Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet Bosse Ringholm

Genom beslut den 13 juli 2000 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare för att utreda internationaliseringens betydelse för svenska skattebaser och framtida skattestruktur. Utredningens huvuduppgift har varit att lämna en samlad bedömning av hur det svenska skattesystemet bör utformas i en värld med avreglerade och internationaliserade marknader samtidigt som de välfärdspolitiska ambitionerna bevaras på nuvarande nivå.

Till särskild utredare förordnades den 13 juli 2000 chefsekonomen P-O Edin.

Utredningen antog namnet Skattebasutredningen. Sekreterare i utredningen har varit ekonomen Åsa-Pia Järliden Bergström (från den 16 oktober 2000).

Till sakkunniga utsågs departementsrådet Lennart Hamberg (från den 13 juli 2000) och departementsrådet Anders Kristoffersson (från den 13 juli 2000).

Att som experter biträda utredningen förordnades kanslirådet Gunnar Forsling (från den 1 januari 2001), utredaren Annika Persson (från den 9 oktober 2000) och professor Jan Södersten (från den 13 juli 2000). Vidare anställdes byrådirektör Torkel Brinkenfeldt som expert under en begränsad period (från den 1 maj t.o.m. den 15 juni, samt den 1 augusti t.o.m. den 31 augusti 2002).

En referensgrupp till utredningen bildades i november 2000. I gruppen har ingått näringslivets skattesakkunnige Krister Andersson, skattedirektör Vilhelm Andersson, ekonomen Anders Bornefalk, verksjuristen Lars Emanuelsson Korsell, chefsekonomen Håkan Frisén, TCO-ekonomen Daniel Lind, professor Sven-Olof Lodin, professor Dan Magnusson, TCO-ekonomen Katarina Magnusson, LO-ekonomen Mats Morin, professor emeritus Leif Mutén, utredaren Petter Odmark och chefsekonomen Clas Olsson.

Utredningen har hållit 17 interna seminarier, dit experter inbjudits för att diskutera frågor som berör uppdraget. Flertalet av dessa resulterade i expertrapporter till utredningen. I juni 2002 presenterade utredningen två bilagor, Våra skatter?, Expertrapporter till Skattebasutredningen, Volym A och B (SOU 2002:47). De innehåller 13 expertrapporter som inriktar sig på skattefusk och kontroller, internationella aspekter på skatte- och bidragssystem samt alternativa skattemodeller.

Utredningen har också i samarbete med Ekonomiska Rådet anlitat en rad internationella forskare för att ge en samlad bild av forskningsläget på områden som är centrala för utredningen. Den 1 november 2001 anordnade Ekonomiska Rådet ett seminarium där samtliga uppsatser presenterades. De vetenskapliga rapporterna publiceras i Swedish Economic Policy Review (Vol. 9, No 1, 2002).

Utredningen får härmed överlämna sitt betänkande, Våra skatter? (SOU 2002:47).

Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i november 2002

P-O Edin

/Åsa-Pia Järliden Bergström

Sammanfattning

Skattebasutredningen bedömer att det finns goda skattemässiga förutsättningar att även i framtiden kunna finansiera ett väl fungerande välfärdssamhälle på dagens ambitionsnivå. En förutsättning är dock att Sverige även framöver kan vårda och utveckla skattesystemet minst lika bra som under de senaste två decennierna.

Många av de förändringar som blir nödvändiga tar lång tid att genomföra. Att vänta tills problemen växer sig så starka och uppenbara att alla inser nödvändigheten av förändring kan underlätta beslutsfattandet på kort sikt men det är en dyrbar väg. Den leder till välfärdsförluster för medborgarna och oftast också till sämre beslut om hur förändring bör ske.

Det faktum att det saknas tidsangivelser i anslutning till våra förändringsförslag betyder sålunda inte att vi anser att de kan vänta. Tvärtom är vår mening att ju snarare anpassningarna kommer, desto bättre för Sverige, den svenska välfärden och Sveriges invånare.

Demografisk utveckling medför finansieringsproblem på lång sikt

Efter år 2008 påbörjas en förskjutning av den demografiska strukturen. Samtidigt som den totala befolkningen fortsätter att öka, minskar befolkningen i aktiva åldrar. Utvecklingen sker dessutom parallellt med att inträdet i arbetslivet sker senare. Vi får en större andel av befolkningen som ska försörjas av en allt mindre del. Det innebär en utmaning för välfärdspolitiken.

Sverige är dock inte ensamt om detta problem. Mellan 1999 och 2030 står flertalet länder i Europa inför en kraftigare anpassning än Sverige. Av detta skäl är det sannolikt att Sverige inte står inför ett ökat internationellt tryck på skattesänkningar, då många andra

länder står inför behovet att öka sina skatteinkomster för att bevara den offentliga välfärden.

Denna långsiktiga demografiska utveckling är dock inte i första hand ett skattetekniskt problem. Dessutom ligger det nästan helt och hållet bortom utredningens tidsperspektiv. Men försörjningsbörda är inte bara en fråga om demografi. Det handlar också om hur mycket befolkningen i aktiv ålder väljer att förvärvsarbeta och hur effektiviteten i produktionen utvecklas. Här har skattesystemet stor betydelse och dess huvudsakliga utformning bör också bestämmas utifrån sådana överväganden.

Tre dominerande skattebaser

Sveriges har tre helt dominerande skattebaser. De utgörs av dels all den produktion som sker inom Sveriges gränser, dels alla inkomster som tillfaller hushåll som är bosatta i Sverige, dels allt som konsumeras inom Sveriges gränser.

Alla dessa tre baser har ett nära samband med den svenska bruttonationalprodukten. Att vårda skattebaserna är alltså i stor utsträckning detsamma som att vårda BNP. En väsentlig utgångspunkt är därför att skatterna inte alltför mycket ska minska de grundläggande ekonomiska incitamenten för hushållen att välja förvärvsarbete på marknaden i stället för fritid eller arbete i eget hushåll. En andra utgångspunkt är att skatterna inte ska snedvrida de ekonomiska incitamenten för hushållens konsumtionsbeslut och företagens produktionsbeslut. Utan att förringa problemen med svartarbete och annan form av illegal och legal skatteundandragande verksamhet är det här som huvudfokus måste ligga vid utformningen av dagens och morgondagens skatter.

Dagens svenska skattesystem har i det stora hela en rationell utformning sett från den ekonomiska tillväxtens utgångspunkter. Ju lägre och likformigare marginalbeskattning olika beslutsalternativ har, desto mindre är risken för snedvridning av produktions- och konsumtionsbeslut och därav följande välfärdsförluster. Lägsta möjliga marginalskatt kan uppnås genom att man tillämpar bredast möjliga baser och genom att man så långt som möjligt undviker nedsättningar och undantag från beskattningen. Att bredda skattebaser och därmed kunna sänka marginalskatterna, var huvudambitionen i 1990 91 års skattereform. Det har också varit en huvudtanke i våra överväganden där det bl.a. handlar om att kritiskt

ompröva olika existerande avvikelser från en likformig beskattning, s.k. skatteavvikelser.

Skattefel

Det samlade skattefelet det samlade skatteintäktsbortfallet p.g.a. att gällande skatteregler av olika skäl inte tillämpas fullt ut uppgår till cirka 4 procent av BNP, eller 8 procent av skatteintäkterna. Två tredjedelar av detta kan hänföras till den svarta sektorn, dvs. oredovisade företagarinkomster och svartarbete. En tredjedel har kopplingar till olika internationella transaktioner. Skattefelet, mätt som andel av BNP, har inte ökat under de senaste två decennierna

De nya skattefelen

I utredningens uppdrag ligger att särskilt beakta de skattefel som uppkommer p.g.a. ekonomins internationalisering och ny teknik. Det handlar framför allt om fyra typer av problem, vilka också har en potential att öka.

1. Det är idag alltför lätt och lönsamt att ur skattesynpunkt gömma finansiella förmögenheter och deras avkastning i utlandet. Riksskatteverket bedömer förlusten av inkomst-, förmögenhets-, arvs- och gåvoskatterna till minst 8 miljarder kronor per år.

2. Det existerar ett omfattande momsfusk, bland annat i olika former av skenexport. Här kan det handla om ett skattebortfall på 5 10 miljarder.

3. Skatteparadisen erbjuder i första hand företagen många olika möjligheter att undkomma skatt i hemlandet. Uppskattningsvis omfattar fusket cirka 2 5 miljarder, enligt Riksskatteverket.

4. Det förekommer omfattande illegal införsel av främst alkohol, tobak och bränslen. Bortfallet kan uppgå till 2 4 miljarder.

Av de av RSV beräknade totala skattefelen svarar dessa för mellan en fjärdedel och en tredjedel.

Vi bedömer dock att den största ökningen av problem med internationell anknytning kommer på områden som idag är ganska små, mätt i skattebortfall, och som inte handlar om fusk och illegal verksamhet.

N De allvarligaste problemen uppkommer när inkonsekventa

skatter leder till starka incitament för företagen att flytta produktion till annat land. EU:s nya regler för beskattning av ehandel och telekom är exempel på detta. N En skärpt skattekonkurrens genom ökad gränshandel kan leda

till skatteförluster. N Internationella regelverk, i första hand inom EU, kan tvinga

fram skattesänkningar. EU:s nuvarande syn på delar av svensk energibeskattning är exempel på detta.

För att förhindra att dessa nya, legala och illegala, problem ökar måste det internationella samarbetet intensifieras. Det kräver större politiska ansträngningar och mer resurser till skatteförvaltningen. Även strategiska sänkningar av marginalskattesatser bör övervägas.

De gamla inhemska skattefelen

Den gamla typen av skattefel svarar dock för minst två tredjedelar av de samlade skattefelen. Svart arbete och oredovisade företagarinkomster är de helt dominerande illegala verksamheterna. Visserligen ökar inte dessa fel, räknat som andel av BNP, men det finns delvis nya och oroande inslag i utvecklingen. Inte minst gäller det den attitydförskjutning som gjort det socialt acceptabelt i de flesta sammanhang att öppet berätta om sin egen brottsliga verksamhet med koppling till svart arbete. Där överskrids en gräns, på ett sätt som med tiden kan medföra en allvarlig urholkning av inhemska skattebaser.

Svenska skatter i relation till andra länders

Det svenska skatteuttaget skiljer sig från skatteuttaget i andra länder. Vi har den högsta bruttoberäknade skattekvoten bland OECD-länderna. En förhållandevis stor del av skillnaderna i skatteuttag beror dock på skillnader i utformningen av skattesystemen. Exempelvis beskattar Sverige transfereringar medan de i andra länder ofta är obeskattade eller t.o.m. utformade som skatteavdrag istället för bidrag. Egenavgifter som ligger utanför skattesystemet är också vanliga. När skattekvoterna nettoberäknas blir

skillnaderna mellan länder inte lika stora. Befolkningssammansättningen påverkar också skattekvoten.

Rent allmänt kan dock sägas att Sverige vanligtvis framstår som det land som har högst skatt i relation till BNP. Till stor del speglar det en större ambition när det gäller offentlig välfärd. Sverige tillhör i det sammanhanget en grupp nordeuropeiska stater med likartade välfärdsambitioner. Sverige har också oftast bland de högsta skatteuttagen på var och en av de olika skattebaserna. Detta gäller dock inte bolagsbeskattningen. Sverige har också relativt få undantag i beskattningen, exempelvis i form av grundavdrag och skattereduktioner. En följd av detta blir en låg marginalbeskattning, sedd i förhållande till det totala skatteuttaget.

Kapitalbeskattningens huvudkonstruktion

Den huvudkonstruktion av det svenska skattesystemet som den stora skattereformen skapade innehöll några viktiga karaktäristika. N Både bolagsvinster och arbetsinkomster dubbelbeskattas. N Ränteinkomster enkelbeskattas i hushållsledet. N I produktionsledet beskattas både vinst och löner med en

skattesats på omkring 30 procent. N I hushållsledet beskattas utdelningar och reavinster med en

proportionell 30-procentig skatt. För en bred majoritet av inkomsttagare är marginalskatten på arbetsinkomster också cirka 30 procent. N En minoritet av inkomsttagare med höga arbetsinkomster

träffas av progressivitet i form av en särskild statlig skatt. Motsvarande progressivitet finns dock inte för kapitalinkomster. N Med anledning av denna sistnämnda olikformighet mellan

marginalbeskattningen av höga arbetsinkomster och kapitalinkomster krävs ett särskilt regelverk för att i fåpersonersägda bolag avgöra vad som ska beskattas som arbets- respektive kapitalinkomst. Detta är de s.k. 3:12-reglerna.

Enligt vår bedömning väger, i dagens mer internationaliserade ekonomi, argumenten för dessa huvudlinjer ännu tyngre än de gjorde för 10 15 år sedan.

Beskattningen av företag

I en liten öppen ekonomi gäller att kapitalavkastningskravet är internationellt bestämt, varför det sannolikt är svårt för ett land som Sverige att kraftigt avvika i nivå på bolagsbeskattningen. Sverige tillhör de länder inom OECD som har lägst bolagsskatt. Vi menar att Sverige bör behålla sin position med en internationellt sett konkurrenskraftig bolagsbeskattning. Den bör uppnås genom att tillämpa bredast möjliga bas och en låg skattesats.

Sverige bör dock inte medverka till att den internationella skattekonkurrensen på detta område tenderar att bli ett s.k. race to the bottom. I dagsläget finns därför ingen anledning att förändra den svenska bolagsskattesatsen. I en framtid där viktiga länder inom EU skulle gå före och sänka bolagsskatten bör Sverige ha en beredskap att följa med ner till en skatt på 25 procent.

Det finns heller ingen anledning att förändra skattevillkoren för fåmansbolag. De skattevillkor som gäller för 3:12-bolagen är, enligt vår bedömning, från investeringssynpunkt marginellt fördelaktigare än övriga bolags. Regelverket är dock mer komplicerat för 3:12-bolagen.

Inom företagsbeskattningens område finns ett antal skatteavvikelser som tillsammans kan beräknas medföra ett skattebortfall på 15 miljarder år 2003. De två största avvikelserna är ungefär lika stora och svarar sammantaget för uppskattningsvis cirka 11 miljarder. Den ena utgörs av företagens möjligheter att avsätta vinstmedel till periodiseringsfonder. Den andra är nedsättningen av socialavgifterna för lönesummor upp till 850 000 kronor. Dessa två avvikelser är samtidigt de som lättast kan ifrågasättas. Enligt vår bedömning saknar dessa påtagligt positiva tillväxteffekter.

Skatt på hushållens kapitalinkomster

Sverige har en proportionell beskattning av hushållens kapitalinkomster. Många andra länder lägger ihop kapitalinkomster och arbetsinkomster och beskattar den samlade inkomsten efter en progressiv skala. Det innebär att Sverige på marginalen har en betydligt lägre beskattning av kapitalinkomster än flera stora ekonomier i Europa. Många länder har dock omfattande grundavdrag för kapitalinkomster. Vid skatt på aktieutdelning medger flera länder avräkning för bolagsskatt. I t.ex. Finland betalar därför

ägarna inte någon skatt på aktieutdelning från finska bolag. Vår proportionella beskattning av kapitalinkomster innebär också att marginalskatten på arbete i Sverige är högre än på kapital.

Vår syn är att skattesatsen på hushållens kapitalinkomster måste bli en kompromiss mellan internationella hänsyn och kravet på likformighet mellan kapital och arbete. Under nuvarande förhållanden är den existerande skattesatsen på 30 procent en rimlig avvägning.

Uppskjuten skatt

I ett strikt ekonomiskt perspektiv bör alla inkomster löpande belastas med skatt. Möjligheten för hushållen att skjuta upp skatt finns framför allt på två områden, värdestegringsvinster på aktier och fastigheter och kollektiva och individuella pensionsavsättningar. Dessa system har en rad allvarliga avigsidor. N De innebär stora inkomstförluster för den offentliga sektorn,

(de kan beräknas till 36 miljarder år 2003). N De snedvrider ekonomiska beslut i företag och hushåll. N De medverkar till att driva upp marginalbeskattningen på andra

områden. N De har överlag en stark negativ fördelningspolitisk effekt. N De skapar skatteproblem när de skattskyldiga rör sig över

nationsgränsen.

Förmögenhets-, arvs- och gåvoskatt

Förmögenhetsskatten beräknas inbringa drygt 5 miljarder till statskassan år 2003. Det finns ingen annan skattebas som är så dominerad av undantag och nedsättningar. Därför går det med hjälp av laglig skatteplanering ofta att komma undan skatten. Arvs- och gåvoskatten inbringar 2-3 miljarder. Den går också ofta att undvika om man har kännedom om uppläggen. Ibland innebär den dock påtagliga problem för familjeägda företag vid arvskiften, den s.k. generationsskiftesproblematiken.

Skatterna på arv, gåvor och förmögenheter har dock en påtaglig vertikal omfördelande effekt, dvs. de minskar skillnaderna i inkomst mellan hushåll med stora förmögenheter och höga inkomster och hushåll med sämre ekonomi. Man kan se förmögen-

hets-, arvs- och gåvoskatterna som ett progressivt inslag i kapitalinkomstbeskattningen. Däremot innebär dagens utformning av dessa skatter stora horisontala orättvisor. Det betyder att skatterna är godtyckliga och orättvisa mellan olika grupper av förmögna hushåll.

Den nuvarande konstruktionen av dessa skatter strider därmed mot några av de viktiga grundprinciperna i vårt skattesystem. Det är smala baser med höga marginaleffekter, mängder av undantag och nedsättningar som skapar starka incitament till rent skattebetingade beslut hos hushåll och i företag, såväl legala som illegala. Det är två omfattande och svårkontrollerade lagstiftningskomplex som tillsammans inbringar mindre än en procent av de totala skatteintäkterna.

En liten men viktig skattereform

Den svenska kapitalbeskattningen, tillsammans med beskattningen av arv och gåva, innehåller å ena sidan skattelättnader i form av undantag som skapar stora skattebortfall och negativa fördelningseffekter. Å andra sidan finns, i ett fiskalt perspektiv, ineffektiva skatteskärpningar i syfte att skapa positiva fördelningseffekter. Bägge sidor bidrar till orationella ekonomiska beslut och totalt ger de ett stort minus för skatteinkomsterna. Det ser utan tvivel ut som att det finns goda möjligheter att göra en rockad som kan gynna alla intressen.

Mot denna bakgrund finner vi det välmotiverat att låta en parlamentariskt tillsatt kommitté se över hela detta beskattningsområde. Huvudmålen bör vara att med hjälp av bredare baser, lägre marginalbeskattning och förenklingar åstadkomma ett ekonomiskt rationellare, robustare och mer rättvist skattesystem. Detta bör gå att åstadkomma genom att byta skatteavvikelser som har övervägande negativ fördelningskaraktär mot sänkningar av marginalbeskattningen som har positiv fördelningseffekt.

De främsta kandidaterna på skatteavvikelser som kan avskaffas bör vara: N Skatteavvikelser för pensionsavsättningar. N Nedsättningen av arbetsgivaravgiften med viss inriktning på

mindre företag. N Periodiseringsfonderna.

Dessa kan bytas mot: N Ett slopande av arvs- och gåvoskatten för skatteklass 1 (bl.a.

makar och bröstarvingar). N En breddning av basen för förmögenhetsskatten till samtliga

makroekonomiskt viktiga förmögenhetstillgångar och en kraftig sänkning av skattesatsen. Om detta skulle anses stöta på alltför svåra problem bör förmögenhetsskatten helt slopas. N En betydande höjning av ersättningstaken i a-kassa, sjuk- och

föräldraförsäkring för att sänka marginaleffekterna i dessa inkomstskikt. N En höjning av barnbidragen och en eventuell momssänkning

för att säkerställa en god vertikal fördelning bör också kunna ingå. N En eventuell sänkning av bolagsskattesatsen till 25 procent. N Utrymme kan även skapas för att även sänka den statliga

inkomstskatten något, under förutsättning att rockaden på den förstnämnda sidan blir tillräckligt omfattande.

Ett övergripande krav måste dock vara, i likhet med den tidigare stora skattereformen, att den vertikala inkomstfördelningen inte får försvagas. Höginkomsttagarna måste alltså betala sina egna skattesänkningar.

EU och hushållens kapitalinkomstskatter

Sveriges har olika regler för uttag av avkastningsskatt mellan svenska och utländska pensionsförsäkringar. Den som tecknat försäkring i utlandet är själv ansvarig för att betala in avkastningsskatten, till skillnad mot de personer som tecknat försäkringar i svenska bolag där företaget betalar in skatten. Från svensk sida bedöms reglerna som neutrala. Det finns dock en uppenbar risk att EG-domstolen förbjuder Sverige att på detta sätt beskatta utländska försäkringar. Utländska försäkringsbolag får då en konkurrensfördel. Ett annat betydelsefullt område som kan påverkas av den EG-rättsliga utvecklingen gäller skillnaden mellan avdragsrätten för pensionssparande i svenska och utländska bolag samt skillnaden i avkastningsskatt. En höjning av avkastningsskatten för privata pensionsförsäkringar skulle minska detta problem.

Avkastningsskatten är i ekonomisk mening en skatt på individens kapitalavkastning och inte en skatt på försäkringsbolagen.

Vi föreslår därför att skattskyldigheten för avkastningsskatten flyttas från bolagen till individerna. Avkastningsskatten i bolagen ska då endast fungera som en preliminär källskatt, i likhet med dagens konstruktion för banker och fondbolag. Ett annat problem som har liknande karaktär är schablonintäktsbeskattningen av fondbolag. Även här bör skatten flyttas till individen och schablonintäktbeskattningen ersättas med en preliminär källskatt.

Inom EU pågår ett arbete med ett direktiv för beskattning av räntor, det s.k. sparandedirektivet. Syftet med förslaget till direktiv är att möjliggöra en effektiv beskattning av ränteinkomster i spararens hemviststat. Enligt direktivet ska berörda länder utbyta information om inkomster från sparande med varandra. Sparandedirektivet får dock inte full effekt förrän år 2010. Förhandlingar pågår fram till den sista december 2002.

I dagsläget har Sverige ett omfattande antal bilaterala avtal om informationsutbyte. Arbetet med att utöka dessa bör fortsätta. Om sparandedirektivet träder i kraft som planerat kommer informationsutbytet mellan länder att avsevärt förbättras.

Konsumtionsbeskattningen

Mervärdesskatter

Sverige och Danmark är de länder inom EU som har den högsta mervärdesskattesatsen, med en normalskattesats på 25 procent. Inom EU är den lägsta tillåtna normalskattesatsen 15 procent och det finns ingen övre gräns. Länderna har rätt att avvika nedåt från sin normalskattesats inom vissa varu- och tjänsteområden. Länderna kan tillämpa två nivåer för sådana nedsättningar.

Momsen kan i mångt och mycket betraktas som EU:s gemensamma skattebas. Den är basen för delar av våra EU-avgifter. Mervärdesskatteområdet är också, tillsammans med punktskatteområdet, det område där EU har mest långtgående planer på samarbete. På lång sikt kan det finnas risk för att det blir svårt för ett enskilt land inom EU att avvika avsevärt när det gäller momsskattesats. Detta gäller p.g.a. en ökad gräns- och Internethandel. Men framför allt kommer det att bli svårt att avvika påtagligt om EU förverkligar sina strävanden att internt övergå till den s.k. ursprungslandsprincipen. Det skulle innebära att vid export och import inom EU belastas varor och tjänster med

produktionslandets momsskattesats – inte som nu med konsumtionslandets moms.

Sett i ett längre perspektiv bör Sverige ha en beredskap att minska gapet mellan vår 25-procentnivå och EU:s miniminivå på 15 procent, under förutsättning att det utvecklas ett starkt konvergenstryck inom EU. En rimlig ambition vore då att komma ned till 20 procent. Enligt vår bedömning skulle en halvering av gapet komma att avsevärt mer än halvera de problem som följer på dagens nivå

Ett första tämligen odramatiskt steg, som dessutom har andra fördelar, vore att rensa bland momsnedsättningarna. Den särskilda matmomsen och vissa andra nedsättningar saknar enligt vår mening tillräckligt starka skäl för att avvika från normalskattesatsen. Vår bedömning är att det går att öka momsens likformighet i sådan utsträckning att det räcker till att sänka dess generella nivå till 22 procent.

Men momsbasen är i många avseenden en av de verkligt breda och stabila skattebaserna. Därför bör förstahandsalternativet vara att stanna vid 22 procent. Först om det politiska trycket eller konkurrenstrycket blir allt för starkt bör Sverige gå vidare. Momsgapet inom EU kan dock möjligen komma att minska från andra hållet. Flera stora länder inom EU har redan i utgångsläget stora budgetunderskott och dessutom en besvärlig demografisk utveckling framför sig.

EU och tjänstemomsen

För tjänster till konsument är redan nu den s.k. ursprungslandsprincipen förhärskande inom EU. Den innebär att huvudregeln är att mervärdesskatten tas ut där producenten har etablerat sin verksamhet, oavsett var kunden är bosatt. Den gäller vid ehandel, exempelvis när musik, information, datorprogram, undervisning etc. säljs över Internet. Det gäller också webbtjänster, telefonitjänster, betal-TV program, advokattjänster, annonsering, datatjänster och speltjänster.

De länder som har en låg mervärdesskattesats kan dra fördel av detta, inte bara genom att de får skatteinkomster från andra länders konsumtion, utan också för att denna typ av produktion kommer att flytta dit. För Sverige kan detta på sikt innebära allvarliga problem. Eftersom de nuvarande EU-reglerna innebär att dessa

tjänster måste beskattas med full moms, måste Sverige och andra högskatteländer sänka sina normalskattesatser om de vill undvika denna typ av skattekonkurrens.

Detta utgör också ett typiskt exempel på EU:s inställning. Det får inte finnas några skatteregler som hindrar eller bromsar strukturomvandling eller handel mellan EU-länder. Däremot bekämpas inte alls lika kraftfullt skatteregler som skapar ekonomiskt osunda incitament till strukturomvandling och gränsöverskridande handel.

Vi menar därför att Sverige med kraft bör verka för att en specialskattenivå för e-handel och liknande tjänster tillåts inom EU, dock bör länderna inte tillåtas sätta lägre nivå än 15 procent. Ett sådant krav bör för övrigt gälla alla internationellt konkurrensutsatta områden där EU väljer att tillämpa ursprungslandsprincipen.

Punktskatter

När Sverige år 2004 fullt ut måste börja tillämpa EU:s höga införselkvoter på alkohol och tobak uppstår en situation som kommer att leda till skatteförluster. Sverige har två handlingsalternativ.

Antingen behåller man de höga svenska punktskatterna. Då ökar den legala införseln och inköpen i Sverige minskar. Därmed förlorar den svenska staten skatteintäkter på uppskattningsvis 2 4 miljarder. Vinnare blir dels de konsumenter som kan öka sina inköp i utlandet, dels utländska stater som erhåller större skatteinkomster.

Alternativet är att Sverige sänker punktskatterna till nivåer som är mer normala i ett EU-perspektiv. Bortfallet av skatt blir i detta fall sannolikt något större, uppskattningsvis 3 5 miljarder. Förlorare blir, förutom svenska staten, de som försörjer sig på illegal införsel. Ensamma vinnare blir de som gör sina inköp i Sverige.

Från en begränsad skattesynpunkt är sannolikt den senare modellen att föredra. Den innebär mindre orättvisor mellan olika konsumentgrupper och begränsar den illegala verksamheten. Men bedömningar ur folkhälsosynpunkt bör också vägas in och dessa ligger utanför såväl vår kompetens som vårt uppdrag.

Energi- och miljöskatter

Möjligheterna för EU-länderna att tillämpa undantag från och nedsättningar av energiskatterna för industrin kan komma att begränsas. I första hand kan det handla om att Sverige måste tillämpa industrins nedsättning av CO2-skatten generellt för hela näringslivet. Då handlar det om ett skattebortfall på uppskattningsvis 5 6 miljarder.

Om Sverige skulle tvingas sänka dessa energiskatter vore det inte endast en förlust för statens inkomster, utan också en förlust för den svenska och globala miljön. Därför bör såväl Sveriges politiska ledning som dess tjänstemannanivå även fortsättningsvis anstränga sig maximalt för att övertyga EU om att dess nuvarande ståndpunkt är olycklig både ur ett ekonomiskt och ur ett miljömässigt perspektiv.

Drivmedelsskatter

Det förekommer stora skillnader mellan länder när det gäller hur man beskattar bensin och diesel. Det finns dock starka krafter inom Europa som verkar för att kostnaderna för vägnätet i första hand ska finansieras genom vägavgifter – inte drivmedelsskatter. Om så blir fallet, utvecklas ett starkt tryck mot Sverige att vandra samma väg.

Idag arbetas på olika håll med utveckling av effektiva metoder att debitera sådana avgifter. Särskilt alternativet med elektronisk debitering framstår som såväl smidigt som ekonomiskt och miljömässigt rationellt. Därutöver finns det också fördelar i att växla en skatt mot en förbrukningsanknuten avgift.

Obeskattade bränslen

En ytterligare faktor som kan påverka den svenska beskattningen av bränslen är importen av obeskattade bränslen. Torv, ved, sopor och vissa andra bränslen är obeskattade i Sverige. Sedan början av 1980-talet har användningen nära fördubblats. Det motsvarar ett skattebortfall på omkring 8 miljarder. Utveckling förväntas fortsätta. På sikt kan det bli önskvärt att bromsa denna utveckling. En möjlighet är då att beskatta även dessa bränslen mer likformigt med andra bränslen.

Migration

Inom hela EU sker i dagsläget förhållandevis lite migration såväl mellan som inom länderna. Migrationen utgör därför i dagsläget inget hot mot skattebasen arbete i Sverige. Det finns inte heller påtagliga indikationer på att arbetskraftens rörlighet över nationsgränser är starkt påverkad av skillnader i ländernas skattesystem. Däremot kan kombinationen skatte- och välfärdssystem attrahera olika hushåll. Under perioder av livet är många hushåll nettobetalare till systemet och kan därför vinna på att flytta till ett lågskatteland. I andra skeden av livet kan det bli fördelaktigt att välja ett land som erbjuder ett bra bidrags- och försäkringssystem.

För att minimera den påverkan på migrationen, som härrör från olikheter i ländernas skatte- och förmånssystem, bör huvudprincipen vara att det land som ska stå för förmånerna också ska ha rätt att beskatta individens inkomster i motsvarande mån.

Sverige driver kravet att få beskatta pensioner till pensionärer i utlandet. Detta stämmer inte alltid med principen att det land som står för förmånerna också ska ha rätt att beskatta. Man bör därför se över beskattningen av svenska pensionärer i utlandet. När man kunnat säkerställa att ingen pension helt undgår beskattning kan man tillerkänna andra länder beskattningsrätten. Ett annat problem gäller personer som kan bo i ett land och arbeta i ett annat. I vissa fall flyttar beskattningsrätten med dem till arbetslandet. Lösningen på detta för Sveriges del är särskilda gränsgångaravtal.

Expertskatter

I Sverige har vi idag en lagstiftning med skattelättnader för utländska experter som arbetar här under en begränsad tid. Vår syn är att Sverige inte ska konkurrera med andra länder om kvalificerad arbetskraft med hjälp av skatter. Därför bör skattelättnaderna för utländska nyckelpersoner slopas eller alternativt kraftigt begränsas.

