tionde stycket b - den som har den reella
den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.
Som fåmansföretag räknas inte
a) aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk eller utländsk börs
b) bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i 2å 7 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt.
Som fåmansägt handelsbolag räknas
a) handelsbolag, vari fyra eller färre fysiska personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestäm- mande inflytande, varvid samt- liga andelar som ägs av makar och deras barn under arton år anses ägda av en fysisk person; samt
b) handelsbolag, vars verk- samhet är uppdelad på verksam- hetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.
I denna anvisningspunkt avses med ägare den som - di- rekt eller genom förmedling av juridisk person - äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.
Som företagsledare i fåmans- företag eller fåmansägt handels- bolag skall anses den eller de fysiska personer som genom eget eller närstående persons aktie-
bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och själv- ständigt kan förfoga över dess resultat.
Vid tillämpning av denna anvisningspunkt skall såsom närstående person räknas föräld- rar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller nå- gon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.
eller andelsinnehav och sin ställning i företaget har ett vä- sentligt inflytande idetta eller - i fråga om företag som avses i åttonde stycket b eller tionde stycket b - den som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och själv- ständigt kan förfoga över dess resultat.
Med närstående person avses föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkom- lings make, syskon under 18 år samt dödsbo vari den skattskyl- dige eller någon av nämnda personer är delägare. Med av- komling avses även styvbarn och fosterbarn.
till 42 Q
1.6 Stundom inträffar, att på en ort saknas möjlighet att uthyra bostäder och att för den skull något hyrespris för orten inte kan fastslås. Särskilt gäller detta i glest befolkade orter, där befolkningen huvudsak- ligen består av jordbrukare, vilka bo på fastigheter, som av dem brukas. Den omständigheten, att uthymingsmöjlighet inte föreligger, medför dock inte, att bostadsförmån saknar värde. Vid bestämmande av bostadsförmånens värde i nu angivet fall kan hyrespriset i kring— liggande orter tjäna till ledning. Värdet av en tjänstebostad som är större än vad den skattskyldige och hans familj behöver, skall beräknas som värdet av en normal bostad för dem, om bostadens storlek beror på den skattskyldiges representationsskyldighet eller på annat sätt beror på tjänsten.
Med marknadsvärdet avses det pris som betalas på orten, om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa produk- ter, varor eller andra förmåner som ingår i lön eller annan in-
6 Senaste lydelse 19971770
Förmån av egendom eller tjänster som tillfallit skattskyldig som saknat inflytande över för- månens utformning får, om det finns särskilda skäl, värderas till lägre belopp än marknadsvär—
komst. Om ett sådant pris inte direkt kan anges, skall värdet tas upp till det belopp som med hän- syn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel.
Är det fråga om produkter eller varor från egen närings- verksamhet, skall som värde tas upp det belopp som det kan be— räknas att den skattskyldige skulle ha fått vid en försäljning under jämförbara förhållanden av motsvarande kvantiteter.
det. Förmånen får dock inte tas upp till lägre värde än vad den skattskyldige skulle ha fått om han själv på marknadsmässiga villkor utbjudit förmånen till försäljning.
Förmån till följd av att den skattskyldige överlåtit eller tillhandahållit egendom eller tjänster till överpris, skall anses motsvara skillnaden mellan det avtalade priset och det pris som hade betalats om den skattskyl- dige överlåtit eller tillhanda- hållit egendomen eller tjänsten under marknadsmässiga villkor.
Vid uttag av produkter eller varor från egen näringsverksam- het, skall som värde tas upp det belopp som det kan beräknas att den skattskyldige skulle ha fått vid en försäljning under jämför- bara förhållanden av motsva- rande kvantiteter.
I fråga om praktikanter, lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor och liknande förekommer, att vederbörande under utbildningstiden åtnjuter naturaförrnåner (fri kost, fri bostad) eventuellt jämte en mindre kontantersättning, som närmast har karaktär av fickpengar. I dylika fall må värdet av naturaförmånerna jämkas och upptagas till det lägre belopp, som med hänsyn till kontantersättningens storlek och övriga förhållanden framstår som skäligt.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår påbörjats före den 1 januari 2000 skall dock de nya bestämmelserna tillämpas endast på förhållanden som hänför sig till tid efter ikraftträdandet. '
2. Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
dels att 2 5 13 mom. skall upphöra att gälla, dels att 3 5 1 och 3 mom. samt 24 ä 6 mom. skall ha följande lydelse,
dels att det i 25 5 skall införas ett nytt moment, 5 a mom., av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 å
] mom.] Till intäkt av kapital räknas löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt av kapital hör bland annat
ränta på banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar, utdelning på aktier och andelar, vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga förpliktelser,
ersättning vid upplåtelse av privatbostad, lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 & kommunalskattelagen (1928z370),
statligt räntebidrag för bostadsändamål. Till realisationsvinst hänförs även valutakursvinst på fordringar och skulder i utländsk valuta.
Att utdelning och vinst vid avyttring av aktier samt vinst vid avyttring av andel i handelsbolag i vissa fall skall hänföras till inkomst av tjänst framgår av 12 mom. respektive 24 5 7 mom.
Gäller i fråga om en tillgång att vinst vid en avyttring skall tas upp som intäkt av kapital och inträffar i samma ägares hand en händelse som medför att vederlaget eller vinst vid en avyttring i stället skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (karaktärsbyte) sker beskattning som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärde (avskattning). Tillgången anses härefter ha anskaffats vid karaktärsbytet för marknadsvärdet. På den skattskyldiges yrkande
' Senaste lydelse 1995zl626
sker dock inte avskattning. I sådant fall behåller tillgången sitt anskaff- ningsvärde.
Av lagen (1993: 1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad fram- går att ett belopp helt eller delvis motsvarande ett medgivet uppskovsavdrag jämte särskilt tillägg i vissa fall skall tas upp som intäkt av kapital.
Till intäkt av kapital räknas inte utdelning, vinst eller annan avkast- ning på tillgångar som är hänförliga till pensionssparkonto som avses i 1 kap. 2 5 lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande. Bestämmelser om beskattning av tillgångar hänförliga till ett sådant konto finns i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Till intäkt av kapital räknas inte heller ränta på förfallna men inte utbetalda belopp från pensionsförsäkring eller annan försäkring som avses i 9 & andra stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Har fysisk person som är delägare i ett aktiebolag som är fåmansföretag enligt punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 5 kommunalskattelagen uppburit penninglån från före- taget eller från ett annat företag tillhörande samma koncern, skall denne som inkomst av kapital ta upp ett belopp motsvarande en och en halv gånger lånesumman. Vad nu sagts gäller även i fråga om penninglån som sådan del- ägare uppburit Fån en pen- sionsstiftelse eller personal- stiftelse avseende arbetstagare eller arbetstagares efterlevande i företaget.
Bestämmelserna i sjunde stycket äger motsvarande till— lämpning ifråga om
] . lån som lämnats till sådan delägaren närstående person som avses i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 59 kommunalskattela- gen (19283 70) och
2. lån till delägaren eller närstående till denne för vilket
företaget eller stiftelsen ställt säkerhet.
Har ett aktiebolag som är fåmansföretag enligt punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 59 kommunalskattelagen lämnat penninglån till en juridisk person över vars verksamhet företagsledare i aktiebolaget har ett bestämmande inflytande, skall ett belopp motsvarande en och en halv gånger lånesumman anses utgöra intäkt för den juridiska personen eller, i fråga om handelsbolag, för delägarna. Beloppet skall tas upp som in- komst av kapital av sådana delägare i handelsbolag som är fysiska personer och annars som inkomst av näringsverksamhet. Vad nu sagts gäller även
]. ifråga om penninglån som den juridiska personen uppburit från en pensionsstiftelse eller personalstiftelse avseende ar— betstagare eller arbetstagares efterlevande i aktiebolaget och
2. lån till den juridiska per- sonen för vilken aktiebolaget eller stiftelsen ställt säkerhet.
Bestämmelserna i sjunde och åttonde styckena gäller inte
1. om låntagaren driver näringsverksamhet och länet betingas av affärsmässiga skäl samt är avsett uteslutande för näringsverksamheten,
2. om låntagaren ensam eller tillsammans med sådan när- stående som avses i åttonde stycket 1 eller juridisk person över vars verksamhet någon av dem har ett bestämmande
inflytande äger högst en procent av aktiekapitalet i det långivande bolaget eller, om bolaget ingår i en koncern, en procent av de sammanlagda aktiekapitalen i koncernbolagen,
3. i fråga om lån för vilket undantag medgivits med stöd av 12 kap. 8 59 aktiebolagslagen (1975:]385).
Bestämmelserna i nionde stycket gäller inte
1. om låntagaren är ett aktie- bolag,
2. om låntagaren driver näringsverksamhet och länet betingas av affärsmässiga skäl samt är avsett uteslutande för näringsverksamheten,
3. i fråga om lån för vilket undantag medgivits med stöd av 12 kap. 8 59 aktiebolagslagen.
Den som beskattats enligt sjunde - nionde styckena får, om lånet helt eller delvis återbeta- lats, avdrag med belopp mot- svarande en och en halv gånger den återbetalade summan. Av- draget skall göras i det inkomst- slag beskattning skett.
3 mom.2 För privatbostadsfastighet och privatbostad, som avses i 5 & kommunalskattelagen (1928z370), beräknas inte något förmånsvärde för eget brukande.
Intäkt av upplåtelse av privatbostadsfastighet och av privatbostad samt avyttring av alster eller naturtillgångar från sådan fastighet skall tas upp som intäkt av kapital. Detsamma gäller intäkt av uthyrning av bostadslägenhet som innehas med hyresrätt.
Från intäkt som avses i andra stycket medges avdrag med 4 000 kronor för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägen-
2 Senaste lydelse 1990:651
het. Vid upplåtelse medges hårutöver avdrag med belopp, som i fråga om småhus som innehas med äganderätt uppgår till 20 procent av hyresintäkten och i övriga fall motsvarar den del av upplåtarens hyra eller avgift som belöper på det som uthyrts. Vid beräkning av avdrags- gill avgift bortses från sådana inbetalningar till föreningen eller bolaget som är att anse som kapitaltillskott och beaktas övriga inbetalningar endast till den del de överstiger utdelning som skett på annat sätt än i förhållande till innehavda andelar i föreningen eller aktier i bolaget. Avdrag medges inte med högre belopp än som följer av detta stycke även om de faktiska kostnaderna varit högre. Avdraget får inte över— stiga intäkten i fråga.
Vad som sägs i detta moment gäller inte när intäkten enligt punkt 14 femte stycket av anvis- ningarna till 32 59 kommunal- skattelagen skall beskattas som intäkt av tjänst. Bestämmelserna Bestämmelserna i tredje
i tredje stycket tillämpas inte heller i andra fall, när upplåtelse skett till den skattskyldiges eller honom närstående arbetsgivare. I dessa fall medges skäligt av- drag för kostnad som den skatt- skyldige fått vidkännas på grund av upplåtelsen.
stycket tillämpas inte när upp- låtelse skett till
a) handelsbolag av delägare i handelsbolaget eller av någon delägaren närstående person,
b) den skattskyldiges eller någon denne närståendes ar— betsgivare eller
c) någon som kan anses ingå i samma intressegemenskap som arbetsgivare som avses i b.
I fall som avses i fjärde stycket medges skäligt avdrag för kostnad som den skattskyl— dige fått vidkännas på grund av upplåtelsen.
Med kapitaltillskott menas dels medlems inbetalning på insats i föreningen och delägares inbetalning på aktie dels ock sådan ytterligare inbetalning av medlem eller delägare, som är avsedd att inom föreningen eller bolaget användas för fondering såsom genom kapitalavbetalning på skuld eller genom ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring av fastigheten eller genom annan stadigvarande kapitalplacering. Där lägenhet är upplåten med hyresrätt och således icke med bostadsrätt eller liknande besittningsrätt, skall dock icke någon del av hyresavgiften anses såsom kapitaltillskott. Verkställes fondering inom förening eller bolag, utan att det framgår
vilka medel därför användas, skall i första hand anses för fondering använda andra medel än medlemmarnas eller delägarnas inbetalningar under beskattningsåret eller de under året influtna hyrorna för lägenheter, som varit uthyrda till andra än medlemmar eller delägare i denna deras egenskap. Vad därefter återstår av det till fondering använda beloppet skall fördelas på nämnda inbetalningar och hyror efter deras inbördes storlek, och skall vad därvid belöper på de inbetalningar, som verkställts för de med bostadsrätt eller liknande besittningsrätt upplåtna lägenheterna, anses såsom kapitaltillskott.
Ingick egendom som utgör privatbostadsfastighet eller privatbostad före ingången av beskattningsåret i näringsverksamhet medges avdrag för skuldränta som erlagts före ingången av det aktuella beskattningsåret till den del räntan belöper på beskattningsåret eller senare. Avdrag medges inte för sådan del av en räntebetalning under beskattningsåret som belöper på tid dessförinnan. Motsvarande fördelning skall ske i fråga om inkomsträntor och hyresinkomster.
I-Iar privatbostadsfastighet del i samfällighet, som avses i 41 a & kommunalskattelagen, tas som intäkt av kapital upp dels sådan intäkt som avses i punkt 2 av anvisningarna till paragrafen i den mån den utgör avkastning av kapital och överstiger 300 kronor, dels sådan utdelning som avses i punkt 4 av anvisningarna till samma paragraf.
24 & 6 mom3. Avyttrar delägare i få- 6 mom. Vid avyttring av mansföretag eller delägare närstå- egendom till pris som överstiger ende person egendom till företaget, egendomens marknadsvärde, skall vid vinstberäkningen vederla- skall, i de fall då överskjutande get tas upp som intäkt endast till del av vederlaget beskattas som den del det inte överstiger egen- intäkt av tjänst, vid vinstberäk- domens marknadsvärde. Av punkt ningen vederlaget tas upp som 14 andra stycket av anvisningarna intäkt endast till den del det inte till 32 59 kommunalskattelagen överstiger egendomens mark— (19283 70) framgår att överskju- nadsvärde. tande del av vederlaget skall beskattas som intäkt av tjänst.
Vad som sägs i första stycket gäller inte när hela vederlaget enligt punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 59 kommu- nalskattelagen skall beskattas som intäkt av tjänst. I sådana
3 Senaste lydelse 1993: 1543
fall skall avyttringen inte till nå- gon del beaktas vid beräkning av överlåtarens inkomst av kapital.
25 ä
5 a mom. Överläter handels- bolag till ett pris understigande marknadsvärdet fastighet eller bostadsrätt som i och med avytt— ringen blir eller kan antas komma att bli privatbostad enligt 5 59 andra eller fjärde stycket kommunalskattelagen (19283 70) eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad till delägare i handels- bolaget eller till en delägaren närstående person, skall vid be- räkningen av realisationsvinst anses som om överlåtelsen skett till ett pris motsvarande mark— nadsvärdet.
Vad som avses med mark- nadsvärde framgår av 42 59 kommunalskattelagen.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår påbörjats före den 1 januari 2000 skall dock de nya bestämmelserna tillämpas endast på förhållanden som hänför sig till tid efter ikraftträdandet.
3. Förslag till Lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter
dels att 2 kap. 13, 16, 22, 24 och 25 55 samt 3 kap. 4 5 skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 3 kap. 4 b 5, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2 kap. 13 5' Särskild självdeklaration skall lämnas om 1. den skattskyldige är annanjuridisk person än dödsbo, 2. den skattskyldige är skyldig att i självdeklaration lämna uppgift om inkomst av näringsverksamhet,
3. den skattskyldige är före— 3. den skattskyldige är före- tagsledare eller delägare i få— tagsledare eller delägare i före- mansföretag, fåmansägt han- tag som enligt 3 5 12 a mom. delsbolag, företag som enligt tredje stycket lagen (1947:576) 3512 a mom. tredje stycket om statlig inkomstskatt skall lagen (1947:576) om statlig behandlas som fåmansföretag inkomstskatt skall behandlas eller, om uppgifter skall lämnas som fåmansföretag eller, om enligt 24 5, i företag som upp- uppgifter skall lämnas enligt hört att vara sådant företag, 24 5, i företag som upphört att vara sådant företag,
4. den skattskyldige enligt 10 kap. 31 5 Skattebetalningslagen (1997:483) skall redovisa utgående och ingående mervärdesskatt i sin självdeklaration,
* Senaste lydelse 1997:495
5. den skattskyldige inte varit bosatt i Sverige under hela beskatt— ningsåret, eller
6. den skattskyldige inte mottagit förtryckt blankett för förenklad självdeklaration senast den 15 april taxeringsåret.
16 52
Fåmansföretag och företag, som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmans- företag skall i självdeklarationen lämna uppgifter om delägares eller honom närstående persons namn, personnummer och adress och i före- kommande fall aktie- eller andelsinnehav varvid, om det förekommer olika röstvärden för innehavet, dessa skall anges; dock behöver upp— gifter inte lämnas för närstående person, som inte uppburit ersättning från, träffat avtal med eller haft liknande förhållande med företaget.
Företag som avses i första stycket skall i självdeklarationen lämna uppgift om avtal om överlåtelse eller upplåtelse av egendom och andra rättshand— lingar mellan företaget och sådan delägare i företaget som är en fysisk person eller närstå- ende till denne. Sådan uppgift behöver dock inte lämnas om rättshandlingen framgår av kontrolluppgift som avses i 3 kap. och inte heller om rätts- handlingens ekonomiska värde är obetydligt.
Delägare i ett handelsbolag skall lämna de uppgifter som behövs för att beräkna det justerade ingångsvärdet för andelen i bolaget såsom an- delens ursprungliga ingångsvärde, tillskott och uttag.
Skall den skattskyldige enligt 10 kap. 31 5 Skattebetalningslagen (1997:483) redovisa mervärdesskatt i sin självdeklaration, skall han lämna de uppgifter som behövs för att besluta om mervärdesskatten.
Dotterföretag enligt 1 kap. 5 5 aktiebolagslagen (1975:1385), 1 kap. 4 5 lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, 1 kap. 6 5 bankaktie- bolagslagen (1987:618), 1 kap. 2 5 sparbankslagen (1987:619), 1 kap. 55 lagen (1995:1570) om medlemsbanker, 1 kap. 9 5 försäkrings- rörelselagen (1982z713) eller 1 kap. 1 och l a 55 lagen (1980:l 103) om årsredovisning m.m. i vissa företag, skall i självdeklarationen lämna
3 Senaste lydelse 1997:495
uppgift om namn och organisationsnummer för moderföretag jämte aktie- eller andelsinnehav med angivande av röstvärde samt, i förekommande fall, uppgifter om namn och organisationsnummer för dettas moderföretag. Ägaruppgiftema skall avse förhållandena vid senast avslutade beskattningsår.
Om en revisionsberättelse för den som har inkomst av närings— verksamhet innehåller upplys- ning, uttalande eller anmärkning enligt 10 kap. 28—32 55 aktie- bolagslagen (1975:1385) eller 4kap. 10 5 lagen (1980:1103) om årsredovisning m. m. i vissa företag skall en kopia av revisionsberättelsen fogas vid självdeklarationen. Revisions- berättelsen skall dock inte bifogas om den endast innehåller uttalande att årsredovisningen uppgjorts enligt aktiebolags- lagen, att styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet eller uttalande som avses i 10 kap. 295 första stycket aktiebolags- lagen. För fåmansföretag skall lämnas förteckning som avses i 12 kap. 9 59 aktiebolagslagen samt förteckning över utbetald rörlig ränta till personer som avses i 2 5 9 mom. sjätte stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
22 53
Om en revisionsberättelse för den som har inkomst av närings- verksamhet innehåller upplys- ning, uttalande eller anmärkning enligt 10 kap. 28—32 55 aktie- bolagslagen (1975:1385) eller 4kap. 10 5 lagen (1980:1103) om årsredovisning m. m. i vissa företag skall en kopia av revisionsberättelsen fogas vid självdeklarationen. Revisions- berättelsen skall dock inte bifogas om den endast innehåller uttalande att årsredovisningen uppgjorts enligt aktiebolags- lagen, att styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet eller uttalande som avses i 10 kap. 295 första stycket aktiebolags- lagen. För fåmansföretag skall lämnas förteckning över utbetald rörlig ränta till personer som avses i 2 5 9 mom. sjätte stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
För inländskt skadeförsäkringsföretag skall lämnas en bestyrkt ko- pia av protokoll eller annan handling, som visar hur resultaträkningen och balansräkningen för beskattningsåret slutligt fastställts samt hur vinsten för samma år disponerats.
3 Senaste lydelse 19981769
24 54
Företagsledare i fåmans- företag, företag, som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt skall behandlas som fåmansföretag, eller fåmansägt handelsbolag och närstående till sådan person samt delägare i företaget skall i självdeklara- tionen lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser rörande beräk— ningen av hans inkomst från företaget och bestämmelserna i 3 5 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Därvid skall uppgifter lämnas bland annat om hans arbetsuppgifter i företaget, om vad han tillskjutit till eller uppburit från företaget i form av pengar, varor eller annat, om utgifter för hans privata kostnader som företaget betalat samt om avtal eller andra förhållanden mellan honom och företaget.
Skyldighet för person som avses i första stycket att lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa reglerna i 3 5 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt gäller även efter det att företaget upphört att vara fåmansföretag eller företag, som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag.
" Senaste lydelse 199511629
Företagsledare i företag, som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall be— handlas som fåmansföretag, och närstående till sådan person samt delägare i företaget skall i självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser i 3 5 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt.
Skyldighet enligt första stycket gäller även efter det att företaget upphört att vara före- tag, som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag.
25 55
Handelsbolag och rederi för registreringspliktigt fartyg skall varje år till ledning för delägares taxering lämna uppgifter som avses i 19 5 första och andra styckena samt för varje delägare uppgifter om hans andel av bolagets eller rederiets inkomst av varje förvärvskälla och värdet av hans andel eller lott i bolaget eller rederiet. Uppgift skall också lämnas om delägares andel av avdrag från arbetsgivaravgift enligt 2 kap. 5 a 5 lagen (1981 :691) om socialavgifter.
Handelsbolag som under beskattningsåret avyttrat fastighet skall till ledning för delägares taxering lämna de uppgifter som behövs för att beräkna skattepliktig realisationsvinst. Detsamma gäller om handels- bolaget under beskattningsåret överfört eller upplåtit fastighet under sådana förhållanden att överlåtelsen eller upplåtelsen enligt 25 5 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall jämställas med avyttring av fastighet. Kan intäktens totala belopp inte fastställas på grund av att den är beroende av viss framtida händelse, skall uppgift lämnas om detta
Handelsbolag skall lämna uppgift om avtal om överlåtelse eller upplåtelse av egendom och andra rättshandlingar mellan bolaget och sådan delägare i bolaget som är bisisk person eller närstående till denne. Sådan uppgift behöver dock inte lämnas om rättshandlingen framgår av kontrolluppgift som avses i 3 kap. och inte heller om rättshandlingens ekonomiska värde är obetydligt.
Uppgifterna skall lämnas enligt bestämmelserna för särskild självdeklaration och på det sätt som anges i 28 och 29 55.
Bestämmelserna i 32 5 om anstånd gäller i tillämpliga delar för Uppgiftsskyldighet enligt denna paragraf.
3 kap. 456 Kontrolluppgifter om lön, arvode, andra ersättningar eller förmåner som utgör skattepliktig intäkt av tjänst skall lämnas av den som betalat
5 Senaste lydelse 1996:1405 6 Senaste lydelse 1997:495
ut beloppet eller gett ut förmånen. Kontrolluppgift avseende skatte- pliktig intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall dock lämnas av den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen, om denne är någon annan än den som är skattskyldig för förmånen. Kontrolluppgifter skall lämnas för den som har fått skattepliktigt belopp eller skattepliktig förmån som avses i första stycket. Uppgiftsskyldighet enligt första och andra styckena föreligger även i fråga om ersättning eller förmån som mottagaren får för arbete och som för honom utgör intäkt av näringsverksamhet om inte mottagaren antingen har enbart en F -skattsedel eller både en F-skattsedel och en A- skattsedel och skriftligen åberopat F-skattsedeln samt för sådan ersätt- ning från arbetsgivare som enligt 3 5 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt beskattas som inkomst av kapital. Uppgiftsskyldighet föreligger inte i fråga om ersättning eller förmån som enligt 2 kap. 24 5 skall redovisas i självdeklara- tion. Kontrolluppgift skall ta upp utgiven ersättning eller förmån samt avdragen preliminär skatt. 1 6-12 55 lämnas närmare förekskrifter om vad som skall iakttas när kontrolluppgift lämnas.
4 b 5
Företag eller stiftelse som lämnat lån eller ställt säkerhet som avses i 3 5 1 mom. sjunde - nionde styckena i lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt skall lämna kontrolluppgift om lånet eller säkerheten. Kon- trolluppgiften skall lämnas för den som erhållit lånet eller sä- kerheten.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår påbörjats före den 1 januari 2000 skall dock de nya bestämmelserna tillämpas endast på förhållanden som hänför sig till tid efter ikraftträdandet.
1. Allmänna utgångspunkter för utredningsuppdraget
Det svenska systemet för inkomstbeskattning kan beskrivas på många olika sätt. Ett utmärkande drag kan dock sägas vara att arbets- och kapitalinkomster beskattas först i företagsledet och därefter hos företagets anställda eller ägare. Det belopp som betalas ut i lön träffas således av socialavgifter (löneskatter) hos arbetsgivaren och inkomstskatt i form av kommunalskatt, statlig inkomstskatt och allmänna egenavgifter hos den anställde. Ersättningar till kapitalägare belastas av dels skatt på företagets vinst, dels skatt på lämnad utdelning.
Skatteuttaget på utdelad vinst består normalt av 28 % i bolagsskatt och 30 % i skatt på återstoden av vinsten. Det sammanlagda Skatteuttaget kan alltså beräknas till 28 % + (30 % av 72=) 21,6 %, dvs. till 49,6 %. Motsvarande beräkning är svårare att utföra i fråga om ersättningar för utfört arbete. Detta sammanhänger bl.a. med att en exakt uppdelning av socialavgifter och egenavgifter i en skattedel och en avgiftsdel (försäkringsprerniedel) ofta inte är möjlig att utföra. Variationer i den kommunala utdebiteringen liksom det förhållandet att statlig inkomstskatt endast utgår på inkomster över en viss nivå (brytpunkt) gör beräkningen än svårare. Med en viss förenkling kan dock hävdas att ersättningar för arbete träffas av en total skatt på omkring 50 % i de flesta inkomstskikt och på omkring 70 % i inkomstskikt över brytpunkten.
Inkomst av enskilt bedriven näringsverksamhet beskattas också i två steg. Egenföretagaren får först erlägga socialavgifter på verksamhetens överskott och därefter kommunal och statlig inkomstskatt samt allmänna egenavgifter på skillnaden mellan överskottet och socialavgifterna. Det sammanlagda Skatteuttaget är— i likhet med vad som gäller för arbetstagare — omkring 70 % på höga inkomster och annars i regel omkring 50 %.
Av det anförda framgår att arbetsinsatser beskattas ungefär lika hårt som kapitalinkomster — totalt skatteuttag omkring 50 % — så länge arbetsinkornsten ligger under brytpunkten. På arbetsinkomster i högre skikt överstiger Skatteuttaget klart Skatteuttaget på kapital. För att motverka att aktieägare i fåmansägda aktiebolag tar ut ersättning för arbete i form av utdelning eller vinst vid försäljning av aktier i bolaget finns därför särskilda regler i 3 5 12 - 12 e mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Dessa regler, de s.k. 3: lZ-reglerna, innebär att utdelningar och reavinster över en viss nivå inte beskattas som kapitalinkomst utan helt eller delvis som inkomst av tjänst.
När det hittills talats om beskattning av kapital har det gällt avkastningen på företagets eget kapital. Till skillnad från eget kapital beskattas avkastningen (räntan) på främmande (lånat) kapital endast i ett led. Företagets räntebetalningar är sålunda avdragsgilla och beskattas, om de uppbärs av enskilda personer, i likhet med andra kapitalinkomster med en skattesats på 30 %.
I förarbetena till skattereformen anfördes att denna skillnad i skattehänseende mellan eget och främmande kapital till en del var skenbar (jfr prop. l989/90:110 s. 296). Med en avtalad ränta på 5 % och en inflation på 2 % blir skatten (30 % av 5 %=) 1,5 %. I förhållande till den reala räntan, (5 — 2=) 3 %, blir alltså skattesatsen 50%.
Den omständigheten att avdrag medges för räntor men inte för utdelningar har — trots inflationens motverkande effekt — ansetts försvåra en önskvärd uppbyggnad av eget kapital hos mindre och medelstora företag. I 3 5 1 a — 1 g mom. SIL har därför införts lättnadsregler för den del av utdelningar och reavinster som kan antas motsvara normalavkastning på satsat kapital. Lättnaden har av olika skäl inte lagts på företagsnivå utan i hushållssektorn. Reglerna innebär närmare bestämt att svenska fysiska personers utdelningar och reavinster upp till en viss schablonmässigt fastställd nivå undantas från skatteplikt. Utdelning som omfattas av lättnadsreglerna träffas alltså bara av 28 % bolagsskatt.
Den nu lämnade redogörelsen visar att skattebelastningen på arbets- och kapitalinkomster ingalunda är enhetlig. Den volyrnmässigt dominerande delen av inkomsterna träffas visserligen av ett skatteuttag på sammanlagt omkring 50 % men det förekommer viktiga avvikelser uppåt och nedåt. Bilden kan framstå som än mer splittrad om andra inslag i skattesystemet tas i beaktande, t.ex. beskattningen av
kapitalvinster och ersättningar i annan form än kontanter. Ett ytterligare avvikande system består av de för oss aktuella reglerna av skärpande natur som tar sikte på transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägarkrets.
Flertalet av sistnämnda regler, ofta kallade stoppreglema, tillkom genom lagstiftning år 1976 (prop. 1975/76:79, SFS 1976:85-87). Redan dessförinnan innehöll emellertid Skattelagstiftningen Särregler för företag som kontrollerades av en eller ett fåtal fysiska personer. Såväl de äldre som 1976 års regler har ändrats genom senare lagstiftning, inte minst i samband med 1990 års skattereform. Det övergripande syftet med stoppreglema kan sägas vara att förhindra att frånvaron av intressemotsättningar mellan fåmansföretaget och dess ägarkrets utnyttjas i skattesammanhang. Reglerna har därför riktats in mot sådana transaktioner mellan företag och ägare beträffande vilka påtagliga risker för obehöriga skatteförmåner bedömts föreligga.
Det är inte möjligt att på ett begränsat utrymme redogöra för i vilka hänseenden stoppreglema skiljer sig från de allmänna skattereglerna. Detta beror bl.a. på att ett stort antal olika skattetekniska lösningar valts vid utformningen av stoppreglerna. I fråga om exempelvis otillåtna lån från ett aktiebolag är differensen mycket påtaglig; vid tillämpning av stoppreglema skall lånebeloppet beskattas som inkomst av tjänst (punkt 15 av anvisningarna till 32 5 kommunalskattelagen /1928:370/, KL) medan det är skattefritt enligt de allmänna reglerna. Av liknande ingripande karaktär är regeln i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 5 KL att en delägare i ett fåmansföretag skall ta upp hela försäljningslikviden som inkomst av tjänst om delägaren säljer sådan egendom till företaget som inte är eller kan väntas vara till nytta för företaget. Andra stoppregler, exempelvis de som behandlar överlåtelser till över- eller underpris (punkt 14 andra och fjärde styckena av anvisningarna till 32 5 KL), föranleder däremot i flera situationer inte högre skatte- och avgiftsuttag än de allmänna reglerna.
Vår uppgift är att ta ställning till om de olika stoppreglema kan upphävas eller om de motiv som åberopats för deras införande alltjämt är bärande. En given utgångspunkt för detta ställningstagande bör vara att enbart det förhållandet att ett företag är fåmansägt inte skall leda till att företaget eller dess ägare beskattas hårdare än vad som gällt om företaget haft många ägare. En viss ägarstruktur utgör rimligen ingen grund för skattemässig diskriminering. Endast i sådana fall då det finns skäl att befara att den starka intressegemenskapen mellan delägare och företaget kan utnyttjas för att åstadkomma en lindrigare beskattning än
vad som följer av de allmänna reglerna synes det befogat att överväga Särregler.
I detta sammanhang finns det anledning att erinra om att skattemässiga problem med intressegemenskap existerar på andra områden än det som omfattas av stoppreglerna. Ett sådant område är relationen mellan arbetsgivare och anställda. Kan uttaget av skatt och avgifter blir lägre om lön ges som naturaförmån (bostad, bil, billiga lån etc.) utgör erfarenhetsrnässigt den traditionella motsättningen mellan parterna på arbetsmarknaden inte något hinder mot att sådana löneformer väljs. Ett liknande resonemang kan föras beträffande ägare och bolag med spridd ägarkrets och — givetvis — beträffande den enskilde näringsidkaren och dennes privata sfär. Exempel från stiftelseväsendet och föreningslivet visar också på förekomsten av avtal vars innehåll i hög grad påverkats av att parterna haft ett gemensamt intresse att minimera uttaget av skatter och avgifter.
Skattemässig intressegemenskap föreligger alltså på åtskilliga håll vid sidan av fåmansföretagssektom. Att införa stoppregler för nya grupper av skattesubjekt framstår dock knappast som angeläget och ligger under alla förhållanden utanför vårt utredningsuppdrag. Att stoppregler inte kan komma i fråga för alla former av intressegemenskap utgör emellertid enligt vår mening inte i sig något argument mot att stoppreglema behålls för fåmansföretagen. Enbart önskemålet om likabehandling kan således enligt vår mening inte motivera att alla stoppregler avskaffas.
Vad nu anförts innebär sammanfattningsvis följande. Målsättningen är att de ersättningar som ett fåmansägt företag tillhandahåller sin ägarkrets skall träffas av samma skattebelastning som ersättningar som tillförs anställda och kapitalägare i allmänhet. Givet att Skatteuttaget utanför fåmansföretagssfären ligger kvar på oförändrad nivå innebär detta att ersättningar till en delägare i ett fåmansföretag för utfört arbete bör utsättas för en total skattebelastning på 50 - 70 % och att ersättningar till delägaren för kapitalinsatser bör utsättas för en total beskattning på omkring 50 % (jfr ovan). En särreglering bör komma i fråga endast om påtaglig risk föreligger att fåmansföretaget och delägaren genom olika typer av transaktioner kan åstadkomma att beskattningen hamnar på en lägre nivå. Vid bedömningen av vilka transaktioner som kan motivera särreglering synes följande faktorer böra beaktas.
En lagstiftning som innebär att en viss transaktion — exempelvis uthyrning av en fastighet — skall behandlas på ett sätt om avtalsparterna tillhör fåmansföretagssektom och på ett annat sätt i övriga fall leder ofrånkomligen till tillämpningsproblem. Förekomsten av två parallella regelsystem ökar lagtextens omfång och komplexitet. Erfarenhets- mässigt är det vidare näst intill omöjligt att göra gränsen mellan de kategorier skattskyldiga som skall beskattas enligt det ena eller andra systemet så skarp att tvister om kategoritillhörighet inte uppkommer. Är de materiella skillnaderna mellan de två systemen stora uppstår dessutom tröskeleffekter som i enskilda fall kan framstå som stötande.
Det sagda leder till slutsatsen att Särregler för fåmansföretag och deras ägarkrets så långt som möjligt bör undvikas. En förutsättning för särreglering måste vara att de allmänna reglerna lämnar utrymme för betydande och obefogade skatteförmåner inom fåmansföretagssfären. Om den befarade förmånen är av begränsad omfattning synes med andra ord värdet av ett enhetligt system väga tyngre än intresset av exakt rättvisa.
Som kommer framgå av vår genomgång av gällande rätt ger en tillämpning av de allmänna reglerna numera i de flesta fall ett godtagbart beskattningsresultat även såvitt gäller transaktioner mellan ett fåmansägt företag och dess ägare. Vi har således funnit att utrymmet för ett sådant företag att tillföra ägarna ekonomiska förmåner utan att företaget belastas av bolagsskatt eller socialförsäkringsavgifter och utan att ägaren tjänste— eller utdelningsbeskattas är litet. Mot denna bakgrund har vi kommit till resultatet att flertalet stoppregler kan upphävas. Endast på ett fåtal områden, däribland om ett fåmansägt aktiebolag lämnar penninglån till ägarna, och i fråga om skyldigheten att lämna uppgifter till skattemyndigheterna, är enligt vår mening en särreglering alltjämt påkallad.
Som tidigare konstaterats ger några av dagens stoppregler upphov till ett vida högre skatteuttag än vad som är fallet vid en normal tillämpning av de allmänna reglerna. Vår principiella inställning är att regler av sådan utpräglad stoppkaraktär är olämpliga och minskar respekten och förståelsen för skattesystemet. De Särregler som vi föreslår har därför inte mer långtgående syfte än att den förmån e.d. som tillfallit delägaren skall bli föremål för en beskattning som ligger på samma nivå som beskattningen av vanliga arbets- eller utdelningsinkomster.
Två ytterligare synpunkter bör framföras i detta inledande sammanhang. För det första bör erinras om att vi enligt direktiven inte skall behandla de s.k. 3: lZ-reglerna. Derma begränsning av vårt mandat har, inte minst vad gäller skyldigheten att lämna uppgifter till ledning för taxeringskontrollen, minskat utrymmet för mer radikala förenklingar av fåmansföretagens situation.
För det andra bör påpekas att de nuvarande reglerna i KL och SIL uppvisar åtskilliga brister i systematiskt och terminologiskt hänseende. Det går t.ex. inte att med säkerhet fastställa om det grundläggande begreppet avyttring tar sikte enbart på en alltigenom onerös transaktion eller om även en transaktion med benefrka inslag kan anses utgöra en avyttring. Den grundläggande definitionen av begreppet avyttring (24 5 2 mom. första stycket SIL) ger visserligen närmast intryck av att en avyttring förutsätter att fullt vederlag erläggs för den överlåtna egendomen. Denna tolkning motsägs emellertid av bestämmelsen i 24 5 3 mom. första stycket SIL enligt vilken egendom synes kunna ”avyttras” till ett pris under marknadsvärdet och bestämmelsen i punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 5 KL som behandlar det fallet att egendom ”avyttras” till ett pris som är högre än egendomens marknadsvärde (jfr 24 5 6 mom. SIL).
Enligt vår uppfattning talar starka skäl för att en avyttring i princip avser det fallet att egendom överläts till marknadsvärde. Är parterna ense om att det avtalade priset över- eller understiger egendomens marknadsvärde bör — i allt fall vad gäller värdepapper och annan lös egendom — transaktionen klyvas i en onerös del (själva avyttringen) och en benefrk del (gåva, tillskott, utdelning e.d.).
Begreppet avyttring används på en mängd ställen inom Skattelagstiftningen. En förändring eller precisering av begreppets innebörd får därför verkningar långt vid sidan av fåmans- företagslagstiftningen. Med hänsyn bl.a. till detta har vi avstått från att utföra en mer djupgående analys av avyttringsbegreppet och i stället anslutit oss till den innebörd begreppet synes ha vid tillämpning av stoppreglema och därtill anknuten lagstiftning. Till saken hör också att regeringen i kommittédirektiv utfärdade den 10 september 1998 (Dir. 1998:55) tillkallat en särskild utredare med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor. Utredaren har bl.a. fått i uppdrag att närmare belysa innebörden av avyttringsbegreppet i olika bestämmelser och lämna förslag till de lagtekniska ändringar som kan vara erforderliga.
2. Begreppsdefinitioner
2.1. Förarbeten och gällande rätt
2. 1 .1 Fåmansföretag
2.1.1.l Företagsformer
Huvuddefnitionen av begreppet fåmansföretag återfinns i punkt 14 åttonde stycket a) av anvisningarna till 32 5 kommunalskattelagen (l928:3 70), KL. Enligt denna definition räknas som fåmansföretag
aktiebolag och ekonomisk förening, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget;
I samma stycke under b) återfinns den subsidiära definitionen, (filialregeln) nämligen
aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat
De båda definitionerna kompletteras med en bestämmelse om vem som är att anse som ägare i elfte stycket.
Med ägare enligt åttonde och tionde styckena avses den som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.
(Närmare beträffande begreppet ägare se avsnitt 2.1.5).
Den ursprungliga definitionen av begreppet fåmansföretag tillkom genom 1976 års lagstiftning (SOU 1975:54, prop. 1975/76:79, SkU 28, SFS 1976:85). Den omfattade då även handelsbolag, vilka emellertid undantogs genom 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110, SFS 1990:650). I stället infördes begreppet fåmansägt handelsbolag, som nu definieras i punkt 14 tionde stycket av anvisningarna till 32 5 KL (se avsnitten 2.1.2 samt 19.2).
Begreppet fåmansbolag infördes i KL långt före 1976 års lagstiftning om fåmansföretag. Med fåmansbolag avsågs enligt 54 5 femte stycket KL ett bolag i vilket aktierna "till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer".
Företagsskatteberedningen uttalade i delbetänkandet SOU 1975:54 (s. 173 f.) att begreppet fåmansbolag, som förekom bl.a. i då gällande 35 5 3 mom. KL, varken i motivuttalanden eller i praxis syntes ha fått någon mer klarläggande precisering. Beredningen Övervägde att utforma en begreppsbestämning som på ett mer klarläggande och entydigt sätt skulle fastlägga vad som menades med ett fåmansbolag. Övervägande skäl talade dock enligt beredningens mening för att ansluta till gällande fåmansbolagsbegrepp. Avgörande vid bedömningen borde vara att en viss grupp personer hade den reella beslutanderätten i bolaget. Om denna personkrets hade antingen mer än 50 % av aktierna i bolaget eller, vid olika röstetal på aktierna, mer än hälften av rösterna, borde enligt beredningens mening ett fåmansbolag anses vara för handen.
I prop. 1975/76:79 (s. 70) godtog departementschefen beredningens förslag och tillade att begreppet fåmansbolag (sedermera valdes, bl.a. med hänsyn till att de ekonomiska föreningarna inkluderades, termen fåmansföretag) borde utformas med tanke på de situationer där ägaren eller ägarna kunde så fullständigt behärska bolaget att man i realiteten inte kunde tala om ett tvåpartsförhållande vid transaktioner mellan ägaren och bolaget. Han framhöll vidare att uttrycket "ett fåtal" måste ses som ett relativt uttryck. Avgörande var inte det totala antalet
aktieägare utan antalet ägare med ett dominerande eller väsentligt inflytande i företaget.
Av den ursprungliga lagtexten framgick inte om aktiernas röstvärde skulle beaktas vid bedömningen av om ett sådant inflytande förelåg. Praxis (RÅ 1986 ref. 47) kom emellertid att visa att så var fallet och genom 1990 års skattereform preciserades lagtexten i detta hänseende.
I punkt 14 nionde stycket av anvisningarna till 32 5 KL framgår vidare vad som inte är att anse som fåmansföretag enligt följande.
Som fåmansföretag räknas dock inte aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk eller utländsk börs. Som fåmansföretag räknas inte heller bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i 2 5 7 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt.
1 rättsfallet RÅ 1986 ref. 165 fann regeringsrätten att företag vars aktier var börsnoterade eller OTC-noterade inte omfattades av fåmans- företagsreglema. Därefter fann regeringsrätten i RÅ 1989 ref. 115 att inte heller företag vars aktier var uppförda på Stockholms fondbörs lista för oregistrerade aktier, den s.k. O-listan, skulle anses vara fåmansföretag.
Genom 1990 års skattereform undantogs emellertid endast bolag vars aktier var noterade på Stockholms fondbörs eller OTC-noterade från fåmansföretagsbegreppet. Detta framgick genom en hänvisning till begreppet "aktiemarknadsbolag" i dåvarande lagen (1985:571) om värdepappersmarknaden. I rättsfallet RÅ 1992 not. 250 analyserade Skatterättsnämnden grundligt frågan varför inte även O-listebolag undantogs genom skattereformen. Nämnden konstaterade därvid att RÅ 1989 ref. 115 inte kommenterats i prop. 1989/90:110 och att det var osäkert om rättsfallet observerats i lagstiftningsarbetet. Nämnden fann emellertid att, oavsett hur det förhöll sig med detta, stöd saknades för att tillämpa undantagsregeln utöver sin ordalydelse och nämndens slutsats blev därför att det aktuella O-listebolaget var ett fåmansföretag. Regeringsrätten gjorde inte någon ändring i beslutet.
Sedan definitionen av aktiemarknadsbolag flyttats över till insiderlagen (199011342) och där utvidgats till att omfatta även bolag vars aktier noterades på en allmän marknadsplats ändrades undantaget i punkt 14 nionde stycket av anvisningarna till 32 5 KL — genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1993 (prop. 1992/93:108, SFS 1992:1596) — till "aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk
börs". 1 prop. 1992/93:108 konstaterades att begreppet aktiemarknads— bolag inte hade omfattat O-listebolag. Departementschefen angav därefter att hans inställning var att undantagen från de särskilda fåmansföretagen inte borde omfatta andra bolag än sådana som hade aktier noterade vid en börs. Ett bolag vars aktier noterades på en auktoriserad marknadsplats skulle således inte omfattas av detta generella undantag.
Genom en ändring i nionde stycket som trädde i kraft den 1 juli 1997 och skall tillämpas första gången vid 1998 års taxering (prop. l996/97:150, SFS 1997:447) skall inte heller aktiebolag vars aktier är noterade vid utländsk börs räknas som fåmansföretag. I propositionen kommenteras inte ändringen. Man konstaterar endast att aktiebolag, vars aktier är noterade vid en svensk börs, enligt nu gällande lag inte räknas som fåmansföretag och att motsvarande bör gälla om företaget är noterat på en utländsk börs.
Det har varit oklart om begreppet fåmansföretag även omfattar utländska företag. I förarbetena (prop. 1995/96:109, s. 69) till en lagändring i 3 5 12 mom. SIL, de s.k. 3:12-reglerna (SFS 1995:1626), uttalas bl.a. följande.
Regeringsrätten har konstaterat att 3 5 12 mom. SIL inte kan tillämpas på utländska bolag (RÅ 1994 ref. 3). Av Regeringsrättens dom torde också den slutsatsen kunna dras att detsamma gäller vid bedömningen av vad som utgör fåmansföretag enligt definitionen i KL. Ett utländskt företag omfattas alltså inte av definitionen av ett fåmansföretag i KL annat än i det avseendet att även indirekta innehav via ett utländskt företag kan beaktas.
RSV konstaterar i sina rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, delägare m.fl. (RSV S 1997:6, s. 3) i denna fråga följande.
Vid bedömningen av om ett företag skall anses utgöra ett fåmansföretag beaktar man enligt punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 5 KL även aktier eller andelar som innehas genom förmedling av en juridisk person. Med juridisk person kan avses såväl svenska som utländska företag. Äger en fysisk person exempelvis ett danskt aktiebolag som i sin tur har ett svenskt dotterbolag får det svenska dotterbolaget anses utgöra ett fåmansföretag.
Som nyss nämnts utvidgades emellertid nyligen undantaget för bolag med börsnoterade aktier till att omfatta även bolag vars aktier är noterade vid utländsk börs. Denna utvidgning leder onekligen tanken
till att ett utländskt bolag kan vara ett fåmansföretag. I förarbetena finns emellertid inget som tyder på att uppfattningen varit att utländska bolag kunnat vara eller borde kunna vara fåmansföretag (jfr prop. 1996/97:150 s. 191, se även definitionen av fåmansföretag i 3 5 12 a mom. tredje stycket SIL). Den genomförda ändringen av nionde - stycket bör bl.a. mot denna bakgrund tolkas strikt enligt sin ordalydelse innebärande att undantaget för utländsk börsnotering enbart tar sikte på svenska aktiebolag. Lagändringen får med denna tolkning betydelse bara i det gissningsvis ytterst sällsynta fallet att ett svenskt fåmansägt bolags aktier inte är noterade på svensk men väl på utländsk börs.
Undantaget för s.k. äkta bostadsföreningar och bostadsaktiebolag tillkom genom 1990 års skattereform och kan sägas innebära en kodifiering av praxis (RÅ 1978 1:98).
Bakgrunden till den subsidiära definitionen — filialregeln — är att ett reellt tvåpartsförhållande mellan ägaren och företaget kan saknas trots att företaget ägs av ett större antal personer. Det är framförallt företag med ägare inom gruppen fria yrkesutövare, t.ex. läkare, konsulter och advokater, som kan beröras av denna regel. Utmärkande för filialregeln är att den tar sikte på företag som har delats upp på olika av varandra oberoende verksamhetsgrenar. Enligt departementschefen förelåg det risk för att fria yrkesutövare som bedrev sin verksamhet i eget aktiebolag skulle frestas att med bibehållande av sitt reella inflytande formellt överföra verksamheten till ett aktiebolag med många delägare.
Regeringsrätten har prövat tillämpligheten av filialregeln i två fall och inte funnit den tillämplig i något av dem. Det ena fallet gällde revisorer som arbetade som konsulter (RÅ 1978 1:52) och det andra fallet gällde Praktikertjänst Aktiebolag, vars verksamhet omfattade privatprakti- serande läkare/tandläkares mottagningar (RÅ 1978 1:97).
2.1.1 .2 Begreppet ”ett fåtal”
Företagsskatteberedningen uttalade i sitt betänkande (SOU 1975:54 s. 174) i anslutning till begreppet fåmansbolag att det i tidigare lagstiftningssammanhang inte angivits det högsta antal personer som kunde ingå i ägargruppen för att fråga skulle vara om ett fåtal. Beredningen antog dock att 10-20 personer kunde utgöra ett fåtal, sannolikt även flera om de var besläktade med varandra. Enligt beredningens uppfattning borde gränsen ligga väsentligt högre,
närstående personer borde räknas som en enhet och avgörande borde vara den reella beslutanderätten i bolaget. Andra preciseringar än motivuttalanden ansågs skapa problem, både när det gällde att förhindra missbruk och vid gränsdragningar.
Departementschefen anförde — som redan tidigare återgivits under 2.1.1.1 — att det av honom senare lanserade begreppet fåmansföretag borde utformas "med tanke på de situationer där ägaren eller ägarna kan så fullständigt behärska bolaget att man i realiteten inte kan tala om ett tvåpartsförhållande vid transaktioner mellan ägare och bolaget". Han ansåg emellertid att det var svårt att komma närmare en generell avgränsning än vad beredningen gjort och godtog i princip beredningens förslag. Han betonade dock att uttrycket ett fåtal måste ses som ett relativt uttryck. Avgörande skulle inte vara det totala antalet aktieägare utan antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i företaget.
Vid riksdagsbehandlingen (SkU 1975/76z28) gjordes inte något uttalande i fråga om begreppet "ett fåtal". Däremot hade regeringen föreslagit att som fåmansföretag skulle räknas
a) aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag, vari aktierna eller andelarna till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas ...............
Ordet huvudsaklig hade i förarbeten och rättspraxis ansetts innebära sjuttio till åttio procent. För att få ett adekvat uttryck för den åsyftade uppfattningen att ett fåmansföretag skulle anses föreligga om en begränsad personkrets innehade antingen mer än femtio procent av aktierna eller, vid olika röstetal på aktierna, mer än femtio procent av rösterna, föreslog skatteutskottet därför att ordet "huvudsaklig" skulle bytas ut till "övervägande del". Detta blev också riksdagens beslut.
1 RSV:s rekommendation (RSV S 1997:6, s. 4) har — vad avser huvuddefinitionen — lämnats följande rekommendation.
Som ett fåtal personer bör anses högst 10 personer. Härvid räknas hela närståendekretsens innehav som ett enda individuellt ägande. Detta innebär att antalet delägare i ett fåmansföretag kan vara väsentligt större än 10. Det saknar betydelse om delägarna är bosatta här i riket eller inte, liksom om delägarna är svenska eller utländska medborgare.
Vilket högsta antal personer som kan omfattas av uttrycket "en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer" kan vara svårt att avgöra. Helt klart är dock att RSV:s rekommendation, 10 personer, måste betecknas som en absolut högsta gräns. Enligt vanligt språkbruk synes uttrycket knappast omfatta fler än omkring fem personer.
Någon praxis från Regeringsrätten som styrker att ett fåtal kan avse så många som tio personer finns inte. Över huvud taget är rättspraxis där frågan ställts på sin spets ganska mager. Detta sammanhänger antagligen med att de flesta fåmansföretag domineras av en eller två personer (familjer). RÅ 1986 ref. 47 ger dock visst stöd för RSV:s uppfattning så till vida att sju personer synes ha ansetts utgöra ett fåtal (sju personer innehade tillsammans 52,7 procent av aktiernas röstvärde; målet återförvisades emellertid för prövning av betydelsen att aktierna var noterade på OTC-listan).
I ett senare rättsfall, RÅ 1988 ref. 94, uppkom frågan om andelarna i en bostadsrättsförening till huvudsaklig del ägdes av ett fåtal fysiska personer (målet gällde tillämpning av reglerna om interna aktieöverlåtelser). Bostadsrättsföreningen hade nio medlemmar vilket innebar att varje medlem ägde omkring 11 procent av samtliga andelar. För att uppnå kravet på huvudsaklighet, 70 - 80 procent, krävdes därmed att åtminstone sju av medlemmarnas aktieinnehav räknades med (7x1 1=77 procent). Under konstaterande att inga av medlemmarna var närstående till varandra fann regeringsrätten att aktierna inte till huvudsaklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt innehades av ett fåtal personer. Den slutsats som måste dras av rättsfallet är att ett fåtal är färre än sju. - Se även RÅ 1984 Aa 95 i vilket mål aktierna innehades till lika delar av fjorton personer. Bolaget ansågs inte utgöra ett fåmansbolag (aktierna ansågs således inte till huvudsaklig del innehas av ett fåtal personer).
Genomgången visar att den skattemässiga innebörden av uttrycket "en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer" är osäker. Det mesta talar dock för att den övre gränsen går någonstans mellan fem och tio personer.
2.1.2. Fåmansägda handelsbolag
Som fåmansägt handelsbolag räknas enligt definitionen itionde stycket, punkten 14 av anvisningarna till 32 5 KL
a) handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal jysiska personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt
b) handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.
Definitionen ansluter således till definitionen av fåmansföretag. För de fall en bestämmelse skall tillämpas även på handelsbolag skall detta uttryckligen anges i lagtexten.
Den ursprungliga definitionen av fåmansföretag omfattade som redan tidigare nämnts även handelsbolag. Detta kritiserades dock alltsedan lagstiftningens tillkomst. Kritikerna menade att handelsbolagen, vars vinster enkelbeskattas, inte hade sin plats i ett system som byggde på dubbelbeskattning.
Först genom 1990 års skattereform utmönstrades handelsbolag från fåmansföretagsdefinitionen och i stället infördes begreppet fåmansägt handelsbolag.
Begreppet skiljer sig från fåmansföretagen på så sätt att här krävs att en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer har ett bestämmande inflytande i bolaget genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt. "På annat sätt" syftar närmast på bolagsavtalet. Genom bolagsavtalet kan huvudprincipen att varje bolagsman har lika rätt att vidta åtgärder i förvaltningen av handelsbolagets angelägenheter frångås. Begreppet fåtal har här samma innebörd som i definitionen av fåmansföretag.
Företagsskattekommittén, som föreslog att begreppet fåmansföretag inte skulle omfatta handelsbolag, tog upp frågan om fåmans- företagsreglerna skulle kunna kringgås genom en konstruktion där en fysisk person driver verksamhet i ett aktiebolag och ett av honom själv och aktiebolaget bildat handelsbolag (SOU 198912 5. 190 ff.). Eftersom handelsbolaget inte kunde vara ett fåmansföretag, skulle den fysiske personen kunna genomföra transaktioner med handelsbolaget som inte var möjliga med aktiebolaget. I prop. 1989/90:110 kommenterades inte denna problematik. Regeringsrätten har behandlat frågan i ett notisfall, RÅ 1993 not. 372. Målet avsåg förhandsbesked i fråga om en viss stoppregel kunde tillämpas vid ett handelsbolags förvärv av en
Villafastighet som skulle användas som bostad för en person vilken ägde samtliga aktier i två aktiebolag. Aktiebolagen ägde i sin tur alla andelar i handelsbolaget. Regeringsrätten klargjorde att bara de regler som uttryckligen omfattar fåmansägda handelsbolag kunde tillämpas på dessa bolag och fann således att stoppregeln inte var tillämplig.
2.1.3. Företagsledare
Begreppet företagsledare är definierat i punkt 14 tolfte stycket av anvisningarna till 32 5 KL enligt följande.
Som företagsledare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag skall anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller - där fråga är om företag som avses i åttonde stycket b eller tionde stycket b - den som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.
Definitionen har i sak behållits oförändrad sedan den infördes år 1976. 1 prop. 1975/76:79 s. 73 anförde departementschefen att de förslagna stoppreglema i första hand var avsedda att träffa den som på grund av eget eller närstående personers aktie— eller andelsinnehav hade ett väsentligt inflytande i företaget. Inflytandet skulle således grundas på ägarintresset i företaget. Det räckte emellertid enligt departements- chefen inte med att ha ett väsentligt inflytande i företaget utan det borde därtill regelmässigt krävas att denne var anställd eller styrelseledamot i företaget.
RSV har i rekommendation (RSV S 1997:6, s. 6) behandlat i vilka fall den som tillhör en familj, som genom aktie- eller andelsinnehav har ett väsentligt inflytande i företaget, kan anses som företagsledare. RSV anför följande.
Normalt bör endast sådan familjemedlem, som genom sina arbetsuppgifter, sin utbildning eller liknande förhållanden har en inflytelserik ställning anses som företagsledare. Enbart det förhållandet att en familjemedlem är anställd eller innehar styrelseuppdrag i fåmansföretaget utgör därför inte tillräcklig grund för att vederbörande också skall anses som företagsledare.
Väsentligt inflytande bör, enligt RSV:s rekommendation, i regel inte anses föreligga om det direkta och indirekta innehavet av aktier/andelar är mindre än 20 % av samtliga aktier/andelar eller av samma andel av rösterna i bolaget. Omständigheterna i det enskilda fallet kan emellertid leda till annan bedömning och som exempel på sådana omständigheter nämns i rekommendationen vederbörandes ställning, arbetsuppgifter eller andra befogenheter i företaget som han fått genom avtal eller på annan liknande grund. Även den omständigheten att särskilt fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan vara av viss betydelse för bedömningen av om en person är företagsledare eller inte.
Begreppet företagsledare har prövats ett antal gånger i praxis. I RÅ 1980 1:80 var fråga om inkomstfördelning mellan makar i ett livsmedelsaktiebolag som till lika delar ägdes av dem båda. Någon VD fanns inte och styrelsen utgjordes av mannen med hustrun som suppleant. Regeringsrätten konstaterade att mannen, som i egenskap av styrelse svarade för bolagets organisation och förvaltning, var att anse som företagsledare enligt 35 5 1 a mom. KL. Det förhållandet att hustrun hade startat företaget och var utbildad i branschen ansågs inte leda till att även hon var företagsledare. RÅ 1986 ref. 111 gällde fördelning av vinst mellan företagsledaren och hans barn. Fråga var om ett kommanditbolag som bedrev grossiströrelse inom damkonfektions- branschen. I bolaget fanns 330 andelar. Av dessa ägde fadern 11 andelar och hans tre barn 33 andelar var. Flertalet resterande andelar ägdes av närstående till fadern. Regeringsrätten konstaterade att fadern på heltid arbetat som VD i bolaget. Med hänsyn till eget och närståendes andelsinnehav i bolaget ansågs fadern som företagsledare. I RÅ 1987 ref. 113 var frågan vem av två makar eller om båda skulle anses som företagsledare i bolaget I, som var ett helägt dotterbolag till aktiebolaget F. Makarna Sten och Märta ägde 20 % var av aktierna i moderbolaget F. Resten ägdes av makarnas sex barn. Sten arbetade heltid i 1 utan lön. Märta var VD i F och arbetade även för I under 1000 tim. Kammarrätten anförde att mannen svarade för produktion och utveckling av nya verksamheter medan hustrun var ansvarig för ekonomi, administration och personalfrågor. Kammarrätten farm inte utrett att Märta haft sådana uppgifter i dotterbolaget 1 att hon skulle anses som företagsledare. Regeringsrätten gjorde ej ändring i kammarrättens dom.
2.1 .4 Närstående
Begreppet närstående förekommer dels i de särskilda stoppreglema i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL, dels i definitionen av företagsledarbegreppet.
Definitionen av närstående återfinns i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 5 KL och har följande lydelse.
Vid tillämpning av denna anvisningspunkt skall såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.
Definitionen har inte förändrats sedan den infördes år 1976. Närståendekretsen överfördes från då gällande definition i 35 5 3 mom. tionde stycket KL. Någon närmare motivering till släktkretsens omfattning har inte lämnats i förarbetena.
Begreppet närstående finns på flera håll i Skattelagstiftningen. Förutom i stoppreglema finns begreppet i 3 5 12 a mom. SIL, de s.k. 3:12- reglerna. Här gäller emellertid ett något utvidgat närståendebegrepp, se avsnitt 17.1. Vidare finns närståendebegreppet i punkt 11 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 23 5 KL angående avdrag för substansminskning av naturtillgångar, se avsnitt 17.3. Här kan fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag vara närstående till en fysisk person om den fysiska personen är företagsledare i ett sådant företag eller bolag eller äger aktier eller andelar i detta. Närståendebegreppet definieras också i 3 5 lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet och vid klassificeringen av fastigheter i 5 5 andra stycket KL. I samband med reglerna kring tomtrörelse (punkt 3 av anvisningarna till 21 5 KL) används ett något snävare närståendebegrepp. Här ingår inte syskon och syskons make. Syftet med bestämmelserna är i samtliga fall att förhindra att vissa nära anhöriga till den skattskyldige utnyttjas för ett kringgående av lagstiftningen.
Närståendekretsen sammanfaller inte heller med den som finns intagen i aktiebolagslagens låneförbudsregler (12 kap. 7 5 ABL). Förbudet mot penninglån omfattar en vidare personkrets än den i KL. I kretsen för låneförbudet ingår nämligen även exempelvis svärföräldrar och makes syskon. Även vad avser återvinning i konkurs finns i 4 kap. 3 5
konkurslagen (1987:672) ett utvidgat och mer allmänt hållet närståendebegrepp. Syftet är emellertid även här huvudsakligen att förhindra kringgående av lagstiftningen.
Genom den allmänna regeln i 65 5 KL utvidgas begreppet närstående ytterligare. Av detta lagrum följer nämligen att bestämmelser som avser gift skattskyldig även gäller dem som, utan att vara gifta, lever tillsammans, dock endast om de tidigare varit gifta eller har eller har haft gemensamma barn. Enligt 3 kap. 1 5 andra stycket lagen (l994:11 17) om registrerat partnerskap skall bestämmelser i lag eller annan författning med anknytning till äktenskap och makar tillämpas på motsvarande sätt på registrerat partnerskap och registrerad partner om inte annat följer av vissa undantagsregler i samma kapitel. Då dessa undantag inte berör KL skall även personer som låtit registrera sitt partnerskap anses som makar.
Med den valda lagstiftningstekniken har begreppet närstående naturligt nog inte vållat några större problem. Av RÅ 1987 ref. 125 framgår att delägare i dödsbo inte räknas som närstående om det är dödsboet som är skattesubjekt. Detta har ansetts otillfredsställande vad avser överlåtelse av andelar i handelsbolag, där en specialreglering införts i lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall. Ett utvidgat närståendebegrepp gäller enligt dessa regler (4 5). Det innebär att när ett dödsbo säljer en andel i ett handelsbolag delägare i dödsboet skall anses som närstående. I RÅ 1990 ref. 22 uppkom frågan om ett aktiebolag, som ägdes av den skattskyldiges omyndiga barn och som förvärvat ett fritidshus till underpris från den skattskyldige, kunde anses som närstående till den skattskyldige. Frågan besvarades nekande (jfr även RÅ 1988 ref. 85) men lagen (1980:865) mot skatteflykt ansågs tillämplig.
Ett förslag till ändring av närståendekretsen har lagts av företagsskatteutredningen i delbetänkandet SOU 1993:29 vad avser tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna. Enligt utredningens uppfattning (5.106) har syskon typiskt sett inte sammanfallande ekonomiska intressen. Syskon och andra personer i olika syskonkretsar borde enligt utredningen kunna samverka i en ekonomisk verksamhet, t.ex. genom att ett syskon satsar kapital i en verksamhet där ett annat syskon är aktivt, och behandlas oberoende av varandra i skattehänseende. Utredningen föreslog därför att personer i olika syskonkretsar inte skulle behandlas som närstående till varandra. Förslaget har inte lett till lagstiftning.
2.1.5. Ägare - delägare
1 punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 5 KL finns en definition av vad som avses med ägare.
Med ägare enligt åttonde och tionde styckena avses den som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.
Regeln är avsedd att användas när det gäller att konstatera om ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag föreligger eller inte. Såvitt gäller fåmansägda handelsbolag kan definitionen emellertid sägas vara mindre lämpligt utformad eftersom begreppet ägare inte finns i definitionen av sådana bolag.
Om ett företag ägs av ett fåtal fysiska personer och därför utgör ett fåmansföretag kommer alltså även ett helägt dotterföretag att utgöra ett fåmansföretag eftersom aktierna i dotterföretaget indirekt ägs av ett fåtal fysiska personer.
Att märka är att det endast är fysiska personer som räknas när man skall fastställa om ett fåmansföretag föreligger eller inte. Juridiska personers ägande räknas således inte med här. En annan sak är om ett bulvanförhållande skapats.
Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget något oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exempelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl svenska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade bolag m.fl.
Vissa inskränkningar torde dock föreligga i praktiken exempelvis vad gäller ideella föreningar och stiftelser.
En ideell förening är att anse som juridisk person sedan den antagit stadgar och utsett styrelse. Man kan dock knappast tala om att en ideell förenings förmögenhet, exempelvis aktieinnehav, indirekt ägs av dess medlemmar. En stiftelse betraktas likaså som en juridisk person om den uppfyller stiftelselagens (1994:1220) föreskrifter. En stiftelse saknar ägare (självägande institut). Det ligger således i en stiftelses natur att ett indirekt ägande inte kan komma i fråga (jfr RÅ 1976 ref. 75). En annan sak är att en ideell förening eller stiftelse kan fungera som bulvan för
den verkliga ägaren. Är så fallet torde, vid prövningen av om ett företag ägs av ett fåtal personer, de av bulvanen ägda aktierna anses innehavda av huvudmannen (jfr prop. 1989/90:110 s. 678).
RSV utesluter i sin rekommendation (RSV S 1997:6) under avsnittet 2.1 angående huvuddefinitionen av fåmansföretag (s. 4) inte någon grupp av juridiska personer i fråga om indirekt ägande. I Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1998 års taxering, del 2, s. 1187, konstaterar RSV emellertid under det avsnitt som gäller begreppet delägare, att något ägande via stiftelse inte kan förekomma.
Uttrycket "äger eller på därmed jämförligt sätt innehar" syftar bl.a. på de fall som avses i 3 kap. 15 5 aktiebolagslagen. I sådana fall kan rösträtt föreligga för den som genom testamente erhållit nyttjanderätten till eller rätten till avkomst av aktier om han eller hon genom bestämmelse i testamentet erhållit rätt att företräda aktierna och, beträffande avkomsträttshavaren, att aktierna till tryggande av hans avkomsträtt skall sättas under särskild vård (jfr prop. 1989/90:110 s. 678).
RSV rekommenderar att man — beroende på omständigheterna i det enskilda fallet — med ägande bör jämställa rätt till förvärv av aktier i bolaget, t.ex. genom optionsrätt eller konvertibla skuldebrev (RSV S 1997:6 s. 4). Frågan synes inte ha prövats i praxis.
Stoppreglema innehåller begreppet delägare på flera ställen i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL. Lagstiftningen innehåller emellertid inte någon uttrycklig definition av begreppet delägare.
Begreppet delägare synes inte ha samma innebörd vid tillämpning av fårnansföretagslagstiftningen som vid definitionen av begreppet fåmansföretag. Åtskillnad måste således göras mellan det fallet att fråga är om ett fåmansföretag föreligger eller inte och det fallet att saken gäller om en ägare/delägare skall träffas av en viss stoppregel.
RSV är inne på denna problematik i sin rekommendation (RSV S 1997:6) under avsnittet 2.4 och anför bl.a. följande.
Juridisk person, vars vinst i princip dubbelbeskattas, bör vid tillämpningen av fåmansföretagslagstiftningen inte anses som delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Vid bedömningen av om fysisk person eller dödsbo skall anses som delägare i ett sådant företag jämställs indirekt ägande genom
förmedling av juridisk person med direkt ägande. Härvid bör endast ägande genom förmedling av annat fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag beaktas och inte exempelvis ägande genom börsnoterat bolag eller annat bolag som inte är att anse som fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. När det gäller indirekt ägande genom förmedling av utländsk juridisk person bör detta jämställas med direkt ägande om den utländska juridiska personen skulle varit att anse som ett fåmansföretag om den varit en svensk juridisk person.
Indirekt ägande, dvs. ägande genom förmedling av en juridisk person, har således betydelse främst vid prövningen av om ett företag utgör ett fåmansföretag eller inte. Den omständigheten att ett moderbolag är delägare i ett dotterbolag — och därmed formellt omfattas av flera stoppregler — torde däremot inte kunna åberopas för en tillämpning av stoppreglema på transaktioner inom koncernen. Något hinder mot att tillämpa stoppreglema på transaktioner mellan exempelvis den fysiske ägaren av ett moderbolag och ett dotterbolag till moderbolaget torde inte föreligga (jfr även Tjernberg, SN 1995 s. 472 ff).
2.2. Överväganden och förslag
2.2.1. Allmänt
Det kan till en början anmärkas att de i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL använda begreppen fåmansföretag, närstående m.fl. har betydelse även i andra avseenden än för tillämpning av lagstiftningen om fåmansföretag. Det finns exempelvis en koppling mellan den lagstiftningen och de s.k. 3:12-reglerna. Vi återkommer senare till dessa spörsmål (se avsnitt 17.1). . Vår uppgift är att ta ställning till i vad mån stoppreglema kan avskaffas. Blir vår slutsats att samtliga stoppregler bör slopas saknas givetvis anledning att diskutera lämpligheten av nu gällande definitioner. Det kan mot denna bakgrund synas naturligt att bedöma behovet av de materiella stoppreglema — exempelvis de särskilda reglerna vid överlåtelse och uthyrning av egendom och rörande fördelning mellan makar och barn av ett fåmansföretags inkomst — innan de olika begreppen analyseras närmare. Å andra sidan kan det vara svårt att föra en meningsfull diskussion om de materiella reglernas existens- berättigande utan att ha en säker uppfattning om vilka personer och
företag som skall träffas av dem. Till saken hör också, som nyss antytts, att något totalt avskaffande av dessa begrepp knappast kan komma i fråga så länge som 3:12-reglerna finns kvar.
Vi har stannat för att behandla begreppen fåmansföretag m.fl. före genomgången av de materiella reglerna. Tills vidare avstår vi dock från att behandla de fåmansägda handelsbolagen. Framställningen i detta avsnitt avser med andra ord endast aktiebolag och ekonomiska föreningar.
2.2.2. Begreppet fåmansföretag
Ett fåmansföretag föreligger om röstetalet för aktierna i ett svenskt aktiebolag till mer än hälften innehas av fyra eller färre fysiska personer. Aktier som ägs av makar och deras barn under 18 år anses ägda av en fysisk person. Motsvarande gäller i fråga om svenska ekonomiska föreningar.
2.2.2.l Huvudregeln
Givet att behov föreligger av stoppregler riktade mot transaktioner mellan aktiebolag (i det följande utelämnas av praktiska skäl de ekonomiska föreningarna) och deras ägarkrets synes någon allvarligare kritik inte kunna riktas mot det nuvarande fåmansföretagsbegreppet. Även framdeles bör således reglerna ta sikte på bolag som domineras av en eller ett fåtal fysiska personer.
Som framgår av redogörelsen för gällande rätt synes dagens fåmansföretagsbegrepp kunna ge upphov till tillämpningsproblem i två hänseenden, nämligen dels behandlingen av utländska företag, dels tolkningen av uttrycket "en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer". Vad gäller sistnämnda uttryck synes osäkerhet föreligga såväl rörande det högsta antal personer som kan anses utgöra ett fåtal som i vilken utsträckning närstående personer skall räknas som en enda person. Från tillämpningssynpunkt skulle givetvis mycket vara vunnet om dessa oklarheter undanröjdes direkt i lagtexten. Samtidigt förhåller det sig otvivelaktigt så att en precisering gör det möjligt för de skattskyldiga att lägga sig strax utanför det definierade området. Vi bedömer dock risken för skattebortfall på grund av sådana åtgärder som
ytterst liten. De civil- och associationsrättsliga regelsystemen torde, bortsett från de fall då makten är koncentrerad till en ytterst begränsad grupp, praktiskt taget alltid ha långt större betydelse för fördelningen av ägande och inflytande i ett aktiebolag än de konsekvenser som kan följa av att stoppregler blir tillämpliga.
Vi föreslår mot den nu redovisade bakgrunden att uttrycket en eller ett fåtal personer ersätts med en direkt antalsangivelse. Enligt vår uppfattning kan antalet utan effektivitetsförluster bestämmas till en lägre nivå än vad som följer av dagens praxis. Det synes lämpligt att begränsa begreppet fåmansföretag till sådana företag i vilka fyra eller färre fysiska personer äger så många aktier att de har mer än hälften av rösterna i bolaget. Så snart det är nödvändigt att ta med fler än de fyra största aktieägarna för att uppnå röstmajoritet blir företaget alltså inte att anse som ett fåmansföretag.