Sverige bör vidare, både inom EU och i det nordiska samarbetet, driva frågan om att avskaffa expertskatterna. Även här finns annars risk för ett ”race to the bottom”. Det kan framstå som billigt att locka till sig utländska nyckelgrupper som kräver dyr utbildning, t.ex. läkare, jämfört med att öka utbildningsvolymen och/eller höja lönenivån.

Vi har i princip samma restriktiva syn på andra särregler, t.ex. för EU- och FN-anställda, sjömän och utsänd personal. Här är dock Sverige i stor utsträckning bundet av internationella avtal, men ambitionen bör vara att så långt som möjligt vara att begränsa dessa avvikelser.

Framtida internationellt samarbete

Enligt vår mening är det önskvärt med en fortsatt harmonisering av skattesystemen inom EU. Ett sätt att skynda på arbetet är att medlemsländerna på vissa områden ger upp sitt veto. En möjlighet på de områden där det finns grundläggande EG-regler är att tillåta att beslut fattas genom ett utökat s.k. kommittéförfarande, då kommissionen och medlemsländerna samarbetar i kommittéer för att fatta bindande tillämpningsbeslut.

Sverige bör verka för en harmonisering av basdefinitioner och miniminivåer för de mest lättrörliga skattebaserna genom majoritetsbeslut och kommittéförfarande i EU. Harmoniseringen av skattebaser och överenskommelser om miniminivåer görs bättre i ordnade former än i en skattekonkurrens på lågskatteländernas villkor. Hushållens kapitalinkomstskatter, bolagsskatter och moms på områden med ursprungslandsprincip, bör komma först.

För de mer trögrörliga baserna, i första hand hushållens arbetsinkomster och företagens lönesumma, bör EU:s strategi bli den motsatta. Man bör maximalt skydda och underlätta staternas möjligheter att upprätthålla olika beskattningsnivåer. Ur demokratisk synpunkt är det utomordentligt viktigt att medborgarna kan välja omfattning på den offentliga sektorn och att låta olika jämlikhetsambitioner få genomslag. Då måste några makroekonomiskt breda skattebaser kunna stå till väljarnas förfogande.

En effektiv förvaltning

Den svenska skatteförvaltningen framstår vid internationella jämförelser som effektiv och resurssnål. I Sverige kostar förvaltningen cirka 50 öre för varje inhämtade 100 kronor i skatt. I flertalet andra länder tycks kostnaderna vara ungefär dubbelt så stora. Det finns dock möjligheter att även i framtiden ytterligare effektivisera verksamheten. Detta kommer också att krävas om det ska

gå att motverka alla de krafter och tendenser som verkar eroderande på skattebaserna. På två områden anser vi det dock nödvändigt att tillföra RSV mer resurser.

RSV måste kvantitativt, kvalitativt och organisatoriskt kraftigt förstärka sina resurser för att utveckla och ta till vara frukterna av internationellt samarbete och internationellt informationsutbyte Verket bör tillföras extra resurser för dessa ändamål, motsvarande cirka en procents ökning av det samlade anslaget.

Det blir också viktigt att påbörja ett långsiktigt opinionsarbete. Målen ska vara att stärka den laglydiga attityden ”viljan att göra rätt” inom skatteområdet och att öka allmänhetens kunskaper om skatter och vad de används till. RSV bör även för detta få ett extra anslag motsvarande ungefär en procent.

Struktur och prioriteringsproblem vid behandling av skattemål

Den statliga administrationen av skattefrågor handhas inte bara av Finansdepartement och RSV. När det kommer till skattemål i domstolar och brottsbekämpning med hjälp av polis och åklagare är många myndigheter inblandade. Här finns mycket övrigt att önska. Det tar ofta alldeles för lång tid för mål att vinna laga kraft, 10 år är ingen ovanlig tidsutdräkt. Det finns uppenbara kompetensbrister - skattemål är ofta komplicerade och kräver specialistkunskaper både i skattejuridik och i ekonomi. Den splittrade myndighetsstrukturen och brister i samarbete leder i vissa fall till olika domstolsbehandling.

Det bör därför göras en förutsättningslös översyn av behandlingen av skattemål med syfte att stärka kompetensen och renodla myndighetsstrukturen. Föreslagna förändringar bör göra det möjligt att strikt prioritera åklagarnas och domstolarnas behandling av skattemål. Ett rimligt mål bör vara att förvaltningsdomstolarna bör kunna slutbehandla samtliga skattemål inom två år.

Summary

In the opinion of the Committee on Tax Base Mobility, there will be sufficient tax revenues to continue to finance a well-functioning social welfare society at current ambition levels. One requirement, however, is that Sweden must continue to maintain and develop its tax system at least as well as it has done during the past 20 years.

Many of the changes that will be necessary will take a long time to implement. While the practice of waiting until the problems grow to be so great and so apparent that everyone understands the necessity for a change may facilitate decision-making on a shortterm basis, this is a costly way to proceed. It can impair the welfare of our citizens, and often produces less than satisfactory decisions regarding how to effectuate the changes.

The fact that we have not supplied any dates with our proposed changes, thus, does not mean that we feel these changes can afford to wait. On the contrary, our opinion is that the sooner these adjustments are made, the better it will be for Sweden, the Swedish economy and the Swedish people.

Demographic trends causing long-term financing problems

Beginning after 2008, there will be a shift in demographic structure. Although the total population will continue to increase, the population in the active ages will decrease. At the same time, there is also a tendency for people to enter the labour force at a later age. As a result, a larger portion of our population will have to be supported by a shrinking one. This presents a challenge to our social welfare policies.

Sweden, however, is not alone in this respect. Between 1999 and 2030 many European countries are facing even more dramatic trends. Because of this, Sweden will most likely not have to endure increasing international pressure to make tax reductions, since

many other countries will need to increase their tax revenues in order to preserve public social welfare programmes.

This long-term demographic trend, however, is not primarily a technical tax problem. In addition, it is almost entirely beyond the time perspective of the Committee. Nevertheless, the support burden issue is not just a question of demography. It also relates to how many of those in their active years choose to work, and how production efficiency develops. In this respect, the tax system is of great significance, and its main structures should also be based on these considerations.

Three major tax bases

Sweden has three major tax bases. They consist of all the production that takes place within Sweden, all the income received by households residing in Sweden, and everything consumed in Sweden.

All of these three are closely related to the Swedish gross domestic product. Maintaining these tax bases, to a great extent, is synonymous with maintaining the GDP. Therefore, one fundamental consideration is that taxes must not be allowed to excessively reduce the basic financial inventive of households to choose to work on the labour market, rather than engaging in recreation or working at home. A second fundamental consideration is that taxes should not distort household consumption decisions or business production determinations. Without making light of working off the books, and other means of illegal or legal tax avoidance, the main focus must be on how to structure present and future taxes.

The current Swedish tax system has a sensible structure aimed at economic growth. The lower and more uniform decision options are made, the less risk there will be of distorting production and consumption decisions, with the resulting losses in welfare. The way to attain the lowest possible marginal tax rates is to broaden tax bases, and avoid, wherever possible, special tax benefits and exemptions. Broadening tax bases in order to be able to lower marginal tax rates was the major objective of the tax reform of 1990 91. This has also been a major theme in our deliberations, which have included a critical review of various existing deviations from uniform taxation, i.e. tax expenditures and tax sanctions.

Tax errors

Aggregate tax errors, which means the total tax losses due to incomplete enforcement of present tax rules, constitutes approximately 4 percent of the GDP, or 8 percent of tax revenues. Two thirds of this is attributable to the “black” sector (i.e. unreported income from business and work). One third is connected to different international transactions. Tax errors, measured as a percentage of GDP, has not increased during the past two decades.

New types of tax errors

The Committee’s directive includes instructions to pay special attention to those tax faults arising due to new technology and the internationalisation of the economy. This primarily concerns four types of problems, which have the potential to increase.

1. It is much too easy and profitable today to hide financial assets and their yields outside of Sweden. The National Tax Board estimates that the loss of income, wealth, estate and gift taxes totals at least eight billion SEK a year.

2. There is extensive VAT fraud, including various forms of bogus exports. This can result in a loss of five to ten billion SEK in tax revenues.

3. Tax havens offer primarily companies many different opportunities to avoid paying taxes in their homelands. The National Tax Board estimates that this type of tax fraud costs two to five billion SEK.

4. Losses in taxes due to illegal imports of primarily alcohol, tobacco and fuel may total two to four billion SEK.

These categories represent between one fourth and one third of the total tax errors, as estimated by the National Tax Board.

However, in our opinion, the greatest increase of international related problems will be in relation to areas that currently concern rather small amounts, and do not involve fraud or illegal activities. N The most serious problems arise when inconsistent taxes create

strong incentives for businesses to move their production to some other country. EU’s new tax rules for the taxation of ecommerce and telecom services are examples of this.

N Stronger tax competition due to increased cross-border

commerce can lead to losses of tax revenue. N International regulations, primarily within the EU, may compel

tax reductions. EU’s current view of Swedish energy taxation is an example of this.

Preventing these new problems (both legal and illegal) from increasing will require intensified international cooperation. This demands greater political efforts, and larger appropriations for the tax administration. Strategic reductions in marginal tax rates should also be considered.

Older domestic types of tax errors

The older types of tax errors, however, represent at least two thirds of aggregate tax errors. Work off the books and unreported business income are the predominant types of illegal activities. Although these types of tax errors are not increasing in terms of the percentage of the GDP they represent, there are new and troubling trends, such as the shift in attitude that has made it socially acceptable to openly discuss one’s own criminal conduct in working off the books. This represents the crossing of a boundary, which, as time passes, can mean a serious deterioration of domestic tax bases.

Swedish taxes in relation to those of other countries

The level of taxation in Sweden differs from the level of taxation in other countries. We pay the highest tax proportionally among the OECD countries, calculated on a gross basis. A relatively large portion of the differences in the level of taxation, however, is a result of differences in how different systems are designed. An example of this is the fact that Sweden taxes transfers, while in other countries, transfers are often not taxed, or are even designed as tax deductions rather than open subsidies and grants. Individual social security charges outside the tax system are also common. When tax rates are calculated on a net basis, the differences between countries are not so great. The composition of the population also affects the total tax-to-GDP ratio.

In general, Sweden often is recognised as the country with the highest taxes, in relation to GDP. To a great extent, this reflects a higher level of social welfare objectives. In this context, Sweden is part of a group of northern Europeans countries with similarly high ambitions in the general welfare systems. Sweden also has among the highest levels of taxation of each of the various tax bases. This does not apply, however, to company taxation. The Swedish system contains relatively few tax exemptions, such as standard deductions and tax relieves. This results in low marginal tax rates in relation to the total level of taxation.

The general design of taxation of capital

The general design of the Swedish tax system created after the major tax reform contained several important characteristics. N Both company profits and the income from work are subject to

double taxation. N Interest income is taxed once at the household level. N Both profits and salaries are taxed at a rate of about 30 percent

at the production level. N At the household level, dividends and capital gains are subject

to a proportional 30 percent tax. For a large majority of income earners, the marginal tax on income derived from work is also about 30 percent. N A minority of income earners, receiving high income, are

affected by a special progressive state income tax. There is no corresponding progressiveness, however, for income derived from capital. N The above mentioned lack of uniformity between marginal

taxation of high earned income and income from capital requires special regulations for closely-held companies, in order to determine what is earned income and what is income from capital. These are known as the 3:12 regulations.

In our opinion, the arguments in favour of these principles are even more important in today’s internationalised economy than they were ten or fifteen years ago.

Company taxation

In a small open economy, the required returns on corporate capital are internationally determined, which probably makes it difficult for a country such as Sweden to deviate greatly regarding the level of company taxation. Sweden is one of the OECD countries with the lowest company tax.

In our opinion, Sweden should maintain its position as having internationally competitive company taxation. This should be achieved by defining the broadest possible base, and a low tax rate.

However, Sweden should not contribute to making international tax competition in this area into a ‘race to the bottom’. In today’s situation, there is thus no reason to change the Swedish corporate tax rate. If, in the future, major EU countries should take the initiative of lowering their rates, Sweden should be prepared to go down to a 25 percent rate in corporate taxation.

Furthermore, there is no reason to change the tax rules attributable to the so-called 3:12 firms. Our view is that the tax system facing these firms is marginally more favourable than the regulations concerning other companies. The set of rules is more complicated though.

In the area of company taxation, there are a number of tax deviations that together are expected to result in an estimated tax loss of 15 billion SEK in 2003. Two such deviations are about the same size, and account for approximately 11 billion SEK. The first is the option businesses have of making allocations to tax equalisation funds. The second one is the reduction of social security contributions (including payroll taxes) for total wages up to 850,000 SEK. These two deviations are also those that can most easily be challenged. In our opinion, neither one materially contributes to economic growth.

Tax of household income derived from capital

Sweden has proportional taxation of household income derived from capital. Many other countries combine income from capital and earned income, and tax the combined income according to a progressive scale. This means that Sweden has a significantly lower marginal tax rate for income from capital than do many large European economies. Many countries, however, allow a generous

standard deduction for income from capital. In taxing dividends, several countries allow a deduction for company tax. In Finland, for example, shareholders therefore do not pay any tax on income from capital from Finnish companies. Our proportional taxation of income from capital also means that Sweden applies a higher marginal tax rate to income derived from labour than to income from capital.

In our opinion, the tax rate on household income from capital must be a compromise between international concerns and the requirement of uniformity between capital and labour. Given the present circumstances, the existing 30 percent tax rate is a reasonable solution.

Deferred tax

From a strictly economic perspective, all income should be taxed as it arises. The two main areas where households have an opportunity to defer their tax are appreciation of shares and real estate and group and individual contributions to pension funds. These systems have a number of serious disadvantages. N They mean large losses of income for the public sector

(estimated at 35 billion SEK for 2003). N They distort economic decisions by companies and households. N They contribute to increased marginal taxation in other areas. N They generally have a strongly negative effect on redistribution

policy. N They create tax problems when taxpayers move across national

borders.

Wealth, estate and gift taxes

The wealth tax is expected to contribute more than 5 billion SEK to the treasury in 2003. There is no other tax base that is so completely dominated by exemptions and tax breaks. Consequently, it is often easy to use legal tax planning to avoid this tax. Estate and gift taxes contribute 2 3 billion SEK. These taxes are also often avoidable by those who know the applicable tax rules. Sometimes, however, these taxes do create significant

problems for family-owned companies (i.e. generation change problems).

Wealth, estate and gift taxes, however, have a significant vertical distributive effect (i.e., they reduce the gap between wealthy households with high incomes and households in a less favourable economic situation). Wealth, estate and gift taxes may be viewed as a progressive complement to the proportional taxation of income from capital. However, their current structure creates great horizontal unfairness. This means that taxes affect various groups of wealthy households arbitrarily and unjustly.

The present structure of these taxes violates some of the most basic principles of our tax system. The narrow bases, high marginal effects and the plethora of exemptions and tax breaks create powerful incentives for households and businesses to make purely tax-based decisions, both legal and illegal. These two extensive and difficult to verify regulatory systems result in less than one percent of total tax revenues collected.

A small but important tax reform

Swedish taxation of capital, along with estate and gift taxation, on one hand, contains tax breaks in the form of exceptions that create large tax losses and negative distributive effects, while on the other hand, from a fiscal perspective, they result in an inefficient increased tax in order to create positive distributive effects. Both of these aspects contribute to irrational economic decisions, and an overall loss of tax revenue. There is certainly an excellent opportunity to make a trade-off here that will benefit all interests.

In light of this background, we are of the opinion that there are good grounds to establish a parliamentary-appointed committee to review this area of taxation. Its main goals should be to use broader bases, lower marginal tax rates and simplification to create an economically more sensible, stronger and fairer tax system. This could be achieved by exchanging tax deviations for an overwhelmingly negative distributive nature for decreases in marginal tax rates that have a positive distributive impact. The best tax deviations to abolish would be: N Tax deviations for pension contributions. N Reduction of social security contributions directed especially

to smaller companies.

N Tax equalisation funds.

These can be exchanged for: N The abolition of estate and gift tax for Tax Class 1 (spouses

and lineal heirs). N A broadening of the wealth tax base to include all macro-

economically significant assets, and a significant decrease in the tax rate. If this cannot be done, our second alternative would be to completely abolish this tax. N A significant increase in benefit ceilings for unemployment

fund payments, sick benefits and parental leave benefits, in order to lower the marginal tax effects for the relevant income levels. N In order to ensure satisfactory vertical redistribution, an

increase in child benefits and a possible decrease in the VAT should also be included. N If the trade-off discussed above is sufficiently extensive, it may

even yield enough resources to create latitude for a decrease of the national income tax on earned income.

As in the case of the previous major tax reform, one general requirement is that there must be no weakening of vertical income redistribution. High-income earners must pay for their own tax reductions.

EU and taxation of household income derived from capital

Sweden has different rules regarding the collection of taxes on dividends from Swedish and foreign pension insurance funds, respectively. Persons purchasing insurance outside of Sweden are responsible to paying the tax on the dividends, unlike persons purchasing insurance from a Swedish company, where the company pays the tax itself. From a Swedish perspective, these rules are considered neutral. However, there is an obvious risk that the Court of Justice of the European Communities would prohibit Sweden from taxing foreign insurance carriers in this manner. If this occurs, foreign insurance companies would be given a competitive edge. Another important area that can be affected by developments in EU law concerns the difference between the right to deduct contributions to private pension savings in Swedish and

foreign companies, and the difference in treatment of the yield. An increase in the yield tax of private pensions would reduce this problem.

From an economic perspective, the tax on yield is a tax on an individual’s income from capital, and not a tax on the insurance companies. We therefore propose that the liability for this tax be transferred from the companies to the individuals involved. The yield-tax would then only be a preliminary tax, deducted at the source, in the same way banks and mutual funds do. A similar problem concerns the taxation of imputed income from mutual funds. Here too, the tax should be transferred to the individual, and standardised income taxation should be replaced by a preliminary tax, deducted at the source.

There are currently efforts within the EU regarding a directive for the taxation of interest (known as the ”Savings Directive”). The purpose of the proposed directive is to enable an efficient taxation of interest income in the state of domicile of the depositor. According to the directive, the countries concerned would exchange information with each other regarding income of savings. The Savings Directive, however, will not go into effect fully until 2010. Negotiations are currently being conducted.

At present, Sweden has signed a large number of bilateral agreements regarding information exchange. Efforts to increase these should continue. If the Savings Directive does go into effect as planned, information exchange among countries will be significantly improved.

Consumption taxation

Value Added Taxes

With at 25 percent, Sweden and Denmark are the EU countries with the highest normal VAT rate. Within the EU, the lowest permissible normal tax rate is 15 percent, with no stated maximum. Countries are entitled to apply up to two rates that are lower than their normal tax rates, to certain categories of goods and services.

In many respects, the Value Added Tax can be viewed as the common tax base of the EU. It is the base for parts of our EU contributions. Like the excise tax, the VAT is the area for which the EU has the most advanced plans for cooperation. From a long-

range perspective, it may be difficult for a single EU Member State to greatly deviate when adopting a VAT rate, due to increased cross-border and Internet commerce. If the EU realizes its objectives of internally adopting the Country of Origin Principle, significant deviations will be even more difficult to maintain. This principle means that goods and services exported and imported within the EU will be taxed at the VAT rate in effect in the country of production, and not, as is presently the case, at the rate of the country of consumption.

Viewed from a longer-range perspective, Sweden should be prepared to reduce the gap between its 25 percent level and the EU minimum level of 15 percent, provided a strong force for convergence develops within the EU. A reasonable objective is to get down to 20 percent. In our opinion, halving the gap would more than halve the problems resulting from the current level.

A rather modest first step, which would also yield additional advantages, would be to eliminate certain lower VAT rates. In our opinion, the deviations from the normal rate constituted by the special VAT rate on food, and certain other lower rates, are not justified by sufficiently strong reasons. We feel that it is possible to increase VAT uniformity to a degree that will make it possible to lower the general rate to 22 percent.

However, the VAT base, in many respects, is one of the truly broad and stable tax bases. Consequently, the first choice would be to go no lower than to 22 percent. Sweden should not go lower unless the political or competitive pressure becomes too strong to withstand. The VAT gap within the EU, however, may be reduced by moves in the other direction. Several large EU Member States already have sizeable budget deficits, and also face difficult demographic trends.

The EU and VAT on services

The Country of Origin Principle already predominates within the EU in the case of services provided to the consumer. This means that, as a general rule, the VAT is collected where the producer has established its business, regardless of where the customers reside. This applies to e-commerce (the sale of music, information, computer software or education, for example, over the Internet). It also applies to web services, telephony services, pay-per-view TV

programmes, legal services, advertising, computer services and gaming.

A country applying a low VAT rate can benefit from this situation, not just by receiving tax income from consumption taking place in other countries, but also by the fact that this type of production will move to that country. For Sweden, this can mean serious problems. Since, according to present EU rules, these services must be taxed at the full VAT rate, Sweden and other countries with high taxes, must lower their normal tax rates if they wish to avoid this type of tax competition.

The above also serves as a typical example of EU’s approach that there should be no tax rules that prevent or slow down structural change or trade among EU nations. On the other hand, tax rules that create economically unsound incentives for structural change and cross-border commerce, are not at all as strongly opposed.

We are of the opinion that Sweden should use its best efforts to demand the consent to a special tax level for e-commerce and similar services throughout the entire EU, with the level set at a minimum of 15 percent. Sweden should demand this for all areas exposed to international competition, to which the EU chooses to apply the Country of Origin Principle.

Excise taxes

The requirement that Sweden begin to apply EU’s high import allowances for alcohol and tobacco in 2004 will result in tax losses. Sweden has the following two options:

One can keep the high Swedish excise taxes, which will then increase legal imports and decrease purchases in Sweden. This will cost the Swedish treasury an estimated 2 4 billion SEK in tax revenues. The winners will be those consumers who can increase their purchases abroad, and foreign states that will obtain the increased tax revenues.

The second option is for Sweden to decrease its excise taxes to levels that are more normal from an EU perspective. The loss of taxes here will probably be larger – approximately 3 5 billion SEK. The losers will be the Swedish State and those who make money on illegal importing. The only winners will be those making their purchases in Sweden.

The latter model is probably preferable from a limited tax perspective. It means less unfairness between various groups of consumers, and limits illegal activities. However, public health concerns should also be considered, and those are beyond both the scope of our expertise and that of our directive.

Energy and environmental taxes

EU Member States may be subject to limitations in their right to apply exemptions and lower rates of energy taxes for industry. Firstly, Sweden may be forced to apply industrial rates for the CO2 tax generally for the entire business sector. In that case, this would concern an estimated tax loss of 5 6 billion SEK.

If Sweden were forced to lower these energy taxes, this would not merely result in a loss of tax revenues, would also negatively impact the Swedish and global environments. Consequently, both Swedish political leaders and senior civil servants should try their utmost to convince the EU that its current position is unfortunate, both from an economical and an environmental perspective.

Fuel taxes

There are major differences between how various countries tax petrol and diesel fuel. However, there are strong forces in Europe favouring the financing of the highway network primarily though road fees, instead of by fuel taxes. If this is occurs, there will be a great deal of pressure placed on Sweden to fall into line.

There are efforts going on in many places to develop efficient methods of levying these fees. The electronic billing option, especially, appears to be both flexible and environmentally sound. In addition, there are advantages in exchanging a tax for a usebased fee.

Non-taxed fuels

An additional factor that can affect the Swedish taxation of fuel is the import of non-taxed fuels. Peat, firewood and certain other fuels are not taxed in Sweden, and consumption of these fuels has nearly doubled, since the early 1980s. This situation represents a

tax loss of almost eight billion SEK, and is expected to continue. In the future, it may be a good idea to stop this trend. One possibility, in that case, would be to tax these fuels in much the same way as other fuels are taxed.

Migration

Within the entire EU, there is currently relatively little migration both between the Member States and within each State. At present, migration therefore does not pose any threat to the employment income base in Sweden. Neither are there any significant indications that the mobility of labour across national borders is strongly affected by the differences in the tax systems of the respective countries. The combination of tax and social welfare systems, however, may attract various households. During certain stages in its development, a family may pay more to the system than it receives, and may therefore benefit by moving to a country with low taxes. At other stages of life, however, it can be advantageous to choose a country that offers generous grants and a good social insurance system.

In order to minimise the influence of differences in national tax and benefit systems on migration, the main rule should be that the country providing the benefits should also accorded a corresponding right to tax.

Sweden has demanded the right to tax pensions it pays to pensioners outside of Sweden. This does not always accord with the principle that the country providing the benefits should also be accorded the right to tax. Therefore the taxation of Swedish pensioners abroad should be reviewed. Once a pension is determined as not being tax-exempt, Sweden can recognise the right of another country to tax it. Another problem concerns those who live in one country and work in another. In certain cases, the right to tax a commuter lies with the country of employment. The solution for Sweden is to enter into special cross-border commuter agreements.

Taxes on visiting experts

Sweden currently has a law giving tax relief to foreign experts who work in Sweden for limited periods. We feel that Sweden should not use taxes to compete with other countries for qualified labour. Consequently, tax relief for key persons from abroad should be abolished, or at least radically reduced.

In addition, Sweden should use its efforts to promote the abolition of tax relief for foreign experts, both within the EU and the Nordic countries. This is also an area where there would otherwise be a risk of a race to the bottom. It is a cheap method of attracting key foreign professional categories that require expensive education (e.g. doctors), rather than increasing educational capacity and/or raising salaries.

In principle, we have the same restrictive view regarding other special rules, such as for EU and UN employees, seamen and foreign representatives. Regarding these categories, however, Sweden is often bound by international agreements. Nevertheless, it should be our objective to limit these deviations to the greatest possible extent.

Future international cooperation

In our opinion, a continued harmonisation of the tax systems of the EU Member States is a desirable development. One method of speeding this process would be for the Member States to give up their veto regarding certain areas. In the areas where basic EC rules are in place, one possibility would be to allow decisions to be made by the “committee procedure,” with the Commission and the Member States working together in committees to arrive at binding regulatory decisions.

Sweden should use its efforts to promote a harmonisation of tax base definitions and minimum levels for the most mobile tax bases by majority votes and committee procedures within the EU. The harmonisation of tax bases and agreements regarding minimum levels should be conducted in a more orderly manner than as a tax contest in which the low-tax countries set the rules. Taxes on household income from capital, company taxes and VAT in areas where the Country of Origin Principle is applied should be dealt with first.

In the case of the less mobile tax bases (primarily household income of employment and wages paid by companies), EU should adopt the opposite strategy: doing its utmost to protect and facilitate the maintenance of different tax levels by the Member States. Democratic values mandate that citizens should have the opportunity to choose the size of their public sector and the extent objectives to achieve equality shall be realised. In order to do so, the voters must be able to exert control over several broad macroeconomic tax bases.

An efficient administration

In international comparisons, Swedish tax administration appears efficient and economical. In Sweden, administration costs about 50 öre for every one hundred SEK of tax collected. However, there are ways to additionally increase the efficiency of the system in the future. This will be required in order to counteract the forces and tendencies, which tend to erode our tax bases. There are two areas, however, where we feel the National Tax Board must be given more resources.

The National Tax Board must be given quantitatively, qualitatively and organisationally much larger resources to develop and utilise the fruits of international cooperation and international information exchange. Additional resources for these purposes should be equivalent to about one percent of its total resources.

It is also important to begin long-term public opinion efforts. The goal should be to increase the willingness to abide by the law – “the desire to do the right thing” – regarding taxes, and to increase the knowledge of the public regarding taxes and what they are used for. The National Tax Board should also be given an additional appropriation in this area, equivalent to about one percent of its total appropriations.

Structural and prioritisation problems when handling tax cases

The national administration of tax issues is not only the province of the Finance Ministry and the National Tax Board. Many authorities, such as the police and the prosecutors’ offices, are involved in tax cases. There is a great deal that needs to be done in

this area. It often takes much too long for cases to result in sanctions, ten years not being an unusual period. There is a crying shortage of expertise. Tax cases are often complicated and require great expertise in tax law and economics. The divided administrative structure, and problems regarding cooperation can lead to varying treatment by the courts.

An unconditional review of how tax cases are handled is required. Its objective should be to improve expertise and rationalise the relevant administrative structures. The changes proposed should make it possible to prioritise the handling of tax cases by prosecutors and the courts. One reasonable goal should be to ensure that administrative courts should complete their handling of a tax case within two years.

1. Inledning

1.1. Uppdraget

Skattebasutredningens övergripande uppgift är att bedöma hur den svenska skattestrukturen i framtiden bör vara utformad i en internationaliserad värld, samtidigt som de välfärdspolitiska ambitionerna bevaras på dagens nivå. Syftet med utredningen är att ge ett bättre underlag för framtida skattepolitiska prioriteringar. En huvuduppgift är att bedöma rörligheten hos skattebaserna1 , dvs. underlaget för de svenska skatterna. Vi ska också bedöma i vilket tidsperspektiv en ökad rörlighet kan uppkomma och hur en förbättrad kontroll och informationsinhämtning kan åstadkommas.

1.2. Disposition

Uppgiften för Skattebasutredningen är att beskriva utvecklingen under 1990-talet och med ledning av det blicka in i framtiden. Den tidshorisont som enligt utredningen är relevant att försöka överblicka är utvecklingen de närmaste 10 15 åren. Utifrån direktiven har utredningen formulerat ett antal centrala områden och frågeställningar som vi vill belysa. Frågeställningarna speglar också rapportens disposition. En tanke som genomsyrar alla texter i betänkandet är att rapporten, förutom att svara på de frågor som ställs upp i direktiven, ska bidra till att skapa en helhetsbild av det svenska skattesystemet.

1. Betänkandet inleds med en beskrivning av uppdraget och bakgrunden till detta. I kapitlet görs även en genomgång av utredningens sätt att orientera sig i frågeställningarna.

1 Skattebasen avser det samlade underlaget för enskilda skatter. För t.ex. arbetsgivaravgifterna utgörs skattebasen av den samlade svenska lönesumman och för fastighetsskatten utgörs basen av de samlade taxeringsvärdena.

2. Vilka principer har varit styrande i utformningen av dagens skattesystem? Vilken betydelse har skatterna för den ekonomiska effektiviteten? Kapitlet tar upp några alternativa sätt att utforma skattesystemet.

3. Hur ser Sveriges skatter ut i ett internationellt jämförande perspektiv? Vad skiljer det svenska systemet från andra länders och hur gör man bäst dessa jämförelser? I kapitlet ges dessutom exempel på reformer i några andra länder.

4. Sverige är inte en ö i världsekonomin och hur vi tar ut våra skatter är inte längre enbart en nationell angelägenhet. Hur ser gränssnittet mot utlandet ut och i vilken utsträckning har vi utformat skattereglerna i samarbete med andra länder? En beskrivning av arbetet inom EU och OECD görs i kapitlet.

5. Hur påverkas kapitalbeskattningen av en avreglerad kapitalmarknad och fri rörlighet för företag? Kan och bör vi under dessa förutsättningar bibehålla en nationell likformighet i kapitalbeskattningen? Hur bör skatteuttaget mellan arbete och kapital fördelas?

6. Hur utformas lämpligast en effektiv konsumtionsbeskattning med fri rörlighet för varor och tjänster? I detta kapitel behandlas även e-handelsproblemet.

7. Vilken betydelse får den demografiska utvecklingen i Sverige och våra grannländer för möjligheten att finansiera välfärden? Ger migration ett positivt eller negativt bidrag till detta? Har vi idag regler som kan skapa incitament att flytta till eller från Sverige?

8. Kan man rent statistiskt fastställa storleken på den svarta sektorn i Sverige? Hur ser det ut om man jämför med utlandet? Kapitlet innehåller en beskrivning och resultat av några olika metoder.

9. Vad beror förändringar i den svenska skattekvoten på? Kan vi skönja en utveckling på 1990-talet som beror på erosion av skattebaser eller fel och fusk? 10. Vilka former av illegal konkurrens, dvs. fusk och gränsöverskridande förfaranden är kända av skattemyndigheterna i dagsläget? Vilken omfattning kan vi uppskatta fusket till, hur stort hot utgör det, vad tror vi om framtiden? 11. Hur är den svenska energibeskattningen utformad och vad utgör de stora hoten mot den? 12. Vad avgör folks vilja att betala skatt? Är det attityder som ger möjlighet att beskatta och när påverkar skatteuttaget män-

niskors inställning till skatten? Hur fungerar utrednings- och rättsprocessen kring skattefelen?

13. Vilka medel har skattemyndigheterna till sitt förfogande i arbetet mot skatteundandragande? Hur skiljer sig det internationella arbetet från det nationella? 14. Sverige har ett likformigt skattesystem eller? I kapitlet görs en sammanfattande genomgång av avvikelser på skatteområdet.

En genomgång av dessa områden leder oss slutligen till det avslutande kapitlet. Det innehåller slutsatser om vilka som är de främsta hoten mot det svenska skattesystemet och i vilken riktning ett svenskt skattesystem i en internationaliserad värld lämpligen bör förändras. Vidare presenteras våra förslag.

En stor del av utredningens underlagsmaterial har publicerats tidigare, i form av sammanlagt tretton expertrapporter tryckta i två volymer.2 Dessutom har sammanlagt sju vetenskapliga rapporter tagits fram för utredningens räkning. De publiceras i Ekonomiska Rådets regi.3

1.3. Bakgrund

Det sker en fortgående internationalisering av den svenska ekonomin. Företagens investeringar har sedan en lång tid varit rörliga över gränserna. De finansiella marknaderna avreglerades gradvis och sedan slutet av 1980-talet har Sverige en helt avreglerad valutamarknad, vilket gör att även finansiella transaktioner sker fritt över gränserna. I kombination med nya finansiella instrument skapade denna utveckling åtminstone tre nya förutsättningar för skattesystemet.

För det första svepte en internationell fusionsvåg över västvärlden vilket medförde att flertalet storföretag blev transnationella. Storföretagens möjligheter att utnyttja olikheter mellan ländernas skattesystem och delvis spela ut systemen mot varandra ökade dramatiskt.

För det andra internationaliserades aktieägandet, svenska storföretag ägs idag till mycket stora delar av utländska ägare.

2 ”Våra skatter? Expertrapporter till Skattebasutredningen”, SOU 2002:47, Volym A och B. 3 Swedish Economic Policy Reveiw, Vol. 9, No. 1, 2002.

För det tredje gavs hushållen möjligheter att spara och försäkra sig i utlandet. Det har skapat svåra kontrollproblem i skattesystemet. P.g.a. det finansiella kapitalets extrema lättrörlighet kan också vissa typer av olikformigheter mellan ländernas skattesystem leda till mycket snabba och stora kapitalflöden.

En stor del av den förändring som skett under senare år hänger samman med Sveriges medlemskap i den Europeiska Unionen (EU). Medlemskapet har inneburit ökad rörlighet på ytterligare två områden: för arbetskraften och konsumtionen. Konsumenter kan i ökad utsträckning handla varor över gränserna utan att belastas med nationella handelshinder eller kontroller. Inom EU ges en arbetssökande möjlighet att flytta och söka jobb i valfritt land.

För EU-länderna har samarbetet på beskattningsområdet blivit en alltmer central fråga. Möjligheten att beskatta internationellt rörliga varor och tjänster har blivit en viktig uppgift att lösa för samarbetet. På några områden har man i dagsläget enats om gemensamma minimiregler för beskattningen. Det gäller mervärdesskatter och punktskatter på alkohol, tobak samt mineraloljor. Vidare finns direktiv gällande koncernbeskattning och fusioner. Det föreligger ett direktivförslag som berör beskattning av sparandet. Det ska antas i slutet av 2002 och fram till dess pågår förhandlingar med berörda stater utanför EU. Man har också inlett ett samarbete för samordning av olika skattefrågor på företagsskatteområdet, men har ännu så länge bara gemensamt kommit överens om en uppförandekod för företagsbeskattningen.

Samtidigt har EG-domstolens tolkning av den gemensamma marknadens krav på skattesystemen lett till en prövning av en rad bestämmelser med internationellt innehåll. EU:s statsstödsregler har kommit att få allt större betydelse för beskattningen i medlemsländerna. Möjligheten att skapa differentierade undantag i skattesystemen begränsas då en selektiv skatteregel kan komma att klassas som statsstöd.

Framväxten av ny teknik innebär också nya utmaningar för skattesystemet. Internet och e-handel skapar många nya problem. Ett företags hemvist kan bli mer diffus och svårare att lagligt bestämma. Var produktion och konsumtion sker blir också ofta svårt att avgöra, inte bara för skattemyndigheten utan också för köpare och säljare.

Men ny teknik har också medfört många nya möjligheter. Uppgiftslämning från företagen till skattemyndigheterna har förenklats avsevärt tack vare att den kan skötas via datasystem och Internet.

Automatiska kontroller, förtryckning av deklarationsuppgifter och möjlighet att fullgöra sin deklarationsskyldighet på nätet är några andra fördelar som den nya tekniken erbjuder. Samarbetet inom EU har också öppnat en rad nya möjligheter att samverka i den internationella skattekontrollen.

1.4. En referensram

Med ett så omfattande uppdrag som tillkommer denna utredning, blir det viktigt att sortera bland problemställningarna och skapa en ram för slutsatser. Detta inledande kapitel har till uppgift att ge en första inblick i problemen samt en övergripande bild av situationen, genom att sortera bland frågeställningar, storleksordningar och olika former av problem.

1.4.1. Beskattning i tre stationer

När en inkomst uppstår och genomflyter det ekonomiska kretsloppet beskattas den i normalfallet tre gånger. Man kan se det som tre skattestationer.

1. Först beskattas inkomsten där den uppstår – i produktionsledet. Om inkomsten är lön beskattas den med arbetsgivaravgifter och om den är vinst, med bolagsskatt. Här finns dock ett viktigt undantag. Räntor, dvs. den del av produktionsresultatet som utgör ersättning till dem som lånat pengar till produktionen, är obeskattad i detta led.

2. När sedan de resterande produktionsinkomsterna betalas ut till hushållen sker nästa beskattning i form av den vanliga inkomstbeskattningen.

3. När hushållen sedan använder sina nettoinkomster för att konsumera utgår skatt i form av moms och andra indirekta skatter.

Detta sätt att uppfatta det svenska skattesystemet utgör också en grund för att beskriva våra tre i särklass viktigaste skattebaser.

Den första skattebasen utgörs alltså av all produktion som sker inom Sveriges landgränser – dvs. i princip Sveriges BNP. Innan företagen och andra produktionsenheter betalar skatten på sina respektive bidrag till BNP ska de dock göra två huvudsakliga

korrigeringar. De får, helt rimligt, dra av sin kapitalförslitning (i form av avskrivningar). Då återstår i princip deras bidrag till NNP, nettonationalprodukten. Sedan ska de också dra av/lägga till sina nettoräntor. Eftersom näringslivets nettoräntor är en förhållandevis liten post ska denna skattebas ligga nära Sveriges NNP.

Huvuddelen av denna bas, mer än 4/5, utgörs av lönekostnad och egenföretagares driftsöverskott. På denna del utgår arbetsgivaravgifter med en genomsnittlig marginalskattesats på 24,4 procent (1999). Det finns få avdragsmöjligheter för arbetsgivaravgifter – 5 procent av lönesumman upp till 850 000 och ytterligare 10 procent i vissa regioner – varför den effektiva genomsnittsskattesatsen (23,5 procent) ligger nära marginalskatten.

Resterande del av basen består av företagens vinster och bolagsskattesatsen är 28 procent. Här finns förhållandevis stora avdragsmöjligheter och dessutom mycket stort utrymme för att förskjuta skatten mellan olika år, varför den effektiva skatten dels kan förväntas bli klart lägre och variera kraftigt mellan åren.4

När, i nästa led, de beskattade produktionsinkomsterna betalas ut till hushållen i form av lön, företagarinkomster, utdelningar och räntor beskattas de en andra gång. Svenska produktionsinkomster som betalas till hushåll boende i utlandet beskattas principiellt dock inte i Sverige. Däremot beskattar vi de produktionsinkomster som svenska hushåll får från utlandet. I basen ingår förutom inkomster från produktion också huvuddelen av de statliga transfereringarna, pensioner, a-kassa och sjukersättning. Skattebasen utgörs alltså av inkomster som tillfaller hushåll som bor i Sverige.

När hushållen sedan använder sina disponibla inkomster för konsumtion och byggnadsinvesteringar beskattas inkomstflödet en tredje gång. Här utgörs den egentliga skattebasen av konsumtion som sker inom Sveriges gränser. Det innebär att när svenska hushåll förlägger sin konsumtion i utlandet beskattas den inte, medan utländska hushålls konsumtion i Sverige beskattas. Det finns dock många både principiella och praktiska problem att avgöra var konsumtionen sker. Oftast utgår man från att den sker där konsumenten befinner sig vid inköpstillfället. För nya bilar och större båtar samt stora kvantiteter alkohol och tobak sker dock beskattning vid införsel i Sverige.

4 Den teoretiskt beräknade effektiva skattesatsen är 26,6 procent enligt Finansdepartementets beräkningskonventioner. I beräkningen har endast hänsyn tagits till effekten av periodiseringsfonderna.

I normalfallet beskattas svensk konsumtion med 20 procent av priset (inklusive moms). Variationerna i den totala konsumtionsbeskattningen är dock stora. För banktjänster och sjukvårdstjänster betalas exempelvis ingen moms medan alkohol beläggs med höga punktskatter vid sidan av momsen. De varor som har en extra konsumtionsbeskattning ovanpå momsen, har det främst av fiskala skäl samt av miljö- och folkhälsoskäl. Den genomsnittliga konsumtionsbeskattningen utgjorde 24 procent år 2000 (hela energibeskattningen är då hänförd till konsumtionsbeskattningen).

Figur 1.1. Skatteuttaget fördelat på tre stationer, mdr kr, snitt 2000 2002

Källa: RSV och NR, samt Budgetpropositionen för 2003.

De sammanlagda inkomsterna från skatter som betalas i produktionsledet, dvs. bolagsskatten, företagens fastighetsskatter samt socialavgifter var år 2000 cirka 400 miljarder. Skatteintäkterna i

Fastighetsskatt

Socialavgifter

Bolagsskatt

Kommunal och statlig inkomstskatt

Allmän pensionsavgift

Skatt på arv och gåva

Förmögenhetsskatt Fastighetsskatt Avkastningsskatt

Skatt på kapitalinkomster

Moms Energiskatt

Skatt på alkohol och tobak Fordonsskatt

Övrigt

100 200 300 400 500 600

0

PRODUKTIONEN

HUSHÅLLEN KONSUMTION/FÖRBRUKNING

Fastighetsskatt

Socialavgifter

Bolagsskatt

Kommunal och statlig inkomstskatt

Allmän pensionsavgift

Skatt på arv och gåva

Förmögenhetsskatt Fastighetsskatt Avkastningsskatt

Skatt på kapitalinkomster

Moms Energiskatt

Skatt på alkohol och tobak Fordonsskatt

Övrigt

100 200 300 400 500 600

0

PRODUKTIONEN

HUSHÅLLEN KONSUMTION/FÖRBRUKNING

hushållsledet var samma år cirka 515 miljarder, dvs. 45 procent av de totala skatteinkomsterna, varav 6 procentenheter var inkomster från kapitalskatter på hushållen.

Inkomsterna från konsumtions- och förbrukningsskatterna var 240 miljarder år 2000, varav momsen utgjorde knappt 150 miljarder kronor (exklusive kommunmomsen). Momsen är den tredje största källan till intäkter för den offentliga sektorn.

1.4.2. Stabila baser?

Som beskrivits ovan vilar det svenska skattesystemet, liksom systemen i nästan alla andra jämförbara länder, på tre huvudsakliga skattebaser: produktionsvärdet inom det egna landets gränser, inkomster hos de hushåll som är bosatta i landet, samt den konsumtion som sker i landet.

Så länge företag finner det lönsamt att producera inom Sveriges gränser kommer denna skattebas att kunna betraktas som stabil. Det är också en förutsättning för beskattning i nästa led.

Så länge de människor, som har rätt till samhällets förmåner i form av t.ex. vård, utbildning och transfereringar, också har sitt hemvist i Sverige kommer inkomstskattebasen att vara stabil. Här ska dock uppmärksammas den risk som kan ligga i att man byter hemvist över livet dvs. bor i Sverige i unga och gamla år där förmånerna är många och skattebetalningen är låg, men arbetar och lever i något lågskatteland under den aktiva tiden.

Så länge svenska hushåll inte förlägger avsevärt större del av sin konsumtion i utlandet än vad utländska hushåll gör i Sverige är konsumtionsskattebasen också den stabil.

Ett centralt perspektiv för utredningen är att skattesystemet inte får verka snedvridande på konsumtions- och produktionsbeslut eller verka hämmande på arbetsutbud och tillväxt.

Uppgiften att beskatta de olika baserna rätt och effektivt innehåller många problem. Det finns en mängd möjligheter till brott, fusk och manipulationer för att söka undkomma den av lagstiftarna avsedda beskattningen.

1.4.3. Naturlig och skattebetingad rörlighet

För att kunna bena ut frågan om den svenska skattebasens rörlighet och möjligheterna för Sverige att beskatta dessa i framtiden måste en tydlig identifiering göras av de olika formerna av problem vi står inför. Utredningen har inledningsvis valt att dela upp rörligheten i två grundtyper – de som kan sägas utgöra en ekonomiskt naturlig rörlighet och de som kan hänföras till skattebetingad rörlighet. Vi skiljer också på tre olika slag av rörlighet:

1. Internationell rörlighet

2. Rörlighet mellan baserna (till denna hör också rent fusk)

3. Rörlighet i tiden

Indelningen kan enkelt visas i en figur:

Figur 1.2. Rörlighet som påverkar samhällets skatteinkomster

Internationell Mellan baser

I tiden

Naturlig rörlighet

Strukturomvandling, migration

Strukturomvandling, förändringar i sparande, nettoexport, konsumtionssammansättning etc.

Utbildning, sparande

Skattebetingad rörlighet

Företagsallokering, miration, gränshandel, skatteparadis, internprissättning

Inkomstomvandling, svartarbete, val av fritid – hushållsproduktion – förvärvsarbete

Pensionssparande, inlåsningseffekter för reavinster

Naturlig rörlighet

Det kanske i förstone kan förvåna att den ekonomiskt rationella ”naturliga” rörligheten som sker p.g.a. strukturomvandling, utbildning, investeringar och migration behandlas som en skattefråga. Men det är självklart ytterst viktigt att skatterna inte bromsar eller snedvrider strukturomvandlingen, investeringar eller utbildning. De ekonomiska förluster som samhällsekonomin åsamkas genom att skatterna förändrar och snedvrider ekonomiska incitament är sannolikt större än de som åsamkas av manipulationer och fusk.

Det innebär också en rörlighet mellan skattebaser när det sker förskjutningar mellan de delar av BNP som går till arbets-

respektive kapitalinkomster. Detta gäller även när investeringar ökar snabbare än konsumtionen. Om individer skjuter upp inkomster i tiden, t.ex. via pensionssparande, är det också en del av den naturliga rörligheten i skattebaserna.

Skattebetingad internationell rörlighet

Ett av utredningens huvudperspektiv är frågan om de svenska skattebasernas rörlighet över nationsgränsen. För att analysera skattebasernas geografiska rörlighet och möjligheterna för Sverige att beskatta dem i framtiden har utredningen valt att dela upp problemen på tre olika områden. Vi kallar de olika formerna av internationellt rörlighetstryck för legal konkurrens, illojal konkurrens och slutligen illegal konkurrens.

Legal konkurrens. Begreppet internationell skattekonkurrens innefattar konkurrens på området beskattning av mobila baser som produktion och arbetskraft. En annan form av konkurrens mot de svenska skattebaserna är svenskars konsumtion i utlandet. Sådana former av konkurrens sker under helt legala former och på samma villkor för alla länder. Ska de ses som ett problem eller en möjlighet?

Konkurrens i sig bör inte ses som något negativt om den sker på samma villkor konkurrenterna emellan. Så länge man håller sig till legal och ”lojal” konkurrens bör det kunna vändas till en fördel för ett land. Det leder till att man har incitament att skapa en rationell struktur för uttaget av skatter och att man dessutom månar om att tydliggöra medborgarnas nytta av gemensamma offentliga investeringar och det välfärdssystem man valt. Det skapar en press på varje land att konkurrera även i utformningen av välfärdssystemet, vilket är ett odelat positivt resultat av konkurrens. Det grundläggande synsättet är att det ska vara varje persons eget val i vilket välfärdssystem man vill leva. Detsamma gäller företagen och den infrastruktur och de tillgångar som de utnyttjar. Sett ifrån den utgångspunkten är det rimligt att produktion och arbetskraft lokaliseras dit där det är mest rationellt sett ur individens eller företagets perspektiv.

Illojal konkurrens. Det finns länder som mer eller mindre medvetet utformar sina skattesystem på ett sådant sätt att de uppnår fördelar genom att undergräva andra länders skattesystem. Ett tydligt exempel på illojal konkurrens är skatteparadisen, som utnyttjar sina geografiska och demografiska förhållanden till att locka till sig andra länders kapitalinkomster. De kan inte locka till sig produktion som kräver stora realkapitalinvesteringar, då de saknar de rent fysiska förutsättningarna som markyta, naturresurser, arbetskraft etc. Däremot kan de, genom att i stort sett inte ha någon inkomstskatt för vissa bolag, locka till sig stora mängder finansiellt kapital eftersom det inte kräver någon yta eller stora realkapitalinvesteringar. Att sedan bara ta ut en symbolisk avgift från dessa bolag ger stora inkomster p.g.a. den stora mängden bolag. Länderna har sedan ofta en absolut begränsning när det gäller införsel av arbetskraft, vilket gör att de får en stor förmån i form av att låta anställa och beskatta sina egna medborgare i dessa bolag.

Ett annat exempel på illojal konkurrens är det tidigare regelverket på Irland. Irland tilläts av EU under en period att låta all exportverksamhet omfattas av särskild beskattning. Irland är en förhållandevis stor marknad i sig, och till skillnad mot exempelvis skatteparadiset Jersey är tanken att inte priset på arbetskraft ska påverkas vid en liknande åtgärd. När verksamhet under s.k. ringfencing får tillräckligt stor omfattning i ett land påverkas även arbetskraftskostnaderna.

Det är inte bara skatteparadisen som används för olika former av skattearbitrage. Man kan genom aggressiv skatteplanering undvika skatt genom att utnyttja luckor i avtal mellan länder.

Illegal konkurrens. En ytterligare dimension är konkurrens om skattebaser från illegala verksamheter, dvs. rent fusk och skatteundandragande. Fusk är ett free-rider problem, medborgaren tillgodogör sig fördelarna av ett enskilt lands system men är inte villig att vara med och betala. I vissa fall kan fusket t.o.m. betyda att individer tillskansar sig skattemedel ur statskassan (manipulation med momsåterbäring). Fusk snedvrider konkurrensen eftersom det innebär att olika former av inkomster beskattas olika eller att samma form av inkomst beskattas olika hos olika individer. Detta är en form av skattekonkurrens som alltid är skadlig för ett land.

Det förekommer försvar för skattefusk som att människor måste ha ”ventiler”, dvs. områden där det i begränsad omfattning går att undvika att betala skatt, för att man i övrigt ska vilja rätta sig efter

de gemensamma reglerna. Detta resonemang är helt felaktigt. Att vissa personer har möjlighet att manipulera systemet men inte andra leder bara till orationella ekonomiska beslut, orättvisor samt ett minskat förtroende för skattesystemet och för myndigheter hos den övriga befolkningen.

Exempel på illegal konkurrens är när det skapas möjligheter för personer i Sverige att flytta sina inkomster utomlands för att undgå svensk skatt på avkastningen, eller när företag förlägger sin verksamhet till erkända skatteparadis för att ägarna ska ha möjlighet att undslippa skatt. Skatteparadis erbjuder företagen ett anonymitetsskydd, som i sin tur gör det svårt för skattemyndigheter i alla länder att få uppgifter om den verksamhet som bedrivs och vem eller vilka som tar emot inkomsterna. Det ofullständiga informationsutbytet leder även till svårigheter att effektivt förverkliga s.k. CFC-lagstiftning.5 Illegala momsupplägg är ett annat känt internationellt fuskområde.

1.4.4. Var finns de rörliga skattebaserna?

Samtliga skattebaser i Sverige påverkas av de olika former av rörlighet som redogörs för ovan. Vi vill inledningsvis mycket grovt och översiktligt ringa in vilka former av skattebetingat rörlighetstryck som är förhärskande när det gäller de olika baserna. Vilken form av skattebetingad konkurrens de olika baserna utsätts för är sedan avgörande för vilka åtgärder det kan vara verkningsfullt att sätta in på de olika områdena. Den naturliga rörligheten lämnas därmed åt sidan.

Produktionsskattebasen

I ett marknadsekonomiskt system styrs inte produktionen till det land där produktionsresultatet är allra högst, utan till det land där det blir mest kvar när lönekostnader och bolagsskatter är betalda – dvs. där nettovinsten är högst. Bolagsskatten kan därför ha stor betydelse för den internationella rörligheten hos produktionsskattebasen. En felaktig eller för hög bolagsskatt kan såväl leda till en felaktig strukturomvandling, som till att den inhemska produktionen blir för liten. I detta sammanhang är det viktigt att komma

5 Se kapitel 4 för beskrivning av CFC-reglerna.

ihåg att kostnaden för detta till ingen eller mycket ringa del bärs av kapitalägarna det är sysselsättning, löner och skatteinkomster som blir för låga.

Sverige har dock i det stora hela en ekonomiskt rationellt utformad bolagsskatt. Så länge vi har en sådan position är det svårt, när det gäller rörlighet i ett internationellt perspektiv, att se några riktigt stora hot mot hela produktionsskattebasen som är betingade av bolagsskatten.

Ser vi enbart till basen för bolagsskatt, dvs. vinsten, skulle de multinationella företagens möjligheter att överföra vinster mellan dotterbolag i olika länder, s.k. transfer pricing, kunna vara det största problemet. Men vår låga bolagsskattesats dämpar även det problemet. I stället är det sannolikt skatteparadis och andra inslag av illojal skattekonkurrens som utgör de stora problemen när det gäller internationell rörlighet av den svenska bolagsskattebasen.

Bolagsskatten utgör dock en tämligen liten del av samhällets totala skatteinkomster, cirka 5 procent. Därför är det inte bara för tillväxt och sysselsättning, utan också för de totala skatteintäkterna, viktigare att ha en ekonomiskt och internationellt väl fungerande bolagsskatt, än att försöka maximera inkomsterna från bolagsskatten.

Ser vi till den stora delen av produktionsskattebasen, lönekostnaderna, kan konstateras att även här kan finnas skattebetingad internationell rörlighet – i första hand i form av migration. Men med tanke på att den helt överväldigande delen av den migration som berör Sverige har helt andra orsaker, utgör den skattebetingade rörligheten inget stort samhällsekonomiskt problem.

Då representerar de som väljer att bo och arbeta i olika länder, s.k. gränsgångare, ett något större problem. Även om inte heller detta har samhällsekonomiska dimensioner, har det stor betydelse för vissa regioner och många individer. Särskilt svåra blir de skattemässiga neutralitetsproblemen när arbetsgivaravgifterna har så dramatiskt olika nivå som t.ex. mellan Sverige och Danmark. Då kan det t.o.m. vara svårt att uppnå en lösning som är neutral både för individen och mellan länderna, även när den goda viljan finns från bägge sidor.

Det i särklass största problemet kopplat till produktionsskattebasen är rörlighet mellan baserna. I första hand gäller det när basen försvinner till den svarta sektorn. I ett nationellt perspektiv är fusket med oredovisade och företagar- och arbetsinkomster den största anledningen till skattebortfall i ekonomin. I Nationalräken-

skaperna beräknas svarta inkomster från hushållens egna företag uppgå till 86 miljarder år 2000.

Det är också värt att påpeka att oredovisade företagar- och arbetsinkomster normalt leder till totalt skattebortfall i alla de tre skattestationerna. På en oredovisad företagsinkomst betalas naturligtvis ingen moms och en sådan svart inkomst i företaget blir nästan alltid en svart inkomst också i hushållsledet.

Men även rörlighet mellan baserna i form av inkomstomvandling, där högbeskattad löneinkomst förvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst, är ett påtagligt problem. Det är som störst och svårast i små företag, där ägaren också själv arbetar. Där krävs en särskild lagstiftning de s.k. 3:12-regelerna för att klara ut vad som ska beskattas som inkomst av arbete respektive kapital. Inte minst är själva behovet av en särskild och ganska snårig lagstiftning en väsentlig del av problemet.

För skattebasens rörlighet i tiden erbjuder arbetsgivaravgifterna i produktionen inget utrymme att skjuta skatten på framtiden. Med bolagsskatten är det snarare tvärtom. Här erbjuds, i första hand, helt legala möjligheter att skjuta fram vinstbeskattningen. Det finns ofta goda skäl att erbjuda dessa legala utrymmen och statens skattebortfall med anledning av det är förhållandevis litet. Men det ska ändå påpekas att de orsakar vissa andra problem. Uppskjuten skatt leder till s.k. inlåsningsproblem (man säljer t.ex. inte en aktiepost därför att det skulle utlösa reavinstskatt, även om priset framstår som fördelaktigt). Inlåsning innebär ekonomiskt orationella beslut som är tillväxthämmande och för att mildra detta erbjuds ofta ännu längre uppskjutningsperioder, vilket löser vissa problem och förvärrar andra. Uppskjuten skatt är också mycket svårare att hantera korrekt när företag och ägande rör sig över nationsgränserna. Slutligen underlättar uppskjuten skatt vissa typer av ekonomisk brottslighet.

Inkomstskattebasen

Den internationella rörligheten hos skattebasen arbetsinkomster beror huvudsakligen på att människor flyttar. Som tidigare nämnts är detta i nuläget inget stort problem. Det finns dock inslag av utflyttning, främst av höginkomsttagare, som både beror på illojal skattekonkurrens från skatteparadis och legal skattekonkurrens från länder med lägre skatter och lägre nivå på offentliga förmåner.

Utflyttning för att undkomma svensk förmögenhets- och/eller arvs- och gåvoskatt berör sannolikt inte många personer men beloppen kan i varje enskilt fall vara betydande.

Men utflyttning kan naturligtvis bli ett växande fenomen. Det vi redan har sett är ett kraftigt ökat studentutbyte för Sveriges del. Det skulle mycket väl kunna leda till att allt fler söker arbete i andra länder och även att en större andel stannar kvar utomlands.

Ett annat problem som kan komma att växa i framtiden är om arbetskraft flyttar ut i några år för att sedan komma tillbaka när den egna ”åldersprofilen” och ”livssituationsprofilen” ger större utdelning i det svenska välfärdssystemet. Det tenderar att vara individer i yngre medelåldern som under en period i sitt yrkesverksamma liv arbetar utomlands och sedan återvänder för att bilda familj etc. Det innebär att de flyttar ut under en period då de är nettobetalare till systemet men återvänder för att bli betydligt mer förknippade med ökade utgifter för samhället.

För skattebortfallet till följd av internationell skattedriven rörlighet för hushållens kapitalinkomster dominerar fusket. Länder som erbjuder låga eller inga skatter på kapitalinkomsten i kombination med sekretesskydd utgör en stark lockelse för många hushåll som är beredda att begå skattebrott om upptäcktsrisken är tillräckligt liten.

Olikheter mellan Sverige och vissa andra länder i beskattningen av fondsparande kan också ha betydelse för var hushållens fondsparande hamnar.

Arbetsinkomster som förläggs i den inhemska svarta sektorn har två olika ursprung. Det ena svarta inkomstflödet kommer från företagen och hör normalt ihop med att företag har oredovisade intäkter (det är liten poäng för företag att betala svarta löner om man i övrigt redovisar intäkter och kostnader korrekt – då dyker den svarta lönen upp som skattepliktig vinst). Den delen redogjordes för i föregående avsnitt.

Den andra delen uppkommer inom hushållssektorn, när hushåll köper och byter tjänster med varandra utan att betala skatt. Här finns en tydlig gråzon mellan det helt vita utrymmet när t.ex. grannar på ett naturligt sätt hjälper varandra, till helt svart, när man t.ex. för kort eller lång tid anställer svart arbetskraft i det egna hushållet.

En helt annan legal skattedriven rörlighet till den obeskattade sektorn är när hushåll av skatteskäl väljer att själva utföra arbetet i stället för att köpa det.

För hushållen är det svårt att flytta inkomster från högbeskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster utan att man använder sig av 3:12-bolag. Till en del kan dock bruket att ersätta löntagare med personaloptioner och liknande ha samma inkomstomvandlande funktion.

Genom pensionssparandet erbjuder skattesystemet en legal möjlighet för hushållen att skjuta fram beskattningen av arbetsinkomsten i tiden. Utrymmet är dock begränsat och den ekonomiska vinsten av framflyttningen halveras genom den 15-procentiga avkastningsskatt, som tas ut hos försäkringsbolaget.

På kapitalinkomstsidan erbjuds dock många fler möjligheter att skjuta skatter på framtiden. De ekonomiskt i särklass mest betydande är värdestegringsvinster på fastigheter och aktier vilka beskattas först vid realisation (för egen ägd bostad, först när man inte längre äger en permanentbostad).

Konsumtionsskattebasen

Uttaget av moms och punktskatter på alkohol och tobak är noggrant reglerat inom EU. Eftersom skattesatserna är reglerade endast i form av en miniminivå kan beskattningen skilja sig kraftigt mellan länder. Sverige avviker uppåt på dessa områden och är därför utsatt för konkurrens i form av gränshandel. Gränshandeln går i vissa fall över till att bli illegal och fusket på detta område kan ses som omfattande, särskilt när det gäller de höga punktskatterna.

Elektronisk handel är ett relativt nytt fenomen och har ännu inte kommit upp till volymer som är av betydelse för statens finanser. Det finns dock utrymme för en kraftig tillväxt på detta område men det är inte sannolikt att volymen under överskådlig tid kommer att överskrida nivån fem procent av den totala privata konsumtionen. Under alla förhållanden utgör e-handel ett beskattningsområde som innehåller svåra problem. Det är svårt att finna en konstruktion som både är någorlunda ekonomiskt riktig och praktiskt tillämpbar. Det är nödvändigt med en internationell samordning, men samtidigt är det svårt att ena många länder. Slutligen är det ett mycket svårkontrollerat område.