Vad nu sagts tar sikte på det fallet att aktierna ägs av varandra oberoende fysiska personer. Den föreslagna fyraregeln ter sig däremot mindre tillfredsställande om aktieägarna tillhör samma intressesfär. Att vissa närstående skall räknas som en enda person torde vara ofrånkomligt från rättvisesynpunkt. Olika meningar kan dock hävdas vad gäller hur snävt kretsen skall bestämmas.
Den enligt vår mening rimligaste lösningen är att betrakta kärnfamiljen, dvs. i princip föräldrar och deras barn, som en enda person. En person bör i detta sammanhang räknas som barn till dess denne uppnått normal myndighetsålder, dvs. fyllt arton år. Med denna uppfattning kommer således myndiga barn att behandlas som självständiga ägare.
Anledning att ändra den nuvarande bestämmelsen om indirekt ägande föreligger inte. Härav följer bl.a. att omyndiga barns eventuella indirekta innehav av aktier kommer att räknas samman med föräldrarnas innehav.
Som framgått av redogörelsen för gällande rätt är det inte helt klart om begreppet fåmansföretag även omfattar utländska företag. Med utgångspunkt i stoppreglernas syften, bl a att'förhindra att sådana transaktioner mellan företaget och dess ägare genomförs för att uppnå inte motiverade skattefördelar, kan det framstå som naturligt att inte begränsa reglerna till svenska företag. Om en här i riket bosatt företagsledare/delägare, som i princip är oinskränkt skattskyldig för alla sina inkomster, uppnår förmåner genom transaktioner med ett eget företag i utlandet, talar åtskilligt för att detta bör leda till samma
konsekvenser som om transaktioner genomförts med ett svenskt företag. Mot detta talar att de materiella stoppreglema inte kan tillämpas på ett utländskt företag (härvid bortses från det fallet att företaget bedriver verksamhet i Sverige från fast driftställe e.d.). Inte heller den del av fåmansföretagslagstiftningen som tar sikte på företagens uppgiftsplikt synes kunna få någon effekt på ett utländskt företag.
Skäl kan således anföras både för och emot att låta fåmansföretags- begreppet omfatta utländska företag och därmed företagens eventuella svenska ägarkrets. Med beaktande bl.a. av det nuvarande rättsläget har vi emellertid slutligen intagit den ståndpunkten att ett utländskt företag inte bör anses som ett fåmansföretag. Lagtexten bör förtydligas i detta hänseende.
2.2.2.2 Filialregeln
Filialregeln tar, som ovan framgått, sikte på aktiebolag eller ekonomiska föreningar som omfattar ett större antal verksamhetsgrenar (enmansföretag) som är oberoende av varandra. För att sådana företag skall räknas till fåmansföretagen krävs att den reella bestämmanderätten över en verksamhetsgren och möjligheten att självständigt förfoga över dess resultat ligger hos endast en person. Denna bestämmanderätt skall ha uppnåtts på grund av personens ”aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt”.
Regeln kan sägas ha kommit till för att förhindra ett kringgående av huvudregeln. Även med vårt förslag till ändrad huvudregel har filialregeln denna funktion att fylla. Någon ändring av filialregeln synes därför inte motiverad.
2.2.3. Begreppet företagsledare
För att en person skall anses som företagsledare räcker det inte med att denne har ett väsentligt inflytande i företaget på grund av sitt aktieinnehav.
Det väsentliga inflytandet skall även grunda sig på dennes ställning i företaget.
Begreppet företagsledare har en central betydelse vid tillämpningen av stoppreglerna. Någon allvarligare kritik kan inte riktas mot den nuvarande innebörden av detta begrepp.
Begreppet är som framgått av det tidigare medvetet vagt utformat av lagstiftaren för att kunna träffa den avsedda kretsen. RSV har preciserat begreppet genom anvisningar och rekommendationer och praxis har klarlagt begreppet ytterligare. Enligt rekommendationerna bör ett väsentligt inflytande inte anses föreligga om aktieinnehavet är mindre än 20 % om inte omständigheterna i det enskilda fallet kan leda till annan bedömning.
Det vore givetvis från tillämpningssynpunkt att föredra att en klar gräns angavs angående det aktieinnehav som krävs för att en person skall anses ha en företagsledande ställning. Det kan dock tänkas fall då en person med endast ett mindre aktieinnehav kan ha företagsledande ställning och fall då en person med ett större aktieinnehav kan sakna sådan. Förutsättningen för att en person skall anses ha en företagsledande ställning måste enligt vår mening — förutom aktieinnehavet — vara att denne har en sådan ställning i företaget att han eller hon har ett väsentligt inflytande över företagets löpande förvaltning.
Av betydelse i sammanhanget är givetvis att ett fåmansföretag enligt vårt förslag endast kan anses föreligga när högst fyra personer (med kärnfamiljer) har aktiemajoriteten (röstmajoriteten) i företaget. Om exempelvis fyra personer äger drygt hälften av aktierna i ett företag utgör varje innehav — om aktiepostema är lika stora — inte mer än 12,5 - 13 % av det totala aktiekapitalet. Vem eller vilka som i detta fall skall anses ha ett väsentligt inflytande — eller om ingen skall anses ha detta — torde liksom tidigare (jfr dep.chefens uttalande i prop. 1975/76:79 s. 73) få avgöras genom deras inflytande och ställning i företaget. Vi bortser här från minoritetsskyddsreglema i aktiebolagslagen som syftar till att ge rninoritetsaktieägare inflytande över företaget (jfr exempelvis 9 kap. 5 5, 10 kap. 14 5 och 12 kap. 3 5 ABL).
Vi föreslår att det klart kommer till uttryck i lagtexten att det väsentliga inflytandet skall grunda sig på såväl aktieinnehavet som vederbörandes ställning i företaget. Vårt förslag medför en ändring i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL.
2.2.4. Begreppet närstående
Närståendebegreppet inskränks till att avse endast personer med släktskap i rakt upp- och nedstigande led samt make/maka. Syskon räknas inte som närstående i andra fall än när syskonet är under 18 år. Syskons make eller avkomling räknas inte som närstående
Som framgått av det föregående är närståendekretsen relativt vidsträckt. Begreppet, som även återfinns på många håll i annan lagstiftning, är inte heller enhetligt.
Det vore i och för sig önskvärt att söka åstadkomma ett enhetligt närståendebegrepp på olika områden inom skatterätten. Vi har dock inte funnit det vara vår uppgift att göra en sådan samlad översyn av de områden där begreppet förekommer.
Såvitt gäller fåmansföretagen bör närståendebegreppet enligt vår mening inskränkas. För att en familj skall kunna agera som en gemensam enhet torde krävas en nära släktgemenskap. Den närmare släktgemenskapen bör enligt vår mening inskränka sig till släktskap i rakt upp— och nedstigande led samt make/maka. Vi föreslår således att kretsen skall omfatta föräldrar, mor/farföräldrar, barn, barnbarn etc. samt make/maka. Syskon till den skattskyldige bör enligt vår mening inte räknas som närstående i andra fall än när syskonet är under 18 år. En nära släktgemenskap kan inte på samma sätt presumeras föreligga med vuxna syskon. Syskonets make eller avkomling bör aldrig räknas som närstående.
Vårt förslag medför ändring i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL.
2.2.5. Begreppet ägare/delägare
Någon ändring i sak föreslås inte.
Definitionen av ägare i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 5 KL är som framgår av ordalydelsen avsedd att användas för att konstatera om ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag föreligger eller inte. När begreppet delägare används i de nuvarande
stoppreglema har det i praktiken inte samma innebörd som begreppet ägare i defrnitionen (jfr avsnitt 2.1.5).
Den åtskillnad som föreligger mellan begreppen ägare och delägare överensstämmer inte med vad som gäller enligt allmänt språkbruk. Definitionen av begreppet bör således enligt vår mening i princip omfatta såväl delägare som ägare. En annan sak är att reglerna om fåmansföretag inte bör träffa samtliga ägare/delägare. En juridisk person som äger del i ett fåmansföretag bör i princip inte träffas av några särregler. Detta hindrar givetvis inte att indirekt ägande skall beaktas vid prövningen av om ett företag utgör ett fåmansföretag eller inte. Om ett aktiebolag vars aktier ägs av en enda fysisk person i sin tur har ett dotterbolag blir alltså såväl moderbolaget som dotterbolaget att anse som fåmansföretag. Detsamma gäller innehav genom exempelvis handelsbolag, ekonomiska föreningar och dödsbon.
Vad vi anfört föranleder inte mer än en mindre justering i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL.
3. Begreppen marknadsvärde, marknadspris, marknadsmässig
3.1. Förarbeten och gällande rätt
Stoppreglema är i stor utsträckning knutna till begrepp som har anknytning till marknadsvärdet. Skattepliktiga förmåner enligt de allmänna reglerna skall likaså i regel värderas till marknadsvärdet. Det torde därför vara av intresse att belysa begreppets innebörd i olika sammanhang innan vi går in på de särskilda stoppreglerna.
I allmänhet får anses gälla att med marknadsvärde avses "ortens pris", dvs. det allmänna saluvärdet för objektet. Det kan emellertid uppstå en hel del svårigheter med att fastställa ortens pris. Dels kan det saknas eller finnas alltför få jämförelseobjekt, dels kan det saknas marknadsvärde på grund av att någon extern köpare knappast står att finna till den egendom som avses att överlåtas. Osäkerhet kan också råda om huruvida marknadspriset skall bedömas ur ett säljar- eller köparperspektiv.
Begreppets innebörd i fråga om stoppreglema diskuterades av företagsskattekommittén i SOU 1989:2 s. 155 varvid kommittén anförde följande.
Begreppen marknadsmässig, marknadspris och marknadsvärde används på flera håll i Skattelagstiftningen. Det åsyftade värdet i dessa fall är det som marknaden i allmänhet är beredd att betala för egendomen eller tjänsten. - Enligt kommitténs mening måste i den här aktuella bestämmelsen egendomens marknadspris bestämmas med utgångspunkt från att företaget inte skall göra en dålig affär, dvs. inte åsamkas större kostnad eller erhålla mindre intäkt, genom att egendomen förvärvas från respektive avyttras till delägare i stället för utomstående. Det ligger emellertid i sakens natur att vad som i det enskilda fallet utgör marknadspriset är en bevisfråga.
I propositionen 1989/90:1 10 diskuterades inte begreppet ytterligare såvitt avser fårnansföretagsbeskattningen och detta togs heller inte upp av utskottet (SkU 30 s. 124 ff).
l RSV:s handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1998 års taxering, del 2, sägs följande under avsnittet utköp eller varuuttag i fåmansföretag m.fl. (s. 1206) om begreppet marknadspris.
Vid bedömning av marknadspriset bör utgångspunkten vara vad säljaren skulle kunna få för egendomen vid en avyttring under normala förhållanden till någon utomstående (RÅ 82 1:45 och RÅ 1989 ref. 57). När det gäller fastigheter och bostadsrätter bör värderingsutlåtande i regel infordras. Jfr även RÅ 1987 ref. 13 och RÅ 1989 ref. 57. Normalt måste marknadspriset således utredas.
1 42 5 KL ges bestämmelser om förmånsvärdering enligt de allmänna reglerna. I lagrumrnets andra stycket sägs att förmånerna skall beräknas till marknadsvärdet. 1 punkt ett andra stycket av anvisningarna till nämnda paragraf anges vad som avses med detta begrepp. Enligt detta lagrum avses med marknadsvärdet det pris som betalas på orten, om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa produkter, varor eller andra förmåner som ingår i inkomsten. Om ett sådant pris inte direkt kan anges, skall enligt samma lagrum värdet tas upp till det belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Om det är fråga om uttag av produkter eller varor från egen näringsverksamhet skall det värde tas upp som den skattskyldige skulle ha fått om varorna hade sålts under jämförbara förhållanden av motsvarande kvantiteter (jfr punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 5 KL).
Begreppet marknadsvärde infördes i 42 5 KL i samband med 1990 års skattereform. Dessförinnan gällde att värdet skulle beräknas "efter ortens pris", vilket i praktiken hade ansetts innebära marknadsvärdet. l förarbetena uttalades bl.a. (prop. 1989/90:110 s. 319 f.) att en av huvudtankarna i skattereformen var att åstadkomma en enhetlig och neutral beskattning av arbetsinkomster. Principen att värdering av förmåner skulle ske till marknadspriset utan tillämpning av någon typ av försiktighetsprincip skulle lyftas fram genom att man bytte ut uttrycket "efter ortens pris" mot "marknadsvärdet". (s. 655) Det uttalades att regeln om värdering till marknadspris i tidigare praxis ofta hade lett till undervärderingar. Domstolarna hade påverkats av såväl allmänna försiktighetsprinciper som t.ex. personalsociala skäl.
l RSV:s rekommendation, RSV S 1997:18, sägs följande (5. 20).
Marknadsvärdet bör anses motsvara det regelmässigt förekommande priset (inklusive mervärdesskatt) på varan eller tjänsten. En värdering till marknadsvärde får också anses innebära, att mottagarens individuella förhållanden, som exempelvis låg inkomst, inte kan beaktas vid värderingen. Inte heller påverkas marknadsvärdet av den omständigheten att förmånen inte kan bytas ut mot pengar eller ett påstående från mottagaren att denne inte skulle ha skaffat sig förmånen om den inte tillhandahållits av arbetsgivaren.
I praxis har frågan om vad som är att anse som marknadsvärde vid överlåtelse av egendom kommit upp i bland annat följande rättsfall.
I RÅ 1982 1:45 gällde det ett fåmansföretags avyttring av en personbil till en delägaren närstående person. Regeringsrätten ansåg att marknadsvärdet borde bestämmas till det belopp som bolaget skulle ha erhållit vid försäljning av bilen till utomstående. I brist på annan utredning godtog Regeringsrätten som marknadsvärde det pris som någon som på orten yrkesmässigt köpte upp begagnade bilar var villig att betala. 1 RÅ 1987 ref. 13 sålde ett aktiebolag en fastighet till bolagets ende aktieägare. Enligt en fastighetsvärdering uppgick fastighetens värde till 690 000 kr vid överlåtelsetillfället. Köpeskillingen bestämdes till detta pris. Emellertid framgick att bola- gets utgifter för att anskaffa fastigheten hade uppgått till 822 294 kr. Majoriteten i Regeringsrätten fann att — oavsett skillnaden mellan angivet marknadspris på fastigheten och produktionskostnaden — det saknades anledning att inte godta uppgiften i värderingsintyget om fastighetens marknadspris. Två ledamöter var skiljaktiga beträffande motiveringen och anförde bl.a. följande.
Den närmare innebörden av begreppet egendomens marknadspris anges inte i lagtexten. Av sammanhanget får dock anses följa att marknadspriset utgör det pris som delägaren varit tvungen att betala om han förvärvat egendomen — eller egendom av samma slag — på den öppna marknaden (jfr 42 5 kommunal- skattelagen och andra stycket av anvisningarna till samma paragraf).
För det fall att den till delägaren överlåtna egendomen anskaffats av fåmansföretaget på öppna marknaden kort före överlåtelsen är det normalt befogat att utgå från att företagets anskaffningspris motsvarar marknadspriset. I vissa situationer kan emellertid anskaffningspriset skilja sig från marknadspriset. Så är exempelvis fallet om egendomen varit utsatt för en snabb prisförändring, om fåmansföretaget erlagt ett uppenbart över- eller
underpris för egendomen eller om en del av anskaffningspriset hänför sig till speciella önskemål som företaget uppställt på egendomen.
Minoriteten fann att omständigheterna i målet var sådana att företagets ägare gjort troligt att fastighetens marknadspris — i den mening detta begrepp hade vid tillämpning av 35 5 l a mom. tredje stycket KL— vid hans förvärv inte överstigit 690 000 kr.
I rättsfallet RÅ 1989 ref. 10 11 förekom en omfattande argumentering rörande en fastighets marknadsvärde. Fastigheten, som var en hyresfastighet, såldes av ett fåmansföretag till personerna S och I som var makar till de båda ägarna av företaget. 1 målet förelåg fyra olika värderingsutlåtanden varvid värdet varierade mellan 1 700 000 kr och 2 800 000 kr. Med ledning främst av den värdering som gjorts av överlantmätannyndigheten fastställdes marknadsvärdet till 2 300 000 kr.
Vid förmånsvärdering enligt de allmänna reglerna uppstod fråga om beräkning av en begagnad varas marknadsvärde i RÅ 1989 ref. 57. Regeringsrättens majoritet (målet avgjordes i plenum) uttalade bl a följande.
Rent allmänt gäller att det är svårt att med utgångspunkt i ett pris som någon erhållit för en begagnad vara dra säkra slutsatser om varans marknadsvärde. Det erhållna priset kan ha påverkats i höjande eller sänkande riktning av en rad olika omständigheter. Dessa svårigheter bör av rättssäkerhetsskäl alltid tillgodoräknas den skattskyldige.
Frågan om beviskravet vid bedömningen av om en anställd fått en skattepliktig förmån genom att förvärva en Villafastighet till underpris prövades i RÅ 1987 ref. 95. I målet fäste Regeringsrättens majoritet större avseende vid ett värderingsintyg än taxeringsintendentens uppgifter om allmän prisnivå vid försäljningar i området.
I rättsfallet RA 1996 ref. 75 var fråga om värdering enligt de allmänna reglerna av en tävlingsvinst. En kvinnlig folkpensionär hade vunnit en kostnadsfri resa till Rio de Janeiro genom en slogantävling. Anordnaren värderade resan till 28 000 kr. Resan var inte utbytbar mot pengar eller varor. Kvinnan utnyttjade inte vinsten utan överlät den på sin bror. I gengäld fick hon av honom ett presentkort på 3 500 kr för en resa till Grekland. Hon yrkade med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden att resan skulle värderas till 3 500 kr. Regeringsrätten konstaterade att lagtexten inte gav någon direkt ledning beträffande hur marknadsvärdet
skulle beräknas när, som i detta fall, förmånen var av en speciell natur och mottagaren inte haft något inflytande över dess utformning. Det ansågs inte rimligt att i situationer av detta slag lägga beställarens kostnad för den tillhandahållna förmånen till grund för värderingen. Ledning borde i stället hämtas från andra föreliggande förhållanden. Mottagaren skulle enligt Regeringsrätten beskattas för ett förmånsvärde som beräknades med utgångspunkt främst i det pris som hon kunnat erhålla såvida hon utbjudit den vunna resan till försäljning på marknaden. Det fanns dock inte tillräckligt med uppgifter för att en sådan beräkning skulle kunna utföras och målet återförvisades till länsrätten.
3.2. Överväganden och förslag
Huvudregeln kvarstår att förmåner i annat än pengar skall värderas till marknadsvärdet, definierat som det pris den skattskyldige fått betala om han eller hon själv skaffat sig just den speciella förmånen. Inköpsperspektivet markeras i lagtexten. Finns särskilda skäl får värdering ske till lägre belopp i sådana fall då den skattskyldige inte kunnat påverka förmånens utformning. Lägsta förmånsvärde är dock vad den skattskyldige skulle ha fått om han eller hon sålt förmånen.
Värdet av produkter, varor och andra förmåner som ingår i lön eller annan inkomst skall enligt 42 5 KL beräknas till marknadsvärdet. Med marknadsvärdet avses i princip det pris som betalas på orten vid inköp av varorna i fråga. Såvitt kan utläsas av nuvarande praxis beräknas marknadspriset på samma sätt oavsett om förmånen tillfaller exempelvis en delägare i ett fåmansföretag eller en person som saknar ägaranknytning till det företag som tillhandahållit förmånen. En annan slutsats som synes kunna dras av rättspraxis är att individuella värdeutlåtanden väger tyngre än allmänna uppskattningar av värdenivåer.
Enligt vår mening saknas anledning att avvika från nu gällande principer vad gäller beräkning av marknadsvärden. Utgångspunkten bör således liksom hittills vara det pris som den skattskyldige fått betala om han eller hon på den öppna marknaden förvärvat egendomen eller tjänsten. Beräkningen av förmånens värde bör vidare ske oberoende av om förmånstagaren tillhört företagets ägarkrets eller inte.
Vad nu sagts vållar inte några större problem om förmånen avser en produkt som fortlöpande omsätts och värderas på en öppen marknad. Löneförmåner i form av aktier eller andra värdepapper som är registrerade på börs skall givetvis värderas till relevant börskurs. Avser förmånen däremot en unik produkt eller annan egendom för vilken en egentlig marknad saknas, uppkommer svårigheter vid värderingen. I situationer av detta slag föreligger ofta en betydande skillnad mellan det pris en enskild måste betala vid inköp av produkten (inköpsperspektivet) och det pris denne kan erhålla om han eller hon själv skall sälja samma produkt (försäljningsperspektivet).
Det anförda kan belysas med ett exempel. Samtliga anställda i ett företag får som löneförmån en specialutrustad personbil av viss modell. För en anställd som precis stod i begrepp att köpa en sådan bil motsvarar löneförmånen naturligt nog det belopp den anställde varit tvungen att betala om han eller hon själv köpt bilen. Värdet av löneförmånen är uppenbarligen mindre för en anställd som inte har någon tanke på att behålla den. I dennes fall framstår det som rimligt att förmånens värde motsvarar vad han eller hon kan erhålla vid en försäljning av bilen. Mellan dessa ytterlighetsfall kan det finnas anställda som väljer att behålla bilen trots att modell, utrustning och tidpunkt för förvärvet inte helt svarar mot deras önskemål.
Mot denna bakgrund bör följande gälla vid värdering av förmåner i annat än pengar. Huvudregeln bör vara att förmånen skall värderas till marknadsvärdet varvid detta definieras som det pris den skattskyldige fått betala såvida han eller hon själv skaffat sig egendomen eller tjänsten. Har den skattskyldige helt eller delvis saknat inflytande över förmånens utformning bör ett lägre värde än marknadsvärdet kunna godtas. Hur stor nedsättning som kan komma i fråga får avgöras från fall till fall. Avser förmånen dagligvaror eller varor eller tjänster som de flesta skattskyldiga köper på egen hand åtminstone några gånger om året, kan det vara rimligt att förmånen värderas till endast något lägre belopp än det pris den skattskyldig hade varit tvungen att betala om han eller hon själv förvärvat motsvarande vara eller tjänst. Består förmånen däremot av en mer speciell produkt, exempelvis ett konstverk eller en bestämd resa, synes det motiverat att förmånen värderas i ett renodlat försäljningsperspektiv, dvs. till det belopp som den skattskyldige skulle ha fått om han eller hon på lämpligt sätt utbjudit förmånen till försäljning (jfr Regeringsrättens resonemang i RÅ 1996 ref. 75). l sistnämnda fall måste självfallet eventuella försäljningskostnader beaktas. Lägre värdering än försäljningspris minskat med försäljningskostnader bör aldrig godtas. Den omständigheten att den
som tillhandahållit förmånen förbjudit mottagaren att överlåta denna bör i princip inte inverka på värderingen.
4. Företaget anskaffar egendom för företagsledarens privata bruk
4.1. Förarbeten och gällande rätt
I punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 & KL finns en speciell stoppregel som tar sikte på det fallet att ett fåmansföretag anskaffar egendom för företagsledarens privata bruk. Regeln har följande lydelse.
Anskaffar ett fåmansföretag från annan än delägare eller delägare närstående person egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget eller företagsledare närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren. Vad nu sagts gäller inte anskaffning av bil som föranleder beskattning av bilförmån.
Enligt 32 5 1 mom. första stycket i) KL beskattas sådana förmåner och ersättningar m.m. som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 & KL som inkomst av tjänst i en särskild intäktspost. Denna intäktspost är inte pensionsgrundande och det utgår inte några socialavgifter eller i förekommande fall löneskatt för företaget, se 2 kap. 4 g 12 lagen (198lz691) om socialavgifter, SAL, 11 kap. 2 5 första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL, och 1 & tredje stycket lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. För företagsledaren ger inkomsten inte rätt till grundavdrag, se 48 & fjärde stycket KL.
Regeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 & KL kompletteras genom ett avdragsförbud för företaget i 2 5 13 mom. första stycket SIL.
Ett fåmansföretag har inte rätt till avdrag för kostnad för anskaffande av egendom, hyra eller annan ersättning för lokal eller nedskrivning av lånefordran i den mån ett motsvarande belopp skall beskattas som intäkt av tjänst enligt punkt 14 första, andra, tredje, femte eller sjunde stycket av anvisningarna till 32 59 kommunalskattelagen (1928.'3 70). I fråga om ersättning för lokal gäller dock vad nu sagts endast i den mån ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning.
Regeln om fåmansföretags förvärv av egendom avsedd för företagsledarens privata bruk tillkom genom 1976 års lagstiftning men omfattade då endast lös egendom. Att märka är att till lös egendom hänfördes inte enbart inventarier och andra lösören utan även olika immateriella rättigheter som t.ex. bostadsrätter. Fr.o.m. 1992 års taxering ändrades regeln till att omfatta även fast egendom (prop. 1990/91:54, SkU 10, SFS l990:l421). I propositionen (5.282) konstaterades att det nya skattesystemet byggde på en likabehandling av bostadsrätter och villor. Det dittills gällande undantaget för fastigheter ansågs därför mindre tillfredsställande.
I och med att regeln endast avser egendomsförvärv faller hela tjänsteområdet utanför.
En tillämpning av stoppregeln förutsätter att egendomen har anskaffats för företagsledarens eller någon denne närståendes privata bruk. Om egendomen anskaffats åt någon som inte är företagsledare eller närstående är således stoppregeln inte tillämplig. Beskattningen sker då enligt allmänna regler. Är personen i fråga verksam i företaget beskattas förmånen normalt som intäkt av tjänst och i andra fall kan utdelningsbeskattning bli aktuell.
I rättsfallet RÅ 1990 ref. 104 avsåg ett fåmansaktiebolag att förvärva en andel i en bostadsrättsförening i avsikt att till företagsledaren upplåta en familjebostad. Sökanden ansåg inte att transaktionen omfattades av stoppregeln och hävdade att det som förvärvades av bolaget var en bostadsrättsandel och inte den lägenhet som företagsledaren skulle bruka. Regeringsrätten fann däremot att uttrycket "lös egendom för privat bruk" inte enbart gällde egendom som kunde användas på ett mera fysiskt sätt. Uttrycket fick anses innefatta lös egendom över huvud taget som var anskaffad i företagsledarens intresse eller för att tillgodose hans behov.
Enligt stoppregeln skall företagsledaren beskattas oavsett om egendomen anskaffats för hans eget eller hans närståendes privata bruk.
Vad som menas med närstående i detta sammanhang framgår av anvisningspunktens sista stycke (jfr avsnitt 2.1.4 och 2.2.4). Eftersom närståendebegreppet har en relativt vid utformning kan företagsledaren således f.n. beskattas även om egendomen är avsedd för så relativt avlägsna släktingar som vuxna syskonbarn.
Av ordalydelsen framgår vidare att egendomen skall ha anskaffats från personer utanför delägarkretsen. Om egendomen anskaffats från en delägare är således denna stoppregel inte tillämplig. Skatterätts- nämnden har i ett inte överklagat förhandsbesked den 14 juni 1996 prövat om beskattning av företagsledare kan ske när egendom överlåts inom en koncern. En fysisk person, A, ägde samtliga aktier i AB X som i sin tur ägde samtliga aktier i AB Y. A var företagsledare i båda bolagen. AB Y ägde en Villafastighet som uteslutande användes som bostad för A och hans familj. AB X övervägde att, i samband med överlåtelse av samtliga aktier i AB Y till utomstående, till marknadspris förvärva fastigheten från AB Y. A och hans familj skulle även härefter fortsätta att använda villan. Skatterättsnämnden fann att villan anskaffades av AB X för företagsledarens privata bruk från någon som inte var delägare eller närstående till delägaren och att stoppregeln således var tillämplig (jfr även ej överklagat förhandsbesked den 23 juni 1997 /fusion/ samt RÅ 1998 not. 75)
Stoppregeln har inte ansetts tillämplig när ett fåmansägt handelsbolag, som till 100 % ägdes av två aktiebolag, anskaffade egendom för företagsledarens privata bruk (RÅ 1993 not. 372). Regeringsrätten hänvisade till att bestämmelsen i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 & KL inte uttryckligen omfattade fåmansägda handelsbolag och att reglerna för fåmansägda handelsbolag blivit uttömmande behandlade under lagstiftningsarbetet. Slutsatsen att stoppreglema inte kan tillämpas utöver ordalydelsen står också i överensstämmelse med RÅ 1987 ref. 51 och RÅ 1988 ref. 85.
I förarbetena (prop.]989/90:110 s. 598) sägs att stoppregeln inte bör tillämpas på tillgångar som utgör omsättningstillgångar i företaget. I detta fall anses vanliga uttagsbeskattningsregler böra gälla. Vilken räckvidd detta uttalande har är inte klart. Uttalandet täcks inte av lagtexten.
Bilar undantogs genom 1990 års skattereform från egendom som träffas av stoppregeln i punkt 14 första stycket. I konsekvens med detta har företaget avdragsrätt för bilkostnaderna. Orsaken till att bilar
undantogs kan bl.a. utläsas ur Företagsskattekommitténs betänkande SOU 1989:2 s. 140 f. Kommittén fann till att börja med att det var oklart hur en bilförmån, som åtnjutits i ett fåmansföretag, skulle behandlas skattemässigt enligt de nya regler för beskattning av bilförmån som skulle tillämpas första gången vid 1988 års taxering (prop. 1986/87:46, SkU 9). Om företagsledaren blivit beskattad enligt den då gällande stoppregeln i 35 5 1 a mom. KL borde det enligt kommitténs mening införas en regel om att förmånsvärdet skulle beräknas endast utifrån de kostnader som belastat företaget för det privata bruket, exempelvis i form av bensin, reparationer o.d. Kommitténs förslag blev emellertid att undanta anskaffning av bilar från stoppregeln. Förutom den redan nämnda oklarheten ansåg kommittén nämligen att begreppet "så gott som uteslutande" var speciellt svårtolkat när det gällde bilar i fåmansföretag och att det var angeläget att det nya systemet för beskattning av bilförmåner varm så generell tillämpning som möjligt. Kommitténs uppfattning följdes vid genomförandet av skattereformen (jfr prop. 1989/%:] 10 s. 598).
Egendomen skall vara anskajad, vilket innebär att egendom som leasas allmänt sett inte anses omfattad av stoppregeln. Företagsledaren skall i de fall egendom leasas för hans privata bruk förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst för värdet av förmånen att få utnyttja egendomen.
Egendomen skall vara anskaffad uteslutande eller så gott som uteslutande för privat bruk. Innebörden av detta har inte närmare definierats i lagtexten. I prop. 1975/76:79 s. 87 anförs följande.
"Det är givet att det inte går att dra någon skarp gräns mellan egendom, som är eller kan antas bli till nytta för ett företags verksamhet, och annan egendom. I fråga om egendom som inte har direkt samband med förvärvsverksamheten bör — i synnerhet om egendomen normalt sett räknas till personligt lösöre — taxeringsmyndigheterna inta en restriktiv hållning. En personbil bör t.ex. inte anses vara till nytta för företagets verksamhet endast av den anledningen att viss användning förekommer i verksamheten."
Vid bedömningen får således hänsyn tas till om egendomen har samband med verksamheten eller om den är utpräglat personlig. I rättspraxis har uttrycket prövats i en hel del fall. Från senare år kan följande nämnas. RÅ 1985 Aa 228 — bil, RÅ 1986 not. 484 och not. 576 - segelbåt, RÅ 1988 not. 51 - inventarier till fjällstuga, RÅ 1989 ref. 10 - bil, RÅ 1990 ref. 104 - bostadsrätt. Det är i princip omöjligt att ur rättsfallen utläsa hur stor privat användning som krävs för att egendomen skall anses anskaffad uteslutande eller så gott som
uteslutande för privat bruk. Domskälen är alltför präglade av de enskilda fallens särart för att detta skall vara möjligt. I litteraturen har ansetts att det privata användandet förmodligen bör ligga på minst ca 90 % (Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, andra upplagan, 1992, s. 87, se även SOU 1989:2 s. 134).
Riksskatteverket har i en rekommendation, RSV S 1997:6, s. 17, angett att det värde företagsledaren beskattas för i förekommande fall skall inkludera mervärdesskatt. Vidare har angivits att även om företagsledaren beskattats för egendomens anskaffningskostnad skall han därutöver beskattas för förmånen av eget eller närståendes nyttjande av egendomen. Beträffande värdet av privat nyttjande av egendomen skall detta enligt rekommendationerna principiellt bestämmas till marknadsvärdet. Ett lägre värde motsvarande företagets direkta kostnader exklusive anskaffningskostnaden bör emellertid godtas om den skattskyldige visar dessa.
I rättsfallet RÅ 1985 1:81 fann Regeringsrätten att någon beskattning av företagsledaren inte skulle ske när ett fåmansföretag anskaffat en ny bil för företagsledarens privata bruk. Företaget hade inte erlagt någon annan likvid för den nya bilen än en utbytesbil som redan beskattats hos företagsledaren när denna införskaffades. Regeringsrätten anförde att företaget inte haft någon kostnad för anskaffningen av den nya bilen utöver vad företagsledaren redan blivit beskattad för.
Det kan förekomma att en företagsledare, som beskattats med stöd av stoppregeln, förvärvar egendomen i fråga från fåmansföretaget till underpris eller utan vederlag. I en sådan situation skall någon ytterligare beskattning inte äga rum (se punkt 14 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 32 & KL,jfr avsnitt 7.1).
4.2. De allmänna reglerna
Enligt den allmänna regeln i 20 & KL föreligger rätt till avdrag i varje särskild förvärvskälla för alla kostnader för intäkternas förvärvande eller bibehållande. I 23 & KL med tillhörande anvisningar regleras under vilka förutsättningar avdrag får göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Den i 20 & KL fastlagda huvudprincipen är att avdrag i en förvärvskälla endast medges för sådant som är en nödvändig omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Utgifter avseende förvärv av egendom eller tjänster som saknar anknytning till den näringsverksamhet som ett företag bedriver är alltså
normalt inte avdragsgilla. Med detta synsätt kan hävdas att ett fåmansföretag inte borde få avdrag för utgifter avseende egendom som i första hand är avsedd för företagsledarens eller dennes närståendes privata bruk. Är företagsledaren eller den närstående anställd i företaget skulle emellertid — om stoppregeln inte fanns — företagets förvärv av egendomen kunna betraktas som en löneförmån. Gränsen mellan avdragsgilla löneförmåner och dispositioner av annat slag, exempelvis utdelning, är dock ofta svårbestämd.
Enligt 32 Q 1 mom. första stycket a) KL skall en förmån som utgått till en anställd för tjänsten i form av pengar, bostad eller annat, tas upp av denne som intäkt av tjänst. Arbetsgivaren får avdrag för beloppet och skall också betala socialavgifter. Enligt de allmänna reglerna beskattas den anställde som inkomst av tjänst även när förmånen utgår till en närstående till den anställde (RÅ 1962 ref. 46, RÅ 1989 ref. 57 och RÅ 1996 ref. 16). Förmånen har då ansetts först tillfalla den anställde och därefter bli vidarebefordrad till den närstående. Det är således ett slags genomsynsresonemang som ligger till grund för beskattningen i dessa fall. Ett liknande resonemang fördes i RÅ 1991 ref. 27 där en person A och hans hustru gemensamt ägde en fastighet, vilken A:s arbetsgivare förvärvade till överpris. Den del av köpeskillingen som översteg marknadsvärdet ansågs utgöra skattepliktig förmån för A. Detta gällde även den del av beloppet som tillkom A:s hustru i hennes egenskap av hälftenägare i fastigheten.
Värdet av skattepliktiga förmåner beräknas i huvudsak enligt bestämmelserna i 42 & KL med därtill hörande anvisningar. Värdet av förmån av räntefritt län eller län där räntan understiger marknadsräntan beräknas enligt punkt 10 tredje - femte styckena av anvisningarna till 32 & KL.
Av 42 & KL framgår att skattepliktiga förmåner i huvudsak skall värderas till marknadsvärdet, vilket enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna anges vara det pris som man normalt får betala på orten för varan eller tjänsten (se avsnitt 3. 1 ). Vad gäller annan bostadsförmån än semesterbostad beräknas värdet i första hand med ledning av gällande hyrespris i orten eller, om tillfälle till sådan jämförelse saknas, efter annan lämplig grund. För förmån av fri kost eller bil och vissa reseförmåner finns relativt utförliga bestämmelser i anvisningarna till 42 å KL.
Genom lagändring, som trätt i kraft den 1 januari 1998 (prop. 1996/97:173, SFS l997:770) har reglerna om värdering av
bostadsförmån förtydligats. Av lagtexten framgår att förmån av fritt eller delvis fritt garage inte ingår i begreppet bostadsförmån (punkt 3 första stycket av anvisningarna till 32 & KL). I propositionen (s. 41) har uttalats att värderingsmetoderna bör anges av RSV i rekommen- dationer. Härvid har RSV framhållit att det är viktigt att inte bostadsförmåner regelmässigt undervärderas eftersom detta i fråga om fåmansföretag skulle kunna medföra att bostäder säljs till det egna företaget. Några särskilda regler för fåmansföretag i fråga om värdering av bostadsförmån har inte föreslagits. I den delen har hänvisats till att detta får bedömas inom ramet för vår utredning. I samma lagstiftningsärende föreskrevs även att förmån att för privat bruk få använda datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller skall undantas från beskattning om förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen (32 5 3 c mom. andra stycket KL). Även i den delen har fråga om några särskilda regler behövs i fåmansföretag överlämnats till oss.
Om mottagaren av förmånen har betalat för denna, skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp. Detta framgår av punkt 4 första stycket av anvisningarna till 42 & KL samt, såvitt avser beräkningen av skatteavdrag, av 8 kap. 14 å Skattebetalningslagen (1997:483), SBL. För att en anställd skall anses ha betalat för en skattepliktig förmån krävs att betalningen skett av nettolönen. En sänkning av bruttolönen innebär inte att någon betalning anses ha skett.
Underlaget för beräkning av socialavgifter skall bestämmas enligt 2 kap. 3 & SAL. Skattepliktiga förmåner skall enligt 9 kap. 2 & SBL tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 kap. 14, 15, och 17 58 SBL.
I aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, finns ett flertal regler som har till syfte att förhindra att otillbörliga avtal upprättas mellan bolaget och dess aktieägare. Styrelsen eller annan ställföreträdare för bolaget får enligt 8 kap. 13 & ABL inte företa rättshandling eller annan åtgärd som är ägnad att bereda otillbörlig fördel åt aktieägare eller annan och till nackdel för bolaget eller annan aktieägare. Har t.ex. avtal träffats varigenom bolaget till överpris köper egendom av aktieägaren kan skadeståndsansvar ifrågakomma för denne, styrelseledamot eller verkställande direktör (15 kap. 1 och 3 55 ABL). Det ankommer på bolagets revisor att granska styrelsens och verkställande direktörens förvaltning och vid behov i revisionsberättelsen anmärka på rättshandlingar som kan föranleda ersättningsskyldighet (10 kap.
10 & ABL, fr.o.m. den ljanuari 1999 10 kap. 28-32 55, SFS 1998:760). Åven revisorn kan bli skadeståndskyldig enligt 15 kap. 1 & ABL.
4.3. Överväganden och förslag
Stoppregeln som hindrar fåmansföretag att skaffa egendom till företagsledarens privata bruk avskaffas. Det till stoppregeln kopplade avdragsförbudet i 2 5 13 mom. SIL upphör att gälla. Beskattning skall ske enligt de allmänna reglerna om förrnånsbeskattning, varvid de föreslagna reglerna om marknadsvärde skall tillämpas.
Stoppregeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 & KL tar sikte på ett fåmansföretags förvärv av egendom som är avsedd för privat bruk för företagsledare eller dessa närstående personer. Regelns tillämpningsområde har — delvis för att undvika kollision med andra stoppregler i anvisningspunkten — begränsats till förvärv från andra än delägare i företaget eller närstående till sådana personer.
Syftet med stoppregeln torde i första hand vara att genom en drakonisk skatteeffekt få fåmansföretag att avstå från förvärv av egendom som inte behövs i företagets egna verksamhet. Att Skatteuttaget vid tillämpning av stoppregeln kan bli större än vid tillämpning av de allmänna reglerna framgår tydligast om anskaffningen avser dyrbara tillgångar med lång livslängd, exempelvis fastigheter, fartyg eller konst. Tillämpas stoppregeln beskattas företagsledaren för ett belopp motsvarande hela anskaffningspriset medan en tillämpning av de allmänna reglerna leder till beskattning bara av ett till utnyttjandet kopplat förmånsvärde. Merbeskattningen blir särskilt påtaglig om fåmansföretaget efter kort tid överlåter egendomen till annan än företagsledaren (jfr punkt 14 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 32 & KL).
Ett annat syfte med stoppregeln är att den skall komplettera låneförbudet i ABL. Detta förbud kan kringgås om en företagsledare, som avsett att ta ett förbjudet lån för att anskaffa viss egendom, i stället låter företaget förvärva egendomen. Härvid må dock anmärkas att en tanke bakom låneförbudet är att skydda företagets borgenärer mot risken för förluster på grund av lättsinnig kreditgivning. Motsvarande förlustrisk föreligger normalt inte i de fall som omfattas av stoppregeln eftersom företaget äger den anskaffade egendomen.
Avser företagets anskaffning tillgångar av mindre värde och med relativt kort livslängd — exempelvis en TV-apparat eller ett hand- verktyg — blir skillnaden mellan en tillämpning av stoppregeln och de allmänna reglerna mindre. Oavsett vilket regelsystem som tillämpas torde ett belopp motsvarande tillgångens inköpspris tas till beskattning hos den som fått disponera tillgången. Är stoppregeln tillämplig vägras fåmansföretaget avdrag på grund av anskaffningen men slipper — till skillnad från vad som allmänt gäller — betala socialavgifter för förmånens värde. Undantagsvis kan de allmänna reglerna därför leda till högre skatt.
Vad som nu anförts leder sammanfattningsvis till slutsatsen att de motiv som ursprungligen låg till grund för införandet av stoppregeln fortfarande till stor del är bärkraftiga. Det kan med andra ord åberopas skäl för att det ska finnas skatteregler som avhåller enskilda personer från att belasta ett företag med utgifter av privat karaktär. Sådan sammanblandning mellan den privata sfären och företagets verksamhet kan anses strida mot en grundläggande princip för näringsverksamhets bedrivande. En sådan sammanblandning leder vidare erfarenhets- mässigt till risk för skatteundandragande och praktiska problem av olika slag. Stoppregeln kan också ses som ett komplement till ABL:s låneförbud.
För ett avskaffande av stoppregeln talar till en början att en tillämpning av regeln kan medföra klart otillfredsställande materiella effekter. En beskattning med belopp motsvarande exempelvis inköpspriset för en fastighet som används privat av företagsledaren ter sig ofta orimlig. Till saken hör också att skatteeffekten kvarstår även om fåmansföretaget kort efter förvärvet säljer "den privata" egendomen till företagsledaren eller annan. Om egendomen överlåts till underpris blir visserligen inte stoppregeln i fjärde stycket av anvisningarna till 32 & KL tillämplig. En sådan överlåtelse kan dock komma i konflikt med olika aktiebolagsrättsliga regler.
Vad nu sagts ger enligt vår mening vid handen att den materiella utformningen av stoppregeln under alla förhållanden bör ändras. I samband med en sådan översyn synes det även nödvändigt att behandla andra inslag i stoppregeln, exempelvis att den inte omfattar förvärv av egendom från en delägare och inte heller förvärv för privat bruk för en delägare som inte är företagsledare eller närstående till företagsledaren. En ytterligare fråga som i så fall bör utredas är samordningen mellan omedelbar beskattning av ett belopp motsvarande egendomens
anskaffningspris och eventuell kontinuerlig beskattning av att egendomen utnyttjas.
Vi har, med beaktande av de synpunkter som redovisats i det föregående, försökt att utforma en modifierad stoppregel. Resultatet blev knappast lyckat. Det visade sig nämligen vara ytterst svårt att finna en naturlig gräns mellan de förvärv som borde behandlas enligt de allmänna reglerna om förmånsbeskattning och de förvärv som borde omfattas av stoppregeln. Vårt arbete mynnade också ut i slutsatsen att skillnaden i materiellt hänseende mellan en modifierad stoppregel och de allmänna reglerna skulle vara förhållandevis liten.
Mot denna bakgrund och med tanke på det inledningsvis framhållna intresset av att så långt som möjligt behandla olika grupper av skattskyldiga på ett enhetligt sätt (se kapitel 1) är det vår uppfattning att den i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 & KL angivna stoppregeln kan undvaras. Vi föreslår således att de i denna regel beskrivna förvärven skall behandlas enligt KL:s allmänna regler för beskattning av förmåner som tillfaller ägare eller anställda i ett företag. En följdändring blir att det särskilda avdragsförbudet för företaget i 2 5 13 mom. SIL tas bort.
Vi är medvetna om att ett slopande av stoppregeln kan fresta företagsledare att utnyttja fåmansföretaget för anskaffning av privat egendom. De allmänna reglerna måste därför vara så utformade att missbruk av detta slag motverkas. En viktig faktor i det sammanhanget är hur värdet av att få disponera egendom som ett företag tillhandahåller skall beräknas.
Vi har tidigare (avsnitt 3.2) uttalat oss om vilka principer som bör gälla vid beräkning av värdet av naturaförmåner som ingår i lön eller annan inkomst. Vår slutsats blev att förmånen som regel bör tas upp till marknadsvärdet, dvs. till det pris som den skattskyldige varit tvungen att betala såvida han eller hon själv skulle ha förvärvat just den speciella förmånen. Om en ägare eller anställd låter företaget anskaffa egendom som ägaren eller den anställde avser att använda privat, skall alltså en jämförelse göras med vad det kostat denne att erhålla motsvarande förmån (tjänst) på den öppna marknaden. Avser den av företaget förvärvade egendomen exempelvis ett fritidshus eller en segelbåt som kostnadsfritt står till den enskildes förfogande under hela året, skall som grund för förmånsvärderingen läggas vad en sådan dispositionsrätt betingat i pris om denne varit tvungen att anskaffa den på egen hand.
I fråga om värdering av bostadsförmån och förmån att för privat bruk få använda av arbetsgivaren tillhandahållen datorutrustning gäller sedan den 1 januari 1998 (SFS 1997:770) delvis nya regler (jfr föregående avsnitt). Föredraganden har i propositionen överlämnat frågan om särskilda regler i dessa hänseenden behövs för fåmansföretagen (jfr prop. 1996/97:173 s. 41 samt 54) till vår utredning. Intresset av att så långt som möjligt behandla olika grupper av skattskyldiga på ett enhetligt sätt gör sig enligt vår mening starkt gällande även här. Vi har således inte funnit det nödvändigt med några Särregler för fåmansföretag på dessa områden.
För att skatteundandragande genom att egendom av privat natur förvärvas av ett företag skall kunna förhindras krävs givetvis att förvärvet kommer till skattemyndighetens kännedom. Vi återkommer till denna problematik i det följande (se kapitel 18).
Vårt förslag medför att stoppregeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 & KL samt det till denna regel kopplade avdragsförbudet i 2 5 13 mom. SIL kan upphävas.
5. Införsälj ning till överpris 5.1 Förarbeten och gällande rätt
I punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 & KL regleras hur beskattning skall ske vid delägares och närståendes försäljning av egendom till företaget, s.k. införsäljning. Även tredje stycket av anvisningspunkten (se kapitel 6) behandlar införsäljning av egendom, i denna punkt dock endast lös egendom som kan antas vara onyttig för företaget. Regeln i andra stycket liksom regeln i fjärde stycket samma anvisningspunkt betecknas också som "felprisreglerna" för att markera att det avtalade priset antingen är högre eller lägre än egendomens marknadsvärde.
Felprisreglerna infördes genom 1976 års lagstiftning (SFS 1976:85) och behandlades då gemensamt i ett stycke (35 5 1 a mom. tredje stycket KL). Genom skattereformen kom felprisreglerna att delas upp i två olika stycken, det ena gällande införsäljning till företaget och det andra gällande utköp från företaget. Införsäljningsregeln delades därefter upp i två stycken genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1994 i samband med ändrade uppskovsregler vid försäljning av villor och bostadsrätter (prop. 1993/94:45, SkU 11, SFS 1993:1470). Punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 & KL har därefter följande lydelse.
Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom till företaget skall, om priset är högre än egendomens marknadsvärde, det överskjutande beloppet beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst. Av 24 f 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt framgår att återstående del av vederlaget skall beaktas vid beräkning av realisationsvinst.
I 24 ä 6 mom. första stycket SIL föreskrivs följande.
Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom till företaget, skall vid vinstberäkningen vederlaget tas upp som intäkt endast till den del det inte överstiger egendomens marknadsvärde. Av punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 39 kommunalskattelagen (19283 70) framgår att överskjutande del av vederlaget skall beskattas som intäkt av tjänst.
Det överskjutande beloppet hänförs — liksom tjänsteinkomst enligt anvisningspunktens första stycke (se föregående avsnitt) — till sådan inkomst av tjänst som anges i 32 få 1 mom. första stycket i) KL. Som redan nämnts gäller härvid bl.a. att några socialavgifter inte tas ut och att inkomsten inte berättigar till grundavdrag.
Felprisregeln kompletteras med ett avdragsförbud för företaget enligt 2 5 13 mom. SIL för den del av anskaffningskostnaden för egendomen som överstiger marknadspriset. Företaget får således inte tillgodogöra sig avdrag direkt eller i form av värdeminskning för det belopp som beskattas hos delägaren eller denne närstående som inkomst av tjänst.
Regleringen omfattar som framgår av ordalydelsen all slags egendom, däribland fastigheter och bostadsrätter. Före den 1 januari 1994 gällde vid realisationsvinstberäkningen enligt de allmänna reglerna vissa s.k. schablönregler eller "takregler" vid försäljning av en privatbostad. Takreglerna fick normalt inte tillämpas vid en delägares eller denne närståendes försäljning till fåmansföretaget (24 5 6 mom. tredje stycket SIL i dess lydelse före den 1 januari 1994). RSV kunde dock, om det förelåg synnerliga skäl, medge att vinstberäkningen skedde med stöd av takreglerna.
När reglerna om uppskov med beskattning av reavinst återinfördes togs "takreglerna" för både fastigheter och bostadsrätter bort genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1994. Någon anledning att ha kvar specialregleringen för fåmansföretagen fanns därför inte längre varför den slopades (SFS 1993: 1470, 1471).
Som ovan nämnts omfattar felprisregeln all slags egendom. Det innebär exempelvis att en delägare (företagsledare), som säljer en bil för överpris till företaget och därefter fortsätter att använda den privat på samma sätt som tidigare, blir beskattad som inkomst av tjänst för överpriset samtidigt som det kan bli fråga om beskattning av bilförmån.
Överlåtelsen skall ske av delägaren eller dennes närstående. Huruvida delägaren måste vara en fysisk person anges inte uttryckligen i
lagtexten; att den närstående måste vara en fysisk person är däremot klart. Som vi framhållit i det föregående (avsnitt 2.1.5) talar det mesta dock för att delägarbegreppet vid tillämpning av de materiella stoppreglema är begränsat till fysiska personer. Stoppreglema utlöses med andra ord inte av felprisöverlåtelser inom äkta eller oäkta koncerner (jfr RÅ 1992 ref. 56).
Till skillnad från det i anvisningspunktens första stycke behandlade fallet sker beskattningen enligt andra stycket alltid hos den som överlåter egendomen, således antingen hos delägaren eller den till delägaren närstående personen. Förmånen av felprissättningen beskattas såsom intäkt av tjänst. Detta ter sig naturligt om överlåtaren är verksam i företaget men knappast om så inte är fallet.
Om överlåtaren i efterhand korrigerar ett förmånligt avtal mellan honom och företaget genom att exempelvis till företaget betala skillnaden mellan marknadspriset och det överenskomna priset, uppkommer frågan om korrigeringen medför att stoppregeln inte blir tillämplig. Departementschefen uttalade i prop. 1989/90:110 s. 599 att en transaktion inte borde utlösa tillämpningen av en stoppregel om felet rättades inom sådan tid att rättelsen ansetts frivillig vid bedömningen av om skattetillägg bort påföras. Däremot borde enligt departementschefen ett villkor mellan parterna att avtalet var beroende av taxerings- myndigheternas godkännande inte beaktas. Transaktionen skulle då bedömas som om den fullföljts.
Regeringsrätten har i två fall, RÅ 1989 ref. 10 I och II, prövat effekten av olika avtalsvillkor. I det ena fallet (1) hade i köpeavtalet intagits en bestämmelse av innebörd att avtalet var giltigt endast under förutsättning av att transaktionen inte skulle föranleda tillämpning av den aktuella stoppregeln. Regeringsrätten ansåg inte att denna klausul medförde att stoppregeln inte var tillämplig. I det andra fallet (II) innehöll ett köpeavtal en klausul som innebar att det av den beskattande myndigheten åsatta värdet skulle gälla som köpeskilling om den avtalade köpeskillingen underkändes. Överenskommelsen hade senare godkänts av köparen genom en särskild förbindelse att erlägga tilläggsköpeskilling. Regeringsrätten bortsåg från klausulen om tilläggsköpeskilling och ansåg den aktuella stoppregeln tillämplig.
5.2. De allmänna reglerna
Om egendom överlåts till överpris från en fysisk person till ett företag under sådana förhållanden att stoppregeln i punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 & KL inte är tillämplig blir beskattnings- konsekvenserna beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. År överlåtaren anställd i företaget blir han eller hon normalt beskattad för skillnaden mellan det avtalade priset och marknadspriset som för en löneförmån. Den anställde beskattas i regel även om egendomen överlåts av någon som är närstående till honom. (Jfr RÅ 1989 ref. 57, RÅ 1991 ref. 27 och RÅ 1996 ref. 16). Är överlåtaren inte anställd eller närstående till anställd men aktieägare i företaget kan skillnadsbeloppet beskattas som utdelning enligt reglerna i 3 5 1 mom. SIL. Beskattas skillnadsbeloppet som löneförmån är detta avdragsgillt samtidigt som företaget får betala socialavgifter. I utdelningsfallet föreligger ingen avdragsrätt och heller ingen skyldighet att erlägga socialavgifter.
Vid reavinstberäkningen gäller enligt de allmänna reglerna i 24 & SIL att som intäkt skall tas upp överenskommen köpeskilling och att avdrag medges med omkostnadsbeloppet. Skall, till följd av konstaterat överpris, viss del av köpeskillingen beskattas som inkomst av tjänst eller utdelning, torde motsvarande belopp inte medräknas vid
beräkningen av reavinst och inte heller inräknas i eventuellt avskrivningsunderlag e.d. hos köparen (jfr RÅ 1980 1:28 och RÅ 1991 ref. 27)
5.3. Overväganden och förslag
Stoppregeln avseende försäljning av egendom till överpris till ett fåmansföretag avskaffas. Det till stoppregeln kopplade avdragsförbudet i 2 5 13 mom. upphör att gälla och 24 & 6 mom. SIL justeras i enlighet med förslaget. Överprisförsäljningar beskattas enligt de allmänna reglerna, dvs. förmånen av överpriset beskattas som inkomst av tjänst eller inkomst av kapital (utdelning eller reavinst). En särskild värderingsregel införs i 42 & _KL för beräkning av överpriset.
Stoppregeln i punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 & KL tar sikte på delägares och dessa närståendes försäljningar av egendom till företaget för överpris. Huvudsyftet är att hindra den skattskyldige från att ta ut medel från företaget till lägre skatt än vid utbetalning av lön eller utdelning. Avsikten torde också ha varit att motverka förekomsten
av svårbedömbara transaktioner mellan ett fåmansföretag och dess ägarkrets.
En tillämpning av stoppregeln leder inte till någon påtaglig skärpning av Skatteuttaget jämfört med om de allmänna reglerna tillämpats. Är delägaren eller den närstående till delägaren anställd i fåmansföretaget skall förmånen av överpriset enligt såväl stoppregeln som de allmänna reglerna beskattas som inkomst av tjänst. Företagets slopade rätt till avdrag för den utgivna förmånen kompenseras till viss del av att förmånen vid tillämpning av stoppregeln inte träffas av socialavgifter. Om den som överlåtit egendomen till överpris inte är anställd (eller anhörig till anställd) hos fåmansföretaget kan det— även i avsaknad av ett formellt utdelningsbeslut — vid tillämpning av de allmänna reglerna ofta te sig naturligt att beskatta värdet av förmånen som utdelning. Skillnaden i förhållande till stoppregeln består här främst i att skattesatsen för utdelning normalt är lägre än skattesatsen för tjänsteinkomster.
Slutsatsen av det anförda är att stoppregeln i anvisningspunktens andra stycke saknar nämnvärd betydelse för skatteuttagets storlek och att grunden för stoppregeln därmed har minskat avsevärt sedan införandet år 1976. Förekommande överlåtelser till överpris inom fåmans— företagssfären synes kunna hanteras med tillämpning av de allmänna reglerna. Därmed undviks gränsdragningen mellan två parallella system ävensom de något egendomliga effekter — bl.a. den undantagslösa tjänstebeskattningen av närstående — som kan uppkomma vid tillämpning av stoppregeln. Vi föreslår mot denna bakgrund att regeln upphävs. En förutsättning för vårt ställningstagande är dock att förmånen av ett överpris kan beräknas på ett ändamålsenligt sätt och att reglerna om Uppgiftsskyldighet till skattemyndigheterna får en lämplig utformning.
Vi återkommer senare till hur olika transaktioner inom fåmansföretagsområdet skall komma till skattemyndigheternas kännedom (kapitel 18). Vad gäller värdering av förmånen av att få överlåta egendom till överpris får vi anföra följande. Det kan först konstateras att den förmån som en sådan överlåtelse representerar inte utgör en naturaförmån i egentlig mening. Så länge vederlaget för den överlåtna egendomen bestäms i pengar — från andra fall, dvs. bytesaffärer, kan i detta sammanhang bortses — är det ju fråga om en kontantförmån. För att storleken av denna förmån skall kunna fastställas krävs dock att det verkliga värdet på den överlåtna
egendomen är känt. Beskattningen skall självfallet träffa endast skillnaden mellan avtalat pris och egendomens verkliga värde.
Vid reavinstberäkningen skall endast den del som inte överstiger egendomens marknadsvärde tas upp som intäkt. Det bör komma till uttryck i 24 5 6 mom. SIL att denna regel gäller allmänt.
Vi har i det föregående (avsnitt 3.2) presenterat en definition på begreppet marknadsvärde. Enligt den definitionen avses med marknadsvärde det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala om han eller hon själv på marknadsmässiga villkor skaffat sig motsvarande förmån. Det är tydligt att denna definition passar mindre bra i de fall då den skattskyldiges förmån inte består i vederlagsfria varor eller tjänster utan i att ett närstående företag förvärvat egendom från den skattskyldige till överpris. Vi föreslår därför att en särskild regel införs för värdering av egendom som överlåtits till överpris. Utgångspunkten för denna värdering bör vara det pris som den skattskyldige skulle ha erhållit för egendomen om han eller hon sålt denna under marknadsmässiga villkor. Avser den överlåtna egendomen exempelvis en personbil eller kontorsutrustning bör med andra ord det avtalade priset jämföras med vad den skattskyldige skulle ha uppburit för bilen eller utrustningen efter avdrag för försäljningskostnader om försäljningen skett på den allmänna andrahandsmarknaden. De skattemässiga konsekvenserna bör således bli desamma oavsett om den skattskyldige väljer att överlåta egendomen till överpris till fåmansföretaget eller om han eller hon överlåter egendomen på marknadsmässiga villkor och tar ut skillnadsbeloppet från företaget som kontant lön eller utdelning.
Vårt förslag medför upphävande av punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 & KL, införande av en kompletterande regel i punkt 1 av anvisningarna till 42 & KL samt ändringar i 2 5 13 mom. och 24 5 6 mom. SIL.
6. Införsäljning av onyttig egendom 6.1 Förarbeten och gällande rätt
En speciell form av s.k. införsäljning från en delägare till företaget behandlas i punkt 14 &le stycket av anvisningarna till 32 5 KL. Stycket tar sikte på lös egendom som är onyttig för företaget och har följande lydelse.
Avser avyttringen sådan egendom som anges i 31 59 nämnda lag (dvs. SIL) skall, oavsett hur priset förhåller sig till marknadsvärdet, hela vederlaget, utan avdrag för något omkostnadsbelopp, beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst, såvida inte egendomen är eller kan väntas bli till nytta för företaget.
Regeln tillkom genom 1976 års lagstiftning och återfanns då som en specialregel i 35 5 4 mom. fjärde stycket KL för beräkning av realisationsvinst i de fall då en delägare i ett fåmansföretag avyttrade annan lös egendom än aktier m.m. till företaget. Genom 1990 års skattereform fördes bestämmelsen ihop med övriga stoppregler och placerades i det stycke som behandlade införsäljning till överpris. Bestämmelserna delades av redaktionella skäl upp i två stycken genom lagändring den ljanuari 1994 (SFS 1993:1470).
Vid tillämpning av stoppregeln i tredje stycket skall— i motsats till vad som gäller vid överlåtelse av fast egendom och nyttig lös egendom till överpris — inte någon del av vederlaget beskattas som inkomst av kapital hos överlåtaren. Detta uttrycks i 24 ä 6 mom. andra stycket SIL på följande sätt.
Vad som sägs i första stycket gäller inte när hela vederlaget enligt punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 5? kommunalskattelagen skall beskattas som intäkt av tjänst. I sådana fall skall avyttringen inte till någon del beaktas vid beräkning av överlåtarens inkomst av kapital.
Fåmansföretaget har enligt 2 5 13 mom. första stycket SIL inte rätt till avdrag för den anskaffade egendomen. I motsats till överprisregeln omfattar avdragsförbudet i detta fall hela anskaffningen. Förbudet tar i första hand sikte på beräkningen av inkomst av näringsverksamhet. I vad mån avdrag för anskaffningen kan vägras jämväl vid beräkning av reavinst och reaförlust är tveksamt (jfr nästa avsnitt).
Egendom som avses i 31 5 SIL är enligt ordalydelsen "annan egendom än sådan som avses i 25 - 30 55" SIL. Nämnda paragrafer behandlar fastigheter o.d. (25 5), bostadsrätter o.d. (26 5), aktier o.d. (27 5), andelar i handelsbolag (28 5), fordringar o.d. (29 5) samt utländsk valuta och fordran i utländsk valuta o.d. (30 5). Av detta följer att stoppregeln i första hand omfattar personligt lösöre.
I likhet med vad som gäller enligt andra stycket är det vid tillämpning av stoppregeln i tredje stycket överlåtaren, dvs. delägaren eller den delägaren närstående, som skall beskattas.
Stoppreglema i andra och tredje styckena kan inte tillämpas samtidigt. Föredragande statsrådet anförde härom följande (prop. 1989/90:1 10 s. 598 f.).
Den nuvarande regeln om beskattning vid felaktig prissättning vid överlåtelse av egendom mellan fåmansföretag och delägare kolliderar med bestämmelserna om både företagets förvärv av egendom för företagsledarens privata bruk och delägares införsäljning av onyttig lös egendom. I praxis (RÅ 1985 1:52) har bestämmelsen om felaktig prissättning inte ansetts tillämplig när företagsledare vederlagsfritt tagit ut egendom från företaget om företagets förvärv av samma egendom medfört att företagsledaren beskattats för anskaffningskostnaden. Jag delar FSK:s uppfattning att denna praxis bör komma till uttryck i lagtexten. Inte heller bör en delägares införsäljning av onyttig lös egendom till överpris föranleda beskattning enligt bestämmelsen om felaktig prissättning. Regeln att hela köpeskillingen skall tas upp som skattepliktig intäkt får anses tillräcklig.-:-:-:-:
Tillämpas stoppregeln i tredje stycket skall vederlaget för egendomen tas upp som inkomst av tjänst även om delägaren eller den närstående inte är anställd i fåmansföretaget. En närstående till en minoritetsdelägare som säljer en bil eller ett konstverk till företaget kan således — även om försäljningen sker på marknadsmässiga villkor — tjänstebeskattas för belopp motsvarande hela köpeskillingen såvida den överlåtna egendomen bedöms vara onyttig för företaget. Bedöms
egendomen kunna vara till nytta kan endast reavinstbeskattning komma i fråga. Vilka faktorer som är avgörande vid prövningen av om den förvärvade egendomen är eller kan väntas bli till nytta för fåmansföretaget synes inte ha prövats i praxis. Däremot framgår av rättsfallet RÅ 1993 not. 34 att en förutsättning för stoppregelns tillämplighet är att avyttringen inte ingår som ett led i överlåtarens näringsverksamhet.
6.2. De allmänna reglerna
En avyttring av onyttig lös egendom av typen personligt lösöre till ett företag utanför fåmansföretagskretsen behandlas enligt de allmänna bestämmelserna om reavinstberäkning i 24 5 SIL. Detta innebär bland annat att säljaren får avdrag för sin anskaffningkostnad. Avdrag medges dock inte för förlust, avseende egendom som innehafts för privat bruk (31 5 femte stycket SIL). Om överlåtelsen skett till överpris kan löne- eller utdelningsbeskattning komma i fråga (se avsnitt 5.2).
Om den onyttiga egendomen fortfarande skall nyttjas privat av säljaren skall eventuell förmån av detta nyttjande beskattas enligt 32 5 1 mom. KL. Detta gäller emellertid även när stoppregeln är tillämplig.
Utgifter för egendom som varken är eller kan väntas bli till nytta för företaget är enligt 20 5 KL inte avdragsgilla. Avdragsförbudet omfattar såväl utgiften för själva anskaffningen — omedelbart avdrag medges inte och inte heller årliga värdeminskningsavdrag — som löpande utgifter för drift och underhåll. Vad som händer om företaget avyttrar den onyttiga egendomen är inte helt klart. Det mesta talar dock för att sådana avyttringar behandlas enligt de allmänna bestämmelserna i 24 5 SIL om beräkning av reavinst eller reaförlust (de särskilda bestämmelserna i 31 5 SIL beträffande egendom som innehas för personligt bruk torde inte vara tillämpliga på företag). Inom ramen för reavinstbeskattningen torde således avdrag kunna medges för anskaffningsutgiften och eventuella förbättringskostnader.
6.3. Överväganden och förslag
Stoppregeln avseende överlåtelse av onyttig egendom till ett fåmansföretag avskaffas. Det till stoppregeln kopplade avdragsförbudet i 2 5 13 mom. SIL upphör att gälla. 24 5 6 mom. SIL justeras i enlighet med förslaget. Den särskilda värderingsregeln vid inköp av egendom (42 5 KL) skall tillämpas vid bedömningen av om överlåtelsen skett till överpris.
Stoppregeln i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 5 KL reglerar hur beskattning skall ske när en delägare eller någon delägaren närstående till fåmansföretaget avyttrar lös egendom som inte är eller kan väntas bli till nytta för företaget. Är stoppregeln tillämplig beskattas säljaren i inkomstslaget tjänst för belopp motsvarande hela köpeskillingen. Enligt de allmänna reglerna kan annan beskattning än för eventuell reavinst inte komma i fråga.
Stoppregeln i tredje stycket har flera syften. Ett önskemål är att motverka att företag förvärvar egendom som de inte har någon egentlig användning för. Regeln syftar vidare till att förhindra att delägare eller närstående skattefritt disponerar företagets medel genom överlåtelse av egendom som de fortfarande, låt vara indirekt, har kontroll över. I dessa fall kan stoppregeln ses som ett komplement till KL:s och ABL:s regler om förbjudna län.
Det råder enligt vår mening inget tvivel om att nu angivna motiv för stoppregeln alltjämt är värda att beaktas. Skäl kan emellertid också anföras mot ett bibehållande av regeln. Vad som därvid först faller i ögonen är regelns starka tröskeleffekt. Bedöms den överlåtna egendomen vara onyttig för företaget skall delägaren eller den närstående, oavsett om den överenskomna köpeskillingen varit marknadsmässig eller inte, beskattas såsom inkomst av tjänst för ett belopp motsvarande köpeskillingen. Anses egendomen däremot kunna vara till nytta för företaget föranleder överlåtelsen inga andra skattekonsekvenser än eventuell reavinstbeskattning.
Det torde vara en allmänt omfattad uppfattning att tröskeleffekter i möjligaste mån bör undvikas vid utformning av skatteregler. Särskild försiktighet bör iakttas när, som i förevarande fall, skatteskärpningen är beroende av en så svårbedömbar faktor som viss egendoms nytta för det förvärvande företaget. I sammanhanget kan anmärkas att stoppregeln i vissa fall kan kringgås genom att förvärvet — eventuellt
efter ändring av bolagsordningen (se 9 kap. 14 5 ABL) — görs förenligt med bolagets verksamhetsföremål.
Vad nu sagts utgör skäl för att avskaffa eller i vart fall modifiera stoppregeln i tredje stycket. Det förhållandet att stoppregeln i praktiken torde ha åberopats i ytterst få fall kan också utgöra ett argument för samma slutsats. Anföras bör vidare att en överlåtelse av egendom från den privata sfären till ett fåmansföretag typiskt sett medför att en framtida värdestegring på egendomen träffas av högre skatt (dubbelbeskattning) än om någon överlåtelse aldrig ägt rum.
Vi har mot den nu redovisade bakgrunden stannat för att den diskuterade stoppregeln kan avvaras. De regler som allmänt gäller när ett företag förvärvar egendom från personer tillhörande dess ägarkrets får anses tillräckliga. Reglerna bör dock preciseras i några hänseenden.
Vid transaktioner mellan parter som ingår i samma intressegemenskap finns det alltid en risk för att avtalsvillkoren avviker från vad som skulle ha gällt om parterna varit oberoende av varandra. Det är därför angeläget att felaktig prissättning inte utnyttjas som ett sätt att utan beskattning ta ut medel från företaget till ägarna. Av intresse i nu förevarande sammanhang är att motverka att företaget betalar ett för högt pris för den egendom som förvärvas från ägarna.
Vi har i anslutning till behandlingen av stoppregeln i andra stycket, dvs. den regel som generellt tar sikte på överlåtelser till överpris, föreslagit att en särskild bestämmelse införs för beräkningen av överprisets storlek. Vårt förslag innebär att det avtalade priset skall jämföras med det pris som överlåtaren skulle ha fått om han eller hon sålt egendomen på marknadsmässiga villkor (se avsnitt 53.) Denna värderingsregel bör gälla — och kan få särskild betydelse — när företagets förvärv avser onyttig egendom.
I fråga om onyttig egendom som ett företag förvärvat från någon tillhörande ägarkretsen torde risken för att egendomen trots förvärvet disponeras av den tidigare ägaren vara påtaglig. Det är därför viktigt att skattemyndigheterna kan följa upp förvärv av detta slag och bevaka att reglerna om förmåns— eller uttagsbeskattning tillämpas på ett korrekt sätt. Vi återkommer senare till denna problematik (kapitel 18).
Vårt förslag medför att stoppregeln i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 5 KL skall upphävas samt 24 5 6 inom. SIL justeras.
7. Utköp till underpris
7.1. Förarbeten och gällande rätt
1 punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 5 KL behandlas den sista av de stoppregler som gäller egendomsöverföring mellan företaget och dess ägare. Regeln gäller s.k. utköp från företaget och stycket innehåller också en specialregel för fåmansägda handelsbolag. Vi återkommer till reglerna för fåmansägda handelsbolag (kapitel 19). I fråga om fåmansföretag har stycket följande lydelse.
Förvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst. =:=:=:(andra meningen behandlar fåmansägda handelsbolag)=2=:= Första meningen tillämpas inte när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen.
Enligt 2 5 13 mom. andra stycket SIL skall uttagsbeskattning ske hos fåmansföretaget enligt följande.
1 fall som avses i punkt 14 fjärde stycket första meningen av anvisningarna till 32 59 KL sker uttagsbeskattning av fåmansföretaget om inte tredje meningen i stycket är tillämplig. =.'=.'=:
I tidigare praxis (se t.ex. RÅ 1983 1:13) har fåmansföretag inte beskattats för förtäckt reavinst vid felaktig prissättning på reavinstbeskattad egendom, t.ex. fastighet. Genom 1990 års skattereform, dvs. fr.o.m. 1992 års taxering, skall även vinst vid fastighetsförsäljningar redovisas som inkomst av näringsverksamhet. Bestämmelserna om uttagsbeskattning i bl.a. punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 5 KL omfattar därmed all egendom som innehas av ett fåmansföretag.
Uttagsbeskattningen enligt nämnda lagrum innebär att beskattning skall ske som om den tillgång som tagits ut ur förvärvskällan i stället hade avyttrats till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Skillnaden mellan marknadsvärdet och avtalat vederlag skall således tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Uttagsbeskattning kan underlåtas om det finns särskilda skäl mot en sådan beskattning. Undantagsregeln är enligt förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 556—557) avsedd för vissa företagsombildningar (se även prop. 1990/91:167). Något motsvarande undantag finns emellertid inte såvitt gäller den nu aktuella regeln rörande förvärv till underpris från ett fåmansföretag. Tilläggas kan vidare att någon effektiv uttagsbeskattning inte uppkommer om delägaren eller den närstående är anställd i företaget. I dessa fall torde uttagsbeskattningen kvittas mot företagets rätt till avdrag för utgivna löneförmåner. Samtidigt får företaget betala socialavgifter på beloppet.