När det gäller de förbrukningsskatter vi har p.g.a. fiskala och miljöskäl finns de volymmässigt största problemen på energibeskattningens område. Energipriser sätts på en internationell marknad och för att svensk energiintensiv industri ska vara kon-

kurrenskraftig bör skatteuttaget vara reducerat i förhållande till mer skyddade sektorer. En sådan nedsättning kan dock ifrågasättas av EU p.g.a. statsstödsreglerna. Den skatt Sverige tillämpar efter nedsättning är dock högre än i flertalet konkurrentländer.

Det finns även ett visst mått av fusk på detta område. Exempel på det är införsel av obeskattad eller lågbeskattad dieselolja eller omvandling mellan låg- och högbeskattad diesel inom landet.

1.5. Summering

Utredningens huvuduppgift är att bedöma om det även i framtiden ser ut att finnas skattemässiga förutsättningar att finansiera ett välfärdssystem på dagens ambitionsnivå. Vi försöker blicka 10 15 år framåt och särskilt uppmärksamma de nya förutsättningar som internationaliseringen och ny teknik skapar.

Vi har inlett med ett resonemang om hur man kan dela upp beskattningen i tre stationer, vilka i sin tur representerar de stora baserna för beskattning. Den första stora skattebasen är all den produktion som sker i Sverige. Den andra är alla inkomster som tillfaller människor som bor i Sverige. Den tredje allt som konsumeras i Sverige.

Skattebaserna kan vara påverkade av flera former av rörlighet, av vilka endast en del är skattebetingad. En bas rörlighet kan ske både över gränserna till andra länder, mellan baser och i tiden. Rörlighet kan bero på legala fenomen, illegala fenomen och något som vi kallar illojal konkurrens.

Fokus för utredningen ligger framförallt på skattebetingad rörlighet över gränserna. Ett typiskt sådant problem är när svenska hushåll sparar i utlandet. Länder som erbjuder låga eller inga skatter på kapitalinkomster i kombination med sekretesskydd utgör en stark lockelse för många hushåll som är beredda att begå skattebrott om upptäcktsrisken är tillräckligt liten.

Men det är ändå den gamla typen av skatteproblem som dominerar. Fusket med oredovisade och företagar- och arbetsinkomster beräknas uppgå till 86 miljarder år 2000. Sådant fusk leder också nästan alltid till totalt skattebortfall i alla de tre skattestationerna – inga arbetsgivaravgifter, inga inkomstskatter och ingen moms.

2. Det svenska skattesystemet

2.1. Det svenska skattesystemet

Skatter tjänar flera syften. Först och främst är de en inkomstkälla för staten, kommunerna och socialförsäkringssystemen. Det totala skatteuttaget i Sverige är ett resultat av de åtaganden vi har inom den offentliga sektorn och i socialförsäkringssystemen. Men skattesystemet ska också fördela och utjämna mellan inkomstgrupper genom s.k. progressivitet. Det sker genom att man på höga inkomster får betala en större del i skatt än om man har låga inkomster. Det största omfördelande inslaget i skattesystemet är emellertid de utgifter som skattemedlen används till. Progressiviteten i systemet spelar en mindre roll, särskilt efter skattereformen.

Andra uppgifter för skatter är att styra bort från viss konsumtion och förbrukning. Vidare kan skattesänkningar och höjningar användas i stabiliseringspolitiskt syfte.

Det finns stora skillnader i skatteuttag mellan länder. Framförallt avspeglar dessa skillnader olika ambitionsnivå i de offentliga välfärdssystemen. Men skatteuttaget beror även på skillnader i hur välfärdens finansiering har organiserats, dvs. fördelning mellan privat och offentlig finansiering, och hur skattesystemet har samordnats med bidragssystemet.

2.2. En effektiv beskattning

Vid en effektiv beskattning tas skatterna ut där de ger största möjliga intäkt med minsta möjliga snedvridande effekt på ekonomins funktionssätt.

I teorin är den ideala skatten en ”klumpsummeskatt” som inte anses påverka individens beteende. En sådan skatt kan tas ut på medborgarskapet eller mantalsskrivningen – inte på arbete eller

sparande. Exempelvis kan en person betala 100 000 kronor varje år oavsett om man arbetar eller inte, men i gengäld slippa alla andra skatter. Klumpsummeskatter har dock flera andra nackdelar, framförallt att den bryter mot principen skatt efter förmåga.

Utifrån resonemanget att klumpsummeskatten är den samhällsekonomiskt mest effektiva skatten kan man räkna ut kostnaden för andra skatter. Kostnaden för en skatt benämns då överskottsbörda, vilket definieras som ”den extra samhällsekonomiska kostnad som uppstår när klumpsummeskatter inte kan användas”.1 Överskottsbördan fångar upp den påverkan som skatten har på individers produktions- och konsumtionsbeslut utöver den inkomstminskning som följer av skattebetalningen. Modellen kan användas för att bedöma om ett sätt att beskatta är bättre eller sämre än något annat, inte om det är bra att ta ut skatt över huvudtaget. För den senare frågan är givetvis skatteintäkternas användningsområde och de positiva effekter som de ger, i form av gemensamma försäkringar, bidrag eller kollektiva varor av avgörande betydelse.

2.2.1. Skattekilar

Skatter kan påverka hur löntagare, konsumenter och företagare agerar. Skatterna skapar en kil mellan vad som är privatekonomiskt och samhällsekonomiskt lönsamt och de leder enligt teorin till välfärdsförluster eftersom resurserna i ekonomin blir använda på ett ineffektivt sätt.

Skattemässiga snedvridningar uppkommer antingen genom att olika varor och tjänster är olika beskattade, genom att det uppstår en svart och lågproduktiv sektor eller genom att det lönar sig att arbeta hemma och utföra produktionen själv.

Grunden för en effektiv marknadsekonomi är att vi alla byter arbete med varandra. På så sätt använder vi varandras specialisering. I dag betalar vi först skatt på det egna arbetet, därefter moms på de varor och tjänster vi köper och samtidigt ska den person vi vill ska utföra arbetet åt oss i sin tur betala skatt och arbetsgivaravgift.

Dessa tre led tillsammans skapar en skatte- eller produktivitetskil. I Sverige är denna kil ungefär fyra, vilket exempelvis innebär att en hantverkare måste vara fyra gånger så effektiv som vi själva när lägenheten repareras – i annat fall lönar det sig att ta ledigt och själv utföra arbetet. Därmed skulle man slippa skatt dels på det egna

1 Ingemar Hansson och Erik Norrman, ”Skatter teori och praktik”.

arbetet, dels på den köpta arbetstiden. Man kan alltså vara en fjärdedel så effektiv och ändå få en lägre kostnad om man själv utför arbetet. I de allra flesta fall är skillnaden i effektivitet betydligt större än så.

Uppfattningen att skatter har skadlig inverkan bygger på antaganden om dels att skatter försämrar ekonomins funktionssätt, dels att skatteinkomsterna används på ett för medborgarna ineffektivt sätt. Slutsatsen blir därför ibland att det vore bättre om varje medborgare själv fick disponera sina inkomster. Men man kan också hävda motsatsen, dvs. att skatter och de utgifter skatterna används till faktiskt bidrar till att förbättra effektiviteten i ekonomin.2

Ett rimligt ekonomiskt resonemang kan se ut så här. Nästan alla skatter har mer eller mindre skadlig effekt på ekonomin och nästan alla offentliga utgifter har större eller mindre nytta för medborgare. För att sortera bland dessa olika inkomster och utgifter kan man tänka sig att man börjar bygga upp en offentlig sektor med hjälp av de skatter som har minst skadlig effekt och använder dem där de har allra störst nytta. De första skatterna kan kanske t.o.m. göra nytta i ekonomin, t.ex. miljö- och tobaksskatter, men ganska snart måste man börja använda skatter som ger negativa effekter.

De första utgifterna ger mycket starka bidrag till produktion och välfärd – klart starkare än om medborgarna enskilt förfogat över pengarna. Kollektiva utgiftsbeslut skapar alltså här ett mervärde i förhållande till individuella beslut. Som exempel kan nämnas lagstiftning, polis, rättsväsende, grundutbildning och grundforskning. Allt eftersom man på detta tänkta sätt bygger ut den offentliga sektorn, får man ta i bruk skatter som har allt skadligare effekter, och använda dem på områden med allt mindre mervärde. Till slut når man en punkt där skatternas skadliga effekt är lika stor som de kollektiva utgiftsbeslutens mervärde – och då har man också nått den punkt där man inte ska höja skatterna mer.

Självklart är det inte lätt att exakt bestämma var denna punkt ligger och det varierar också mycket mellan olika individer. Men var och en kan inte få avgöra sitt skattesystem och därför är det rimligt att medborgarna i en demokratisk process avgör den frågan.

Var balanspunkten ligger och därmed också hur stor välfärdsvinsten av det offentliga systemet blir, påverkas också av hur väl skattesystemet är utformat. Skatternas negativa effekter på ekono-

2 Se Sjöberg & Bäckman, SOU 2001:57.

mins funktionssätt är till mycket stor del knutna till förekomsten av olikformigheter och höga skattesatser. I 1990 91 års skattereform breddade man skattebaserna och skapade därigenom utrymme att sänka skattesatser. Syftet var att skapa ett system som var så generellt och likformigt som möjligt. Sverige fick därigenom ett skattesystem som i princip är tänkt att behandla alla inkomster lika oavsett källa, och all konsumtion lika oavsett vilken vara eller tjänst det gäller.

En del av skattesystemet är dock direkt ämnat att styra produktion och konsumtion. Detta gäller miljö- och energiskatter samt punktskatter på alkohol och tobak. Miljö- och energiskatterna används för att internalisera de negativa externa effekter som uppstår vid förbrukning av vissa råvaror. De negativa externa effekterna är skadliga utsläpp eller förbrukning av ändliga resurser. De negativa externa effekterna vid konsumtion av alkohol och tobak är väl kända.

2.3. Intresseprincipen eller skatteförmågeprincipen?

De viktigaste principerna som styrt hur skatterna ska utformas har varit skatteförmågeprincipen och intresseprincipen. Skatteförmågeprincipen innebär att var och en ska betala skatt utifrån sin förmåga, dvs. skatt efter bärkraft. Enligt den principen tas ingen hänsyn till den enskilde medborgarens nytta av de kollektiva utgifterna utan var och en bidrar till den gemensamma verksamheten utifrån sin inkomst. Skatteförmågeprincipen anses allmänt som den princip som ligger till grund för dagens svenska skattesystem. Det finns inget i själva grundprincipen som konkret slår fast hur beskattningen ska utformas, dvs. om skatt efter förmåga innebär att skatten ska öka proportionellt med inkomsten eller om det ska finnas en viss progressivitet som gör att andelen skatt ökar med inkomsten. I det svenska skattesystemet har skatteförmågeprincipen ansetts förenlig med minsta offer-principen, vilken grundar sig på resonemanget att en inkomstökning innebär mindre nytta för en person med höga inkomster än för en person med lägre inkomster. Det leder till slutsatsen att det krävs en mindre uppoffring för en höginkomsttagare att betala skatt än för en låginkomsttagare. Det talar för progressivitet i skatteskalan. En stark progressivitet med höga marginalskatter leder dock till större skattekilar i dessa inkomstlägen.

Intresseprincipen innebär istället att medborgarna ska betala skatt utifrån det intresse och nytta de själva har av den gemensamma verksamheten. Intresseprincipen bygger på att man ska tillföras förmåner utifrån sina insatser. Det finns inslag som präglas av intresseprincipen i det svenska skattesystemet. Exempelvis är våra socialförsäkringar finansierade på detta sätt. Grunden för dem är en inkomstbortfallsprincip, vilken kan anses sammanfalla med intresseprincipen. Hela socialförsäkringsavgiften motsvaras dock inte av förmåner och förmånerna är heller inte knutna till inbetalda medel, vilket innebär att intresseprincipen försvagas. Ett av de få inslag i det svenska skattesystemet som idag mer renodlat kan sägas präglas av intresseprincipen är fordonsskatten, som till stor del kan ses som bilägarnas gemensamma finansiering av de allmänna vägarna.

2.4. En effektiv beskattning igen

För att få en effektiv beskattning bör systemet vara likformigt och genomskinligt. Det bör inte finnas uppenbara möjligheter att styra sin skatt genom att skatteplanera eller fuska. Skattesystemet måste vara tydligt och enkelt för producenter, inkomsttagare och konsumenter, så att de kan fatta ekonomiskt rationella och långsiktiga beslut. Vidare ska uttaget av skatt i största möjliga mån legitimeras och motiveras hos de som betalar skatt. Skattesystemet bör inte heller vara administrativt tungrott eller krångligt, och det måste passa in i övrig lagstiftning. När nya lagar införs på skatteområdet måste de passa med tidigare lagstiftning på området; övergångsreglerna ska bidra till konsekvens över tiden. Lagstiftningen måste dessutom utformas med hänsyn till skattelagar i ett internationellt perspektiv.

En effektiv beskattning innebär också att Sverige inte kan skilja sig alltför mycket åt i förhållande till andra länder främst övriga nordiska länderna och Europa men också övriga världen. Det gäller framförallt de områden där skattebasen kan karakteriseras som rörlig, eller där de externa effekterna är globala, som exempelvis vid viss miljöstörande verksamhet.

De slutsatser man kan dra av en genomgång av olika principer för beskattningen är att det finns fyra viktiga grundbultar i ett skattesystem:

1. Legitimitet. Skattesystemet måste vara väl förankrat hos allmänheten. Medborgarna har full information om vad skatten går till och individerna får del av de gemensamma utgifterna genom A) gemensamma försäkringssystem och B) generell välfärd. Reglernas utformning och informationen till skattebetalarna ska sträva efter att medverka till en situation där fusk inte accepteras av skattebetalarna själva.

2. Rationalitet. Skattesystemet styr inte ekonomiska incitament och är neutralt mellan olika handlingsalternativ. Systemet präglas av nationell likformighet och avtalade regler mellan länder som bidrar till att bibehålla likformigheten över gränserna.

3. Enkelhet. Det får inte vara krångligt att fullgöra sina skatteinbetalningar. Skattemyndigheterna å sin sida bör inte heller belastas med alltför komplex och tidskrävande administration.

4. Kontrollerbarhet. Systemet ska vara utformat så att det blir svårt att fuska och så att det inte heller lönar sig med fusk.

2.5. Skattereformen 1990 91

Under 1980-talet växte kritiken mot det svenska skattesystemet. Man ansåg att det hade blivit allt mer komplicerat och orättvist, och det starka fördelningspolitiska inslaget genom höga och progressiva skatteskalor fungerade inte i praktiken. Den skatt som betalades in var betydligt lägre än vad skatteskalorna egentligen borde ha genererat. Skatteplanering var vanlig eftersom det fanns en möjlighet att ta ut inkomster i lågbeskattade skikt och göra avdrag mot inkomster där skatterna var höga. Detta sammantaget resulterade i krav på en omfattande reformering av skattesystemet.

Förslaget till ny skattereform utformades i tre olika utredningar: Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK)3, reformerad företagsbeskattning (URF)4, och reformerad mervärdesskatt m.m. (KIS)5. På så sätt fick man alltså med både den personliga inkomstskatten, företagsbeskattningen, socialavgifterna, mervärdesskatterna och punktskatterna. Förmögenhetsbeskattningen och arvs- och gåvoskatten omfattades inte av reformen.

Skattereformen var ett resultat av en uppgörelse mellan socialdemokraterna och folkpartiet, och den stöddes av LO och TCO.

3SOU 1989:33. 4SOU 1989:34. 5SOU 1989:35.

Även centerpartiet var med på den övervägande delen av överenskommelsen. Ett viktigt mål med reformen var att skattereglerna skulle vara långsiktigt stabila. En flerpartiuppgörelse var därför en förutsättning. I riksdagen stöddes principerna för reformen av alla partier utom moderaterna.

Målen med skattereformen var att skattesystemet skulle bli samhällsekonomiskt effektivt och fördelningspolitiskt rättvist.6 De huvudsakliga medlen var att bredda skattebaserna och sänka skattesatserna. Arbete och sparande skulle gynnas, och villkoren för lånebaserad konsumtion och lånebaserad förmögenhetsuppbyggnad skulle försämras. Man ville ha en likvärdig beskattning av arbetsinkomster och inkomster av kapital, och man ville motverka skatteplanering och skatteflykt. Det senare var också viktigt ur ett rent fördelningspolitiskt perspektiv, eftersom det oftast var de högavlönade som kunde styra uttaget av inkomster till lågbeskattade områden. Skattesystemet var dessutom tänkt att vara gångbart i en internationell konkurrens.

På företagsskatteområdet uppmärksammade man frågan om skattereglernas betydelse för nationella ekonomiers konkurrenskraft. Avregleringen av kapitalmarknaderna skedde för Sveriges del fullt ut 1989 och på så vis hade skillnader i skatteregler mellan länder fått en ökad betydelse. Man gjorde bedömningen att i en omvärld, där företagsskattesystemen förändras i riktning mot sänkta skattesatser och bredare skattebaser, var utrymmet begränsat för nationella avvikelser.

2.5.1. Resultatet av skattereformen

Reformen innebar att skattesatserna sänktes kraftigt. Från 1991 fick man endast två skalsteg för inkomst av tjänst, omkring 31 procent vid enbart kommunal beskattning och ytterligare 20 procent i statlig skatt för inkomster över 180 000 kronor. Den statliga beskattningen på inkomster sänktes alltså väsentligt.

Reformen innebar en minskning till endast tre inkomstslag inkomst av tjänst, inkomst av kapital och inkomst av näringsverksamhet (företagsinkomster). Individers inkomst av tjänst och näringsverksamhet läggs ihop och beskattas i samma skatteskala.

6 Regeringens proposition 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning.

Arbetsinkomster

Skattereformen innebar en kraftig sänkning av skatten på arbetsinkomster. Den högsta marginalskatten sänktes från 72 procent 1989 till 65 procent 1990 och sedan slutligen till 50 procent 1991. Progressiviteten i den statliga inkomstskatten reducerades till att bara förekomma i ett steg.

En viktig del av den ändrade beskattningen av arbetsinkomster var att skattebasen utvidgades till att omfatta naturaförmåner som exempelvis bilförmån, kostförmån och förmånliga lån. Dessa förmåner hade tidigare varit skattemässigt gynnade och därför blivit allt vanligare vid sidan om den kontanta lönen. Skattereformen bidrog till att värdet av förmånerna numera beskattas som övriga inkomster.

I reformen kom man överens om att den högsta marginalskatten skulle stanna på 50 procent. I gengäld skulle något ges till dem med lägre inkomster. Det är bakgrunden till den så kallade ”LOpuckeln”, som innebär en upptrappning av grundavdraget vid inkomster mellan cirka 65 000 kronor och 105 000 kronor. Mellan 105 000 och 110 000 kronor ligger man på det högsta grundavdraget. Sedan börjar en nedtrappning till den generella nivån. Grundavdraget och dess effekter på den marginella skattesatsen syns tydligt i Figur 2.1. Här ses i övrigt en jämförelse mellan marginalskattesatser före och efter reformen.

Figur 2.1. Marginalskatter 1989 och 1991 vid olika taxerade inkomster, kommunalskatt 31 procent

Källa: Budgetpropositionen 1997/98:1, Bilaga 6.

Kapitalinkomster

För inkomst av kapital avskaffades progressiviteten helt och skattesatsen sattes till 30 procent. På motsvarande sätt skulle skatten minskas med 30 procent av kapitalutgifter (räntor, etc.) genom underskottsavdrag.

Före reformen gav kapitalbeskattningen ett underskott på fem miljarder kronor. I ett system med höga marginalskatter var det mycket förmånligt att låna pengar för att köpa fastigheter och aktier; räntorna var före 1982 skattesubventionerade upp till 85 procent genom avdragseffekten och resten, samt mer därtill, tog inflationen hand om. Därefter genomfördes en successiv avtrappning av avdragseffekten.

I och med skattereformen begränsades möjligheterna till skatteplanering ytterligare och skattesubventionerna till förmögenhetsbildning minskade. Alla kapitalinkomster sammanfördes och skildes ut från skatt på tjänst och näringsverksamhet. Kapitalinkomster beskattas med en och samma skattesats, vilket innebär att man i princip inte tjänar något på att flytta sina kapitalinkomster och kapitalutgifter mellan olika slag av tillgångar, eller mellan olika familjemedlemmar.

Den tidigare schablonbeskattningen av fastigheter ersattes från och med 1991 med en fastighetsskatt. Fastighetsskatten tas ut som en procentsats av taxeringsvärdet (taxeringsvärdet är satt att motsvara 75 procent av marknadsvärdet). Fastighetsskatten ingår som en del av kapitalbeskattningen, den är sålunda inte en skatt på bostaden utan på dess avkastning. En effektiv skattesats på 1,5 procent av taxeringsvärdet motsvarade 30 procents skatt på en schablonintäkt på 5 procent om året.

Bolagsinkomster

Även företagsbeskattningen förändrades enligt det övergripande målet om likformighet. Företagen skulle inte längre styras av olika möjligheter till lägre beskattning utan av vad som är företagsekonomiskt rationella beslut. Därför sänktes skatten för vinster från 52 procent (57 procent om även vinstdelningsskatten räknas in) till 30 procent (idag 28 procent). Samtidigt begränsades möjligheten till avsättning till obeskattade reserver kraftigt. Sammantaget innebar förändringarna en viss höjning av den effektiva skatten. Detta trots att en så kraftig sänkning av skattesatserna genomfördes.

Konsumtionsskatter

En viktig del av reformen var förändringarna i moms och miljöskatter. Dessa förändringar stämde överens med tanken om en neutral och enhetlig beskattning och gav dessutom ett stort bidrag till reformens finansiering.

Huvudlinjen var en breddning av basen för moms. Vissa varor och tjänster som inte varit momsbelagda tidigare blev det efter reformen. Andra som tidigare haft lägre momssats blev belagda med full moms.7 På det här sättet ville man få en enhetlig och generell beskattning av i princip all omsättning på varor och tjänster.

Riksdagen beslutade om en tillfällig momshöjning till 25 procent mellan den 1 juli 1990 och 1991 års utgång. Det var ett led i en tillfällig finanspolitisk åtstramning. Man ville dra in den överefterfrågan som man ansåg skulle leda till ett ökat kostnadstryck.

7 Momssatsen var 23,46 procent.

Momshöjningen hade inget med skattereformen att göra, tanken var att momsen skulle återgå till sin ursprungliga nivå 1992. Momsen behölls dock på den generella nivån 25 procent eftersom man istället införde en lägre skattesats på 18 procent på vissa varor och tjänster (livsmedel och hotell- och restaurangtjänster).

Miljö- och energiskatter

Skattesystemets miljöprofil förstärktes genom införandet av koldioxidskatt och svavelskatt och en höjning av punktskatten på bensin. Dessutom gjorde man samtliga områden momspliktiga, vilket innebar en ännu större skatteskärpning. Skattereformen innehöll en ”grön” skatteväxling genom att höjda skatter på miljöresurser bidrog till att finansiera de sänkta skatterna på arbete.

Reformen i sin helhet

Den totala omslutningen av reformen var 97 miljarder kronor. Sänkta inkomstskatter finansierades via en breddad skattebas och en annorlunda fördelning av skatteuttaget. I finansieringen var även inräknade effekter av att ekonomins funktionssätt skulle förbättras s.k. dynamiska effekter. I tabell 2.1 görs en uppställning av reformens kostnader samt dess finansiering. Tabellen visar förskjutningen från skatt på arbete till skatt på kapitalinkomster (inklusive fastigheter) och skatt på konsumtion.

Tabell 2.1. Skattereformens budgeteffekter enligt ursprunglig kalkyl, genomsnitt för 1991 1993 (mdr kr, 1991 års priser)

Budgetförsvagningar

Sänkt statlig inkomstskatt för individer

89,1

Fördelningspolitiska åtgärder*

8,2

Summa kostnad

97,3

Budgetförstärkningar

Bredare skattebas, arbetsinkomster

12,7

Bredare skattebas, personlig kapitalinkomst och egendomsskatt

38,6

Moms och andra indirekta skatter

28,4

Bolagsskatt 1,2 Andra intäkter 9,2 Dynamiska effekter 5

Summa finansiering

95,1

* Höjda barn- och bostadsbidrag.

Källa: Svensk skattepolitik i teori och praktik, SOU 1995:104, Bilaga 1 s. 178.

2.5.2. Fördelningspolitiska effekter

Den stora sänkningen av statlig skatt gynnade alla, men främst dem som tjänade mest. Tanken var att fördelningsprofilen skulle jämnas ut genom att dessa grupper tvingades ta upp fler inkomster till beskattning. Den breddade skattebasen för kapitalinkomster och reavinster (numera s.k. kapitalvinster) skulle också medverka till en utjämning, tillsammans med en ökad omfördelning genom höjda barn- och bostadsbidrag. Dessutom skulle de minskade värdena för underskottsavdrag innebära en ökad skatt för den genomsnittlige höginkomsttagaren. På så sätt skulle höginkomsttagarna betala för sina egna marginalskattesänkningar. Finansieringen av skattesänkningarna skulle alltså ske genom att skattebaserna ökade för skatt på kapitalinkomster, arbetsinkomster och konsumtion.

Skattereformen beräknades underfinansierad i en statisk beräkning med cirka fem miljarder kronor, räknat på 1989 års skattebaser.8 Detta skulle betalas med dynamiska effekter. I reformen hade det kalkylerats med att marginalskattesänkningarna skulle

8 Genomsnitt för 1991 1993.

leda till ett ökat arbetskraftsutbud, vilket i sin tur skulle ge ett ökat skatteunderlag.

Den utvärdering av skattereformen som Kommittén för utvärdering av skattereformen (KUSK) gjorde i efterhand visar att höginkomsttagarna fick ett bättre utfall av skattereformen än vad som beräknades 1989.9 Skattereformens utfall berodde i första hand på att höginkomsttagarna inte betalade kapitalinkomstskatter i den omfattning reformen förutsatte. Exempelvis var basen för beskattning av avkastning på aktier betydligt mindre 1992 än 1989, beroende på en kraftig nergång i konjunkturen. Ytterligare ett skäl till att skattereformen inte uppnådde de fördelningspolitiska målen var att planerade förstärkningar i bidragssystemet, exempelvis höjningen av barnbidraget, inte genomfördes fullt ut.

I de ursprungliga beräkningarna på bidragen från de dynamiska effekterna kalkylerades med finansieringsbidrag på 2,5, 5,0 och 7,5 miljarder kronor för åren 1991 till 1993. Idag vet vi att skattereformen var underfinansierad med betydligt större belopp än så. En reviderad beräkning för 1991 visade att reformen istället kunde uppskattas vara underfinansierad med 23 miljarder kronor. Om man dessutom antar att skattereformen i sig till viss del bidrog till lågkonjunkturen, innebär det att den verkliga underfinansieringen var ännu större. Enligt överslagsmässiga beräkningar gjorda i anslutning till utvärderingen av skattereformen kan reformens negativa bidrag till fallet i real BNP på 5 procent mellan 1989 och 1992 uppskattas till knappt en procentenhet. Omräknat i kronor motsvarar det ett produktionsbortfall på 12 till 15 miljarder på ett år. Det beräknades innebära en tillkommande underfinansiering på mellan 9 och 11 miljarder kronor. Sammantaget gav detta negativ budgeteffekt på 35 miljarder kronor per år.

Det bör betonas att dessa kalkyler är kortsiktiga. Reformen har inneburit positiva dynamiska effekter på lång sikt som sannolikt är avsevärt större.

2.5.3. Efter skattereformen

Inte mindre än 250 regelförändringar har gjorts i skattesystemet sedan 1991 och fram till och med år 2000, utan att själva reformen räknas med. Flertalet av de åtgärder som genomförts kan i större

9 ”Skattereformen 1990 1991. En utvärdering”, SOU 1995:104.

eller mindre grad betraktas som avsteg från den breda uppgörelsen kring reformen. Målet om stabilitet har sålunda inte uppfyllts.

Bland några avsteg från de principer som var vägledande för reformen kan nämnas differentieringen av momsskattesatsen. En kraftig sänkning av skatterna genomfördes också 1992 och 1993, då arbetsgivaravgifterna minskades från i genomsnitt 38 procent 1991 till 31 procent 1993 (arbetsgivaravgifterna har sedan successivt höjts till dagens 33 procent). Nämnas ska också de olika lättnader i kapitalbeskattningen som infördes mellan 1992 och 1994. Till stor del återtogs dock dessa efter 1994.

Särskilt utmärkande är nittiotalets mitt, då det skedde en omfattande ”sanering” av ekonomin för att vända det stora underskottet i den offentliga budgeten till ett överskott. Under perioden 1995 1998 beslutades sammanlagt 120 förändringar av skatterna. De flesta förändringarna var av mindre karaktär men några kan beskrivas som mer omfattande. Till de mer omfattande hör bland annat införandet av egenavgifter i pensions- och sjukförsäkringen, med start från 1993 och upptrappning med en procent varje år. Det gav en ungefärlig budgeteffekt på 4,7 miljarder kronor per år. År 1998 uppgick de allmänna egenavgifterna till sammanlagt 6,95 procent. Egenavgifterna är avdragsgilla mot marginalskatten vilken innebär att marginaleffekten av egenavgifterna blir störst för individer med inkomster under brytpunkten för statlig inkomstskatt, medan inkomster över 7,5 basbelopp inte drabbas alls. År 2000 påbörjades en kompensation för effekten av egenavgiften och år 2002 betalar inkomsttagare endast en fjärdedel av egenavgiften.

Ett ytterligare exempel på en omfattande förändring av skatteuttaget är den sänkta momsen på livsmedel, som 1996 innebar minskade inkomster för staten på 10 miljarder kronor. 1997 införde man lättnader i dubbelbeskattningen för onoterade företag, vilket innebär att för en del av utdelningsinkomster från dessa företag inte beskattas med kapitalinkomstskatt.

Mellan 1995 och 1998 infördes en extra statlig skatt, den s.k. värnskatten. Värnskatten ingick också som en del av saneringsprogrammet för de offentliga finanserna. I samband med att värnskatten upphörde infördes istället ett extra skalsteg i inkomstbeskattningen 1999, en statlig inkomstskatt på 5 procent för inkomster över 370 000. Vidare infördes samma år en tillfällig skattereduktion för låg- och medelinkomsttagare som senare för-

längdes till år 2000 och 2001. År 2002 gjordes den permanent. Från och med år 2003 ingår den dock i grundavdraget.

Förändringarna i inkomstskatterna har inneburit att bilden av marginalskattesskalorna påtagligt har förändrats sedan reformen. I dagsläget (2002) finns det elva olika marginalskattesteg.

2.6. Skatter och tillväxt

2.6.1. Skattekvot och tillväxt

Kan höga skatter vara hämmande för tillväxten i ett land? Ett stort antal vetenskapliga studier har gjorts där man försökt urskilja vad som egentligen bestämmer tillväxten. I en litteraturöversikt av Levine och Renelt konstateras att mer än 50 variabler påverkar tillväxten.10 Vissa tillväxtstudier hävdar att det finns ett negativt samband mellan skattekvot och ekonomisk tillväxt, andra finner inga sådana samband.