Stoppregeln i fjärde stycket utesluter inte något slag av egendom. Enligt lagtexten omfattas alltså både anläggnings— och omsättningstillgångar. RSV har emellertid i rekommendationen RSV S 1997:6 (s. 19) anfört att regeln normalt inte är tillämplig på omsättningstillgångar som förvärvas för privat konsumtion eller användning. Uppfattningen får visst stöd av RÅ 1988 ref. 97. I det målet beskattades företagsledaren i ett fåmansföretag som bedrev livsmedelshandel för att han utan vederlag tagit ut varor från företaget. Beskattningen skedde utan tillämpning av stoppregeln (något yrkande att stoppregeln skulle tillämpas hade emellertid inte framställts i målet). Vad gäller stoppreglernas tillämpning på omsättningstillgångar, se även det i avsnitt 4.1 kommenterade uttalandet i prop. 1989/90:110 s. 598. I detta sammanhang bör även bestämmelserna i 32 5 3 f mom. KL uppmärksammas. Enligt dessa regler föreligger under vissa förutsättningar skattefrihet för förmån av personalrabatter. Huruvida stoppregeln i fjärde stycket tar över de allmänna reglerna i 32 5 3 fmorn. KL synes inte ha lösts i praxis. Dock talar det mesta för att denna bestämmelsen om personalrabatter även gäller vid beskattning av delägare i fåmansföretag. Detta synes även vara RSV:s åsikt (jfr RSV S 1997:6 s. 15).
Om den skattskyldige beskattas till följd av att egendom förvärvats till lägre pris än marknadspriset bör det beskattade beloppet enligt RSV:s rekommendation (s. 19) få räknas som en del av dennes anskaff- ningskostnad för egendomen. Regeringsrätten har i RÅ 1980 1:28 uttalat att ingångsvärdet för X vid försäljning av en fastighet skall vara det bestämda marknadsvärdet när X vid tidigare köp av fastigheten
inkomstbeskattats som löneförmån för utköp av fastigheten till underpris (jfr även avsnitt 5.2). Riksskatteverkets nämnd för rätts- ärenden har likaså i ett förhandsbesked svarat ja på frågan om det beskattade skillnadsbeloppet mellan marknadspriset och köpeskillingen fick beaktas vid beräkning av ingångsvärdet vid en vidareförsäljning av egendomen (RÅ 1983 1:18).
Stoppregeln är inte tillämplig om egendomen förvärvats av en företagsledare som tidigare blivit beskattad enligt anvisningspunktens första stycke när företaget anskaffade egendomen. Undantaget omfattar emellertid endast företagsledarens egna utköp av egendomen. Detta torde få till konsekvens att en närstående till företagsledaren som köper ut egendom till lågt pris blir beskattad enligt felprisregeln även om företagsledaren tidigare beskattats enligt anvisningspunktens första stycke.
I RÅ 1993 not. 683 var frågan om undantagsregeln i stoppregelns sista mening kunde tillämpas i följande situation. Företagsledaren hade blivit beskattad enligt anvisningspunktens första stycke när företaget anskaffade tavlor för ca 120 000 kr. Tavlorna såldes några år senare för 84 000 kr. X undrade nu — ca 10 år senare — om han skattefritt kunde ta ut 84 000 kr från bolaget. Skatterättsnämden fann att det saknades grund för att utvidga den skattefrihet som följer av undantagsregeln till ett sådant fall. Regeringsrätten delade denna uppfattning.
7.2. De allmänna reglerna
En enskild persons utköp till underpris behandlas enligt de allmänna reglerna i stort sett efter samma principer som vid införsäljning till överpris. Den som förvärvar till underpris skall således beskattas för skillnaden mellan marknadspriset och inköpspriset som löneförmån om han eller hon är verksam i företaget. År förvärvaren inte anställd men delägare kan förmånen beskattas som utdelning. Den anställde eller delägaren torde träffas av beskattning även om förmånen av underpriset tillfaller en närstående till dem (jfr bl.a. RÅ 1989 ref. 57 och RÅ 1996 ref. 16).
Personalrabatter kan dock enligt 32 5 3 f mom. KL vara skattefria om vissa förutsättningar är uppfyllda. Bestämmelser härom har införts genom SFS 1995:651 samt 19961651, se även prop. 1994/95:182 s. 33 f. Personalrabatt är skattefri om den avser inköp av en vara eller
en tjänst från arbetsgivaren eller något annat företag i samma koncern om varan eller tjänsten ingår i säljarens ordinarie utbud. Detta gäller emellertid inte om rabatten är en direkt ersättning för utfört arbete, om den överstiger den största rabatt som en konsument kan erhålla på affärsmässiga grunder eller om den uppenbart överstiger personalrabatt som är sedvanlig i branschen.
Om en tillgång tas ut ur en förvärvskälla skall uttagsbeskattning ske enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Företaget skall beskattas som om tillgången i stället hade avyttrats till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Innebörden av uttagsbeskattningsregeln har även berörts i föregående avsnitt. Beträffande praxis kring begreppet ”särskilda skäl” mot uttagsbeskattning, se SOU 1998:1 s. 151 ff.
Företaget får avdrag för värdet av förmånen av underpriset i de fall detta värde beskattas som en löneförmån. Det utgår därvid socialavgifter och beloppet utgör pensionsgrundande inkomst för den anställde. Om förmånen är att anse som utdelning har företaget ingen avdragsrätt.
Om företagets överlåtelse till delägaren eller den närstående avser sådan egendom och sker på sådant sätt att vinstberäkningen skall ske i reavinstsystemet bör innehållet i 24 5 3 mom. första stycket SIL beaktas. Enligt detta stycke medges inte avdrag för reaförlust om egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet såvida det inte framgår av omständigheterna att överlåtaren saknat avsikt att bereda förmån för mottagaren.
7.3. Överväganden och förslag
Stoppregeln avseende delägares förvärv till underpris avskaffas. Det till stoppregeln kopplade avdragsförbudet i 2 5 13 mom. SIL upphör att gälla. Förvärv till underpris beskattas enligt de allmänna reglerna, dvs. förmånen av underpriset beskattas som inkomst av tjänst eller utdelning.
Stoppregeln i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 5 KL tar sikte på företagets försäljning av egendom till delägare och deras närstående till underpris. Syftet är — liksom vad gäller den i andra stycket samma anvisningspunkt behandlade överprisregeln — att
förhindra att delägare m.fl. skaffar sig obehöriga skatteförmåner och kringgår låneförbudet.
Vad vi anfört beträffande regeln om införsäljning till överpris (avsnitt 5.3.) är enligt vår mening giltigt även i fråga om delägares och närståendes förvärv från fåmansföretaget till underpris. De förhållandevis små skillnader som föreligger mellan stoppregeln i fjärde stycket och de allmänna reglerna när egendom förvärvas till underpris kan inte anses motivera ett bibehållande av två i stort sett parallella system. Vi förslår därför att stoppregeln upphävs.
Vid tillämpning av de allmänna reglerna kommer förmånen av att få förvärva egendom till underpris att beskattas som inkomst av tjänst eller som inkomst av kapital (utdelning). Förmånens storlek utgörs av skillnaden mellan egendomens marknadsvärde och det mellan parterna avtalade priset för egendomen. I enlighet med den av oss föreslagna definitionen på marknadsvärde (se avsnitt 3.2) skall värderingen ske utifrån ett köparperspektiv. Avgörande för beräkningen av marknadsvärdet är alltså vad delägaren eller den närstående skulle ha fått betala om de själva på marknadsmässiga villkor anskaffat motsvarande egendom.
Vårt förslag medför att stoppregeln såvitt avser fåmansföretagen i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 5 KL samt däremot svarande uttagsbeskattningsregel i 2 5 13 mom. SIL kan upphävas.
8. Uthyrning av lokal
8.1. Förarbeten och gällande rätt
1 punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 5 KL finns regler för beskattning av företagsledare m.fl. som hyr ut lokal till fåmans- företaget. Lagrummet har följande lydelse.
Har företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handels- bolag eller företagsledare närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den inte skall beskattas såsom intäkt av näringsverksamhet, hos mottagaren beskattas som intäkt av tjänst. Mottagaren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den kostnad som han fått vidkännas på grund av att företaget utnyttjat lokalen ifråga.
En fastighet kan vara antingen en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet (5 5 KL). Till näringsverksamhet räknas innehav av näringsfastighet (21 5 KL). Stoppregeln omfattar således endast uthyrning av privatbostad.
Stoppregeln om lokalhyra tillkom genom 1976 års lagstiftning. Bakgrunden var att man funnit att den då gällande schablon— beskattningen av en— eller tvåfamiljsfastigheter utnyttjades av företags- ledare i fåmansföretag för att betinga sig skattefri inkomst från företaget genom uthyrning av delar av sin privatbostad. Schablon- beskattningen innebar nämligen att faktiska hyresintäkter var skattefria upp till 8 000 kr eller två procent av fastighetens taxeringsvärde. Så länge som hyran bestämdes inom dessa gränser träffades den inte av beskattning.
Stoppregeln innebar ursprungligen att hyran skulle tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Liksom idag skulle skäligt avdrag medges för kostnaderna för uthyrningen.
Genom 1990 års skattereform slopades schablonbeskattningen av småhus. Samtidigt infördes nya regler avseende uthyrning av privatbostäder. Reglerna innebär att hyran skall tas upp som intäkt av kapital samt att generellt avdrag medges med 4 000 kr. Härutöver medges avdrag vid uthyrning av småhus med 20 % av hyresintäkten och vid annan uthyrning med den del av den egna hyran eller avgiften som belöper på det som uthyrts.
Enligt föredragande statsrådet (prop. 1989/%:] 10 s. 600) borde de nya reglerna inte tillämpas på fåmansföretagen eftersom företagsledaren då skulle få möjlighet att ta ut ersättning från företaget som lägre beskattad kapitalinkomst. Hela hyresersättningen borde därför redovisas i inkomstslaget tjänst. Företagsledarens avdragsrätt för kostnader för uthyrningen borde vidare begränsas till de direkta merkostnader som föranletts av företagets utnyttjande av lokalen. Någon ändring av uttrycket "skäligt avdrag" föreslogs emellertid inte.
Av 2 5 13 mom. första stycket SIL framgår att företaget inte har rätt till avdrag för den del av lokalhyran som utgör s.k. "överhyra". Stycket, som återgetts tidigare, har följande lydelse.
Ett fåmansföretag har inte rätt till avdrag för kostnad för anskanande av egendom, hyra eller annan ersättning för lokal eller nedskrivning av lånefordran i den mån ett motsvarande belopp skall beskattas som intäkt av tjänst enligt punkt 14 första, andra, tredje, femte eller sjunde stycket av anvisningarna till 32 59 kommunalskattelagen (1928.'370). [ fråga om ersättning för lokal gäller dock vad nu sagts endast i den mån ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning.
I prop. 1989/90:110 s. 600 anförs att med marknadsmässig ersättning förstås vad företaget skulle ha fått betala till en utomstående för en motsvarande lokal. För den marknadsmässiga ersättningen har företaget således avdragsrätt. Beträffande den del som hos företagsledaren skall beskattas som intäkt av tjänst påförs företaget inte socialavgifter. Beloppet är inte pensionsgrundande och berättigar inte heller till grundavdrag.
Av stoppregeln i femte stycket framgår inte annat än att hela ersättningen är avsedd att behandlas enligt lagrummets speciella regler.
Om ersättningen för lokalen skulle överstiga marknadsmässig hyra (dvs. innefatta en "överhyra") skulle emellertid överhyran teoretiskt sett kunna betraktas som lön eller utdelning (beroende på om upplåtaren är verksam eller inte i företaget) och beskattas som vanlig löneinkomst eller kapitalinkomst. Med ett sådant betraktelsesätt skulle företaget i lönefallet få avdrag för överhyran som en driftkostnad.
RSV rekommenderar (RSV S 1997:6 s. 21) att lagtexten skall tolkas så att även överhyran omfattas av stoppregeln. Beträffande företagets avdragsrätt konstaterar RSV (s. 25) med hänvisning till 2 5 13 mom. första stycket SIL att företaget inte har rätt till avdrag när fråga är om överhyra till företagsledaren eller någon denne närstående medan överhyra till andra i företaget verksamma delägare betraktas som lön och således är avdragsgill. Överhyra till en delägare som inte är anställd och inte heller närstående till anställd torde normalt betraktas som utdelning och därmed inte vara avdragsgill.
Vid tillämpning av stoppregeln beskattas, som nyss nämnts, hyresintäkten som intäkt av tjänst antingen hos företagsledaren eller den närstående. Sådan beskattning ter sig naturlig om upplåtaren av lokalen är verksam i företaget men knappast om denne inte är det.
RSV har i sin rekommendation (s. 22) gjort följande uttalande om vad som bör avses med hyresmottagarens rätt till "skäligt avdrag" för sina kostnader på grund av uthyrningen.
Om upplåtelsen avser endast enstaka kontorsrum eller garage o.d. i en egen privatbostadsfastighet bör avdraget begränsas till de direkta merkostnader i form av elektricitet, uppvärmning, slitage o.d. som föranletts av att företaget har använt detta utrymme. Det sammanlagda beloppet för sådana merkostnader i här avsedda fall kan vanligtvis antas variera mellan 1 000 och 3 000 kr för ett helt är beroende på förhållandena i det enskilda fallet. =:=:=:
Stoppregeln har inte ansetts tillämplig när ett fåmansföretag stått för utgifter för reparation eller ombyggnad vad avser hyrda lokaler i företagsledarens privatbostad. Den av byggnadsarbetena föranledda värdeökningen på privatbostaden har alltså inte ansetts utgöra uppburen hyra. Företagsledaren har i stället beskattats för förmånen (värdeökningen) enligt allmänna regler (se RÅ 1990 not. 70).
8.2. De allmänna reglerna
Om stoppregeln i punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 5 KL inte är tillämplig vid uthyrning av privatbostad blir hyresinkomsten beskattad under inkomst av kapital enligt 3 5 3 mom. SIL. Om något reellt hyresförhållande inte föreligger utan hyresavtalet framstår som en skattemässig konstruktion torde ersättningen betraktas som lön eller utdelning och beskattas som inkomst av tjänst respektive kapital. Motsvarande gäller i fråga om det överskjutande beloppet om någon del av ersättningen inte är marknadsmässig.
Från intäkt på grund av upplåtelse av privatbostad m.m. medges enligt 3 5 3 mom. tredje stycket SIL avdrag med 4 000 kr för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Därutöver medges avdrag med 20 % av hyresintäkten. Dessa avdrag medges dock inte enligt 3 5 3 inom. fjärde stycket SIL om bostaden upplåtits till””den skattskyldiges eller honom närstående arbetsgivare.” Liksom vid tillämpning av stoppregeln begränsas i dessa fall avdragsrätten till ett skäligt avdrag för kostnad som den skattskyldige fått vidkännas på grund av upplåtelsen.
För ett företag som hyr lokaler av sina anställda eller andra gäller vanliga avdragsregler. Hyreskostnaden räknas som en driftkostnad till den del den är marknadsmässig. Har överhyra erlagts blir denna avdragsgill som lön såvida uthyraren är anställd hos företaget. Företaget skall samtidigt betala socialavgifter på beloppet. Om uthyraren inte är anställd men delägare i företaget kan en överhyra betraktas som utdelning och därmed inte bli avdragsgill för företaget.
I fråga om avdrag för lokalkostnad i enskild näringsverksamhet se avsnitt 17.7.
8.3. Överväganden och förslag
Stoppregeln avseende företagsledares uthyrning av privatbostad till företaget avskaffas. Det till stoppregeln kopplade avdragsförbudet i 2 5 13 mom. SIL upphör att gälla. Beskattning sker enligt reglerna i 3 5 3 mom. tredje och fjärde styckena SIL, vilka regler utvidgas till att omfatta upplåtelse till ett företag som ingår i samma intressegemenskap som den skattskyldiges arbetsgivare. Förmån av uthyrning till överpris värderas utifrån ett säljarperspektiv.
Av redogörelsen för gällande rätt framgår att det finns tre olika system för beskattning av ersättningar som en enskild person uppbär på grund av upplåtelse av privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet (privata lokaler). Vid tillämpning av det grundläggande systemet utgör ersättningar för upplåtna privata lokaler inkomst av kapital. Vid inkomstberäkningen medges avdrag med dels 4 000 kr, dels 20 procent av hyresintäkten (gäller småhus med äganderätt) eller den del av upplåtarens hyra eller avgift som belöper på det som uthyrts (gäller övriga fall).
Vid upplåtelse av privata lokaler till den skattskyldiges eller honom närståendes arbetsgivare skall, liksom vid tillämpning av det grundläggande systemet, ersättningar på grund av upplåtelsen tas upp som intäkt av kapital. 1 arbetsgivarfallet gäller dock inte de schablonmässiga avdragsreglerna. Den skattskyldige får endast skäligt avdrag för de kostnader som föranletts av upplåtelsen.
Det tredje systemet tar sikte på uthyrning från en företagsledare eller en närstående till en företagsledare till det (egna) fåmansföretaget. Företagsledaren (den närstående) skall i detta fall ta upp mottagen ersättning som inkomst av tjänst. Avdraget beräknas på samma sätt som vid anställds upplåtelse till arbetsgivaren, dvs. skäligt avdrag medges för kostnaderna på grund av upplåtelsen. Trots att ersättningen skall redovisas som inkomst av tjänst utgår inga socialavgifter och inkomsten är inte heller pensionsgrundande. Fåmansföretaget får avdrag för utgiven ersättning endast i den mån den är marknadsmässig.
Vad gäller lokalersättningar som är marknadsmässiga är enligt vår uppfattning argumenten för att en företagsledare i ett fåmansföretag skall träffas av en högre skattebelastning än "vanliga" anställda inte speciellt starka. Ersättningar för privata lokaler framstår otvivelaktigt mer som en kapitalinkomst än som en arbetsinkomst. Detta gäller i särskilt hög grad om ersättningen mottagits av sådan närstående till företagsledaren som inte är anställd i företaget. Från tillämpnings- synpunkt är det givetvis också önskvärt om antalet system för reglering av beskattningen i samband med upplåtelse av privata lokaler kan reduceras.
Om det belopp som erläggs för en upplåten lokal överstiger marknadsmässig ersättning utgör skillnadsbeloppet egentligen inte lokalersättning utan något annat. Är upplåtaren anställd eller närstående till anställd ligger det nära till hands att betrakta skillnadsbeloppet som
lön. Sådan lön skall liksom lön i allmänhet föranleda socialavgifter för utbetalaren och ligga till grund för sociala förmåner för mottagaren. Är det en aktieägare eller en närstående till denne som uppbär ett belopp överstigande marknadshyran bör detta normalt anses utgöra utdelning. Vi kan inte finna annat än att nu redovisade principer om möjligt bör tillämpas även inom fåmansföretagssfären.
Det kan knappast förnekas att risken för att löneförmåner av skatteskäl ges formen av överbetalning för upplåtna privata lokaler är större bland fåmansföretagen än på andra håll. Att med någorlunda precision bestämma marknadshyran för privata lokaler som helt eller delvis upplåts som exempelvis kontor, lager eller garage åt ett närstående företag är förenat med betydande problem. Avsaknaden av en fungerande marknad i förening med svårigheten att i det enskilda fallet kontrollera den faktiska omfattningen av upplåtelsen gör att utrymmet för skönsmässiga bedömningar regelmässigt blir stort.
Vi har i det föregående föreslagit att marknadsvärdet bör fastställas från ett säljarperspektiv när fråga är om överlåtelse av egendom från exempelvis en enskild till dennes arbetsgivare. Avgörande för värderingen bör alltså vara vad den anställde skulle ha fått för den överlåtna egendomen om den sålts på den öppna marknaden. Enligt vår mening kan risken för ogrundade skatteförmåner vid upplåtelse av privata lokaler i tillräcklig grad begränsas om motsvarande värderingsprincip tillämpas även i dessa fall. För att den uppburna ersättningen för lokalen skall godtas som marknadsmässig bör med andra ord krävas att den skattskyldige kan visa att han eller hon skulle ha kunnat få lika stor ersättning vid upplåtelse till en helt utomstående.
Mot bakgrund av det anförda talar enligt vår uppfattning övervägande skäl för att stoppregeln avseende fåmansföretags ersättningar till företagsledare eller denne närstående personer för upplåtelse av privata lokaler kan slopas. Vi föreslår att upplåtelser av detta slag skall beskattas enligt det regelsystem som enligt 3 5 3 mom. fjärde stycket SIL gäller när en anställd eller närstående till en anställd uppbär ersättning för upplåtna lokaler från arbetsgivaren. Ersättningen skall således, så länge den är marknadsmässig, beskattas som inkomst av kapital. Belopp överstigande marknadsmässig ersättning skall tas upp som inkomst av tjänst eller — om något anställningsförhållande inte föreligger men däremot delägarskap — som inkomst av kapital (utdelning). På sådan del av ersättningen som beskattas som inkomst av tjänst utgår socialavgifter och denna del ligger också till grund för sociala förmåner. Arbetsgivarens avdragsrätt bör följa allmänna regler.
Enligt nuvarande regler i 3 5 3 mom. SIL bortfaller rätten till schablonmässigt beräknade avdrag när upplåtelse sker till den skattskyldiges eller honom närstående arbetsgivare. Något hinder mot att åtnjuta de förmånliga schablonavdragen synes alltså inte föreligga om det exempelvis är ett arbetsgivaren närstående företag som hyr de privata lokalerna. Det finns därmed en risk för att avdrags- begränsningen kringgås genom att upplåtelseavtalet formellt sett ingås mellan t.ex. den skattskyldige och ett dotterbolag till dennes arbetsgivare. Det finns anledning att befara att inte minst fåmansföretag och deras ägare skulle utnyttja en sådan lucka i regelsystemet. Vi föreslår därför att den begränsade avdragsrätten skall gälla inte bara vid upplåtelse till den skattskyldiges arbetsgivare utan också då lokalerna upplåts till ett företag som ingår i samma intressegemenskap som den skattskyldiges arbetsgivare.
Som vi redan antytt kan upplåtelse av privata lokaler ge upphov till olika slags kontrollproblem. Vi återkommer till detta i det följande (kapitel 18).
Vårt förslag medför att punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 5 KL kan upphävas. Förslaget kräver vidare ändringar i punkt 1 av anvisningarna till 42 5 KL samt i 2 5 13 mom. och 3 5 3 mom. SIL.
9. Inkomstfördelning i familjen 9.1 Förarbeten och gällande rätt
Bestämmelser om lön till medhjälpande make och till barn i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag finns intagna i punkt 13 av anvisningarna till 32 5 KL. I närmast följande avsnitt behandlar vi lön till medhjälpande make i fåmansföretag och i ett därpå följande avsnitt lön till barn i sådant företag. Vi återkommer till reglerna om fåmansägda handelsbolag i ett senare avsnitt (avsnitt 19.5).
9.1.1 Lön till medhjälpande make
1 punkt 13 första och andra styckena av anvisningarna till 32 5 KL föreskrivs följande.
Är skattskyldigföretagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och har hans make inte sådan ledande ställning i företaget gäller, ifråga om lön eller annan ersättning från företaget till maken för utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket.
Maken beskattas själv för den ersättning som han uppburit från företaget under förutsättning att ersättningen är att anse som marknadsmässig. För överskjutande del skall i stället företagsledaren beskattas.
Bestämmelserna tillkom år 1976 samtidigt med övriga stoppregler och tillämpas fr.o.m. 1977 års taxering (prop. 1975/76:79, SFS 1976:85).
Som makar anses i skattesammanhang — vilket framgått tidigare — även ogifta som lever tillsammans om de tidigare varit gifta med varandra eller om de har eller har haft gemensamma barn samt personer som
lever i registrerat partnerskap (65 5 KL och 3 kap 1 5 andra stycket lagen /1994:1 1 17/ om registrerat partnerskap).
Möjligheterna att uppnå skattefördelar genom inkomstfördelning mellan olika familjemedlemmar var relativt stora i fåmansföretag före 1976 års lagändring. Bedrevs verksamheten som enskild firma fanns på grund av den s.k. faktiska sambeskattningen inte denna möjlighet. Reglerna om den faktiska sambeskattningen innebar bl.a. att— i de fall då verksamheten drevs i en förvärvskälla som ägdes av en av makarna och den andra maken arbetade som medhjälpare — den make som drev verksamheten blev beskattad för hela inkomsten av förvärvskällan. Något avdrag för värdet av det arbete som den medhjälpande maken utfört medgavs inte på grund av avdragsförbudet i 20 5 KL. Detta förbud mot avdrag för lön till make, vilket fortfarande gäller, skall tillämpas även om den medhjälpande maken varit anställd och i enlighet härmed uppburit lön.
Den faktiska sambeskattningen slopades genom lagstiftning 1976 (prop. 1975/76:77, SFS 1976267). Samtidigt infördes särskilda regler om inkomstuppdelning mellan makar vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse (anvisningarna till 52 5 KL). Reglerna om inkomstfördelning vid enskilt bedriven näringsverksamhet samordnades med motsvarande regler beträffande fåmansföretag.
Reglerna om inkomstfördelning i fåmansföretag gäller om den ena maken är företagsledare och den andra maken inte har sådan ledande ställning i företaget. Motsvarande regler om inkomstfördelning i enskild näringsverksamhet gäller när verksamheten bedrivs av den ena av makarna med den andra som medhjälpare. Lagstiftningen om fåmansföretag innehöll ursprungligen mycket detaljerade regler om när en make, som inte var företagsledare, själv skulle bli beskattad för sin lön. Kraven var bl.a. att maken skulle ha arbetat ett visst minsta antal timmar per år i företaget och att lönen var marknadsmässig. Vidare föreskrevs att maken endast under vissa speciella förhållanden fick räkna med arbetsinsats som utförts i det gemensamma hemmet (jfr RÅ 1986 ref. 3).
Efter förslag från Företagsskattekommittén infördes nya regler genom 1990 års skattereform. Minsta antal timmar per år har slopats liksom bestämmelsen om arbete som utförts i makarnas gemensamma bostad. Avgörande enligt nu gällande regler är den faktiska arbetsinsatsen och ersättningens marknadsmässighet i förhållande till det utförda arbetet. I förarbetena uttalades (prop. 1989/90:110 s. 604) att telefonpassning och
representation i bostaden liksom tidigare inte borde beaktas vid bedömningen av arbetsinsatsens storlek.
En förutsättning för reglernas tillämplighet är att endast ena maken är företagsledare. Om båda makarna är företagsledare beskattas i princip vardera för värdet av sin egen arbetsinsats oavsett dess omfattning och ersättningens storlek. Detta gäller även i de fall då ingen av makarna kan anses som företagsledare (se prop. 1975/76279 s. 75). I fråga om gränsdragningen mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall kan enligt föredragande statsrådets uttalanden i prop. 1989/90:110 s. 604 vägledning hämtas från de uttalanden angående samma gränsdragning i enskild näringsverksamhet som gjorts av föredragande statsrådet i prop. 1975/76:77 s. 67 (se avsnitt 9.2).
Om företagsledaren beskattas för ersättning till make rekommenderar RSV (RSV S 1997:6 s. 15) att företagsledaren också får tillgodoräkna sig makens kostnader som om de hade varit hans egna. Detta gäller dock endast i den utsträckning maken själv inte kan tillgodoräkna sig avdrag för kostnaderna mot inkomster från företaget.
Av lagtexten framgår att företagsledaren beskattas för den del av ersättningen som inte kan anses som marknadsmässig. Vid bedömningen av vad som är marknadsmässig lön ger RSV följande rekommendation (s. 14).
Med marknadsmässig ersättning avses vad som normalt betalas för motsvarande arbetsprestation på orten. Vad som kan anses som marknadsmässig ersättning för olika yrkeskategorier framgår av lönestatistik, kollektivavtal m.m. Utbildning, branscherfarenhet o.d. beaktas vid denna bedömning. Uppgift bör normalt lämnas om de grunder ersättningen beräknats efter. Någon sådan uppgift behöver dock inte lämnas om ersättningen inte överstiger 75 kr per timme.
Samtliga ersättningar och förmåner från företaget bör beaktas vid bedömningen av om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Vidare bör sådana ersättningar som har ett direkt samband med verksamheten i företaget beaktas, t.ex. ersättningar och förmåner som lämnas av personalstiftelse som hör till företaget eller av ett företag som är närstående till fåmansföretaget. Däremot bör skälig utdelning eller ränta på insatt respektive lånat kapital inte beaktas vid bedömningen.
Vid bedömningen av vem som är att anse som företagsledare gäller den definition som finns i punkt 14 tolfte stycket av anvisningarna till 32 5
KL (se avsnitt 2.1.3). RSV har i denna definitionsfråga lämnat följande rekommendation (s. 8).
För att bedöma om båda eller endast en av makarna är att anse som företagsledare bör man beakta bl.a. verksamhetens art, makarnas arbetsuppgifter i företaget och om de har utbildning som kan anses ändamålsenlig med hänsyn till arbetsuppgiftema i företaget. Även sådan tidigare yrkeserfarenhet som kan ha betydelse med hänsyn till arbetsuppgiftema bör beaktas vid bedömningen av om företagsledarens make har en med företagsledare jämförlig ställning i företaget. Hur ägandet i företaget fördelar sig mellan makarna saknar däremot i regel betydelse för denna bedömning. Om företaget har bildats av den ene maken och om verksamheten kan anses vara direkt beroende av dennes arbetsinsats och särskilda kvalifikationer, bör den andre maken i allmänhet räknas som medhjälpande make. I andra fall bör båda makarna anses som företagsledare om de har sin huvudsakliga förvärvsverksamhet förlagd till företaget.
Har sådana förhållanden inträffat under året, som medför att den skattskyldige under endast viss del av året kan anses som företagsledare eller medhjälpande make, bör det förhållande som rått under större delen av året även gälla för resten av året. Undantag härifrån bör dock göras om den ene makens ställning i företaget har ändrats till följd av den andre makens död.
Frågan om vem som är att anse som företagsledare i fåmansföretag har prövats i ett antal rättsfall som gällt inkomstfördelning mellan makar (se RÅ 1980 1:80, RÅ 1986 ref. 111, RÅ 1987 ref. 113, RÅ 1987 ref. 144 och RÅ 1995 not. 95— jfr avsnitt 2.1.3). Även rättsfall om make varit medhjälpare i näringsverksamhet där båda deltagit eller om verksamheten bedrivits gemensamt av makarna har intresse (jfr exempelvis RÅ 1983 1:69).
9.1.2 Lön till barn
1 punkt 13 tredje stycket av anvisningarna till 32 5 KL behandlas ersättning till barn i fåmansföretag enligt följande.
Ersättning för utfört arbete från ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn, som ej uppträtt 16 års ålder, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget, eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också
ersättning till barn, som har jjzllt 16 år, till. den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats.
Liksom reglerna avseende ersättning till medhjälpande make i fåmansföretag infördes reglerna om lön till barn i fåmansföretag i samband med 1976 års stopplagstiftning och samordnades med reglerna om lön till barn i enskild näringsverksamhet .
Enligt 65 5 KL skall frågan om barnets ålder bedömas efter förhållandena den 1 november året före taxeringsåret. Detta innebär att om ett barn fyllt 16 år den 31 oktober 1997 kan han eller hon själv beskattas för marknadsmässig lön från företaget under hela 1997. I 65 5 KL föreskrivs vidare att som barn räknas även styvbarn och fosterbarn. Frågan om tidpunkten för att bedöma barns ålder har diskuterats i Skattelagskommitténs betänkande, SOU 1997:2, del 11, s. 29f.
Av tredje stycket i anvisningspunkten framgår att hela lönen för barn under 16 år beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Om makarna har lika hög inkomst beskattas barnets lön hos den make som är äldst. Om företagsledaren eller dennes make beskattas för ersättning till barn rekommenderar RSV (RSV S 1997:6 s. 15) att den som beskattas för ersättningen också får tillgodoräkna sig barnets kostnader som om de hade varit hans egna. Detta gäller dock endast i den utsträckning barnet inte kan tillgodoräkna sig avdrag för kostnaderna mot inkomsterna från företaget.
Vidare innebär bestämmelsen att endast marknadsmässig lön kan beskattas hos barn över 16 år oavsett om barnet är vuxet och oavsett om det är hemmavarande eller inte. En given förutsättning är dock att barnet inte självt är företagsledare.
En annan given förutsättning för regelns tillämplighet är att åtminstone en av makarna är företagsledare. Vidare gäller regeln även företagsledares makes barn oavsett om maken är anställd i företaget eller inte.
Ett par rättsfall, RÅ 1983 1:18 och RÅ 1986 ref. 111, har gällt frågan om även andra inkomster än arbetsinkomster träffas av bestämmelsen i tredje stycket av anvisningspunkten 13. I båda målen gällde frågan om inkomstfördelning mellan företagsledaren — fadern — och hans barn i ett handelsbolag. Barnen var inte arbetande delägare i bolaget. Frågan
gällde om fadern eller barnen skulle beskattas för de inkomster som barnen på grund av sitt andelsinnehav hade fått från bolaget. Regeringsrätten konstaterade i båda fallen att anvisningspunkten 13 inte var tillämplig på andra inkomster än ersättning för arbete. Därefter gjorde Regeringsrätten i RÅ 1986 ref. 1 11 en prövning av om fadern på någon annan grund kunde beskattas för barnens inkomster och tillämpade därvid de principer för inkomstuppdelning som utbildats i praxis innan anvisningspunkten 13 infördes.
Bestämmelserna om inkomstfördelning av inkomst från handelsbolag ändrades genom 1990 års skattereform. Numera omfattar fördelningen all inkomst som make och barn får från handelsbolaget (jfr avsnitt
19.5.1)
9.2. De allmänna reglerna
Några speciella regler om avdrag för lön till make eller barn från ett aktiebolag som inte är fåmansföretag finns inte. Var och en är enligt 535 KL i princip skattskyldig för den inkomst som han eller hon förvärvar från bolaget oavsett arbetsinsats, ålder eller ställning i företaget. En given förutsättning är dock att lönen står i rimlig proportion till den utförda arbetsprestationen. Om så inte är fallet kan, såvida den anställde äger del i bolaget, den del av lönen som överstiger marknadsmässigt vederlag behandlas som utdelning med påföljd att företaget vägras avdrag för beloppet. Om löntagaren inte är delägare i företaget, kan ”överlönen” beskattas hos den person som genom sin ställning åstadkommit och dragit nytta av utbetalningen.
I en enskilt bedriven näringsverksamhet finns däremot — som redan nämnts — särskilda bestämmelser om hur inkomsten av näringsverksamheten skall fördelas mellan makarna och vilka avdrag som är tillåtna.
Oavsett om anställningsförhållande föreligger får enligt 20 5 KL avdrag inte ske för makes arbete i den andre makens näringsverksamhet. Bestämmelser om uppdelning av inkomsten mellan makarna i enskild näringsverksamhet finns i stället i anvisningarna till 52 5 KL. Fördelningen är beroende av makarnas ställning i verksamheten. Enligt andra stycket i lagrummet görs åtskillnad mellan verksamhet som anses bedriven av båda makarna gemensamt och verksamhet som anses bedriven av endast ena maken. Det sistnämnda fallet föreligger när den
ena maken kan anses ha en ledande ställning i verksamheten och den andra maken inte har en sådan ledande ställning.
1 fall då verksamheten bedrivs av endast den ena maken och den andre är s.k. medhjälpande make får makarna fördela inkomsten från näringsverksamheten mellan sig så att den medhjälpande maken beskattas för den del av inkomsten som motsvarar marknadsmässig ersättning för utfört arbete med tillägg för sjukpenning och liknande ersättning. Den faktiska arbetsinsatsen är här avgörande. Något krav på minsta arbetsinsats finns dock inte. I regel ska dock — liksom i fråga om motsvarande regler för fåmansföretagen — telefonpassning och representation i bostaden inte beaktas. Oavsett arbetsinsats får dock medhjälpande make tillgodoföras en inkomst motsvarande skälig ränta på insatt kapital. RSV har givit rekommendationer (RSV S 1995:24) om vad som skall anses som marknadsmässig ersättning. Dessa överensstämmer i stort sett med de rekommendationer som lämnats beträffande fåmansföretagen (se avsnitt 9.1.1).
Gemensamt bedriven verksamhet föreligger om båda makarna kan anses ha samma ställning i verksamheten. Detta innebär dock inte något krav på att de båda skall anses ha en företagsledande ställning. I dessa fall skall enligt anvisningspunktens femte stycke vardera maken taxeras för den inkomst av verksamheten som med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten skäligen tillkommer honom.
I fråga om gränsdragningen mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall har föredragande statsrådet gjort bl.a. följande uttalande (prop. 1975/76:77 s. 67 f.).
Sådan verksamhet som fordrar särskild utbildning eller kompetens bör normalt inte bereda större svårigheter. Har makarna i stort sett samma utbildning och deltar de i arbetet i lika mån finns det anledning att tillämpa reglerna för gemensam verksamhet. Är det däremot fråga om en verksamhet där krav på utbildning eller särskild kompetens inte direkt kan uppställas får ytterligare faktorer vägas in. Om två makar tillsammans driver ett jordbruk och är lika verksamma bör detta kunna bedömas som gemensam verksamhet, i synnerhet om de äger lika stor del av jordbruket och även har samma ekonomiska ansvar. Det nu sagda gäller även åtskilliga verksamheter i rörelseforrn där själva verksamheten som sådan utövas av båda makarna och samma förhållande i övrigt föreligger som i det nyss nämnda exemplet. Däremot bör gemensam verksamhet i denna bemärkelse inte anses föreligga i alla de fall där en av makarna svarar för själva rörelseverksamheten som sådan (taxirörelse, byggnadsverksamhet, konsultverksamhet m.m.) under det att den andre maken
svarar för t.ex. kontorsbetonade göromål, även om båda äger del i förvärvskällan. =:=:
Vid 1990 års skattereform framhöll föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 604) att det ovan citerade uttalandet skulle vara vägledande även i fåmansföretag där båda makarna var verksamma.
Om näringsidkarens barn under 16 år arbetat i företaget får avdrag enligt 20 5 KL inte göras för värdet av barnets arbete. Enligt punkt 30 av anvisningarna till 23 5 KL får avdrag däremot ske för lön till barn som fyllt 16 år, dock endast till den del lönen är marknadsmässig. I motsvarande män ska barnet själv taxeras för inkomsten. Barnets ålder bedöms efter den 1 november året före taxeringsåret och med barn avses även styvbarn och fosterbarn.
Enligt 2 kap. 19 5 lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, skall makar som tillsammans deltagit i näringsverksamhet i sina respektive deklarationer lämna uppgifter om bl.a. arten och omfattningen av sitt arbete i verksamheten.
Redovisningskommittén har i sitt slutbetänkande (SOU 1996:157) föreslagit ändrade regler såvitt gäller fördelning av inkomst mellan makar. Kommittén föreslår att en enskild näringsidkare ska få avdrag för lön som utbetalats till näringsidkarens make, dock endast i den mån lönen bedöms som marknadsmässig. Vidare föreslår kommittén att om makarna i stället väljer att fördela resultatet sig emellan skall detta ske med hänsyn till vad som anses skäligt, vilket i huvudsak motsvarar vad som idag gäller vid gemensamt bedriven verksamhet. Någon anledning att skilja mellan fallet med medhjälpande make och fallet med gemensamt bedriven verksamhet finns inte enligt kommittén. Förbudet mot avdrag för lön till barn under 16 år föreslås dock stå kvar. Förslaget har ännu inte lett till lagstiftning.
9.3. Överväganden och förslag
De särskilda reglerna i punkt 13 av anvisningarna till 32 5 KL om lön till make i fåmansföretag slopas. Reglerna om lön till barn i samma anvisningspunkt bibehålls oförändrade.
I motivuttalanden till de särskilda bestämmelserna om inkomstfördelning mellan makar i såväl fåmansföretagen som enskild
näringsverksamhet uttalades (SOU 1975:54, prop. 1975/76:77 s. 44, 47) bl.a. att makar i ett särbeskattningssystem kan skaffa sig obehöriga skatteförmåner genom att fördela inkomsten mellan sig på ett sätt som inte svarar mot arbetsinsatsema. Företagsskatteberedningen konstaterade att åtskilliga fåmansbolag torde ha bildats för att uppnå skattefördelar genom oriktig uppdelning av inkomster på familjemedlemmar och andra närstående. För att möjligheterna till inkomstfördelning inte skulle påverkas av företagsformen föreslogs därför likartade regler för fåmansföretag och enskild näringsverksamhet.
En uppdelning av inkomsten mellan familjemedlemmar i ett familjeföretag kan även i dag vara skattemässigt lönsamt. Någon principiell skillnad i förhållande till tiden för reglernas införande föreligger inte i det avseendet. Detta talar således för ett bibehållande av reglerna. Av stor betydelse är dock att Skatteuttaget för höga och låga inkomster utjämnats avsevärt sedan mitten av 1970-talet. Till saken hör också att de allmänna reglerna ger stöd för skattemyndigheterna att ingripa mot en inkomstfördelning som klart avviker från vad som är marknadsmässigt.
Redovisningskommittén anför (SOU 19961157 S. 347) i sitt förslag till ändrade regler beträffande enskild näringsverksamhet att det skulle vara en fördel för såväl de enskilda som berörda myndigheter om skattereglerna beträffande fördelning av inkomst mellan makar följde det civilrättsliga förhållandet på samma sätt som gäller för andra närstående personer. Enligt kommitténs mening kan några bärande skäl för särbehandling av makar — mot bakgrund av den allmänna utvecklingen som under senare tid har ägt rum på skatteområdet— inte anses föreligga.
Enligt vår mening är dessa argument giltiga även i fråga om fördelning av inkomst från fåmansföretag. Kommittén har emellertid föreslagit att — på samma sätt som föreskrivs beträffande fåmansföretagen — avdrag för lön till make endast medges i den mån lönen bedöms som marknadsmässig. Denna regel torde dock endast innebära ett förtydligande av vad som ändå måste anses gälla. Som vi redan tidigare nämnt torde nämligen en ersättning beskattas som lön endast om den står i rimlig proportion till utförd arbetsprestation. Tillräckliga skäl att ha kvar en regel om att lön från fåmansföretag skall vara marknadsmässsig synes inte föreligga. Vi föreslår därför att den särskilda regeln om lön till make i fåmansföretag slopas.
Vad däremot gäller fåmansföretags lön till barn under 16 år finner vi liksom Redovisningskommittén att förbudet bör kvarstå. Risken för missbruk får anses väga tyngre än den orättvisa som består i att företagsledares barn diskrimineras i förhållande till andra barn. Vi vill också erinra om det generella förbudet i 20 5 KL för avdrag för värdet av arbete som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförs av den skattskyldiges barn som inte fyllt 16 år. Åldersgränsen 16 år överensstämmer vidare med de civilrättsliga bestämmelserna om barns rätt att råda över egendom som han eller hon förvärvat genom arbete och barns rätt att avtala om arbete (6 kap. 12 5 och 9 kap. 3 5 föräldrabalken). Något skäl att ändra på bestämmelsen om lön till barn som fyllt 16 år till den del lönen överstiger marknadsmässig lön synes inte heller föreligga.
Vårt förslag medför ändring i punkt 13 av anvisningarna till 32 5 KL.
10. Förbjudna lån
10.1. Förarbeten och gällande rätt
10.1.1. Aktiebolagslagen
De civilrättsliga bestämmelserna om lån från aktiebolag återfinns i 12 kap. 7 5 aktiebolagslagen (1975: 1385), ABL, och har följande lydelse.
Aktiebolag får ej lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Detsamma gäller ifråga om penninglån till
1. den som är gift med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller nedstigande led till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör,
2. den som är besvågrad med sådan person i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon, eller
3. juridisk person över vars verksamhet person som nämnts ovan har ett bestämmande inflytande.
Bestämmelserna i första stycket gäller ej om
1. gäldenären är kommun eller landstingskommun,
2. gäldenären är företag i koncern i vilken det långivande bolaget ingår,
3. gäldenären driver rörelse och länet betingas av affärsmässiga skäl samt är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse, eller
4. gäldenären eller honom närstående fysisk eller juridisk person som avses i första stycket 1--3 är aktieägare samt det sammanlagda aktieinnehavet ej uppgår till en procent av aktiekapitalet i bolaget och ej heller, om bolaget ingår i koncern, till en procent av de sammanlagda aktiekapitalen i koncernbolagen. Första stycket tillämpas dock, om gäldenären eller juridisk person över vars
verksamhet han har ett bestämmande inflytande eller båda tillsammans äger mer än 500 aktier i bolaget eller, om bolaget ingår i koncern, i koncernbolagen.
Aktiebolag får icke lämna penninglån i syfte att gäldenären eller honom närstående jfvsisk eller juridisk person som avses i första stycket 1--3 skall förvärva aktier i bolaget eller annat bolag i samma koncern.
Är gäldenären anställd i bolaget eller i ett annat bolag i samma koncern gäller inte förbudet mot penninglån i tredje stycket, om
1. lånebeloppet jämte tidigare lån enligt detta stycke från bolaget eller annat bolag i samma koncern inte överstiger ett belopp som motsvarar två gånger gällande basbelopp enligt lagen (1 962.381 ) om allmän försäkring,
2. låneerbjudandet riktar sig till minst hälften av de anställda i bolaget och länet skall återbetalas inom fem år genom regelbundna amorteringar samt
3. hinder mot lån inte föreligger vid en tillämpning av första och andra styckena, även om de aktier som skall förvärvas räknas med. Därvid skall dock det i första stycket angivna förbudet mot att lämna lån till styrelseledamot inte gälla ifråga om den som är styrelseledamot enligt bestämmelserna i lagen (1987:1245) om styrelserepresentation för de privatanställda.
Lån enligt fjärde stycket får inte lämnas, om det sammanlagda beloppet av sådana lån därefter skulle överstiga bolagets fria egna kapital.
Bestämmelserna i denna paragraf om förbud mot penninglån äger motsvarande tillämpning i fråga om ställande av säkerhet.
Vid tillämpningen av denna paragraf likställes äktenskapsliknande samlevnad med äktenskap, om de sammanlevande tidigare har varit gifta med varandra eller har eller har haft barn gemensamt.
Som aktieinnehav eller aktieförvärv enligt bestämmelserna i denna paragraf räknas inte innehav eller förvar av andelar i en aktiefond eller i en aktiesparfond eller kapitalsparfond som inte är företagsanknuten. Lag (1994.'802).
De ursprungliga låneförbudsreglerna tillkom genom lagstiftning år 1973. Aktiebolagsutredningen (SOU 1971:15) som tog upp frågan om låneförbud motiverade detta främst med intresset av skydd för bolagets borgenärer. Bolaget skulle enligt utredningens förslag förbjudas att
lämna län eller säkerhet till aktieägare och styrelseledamöter. Undantag skulle dock medges om betryggande säkerhet ställdes för lånet eller om lånet höll sig inom ramen för bolagets fria egna kapital. I förslaget gjordes undantag för lån till moderbolag eller aktieägare som ägde mindre än en procent av bolagets aktiekapital. Om ett bolag lämnade ett förbjudet lån skulle det anses som ogiltigt såvida inte mottagaren var i god tro.
Aktiebolagsutredningens förslag, som var mycket omfattande och inbegrep en helt ny aktiebolagslag, behandlades till den del som gällde bolagens rätt att lämna penninglån med förtur. Förslag i denna del lades fram för riksdagen redan år 1973 (prop. 1973:93). Föredragande statsrådet gick emellertid endast delvis på utredningens linje. Ett absolut låneförbud föreslogs såvitt gällde aktieägare och deras närstående (den s.k. släktkatalogen) med vissa möjligheter för länsstyrelsen att meddela dispens. Utredningens undantag för lån mot betryggande säkerhet och lån som motsvarades av det fria kapitalet ansågs inte kunna godtas bl.a. på grund av risken för att den som hade ett dominerande aktieinnehav i ett bolag tog ut pengar från bolaget för sin privata konsumtion i form av lån. På det sättet kunde denne undgå eller skjuta upp beskattningen. Till följd av låntagarens ställning i bolaget kunde det också befaras att någon egentlig bedömning av låntagarens kreditvärdighet inte gjordes när lånet lämnades. I stället för den av utredningen föreslagna ogiltighetssanktionen fann föredraganden att rättsföljderna av att ett otillåtet lån lämnades skulle vara straffsanktionering. Förslaget antogs av riksdagen samma år (prop. 1973:93, LU 1973:19, SFS 19731303 och 1082). Här bör emellertid noteras att rättsfallet NJA 1992 s. 717 ger vid handen att en betalningsutfästelse som strider mot låneförbudet inte alltid kan göras gällande mot bolaget.
Några mer ingripande ändringar av reglerna om lån gjordes inte i samband med tillkomsten av den nuvarande ABL. Näringslivet hade visserligen sedan låneförbudets införande gjort flera framställningar om ändringar i reglerna. Bl.a. hade en framställan gjorts om att släktkatalogen skulle begränsas till att avse endast make och omyndiga barn. Föredraganden (prop. l975:103, s. 492) fann emellertid att näringslivets förslag skulle öppna stora möjligheter till kringgåenden i fåmansbolag och lade inte fram några ändringsförslag i den delen.
I det följande redogörs kortfattat för innehållet i 12 kap. 7 5 ABL.
Den förbjudna kretsen, dvs den krets till vilka lån inte får lämnas, är enligt första stycket aktieägare, styrelseledamot och verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Till den förbjudna kretsen räknas också en krets av närstående till de nämnda personerna (släktkatalogen) samt sådan juridisk person över vars verksamhet någon av de tidigare nämnda personerna har ett bestämmande inflytande.
Av andra stycket framgår att undantag görs för fyra grupper av lån, nämligen kommunlån, koncernlån, kommersiella lån och småaktieägarlån.
Enligt tredje stycket omfattar förbudet — oavsett om lånet lämnas till någon som tillhör den förbjudna kretsen eller inte — lån som lämnas i syfte att gäldenären eller honom närstående fysisk eller juridisk person skall förvärva aktier i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Undantagsreglerna i andra stycket är inte tillämpliga om länet har detta syfte.
Reglerna i fjärde och femte styckena gäller anställdas möjligheter till län i bolaget och tillkom 1982 (prop. 1981/82:95, SFS 1982:263).
Förbudet mot penninglån gäller enligt sjätte stycket även ställande av säkerhet.
Sjunde och åttonde styckena innehåller bestämmelser om vad som gäller vid äktenskapsliknande samlevnad resp. när aktier ägs eller förvärvas via aktiefonder o.d.
I 12 kap. 8 5 ABL ges möjlighet för skattemyndigheten att medge dispens från 7 5. Vid förvärv av aktier i det bolag som lämnar lån eller ställer säkerhet får sådan dispens medges om det behövs på grund av särskilda omständigheter. Sådan dispens kan dock endast avse privata aktiebolag. För lån till andra ändamål får skattemyndigheten medge dispens om det finns synnerliga skäl. Dispensinstitutet är främst avsett för att underlätta generationsskiften i familjeföretag. Beslut i ärenden om dispens från låneförbudet överklagas till regeringen. Ett speciellt fall av dispens meddelades av regeringen i beslut den 15 juni 1995 (Ju nr 48). Regeringen fann därvid att synnerliga skäl förelåg att ge dispens från låneförbudet med hänvisning till artikel 31 i EES-avtalet om etableringsfriheten. Ett norskt moderbolag fick tillstånd att ta upp lån hos ett helägt svenskt koncernbolag för gemensam koncernmässig likviditetshantering. Undantaget för koncernlån var nämligen inte
tillämpligt, eftersom begreppet koncern i ABL förutsätter att moderbolaget är svenskt. De berörda bolagen hade inte heller påstått att undantaget för affärsmässigt betingade län var tillämpligt. En sammanställning över dispenspraxis finns i DsH 1982:3 och DsFi 1987112.
Enligt 12 kap. 9 5 ABL skall styrelse och verkställande direktör varje år upprätta en förteckning över de lån som lämnats med stöd av tillstånd enligt 8 5. Denna förteckning skall bolaget enligt 2 kap. 22 5 lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, foga till självdeklarationen.
Enligt 19 kap. 1 5 ABL kan den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot 12 kap. 7 eller 9 5 dömas till böter eller fängelse i högst ett år.
Enligt 15 kap. 1-3 55 ABL föreligger ersättningsskyldighet för styrelseledamot, verkställande direktör och revisor för skada som denne uppsåtligen eller av oaktsamhet vållat bolaget eller aktieägare. En aktieägare är vidare ersättningsskyldig för skada som denne uppsåtligen eller av grov oaktsamhet tillfogat bolaget, aktieägare eller annan genom att medverka till överträdelse av bl.a. ABL. Om en aktieägare såsom företrädare för bolaget beslutat om ett otillåtet lån till sig själv torde både straffpåföljd och skadeståndsskyldighet kunna uppstå för denne.
Med viss förebild i Aktiebolagsutredningens år 1973 avgivna betänkande har Aktiebolagskommittén lagt fram ett förslag om ändring av låneförbudet (SOU 1997:168). Enligt förslaget skall ett aktiebolag få lämna penninglån till den enligt gällande lag "förbjudna" personkretsen under förutsättning av att de utlånade medlen skulle ha kunnat delas ut som vinst och att betryggande säkerhet ställs för lånet. Kommittén har funnit att reglerna om lån skall ses som en del av lagens kapitalskyddsregler i vilket regelsammanhang de också har inordnats. De skattemässiga hänsynen får anses ha blivit överlämnade till skatterätten. I enlighet med detta har föreslagits att ett olagligen lämnat lån inte skall straffsanktioneras utan återbetalas om bolaget visar att låntagaren insåg eller bort inse att det var olagligt.
Aktiebolagskommittén har övervägt men inte funnit det påkallat med en särskild revisorsgranskning av erbjuden säkerhet innan lånet lämnas. Härvid har hänvisats till att det ingår i den årliga revisionen att granska de säkerheter som finns för bolagets fordringar.
Dispensinstitutet har tagits bort då detta i huvudsak ansetts skattemässigt betingat. Med samma motivering har det inte ansetts nödvändigt att behålla regeln om bolagets skyldighet att föra förteckning enligt 12 kap. 9 5 ABL.
Förvärvslåneförbudet, dvs. förbudet att lämna penninglån i syfte att gäldenären eller honom närstående fysiska eller juridiska personer skall förvärva aktier i bolaget eller i annat bolag i samma koncern, har inte slopats men flyttats till 21 5 i det nya elfte kapitlet. En motsvarande bestämmelse finns i EG:s andra bolagsdirektiv (jfr SOU 1997:22, s. 400).
Den nya lagstiftningen förväntas av kommittén träda i kraft tidigast den 1 januari 2000. Särskilda ikraftträdande— och övergångsbestämmelser har föreslagits som bland annat innebär att ett gammalt olagligt län kan läkas av den nya lagstiftningen. Enligt kommitténs mening bör de nya reglerna om återbetalning tillämpas på gamla olagliga lån i den mån de strider också mot de nya lånebestämmelserna. Om ett gammalt olagligt lån däremot skulle vara förenligt med de nya bestämmelserna anser kommittén att någon omedelbar återbetalningsskyldighet inte bör komma i fråga.
10.1.2. Tryggandelagen
Enligt 1 l 5 lagen (1967z53l) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) får en pensionsstiftelse låna ut pengar till arbetsgivaren, om betryggande säkerhet ställs för lånet eller tillsynsmyndigheten medger det. I övrigt förelåg vid lagens tillkomst inga särskilda inskränkningar vad gällde stiftelsens placeringar av sin förmögenhet. [ samband med införandet av reglerna om den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån förbjöds en pensionsstiftelse dock att lämna lån till aktieägare i fåmansföretag. Bestämmelsen, som återfinns i paragrafens tredje stycke, har följande lydelse.
Om en pensionsstiftelse har till ändamål att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande i aktiebolag som avses i punkten 14 i anvisningarna till 32 kommunalskattelagen (1928.'3 70) skall, i fråga om stiftelsens rätt att lämna lån och ställa säkerhet, bestämmelserna i 12 kap. 7 och 8 559 samt 19 kap. 1 5? aktiebolagslagen (1975:1385) tillämpas.
1 förarbetena hänvisade föredragande statsrådet (prop. 1975/76:79 s. 90) särskilt till möjligheten för aktieägaren att låta bolaget göra avsättning till pensionsstiftelse och därefter ta lån i denna. Aktieägaren kunde därigenom minska sitt löneuttag eller utdelning från bolaget och för egen privat konsumtion använda medel som varken hade beskattats hos honom eller hos bolaget. Lagtekniskt anknyts till reglerna i ABL om vilka lån som är förbjudna och vilka sanktioner som kan förekomma vid överträdelse av förbudet.
10.1.3. Det skattemässiga låneförbudet
Den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån regleras i punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL på följande sätt.
Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 5" aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 5 lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., skall lånebeloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst, såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta.
Om ett län är skattepliktigt eller inte avgörs, som framgår av lagtexten, av de civilrättsliga bestämmelserna i ABL respektive tryggandelagen. Trots att ett av de starkaste motiven för införandet av låneförbudet år 1973 var att förhindra skatteflykt framlades i det sammanhanget inte något förslag till skatterättslig lagreglering. Det föredragande statsrådet uttalade emellertid att en lagstridig låneutbetalning var att betrakta som förtäckt lön eller förtäckt utdelning och skulle bli föremål för beskattning (prop. 1973:93 s. 95). Detta uttalande lämnades utan erinran av lagutskottet (LU 1973:19). 1 remiss till lagrådet den 23 augusti 1974 med förslag till ny aktiebolagslag erinrade föredraganden ånyo om att ett olagligt lån kunde utgöra skattepliktig intäkt för låntagaren (prop. 1975:103 5. 496). Lagrådet (a. prop. s. 772) kritiserade detta uttalande och anmärkte att ett uttalande med denna generella räckvidd inte kunde anses ha stöd i gällande skattelagstiftning eller praxis på området. Om utbetalningen även i sakligt hänseende var att bedöma som lån, fann Lagrådet att det förhållandet att lånetransaktionen stred mot låneförbudet rimligen inte kunde medföra att utbetalningen i beskattningssammanhang skulle bli betraktad som lön eller vinstutdelning.
Mot bakgrund av Lagrådets yttrande föreslog Företagsskatte- beredningen (SOU 1975254 5. 205) att en bestämmelse skulle införas i KL som klargjorde att ett lån som tagits i strid mot låneförbudet i ABL skulle utgöra skattepliktig inkomst för låntagaren. Flera remissinstanser kritiserade konstruktionen att ett civilrättsligt giltigt lån kunde föranleda straff samtidigt som det skattemässigt skulle behandlas som lön. Föredragande statsrådet (prop. 1975/76:79 s. 92) konstaterade att det viktiga inte var om sanktioneringen av en överträdelse var tillräcklig eller inte. Det viktiga var i stället att en överträdelse av låneförbudet inte medförde civilrättslig ogiltighet, eftersom detta skulle skada borgenärerna. Vidare menade han att förbjudna lån i realiteten ofta innebar ett uttag för gott av substans i företaget och att detta därför borde utgöra utgångspunkten för skattereglernas utformning. Ett lån i strid mot låneförbudet skulle därför utgöra skattepliktig intäkt för låntagaren. Detta blev också riksdagens beslut (SFS 1976:85).
Fram till 1990 års skattereform kom det förbjudna lånet att hänföras till inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Motivet till detta var bland annat att det inte ansågs lämpligt att hänföra intäkten till tjänst om lånet lämnats till någon som inte var anställd i bolaget. Bestämmelserna placerades bland stoppreglema (dåvarande 35 5 1 a mom. sjätte stycket KL) troligen på grund av att de ansågs ha sitt huvudsakliga tillämpningsområde inom fåmansföretagssfären.
Enligt förarbetena skulle endast den del av det förbjudna länet som inte hade återbetalats beskattas. En återbetalning borde beaktas intill dess den skattskyldiges besvärsrätt löpte ut (prop. 1975/76:79 s. 93).
Företagsskattekommittén (SOU 1989:2 s. 169) tog upp frågan om låneförbud borde definieras i KL i stället för att vara kopplat till det civilrättsliga låneförbudet i ABL. Kommittén kom fram till att ett skatterättsligt låneförbud i allt väsentligt skulle få konstrueras på samma sätt som låneförbudet i ABL och föreslog ingen ändring i regelsystemet.
I samband med skattereformen överfördes reglerna om förbjudna lån till en egen anvisningspunkt skild från stoppreglema (jfr prop. 1989/90:110 s. 678). Som nyss nämnts ändrades också inkomstslaget till inkomst av tjänst.
Möjligheterna att genom återbetalning undvika beskattning av otillåtna lån kan ha minskat genom skattereformen. Enligt lagtexten kan beskattning underlåtas endast om synnerliga skäl föreligger. Sådana
synnerliga skäl kan föreligga om lånet återbetalas före utgången av låntagarens beskattningsår. Frågan om en återbetalning skall utesluta beskattning måste emellertid enligt föredragande statsrådet (prop. 1989/90:1 10 s. 600) bedömas mycket restriktivt. Ett krav måste vara att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte ett s.k. rullande lån, dvs. att nytt lån upptas i början av det nya beskattningsåret.
Före lagändringen var frågan om rullande lån föremål för prövning i RÅ 1987 ref. 132. Regeringsrätten tog i detta fall emellertid inte ställning till problemet med rullande lån utan konstaterade att lånet återbetalats innan taxeringsintendenten väckt talan om eftertaxering och att förutsättningar för eftertaxering därför saknades. (Två ledamöter var skiljaktiga beträffande motiveringen och uttalade sig i principfrågan om rullande län. De ansåg att återbetalningarna skulle godtas som verkliga återbetalningar).
1 rättsfallet RÅ 1988 ref. 60 hade den skattskyldige eftertaxerats genom lagakraftvunnen dom av kammarrätten. Efter det att domen vunnit laga kraft återbetalade den skattskyldig lånet. Detta ansåg Regeringsrätten inte grundande rätt för honom att anföra besvär i särskild ordning och avvisade besvären (två ledamöter var av skiljaktig mening).
RSV har som rekommendation (RSV S 1997:6 s. 29) uttalat följande.
Den omständigheten att lånet har återbetalats genom att låntagaren eller någon honom närstående person tagit ett nytt förbjudet lån bör inte anses innebära att återbetalning skett.
Enligt bestämmelsens ursprungliga lydelse (SFS 1976:85) beskattades lån som lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 5 ABL. Uttrycket lån ändrades till penninglån i samband med 1990 års skattereform. Föredraganden anförde att innebörden av begreppet lån i ABL och KL borde vara detsamma och att det i normalfallet skulle vara fråga om ett penninglån för att beskattning skulle ske (prop. 1989/90:1 10 s. 600). I förarbetena uttalas att normala varukrediter inte omfattas av bestämmelsen. Om kreditvillkoren är ovanligt fördelaktiga kunde det dock finnas anledning att behandla krediten som ett maskerat penninglån, vilket borde föranleda beskattning (prop. 1989/90:110 s. 678).
Uttrycket penninglån kan skapa osäkerhet om skattebestämmelsen även innefattar ställande av säkerhet. När det aktiebolagsrättsliga låne-
förbudet infördes var det dock klart att regeln om ställande av säkerhet .
även motiverades av skatteflyktsskäl. I förarbetena anfördes följande (prop. 1973:93 s. 135).
Vidare kan pekas på risken att personer i skatteflyktssyfte låter sitt bolag ställa säkerhet för lån som personen i fråga har för privata konsumtionsändamål. Med den utformning fjärde stycket har fått förhindras sådana åtgärder.
1 12 kap. 7 5 ABL sägs att bestämmelserna om förbud mot penninglån äger motsvarande tillämpning i fråga om ställande av säkerhet. Vad en i motsvarande tillämpning innebär synes inte vara helt klart. l Förmodligen avser förbudet den säkerhet som bolaget ställer i stället för att lämna ett motsvarande penninglån. Genom att skatte- bestämmelsen hänvisar till den civilrättsliga regleringen i 12 kap. 7 5 ABL torde avsikten ha varit att även ställande av säkerhet skall utlösa beskattning. Eventuell skattemässig effekt torde knappast vara relaterad . till omfattningen av den ställda säkerheten utan till den skattskyldiges faktiska lånebelopp i den mån detta täcks av den förbjudna säkerheten. Några rättsfall som belyser denna problematik synes inte föreligga.
De civilrättsliga låneförbudet gäller även juridiska personer. 1 doktrinen har debatterats huruvida även de skatterättsliga reglerna skulle kunna gälla lån till juridiska personer. Det förhållandet att bestämmelsen föreskriver att beskattning skall ske i inkomstslaget tjänst har av vissa ansetts förhindra att en juridisk person beskattas. Andra har åter funnit 1 att något hinder för att beskatta ett förbjudet lån till en juridisk person 1 som inkomst av näringsverksamhet inte föreligger (jfr SOU 1997:2 1 del 11 s. 1 18, SN 1993, Grosskopf s. 1 16 och 566, Hulgaard s. 486 samt j RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1998 års taxering, del 2 s. 1094). Frågan synes ännu inte ha besvarats i praxis. I det nya förslaget till Inkomstskattelag, IL, (SOU 1997:2 del l s. 76) har i 13 kap. 4 5 IL föreslagits att förbjudna lån till juridiska personer skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.
1 ett förhandsbesked (RÅ 1977 1:45) frågade en person, som avsåg att förvärva samtliga aktier i ett bolag genom att överta betalningsansvaret för de tidigare aktieägarnas skulder till bolaget, om detta stred mot låneförbudet och medförde beskattning för honom. Frågan besvarades jakande av RSV:s nämnd för rättsärenden och Regeringsrätten ändrade inte nämndens beslut. 1 ett annat förhandsbesked (RÅ 1981 111) hade en företagsledare i ett fåmansföretag i samband med ett arvskifte övertagit en skuld till bolaget. Även i detta fall ansåg Regeringsrätten att det var fråga om ett förbjudet lån.
Ett enligt 12 kap. 7 5 ABL tillåtet koncernlån har i vissa fall ansetts utgöra förtäckt utdelning. Så kan vara fallet om lån lämnats till ett koncernbolag som är på obestånd (jfr det s.k. Sueciamålet NJA 1951 s. 6 och NJA 1990 s. 343). Samma synsätt torde gälla vid beskattningen vilket innebär att lånet blir skattepliktigt såvida inte utdelning från det långivande till det låntagande bolaget är skattefri enligt reglerna om kedjebeskattning (se RÅ 1998 ref. 9).
10.2. Överväganden och förslag
Anknytningen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skattereglerna slopas. En särskild skattemässig lånebestämmelse med något mindre tillämpningsområde än det nuvarande låneförbudet införs i SIL. Är bestämmelsen tillämplig på ett lån till en aktieägare som är en fysisk person eller en närstående till denne, skall beskattningen ske i inkomstslaget kapital. Om en juridisk person träffas av lånebestämmelsen sker beskattningen normalt i inkomstslaget näringsverksamhet. För att uppnå ungefär samma beskattningseffekt som tidigare skall ett belopp motsvarande en och en halv gånger lånesumman tas upp som intäkt. Om återbetalning sker medges avdrag med motsvarande del av återbetalningsbeloppet. Förslaget medför att punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL upphävs och att 3 5 1 mom. SIL ändras.
Ett motiv för införandet av det aktiebolagsrättsliga låneförbudet var, som framgått av redogörelsen för gällande rätt, att motverka skatteflykt. Enligt förarbetena yttrade sig denna form av skatteflykt främst i att aktieägare eller personer i ledande ställning i ett bolag tog lån från detta för privat konsumtion. Låneförbudet kompletterades därför med bestämmelser om beskattning av förbjudna lån (bestämmelserna finns numera i punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL).
Från näringslivets sida har framförts att de civilrättsliga låneförbudet torde vara fast förankrat i de flesta företagares medvetande och att några skattemässiga sanktioner därför inte längre behövs. Ett annat argument för ett avskaffande av de särskilda skattemässiga bestämmelserna är att ”lån” enligt de allmänna reglerna kan betraktas som något annat än ett lån om lånevillkoren är sådana att det är tveksamt om eller när återbetalning skall ske.
Uppfattningen att ABL:s låneförbud är allmänt känt och accepterat inom näringslivet torde inte sakna fog. Erinras kan också om att det ankommer på ett aktiebolags revisor att granska tillämpningen av lånereglerna och i sin revisionsberättelse påtala om förbjudna lån förekommit (se 10 kap. 10 5 tredje stycket ABL, fr.o.m. den 1 januari 1999 10 kap. 28-32 55, jfr SFS 1998:760). Den lindring av beskattningen av utdelning som kommit till stånd genom 1990 års skattereform kan också åberopas som stöd för att slopa beskattningen av förbjudna lån. Före skattereformen kunde en enskild persons marginalskatt på utdelning uppgå till omkring 70 % i normala inkomstlägen och till över 90 % i de högsta inkomstlägena. Numera beskattas utdelningar enligt huvudregeln med en skattesats på endast 30% och Skatteuttaget är, även om de s.k. 3:12-reglema tillämpas, aldrig högre än omkring 50 %.
Nu nämnda omständigheter visar enligt vår mening att låneförbudet i dag är mindre beroende av stöd från Skattelagstiftningen än vad som var fallet när reglerna infördes för omkring 25 år sedan. Frågan är dock om läget förändrats i så hög grad att låneförbudet framdeles kan upprätthållas enbart med anlitande av ABL:s sanktionssystem. Efter ingående prövning har vi funnit att frågan måste besvaras nekande. Särskilda skatteregler avseende vissa typer av lån synes således erforderliga även i framtiden. Vårt ställningstagande bygger på följande resonemang.
Upptagande av lån utlöser enligt de allmänna principerna för svensk inkomstbeskattning inte något skatteuttag. Lånet som sådant innebär typiskt sett inte någon förrnögenhetsöverföring och ökar därmed inte heller låntagarens skatteförrnåga. En överföring av förmögenhet kommer till stånd först om och när parterna kommer överens om eller det av övriga omständigheter klart framgår att lånebeloppet inte skall betalas tillbaka. Det framstår som naturligt att eventuell skatteeffekt bör anstå till denna tidpunkt, dvs. till den dag då låntagaren helt eller delvis befrias från sin skuld. Det av- eller nedskrivna beloppet bör då vara skattepliktigt om det kan ses som lön eller utdelning men i andra fall fritt från inkomstskatt.
Det nu beskrivna regelsystemet tillämpas i dag på lån som faller vid sidan av de särskilda bestämmelserna om förbjudna lånii punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL. Den fråga som vi i första hand har att besvara är därför om förhållandet mellan ett fåmansägt aktiebolag och dess ägarkrets är så speciellt att avsteg bör göras från vad som annars gäller. Vilka skäl kan med andra ord anföras för att en person skall
beskattas annorlunda — t.ex. redan vid mottagandet av lånebeloppet — om han eller hon lånar från sitt eget bolag men först när lånet ned- eller avskrivs såvida lånet beviljas av någon annan långivare?
Ett vägande argument för att lån från ett fåmansägt aktiebolag till dess ägare skall behandlas strängare än andra lån är att risken för betalningsfallissemang torde vara betydligt större beträffande lån tillhörande den förstnämnda gruppen. Sannolikheten för att ett lån mellan parter som ingår i samma intressesfär kommer att leda till en förmögenhetsöverföring är således förhållandevis stor. Detta sammanhänger i första hand med att lån av detta slag inte utsätts för samma kreditprövning och fortlöpande bevakning som ett lån som lämnas av bank eller annan utomstående långivare. Det går heller inte att bortse från att det vid långivning från ett bolag till dess ägare kan, oavsett låntagarens betalningsförmåga, vara fördelaktigt för båda parterna att återbetalningen skjuts upp till en obestämd framtid. Lånet får därmed karaktär av en sådan definitiv utbetalning av bolagets medel som avses i 12 kap. ABL. Om låntagaren avlider eller flyttar utomlands innan återbetalning skett måste ställning vidare tas till hur därefter medgivna betalningseftergifter skall behandlas i skattehänseende. Till det sagda kommer att det vid intressegemenskap ofta är svårt att fastställa vid vilken tidpunkt en förmögenhetsöverföring ägt rum. Är låntagarens ekonomiska situation undergrävd redan vid avtalstillfället kan redan överlämnandet av lånesumman innebära en sådan överföring. I andra fall kan det framstå som rimligast att anse att överföringen skett successivt under en följd av år.
Det anförda leder sammanfattningsvis till slutsatsen att en koppling av skatteeffekten till den faktiska förmögenhetsöverföringen medför särskilda problem om parterna ingår i samma intressegemenskap. Risken är uppenbar att skattemyndigheten inte observerar att en förmögenhetsöverföring har skett eller i vart fall har svårt att visa hur stor överföringen varit under visst beskattningsår. Beror ned— eller avskrivningen av länet på låntagarens betalningsoförmåga är det för övrigt inte säkert att någon effektiv beskattning kan komma till stånd även om nu nämnda problem bemästras.
Vi anser således att det alltjämt finns skäl att ha särskilda regler för lån som ett fåmansägt aktiebolag lämnar till fysiska personer tillhörande ägarkretsen. Med hänsyn till den skattemässiga bakgrunden och till att det finns skäl att anta att ett låneförbud inte kan upprätthållas enbart med stöd av civil- eller straffrättsliga sanktioner anser vi också att särregleringen bör ske på skatterättens område. Vi har inte heller funnit
anledning att avvika från den nuvarande tekniska lösningen, nämligen att beskatta låntagaren redan när denne uppbär lånet. Liksom hittills bör alltså den tidpunkt då låntagaren förfogar över lånebeloppet vara avgörande för valet av beskattningsår. Vid vilken tidpunkt en eventuell av- eller nedskrivning av lånet äger rum saknar därmed i dessa fall betydelse.
Komna så långt finns det skäl att ta upp två ytterligare spörsmål, nämligen hur lånebeloppet skall beskattas och i vad mån förekommande återbetalningar skall beaktas vid taxeringen.
Enligt ordalydelsen av punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL skall det förbjudna lånebeloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst. Det inses lätt att detta inkomstslag är föga lämpligt om låntagaren inte är eller varit anställd eller haft något uppdrag hos långivaren. Än sämre passar inkomstslaget om lånebeloppet skall beskattas hos en juridisk person. Beskattning såsom intäkt av tjänst kräver därjämte särskilda undantagsregler vid beräkning av sociala förmåner och sociala avgifter. Enligt vår uppfattning bör beskattningen av fysiska personer ske i inkomstslaget kapital.
Det sammanlagda skatte- och avgiftsuttaget på tjänsteinkomster är— sedan hänsyn tagits även till förhållandena i bolagssektorn — i höga inkomstlägen väsentligt högre än Skatteuttaget på kapitalinkomster. För att förhindra att upptagande av län kan framstå som attraktivt alternativ till uttag i form av lön eller utdelning— varvid bör beaktas att 3:12- reglerna medför att utdelningar över viss nivå skattemässigt hänförs till tjänst — synes det inte vara tillräckligt med vanlig kapitalbeskattning av lånebeloppet. Vi föreslår därför att ett belopp om en och en halv gånger
lånebeloppet skall tas upp som intäkt av kapital. Skattesatsen för lånet blir därmed i praktiken 45 %.
Av punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL framgår att ett förbjudet lån inte skall beskattas om synnerliga skäl föreligger häremot. I förarbetena anges att synnerliga skäl kan vara för handen bl.a. om den skattskyldige efter kort tid återbetalar lånet. Någon allmän regel om att en återbetalning skall få skattemässig verkan finns dock inte.
Enligt vår mening är det en klar brist i det nuvarande systemet att återbetalningar endast i undantagsfall tillerkänns betydelse i skatte- hänseende. Att ett lån till ett fåmansföretags ägarkrets — till skillnad från andra län — utlöser beskattning hänger ju främst samman med risken för att någon återbetalning aldrig kommer till stånd. Betalas
lånesumman tillbaka bortfaller grunden för beskattning. Detta leder oss till slutsatsen att belopp varmed ett lån återbetalas bör vara avdragsgillt i samma mån som upptagandet av länet medfört beskattning. Vid beräkning av inkomst av kapital bör därför avdrag medges med ett belopp om en och en halv gånger det belopp som återbetalats på ett beskattat lån. Med denna lösning bortfaller enligt vår uppfattning behovet av en undantagsregel.
Det av oss föreslagna systemet innebär att lånet inte utlöser någon beskattning om det återbetalas under samma beskattningsår som det lämnats (vi återkommer i författningskommentaren till problematiken kring s.k. rullande lån). Eventuell ränteförmån skall emellertid beskattas (se avsnitt 11.3). Fullgörs återbetalningen senare kommer utbetalningen av länet att medföra en skatt motsvarande 45 % av lånesumman. Detta skattebelopp återfås dock när lånet betalas tillbaka. Något förenklat kan alltså systemet beskrivas så att den skattskyldige under kredittiden måste lämna en räntelös deposition hos statsverket motsvarande 45 % av lånebeloppet.
Den skattemässiga regleringen omfattar i dag alla slag av förbjudna lån. Punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL tar alltså sikte även på t.ex. lån som ett bolag vars aktier är börsnoterade beviljat sin egen företagsledning. Enligt vår mening är de skattemässiga skälen för att behandla sådana lån annorlunda än lån i allmänhet inte särskilt starka. Den insyn och kontroll som bolag med spridd ägarkrets är utsatt för torde nämligen avsevärt minska risken för kreditförluster i samband med långivning. Skulle ett fallissemang inträffa torde det vidare i dessa fall vara förhållandevis enkelt att fastställa vid vilken tidpunkt låntagaren befriats från sin skuld. Vi föreslår därför att de särskilda skattereglerna begränsas till län som lämnas av fåmansägda aktiebolag.
Låneförbudet i 12 kap. 7 5 ABL kan även träffa delägare som är juridiska personer. Som framgår av redogörelsen för gällande rätt (avsnitt 10.1.3) är det dock osäkert i vad mån en juridisk person omfattas av den skatterättsliga regleringen i punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL.
Vår principiella inställning är att lån till en juridisk person inte bör utlösa någon beskattning. Det aktiebolagsrättsliga regelsystemet får normalt anses tillfyllest. Endast sådana situationer då en juridisk person kan komma att fungera som en mellanstation för lån från aktiebolag till fysiska personer synes åtgärder på skattesidan vara motiverade. Risk för denna typ av transaktioner torde exempelvis föreligga om en eller
ett fåtal fysiska personer kontrollerar såväl ett aktiebolag som ett handelsbolag eller en ekonomisk förening.
Vi föreslår mot denna bakgrund att andra juridiska personer än aktiebolag skall träffas av beskattning om de mottar penninglån från ett aktiebolag som är fåmansföretag. En förutsättning för detta är att delägarna i aktiebolaget har ett bestämmande inflytande över låntagaren. Beskattningen bör ske i inkomstlaget näringsverksamhet utom i det fallet att låntagaren är ett handelsbolag med fysiska personer som delägare. Sådana delägare skall ta upp sin del av intäkten— en och en halv gånger lånesumman — som inkomst av kapital.
Den förbjudna kretsen enligt ABL är aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget. I ett fåmansföretag är en styrelseledamot eller verkställande direktör så gott som alltid aktieägare. Vi har därför funnit att de särskilda skattereglerna inte behöver omfatta andra än delägarna och delägarna närstående personer (beträffande definitionen av dessa begrepp, se avsnitt 2.2.4 och 2.2.5).
Bestämmelserna i 12 kap. 7 5 ABL innehåller — som framgått av det föregående — en del undantag från förbudet för bolag att lämna lån till sina aktieägare. Låneförbudet omfattar således inte koncernlån, kommersiella län eller län till aktieägare med ett blygsamt aktieinnehav.
De nu angivna undantagen bör enligt vår mening få genomslagskraft även på skattesidan. Mottagandet av ett lån som kan hänföras till något av de tre kategorierna koncernlån, kommersiella län eller små- aktieägarlån bör i princip inte utlösa någon beskattning. Vissa jämkningar i förhållande till reglerna i ABL synes dock motiverade. Vi anser för det första att lån mellan aktiebolag över huvud taget inte behöver omfattas av den skattemässiga särregleringen. Med hänsyn till att regler om låneförbud saknas i fråga om lån från ekonomiska föreningar och handelsbolag synes vidare det förhållandet att en ekonomisk förening eller ett handelsbolag ingår i en aktiebolagsrättslig koncern inte vara tillräckligt för att undanta koncernlån till sådana juridiska personer från beskattning. Enligt vår mening bör lån till ekonomiska föreningar och handelsbolag undantas bara i de fall då lånen är av kommersiell karaktär. Omfattningen av undantaget för kommersiella lån bör inte ändras.
Vad gäller småaktieägarlån är det aktiebolagsrättsliga undantaget knutet till såväl aktieinnehavets relativa storlek (högst en procent av
bolagets eller koncernens aktiekapital) som innehavets absoluta storlek (högst 500 aktier tillsammans med närstående personer). Kopplingen till antalet aktier framstår som slumpartad och i detta sammanhang obehövlig. Vi föreslår därför att denna regel slopas. Ändringen torde inte få någon större praktisk betydelse.
Enligt 12 kap. 8 5 ABL kan, som nämnts i det föregående, skattemyndigheten eller Finansinspektionen under vissa förutsättningar medge undantag från låneförbudet i 12 kap. 7 5 ABL. Det kan diskuteras om dispenser av detta slag skall medföra att lånet undantas från de särskilda skattereglerna.
Trots att dispensregler erfarenhetsmässigt ger upphov till tilllämpnings- problem får övervägande skäl anses tala för att lån som omfattas av ett med stöd av 12 kap. 8 5 ABL meddelat dispensbeslut inte bör föranleda beskattning. I annat fall föreligger stor risk att dispensbeslutet kommer att sakna betydelse. För denna lösning talar också att det finns anledning att utgå från att lån som omfattats av dispens kommer att återbetalas inom relativt kort tid. Vår slutsats är således att dispenslånen, liksom i dag, bör behandlas på samma sätt som exempelvis kommersiella lån och småaktieägarlån. Till skillnad från sistnämnda lånekategorier bör dock undantaget för dispenslån lagtekniskt utformas genom hänvisning till reglerna i ABL.
Om syftet med ett lån från ett aktiebolag är att förvärva aktier i bolaget eller annat bolag i samma koncern gäller enligt 12 kap. 7 5 tredje stycket ABL ett särskilt låneförbud. Detta förbud är inte begränsat till den förbjudna kretsen utan gäller generellt. Förbudet har främst tillkommit för att borgenärernas ställning inte skall äventyras vid en utomståendes köp av aktier i bolaget (jfr prop. 1973:93 s. 92).
Enligt vår mening behöver förbudet mot lån i syfte att förvärva aktier i det långivande bolaget inte förstärkas med regler på skatteområdet. Lån med detta syfte torde regelmässigt vara av kortfristig natur varav följer mindre risk för att bolagets kapital urholkas. Det finns vidare skäl att anta att de aktiebolagsrättsliga sanktionerna fungerar bättre på lån av detta slag än på lån till den befintliga ägarkretsen. Har lånet lämnats till en icke solvent köpare kan dessutom beskattning med stöd av de allmänna reglerna komma i fråga (jfr RÅ 1998 ref. 9).
Enligt 12 kap. 7 5 fjärde stycket ABL kan anställda utan hinder av förbudet i tredje stycket under vissa förutsättningar ta upp lån för förvärv av aktier i bolaget. Genom vårt förslag att överträdelser av
låneförbudet i tredje stycket inte skall omfattas av de särskilda skattereglerna bortfaller behovet av att ta skattemässig ställning till undantagsreglema i fjärde stycket.
Vi har tidigare framhållit att punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL inte är helt tydlig såvitt gäller konsekvenserna i skattehänseende av att ett aktiebolag ställer säkerhet för ett lån i strid med bestämmelserna i 12 kap. 7 5 ABL. Enligt vår uppfattning bör lån som beviljats med stöd av en av bolaget ställd säkerhet behandlas på samma sätt som lån som lämnats direkt av bolaget. Den skattemässiga effekten skall vara relaterad till den skattskyldiges lånebelopp i den mån den täcks av säkerheten. Den som uppburit ett sådant lån bör således i förekommande fall ta upp ett belopp om en och en halv gånger lånebeloppet som intäkt och medges motsvarande avdrag vid amortering på lånet. En uttrycklig bestämmelse om detta bör införas i anvisningspunkten.
Den skattemässiga särbehandlingen gäller i dag även lån som lämnats i strid mot bestämmelserna i 11 5 tryggandelagen. Dessa bestämmelser tar sikte på sådana pensionsstiftelser som har till ändamål att trygga pensionsutfästelser till arbetstagare m.fl. i fåmansföretag. Enligt vår mening finns det även i framtiden skäl att skattemässigt behandla ett lån från ett fåmansföretags pensionsstiftelse på samma sätt som ett lån från fåmansföretaget självt. Den som mottagit ett lån från en pensionsstiftelse bör därför — förutsatt att ett lån från företaget skulle ha utlöst beskattning — ta upp en och en halv gånger lånebeloppet som intäkt med rätt till motsvarande avdrag vid återbetalning av länet. Detsamma bör gälla ett fåmansföretags personalstiftelse. Det finns nämligen ingen anledning att särbehandla personalstiftelser i förhållande till pensionsstiftelser. Vi föreslår därför att bestämmelserna om beskattning av lån utvidgas i detta hänseende. Förslaget kan väntas få ökad betydelse om, som vi förordat, det nuvarande kravet på minst 30 anställda för att avdrag skall medges för en överföring till personalstiftelse slopas (se vidare avsnitt 15.3).
Som framgått av det anförda innebär vårt förslag i princip att skatteförfattningarna skall innehålla samtliga förutsättningar för att lån från ett företag skall utlösa beskattning. Hänvisningen till de aktiebolagsrättsliga låneförbudsreglerna bortfaller med undantag av dispensfallen enligt 12 kap. 8 5 ABL. Med den av oss valda lösningen kommer eventuella framtida ändringar av ABL:s regler om lån i allt väsentligt att sakna betydelse vid taxeringen. Ett genomförande av de av Aktiebolagskommittén föreslagna ändringarna rörande låneförbudet
skulle därför inte kräva någon ny bedömning från vår sida. Om dispensregeln upphävs i ABL kan det finnas skäl för att införa motsvarande regler i Skattelagstiftningen. Vi har dock inte funnit anledning att nu närmare ta ställning till denna fråga.
Våra förslag medför att punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL upphävs och att 3 5 1 mom. SIL ändras.
11. Räntefria lån m.m.
11.1. Förarbeten och gällande rätt
1 punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 5 KL behandlas förmånen av räntefria lån och lån med fördelaktig ränta från fåmansföretag. Stycket har följande lydelse.
Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller företagsledare närstående person förmån av räntefritt lån eller län där räntan understiger marknadsräntan, skall låntagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Förmånens värde skall beräknas på sätt som anges i punkt 10 tredje - femte styckena.
Grunddragen i denna regel infördes redan genom 1976 års lagstiftning. Företagsskatteberedningen hade föreslagit att fåmansföretaget skulle beskattas för skälig ränta när företaget lånade ut medel tilldelägare på förmånliga villkor. Föredragande statsrådet ansåg (prop. 1975/76:79 s. 93) emellertid att låntagaren borde beskattas eftersom det var denne och inte företaget som åtnjöt förmånen. För att begränsa antalet tvister om vad som kunde anses som normal ränta kom regeln endast att gälla företagsledare eller någon denne närstående. Det förmånsvärde som skulle beskattas reglerades direkt i lagrummet fram till skattereformen. Vad avsåg räntefria lån skulle "sedvanlig ränta" tas upp som intäkt och vad avsåg lågförräntade lån skulle skillnadsbeloppet mellan den avtalade räntan och den sedvanliga räntan beskattas.
Som framgått av tidigare avsnitt är det enligt 12 kap. 7 5 ABL i princip förbjudet att lämna lån till bl.a. aktieägare. Punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 5 KL avser således i huvudsak sådana lån som inte lämnats i strid mot detta förbud, d.v.s. lån som lämnats före den 6 juni 1973 då låneförbudet trädde i kraft. Det kan också vara fråga om lån som tillåtits med stöd av dispens enligt 12 kap. 8 5 ABL. Om länet har lämnats i strid mot låneförbudet skall låntagaren enligt punkt 15 av
anvisningarna till 32 5 KL beskattas för lånebeloppet. I dessa fall bör enligt förarbetena låntagaren inte därutöver beskattas för ränteförmån (prop. 1975/76:79 s. 93) om sådan lämnats. Till skillnad mot vad som gäller vid nedskrivning av lån finns det emellertid ingen uttrycklig regel om detta.
Förmånen av räntefritt lån utgör sådan intäkt av tjänst som inte är pensionsgrundande. Förmånen föranleder inte heller socialavgifter för arbetsgivare.
Med lån avses här en penningtransaktion som grundar sig på ett kreditavtal. Det innebär att varken förskott på lön eller normala varukrediter från arbetsgivaren bör betraktas som lån. Lånets storlek eller återbetalningstid har ingen betydelse.
Regeln i anvisningspunktens sjätte stycke hänvisar till punkt 10 tredje - femte styckena av anvisningarna till 32 5 KL vad gäller förmåns— värderingen. I nämnda anvisningspunkts första och andra stycken ges allmänna regler om att en arbetstagare, som fått ett räntefritt län eller ett lån med lägre ränta än marknadsräntan från sin arbetsgivare, skall beskattas för värdet av förmånen under intäkt av tjänst. I tredje - femte styckena regleras förmånsvärderingen (se följande avsnitt), vilka regler alltså även gäller sådana lån som avses i sjätte stycket av anvisningspunkten 14.
Vid företagsskattekommitténs översyn av 1976 års lagstiftning (SOU 1989:2 s. 172) föreslogs att ränteregeln skulle tas bort och att företags— ledare i fåmansföretag i stället skulle omfattas av de allmänna reglerna för anställda. Dessa var då annorlunda utformade än i dag. Förmånen av räntefritt lån utgjorde inte en skattepliktig intäkt av tjänst utan påverkade i stället beräkningen av underlaget för tilläggsbelopp vid den statliga taxeringen. Genom 1990 års skattereform ändrades reglerna på så sätt att ränteförmånen skulle tas upp i inkomstslaget tjänst och beläggas med socialavgifter samtidigt som ett mot förmånen svarande belopp fick dras av. Dessa nya regler ansågs emellertid av föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 600) inte vara tillräckliga för att avhålla företagsledare i fåmansföretag från att utnyttja sin speciella ställning och därigenom skaffa ett lån med fördelaktig ränta. Han föreslog därför att den särskilda ränteregeln för fåmansföretagen skulle behållas, vilket också blev riksdagens beslut.
Som framgår av lagtexten gäller bestämmelsen endast företagsledare eller någon denne närstående person. När en delägare, som inte är
företagsledare och inte heller anställd eller närstående till företagsledare, fått förmån av räntefritt län eller län med fördelaktig ränta kan förmånen komma att beskattas som utdelning.
Enligt 2 5 13 mom. andra stycket SIL skall företaget uttagsbeskattas i fall som avses i sjätte stycket av anvisningspunkten 14. Regeln infördes genom 1990 års skattereform utan någon särskild motivering (prop. 1989/90:110 s. 601).
RSV har givit följande rekommendationer (RSV S 1997:6 s. 28) beträffande värderingen vid denna uttagsbeskattning.
Vid uttagsbeskattningen bör värderingen ske med utgångspunkt i den förmån som ska tas upp som inkomst hos mottagaren. lnkomsten hos mottagaren ett visst kalenderår bör således motsvaras av ett lika stort uttagsbeskattat belopp hos företaget. För det fall att företaget har brutet räkenskapsår kan uttagsbeskattningsbeloppet komma att fördelas på två olika taxeringar.
Av ordalydelsen i anvisningspunkterna 14 och 10 framgår att bestämmelsen endast skall tillämpas när det är fråga om en förmån av räntefritt län eller län med låg ränta. Detta förtydligande infördes i lagtexten genom en ändring som trädde ikraft den 1 januari 1991 (prop. 1990/91:54 s. 187 f., 282 f., SFS 1990:1421). Därvid klargjordes exempelvis att en skattepliktig förmån inte uppstår förrän en arbetsgivare — som i sin ordinarie verksamhet erbjuder lån till allmänheten — erbjuder de anställda lån till mer fördelaktiga villkor än de som allmänheten erbjuds. När det gäller övriga arbetsgivare skall vid bedömningen av huruvida en förmån utgått eller inte en jämförelse göras med de marknadsmässiga villkor avseende kreditgivning som gäller vid tiden för länets uppkomst. Med marknadsmässiga villkor avses då inte enbart räntevillkor utan även övriga villkor. Jämförelsetidpunkten skall avse lånetillfället. Ändras villkoren därefter får ett nytt kreditavtal anses ha ingåtts och en ny bedömning göras i förmånsfrågan. I likhet med andra förmåner inträder skatteplikten när förmånen åtnjuts, dvs. löpande under kredittiden.
I rättsfallet RÅ 1983 1:66 har Regeringsrätten prövat om en företagsledare skulle beskattas för ränteförmån enligt stoppregeln när han erlagt viss ränta för lånet men först i februari året efter beskattningsåret. Regeringsrätten fann att det saknade betydelse att räntan erlagts först året efter det år då lånet upptogs och tog således hänsyn till den erlagda räntan vid bedömningen av förmånens storlek.
Som vi tidigare nämnt (se avsnitt 10.1.3) kan möjligheten att genom återbetalning undvika beskattning av otillåtna lån ha inskränkts sedan skattereformen 1990. Denna skärpning kan kanske även påverka bedömningen av tilläggsbetalningar avseende ränta. Här kan emellertid också jämförelse göras med vad föredraganden uttalat i fall då en senare korrigering ägt rum vid felaktig prissättning. Enligt detta uttalande borde någon stoppregel inte utlösas om en felaktig prissättning korrigerats i efterhand genom t.ex. återbetalning av mellanskillnaden till företaget. Detta gäller dock endast om rättelse skett inom den tid som tillämpas för att skattetillägg inte ska påföras (prop. 1989/90:110 s. 599).
RÅ 1984 1:90 gällde ett förhandsbesked där två hälftenägare i ett bolag skulle köpa ut aktier i bolagets dotterbolag. Handpenning skulle erläggas under år 1983 då köpeavtalet upprättades. Resten av köpeskillingen skulle erläggas först efter bokslutet året därpå. Orsaken härtill uppgavs vara att köpeskillingen skulle beräknas utifrån bokslutet. Ett beräknat marknadsvärde kunde dock redan anges vid köpetillfället. Regeringsrätten fann att bolaget fick anses ha lämnat ett räntefritt lån på det belopp som utgjordes av skillnaden mellan det beräknade marknadsvärdet och handpenningen. Regeringsrätten prövade inte frågan om det köpeavtal som hade upprättats mellan delägarna och bolaget i sig utgjorde ett förbjudet lån och därmed borde utlösa beskattning, eftersom RSV:s beslut inte gått klagandena emot i den delen. Ett regeringsråd var skiljaktig i bl.a. denna fråga och fann att frågan skulle prövas. Han fann därvid att transaktionen utgjorde ett kreditköpsavtal och inget penninglån som kunde föranleda beskattning enligt de särskilda reglerna för fåmansföretag i dåvarande 35 5 1 a mom. fjärde eller sjätte stycket KL.
1 1.2 De allmänna reglerna
Om regeln angående förmån av räntefritt eller lågförräntat lån enligt punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 5 KL inte är tillämplig torde en företagsledare, eftersom denne så gott som alltid är anställd i företaget, bli beskattad enligt punkt 10 av anvisningarna till 32 5 KL. Om något anställningsförhållande eller uppdragsförhållande inte föreligger sker ingen beskattning av låntagaren såvida inte det ränteförmånliga lånet lämnats till någon som är delägare eller närstående till delägare. I sistnämnda fall kan förmånen komma att beskattas som utdelning. Beträffande praxis jämför RÅ 1989 ref. 44 och RÅ 1990 ref. 73.
Enligt punkt 10 första stycket av anvisningarna till 32 5 KL skall således, när det gäller lån som arbetsgivare eller uppdragsgivare har lämnat arbetstagare eller uppdragstagare, förmånen av räntefrihet eller nedsatt ränta tas upp som intäkt av tjänst. Med lån från arbetsgivaren eller uppdragsgivaren likställs enligt andra stycket annat län om det finns anledning anta att någon av dessa förmedlat det. Detta utgör en skillnad i förhållande till regeln i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 5 KL som endast gäller lån som lämnats direkt av fåmansföretaget till företagsledaren eller dennes närstående.
En förutsättning för beskattning är att det är fråga om en förmän. Denna skall värderas enligt reglerna i tredje - femte styckena. Som framgått av tidigare avsnitt gäller samma värderingsregler vid tillämpning av motsvarande regel i anvisningspunkten 14. Bestämmelserna har följande lydelse.
F örmånens värde skall för sådant lån i svensk valuta beträffande vilket räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats eller i fast förhållande till marknadsräntan för lån av ifrågavarande slag, beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. Ifråga om lån av nu angivet slag som upptagits före den 5 dec. 1986 skall, i stället för statslåneräntan vid lånetillfället, tillämpas närmast motsvarande ränta.
För annat län i svensk valuta än lån som avses i tredje stycket skall förmånens värde beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan för beskattningsåret. Har vid utgången av maj under beskattningsåret statslåneräntan ändrats med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånens värde för tiden juli-december beskattningsåret bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.
Såvitt avser lån som upptagits i utländsk valuta tillämpas vad som sagts i tredje och fjärde styckena med den ändringen att vad som där sagts om statslåneräntan i stället skall avse närmast motsvarande ränta för lån i den aktuella valutan.
Statslåneränta (SLR) tillskapades som lånebegrepp den 5 december 1986, varför särskilda regler gäller för lån som tecknats före detta datum liksom för lån i utländsk valuta där ett sådant begrepp saknas.
Beträffande förmånliga lån i utländsk valuta har RSV i rekommendationer (RSV S 1997:18, s. 38—39) angivit de jämförelse— räntor (marknadsränta + en procentenhet vid utgången av november 1997) beträffande vissa länder som bör tillämpas vid beräkningen av förmånsvärdet för hela eller del av beskattningsåret.
Det belopp som blir föremål för förmånsbeskattning får dras av från intäkt av kapital enligt 3 5 4 mom. SIL. Detta innebär att såväl det beskattade förmånsbeloppet som eventuell faktiskt erlagd ränta utgör en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital. I punkt lOsjätte stycket av anvisningarna till 32 5 KL anges uttryckligen att bestämmelsen inte gäller i fall som avses i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna.
Arbetsgivaren/uppdragsgivaren skall betala socialavgifter på förmånen. Förmånsbeloppet är förmånsgrundande och de sociala avgifterna dras av enligt vanliga regler. Även enligt allmänna regler torde företaget bli uttagsbeskattat för värdet av förmånen enligt punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 22 ij KL. I nämnda bestämmelse anges att uttagsbeskattning sker vid uttag i mer än ringa omfattning av tjänst. Räntefritt och lågförräntat lån bör betraktas som sådan tjänst. Vad som avses med mer än ringa omfattning har utvecklats i prop. 1989/90:1 10
s. 660.
I förarbetena till punkt 10 av anvisningarna till 32 å KL (prop. 1989/90:110 s. 674 f.) anges att bestämmelserna även omfattar den situationen att arbetsgivaren lämnar ett lån först när anställnings- förhållandet upphört. I den mån detta följer av allmänna principer för förmånsbeskattningen torde det även gälla förmåner enligt sjätte stycket av anvisningspunkten 14.
Av praxis (se exempelvis RÅ 1989 ref. 57) framgår att den anställde kan beskattas även om förmånen tillfallit någon denne närstående.
11.3. Överväganden och förslag
Regeln avseende ränteförmåner på lån avskaffas. Den till stoppregeln kopplade uttagsbeskattningsregeln i 2 5 13 mom. SIL upphör att gälla. Förekommande ränteförmåner beskattas enligt de allmänna reglerna i punkt 10 av anvisningarna till 32 å KL.
Regeln i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 & reglerar hur beskattning skall ske när företagsledare eller någon denne närstående person får förmån av räntefritt eller ränteförmånligt lån. Ett syfte med regeln är att förhindra att företagsledaren till följd av sin ställning utnyttjar möjligheten att skaffa sig lindrigt beskattade förmåner och därigenom minskar sitt löneuttag.
Som framgått av redogörelsen för gällande rätt finns det - beroende på låntagarens ställning i företaget - i vart fall tre olika sätt att beskatta räntefria eller ränteförmånliga lån från ett fåmansföretag. Om låntagaren är företagsledare eller företagsledare närstående person beskattas denne enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL. Om låntagaren inte hör till denna grupp men är anställd eller uppdragstagare beskattas låntagaren enligt de allmänna reglerna i punkt 10 av anvisningarna till 32 & KL. Hör låntagaren slutligen varken till den första eller andra gruppen skattskyldiga men är delägare i företaget kan en ränteförmån komma att anses som utdelning. I ett sådant fall torde företaget kunna bli uttagsbeskattat enligt punkt ] femte stycket av anvisningarna till 22 & KL.
Det råder inget tvivel om att förmån av räntefrihet eller låg ränta behandlas hårdast om den särskilda regeln i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 & KL är tillämplig. ] de fall då redan mottagandet av lånet föranlett beskattning framstår dock — oavsett om beskattningen skett enligt det nuvarande eller det av oss föreslagna systemet - en löpande beskattning av eventuell ränteförmån som föga angelägen. I vart fall saknas anledning att behandla ränteförmåner avseende dessa redan beskattade lån hårdare än lån i allmänhet. Vad gäller de beskattade lånen står därför enligt vår mening valet mellan att införa en uttrycklig regel om att eventuell ränteförmån inte skall beskattas eller att låta allmänna regler gälla.
Det finns, helt bortsett från skattekonsekvenserna, inga skäl att främja att räntan på ett lån från ett fåmansföretag till fysiska personer inom ägarkretsen avviker från vad som är marknadsmässigt rimligt. Mot bl.a.
den bakgrunden anser vi att det förhållandet att låntagaren tidigare beskattats för lånebeloppet som intäkt av tjänst eller en och en halv gånger lånebeloppet som intäkt av kapital inte bör medföra att förekommande ränteförmåner blir skattefria. Vi föreslår därför att en sådan ränteförmån behandlas enligt de allmänna reglerna, dvs. som intäkt av tjänst om låntagaren är anställd eller uppdragstagare och annars normalt som utdelning.
Vid tillämpning av såväl det nuvarande som det föreslagna systemet kan det inträffa att ett lån från ett fåmansföretag till en delägare inte utlöser beskattning. Enligt båda systemen kan beskattning underlåtas exempelvis i fråga om kommersiella lån och lån till aktieägare med obetydligt aktieinnehav. Tillräcklig anledning att ha särregler för ränteförmåner avseende dessa kategorier av län kan inte anses föreligga. Även i dessa fall bör alltså förekommande ränteförmåner behandlas enligt de allmänna reglerna.
Vårt förslag medför att punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 å KL, punkt 10 sista stycket av anvisningarna till 32 & KL och 2 & 13 mom. andra stycket sista meningen SIL kan slopas.
12. Nedskrivning av lån
12.1. Förarbeten och gällande rätt
1 punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 å KL finns särskilda bestämmelser om beskattningen när lån skrivs ned i ett fåmansföretags räkenskaper. Lagrummet har följande lydelse.
Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående person och har lånet skrivits ned i företagets räkenskaper, skall det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller dock inte lån som avses i punkt 15.
Vad som menas med ”lån som avses i punkt 15” är inte fullt klart. Den närmast till hands liggande tolkningen synes dock vara att uttrycket tar sikte på lån som skall beskattas hos låntagaren enligt punkt 15. Den särskilda nedskrivningsregeln gäller således endast delägarlån som är tillåtna enligt ABL:s regler — eventuellt efter dispens — eller i och för sig otillåtna lån som skattebefriats med tillämpning av den nuvarande undantagsbestämmelsen (”synnerliga skäl”).
Bestämmelsen om nedskrivning infördes genom 1976 års lagstiftning, och har alltsedan dess haft samma innehåll, utom såvitt gäller inkomstslaget. Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s. 206) uttalade att en nedskrivning av ett lån till en huvudaktieägare i många fall framstod som uttag som kunde jämställas med lön eller utdelning och att ett uttryckligt villkor om att fordran skulle kvarstå civilrättsligt många gånger tillkom enbart av skatteskäl. Trots detta föreslogs inte att en nedskrivning av länet skulle utlösa någon beskattningseffekt. Denna ståndpunkt motiverades bl.a. med att nedskrivningen kunde vara företagsekonomiskt motiverad och att fordran kvarstod civilrättsligt gentemot aktieägaren. Föredragande statsrådet (prop. 1975/76:79 s. 94) fann emellertid att starka skäl talade för att företagsledaren skulle beskattas för det nedskrivna beloppet oavsett om fordringen formellt
sett kvarstod mot låntagaren eller inte. Nedskrivningen kunde nämligen ses som ett uttryck för att bolaget i realiteten gett avkall på sitt krav mot låntagaren. Skatteutskottet (SkU 1975/76z28 s. 44) tillstyrkte föredra- gandens förslag och uttalade bl.a. att en nedskrivning i flertalet fall var att jämställa med löneuttag eller utdelning. Regeln om nedskrivning blev därför så utformad att det saknar betydelse huruvida fordringen civilrättsligt står kvar eller inte. Det civilrättsliga förhållandet har däremot betydelse i fall då regeln inte är tillämplig (se följande avsnitt).
Enligt 2 5 13 mom. första stycket SIL har företaget inte rätt till avdrag för nedskrivningen i den mån motsvarande belopp enligt ned- skrivningsregeln skall beskattas som intäkt av tjänst.
Lagen synes inte ge någon möjlighet till undantag från beskattning eller korrigering av tidigare beskattning i de fall då en återbetalning av det nedskrivna beloppet senare skulle ske. Likaså synes det oklart om någon ytterligare beskattningskonsekvens inträder om ett i räken- skaperna nedskrivet lån senare helt skulle avskrivas gentemot låntagaren. Däremot framgår av lagtexten att lånet kan skrivas ned utan att någon ytterligare beskattning sker om låntagaren blivit beskattad för lånet enligt reglerna om förbjudna län.
1 RÅ 1979 1:96 gällde frågan om nedskrivningsregeln var tillämplig i samband med ett fåmansföretags konkurs. Genom en uppgörelse mellan konkursförvaltaren och låntagaren, som var en av huvuddelägarna i fåmansbolaget, avskrevs bolagets fordran på grund av låntagarens bristande betalningsförmåga. Regeringsrätten ansåg att det inte fanns någon omständighet som kunde föranleda att låntagaren skulle beskattas för det avskrivna beloppet. Anledningen var möjligen att beslutet om nedskrivning fattades av konkursförvaltaren och inte bolaget.
I RÅ 1987 not. 176 beskattades inte en låntagare, som hade försatts i konkurs, enligt nedskrivningsregeln. Någon nedskrivning ansågs nämligen inte ha ägt rum i bolagets räkenskaper. Fordringen hade endast upptagits som värdelös i bolagets konkursbouppteckning på grund av låntagarens bristande betalningsförmåga.
I RÅ 1988 ref. 85 ägde två makar hälften var av ett aktiebolag och ett handelsbolag. Aktiebolaget skrev i sina räkenskaper av ett lån som hade lämnats till handelsbolaget. Kammarrätten konstaterade att handelsbolaget inte ingick i närståendekretsen och att den särskilda regeln om nedskrivning därför inte var tillämplig. Regeringsrätten
uttalade sig inte i frågan utan fann att makarna befriats från sitt personliga betalningsansvar genom avskrivningen av länet till handelsbolaget. De skulle därför beskattas — inte enligt nedskrivnings- regeln — men däremot för utdelning från aktiebolaget.
12.2. De allmänna reglerna
Om en nedskrivning sker i ett företags räkenskaper av ett lån till en företagsledare eller annan anställd och regeln i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 & KL inte är tillämplig, torde beskattnings- konsekvensema vara beroende av om lånet rent faktiskt efterskänks till den nedskrivna delen eller inte.
Om det är fråga om ett efterskänkande av länet blir den anställde beskattad som för lön. Av detta följer bl.a. att företaget får betala socialavgifter på beloppet och detta blir pensionsgrundande för den anställde. Om låntagaren är en till den anställde närstående person och företaget efterskänker lånet kan den anställde enligt praxis ändå bli beskattad för beloppet. Är låntagaren inte anställd men aktieägare i företaget kan nedskrivet belopp beskattas som utdelning.
Om fordran kvarstår gentemot låntagaren och det således inte är fråga om ett efterskänkande av lånet utan endast en företagsekonomiskt motiverad nedskrivning i räkenskaperna på grund av att låntagarens betalningsförmåga är osäker, torde i regel några beskattnings— konsekvenser inte inträda för låntagaren.
Skattemyndigheterna har viss möjlighet att hålla kontroll över vad som sker med sådana lån till delägare m.fl. som är tillåtna enligt ABL. Det åligger nämligen bolaget enligt 12 kap. 9 & ABL att årligen upprätta en förteckning över dessa lån. Enligt 2 kap. 22 & lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall bolaget foga denna förteckning till självdeklarationen.
12.3. Överväganden och förslag
Regeln avseende nedskrivna lån slopas. Liksom hittills föranleder nedskrivning av ett lån, som delägaren beskattats för vid lånets beviljande, inte någon ytterligare beskattning. Nedskrivning av sådant lån från ett fåmansföretag till en delägare som inte föranlett beskattning skall behandlas enligt allmänna regler. Förslaget medför att punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 & KL och avdragsförbudet i 2 5 13 mom. SlL kan slopas.
Regeln i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 & KL tar sikte på den skattemässiga behandlingen av lån som lämnats av fåmansföretaget till företagsledaren eller dennes närstående och därefter skrivits ned i räkenskaperna. Nedskrivningen har jämställts med löneuttag och syftet med regeln får anses vara att förhindra att företagsledaren tar ut bolagets medel utan att löne- eller utdelningsbeskattning sker.
Enligt allmänna regler medför, som framgått av tidigare redogörelse, en nedskrivning beskattning som för lön endast i den mån lånet rent faktiskt kan anses ha blivit efterskänkt.
I de fall då redan mottagandet av länet enligt nu gällande regler föranlett beskattning skall nedskrivningen inte medföra någon ytterligare beskattning. Inte heller enligt vårt förslag beträffande lån som lämnats av fåmansföretag till delägare finns det skäl att låta en nedskrivning av ett beskattat lån föranleda ytterligare beskattning. Någon uttrycklig bestämmelse om detta synes inte nödvändig.
Sådana lån från ett fåmansföretag till en delägare som vare sig enligt det nuvarande eller det av oss föreslagna systemet utlöser beskattning, torde inte omfatta någon större grupp av låntagare. Här bör också erinras om att sådana lån inte på samma sätt som beskattade län kan anses tillkomna i skatteundandragande syfte. De kontrollsvårigheter som här kan uppstå vad gäller frågan om lånet rent faktiskt efterskänkts eller inte har — som framgått av redogörelsen för gällande rätt— tidigare ansetts vara ett skäl för att behålla särreglerna. Å andra sidan innebär nuvarande regler i vissa fall — ijämförelse med allmänna regler — en oriktig beskattning när skäl för nedskrivning faktiskt förelegat. Vid denna avvägning har vi funnit att kontrollsvårigheterna inte bör ges en avgörande betydelse.
Sammanfattningsvis har vi inte funnit tillräckliga skäl att behålla särreglerna för nedskrivning av ”tillåtna” lån i fåmansföretag. Om lånet skrivs ned bör beskattning ske enligt de allmänna reglerna, dvs. låntagaren bör beskattas om nedskrivningen innebär att länet har efterskänkts. I annat fall bör nedskrivningen inte föranleda någon beskattning.
Vårt förslag medför att punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 325 KL och avdragsförbudet i 2 5 13 mom. första stycket SIL kan upphävas
13. Tantiem
13.1. Förarbeten och gällande rätt
I 2 5 13 mom. tredje stycket SIL regleras ett fåmansföretags avdragsrätt för tantiem enligt följande.
Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller företagsledare närstående person får åtnjutas först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning.
Samtidigt med 1976 års stoppregler infördes en regel om avdrag för tantiem och liknande ersättningar till företagsledare i punkt 1 trettonde stycket av anvisningarna till 41 5 KL. Enligt den ursprungliga regeln fick avdrag ske först det år då utbetalning skett. Alternativet ”eller blivit tillgängligt för lyftning” lades till i samband med 1977 års lagstiftningsåtgärder för att främja de mindre och medelstora företagens utveckling (SFS l977:1 172). Regeln överfördes till SIL i samband med 1990 års skattereform.
Företagsskatteberedningen konstaterade att särskilt fåmansföretagen använde olika former av skuldreserveringar för att nollställa eller väsentligt nedbringa rörelsens resultat. Härigenom undvek man enligt beredningen helt eller delvis dubbelbeskattning av den vinst som kvarstod i bolaget efter gjorda löneuttag samtidigt som man ofta erhöll en skattekredit. Företaget fick nämligen avdrag för reserveringen vid taxeringen för det år då avsättningen gjordes medan den som uppbar den mot avsättningen svarande lönen ofta inte beskattades förrän påföljande år. Normalt kunde beloppet nämligen inte anses bestämt till sin storlek förrän räkenskaperna hade avslutats och bokslutet var upprättat. Som exempel på skuldreserveringar som användes i detta syfte nämnde beredningen poster betecknade ”löneskuld. lönetillägg, extra lön, tantiem, provisionsskuld och liknande”. Eftersom denna
möjlighet till skattekredit saknades för egenföretagare och delägare i handelsbolag föreslog beredningen att tantiem och liknande skuldreserveringar skulle anses vara tillgängliga för lyftning samma år som bolaget erhöll avdrag för beloppet.
Föredragande statsrådet (prop. 1975/76:79 s. 89) delade beredningens uppfattning att det framstod som otillfredsställande att fåmansföretag kunde få skattekredit genom att göra reserveringar för tantiem och liknande skulder. Han fann emellertid att praktiska skäl talade mot den av beredningen föreslagna lösningen och föreslog i stället att tantiem och liknande ersättningar skulle få dras av först under det år då utbetalning skett. Skatteutskottet tillstyrkte departementets förslag (SkU 1975/76128 s. 42) och detta blev också riksdagens beslut.
Efter det att kritik riktats mot 1976 års lagstiftning togs frågan upp på nytt i prop. 1977/78:40. Kritikerna hade bl.a. anfört att det var svårt eller omöjligt att använda tantiem för resultatreglering. Föredragande statsrådet föreslog att lagregeln skulle kompletteras så att det klart framgick att avdrag kunde medges om tantiemet hade blivit tillgänglig för lyftning under räkenskapsåret. Detta kunde anses vara fallet redan när beloppet gottskrivits företagsledaren. Lagtexten kompletterades efter föredragandens förslag med uttrycket ”eller blivit tillgänglig för lyftning” (SFS 1977:1172).
I samband med denna lagändring kommenterade föredragande statsrådet avsikten med bestämmelsen på följande sätt (prop. 1977/78:40 bilaga 3 s. 46).
Avsikten med 1976 års lagstiftning var inte att hindra att löneutbetalningar till aktieägare i fåmansägda aktiebolag används i syfte att nollställa bolagets resultat och därmed eliminerar den dubbelbeskattning som annars träffar aktiebolagens vinster. Syftet var i stället att hindra att sådana aktiebolag och deras delägare genom skuldavsättningarna skaffade sig en skattekredit som inte stod andra företagsformer till buds. Samtidigt ansågs det angeläget att förbättra taxeringsmyndighetemas kontrollmöjligheter.
Bestämmelsen utsattes alltjämt för kritik och Företagsskattekommittén (SOU 1989:2 s. 181) föreslog att avdragsrätt skulle införas för avsättningen om tantiemet betalades ut inom två månader från räkenskapsårets utgång. Föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 601) ansåg emellertid att förslaget skulle innebära en sådan tungrodld administration att det inte borde genomföras. Någon ändring kom därför inte heller till stånd.
RSV har givit följande rekommendation angående vad som avses med tantiem och när tantiem kan anses tillgänglig för lyftning (RSV S 1997:6 s. 10).
Med tantiem eller liknande ersättning avses i regel ersättning som erhålls på grund av utförd prestation och som fastställs på grundval av verksamhetens resultat. Även andra ersättningsformer som ger i sak motsvarande resultatreglerande effekt bör inbegripas. Provisionsersättningar och liknande ersättningar som bestäms genom prestationsavtal o.d. och inte görs i resultatreglerande syfte är dock inte att hänföra till tantiem och liknande ersättning.
Tantiem som vid räkenskapsårets utgång gottskrivs företagsledaren eller honom närstående person får normalt anses tillgängligt för lyftning i samband med gottskrivningen.
Företagets uppgift om att gottskrivning skett före räkenskapsårets utgång bör godtas om följande villkor är uppfyllda.
—preliminärskatteavdrag har gjorts från beloppet — om mottagaren av ersättningen har A-skatt — och både den skatt och den arbetsgivaravgift som belöper på beloppet har betalats in senast under den uppbördsmånad som infaller närmast efter räkenskapsårets utgång samt
—beloppet har redovisats på kontrolluppgift för det kalenderår för vilket avdraget görs, eller — vid brutna räkenskapsår — senast för det kalenderår under vilket det räkenskapsår för vilket avdrag görs har gått till ända.
Som tantiem och liknande ersättning kan enligt RSV:s handledning vid 1998 års taxering, del 2 s. 1195 f., inte anses vad som enligt särskild författning eller på annan liknande grund utgör lönekostnad för räkenskapsåret, t.ex. ersättning för sedvanlig semesterlön, arbets- givaravgifter eller andra lönebaserade kostnader.
Rättsnämnden fann i ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked (RÅ 1987 not. 534) att under beskattningsåret uppkommen och redovisad löneskuld till delägarna i ett fåmansföretag skulle behandlas som tantiem eller liknande ersättning. Löneskulden hade beräknats i förhållande till delägarnas fakturerade arvodesintäkter och skulle utbetalas och beskattas hos delägarna först påföljande beskattningsår. Uttrycket ”tantiem och liknande ersättning” måste enligt nämnden ges er. relativt vid innebörd om syftet med lagstiftningen skulle tillgodoses. Uztrycket ansågs böra omfatta i princip varje reservering för ersättning till företagsledaren som görs i samband med bokslutet i resultat— reglerande syfte. Särregleringen ansågs alltså omfatta inte endast ersättningar som är direkt relaterade till företagets resultat utan även
ersättningsformer som i sak ger motsvarande effekter. Nämnden fann vidare att bolagets avsättningar för socialavgifter som hänförde sig till de aktuella löneskulderna däremot kunde dras av på vanligt sätt eftersom specialregleringen endast omfattade ersättningar som utbetalas till företagsledaren och dennes närstående.
13.2. De allmänna reglerna
Enligt KL skall inkomst av näringsverksamhet i princip beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (24 och 41 55 KL). I enlighet härmed skall avdrag åtnjutas det år utgiften enligt god redovisningssed bör tas upp i räkenskaperna (jfr punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 5 KL). Genom en hänvisning i 2 5 1 mom. SIL tillämpas reglerna i KL om beräkning av inkomst av näringsverksamhet även vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Ett aktiebolag, som inte är fåmansföretag, får därför åtnjuta avdrag för tantiem och liknande ersättning vid taxeringen för det år då avsättningen har gjorts förutsatt att avsättningen är förenlig med god redovisningssed. Den för vilken ersättningen är avsatt tar upp beloppet till beskattning det beskattningsår då beloppet är tillgängligt för lyftning. Avdragsrätten kan alltså i dessa fall infalla tidigare än skatteplikten.
13.3. Överväganden och förslag
Den särskilda regeln om tidpunkten för fåmansföretags avdrag för tantiem avskaffas. Allmänna regler skall gälla vilket innebär att avdrag medges det år då utgiften enligt god redovisningssed bör tas upp i räkenskaperna. Förslaget medför att 2 5 13 mom. tredje stycket SIL upphävs.
Regeln om senareläggning av fåmansföretags avdragsrätt för tantiem till företagsledare är inte avsedd att förhindra att sådana företag använder löneutbetalningar till företagsledaren för att nollställa sitt resultat. Nollställningen som sådan anses alltså fullt godtagbar. Syftet med regeln är endast att förhindra att företaget och företagsledaren utnyttjar skillnaden mellan bokföringsmässiga grunder och kontant- principen så att tantiemet blir avdragsgillt år 1 medan det tas till beskattning först år 2.
Vi har viss förståelse för att det ansetts stötande att ett fåmansföretag och en företagsledare, sedda som en enhet, skall kunna skaffa sig
skattekrediter genom avsättningar avseende tantiem eller liknande ersättningar. Frågan är emellertid om skälen för att behålla den nuvarande särregleringen överstiger de nackdelar som är förenade med denna.
Det kan först konstateras att det ”obehöriga” skattebortfall som en tillämpning av de allmänna reglerna skulle ge upphov till är begränsad till en ettårig skattekredit för fåmansföretaget. Med ett tantiem på 100 000 kr, en räntenivå på 5 % och skattesatsen 28 % kan skattebortfallet beräknas till 1 400 kr, dvs. endast 1,4 % av avsättningen för tantiemet. Härvid är att märka att skattesatsen för ett aktiebolag uppgick till 70 % vid stoppregelns tillkomst (antagen kommunal skattesats 30 %, vid beräkningen har bortsetts från värdet av det eftersläpande avdraget för debiterad kommunalskatt). Den fiskala vinst som särregleringen ger är således förhållandevis liten och har minskat väsentligt sedan reglerna infördes.
För ett slopande av den särskilda regeln beträffande tantiem talar önskemålet att i möjligaste mån begränsa antalet avvikelser mellan ett företags bokföringsmässiga resultat och skattemässiga resultat. En tillämpning av särregeln innebär att det skattemässiga resultatet för år 1 måste ökas med den del av tantiemavsättningen som avser ren lön (på tantiembeloppet belöpande arbetsgivaravgifter o.d. är avdragsgilla enligt vanliga regler, se RÅ 1987 not. 534). Motsvarande justering nedåt måste sedan göras för år 2. Att fel och tvister kan uppkomma i samband med dessa justeringar framstår som uppenbart.
Åtskilligt merarbete kan också erfordras om ett företag söker undvika en tillämpning av särreglerna. Den preliminära skatt och de arbetsgivaravgifter som belöper på tantiembeloppet skall nämligen enligt 16 kap. 4 5 skattebetalningslagen (1997:483) ha betalats in senast den 17 januari när räkenskapsåret överensstämmer med kalenderåret eller, när räkenskapsåret är brutet, endast 12 dagar efter utgången av den månad då skatteavdraget gjordes för att företaget skall få avdrag för tantiemet samma år som avsättningen gjorts. Detta leder till att företaget ofta betalar in för mycket skatt för att inbetalningen med säkerhet skall täcka det slutliga tantiembeloppet. Detta kan i sin tur leda till att skattedeklarationen måste rättas och skatt återbetalas.
Vad nu anförts leder oss till slutsatsen att den särskilda regeln avseende fåmansföretagens avdrag för tantiem och liknande ersättningar är förenad med större nackdelar än fördelar. Vi föreslår därför att regeln avskaffas.
Vårt förslag medför att 2 5 13 mom. tredje stycket SIL kan upphävas.
14. Immateriella rättigheter
14.1. Förarbeten och gällande rätt
1 punkt 2 av anvisningarna till 21 5 KL finns en särskild regel om immateriella rättigheter som avyttras av en delägare i ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Vår genomgång av bestämmelsen inriktar sig här på fåmansföretagen. Vi återkommer till motsvarande regler för de fåmansägda handelsbolagen i ett senare avsnitt (19.7.1). Bestämmelsen har följande lydelse.
Näringsverksamhet anses föreligga om delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag eller närstående till sådan delägare avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet, under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av närings- verksamhet om verksamheten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheten.
Bestämmelsen tillkom i samband med 1976 års stopplagstiftning. Företagsskatteberedningen hade uppmärksammat att en delägare i ett fåmansföretag, som avyttrade olika slag av immateriella tillgångar, beskattades enligt reglerna för reavinst även om rättigheten hade ett samband med fåmansföretagets verksamhet. Stora värden kunde härigenom undgå beskattning eftersom ersättningen blev skattefri om delägaren innehaft rättigheten i fem år eller mer. Detta kunde enligt beredningen inte accepteras. Som skäl för ändrad lagstiftning anfördes även att gällande regler medförde en orättvis beskattning mellan olika företagsformer. En enskild rörelseidkare som sålde motsvarande tillgång beskattades nämligen för hela köpeskillingen som inkomst av rörelse om rättigheten hade ett samband med verksamheten.
I syfte att åstadkomma neutralitet mellan olika företagsformer föreslog beredningen (SOU 1975:54 s. 196) att en skattskyldig som sålde hyresrätt, patent och andra rättigheter som hade samband med eller på
annat sätt anknytning till ett fåmansföretag i vilket den skattskyldige ägde aktier, skulle beskattas för hela köpeskillingen. Intäkten skulle hänföras till förvärvskälla i samma inkomstslag som det i vilket bolagets verksamhet redovisades. Från intäkten skulle avdrag medges för anskaffningskostnaden eller i förekommande fall oavskriven del därav.
Även föredragande statsrådet (prop. l975/76z79 s. 89) fann det befogat att stoppa den möjlighet till skattefrihet som fanns på det aktuella området. Han ansåg det dock lämpligast att delägaren — eller närstående till delägaren — som avyttrade en sådan rättighet skulle betraktas som rörelseidkare under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av rörelse om verksamheten hade bedrivits direkt av delägaren och inte av företaget. Bestämmelsen borde enligt föredraganden av systematiska skäl införas i anvisningarna till dåvarande 27 5 KL, vilket också blev riksdagens beslut.
Vid företagsskattekommitténs översyn av 1976 års lagstiftning konstaterades att tillfrågade myndigheter och organisationer inte hade framfört några synpunkter på bestämmelserna. Kommittén fann inte heller skäl att föreslå någon ändring i dessa.
I samband med 1990 års skattereform överfördes bestämmelserna till punkt 2 av anvisningarna till 21 5 KL varvid intäkt av rörelse ändrades till intäkt av näringsverksamhet. Därmed kom bestämmelsen att omfatta även sådan näringsverksamhet som tidigare utgjort jordbruk eller annan fastighet. Någon större praktisk betydelse torde denna utvidgning dock knappast ha.
Beträffande uttrycket ”hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet" ger företagsskatteberedningens exemplifiering viss ledning. Som exempel på en liknande rättighet angav beredningen den goodwill som kunde ingå i hyresrätter. Även film- och förlagsrätter, upphovsrätter. trafikrättigheter m.fl. kunde enligt beredningen vara att anse som liknande rättigheter (SOU 1975:54 s. 196). Uttrycket torde även omfatta andra immateriella rättigheter som varumärke och firmanamn.
Hela ersättningen för den avyttrade rättigheten utgör intäkt av näringsverksamhet. Från intäkten får avdrag göras för anskaffningsutgiften. Om denna utgift i undantagsfall varit föremål för värdeminskningsavdrag, kan endast oavskrivet restvärde dras av.
Bestämmelsen torde i praktiken endast gälla rättigheter som inköpts eller på annat sätt förvärvats från någon utomstående. Rättigheter som den skattskyldige genom eget arbete själv har upparbetat beskattas som
näringsverksamhet om verksamheten bedrivits yrkesmässigt och annars i reavinstsystemet.
Regeringsrätten har i RÅ 1996 ref. 53 funnit att ett avstående av hyresrätt genom ett förlikningsavtal varit att jämställa med avyttring vid tillämpning av punkt 5 av anvisningarna till 27 5 KL (nuvarande punkt 2 av anvisningarna till 21 5 KL).
14.2. De allmänna reglerna
En immateriell rättighet räknas som lös egendom. Detta innebär att eventuell vinst beskattas som reavinst om rättigheten avyttras av en fysisk person och avyttringen saknar samband med näringsverksamhet som personen bedriver. Vinsten beskattas med en skattesats på 30 % (inkomst av kapital) och utan att några sociala avgifter utgår. Om rättigheten undantagsvis — exempelvis en hyresrätt — innehafts för personligt bruk gäller enligt 31 5 SIL bl.a. att anskaffningsvärdet får bestämmas till 25 % av ersättningen för egendomen efter avdrag för kostnaden för avyttringen och att avdrag får göras med 50 000 kr från den sammanlagda vinsten från sådan egendom under beskattningsåret.
Med näringsverksamhet avses enligt 21 5 KL en yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Att en verksamhet bedrivs yrkesmässigt och självständigt innebär att den skall kännetecknas av varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Kraven på vinstsyfte och självständighet bildar ofta gräns mot inkomst av tjänst och kravet på varaktighet bildar ofta gräns mot inkomst av kapital.
Enligt de ursprungliga reglerna i KL skulle endast tillgångar som normalt omsattes i rörelsen, vanligen betecknade som omsättningstillgångar, beskattas som rörelseinkomst. Tillgångar som mer sällan omsattes i rörelsen, vanligen betecknade som anläggningstillgångar, skulle — även om de tillhörde rörelsen — beskattas enligt reavinstreglema. Dessa principer har dock efterhand avvecklats. Numera finns uttryckliga bestämmelser i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 22 5 KL enligt vilka ersättningar avseende olika slag av avyttrade anläggningstillgångar skall beskattas som intäkt av näringsverksamhet. Hit hör ersättningar för patent, goodwill, hyresrätter och andra rättigheter som är likställda med inventarier vid
beräkning av värdeminskningsavdrag (jfr punkt 16 av anvisningarna till 23 5 KL). Avdrag medges i princip med vad som i beskattningshänseende kvarstår oavskrivet av den sålda rättigheten.
Gränsdragningen mellan omsättningstillgångar och anläggnings- tillgångar kan ha betydelse för bedömningen av om privat egendom blivit ”rörelsesmittad”. Om en person redan direkt eller indirekt via ett bolag bedriver yrkesmässig verksamhet kan denna verksamhet få skattemässiga effekter på förvärv vid sidan av verksamheten. Detta gäller sedan gammalt för exempelvis byggnadsrörelse. Om en företagsledare i ett fåmansföretag som bedriver byggnadsrörelse eller fastighetshandel förvärvar en fastighet, behandlas fastigheten som en omsättningstillgång om den hade utgjort omsättningstillgång i bolagets ägo, s.k. byggmästarsmitta. Detta framgår av punkt 4 av anvisningarna till 21 5 KL. Företagsledaren blir således rörelsebeskattad om fastigheten säljs (jfr avsnitt 17.2).
Enligt tidigare praxis ansågs ”rörelsesmitta” inte drabba anläggnings- tillgångar. Detta torde framgå av bl.a. RÅ 1972 Fi 61 i vilket konstaterades att vinst avseende ett av aktieägaren innehaft patent var skattefri trots att patentet använts i bolagets verksamhet (målet var för övrigt ett av de rättsfall som gav upphov till den nu behandlade regeln om rörelsebeskattning vid delägares avyttring av immateriella rättigheter). Genom 1990 års skattereform har dock den skillnad som tidigare rått i skattemässig behandling mellan omsättningstillgångar och anläggnings—tillgångar minskat betydligt.
Att förekomsten av egentlig rörelse påverkar den skattemässiga bedömningen av ”privata” förvärv framgår av flera rättsfall (jfr RÅ 1987 not. 452, RÅ 1989 ref. 55, RÅ 1990 not. 399).
Ytterligare omständigheter som påverkar den skattemässiga klassificeringen av en viss rättighet är hur rättigheten har förvärvats. Här föreligger huvudsakligen tre olika förvärvssituationer, nämligen egen upparbetning, oneröst fång eller benefikt fång. I det följande behandlar vi i korthet beskattningseffektema i dessa tre situationer med avseende dels på beskattningen under innehavstiden, dels vid en försäljning.
Om en fysisk person själv upparbetat en rättighet, som han eller hon sedan avyttrar, utgör rättigheten både under innehavstiden och vid försäljningen en tillgång i näringsverksamhet om verksamheten bedrivs yrkesmässigt. Patent avseende en egen uppfinning kan emellertid även
ingå i hobbyverksamhet. I sådant fall beskattas eventuell försäljningsintäkt som inkomst av tjänst enligt 31 5 och 33 5 1 mom. tredje stycket KL (jfr prop. 1989/90:110 s. 305 ff.). Gränsdragningen mellan näringsverksamhet och hobby är ofta svårdragen. Hobbyverksamheten fyller i regel kraven på varaktighet och självständighet men saknar direkt vinstsyfte.
Om en immateriell rättighet anskaffats genom ett oneröst fång, dvs. normalt genom köp eller byte, torde avsikten med största sannolikhet vara att den skall inbringa inkomster antingen genom avkastning eller värdestegring. Presumtionen för att redan anskaffningen konstituerar näringsverksamhet får anses stark. Den anskaffade rättigheten får därmed ställning som anläggningstillgång och den eventuella avkastningen blir löpande inkomst av näringsverksamhet. Om en försäljning skulle ske omedelbart eller strax efter förvärvet blir bedömningen av om näringsverksamhet förelegat dock något osäkrare. Här torde andra omständigheter få avgörande betydelse, exempelvis från vem förvärvet skett, i vilket syfte och vilken rättighet förvärvet avser. Har exempelvis anskaffningen skett från en av förvärvaren indirekt bedriven rörelse får vanligen presumeras att rättigheten utgör tillgång i förvärvarens näringsverksamhet.
En rättigheten som erhållits genom ett benefikt fång, dvs. normalt genom arv eller gåva, torde i regel behålla den skattemässiga ställning rättigheten hade hos den tidigare innehavaren. Om rättigheten tidigare utgjort tillgång i näringsverksamhet torde alltså bedömningen bli densamma för den nye ägaren. Vad nu sagts torde gälla vare sig vidareförsäljning sker omedelbart eller efter en tids innehav.
Av den kortfattade genomgången av praxis får anses framgå att frågan om hur en delägares försäljning av hyresrätt, patent eller liknande rättigheter skulle beskattas om särregeln inte fanns knappast kan besvaras på ett klart och entydigt sätt. Tydligt är emellertid att utrymmet för lågbeskattade eller skattefria reavinster minskat avsevärt i förhållande till vad som gällde när lagstiftningen tillkom år 1976.
14.3. Överväganden och förslag
Den särskilda regeln om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet när en delägare i fåmansföretag avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet avskaffas. De allmänna reglerna skall tillämpas. I de fall då avyttringen inte enligt de allmänna reglerna skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet innebär förslaget att eventuell vinst beskattas som inkomst av tjänst (hobbyverksamhet) eller inkomst av kapital (reavinst).
Det främsta syftet med den särskilda regeln om beskattning i inkomstslaget rörelse när delägare i fåmansföretag avyttrar immateriella rättigheter var att förhindra att den skattemässiga bedömningen av avyttringen skedde enligt reavinstreglema. Vid en tillämpning av sistnämnda regler kunde nämligen stora vinster bli skattefria om rättigheten innehafts fem år eller mer. Ett annat syfte med särregleringen var att åstadkomma neutralitet mellan direkt och indirekt (genom ett bolag) bedriven rörelse.
Frågan är om dessa motiv fortfarande har bärkraft. Härvid kan till en början slås fast att dagens skattesystem är betydligt tätare än det som gällde när den särskilda regeln om rörelsebeskattning vid avyttring av immateriella rättigheter infördes för drygt 20 år sedan. Inkomstslaget tjänst omfattar numera all inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur, om den inte är att hänföra till näringsverksamhet eller inkomst av kapital (se 31 5 första stycket KL). Inkomst på grund av avyttring av ett patent eller liknande rättighet som en enskild person utvecklat utan anknytning till yrkesmässig verksamhet, dvs. inom den privata sfären (hobby), torde således beskattas som inkomst av tjänst. För det fall den enskilde inte genom eget arbete medverkat vid tillkomsten av den immateriella rättigheten — den enskilde har exempelvis köpt ett patent eller ett varumärke — träffas, under förutsättning att innehavet inte anses ingå i näringsverksamhet, eventuell vinst vid avyttring av (evig) reavinstbeskattning.
Det anförda ger vid handen att behovet av särregler i fråga om delägares avyttring av immateriella rättigheter är väsentligt mindre i dag än tidigare. Till detta kommer att utrymmet för att hänföra en immateriell rättighet till den enskildes privata sfär torde vara ganska litet i de fall då rättigheten har anknytning till näringsverksamhet som den enskilde eller någon denne närstående direkt eller indirekt bedriver. Presumtionen torde i fall av dessa slag vara att rättigheten utgör tillgång i en av den enskilde bedriven näringsverksamhet.
Vår slutsats är att dagens allmänna regler i allt väsentligt är lämpligt utformade vad gäller den skattemässiga behandlingen av enskilda personers avyttringar av hyresrätter, patenträtter och liknande immateriella rättigheter. Vi föreslår därför att den nuvarande särregleringen skall upphöra att gälla.
Förslaget medför att punkt 2 av anvisningarna till 21 5 KL kan upphävas.
15. Avsättningar till personalstiftelse
15.1. Förarbeten och gällande rätt
Den regel i kommunalskattelagen som bestämmer avdragsrätten för avsättningar till personalstiftelse är punkt 20 a av anvisningarna till 23 5 KL. Lagrummet har följande lydelse.
Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till personalstiftelse enligt lagen ( 1 96 7:53 ] ) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Har ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag avsatt medel till personalstiftelse, medges avdrag endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter. Skattemyndigheten får, om särskilda skäl föreligger, efter ansökan medge undantag fån detta stycke. Skattemyndighetens beslut i sådant ärende får överklagas hos riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.
:nom paragrafens andra stycke undantas fåmansföretagen från den generella rätten för arbetsgivare att få avdrag för avsättningar till personalstiftelse enligt den s.k. tryggandelagen.
Undantaget i fråga om personalstiftelser i fåmansföretag och fånansägda handelsbolag (de senare återkommer vi till, se avsnitt (19.7.2) tillkom i samband med 1976 års stopplagstiftning. Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s. 203 f.) fann att avdrags— rcgeln hade tillämpats på ett sätt som inte var avsett vid lagstiftningens tilkomst. I fåmansföretaget kunde bolagsägaren själv råda över stiftelsen och för egen del disponera över de resurser som tillskapats i denna. Enbart en ökad kontroll från tillsynsmyndighetens sida var inte tilräcklig för att förhindra bolagsägaren från att bereda sig skattefördelar via en personalstiftelse. Beredningen föreslog därför att et fåmansföretags avsättning till personalstiftelse skulle få beaktas vid taxeringen endast om företaget stadigvarande sysselsatte minst 50
årsarbetskrafter. Möjlighet för RSV att medge undantag skulle dock finnas.
Föredragande statsrådet (prop. 1975/76:79 s. 91) delade beredningens uppfattning att fåmansföretag med ett begränsat antal anställda i regel inte borde medges avdrag för avsättning till personalstiftelse. För att i möjligaste mån minska antalet dispensärenden hos RSV föreslog han emellertid att begränsningsregeln skulle gälla fåmansföretag med mindre än 30 anställda. Dispens borde medges endast om särskilda skäl förelåg, t.ex. att stiftelsen avsåg att genomföra en för de anställdas välfärd angelägen investering. För att dispens skulle komma i fråga borde också krävas att antalet anställda inte väsentligt understeg 30 stycken och att betryggande säkerhet fanns för att de anställdas intressen i stiftelsen tillvaratogs. Riksdagen beslöt i enlighet med regeringens förslag. Bestämmelsen infördes i punkt 2 a av anvis- ningarna till 29 5 KL.
Företagsskattekommittén fann i sin översyn av fåmansföretags— lagstiftningen inte skäl att föreslå någon ändring av bestämmelsen. Den ändrades inte heller i sak i samband med 1990 års skattereform men överfördes då till sin nuvarande plats i KL.
RSV:s beslutanderätt såvitt gällde dispenser övergick till skatte- myndigheten i samband med att RSV:s nämnd för rättsärenden (rättsnämnden) bröts ut från verket (prop. 1990/91:89, SFS 1991:180). Härvid blev RSV i stället överinstans. Bestämmelsen att RSV:s beslut inte kunde överklagas kvarstod.
RSV:s nämnd för rättsärenden har under åren 1977-1986 avgjort sammanlagt 44 ärenden rörande fåmansföretags rätt till avdrag för avsättningar till personalstiftelse. De ärenden som RSV prövat har i huvudsak gällt avsättningar som skulle användas för att anskaffa fritidsfastigheter eller andel i sådan fastighet. Sedan RSV den 1 juli 1991 blev besvärsinstans har inga dispensärenden varit föremål för RSV:s avgörande.
En personalstiftelse är i princip oinskränkt skattskyldig enligt SIL. Stiftelsen är också skattskyldig enligt 6 5 första stycket 5 lagen (l997:323) om statlig förmögenhetsskatt. En personalstiftelse som avses i 7 5 4 mom. SIL — dvs. en personalstiftelse med uteslutande än— damål att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall— är dock inte skattskyldig för förmögenhet.
En förutsättning för rätt till avdrag är enligt lagtexten att medlen skall ha ”avsatts till personalstiftelse”. Med uttrycket torde avses att ett belopp som i ett bokslut avsätts avseende en beslutad men ej fullgjord överföring av medel till stiftelsen skall vara avdraggillt. Något hinder mot att medge avdrag för en under löpande räkenskapsår verkställd överföring av medel torde dock inte föreligga. Enbart det förhållandet att företaget avsatt i meningen ”öronmärkt” vissa medel för en framtida överföring till stiftelsen torde däremot inte ge upphov till någon avdragsrätt (se vidare författningskommentaren).
Vad som är att anse som en personalstiftelse framgår av 27 5 lagen (1967z531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen. Bestämmelsen har följande lydelse.
Med personalstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som ej avser pension, avlöning eller annan förmån vilken arbetsgivaren är skyldig att utge till enskild arbetstagare.
Enligt denna bestämmelse är således huvudsakligen två omständigheter avgörande för om en stiftelse kan anses vara personalstiftelse, nämligen dels att den grundats av arbetsgivaren (jfr RÅ 1984 1:7211), dels att dess ändamålsbestämmelse överensstämmer med lagens krav. Frågan om en personalstiftelse föreligger i tryggandelagens mening prövas av länsstyrelsen vid avgörandet av om stiftelsen ska ställas under tillsyn. Enligt 32 5 tryggandelagen ankommer det därefter på länsstyrelsen att bevaka att stiftelsen uppfyller lagens krav.
Avdrag kan medges trots att stiftelsen ännu inte blivit registrerad för tillsyn vid den tidpunkt då arbetsgivaren gör sin avsättning. I dessa fall torde skattemyndigheten få ta ställning till om det är fråga om en personalstiftelse eller inte.
Av RÅ 1995 ref. 37 framgår att arbetsgivaren har en obetingad avdragsrätt om stiftelsen bildats i enlighet med bestämmelserna i tryggandelagen. Fallet gällde en personalstiftelsen som var gemensam för bolagen i en koncern. Stiftelsen hade upptagit lån i en bank och hade lämnat räntebilliga lån till anställda inom koncernen. Lånen var avsedda att möjliggöra köp av aktier i moderbolaget. Länsstyrelsen i Stockholms län hade i beslut i tillsynsärende den 10 december 1987 förklarat att lämnande av dessa lån inte var sådan välfärd, som avsågs i tryggandelagens bestämmelser om personalstiftelses ändamål, och hade förelagt stiftelsens styrelse att göra rättelse. Kammarrätten hade
fastställt länsstyrelsens beslut i dom 26 maj 1988. (Domen vann laga kraft). Regeringsrätten fann i det refererade målet att nu nämnda omständigheter saknade betydelse för avdragsfrågan, som gällde avsättning för räkenskapsåret 1986. Avdragsrätten synes således inte vara beroende av någon ytterligare prövning, exempelvis av om stiftelsens faktiska verksamhet överensstämmer med lagens krav (jfr RÅ 1981 1:68), om länsstyrelsen fastställt stiftelsens stadgar och beslutat att stiftelsen skall stå under länsstyrelsens tillsyn.
Principiellt sett torde det finnas möjlighet för en arbetsgivare att få avdrag för avsättning till en stiftelse, som är avsedd att främja anställdas välfärd, trots att stiftelsen inte är en personalstiftelse i tryggandelagens mening. (Se uttalande av lagrådet prop. 1967z83 5.260-262). Avdragsrätten grundas då på den allmänna regeln om avdrag för personalkostnader i punkt 1 av anvisningarna till 23 5 KL. I RÅ 1987 not. 188 gällde frågan om ett bolag var berättigat till avdrag för avsättning till en fristående stiftelse som skulle ha till ändamål att främja utbildning bland medlemsföretagens personal. (Bolaget var ett aktiebolag som ägdes och fungerade som en samarbetsorganisation för 75 detaljistföretag). Regeringsrätten fann att rätt till avdrag inte förelåg enligt punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 29 5 KL (nuvarande punkt 20 a första stycket av anvisningarna till 23 5 KL). Vidare förklarade Regeringsrätten att det av utredningen framgick att stiftelsens utgifter till betydande del skulle avse andra än bolagets anställda. Avdrag kunde därför inte heller medges enligt 29 5 1 mom. KL (nuvarande punkt 1 av anvisningarna till 23 5 KL).
Ändamålet att främja arbetstagares eller dennes efterlevandes välfärd anses inbegripa nytta och trevnad för personalen. Enligt förarbetena till tryggandelagen och ändringarna i KL (prop. 1967z83 och 84) ansågs denna lydelse ersätta det i tidigare lagtext (KL) intagna villkoret för avdragsrätt, nämligen att stiftelsens ändamål var av sådan beskaffenhet, att arbetsgivaren skulle ha varit berättigad till avdrag om han eller hon själv bestritt kostnaden.
Ändamålet med stiftelsen får således inte vara att bereda förmåner åt andra än arbetsgivarens anställda eller deras efterlevande. Vidare får ändamålet inte vara att lämna sådana förmåner som utgår på grund av tjänst eller anställningsavtal, exempelvis bil-, kost- eller bostads- förmåner.
I 27 5 andra stycket tryggandelagen anges att arbetsgivaren i stiftelseurkunden kan förordna, att stiftelse skall omfatta endast viss
grupp av arbetstagare eller efterlevande (jfr RÅ 1981 1:68). Enligt ett uttalande av föredragande statsrådet i prop. 1975/76:79 (s. 91) torde emellertid en stiftelse inte kunna hänföras till personalstiftelse i tryggandelagens mening om de till stiftelsen överförda medlen i huvudsak skall komma endast företagsledaren eller honom närstående tillgodo. Huruvida detta uttalande har täckning i gällande rätt synes emellertid oklart.
1 RÅ 1981 1:68 hade ett fåmansföretag ca 50 anställda men av stiftelsens stadgar framgick att bolagets personalstiftelse enbart avsåg att främja bolagets tjänstemän, vilka endast var 6 till antalet. Regeringsrätten fann att det faktum att bolaget sysselsatte mer än 30 årsarbetskrafter innebar att förutsättning för avdrag fanns enligt lagtexten. Någon grund att vägra avdrag ansågs inte föreligga.
En arbetsgivare får gottgöra sig för utgifter som denne haft inom ramen för stiftelsens ändamål. Om avdrag för avsättning till stiftelsen medgetts utgör gottgörelsen enligt punkt 15 första stycket av anvisningarna till 22 5 KL skattepliktig intäkt.
Förmån som utges till en arbetstagare från en personalstiftelse anses som ett utflöde ur tjänsten hos företaget och utgör således inkomst av tjänst hos denne (RÅ 1978 Aa 143 och 1987 ref. 81). Om förmånen är en sådan personalvårdsförmån som anges i 32 5 3 e mom. och punkt 3 b av anvisningarna till 32 5 KL skall den emellertid inte tas upp som intäkt. Detta gäller exempelvis enklare slag av idrottsaktiviteter om de utövas i en anläggning som hör till en arbetsgivaren anknuten personalstiftelse. Vidare kan en förmån från en stiftelse bli skattefri för arbetstagaren om den faller inom de skattefria intäkter som anges i 19 5 KL, exempelvis vissa stipendier.
15.2. De allmänna reglerna
Som framgår av punkt 20 a första stycket av anvisningarna till 23 5 KL får arbetsgivare avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse enligt tryggandelagen. Villkoren för avdragsrätten har i korthet redovisats i föregående avsnitt.