I en artikel i Ekonomisk Debatt visar författarna Jonas Agell, Thomas Lindh och Henry Ohlsson på svårigheten att visa på tydliga samband mellan tillväxt och den offentliga sektorns storlek.11 I artikeln visas sambandet mellan en genomsnittlig skattekvot och en genomsnittlig årlig tillväxttakt (1970 1990) för tjugotre OECD-länder. Den enkla korrelationen mellan skattekvot och tillväxttakt ger då ett svagt negativt samband. Sambandet är dock mycket känsligt för vilka länder som tas med i analysen.

När man tar hänsyn till ländernas BNP-nivå, enligt ett antagande om att länder med lägre BNP växer snabbare, försvinner det negativa sambandet mellan skatt och tillväxt helt.

När även demografisk struktur inkluderas i analysen, sker en ytterligare minskning i spridningen mellan länders genomsnittliga tillväxttakter. Sambandet mellan skatt och tillväxt blir då istället svagt positivt, dock inte signifikant.

När samma analysmetod används för ländernas utgiftskvoter uppstår samma mönster.

Sammantaget kan man säga att det inte säkert går att påvisa men hjälp av data på en aggregerad nivå att skatter har en negativ inverkan på tillväxten. Det beror på att många faktorer påverkar tillväxten. Givetvis inverkar även vad skatterna används till på

10 ”A Sensitivity Analysis of Cross-Country Growth regressions”, American Economic Review, Levine R. & Renelt D., 1992. 11 Ekonomisk Debatt 1994, årg 22, nr 4.

resultaten. Hur tillväxten påverkas av skatterna beror också på hur skatte- och transfereringssystem utformas. De svenska socialförsäkringarna följer arbetslinjen, dvs. sjuk- och föräldraförsäkringen och pensionssystem ger ersättning efter arbetsinkomst. Det skapar incitament för ett högt arbetsutbud. Ytterligare ett exempel som kan nämnas är att skatteinkomster finansierar utbildning, vilket bidrar till ökad tillväxt.

Det går alltså inte att belägga stabila samband mellan makroskattekvot och BNP-tillväxt, men det är knappast förvånande. Det är så många andra väsentliga faktorer som påverkar tillväxten att det är svårt att urskilja effekten från en enda, och dessutom så grov storhet, som skattekvoten utgör.

En annan faktor som bidrar till detta är att sannolikheten för att ett land skulle acceptera att befinna sig i en situation där odiskutabla fakta säger att skattekvoten hämmar tillväxten är liten. I flertalet fall skulle detta leda till korrigerande åtgärder via det politiska systemet.

Även om det är osäkert om det totala skatteuttaget har någon betydelse för tillväxten i ett land innebär inte det att utformningen saknar betydelse. Slutsatsen av detta resonemang är att det i första hand är en analys av skatternas inverkan på beslut på lägre nivåer, som bör ligga till grund för slutsatser om eventuella samband mellan skatter och tillväxt.

2.6.2. Skatternas betydelse för arbetsutbudet

Arbetsutbudet är centralt för tillväxten i ett land. Om skattesystem håller tillbaka individers utbud av arbete hämmas tillväxten. Arbetsutbudet kan påverkas av skatter i tre olika dimensioner, där den första dimensionen är given; valet av antalet arbetade timmar. Nästa dimension är valet att överhuvudtaget gå ut på arbetsmarknaden och den tredje dimensionen är val av utbildning och karriärväg.

Den första dimensionen, antalet arbetade timmar, styrs av marginalskatterna medan incitamenten att delta i arbetskraften styrs av den genomsnittliga skatten. Utbildningsincitamentet kan grovt sägas bero på relationen mellan skatterna vid olika inkomstnivåer.

Arbetsmarknaden kan delas in i sex grupper efter hur viljan att arbeta påverkas av skattesänkningar – först kvinnor och män och

därefter de båda könen i högutbildade, medelutbildade och lågutbildade.

Grovt stiliserat arbetar männen full tid, medan kvinnor arbetar 30 40 timmar i veckan. Båda könen kommer förmodligen att arbeta mer till följd av en skattesänkning, men de sex grupperna reagerar ganska olika på skatteförändringar. Det man vet av forskningen är att förändringen i skatter framför allt: N påverkar kvinnor med kort arbetstid och låga inkomster, N knappt påverkar män alls, N påverkar dem med hög utbildning mer än dem med låg ut-

bildning eftersom lång utbildning oftast ökar anknytningen till arbetsmarknaden och ger hög lön.

Man vet också att påverkan från skatterna minskar med ökad förvärvsfrekvens.

Under 1970-talet var forskarna övertygande om de positiva effekterna på arbetsutbudet till följd av sänkta skatter. Under 1990talet förändrades den bilden. Efter skattereformens genomförande har flera studier och forskningsöversikter kommit till slutsatsen att sambandet mellan skatter och arbetsutbud verkar vara svagare än man tidigare trodde.

I en sammanställning av Magnus Wikström sägs exempelvis att arbetsutbudet (åtminstone för män) ändras tämligen lite av måttliga ändringar av inkomstskatterna.12

Vilka empiriska bevis finns det då för Sverige? Kommittén för utvärdering av skattereformen (KUSK) har studerat de förändrade incitament som skattereformen innebar.13 Marginalskatterna reducerades kraftigt i och med genomförande av reformen, framförallt för heltidsarbetande. För deltidsarbetande och personer med inkomster under medianinkomsten skedde ingen större förändring. Incitamenten att arbeta en extra timme ökade dock kraftigt för inkomster över medianinkomsten.

Incitamenten att delta i arbetskraften ändrades obetydligt. Den genomsnittliga marginalskatten från noll till önskad arbetstid förändrades mycket litet (i intervallet 0 1 000 timmar). Slutsatsen gällande incitamenten för utbildning och val av karriär var att dessa förstärkts kraftigt för samtliga utbildningsgrupper.

12 ”Skatter, löner och sysselsättning – en kunskapsöversikt”, SOU 1996:117. 13SOU 1995:104, Bilaga 1.

I utvärderingen redovisas i en forskningsgenomgång att höjda marginallöner med en procent (efter skatt) kan sägas öka utbudet av arbetade timmar med 0,1 procent för ensamstående män och med 0,4 procent för ensamstående kvinnor. Det innebär att tio procentenheters skattesänkning påverkar utbudet med en respektive fyra procent. Spännvidden i skattningarna är dock mycket stor men studierna visar samstämmigt att antal arbetade timmar påverkas positivt av marginallönen efter skatt men att känsligheten är liten.

För makar gäller att valet av arbetstider (på marknaden och i hemmet) är ömsesidigt beroende. Sammanboende kvinnors arbetsutbud är känsligt och påverkas av om mannen får höjd marginallön genom sänkt marginalskatt. Studeras hela hushållets arbetsutbud finner man att gifta eller sammanboende kvinnors arbetsutbud påverkas betydligt mindre av sänkta skatter.

I 1970-talets början infördes en särbeskattning som innebar att kvinnors ökade inkomster inte påverkade hushållets samlade marginalskatt. Detta fick en påtaglig effekt på arbetsutbudet. Likaså innebar den kraftfulla utbyggnaden av barnomsorgen under 1970- och 1980-talen att kvinnors förvärvsfrekvens steg. Kvinnors deltidsarbete är starkt kopplat till antalet barn och hur små barnen är, vilket beror på att kvinnor fortfarande tar större ansvar för barnen än männen.

Vilka effekter fick vi då i och med sänkningen av marginalskatterna 1990 91? KUSK gjorde en grov uppskattning av vad man kunde förvänta sig. Reformen bedömdes ha ökat arbetsutbudet med några få procent för såväl män som kvinnor. Samtidigt konstaterade KUSK att ”utvecklingen efter 1991 har varit så störd av mer dramatiska händelser i ekonomin att vi inte med någon precision förmår att särskilja skattereformens effekter från övriga faktorer”. Slutsatserna av gjorda simuleringar tydde ändå på att reformen på sikt kunde förväntas öka antalet arbetade timmar med i storleksordningen 2 5 procent för samboende män, medan effekten för samboende kvinnor sannolikt ligger mycket nära noll. Effekterna på arbetsutbudet för ensamstående kvinnor beräknades vara större.

Skattereformen beräknades ha medfört att utbildning och val av karriär lönade sig bättre.

2.7. Alternativa modeller för beskattning

I ett historiskt perspektiv har frågan om alternativ till inkomstbeskattningen tagits upp vid ett flertal tillfällen. Några alternativ aktualiserades på 1970- och 80-talet, då den svenska ekonomin kännetecknades av hög inflation och en hög progressivitet i inkomstbeskattningen. Situationen skapade en olikbehandling av inkomster i beskattningen. Förutom att systemet gav upphov till neutralitetsbrister inbjöd det också till olika former av manipulativt skatteundandragande. Många länder stod inför samma problematik som Sverige och det pågick ett internationellt sökande efter lösningar på dessa problem.

Ett alternativ som då framstod som en möjlig lösning var ett system med real beskattning, för bolagsbeskattningen såväl som för inkomstbeskattningen. Ett sånt system medför dock stora svårigheter när det kommer till real värdering av tillgångar.

Det andra alternativet som utreddes av professor Sven-Olof Lodin och senare utgiftsskatteutredningen, var utgiftsskatten.14Bland länder som gjort seriösa överväganden att införa utgiftsbeskattning kan nämnas Sverige, Storbritannien och USA.

2.7.1. Utgiftsskatt

Utgiftsskatten är en personlig inkomstskatt som beskattar inkomsten när den konsumeras i stället för när den intjänas. Skatten kan också ses som en personlig konsumtionsskatt. Det ursprungliga svenska förslaget var utformat så att det skulle kombineras med en proportionell inkomstskatt i botten.

Utgiftsskatten baseras på de olika penningflöden, in- och utgående, som berör hushållet eller individen. Alla penningstillskott är i princip skattepliktiga. Avdrag medges för utgifter för inkomstens förvärvande, sparande, investeringar i förvärvsverksamhet och i fastigheter. Nettot av alla dessa transaktioner ska i princip utgöras av den konsumerade inkomsten.

Som inkomst räknas inkomst av förvärvsverksamhet, avkastning på sparande eller investeringar (inklusive bostadsfastigheter), lotterivinster och erhållen köpeskilling vid försäljning av investeringsobjekt. Därutöver ska även räknas de lån individen tar upp.

14 ”Progressiv utgiftsskatt – ett alternativ?”, SOU 1976:62, ”Utgiftsskatt, teknik och effekter”, SOU 1986:40. Se även Expertrapport 11, SOU 202:47, Volym B.

Även arv och gåva kan inordnas i systemet men bör dock inte utgiftsbeskattas hos givaren. Avdrag medges för utgifter för inkomstens förvärvande, inklusive investeringar, finansiellt sparande (inklusive återbetalning av lån) och investering i fastigheter. Dessutom bedömde man det teoretiskt möjligt att medge avdrag för investeringar i varaktiga konsumtionsvaror. Det ansågs dock vara ganska opraktiskt och man föredrog ett förslag med begränsat skattepliktigt sparande och begränsad skattefri upplåning.

I ett utgiftsskattesystem beskattas inkomsten när den konsumeras (före eller efter intjänandet, beroende på om lånade medel konsumeras) och i det penningvärde i vilken den konsumeras. Det sistnämnda innebär att penningvärdeförändringar beaktas automatiskt utan att det krävs en indexering av skattebasen. Endast skatteskalan behöver inflationsindexeras, exempelvis genom att brytpunkterna räknas upp med löneutvecklingen.

Fördelen med utgiftsskatten är att all inkomst kan behandlas lika även vid progressiv beskattning. När inkomsten konsumeras får dess ursprung ingen betydelse. Inkomster beskattas endast en gång och på så vis undviks en dubbelbeskattning av sparandet. Förmögenheter beskattas inte och förändringar i förmögenhetsvärden p.g.a. värdeökningar eller värdeminskningar påverkar inte skatteunderlaget.

En ytterligare fördel med systemet med utgiftsskatt är att det innehåller vissa självkontrollerande moment. Att gömma sparande eller skuldsättning ger ingen fördel förutom möjligheten att avstå ett sparavdrag ett år för att ett senare år undvika en högre marginalskatt. Bedömningen är att kontrollproblemen när det gäller inkomster från utlandet inte skulle skilja sig så mycket från de nuvarande.

För att fungera väl kräver utgiftsskatten sambeskattning av makar eller avskaffande av giftorätten. I annat fall finns här incitament att försöka undkomma progressiviteten i systemet, genom att flytta utgifter mellan makar. Vidare krävs utflyttningsskatt vid flytt utomlands och inflyttningsdeklaration för fastställande av förmögenhetsställning vid inflyttning i landet. Vid en övergång från ett system med inkomstskatter till utgiftsskatter krävs regler för fastställande av ingående nettosparande eller nettoskuldsättning. Detta kan lösas genom att nettot inordnas direkt i systemet eller att ingående nettosparande/underskott hålls utanför systemet definitivt eller slussas in över en 10-årig övergångsperiod (exempelvis).

Ett problem är att utgiftsskatten ger stora individuella skattesvängningar beroende på variationer i konsumtionsbehoven. Vidare kräver förändringen en familjerättslig reform som har saknat opinionsstöd, dvs. ett återinförande av sambeskattning eller ett avskaffande av giftorätten. De största invändningarna mot systemet med utgiftsskatt är dock att övergången från inkomstskatter är mycket svår. En ständig övergångsregel måste inrättas för inflyttning till och utflyttning från Sverige. Dessutom anses det omöjligt för en liten öppen ekonomi att ensamt införa ett annorlunda system än omvärlden.

De problem som tidigare förknippades med inkomstbeskattningen har försvagats under det senaste decenniet och därmed också motiven för ett systembyte. Inflationen har nedbringats till hanterlig nivå. Progressionen i inkomstskattesystemet har mildrats och därmed har de största av systemets snedvridningar försvunnit.

Reflektioner

Det finns i dagsläget vissa inslag i det svenska skattesystemet som påminner om utgiftsbeskattning. Exempelvis har vi möjligheten att pensionsspara bruttolöneinkomster. Sparandet beskattas inte förrän det tas ut som pension.15 Vidare kan uppskovsrätten för reavinster på permanentbostäder ses som ett slags utgiftsskatt, dvs. man blir inte beskattad vid en ny investering i fastighet utan endast då vinsten används för konsumtion.

Vad är då skillnaden mot att slå samman alla inkomster och beskatta dem med samma skatteskala (i likhet med vårt system före skattereformen)? I ett utgiftsskattesystem är den effektiva skatten på sparande noll. Dvs. brutto- och nettoräntor är lika. Detta kan ha betydelse för sparandeincitamenten i ekonomin, åtminstone teoretiskt sett.16

15 I förhållande till situationen före skattereformen har inslaget av utgiftsskatt begränsats genom införandet av avkastningsskatter 1991 och genom en begränsning av avdragen för individuella försäkringar 1995. 16 För ett resonemang om hur sparande påverkas av beskattningen se exempelvis SOU 1995:104, bilaga 1, kapitel 3.

2.7.2. Cash-flowskatt

Ett utgiftsskattesystem löser endast beskattningen av individernas inkomster. På företagsskattesidan har konstruktionen sin motsvarighet i cash-flowskatten.

Det system vi valt för bolagsbeskattning i Sverige är en beskattning av nettovinsten i bolaget. Problemet med den formen av beskattning har varit större eller mindre under olika perioder. Särskilt i en situation med hög inflation blir inte skatten neutral med nuvarande system. En nettovinstskatt snedvrider valet av tillgångar och framförallt valet av finansiering då lån behandlas mer förmånligt. När detta problem var som synligast, under slutet av 1980-talet diskuterade man olika alternativ till lösningar. Man beaktade framförallt två möjliga lösningar på detta problem: Antingen en real tillgångsskatt med korrekt tillgångsvärdering eller en cash-flowskatt.

På 1970-talet diskuterades också ”promsen” som ett komplement till en nettovinstbeskattning och ett uttag av arbetsgivaravgifter. I utredningen om reformerad företagsbeskattning17 diskuterades promsen i princip som ett alternativ till vårt nuvarande system med nettovinstskatt och arbetsgivaravgift. Promsen är en skatt direkt på företagens förädlingsvärde.

En cash-flowskatt (benämns här CF-skatt) kan sägas motsvara kapitalinkomstdelen av promsen men kan också ses som en väldefinierad modifiering av nettovinstbeskattningen. Nettovinstskatten baseras på bruttovinsten minus skattemässiga avskrivningar och ränteutgifter. För den enklaste och mest ursprungliga formen av CF-skatten18 gäller istället att avdrag medges för hela investeringsutgiften medan ränteavdrag inte är tillåtna.

Kännetecknande för en CF-skatt är att det inte sker någon beskattning på normalavkastningen av en investering men att det sker en full beskattning av överavkastning. Detta innebär att skatteformen genererar intäkter samtidigt som den behandlar marginella investeringar på ett neuralt sätt.

17 Se not 4. 18 För en grundligare beskrivning samt alternativa utformningar se Expertrapport 12, SOU 2002:47, Volym B.

Exempel:

Ett företag köper en maskin för 100 000 kronor. Ägarnas avkastningskrav är 10 % och detta ger maskinen i avkastning. En skattesats på 30 % innebär att ägarna satsar 70 000 kronor på maskinen och i sin tur får en avkastning på 10 000, efter 30 % skatt blir då kvar 7 000 kronor = 10 %. Detta innebär alltså att vi inte har någon skattekil på en normalavkastande investering. Skulle maskinen istället generera 15 % avkastning så utlöses full beskattning på de 5 procenten i överavkastning.

Systemet med CF-skatter är en ur teoretisk synpunkt mycket elegant utformning av bolagsbeskattningen, framförallt är neutralitetsaspekten ett viktigt argument för ett införande av en dylik beskattning. Men är det möjligt att skapa ett sådant system? En viktig aspekt är att cash-flowskatter i företagen bygger vidare på att inkomster inte beskattas hos ägarna, utan att utgiftsskatt tillämpas för fysiska personer och sålunda för ränteinkomster, utdelningar och reavinster. Utan ett utgiftsskattesystem skulle en kvarhållen vinst kunna fungera som en sparbössa, detta gäller speciellt för fåmansaktiebolag.

Ett annat problem med systemet är övergången från nuvarande system. ”Gammalt” kapital måste hållas isär från nytt för att inte en dubbelbeskattning ska ske. Det största problemet med ett CFskattesystem är sannolikt gränsdragningen till utlandet och frågan om systemet kommer att erkännas av våra cirka 130 parter i bilaterala dubbelbeskattningsavtal.

En central fråga är om ett system med CF-beskattning är önskvärt med dagens ekonomiska förutsättningar. De neutralitetsbrister som ledde fram till diskussionerna om införande har idag minskat betydligt p.g.a. övergången till en låginflationsekonomi, samt en sänkning av de nominella skattesatserna i samband med skattereformen.

Direktavskrivningar

Det inslag i CF-beskattningen som kan tänkas vara önskvärt för en reformering av dagens system är möjligheten till direktavskrivningar av anläggningstillgångar. I dagsläget sker redan detta i praktiken inom många branscher (IT-branschen, läkemedelsbranschen, för att nämna några), men för att skapa neutralitet i systemet skulle

möjligheten till direktavskrivningar även ges för realkapitaltung industri.

Beskattning av nettoförädlingsvärdet

Det finns betydligt enklare sätt att konstruera en alternativ bolagsbeskattning än att ge sig in på en cash-flowmodell.

Idag beskattar vi vinsten = nettoförädlingsvärdet – lönekostnader – kapitalutgifter, netto. Ett alternativt system till detta vore att beskatta vinst + lönekostnader = nettoförädlingsvärde – nettokapitalutgifter. Ett sådant system skulle bygga på en direktavskrivningsmodell, dvs. lager, maskiner och fastigheter skulle skrivas av direkt. Rörelsefrämmande och höglikvida tillgångar, typ marknadsnoterade aktier, skulle med nödvändighet behandlas som pengar. Fördelen med detta system är att det skulle vara enkelt och robust.

Invändningen emot ett sådant system är dock desamma som ovan. Systemet skulle med stor sannolikhet inte erkännas internationellt. I dubbelbeskattningsavtalen skulle denna form av skatt inte erkännas som en inkomstskatt.

En viktig invändning mot förslaget är att vi troligen är på väg mot att skapa en internationell koncernbeskattning inom EU. Om Sverige skapar ett eget system så hamnar vi utanför detta arbete, vilket kan ses som mycket ofördelaktigt.

2.8. Summering

Alla offentliga utgifter bidrar till medborgarnas välfärd i större eller mindre grad. Den offentliga sektorns utgiftsbeslut skapar oftast ett mervärde i förhållande till individuella beslut.

I stort sett alla skatter har dock mer eller mindre skadlig effekt på ekonomin. De skapar en kil mellan vad som är privatekonomiskt och samhällsekonomiskt lönsamt och de leder därmed till välfärdsförluster eftersom ekonomin blir mindre effektiv.

Man ska därför inte ta i bruk skatter som åstadkommer större skada på ekonomin än den välfärdsvinst, som skapas av den minst nyttiga offentliga utgiften.

Det är alltså viktigt att alltid använda de skatter som har minst skadliga effekter. Om man tar i bruk skatter med onödigt stor

skadlig effekt, då riskerar man att allvarligt begränsa välfärdsvinsten av en offentlig sektor.

Skatternas negativa effekter på ekonomins funktionssätt är till mycket stor del knutna till olikformigheter och höga skattesatser.

Skatterna har också viktiga fördelningspolitiska uppgifter och vissa skatter ska befrämja god miljö och folkhälsa.

Ett bra skattesystem bör präglas av legitimitet, ekonomisk rationalitet, enkelhet och kontrollerbarhet.

Det går inte att belägga att storleken på det samlade skatteuttaget, den s.k. skattekvoten, har någon avgörande betydelse för den ekonomiska tillväxten. Men däremot spelar det roll hur man utformar och sammansätter skatterna. Det är därför en analys av skatterna nedbrutna på lägre nivåer, som bör ligga till grund för slutsatser om skatternas betydelse för tillväxten.

Utgiftsskatt och cash-flowskatt är bägge teoretiskt intressanta och lärorika skatter men har hittills inte bedömts vara möjliga att tillämpa i praktiken.

3. Skatteuttag i olika länder

Sveriges skatteuttag skiljer sig från andra länders. Att påstå det är inte svårt. Men hur det skiljer sig är betydligt mer komplicerat att beskriva. Sverige har det högsta skatteuttaget som andel av BNP enligt jämförande statistik från OECD. Slutsatsen att Sverige skulle vara extremt avvikande på skatteområdet är dock ett resultat av en jämförelse av ett mått (skattekvoter) som inte är enhetligt mellan länder och som påverkas av faktorer som inte har någon omedelbar betydelse för skatternas ekonomiska verkningar.

3.1. Skattekvoter

Vid jämförelser mellan länder använder man sig ofta av de totala skatteinkomsterna och BNP som de beräknas i Nationalräkenskaperna (NR) för uträkning av skattekvoten. Diagrammet nedan visar att länderna inom OECD har skattekvoter som fördelar sig ganska jämnt mellan 35 och 45 procent av BNP. Sverige avviker genom att ligga över 50 procent och Australien, Irland, USA och Japan avviker genom att ha skattekvoter på runt 30 procent. Det ovägda medelvärdet för OECD-länderna var 2000 en skattekvot på 37,4 procent, inom EU var genomsnittet högre, 41,6 procent av BNP.

Figur 3.1. Redovisad skattekvot år 2000

Källa: OECD, Revenue Statistics 2002 samt Finansdepartementet.

Det bör påpekas att skattekvoter inte kan användas som ett entydigt mått på hur stor ”skattebelastning” en ekonomi är utsatt för. Skatteuttaget skiljer sig mellan länder beroende på hur stor andel av välfärden som är offentligt finansierad och hur stor del som är finansierad via privata system, ofta med avgifter som är obligatoriska. I flertalet länder i Europa har man en förhållandevis låg skattekvot medan man i avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare reglerat avgifter till försäkringssystem som är jämförbara med de lagstadgade arbetsgivaravgifter som i andra länder betalas över den offentliga budgeten. Lagstadgade arbetsgivaravgifter, som står för en tredjedel av Sveriges totala skatteuttag, ingår i skattekvoten som den beräknas enligt OECD-standard. Däremot ingår inte liknande avtal som ingås mellan arbetsmarknadens parter. För Sveriges del domineras försäkringarna av de offentliga systemen medan andra länder har lösningar som hamnar utanför denna definition.

Demografiska faktorer påverkar de offentliga utgifterna. Länder med mycket barn och pensionärer får hög försörjningsbörda, vilket kräver hög finansiering i form av skatter.

53,6

48,8

46,9

45,6

45,3

43,7

42

41,7 41,6

41,4

40,3

37,9 37,8

37,4 37,4

37,3

35,8

35,7

35,2

34,5

31,5

31,1

29,6

27,1

0 5 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 60

Sv

eri

ge

Dan

mar

k

Fin

land

Be

lgie

n

Frank

rik

e

Ital

ien

Lu

xe

mb

urg

EU

15

Nor

ge

Ty

sk

land

Gr

ek

lan

d

Sto

rbr

itann

ien

OE

CD

Isl

and

Ka

nada

Sc

hwei

z

Span

ien

Por

tuga

l

Au

str

ali

en

Irla

nd

US

A

Japan

Transfereringar till hushåll behandlas skattemässigt mycket olika bland länderna inom OECD. Sverige har ett högt skatteuttag bl.a. därför att vi beskattar flertalet offentliga transfereringar istället för att betala ut ersättningen netto. Många andra länder har dessutom ett bidragssystem som är utformat som skattereduktioner eller avdrag (exempelvis Storbritannien och USA). För den enskilde försäkrings- eller bidragstagaren kan de olika systemen gå på ett ut, men för de länder som har nettobidrag eller skatteavdrag innebär det en lägre redovisad skattekvot.

Skattepliktiga transfereringar höjer den svenska skattekvoten med 4 5 procentenheter. Det visas bl.a. i en studie som gjorts för OECD:s räkning.1 Detsamma gäller för Danmark, Finland och Nederländerna. I länder som Irland, Australien, Storbritannien och USA beskattas transfereringar i mycket liten utsträckning varför en rensning för skatten på dessa bara minskar skattekvoten med högst en halv procentenhet. Finansdepartementets egna beräkningar visar på att en övergång från brutto- till nettotransfereringar, skulle medföra mellan 3 och 5 procentenheter lägre skattekvot för Sveriges del.2

Den genomsnittliga skattekvoten inom OECD har ökat med cirka 2,5 procentenheter under 1990-talet. Inom EU stannar ökningen vid cirka 2 procent av BNP. De länder som ökat sitt skatteuttag mest är Schweiz, Portugal, Island och Grekland, medan Japan, Irland, Nederländerna och Norge faktiskt har minskat sin skattekvot.

1 ”Labour market and social policy Occasional Papers No. 52, Net Social Expenditure, 2nd Edition”, OECD 2001. 2 Regeringens proposition 2001/02:100, 2002 års ekonomiska vårproposition.

Tabell 3.1. Skattekvoter och förändring 1990 2000

Länder Redovisad skattekvot 2000 Förändring 1990-2000

Japan 27,1 -3 Irland 31,1 -2,4 Nederländerna 41,4 -1,6 Norge 40,3 -1,5 Kanada 35,8 -0,1 Sverige 53,6 0 Storbritannien 37,4 0,6 Luxemburg 41,7 0,9 Danmark 48,8 1,7 Spanien 35,2 2 Finland 46,9 2,1 EU15 41,6 2,1 Australien 31,5 2,2 Tyskland 37,9 2,2 Frankrike 45,3 2,3 OECD 37,4 2,3 Belgien 45,6 2,4 USA 29,6 2,9 Italien 42 3,1 Österrike 43,7 3,3 Schweiz 35,7 5,1 Portugal 34,5 5,3 Island 37,3 6,1 Grekland 37,8 8,5

Källa: OECD, Revenue Statistics, 2002.

Den svenska skattekvoten var densamma år 2000 som 1990, men sedan 1980 har skattekvoten varierat kraftigt. Figuren nedan visar de genomsnittliga skattekvoterna i EU och OECD, samt den svenska skattekvoten, mellan åren 1980 och 2000.

Figur 3.2. Skatteintäkter som andel av BNP, procent 1980 2000 (ovägda genomsnitt för EU och OECD, Sverige prognos för 2001)

Källa: OECD, Revenue Statistics 2002 samt Finansdepartementet.

Den svenska skattekvoten har legat mellan 10 och 15 procent över EU-ländernas genomsnittliga skattekvot under denna period. Skatteuttaget som andel av BNP i Sverige har varierat kraftigt under perioden, från 47,5 procent 1980 till 53,6 procent både år 1990 och år 2000 .

Skattekvoten påverkas inte bara av regelförändringar utan även av förhållandet mellan skattebaserna. Under en konjunkturcykel varierar sammansättningen av inkomsterna i Sverige (och andra länder), exempelvis mellan inkomster av arbete och inkomster av kapital. Eftersom de belastas med olika höga skatter påverkas det totala skatteuttaget, särskilt i ett kortsiktigt perspektiv. Intäkterna från moms- och punktskatter varierar givetvis med konsumtionen. Alla skatteintäkter är dessutom inte kopplade direkt till BNPutvecklingen ett enstaka år. Reavinster kan öka betydligt snabbare (eller långsammare) än övriga inkomster under en begränsad period, även arvs- och gåvoskatter samt till viss del förmögenhets-

30 35 40 45 50 55

1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001*

EU15

OECD

Sverige

skatter är frikopplade från inkomsterna som de mäts i Nationalräkenskaperna.3

Figur 3.2 visar även en prognos för utvecklingen av den svenska skattekvoten för 2001. Den höga skattekvoten år 2000 berodde på stora skatteintäkter från framförallt reavinster. Betydligt mindre reavinster tillsammans med skattesänkningar, framförallt i form av en utökad kompensation för den allmänna pensionsavgiften, har gjort att den svenska skattekvoten minskat därefter.

3.2. Utgiftskvoter

Länder kan under perioder ha ett skatteuttag som inte finansierar utgifterna, vilket innebär underskott i den offentliga budgeten. Men om ett skatteuttag ska vara långsiktigt hållbart måste det på sikt kunna skapa balans i den offentliga budgeten.

Sverige har under perioden 1984 fram till idag haft perioder med stora budgetöverskott såväl som stora underskott. Under en stor del av 1990-talet gick Sverige med kraftiga underskott i den offentliga budgeten. Balans i budgeten skulle ha krävt betydligt högre skatteuttag dessa år. Underskotten tvingade också fram skattehöjningar under andra halvan av 1990-talet.

Skillnaden mellan s.k. egentlig skattekvot (skatteintäkter plus underskott i de offentliga finanserna i relation till BNP) och faktisk skattekvot inom EU minskade i slutet av 1990-talet. Detta beror till stor del på att länderna inom EU inte längre tillåts ha ett budgetunderskott som är större än 3 procent av BNP.4

3 En mer ingående beskrivning av skattebasernas utveckling och deras betydelse för skatteuttaget görs i kapitel 9, ”Skattebasernas utveckling under 1990-talet”. 4 Enligt Stabilitets- och tillväxtpakten.

Figur 3.3. Skattekvot och egentlig skattekvot för Sverige och EUområdet 1985 2000 (Sverige prognos t.o.m. 2001)

Källa: OECD, Economic Outlook, juni 2002, samt egna beräkningar.