15.3. Överväganden och förslag
Den särskilda begränsningen för fåmansföretags rätt till avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse avskaffas. Förslaget medför att andra stycket i punkt 20 a av anvisningarna till 23 5 KL kan slopas.
Rätten till avdrag för medel som överförs till en personalstiftelse medför den påtagliga fördelen att ett företags utgifter för personalfrämjande investeringar blir omedelbart avdragsgilla oavsett utgiftens karaktär. Utgiften kan alltså finansieras med obeskattat kapital även om fråga är om investeringar i mark eller byggnader. Om företaget självt svarat för anskaffningen av exempelvis en semester— anläggning skulle däremot endast avdrag för värdeminskning kunnat komma ifråga. En annan fördel med personalstiftelsesystemet torde vara att beslut om främjande av personalens välfärd kan avskiljas från företagets löpande verksamhet och fattas av ett för uppgiften speciellt utsett organ.
Någon anledning att av skatteskäl utestänga företag med få anställda från de nu angivna fördelarna synes inte föreligga. Tvärtom torde den omedelbara avdragsrätten normalt vara av mindre värde om antalet anställda — och därmed även investeringsbehovet — är begränsat. Fördelen med ett särskilt beslutsorgan torde inte heller vara så framträdande i ett litet företag.
Vad som legat till grund för särregleringen av företag som sysselsätter mindre än 30 årsarbetskrafter torde således inte vara att avdragsrätten som sådan ansetts omotiverad. Att de mindre företagen undantagits har i stället berott på att stiftelsekonstruktionen befarats kunna utnyttjas för att bereda företagets ägarkrets obehöriga skatteförmåner. Risk har ansetts föreligga att Stiftelserna skulle svara för utgifter— eller utan ersättning tillhandahålla tjänster — som den enskilde normalt borde bestrida med egna beskattade medel.
Enligt vår mening framstår risken för att en personalstiftelse skall användas för att ge ägarkretsen obehöriga skatteförmåner som förhållandevis liten. I 32 5 tryggandelagen föreskrivs att tillsyns- myndigheten (länsstyrelsen) skall ingripa om det kan antas att en personalstiftelse inte förvaltas i enlighet med de för stiftelsen gällande föreskrifterna eller tryggandelagen. Vid fullgörandet av sitt tillsynsarbete har länsstyrelsen betydande befogenheter (32 5 tryggandelagen jämförd med 9 kap. 4-7 55 stiftelselagen /1994:1220/).
Länsstyrelsen skall vidare, om stiftelsen främjar arbetstagare med ett bestämmande inflytande i företaget, utse ordförande i stiftelsens styrellse (30 5 tryggandelagen jämförd med 16 5 samma lag). Möjligheten till obehöriga skattelättnader torde därför typiskt sett vara större om ägarkretsen tillhandahålls förmåner direkt från företaget än om de kommer från företagets personalstiftelse.
Vi finner mot bakgrund av det anförda att den till antalet sysselsatta kopplade avdragsbegränsningen i fråga om medel som överförs från ett fåmansföretag till en personalstiftelse kan slopas. Den för skatte- rättvisan viktigaste faktorn är att förekommande förmåner från en sådan stiftelse — liksom från det aktuella företaget — till arbetstagare m.fl. observeras och värderas på ett rimligt sätt. Här kan hänvisas till vad vi anfört om hur en förmån skall värderas när ägaren eller anställd låter företaget anskaffa egendom som ägaren eller den anställde avser att använda privat (se avsnitt 32). Till kontrollfrågoma återkommer vi senare (kapitel 18).
Vårt förslag kan väntas öka antalet till fåmansföretag anknutna personalstiftelser. Mot bl.a. den bakgrunden har vi föreslagit att sådana stiftelser skall behandlas på samma sätt som pensionsstiftelser vad gäller de skattemässiga konsekvenserna av penninglån från stiftelsen till företagets ägare m.fl. (se avsnitt 10.2).
Vårt förslag beträffande fåmansföretagens avdrag för överföring av medel till personalstiftelser innebär, med bortseende tills vidare från handelsbolagen, att punkt 20 a andra stycket av anvisningarna till 235KL slopas. Samtidigt bör avdragsrätten enligt första stycket omformuleras enligt följande.
”Arbetsgivare får avdrag för belopp som överförs till personal- stiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.”
Avdragsrätten knyts till den av företaget beslutade förmögenhets- överföringen. Frågan om till vilket beskattningsår avdragsrätten skall hänföras får bedömas med ledning av de allmänna reglerna i 24 5 KL.
16. Personalavveckling
16.1. Förarbeten och gällande rätt
Enligt 32 5 3 h mom. första stycket KL är förmån avseende fri utbildning vid personalavveckling och liknande situationer under vissa villkor skattefri. Av momentets andra stycke framgår dock att skattefriheten inte gäller företagsledare m.fl. i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag. Vi behandlar här endast fåmansföretagen och återkommer i ett senare avsnitt till de fåmansägda handelsbolagen. Lagtexten har följande lydelse.
Om en skattskyldig är eller riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet, skall en förmån avseende utbildning eller annan åtgärd som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att_ förvärvsarbeta inte tas upp som intäkt.
Bestämmelserna i första stycket gäller inte för förmån från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag om den anställde är företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till sådan person. Är arbetsgivaren en fysisk person gäller bestämmelserna inte i fråga om förmåner från arbetsgivaren om den anställde är en arbetsgivaren närstående person.
De nu återgivna reglerna infördes den 1 juli 1996 med tillämpning första gången vid 1997 års taxering (SFS 1996:651, prop. 1995/96:152, SkU 1995/96:25). Från skattefrihet undantas företagsledare samt delägare eller närstående till sådana personer när arbetsgivaren är ett fåmansföretag. Om arbetsgivaren är en enskild näringsidkare gäller inte skattefriheten för den som är närstående till arbetsgivaren. Med närstående avses enligt propositionen (s. 45) samma personkrets som angetts för fåmansföretag.
Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och utbildning (SOU 1995z94) gjorde en kartläggning av beskatt— ningsreglerna när det gällde olika stödåtgärder som förekom i samband med uppsägning och konstaterade att dessa åtgärder i princip var skattepliktiga. Eftersom arbetsgivarna enligt utredningens mening borde stimuleras att lämna sådana stödåtgärder och de anställda borde stimuleras till att genomgå utbildning som kunde medverka till fortsatt förvärvsarbete, föreslogs att undantag skulle göras från förmåns- beskattningen av sådana stödåtgärder.
Utredningens förslag överensstämde i huvudsak med den regel om skattefrihet som senare kom att antas av riksdagen.
I fråga om fåmansföretag hade utredningen föreslagit att bestämmelsen om skattefrihet inte skulle gälla företagsledare, delägare eller närstående till sådana personer om inte den skattskyldige arbetat i företaget i minst halvtid två år i följd. Den särskilda begränsningen för denna personalkategori skulle emellertid inte tillämpas om särskilda skäl förelåg.
Motivet för särbehandlingen var enligt utredningen (s. 109) att den föreslagna regeln kunde utnyttjas i fåmansföretaget för att uppnå skattefördelar. Man kunde tänka sig att ett fåmansföretag, som började visa dåligt resultat eller som var relativt nystartat och aldrig gått särskilt bra, anställde en närstående och därefter lät denna person utbilda sig på företagets bekostnad. Detta kunde ske under förevändning att personen i fråga löpte risk att bli arbetslös och att han behövde utbildningsinsatsen för att kunna fortsätta att arbeta. Det kunde även befaras att ett fåmansföretag som hade ett gott ekonomiskt läge försökte tillskapa en uppsägningssituation för en nyanställd närstående för att denne skulle kunna komma i åtnjutande av utbildning på företagets bekostnad. Särskilda skäl för att inte tillämpa särregleringen kunde enligt utredningen vara att den anställde delägaren endast innehade en mindre aktiepost och därför var utan egentligt inflytande över företaget. En majoritet av remissinstanserna tillstyrkte förslaget eller lämnade det utan erinran.
Föredragande statsrådet fann (prop. 1995/96:152 s. 44) emellertid att risken för missbruk kvarstod även efter tvåårsperiodens utgång. I vissa situationer kunde det visserligen vara motiverat att även en delägare i fåmansföretag kom i åtnjutande av en skattefri utbildningsinsats. Frågor som hängde ihop med dessa gruppers beskattning borde emellertid enligt föredraganden utredas ytterligare. Han föreslog därför att
företagsledare, delägare och närstående till sådana personer i fåmansföretag tills vidare inte skulle omfattas av de föreslagna bestämmelserna. Skatteutskottet (1995/96:SkU 25 s. 30) instämde i att de föreslagna reglerna om skattefrihet kunde vara motiverade även för fåmansföretagare m.fl. men höll med regeringen om att det fanns en risk för att reglerna missbrukades och att denna grupp därför inte borde omfattas tills vidare. Regeringens förslag antogs av riksdagen.
Undantaget avser enligt specialmotiveringen i propositionen (s. 88), endast förmåner som arbetsgivaren ger. Förmåner som en trygghetsstiftelse eller liknande betalar omfattas enligt propositionen inte av undantaget i andra stycket. Sådana förmåner kan således vara skattefria även för företagsledare m.fl. i ett fåmansföretag. I detta sammanhang synes vissa tillämpnings- och tolkningsproblem kunna uppstå. Det är exempelvis osäkert om en fåmansföretagare kan kringgå bestämmelsen genom att finansiera en närståendes förmån via en personalstiftelse, som bildats för att lämna arbetslöshetsunderstöd, eller via en trygghetsstiftelse.
Före lagändringen ansågs startbidrag och studiebidrag som uppburits från Stiftelsen Tjänstemännens Trygghetsfond som skattepliktig intäkt av tjänst, se RÅ 1988 ref. 127. I rättsfallet hade den person som fått förmånerna tidigare varit anställd hos ett företag som bidragit till finansieringen av Trygghetsrådets verksamhet (Trygghetsfonden administrerades av Trygghetsrådet). Anställningen hade upphört på grund av arbetsbrist. Regeringsrätten fann att det förelåg ett sådant samband mellan bidragen och anställningen att bidragen skulle betraktas som förmåner som utgått på grund av dennes tidigare tjänst. Frågan var gränsen i dag går mellan skattepliktig intäkt av tjänst och skattefrihet enligt 32 5 3 h mom. KL har ännu inte lösts i praxis.
Samtidigt med regeln om skattefrihet för förmåner i samband med personalavveckling infördes en regel om avdragsrätt för kostnader för resor mellan bostad och utbildningsplats för den som åtnjöt den skattefria förmånen. Regeln infördes i punkt 8 av anvisningarna till 33 5 KL (se följande avsnitt).
I samband med förslaget till avdragsrätt för resor övervägde utredningen om personkretsen kring fåmansföretagen skulle undantas på såväl förmånssidan som avdragssidan. När det gällde utbildningsinsatser konstaterade utredningen att merparten av kostnaderna ofta låg på resekostnader och ökade levnadskostnader. Utredningens ståndpunkt blev att övervägande skäl talade för att denna
personkrets skulle undantas även från avdragsrätten. Detta kom så till uttryck att endast den som åtnjuter förmån av fri utbildning eller annan åtgärd enligt 32 5 3 h mom. första stycket KL har rätt till avdrag (se följande avsnitt).
16.2. De allmänna reglerna
I betänkandet Personalavveckling, utbildning och beskattning (SOU 1995:94) konstaterades att ett flertal olika stödåtgärder förekom i samband med uppsägning. Utbildning var den vanligaste åtgärden vid sidan av pensionserbjudanden och avgångsvederlag. I vissa fall betalade arbetsgivaren lön under utbildningstiden medan kostnaderna för utbildningen betalades av någon annan, t.ex. arbetsförmedlingen eller någon trygghetsstiftelse, exempelvis Trygghetsrådet. Andra stödåtgärder var att anlita s.k. outplacementkonsulter eller lämna starta- eget-bidrag. Konsultverksamheten hade som uppgift att hjälpa den enskilde att få ett nytt arbete, att erbjuda den enskilde hjälp vid start av eget företag eller liknande stöd.
När det gällde beskattningen av avgångsvederlag och liknande förmåner konstaterade utredningen att dessa ersättningar var att jämställa med lön och skattepliktiga som inkomst av tjänst enligt huvudregeln i 32 5 1 mom. a) KL om det inte fanns något uttryckligt undantag i lag (jfr RÅ 1971 Fi 26).
Förmåner i form av fri utbildning eller andra förmåner i samband med uppsägning var inte särskilt reglerade före tillkomsten av skattefrihetsregeln i 32 5 3 h mom. KL. Den generella regeln i 32 5 1 mom. KL var således tillämplig. Lagrummet föreskriver att även förmån, som utgått för tjänsten i annan form än pengar, skall beskattas som intäkt av tjänst. Uttrycket ”för tjänsten” innebär enligt praxis att det skall föreligga ett samband mellan ersättningen och tjänsten för att beskattning skall ske som för lön. En förmån ansågs således ha utgått för tjänsten inte bara när den aktuella arbetsgivaren betalade exempelvis en viss utbildning eller lämnade starta—eget-bidrag utan också när en tidigare arbetsgivare eller t.ex. en trygghetsstiftelse stod för detta (jfr RÅ 1988 ref. 127).
Utredningen (SOU 1995:94 s. 80) konstaterade att någon fast praxis gällande beskattning av förmåner som uppkommer genom att arbetsgivaren eller någon annan betalar kostnader för utbildning inte
fanns. Däremot fanns det gott om rättsfall som gällde avdrag för utbildningskostnader. Denna avdragsrätt regleras i 20 5 första stycket KL och gäller för samtliga förvärvskällor. En grundläggande utgångspunkt är att privata levnadskostnader skall finansieras med beskattade medel och att endast kostnader som varit nödvändiga för intäkternas förvärvande och bibehållande är avdragsgilla. Avdragsrätt föreligger således i princip inte för förvärv eller förbättring av en förvärvskälla. Detta innebär att kostnad för grundutbildning inte är avdragsgill. Om utbildningen genomgås för att bibehålla kompetens eller följa med utvecklingen inom arbetsområdet är kostnaderna däremot i allmänhet att anse som fortbildningskostnader och därmed avdragsgilla. I praxis har dock många avsteg gjorts från denna regel (jfr RÅ 1967 ref. 52). Utbildningskostnader kan också jämställas med fullgörande av tjänst när deltagande i en utbildning sker inom ramen för ett anställningsförhållande. Arbetsgivaren betalar då normalt full lön till den anställde och denne får i sin tur dra av egna kostnader i samband med utbildningen.
Vid en genomgång av de undantag från förmånsbeskattning som skattelagstiftningen innehåller fann utredningen att undantagen i princip inte var tillämpliga på åtgärder i samband med personalavveckling. Utredningen konstaterade emellertid att trots att de aktuella förmånerna var skattepliktiga torde de i praktiken inte ha blivit föremål för beskattning i någon större utsträckning (s. 81). Skattemyndigheternas praxis var olika och många arbetsgivare hade uppfattat de kostnader man hade i samband med personalavveckling som exempelvis personalvårdskostnader.
Flera av de undantag från beskattning av tjänsteförmåner som finns i skattelagstiftningen kan sägas ligga i närheten av skattefrihetsregeln i 32 5 3 h mom. KL. Ett sådant undantag utgör förmån av fri rehabilitering enligt 32 5 3 b mom. KL och ett annat personal- vårdsförmåner enligt 3 e mom. Sedan den 1 januari 1996 är vidare sådana förmåner som är av begränsat värde för den anställde men av väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter undantagna från skatteplikt (32 5 3 c mom. KL). Förmånen av många utbildningsinsatser torde vara skattefria med stöd av sistnämnda bestämmelse (jfr prop. 1995/96:152 s. 41). Stipendier, som är avsedda för mottagarens utbildning, samt stipendier, som är avsedda för andra ändamål och som inte utgör ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utgivarens räkning, utgör enligt 19 5 första stycket 9 KL inte skattepliktig inkomst. Av anvisningarna till 19 5 KL framgår vidare att vissa bidrag är undantagna skatteplikt om de utbetalas av
staten eller av en kommun enligt av regeringen eller av statlig myndighet meddelade bestämmelser. Som villkor gäller bl.a. att bidragen avser utbildning och omskolning till arbetslösa eller partiellt arbetsföra.
För vissa utbildningsformer för vilka det utgår statliga bidrag finns särskilda skattepliktsregler. En uppräkning av dessa bidrag finns i punkt 12 tredje stycket av anvisningarna till 32 5 KL.
Utbildning som har samband med arbetsgivarens verksamhet och som syftar till att den anställde skall kunna fullgöra sina arbetsuppgifter förmånsbeskattas i princip inte utan betraktas då som fullgörande av tjänsten (jfr ovan).
De i 32 5 3 h mom. KL skattebefriade förmånerna skall avse den som är eller riskerar att bli arbetslös. Uttrycket täcker således både det fallet att en anställd redan blivit arbetslös på grund av arbetsgivarens eller egen uppsägning och det fallet att den anställde riskerar att bli arbetslös. Arbetslösheten eller risken för arbetslöshet skall dock ha initierats av någon åtgärd från arbetsgivarens sida, exempelvis planer på att minska personalstyrkan eller omplacera anställda. Enligt propositionen (prop. 1995/96:152 s. 39) är det den skattskyldige som har bevisbördan för att en sådan situation föreligger. Uttrycket stämmer överens med vad som krävs för att få arbetsmarknadsutbildning enligt 9 5 förordningen (1987:406) om arbetsmarknadsutbildning.
I propositionen påpekas (prop. 1995/96:152 s. 39) att regelns tillämpningsområde måste begränsas till sådana åtgärder som kan leda till att den uppsägningshotade får ett nytt arbete. Regeln skall inte omfatta åtgärder som är att betrakta som förtäckta löneförmåner för de anställda. Kravet på att åtgärden skall vara av väsentlig betydelse innebär att regeln inte omfattar åtgärder som inte påtagligt ökar den anställdes möjligheter att kunna fortsätta förvärvsarbeta. Detta innebär att utbildning av en anställd som redan har sådan utbildning att han eller hon kan få arbete hos en annan arbetsgivare faller utanför. Förmåner till en person som har en gedigen utbildning inom ett område med tillfällig arbetsbrist och som läser något annat i avvaktan på att arbetsmarknaden blir gynnsammare, torde också falla vid sidan av det skattefria området.
Uttrycket annan åtgärd inbegriper även åtgärdspaket som innehåller andra komponenter än utbildning. Som exempel på sådana åtgärder nämns i propositionen (s. 87) outplacementåtgärder och psykolog-
kontakter som inte sker i sjukvårdande syfte. Insatserna skall syfta till att hjälpa den skattskyldige att få ett nytt arbete eller att i övrigt bistå den anställde på ett personligt plan i samband med att en uppsägning kan bli aktuell.
Samtidigt med införandet av skattefrihetsregeln i 32 5 3 h mom. KL infördes en regel om avdragsrätt för kostnader i samband åtnjutandet av förmånen. Avdragsrätten regleras i punkt 8 av anvisningarna till 33 5 KL. Punkten har följande lydelse.
En skattskyldig som åtnjuter skattefri förmån av utbildning ellerannan åtgärd enligt 32 59 3 h mom. första stycket har rätt till avdrag på sätt som föreskrivs i punkt 4 och 33 5 2 mom. för kostnader för resor till och från den plats där utbildningen eller åtgärden tillhandahålls. Om den skattskyldige har kostnader för både sådana resor och för resor mellan bostaden och arbetsplatsen, skall begränsningen avse de sammanlagda kostnaderna.
Om en skattskyldig som avses i första stycket får ersättning för ökade levnadskostnader och kostnader för hemresor, medges avdrag för ökade levnadskostnader enligt de regler som gäller för skattskyldiga som avses i punkt 3 a första stycket och för kostnader för hemresor enligt vad som föreskrivs i punkt 3 b. Avdraget för ökade levnadskostnader får dock inte överstiga vare sig uppburen ersättning eller de schablonbelopp som anges i punkt 3 a.
Avdrag medges inte för tid efter utgången av första året efter uppsägningstidens utgång.
Utredningen (SOU 1995:94 s. 102) fann att det var rimligt att den skattemässiga behandlingen blev någorlunda likartad i fråga om den enskildes kostnader i samband med personalavveckling vare sig det var staten, arbetsgivaren, en trygghetsstiftelse e.d. som betalade. Härvid hänvisade utredningen till att de personer som genomgick t.ex. arbetsmarknadsutbildning fick ett skattefritt bidrag för att täcka ökade levnadskostnader och resekostnader. Regeringen (prop. 1995/96:152 s. 42 f.) anslöt sig till den av utredningen föreslagna regeln om avdragsrätt vilken sedan antogs av riksdagen.
Avdrag skall medges på samma sätt som för resor mellan bostad och arbetsplats enligt punkt 4 av anvisningarna till 33 5 KL och 33 5 2mom. KL. Ersättning som utgått för resorna skall tas upp till beskattning och socialavgifter skall betalas på beloppet. När den
skattskyldige fått ersättning för ökade levnadskostnader jämställs denne i avdragshänseende med den som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader på grund av tillfälligt arbete enligt punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 5 KL. Utgiven ersättning är skattepliktig medan avdrag medges för de faktiska logikostnaderna och schablonbelopp för måltider m.m. Av punkt 8 andra stycket av anvisningarna till 33 5 KL framgår att avdrag även kan medges för hemresor enligt punkt 3 b av anvisningarna till 33 5 KL.
Det faktum att särskilda regler införts beträffande rätten till avdrag för resor och ökade levnadskostnader ger vid handen att skattefriheten enligt 32 5 3 h mom. KL inte omfattar reseersättningar och traktamenten. Vilka förmåner utöver direkta ersättningar för kursavgifter o.d. som är skattefria framstår som i viss mån oklart (jfr ovan). Tvekan kan exempelvis råda om hur förmån av fri internatutbildning skall behandlas.
För att den utvidgade avdragsrätten inte skulle öppna möjligheter till överflyttning av lön från den skattepliktiga till den skattefria sfären begränsades avdragsrätten till ett år efter uppsägningstidens utgång (prop. 1995/96:152 s. 43).
Regeringen har den 30 oktober 1997 tillkallat en särskild utredare att se över reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader (Dir. 1997:128). När det gäller beskattning av förmåner har utredaren fått i uppdrag att överväga om det behöver tydliggöras i lagstiftningen vad som avses med skattepliktig förmån och i det sammanhanget undersöka om det finns ett behov av att återinföra ett särskilt undantag för förmåner av mindre värde. Utredaren skall också närmare undersöka om det behövs särskilda regler för utbildning under pågående anställning. Utredaren har nyligen överlämnat ett delbetänkande om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete (SOU 1998:56). De ovan nämnda frågorna har emellertid inte behandlats i delbetänkandet.
16.3. Överväganden och förslag
Någon ändring av de nuvarande reglerna föreslås inte.
Införandet av 1996 års skattefrihetsregler motiverades med att det av arbetsmarknadspolitiska och samhällsekonomiska skäl var viktigt att
främja stödåtgärder av olika slag vid personalavveckling. Önskemålet att stimulera sådana stödåtgärder ansågs väga tyngre än önskemålet om en likformig beskattning av naturaförmåner. Anledningen till att de mindre och medelstora företagens ägarkrets undantogs från skattefrihetsregeln var att det befarades att regeln kunde missbrukas.
I 31 5 KL anges vad som räknas till inkomstslaget tjänst. Paragrafen har sedan 1990 års skattereform utformats så att den i högre grad än tidigare skall fungera som en allmän uppsamlingsplats för inkomster som inte hör till någon annan förvärvskälla. En grundläggande tanke bakom skattereformen var att skapa en så neutral beskattning av olika inkomster och förmåner som möjligt. Applicerat på förvärvskällan tjänst innebär detta att alla typer av ersättningar för arbetsinsatser skall beskattas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering (jfr prop. 1989/90:110 s. 304).
1996 års lagstiftning innefattar ett avsteg från skattereformens principer om likformig och neutral beskattning. Lagstiftningen synes därjämte kunna ge upphov till tillämpningsproblem och — oavsett företagets storlek — obehöriga skatteförmåner. Detta utgör argument mot att utvidga skattefriheten till nya personalkategorier. Önskemålet om likabehandling av näringsverksamhet som bedrivs direkt av en fysisk person och näringsverksamhet som bedrivs indirekt genom ett fåmansföretag talar också mot att låta fåmansföretagens ägarkrets — men inte anhöriga till en enskild näringsidkare — komma i åtnjutande av skattefriheten.
Vad nu sagts leder oss till slutsatsen att reglerna om skattefrihet i 32 5 3 h mom. KL inte bör utvidgas till att omfatta nya kategorier av arbetstagare. Om någon ändring i systemet skall vidtas bör denna snarast gå i motsatt riktning.
17. Övriga regler rörande fåmansföretag, m.m.
17.1. Förhållandet till 3: 12-reglerna
17.1.1. Bakgrund
Skillnaden i skattesatsen vad avser kapitalinkomster, som hos fysiska personer beskattas med en proportionell skatt på 30 %, och förvärvsinkomster, som beskattas progressivt med en högsta marginalskatt på omkring 55 %, har gjort det nödvändigt med särskilda regler för inkomster från fåmansföretag. Utan särskilda regler skulle en delägare i sådant företag kunna undvika den progressiva skatten för förvävsinkomster genom att ta ut arbetsinkomster i form av utdelning eller reavinst i stället för i form av lön. De särskilda reglerna har införts i 3 5 12 mom. och 12 a - e mom. SIL och kallas allmänt för 3:12- reglerna. Reglerna tillkom i samband med 1990 års skattereform och har därefter ändrats ett flertal gånger.
Syftet med reglerna är således att förhindra att inkomster som rätteligen är arbetsinkomster behandlas som kapitalinkomster vid beskattningen. Reglerna gäller därför endast en aktieägare som varit verksam i fåmansföretaget i betydande omfattning. En sådan aktieägare anses inneha en ”kvalificerad aktie”. Förutsättningarna för att en aktie i ett fåmansföretag skall anses kvalificerad anges i 3 5 12 a mom. SIL. Lagtexten har följande lydelse.
En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om 1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av | de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller I
under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
2. företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person — under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har ägt aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.
Upphör ett företag som avses i första stycket att vara fåmansföretag, anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upphörde att vara fåmansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses dock kvalificerad längst under fem beskattningsår efter det år då företaget upphörde att vara fåmansföretag.
Vad som förstås med fåmansföretag, ägare och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 55" kommunalskattelagen (19283 70). Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger jämställs utländska juridiska personer med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. Vidare skall vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning.
Avlider ägaren till en kvalificerad aktie, anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående.
Bestämmelserna innebär att 3:12-reglerna är tillämpliga om den skattskyldige eller någon denne närstående är aktieägare i ett fåmansföretag i vilket han eller hon under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren i betydande omfattning varit verksam. Samma gäller om den aktiva verksamheten ägt rum i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Vidare räknas hit även det fall att en skattskyldig, som endast äger aktier i moderbolaget, är aktivt verksam i ett dotterbolag. Verksamheten kan ha ägt rum under beskattningsåret eller under något av de fem närmast föregående beskattningsåren. Även om aktierna i dotterbolaget i vilket aktieägaren varit verksam säljs, kommer regelsystemet i 3:12 att vara
tillämpligt. Även i detta fall föreligger nämligen— sedan en lagändring som trädde ikraft den 1 juli 1997 — en karenstid på fem år.
RSV har i rekommendationer (RSV S 1997:6, s. 44 ) bl.a. uttalat följande.
Avgörande vid bedömningen om delägaren eller någon denne närstående är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning är den ekonomiska betydelsen av dennes arbetsinsatser för företaget. Vid bedöm- ningen av arbetsinsatsens betydelse bör hänsyn tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter.
Företagets verkställande direktör och högre befattningshavare bör regelmässigt anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Till gruppen högre befattningshavare räknas normalt de chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. 1 mindre företag bör även underordnade chefer och andra arbetsledare anses verksamma i betydande omfattning.
Definitionen av vad som är ett fåmansföretag finns i stoppreglema — punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL — till vilken 3:12-reglerna hänvisar. Enligt KL:s huvuddefinition (jfr avsnitt 2.1.1) anses ett fåmansföretag föreligga om en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. Enligt RSV:s rekommendationer (RSV S 1997:6) utgör ”ett fåtal” upp till högst ett tiotal personer. Enligt den subsidiära definitionen föreligger ett fåmansföretag också när ett aktiebolag eller en ekonomisk förening är uppdelad på verksamhets- grenar som är oberoende av varandra i det fall att en person har den reella bestämmanderätten över en sådan verksamhetsgren och själv- ständigt kan förfoga över dess resultat. Det kan alltså vara fråga om företag som visserligen ägs av fler än ett fåtal personer men vars verksamhet är uppdelad på flera avgränsade rörelsegrenar som var och en i stort sett antas fungera som ett självständigt fåmansföretag. Enligt KL:s definition kan ett aktiebolag vars aktier är börsnoterade inte räknas som fåmansföretag.
Vid bedömningen av om ett fåtal personer äger mer än hälften av aktierna (rösterna) i företaget beaktas även indirekt innehav, dvs. innehav genom förmedling avjuridisk person. Medjuridisk person kan avses såväl svenska som utländska företag. Om ett företag ägs av ett fåtal fysiska personer och därför utgör ett fåmansföretag kommer alltså även ett helägt dotterföretag att utgöra ett fåmansföretag eftersom
aktierna i dotterföretaget indirekt ägs av ett fåtal fysiska personer. Om en fysisk person äger ett utländskt aktiebolag som i sin tur har ett svenskt dotterbolag är det svenska dotterbolaget att anse som ett fåmansföretag. Det utländska bolaget torde dock inte kunna betraktas som ett fåmansföretag (jfr avsnitt 2.2.2).
Vid tillämpningen av 3:12-reglerna gäller ett utvidgat fåmans— företagsbegrepp (3 5 12 a mom. tredje stycket SIL). Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger beaktas även utländska juridiska personer, dvs. även utländska juridiska personer kan vid tillämpningen av 3:12-reglerna anses vara fåmansföretag. Vidare skall — vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i företaget— sådana delägare räknas som en enda person, som själva eller genom någon närstående varit verksamma i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller något av de fem tidigare beskattningsåren. Sedan den 1 januari 1997 används även ett utvidgat närståendebegrepp vid tillämpningen av 3:12—reglerna. Om ägaren till en kvalificerad aktie avlider, anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående (3 5 12 a mom. fjärde stycket SIL). I SOU 1993:29 föreslogs att syskon inte skulle behandlas som närstående till varandra men förslaget har inte lett till lagstiftning.
1 sak innebär 3: 12-reglerna mycket kortfattat följande. Utgångspunkten för reglerna är att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i princip skall beskattas lika som en löntagare utan ägarintresse när det gäller arbetsinkomster. Normal avkastning på kvalificerade aktier behandlas som utdelning på aktier i allmänhet, dvs. hänförs till inkomst av kapital. Utdelning som överstiger normal kapitalavkastning beskattas enligt 3: 12—reglerna såsom inkomst av tjänst. Denna inkomst behandlas emellertid inte som en vanlig förvärvsinkomst. Inkomsten berättigar inte till schablon- eller grundavdrag (32 5 1 mom. första stycket h) KL). En annan skillnad i förhållande till vanliga förvärvsinkomster är att det varken utgår sociala avgifter eller särskild löneskatt för inkomsterna. Dessa är inte heller förmånsgrundande.
Enligt de s.k. lättnadsreglerna, som infördes den 1 januari 1997 (SFS 1996:1611) och gäller fr.o.m. 1998 års taxering kan viss del av ett fåmansföretags utdelning, lättnadsbeloppet, komma att helt undantas från skatteplikt. Lättnadsreglerna finns i 3 5 la - lg mom. SIL. Reglerna gäller inte endast aktier i fåmansföretag utan omfattar generellt aktier och andelar i svenska och utländska onoterade företag som innehas av fysiska personer och dödsbon som är skattskyldiga i
Sverige. Delägare i fåmansföretag omfattas således normalt av lättnadsreglerna.
Om utdelningen inte uppgår till normal kapitalavkastning får utrymmet sparas — sparad lättnad — för att användas vid beskattningen av senare erhållna kapitalinkomster.
Med utdelning avses i 3:12-reglema både öppen utdelning som enligt 12 kap. 3 5 ABL beslutas av bolagsstämman och förtäckt utdelning (jfr RÅ 1983 1:82). Sådan förtäckt utdelning som beskattas som inkomst av tjänst eller enligt stoppreglema räknas emellertid inte hit.
För att förhindra möjligheten att genom olika bolagskonstruktioner kringå 3:12-reglerna infördes genom lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1996 (SFS 1995:1626) särskilda regler för det fall att aktier överläts till ett handelsbolag i vilket aktieägaren eller närstående äger en andel. Om andelen i handelsbolaget säljs skall hälften av den reavinst som härvid uppstår enligt 24 5 7 mom. SIL beskattas som intäkt av tjänst (jfr avsnitt 19.1). En förutsättning är att lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall inte är tillämplig.
17.1.2. Överväganden och förslag
De föreslagna begränsningarna avseende begreppen fåmansföretag samt närstående och delägare i sådana företag motiverar enligt vår mening inte några ändringar i 3:12-reglerna. Vi föreslår därför inga ändringar av dessa regler.
17.2. Byggnadsrörelse
17.2.1. Förarbeten och gällande rätt
Enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 5 KL utgör fastighet som förvärvats genom köp eller därmed jämförligt fång omsättningstillgång hos fastighetsägaren om denne eller dennes make är företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag och fastigheten skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av fåmansföretaget. I
tredje stycket a) samma anvisningspunkt görs undantag bl.a. för det fall att fastigheten uppenbarligen har förvärvats för stadigvarande användning i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag i vilket fastighetsägaren eller dennes make är företagsledare. Vid lagstiftningens införande anförde föredraganden (prop. 1980/81:68 del A, 5. 159) att den som hade ett väsentligt inflytande i ett fåmansföretag inte borde kunna göra obehöriga skattevinster genom att själv förvärva fastigheter som normalt sett borde ingå i företagets rörelse. Eftersom detta ansågs ha samma giltighet vare sig företaget är ett aktiebolag eller ett handelsbolag gäller bestämmelsen båda företagsformerna.
Liknande regler avseende indirekt innehav finns i punkt 4 femte stycket samma anvisningspunkt. Således skall en skattskyldigs aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande företag utgöra omsättningstillgång om någon av företagets fastigheter skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om fastigheten hade innehafts av den skattskyldige. Regeln gäller dock endast om a) företaget är ett fåmansföretag och den skattskyldige är företagsledare i företaget eller make till företagsledare, b) intressegemenskap eljest råder mellan den skattskyldige och företaget eller c) företaget är ett handelsbolag.
Regeringen har tillkallat en särskild utredare (Dir. 1998:55) med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor, däribland de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Utredaren skall överväga om dessa särskilda reglerna helt eller delvis kan upphävas och beskattning i stället kan ske enligt allmänna regler.
17.2.2. Överväganden och förslag
Reglerna om hur fastigheter m.m. som förvärvas av företagsledare i fåmansföretag m.fl. skattemässigt påverkas av att företaget bedriver byggnadsrörelse eller fastighetsförvaltning utgör en del av det gällande systemet för beskattning av näringsverksamhet av nu nämnt slag. Enligt vår mening bör en eventuell förändring av reglerna för fåmansägda företag genomföras i samband med en allmän översyn av beskattningen av byggnadsrörelse, tomtrörelse och fastighetsförvaltning. Beslut har nyligen fattats om en sådan översyn (Dir. 1998:55). Vi lägger därför inte fram något förslag på området.
Det kan anmärkas att vårt förslag att ändra begreppen fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag innebär att den krets som berörs av särregleringen blir något snävare. Någon större betydelse i praktiken torde detta dock inte ha.
17.3. Substansminskning
17.3.1. Förarbeten och gällande rätt
1 punkt 1 1 av anvisningarna till 23 5 KL behandlas rätten till avdrag för substansminskning av naturtillgångar, dvs. avdrag på grund av utvinning av grus, malm, torv och liknande. Avdragsreglerna tar i första hand sikte på det fallet att faktiskt genomförd utvinning medfört att fyndigheten minskat i värde. Reglerna kom till genom lagstiftning år 1981 (D58 19809, prop. 1980/81:104, SkU 1980/81:40, SFS 1981 :256).
Före 1981 års lagstiftning fanns uttryckliga bestämmelser om avdrag för substansminskning endast för inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. Genom lagstiftningen blev reglerna enhetliga för inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse.
Anvisningspunkten innehåller en schablonmetod för beräkning av avskrivningsunderlaget. Metoden anknyter till reavinstreglema. Ägaren får i princip beräkna anskaffningsvärdet med utgångspunkt i det belopp som denne skulle ha fått dra av vid en reavinstberäkning om han eller hon i stället för att exploatera fyndigheten hade sålt den.
Om rätten till utvinning upplåtits till någon annan och ägaren fått förskottsbetalning för utvinningen medges avdrag enligt punktens tredje stycke för avsättning för framtida substansminskning. En förutsättning för att avdraget skall få göras är att avtalet ingåtts i skriftlig form med en utomstående person. Om avtalet ingåtts mellan varandra närstående personer eller om intressegemenskap råder mellan avtalsparterna, skall avdrag vägras. Punkt 1 I tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 23 5 KL har följande lydelse.
Har den skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvinning och har han uppburit förskottsbetalning för utvinningen, får han göra avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts för framtida substansminskning. Vid taxeringen för ett visst beskattningsår medges avdrag med högst ett belopp motsvarande den del av anskaff— ningsvärdet för hela naturtillgången som kan anses belöpa på den framtida utvinning för vilken förskottsbetalning har erhållits. Avdraget skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår.
Avdrag enligt föregående stycke medges dock inte om upplåtelseavtalet har ingåtts mellan varandra närstående personer eller mellan näringsidkare som har intressegemenskap (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning). Som närstående till bisisk person räknas dels personer som anges i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 59, dels sådana fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag som avses i åttonde och tionde styckena av nämnda anvisningspunkt och i vilka den jysiska personen eller någon honom närstående person är företagsledare eller — direkt eller genom förmedling av juridisk person — äger aktier eller andelar.
lntressegemenskap föreligger enligt lagrummet mellan moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Om intressegemenskap kan föreligga även i andra fall är oklart.
Som närstående till fysisk person räknas dels de personer som är närstående enligt definitionen i stoppreglema (punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 5 KL), dels även fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag om den fysiska personen eller någon denne närstående person är företagsledare i ett sådant företag eller bolag eller äger aktier eller andelar i detta. Närståendebegreppet är således utvidgat.
Begränsningsregeln har inte närmare kommenterats i propositionen (prop. 1980/81:104 s. 38) men torde ha tillkommit för att förhindra missbruk.
17.3.2. Överväganden och förslag
Regeln i punkt 11 tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL om rätt till avdrag för avsättning avseende framtida substansminskning bygger på antagandet att en förskottsbetalning för utvinningen skall tas upp till beskattning omedelbart. Detta torde förutsätta att markägaren redan genom ingående av exploateringsavtalet ansetts ha fullgjort sina
prestationer mot exploatören. Såvitt vi kan bedöma är sådana situationer inte särskilt vanliga.
Av det sagda följer att begränsningsregeln i fjärde stycket torde ha förhållandevis liten betydelse. Regeln kan emellertid vara ägnad att motverka skattemässiga konstruktioner i samband med upplåtelser till närstående personer. Vi lägger därför inte fram något förslag om ändring. Om vårt förslag rörande begreppet fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag genomförs blir dock tillämpningsområdet för begränsningsregeln något mindre.
17.4. Vinstandelslån
17.4.1. Förarbeten och gällande rätt
Begreppet Vinstandelslån infördes i samband med aktiebolagslagens tillkomst år 1975. Vinstandelslån är lån som löper med ränta vars storlek är helt eller delvis beroende av utdelningen till delägarna i det låntagande företaget eller av företagets vinst. Bestämmelserna om avdrag för ränta på Vinstandelslån infördes ursprungligen i 41 c 5 KL samt anvisningarna till 38 5 och 41 c 5 KL (prop. 1976/77:93, SkU 36, SFS 1977:243). Numera har bestämmelserna sin plats i 2 5 9 mom. SIL. Lagtexten har följande lydelse.
Har svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening upptagit lån som löper med ränta vars storlek är helt eller delvis beroende av företagets utdelning eller av dess vinst (vinstandelslån), medges avdrag för räntan i den utsträckning som anges nedan.
För sådan ränta på Vinstandelslån som inte är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst får företaget avdrag enligt bestämmelserna i 23 59 kommunalskattelagen (1928:370).
Ränta, vars storlek är beroende av företagets utdelning eller vinst (rörlig ränta), anses som avdragsgill omkostnad för företaget endast under förutsättning att
a) länet har utbjudits till teckning på den allmänna marknaden eller
b) ensamrätt eller företrädesrätt till teckning av länet har lämnats någon som inte äger aktier eller andelar i det låntagande företaget och
inte har sådan intressegemenskap med företaget som avses i punkt 1 av anvisningarna till 43 5 kommunalskattelagen samt -- såvitt gäller fåmansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 kommunalskattelagen -- inte heller är företagsledare i företaget eller närstående till sådan företagsledare eller till aktie- eller andelsägare i företaget eller
c) aktierna eller andelarna i det låntagande företaget är noterade på svensk börs eller föremål för liknande notering här i riket och företrädesrätt till teckning av länet har lämnats aktie- eller
andelsägarna i företaget i förhållande till deras innehav av aktier eller andelar.
Ifall som avses i tredje stycket 0 skall det låntagande företaget dock som intäkt ta upp ett belopp motsvarande det sammanlagda värde som genom företrädesrätterna kan anses ha tillförts aktie- eller andelsägarna. Beloppet tas till beskattning vid taxeringen för det beskattningsår under vilket teckningen av länet har avslutats.
På ansökan av låntagande företag får skattemyndigheten, under förutsättning att lånevillkoren med hänsyn till omständigheterna vid lånets upptagande får antas ha bestämts på ajärsmässig grund, besluta att rörlig ränta skall anses som avdragsgill omkostnad för företaget utan hinder av att rätt till teckning av länet har förbehållits person eller personer som äger aktier eller andelar i företaget. Beslut
av skattemyndigheten i fråga som här avses får överklagas hos riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.
Är det låntagande företaget sådant fåmansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 kommunalskattelagen, gäller —- oberoende av bestämmelserna i tredje och fjärde styckena -- att rörlig ränta, som utbetalas till aktie- eller andelsägare eller företagsledare i företaget eller dem närstående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget, inte är avdragsgill.
Uttrycken företagsledare och närstående personer har den innebörd som anges i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 kommunalskattelagen.
Har svenskt aktiebolag utgivit skuldebrev förenat med optionsrätt till nyteckning eller köp av aktie medges bolaget ej avdrag för skillnaden mellan emissionspriset och skuldebrevets marknadsvärde.
Bestämmelserna innebär bl.a. följande. För den fasta delen av räntan på Vinstandelslån gäller allmänna regler om avdragsrätt för ränta. Rätten
till avdrag för den rörliga delen av räntan är däremot begränsad i olika hänseenden. Om länet emitterats till allmänheten eller om någon som är fristående från företaget fått ensamrätt eller företrädesrätt till teckning föreligger avdragsrätt. Är lånet emitterat med ensamrätt eller företrädesrätt för aktieägare eller någon med vilket företaget var i intressegemenskap, är den rörliga räntan däremot inte avdragsgill. Detsamma gäller om det låntagande företaget är ett fåmansföretag och länet emitterats med ensamrätt eller företrädesrätt till företagsledare eller närstående till denne eller till aktie- eller andelsägare i företaget.
Av momentets sjätte stycke framgår att avdragsrätt för rörlig ränta aldrig föreligger om det låntagande företaget är ett fåmansföretag och räntan utbetalas till delägare eller företagsledare i företaget eller till dem närstående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget. Beträffande vad som avses med företagsledare och närstående hänvisas till stoppreglema (punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL). Avdragsförbudet för rörlig ränta enligt sjätte stycket omfattar således även sådana av fåmansföretag emitterade lån, som exempelvis till följd av att lånet utbjudits till teckning på den allmänna marknaden, inte träffas av begränsningsreglerna i tredje stycket.
17.4.2. Överväganden och förslag
Begränsningen i avdragsrätten för rörlig ränta på Vinstandelslån skall ses mot bakgrund av den grundläggande principen för svensk företagsbeskattning att utdelning från ett aktiebolag skall ske med beskattade medel (jfr kap. 1). För att denna princip skall kunna upprätthållas har det ansetts nödvändigt med regler som riktar sig mot överföringar till aktieägarna i form av resultatbaserad (rörlig) ränta. Enligt vår mening måste en eventuell översyn av reglerna om den skattemässiga behandlingen av Vinstandelslån — även såvitt avser fåmansägda aktiebolag — ske i ett större sammanhang. Vi föreslår därför inte någon ändring av nuvarande regler utöver vad som följer av våra förslag rörande begreppen fåmansföretag och närstående.
17.5. Fusioner
17.5.1. Förarbeten och gällande rätt
När ett företag övertar ett annat företags tillgångar och skulder på så sätt att detta företag upplöses utan likvidation anses en fusion ha ägt rum. De skattemässiga reglerna tar främst sikte på sådana fusioner då ett helägt dotterföretag uppgår i moderföretaget. Dotterbolaget upplöses och moderbolaget övertar dotterbolagets tillgångar och skulder i stället för aktierna i dotterbolaget. Reglerna återfinns i 2 5 4 mom. SIL. Den överföring av tillgångar som äger rum behandlas som avyttring, se RÅ 1994 ref. 16. Någon reavinstbeskattning av det överlåtande företaget sker dock inte. Inte heller reavinstbeskattas det övertagande företaget för eventuell fusionsvinst som uppkommer om moderbolaget i sin balansräkning tagit upp aktierna i dotterbolaget till lägre värde än dotterbolagets bokförda substans (2 5 4 mom. sjunde stycket SIL). Någon uttagsbeskattning skall heller inte ske (2 5 4 mom. elfte stycket SIL). När moderbolaget i sin tur avyttrar en överförd tillgång skall reavinsten beräknas som om moder- och dotterbolaget utgjort en och samma skattskyldig. Moderbolaget övertar dotterbolagets anskaffningsvärden och ingångsvärden i enlighet med den s.k. enhetsprincipen eller kontinuitetsprincipen. Den grundläggande tanken enligt principen är att någon skatteeffekt inte skall uppkomma på grund av fusionen.
Fordringar, lager och liknande ska tas upp till de hos dotterföretaget i beskattningshänseende gällande värdena enligt den s.k. rest- värdeprincipen. Denna innebär att tillgångarna genom fusion skall övergå till belopp motsvarande de skattemässiga restvärdena hos det överlåtande bolaget. Om så sker utlöses ingen inkomstbeskattning hos moderföretaget. Om detta tar upp tillgångarna till högre värden skall skillnadsbeloppet däremot tas upp till beskattning.
Enligt lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (UAL), betraktas det övertagande och det överlåtande företaget som ett och samma företag (12 5 första stycket UAL), vilket bl.a. innebär att gamla underskott får tillgodoräknas.
När det gäller möjligheten för det övertagande bolaget att efter en fusion med helägt dotterbolag överta rätten till kvarstående avdrag för underskott som avses i 2 5 14 mom. SIL, dvs. förluster på
kapitalplaceringsaktier m.m., uppställs emellertid ett särskilt krav i 2 5 4 mom. åttonde stycket SIL om moderbolaget är ett fåmansföretag. Stycket har följande lydelse.
Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott som avses i 14 mom. som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Om moderbolaget var ett fåmansföretag enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 5 kommunalskattelagen (19283 70) vid utgången av beskattningsåret eller dotterbolaget var ett sådant företag vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret krävs dock att moderbolaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget vid den sistnämnda tidpunkten. Vid fusion mellan ekonomiska föreningar krävs att båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 8 mom.
Av 2 5 14 mom. SIL framgår att juridiska personer utom dödsbon medges avdrag för förlust vid avyttring av aktier och tillgångar, som behandlas som aktier i reavinsthänseende, endast mot vinst vid avyttring av sådana tillgångar. Om det uppkommer underskott behandlas det vid taxeringen för närmast följande beskattningsår som förlust vid avyttring av aktier e.d. Begränsningen gäller inte för näringsbetingade tillgångar. Om dotterbolaget är ett fåmansföretag på ingångsdagen (ingången av förluståret) eller moderbolaget ett sådant företag på utgångsdagen (utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske) krävs för rätt till underskottsavdrag att moderbolaget även på ingångsdagen ägde mer än 90 % av aktierna i dotterbolaget. Det måste vara fråga om direkt äganderätt för att moderbolaget skall få överta förlustavdraget. En ytterligare förutsättning är att moderbolaget skulle ha haft rätt till avdrag för egna förluster.
Regeln har sitt ursprung i 9 5, sedermera 10 5 lagen (1960:63) om förlustavdrag. I detta lagrum behandlades rätten till förlustavdrag i allmänhet. En särskild begränsningsregel gällde därvid för familjebolagen som i huvudsak avsåg att träffa samma krets av företag som enligt nu gällande bestämmelse i 2 5 4 mom. åttonde stycket. Motivet till begränsningsregeln var att förhindra att likvidations- eller konkursmässiga företag utbjöds till nya aktieägare, som avsåg att igångsätta eller till företaget överföra vinstbringande verksamhet. I den mån företaget fortsatte sin verksamhet eller övergick till ny sådan med i huvudsak samma aktie- eller andelsägare ansågs däremot ingen principiell erinran kunna föreligga mot att tidigare förluster fick avräknas mot nya vinster (prop. 1960130 5. 104, 109).
I samband med skattereformen upphörde lagen om förlustavdrag att gälla (SFS 1990:682) och bestämmelserna överfördes till 2 5 4 mom. SIL. [ samband med tillkomsten av UAL överfördes bestämmelserna om rätt till underskottsavdrag i allmänhet (dåvarande 26 5 KL) till den nya lagen, medan rätten till underskottsavdrag för kapital— placeringsaktier fick stå kvar, förmodligen eftersom denna bestämmelse inte hade samma karaktär som underskottsavdrag i övrigt.
Tidigare reglering ger visst stöd för antagandet att med fåmansföretag här inte avses andra företag än aktiebolag. Saken är dock oklar (jfr Karnov 1997/98, del 3, s. 3074).
1 en den 2 juni 1998 till lagrådet överlämnad remiss har föreslagits att nuvarande regler om beskattning vid fusioner i 2 5 4 mom. SIL samt reglerna i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gräns- överskridande omstruktureringar inom EG (IGOL) ersätts av en enhetlig reglering i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser. Begränsningsregeln för fåmansföretag i 2 5 4 mom. åttonde stycket SIL föreslås bli överförd till den nya lagen.
17.5.2. Överväganden och förslag
1 vad mån särskilda regler skall gälla för fåmansföretag vid fusioner bör prövas i samband med den pågående översynen av fusionsreglerna. Vi lägger därför därför inte fram något förslag i saken.
1 7.6 Pensionskostnader
17.6.1. Förarbeten och gällande rätt
I både skatterättsligt och civilrättsligt hänseende behandlas pensioner för vanliga arbetstagare på annorlunda sätt än pensioner för arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget. För arbetstagare med bestämmande inflytande har sedan länge funnits särskilda begränsningar i avdragsrätten. Syftet torde vara att förhindra de små och medelstora företagen från att i alltför hög grad skjuta upp beskattningen. I civilrättsligt hänseende finns regler om redovisning
m.m. i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m., tryggandelagen, till vilken de avdragsrättsliga reglerna i många delar anknyter.
Till grund för bedömningen av om arbetstagaren har ett bestämmande inflytande skall enligt KL läggas aktieinnehavet inom närstående- kretsen enligt fåmansföretagsreglema (till skillnad från den närståendekrets som anges i tryggandelagen, jfr nedan). Om aktieinnehavet (röstetalet) inte överstiger 50 % föreligger inget bestämmande inflytande. Detta framgår av prop. 1975/76:31 s. 143. För att en person skall anses ha ett bestämmande inflytande enligt denna definition krävs således ett större aktieinnehav än vad som krävs för att omfattas av begreppet företagsledare.
Riksdagen har nyligen beslutat om nya reglerna för företagens avdragsrätt för pensionskostnader (prop. 1997/98:146, SkU 27, SFS 1998:328). Ändringarna innebär bl.a. att de skattemässiga särreglema för personer med bestämmande inflytande har tagits bort. De nya bestämmelserna skall tillämpas fr.o.m. 2001 års taxering. De får dock tillämpas redan från och med 1998 års taxering om den skattskyldige begär det.
I propositionen har såvitt gäller avdragsreglernas anknytning till tryggandelagen uttalats att behovet av förändringar i tryggandelagen skall utvärderas under 1998.
17.6.2. Överväganden och förslag
Med hänsyn till den nya lagstiftningen finns inte skäl för oss att lägga fram förslag på detta område.
17.7. Avdrag för lokalkostnad i enskild näringsverksamhet
17.7.1. Förarbeten och gällande rätt
Enligt direktiven har vi att i samband med vår översyn av stoppreglema se över motsvarande bestämmelser i fråga om enskilda näringsidkare
och delägare i handelsbolag, exempelvis reglerna i punkt 27 av anvisningama till 23 5 KL. Denna anvisningspunkt innehåller särskilda regler för beräkning av lokalkostnad i enskilt bedriven närings- verksamhet. Anvisningspunkten har följande lydelse.
Har en för ändamålet särskilt inrättad del av en privatbostad eller annan bostad använts i innehavarens näringsverksamhet medges avdrag för skälig del av kostnaderna för bostaden för hyra o.d., värme, vatten och avlopp samt elektrisk ström. Avdrag medges även för kostnader i övrigt som är omedelbart betingade av näringsverksamheten.
Även om någon del av bostaden inte särskilt inrättats för näringsverksamheten medges avdrag för bostadskostnad om arbete utförts i bostaden minst 800 timmar under beskattningsåret. Vid beräkning av antalet timmar beaktas endast arbete som det med hänsyn till verksamhetens art varit motiverat att utföra i bostaden. I timantalet får jämte arbete för näringsverksamheten även inräknas tillfälligt arbete som har nära samband med verksamheten men är att hänföra till tjänst. Arbete som utförts av den skattskyldiges barn tillgodoräknas endast om barnet gillt 16 år och arbete som utförts av den skattskyldiges make endast om makarna drivit verksamheten gemensamt. Avdrag medges med 2 000 kronor om arbetet utförts i bostad på den skattskyldiges egen eller hans makes fastighet och med 4 000 kronor i annat fall. Omfattar beskattningsåret annan tid än tolv månader jämkas timantalet och avdragsbeloppet med hänsyn härtill.
Anvisningspunkten fick sin lydelse i samband med 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110, SFS 1990:650). En bestämmelse om avdrag på grund av att rörelse hade bedrivits i den skattskyldiges bostad hade tidigare funnits i punkt 11 av anvisningarna till 29 5 KL (prop. 1984/85:93, SFS 1985z225). Genom skattereformen omfattar anvisningspunkten alla former av näringsverksamhet.
Första stycket gäller när en del av en privatbostad eller annan bostad särskilt inrättats för näringsverksamheten (prop. 1989/90:110 s. 670). Med uttrycket ”särskilt inrättats” torde förstås att det utrymme som använts i näringsverksamheten, med hänsyn till läge, inredning eller användning, inte alls eller högst obetydligt kan utnyttjas som bostad (jfr prop. 1984/85:93 s. 25).
Enligt anvisningspunktens andra stycke medges visst avdrag även om någon särskild del inte inrättats för näringsverksamheten. En
förutsättning för avdrag är att minst 800 timmars arbete har utförts under beskattningsåret. Vid beräkning av antalet timmar får inte sådant arbete räknas med som utförts av den skattskyldiges barn om barnet är under 16 år och inte heller makes arbete om verksamheten inte drivits gemensamt. Avdrag medges med 2 000 kr om arbetet utförts i privatbostad på den skattskyldiges eller dennes makes fastighet och i andra fall med 4 000 kr.
17.7.2. Överväganden och förslag
Regeln i punkt 27 av anvisningarna till 23 5 KL tar sikte på näringsidkares rätt till avdrag för lokalkostnad i den enskilda verksamheten. Som framgår av lagtexten är avdragsrätten i olika hänseenden schabloniserad. Vid vår översyn av lagstiftningen rörande fåmansägda företag har inget framkommit som ger anledning att ompröva de valda schablonema. Vi lägger därför inte fram något förslag om ändring av anvisningspunkten.
18. Uppgiftsskyldighet
För fåmansföretag och dess ägare gäller en utvidgad skyldighet att lämna uppgifter till ledning för taxeringen. Uppgiftsskyldigheten för såväl fysiska som juridiska personer regleras i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK (prop. 1989/90:74). Vår uppgift är att se över dessa regler och anpassa dem till de materiella ändringar som vi föreslagit. Oavsett om stoppreglema är kvar eller inte är utgångspunkten enligt direktiven att det även i fortsättningen kan vara nödvändigt med en utvidgad Uppgiftsskyldighet för att ge skattemyndigheterna en rimlig möjlighet att kontrollera de transaktioner m.m. som företas mellan ett fåmansföretag och dess ägare.
I flera tidigare avsnitt har vi hänvisat till att våra förslag kan ge upphov till olika slags kontrollproblem och att vi återkommer till hur olika transaktioner inom fåmansföretagsområdet skall komma till skattemyndigheternas kännedom. I förevarande kapitel avser vi att behandla dessa frågor.
Skattekontrollutredningen har nyligen avslutat sitt arbete som bland annat omfattat en översyn av LSK. Utredningen, som påbörjade sitt arbete under våren 1995, har avgett flera delbetänkanden. 1 slutbetänkandet Självdeklaration och kontrolluppgifter — förenklade förfaranden (SOU 1998: 12) har Skattekontrollutredningen bl.a. föreslagit en ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter (NLSK).
Närmast följer en genomgång av de regler i LSK som är speciella för fåmansföretag och dess delägare. Vi redogör för gällande rätt och anknyter till de förslag som Skattekontrollutredningen lämnat i sitt slutbetänkande. I därpå följande avsnitt tar vi upp vissa allmänt gällande regler i LSK, skattebetalningslagen (1997:483), SBL, taxeringslagen (1990:324), TL, skattebrottslagen (1971169) m.fl., som i förevarande sammanhang har särskild betydelse för fåmansföretagen och deras ägare. Kapitlet avslutas med ett avsnitt innehållande våra förslag till ändringar i regelverket.
18.1. Förarbeten och gällande rätt
18.1.1. Deklarationsskyldighet
Reglerna om deklarationsskyldigheten för fysiska personer är samlade i 2 kap. 4 - 7 55 LSK. Huvudregeln, som finns i 4 5 första stycket 1, innebär att deklarationsskyldigheten för en fysisk person som har varit bosatt i Sverige under hela beskattningsåret är kopplad till det kommunala grundavdraget. Endast om bruttointäkten av tjänst uppgått till sammanlagt minst 24 % av basbeloppet är personen deklarationsskyldig. I 2 kap. 4 5 första stycket 2 LSK finns en regel som indirekt berör delägare m.fl. i fåmansföretag. Lagrummet har följande lydelse.
Fysisk person skall lämna självdeklaration
2. när hans bruttointäkter av tjänst ifall som avses i 32 5 1 mom. första stycket h eller i kommunalskattelagen och av passiv näringsverksamhet uppgått till sammanlagt minst 100 kronor.
32 5 1 mom. första stycket h) gäller sådan utdelning på och vinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag som enligt 3 5 12 mom. SIL skall tas upp som intäkt av tjänst samt sådan vinst vid avyttring av andel i handelsbolag som enligt 24 5 7 mom. SIL skall tas upp som intäkt av tjänst.
32 5 1 mom. första stycket i) gäller sådana förmåner och ersättningar m.m. som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 5 KL.
2 kap. 4 5 första stycket 2 LSK fick sin lydelse i samband med ändringar som gjordes i lagen i anslutning till skattereformen (SFS 1990:1136, prop. 1990/91:5, SkU 3). Från sådana inkomster, förmåner och ersättningar m.m. som avses i 32 5 1 mom. första stycket h) och i) KL får något grundavdrag inte göras. Deklarationsskyldighet inträder därför enligt bestämmelserna redan när bruttointäkten överstiger 100 kr.
Skattekontrollutredningen har inte föreslagit någon saklig ändring såvitt gäller bestämmelsen i 2 kap. 4 5 första stycket 2 LSK. Bestämmelsen har överförts till 2 kap. 4 5 1 NLSK.
18.1 .2 Särskild självdeklaration
Den tidigare benämningen allmän självdeklaration ersattes genom riksdagsbeslut våren 1994 (SFS l994z483, prop. 1993/94:152, SkU 32) med benämningen särskild självdeklaration. Allmän självdeklaration ansågs inte längre adekvat eftersom förenklad självdeklaration fr.o.m. 1995 års taxering skulle vara den deklarationsform som kunde användas av större delen av de skattskyldiga.
I 2 kap. 13 5 LSK görs en uppräkning av de skattesubjekt som inte får lämna förenklad självdeklaration utan måste lämna särskild självdeklaration. Till dessa hör företagsledare m.fl. i fåmansföretag. Lagrummets tredje punkt har följande lydelse.
Särskild självdeklaration skall lämnas om
3. den skattskyldige är företagsledare eller delägare i fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, företag som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag eller, om uppgifter skall lämnas enligt 24 5, i företag som upphört att vara sådant företag
Enligt 2 kap. 13 5 2 LSK skall särskild självdeklaration också lämnas av skattskyldig som i självdeklaration är skyldig att lämna uppgift om inkomst av näringsverksamhet.
Ett på visst sätt förenklat deklarationsförfarande infördes redan fr.o.m. 1987 års taxering. Fr.o.m. 1995 års taxering infördes ett ytterligare förenklat deklararationsförfarande för löntagare m.fl. (SFS 1992:1659, prop. 1992/93:86, SkU 11). Genom denna förenklingsreforrn kom i prinsip alla fysiska personer samt dödsbon — om undantag inte hade gjorts i 2 kap. 13 5 LSK — att höra till den krets som kunde lämna förenklad självdeklaration. Reformen byggde på förslag från RSV i rapporten Vidareutveckling av den förenklade självdeklarationen (Rapport 199213).
Enligt rapporten ansågs delägare i fåmansaktiebolag (FÅAB) utgöra en kategori som borde behandlas på ett speciellt sätt. Sedan länge samgranskades FÅAB-delägares deklarationer med bolagets deklaration, eftersom delägarens inkomst var ett utflöde ur bolagets näringsverksamhet. FÅAB-delägaren var dessutom skyldig att lämna särskilda uppgifter i deklarationen (2 kap. 24 5 LSK) om förmåner och annat från bolaget (blankett K 10). Vidare var den som lämnade kontrolluppgift och den som kontrolluppgiften avsåg oftast inte av varandra oberoende parter. Nämnda skäl ansågs tala för att delägare i fåmansföretag samt närstående till dessa i stället skulle följa den ordning som tillämpades för näringsidkare (rapporten s. 64). Det var således av kontrollskäl som det ansågs motiverat att undanta företagsledare i fåmansföretag m.fl. från det förenklade förfarandet (jfr även prop. 1995 /96:152 s. 84).
I 2 kap. 24 5 LSK, till vilket ovan återgivna lagrum hänvisar, åläggs företagsledare m.fl. i fåmansföretag att lämna särskilda uppgifter i sin självdeklaration. Vi återkommer (avsnitt 18.1.6) till innehållet i detta lagrum.
Tidigare fanns i 2 kap. 13 5 LSK en fjärde punkt som föreskrev att även den som var närstående till företagsledare i fåmansföretag och som skulle lämna uppgifter enligt 2 kap. 24 5 LSK hörde till den krets som inte fick lämna förenklad självdeklaration. Efter en lagändring som trätt i kraft den 1 juli 1996 får närstående till företagsledare i fåmansföretag fr.o.m. 1997 års taxering lämna förenklad självdeklaration (SFS 1996:655, prop. 1995/96:152, SkU 25). Detta gäller även om denne skall lämna uppgifter enligt 2 kap. 24 5 LSK. Lagändringen genomfördes efter förslag från RSV (RSV Rapport 1995:10). Verket anförde att de särskilda uppgifter som enligt 2 kap. 24 5 LSK kunde bli aktuella att lämna för närståendekretsen normalt inte var av sådan svårighetsgrad att det kunde motiveras att en särskild självdeklaration måste lämnas. Det var dessutom ett administrativt problem för skattemyndigheten att vid utskicket av deklarationsblanketterna skilja ut den aktuella personkretsen.
Skattekontrollutredningen har föreslagit att alla fysiska personer och svenska dödsbon skall få en förtryckt blankett för allmän självdeklaration, som innehåller alla för skattemyndigheten tillgängliga kontrolluppgifter. Begreppet allmän självdeklaration har således återinförts liksom begreppet särskild självdeklaration. Den särskilda självdeklarationen skall avges av juridiska personer med undantag av svenska dödsbon. Om de förtryckta uppgifterna på den allmänna
självdeklarationen är riktiga och fullständiga och deklarations- skyldighet inte föreligger av annan anledning skall fysisk person och svenskt dödsbo vara undantagna från skyldighet att lämna självdeklaration. Här har utredningen påpekat att den skattskyldige inte är befriad från skyldigheten att redovisa reavinsten om de förtryckta uppgifterna innehåller uppgift om försäljningslikvid avseende t.ex. aktier men saknar uppgift om uppkommen reavinst.
För företagsledare, delägare m.fl. i fåmansföretag — liksom för den som bedriver näringsverksamhet, såväl direkt som indirekt via handelsbolag— innebär förslaget att även dessa skall få förtryckt blankett för allmän självdeklaration. Fåmansföretagsdelägaren måste dock även enligt det nya förslaget lämna en tilläggsblankett (blankett K 10) med de uppgifter som behövs enligt 2 kap. 24 5 LSK (3 kap. 9 5 NLSK) för att fåmansföretagsreglema skall kunna tillämpas. Detta innebär i sin tur att fåmansföretagsdelägaren alltid måste lämna en undertecknad allmän självdeklaration till skattemyndigheten (jfr 2 kap. 8 5, 3 kap. 8 5 NLSK) eftersom de förtryckta uppgifterna inte är fullständiga. Bestämmelsen om vilka som skall lämna allmän resp. särskild självdeklaration har införts i 2 kap. 4 - 10 55 NLSK.
18.1.3. Personuppgifter
[ 2 kap. 16 5 första stycket LSK finns särskilda bestämmelser om de uppgifter som ett fåmansföretag skall lämna i sin självdeklaration angående delägare m.fl. Lagrummet har följande lydelse.
Fåmansföretag och företag, som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag skall i självdeklarationen lämna uppgifter om delägares eller honom närstående persons namn, personnummer och adress och i förekommande fall aktie- eller andelsinnehav varvid, om det förekommer olika röstvärden för innehavet, dessa skall anges; dock behöver uppgifter inte lämnas för närstående person, som inte uppburit ersättning från, träffat avtal med eller haft liknande förhållande med företaget.
Bestämmelsen infördes i 25 5 första stycket 8) dåvarande taxeringslagen (1956:623), GTL, i samband med stoppreglernas tillkomst (SFS 1976:86, prop. 1975/76:79, SkU 28). Vid denna tid kom bestämmelsen att omfatta fåmansföretag enligt den definition som angavs i stoppreglema i KL (enligt 2 5 i då gällande taxeringslag).
Bestämmelsen överfördes till LSK utan några sakliga ändringar. I anslutning till skattereformen gjordes omfattande såväl redaktionella som sakliga ändringar i LSK. I förevarande bestämmelse utökades företagskretsen (SFS 1990:1136, prop. 1990/9115) med företag som enligt den vid samma tid införda bestämmelse i 3 5 12 mom. nionde stycket SIL skulle behandlas som fåmansföretag. Sedan 3:12-reglerna ändrats vid ett flertal tillfällen gäller Uppgiftsskyldigheten fr.o.m. 1997 års taxering företag som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag (SFS 1995:1629, prop. 1995/96:109, SkU 20). Den senaste ändringen innebär att det särskilda regelsystemet skall tillämpas också om aktieägaren är verksam i betydande omfattning i ett företag i vilket denne indirekt äger aktier under förutsättning att även det företaget är ett fåmansföretag. Vidare har det slagits fast att även utländska juridiska personer skall beaktas vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger.
Syftet med bestämmelsen om utvidgade personuppgifter är givetvis att underlätta taxeringskontrollen och möjliggöra en skattemässig bedömning av de transaktioner som förekommit mellan fåmans— företaget och dess delägare m.fl. (prop. 1974:159 och prop. 1975/76:79).
Skattekontrollutredningen har överfört nu gällande bestämmelse till 3 kap. 8 5 NLSK utan att några egentliga ändringar gjorts i sak. Uttrycket ”haft liknande förhållande med företaget” har ersatts med ”ingått annan rättshandling med företaget”.
18.1.4. Ersättningar till mottagare i utlandet
I 2 kap. 21 5 LSK finns särskilda bestämmelser om Uppgiftsskyldighet för fåmansföretag m.fl. angående vissa ersättningar till mottagare i utlandet. Lagrummet har följande lydelse.
Om ett fåmansföretag, ett företag, som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, en delägare i ett fåmansägt handelsbolag eller en näringsidkare som är jysisk person gjort avdrag vid inkomst- beskattningen för något av följande slag av ersättningar vilka har tillgodoförts mottagare i utlandet, skall i självdeklarationen lämnas uppgift om ersättningarnas sammanlagda belopp för varje land. Skyldigheten gäller ersättningar som avser
I . ränta, utom sådan som utgår därför att betalning inte erlagts i rätt tid,
2. royalty eller annan ersättning för upphovsrätt eller någon annan liknande rättighet såsom rätt till patent, varumärke, mönster samt litterärt och konstnärligt verk.
Bestämmelsen tillkom år 1983 på initiativ av Brottsförebyggande rådet (SFS 1983:122, prop. 1982/83:73, SkU 18, Brottsförebyggande rådet PM 198013, Utlandsbeskattning 1) och infördes i 26 a 5 GTL. Efter skattereformen gjordes vissa följdändringar i företagskretsen (SFS 1990:1136, prop. 1990/91:5,jfr avsnitt 18.1.3).
Motivet till bestämmelsen var att hindra eller försvåra transaktioner som företogs för att otillbörligen undvika beskattning i Sverige. Föredraganden (prop. 1982/83:73 s. 9) konstaterade att omfattningen av de illojala transaktioner som man med en sådan lagstiftning ville stoppa var dåligt dokumenterad och lite känd. Det ansågs därför lämpligt att man klart avgränsade de transaktioner för vilka man ville föreskriva uppgiftsskyldighet i deklarationen. Syftet var främst att det skulle underlätta skattemyndigheternas bedömning av om en taxeringsrevision behövde göras. Vid samma tillfälle gjordes även vissa ändringar i 43 5 1 mom. KL enligt vilken en näringsidkares inkomst kunde justeras om exempelvis oriktig prissättning ägt rum i avtal mellan denne och ett utländskt företag med vilken näringsidkaren hade intressegemenskap. Beträffande rekvisitet intressegemenskap ändrades kravet till att skattemyndigheten endast behövde göra sannolikt att detta förelåg. Vidare krävdes att det av omständigheterna framgick att det fanns ett samband mellan de ekonomiska villkor som avtalats och som inneburit en lägre inkomst för näringsidkaren och den ekonomiska intressegemenskapen (prop. 1982/83:73 s. 11 f.).
Skattekontrollutredningen har överfört bestämmelsen om uppgiftsskyldighet med endast redaktionella ändringar till 3 kap. 10 5 NLSK.
18.1.5. Låneförteckning m.m.
l 2 kap. 22 5 första stycket första och andra meningarna LSK anges att kopia av revisionsberättelsen skall fogas vid självdeklarationen om den är ”oren”, dvs. innehåller upplysning, uttalande eller anmärkning enligt 10 kap. 10 5 aktiebolagslagen (1975:1385) (fr.o.m. den 1 januari 1999 10 kap. 28—32 55, jfr SFS 1998:760,769) eller 4 kap. 10 5 lagen
(1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. Denna skyldighet gäller allmänt. För fåmansföretag finns därutöver i styckets tredje mening en skyldighet att lämna låneförteckning samt uppgift om rörlig ”ränta på Vinstandelslån. 2 kap. 22 5 första stycket tredje meningen har följande lydelse.
=:=: För fåmansföretag skall lämnas förteckning som avses i 12 kap. 9 5 aktiebolagslagen samt förteckning över utbetald rörlig ränta till personer som avses i 2 5 9 mom. sjätte stycket lagen (1947s5 76) om statlig inkomstskatt.
Bestämmelsen om låneförteckning infördes i samband med stoppreglernas tillkomst (SFS 1976:86, prop. 1975/76:79, SkU 28). Anledningen till att fåmansföretag därtill skall redovisa utbetald rörlig ränta till personer som avses i 2 5 9 mom. sjätte stycket SIL är att räntan i dessa fall inte är avdragsgill (jfr avsnitt 17.4). Förbudet mot avdrag för rörlig ränta infördes i 41 c 5 femte stycket KL samtidigt med bestämmelsen om uppgiftsskyldighet (SFS 1977:243, SkU 1976/77:36 s. 8). Bestämmelse om avdragsförbud överfördes till 2 5 9 mom. SIL i samband med skattereformen. Uppgiftsskyldigheten gäller— i enlighet med vad som framgår av 2 5 9 mom. sjätte stycket SIL — när rörlig ränta betalats ut till aktie- eller andelsägare eller företagsledare i fåmansföretag, som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL, eller dem närstående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget.
Skattekontrollutredningen har överfört bestämmelsen till 3 kap. 11 5 NLSK utan någon saklig ändring. Däremot har föreslagits att skyldigheten att foga en ”oren” revisionsberättelse till deklaration skall slopas. I stället har revisorn ålagts att direkt till skattemyndigheten ge in en ”oren” berättelse.
18.1.6. Uppgiftsskyldighet för företagsledare
I 2 kap. 24 5 LSK åläggs företagsledare m.fl. i fåmansföretag att lämna särskilda uppgifter i sin självdeklaration. Dessa uppgifter skall lämnas på RSV:s blankett K 10. Bestämmelsen har följande lydelse.
Företagsledare i fåmansföretag, företag, som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, eller fåmansägt handelsbolag och närstående till sådan person samt delägare i företaget skall i självdeklarationen lämna
de uppgifter som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser rörande beräkningen av hans inkomst från företaget och bestämmelserna i 3 5 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Därvid skall uppgifter lämnas bland annat om hans arbetsuppgifter i företaget, om vad han tillskjutit till eller uppburit från företaget iform av pengar, varor eller annat, om utgifter för hans privata kostnader som företaget betalat samt om avtal eller andra förhållanden mellan honom och företaget.
Skyldighet för person som avses i första stycket att lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa reglerna i 3 5 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt gäller även efter det att företaget upphört att vara fåmansföretag eller företag, som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag.
Första stycket infördes i 30 5 3 mom. GTL i samband med tillkomsten av 1976 års stoppregler (SFS 1976:86). Syftet var att underlätta för skattemyndigheterna att få kännedom om de transaktioner som förekommit mellan fåmansföretaget å ena sidan och dess företagsledare, dennes närstående och delägare i företaget å den andra sidan. Effekten av de föreslagna stoppreglema kunde nämligen befaras bli förhållandevis liten om inte reglerna kompletterades med väl utbyggda informationskanaler från fåmansföretaget och dess ägare m.fl. till taxeringsmyndigheterna (prop. 1975/76:79 s. 69, 94, SkU 28 5.44). Bestämmelsen överfördes från GTL till 2 kap. 24 5 LSK utan några sakliga ändringar (SFS 1990:325). Efter skattereformen gjordes vissa ändringar i företagskretsen (SFS 1990:1136, prop. 1990/91:5, jfr avsnitt 18.1.3) Sin nuvarande lydelse fick lagrummet fr.o.m. 1997 års taxering (SFS 1995:1629, jfr avsnitt 18.1.3). Enligt RSV:s skatteupplysningar 1998 för näringsverksamhet, s. 65, gäller Uppgiftsskyldigheten för en närstående endast i den utsträckning denne haft något mellanhavande med företaget eller varit verksam i detta i betydande omfattning (jfr även RSV S 1997:6 s. 66 samt prop. 1995/96:152 s. 83).
Även andra stycket lades till i samband med de ändringar av LSK som gjordes i anslutning till skattereformen. I propositionen konstaterades (prop. 1990/91:5 s. 122) att de särskilda reglerna för beskattning av reavinster och utdelning var tillämpliga även om företaget inte längre var ett fåmansföretag eller sådant företag som avses i 3 5 12 mom. nionde stycket SIL. Uppgiftsskyldighet ålades därför enligt andra stycket även efter det att företaget upphört att vara ett sådant företag.
Skattekontrollutredningen har överfört bestämmelsen till 3 kap. 9 5 NLSK och samtidigt utvidgat kretsen för uppgiftsskyldiga till att även omfatta närstående till delägare i de angivna företagen. Utvidgningen har enligt specialmotiveringen (SOU 1998:12 s. 372) skett för att åstadkomma en överensstämmelse mellan den personkrets som omfattas av bestämmelsen i NLSK och den personkrets som omfattas av punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL respektive 3 5 12 a mom. SIL.
18.1 .7 Kontrolluppgifter
I 3 kap. 4 5 LSK anges vem som skall lämna kontrolluppgift för lön m.m., för vem den ska lämnas samt vad Uppgiftsskyldigheten omfattar. Lagrummet har följande lydelse.
Kontrolluppgifter om lön, arvode, andra ersättningar eller förmåner som utgör skattepliktig intäkt av tjänst skall lämnas av den som betalat ut beloppet eller gett ut förmånen. Kontrolluppgift avseende skattepliktig intäkt av tjänst iform av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall dock lämnas av den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen, om denne är någon annan än den som är skattskyldig för förmånen.
Kontrolluppgifter skall lämnas för den som har fått skattepliktigt belopp eller skattepliktig förmån som avses i första stycket.
Uppgiftsskyldighet enligt första och andra styckena föreligger även i fråga om ersättning eller förmån som mottagaren får för arbete och som för honom utgör intäkt av näringsverksamhet om inte mottagaren antingen har enbart en F -skattesedel eller både en F -skattesedel och en A-skattesedel och skriftligen åberopat F—skattesedeln samt för sådan ersättning från arbetsgivaren som enligt 3 5 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt beskattas som inkomst av kapital.
Uppgiftsskyldighet föreligger inte i fråga om ersättning eller förmån som enligt 2 kap. 24 5 skall redovisas isjälvdeklaration.
Kontrolluppgift skall ta upp utgiven ersättning eller förmån samt avdragen preliminär skatt. 1 6—12 55 lämnas närmare föreskrifter om vad som skall iakttas när kontrolluppgift lämnas.
Som framgår av lagrummets fjärde stycke föreskrivs undantag för viss uppgiftsskyldighet från fåmansföretag m.fl. Enligt detta undantag skall på kontrolluppgift som avser företagsledare, närstående till denne samt delägare i företaget inte lämnas uppgifter om sådana ersättningar eller förmåner som den skattskyldige skall redovisa i sin deklaration enligt 2 kap. 24 5 LSK. Undantaget tillkom i samband med de ytterligare förenklingar i deklarationsförfarandet som byggde på RSV:s förslag i rapporten Vidareutveckling av den förenklade självdeklarationen (RSV Rapport 19923) och som såvitt gäller förevarande undantag trädde i kraft fr.o.m. 1994 års taxering (SFS 1992: 1659, prop. 1992/93:86).
I rapporten hade något undantag inte föreslagits. Föredraganden (prop. 1992/93:86 s. 48 f.) konstaterade emellertid att det inte torde ha varit avsikten att även dessa uppgifter skulle omfattas av huvudregeln i 3 kap. 4 5 LSK, eftersom det på kontrolluppgiften inte var möjligt att ange de förhållanden som legat till grund för beräkningen av de skattepliktiga beloppens storlek. Därtill skulle dessa skattepliktiga belopp behandlas på ett särskilt sätt vid taxeringen varför de måste redovisas som en särskild post i självdeklarationen. Han föreslog därför att en uttrycklig undantagsbestämmelse skulle införas, vilket också blev riksdagens beslut.
Skattekontrollutredningen har överfört bestämmelsen till 5 kap. 3 5 tredje punkten NLSK enligt vilken kontrolluppgift inte behöver lämnas beträffande ersättning m.m. som enligt 3 kap. 9 5 första stycket skall redovisas i självdeklaration. I 3 kap. 9 5 NLSK (2 kap. 24 5 LSK) har— som ovan framgått — personkretsen utvidgats till att även omfatta närstående till delägare i de angivna företagen.
18.1.8. Företagets uppgiftsskyldighet
I 3 kap. 53 5 LSK har särskild uppgiftsskyldighet ålagts fåmans- företaget gentemot företagsledaren, delägare samt dem närstående personer. Lagrummet har följande lydelse.
Fåmansföretag och övriga företag som avses i 3 5 1 a och 1 g mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall lämna företagsledaren och delägare i företaget samt dem närstående personer alla uppgifter som behövs för att de skall kunna beräkna sin skattepliktiga inkomst från företaget. Detsamma gäller handelsbolag i fråga om delägare i bolaget.
Efter föreläggande av skattemyndigheten skall uppgifter enligt första stycket lämnas även till skattemyndigheten.
Skyldighet för fåmansföretag att lämna upplysningar till företagsledaren och delägare i företaget samt dem närstående personer tillkom i samband med stoppreglema och infördes i GTL. Vid tiden för LSK:s tillkomst var bestämmelsen införd i 42 5 5 GTL från vilken den överfördes utan några sakliga ändringar. Tillägget att regeln även skulle gälla handelsbolag tillkom i anslutning till skattereformen (SFS 1990:1 136, prop. 1990/9lz5). Tillägget beträffande företag som avses i 3 5 1 a och 1 g mom. SIL (SFS 1997:329, prop. 1996/97:117) tillkom i samband med den nya förmögenhetsskattelagstiftningen. Riksdagen antog under hösten 1996 ett förslag om lättnader i ägarbeskattningen i små och medelstora företag (SFS 1996:1611, prop. 1996/97:45, SkU 13). Lättnadsreglerna innebär att viss del av utdelningen på aktier i onoterade svenska och utländska företag undantas från beskattning hos aktieägaren. Underlaget för beräkning av lättnadsutrymmet utgörs av summan av anskaffningskostnaden för aktier och löneunderlaget. I propositionen om den nya förmögenhetsskattelagstiftningen (prop. 1996/97:1 17, s. 82 f.) uttalades att delägare i fåmansföretag m.fl. enligt 2 kap. 24 5 LSK bland annat skall beräkna hur stor del av utdelat belopp som skall undantas från skatteplikt enligt lättnadsreglerna. För att göra detta möjligt krävdes att tillägg gjordes för de aktuella företagen. Genom hänvisningen till 3 5 1 a mom. SIL omfattas svenska aktiebolag som inte är marknadsnoterade och genom hänvisningen till 3 5 1 g omfattas även motsvarande utländska företag. I propositionen diskuterades även möjligheten att i stället införa en kontroll- uppgiftsskyldighet beträffande uppgifterna. En sådan ansågs dock inte höra införas i avvaktan på Skattekontrollutredningens översyn av LSK.
Andra stycket lades till i samband med de förenklingar som tillkom genom 1993 års lagstiftning (prop. 1992/93:86). Motivet var enligt föredraganden (s. 49) att det i vissa fall var viktigt att även skattemyndigheten fick ta del av dessa uppgifter.
Skattekontrollutredningen har överfört bestämmelsen i 3 kap. 53 5 första stycket LSK till 12 kap. 2 5 NLSK. I samband därmed har Uppgiftsskyldigheten för handelsbolag tagits bort. Bestämmelser om handelsbolag har i stället samlats i 4 kap. 1 5 NLSK. Andra stycket skall enligt förslaget slopas. Utredningen har ersatt flertalet föreläggandeföreskrifter i LSK med en generell föreskrift om föreläggande i 14 kap. 6 5 NLSK (se även avsnitt 18.215).
18.1.9. Kontrolluppgiftens innehåll
I 3 kap. 57 5 första stycket LSK anges som huvudregel att det i varje kontrolluppgift skall anges namn och postadress samt personnummer eller organisationsnummer för såväl den uppgiftsskyldige som den uppgiften avser. I lagrummets fjärde stycke utökas denna uppgiftsskyldighet för fåmansföretag. Stycket har följande lydelse.
1 en kontrolluppgift som lämnas av fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag eller företag, som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, skall det anges om personen är företagsledare eller honom närstående person eller delägare i företaget.
Bestämmelsen tillkom i samband med 1976 års stoppregler och intogs i 37 5 2 mom. GTL. Bestämmelsen överfördes därefter till LSK utan ändringar. I anslutning till skattereformen utökades företagskretsen med företag enligt 3: 12—reglerna (SFS 1990:1136,jfr avsnitt 18.1.3).
Skattekontrollutredningen har föreslagit att bestämmelsen i fjärde stycket skall slopas. Hänvisning har gjorts till den allmänna bestämmelse (11 kap. 65 punkt 1 NLSK) som anger att en kontrolluppgift skall innehålla identifikationsuppgifter för den uppgiftsskyldige och den för vilken kontrolluppgift lämnas.
18. 1 . 10 Företagets anteckningsskyldighet
Enligt 4 kap. 1 5 första stycket LSK är den som är deklarationsskyldig eller skyldig att lämna kontrolluppgift eller andra uppgifter till ledning för taxeringen skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarations- eller uppgiftsskyldigheten och för kontroll av den. I andra stycket utvidgas denna skyldighet ytterligare för fåmansföretag m.fl. Stycket har följande lydelse.
Fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företag, som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, är skyldigt att sörja för att underlag finns för kontroll av vad företagsledaren eller honom närstående person eller delägare tillskjutit till och tagit ut ur företaget av pengar, varor eller annat. Företaget skall vidare som underlag för kontroll av
traktamentsersättning, som betalats ut till företagsledaren eller honom närstående person eller delägare, bevara verifikation av över— nattningskostnader, om ersättningen varit avsedd att täcka sådan kostnad.
Underlag skall bevaras under sex år efter utgången av det kalenderår underlaget avser.
Bestämmelsen tillkom i samband med 1976 års stopplagstiftning och infördes därvid som ett andra stycke till 20 5 GTL. I samband med skattereformen utökades företagskretsen (jfr avsnitt 18.1.3).
Skattekontrollutredningen har slopat specialbestämmelsen och hänvisat till den allmänna bevarandeskyldigheten (enligt 4 kap. 1 5 första stycket LSK) som överförts till 15 kap. 4 5NLSK.
18.1.11. Dispenser
Enligt 4 kap. 4 5 LSK kan RSV medge undantag från bestämmelserna om fåmansföretagens uppgiftsskyldighet. Lagrummet har följande lydelse.
Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i denna lag om uppgiftsskyldighet för fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företag, som enligt 3:12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, om det finns särskilda skål med hänsyn till verksamhetens art och omfattning.
Bestämmelsen tillkom på skatteutskottets initiativ i samband med införandet av 1976 års stoppregler (SkU 1975/76:28 s. 45 f.). Utskottet fann att det med hänsyn till verksamhetens art och omfattning kunde föreligga vissa svårigheter för enskilda fåmansföretag att fullgöra det föreslagna uppgiftslämnandet. Utskottet föreslog därför att RSV i sådana fall fick medge dispens, vilket också blev riksdagens beslut.
Skattekontrollutredningen har föreslagit att bestämmelsen skall slopas utan någon närmare kommentar. Utredningen har dock föreslagit en ny generell bestämmelse (15 kap. 5 5 NLSK) om möjlighet för regeringen att förordna om undantag. Denna dispensregel gäller dock endast skyldighet att lämna kontrolluppgifter i vissa fall.
18.1.12. Skatteavdrag
Skyldigheten att göra skatteavdrag avseende utbetalda ersättningar för arbete respektive lämnad ränta och utdelning korresponderar i allt väsentligt med skyldigheten att lämna kontrolluppgift. Dessa regler gäller generellt varför vi hänvisar till de allmänna reglerna under avsnitt 18.2.2.
18.2. Allmänna regler
Regelsystemet i LSK kan sägas främst syfta till att ge skattemyndigheten möjlighet att åstadkomma en riktig taxering. Tanken är även att systemet skall hindra den skattskyldige från att företa transaktioner i syfte att undgå beskattning. Också inom andra lagstiftningsområden finns regler som verkar i dessa riktningar. Olika regler av bestraffande karaktär får anses höra hit. 1 det följande avser vi att kort beröra sådana regler som nu nämnts och som har betydelse såväl allmänt som inom fåmansföretagsområdet.
18.2.1. Allmänna regler i LSK
18.2.1.1 Generalklausulen
I 2 kap. 3 5 LSK finns en generalklausul i fråga om uppgiftsskyldigheten enligt vilken var och en, utöver vad som framgår av deklarationsformulären, bör meddela de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för den egna taxeringen. Generalklausulens betydelse torde dock var relativt liten med tanke på de specifika krav som samtidigt uppställs i LSK.
18.2.1.2 Standardiserade räkenskapsutdrag
I 2 kap. 19 5 LSK finns den centrala bestämmelsen om vilka uppgifter en näringsidkare skall lämna i deklarationen. Av bestämmelsens första och andra stycken framgår vilka uppgifter från bokföringen som näringsidkaren skall redovisa. Uppgifterna skall lämnas på ett särskilt räkenskapsschema enligt fastställt formulär, ett s.k. standardiserat räkenskapsutdrag, SRU, som utgör en del av självdeklarationen. RSV har i verkställighetsföreskrifter (senast RSFS 1990:27 med mindre
ändringar i RFSF 1997:17 och 1997:18 samt RSFS 199lz35) preciserat vilka uppgifter som skall lämnas.
2 kap. 19 5 första och andra styckena LSK har följande lydelse.
Den som har inkomst av näringsverksamhet skall, om inte annat framgår av 20 5 eller 25 5, i sin självdeklaration för varjeförvärvskälla fi*ån bokföringen lämna uppgifter om varje slag av
1. intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner, skatter och skattemässiga avsättningar,
2. tillgångar, skulder, avsättningar, Obeskattade reserver och eget kapital.
Uppgifter skall vidare lämnas om
]. arten och omfattningen av verksamheten,
2. hur värdesättningen på lager samt fordringar skett,
3. hur det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats för att överensstämma med de för den skattemässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna,
4. hur avdrag för värdeminskning beräknats,
5. vad den skattskyldige satt in i form av pengar i näringsverksamheten eller tagit ut ur näringsverksamheten i varor, pengar eller annat eller på annat sätt använt för att betala levnadskostnader eller för andra utgifter, som inte är hänförliga till omkostnader i verksamheten, samt om andra förmåner som den skattskyldige fått av verksamheten,
6. ändrade redovisningsprinciper samt
7. under året anskaffade och försålda anläggningstillgångar.
Nu återgivna bestämmelser gäller i princip oavsett om verksamheten bedrivs som enskild näringsverksamhet eller genom juridisk person.
Bestämmelserna infördes i anslutning till skattereformen (prop. 1990/91 :5). Syftet var att underlätta för skattemyndigheten att välja ut de företag som borde bli föremål för en noggrannare granskning samt att göra det möjligt att genom ADB-teknik upptäcka väsentliga fel i deklarationen.
Skattekontrollutredningen har i sak inte föreslagit några större ändringar. Ett nytt förslag är att vissa större företag — förutom SRU— uppgifterna — till deklarationen även skall foga sin årsredovisning.
18.2.1.3 Kontrolluppgifter
1 3 kap. LSK finns bestämmelser om kontrolluppgiftsskyldigheten. I avsnitt 18.1.7 har vi redogjort för lagtexten i 3 kap. 4 5 LSK som reglerar vem som skall lämna kontrolluppgift för lön m.m., för vem uppgiften skall lämnas samt vad den skall omfatta.
Enligt 3 kap. 4 5 LSK omfattas även utgivna förmåner av uppgifts- skyldigheten. Beträffande uppgiftsskyldigheten m.m. för dessa förmåner finns i 3 kap. 6 och 7 55 särskilda bestämmelser.
Av 3 kap. 6 5 LSK framgår följande.
1 kontrolluppgiften skall utgiven förmån tas upp oavsett om den utgått kontant eller på annat sätt eller utgjort ersättning för kostnader som mottagaren betalat.
Om mottagaren har betalat ersättning för en förmån, skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp.
Om någon förmån endast avser en del av året, skall uppgift lämnas om den tid för vilken förmånen utgått
I 3 kap. 7 5 LSK föreskrivs följande.
Värdet av förmåner som utgått i annat än pengar skall beräknas i enlighet med bestämmelserna i kommunalskattelagen (1928:370). Vid beräkning av värdet av bilförmån och kostförmån skall dock bestämmelserna i punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till 42 5 nämnda lag tillämpas endast i enlighet med beslut av skattemyndigheten med stöd av 9 kap. 2 5 andra stycket skattebetalningslagen (1997:483). Värdet av annan bostadsförmån här i landet än förmån av semesterbostad skall beräknas i enlighet med bestämmelserna i 8 kap. 15 och 16 55 skattebetalningslagen. Dessutom skall i fråga om sådan förmån anges om bostaden är belägen på taxeringsenhet som i fastighetstaxeringslagen (1979'1152) benämns småhusenhet.
Om värdet av en förmån justerats enligt 9 kap. 2 5 andra stycket skattebetalningslagen skall anges att justering skett.
Det sammanlagda värdet av andra förmåner än bilförmån skall anges särskilt för sig.
Ifråga om bilförmån skall uppgift lämnas om . =:=:=:=j
Bestämmelserna överfördes utan sakliga ändringar från 37 5 1 mom. GTL till LSK i samband med lagens tillkomst.
Skattekontrollutredningen har beträffande den allmänna kontroll- uppgiftsskyldigheten i 3 kap. 4 5 LSK föreslagit delvis samma bestämmelser i 5 kap. 1 och 2 55 NLSK. I 5 kap. 3 5 NLSK har undantag från 1 och 2 55 angivits. Ett sådant undantag gäller för de fall att skatteavdrag enligt skattebetalningslagen inte har gjorts (5 kap. 3 5 b NLSK). Någon motsvarighet till 3 kap. 6 5 LSK har inte föreslagits. Utredningen har rent allmänt funnit att många bestämmelser av ordningskaraktär — till vilka denna bestämmelse har ansetts höra— kan tas bort. Verkställighetsföreskrifter bör enligt utredningen i stället kunna utfärdas av RSV. Innehållet i 3 kap. 7 5 LSK har överförts till 5 kap. 5 5NLSK.
I detta sammanhang kan också nämnas att utredningen förslagit att det i NLSK införs en rätt för den som kan antas vara skyldig att lämna kontrolluppgift att hos RSV begära besked om kontroll- uppgiftsskyldighetens räckvidd. RSV:s besked skall sedan kunna överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Här kan erinras om att skattemyndigheten tidigare enligt 44 5 uppbördslagen (19531272) kunde lämna besked om bl.a. skyldigheten att göra skatteavdrag. Någon motsvarande bestämmelse har inte tagits in i skattebetalningslagen.
Skattekontrollutredningen har vidare föreslagit en ny bestämmelse i 15 kap. 5 5 NLSK enligt vilken regeringen skall kunna förskriva om generella undantag från kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 5 — 10 kap. NLSK.
Näringsidkare är enligt 3 kap. 19 5 och 3 kap. 37 - 43 55 LSK skyldiga att lämna kontrolluppgifter om utbetalningar till andra näringsidkare. Skattekontrollutredningen har föreslagit att flertalet av dessa bestämmelser skall slopas. Uppgifter om sådana betalningar föreslås i stället kunna inhämtas vid behov genom riktade kontrollinsatser.
18.2.1.4 Tredjemansförelägganden
I 3 kap. LSK finns en rad bestämmelser som reglerar skatte- myndighetens respektive i några fall RSV:s befogenhet att förelägga annan än den skattskyldige att inkomma med kontrolluppgifter beträffande annan (tredje man) i skilda avseenden. Når institutet tredjemansrevision avskaffades den 1 juli 1994 (numera återinfört, se avsnitt 18.2.3) infördes i stället en befogenhet för skattemyndigheten att förelägga främst näringsidkare att lämna kontrolluppgift avseende rättshandlingar som den förelagde vidtagit med annan. Bestämmelsen infördes i ett nytt lagrum, 3 kap. 50 a 5 LSK (SFS 1994:477, prop. 1993/94:151). Lagrummet har följande lydelse.
Efter föreläggande av skattemyndigheten skall den, som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976.'125) eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141) eller som är annan juridisk person än dödsbo, lämna kontrolluppgift om rättshandling mellan den som föreläggs och den med vilken han ingått rättshandlingen. Om det finns särskilda skäl får även annan person än som avses i första meningen föreläggas att lämna sådan uppgift. Föreläggandet får även avse rättshandling som företagits under innevarande kalenderår.
En kontrolluppgift enligt första stycket får även aVSe att visa upp handling eller lämna över en kopia av handling.
Sedan denna bestämmelse infördes har flertalet av de äldre föreläggandeföreskrifterna i LSK ansetts obehövliga av skattemyn— digheterna.
Skattekontrollutredningen har föreslagit att flertalet av de äldre föreskrifterna upphävs och ersätts av en generell föreskrift om föreläggande i 14 kap. 6 5 NLSK. Rekvisitet rättshandling slopas och ersätts med ett krav på att uppgiften skall vara av betydelse för kontrollen. Andra fysiska personer än näringsidkare får föreläggas med stöd av den generella föreskriften endast om särskilda skäl föreligger.
18.2.1.5 Särskild upplysning om utdelning eller ränta
1 3 kap. 28 5 LSK har den som fått utdelning eller ränta från bl.a. ett svenskt s.k. kupongbolag ålagts särskild upplysningsskyldighet. Lagrummet har följande lydelse.
Särskild uppgift om utdelning eller ränta skall lämnas av I . den som har fått utdelning på aktier i svenskt aktiebolag, som inte är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 5 aktiebolagslagen (1975:1385), 3 kap. 8 59 försäkringsrörelselagen(1982: 713) eller 3 kap. 8 59 bankaktiebolagslagen (198 75618). samt
2. den som i Sverige har fått
a) utdelning på andelar i svensk ekonomisk förening, eller, om utdelningen inte har betalts ut genom Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag eller gäller fall som avses i 27 5? första stycket 4, från utländsk juridisk person, eller
b) ränta som har erlagts mot att kupong eller kvitto lämnats och inte har betalts ut genom Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag eller gäller fall som avses i 22 59 första stycket 6, på obligation, förlagsbevis eller någon annan för den allmänna rörelsen avsedd förskrivning.
Särskild uppgift skall lämnas när utdelningen eller räntan tas emot. Lyfts beloppet för någon annans räkning, och överlämnnas inte därvid en av denne angiven särskild uppgift, skall en sådan i stället lämnas av den som lyfter beloppet. Därvid skall uppges namn och hemvist på den för vars räkning beloppet lyfts. Om någon får utdelning eller ränta mot kupong, som han har förvärvat utan det värdepapper kupongen tillhör, skall också namn och hemvist uppges på den från vilken kupongen har förvärvats.
Särskild uppgift avfattas på blankett enligt fastställt formulär och lämnas till den som betalar ut utdelningen eller räntan. Denne skall se till att uppgift lämnas innan betalning sker.
Enligt 3 kap. 27 5 LSK gäller bl.a. att kontrolluppgift om utdelning och innehav skall lämnas av den som utbetalt utdelning på aktie dock endast om aktiebolaget är ett avstämningsbolag. l förevarande lagrum åläggs därför den som fått utdelning från bolag som inte är avstämningsbolag (kupongbolag) särskild upplysningsskyldighet. Eftersom fåmansföretag i huvudsak är kupongbolag gäller bestämmelsen flertalet fåmansföretagsdelägare. I samband med LSK:s tillkomst överfördes bestämmelsen från 43 5 1 mom. första - andra styckena GTL. Motivet för bestämmelsen är att göra det möjligt för utbetalaren att fullgöra sin kontrolluppgiftsskyldighet och avgöra om kupongskatt skall innehållas eller inte enligt 14 5 kupongskattelagen (19701624). Uppgifterna skall lämnas på särskild blankett enligt
fastställt formulär (Uppgift om utdelning på svenska aktier 18 a RSV 2331).
Bolaget ska enligt 15 5 kupongskattelagen senast fyra månader efter utdelningstillfället, dock senast den 15 januari påföljande år, lämna beskattningsmyndigheten — som enligt 6 5 samma lag är Skattemyndigheten i Dalarnas län — de blanketter med uppgifter om utdelning som kommit in till bolaget samt betala in eventuell kupongskatt. Någon skyldighet att göra avdrag för preliminärskatt föreligger inte.
Skattekontrollutredningen har föreslagit att skyldigheten att lämna särskild uppgift enligt 3 kap. 28 5 LSK skall slopas och ersättas av en kontrolluppgiftsskyldighet (6 kap. 8 5 NLSK). Vidare har i 12 kap. 4 5 första stycket NLSK generellt föreslagits att den som ingår en rättshandling med någon som har att lämna kontrolluppgift— således även den som tar emot utdelningen — är skyldig att till den kontrolluppgiftsskyldige lämna de uppgifter denne behöver för att kunna fullgöra sin uppgiftsskyldighet.
För närvarande pågår även en översyn av kupongskattelagen. Översynen görs av Kupongskattelagsutredningen. Enligt dess direktiv (dir. l996z76) skall bl.a. reglerna om särskild uppgift enligt 3 kap. 28 5 LSK omfattas av översynen. Av direktiven följer att den särskilda uppgiften bör ersättas av en generell kontrolluppgiftsskyldighet för fåmansbolag och övriga bolag som i dag inte är skyldiga att lämna kontrolluppgift om utdelning.
18.2.2. Skatteavdrag
Den preliminära skatten skall enligt 4 kap. 2 5 skattebetalningslagen (1997:483), SBL, betalas genom skatteavdrag (A-skatt) eller enligt särskild debitering (F-skatt eller särskild A-skatt). Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta eller utdelning är enligt 5 kap 1 5 SBL skyldig att göra skatteavdrag vid varje tillfälle då utbetalning sker. Någon skyldighet att göra skatteavdrag från utbetalda reavinster föreligger inte. 1 Skattekontrollutredningens delbetänkande Kontroll Reavinst Värdepapper (SOU 1997:27) övervägdes om det borde införas en skyldighet att göra skatteavdrag på reavinst vid avyttring av aktier och andra finansiella instrument. Utredningen ansåg dock att en sådan skyldighet inte borde införas (se delbetänkandet s. 165 f.).
Skyldighet att göra skatteavdrag avseende utbetalda ersättningar för arbete respektive utgiven ränta och utdelning korresponderar i allt väsentligt med skyldigheten att lämna kontrolluppgift.
Enligt 5 kap. 2 5 SBL gäller att skatteavdrag skall göras från kontant ersättning för arbete och andra i paragrafen angivna ersättningar som i detta hänseende likställs med ersättning för arbete. I 5 kap. 3-5 55 SBL anges i vilka fall skatteavdrag inte skall göras från de i 2 5 nämnda ersättningarna. Av 5 kap. 10 och 11 55 SBL följer att skattemyndigheten kan besluta om befrielse från skyldighet att göra skatteavdrag från ersättning för arbete i vissa angivna fall. Sådan befrielse kan exempelvis meddelas om skatteavdraget, med hänsyn till den skattskyldiges inkomst— eller anställningsförhållanden eller på grund av andra särskilda skäl, skulle medföra avsevärda besvär för arbetsgivaren (5 kap. 10 5 2 SBL).
Skatteavdrag från sådan ersättning för arbete som betalas ut till en fysisk person skall göras enligt allmänna eller särskilda skattetabeller (8 kap. 15). I 8 kap. 14—17 55 regleras vad som skall gälla om arbetsgivaren vid sidan av kontant ersättning också ger ut en naturaförmån. Skatteavdraget beräknas då efter förmånemas sammanlagda värde. Om särskild reglering beträffande förmåns— värderingen saknas skall enligt 8 kap. 17 5 förmånen värderas på samma sätt som vid inkomsttaxeringen enligt KL.
Beträffande skyldighet att göra skatteavdrag från ränta och utdelning följer av 5 kap. 8 5 SBL att avdraget skall göras från sådan ränta och utdelning som lämnas i pengar och som kontrolluppgift skall lämnas för enligt 3 kap. 22 och 23 55 eller enligt 3 kap. 27 5 LSK. I 5 kap. 9 5 SBL anges i vilka fall skatteavdrag inte skall göras från ränta eller utdelning. Så är exempelvis fallet i fråga och ränta eller utdelning till juridiska personer (undantag för svenska dödsbon) samt till fysiska personer som inte är bosatta i Sverige.
Skattekontrollutredningen har — med hänvisning till den översyn som skett i samband med tillkomsten av skattebetalningslagen— funnit att det i huvudsak saknas skäl att föreslå några ändringar i reglerna om skatteavdrag. Endast vissa mindre ändringar som föranleds av utredningens förslag till NLSK har föreslagits. I fråga om 3 kap. 28 5 LSK har, som nämnts i det föregående (avsnitt 18.216), föreslagits att skyldigheten för aktieägaren att lämna särskild uppgift skall slopas och ersättas av en skyldighet för utbetalaren att lämna kontrolluppgift på utbetalat belopp. Detta skulle leda till att skyldigheten att göra
skatteavdrag utvidgades i motsvarande mån. Beträffande skyldighet att göra skatteavdrag från kupongbolag har utredningen dock inte funnit att en sådan utvidgning kan genomföras utan närmare analys. Utredningen har vidare föreslagit att regeringen får befogenhet att föreskriva om undantag från skyldighet att lämna kontrolluppgift i vissa fall (15 kap. 5 5 NLSK). För det fall en viss form av ränta eller utdelning undantas från kontrolluppgiftsskyldigheten bör enligt utredningen motsvarande undantag gälla beträffande skyldigheten att göra skatteavdrag.
1 8.2.3 Taxeringsrevision
Skatterevisioner kan företas med stöd av ett flertal lagar, mervärdesskattelagen (1994z200), skattebetalningslagen (1997:483), fordonsskattelagen (1988z327) m.fl. Taxeringsrevision får företas enligt 3 kap. 8 5 taxeringslagen (1990:324), TL, för att kontrollera att skyldigheten enligt LSK fullgjorts riktigt och fullständigt. Sedan den 1 november 1997 (SFS 1997:494, prop. 1996/97:100, SOU 1996:79) får taxeringsrevision också ha som ändamål att kontrollera att förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. Det innebär att revision kan ske av löpande beskattningsårs räkenskaper och andra handlingar. Denna möjlighet hade funnits tidigare men avskaffades i huvudsak den 1 juli 1994.
1995 års Skatteflyktskommitté, som i betänkandet Översyn av revisionsreglerna (SOU 1996:79 s. 64 f.) föreslog att reglerna skulle återinföras, fann att det i vissa fall var nödvändigt med revision av löpande år. Som skäl anfördes bl.a. att det vid kontroll av fåmansföretag och dess delägare fanns behov av att under löpande beskattningsår stämma av avräkningskontot mellan företaget och delägaren. Vidare behövdes möjlighet till revision av löpande år för att få underlag i fråga om betalningssäkring. Långa tider kunde annars, t.ex. vad gällde företag med brutna räkenskapsår, förflyta innan räkenskaperna kunde bli föremål för någon som helst kontroll.
Regering och riksdag följde kommitténs förslag trots kritik från åtskilliga remissinstanser (jfr prop. 1996/97:100 s. 477 f.).
På förslag från Skatteflyktskommittén återinfördes även institutet tredjemansrevision. Det innebär att revision skall få göras för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av någon annan än den som revideras. Den främsta grunden till att tredjemansrevision togs bort i
juli 1994 var att man ansåg att de uppgifter som skattemyndigheten kunde behöva inhämta från tredjeman regelmässigt kunde erhållas genom föreläggande enligt LSK. Skälet till att det återinfördes var att det visat sig att föreläggandemöjligheten inte var ett lämpligt kontrollinstrument i vissa fall. Det kunde vara svårt för skatte— myndigheten att precisera de uppgifter och handlingar som man ville ha uppgifter om. Detta var fallet särskilt i branschkontroller eller vid invecklade transaktioner som föreföll syfta till skatteundandragande (prop. 1996/97:100 s. 473 f.). Även här genomfördes förslaget trots kritik från remissinstanserna.
18.2.4. Revisorers uppgifter
Enligt nu gällande 10 kap. 10 5 ABL (fr.o.m. den 1 januari 1999 10 kap. 30 5, jfr SFS 1998:760) åläggs revisorerna att i revisions- berättelsen anmärka på rättshandlingar som kan föranleda skadeståndsskyldighet för styrelseledamot eller verkställande direktör enligt bl.a. 15 kap. 1 5 ABL. Liksom dessa kan även revisorn bli skadeståndsskyldig enligt 15 kap. 2 5 ABL om han själv eller hans medhjälpare uppsåtligen eller av oaktsamhet vållat skada. Revisorns upplysningsskyldighet enligt 10 kap. 10 5 ABL innefattar bl.a. skyldighet att upplysa om något sådant förekommit som avses i 8 kap. 13 5 ABL (fr.o.m. den 1 januari 1999 8 kap. 34 5). Enligt detta lagrum får styrelsen eller annan ställföreträdare för bolaget inte företa rättshandling eller annan åtgärd som kan ge en otillbörlig fördel åt aktieägare eller någon annan till nackdel för bolaget eller annan aktieägare. Hit torde exempelvis kunna höra att företaget till överpris köpt egendom av en aktieägare.
Fr.o.m. 1992 års taxering gäller enligt 2 kap. 22 5 LSK att en kopia av revisionsberättelsen skall fogas till deklarationen om den innehåller sådana anmärkningar som avses i 10 kap. 10 5 (28-32 55) ABL, revisionsberättelsen anses då ”oren”. Enligt Skattekontrollutredningen (SOU 1998:12 s. 198) är det dock mycket ovanligt att orena revisionsberättelser fogas till deklarationen.
Redovisningskommittén har i betänkandet Översyn av redovisnings- lagstiftningen (SOU l996:157) föreslagit att bestämmelserna om revisorers skyldigheter och ansvar skall samlas i en ny lag, lagen om revision, som skall gälla för alla bokföringsskyldiga företag, om inte annat föreskrivs i annan lag. Lagen om revision avser att ersätta bl.a. bestämmelserna om revision i lagen (1980:1103) om årsredovisning
m.m. i vissa företag. Bestämmelserna i den föreslagna lagen har vad
avser nu genomgångna bestämmelser i stort sett samma innehåll som ABL.
18.2.5. Skattetillägg
Skattetillägg kan påföras en skattskyldig enligt 5 kap. 1 5 första stycket TL om han eller hon lämnar oriktiga uppgifter. För näringsidkare gäller härvid samma grundläggande regler som för löntagare. Lagrummet har sedan den 1 november 1997 (SFS 1997:494, prop. 1996/97:100)) följande lydelse.
Om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig, skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. Detsamma gäller, om en sådan uppgift har lämnats i ett mål om taxering och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak.
Genom lagändringen den 1 november 1997 har möjligheten att påföra skattetillägg utvidgats till att avse alla oriktiga uppgifter som lämnats på annat sätt än muntligen. Skattetillägg kan sålunda påföras om den oriktiga uppgiften har lämnats med hjälp av någon form av ADB-teknik eller någon annan form av teknisk överföring. Vidare är bestämmelsen tillämplig på särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.
Skattetillägg påförs enligt andra stycket i samma lagrum med 40 % av skatten på det undanhållna beloppet. Om den oriktiga uppgiften har rättats eller kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten beräknas skattetillägget i stället efter 20 %. Vid periodiseringsfel sker avgiftsberäkningen efter 10 % (5 kap. 1 5 tredje resp. fjärde stycket TL).
Skattetillägg påförs vidare enligt 5 kap. 2 5 första stycket TL om avvikelse har skett från en självdeklaration genom skönstaxering. Tillägget — 40 % — beräknas på den skatt som till följd av skönstaxeringen påförs den skattskyldige utöver den skatt som annars skulle ha påförts honom eller henne. Enligt andra stycket samma lagrum skall skattetillägg även påföras om skönstaxering skett på grund av utebliven självdeklaration och deklarationen inte har kommit in trots att föreläggande har sänts ut till den skattskyldige. Om deklaration inkommer senast den 31 december året efter det år då beslut fattades skall enligt 5 kap. 3 5 TL beslutet om skattetillägg undanröjas.
Enligt 5 kap. 4 5 TL skall skattetillägg inte tas ut i vissa särskilt uppräknade fall. Skattetillägg påförs inte om rättelsen avser felräkning eller misskrivning som uppenbart framgår av självdeklarationen eller annat skriftligt meddelande, inte heller om avvikelsen avser bedömning av ett yrkande och inte en uppgift i sak. Skattetillägg skall inte heller tas ut vid rättelse av oriktig uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital som har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrolluppgift som varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång under taxeringsåret och skall lämnas utan något föreläggande. Slutligen skall skattetillägg inte tas ut om den skattskyldige frivilligt har rättat en oriktig uppgift.
Skattekontrollutredningen har föreslagit delvis ändrade regler i fråga om skattetillägg. Om skattetillägget beror på utebliven självdeklaration skall detta enligt förslaget undanröjas om deklarationen har kommit in inom två månader efter utgången av det år då beslutet fattades. Den tidsfrist, inom vilken den skattskyldige kan komma in med självdeklaration och få skattetillägget undanröjt, har således avsevärt förkortats i förslaget. Om den skattskyldige gör sannolikt att han eller hon inte har fått kännedom om skattetilläggsbeslutet skall beslutet undanröjas om deklarationen kommer in inom två månader från det att den skattskyldige fick kännedom om beslutet. Skattetillägg kan vidare påföras oberoende av om uppgiften kunnat rättas eller rättats med ledning av kontrolluppgift som kommit in före november månads utgång. Om de förtryckta uppgifterna är felaktiga eller någon uppgift saknas skall skattetillägg enligt förslaget kunna påföras om den fysiska personen eller det svenska dödsboet — som är befriad från deklarationsskyldighet om uppgifterna är fullständiga och riktiga — underlåter att lämna deklaration.
Regeringen har den 23 april 1998 tillkallat en särskild utredare att göra en förutsättningslös översyn av skattetilläggsinstitutet (Dir. 199834). Härvid skall utredaren bland annat undersöka om det är möjligt och lämpligt att samla de administrativa sanktionsreglerna i en lag. Utformningen av ett administrativt sanktionssystem måste dock enligt direktiven ses i samband med de rent straffrättsliga sanktionerna på området. Utredaren skall därför hålla sig underrättad om beredningen av betänkandet Straffansvar förjuridiska personer (SOU 1997:127) och i möjlig mån anpassa sina förslag efter resultatet av den beredningen.
1 8.2.6 Skattebrott
Enligt skattebrottslagen (197lz69) kan den skattskyldige, deklarationsskyldige eller kontrolluppgiftsskyldige ådömas straff för olika skattebrott. Skattebrottslagens tillämpningsområde har sedan den 1 juli 1996 (SFS 1996:658, prop. 1995/96:170) utvidgats så att lagen i stort sett omfattar all kriminalisering på skatteområdet. De straffbestämmelser som tidigare fanns i LSK och andra författningar på skatte— och avgiftsområdet fördes över till skattebrottslagen under benämningarna skattebetalningsbrott (numera skatteavdragsbrott) och skatteredovisningsbrott (se nedan).
2 5 skattebrottslagen har följande lydelse.
Den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för skattebrott till fängelse i högst två år
Skattebrottet har ändrats fr.o.m. den 1 juli 1996 från att ha varit ett effektbrott till att nu vara ett farebrott. Skattebrottet fullbordas alltså enligt gällande regler redan om förfarandet ger upphov till fara för att skatt undandras.
Om brottet är ringa döms enligt 3 5 för skatteförseelse till böter. Om brottet är grovt döms enligt 4 5 för grovt skattebedrägeri till fängelse i lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömandet av om ett brott skall anses som grovt skall särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller i annat fall varit av synnerligen farlig art.
Enligt 5 5 skattebrottslagen kan ansvar ådömas för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst ett år. Lagrummet har följande lydelse.
Den som på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas
till honom själv eller annan döms för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst ett år.
Om gärningen med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art, skall inte dömas till ansvar enligt första stycket.
Enligt 6 5 skattebrottslagen kan ansvar ådömas för skatteavdragsbrott. Lagrummet har följande lydelse.
Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag på sätt som föreskrivs i skattebetalningslagen (1997:483) döms för skatteavdragsbrott till böter eller fängelse i högst ett år.
I ringa fall skall inte dömas till ansvar enligt första stycket.
Bestämmelsen har denna lydelse sedan den 1 november 1997 (SFS 1997:486. prop. 1996/97:100). Tidigare gällde straffansvar även för skyldighet att inbetala skatt som innehållits för annan. Ändringen skedde i samband med tillkomsten av skattebetalningslagen. Skälet till att betalningsbrottet avskaffades var enligt Skattebetalningsutredningen bl.a. att det knappast kunde betvivlas att det i första hand var risken att drabbas av ställföreträdaransvar enligt 77 a 5 dåvarande uppbördslagen (nuvarande 12 kap. 6 5 skattebetalningslagen) m.fl. lagrum som hade en avhållande verkan både i det enskilda fallet och generellt. Vidare var det erfarenhetsmässigt ofta så att arbetsgivare som saknade vilja eller förmåga att betala skatten låt bli att lämna uppbördsdeklaration och gjorde sig därmed också skyldig till skatteredovisningsbrott enligt 7 5 skattebrottslagen (prop. s. 450). Ytterligare ett skäl att avkriminalisera betalningsbrottet var att det rådde bristande enhetlighet i ansvarshänseende mellan skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter och skyldigheten att betala innehållna skatter, då skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter inte var kriminaliserad (SOU 1996: 100 s. 361).
Enligt 7 5 skattebrottslagen kan ansvar ådömas för skatteredovisnings— brott. Lagrummet har följande lydelse.
Den som, i annat fall än som avses i 2 5, på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till
]. myndighet, om uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt,
2. någon som är skyldig att för honom innehålla skatt eller lämna kontrolluppgift eller motsvarande underrättelse, om uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldighetens fullgörande eller för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt, döms för skatteredovisningsbrott till böter eller fängelse i högst sex månader.
Detsamma gäller den som, i annat fall än som avses i 2 _5, uppsåtligen underlåter att lämna en föreskriven uppgift angående sådant förhållande som anges i första stycket 1 eller 2 till någon som avses där. Detta gäller dock endast under förutsättning att uppgiften skall lämnas utan föreläggande eller anmaning och inte avser egen självdeklaration.
I ringa fall skall inte dömas till ansvar enligt första eller andra stycket.
Sedan den 1 juli 1996 har uppsåtsreglerna för det passiva Skattebrottet, d.v.s. underlåtenheten att lämna uppgifter, ändrats så att det inte längre är nödvändigt att avsikten med underlåtenheten är att undandra skatt, utan vanliga uppsåtsregler gäller.
Enligt 8 5 samma lag kan den uppgiftsskyldige dömas för vårdslös skatteredovisning om gärningen begås av grov oaktsamhet.
Enligt 10 5 kan den uppgiftsskyldige dömas för försvårande av skattekontroll. Lagrummet har följande lydelse.
Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom ger upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras, döms för försvårande av skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, till fängelse i lägst sex månader och högst
fyra år.
I ringa fall döms ej till ansvar enligt första stycket.
Enligt 12 5 befrias den från ansvar enligt 2 - 8 5, som frivilligt vidtar åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp. Enligt andra stycket samma lagrum inträder inte heller ansvar för den som frivilligt uppfyller sådan skyldighet som avses i 10 5.
18.3. Överväganden och förslag
Uppgiftsskyldigheten vad avser transaktioner mellan ett fåmansföretag och dess ägarkrets skall ligga hos fåmansföretaget i stället för hos företagsledare m.fl. Vidare skall kontrolluppgift lämnas av ett fåmansägt aktiebolag om bolaget lämnat sådant lån som skall beskattas enligt 3 5 1 mom. sjunde — nionde styckena SIL. Samtidigt har skyldigheten enligt 2 kap. 22 5 LSK att till deklarationen bifoga förteckning om förbjudna lån enligt ABL slopats. Förslaget innebär ändringar i 2 kap. 13, 16, 22, 24 och 25 55 samt en ny paragraf, 3 kap. 4 b 5 LSK.
18.3.1. Syftet med uppgiftsskyldigheten
Den grundläggande tanken bakom skyldigheten att lämna uppgifter till ledning för taxeringen är att varje person skall påföras den skatt som följer av de materiella skattereglerna. Uppgiftsskyldigheten kan således ses som ett medel att höja kvaliteten på beslut om taxering.
Det torde vara omöjligt att genom utformningen av regler om uppgiftsskyldighet förhindra att de som går in för att lämna oriktiga uppgifter också gör det. Hur uppgiftsskyldigheten än konstrueras kan den som förfogar över exempelvis ett eget aktiebolag se till att bolaget underlåter att göra skatteavdrag och avge kontrolluppgift så att ägaren därefter kan utelämna lönen i den egna självdeklarationen. Förfaranden av detta slag kan — med bortseende från den granskning som utförs genom bolagets egen revision — ofta uppmärksammas enbart vid taxeringsrevision eller liknande kontrollåtgärd. Uppgiftsskyldigheten kan däremot minska risken för misstag hos den som har en ambition att göra rätt. Det är vidare möjligt att den som konfronteras med en direkt ställd fråga är något mindre benägen att lämna oriktiga uppgifter än vad han eller hon skulle ha varit om frågan aldrig ställts. Besvarandet av frågan gör det påtagligt svårare att hävda okunnighet eller god tro.
Det anförda leder till slutsatsen att uttryckliga bestämmelser om uppgiftsskyldighet har sitt största värde i fråga om sådana personer som i princip uppträder lojalt gentemot skattesystemet. Att genom regler om uppgiftsplikt eliminera skattefusk är omöjligt.
18.32. Valet av uppgiftslämnare
Såvitt gäller förmåner från ett fåmansföretag till personer som tillhör företagets ägarkrets synes erforderlig information kunna inhämtas från någon av följande tre kategorier, nämligen den som uppburit förmånen (delägaren eller den delägaren närstående), företagsledare eller fåmansföretaget. Att lägga uppgiftsplikten hos delägaren eller den närstående kan te sig naturligt eftersom det är där beskattningen skall ske. Så sker också enligt dagens system (se 2 kap. 24 5 LSK, blankett K10). Det går dock att urskilja flera nackdelar med en sådan ordning. En uppgiftsplikt av detta slag är sannolikt ganska ineffektiv. Relevanta uppgifter som kommer in enbart på grund av denna uppgiftsplikt torde inte vara andra än sådana som den skattskyldige på grund av glömska eller okunnighet annars skulle ha förtigit (jfr ovan). Ett obligatoriskt uppgiftslämnande medför vidare att skattemyndigheterna belastas med ett mycket stort antal ointressanta uppgifter från delägare och närstående som inte haft några mellanhavanden med företaget. Det är dessutom ytterst svårt för skattemyndigheterna att fortlöpande följa upp vilka som skall lämna uppgift.
Vad som kan tala för att lägga uppgiftsskyldigheten på företagsledaren är att denne normalt företräder företaget i transaktioner av nu aktuellt slag och därmed har full insyn i transaktionens ekonomiska effekter. Ett problem är dock att ett fåmansföretag kan ha flera företagsledare och flera ägarkretsar. Är så fallet måste ställning tas till vilken företagsledare som skall lämna uppgift om genomförda transaktioner. En företagsledare behöver vidare inte vara anställd i fåmansföretaget. Det är därför inte säkert att denne utan vidare har tillgång till den information och de administrativa resurser som behövs för att fullgöra uppgiftsplikten. Av dessa och andra skäl kan det knappast komma i fråga att placera uppgiftsskyldigheten hos företagsledaren.
Det återstående alternativet, att lägga uppgiftsplikten hos fåmansföretaget, framstår utan tvivel som det lämpligaste. Skyldigheten att informera om transaktioner mellan företaget och dess ägarkrets kan därigenom samordnas med vad som redan enligt de allmänna reglerna ankommer på ett företag/arbetsgivare vad gäller avdrag för skatt och lämnande av kontrolluppgifter.
Det anförda ger sammanfattningsvis vid handen att en uppgiftsskyldighet som tar sikte på transaktioner mellan ett fåmansföretag och dess ägarkrets bör fullgöras av fåmansföretaget.
Tillräckliga skäl att vid sidan av denna uppgiftsplikt ha särskilda regler för företagsledare eller delägare eller personer som är närstående till delägare föreligger inte. Nuvarande regler på detta område synes därför kunna upphävas.
18.3.3. Uppgiftsskyldighetens omfattning m.m.
I samband med behandlingen av de materiella reglerna har vi lagt fram förslag om hur olika transaktioner mellan ett fåmansföretag och personer tillhörande företagets ägarkrets skall behandlas i skattehänseende. Förslagen har avsett bl.a. företagets förvärv av egendom avsedd för företagsledarens privata bruk, företagets förvärv till överpris och överlåtelse till underpris samt delägares uthyrning av lokaler till och upptagande av lån hos företaget. Vår principiella utgångspunkt har varit att förmåner som ett fåmansföretag tillhandahåller en delägare skall beskattas på samma sätt som om företaget inte varit ett fåmansföretag, dvs. normalt som lön (inkomst av tjänst) och annars som utdelning (inkomst av kapital). På ett viktigt område, nämligen beträffande lån från företaget, innebär dock vårt förslag att en person i egenskap av delägare i ett fåmansföretag kommer att behandlas på helt annat sätt än delägare i andra företag. Enligt vårt förslag beskattas delägaren såsom inkomst av kapital för ett belopp motsvarande 150 % av utgivet lånebelopp och får motsvarande avdrag vid återbetalning av länet. Nuvarande regler för lön till företagsledares barn behålls också.
Den som betalar lön, arvode, andra ersättningar och förmåner som utgör skattepliktig inkomst av tjänst är enligt 3 kap. 4 5 LSK skyldig att lämna kontrolluppgift därom. Skattekontrollutredningen föreslår i sitt slutbetänkande (SOU 1998:12) att en i princip motsvarande skyldighet skall införas i fråga om utdelning från s.k. kupongbolag (för s.k. avstämningsbolag föreligger redan i dag skyldighet att lämna kontrolluppgifter avseende utdelning). I samma betänkande föreslås vidare en skyldighet för arbetsgivare att lämna kontrolluppgift om ersättning som getts ut till anställd för att denne upplåtit privatbostadsfastighet eller annan egendom till arbetsgivaren. Skyldigheten att lämna kontrolluppgift sammanfaller på det hela taget med skyldigheten att göra skatteavdrag (se 5 kap. 2 och 8 55 skatte- betalningslagen /1997:483/).
Av det anförda följer att nuvarande regler om kontrolluppgift avseende inkomstslaget tjänst i förening med Skattekontrollutredningens förslag
om utvidgning av denna skyldighet avseende inkomstslaget kapital torde täcka nästan alla förmåner från ett fåmansföretag till delägare som är av intresse i förevarande sammanhang. Den som uppburit förmånen är därtill, oavsett om kontrolluppgift lämnats eller inte, skyldig att redovisa förmånen i sin självdeklaration. Det kan med hänsyn härtill diskuteras om en skyldighet att lämna ytterligare uppgifter skulle fylla någon egentlig funktion. Frågan är med andra ord om den som i en vanlig kontrolluppgift skulle underlåta att redovisa en utgiven förmån avseende exempelvis nyttjande av företagets egendom kan förmås att göra detta om uppgiftsplikten utformas på särskilt sätt.
Frågan är inte lätt att besvara. Som antytts i det föregående talar mycket för att inte ens den mest långtgående uppgiftsplikt utgör något verkningsfullt hinder mot uppsåtligt fusk. En utökad informationsskyldighet kan emellertid öka kunskapsnivån och därmed höja kvaliteten på uppgifter som lämnas av företag som vill göra rätt eller i vart fall ogillar att svara osant på direkta frågor.
Det kan mot den nu redovisade bakgrunden finnas skäl att ålägga fåmansföretag en uppgiftsskyldighet som går utöver vad som gäller för företag som inte tillhör den kategorin. Två olika alternativ synes vara aktuella vid utformningen av denna utökade uppgiftsplikt. Ett fåmansföretag kan för det första åläggas att i en bilaga till sin självdeklaration svara på ett antal frågor om förekomsten av och innehållet i transaktioner mellan företaget och ägarkretsen och i vad mån transaktionerna redovisats i lämnade kontrolluppgifter. Besvarandet av frågorna skulle — åtminstone på sikt — höja kvaliteten på kontrolluppgiftema och svaren kunde därjämte ligga till grund för en fördjupad granskning. Det andra alternativet är att införa en skyldighet för fåmansföretag att i kontrolluppgifter avseende delägare redovisa inte bara utgiven lön och andra förmåner utan även förekomsten av vissa transaktioner mellan företaget och delägare som enligt företagets mening inte gett upphov till någon skattepliktig förmån för delägaren.
Valet mellan dessa alternativ är inte självklart. Det kan å ena sidan framstå som ändamålsenligt att fåmansföretaget tar ställning till och lämnar information om förekommande transaktioner mellan företaget och delägarkretsen i samband med upprättande av kontrolluppgifter i stället för vid den senare tidpunkt då företaget skall lämna sin självdeklaration. Att företaget i efterhand skulle lämna upplysningar som visar att avgivna kontrolluppgifter är oriktiga förefaller nämligen inte särskilt troligt. Mot att utnyttja kontrolluppgifter som medel för information av mer allmän karaktär, dvs. information som inte
omedelbart kan läggas till grund för beslut om skatt, talar å andra sidan att innehållet i kontrolluppgifter normalt inte underkastas någon materiell prövning utan registreras i befintligt skick. Till saken hör också att en kontrolluppgift rimligen inte kan innehålla upplysningar som gäller transaktioner mellan fåmansföretaget och någon annan person än den som kontrolluppgiften är utfärdad för. En fullständig överblick av den tillkommande information som företaget lämnar förutsätter därför att skattemyndigheten får tillgång till samtliga kontrolluppgifter avseende ägarkretsen. Att samla denna information torde ge upphov till administrativa problem särskilt om delägarna är bosatta på skilda håll.
Det sagda ger vid handen att fåmansföretagets självdeklaration är en lämpligare plats för lämnande av kompletterande information än företagets kontrolluppgifter. I ett avseende finner vi dock att företaget bör lämna kontrolluppgift. Detta gäller sådana lån som enligt vårt förslag skall beskattas enligt 3 5 1 mom. sjunde - nionde styckena SIL. Ett fåmansföretag bör sålunda i kontrolluppgift ange förekomsten av skattepliktigt penninglån från företaget.
Uppgiftsskyldigheten i övrigt bör lämnas i företagets deklaration. Sådan uppgiftsskyldighet kan således avse avtal om överlåtelse eller upplåtelse av egendom och andra rättshandlingar mellan företaget och delägare i företaget eller delägare närstående person.
Det är viktigt att en utökad uppgiftsplikt av detta slag inte vållar företaget mer än marginellt extraarbete. Avtal som gäller transaktioner av obetydligt värde bör uttryckligen undantas. För att förhindra dubbelarbete bör uppgift inte heller lämnas i de fall då avgivna kontrolluppgifter innehåller erforderlig information om vad som förekommit mellan företaget och delägaren.
Med den nu skisserade utformningen kan den utökade infonnationsplikten i fåmansföretagets självdeklaration rörande mellanhavanden med personer tillhörande ägarkretsen karaktäriseras som ett komplement till de krav som följer av de allmänna reglerna om uppgiftsskyldighet. Värdet av den utvidgade plikten består främst i att den sprider kunskap om de materiella skattereglerna och därmed också tydliggör risken för sanktioner i form av skattetillägg och straff för den som avviker från dessa regler. För den som medvetet lämnar ofullständiga eller osanna uppgifter kan det rätta förhållandet— i likhet med vad som gäller vid tillämpning av dagens system — klarläggas bara genom taxeringsrevision eller liknande granskning.
Vårt förslag medför att företagsledarens m.fl. uppgiftsskyldighet i 2 kap. 24 5 LSK beträffande transaktioner mellan honom och företaget avskaffas och att viss uppgiftsskyldighet i stället åläggs fåmans- företaget i 2 kap. 16 5 LSK. En följdändring krävs härvid i 3 kap. 4 5 LSK. Vidare innebär förslaget att skyldigheten att lämna kontroll- uppgift angående lån m.m. regleras i en ny paragraf, 3 kap. 4 b 5 LSK. Med hänvisning till pågående lagstiftningsarbete föreslår vi emellertid ingen ändring av den uppgiftsskyldighet som enligt 3 kap. 285 LSK åvilar den som fått utdelning eller ränta från kupongbolag (Kupongskattelagsutredningen, dir.l996:76, se avsnitt 18.215).
19. Fåmansägda handelsbolag
19.1. Inledning
Flera av de tidigare behandlade reglerna har gällt både fåmansföretag (fåmansaktiebolag) och fåmansägda handelsbolag. Vi har hittills huvudsakligen behandlat fåmansföretagen. I detta kapitel behandlas regler som gäller fåmansägda handelsbolag.
De skatterättsliga reglerna för handelsbolag bygger i flera hänseenden på de civilrättsliga bestämmelser som finns i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, HBL. Några grundläggande bestämmelser i HBL bör därför inledningsvis redovisas.
Liksom ett aktiebolag är handelsbolaget en juridisk person. Ett handelsbolag föreligger, om två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag och bolaget har förts in i handelsregistret (1 kap. 1 5 HBL). Denna regel har trätt i kraft den 1 januari 1995. Fram till detta datum krävdes inte att bolaget var infört i handelsregistret (SFS 1993:760, prop. 1992/93:137). Såväl fysiska som juridiska personer kan vara delägare i ett handelsbolag och delägarna kan vara både utlänningar och utländska företag. Även omyndiga kan vara delägare. Vid sistnämnda ställningstagande kan bestämmelserna i 9 kap. föräldrabalken om underårigs rätt att själv ingå avtal m.m. få betydelse.
Delägarna kan i stor utsträckning själva bestämma i rättsfrågoma sig emellan genom det avtal (bolagsavtal) som de enligt 1 kap. 1 5 HBL skall träffa. De indispositiva regler som finns, dvs. regler som inte går att avtala bort, gäller rättsförhållandet till tredje man, således främst förhållandet till bolagets fordringsägare. En sådan regel är att delägarna är solidariskt ansvariga för handelsbolagets förpliktelser (2 kap. 20 5 HBL). Något låneförbud, motsvarande det som finns i ABL, finns inte i HBL.
Även vad gäller beskattningen bör några grundläggande regler inledningsvis redovisas. Huvudprincipen enligt 53 5 2 mom. KL jämte punkt 10 av anvisningarna till 53 5 KL samt 6 5 2 mom. SIL är att handelsbolaget inte är skattesubjekt, d.v.s. det taxeras inte själv för sin inkomst (med undantag för statlig fastighetsskatt m.m. sedan den 1 jan. 1997, SFS 1996:1402). Bolagets nettointäkt påförs i stället delägarna med belopp som motsvarar deras andelar av intäkten. Om bolagsman avyttrat sin andel skall han eller hon härutöver beskattas för eventuell vinst på grund av innehavet. Delägarna är också skattskyldiga för den förmögenhet som finns i handelsbolaget i den mån sådan förmögenhet är skattepliktig och i den mån delägarna är skattskyldiga för förmögenhetsskatt.
Innan bolagets nettovinst kan räknas fram skall varje bolagsman tillgodoräknas ett belopp som motsvarar dels arvode för förvaltning av bolaget, dels ränta på hans i bolaget vid räkenskapsårets början innestående kapital, såvida inte annat har avtalats. Bolagets nettoresultat räknas härefter fram genom att kostnaderna avräknas från bruttointäkterna, avskrivningar sker på bolagets anläggningstillgångar och vissa tillåtna fondavsättningar görs. Därefter kan nettointäkten fördelas. Handelsbolagets intäkter och kostnader sammanställs för inkomst av kapital för sig och för inkomst av näringsverksamhet för sig. Så gott som alla intäkter är hänförliga till inkomst av näringsverksamhet. Att så är fallet framgår av punkt I tredje stycket och punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 22 5 KL. All ränta och utdelning är således hänförlig till inkomst av näringsverksamhet, reavinster och reaförluster likaså utom såvitt gäller fastigheter och bostadsrätter som inte är omsättningstillgångar. I sistnämnda fall beskattas delägaren under inkomst av kapital. Detta framgår av att sådana tillgångar inte räknas upp i punkt I tredje stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Vid avyttring av sådana fastigheter och bostadsrätter beskattas dock återförda värdeminskningsavdrag och värdehöjande reparationer i inkomstslaget näringsverksamhet (se avsnitt 19.3.1). En delägare beskattas i princip inte under inkomst av tjänst i annat fall än då reglerna för fåmansägda handelsbolag i punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL är tillämpliga. Om delägaren är en juridisk person — frånsett dödsbon — hänförs generellt all inkomst till näringsverksamhet.
En annan grundläggande bestämmelse finns i punkt 9 av anvisningarna till 32 5 KL av vilken framgår att en delägare som är fysisk person tar upp inkomst i form av avlöning från bolaget i det inkomstslag till vilket
bolagets inkomst hänförs, dvs. normalt inkomst av näringsverksamhet. Oavsett om delägaren civilrättsligt sett kan vara anställd av bolaget skall lönen således tas upp i detta inkomstslag. Vidare gäller enligt 18 5 KL numera (SFS 1993:1541) att all inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av ett handelsbolag räknas till en och samma förvärvskälla. Detta innebär att överskott och underskott i bolagets olika verksamheter kan kvittas mot varandra.
Handelsbolagets nettointäkt skall, som nyss sagts, fördelas mellan delägarna i förhållande till deras andel av bolagets inkomst om annat inte överenskommits. Inkomsten är i allt väsentligt hänförlig till inkomst av näringsverksamhet. Under vissa omständigheter kan inkomsten dock utgöra inkomst av kapital. Detta gäller exempelvis— som ovan framgått — vid avyttring av näringsfastighet eller bostadsrätt men även enligt reglerna om räntefördelning.
Enligt lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning kan viss del av näringsinkomsten förvandlas till kapitalinkomst, s.k. positiv räntefördelning. Positiv räntefördelning innebär att den del av näringsintäkten som motsvarar skälig avkastning på investerat kapital skall hänföras till inkomst av kapital. Negativ räntefördelning sker när delägarens justerade ingångsvärde på andelen i bolaget är negativt. Ett negativt ingångsvärde kan uppstå till följd av uttag från bolaget eller underskott som delägaren kunnat uttnyttja (jfr nedan). Det negativa ingångsvärdet (fördelningsbeloppet) ränteberäknas och bolagets (dvs. delägarens) näringsinkomst ökar medan delägaren medges avdrag med samma belopp vid beräkning av inkomst av kapital. Denna fördelning mellan inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital skall göras efter att fördelning av nettointäkten skett mellan delägarna och görs hos varje delägare för sig. Även avsättningar till periodiseringsfond (lag /1993:1538/ om periodiseringsfonder) och expansionsmedel (lag /1993:1537/ om expansionsmedel) görs för varje delägare för sig.
Om andelen i handelsbolaget avyttras sker reavinstberäkning. Särskilda regler för beräkning av ingångsvärdet infördes år 1988 (SFS 1988:1518) i dåvarande punkt 2 av anvisningarna till 36 5 KL. Reglerna har numera sin plats i 28 5 SIL. De innebär bland annat att ingångsvärdet skall ökas med senare tillskott till bolaget och minskas med uttag från bolaget. Vidare ska det ökas med de skattepliktiga inkomster och minskas med de avdragna underskott som ägaren haft under innehavstiden. Det på så sätt beräknade ingångsvärdet kallas det justerade ingångsvärdet. Det justerade ingångsvärdet har betydelse inte
bara vid beräkning av reavinst på grund av avyttring av andelen utan även vid den löpande beskattningen. Fördelningsunderlaget för räntefördelning och takbeloppet för expansionsmedel beräknas med utgångspunkt i det justerade ingångsvärdet.
I samband med 1990 års skattereform infördes särskilda regler beträffande fåmansföretag i 3 5 12 mom. SIL för att förhindra att arbetsinkomster från ett aktiebolag omvandlades till lägre beskattad utdelning respektive reavinst. Handelsbolagen kom inte att omfattas av dessa regler. Efter att det hade uppmärksammats att detta kunde uttnyttjas skattemässigt trädde lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall, den s.k. överlåtelselagen, i kraft den 1 januari 1993. Det hade enligt skrivelse till riksdagen (skr. 1992/93:138) blivit mycket vanligt att handelsbolagsandelar överläts med tillhörande årsvinst och att syftet med detta i många fall endast var att inkomst av eget arbete skulle omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst.
Lagen tar sikte på överlåtelser av en fysisk persons eller ett dödsbos andel i ett handelsbolag till annan än fysisk person bosatt i Sverige. Om köparen är exempelvis ett aktiebolag skulle stora skattefördelar kunna uppnås om inkomster i aktiebolaget kunde kvittas mot den förlust som kan uppkomma när handelsbolaget likvideras (jfr exempel i RSV:s handledning för 1998 års taxering, del 2, s. 1171). För att förhindra sådana transaktioner gäller andra beskattningsbestämmelser vid sådana överlåtelser. Huvudregeln är att överlåtaren tar upp reavinsten vid överlåtelse av andelen som inkomst av näringsverksamhet i stället för kapital. 1 lagen har ett utvidgat närståendebegrepp införts jämfört med stoppreglernas definition av närståendebegreppet i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 5 KL. Det innebär att när ett dödsbo säljer en andel skall delägare i dödsboet också anses som närstående.
I fråga om svenska rättssubjekt gäller överlåtelselagen endast när handelsbolagsandelen säljs till en juridisk person. Om överlåtelselagen inte är tillämplig och andelen säljs från en fysisk person till en annan fysisk person bosatt i Sverige gäller dock i vissa särskilda fall andra regler för att förhindra skatteundandragande. Så är fallet när handelsbolaget äger aktier i ett fåmansföretag i vilket andelsägaren har varit verksam i betydande omfattning (så att 3:12-reglerna skulle vara tillämpliga). Vid en sådan andelsförsäljning skall hälften av den del av reavinsten som kan anses belöpa på aktierna beskattas som intäkt av tjänst enligt 24 5 7 mom. SIL. Det nya momentet infördes genom lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1996 (SFS 1995:1626).
Företagsskatteutredningen har i sitt slutbetänkande (SOU 1998:1) föreslagit ändringar i bl.a. punkt 1 av anvisningarna till 22 5 KL angående uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelser, vilken bestämmelse har betydelse vid beskattning av handelsbolagen och dess delägare. Enligt förslaget införs definitioner av vad som avses med uttag och marknadsvärde. Vidare uppställs villkor som går ut på att bestämmelsen om beskattning av utdelning och reavinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag inte skall urholkas genom en underprisöverlåtelse. För det fall att ett handelsbolag avyttrar en aktie eller annan andel i ett svenskt aktiebolag med reavinst föreslås dessutom nya bestämmelser gälla. I det följande utgår vi emellertid från nu gällande bestämmelser.
19.2. Begreppet fåmansägda handelsbolag
19.2.1. Bakgrund
När stoppreglema ursprungligen infördes träffade reglerna såväl aktiebolag som handelsbolag. Detta förhållande kritiserades emellertid starkt eftersom ett av de främsta syftena med stoppreglema var att förhindra ett kringgående av dubbelbeskattningsreglerna. Eftersom handelsbolag enkelbeskattas var detta skäl inte relevant för handelsbolagen. Genom 1990 års skattereform skedde genomgripande förändringar. Begreppsdefinitionerna ändrades så att fåmansföretag inte längre inkluderade handelsbolag. [ den mån reglerna även skulle gälla handelsbolagen angavs särskilt att de även omfattade fåmansägda handelsbolag, ett begrepp som fick sin egen definition (prop. 1989/90:110 s. 602). Vi har kommenterat denna definition i avsnitt 2.1.2. Som framgår av kommentaren överensstämmer definitionen av begreppet fåmansägt handelsbolag i princip med definitionen för fåmansföretag. Som fåmansägt handelsbolag räknas enligt punkt 14 tionde stycket av anvisningarna till 32 5 KL nämligen
a) handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt
b) handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom andels-
innehavet, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.
Definitionen kompletteras med en bestämmelse (elfte stycket) om vad som skall avses med ägare i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag. Kompletteringen kan synas mindre lämplig såvitt avser handelsbolagen, eftersom begreppet ägare inte återfinns i definitionen av sådana bolag. Avsikten torde emellertid vara att markera att även indirekta innehav (ägande) av andelar i ett handelsbolag skall beaktas vid bedömningen av storleken av en fysisk persons andelsinnehav.
19.2.2. Överväganden och förslag
Ett fåmansägt handelsbolag föreligger om fyra eller färre fysiska personer har ett bestämmande inflytande i bolaget genom sitt andelsinnehav eller på
annat sätt. Andelar som ägs av makar och deras barn under 18 år anses ägda av en fysisk person.
19.2.2.1 Huvudregeln
Vi har i fråga om fåmansföretagen föreslagit att ett fåtal skall bestämmas till fyra eller färre personer (se avsnitt 2.2.2). Medlemmar i kärnfamiljen räknas därvid som en person. Dessa skall enligt vår föreslagna definition äga aktier eller andelar som motsvarar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i företaget.
I fråga om de fåmansägda handelsbolagen skall enligt den nu gällande definitionen högst ett fåtal personer ha ett bestämmande inflytande genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt. Ett fåtal har samma innebörd som i definitionen av fåmansföretag. Av samma skäl som beträffande fåmansföretagen (jfr avsnitt 2.2.2) finner vi att uttrycket ett fåtal bör ersättas med fyra eller färre. Det finns enligt vår mening däremot ingen anledning att ändra på kravet att dessa personer skall ha ett bestämmande inflytande i bolaget på grund av sitt andelsinnehav eller på annat sätt (genom bolagsavtalet) för att ett fåmansägt handelsbolag skall föreligga. Vad gäller andelar som ägs av makar och barn under arton är bör dessa — på samma sätt som i fråga om fåmansföretag — räknas som innehavda av en person.
19.222. Filialregeln
Av samma skäl som beträffande fåmansföretagen finns inte anledning att ändra på handelsbolagens filialregel.
19.3. Utköp till underpris
19.3.1. Förarbeten och gällande rätt
1 punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 5 KL behandlas delägares utköp av egendom från fåmansföretag till underpris (se avsnitt 7.1). Regeln gäller fåmansägda handelsbolag endast såvitt avser utköp av privatbostad. Lagtexten har följande lydelse.
Förvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom Fån företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller också när delägare i fåmansägt handelsbolag eller delägare närstående person förvärvar egendom från handelsbolaget, om egendomen omfattar sådant hus eller avser sådan lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad enligt 5 5 andra eller fjärde stycket eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Första meningen tillämpas inte när det ärföretagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen.
Felprisregeln för de fåmansägda handelsbolagen gäller alltså endast delägares eller denne närståendes utköp av fastigheter och bostadsrätter ur bolaget till ett pris under marknadsvärdet.