Utgiftskvoter avspeglar hur stor andel av ekonomin som används för offentliga utgifter. En jämförelse mellan länder visar att det är stora skillnader i nivån på de offentliga åtagandena. Sverige hade 2001 en utgiftskvot på 52,5 procent av BNP medan snittet för EU låg på 44,5 procent och snittet för OECD på 37 procent, USA och Irland avviker kraftigt från övriga med offentliga utgifter på endast 30 procent av BNP.

20 25 30 35 40 45 50 55 60 65

1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001*

Sverige EU15 Sverige, egentlig skattekvot EU15, egentlig skattekvot

Figur 3.4. Utgiftskvoter i ett urval av länder, procent av BNP 2001

Källa: OECD, Economic Outlook, juni 2002.

Utgiftskvoterna, på samma sätt som skattekvoterna, påverkas inte bara av ländernas prioriteringar i välfärdsfrågor. Demografiska förhållanden, som en åldrande befolkning, spelar också roll för den totala försörjningsbördan, och även andelen kvinnor som är ute på arbetsmarknaden. I t.ex. Tyskland har, jämfört med Sverige, fler kvinnor stannat hemma. Det innebär att kostnaderna för offentlig omsorg om barn och gamla inte bärs av den offentliga sektorn, vilket i sin tur ger ett mindre finansieringsbehov och lägre skatteuttag.

3.2.1. Nettokvoter för sociala utgifter

Länder använder sig inte endast av offentliga system för att finansiera sociala åtaganden. Flertalet länder har en kombination av privat och offentlig finansiering (så även Sverige). Hur stor andel som ligger på den privata sektorn påverkar givetvis en jämförelse av

0 10 20 30 40 50 60

Sv

eri

ge

Danm

ark

Frank

rik

e

Be

lgi

en

Tys

kland

Ital

ien

Finl

and

EU1

5

Nor

ge

Spa

nien

Stor

bri

tan

nien

Kanad

a

OE

CD

Japa

n

Au

str

ali

en

Irland

US

A

utgiftskvoter. Det förekommer såväl obligatoriska privata försäkringssystem som frivilliga.

I Sverige bekostar arbetsgivaren de första två veckorna av en sjukskrivning, den s.k. sjuklöneperioden. Det är ett exempel på en obligatorisk, privat finansiering av en socialförsäkring. I ett internationellt sammanhang är det inte ovanligt att arbetsgivaren finansierar en sjuklöneperiod. I sig medför detta inte en kostnadsminskning för sjukskrivningarna, men det innebär lägre utgifter för offentlig sektor. I Nederländerna har man ett helt års sjuklöneperiod och sålunda inga utgifter för sjukpenning i den offentliga budgeten. I Finland har man ett avtalspensionssystem som kan betraktas som obligatoriskt. Systemet har uppkommit genom lagstiftning men administreras via privata aktörer.

Sverige har också avtalade kollektiva försäkringar som täcker en stor del av arbetsmarknaden. Täckningsgraden i avtalsförsäkringarna varierar mellan länder men få länder har en så stor täckning som Sverige. I Tyskland och Storbritannien täcks ungefär 40 procent av de anställda av avtalspensioner. Vissa länder har en inkomstprövning, där offentliga pensioner räknas av mot avtalade dito. En inkomstprövning av pensioner leder allmänt sett till lägre offentliga utgifter.

Allmänt kan sägas att den offentliga sektorns omfattning och utformning till stor del styr framväxten av privata alternativ.

Det finns en mängd information som inte beaktas vid en jämförelse av aggregerade skatte- eller utgiftskvoter. I en studie av OECD har beräkningar gjorts av fördelningen mellan offentligt finansierade sociala utgifter och motsvarande privata utgifter i en rad medlemsstater.5 I studien har även gjorts beräkningar för hur stor del av skatteinkomsterna som härrör från skatt på transfereringar och bidrag och sålunda utgör en ”rundgång” i systemet. I samma studie har man gått vidare och försökt att åstadkomma ett sätt att även räkna bort den indirekta skatt som bidragstagare betalar i form av moms och punktskatter på sin konsumtion. Moms- och punktskatter höjer prisnivån i en ekonomi och då staten ska fördela inkomster via transfereringar måste hänsyn tas till nivån på samtliga skatter för en avvägning av en rimlig nivå på transfereringen.

I ett försök att göra utgifter för sociala ändamål jämförbara mellan länder har man sökt beräkna olika länders totala utgifter på

5 Se not 1.

detta område. Man har då, förutom hänsyn till ”rundgången”, även korrigerat för att en del länder använder skatterabatter i stället för bidrag och effekter av avtalade och privata försäkringssystem.

Skillnader mellan de sociala utgifterna såsom de beräknas brutto och netto blir sålunda:

1. Transfereringar beräknas netto, dvs. efter eventuell skatt.

2. Skatter på konsumtion, som är finansierad av transfereringar, räknas bort.

3. Socialt stöd i form av skatteavdrag eller skatterabatter läggs till.6

4. Obligatoriska och frivilliga privata utgifter läggs till och nettoberäknas enligt punkt 1 och 2.

Resultatet av studien visar att skillnaderna mellan ländernas bruttoutgifter och nettoutgifter för sociala ändamål är påtagliga. Men också att skillnaderna mellan länderna minskar avsevärt när man övergår från brutto- till nettoutgifter.

Figur 3.5. Brutto- och nettokvoter för sociala utgifter i ett urval av länder, 1997, procent av BNP till faktorpris

Källa: Net Social Expenditure, OECD 2001.

6 Skatterabatter riktade till pensioner inkluderas inte, p.g.a. dataproblem.

0,0 5,0 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0 35,0 40,0

Danmar

k

Sv

eri

ge

Fin

land

Be

lgi

en

No

rge

Ty

skl

and

Stor

bri

tanni

en

Kanada

Irland

Au

str

alie

n

US

A

Japa

n

Bruttokvoter

Nettokvoter

Flera länder med en jämförelsevis hög eller låg bruttokvot har större skillnader mellan brutto och netto än länder som befinner sig i mitten. De länder i diagrammet som har lägst bruttoutgiftskvoter, Australien, USA och Japan får istället en högre nettokvot (detta gäller även Storbritannien och Kanada). USA är det tydligaste exemplet på detta. Mellan Sverige och USA skiljer det brutto cirka 20 procentenheter, den skillnaden krymper till 8 procentenheter när den nettoberäknas.

Skatterabatter riktade till pensionsinkomster ingår inte i beräkningarna ovan, p.g.a. svårigheter att ta fram jämförbara data. Värdet av dessa skatterabatter är betydande, framförallt i USA, Nederländerna, Australien, Irland, Kanada och Storbritannien. OECD har gjort försök att beräkna dessa effekter som andel av BNP och kommer fram till att de spänner mellan 1 och 2,4 procent av BNP i ovan nämnda länder. För Sveriges del (tillsammans med Finland och Norge) utgör motsvarande skatterabatter mindre än 0,05 procent av BNP. När skatterabatter riktade till pensionsinkomster beaktas minskar skillnaderna mellan länderna ytterligare.

För att möjliggöra en jämförelse av skatteuttaget mellan länder som kommer något närmare ”verkligheten” görs nedan en summering av samtliga effekter och skattekvoterna korrigeras med dessa. Skillnaderna mellan bruttoskattekvoter och vad man kan kalla korrigerade nettoskattekvoter beräknas som effekter av beskattade transfereringar, socialt stöd i form av skatteavdrag, obligatoriska och frivilliga privata utgifter samt budgetsaldo. De på detta sätt beräknade nettoskattekvoterna spänner mellan 44,3 procent för Sverige och 20,4 procent för Norge. Det stora överskottet i Norges offentliga finanser gör att man hamnar längst ned i denna jämförelse.

Tabell 3.2. Redovisade skattekvoter och ”egentliga nettoskattekvoter”, 2000

Länder Skattekvot MINUS Summa

effekter av skatt på transf.

PLUS Summa ”Tax breaks” *

PLUS Summa privata soc. utgifter

MINUS Off. sektorns budgetsaldo

”Egentlig nettoskattekvot”

Sverige 53,6 7,44 0 1,82 3,7 44,28 Belgien 45,6 4,6 0,5 2,4 0 43,9 Österrike 43,7 5,5 0,4 1,4 -1,7 41,7 Italien* 42 5,3 0 1,2 -0,6 38,5 Danmark 48,8 9,2 0 0,8 2,5 37,9 USA 29,6 0,8 1,5 8,1 1,7 36,7 Storbritannien 37,4 2,7 0,4 3 1,6 36,5 Tyskland 37,9 3,6 1,6 1,6 1,2 36,3 Nederländerna 41,4 6,8 0,1 3,8 2,2 36,3 Japan 27,1 0,7 0,5 0,9 -7,4 35,2 Australien 31,5 1,1 0,2 4 0,1 34,5 Kanada 35,8 3 0,9 3,4 3,2 33,9 Finland 46,9 8,6 0 1 7 32,3 Irland 31,1 2,8 0,4 1,5 4,5 25,7 Norge 40,3 5,8 0 0,7 14,8 20,4

* Exklusive "tax breaks" riktade till pensioner. För vissa länder utgör dessa en icke väsentlig del av BNP, exempelvis Australien (1,5 %), Kanada (2,1 %), Irland (2,4 %) och Storbritannien (2,4 %).

Källa: OECD.

3.3. En jämförelse av skatten på enskilda baser

För att åstadkomma en kompletterande jämförelse mellan länder är det lämpligt att studera sammansättningen av skatteuttaget, dvs. hur de totala skatteintäkterna fördelas på olika slag av skatter. Tabellen nedan visar skatteintäkter som andel av BNP fördelade på olika skatteslag. Sverige jämförs här med ett urval av länder. När skatteintäkter mäts som andel av BNP fångar man in man både det relativa skatteuttaget på varje bas men även basens storlek som andel av BNP.

Tabell 3.3. Skatteinkomster uppdelade på inkomstslag, procent av

BNP, 2000

Land Direkt

skatt på individer*

Direkt skatt på företag

Social- försäkrings- avgifter

Löne- skatter

Skatt på egendom

Skatt på varor och tjänster

Danmark 25,7 2,4 2,2 0,2 1,6 15,9

Sverige 19,3 4,1 15,2 2,3 1,9 11,2

Finland 14,4 5,5 12 1,2 13,7 Belgien 14,1 3,7 14,1 1,5 11,6 USA 12,6 2,5 6,9 3 4,7 Australien 11,6 6,5 2 2,8 8,7 Schweiz 10,9 2,8 12 2,9 7 Storbritannien 10,9 3,7 6,1 4,4 12,1

EU15 10,9 3,8 11,4 0,4 2 12,3

Italien 10,8 3,2 11,9 1,8 11,9 Norge 10,3 6,1 9 0,9 13,9

OECD 10 3,6 9,5 0,4 1,9 11,6

Österrike 9,6 2,1 14,9 2,7 0,6 12,4 Tyskland 9,6 1,8 14,8 0,9 10,6 Irland 9,6 3,8 4,2 0 1,8 11,6 Frankrike 8,2 3,2 16,4 1,1 3,1 11,7 Luxemburg 7,6 7,4 10,7 4,4 11,4 Spanien 6,6 3 12,4 2,3 10,5 Nederländerna 6,2 4,2 16,1 2,2 12 Portugal 6 4,2 8,8 1,1 13,8 Japan 5,6 3,6 9,9 2,8 5,1 Grekland 5,1 4,4 11,4 0,2 1,9 13,6 * Sorterat efter denna kolumn.

Källa: OECD, Revenue Statistics, 2002.

Sverige har, tillsammans med de nordiska länderna, en jämförelsevis hög andel direkt skatt på individer.7 Bara Danmark tar ut direkta skatter på privatpersoners inkomster i större utsträckning än Sverige. Danmark ligger betydligt över de andra länderna men i gengäld har de en i särklass låg andel indirekta skatter på individer, dvs. socialförsäkringsavgifter. Australien tar inte ut några indirekta skatter alls i form av socialförsäkringsavgifter. Sverige är ett av de få länder som tar ut löneskatt. Denna består av ”särskild löneskatt”

7 I denna post inräknas skatt på inkomst av tjänst, näringsverksamhet samt kapital. Att Sverige i så stor utsträckning beskattar transfereringar gör att vi får en förhållandevis hög skattekvot.

och ”allmän löneavgift”, som båda tas ut som skatt på lönesumman men inte är kopplade till någon socialförsäkring.

Vid en summering av andelen direkt skatt på privatpersoner, sociala avgifter och löneskatter hamnar Sverige i topp, följt av Belgien, Finland och Danmark. Lägst beskattar man arbets- och kapitalinkomster hos individer på Irland och i Japan och Portugal.

För skatt på bolagsinkomster ligger Sverige på snittet för OECD-länderna och något under snittet för EU-länderna. Här utmärker sig istället Luxemburg och Nederländerna med höga andelar bolagsskatter samt Tyskland och Österrike i andra änden av skalan.

Även för andelen egendomsskatter (fastighets- och förmögenhetsskatter samt skatt på arv och gåva) ligger Sverige på genomsnittet för EU och OECD men lägre i en jämförelse med länder som USA, Frankrike, Luxemburg och Storbritannien.

Figur 3.6. Egendomsskatter i ett urval av länder, 2000, procent av

BNP

Källa: OECD, Revenue Statistics 2001.

0,0 0,5 1,0 1,5 2,0 2,5 3,0 3,5 4,0 4,5 5,0

Sverige

Norge

Tyskland Storbritannien

Frankrike USA (1999)

Totalt

Fastigheter

Förmögenheter

Arv- och gåva

Den höga andelen egendomsskatter utgörs framförallt av fastighetsskatter i dessa länder. Jämfört med både Norge, Sverige och Tyskland är inkomsterna från fastighetsskatten i Storbritannien, Frankrike och USA betydligt högre som andel av BNP. Storbritannien och USA tar däremot inte ut någon skatt på förmögenhetstillgångar. Även Tyskland avskaffade sin förmögenhetsskatt 1997.

Tabell 3.4. Europeiska länder med förmögenhetsskatt, 2002

Land Procentsats Fribelopp, kr* Förmögenhets- skattekvot***

Luxemburg** 0,5

318 000 3

Schweiz 0,05 0,3

1 500 000

1,5

Island 1,2 1,45 417

000 0,8

Norge 0,6 1,1 149

000 0,5

Sverige

1,5 1 500 000/2 000 000

0,4

Frankrike** 0,55 1,8

6 565 000

0,2

Spanien** 0,2 2,5

1 531 000

0,2

Finland

0,9

1 695 000

0,1

* Valutakurser 2002-09-12. ** År 2001. ** Förmögenhetsskatt/BNP, år 2000.

Källa: RSV, Skattestatistisk årsbok, 2002, samt OECD Revenue Statistics, 2001.

Få länder i Europa har förmögenhetsskatt. Bland dem finns en ganska stor spridning på utformningen. Vid en jämförelse av intäkterna från förmögenhetsskatten, som andel av BNP år 2000, ligger Sverige i mitten. Luxemburg hade den i särklass högsta förmögenhetsskattekvoten detta år, 3 procent av BNP, därefter kommer Schweiz. Finlands förmögenhetsskatt utgjorde endast 0,1 procent av landets BNP år 2000.

Samtliga länder inom EU utom Italien tar ut skatt vid arv, detsamma gäller Norge, USA och Kanada.

Sverige har hög skatt på konsumtion men i en internationell jämförelse förhållandevis små intäkter från denna skatt. Det beror på att skattebasen, alltså den privata konsumtionen, i Sverige utgör en relativt mindre del av BNP än i flertalet andra länder. Uttaget av mervärdesskatt eller sales-tax i OECD-länderna år 2000 spänner mellan 11 procent av BNP (Island) och drygt 2 procent (USA),

Sveriges momsintäkter motsvarande drygt 7 procent av BNP detta år. Snittet för EU är mervärdesskatteintäkter på 7,5 procent av BNP år 2000.

Sverige ligger i det nedre spannet när det gäller intäkter från punktskatter. Snittet för EU (och OECD) var år 2000 4,2 procent och Sverige hade samma år punktskatteintäkter på cirka 3,5 procent av BNP.

Under de senaste årtiondena har det skett en konvergens av skattesystemens utformning i västvärlden. Men fortfarande finns skillnader i var man lägger tyngdpunkten vid beskattningen.

Sverige har, i jämförelse med EU, valt att lägga en stor del av beskattningen på individers löpande inkomster och en förhållandevis liten del på företag och egendom. I Sverige kommer dessutom en jämförelsevis liten del av det totala skatteuttaget från konsumtionsskatter.

Figur 3.7. Skatteinkomster fördelat på olika områden, procent av totala skatter 2000

Källa: OECD, Revenue Statistics, 2002.

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%

Sverige

EU15

Skatt på varor och tjänster

Egendomsskatter

Direkt skatt på företag

Socialförsäkringsavgifter+löneskatter

Direkt skatt på individer

3.4. En jämförelse mellan bolagsskatter i olika länder

Vid en internationell jämförelse mellan bolagsskatter framstår den svenska skattesatsen som klart konkurrenskraftig. Den genomsnittliga bolagsskattesatsen inom OECD har dock på senare år närmat sig den svenska nivån, år 1996 var den 37,6 procent och fram till år 2002 sjönk den till 31,2 procent. Inom EU har den genomsnittliga skattesatsen minskat från 39 procent till 32,5 under samma period.

Tabell 3.5. En jämförelse av bolagsskattesatserna i ett urval av länder

Bolagsskattesatser 1 januari 1997, 1999 och 2002 (%) 1997 1999 2002

Skillnad

Irland 10/36 10/28 10/16* -4 Island 33 30 18 -15 Schweiz 29 25 25 -4 Sverige 28 28 28 Finland 28 28 29 1 Storbritannien 31 31 30 -1 Danmark 34 32 30 -4 Luxemburg 39 37 30 -9 Portugal 40 37 33 -7 Österrike 34 34 34 Frankrike 37 40 34 -2 Nederländerna 35 35 35 -1 Spanien 35 35 35 Grekland 35/40 35/40 25/35 -10/-5 Tyskland 44/57 44/52 38 -6/-19 USA 40 40 40 Belgien 40 40 40 Italien 53 41 40 -13 Japan 52 48 42 -10 * 12,5 % fr.o.m. 2003.

Anm: Skattesatserna är avrundade till hela procent. Källa: KPMG Corporate Tax Survey, mars 1998, januari 1999 och 2002.

Sverige hör (2002) till en grupp av länder som ligger runt skattesatser på 30 procent. Där finns även Norge, Luxemburg, Danmark, Storbritannien och Finland. Irland ligger i särklass lägst, med en

generell skattesats på 16 procent 2002 och en skatt på 10 procent för tillverkningsindustrin, samt för finansiell verksamhet i Dublin Docks Area och på Shannon Airport. Den låga skatten på Irland har föregåtts av en kraftig skattesänkning, från 40 procent så sent som 1995. År 2003 ska den generella skattesatsen sänkas till 12,5 procent på Irland, samtidigt som en avveckling av 10-procentssatsen ska inledas.

Trots en kraftig skattesänkning är Tyskland fortfarande att anse som ett högskatteland. Med en enhetlig statlig skattesats på 25 procent samt lokal näringsskatt och s.k. solidaritetsskatt kommer Tyskland upp i en sammanlagd bolagsskattesats på 38,4 procent. Till högskatteländerna hör även Belgien, USA och Italien (trots omfattande successiva sänkningar i Italien). Högst av samtliga OECD-länder ligger bolagsskatten i Japan.

Samtliga OECD-länder ingår inte i jämförelsen ovan. Ett land som kan vara intressant att nämna i sammanhanget är Ungern, med en skattesats på 18 procent. Estland är inte medlem i OECD eller EU (ännu). Med anledning av att Estland sökt medlemskap i EU har landets system för bolagsbeskattning uppmärksammats. Estland har infört nollbeskattning på outdelade vinster fr.o.m. 2002. Utdelade vinster påförs dock bolagsskatt motsvarande 26 procent.

3.4.1. Effektiv skatt på företag – EU:s företagsskattestudie

EU-kommissionen har på Rådets uppdrag tagit fram en studie av EU-ländernas företagsbeskattning.8 I studien görs en grundlig genomgång av de 15 olika bolagsskattesystemen och en jämförelse mellan effektiva skatteuttag i en lång rad olika investeringskombinationer.

Analysen görs med investeringar i fem olika tillgångsslag: industribyggnader, maskiner, finansiella tillgångar, lager samt immateriella tillgångar. Finansieringen antas vara en kombination av innehållna vinstmedel, nytt eget kapital samt lån. Bland ägarna förekommer tre typer: skattebefriade, kvalificerade samt icke-kvalificerade ägare. En genomsnittlig investering antas i studien vara jämnt fördelad över tillgångsslagen industribyggnader, maskiner, finansiella tillgångar, lager och immateriella tillgångar. Finansie-

8 ”Company Taxation in the Internal Market”, Commission staff working paper, COM(2001) 582 final.

ringen antas bestå av 55 procent innehållna vinstmedel, 10 procent nyemission och resten av lån.

Utifrån ovan nämnda antaganden räknas den marginella effektiva skattesatsen på investeringar ut, liksom den genomsnittliga effektiva skattesatsen för olika avkastningskrav (lönsamhet). I kommissionens studie framträder Sverige som det land som har lägst genomsnittlig effektiv bolagsskattesats, näst efter Irland.

Figur 3.8. Företagsskattesatser 1999 – formella och genomsnittliga effektiva skatter vid 20 procents lönsamhet

Källa: Kommissionens företagsskatterapport.

Beräkningarna gäller investeringar med en lönsamhet på 20 procent. Ju mer lönsam investeringen är desto större betydelse får den formella bolagsskattesatsen för den genomsnittliga effektiva bolagsskatten. För investeringar med lägre avkastning blir exempelvis avskrivningsregler ett mer betydelsefullt inslag.

Beräkningar har även gjorts för marginella investeringar. I jämförelsen av dessa marginella effektiva skattesatser hamnar Sverige på tredje plats efter Italien och Irland.

Resultaten från studien visar, att för genomsnittlig och marginell effektiv beskattning av bolagsskatt är den formella bolagsskatten

0 10 20 30 40 50 60

Irland

Sv

eri

ge

Fin

lan

d

Stor

bri

tann

ien

Da

nm

ark

Gr

ek

lan

d

Ital

ien

Span

ien

Lu

xe

mbur

g

Po

rtug

al

Be

lgi

en

Fra

nk

rik

e

Tysk

land

Genomsnittlig effektiv skattesats Formell skattesats

den enskilt mest betydelsefulla faktorn. I dagsläget är skillnaderna i formell skattesats mellan länder förhållandevis stora, vilket ger en stor spridning i nivå på effektivt skatteuttag på företagen. Det innebär t.ex. att en harmonisering av skattebaserna inom unionen inte skulle påverka de inbördes relationerna mellan länderna särskilt mycket. Den slutsatsen gäller dock endast för en genomsnittlig investering. Vid andra typer av investeringar och/eller finansieringsformer kan t.ex. avskrivningsregler få större betydelse.

3.5. En jämförelse av skatten på individernas inkomster

3.5.1. Kapitalinkomster

I och med skattereformen 1990 1991 delade Sverige beskattningen av individernas inkomster i två delar – kapitalinkomster och förvärvsinkomster beskattas var för sig. Tidigare lades kapitalinkomsterna till förvärvsinkomsterna och summan beskattades i en och samma skatteskala.

Ett fåtal länder inom Europa har idag ett liknande system som Sverige, med en dual beskattning. De länder som omfattas av ett sådant system är i dagsläget endast de nordiska länderna Norge och Finland, samt Österrike. Tio av femton EU-länder beskattar dock ränteinkomster lägre än löneinkomster. Detta sker exempelvis genom att ränteinkomsten kvoteras eller med hjälp av höga fribelopp.

Källskatter, definitiva eller preliminära, används i flera länder inom EU. De innebär att den bank eller annan institution, som betalar ut räntan levererar in skatt direkt till skattemyndigheten. Även i Sverige tillämpas källbeskattning av ränteinkomster. Skatterna är dock inte definitiva utan korrigeras vid taxeringen.

Flera länder som inte tillämpar källskatt har ett system med rapportering av inkomster till berörd myndighet. Två länder tog 1998 varken ut källskatt eller rapporterade inkomsterna – Nederländerna och Luxemburg.9

Om källskatt ska tas ut på utländska investeringar beror vanligtvis på hur de bilaterala skatteavtalen är utformade. I avtalen anges var beskattning ska ske och i de flesta fall är det i mottagarens

9 Haufler, ”Taxation in a global economy”, 2001.

hemland. Många länder tillämpar en exempt-metod och tar sålunda inte ut källskatt på inkomstöverföringar till utlandet.

Ett exempel på ett misslyckat försök att ta ut en definitiv källskatt även på ränteinkomster till utländska investerare är det tyska systemet som infördes 1989. Man införde då en 10-procentig källskatt för såväl inhemska som utländska investerare (dock inte på tyskars inkomster från utlandet, exempelvis s.k. DM Euroobligationer). Det ledde till ett massivt utflöde av pengar ur landet (främst till Luxemburg) och systemet fick överges redan efter ett halvår. Tyskland tillämpar sedan 1993 ett system med preliminär källskatt för inhemska investerare.

Tabell 3.6. Skatt på individernas ränteinkomster, 2002

Land Högsta

marginalskatt

Kommentar

Frankrike

62,5 Beskattas formellt tillsammans med övriga inkomster, en proportionell beskattning är dock möjlig i de flesta fall

Danmark

59,1 Beskattas tillsammans med övriga inkomster

Tyskland

56,5 Beskattas tillsammans med övriga inkomster

Spanien

48 Beskattas tillsammans med övriga inkomster

Storbritannien 40 Beskattas tillsammans med övriga inkomster Grekland 40 Definitiv källskatt på bankräntor 15 % på statsobligationer 10 % Luxemburg 38,95 Beskattas tillsammans med övriga inkomster Nederländerna 30 Skatt på en schablonavkastning på 4 % Sverige 30 Preliminär källskatt Finland 29 Definitiv källskatt Italien 12,25 27* Definitiv

källskatt

Österrike

25 Definitiv källskatt, möjlighet till beskattning enligt inkomstskatteskala om det blir förmånligare Irland 20 Definitiv källskatt Portugal 20 Definitiv källskatt, möjlighet till beskattning enligt inkomstskatteskala, i så fall en preliminär källskatt Belgien 15 Definitiv källskatt, möjlighet till beskattning enligt inkomstskatteskala om det blir förmånligare Övriga OECD Canada 39 53**

Beskattas tillsammans med övriga inkomster

USA

38,6 48,6**

Beskattas tillsammans med övriga inkomster

Norge 28

* Skattesatsen varierar mellan olika former av sparande. ** Skattesatsen varierar mellan olika delstater eller provinser.

Källa: Skatter I EU m.fl. stater 2002, Svenskt Näringsliv.

Tabell 3.6 ger en bild av kapitalskattesatserna på marginalen. Däremot säger den inget om den effektiva skatten på ränteinkomster. De länder som beskattar kapitalinkomster på toppen av arbetsinkomsterna har som nämnts olika utformning på progressiviteten i systemet. Många länder har omfattande grundavdrag för kapital-

inkomster, vilket gör att skatt inte betalas på ”normalavkastning”. I Sverige beskattas kapital från första kronan.

Sverige eftersträvar likformighet inom kapitalbeskattningen. Oavsett hur kapitalinkomsterna är intjänade och i vilken form de tas ut, belastas de med samma kapitalskattesats. I Sverige beskattas utdelningen enligt ett s.k. klassiskt system, dvs. både i bolaget och hos ägaren. Finland har, i likhet med Sverige, ett dualt inkomstskattesystem med en likformig skattesats på 28 procent. Skillnaden är dock att i det finska systemet finns ett s.k. avräkningssystem vid utdelning från aktiebolag. Detta innebär en rätt att ”kvitta” bort den betalda bolagsskatt som är hänförlig till det egna aktieinnehavet. Man kan dock aldrig avräkna ett större belopp än skatten på utdelningarna från aktieinnehavet. En annan begränsning är att rätten till avräkning enbart omfattar aktier i inhemska företag. I praktiken får systemet därmed effekten att utdelningsinkomster från inhemska bolag blir skattefria för hushållen medan utdelningar från utländska företag skattebelastas.

Vid beskattning av utdelningsinkomster tillämpar flera länder en sammanslagning av inkomster och beskattning enligt normalskatteskalan, på samma sätt som för ränteinkomsterna ovan. Många av dessa länder tillämpar dock hel eller partiell avräkning för utdelning från inhemska bolag.

Tabell 3.7. Skatt på utdelningar, skattesats i procent, 2001

Land Individens nettoskatt på utdelning

Kommentar

Japan 50

Klassiskt system

Luxemburg 47,2

Klassiskt system

USA 45,5

Klassiskt system

Schweiz 43

Klassiskt system

Irland 42

Klassiskt system

Frankrike 41,8 Full avräkning Danmark 40 Semi-klassiskt system Canada 31,3 Delvis avräkning Tyskland 30,2 Klassiskt system Nederländerna 30

Klassiskt system

Sverige 30

Klassiskt system

Spanien 27,2 Delvis avräkning Australien 26,4 Full avräkning Storbritannien 25 Delvis avräkning Österrike 25

Klassiskt system

Portugal 25 Semi-klassiskt system Belgien 15

Klassiskt system

Italien 12,5 Full avräkning Norge 11 Delvis avräkning Island 10 Delvis avräkning på bolagsnivån Finland 0 Full avräkning Grekland 0 Nollskattesats

Källa: OECD Tax Database 2001.

Ett system med full avräkning i ägarledet tillämpas i flera länder. Inom Europa tillämpas det förutom i Finland, också i Frankrike och Italien. Spanien och Storbritannien har system med delvis avräkning. Norge och Tyskland har tidigare haft ett system med full avräkning men har avskaffat det fr.o.m. år 2001. Tyskland tillämpar numer ett klassiskt system där dock utdelningar liksom övriga kapitalinkomster kvoteras ned med 50 procent i den personliga beskattningen (samma system tillämpas i Portugal fr.o.m. 2002). Norge avskaffade sitt avräkningssystem 2000 och övergick till ett klassiskt system, med reducerad utdelningsskatt. Detta avskaffades dock bara ett år senare och man återgick till ett system med full avräkning.

Några länder har istället ett system med reducerad skatt på bolagsnivå. Detta görs antingen genom en lägre skatt på utdelad vinst eller genom bolaget får avräkna för skatt på mottagarens utdelningsinkomster. De länder som ger en avräkning på bolagsnivån är i dagsläget Tjeckien och Island (2001). Tyskland hade tidigare ett system med lägre skatt på utdelad vinst.

För individernas skatt på reavinster varierar systemen mycket mellan länderna. Bland EU:s medlemsländer är det, förutom Sverige, fem länder som alltid beskattar privatpersoners aktieförsäljningar oberoende av innehavstider. I Belgien, Grekland och Nederländerna är aktieförsäljningarna däremot vanligtvis skattefria, medan skattefrihet inträder efter en period om ett till fem år i Danmark, Portugal, Tyskland och Österrike.