En tillämpning av felprisregeln på en delägare i ett handelsbolag innebär således att delägaren skall ta upp förmånen som inkomst av tjänst. Tjänsteinkomster av detta slag är inte pensionsgrundande och föranleder inte heller socialförsäkringsavgifter (jfr avsnitt 4.1).
Beskattningskonsekvensen inträder endast om den förvärvade egendomen omfattar hus eller lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad. Detta gäller även tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Regeln tillkom i samband
med 1990 års skattereform, då även de nya skatterättsliga begreppen privatbostadsfastighet och näringsfastighet infördes i 5 5 KL. Enligt andra och fjärde styckena i detta lagrum räknas en bostad som privatbostad inte bara när den används för permanent- eller fritidsboende för ägaren eller någon honom närstående utan även när den är avsedd att användas som sådan bostad. Att bostaden före en försäljning varit uthyrd under en längre tid hindrar således inte att den vid beskattningen skall anses som en privatbostad, under förutsättning att ägarens ursprungliga avsikt varit att längre fram använda den som permanentbostad eller fritidsbostad för egen räkning eller för närstående.
Eftersom beskattningen av handelsbolagets vinster inte är uppdelad i två led utan all beskattning sker direkt hos delägaren, beskattas överlåtelse till underpris av egendom från bolaget normalt med stöd av reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Uttagsbeskattningen förutsätter dock att eventuell vinst skulle ha beskattats som inkomst av näringsverksamhet. Så är i princip inte fallet i fråga om fastigheter och bostadsrätter.
Felprisregeln i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 5 KL tar, som nämnts, sikte endast på privata bostäder. Motivet för regeln var (prop. 1989/9021 10, s. 599) att en fastighet eller en bostadsrätt efter en delägares utköp kunde komma att vinstbeskattas enligt de förmånliga reglerna för privatbostäder. Utköpet gällde ju fastigheter eller bostadsrätter, som ingått i näringsverksamhet. Genom överföring till en privat ägare förvandlades näringsfastigheten i allmänhet till privatbostad. De regler som då kunde tillämpas vid en försäljning var mycket fördelaktiga (skatten uppgick vid denna tid till endast 9 % av försäljningssumman). Föredraganden ansåg att en överlåtelse inte fick ske utan skattekonsekvenser och att felprisregeln borde tillämpas på sådana överlåtelser från fåmansägda handelsbolag.
Några särskilda regler finns inte för det fallet att ett handelsbolag överlåter fastigheter eller bostadsrätter som inte blir privata genom överlåtelsen till en delägare. Det avtalade priset torde, åtminstone så länge överlåtelsen inte leder till förlust (jfr 24 5 3 mom. första stycket SIL), godtas i skattehänseende även om priset understiger marknadsvärdet.
Förutom att en delägares utköp av fastighet eller bostadsrätt skall beskattas enligt felprisregeln gäller enligt allmänna regler (punkterna 5 och 6 av anvisningarna till 22 5 KL) att tidigare erhållna
värdeminskningsavdrag och avdrag för värdehöjande reparationer m.m. skall återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet om fastigheten inte utgör omsättningstillgång (återläggning).
RSV:s rekommendationer (RSV S 1997:6 avsnitt 7.2.2) angående utköp till underpris gäller i vissa delar även fåmansägda handelsbolag. Om den skattskyldige beskattas för förvärv av egendom till lägre pris än marknadspriset bör det beskattade beloppet enligt rekommenda- tionerna (RSV S 199716 5. 19) få räknas som en del av dennes anskaff- ningskostnad för egendomen (jfr RÅ 1983 1:18).
19.3 .2 Allmänna regler
De allmänna reglerna om beskattning av reavinster i 3, 24 — 26 55 SIL skall tillämpas vid avyttring av fastigheter och bostadsrätter. Härvid kan den nyss berörda regeln i 24 5 3 mom. första stycket SIL uppmärksammas. Enligt detta stycke vägras avdrag för reaförlust om egendomen avyttrats till ett pris under marknadsvärdet såvida det inte framgår av omständigheterna att överlåtaren saknat avsikt att bereda förmån för mottagaren (jfr prop. 1989/90:110 s. 711). Beräkning av reavinst eller reaförlust sker i handelsbolaget men det är delägaren som beskattas för vinsten eller förlusten.
Om en delägare i ett handelsbolag — eller någon denne närstående — köpt egendom till underpris från bolaget kan någon beskattning av skillnaden mellan marknadsvärdet och underpriset som för lön inte komma i fråga (jfr beträffande fåmansföretag avsnitt 7.2). Skatterättsligt kan delägaren inte behandlas som anställd och skillnadsbeloppet kommer förmodligen att ses som ett kapitaluttag ur handelsbolaget.
Som ovan nämnts sker inte någon uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 5 KL när en delägare köper en fastighet, som inte utgör omsättningstillgång, till ett pris under marknadsvärdet. Reavinsten eller reaförlusten beskattas under inkomst av kapital. Vissa tidigare medgivna avdrag skall emellertid återläggas i inkomstslaget näringsverksamhet enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 5 KL. De avdrag som här avses är bl.a. värdeminskningsavdrag och avdragsgilla utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll m.m.
Beskattningen vid handelsbolagets försäljning av näringsfastighet som inte är omsättningstillgång sker— som ovan framgått — under inkomst av kapital. Skatten är 90 % av reavinsten.
Om delägaren säljer fastigheten vidare är enligt huvudregeln i 25 5 11 mom. SIL (bostadsrätter 26 5 10 mom. SIL) endast hälften av den framräknade vinsten skattepliktig (gäller avyttringar efter den 8 september 1993). Skatten är 30 % på den skattepliktiga delen av vinsten. Enligt 25 5 5 mom. andra stycket SIL skall vid reavinst- beräkningen endast sådana värdeminskningsavdrag m.m. beaktas som inte tagits upp som intäkt av näringsverksamhet enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 5 KL.
19.3.3. Överväganden och förslag
Om handelsbolag överlåter privatbostad till underpris till en delägare skall beskattning ske som om överlåtelsen skett till marknadsvärde. Förslaget tas in som ett nytt 5 a mom. i 25 5 SIL.
Om stoppregeln avseende delägares utköp av fastigheter i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 5 KL avskaffas kan de allmänna reglerna göra det förmånligt att inneha den egna bostaden genom handelsbolag. Löpande driftkostnader blir avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet. Om en försäljning av fastigheten till utomstående blir aktuell låter man bolaget sälja fastigheten till delägaren som i sin tur säljer den vidare. Om handelsbolaget säljer till underpris kan reavinstbeskattning undvikas och någon uttagsbeskattning sker inte, låt vara att handelsbolaget inte torde medges avdrag för reaförlust. När den fysiske personen i sin tur säljer fastigheten är skatten lägre än om bolaget sålt fastigheten.
Industriförbundet har i en rapport om fåmansföretagsbeskattning (mars 1997) föreslagit att felprisregeln ersätts av en särskild beskattningsregel för de fall då ett handelsbolag överlåter privatbostad till ett pris under marknadsvärdet. Förslaget innebär att beskattning skall ske som om avyttringen skett till ett pris motsvarande marknadsvärdet. Enligt förbundets mening bör regeln gälla allmänt för handelsbolag. Den av förbundet förordade lösningen synes lämplig. Den marknadsmässiga vinsten blir på detta sätt beskattad hos delägaren till 90 %, dock i inkomstslaget kapital i stället för tjänst. Vi föreslår därför att en särskild regel avseende handelsbolags underprisöverlåtelser till delägare av
egendom som blir eller kan antas bli privatbostad för delägaren införs i ett nytt 25 5 5 a mom. SIL. Beträffande uttrycket ”marknadsvärde” kan hänvisas till den definition som vi föreslagit i 42 5 KL.
19.4. Uthyrning av lokal
19.4.1. Förarbeten och gällande rätt
I fråga om beskattning av företagsledare och företagsledare närstående person som hyr ut lokal i sin privatbostadsfastighet till företaget gäller samma regler för fåmansägda handelsbolag som för fåmansföretag. Beträffande lagtexten (punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 5 KL) och bakgrunden till bestämmelsen hänvisar vi därför till avsnitt 8.1.
Som framgår av lagtexten gäller stoppregeln endast uthyrning av privatbostad. Vad som är privatbostadsfastighet framgår av 5 5 KL. Stoppregeln infördes genom 1976 års lagstiftning. Det främsta skälet var att man med tillämpning av då gällande schablonbeskattning av en- eller tvåfamiljsfastigheter kunde betinga sig en skattefri inkomst från företaget genom uthyrning av delar av privatbostaden. Trots att schablonbeskattningen slopades genom 1990 års skattereform ansågs regeln böra behållas eftersom företagsledaren annars skulle få möjlighet att ta ut ersättning för arbete som lägre beskattad kapitalinkomst.
Beträffande frågan om bestämmelsen även efter den föreslagna skattereformen borde gälla fåmansägda handelsbolag — sedan dessa enligt förslaget brutits ut genom ändring av begreppsbestämningen — anförde föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 600) att motivet till bestämmelsen inte i första hand hängde samman med upprätthållandet av dubbelbeskattningen. Det borde därför enligt hans mening inte göras någon skillnad mellan en upplåtelse till aktiebolag och en upplåtelse till handelsbolag.
[ vissa hänseenden skiljer sig emellertid reglerna om beskattning vid uthyrning till fåmansägda handelsbolag från reglerna vid uthyrning till fåmansföretag.
Vad först avser företagets avdragsrätt i fråga om lokalhyra gäller följande. Både fåmansföretaget och det fåmansägda handelsbolaget har rätt till avdrag för lokalhyra under förutsättning att den erlagda hyran inte överstiger vad som är marknadsmässigt. Om det är fråga om överhyra till en företagsledare eller dennes närstående har fåmansföretaget emellertid inte rätt till avdrag för överhyran enligt 2 5 13 mom. första stycket SIL. Bestämmelsen är inte tillämplig på fåmansägda handelsbolag. I propositionen har detta inte särskilt kommenterats.
Även om avdragsrätt för överhyran således inte hindras av 2 5 13 mom. SIL torde avdrag för belopp som överstiger marknadsmässig hyra kunna vägras enligt allmänna principer. Om överhyran anses vara något annat än hyra — alternativet torde normalt vara kontantuttag — kan avdrag vägras av denna anledning.
Den särskilda regeln om lokalhyra gäller enligt ordalydelsen både företagsledare och närstående till denne och beskattningen hos uthyraren sker lika i de båda företagsformema, nämligen som inkomst av tjänst. Uthyraren får endast skäligt avdrag för de kostnader som han eller hon haft på grund av upplåtelsen (punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 5 KL,jfr 3 5 3 mom. fjärde stycket SIL).
19.4.2. Allmänna regler
Om den särskilda regeln inte är tillämplig, exempelvis när uthyraren är annan delägare än företagsledaren eller dennes närstående, sker beskattningen i fåmansägda handelsbolag inte på samma sätt som beskattningen i fåmansföretag.
Överhyra till en delägare som är verksam i ett fåmansföretag och som inte är företagsledare eller dennes närstående betraktas normalt som lön från företaget varvid avdragsrätt föreligger för lönekostnad. Överhyra till en delägare i ett fåmansägt handelsbolag torde — som tidigare framgått — betraktas som kontantuttag ur handelsbolaget. Uttaget utgör inte en driftkostnad och handelsbolaget medges inte avdrag. Därigenom ”ökar” handelsbolagets inkomst av näringsverksamhet i motsvarande mån och ökningen kommer normalt att fördelas på den delägare som upplåtit lokalen.
Överhyra till en anställd närstående till delägare torde dock i båda företagsformema normalt behandlas som lön och vara avdragsgill.
Marknadsmässig hyra från ett handelsbolag till delägare beskattas hos denne — i de fall då den särskilda regeln inte skall tillämpas —— som inkomst av kapital. Eftersom delägaren inte anses vara anställd i handelsbolaget får denne avdrag enligt huvudregeln i 3 5 3 mom. andra stycket SIL med 4 000 kr och 20 % av hyresintäkten. Frågan om vem som är arbetstagare respektive arbetsgivare i ett handelsbolag eller kommanditbolag är emellertid inte helt klarlagd. En kommandit- delägare med en mycket begränsad andel i bolaget skulle möjligen kunna betraktas som anställd om denne utfört arbete som annars hade utförts av anställd (jfr Mattsson, Beskattning av handelsbolag, nionde upplagan, s. 87).
19.4.3. Överväganden och förslag
Om delägare eller delägare närstående i handelsbolag upplåter lokal till handelsbolaget skall beskattning ske som om upplåtelsen skett till arbetsgivare enligt 3 5 3 mom. fjärde stycket SIL.
Om den särskilda regeln avskaffas kommer företagsledaren att beskattas enligt de regler som gäller för andra delägare i ett handelsbolag som hyr ut lokal till bolaget. En överhyra till dem kommer att ses som ett uttag. I motsats till den marknadsmässiga hyran medges inte avdrag för överhyran/uttaget. Det innebär att handelsbolagets inkomst av näringsverksamhet ökar och ökningen kommer troligen att fördelas på den delägare som är fastighetsägare. Den marknadsmässiga hyran skall delägaren ta upp som inkomst av kapital. Delägaren får avdrag enligt 3 5 3 mom. andra stycket SIL med 4 000 kr och 20 % av hyresintäkten eftersom de strängare reglerna för arbetstagare inte är tillämpliga. Beskattningen enligt de allmänna reglerna blir således förmånligare för delägare i fåmansägda handelsbolag än för delägare i fåmansföretag.
Beträffande fåmansföretagen har vi föreslagit att särregleringen avskaffas vilket innebär att marknadsmässiga hyresupplåtelser beskattas enligt de allmänna bestämmelserna i 3 5 3 mom. SIL som intäkt av kapital. Om upplåtelse skett till den skattskyldiges arbetsgivare gäller enligt 3 5 3 mom. fjärde stycket SIL att den skattskyldige endast medges skäligt avdrag. Vi har föreslagit att den begränsade avdragsrätten även ska gälla när lokalerna upplåts till ett
företag som ingår i samma intressegemenskap som den skattskyldiges arbetsgivare, t.ex. ett dotterbolag till fåmansföretaget.
Den begränsade avdragsrätten bör enligt vår mening gälla även för delägares — och delägare närståendes — upplåtelse av lokal till handelsbolag även om handelsbolaget skatterättsligt inte betraktas som arbetsgivare. Delägare och närstående till delägare bör alltså i detta sammanhang behandlas på samma sätt som anställda i handelsbolaget. Vårt förslag innebär att punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 5 KL avskaffas även för handelsbolagens del och att regeln i 3 5 3 mom. fjärde stycket SIL utvidgas till att även omfatta alla delägare och närstående till delägare i handelsbolag.
19 . 5 Inkomstfördelnin g i familj en
19.5.1. Förarbeten och gällande rätt
Bestämmelser om beskattning av ersättning från handelsbolag till företagsledarens make och barn finns i punkt 13 av anvisningarna till 32 5 KL. Lagrummet har följande lydelse.
Är skattskyldigföretagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och har hans make inte sådan ledande ställning i företaget gäller, ifråga om lön eller annan ersättning från företaget till maken för utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket.
Maken beskattas själv för den ersättning som han uppburit från företaget under förutsättning att ersättningen är att anse som marknadsmässig. För överskjutande del skall i stället företagsledaren beskattas.
Ersättning för utfört arbete från ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn, som ej uppnått 16 års ålder, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget, eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, som har fyllt 16 år, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats.
Ärföretagsledares make och barn, som avses i tredje stycket, delägare i fåmansägt handelsbolag tillämpas andra och tredje styckena i den mån inkomsten utgör ersättning för utfört arbete. Till den del inkomsten utgör skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats beskattas delägaren själv för inkomsten. Är inkomsten större beskattas företagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna inkomst från bolaget gäller betrafande den överskjutande delen bestämmelserna i tredje stycket
Regler om fördelning av inkomst från handelsbolag infördes i punkt 13 av anvisningarna till 32 5 KL redan genom 1976 års lagstiftning. I kapitel 9 har vi redogjort för reglernas bakgrund. Vid denna tid gällde reglerna både fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag om inget annat föreskrevs. I propositionen anförde föredraganden (prop. 1975/76:79 s. 77) att de föreslagna reglerna angående lön eller annan ersättning till medhjälpande make och barn för handelsbolagens del innebar att reglerna endast var tillämpliga om maken eller barnet inte var delägare i bolaget. Den inkomst som en delägare åtnjöt från bolaget utgjorde nämligen — även om den betecknades som lön — andel av bolagets vinst. Föredraganden fann emellertid att den omständigheten att båda makarna var delägare i ett handelsbolag inte borde medföra att de med verkan i skattehänseende skulle kunna fördela bolagets inkomst som de själva önskade. Reglerna om inkomstfördelning borde därför äga motsvarande tillämpning på delägares inkomst från handelsbolag. Av denna anledning infördes en särskild regel i anvisningspunktens fjärde stycke om hur beskattning skulle ske om den medhjälpande maken eller barnet var delägare i handelsbolag. Dessutom föreskrevs särskilt att punkt 9 av anvisningarna till 32 5 KL gällde beträffande den inkomst som skulle flyttas över från make och barn till företagsledaren. Av detta lagrum följer att inkomsten inte skall beskattas som inkomst av tjänst utan i det inkomstslag bolagets inkomst avser, dvs. normalt näringsverksamhet. Medhjälpande make och barn skulle dock, liksom varit fallet redan tidigare, ha rätt att tillgodoräkna sig skälig ränta på sitt i bolaget insatta kapital innan eventuell överföring av bolagsinkomsten ägde rum.
Överflyttning av inkomst ansågs endast kunna ske i fråga om arbetsinkomster (RÅ 1983 1:18 och RÅ 1986 ref. 111). Genom 1990 års skattereform ändrades detta så att bestämmelserna numera gäller all inkomst som make och barn får från handelsbolaget. Om denna inkomst överstiger marknadsmässig ersättning för utfört arbete och skälig ränta på insatt kapital, skall företagsledaren beskattas för den överskjutande delen (jfr prop. 1989/90:110 s. 604). Detta är något
oklart uttryckt i lagtexten. I 55 kap. 14 5 förslaget till Inkomstskattelag har avsikten kommit till tydligare uttryck (jfr SOU 1997:2, del 1 s. 277 samt del 11 s. 488).
Ersättning för utfört arbete till barn under 16 år samt ersättning som överstiger marknadsmässig ersättning till barn som fyllt 16 år skall beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Har makarna lika hög inkomst beskattas barnets lön hos den äldste maken.
RSV har i RSV S 1997:6 s. 14 i tabellform angivit hur beskattning sker av ersättning från handelsbolag till medhjälpande make och barn över 16 år. Av tabellen kan utläsas att, i det fall då den medhjälpande maken eller barnet är delägare och får en högre än marknadsmässig ersättning för sitt arbete, företagsledaren beskattas som inkomst av närings— verksamhet för den ej marknadsmässiga delen. Detta gäller både när företagsledaren är delägare och när han eller hon inte är det. Vidare framgår av tabellen att, om varken maken eller företagsledaren är delägare, företagsledaren beskattas som inkomst av tjänst.
Bestämmelserna om inkomstfördelning gäller endast om en av makarna är företagsledare och den andre är medhjälpande. För det fall att ingen av makarna har en ledande position eller om båda har det finns inga särskilda bestämmelser i KL. Då skall den faktiska inkomstfördelningen (vinstfördelningen) läggas till grund för beskattningen, vilken i princip skall följa det civilrättsliga bolagsavtalet (jfr RÅ 1968 Fi 945 och RÅ 1988 not. 553). Det sagda gäller emellertid endast under förutsättning att fördelningen är rimlig utifrån vad de uträttat för bolaget. Fördelningen kan frångås vid beskattningen om fördelningen innebär en obehörig överföring av inkomst mellan delägarna (jfr RÅ 1988 not. 291 och not. 553, RÅ 1990 not. 274, RÅ 1995 not. 95)
RSV har utfärdat rekommendationer (RSV S 1997:6 s. 13) för vad som skall anses som skälig ersättning för den i bolaget gjorda kapitalinsatsen. Av rekommendationerna framgår följande.
Skälig ränta på kapitalinsatser kan i allmänhet uppskattas med utgångspunkt i statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter.
Med insatt kapital avses i normalfallet så stor del av den behållna kapitalförmögenheten som i genomsnitt varit insatt under beskattningsåret i handelsbolaget. Av praktiska skäl bör godtas att genomsnittsberäkningen sker
utifrån insatt kapital vid ingången respektive utgången av beskattningsåret. Om större variationer i insatt kapital förekommit under beskattningsåret bör emellertid detta beaktas vid genomsnittsberäkningen.
Antag att en fysisk person och ett aktiebolag — vari den fysiske personen är aktieägare — är delägare i ett handelsbolag. Fråga har uppkommit om delägarna fritt kan fördela handelsbolagets inkomster. Den på aktiebolaget hänförliga delen av handelsbolagets inkomster skulle då kunna komma aktieägaren tillgodo direkt och inte via aktiebolaget och därigenom undgå dubbelbeskattning. En fri fördelning har dock i denna och andra situationer underkänts i praxis (jfr nästa avsnitt). Problematiken berördes i företagsskattekommitténs betänk- ande (1989z2 s. 190 f.) men kommenterades inte vidare i prop. 1989/90:110 (jfr även avsnitt 2.1.2).
19.5.2. Allmänna regler
I huvudsak kan hänvisas till vad som framgår av avsnitt 9.2 samt föregående avsnitt. Enligt 20 5 KL får avdrag inte ske för makes arbete i den andre makens näringsverksamhet. Samma gäller för barns arbete om barnet är under 16 år. Om barnet är över 16 år får avdrag ske, dock endast till den del lönen är marknadsmässig. I anvisningarna till 52 5 KL finns bestämmelser om uppdelning av makars inkomst när båda tillsammans deltagit i näringsverksamhet. Regeln omfattar enskild firma och enkelt bolag men inte handelsbolag. I handelsbolagsfallet är det bolaget och inte makarna/delägarna som bedriver närings- verksamhet.
Den medhjälpande maken torde beskattas för den del av inkomsten som motsvarar marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Dock skall maken — om denne är delägare i ett handelsbolag — beskattas härför under inkomst av näringsverksamhet och inte tjänst. Om ersättningen till viss del inte är marknadsmässig och maken är delägare torde den överskjutande delen betraktas som uttag.
De allmänna reglerna om resultatfördelning mellan delägarna är dispositiva och det vanliga är att vinst— och förlustfördelningen regleras särskilt i bolagsavtalet. I princip accepteras den civilrättsliga resultatfördelningen även skatterättsligt. Regeringsrätten har dock underkänt resultatfördelningen i handelsbolag om det varit fråga om s.k. obehörig överföring av inkomst mellan bolagsmännen (jfr RÅ 1988 not. 291, RÅ 1990 not. 274, RÅ 1995 not. 95 samt RÅ 1997 not. 126).
Oavsett arbetsinsats tillgodoförs delägare enligt allmänna regler skälig ränta på insatt kapital innan reslutatfördelning sker.
19.5.3. Överväganden och förslag
De särskilda reglerna i punkt 13 av anvisningarna till 32 5 KL om lön till make i fåmansägt handelsbolag slopas. Reglerna om lön till barn i samma anvisningspunkt bibehålls oförändrade.
Bestämmelserna i punkt 13 av anvisningarna till 32 5 KL bör enligt vår mening, såvitt gäller inkomstfördelning mellan makar, avskaffas även för de fåmansägda handelsbolagen. Den praxis som under senare år utbildats på området synes i allt väsentligt förhindra obehörig vinstfördelning mellan delägarna. Reglerna beträffande lön till barn under 16 år samt icke marknadsmässig lön till barn över 16 år bör dock finnas kvar. Barn till företagsledare i fåmansägda handelsbolag bör således behandlas på samma sätt som barn till företagsledare i fåmansföretag (se avsnitt 9.3). Reglerna tar sikte på ersättning för utfört arbete och gäller endast barn som inte är delägare i bolaget.
Inkomstfördelning mellan delägare följer i princip bolagsavtalet. Att barnet har rätt att tillgodoräkna sig skälig ränta på sitt i bolaget insatta kapital innan inkomstfördelning äger rum följer av allmänna regler. Om värdet av barnets kapitalinsats eller arbetsinsats har övervärderats vid inkomstfördelningen torde enligt praxis fördelningen kunna frångås vid taxeringen (se föregående avsnitt).
19.6. Lån
19.6.1. Förarbeten och gällande rätt
Inget hindrar en bolagsman i ett handelsbolag från att låna pengar av bolaget. Något civilrättsligt låneförbud i likhet med det som föreligger för lån från aktiebolag enligt 12 kap. 7 5 ABL finns inte. Detta sammanhänger med att en bolagsman är primärt och solidariskt betalningsansvarig för ett handelsbolags förpliktelser. Det skattemässiga låneförbudet i punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL gäller inte heller lån från ett handelsbolag till dess ägarkrets. En
bolagsman kan ta ut medel ur bolaget såsom län eller som minskning av tillskjutet kapital och för egen del använda dem utan direkta skattekonsekvenser.
Detta förhållande kan innebära försök till kringgående av det skattemässiga låneförbudet för aktiebolag. Om en fysisk person, A, äger såväl ett aktiebolag som ett handelsbolag kan aktiebolaget föra över medel till handelsbolaget som sedan lånar ut dessa till A. Om överföringen från aktiebolaget till handelsbolaget är att anse som ett lån och inte kommersiellt motiverat torde det dock falla under låneförbudet i ABL (12 kap. 7 5 och 19 kap. 1 5). Har överföringen från aktiebolaget karaktär av kapitaltillskott kan utdelningsbeskattning komma i fråga eftersom medel lämnar den dubbelbeskattade sektorn.
En viktig fråga i detta sammanhang är vilka skattemässiga konsekvenser som följer av ett otillåtet lån från ett aktiebolag till ett handelsbolag. Frågan är närmare bestämt om det otillåtna lånet kan beskattas enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL. Enligt detta lagrum skall lånebeloppet beskattas hos låntagaren som inkomst av tjänst. Handelsbolaget är inget skattesubjekt och en delägare beskattas i denna sin egenskap inte i inkomstslaget tjänst. Det torde därför vara oklart om sådant lån kan utlösa inkomstbeskattning. Frågan om beskattning av otillåtna lån inom bolagssektorn har debatterats i Skattenytt 1993 (Grosskopf, s. 116, Hulgaard s. 486 samt Grosskopf s. 566) men synes ännu inte ha fått någon lösning i praxis (jfr även SOU 1997:2 del 11, s. 118). Ett alternativ till en beskattning enligt låneförbudsreglerna kan undantagsvis vara beskattning enligt utdelningsreglerna.
Bestämmelsen om ränteförmånliga lån i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 5 KL gäller inte handelsbolag. Om ett handelsbolag lånar ut pengar till en delägare till lägre ränta än marknadsränta torde skillnadsbeloppet utgöra inkomst av näringsverksamhet enligt uttagsbeskattningsregeln i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Motsvarande belopp synes delägaren kunna dra av i inkomstslaget kapital. Det synes dock råda viss oenighet i doktrinen i frågan om skillnadsbeloppet utgör inkomst av näringsverksamhet eller inte (jfr Mattsson, Beskattning av handelsbolag, nionde upplagan, s. 75 och Svensson - Tjernberg, SN 1994 s. 193).
Bestämmelsen om nedskrivning av lån i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 5 KL gäller heller inte delägare i handelsbolag.
Utdelningsbeskattning av bolagsdelägarna kan dock komma ifråga om ett aktiebolag med samma ägare som ett handelsbolag skriver ner sin lånefordran gentemot handelsbolaget (RÅ 1988 ref. 85). Vidare torde avdrag för förlust nekas ett handelsbolag enligt allmänna regler om ett handelsbolag skriver ned ett lån på en bolagsman. Någon driftförlust kan det inte vara fråga om och knappast heller sådan förlust för vilken avdrag är medgivet enligt det nyligen införda fjärde stycket i punkt 1 av anvisningarna till 23 5 KL. Dit hör förluster i näringsverksamheten om annat inte följer av punkt 33 eller särskilda skäl mot avdragsrätt inte föreligger. Stycket infördes i samband med att kapitalförlustbegreppet avskaffades. Reglerna trädde i kraft den 1 december 1997 och skall tillämpas första gången vid 1999 års taxering (SFS 1997:851, prop. 1996/97:154).
I 17 5 lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattningen finns en särskild regel om att underlaget för räntefördelning skall minskas om ett handelsbolag lämnar ett lån med låg ränta till en delägare
19.6.2. Överväganden och förslag
Om lån lämnas från ett fåmansägt aktiebolag till en juridisk person över vars verksamhet företagsledare i aktiebolaget har ett bestämmande inflytande skall 1,5 gånger lånebeloppet beskattas som intäkt hos den juridiska personen. Är den juridiska personen ett handelsbolag skall beloppet tas upp av delägare i handelsbolaget som inkomst av kapital om delägaren är en fysisk person, annars som inkomst av näringsverksamhet. Lån till aktiebolag omfattas inte av förslaget.
I fråga om län har vi på aktiebolagssidan föreslagit att anknytningen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skattereglerna skall slopas och att en särskild skattemässig lånebestämmelse skall införas i SIL.
Som framgått ovan kan en delägare i ett handelsbolag ta ut sitt insatta kapital och även låna från bolaget utan andra skattekonsekvenser än eventuell negativ ränteberäkning (se avsnitt 19.1). Detta kan således inbjuda till försök att kringgå även den av oss föreslagna skattemässiga lånebestämmelsen.
Vi föreslår därför att ett icke-kommersiellt lån från ett fåmansföretag till ett fåmansägt handelsbolag skall — förutsatt att företagsledare i fåmansföretaget har ett bestämmande inflytande över handelsbolaget—
utlösa beskattning av delägarna i bolaget. Ett belopp motsvarande en och en halv gånger lånesumman bör tas upp som inkomst av kapital om delägaren i handelsbolaget är en fysisk person, annars som inkomst av näringsverksamhet. I enlighet med vad som nu gäller enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL bör skatteeffekten inte begränsas till (delägarna i) handelsbolag utan i princip omfatta samtliga juridiska personer med undantag för aktiebolag. Regeln bör dock begränsas till att avse juridiska personer över vars verksamhet delägarna i aktiebolaget har ett bestämmande inflytande.
Vi har tidigare (avsnitt 10.2) föreslagit att belopp varmed ett förbjudet lån återbetalas bör vara avdragsgillt i samma mån som upptagandet av länet medfört beskattning. Denna regel bör även omfatta sådana lån som lämnats av ett aktiebolag till en juridisk person. Även om andelarna i den juridiska personen (exempelvis handelsbolaget) innan återbetalning sker har övergått till nya ägare synes det rimligt att en återbetalning skall kunna föranleda avdragsrätt (Se vidare författningskommentaren).
] fråga om ränteförmånliga län samt nedskrivning av lån anser vi de allmänna bestämmelserna — liksom hittills — vara tillräckliga.
19.7. Övrigt
19.7.1. Immateriella rättigheter
Den särskilda regeln i punkt 2 av anvisningarna till 21 5 KL om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet när en delägare avyttrar
hyresrätt m.fl. rättigheter avskaffas för de fåmansägda handelsbolagens del liksom för fåmansföretagen (jfr avsnitt 14.3).
Den särskilda regeln om hur beskattning skall ske när immateriella rättigheter avyttras av delägare i fåmansföretag gäller även delägare i fåmansägda handelsbolag. Bestämmelsen finns i punkt 2 av anvisningarna till 21 5 KL och lagtexten har återgivits i avsnitt 14.1.
Denna regel har inget samband med frågan om dubbelbeskattningens upprätthållande utan är avsedd att förhindra omvandling av
rörelseinkomst till reavinst. Anvisningspunkten har därför ansetts böra gälla även när en bolagsman i ett handelsbolag eller närstående till denne avyttrar immateriell rättighet (jfr SOU 1989:2 s. 187). Som framgått av avsnitt 14.2 är presumtionen även enligt de allmänna reglerna att rättighet av detta slag utgör en tillgång i en näringsverksamhet som den enskilde bedriver om rättigheten har någon anknytning till handelsbolagets verksamhet. I den mån rättigheten ändå anses höra till den privata sfären beskattas en avyttring under inkomst av tjänst eller träffas av den eviga reavinstbeskattningen. Några speciella förhållanden för fåmansägda handelsbolag synes inte föreligga och förslaget att avskaffa särregeln bör omfatta även fåmansägda handelsbolag.
19.7.2. Avsättningar till personalstiftelse
Den särskilda regeln i punkt 20 a av anvisningarna till 23 5 KL om förbud mot avdrag för avsättningar till personalstiftelse om bolaget inte sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter avskaffas även för de fåmansägda handelsbolagens del (jfr avsnitt 15.3).
Varken fåmansföretag eller fåmansägda handelsbolag får avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse om bolaget inte sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter. Bestämmelsen finns i punkt 20 a av anvisningarna till 23 5 KL och lagtexten är återgiven i avsnitt 15.1.
Regeln motiverades då den infördes med att risk förelåg för att stiftelsens medel i mindre företag inte användes för avsett ändamål. Bolagsägaren kunde själv råda över stiftelsen och för egen del disponera över stiftelsens resurser. Eftersom det i detta hänseende inte ansågs föreligga någon skillnad mellan aktiebolag och handelsbolag skulle regeln även gälla handelsbolagen (jfr SOU 1989:2 s. 188).
Vårt förslag i avsnitt 15.3 beträffande fåmansföretagen är att regeln skall avskaffas. Vi har inte funnit någon anledning att utestänga företag med få anställda från bl.a. fördelen att få omedelbart avdrag för medel som överförs till en personalstiftelse. Detta gäller även för fåmansägda handelsbolag. Risken för att en personalstiftelse skall användas för att ge ägarkretsen obehöriga skatteförmåner synes vara förhållandevis liten. Tillsynsmyndighetens (länsstyrelsens) möjligheter att ingripa i sådana fall är relativt omfattande. Den enligt vår mening viktigaste
faktorn är att förekommande förmåner från en sådan stiftelse till arbetstagare observeras och värderas på ett rimligt sätt.
Den förmån som en delägare i ett handelsbolag åtnjuter från en personalstiftelse skall tas upp under inkomst av näringsverksamhet i stället för tjänst. Denna skillnad föranleder emellertid inget annat ställningstagande än det som vi gjort i avsnitt 15.3, nämligen att särregeln kan avskaffas.
19.7.3. Personalavveckling
Någon ändring föreslås inte.
De förmåner av fri utbildning m.m. vid personalavvecklingssituationer som enligt 32 5 3 h mom. första stycket KL under vissa villkor är skattefria gäller enligt momentets andra stycket varken fåmansföretag eller fåmansägda handelsbolag. Beträffande lagtexten hänvisar vi till avsnitt 16.1. Vårt förslag i avsnitt 16.3 är att behålla nu gällande regel. Det finns inte några speciella förhållanden för de fåmansägda handelsbolagen som leder till något annat ställningstagande för dessas del.
19.7.4. Tantiem
Ett fåmansföretags rätt till avdrag för tantiem och liknande ersättning till företagsledare m.fl. begränsas av bestämmelsen i 2 5 13 mom. tredje stycket SIL. Med hänsyn till att handelsbolaget inte är något skattesubjekt utan vinsten beskattas direkt hos bolagsmännen oberoende av vad de må ha lyft av bolagets vinst kan tantiemkonstruktionen inte användas av bolagsmän i handelsbolag. Bestämmelsen omfattar därför inte fåmansägda handelsbolag.
19.8. Upp giftsskyldi ghet
19.8.1. Förarbeten och gällande rätt
1 kapitlet om uppgiftsskyldighet (kapitel 18) har vi närmare redogjort för de regler i LSK som är speciella för fåmansföretag och dess delägare. Vissa av dessa regler gäller även fåmansägda handelsbolag. Vi hänvisar i dessa delar till nämnda kapitel.
Enligt 2 kap. 13 5 LSK skall särskild självdeklaration lämnas av företagsledare eller delägare i såväl fåmansföretag som fåmansägda handelsbolag. Enligt 2 kap. 13 5 2 LSK skall särskild självdeklaration också lämnas av skattskyldig som i självdeklaration är skyldig att lämna uppgift om inkomst av näringsverksamhet. Skatte— kontrollutredning har (se avsnitt 18.1.2) föreslagit att alla fysiska personer skall få en förtryckt blankett för allmän självdeklaration som innehåller alla för skattemyndigheten tillgängliga kontrolluppgifter.
Enligt 2 kap. 16 5 LSK skall fåmansföretag m.fl. lämna identifika- tionsuppgifter rörande delägaren eller honom närstående person samt i förekommande fall om dennes aktie- eller andelsinnehav. Denna bestämmelse gäller inte de fåmansägda handelsbolagen. Av andra stycket samma lagrum framgår däremot att en delägare i ett handelsbolag ska lämna de uppgifter som behövs för att beräkna det justerade ingångsvärdet för andelen i bolaget såsom andelens ursprungliga ingångsvärde, tillskott och uttag. Bestämmelsen infördes i samband med LSK:s tillkomst och kommenterades inte särskilt i propositionen (prop. 1989/90:74).
Bestämmelsen i 2 kap. 21 5 LSK angående ett företags uppgiftsskyldighet såvitt gäller vissa ersättningar till mottagare i utlandet gäller även för delägare i ett fåmansägt handelsbolag. Om delägaren har gjort avdrag för exempelvis ränta eller royalty till någon i utlandet har delägaren skyldighet att lämna uppgifter om ersättningarnas sammanlagda belopp i deklarationen (jfr avsnitt 18.1.4).
Den särskilda uppgiftsskyldighet som åläggs företagsledare m.fl. i fåmansföretag enligt 2 kap. 24 5 LSK gäller också företagsledare m.fl. i de fåmansägda handelsbolagen (jfr avsnitt 18.1.6). För de fåmansägda handelsbolagens del skall uppgifterna lämnas på RSV:s blankett N3.
l 2 kap. 25 5 LSK finns särskilda bestämmelser för bl.a. handelsbolags uppgiftsskyldighet. Lagrummet har följande lydelse.
Handelsbolag och rederi för registreringspliktigt fartyg skall varje år till ledning för delägares taxering lämna uppgifter som avses i 19 5 första och andra styckena samt för varje delägare uppgifter om hans andel av bolagets eller rederiets inkomst av varje förvärvskälla och värdet av hans andel eller lott i bolaget eller rederiet. Uppgift skall också lämnas om delägares andel av avdrag från arbetsgivaravgift enligt 2 kap. 5 a 5 lagen (1981:691) om socialavgifter.
Handelsbolag som under beskattningsåret avyttrat fastighet skall till ledning för delägares taxering lämna de uppgifter som behövs för att beräkna skattepliktig realisationsvinst. Detsamma gäller om handelsbolaget under beskattningsåret överfört eller upplåtit fastighet under sådana förhållanden att överlåtelsen eller upplåtelsen enligt 25 5 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall jämställas med avyttring av fastighet. Kan intäktens totala belopp inte fastställas på grund av att den är beroende av viss framtida händelse, skall uppgift lämnas om detta.
Uppgifterna skall lämnas enligt bestämmelserna för särskild självdeklaration och på det sätt som anges i 28 och 29 5 5.
Bestämmelserna i 32 5 om anstånd gäller i tillämpliga delar för uppgiftsskyldighet enligt denna paragraf
Trots att handelsbolaget inte är skattesubjekt vid inkomsttaxeringen är det skyldigt att lämna upplysningar för taxeringen av bolagets vinst. Delägarnas skattskyldighet bygger som tidigare framgått på handelsbolagets resultat. Bolaget har därför enligt 2 kap. 25 5 LSK ålagts upplysningsskyldighet som om handelsbolaget var skattskyldigt. Uppgifterna lämnas till ledning för delägarnas taxering och avser de s.k. SRU-uppgiftema i 19 5 första och andra styckena LSK (jfr avsnitt 18.212). Skyldigheten omfattar även uppgifter om varje delägares andel av bolagets inkomst samt värdet av hans andel i bolaget. Enligt lagrummets tredje stycke skall uppgifterna lämnas enligt bestämmelserna för särskild självdeklaration och på det sätt som anges i 28 och 29 55 samma lag. Uppgifterna skall alltså lämnas till skattemyndigheten senast den 2 maj under taxeringsåret.
I 2 kap. 17 5 LSK regleras den skattskyldiges uppgiftsskyldighet för beräkning av reavinst som är hänförlig till fastighetsförsäljning under
beskattningsåret för det fall att en handelsbolaget tillhörig fastighet som var anläggningstillgång avyttrats under beskattningsåret. Det hade enligt föredraganden — i samband med förslaget att göra handelsbolagen till skattesubjekt för statlig fastighetsskatt, prop. 1996/97:12 s. 43 — uppmärksammats att tveksamhet förelåg om en delägare i handelsbolag var skyldig att lämna uppgifter enligt 2 kap. 17 5 LSK när en handelsbolaget tillhörig fastighet hade avyttrats. Även om detta enligt föredraganden givetvis varit avsikten ansåg han att det var bättre att uppgiftsskyldigheten i stället ålades handelsbolagen. Genom ett nytt andra stycke i 25 5 LSK (SFS l996:1405) ålades bolaget därför att till ledning för delägarnas taxering lämna de uppgifter som behövdes för att beräkna skattepliktig reavinst vid fastighetsavyttringar. Någon ändring gjordes emellertid inte i 2 kap. 175 LSK, varför det är oklart om man avsett att ersätta uppgiftsskyldigheten enligt 2 kap. 17 5 med den nya bestämmelsen.
Ett fåmansföretags uppgiftsskyldighet enligt 3 kap. 53 5 LSK gentemot delägare m.fl. gäller sedan skattereformen även de fåmansägda handelsbolagen (jfr avsnitt 18.1.8).
Enligt 3 kap. 57 5 fjärde stycket LSK skall även det fåmansägda handelsbolaget ange om den person som bolaget lämnar kontrolluppgift för är företagsledare eller honom närstående person eller delägare i företaget (jfr avsnitt 18.1.9).
Den utvidgade skyldigheten enligt 4 kap. 1 5 andra stycket LSK för fåmansföretag att bevara underlag för kontroll av vad företagsledaren eller honom närstående person eller delägare tillskjutit till och tagit ut ur företaget av pengar varor eller annat gäller även de fåmansägda handelsbolagen (jfr avsnitt 18.1.10).
RSV kan medge undantag från uppgiftsskyldigheten även för de fåmansägda handelsbolagen enligt 4 kap. 4 5 LSK (jfr avsnitt 18.1.11). 1 avsnitt 18.2 har vi redogjort för de allmänna reglerna vilka i tillämpliga delar även gäller fåmansägda handelsbolag.
19.8.2. Överväganden och förslag
Företagsledares m.fl. uppgiftsskyldighet enligt 2 kap. 24 5 LSK om transaktioner mellan bolaget och delägare slopas. Uppgifter om rättshandlingar mellan bolaget och delägarkretsen skall i stället lämnas av bolaget. Förslagen föranleder en komplettering av 2 kap. 25 5 LSK och ändring 12 kap. 13 5 3 LSK.
Delägare i fåmansägda handelsbolag är enligt både 2 kap. 13 5 punkt 2 och punkt 3 LSK skyldiga att lämna särskild självdeklaration. Om företagsledaren inte är delägare följer dock endast av 2 kap. 13 5 3 LSK att särskild självdeklaration skall lämnas. Det synes knappast finnas någon anledning att ålägga företagsledaren att i denna egenskap lämna särskild självdeklaration. Vad gäller delägare kan kravet enligt 2kap. 13 5 3 LSK på särskild självdeklaration slopas. Eftersom delägaren skall lämna uppgift om inkomst av näringsverksamhet är denne enligt 2kap. 13 5 2 ändå skyldig att avge särskild själv- deklaration.
Enligt 2 kap. 16 5 andra stycket skall delägare lämna uppgifter om det justerade ingångsvärdet, dvs. uppgifter om hans kapitaltillskott, uttag och insättningar m.m. Vår principiella utgångspunkt i fråga om uppgiftsskyldigheten såvitt gäller transaktioner mellan fåmansföretagen och dess delägare är att skyldigheten huvudsakligen skall ligga på företaget i stället för delägaren. Denna princip synes mindre lämplig när det gäller beräkning av ingångsvärdet i ett fåmansägt handelsbolag. Handelsbolagen är inte skattesubjekt och har inte alltid full inblick i delägarens skattesituation. Det ligger därför närmast till hands att delägaren själv lämnar uppgifter om det justerade ingångsvärdet. Vi föreslår därför ingen ändring i nämnda lagrum.
I ett nytt andra stycke till 2 kap. 16 5 LSK har vi föreslagit att uppgiftsskyldigheten om transaktioner mellan fåmansföretag och företagets delägare samt närstående skall läggas på företaget. Beträffande de fåmansägda handelsbolagen har vi i avsnitt 19.3.3 föreslagit att överlåtelse från bolaget av vissa fastigheter m.m. till underpris skall beskattas som om överlåtelsen skett till marknadsvärdet. Enligt vår mening bör skyldighet föreligga för bolaget att till skattemyndigheten lämna uppgift om att sådan försäljning skett. Ett handelsbolag synes också böra lämna uppgift om andra rättshandlingar mellan bolaget och delägarkretsen. I likhet med vad som föreslagits beträffande fåmansföretagen bör uppgiftsskyldigheten inte omfatta
rättshandlingar som framgår av kontrolluppgift och inte heller rättshandlingar vars ekonomiska värde är obetydligt. En bestämmelse av nu angivet slag kan utformas med det nya andra stycket i 2 kap. 16 5 LSK som förebild. Bestämmelsen avseende handelsbolagen bör lämpligen tas in som ett nytt tredje stycke i 2 kap. 25 5 LSK.
Uppgiftsskyldigheten i 2 kap. 21 5 åläggs för fåmansföretagets del på företaget men för det fåmansägda handelsbolagets del på delägaren. Beträffande fåmansföretagets uppgiftsskyldighet har vi inte föreslagit någon ändring. Vi finner inte heller skäl att flytta uppgiftsskyldigheten avseende handelsbolagen.
I 2 kap. 24 5 LSK åläggs företagsledare m.fl. i såväl fåmansföretag som fåmansägda handelsbolag att lämna särskilda uppgifter. De uppgifter som avses är de som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser rörande beräkningen av den uppgiftsskyldiges inkomst från företaget. Enligt lagrummet skall uppgifter lämnas om den uppgiftsskyldiges arbetsuppgifter i företaget, vad han tillskjutit till eller uppburit från företaget i form av pengar, varor eller annat, om utgifter för hans privata kostnader som företaget betalat samt om avtal eller andra förhållanden mellan honom och företaget.
Beträffande fåmansföretagen har vi i 2 kap. 16 5 LSK föreslagit att uppgiftsskyldigheten såvitt avser överlåtelse eller upplåtelse av egendom och andra rättshandlingar mellan företaget och delägaren åläggs företaget. Vad gäller de fåmansägda handelsbolagen föreligger skyldighet för delägare att lämna uppgifter om tillskott och uttag o.d. redan enligt 2 kap. 16 5 andra stycket LSK. Handelsbolaget har vidare skyldighet att lämna SRU-uppgifter till skattemyndigheten enligt 2 kap. 19 5 LSK. Mot denna bakgrund och med beaktande av vårt tillägg rörande handelsbolagets uppgiftsskyldighet i 2 kap. 25 5 LSK synes den nuvarande uppgiftsskyldigheten enligt 2 kap. 24 5 LSK kunna upphävas. Detta medför i sin tur att fjärde stycket i 3 kap. 4 5 LSK kan slopas.
20. Ikraftträdande m.m.
20.1. Ikraftträdande
De förslag vi lagt fram innebär i allt väsentligt minskad skattebelastning för små och medelstora företag. Slopandet av en mängd särregler för fåmansägda företag och deras ägarkrets torde vidare medföra att såväl de materiella som de formella skattereglerna blir enklare att förstå och tillämpa. Enligt vår mening bör därför det nya regelsystemet träda i kraft så snart som möjligt. Med tanke på den tid som åtgår för remissbehandling och övrig beredning av ärendet bör de föreslagna reglerna träda i kraft den I januari 2000 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2001.
Våra förslag har på någon enstaka punkt inslag av skärpande natur. Skäl att särbehandla dessa regler vad gäller ikraftträdande kan inte anses föreligga utan samtliga föreslagna regler bör behandlas på enhetligt sätt. Även dessa regler bör alltså i princip börja tillämpas fr.o.m. 2001 års taxering.
En komplikation i sammanhanget är att vissa juridiska personer har brutet räkenskapsår. Ett företag vars räkenskapsår omfattar exempelvis tiden den 1 maj - den 30 april taxeras år 2001 för räkenskapsåret den 1 maj 1999 - den 30 april 2000. Det kan enligt vår mening inte komma i fråga att låta de nya reglerna vara fullt ut tillämpliga på ett sådant räkenskapsår. En sådan tillämpning skulle— åtminstone teoretiskt sätt— kunna komma i konflikt med förbudet i 2 kap. 10 5 regeringsformen mot retroaktiv lagstiftning. Vi föreslår därför att de nya reglerna inte skall tillämpas på förhållanden som hänför sig till tiden före utgången av år 1999. För ett aktiebolag med brutet räkenskapsår innebär detta bl.a. att bedömningen av om bolaget är ett fåmansföretag och skall träffas av någon särregel skall avgöras med ledning av äldre regler såvitt gäller transaktioner m.m. som företagits under 1999. En
transaktion som utförts under år 2000 eller senare skall däremot prövas enligt de nya reglerna.
20.2. Administrativa effekter
En konsekvens av våra förslag är att företagsledare, delägare och deras närstående får mindre uppgiftsskyldighet än tidigare medan fåmansföretagen och handelsbolagen får en marginellt utvidgad uppgiftsskyldighet. I sammanhanget må påpekas att företagens uppgiftsskyldighet enligt 2 kap. 16 och 25 55 LSK normalt inte torde kräva någon större arbetsinsats eftersom skyldigheten inte omfattar uppgifter som redan lämnats i form av kontrolluppgifter och inte heller avser transaktioner vars ekonomiska värde är obetydlig. Vidare kan framhållas att den föreslagna kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 4 b 5 LSK ersätter tidigare uppgiftsskyldighet enligt 2 kap. 22 5 LSK.
Vi har att beakta tilläggsdirektiven (Dir. 1994173) till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande. Enligt dessa direktiv skall den belastning de mindre företagen utsätts för till följd av myndigheternas krav på uppgiftslämnande i möjligaste mån begränsas. Vår uppfattning är att de framlagda förslagen — sedda som en enhet — innebär en klar förbättring för de mindre företagen vad avser skyldigheten att lämna uppgifter till myndigheterna
För Riksskatteverkets del innebär de föreslagna materiella och formella ändringarna i fåmansföretagslagstiftningen att deklarationsblanketter, rekommendationer m.m. måste omarbetas. Denna initiala ökning av arbetsbördan kompenseras dock av att det nya systemet på sikt torde kräva mindre resurser vid taxeringskontrollen o.d. Vi finner det inte sannolikt att förslagen leder till någon permanent kostnadsökning (Dir. 1994:23) för den offentliga förvaltningen.
Enligt vår uppfattning har de framlagda förslagen inte några regionalpolitiska konsekvenser (Dir. 1992z50) eller konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (Dir. 1996z49). Förslagen torde inte heller ha några effekter i jämställdhetshänseende (Dir. 1994:124).
21. Budgeteffekter
21 . 1 Inledning
Vi har i det föregående lagt fram förslag om relativt omfattande förändringar av de särskilda skatteregler som är inriktade på transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare. Förslaget innebär att flertalet av de s.k. stoppreglema skall upphöra att gälla. Enligt våra direktiv skall vi uppskatta vilka effekter ett genomförande av förslagen får på den offentliga sektorns skatte- och avgiftsinkomster. Om förslaget leder till minskade inkomster ankommer det på oss att ange hur inkomstbortfallet skall finansieras.
En beräkning av de ekonomiska konsekvenserna av att stoppreglema slopas ger upphov till åtskilliga problem. En fundamental svårighet är att syftet med dessa regler inte är att de skall tillämpas i ett stort antal konkreta fall utan att reglernas existens skall avhålla berörda skattskyldiga från att genomföra vissa transaktioner. Det skatte— och avgiftsbortfall som direkt beror på att dessa regler upphävs torde därför vara mycket litet. Avgörande är i stället i vilken omfattning upphävandet kan väntas öka frekvensen av de transaktioner som reglerna är avsedda att förhindra och hur detta kan antas påverka skatte- och avgiftsuttaget.
Som framgår av vår genomgång av stoppreglema är dessa utformade på olika sätt. De regler som gäller ett fåmansföretags förvärv av egendom som är avsedd för företagsledarens privata bruk (punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 5 KL) och en delägares avyttring av egendom till företaget som är onyttigt för detta (punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 5 KL) kan exempelvis medföra en drastisk ökning av beskattningen. Flertalet övriga stoppregler är av mindre ingripande karaktär och innebär föga eller ingen skärpning av Skatteuttaget.
I det följande diskuteras först vilken effekt slopandet av stoppreglema avseende fåmansföretags förvärv av privat egendom (avsnitt 21 .2) och förvärv av onyttig egendom kan väntas få (avsnitt 21.3). Den stoppregel som tar sikte på räntefria lån behandlas i nästa avsnitt (avsnitt 21.4). Därefter försöker vi bedöma hur våra övriga förslag — däribland förslaget rörande lån från fåmansägda aktiebolag — kan komma att påverka den offentliga sektorns inkomster (avsnitt 21.5). Kapitlet avslutas med ett finansieringsförslag (avsnitt 21.6).
21.2. Förvärv av privat egendom
Vid tillämpning av stoppregeln avseende ett fåmansföretags förvärv av egendom som är avsedd för företagsledares (närståendes) privata bruk skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren. Det är inte osannolikt att fåmansföretags förvärv av privat egendom blir vanligare om stoppregeln slopas. Av detta följer dock inte med automatik att avskaffandet av stoppregeln medför ett inkomstbortfall för det allmänna. Ett sådant bortfall får anses föreligga först om avskaffandet gör det möjligt för den enskilde (företagsledaren) att ta ut medel från företaget med en lägre skatte- och avgiftsbelastning än vad som allmänt gäller för inkomster från företaget. Det synes med andra ord missvisande att tala om ett offentligt inkomstbortfall om den förmån som tillfaller t.ex. företagsledaren träffas av antingen bolagsskatt och skatt på utdelning eller arbetsgivaravgifter och inkomstskatt på lönen
(jfr kap. 1).
De ekonomiska konsekvenserna av att slopa stoppregeln avseende förvärv av privat egendom kan belysas med följande exempel. Antag att alla aktier i aktiebolaget X ägs av företagsledaren A. A vill — utan att använda egna medel — disponera en motorbåt vars inköpspris är 250 och vars livslängd är fem år. Marknadspriset för att hyra båten (ingen service ingår) är 70 per år. X betalar 28 % i bolagsskatt och 32 % i socialavgifter (löneskatt) på lön till A. A:s marginalskatt är 57 %.
Den av A önskade dispositionsrätten kan tillgodoses på olika sätt. Ett alternativ är att X betalar ut så mycket ytterligare lön som krävs för att A skall kunna köpa båten. Ett annat är att X köper båten och överlåter den utan vederlag till A som en löneförmån. X kan också — eventuellt efter att själv ha förvärvat båten — kostnadsfritt upplåta den åt A eller betala så mycket ytterligare lön att A själv kan betala hyran, 70.
För att A skall få 250 efter skatt erfordras en löneutbetalning på 581 (skatten uppgår till 331)7. Löneutbetalningen föranleder (32 % av 581=) 186 i socialavgifter. X:s totala kostnad för att A skall kunna köpa båten uppgår alltså till (581 + 186 =) 767. Det sammanlagda skatte- och avgiftsuttaget, (331 + 186 =) 517, motsvarar (517 / 767 =) 67 % av X:s totalkostnad.
Resultatet blir detsamma om X i stället för kontantlön överlåter båten vederlagsfritt till A. Även i detta fall krävs, förutsatt att förmånen värderas till 250, en bruttolön från X på 581 (250 som naturaförmån och 331 kontant för att betala skatten på naturaförmånen) vilket i sin tur ger upphov till 186 i socialavgifter.
[ uthyrningsfallet måste X, för att A skall kunna betala den årliga hyran, 70, ge ut 163 i ytterligare lön (skatten uppgår till 93)? Lönebetalningen medför (32 % x 163 =) 52 i socialavgifter. Sammanlagt måste alltså (163 + 52 =) 215 av X:s medel tas i anspråk för att A skall kunna hyra båten. Skatte- och avgiftsuttaget, (93 + 52 =) 145, motsvarar (145 / 215 =) 67 % av X:s totalkostnad. Resultatet förändras inte om båten upplåts vederlagsfritt till A. Förutsatt att värdet av förmånen fastställs till 70 blir också i det fallet X:s totalkostnad 215.
Den initiala belastningen på X är i uthyrningsfallen (215) mindre än när A förvärvar båten (767). Förvärvet är emellertid en engångshändelse medan uthyrningen i exemplet antas pågå i fem år. Med 5 % diskonteringsränta blir nuvärdet av X:s kostnader för fem års uthyrning 976”. Under de givna förutsättningarna framstår således uthyrningen som ett oförmånligt alternativ. Med en annan diskonteringsränta och— framför allt — en annan uppskattning av förmånsvärdet kan dock ordningen mellan alternativen bli den omvända.
Av exemplet kan följande slutsatser dras. Ett slopande av stoppregeln avseende ett fåmansföretags förvärv av privat egendom lämnar i princip inte utrymme för några obehöriga skatte- eller avgiftslättnader.
7 Antag att den löneutbetalning som krävs för att A skall få 250 efter skatt är L. Löneutbetalningen skall reduceras med A:s marginalskatt, 57 %, dvs. med L x 0,57. Lösningen ges av 250 = L - L x 0,57 eller förenklat L = 250 / 0,43 = 581. A:s skatt på utbetalningen är således (581 - 250=) 331. 8 70/0,43 = 163. 9 Den nuvärdeberäknade kostnaden kan uppskattas till 215 + 215 / (1 + 0,05) + 215 / (1 + 0,05)2 + 215 /(1 + 0,05)3+215/(1 + 0,05)4= 976.
Enligt de allmänna reglerna träffas nämligen förmånen av båten av samma skatte- och avgiftsuttag som kontant lön. Naturaförmån i stället för kontant lön är därför fördelaktigt endast om förmånen värderas till ett lägre belopp än vad den skattskyldige skulle fått betala om förmånen förvärvats på den öppna marknaden. Våra förslag till ändringar i 42 5 KL lägger enligt vår mening god grund för att motverka undervärdering av naturaförmåner. Vi finner sammanfattningsvis att ett upphävande av stoppregeln kommer att leda till ett högst obetydligt skatte- och avgiftsbortfall.
För fullständighetens skull kan det finnas skäl att redovisa skatte- och avgiftsuttaget för det fall att stoppregeln skulle tillämpas i ett konkret fall. Med utgångspunkt i det nyss beskrivna exemplet skulle fåmansföretagets (X:s) förvärv av båten medföra att A fick ta upp 250 som intäkt av tjänst. För att täcka skatten, (57 % x 250 =) 143, måste X betala ut 331 i kontant lön. Anskaffningen av båten är vid tillämpning av stoppregeln inte avdragsgill hos X vilken antas öka bolagsskatten med (28 % av 250 =) 70. Denna nackdel kompenseras dock av att socialavgifter endast utgår på den kontanta lönen. Avgifterna blir därmed (32 % av 331 =) 106. Totalkostnaden för X blir (250 + 331 + 106 + 70 =) 757, dvs. något mindre än om de allmänna reglerna tillämpats. Skillnaden hänför sig till att avgiftssatsen för socialavgifter är högre än bolagsskatten.
Som framhållits tidigare (jfr avsnitt 4.3) är det bara under speciella förutsättningar som de allmänna reglerna ger ett skatte— och avgiftsuttag som är högre än när stoppregeln tillämpas. Motsatsen gäller exempelvis om båten säljs externt efter en kortare tid. Antag att X säljer båten under år 2. Vid tillämpning av de allmänna reglerna får försäljningen till följd att A inte längre beskattas för förmån av båt (70). Den beskattning som skett med stöd av stoppregeln — och som träffat båtens hela värde — påverkas däremot inte av att X inte längre tillhandahåller någon båtförmån åt A.
Vad nu sagts rubbar inte vår nyss redovisade slutsats. Vår samlade bedömning är således att den stoppregel som tar sikte på fåmansföretags förvärv av privat egendom kan upphävas utan att detta påverkar den offentliga sektorns inkomster i annat än obetydlig omfattning.
21.3. Förvärv av onyttig egendom
Enligt den stoppregel som avser delägares avyttring av egendom som är onyttig för fåmansföretaget skall delägaren som intäkt av tjänst ta upp hela vederlaget för egendomen (punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 5 KL). Regeln är tillämplig oavsett hur vederlaget förhåller sig till marknadspriset och oavsett om avyttringen enligt de allmänna reglerna skulle medföra någon reavinstbeskattning för delägaren. Anskaffningen är inte avdragsgill hos företaget men detta behöver å andra sidan inte betala socialavgifter för delägarens tjänsteinkomst.
Vid tillämpning av de allmänna reglerna beskattas delägaren såsom inkomst av tjänst (alternativt utdelning) bara under förutsättning att det avtalade priset för egendomen överstiger marknadsvärdet. Företaget betalar socialavgifter för eventuell löneförmån enligt vanliga regler.
Av det anförda framgår att stoppregeln och de allmänna reglerna ger i stort sett samma resultat till den del den onyttiga egendomen överlåtits till överpris. Från detta fall bortses därför i fortsättningen. Framställningen begränsas alltså till avyttringar som sker till marknadspris. Stoppregeln får här uppenbarligen en kraftig effekt såtillvida att delägaren beskattas trots att han eller hon inte fått någon förmån från företaget. 1 begreppet marknadspris ligger ju att delägaren hade fått ett lika högt pris för egendomen om den avyttrats externt.
Eftersom stoppregeln knappast tillämpas i praktiken föranleder ett upphävande av regeln inte något direkt skattebortfall (jfr ovan). Den fråga som måste ställas är därför om upphävandet kan skapa utrymme för obehöriga skattelättnader. Frågan är med andra ord om införsäljning av onyttig egendom kan utnyttjas i skatteundandragande syfte.
Teoretiskt sett skall frågan utan tvivel besvaras nekande. En försäljning till marknadspris — vilket förutsatts — innebär definitionsmässigt ingen förmån. Samtidigt går det inte att bortse från att en beräkning av marknadsvärdet kan ge upphov till olika meningar och att ett slopande av stoppregeln kan öka frekvensen av svårbedömda fall.
Enligt vår uppfattning framstår det som sannolikt att upphävandet av stoppregeln medför ett visst skattebortfall för det allmänna. Hur stort bortfallet blir hänger bl.a. samman med skattemyndigheternas möjligheter att bevaka prisnivån vid avyttringar av onyttig egendom. Någon beloppsmäsig beräkning synes inte möjlig.
21.4. Räntefria lån
Vid en diskussion av effekten av slopandet av regeln i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 5 KL om räntefria och ränteförmånliga län kan det vara lämpligt att utgå från följande exempel. Den räntesats som enligt punkt 10 av anvisningarna till 32 5 KL skall tillämpas på lånet antas vara 5 % och denna räntesats antas också motsvara marknadsräntan. En delägare (A) i ett fåmansföretag (X) önskar finansiera ett lån på 1 000 utan att utnyttja egna medel. Två alternativ står till buds. Det första är att X betalar ut ytterligare lön så att A kan finansiera ett externt lån på 1 000. Det andra alternativet är att X lämnar A ett räntefritt lån på 1 000. X får då en kostnad för lånet på (5 % x1000 =) 50.
A antas vara aktiv 1 X och ha 57 % i marginalskatt på löneinkomster. Avdragsrätten för räntekostnader kan utnyttjas fullt ut. X har en skattesats på 28 % och betalar 32 % i socialavgifter på lön till A.
A:s årliga räntekostnad för ett externt lån är (5 % av 1 000 =) 50. Eftersom räntan är avdragsgill är dock nettokostnaden bara (50 - 15 =) 35. För att A skall få 35 efter skatt krävs 81 i lön från X (skatten blir 46)'0. Lönen föranleder i sin tur (32 % x 81 =) 26 i socialavgifter. Den totala kostnaden för X för att A skall klara av räntorna på sitt lån blir därmed (81 + 26 =) 107. Det sammanlagda skatte— och avgiftsuttaget, (46 + 26 =) 72, motsvarar (72 / 107 =) 67 % av X:s totalkostnad.
Om A får ett räntefritt lån från X på 1 000 skall — såvida stoppregeln upphävts — de allmänna reglerna i punkt 10 av anvisningarna till 32 5 KL tillämpas. Enligt dessa regler gäller dels att förmånen av länet skall beskattas som intäkt av tjänst, dels att ett belopp motsvarande värdet på förmånen skall anses som betald ränteutgift. A skall alltså beskattas för 50 vilket ger 28,5 i skatt”. Ränteavdraget, 15, minskar dock A:s skattebelastning till (28,5 - 15 =) 13,5. För att täcka denna skatt måste X betala 31 i kontant lön till A (skatten blir 17)”. Ränteförmånen och kontantlönen föranleder socialavgifter för X med sammanlagt [32 % x (50 + 31) =] 26. Totalkostnaden för X blir '
10 35/O,43 = 81 ” 50 x 0,57 = 28,5 12 13,5 / 0,43 = 31
därmed, inklusive kostnaden för lånet, (31 + 26 + 50 =) 107. Totalkostnaden blir sålunda densamma i de två alternativen.
Om stoppregeln är tillämplig beskattas A för ränteförmånen, 50, som intäkt av tjänst vilket leder till 28,5 i skatt. Avdrag för fiktiv ränta medges inte varför X måste betala ut 66 i kontant lön för att A skall kunna betala skatten”. Endast kontantlönen föranleder socialavgifter vilka därför uppgår till (32 % x 66 =) 21. Räntefönnånen föranleder vidare uttagsbeskattning hos X vilket leder till ökad bolagsskatt med (28 % x 50 =) 14. Den totala kostnaden för X blir, inklusive kostnaden för lånet, (66 + 21 + 14 + 50 =) 151. Stoppregeln medför alltså ett förhöjt skatte- och avgiftsuttag.
Av den lämnade redogörelsen framgår att det — så länge de allmänna reglerna tillämpas — från skatte- och avgiftssynpunkt inte spelar någon roll om en förmån ges i form av räntefritt län eller som kontant lön. Vid tillämpning av dessa regler belastas även förmån av räntefritt lån av normala skatter och avgifter. Ett slopande av stoppregeln synes redan av den anledningen inte leda till någon obehörig Skattelättnad. Till detta kommer att såväl nu gällande som de av oss föreslagna reglerna beträffande beskattning av lån motverkar tillkomsten av lånetransaktioner inom fåmansföretagssfären (se kap. 10).
Vår slutsats är att ett slopande av den aktuella stoppregeln inte leder till något mätbart inkomstbortfall för den offentliga sektorn.
21 .5 Övriga förslag
21 .5.1 Låneförbudet
Den enda stoppregel av betydelse som enligt vår uppgift måste vara kvar är den regel som tar sikte på lån från ett fåmansföretag till delägarkretsen. Det sätt på vilket vi utformat regeln skiljer sig emellertid avsevärt från vad som gäller i dag. Enligt vårt förslag skall en fysisk person (från juridiska personer synes i detta sammanhang kunna bortses) som träffas av låneregeln ta upp ett belopp motsvarande
'3 28,5 /0,43 = 66
en och en halv gånger lånebeloppet som intäkt av kapital. Vid återbetalning av lånet medges avdrag med motsvarande belopp. Systemet kan därför sägas innebära att låntagaren måste lämna en räntelös deposition motsvarande 45 % av lånebeloppet hos statsverket (se vidare avsnitt 10.2).
Så länge aktiebolagslagens sanktionssystem är oförändrat finns det anledning att tro att vårt förslag inte kommer att påverka frekvensen av lån från aktiebolag till ägarkretsen eller företagsledningen. Ett genomförande av Aktiebolagskommitténs förslag kan dock komma att öka omfattningen av lån från bl.a. börsföretag eftersom den av oss föreslagna skatteregeln är begränsad till län från fåmansföretag. Den omständigheten att i dag förbjudna lån kan hamna vid sidan av såväl det aktiebolagsrättsliga sanktionssystemet som de särskilda skattereglerna innebär emellertid inte nödvändigtvis att det allmänna drabbas av ett skatte- eller avgiftsbortfall Vår bedömning är att lån av detta slag endast undantagsvis kommer att ge upphov till en obehörig Skattelättnad i den meningen att medel definitivt överförts till låntagaren utan sedvanlig löne- eller utdelningsbeskattning. Inkomstbortfallet för den offentliga sektorn torde sålunda även på sikt bli obetydligt.
21.5.2. Övrigt
Den del av våra förslag som inte behandlats tidigare i detta kapitel innefattar inte några större förändringar i förhållande till vad som nu gäller. Vad vi föreslagit beträffande exempelvis felprissättning. lokaluthyrning, tantiem och avyttring av immateriella rättigheter torde visserligen generellt sett leda till skatte- och avgiftslättnader för de skattskyldiga. Lättnaderna går dock inte så långt att skattskyldiga, som tillhör fåmansföretagssfären, behandlas gynnsammare än andra skattesubjekt. Principen att förmåner inte skall kunna överföras från ett företag till ägarkretsen utan beskattning i form av antingen socialavgifter och skatt på lön eller bolagsskatt och skatt på utdelning kommer således att gälla även om nämnda förslag genomförs.
Någon egentlig beräkning av bortfallet av inkomster för det allmänna till följd av nu aktuella förslag är enligt vår mening inte möjlig att utföra.
21 .6 Finansieringsförslag
Som framgår av föregående avsnitt i detta kapitel är det förenat med betydande svårigheter att uppskatta hur ett genomförande av våra förslag påverkar den offentliga sektorns inkomster. Så mycket kan dock sägas att de ändringar vi förslår är ägnade att minska skatte- och avgiftsuttaget, låt vara att vad vi föreslagit beträffande värdering av naturaförmåner i 42 5 KL i enstaka fall synes kunna leda till höjd beskattning. Det är mot denna bakgrund realistiskt att utgå från att förslagen totalt sett kommer att leda till ett inkomstbortfall för det allmänna. Detta inkomstbortfall kan finansieras genom utgifts— minskningar i den offentliga sektorn eller genom höjning av skatter eller avgifter. Efter att ha övervägt olika alternativ har vi funnit att finansieringsfrågan bäst löses genom en begränsning av det avdrag från arbetsgivaravgifter som arbetsgivare får göra med stöd av 2 kap. 5 a 5 lagen (1981 :691) om socialavgifter, SAL.
Enligt nämnda lagrum gäller i princip att en arbetsgivare från arbetsgivaravgifterna varje månad får dra av 5 % av avgiftsunderlaget, dock högst 3 550 kr. Uppgår månadens underlag för arbetsgivaravgifter exempelvis till 30 000 kr. reduceras alltså avgifterna med 1 500 kr. Takbeloppet — 3 550 kr. per månad — gör att avdragsrätten relativt sett är förmånligast för arbetsgivare med få anställda, dvs. små och medelstora företag. De företag som har störst intresse av rätten till avdrag från arbetsgivaravgifterna tillhör därför typiskt sett den krets av företag som gynnas av våra förslag rörande stoppreglerna.
En minskning av avdragsrätten enligt 2 kap. 5 a 5 SAL kan avse antingen procentsatsen — f.n. 5 % — eller takbeloppet. En sänkning av procentsatsen drabbar i första hand arbetsgivare med få anställda medan en minskning av takbeloppet drabbar arbetsgivare med många anställda.
Varje procentenhets sänkning av avdraget leder — sedan avdragsrätt vid inkomsttaxeringen och andra indirekta effekter beaktats — till omkring 600 milj. kr. i ökade offentliga intäkter. En nedsättning av takbeloppet med 100 kr. ökar intäkterna med omkring 40 milj. kr per år.
Enligt vår mening talar övervägande skäl för att ökningen av avgiftsuttaget uteslutande skall ske genom en begränsning av takbeloppet. Vi förslår att detta sätts ned med 100 kr., dvs. till 3 450 kr. Nedsättningen leder alltså till en ökning av de offentliga intäkterna med i storleksordningen 40 milj. kr. Denna inkomstförstärkning torde enligt
vår mening väl motsvara det skatte- och avgiftsbortfall som våra förslag kan väntas medföra.
22. Författningskommentar
22.1. Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928 :3 70)
429:
Första stycket (nuvarande lydelse) har flyttats och blivit ett tredje stycke i det nya förslaget. I sak har inga ändringar skett.
Andra stycket (nuvarande lydelse) bildar efter vissa ändringar ett nytt första stycke. Som huvudregel anges att naturaförmåner, exempelvis lön i form av vederlagsfria varor eller tjänster, skall tas upp till marknadsvärdet. Bestämmelsen innehåller i sak ingen nyhet i förhållande till vad som gällt tidigare. Den föreslagna lydelsen är en anpassning till vad som föreslagits av Skattelagskommittén (SOU 1997:2) i inkomstskattelagen (56 kap. 1 5 första stycket). 1 stycket har markerats att huvudregeln endast gäller om annat inte följer av andra bestämmelser. Sådana andra bestämmelser finns t.ex. i fråga om bilförmån (punkt 2 av anvisningarna till 42 5 KL) och ränteförmån (punkt 10 av anvisningarna till 32 5 KL).