Endast tre av EU:s medlemsländer beskattar alltid reavinster från privatpersoners fastighetsförsäljningar, Sverige, Portugal och Spanien. I Nederländerna och Grekland gäller skattefrihet för privatpersoners samtliga fastighetsförsäljningar, medan många länder tillämpar skattefrihet för permanentbostaden. I resterande länder är fastighetsförsäljningar skattefria efter viss tids innehav.

Tabell 3.8. Skatteplikt för privatpersoners reavinster på aktier och fastigheter

Land Reavinst på privatpersoners aktieförsäljningar

Reavinst på privatpersoners fastighetsförsäljningar

Österrike Skatt 50 %, skattefri efter 1 år Skattefri för permanentbostad efter 2 år, övriga efter 10 år Belgien Skattefri Skattefri efter 5 år Danmark Skatt

0 59 %, vinsten läggs till

övriga inkomster. Börsnoterade innehav under ca 130 000 SEK är skattefria efter 3 år

Skattefri för permanentbostad

Finland Skatt 29 % Skattefri för permanentbostad efter 2 år Frankrike Skatt

0 26 %, skattefri om in-

täkterna understiger ca 70 000 SEK

Skattefri för permanentbostad, övriga fastigheter skattefri efter 22 år

Tyskland Beskattas till hälften. Skattefri efter 1 år

Skattefri för permanentbostad, övriga efter 10 år

Grekland Skattefri

Skattefri

Irland Skatt 20 % Skattefri för permanentbostad Italien Skatt 12,5 eller 27 % Skattefri för permanentbostad Luxemburg Skatt

0 38,95 %, vinsten läggs till

övriga inkomster. Skattefritt efter sex månader för mindre ägande

Skattefri för permanentboende, övriga skattefria till hälften efter 2 år

Nederländerna Skattefri Skattefri (med vissa undantag) Norge Delvis beskattad med 28 % Skattefri för permanentbostad Portugal Skatt 0 eller 10 %, valfritt om vinsten ska läggas till övriga inkomster. Skattefri efter 1 år

Skattepliktig till hälften, möjlighet till uppskov

Spanien Skatt

0 48 %, vinsten läggs till

övriga inkomster. 18 % efter 1 år

Skattepliktig, möjlighet till uppskov

Sverige Skatt 30 % Skattepliktig (2/3 av vinsten), möjlighet till uppskov Storbritannien Skatt

0 40 %, vinsten läggs till

övriga inkomster

Skattefri för permanentboende

USA Skatt

0 48,6 %, vinsten läggs till

övriga inkomster, dock max 20 % för innehav över ett år

Skattepliktig, möjlighet till uppskov

Källa: Expertrapport 2, Kontrollinformation i utlandsfrågor samt Skatter i EU m.fl. stater 2002,

Svenskt Näringsliv.

3.5.2. Löntagarnas genomsnittliga och marginella beskattning

Vid en relevant jämförelse mellan länder kan inte endast skattesatserna beaktas. De säger långt ifrån allt om vilken skatt som faktiskt betalas. Detta beror, som tidigare nämnts, till stor del på hur underlaget för skatten beräknas. Dessutom finns skillnader mellan länder hur exempelvis vissa transfereringar behandlas vilket påverkar jämförelsen.

OECD gör årligen en studie i vilken man jämför beskattningen av genomsnittliga löntagargrupper och familjetyper. I studien inkluderas direkta skatter, sociala avgifter och löneskatter samt skattereduktioner och motsvarande bidrag.10

I tabell 3.9 jämförs den genomsnittliga skatten efter barnbidrag för olika lönelägen i procent av en genomsnittlig industriarbetarlön.

10 Här inkluderas endast kontanta bidrag till barnfamiljer med hemmavarande barn i åldrarna 6 till 11 år.

Tabell 3.9. Genomsnittlig skatt (inkl. egenavgifter minus barnbidrag), procent av bruttolönen år 2001

Familjetyp Ensamstående utan barn Gifta, 2 barn

Lönenivå* 67 100** 167 100/0 Danmark 40,6 43,8 51,3 30,9 Belgien 34,1 41,7 48,8 21,5 Tyskland 34,3 40,6 47,4 18,8 Nederländerna 26,8 33 34,8 21,4 Finland 26,2 32,4 39,7 23,5

Sverige 29,6 31,7 38 22,2

Norge 25,6 29 37 17,9 Österrike 22,3 28,5 35,2 8,7 Italien 23,6 27,9 33,2 13,8 Frankrike 21 27 30,7 14,4 Kanada 21,2 25,3 28,4 14,9 Luxemburg 19,2 25,1 34,6 -0,7 USA 22,2 24,6 31,1 13,2 Storbritannien 19 23,3 26,1 10,3 Australien 18,9 23,1 31 13,1 Island 15,1 22,2 34,9 29,8 Schweiz 18,5 21,4 26,2 8,4 Spanien 13 18,9 23,9 9,9 Grekland 15,9 18,1 23,9 18,3 Irland 10,4 16,9 28,1 2,3 Portugal 12,8 16,5 23,3 6,2 Japan 15,2 16,2 19,6 12 Korea 7,7 9,3 14,4 8,5

* I procent av genomsnittlig industriarbetarlön. ** Länderna är sorterade efter denna kolumn.

Källa: OECD Tax Database, 2001.

Jämförelsen görs inom de olika familjetyperna ensamstående utan barn, samt gifta med barn. En person utan barn med genomsnittlig industriarbetarlön11 i Sverige, betalar cirka 32 procent av sin inkomst i skatt. Flertalet länder inom OECD har ett lägre skatteuttag än Sverige i detta inkomstskikt. För motsvarande person i

11 För Sveriges del beräknas en genomsnittlig industriarbetarlön uppgå till 238 738 kronor år 2001. I relation till många andra länder är en genomsnittlig industriarbetarlön i Sverige förhållandevis låg. Bland de 23 OECD-länder som jämförs här, ligger nivån på den svenska industriarbetarlönen, växelkurs- och köpkraftsparitetskorrigerad, på 16:e plats.

Korea gäller att endast 9 procent av löneinkomsterna tas ut som skatt på en genomsnittlig lön. I jämförelsen kan även i övrigt urskiljas samma mönster som tidigare, Sverige tillhör en grupp inom OECD med förhållandevis hög beskattning av arbetsinkomster. Länder med en högre nivå på uttaget av direkt skatt på en genomsnittlig industriarbetarlön än Sverige år 2001 är Finland, Nederländerna, Belgien, Tyskland och Danmark.

Det bör påpekas att jämförelsen av gifta med barn är något haltande eftersom Sverige ger endast en liten del av bidragen riktade mot barnfamiljer via barnbidragen. Andra viktiga bidragsformer som subventionerad barnomsorg, bostadsbidrag och underhållsbidrag beaktas inte i studien. Många andra länder har en stor del av bidragen i form av skatterabatter.

För Sveriges del råder samma regler för beskattningen oavsett om man är gift eller ensamstående, har barn eller inte. I många andra länder är nettoinkomsten till mycket stor del beroende av familjesituation och antal barn.

Genomsnittlig skatt inklusive socialavgifter

När man lägger ihop arbetsgivaravgifterna och inkomstskatten får man en genomsnittlig s.k. skattekil. Den visar på den sammanlagda skillnaden mellan arbetsgivarens lönekostnad och vad individen får i handen i form av nettolön. Att tala om en skattekil är inte riktigt rätt, eftersom en väsentlig del av de avgifter arbetsgivaren betalar går till de allmänna försäkringssystemen och bör betraktas som en del av individens lön.12

12 Dessutom brukar även konsumtionsskatter räknas in i den totala skattekilen.

Tabell 3.10. Genomsnittlig ”skattekil”, skatt, socialavgifter, egenavgifter, procent av lönekostnaden år 2001

Familjetyp Ensamstående utan barn

Lönenivå* 67 100** 167 Belgien 49,2 55,6 61,4 Tyskland 45,4 50,7 55,5

Sverige 47 48,6 53,3

Frankrike 38,5 48,3 50,7 Italien 42,9 46,2 50,1 Finland 41 45,9 51,7 Österrike 39,9 44,7 49,9 Danmark 41,1 44,2 51,2 Nederländerna 36,8 42,3 40,2 Spanien 33,4 37,9 41,7 Norge 34 37 44,1 Grekland 34,3 36 40,5 Luxemburg 29,0 34,2 42,5 Portugal 29,6 32,5 38,0 Kanada 26,3 30,2 31,5 USA 27,7 30 36 Storbritannien 24,8 29,7 32,9 Schweiz 27 29,5 33,8 Irland 17,4 25,8 35,8 Island 19 25,7 37,9 Japan 23,3 24,2 27,3 Australien 18,9 23,1 31 Korea 15,2 16,6 21,3

* I procent av genomsnittlig industriarbetarlön. ** Länderna är sorterade efter denna kolumn.

Källa: OECD Tax Database, 2001.

Sverige har en jämförelsevis hög skattekil för ensamstående utan barn. Endast Tyskland och Belgien hade en större skillnad mellan lönesumma och nettolön år 2001. Spridningen mellan länder är inte lika stor i denna jämförelse som i jämförelsen av genomsnittlig skatt. Detta beror på att länder som har höga direkta skatter tenderar att ha lägre andel socialavgifter och tvärtom.

Av skäl som nämnts tidigare kan det vara av tveksamt intresse att jämföra det totala skatteuttaget (inklusive socialförsäkrings-

avgifter) på löneinkomster. I många länder tar arbetsgivaren ut ytterligare avgifter för finansiering av avtalsförsäkringar. Fördelningen mellan offentliga system och avtalsreglerade varierar mellan länder, varför en jämförelse som den ovan inte blir rättvisande.

Marginalskatter

Den förändring i skatteuttag som sker vid en marginell ökning av inkomsterna kallas marginalskatten. Marginalskatten i olika inkomstskikt är beroende av progressiviteten i ländernas skattesystem. Med en helt proportionell skatt sammanfaller marginalskatten med den genomsnittliga skatten och är densamma i alla inkomstlägen.

Enligt grundläggande teorier om vad som styr individers vilja att arbeta och öka sina inkomster påverkas arbetsutbudet av skatter.13 I vilken riktning utbudet påverkas beror bl.a. på individens val mellan arbete och fritid. Vid införandet av en skatt minskar inkomsterna, för individen blir då fritid en relativt billigare ”vara” och konsumtionen av detta kan öka. Samtidigt minskar nettoinkomsten för individen, vilket kan verka i motsatt riktning, dvs. att individen ökar sitt arbetsutbud.

En skatt eller skattehöjning har alltså både en negativ och en positiv effekt på arbetsutbudet. Vad som blir den samlade nettoeffekten är svårt att avgöra på teoretiska grunder. Efter de kraftiga marginalskattesänkningarna i Sverige som var en del av skattereformen 1990 91 fick vi troligtvis svaga, om än positiva, effekter på arbetsutbudet.14

Inkomsteffekten av en skatteförändring är även beroende av om exempelvis skattesänkningen är finansierad eller ofinansierad. Det är rimligt att ta hänsyn till att skatteintäkter används till områden som gynnar individen, samt att anta att skattesänkningar måste finansieras på något sätt som minskar individernas inkomster och att dessa effekter kan ta ut varandra (på en aggregerad nivå). En skattehöjning kan dessutom användas till att minska marginaleffekter i andra system eller till andra utbudsstimulerande åtgärder.

Resonemanget antyder att marginalskatter har betydelse för arbetsutbudet i ett land. Marginaleffekter utanför skattesystemet,

13 Se exempelvis Björklund, Edin, Holmlund, Wadensjö, ”Arbetsmarknaden”. 14 Se ”Skattereformen 1990 1991 en utvärdering”, SOU 1995:104.

t.ex. i bidragssystemet, har liknande inverkan på arbetsutbudet som skatter. Diagrammet nedan visar en jämförelse mellan marginalskatterna för en löntagare med genomsnittlig industriarbetarlön samt en löntagare med en lön som är två tredjedelar högre än den genomsnittliga lönen. I jämförelsen inkluderas endast effekter från inkomstskatterna i de olika länderna.

Figur 3.9. Marginalskatter i olika inkomstskikt år 2001, ensamstående utan barn (inkomsten i % av genomsnittlig industriarbetarlön)

* Staplarna är rangordnade efter marginalskatten på en genomsnittlig industriarbetarlön.

Källa: OECD Tax Database, 2001.

För en person med genomsnittlig industriarbetarlön spänner marginalskatterna år 2001 mellan 56,5 procent i Tyskland15 och 13,5 procent i Korea. Sverige ligger för dessa inkomstlägen i den grupp som har förhållandevis låga marginalskatter. Japan och Korea har marginalskatter som ligger betydligt under de andra ländernas.

15 I den tyska skattereformen ingår en sänkning av de högsta marginalskatterna fram till år 2005, se avsnitt 3.7.

0 10 20 30 40 50 60 70

Ty

skl

and

Be

lgien

Da

nm

ark

Fin

lan

d

Lux

embu

rg

Ital

ien

Island Kana

da

No

rge

Sv

eri

ge

Fran

kri

ke

Sto

rbr

itanni

en

Aus

tra

lien

Sch

we

iz

US

A

Span

ien

Gr

ek

land

Irland

Po

rtug

al

Japa

n

Kor

ea

67% 100%* 167%

Sverige ligger förhållandevis högt i jämförelsen av marginalskatter för låginkomsttagare, dvs. individer som tjänar två tredjedelar av en genomsnittlig industriarbetarlön. I jämförelsen inkluderas även marginalskatter i ett högre inkomstskikt. En person som tjänar två tredjedelar mer än en genomsnittlig industriarbetare betalar statlig inkomstskatt i Sverige vilket innebär en högre marginalskatt, drygt 50 procent. Endast Danmark, Belgien, Finland och Luxemburg har en högre marginalskatt i detta inkomstskikt. Storbritannien ligger lägst, med en marginalskattesats i detta inkomstskikt på endast 22 procent.

Många länder har, som beskrivits ovan, en inbyggd skattereduktion som är relaterad till antal barn (och inkomst). Detta gör att marginalskatteskalorna skiljer sig åt mellan individer och familjer med barn. För en svensk löntagare påverkas inte marginalskatten av antalet barn i hushållet. Barnbidraget i Sverige är inte inkomstrelaterat, varför det inte tillför några ytterligare marginaleffekter.

I Österrike, Storbritannien, Australien, Kanada och USA är marginalskatterna för ensamstående med barn högre än för individer utan barn. Detta beror i USA på utformningen av systemet med Earned Income Tax Credit. I Storbritannien har man motsvarande Working Families Tax Credit. I Storbritannien har en ensamstående utan barn en marginalskatt mellan 22 och 32 procent, medan en ensamstående med två barn har en marginalskatt på 69,4 procent.16

3.6. Skillnader i övriga formella skattesatser och regler

3.6.1. Mervärdesskatter

Inom EU har man kommit överens om en gemensam miniminivå för uttaget av moms, vilket regleras i sjätte mervärdesskattedirektivet. Den gemensamma standardskattesatsen är 15 procent men EU länderna har rätt att avvika uppåt i den utsträckning de anser sig behöva. Länderna är dessutom tillåtna att, för vissa specificerade varu- och tjänsteområden, ha två skattesatser som avviker genom att vara lägre än den satta minimiskattesatsen. De undantagna skattesatserna får dock inte vara lägre än 5 procent. Utöver de två undantagen har länderna rätt att tills vidare fortsätta att ha kvar

16 ”Taxing Wages, 2000 2001”, OECD 2001.

tidigare regler om nollbeskattning av varor som är kvalificerat undantagna från skatten.

Tabell 3.11. Mervärdesskatter inom EU på vissa varor och tjänster den 1 maj 2002, procent

Normal Skattesats på

skattesats* livsmedel vatten läkemedel person- böcker hotell Danmark 25 25 25 25 -/0 25 25 Sverige 25 12/25 25 25/0 6/0 6 12 Finland 22 17 22 8 8 8 8 Belgien 21 6/12/21 6 6/21 6/0/- 6 6/- Irland 21 0/12,5/20 - 0 - 0 12,5 Italien 20 4/10 10 10/20 -/10 4 10 Österrike 20 10 10 20 10 10 10 Frankrike 19,6 5,5 5,5 5,5/19,6 5,5 5,5/19,6 5,5 Nederländerna 19 6 6 6/19 -/6/19 6 6 Grekland 18 8 8 8/18 8 4 8 Storbritannien 17,5 0/17,5 0/17,5 0/5/17,5 0 0 17,5 Portugal 17 5/12/17 5 5/17 5 5 5 Spanien 16 4/7 7 4/16 7 4 7 Tyskland 16 7/16 7 16 7/16 7 16 Luxemburg 15 3 3 3/15 -/3 3 3 * Sorterat efter denna kolumn. Anm: Där 0 eller - anges som skattesats är varan/tjänsten undantagen från skatteplikt. i 0-fallet får ingående skatt dras av.

Källa: European Commission, VAT rates applied in the member states of the community, DOC/2908/2002 och

Skattestatistisk Årsbok, RSV 2002.

Sverige, tillsammans med Danmark är det land inom EU som har högst mervärdesskattesats. Spannet inom EU är från 25 procent ner till 15 procent, där Luxemburg ligger som enda land. Ett ovägt medelvärde av ländernas momsnivåer inom EU är detta år 19,5 procent medan ett vägt medelvärde hamnar lägre, på 17,5 procent.

Inom OECD varierar skattesatserna i ännu större utsträckning. Sverige ligger högst, tillsammans med Danmark men tätt följt av Norge och Island som har skattesatser på 24,5 respektive 24 procent. Japan och Kanada ligger i andra änden av skalan och tillämpar skattesatser på 5 respektive 7 procent. USA har ingen mervärdesbeskattning över huvudtaget, men de flesta medlemsstaterna i USA

tillämpar ”Sales Tax”. From juli år 2000 har Australien infört en generell mervärdesskatt på 10 procent.

3.6.2. Punktskatter

Vin och sprit

Både när det gäller skatt på vin och skatt på sprit har Sverige de högsta skattesatserna inom EU. Miniminivån för skatt på ren alkohol är cirka 50 svenska kronor per liter inom EU och i Sverige beskattas alkohol med 532 kronor per liter ren sprit. På vin är miniminivån 0 kr/liter.

På båda områden skiljer vi oss kraftigt från grannlandet Danmark. En större del av EU-länderna har mindre än hälften så hög skatt som Sverige på sprit, hälften har ingen skatt alls på vin.

Tabell 3.12. Alkoholskatter på vin och sprit i EU-länderna, april 2002. Euro per liter ren alkohol

Vin Sprit*

Sverige 2,27 51,51 Finland 2,35 50,46 Danmark 0,95-1,42 36,98 Storbritannien 2,50 31,68 Irland 2,73 27,62 Belgien 0,47 16,61 Nederländerna 0,59 15,04 Frankrike 0,03 14,50 Tyskland 0 13,03 Luxemburg 0 10,41 Österrike 0 10,00 Grekland 0 9,08 Portugal 0 8,36 Spanien 0 7,40 Italien 0 6,45

EU miniminivå

0

5,50

* Sorterat efter denna kolumn.

Källa: European Commission, Excise Duty Tables.

En jämförelse med våra grannländer utanför EU visar att Norge har en ännu högre beskattning av vin och sprit än Sverige medan Polen och Baltikum ligger långt under EU-snittet.

Tobak

Beskattningen av tobak är ytterligare ett harmoniserat område inom EU. Beskattningen är uppdelad i två delar, en styckskatt och en värderelaterad skatt som uppgår till en viss procent av försäljningsvärdet. Momsen beräknas på priset inklusive punktskatterna. Miniminivån på tobaksskatten inom EU är 57 procent av detaljhandelspriset (exklusive skatter). I Sverige ligger dock andelen endast på 50 procent beroende på höga handelsmarginaler. Det sammanlagda detaljhandelspriset är mycket högt i Sverige i jämförelse med de flesta EU-länder.

Sverige införde den 1 augusti 1997 en beskattning i enlighet med EU:s miniminivå. De höga priserna i detaljhandeln tillsammans med momsen bidrog till att priset för ett paket cigaretter hamnade på 44,50. Efter omfattande kritik mot det höga priset ansågs tobaksskatten för hög. Skattesystemets trovärdighet var hotad och man var dessutom orolig för att den organiserade brottsligheten skulle få fotfäste i Sverige. Skatten sänktes igen den 1 augusti 1998, och det sammanlagda priset per paket cigaretter är nu cirka 35 kronor.

Sverige har tillåtits att ligga under EU:s miniminivå under en övergångsperiod. I februari 2002 har antagits en direktivändring som innebär att om ett land har ett skatteuttag på totalt minst 95 euro per 1000 cigaretter är det tillåtet att frångå principen om ett skatteuttag på 57 procent av priset.17

Bara två länder inom EU hade ett högre pris på cigaretter än Sverige år 2002, Storbritannien och Irland. Norge har betydligt högre priser än Sverige på tobaksvaror.

17 Fr.o.m. den 1 juli 2006 blir gränsen 101 euro per 1 000 cigaretter.

Tabell 3.13. Tobaksskatt i EU-länderna, april 2002, procent av detaljhandelspriset

Stycke-

skatt

Värde- skatt

Summa punktskatt

Summa skatt inkl. moms*

Pris per paket EURO

Danmark 40,45 21,22 61,67 81,67 4,03 Storbritannien 43,53 22,00 65,53 80,42 7,01 Irland 43,25 18,73 61,98 79,34 5,00 Portugal 39,74 23,00 62,74 77,27 1,95 Finland 7,56 50,00 57,56 75,60 4,00 Frankrike 3,80 55,19 58,99 75,38 3,60 Italien 3,73 54,26 58,00 74,67 2,07 Belgien 11,16 45,84 57,00 74,36 2,82 Nederländerna 36,49 20,51 57,00 72,97 2,83 Österrike 14,22 42,00 56,22 72,89 2,69 Grekland 3,64 53,86 57,50 72,75 2,30 Tyskland 35,40 23,31 58,71 72,50 3,16 Spanien 4,23 54,00 58,23 72,02 1,85

Sverige 10,67 39,20 49,87 69,87 3,85

Luxemburg 10,17 46,84 57,01 67,72 2,08 * Sorterat efter denna kolumn.

Källa: European Commission, Excise Duty Tables.

Bensin och diesel

Det förekommer stora skillnader mellan länder när det gäller hur man har fördelat sitt skatteuttag mellan bensin och diesel, respektive hur man tar ut skatt på diesel för olika ändamål. Momsen påverkar även här det totala priset.

Miniminivån för beskattning av blyfri bensin är 0,287 euro per liter (cirka 2,60 kr). Sverige ligger någonstans i mitten i en jämförelse av beskattningen av bensin i EU länderna. I gengäld har Sverige tillsammans med Danmark den högsta momsen. Punktskatterna för diesel för industrin (och för kommersiella ändamål) och till uppvärmning skiljer sig mellan länderna, Sverige ligger i toppen tillsammans med Danmark (Österrike och Portugal har dock en högre punktskatt på detta område). Grannlandet Finland har bara en fjärdedel av den svenska skatten på diesel för dessa användningsområden.

Sverige har en lägre skattesats på dieselolja som används i industrin, för andra ändamål än som drivmedel. Denna uppgår till cirka 55 euro per liter.

Tabell 3.14. Punktskatter på bensin och diesel i EU-länderna, april 2002, euro per 1000 liter

Bensin Diesel Moms, % Blyad Blyfri Drivmedel Industri/Komm. ändamål*

Värme

Österrike 479 407 282 282 69 20 Danmark 625 539

368 405 281 281 25

Portugal 549 479 272 272 33 17/12 Sverige 544

475 478 345 376 257 257 25

Grekland 337

296 318 245 245 18 18

Italien 557 520 382 114 360 20 Spanien 429

396 427 294 80 80 16

Finland 635 643 559 567 304-329

64 64 22

Tyskland 690

624 639 440 455 61 61 16

Storbritannien 886

742 791 742 839 51 51

17,5/5

Irland 512

401 506 302 354 47 47

21/12,5

Nederländerna 679 609

325 340 47 47 19

Frankrike ..

571 620 374 41 41 19,6

Belgien 552 494 290 19 5 21 Luxemburg 424 372 253 19 5 15/12

* Sorterat efter denna kolumn.

Källa: European Commission, Excise Duty Tables.

3.7. Reformer i ett urval av länder

Det sker en kontinuerlig förändring av skattesystemen i länderna runt omkring oss. Sverige gjorde en genomgripande förändring redan 1990 91, även USA och Storbritannien reformerade sina system vid ungefär samma tidpunkt. Andra länder gör större reformer på 2000-talet. Gemensamt för de reformer som sker i Europa är en anpassning till den ökade integrationen mellan länder och den ökade rörligheten inom EU. Genom reformerna uppnås en konvergens på de områden där hög rörlighet råder. Arbetet inom OECD och uppförandekoden verkar dessutom pådrivande på denna utveckling. Samtidigt skapas en del särlösningar för att

skydda det egna landets skattebaser. I följande avsnitt beskrivs reformer som genomförts i ett urval av länder. I två fall har en omfattande omläggning av skattesystemet genomförts, i de andra fallen beskrivs endast korrigeringar som gjorts på kapitalskatteområdet för att undvika kapitalflykt.

3.7.1. Tyskland

Den förhållandevis omfattande skattereform som för närvarande genomförs i Tyskland har blivit mycket uppmärksammad. Det går i dagsläget ännu inte säkert att bestämma omfattningen på reformen, då den i sin helhet inte är fullt genomförd, men en uppskattning ger vid handen att skatten sänks med 93 mdr DM mellan 1998 och 2005. Detta motsvarar 2,3 procent av Tysklands BNP, varav 1,5 procent riktar sig till hushåll och 0,8 procent till företag. Detta kan jämföras med den svenska inkomstskattesänkningen (kompensationen för egenavgifterna m.m.) mellan år 2000 och 2003, vilken fullt genomförd kommer att motsvara 2,7 procent av Sveriges BNP.

Tyskland har varit särskilt utsatt för gränsöverskridande fusk med finansiellt kapital. De tyska spararna har haft stora möjligheter till låg- eller obeskattad avkastning i länder med fullständig banksekretess, Schweiz, Österrike och Luxemburg. 1990 uppskattade den tyska skattemyndigheten att endast 20 procent av tyskarnas sparande rapporterades till skatteförvaltningen.18 Som en lösning på detta problem införde man en 10-procentig källskatt på banksparande. Denna fick dock motsatt verkan och medförde ett omfattande utflöde av finansiellt kapital, speciellt till Luxemburg, varför den snart avskaffades. 1993 introducerades en ny källskatt på sparande, den här gången kombinerad med ett årligt grundavdrag på 6 000 DM (motsvarande cirka 28 300 kronor).

Några av viktigaste inslagen i den senaste tyska reformen är bl.a. nedsättningen av den högsta marginalskattesatsen på individernas inkomster från 51 procent år 2000 till 42 procent fr.o.m. år 2005.19Vidare sänks den lägsta skattesatsen från 22,9 procent till 15 procent. Grundavdraget höjs från motsvarande 65 000 kronor till cirka 70 000 kronor. Samtidigt sänks dock tröskeln för det högsta skiktet

18 Lodin, ”What ought to be taxed and what can be taxed a new international dilemma”, 2000. 19 Inkomstskattereformen införs i tre steg, 2001, 2003 och 2005.

i marginalskatteskalan från motsvarande cirka 550 000 svenska kronor till cirka 490 000.

Samtliga skattebetalare betalar ett tidsbegränsat solidaritetstillägg på 5,5 procent, detta inkluderas i inkomstskatten för individer.

Kapitalinkomster (utdelningar, räntor, reavinster) beskattas tillsammans med övriga inkomster. Ett standardavdrag för utgifter med motsvarande cirka 500 kronor medges, samt ett grundavdrag motsvarande cirka 14 500 kronor (detta gäller för inkomster utöver det skattebefriade skiktet). Före sammanläggning med förvärvsinkomster sker en nedkvotering av utdelningar och reavinster på aktier och andelar med 50 procent.

För utdelningsinkomster ersätter kvotsystemet det integrerade system som använts tidigare, med dess kombination av nedsättning av skatten på utdelad vinst och avräkning i ägarledet.

Reavinster är skattefria om de innehafts i mer än ett år (gäller inte s.k. väsentligt ägande). Vid kortare innehav och vid väsentligt ägande tas halva reavinsten upp till beskattning och försäljningskostnader är avdragsgilla till hälften. Den tyska förmögenhetsskatten avskaffades 1997.

Tyska medborgare dominerar fortfarande som ägare av tillgångar i schweiziska banker. Som en lösning på detta har ett program liknande den skatteamnesti som införts i Italien (se nedan) diskuterats. Svårigheten är dock att allmänheten inte är positivt inställd till att ett stort antal skattefuskare ska få undantag från skattskyldigheten.

Skatten på bolagsvinster sänks till 25 procent. Den totala skatten på bolagsvinster, inklusive genomsnittlig delstatlig näringsskatt och solidaritetstillägg, blir 39 procent. Utdelningar mellan bolag är skattefria. Detta gäller även för utländska företag med fast driftställe i Tyskland. Kostnader vid inhemsk utdelning är inte avdragsgilla. Med den tyska reformen blir 95 procent av utdelningar från utlandet skattefria medan kostnader i samband med utländsk utdelning är avdragsgilla.

I relation till det svenska skattesystemet innebär reformen att den tyska bolagsskatten fortfarande befinner sig på en väsentligt högre nivå än den svenska. Den totala skattebelastningen på bolagsvinster (inklusive näringsskatt och solidaritetstillägg) har sänkts från 52 procent (kvarhållen vinst) till 39 procent. Den högsta marginalskatten på individers ränteinkomster blir 42 procent efter reformen, vilket ska jämföras med 30 procent i Sverige.

3.7.2. Nederländerna

20

Från år 2001 har Nederländerna reformerat sitt skattesystem. Det nya systemet är ämnat att skapa robusta förutsättningar genom en breddning av skattebasen och lägre skattesatser. Skatten på arbete har sänkts och skatteuttaget har växlats över på indirekta skatter (moms och punktskatter). Det nya systemet är ämnat att vara enkelt, skapa en balanserad och rättvis fördelning av skatterna samt stärka den ekonomiska strukturen och förbättra den internationella konkurrenskraften.

Individernas inkomstskatter

Sedan första januari 2001 har man ett nytt inkomstskattesystem i vilket inkomsterna delas in i tre s.k. boxar. Till den första boxen för man beskattningsbara inkomster från arbete och eget hem. I box nummer två läggs skattepliktiga inkomster från substantiella intressen i företag och reavinster respektive reaförluster. I den sista boxen, nummer tre, läggs skattepliktiga inkomster från sparande och investeringar.

Beskattningsbar inkomst beräknas som inkomst minus avdragsgilla förluster. Personliga avdrag ligger i botten. Efter att skatten är framräknad ges en generell skattereduktion. En särskild skattereduktion förekommer också, storleken på denna är beroende på om man har anställning, på inkomstnivå, på antalet barn i hushållet samt på ålder och civilstånd.

Box 1

Box 1 innehåller inkomster från näringsverksamhet, inkomst av tjänst, inkomster från periodiska betalningar samt inkomst från eget hem. I denna box får man göra avdrag för utgifter för inkomsternas förvärvande, barnomsorgsavgifter samt övriga personliga avdrag.