1 det nya andra stycket har intagits en regel om vad som menas med marknadsvärde. Bestämmelsen har flyttats från anvisningarna då den ansetts ha direkt samband med huvudregeln i föregående stycke. Avsikten är att markera att marknadsvärdet baseras på det pris den skattskyldige fått betala om han på den öppna marknaden inhandlat den aktuella egendomen eller tjänsten, således ett inköpsperspektiv. Att värderingen inte längre behöver utgå från ett kontantköp är en ändring som anpassats till dagens betalningssystem. Om en företagsledare exempelvis låter fåmansföretaget uppföra en specialbeställd villa avsedd för honom, kan företagets utgifter för villan med ett visst
vinstpåslag utgöra en rimlig utgångspunkt för förmånsvärderingen. Det är uppenbart att ett på sådant sätt fastställt värde kan vara väsentligt högre än det pris som företagsledaren kan erhålla om han skulle sälja egendomen, försäljningsperspektivet.
Om en förmån avser en produkt eller tjänst som omsätts och värderas fortlöpande på öppna marknaden blir värderingsproblemen givetvis mindre. I sådana fall är skillnaden mellan inköpsperspektivet och försäljningsperspektivet mycket litet.
Tredje stycket (nuvarande lydelse) har upphävts. Det har ansetts obehövligt då huvudregeln om värdering till marknadsvärdet endast gäller om andra bestämmelser inte finns. För bilförmån, kostförmån och vissa reseförmåner finns särskilda värderingsregler i anvisningarna.
Fjärde stycket är oförändrat. Punkt 2 av anvisningarna till 21 ;
Punkten har upphävts vilket innebär att de allmänna reglerna vid avyttring av immateriella rättigheter skall tillämpas. Innebörden av detta behandlas i avsnitt 14.3.
Punkt 20 a av anvisningarna till 23 Q'
1 första stycket har ordet medel ändrats till belopp samt avsatts ändrats till överförs. Ändringen till ”belopp” avser att markera att förmögenhetsöverföringen inte med nödvändighet måste ske i form av likvida medel. Ändringen till ”överförs” innebär att avdragsrätten knyts till förmögenhetsöverföringen. Frågan om till vilket beskattningsår avdragsrätten skall hänföras får bedömas med ledning av de allmänna reglerna i 24 & KL. Ett belopp som avsatts i bokföringen på grund av ett i förhållande till personalstiftelsen bindande beslut om överföring av medel torde därför vara avdragsgillt även om överföringen inte fullgjorts. Den omständigheten att utbetalningen sker först senare saknar med andra ord i denna situation betydelse.
Andra stycket (nuvarande lydelse) har utgått. Fåmansföretags rätt till avdrag för belopp som överförts till personalstiftelse begränsas således inte längre av att företaget måste sysselsätta minst 30 årsarbetskrafter. Om stiftelsen främjar arbetstagare med ett bestämmande inflytande i företaget, skall länsstyrelsen (tillsynsmyndigheten) utse ordförande i stiftelsens styrelse (16 & tryggandelagen). Tillsynsmyndigheten har
därmed god insyn och kan ingripa mot stiftelsens förvaltning om så anses påkallat. Myndigheten skall exempelvis ingripa om det kan antas att en personalstiftelse inte förvaltas i enlighet med de för stiftelsen gällande föreskrifterna eller enligt tryggandelagen. Ändringen behandlas i avsnitt 15.3.
Punkt 10 av anvisningarna till 32 5
Sista meningen i punkten har tagits bort som en konsekvens av att punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 & KL upphävts. Ändringen behandlas i kap. 1 ].
Punkt 13 av anvisningarna till 32 5
Första och andra styckena (nuvarande lydelse) har upphävts varav följer att de allmänna reglerna skall gälla. Detta innebär att var och en beskattas för sin från arbetsgivaren uppburna inkomst, dock endast under förutsättning att ersättningen verkligen utgör lön, dvs. står i rimlig proportion till arbetsinsatsen. Ändringen behandlas i avsnitt 9.3 och 19.5.
Regeln i tredje stycket (nuvarande lydelse) om lön till barn under 16 år kvarstår oförändrad. Detsamma gäller regeln om ersättning till barn över 16 år till den del ersättningen inte är marknadsmässig.
Regleringen, som motiveras i kapitel 9 och avsnitt 19.5, torde i allt fall såvitt gäller barn som fyllt 16 år inte innebära någon större skillnad i förhållande till allmänna regler. Det kan dock inträffa att en tillämpning av de allmänna reglerna skulle ha lett till en annan fördelning av inkomsten mellan barnets föräldrar eller till att ersättningen bedömts utgöra utdelning i stället för inkomst av arbete.
Regeln i fjärde stycket (nuvarande lydelse) om ersättning till make och barn i fåmansägt handelsbolag har upphävts. Den civilrättsliga resultatfördelningen, som vanligen regleras i bolagsavtalet, skall därmed i princip följas. En avtalad fördelning av bolagets inkomst som bedöms medföra obehöriga skatteförmåner torde dock inte godtas i praxis. Ändringen behandlas i avsnitt 19.5.
Punkt I 4 av anvisningarna till 32 5
Första stycket (nuvarande lydelse) har upphävts. Allmänna beskattningsregler skall i stället gälla om ett fåmansföretag anskaffar
egendom som skall användas privat av en företagsledare eller någon denne närstående. Det innebär normalt att reglerna om förmånsbeskattning i 32 & KL samt värderingsreglema i 42 & KL skall tillämpas. Förslaget har behandlats i kap. 3 och 4.
Andra stycket (nuvarande lydelse) har upphävts. Ändringen innebär att allmänna beskattningsregler skall gälla när en delägare i fåmansföretag eller någon denne närstående överlåter egendom till företaget för överpris. Om överlåtaren är anställd beskattas förmånen (skillnaden mellan avtalat pris och marknadspris) normalt som lön. Om denne inte är anställd men delägare kan utdelningsbeskattning komma i fråga. Om överlåtaren är både anställd och delägare föreligger presumtion för att förmånen skall betraktas som lön. Reavinstberäkning sker enligt reglerna i 24 & SIL vilket innebär att ett på marknadsmässiga villkor baserat försäljningspris — och inte det avtalade priset — skall ligga till grund för beräkningen. Förmånsvärderingen sker enligt ett försäljningsperspektiv (se den föreslagna lydelsen av punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 42 & KL). Förslaget har behandlats i kap. 5.
Tredje stycket (nuvarande lydelse) har upphävts. Om delägare i fåmansföretag eller någon denne närstående avyttrar onyttig lös egendom till företaget skall vanliga reavinstregler tillämpas. Detta innebär bland annat att eventuell förlust inte är avdragsgill om egendomen innehafts för privat bruk. Även företagets avdragsrätt för den anskaffade egendomen prövas enligt allmänna regler. Förslaget har behandlats i kap. 6.
Fjärde stycket (nuvarande lydelse) har upphävts. Upphävandet av första meningen innebär att förmånsbeskattningsregler skall gälla om en delägare i fåmansföretag eller någon denne närstående förvärvar egendom från företaget till underpris. Detta innebär att delägaren, om denne är anställd, skall beskattas för löneförmån medan utdelningsbeskattning kan komma i fråga i andra fall. Förslaget har behandlats i kap. 7. Andra meningen har ersatts av den nya bestämmelsen i 25 ä 5 a mom. SIL, se kommentaren till det lagrummet. Upphävandet av tredje meningen sammanhänger med att första meningen i fjärde stycket samt första stycket upphävts.
Femte stycket (nuvarande lydelse) har upphävts. Ändringen innebär att företagsledares inkomst vid uthyrning av lokal till sitt fåmansföretag eller fåmansägda handelsbolag beskattas enligt reglerna i 3 5 3 mom. tredje och fjärde styckena SIL (se kommentaren till dessa lagrum). Vid
uthyrning av lokal till belopp överstigande marknadsmässig ersättning kommer överskjutande belopp från ett fåmansföretag normalt att beskattas som löneförmån eller utdelning till uthyraren. Vid fastställandet av förmånen skall värdering ske ur ett säljarperspektiv (jfr kommentar till 42 & KL). Förslaget har behandlats i kap. 8. För fåmansägda handelsbolag innebär förslaget att eventuellt överskjutande belopp betraktas som kontantuttag, se avsnitt 19.4.
Sjätte stycket (nuvarande lydelse) har upphävts. Ändringen innebär att ränteförmånliga lån till företagsledare m.fl. skall beskattas enligt reglerna i punkt 10 av anvisningarna till 32 g KL om låntagaren är anställd eller uppdragstagare. Om låntagaren är delägare kan ränteförmånen komma att beskattas som utdelning. Företaget torde bli uttagsbeskattat enligt punkt ] femte stycket av anvisningarna till 22 & KL. Förslaget har behandlats i kap. 11.
Sjunde stycket (nuvarande lydelse) har upphävts. Ändringen innebär att den förmån som följer av att ett lån skrivits ned skall beskattas enligt allmänna regler. Om ett efterskänkande av länet utgör en förmån skall nedskrivningen beskattas som inkomst av tjänst hos låntagaren om denne är anställd eller närstående till anställd. Om låntagaren är delägare kan nedskrivningen komma att beskattas som utdelning. Om beskattning skett vid lånets beviljande enligt de nya bestämmelserna i 3 5 1 mom. SIL eller med stöd av äldre bestämmelser skall ytterligare beskattning vid en nedskrivning inte ske. Även detta följer av allmänna grunder för beskattning. Förslaget har behandlats i kap. 12.
Det nuvarande åttonde stycket bildar, efter vissa ändringar, ett nytt första stycke. Stycket innehåller en definition av fåmansföretag. I första meningen klargörs — i enlighet med vad som torde gälla enligt nuvarande regler — att fåmansföretag endast kan avse svenska företag. Huvudregeln enligt nuvarande åttonde stycket a) har preciserats på så sätt att uttrycket ”en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer” har ersatts med uttrycket ”fyra eller färre fysiska personer”. Vidare klargörs att kärnfamiljen, dvs. makar och deras barn under arton år, skall anses som en och samme ägare vid beräkningen av antalet fysiska personer. Syskon under arton år räknas som en ägare även om en eller båda föräldrarna saknar aktieinnehav eller har avlidit.
Det framstår som sannolikt att antalet fåmansföretag minskar med den nya definitionen. Hur stor minskningen blir är dock — bl.a. beroende på att det nuvarande rättsläget är så oklart — svårt att ha någon bestämd uppfattning om.
F ilialregeln i nuvarande åttonde stycket b) är oförändrad.
Preciseringen av begreppet fåmansföretag får genomslag på lagstiftning som hänvisar till definitionen i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL. Sådana hänvisningar finns exempelvis i 3 & 12 a mom. och 2 5 9 mom. SIL. Förslagen har behandlats i avsnitt 2.2.2.
Det nya andra stycket motsvarar, efter några redaktionella justeringar, det nuvarande nionde stycket.
I det nya tredje stycket har den nuvarande (tionde stycket) definitionen av fåmansägda handelsbolag ändrats. Uttrycket ”en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer” har liksom beträffande fåmansföretag ändrats till ”fyra eller färre fysiska personer”. Liksom beträffande fåmansföretagen skall andelar som ägs av kärnfamiljen anses ägda av en person. Ändringen har behandlats i avsnitt 19.2.2.
I jjärde stycket (nuvarande elfte stycket) anges vad som avses med ägare. Enligt styckets nuvarande lydelse har bestämmelsen om ägare betydelse bara vid bedömningen av om ett företag är fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag. I den nya lydelsen hänvisas däremot till hela anvisningspunkten. Detta torde dock inte innebära någon ändring i sak. Indirekt ägande genom juridisk person får samma konsekvenser som för närvarande. Av detta följer bl.a. att indirekt ägande via dödsbo skall hanteras likadant som indirekt ägande via aktiebolag. Vid bedömningen av om fyra eller färre fysiska personer innehar mer än hälften av rösterna får man alltså även i dödsbofallet se på antalet delägare, deras ålder och släktskap.
Lagtexten innehåller inte någon inskränkning till vissa juridiska personer. Bortsett från bulvanfall ligger det emellertid i sakens natur att indirekt ägande inte kan komma i fråga genom exempelvis ideella föreningar och stiftelser.
Juridiska personer kan såväl enligt den nuvarande som den föreslagna definitionen vara delägare i ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Ett aktiebolag som ägs av en fysisk person räknas alltså som delägare i fåmansföretag om bolaget i sin tur äger aktier i ett dotterbolag. En annan sak är att juridiska personer endast undantagsvis omfattas av de materiella särregler som kan träffa fysiska personer som är delägare i fåmansföretag. Särreglerna rörande otillåtna lån eller
förvärv av bostadsrätt till underpris från handelsbolag är exempelvis inte tillämpliga om låntagaren respektive förvärvaren är ett aktiebolag.
Ändringen av begreppet ägare behandlas i avsnitt 2.2.5.
1 femte stycket (nuvarande tolfte stycket) finns en definition av vad som avses med företagsledare i ett fåmansföretag och ett fåmansägt handelsbolag. Begreppet har genom förslaget att avskaffa de materiella stoppreglema till stor del förlorat sin betydelse. Det finns dock fortfarande kvar i exempelvis 2 kap. 13 5 3 LSK och 2 5 9 mom. SIL. Liksom tidigare skall den som har ett väsentligt inflytande i företaget anses som företagsledare. Genom den ändrade lydelsen har emellertid betydelsen av positionen i företaget lyfts fram. Enligt den nya lydelsen räcker inte enbart en persons aktie- eller andelsinnehav utan det krävs också att det väsentliga inflytandet hänger samman med personens ställning i företaget. I övrigt är ändringarna av redaktionell art. Ändringen påverkar även annan lagstiftning där hänvisning görs till definitionen av begreppet företagsledare i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL. Förslaget behandlas i avsnitt 2.2.3.
[ sjätte stycket (nuvarande trettonde stycket) finns en definition av begreppet närstående. Detta begrepp har betydelse vid tillämpning bl.a. av föreslagen lydelse av 3 5 1 mom. SIL angående lån från fåmansföretag.
Närståendekretsen har inskränkts något i förhållande till dagens regler. Utgångspunkten är den skattskyldige. Dennes syskon skall vara under 18 år för att räknas som närstående. Syskons make har helt tagits bort. Denne torde för övrigt i praktiken falla bort redan genom 18- årsgränsen. Genom undantagandet av syskon som fyllt 18 år och syskons make bortfaller även avkomling till sådana personer.
Förslaget får den kanske något egendomliga effekten att om den skattskyldige, A, är 17 år och har ett 20-årigt syskon, B, B inte räknas som närstående till A. Om däremot B är den skattskyldige räknas A som närstående till B. Det något ålderdomliga uttrycket avkomling har behållits med tanke på att det innefattar såväl barn som barnbarn osv. Att fosterbarn och styvbarn räknas som avkomlingar innebär att även deras make/maka räknas som närstående. I övrigt har en smärre språklig ändring gjorts i sista meningen. Förslaget behandlas i avsnitt 2.2.4.
Punkt 15 av anvisningarna till 32 Q'
Anvisningspunkten har upphävts. Till viss del har den ersatts med de nya bestämmelserna i 3 5 1 mom. sjunde - tolfte styckena SIL. Förslaget behandlas i kapitel 10.
Punkt I av anvisningarna till 42 5 Första och andra styckena är oförändrade.
I tredje stycket (nuvarande lydelse) finns en definition av begreppet marknadsvärde. En definition av detta begrepp finns enligt det nya förslaget i 42 å andra stycket KL.
I den föreslagna lydelsen av tredje stycket anges att förmånens värde får, om det finns särskilda skäl, sättas lägre än marknadsvärdet om den skattskyldige saknat inflytande över förmånens utformning. Hur stor nedsättning som kan komma i fråga får avgöras från fall till fall därvid förmånens karaktär och den skattskyldiges ställning i företaget kan ha betydelse. Förmånen får dock inte tas upp till ett lägre värde än det pris som den skattskyldige, sedan avdrag gjorts för försäljningskostnader, skulle ha fått om han eller hon själv på marknadsmässiga villkor sålt förmånen (försäljningsperspektivet).
I det nya fjärde stycket finns regler om förmånsvärdering när den skattskyldige överlåter eller tillhandahåller egendom eller tjänster till överpris. Regeln gäller, liksom regeln i tredje stycket, allmänt och således inte endast när avtalsparten är ett fåmansföretag. Överlåtelsen kan avse såväl lösöre som fastigheter eller tjänster, exempelvis uthyrning av lokal eller dylikt. Förmånens värde utgörs av skillnaden mellan det avtalade priset och det pris som den skattskyldige skulle ha fått om han eller hon överlåtit egendomen eller tjänsten på den allmänna marknaden. Avser överlåtelsen lösöre, exempelvis möbler eller konst, kan sistnämnda pris påtagligt understiga det pris motsvarande egendom åsätts när det utbjuds på marknaden av ett kommersiellt företag.
I det nya femte stycket har endast en språklig justering skett i förhållande till det nuvarande fjärde stycket. Det nya sjätte stycket motsvarar det nuvarande femte stycket.
22.2. Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
2513m0m.
Paragrafen har upphävts. Att första stycket tagits bort är en konsekvens av att bestämmelserna i punkt 14 första, andra, tredje, femte och sjunde styckena av anvisningarna till 32 & KL har slopats.
Upphävandet av andra stycket är likaså en följdändring. I stycket hänvisas till de upphävda fjärde och sjätte styckena i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL.
Upphävandet av tredje stycket innebär att avdrag för tantiem till företagsledare eller dennes närstående i fåmansföretag medges enligt allmänna regler. En i bokslutet gjord avsättning för tantiem kommer således vara avdragsgill för ett fåmansföretag såvida avsättningen är förenlig med god redovisningssed. Förslaget behandlas i kap. 13.
3ålmom.
Första - sjätte styckena är oförändrade. Sjunde - tolfte styckena är nya och reglerar beskattningen av låntagaren när lån lämnats av fåmansföretag m.fl. Den tidigare skattemässiga regleringen av lån i punkt 15 av anvisningarna till 32 & KL, som anknöt till Iåneförbuden i ABL och tryggandelagen, har tagits bort. Förslagen har behandlats i kap. 10.
Sjunde stycket reglerar det fallet att en fysisk person som är aktieägare i ett fåmansägt aktiebolag fått ett lån från bolaget, annat företag i samma koncern eller från ett sådant företags pensionsstiftelse eller personalstiftelse. Ingår en ekonomisk förening eller ett handelsbolag i koncernen kommer även lån från sådana företag att omfattas av bestämmelserna. Förslaget innebär att låntagaren skall ta upp 1,5 gånger lånesumman som intäkt av kapital. Till skillnad mot tidigare utlöser lån från börsnoterade företag eller andra företag som inte är fåmansföretag inte någon beskattning.
Med uttrycket ”pensionsstiftelse eller personalstiftelse avseende arbetstagare eller arbetstagares efterlevande” avses att pensions- stiftelsen har till ändamål att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller efterlevande i företaget respektive att främja sådan
välfärd åt företagets arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som anges i 27 & tryggandelagen.
l åttonde stycket anges att bestämmelserna i sjunde stycket även gäller lån till den som är närstående till delägaren. Vidare gäller bestämmelserna när lånet lämnats av annan men företaget eller en till detta anknuten pensions— eller personalstiftelse ställt säkerhet. Vad som avses med närstående framgår av punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 5 KL (föreslagen lydelse).
I nionde stycket regleras hur beskattningen skall ske när låntagaren är en juridisk person över vars verksamhet företagsledaren i det långivande fåmansföretaget har ett bestämmande inflytande. Bestämmelsen torde få betydelse främst i fråga om lån som ett fåmansföretag lämnar till handelsbolag och föreningar. Avsikten är att förhindra att lånet slussas vidare till den som har ett bestämmande inflytande hos den låntagande juridiska personen. Beskattningen skall i dessa fall ske hos den juridiska personen eller, beträffande handelsbolag, hos delägarna. Detta innebär att 1,5 gånger lånebeloppet skall tas upp som intäkt av kapital av sådana delägare i handelsbolag som är fysiska personer och i andra fall som intäkt av näringsverksamhet.
I tionde stycket anges undantag från beskattningsbestämmelserna i sjunde och åttonde styckena. Undantagen i punkterna 1 och 2 motsvarar i stort sett vad som idag gäller enligt 12 kap. 7 & ABL för kommersiella lån och lån till småaktieägare. Beträffande småaktieägare har dock kopplingen till antalet aktier tagits bort. Lån för vilka dispens medgivits enligt 12 kap. 8 & ABL undantas i punkten 3 från beskattning.
I elfte stycket anges att bestämmelserna i nionde stycket — beskattning när lån lämnas till en juridisk person över vars verksamhet företagsledare i det långivande företaget har ett bestämmande inflytande — inte gäller om låntagaren är ett aktiebolag och inte heller om det är fråga om ett kommersiellt län eller län med dispens enligt ABL.
I tolfte stycket har införts en bestämmelse om att avdrag medges för vad som återbetalats på lån som blivit beskattat enligt sjunde — nionde styckena. Rätten till avdrag tillkommer endast den som blivit beskattad på grund av länet eller, såvitt gäller lån till fysiska personer, låntagarens dödsbo. Vem som svarar för återbetalningen saknar däremot betydelse.
Den omständigheten att en borgensman stått för återbetalningen utgör alltså inget hinder mot låntagarens avdragsrätt. Om en låntagare, A, som har blivit beskattad för lånet, säljer sina aktier till den fysiske personen B varvid denne övertar betalningsansvaret för lånet, skall A medges avdrag för återbetalning av lånet. Samtidigt bör B beskattas som för tagande av nytt lån (jfr RÅ 1977 1:45).
Det kan förekomma att en skattskyldig försöker kringgå reglerna om beskattning av lån genom att återbetala lånet i slutet av året för att i början av nästa år ta upp ett nytt lån på samma belopp. Det får liksom hittills ankomma på praxis att ta ställning till i vad mån återbetalningar av detta slag skall medföra avdragsrätt. Vid denna bedömning torde avgörande vikt böra fästas vid om fråga varit om någon verklig återbetalning i den meningen att likvida tillgångar överförts från låntagaren till bolaget. Har den åberopade återbetalningen endast bestått av att belopp ombokats mellan olika konton hos bolaget bör avdrag exempelvis inte medges. Detsamma bör gälla om den tid som förflutit mellan den uppgivna återbetalningen och utbetalningen av det nya länet är obetydlig.
Förslaget har behandlats i kap. 10.
3Q3mom.
Första - tredje styckena är oförändrade och nuvarande fjärde stycket har delats upp i två stycken, fjärde och femte styckena.
1 fjärde stycket klargörs att de allmänna reglerna om avdrag vid uthyrning av privatbostad i tredje stycket inte gäller när (a) delägare i handelsbolag eller någon denne närstående person hyr ut privatbostad till sitt handelsbolag. Detta är en skärpning i förhållande till vad som gällt tidigare. Det har ansetts rimligt att en delägare i handelsbolag inte behandlas förmånligare än en anställd.
Reglerna i tredje stycket gäller inte heller om upplåtelsen skett till den skattskyldiges eller någon denne närståendes arbetsgivare (b). I praktiken torde detta undantag från de allmänna avdragsreglerna omfatta samtliga fall då en företagsledare eller en närstående till denne upplåtit privatbostad till fåmansföretaget. Bestämmelsen gäller däremot inte när en delägare (närstående) som inte är anställd hyr ut sådan bostad till fåmansföretaget.
Även den som ingår i samma intressegemenskap som sådan arbetsgivare som avses i b) har undantagits (0). Detta är en utvidgning i förhållande till nuvarande regler. lntressegemenskap kan exempelvis föreligga om upplåtelse skett till ett dotterföretag till arbetsgivaren. Med begreppet intressegemenskap avses i första hand arbetsgivare som tillhör samma koncern eller som på annat sätt står under i huvudsak gemensam ledning (jfr exempelvis 2 5 4 mom. nionde stycket SIL).
Regeln i femte stycket motsvarar sista meningen i nuvarande fjärde stycket.
Våra förslag har behandlats i avsnitten 8.3 och 19.4.3.
245 6mom.
Ändringen innebär att momentet gäller allmänt och inte endast delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person. I de fall då någon skall beskattas som intäkt av tjänst vid överlåtelse av egendom till överpris skall vid beräkningen av reavinst eller reaförlust naturligt nog endast den del av vederlaget tas upp som intäkt som motsvarar egendomens marknadsvärde.
Det kan förekomma att den del av priset som överstiger marknadsvärdet bör bedömas som utdelning och inte som tjänst. I dessa fall spelar det ofta mindre roll om överlåtelsen i sin helhet behandlas i reavinstsystemet eller om det avtalade priset skall delas upp i en reavinstdel och en utdelningsdel. En sådan uppdelning kan dock påverka skatteutfallet om inte ens det avtalade överpriset medför reavinst eller om lättnadsreglerna i 3 & la - lg mom. SIL är tillämpliga på utdelning. Det får — liksom hittills — ankomma på praxis att ta ställning till hur beskattningen skall ske i nu angivna och liknande fall.
2555am0m.
Momentet är nytt. Regeln, som gäller alla handelsbolag, hänger samman med att punkt 14 fjärde stycket andra meningen av anvisningarna till 32 & KL upphävs. Bestämmelsen tar sikte uteslutande på fastigheter eller bostadsrätter som genom överlåtelsen blir privata och gäller därmed endast överlåtelser till fysiska personer. Förslaget behandlas i avsnitt 19.3.3.
22.3. Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter
2 kap. 13 &
Ändringen i tredje punkten innebär att skyldigheten för företagsledare och delägare i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag att i denna egenskap lämna särskild självdeklaration tagits bort. Eftersom skyldigheten kvarstår för företagsledare och delägare som omfattas av 3: 12—reglema blir dock förändringen i praktiken inte särskilt stor. Även i framtiden kommer alltså flertalet företagsledare och delägare i fåmansägda aktiebolag att behöva lämna särskild självdeklaration.
2 kap. 165
Ändringen innebär att lagrummet fått ett nytt andra stycke. Enligt detta skall fåmansföretaget i sin deklaration lämna vissa av de uppgifter som företagsledare, närstående till denne samt delägare i företaget för närvarande skall lämna enligt 2 kap. 24 å LSK. Uppgiftslämnandet avser avtal om överlåtelse eller upplåtelse av egendom samt andra rättshandlingar mellan företaget å ena sidan och delägare eller dennes närstående å den andra sidan. Att rättshandlingar mellan företaget och företagsledaren inte tagits med beror på att dessa i praktiken ändå kommer att omfattas av bestämmelsen. ”Andra rättshandlingar” kan vara optionsavtal eller andra avtal om framtida rättigheter. Undantag gäller för uppgifter som redan framgår av kontrolluppgift samt om rättshandlingens ekonomiska värde är obetydligt. Värden under några tusen kronor torde normalt få hänföras till begreppet obetydligt.
Hinder torde inte möta att uppgiftsplikten fullgörs genom hänvisningar till företagets åresredovisning. En närmare precisering kan ske i form av rekommendationer från RSV.
2 kap. 22 5
Ändringen innebär att skyldigheten för fåmansföretag att vid självdeklarationen foga förteckning över otillåtna lån enligt 12 kap. 9 & ABL har slopats. Denna skyldighet har ansetts överflödig eftersom fåmansföretaget enligt vårt förslag i 3 kap. 4 b & LSK skall lämna
kontrolluppgift på lån som skall beskattas enligt de av oss föreslagna bestämmelserna i 3 5 1 mom. SIL.
2 kap. 24 Q'
Ändringen innebär att uppgiftsskyldigheten för företagsledare i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag samt närstående till sådan person och delägare i företaget tas bort. Viss uppgiftsskyldighet kvarstår däremot för personer som omfattas av 3: 12-systemet.
2 kap. 25 5
Första och andra styckena är oförändrade. I ett nytt tredje stycke har införts en bestämmelse om att handelsbolag även skall lämna vissa av de uppgifter som företagledaren och dennes närstående samt delägare för närvarande skall lämna enligt 2 kap. 24 & LSK. Bestämmelsen har utformats på liknande sätt som det nya andra stycket i 2 kap. 16 & LSK.
Fjärde stycket (nuvarande tredje) är oförändrat och innebär att uppgifterna i andra stycket skall lämnas som om bolaget var skattskyldigt. Femte stycket (nuvarande fjärde) år också oförändrat.
3 kap. 45
Fjärde stycket har slopats som en konsekvens av ändringen i 2 kap. 24 & LSK. För fåmansföretagens del har uppgiftsskyldigheten i princip lagts på företaget, se 2 kap. 16 & LSK. För de fåmansägda handelsbolagens del har uppgiftsskyldigheten också lagts på bolaget, se 2 kap. 25 & LSK.
3kap.4b5
Paragrafen är ny. Bestämmelsen innebär att kontrolluppgift skall lämnas av ett fåmansägt aktiebolag när bolaget lämnat sådant län eller ställt sådan säkerhet som utlöser beskattning enligt de nya bestämmelserna i 3 5 1 mom. sjunde - nionde styckena SIL.
Särskilt yttrande av experten Gunnar Johansson
Huvuddelen av utredningens förslag är välgrundade. Motiven för den nuvarande särskilda skattemässiga regleringen av transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare saknar enligt min mening bärkraft.
I några frågor har jag emellertid en annan uppfattning än utredningen av sådan styrka att jag vill redovisa min inställning i ett särskilt yttrande.
Inkomstfördelning i familjen
Utredningen föreslår att de särskilda reglerna i punkt 13 av anvisningarna till 32 & KL om lön till make i fåmansföretag slopas. Det förslaget biträder jag. Reglerna i samma anvisningspunkt om lön till barn lämnas clock oförändrade. Här harjag en annan uppfattning.
Motivet för utredningen till bibehållande av nuvarande regler uppges vara risken för missbruk. Den risken anges väga tyngre än den orättvisa som består i att företagsledares barn diskrimineras i förhållande till andra barn.
Jag anser att utredningen överbetonar risken för missbruk. Skattemyndigheterna kan ingripa mot en felaktig lönesättning i detta fall precis som i andra fall. Om det har skett en inkomstfördelning mellan föräldrar och barn som avviker från vad som är marknadsmässigt ger de allmänna reglerna stöd för ett ingripande.
Det bör också sägas att kontrollfrågoma enligt min mening inte är av annan och mer svårbemästrad karaktär i detta fall än vid oriktig inkomstfördelning mellan makar.
Till bilden hör också att de nuvarande reglerna uppmuntrar till kringgåenden som är enkla att genomföra. Regler med sådana effekter bör givetvis undvikas.
Mitt ställningstagande ovan leder också till att jag anser att det generella avdragsförbudet i 20 & KL bör slopas.
Förbjudna lån
Utredningen föreslår att anknytningen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skattereglerna slopas. En särskild bestämmelse i skattereglerna föreslås som riktar sig mot delägares otillåtna lån från det egna fåmansföretaget. Den föreslagna regelns begränsning till fåmansföretag och deras delägare innebär att delägare i andra företag än fåmansföretag undgår beskattning i motsvarande situation. Utredningens starkaste argument för att behandla ett lån från ett fåmansföretag strängare än andra län är att risken för betalningsfallissemang skulle vara betydligt större beträffande lån tillhörande den förstnämnda gruppen.
Sannolikheten för att ett lån mellan parter som i går i samma intressesfär kommer att leda till en förmögenhetsöverföring är sålunda enligt utredningen förhållandevis stor. Detta skulle enligt utredningen i första hand sammanhänga med att lån av detta slag inte utsätts för samma kreditprövning och fortlöpande bevakning som ett lån som lämnas av bank eller annan utomstående långivare.
Eftersom de lån som det handlar om är förbjudna enligt aktiebolagslagen har jag svårt att förstå vad låntagarens långsiktiga förmåga att återbetala sitt län har för betydelse. Oavsett om det är fråga om ett fåmansföretag eller annat företag skall ju det förbjudna lånet återbetalas omedelbart. Jag anser därför att argument som bygger på eventuella olikheter vid kreditprövningen och löpande bevakning av gäldenärens rätta fullgörande av sina åtaganden inte har någon bärkraft. Jag vill också framhålla att kontrollfunktionerna är desamma i alla typer av företag. För såväl fåmansföretag som andra företag finns regler om revision. Revisionsreglema är desamma i båda typerna av företag och det saknas därför anledning anta att kontrollen skulle vara mindre eller fungera sämre i fåmansföretagen.
Det torde för övrigt vara så att det civilrättsliga låneförbudet är så fast förankrat i de flesta företagares medvetande att det enligt min mening inte behövs några sanktioner av skattemässigt slag. Om skattemässiga
sanktioner ändå skulle anses erforderliga bör de vara lika för alla kategorier låntagare. Det finns enligt min mening inte några bärande skäl till den olika behandling av civilrättsligt otillåtna lån och den diskriminering av en viss företagskategori som utredningen föreslår.
Aktiebolagskommittén har nyligen i SOU 1997:168 lagt fram förslag om ändring av låneförbudet. Förslaget innebär i korthet att lån skall kunna lämnas till den i dag förbjudna kretsen inom ramen för det fria egna kapitalet och mot betryggande säkerhet.
Utredningen anser att de föreslagna regler'na kan fungera även i en sådan ny miljö.
Även om Aktiebolagskommitténs förslag genomförs saknas det enligt min mening anledning att göra skillnad i beskattningsavseende mellan fåmansföretagares lån från det egna företaget och icke fåmansföretagares lån från sina företag. De civilrättsliga kraven är desamma för båda fallen. Det åligger företagens revisorer att granska att reglerna följs om att ett belopp motsvarande lånebeloppet skulle ha kunnat delas ut som vinst och att betryggande säkerhet ställts. Om särskilda regler skulle införas för en viss kategori företag och företagare innebär det i grund och botten ett underkännande av det arbete som utförs i dessa företag av dess revisorer. Det innebär vidare att en viss kategori företagare framställs som presumtiva undandragare av skatt. Jag kan inte acceptera en sådan utgångspunkt för skattelagstiftningen.
Det bör vidare framhållas att utredningens förslag om beskattning av civilrättsligt fullt giltiga lån innebär ett kraftigt ingrepp i det skatterättsliga inkomstbegreppet. Ett lån är ingen förmögenhets- överföring och utgör således ingen inkomst som skall beskattas. Förslaget om avdragsrätt vid återbetalning av länet förändrar inte detta faktum. Utredningens syn på beskattningen som en form av deposition till staten av en del av lånet håller för övrigt inte heller. Värdet av avdraget kan i vissa fall bli mindre än den skatt som erlagts vid upptagande av länet på grund av de särskilda avdrags- begränsningsreglerna inom inkomstslaget kapital.
Sammanfattningsvis biträder jag inte det förslag som utredningen lägger om beskattningen av fåmansföretagares lån från det egna företaget. Med den utgångspunkten finns det ingen anledning för mig att närmare kommentera den tekniska konstruktionen av det framlagda förslaget.
Personalavveckling Utredningen föreslår ingen ändring av de regler som nu gäller.
Jag vill för min del åberopa det förslag som lades fram av Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och utbildning (SOU 1995:94). Den utredningens förslag beträffande fåmans- företagen är väl avvägt. Det innehåller regler som tillgodoser kravet på skydd mot icke avsedda skatteförmåner för fåmansföretagare.
Jag anser att utredningen bort upprepa förslagen från år 1995.
Uppgiftsskyldighet
Utredningen föreslår att uppgiftsskyldigheten vad avser transaktioner mellan ett fåmansföretag och dess ägarkrets skall ligga hos fåmansföretaget i stället för hos företagsledare m.fl.
Det är rimligt att skattemyndigheterna får en möjlighet att kontrollera de transaktioner m.m. som företas mellan ett fåmansföretag och dess ägare genom bl.a. en viss löpande uppgiftsskyldighet just för denna företagskategori. Så långt är jag ense med utredningen. Jag biträder också förslaget att uppgiftsskyldigheten bör ligga hos fåmansföretaget i stället för hos företagsledaren.
Jag är emellertid inte överens med utredningen rörande omfattningen av uppgiftsplikten. Enligt förslaget bör uppgiftsskyldigheten avse avtal om överlåtelse eller upplåtelse av egendom och andra rättshandlingar mellan företaget och delägare i företaget. Ett par undantag föreslås från uppgiftsplikten.
När fåmansföretagsreglema infördes i mitten på 1970—talet uttalades rörande uppgiftsplikten (prop. 1975/76:79, sid. 94 ff.) att denna inte borde bli mer omfattande än vad som är nödvändigt för att i normalfallet uppnå ett godtagbart taxeringsresultat. De skattskyldiga ”bör således inte besväras med att rutinmässigt lämna uppgifter som endast sällan är av intresse vid taxeringen”. Det framhålls vidare att om sådana uppgifter i ett enskilt fall kan vara av betydelse, kan taxeringsmyndigheterna i vanlig ordning anmana fåmansföretaget eller delägaren att lämna kompletterande upplysningar.
De uppgifter som en delägare för närvarande obligatoriskt skall lämna om sina mellanhavanden med sitt företag framgår av deklarationsblankett K 10. Följande transaktioner omfattas av uppgiftsplikten.
a) Ersättning för upplåtelse av lokal
b) Lån från företaget eller företaget tillhörande pensionsstiftelse
c) Avyttring av egendom till företaget
(1) Förvärv av egendom från företaget
e) Företagets anskaffning av egendom för privat bruk
Den av utredningen föreslagna uppgiftsskyldigheten går mycket längre än den nuvarande enligt ovan. Nu behöver uppgifter inte lämnas löpande om inte fullgångna rättigheter, optioner eller andra avtal om framtida rättigheter — något som föreslås av utredningen. Nu behöver uppgifter inte lämnas om sådana transaktioner vars redovisning för delägarens del skall ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta torde framgå av utformningen av frågorna i blankett K 10. I utredningens förslag görs inte denna begränsning. Bolagets uppgiftsplikt synes omfatta alla avtal om överlåtelse eller upplåtelse av egendom eller andra rättshandlingar som företas mellan delägaren i hans egenskap också av näringsidkare och bolaget.
Såvitt jag förstår är det alltså fråga om en betydande utvidgning av uppgiftsplikten som går långt utöver vad som är nödvändigt. Det kan jag inte acceptera. En uppgiftsplikt som går längre än dagens bör inte komma ifråga.
Budgetejfekter
Utredningen konstatera att det är förenat med betydande svårigheter att uppskatta hur ett genomförande av förslagen påverkar den offentliga sektorns inkomster. De ändringar som föreslås anses dock enligt utredningen ägnade att minska skatte- och avgiftsuttaget.
Jag kan inte godta att så lösa antaganden läggs till grund för att höja Skatteuttaget. Det finns enligt min uppfattning inga belägg för att förslagen innebär ett intäktsbortfall för det allmänna. Den
omständigheten att det exempelvis kan föreligga svårigheter för skattemyndigheterna att bevaka och kontrollera prisnivån vid olika typer av transaktioner mellan delägaren och företaget är enligt min mening inte en omständigheten som skall beaktas vid beräkningen av de finansiella konsekvenserna av ändringsförslagen.
Jag anser att utredningens förslag är statsfinansiellt neutrala. Därför godtar jag inte den nedsättning av reduktionen av arbetsgivaravgifterna som utredningen föreslår.
Särskilt yttrande av experten Håkan Söderberg
I några frågor har jag en annan uppfattning än utredningen av sådan styrka attjag vill redovisa min uppfattning i ett särskilt yttrande.
Den nuvarande regeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32%, kommunalskattelagen (l928:370, KL) om beskattning av företagsledare i vissa fall syftar till att förhindra fåmansföretag att från utomstående förvärva egendom som ska användas uteslutande eller så gott som uteslutande för företagsledares eller närståendes privata bruk. Regeln kan också ses som ett komplement till aktiebolagslagens (1975:1385, ABL) låneförbud och den härtill kopplade bestämmelsen om beskattning av förbjudna lån i punkt 15 av anvisningarna till 32 & KL. Genom bestämmelsen i 2 5 13 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) har fåmansföretaget inte avdragsrätt för anskaffningskostnaden i sådana fall.
Jag delar inte utredningens förslag om att nämnda regler bör avskaffas och att beskattning i sådana fall i stället ska ske utifrån allmänna principer. Enligt min mening behövs bestämmelsen i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 & KL och den härtill kopplade regeln i 2 5 13 mom. första stycket SIL även i fortsättningen för att förhindra missbruk och spekulationer i för låga förmånsvärden. De skäl som en gång motiverade införandet av nämnda regler framstår även i dag som relevanta.
Om nämnda regler skulle avskaffas uppkommer ett återkommande värderingsproblem när det gäller att bestämma vilket förmånsvärde som årligen ska deklareras av den skattskyldige samt ligga till grund för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag vid varje redovisningsperiod. Det torde exempelvis kunna röra sig om förmån av så vitt skilda slag av egendom som möbler, vitvaror och elektronik, båtar, konst eller fria husgeråd och trädgårdsredskap. Till detta kommer ett behov av att kontrollera att tillgångar som är avsedda för privat bruk inte tas ut ur
företaget vederlagsfritt eller till underpris, eftersom det kan ligga nära till hands att sådan egendom tas ut av någon i ägarkretsen. Värderingsproblemen kan förväntas orsaka betydande svårigheter såväl för de skattskyldiga att löpande värdera förmåner till rätt belopp som för skatteförvaltningen att kontrollera att förmåner deklareras till rätt belopp, vilket kan leda till olikformig beskattning och skattebortfall. Vidare skulle stödet till ABL:s låneförbud och den härtill kopplade bestämmelsen om beskattning av sådana lån falla bort.
För att inte stoppregeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 & KL ska kunna kringgås genom att förvärvet av egendom i stället görs av en personalstiftelse behöver, enligt min mening, den nuvarande begränsningen i avdragsrätt för fåmansföretag för avsättning till personalstiftelser i punkt 20 a andra stycket av anvisningarna till 23 & KL behållas.
Regeln i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 & KL syftar till att förhindra att delägare säljer in sådan egendom som avses i 31 & SIL till företaget, såvida egendomen inte är eller kan förväntas bli till nytta för företaget. I praktiken omfattar stoppregeln i första hand personligt lösöre. Genom bestämmelserna i 2 5 13 mom. första stycket SIL har bolaget inte avdragsrätt för anskaffningskostnaden i sådana fall. Vidare gäller enligt 24 5 6 mom. andra stycket SIL att delägare eller närstående till denne som säljer in den onyttiga egendomen till företaget tjänstebeskattas för belopp motsvarande hela köpeskillingen.
Jag delar inte utredningens förslag om att nämnda regler bör avskaffas och att beskattning i sådana fall i stället ska ske utifrån allmänna principer. Motiven att motverka att företag förvärvar egendom som de inte har någon användning av har fortfarande aktualitet. Det framstår som motiverat att även fortsättningsvis ha regler som syftar till att förhindra att delägare eller närstående skattefritt disponerar över företagets medel genom överlåtelse av egendom som inte behövs i företaget. Vidare skulle ett upphävande av nämnda regler innebära att ett komplement till ABL:s regler om otillåtna lån faller bort.
Utredningens direktiv
Översyn av reglerna för beskattning av fåmansföretag och delägare m.fl. i sådana företag
Dir. 1997170 Beslut vid regeringssammanträde den 24 april 1997 Sammanfattning av uppdraget
En särskild utredare tillkallas för att se över de s.k. stoppreglema, dvs. det särskilda regelsystem som gäller för beskattning av fåmansföretag och delägare i sådana företag. Utredaren skall överväga om hela eller delar av lagstiftningen kan upphävas och beskattning i stället ske enligt allmänna regler. Utredaren skall även se över bestämmelserna om inkomstuppdelning inom familjeföretag.
Bestämmelserna i 3 5 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, som har till syfte att förhindra att förvärvsinkomst tas ut som kapitalinkomst, omfattas inte av utredningsuppdraget. De kan dock komma att beröras av den översyn av definitionema av fåmansföretag, företagsledare, närstående etc. som följer av uppdraget.
Uppdraget skall vara avslutat senast den 31 augusti 1998. Bakgrund
År 1976 infördes särskilda regler för beskattning av fåmansföretag samt företagsledare och delägare i sådana företag (prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85-87). Reglerna gäller även för närstående till företagsledare och delägare. Dessa regler - de s.k. stoppreglema - syftar till att hindra att bolagsformen används för att
undgå eller lindra beskattningen. Reglerna riktar sig mot olika transaktioner mellan fåmansföretaget och dess företagsledare eller delägare. Stoppreglema behandlar sådant som att företaget anskaffar egendom för företagsledarens privata bruk, köper eller säljer egendom, hyr lokal, skriver ned län eller ger lån med låg ränta. Bestämmelserna utformades så att delägaren beskattas för förmånen som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet (numera tjänst) samtidigt som företaget helt eller delvis vägras avdrag för kostnaden. Samma år infördes även regler om den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån och tantiem samt begränsningar i möjligheten att genom löneuttag fördela företagets inkomster mellan företagsledaren och dennes make och barn. Reglerna kompletterades med en utvidgad uppgiftsskyldighet för fåmansföretag och delägare att lämna information till skattemyndigheterna om sina ekonomiska mellanhavanden.
Lagstiftningen grundas på Företagsskatteberedningens betänkande Fåmansbolag (SOU 1975:54). Utredningen hade vid undersökningar konstaterat ett utbrett missbruk av beskattningsreglerna bland fåmansföretagen med avsevärda skatte- och avgiftsbortfall för det allmänna som följd. Utredningen ansåg sig kunna konstatera att ett stort antal bolag bildats uteslutande för att uppnå skattelättnader i fråga om inkomster som i realiteten inte var annat än arbetsinkomst för ägarna. Missbruket ansågs ha sin grund i att något egentligt tvåpartsförhållande inte fanns vid dessa slags transaktioner. Utredningen såg det inte som möjligt att bekämpa detta missbruk enbart genom förbättrad kontroll. I stället ansåg utredningen att det krävdes materiella bestämmelser i skärpande riktning och en utvidgad uppgiftsskyldighet.
Vid 1990 års skattereform ansågs att reglerna alltjämt behövdes (prop. 1989/90:110 s. 596). Den nya indelningen av inkomstslag och särbeskattningen av kapitalinkomster medförde att ersättningarna från företaget numera beskattas i inkomstslaget tjänst (punkt 14 av anvisningarna till 32 & kommunalskattelagen [1928z370], KL). Vissa ändringar genomfördes också på grundval av Företagsskatte- kommitténs betänkande Beskattning av fåmansföretag (SOU 1989:2). Bl.a. begränsades reglernas räckvidd såvitt gäller fåmansägt handelsbolag. Särbeskattningen av kapitalinkomster nödvändiggjorde också nya regler enligt vilka utdelningar och reavinster i viss utsträckning beskattas som inkomst av tjänst i stället för som kapitalinkomst (3 5 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt [19472576], SIL, nedan kallade 3: 12-reglerna).
Ett bättre företagsklimat
Ett grundläggande drag i regeringens ekonomiska politik är att förbättra förutsättningarna för de små och medelstora företagen. En rad åtgärder har redan gjorts och flera förändringar är att vänta. Bland de arbeten som pågår kan nämnas Företagsskatteutredningens översyn av skattereglerna vid omstruktureringar. Vidare pågår sedan en tid ett arbete som syftar till att förenkla skattereglerna för enskilda näringsidkare. Det finns också anledning att överväga vissa ändringar av i huvudsak förenklande natur för små och medelstora företag som drivs i bolagsform och deras ägare.
Huvudfrågan är stopplagstiftningen. Reglerna infördes för drygt tjugo år sedan för att snabbt komma tillrätta med ett ökande missbruk av dåvarande system för beskattning av fåmansföretag. Stoppreglema är komplicerade och till sin natur avvikande från systemet i övrigt. De har också starkt kritiserats bl.a. för att på ett negativt sätt peka ut en speciell företagskategori.
Mot bakgrund härav och av den förändring av skattesystemet som påbörjades med 1990 års skattereform är det lämpligt att nu se över stopplagstiftningen och anknutna regler för fåmansföretagen. Utgångspunkten bör vara att slopa dessa regler. En förutsättning är att en korrekt beskattning kan ske inom det vanliga systemets ram.
Stoppreglema tog när de infördes över en praxis enligt vilken påvisade dolda inkomst- och egendomsöverföringar till ägare och närstående beskattades som s.k. förtäckt utdelning eller reavinst i inkomstslagen kapital resp. tillfällig förvärvsverksamhet eller, om överföringen sågs som ett vederlag för en utförd prestation, som inkomst av tjänst. Likaså vägrades bolaget avdrag om tillgången ansågs "rörelsefrämmande", dvs. inte behövdes i den av bolaget bedrivna verksamheten. Dessa allmänna regler gäller alltjämt i de fall särskilda regler saknas. Det finns således ingen stoppregel avseende lån från delägare till bolaget med en ränta som överstiger marknadsräntan. Enligt allmänna regler och rättspraxis anses dock sådan överränta utgöra vinstutdelning eller inkomst av tjänst. Om beskattningsresultatet blir korrekt vid tillämpning av allmänna regler finns ingen anledning att behålla en stoppregel såvida inte särskilda skäl talar för att regeln behålls.
Utredningsuppdraget
Utredaren skall utvärdera och se över de särskilda regler som gäller för beskattning av fåmansföretag och delägare i sådana företag. Översynen omfattar således bestämmelserna i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL och de däremot svarande bestämmelserna för fåmansföretagen i 2 5 13 mom. SIL men också andra bestämmelser såsom
- att delägares försäljning av hyresrätt, patent och andra immateriella rättigheter beskattas som inkomst av näringsverksamhet (punkt 2 av anvisningarna till 21 & KL)
— att dispens krävs för avdrag för avsättning till personalstiftelse om fåmansföretaget sysselsätter färre än 30 årsarbetskrafter (punkt 20 a av anvisningarna till 23 & KL)
- att dispens krävs för avdrag för tryggande av rätt till pension före 60 års ålder (punkt 20 e av anvisningarna till 23 & KL)
- att delägare undantas från skattefriheten för förmån av fri utbildning vid personalavveckling (32 5 3 h mom. KL)
- att avdrag för tantiem endast får göras det år då ersättningen betalas ut (2 5 13 mom. tredje stycket SIL).
Utgångspunkten för utredarens överväganden bör vara att skattesystemet skall vara neutralt och att särlagstiftning för en viss kategori näringsidkare eller ägargrupp om möjligt bör undvikas.
En grundläggande fråga är i vad mån stoppreglema behövs. Utredaren skall noga analysera effekterna av att en viss stoppregel avskaffas, dvs. av att beskattning i stället tillåts ske enligt allmänna regler. I vissa fall innebär detta beskattning i inkomstslaget tjänst (varvid företaget regelmässigt får avdrag såsom för lönekostnad och även har att betala arbetsgivaravgifter). I andra fall sker beskattning såsom för utdelning eller reavinst i inkomstslaget kapital (varvid företaget inte får avdrag och 3:12-reglerna kan bli tillämpliga). Ytterligare fall kan tänkas där anskaffningen anses rörelsefrämmande och företaget därför vägras avdrag för anskaffningskostnaden. Utredaren skall om så behövs lämna förslag till ändringar och förtydliganden i övrig lagtext.
Om utredaren kommer fram till att en viss stoppregel alltjämt behövs uppkommer frågan om dess tillämpning bör göras mer generell eller begränsas i något avseende.
Om utredaren kommer fram till att stoppregeln avseende anskaffning av egendom för företagsledarens privata bruk kan avskaffas, uppkommer frågan om gällande regler i fråga om värdering av förmånen behöver ändras eller kompletteras i något avseende.
Utredaren skall se över lagstiftningens definitioner och begrepp. Med hänsyn till 3:12-reglerna blir en sådan översyn nödvändig även för det fall utredaren skulle komma fram till att samtliga stoppregler kan avskaffas. En fråga är därvid om begreppet fåmansföretag getts en lämplig omfattning. En annan fråga är om närståendekretsen bör ändras i något hänseende. I detta sammanhang kan nämnas att Företagsskatteutredningen i betänkandet Fortsatt reformering av företagsbeskattningen (SOU 1993:29) föreslog att syskon inte skall behandlas som närstående till varandra vid tillämpning av 3: 12-reglerna eftersom syskon enligt utredningens uppfattning typiskt sett inte har sammanfallande ekonomiska intressen.
En fråga är om reglerna över huvud taget bör omfatta en delägare som inte är verksam i fåmansföretaget och som inte heller är närstående till en delägare som är verksam i företaget. En annan fråga är tformningen av företagsledarebegreppet och om detta närmare bör knyta an till den personkrets som omfattas av 3:12-reglerna, dvs. delägare som är verksam i betydande omfattning.
För fåmansföretag och dess ägare gäller en utvidgad uppgiftsskyldighet. Utredaren skall även se över dessa regler och anpassa dem till de materiella ändringar som föreslås. Därvid bör utgångspunkten vara att en utvidgad uppgiftsskyldighet, oavsett förekomsten av stoppregler, kan vara nödvändig även förtsättningsvis för att ge skattemyndigheterna en rimlig möjlighet att kontrollera de transaktioner m.m. som företas mellan ett fåmansföretag och dess agare.
Utredningsuppdraget avser inte några ändringar av 3:12-reglerna annat än vad som följer av översynen av definitionerna av fåmansföretag, företagsledare, närstående etc.
Utredaren skall även analysera behovet av bestämmelsen om att lånebeloppet vid förbjudna lån beskattas som intäkt av tjänst (punkt 15
av anvisningarna till 32 & KL). Behovet av denna regel, som inte enbart gäller för fåmansföretag utan har generell tillämpning, kan ifrågasättas mot bakgrund av att låneförbudet är straffsanktionerat i aktiebolagslagen. Utredaren bör i denna fråga samråda med Aktiebolagskommitén (Ju 1990:08).
1 uppdraget ingår också en översyn av reglerna om lön till make och barn (punkt 13 av anvisningarna till 32 & KL).
Utredaren skall i sammanhanget även se över motsvarande bestämmelser i fråga om enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag, t.ex. bestämmelserna om avdrag i näringsverksamheten för hyra av egen eller närståendes lokal (punkt 27 av anvisningarna till 23 5 och anvisningarna till 52 & KL) och reglerna om inkomstfördelning i enskild näringsverksamhet och handelsbolag. I sammanhanget kan erinras om att Redovisningskommittén i sitt slutbetänkande Översyn av redovisningslagstiftningen (SOU 1996:157) föreslagit att avdrag i näringsverksamheten skall få göras för lön till näringsidkares make respektive, i fråga om handelsbolag, för lön till delägare. Utredaren bör följa beredningen av dessa förslag.
Budgetaspekter, m.m.
De förslag som utredaren lägger fram skall sammantaget vara kostnadsmässigt neutrala för den offentliga sektorn. Innebär några förslag minskade inkomster skall utredaren också ange finansierings— förslag.
Utredaren skall beakta regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23), redovisa regionalpolitiska konsekvenser (dir. 1992150), redovisa jämställdhetsaspekter (dir. 1994:124), redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir. 1996:49) och tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande (dir. 1994z73).
Utredningsuppdraget skall vara avslutat senast den 31 augusti 1998.
Kronologisk förteckning
,)
3. 4.
5.1.
10. 11.
13. 14. 15. 16. 17. 18. 19.
21.
22.
23. 24.
25.
26.
27.
28.
Omstruktureringar och beskattning. Fi. Tänder hela livet
— nytt ersättningssystem för vuxentandvård. S. Välfärdens genusansikte. A. Män passar alltid? Nivå- och organisationsspecifika processer med exempel från handeln. A. Vårt liv som kön. Kärlek, ekonomiska resurser och maktdiskurser. A. Ty makten är din Myten om det rationella arbetslivet och detjämställda Sverige. A. Översyn av rörelse- och tillsynsregler för kollektiva försäkringar. Fi Alkoholreklam. Marknadsföring av alkoholdrycker och Systembolagets produkturval. S. Integritet — Effektivitet — Skattebrott. Fi. Campus för konst. U.
Fristående utbildningar med statlig tillsyn inom olika områden. U. . Självdeklaration och kontrolluppgifter
— förenklade förfaranden. Fi. Säkrare kemikaliehantering. Fö E-pengar — näringsrättsliga frågor. Fi. Gröna nyckeltal — Indikatorer för ett ekologiskt hållbart samhälle. M. När åsikter blir handling. En kunskapsöversikt om bemötande av personer med funktionshinder. S. Samordning av digital marksänd TV. Ku. En gräns — en myndighet? Fi. IT och regional utveckling.
120 exempel från Sveriges län. K.
. lT-kommisionens hearing om infrastrukturen
f ör digitala medier. Andrakammarsalen,
Riksdagen 1997- 1 0-24. K. Problem med inbäddade system inför 2000-skiftet. Hearing anordnad av IT kommissionen i samverkan med Industriförbundet och Statskontoret 1997-11-14.K.
Försäkringsgaranti. Ett garantisystem för försäkringsersättningar. Fi. Staten och exportfinansieringen. N. Fiskeriadministrationen i ett EU-perspektiv. Översyn av fiskeriadministrationen m.m. Jo.
Tre städer. En storstadspolitik för hela landet. + 4 st bilagor. S. Från hembränt till Mariakliniken.
— fakta om ungdomar och svartsprit. S.
Nya ledningsregler för bankaktiebolag och försäkringsbolag. Fi.
Läkemedel ivård och handel. Om en säker, flexibel och samordnad läkemedelsförsörjning. S.
29 . 1976 års lag om immunitet och privilegier i vissa fall — en översyn. UD. 30. Utlandsstyrkan. F 6. 31
32. 33. 34. 35. 36.
37. 38 .
39. 40.
41. 42.
43. 44. 45. 46. 47. 48. 49.
50.
51.
52. 53. 54.
55.
. Det gäller livet. Stöd och vård till barn och ungdomar med psykiska problem. + Bilaga. S. Rättssäkerhet, vårdbehov och samhällsskydd vid psykiatrisk tvångsvård. S. Historia, ekonomi och forskning. Fem rapporter om idrott. In. Företagare med restarbetsförmåga. S. Förordningar till miljöbalken. + Bilagor. M. Identifiering och identitet i digitala miljöer — Referat från en hearing den 12 november 1997. IT-kommissionens rapport 4/98. K. Den framtida arbetsskadeförsäkringen. S. Vad får vi för pengarna? — Resultatstyming av statsbidrag till vissa organisationer inom det sociala området. S. Det finsk—svenska gränsälvssamarbetet. M. BROTTSOFFER Vad har gjorts? Vad bör göras? Ju. Läkemedelsinformation för alla. 8. Försvarsmaktsgemensam utbildning för framtida krav. Fö. Hur skall Sverige må bättre? _ första steget mot nationella folkhälsomål. S. En samlad vapenlagstiftning. Ju. Sotning i framtiden. Fö. Om buggning och andra hemliga tvångsmedel. Ju. Bulvaner och annat. Ju. Kontrollerad och ifrågasatt? - intervjuer med personer med funktionshinder. S. Konsekvenser av att taxfreeförsäljningen avvecklas inom EU. K. De 39 stegen. Läkemedelsutredningar under 1900-talet och annat underlagsmaterial till Läkemedel i vård och handel, SOU 1998128. 8. Vuxenutbildning och livslångt lärande. Situationen inför och under första året med kunskapslyftet. U. Utstationering av arbetstagare. A. Ta vara på möjligheterna i Östersjöregionen. N. Hur offensiv IT-användning kan skapa tillväxt för mindre företag. En rådslag anordnat av lT-kommissionen på uppdrag av Kommunikations- departementet, Närings- och handelsdepartementet och Industriförbundet. Rotundan, Rosenbad 1997-11-18.K. Demokratins räckvidd. Dokumentation från ett seminarium. Demokratiutredningens skriftserie. SB.
Kronologisk förteckning
56.
57.
58.
59.
61. 62.
63.
65.
67. 68. 69.
70.
71. 72. 73.
74. 75. 76. 77.
78.
79.
80. 81.
Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete. Fi DUKOM Distansutbildningskommittén. Utvärdering av distansutbildningsprojekt med lT-stöd. U. IT och nationalstaten. Fyra framtidsscenarier. IT-korrirnissionens rapport 6/98. K. Räddningstjänsten i Sverige — Rädda och Skydda. Fö. Kring Hallandsåsen. M. Livsmedelstillsyn i Sverige. Jo. Kampanj med kunskaper och känslor. Om kämavfallsomröstningen i Malåkommun 1997. M. En god affär i Motala.]oumalistemas avslöjanden och läsarnas etik. Demokratiutredningens skriftse- rie. SB. Bättre och mer tillgänglig information. Småföretagsdelegationens rapport 2. N. Nya tider, nya förutsättningar... IT-kommissionens rapport 8/98. K. FUNKIS — funktionshindrade elever i skolan. U. Socialavgiltslagen. S. Kunskapsläget på kämavfallsområdet 1998. M. Lämplighetsprövning av personal inom förskoleverksamhet, skola och skolbarnomsorg. U. Skolan, IT och det livslånga lärandet. Hearing anordnad av Utbildningsdepaitementet och IT-kommissionen, Rosenbad 1997-12-04, IT-kommmissionens rapport 7/98. K.
Den kommunala revisionen - ett demokratiskt kontrollinstrument. In.
Kommunala finansförbund. Fi. Organisationer Mångfald Integration — Ett framtida system för statsbidrag till invandrarnas riksorganisationermtl. ln. Stymingen av polisen. Ju. Dj urförsök. Jo. Idrott och motion för livet. Statens stöd till idrotts- rörelsen och friluftslivets organisationer. In. Kompetens i småföretag. Småföretagsdelegationens rapport 3. N. Regelförenkling för framtiden. Småföretags- delegationens rapport 4. N. IT och regional utveckling. erfarenheter från tre hearingar under mars 1998. IT-kommmissionens rapport 9/98. K. BostadsrättsregisterJu. Användningen av vissa statsflygplan, m.m. SB. Försäkringsföreningar—ett reformerat regelsystem Fi.
83.
85.
86.
87. 88.
89.
90.
91.
92.
93.
94.
95. 96. 97. 98. 99.
100.
101.
102.
103.
104. 105.
106. 107. 108. 109.
DUKOM Distansutbildningskommittén. På distans utbildning, undervisning och lärande. Kostnadseffektiv distansutbildning. U. DUKOM Distansutbildningskommitte'n. Flexibel utbildning på distans. U. Att rösta med händerna. Om stormöten, folkomröstningar och direktdemokrati i Schweiz. SB. Utvecklingssamarbete på rättsområdet. Östeuropa. Ju. Premiepensionsmyndigheten. Fi. Domaren och Beredningsorganisationen
- utbildning och arbetsfördelning. Ju. Greppet — att vända en regions utveckling. Rapport från Söderhamnskommittén. N.
Steget före. Nedslag i det lokala brottsförebyggande arbetet. Ju. Nya grepp — kommunal förnyelse och kompetens- utveckling. ln. Goda idéer om småföretag och samverkan. Småföretagsdelegationens rapport 5. N. Kapitalförsörjningtillsmåföretag. Småföretagsdelegationens rapport 6. N. Förslagskatalog. Småföretagsdelegationens rapport 7. N. Förstärkt skydd av skogsmark för naturvård. M. Naziguldet och Riksbanken. Interimrapport. UD. Gör barn till medborgare! Om barn och demokrati under 1900-talet. SB. Konkurrenslagens regler om företags- koncentration. + Bilaga. N. acceptera! Betänkande från den nationella sam- ordningskommittén för Europaåret mot rasism. In. Har rasismen tagit slut nu? Bilaga till betänkande från den nationella samordningskommitten för Europaåret mot rasism. In. Det unga medborgarskapet. Dokumentation från ett seminarium. SB. Lekmannastyre i experternas tid. Dokumentation från ett seminarium. SB. Bemäktiga individerna. Om domstolarna, lagen och de individuella rättigheterna i Sverige. SB. Arbetsgivarens rehabiliteringsansvar. S. Minska regleringen av kommuner och landsting. ln. Unga i ohälsoförsäkringen. Tid för aktivitet och utveckling. S. Främjandelagen — en översyn. A. Analysera mera. Jo. Rättsinformation och IT. Rapport från två semi- narier 1996 och 1998. lT-kominissionens rapport 10/98. K.
Kronologisk förteckning
1 10. Makes arvsrätt, dödsboförvaltare och dödförkla- ring. Ju. 1 l l. E-plikt. Att säkra det elektroniska kulturarvet. U. 1 12. Resurser på lika villkor? U. 1 13. 1 God Tro. Samhället och nyandligheten. S. 1 14. Svenskan i EU. Hur vi kan främja kvaliteten på de svenska EU-textema. SB. 1 15. Distansarbete. A. 1 16. Stoppreglema. Fi.
Systematisk förteckning
Statsrådsberedningen
Demokratins räckvidd. Dokumentation från ett seminarium. Demokratiutredningens skriftserie. [55] En god affär i Motala. Joumalistemas avslöjanden och läsarnas etik. Demokratiutredningens skriftserie. [63] Användningen av vissa statsflygplan, m.m. [81] Att rösta med händerna. Om stormöten, folkomröstningar och direktdemokrati i Schweiz. SB. [85] Gör barn till medborgare! Om barn och demokrati under 1900-talet. [97] Det unga medborgarskapet. Dokumentation från ett seminarium. [101] Lekemannastyre i expertemas tid. Dokumentation från ett seminarium. [102]
Bemäktiga individerna. Om domstolarna, lagen och de individuella rättigheterna i Sverige. [103] Svenskan i EU. Hur vi kan främja kvaliteten på de svenska EU-textema. [1 14]
J ustitiedepartementet
BROTTSOFFER. Vad har gjorts? Vad bör göras? [40] En samlad vapenlagstiltning. [44] Om buggning och andra hemliga tvångsmedel. [46] Bulvaner och annat. [47] Stymingen av polisen. [74]
Bostadsrättsregister.[80] Utvecklingssamarbete på rättsområdet. Östeuropa. [86]
DOMAREN OCH BEREDNINGSORGANISATIONEN — utbildning och arbetsfördelning. [88] Steget före. Nedslag i det lokala brottsförebyggande arbetet. [90] Makes arvsrätt, dödsboförvaltare och dödförklaring. [] 10]
Utrikesdepartementet
1976 års lag om immunitet och privilegier i vissa fall — en översyn. [29] Naziguldet och Riksbanken. Interimrapport. [96]
Fö rsva rsd epa rtem entet Säkrare kemikaliehantering. [13] Utlandsstyrkan. [30] Försvarsmaktsgemensam utbildning för framtida krav. [42] Sotning i framtiden. [45] Räddningstjänsten i Sverige — Rädda och Skydda. [59]
Socialdepartementet
Tänder hela livet — nytt ersättningssystem för vuxentandvård. [2] Alkoholreklam. Marknadsföring av alkoholdrycker och Systembolagets produkturval. [8] När åsikter blir handling. En kunskapsöversikt om bemötande av personer med funktionshinder. [16] Tre städer. En storstadspolitik för hela landet. + 4 st bilagor. [25] Från hembränt till Mariakliniken. — fakta om ungdomar och svartsprit. [26] Läkemedel ivård och handel. Om en säker, flexibel och samordnad läkemedelsförsörjning. [28] Det gäller livet. Stöd och vård till barn och ungdomar med psykiska problem. + Bilaga. [31] Rättssäkerhet, vårdbehov och samhällsskydd vid psykiatrisk tvångsvård. [32] Företagare med restarbetsförmåga. [34] Den framtida arbetsskadeförsäkringen. [37] Vad får vi för pengarna? — Resultatstyming av statsbidrag till vissa organisationer inom det sociala området. [3 8] Läkemedelsinfonnation för alla. [41 ] Hur skall Sverige må bättre? — första steget mot nationella folkhälsomål. [43] Kontrollerad och ifrågasatt? — intervjuer med personer med funktionshinder. [48] De 39 stegen. Läkemedelsutredningar under 1900-talet och annat underlagsmaterial till Läkemedel i vård och handel, SOU 1998228. [50] Socialavgiltslagen. [67] Arbetsgivarens rehabiliteringsansvar. [104] Unga i ohälsoförsäkringen. Tid för aktivitet och utveckling. [106] 1 God Tro. Samhället och nyandligheten. [1 13]
Kommunikationsdepartementet
IT och regional utveckling. 120 exempel från Sveriges län. [19] IT-kommisionens hearing om infrastrukturen för digitalamedier. Andrakammarsalen, Riksdagen 1997-10-24. [20] Problem med inbäddade system inför 2000-skiftet. Hearing anordnad av IT kommissionen i samverkan med Industriförbundet och Statskontoret 1997-1 1-14.[21] Identifiering och identitet i digitala miljöer.
— Referat från en hearing den 12 november 1997. lT-kominissionens rapport 4/98. [36]
Systematisk förteckning
Konsekvenser av att taxfreeförsåljningen avvecklas inom EU. [49]
Hur offensiv IT—användning kan skapa tillväxt för mindre företag. Ett rådslag anordnat av lT-kommissionen på uppdrag av Kommunikations- departementet, Närings- och handelsdepartementet och Industriförbundet. Rotundan, Rosenbad 1997-I 1- 18. [54] IT och nationalstaten. Fyra framtidsscenarier. IT-kommissionens rapport6/98. [58] Nya tider, nya förutsättningar... IT-kommissionensrapport 8/98. [65] Skolan, IT och det livslånga lärandet. Hearing anordnad av Utbildningsdepartementet och IT-kommissionen, Rosenbad 1997-12-04, IT-kommmissionens rapport 7/98. K. [70] IT och regional utveckling.
erfarenheter från tre hearingar under mars 1998. lT-kommmissionens rapport 9/98. [80] Rättsinformation och IT. Rapport från två seminarier 1996 och 1998. IT-kommissionens rapport 10/98. [109]
F inansdepartementet
Omstruktureringar och beskattning. [ I] Översyn av rörelse- och tillsynsregler för kollektiva försäkringar. [7]
Integritet — Effektivitet — Skattebrott. [9]
S jälvdeklaration och kontrolluppgifter
— förenklade förfaranden. [12] E-pengar — näringsrättsliga frågor. [14] En gräns — en myndighet? [18]
Försäkringsgaranti. Ett garantisystem för försäkringsersättningar. [22] Nya ledningsregler för bankaktiebolag och försäkringsbolag. [27]
Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligtarbete. [56] Kommunala finansförbund. [72] F örsäkringsföreningar—ett reformerat regelsystem [82] Premiepensionsmyndigheten. [87]
Stoppreglema. [] 16]
Utbildningsdepartementet
Campus för konst [10] Fristående utbildningar med statlig tillsyn inom olika områden. [I 1] Vuxenutbildning och livslångt lärande. Situationen inför och under första året med kunskapslyftet. [51]
DUKOM Distansutbildningskommittén. Utvärdering av distansutbildningsprojekt med IT-stöd. [57]
FUNKIS — funktionshindrade elever i skolan. [66] Lämplighetsprövning av personal inom förskoleverksamhet, skola och skolbamomsorg. [69] DUKOM Distansutbildningskommittén. På distans utbildning, undervisning och lärande. Kostnadseffektiv distansutbildning. [83]
DUKOM Distansutbildningskommitte'n. Flexibel utbildning på distans. [84] E-plikt. Att säkra det elektroniska kuturarvet. [I I I] Resurser på lika villkor? [I 12]
Jordbruksdepartementet
Fiskeriadministrationen i ett EU-perspektiv. Översyn av fiskeriadministrationen m.m. [24] Livsmedelstillsyni Sverige. [61]
Djurförsök. [75] Analysera mera. [108]
Arbetsmarknadsdepartementet
Välfärdens genusansikte. [3] Män passar alltid? Nivå- och organisationsspecifika processer med exempel från handeln. [4]
Vårt liv som kön. Kärlek, ekonomiska resurser och maktdiskurser. [5] Ty makten är din Myten om det rationella
arbetslivet och detjämställda Sverige. [6] Utstationering av arbetstagare. [52]
Främjandelagen — en översyn. [107] Distansarbete. [] 15]
Kultu rdepartementet Samordning av digital marksänd TV. [17]
Närings- och handelsdepartementet
Staten och exportfmansieringen. [23] Ta vara på möjligheterna i Östersjöregionen. [53] Bättre och mer tillgänglig information. Småföretagsdelegationens rapport 2. [64] Kompetens i småföretag. Småföretagsdelegationens rapport 3. [77] Regelförenklin g för framtiden. Småföretagsdelegationens rapport 4. [78] Greppet — att vända en regions utveckling. Rapport från Söderhamnskommittén. [89] Goda idéer om småföretag och samverkan. Småföretagsdelegationens rapport 5. [92]
Systematisk förteckning
Kapitalförsörjning till småföretag. Småföretagsdelegationens rapport 6. [93] Förslagskatalog. Småföretagsdelegationens rapport 7. [94] Konkurrenslagens regler om företagskoncentration. + Bilaga. [98]
Inrikesdepartementet
Historia, ekonomi och forskning. Fem rapporter om idrott. [33]
Den kommunala revisionen - ett demokratiskt kontrollinstrument. [71]
Organisationer Mångfald Integration — Ett framtida system för statsbidrag till invandramas
riksorganisationerm.fl. [73] Idrott och motion för livet. Statens stöd till idrotts- rörelsen och friluftslivets organisationer. [76]
Nya grepp — kommunal förnyelse och kompetens- utveckling. [91]
acceptera! Betänkande från den nationella samordnings- kommitte'n för Europaåret mot rasism. [99] Har rasismen tagit slut nu? Bilaga till betänkande från den nationella samordningskommittén för Europaåret mot rasism. [100] Minska regleringen av kommuner och landsting. [105]
Miljödepartementet
Gröna nyckeltal — Indikatorer för ett ekologiskt hållbart samhälle. [15] Förordningar till miljöbalken. + Bilagor. [35] Det finsk—svenska gränsälvssamarbetet. [39]
Kring Hallandsåsen. [60]
Kampanj med kunskaper och känslor. Om kämavfallsomröstningen i Malåkommun 1997. [62] Kunskapslägetpå kämavfallsområdet 1998. [68] Förstärkt skydd av skogsmark för naturvård. [95]
| um || | ru [ |
Illl|1lI [']
' "lämlig " .. ”"till”; |
. '.
?QSETÅDÖESS: mä 4? Stumma—LM Frue atom 9 : gr. TilIFOWsÖE-EEQQ 91 96 EPOST: frim.urdcv©llihzr.se Palins ImemnBBkrMmatL: www.fritaes.se