Inkomster beskattas i en progressiv skala från 32,35 procent upp till 52 procent på de högsta inkomsterna. Ett särskilt ”förvärvsavdrag” får göras av personer i anställning.

20 Beskrivningen är hämtad från ”Taxation in the Netherlands 2001”, Ministry of Finance, Netherlands.

Inkomsten från egna hem beräknas som ett hyresvärde, vilket ska motsvara inkomster minus kostnader för boendet. Detta är alltid positivt och läggs till övriga arbetsinkomster. Från inkomster från egna hem får avdrag göras för ränteutgifter och tomträttsavgälder (ground rent). Reglerna för beskattning av egna hem gäller endast permanentbostaden, övriga fastigheter beskattas i box tre.

Box 2

Inkomst från ”substantial interest” i ett företag (vilket motsvarar ett direkt eller indirekt ägande som överstiger 5 procent av aktierna i företaget) beskattas i denna box. Utdelningar och reavinster för ”storägare” beskattas med en proportionell skattesats på 25 procent.

Box 3

I box tre beskattas sparande och investeringar. Reformen innebär på detta område att förmögenhetsskatten och kapitalinkomstskatten har ersatts av en schablonintäktsskatt på tillgångar. Schablonintäkten antas uppgå till 4 procent på nettokapitalet. Nettokapitalet beräknas som det genomsnittliga marknadsvärdet under året med värdering per den 1 januari och den sista december. På avkastningen tas ut en inkomstskatt på 30 procent. Den faktiska avkastningen (räntor, utdelningar, reavinster eller förluster) beaktas alltså inte.

Alla skulder som hänför sig till inkomster i boxen får dras av. Ett tröskelvärde existerar för avdragsrätten, skulder upp till ett belopp motsvarande cirka 25 000 kronor är inte avdragsgilla.

Kapitalinkomster understigande vissa belopp är skattefria. Ett grundavdrag medges på motsvarande cirka 176 000 kronor. Grundavdraget är dock högre för personer med barn samt för personer över 65 år (avdraget kan max bli motsvarande 233 000 kronor).

I ekonomiska termer innebär systemet att avkastning som de facto överstiger 4 procent kommer att beskattas med en lägre effektiv skatt än 30 procent och avkastning som understiger 4 procent beskattas med en högre effektiv skatt. Före reformen hade Nederländerna en förmögenhetsskatt som innebar en skatte-

sats på 0,7 procent på förmögenheter överstigande motsvarande 800 000 kronor. Denna har nu avskaffats.

Efter reformen har kapitalskatteintäkterna ökat med 10 procent enligt det holländska finansministeriet.

Bolagsskatter

Bolagsbeskattningen omfattades inte av 2001 års reform. Kortfattat ser systemet ut som följer. Den högsta skatten på företagens vinster är 35 procent. På vinster under motsvarande 210 000 SEK är bolagsskatten 30 procent. Utdelning mellan företag beskattas inte hos det mottagande bolaget, detta gäller även för utländska bolag. Vinster från andelar i bolag beskattas inte, förluster är följaktligen inte avdragsgilla.

3.7.3. Skatteamnesti

I Italien sker för närvarande en reformering av skattesystemet. Som ett led i skattereformen har man introducerat en skatteamnesti för inkomster som tas hem från utlandet (det rör sig i stor utsträckning om tillgångar i schweiziska banker). Skatteamnestin infördes fr.o.m. november 2001 och var ursprungligen tänkt att gälla fram till mitten på maj 2002. Amnestin består i att, istället för en inkomstskatt på mellan 5 och 25 procent på de obeskattade tillgångar som tas hem, betalas endast en engångssumma i form av en ”tullavgift” på 2,5 procent. Sedan anses tillgångarna vara skattade och klara. Den italienska regeringen hoppas på att detta ska ge ett kapitalinflöde motsvarande 400 miljarder svenska kronor. Hittills har dock förväntningarna inte uppfyllts.21

Österrike har också en historia med ett stort utflöde av sparande. En fullständig banksekretess gör det dessutom svårt för de Österrikiska skattemyndigheterna att få uppgifter om inkomster. I Österrike valde man dock en annan lösning än den italienska. Fr.o.m. 1994 introducerades en definitiv anonym källskatt om 25 procent på bankräntor, utdelningar och liknande inkomster. Denna skatt ersatte den tidigare beskattningen på detta område. Samtidigt införde man en tidsbegränsad skatteamnesti och straffamnesti för allt fusk med skatt på ränteinkomster, vilket även

21 Tax Notes Internationel, Vol. 26, No. 3, 22 april 2002, s. 281.

inkluderade oredovisat sparande i utlandet. Detta resulterade i ett stort återflöde av gränsöverskridande sparande.22

Även Frankrike och Spanien har övervägt att introducera skatteamnesti för utländska tillgångar.

3.8. Summering

De samlade skatternas andel av BNP, den s.k. skattekvoten, är ett mycket bristfälligt mått när man jämför olika länder. Inverkan bl.a. från olika utformning av transfererings- och bidragssystemen, från tillfälliga faktorer enstaka år, från om socialförsäkringarna är lagstadgade eller avtalsreglerade och från över- respektive underskott i budgeten är alldeles för stor.

Vid ett försök att rensa från ovanstående faktorer krymper skillnaderna mellan länderna avsevärt. Sverige framstår dock, såväl före som efter rensningen, som det land som har högst samlat skatteuttag. Inverkan från ålderssammansättning är dock inte bortrensad i denna jämförelse.

Det är mer meningsfullt att studera beskattningen av de olika baserna än försöka tolka den samlade skattekvoten. Man bör titta både på hur mycket skatt som i genomsnitt belastar de olika baserna och på marginalskatterna.

Sverige har, vid en internationell jämförelse, hög genomsnittlig skatt på de breda skattebaserna arbetsinkomster och konsumtion, men hamnar kring mitten bland OECD-länderna för bolagsskatter och egendomsskatter (fastighets- och förmögenhetsskatter).

Med tanke på Sveriges höga totala skatteuttag framstår marginalskatterna som förhållandevis låga. Det gäller i särskilt hög grad marginalskatten på investeringar näst Irland har Sverige den lägsta.

Sverige har, näst Norge, de högsta skatterna på vin och sprit. Tobaksskatterna hamnar också tämligen högt. Sveriges bensinskatt framstår som genomsnittlig i ett EU-perspektiv.

Tyskland genomför för närvarande en uppmärksammad reformering av sitt skattesystem. Reformen kommer att omfatta cirka 2,3 procent av Tysklands BNP.

Nederländerna reformerade sitt skattesystem år 2001. Den största nyheten var att förmögenhetsskatten och kapitalinkomstskatten ersatts av en schablonintäktsskatt på tillgångar. Beskatt-

22 Se not 18.

ningen baseras på grundantagandet att individer har en avkastning på 4 procent på sitt nettokapital. Man tar alltså ingen hänsyn till hur stora de faktiska räntorna, utdelningarna och reavinsterna varit.

Österrike införde 1994 en definitiv anonym källskatt om 25 procent på bankräntor, utdelningar och liknande inkomster. Samtidigt införde man en tidsbegränsad skatteamnesti och straffamnesti för allt fusk med skatt på ränteinkomster, inklusive sparande i utlandet. Detta resulterade i ett stort återflöde av gränsöverskridande sparande.

Italien genomför för närvarande en skattereform, som också innefattar en skatteamnesti.

4. Skattesamarbete mellan länder

1

1 Kapitlet grundar sig i huvudsak på expertrapporterna 4, 5, 6 och 7, SOU 2002:47, Volym B.

Det finns ett flertal organisationer och internationella sammanslutningar som verkar för ett ökat samarbete i skattefrågor på det internationella planet. Sverige är aktivt i flera konstellationer, varav de viktigaste är EU och OECD. För att belysa den internationella skattekonkurrensen är det av vikt att uppmärksamma utvecklingen av gemensamt arbete på skatteområde och framväxten av skatteavtal mellan länder.

I detta avsnitt beskrivs internationell beskattning och avtal endast övergripande och principiellt. En mer grundlig genomgång av internationell beskattning och skatteavtalens betydelse för enskilda inkomstslag görs i kapitel 10 som behandlar gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden.

4.1. Neutralitetsbegreppen

De styrande principerna för länders agerande i internationella forum skiljer sig mellan länder och har sannolikt förändrats över tiden. Medan ett land är intresserat av att gynna verksamhet förlagd till hemlandet kan principen för ett annat land vara att maximera skatteintäkterna. Ett styrande intresse kan också vara att gynna företag från det egna landet som verkar i tredje land. Avtal och uppgörelser mellan länder drivs också fram av en strävan efter konkurrensneutralitet, en vilja att undvika att samma inkomst beskattas i flera länder samt att man gemensamt vill förhindra ett utbrett skattekringgående och fusk.

Ett övergripande mål för den svenska internationella skattelagstiftningen är konkurrensneutralitet. Neutralitetsfrågan betraktas företrädesvis ur den beskattande statens synvinkel. Det innebär att beskattningen för en person ska vara neutral mellan avkast-

ningen på investeringar inom landet och i utlandet, dvs. skatten ska bli densamma oavsett om inkomsten kommer från hemlandet eller utlandet. Denna form av neutralitet betecknas kapitalexportneutralitet och är huvudprincipen för inkomstbeskattningen hos hushållen (Sverige beskattar de svenska hushållens inkomster lika oavsett varifrån de kommer).

Ett annat neutralitetsbegrepp benämns kapitalimportneutralitet. Begreppet utgår från att alla investeringar på en marknad (t.ex. i Sverige) ska behandlas skattemässigt lika för samtliga aktörer på samma marknad, oavsett i vilket land investerarna bor. Denna neutralitetsform tillämpas i praktiken i den svenska bolagsbeskattningen där ägarens hemvist inte spelar någon roll (vi beskattar vinster som uppkommer i svensk produktion i Sverige oavsett till vem de sedan utbetalas).

Beroende på vilken form av neutralitet man avser åstadkomma tillämpas olika principer för när skatten tas ut och på vilka inkomster. Principerna är kopplade till de olika neutralitetsbegreppen. Källstatsprincipen (eller territorialitetsprincipen) innebär att inkomsterna beskattas vid källan, dvs. i den stat där de uppkommer, och ingen hänsyn tas till mottagarens hemvist. Hemvistprincipen (eller domicilprincipen, bosättningsprincipen) innebär att man ska bli beskattad i det land man har sitt hemvist men där för alla inkomster, oavsett till vilket land i världen källan är förlagd.

I den indirekta beskattningen av konsumtion och produktion kan två principer för uttag av skatt urskiljas. Den första är destinationslandsprincipen, vilken innebär moms och punktskatter påförs i det land där varan eller tjänsten konsumeras. Den andra principen är ursprungslandsprincipen, vilken innebär det motsatta, att skatt på varor och tjänster tas ut i det land där de produceras, i ursprungslandet.

Sverige tillämpar olika principer beroende på i vilket led beskattningen sker. För bolagsinkomster från företag med fast driftställe i Sverige tillämpas källstatsprincipen och endast de vinster som uppkommer inom landet beskattas. I detta sammanhang ska framhållas att beskattningen träffar varje bolag för sig, inte hela koncerner. Inom internationella koncerner är normalt all verksamhet inom Sverige organiserad i svenska bolag och all utländsk verksamhet i utländska bolag. Bolagsskatten utgår således oberoende av var företaget ägarmässigt hör hemma och oberoende av huvudkontorets lokalisering.

All produktion inom landets gränser beskattas i Sverige, men i gengäld har Sverige inga beskattningsanspråk på dotterbolag i utlandet (med undantag för så kallade CFC-bolag). För privatpersoner gäller istället hemvistprincipen vid beskattningen. Alla inkomster som tillfaller en person bosatt i Sverige ska beskattas i landet, oavsett vilken källa de har. Detta förutsätter givetvis att svenska skattemyndigheter får information om skatteunderlaget.

Vid beskattningen av konsumtionen tillämpas destinationslandsprincipen som huvudprincip.

Varför håller sig då inte länder till en princip för beskattningen? Ett problem med en fullt ut tillämpad källstatsprincip är att det skulle innebära att länderna avsäger sig beskattningsrätten för inkomster alstrade i utlandet. Systemet tillåter individer att flytta sina inkomstkällor till de länder som passar bäst i beskattningshänseende, vilket sätter press på en harmonisering av skattesatserna mot den lägsta rådande nivån. Att ensidigt införa en renodlad definitiv källskatt kan visa sig problematiskt, då det inbjuder till att utnyttja skattefria, eller lägre beskattade placeringsmöjligheter i utlandet som alternativ till beskattade placeringar i hemlandet.

Det motsatta alternativet är att ta ut skatt på alla inkomster oavsett källa, dvs. enligt hemvistprincipen. Eftersom avkastningskravet på bolag är harmoniserat efter bolagsskatt skulle det, teoretiskt sett, innebära att det för en svensk blir fördelaktigt att placera sina tillgångar i länder med hög bolagsskatt (då de bolagen kan förväntas att ha de högsta vinsterna före skatt, se vidare resonemang i kapitel 5). Det är sålunda vanligt att länder kombinerar de olika principerna för sin beskattning.

Då inte alla länder tillämpar beskattning enligt samma principer för samma inkomster uppstår situationer där samma inkomst löper risk att beskattas två gånger. Detta kan lösas internt i ett land, partiellt genom att möjliggöra avdrag för erlagd skatt i utlandet eller i princip helt genom att tillåta direkt avräkning för utländsk skatt mot inhemsk. Nästa möjlighet är att lösa dubbelbeskattningsproblemet gemensamt med berörda länder, genom ett s.k. skatteavtal.

4.2. Skatteavtal

Bakgrunden till utvecklingen av skatteavtal är att länder sinsemellan vill undvika att samma inkomst beskattas två gånger. Som beskrivits ovan beskattar länder de inom staten bosatta skattskyldiga för inkomster som uppkommit inom landet såväl som för utländska inkomster. Samtidigt kan man ha ett beskattningskrav mot utrikes bosatta skattskyldiga. Till stora delar regleras denna beskattning i den interna internationella skatterätten. För att vidare förhindra att både källstaten samt hemviststaten i ett fall beskattar samma inkomst upprättas ett skatteavtal mellan de två berörda länderna. En viktig begränsning för skatteavtalen är att de aldrig kan innebära att en stat ges rätt att beskatta något som inte är skattepliktigt enligt den interna skatterätten.

Några länder, exempelvis USA, har ett beskattningskrav som grundar sig på medborgarskapet. Det innebär att USA har skatteanspråk som utsträcker sig till amerikanska medborgare som lever och verkar i andra länder. Det tillhör inte vanligheterna. Sverige beskattar t.ex. inte arbetsinkomster från tillfällig vistelse utomlands, förutsatt att vistelsen överstiger sex månader och att man blir beskattad i det nya arbetslandet. Om vistelsen varar i minst ett år har Sverige i princip inga skattekrav på dessa inkomster (undantag gäller för offentligt anställda och när skattefrihet i det andra landet stadgas i skattavtal).

Ett skatteavtal kan aldrig utvidga utan endast inskränka den svenska beskattningsrätten. Sverige har ingått cirka 75 skatteavtal med andra länder på området inkomstskatter, samt 14 avtal som rör arv och gåva. Traditionellt har Sverige ansett det viktigt att ha ett nät av fullständiga avtal. De svenska avtalen, i likhet med vad som gäller för de flesta länder inom OECD, grundar sig på OECD:s modellavtal.2 I stora drag innebär avtalen att man identifierar vilket land som får rätten att beskatta inkomsten. I vissa fall har båda staterna rätt att beskatta inkomsten. Hemviststaten har då att välja på att helt friställa inkomsten från beskattning (exempt-metoden) eller att bevilja avräkning för utländsk skatt mot den inhemska. Sverige använder sig vanligen av den s.k. credit-metoden, dvs. avräkning mot den i utlandet faktiskt erlagda skatten. Rätten till avräkning är normalt begränsad till den svenska skatt som belöper på de utländska inkomsterna. Det finns även en möjlighet att

2 ”Model Tax Convention on Income and Capital”. Publikationen framställs i lösbladsformat för att kunna uppdateras varje år.

behandla den utländska skatten som en omkostnad och låta skatten dras av som en kostnad i en förvärvskälla. Detta undanröjer inte den utländska skatten utan fungerar endast som en lindrande åtgärd som främst används när det inte finns någon inhemsk skatt att avräkna mot. Metoden att ge avräkning för skatt erlagd i utlandet används inte enbart vid förekomsten av skatteavtal utan är ett led också i den interna internationella skatterätten.

U-länder bedriver traditionellt en skattepolitik ämnad att locka till sig utländska investerare. Det kan fungera snedvridande på den internationella konkurrensen samtidigt som u-länderna kanske går miste om ansenliga skatteinkomster genom denna politik. Det sistnämnda kan dock tyckas vara ett statiskt synsätt, i verkligheten är det troligen ofta så att investeraren inte skulle ha valt landet i fråga om en skattesubvention inte existerade. Det kan dock förhålla sig så att den lägre beskattningen inte alls tillfaller investeraren utan bara minskar dennes möjligheter till avräkning mot inhemsk skatt (gäller investerare som hör hemma i länder som tillämpar hemvistprincipen). För att inte sabotera u-landets skattesubvention har då många länder ibland tillåtit avräkning för en fiktiv skatt, den skatt som skulle ha utgått om inte källstaten erbjudit särskilda skatteförmåner, s.k. tax sparing. Det regleras i avtal mellan länder. Om avräkningen istället sätts till en i avtal fixerad skattesats benämns avräkningen matching credit (jämför credit-metoden enligt ovan, där avräkningen sker med den faktiskt erlagda skatten). Flertalet industriländer har särskilt tidigare varit villiga att i avtal med u-länder medge någon form av tax sparing. Detta gäller dock inte USA, som hållit fast vid att denna politik inte ligger i källstatens intresse. Dessutom vidhåller USA sin rätt till global beskattning i hemviststaten. För Sveriges del strider en överenskommelse om avräkning mot en fiktiv skatt mot principen om likformighet i beskattningen men Sverige har likafullt tillämpat dessa regler i flera avtal.

Sammanfattningsvis reglerar skatteavtalen dels vilka skatter som avtalet omfattar, dels var en skattskyldig ska anses ha sin hemvist, dels vilket land som har beskattningsrätten till olika inkomster. De innehåller också metoder för lösning av konflikter vid avtalstillämpningen samt ömsesidiga förpliktelser om informationsutbyte och administrativt bistånd.3

3 Detta beskrivs mer ingående i kapitel 13 ”Informationsinhämtning och kontroll”.

Avtalen är nästan uteslutande bilaterala, enda undantaget är det nordiska avtalet (som även innefattar Färöarna och Grönland). Inom EU har frågan om ett gemensamt dubbelbeskattningsavtal väckts men hittills har inget gemensamt arbete påbörjats. Avtalen mellan EU-länderna får dock inte fungera som ett hinder för den fria rörligheten och det är möjligt att samarbetet på skatteområdet leder till att avtalen kommer att harmoniseras inom EU,

Avtalen berör som nämnts främst inkomster och förmögenheter samt i några fall även arv och gåvor. Också på detta område skiljer sig synen på vilken beskattningsprincip som bör råda mellan länderna. Skillnader i beskattningsprincip kan hänföras till skillnader i syn på syftet med skatten. Om syftet är att minska gåvogivarens eller den avlidnes förmögenhet så bör denna beskattas i dennes hemviststat, i källstaten. Om man istället vill beskatta förvärvet är det gåvomottagarens eller arvtagarens hemviststat som har beskattningsrätten. En del länder anser att källstatsprincipen är den som bör råda för förmögenheter som kan knytas till staten. Sverige har skatteavtal med 14 länder för beskattning av arv och gåva.

Kollisionen mellan regelverk har inte varit lika omfattande på området indirekta skatter. Detta beror främst på att för detta område en gemensam grundprincip för beskattningen används, nämligen destinationslandsprincipen. Kommissionen har emellertid drivit frågan om att på sikt uppnå ett harmoniserat momssystem inom unionen utformat enligt ursprungslandsprincipen.

Ett liknande harmoniseringsarbete bedrivs på området punktskatter där vi redan idag har ett antal direktiv på området alkohol- och tobakskatter samt energibeskattning. Ökad gränshandel inom EU pga. skillnader i punktskattenivåer är ett problem som idag delvis motverkas genom miniminivåer för skattesatserna.

4.3. Utflyttning av kapital

Det finns många internationella arrangemang som kan användas för att undgå skatten på kapitalinkomster (inkluderar här förmögenheter samt arv och gåva). Utländska försäkringar, utländska stiftelser och truster är några sådana exempel. I den inhemska lagstiftningen regleras hur dessa ska beskattas, med hänsyn till att de ofta används för att undgå svensk skatt. Familjestiftelser beskattas hos dem som har rätt till avkastningen, oavsett var stiftelsen är lokaliserad. Avkastningen på utländska kapitalförsäkringar be-

skattas hos ägaren i Sverige, med samma avkastningsskatt som för svenska försäkringsbolag. Avdrag för premier till privata pensionsförsäkringar tillåts inte om försäkringsbolaget är ett utländskt bolag.

Sverige har dock ingen lagstiftning eller praxis på området utländska trustarrangemang. En trust sätts ibland upp i syfte att dölja den egentliga förmånstagaren och i de fall även deponenten har avsagt sig bestämmanderätten över trusten till en förtroendeman (trustee), framstår denne som ägare. Särskilt om trusten förläggs till ett skatteparadis blir det mycket svårt för de svenska skattemyndigheterna att komma åt att beskatta trusteen. Sverige eftersträvar att förmånstagare i truster ska beskattas på samma sätt som i svenska stiftelser, dvs. förmånstagarna är personligt skattskyldiga för inkomster från trusten. Alternativet är att beskatta deponenten.

4.4. Utflyttning av verksamheter och vinster

I princip står det staterna fritt att bestämma om utflyttning av ett företag ska leda till avskattning. Inom EU regleras dock staternas möjlighet att beskatta företag som flyttar till andra länder hårdare än företag som stannar inom landet. Orsaken är att EU vill ta bort alla hinder för den fria rörligheten över nationsgränserna.

Den svenska lagstiftningen syftar endast till att beskatta produktion i Sverige, varför endast vinster som är upparbetade i Sverige beskattas här (eftersom svenska företag i allmänhet använder sig av dotterbolag). Överföring av obeskattade vinster över landets gränser tillåts inte.

4.4.1. CFC-lagstiftning

I jämförelse med t.ex. Tyskland och USA har svensk skatterätt innehållit få regler direkt riktade mot internationell skatteflykt. I samband med att valutaregleringen avvecklades (1989) blev situationen för Sverige något annorlunda. Behovet av så kallad Controlled Foreign Company (CFC) lagstiftning har framförallt påkallats av att valutaområdet avreglerats. Om man vill upprätthålla konkurrensneutralitet har det blivit att viktigare att i vissa fall förhindra etablering i länder av renodlade skatteskäl.

CFC-lagstiftningen bör inte betraktas som en strävan att tvinga produktiva företag att stanna inom landet. Snarare är det en reglering ämnat att förhindra skatteplanering via s.k. funktionsbolag4. Det blir svårt att t.ex. avstå från att beskatta vinster från utländska dotterbolag om företagen gör investeringar i land eller regioner som karakteriseras som skatteparadis. Friställandet av utlandsinkomster grundar sig på att de beskattas i landet där investeringen i fråga sker. I regioner med noll eller mycket låg beskattning gäller uppenbarligen inte detta. Många länder tillämpar därför ett system där man beskattar ägarna för hela eller delar av den vinst som uppstår i skatteparadisen. Det innebär då att ägarbolagen beskattas andelsvis för vinsten i det utländska bolaget, dvs. ägarna belastas med bolagsskatt för sin andel av bolagets vinst oavsett om inkomsten delats ut eller inte. Om ett hushåll är ägare behandlas inkomsten som arbetsinkomst.

De EU- och EES-länder förutom Sverige som tillämpar CFClagstiftning är Danmark, Finland, Frankrike, Norge, Portugal, Spanien, Storbritannien och Tyskland. USA vidtog tidigt (1962) mått och steg för att kunna beskatta amerikaner för outdelade vinster från andelar i utländska bolag, naturligtvis med rätt till avräkning för eventuell utländsk skatt. Grundtanken var att låta detta gälla alla outdelade vinster. Men den lagstiftning som kom till stånd innebar att endast vinster som typiskt sett ansågs härröra från internationell skatteplanering skulle beskattas i USA. Att USA har varit en föregångare på detta område beror delvis på att landet i stort sett varit utan valutareglering, till skillnad från de europeiska länderna. Medan omvärldens kritik mot 1962 års lagstiftning var hård, kom i efterhand ett stort antal länder, däribland Sverige, att införa likartad lagstiftning.

4.4.2. Internprissättning

Det förekommer att företag med dotterbolag och filialer i andra länder prissätter interna transaktioner på ett sådant sätt att vinster uppkommer i de länder som har lägst beskattning. Internprissättning kan i vissa fall också användas för att kvitta vinster och förluster mellan bolag i olika länder. Inom OECD har staterna gemensamt tagit fram riktlinjer för hur interntransaktioner ska

4 Exempel på funktionsbolag är holdingbolag, licensbolag, leasingbolag och captivebolag, i enlighet med vad som beskrivs i Expertrapport 1.

värderas. Den traditionella regeln för hur internpriser ska sättas kallas armlängdsregeln. Den innebär att internpriser bör sättas på samma nivå som om transaktionen gjorts mellan två oberoende parter, dvs. normala marknadspriser. Om priset sätts lägre än så, bör vinsten justeras upp till den nivå som skulle blivit fallet vid rätt prissättning.

Det uppkommer dock problem då det handlar om varor och tjänster som inte handlas på marknaden, då kan man i stället använda likartade varor och tjänster som referens. I sista hand finns vinstdelningsmetoder att tillgå. Man fördelar då vinsterna mellan de inblandade företagen i proportion till omsättning, lönesumma e.d.

I de flesta länder, så också i Sverige, har skattemyndigheter lagreglerad rätt att korrigera felaktiga internpriser. Hur rigoröst denna lagstiftning tillämpas varierar dock mellan länder. Det kan innebära att företag drivs att redovisa för stora vinster i de länder som tillämpar en rigid lagstiftning och hårdare sanktioner. Det finns naturligtvis också risker för att företag kan få delvis dubbel beskattning och därför krävs ibland regelrätta förhandling mellan länder om hur priser ska sättas.

USA bedriver en mycket aggressiv politik i denna fråga, vilket mycket riktigt lett till att företagen har minskat sin vinstredovisning i övriga världen. Detta leder till att andra länder i sin tur skärper sina nationella regler för internprissättning. Den amerikanska politiken har inte minst skärpts under inflytande av de delstater, som i strid med allmänt accepterade internationella principer försökt beskatta sin proportionella del av utländska företags amerikanska dotterbolag med utgångspunkt från hela koncernvinsten, s.k. unitary apportionment.

För att fastställa riktiga priser inom företagen har man i USA inrättat ett förhandsbeskedsinstitut inrättats, Advance Pricing Agreement (APA). I praktiken utfärdas förhandsbeskeden ofta unilateralt, dvs. ensidigt, men bilaterala besked är det som egentligen eftersträvas. Sverige har intagit en reserverad position när det gäller bilaterala APA-avtal och hittills inte deltagit i något avtal. Det ska tilläggas att kraven på dokumentations av koncerninterna transaktioner i många fall är mycket omfattande och kan vara en betungande uppgift för företagen.

OECD menar att man har varit framgångsrik i sitt arbete med framställande av riktlinjer i internprisfrågan. Kritiker menar istället att den nu tillämpade armlängdsprincipen inte är praktiskt effektiv. Det finns alternativa förslag för att komma tillrätta med proble-

men. Man kan exempelvis införa en global koncernvinstberäkning, som delar upp vinsterna mellan stater. En internationell arbetsgrupp med professor Sven-Olof Lodin och den brittiske experten Malcolm Gammie i spetsen har tagit fram ett förslag till Home State

Taxation. Förslaget innebär att skattereglerna i moderbolagslandet ska tillämpas på koncernens verksamhet i de länder där det accepteras och övriga länder tillämpar sin skattesats på den del av vinsten som enligt en fördelningsnyckel hänför sig till det landet. Förslaget har egentligen utformats för tillämpning endast inom EU. Det har tagits upp till allvarlig prövning inom unionen och försöksverksamhet med tillämpning av Home State Taxation för internationellt verksamma småföretag är under utformning.

Sverige har, som delvis beskrivits, inte varit ett av de mer pådrivande länderna när det gäller tillämpningen av internprisregler inom koncerner. OECD:s riktlinjer har exempelvis hittills inte föranlett några förändringar i det svenska regelverket. En förklaring kan vara att vi i ett internationellt perspektiv har en låg formell marginalskatt på vinster i bolagen.

I motsats till Sverige har flertal länder inom OECD varit mycket aktiva på detta lagstiftningsområde. Riksskatteverket i Sverige har påtalat brister i den svenska lagstiftningen som gör att arbetet med internprissättningsutredningar är mycket resurs- och tidskrävande. Från RSV:s sida rekommenderar man att Sverige går samma väg som många andra länder och inför en utökad uppgiftsskyldighet, stramar upp rutinerna samt anpassar dem till rådande internationella principer.

Sammanfattningsvis kan sägas att Sveriges linje är förhållandevis enkel. Armlängdsprincipen duger om den tillämpas med förstånd. Delvis skyddar vi oss från internprissättning genom att hålla en, internationellt sett, låg effektiv och formell skatt på företag.

4.5. Utflyttning av personer

Strävan att behålla skattebasen i samband med utflyttning av företag och privatpersoner yttrar sig på olika sätt i olika länder. USA har exempelvis ett globalt skattekrav som riktar sig till amerikanska medborgare. Andra länder väljer ofta att till viss del bibehålla utflyttare som skatterättsligt bosatta eller att avskatta inkomster vid utflyttandet. Det senare innebär att man vid själva

utflyttandet beskattar en eventuell latent skatteskuld, dvs. all egendom beskattas som om den avyttrats vid utflyttningstillfället.5

Sverige har fastnat för att behålla skattekravet på utflyttande, snarare än att avskatta reavinster vid utflyttningen. Som obegränsat skattskyldig i Sverige räknas den som har sitt egentliga bo och hemvist här. Om man endast stadigvarande vistas i Sverige utan att vara bosatt här, så anses man vara obegränsat skattskyldig. I andra riktningen utsträcker sig de svenska skattekraven till svenska medborgare som visserligen inte stadigvarande vistas i landet, men som tidigare har varit bosatta här denne anses också obegränsat skattskyldig i Sverige om hon/han har väsentlig anknytning till Sverige. Denna regel gäller också utländska medborgare som varit obegränsat skattskyldiga i Sverige i minst tio år. Den tidsperiod då det ligger på den utflyttade att bevisa att hon/han inte har väsentlig anknytning utsträcker sig till fem år efter utflyttningen. Därefter övergår bevisbördan på det allmänna. Den som är obegränsat skattskyldig är i princip skattskyldig i Sverige för alla inkomster (men skatteavtal med de land till vilket utflyttning skett kan medföra att andra regler gäller).

Begränsad skattskyldighet gäller för vissa inkomster av näringsverksamhet och kapital. Exempel på sådana inkomster är inkomst av näringsverksamhet med fast driftställe i Sverige, reavinster på fastigheter och löpande intäkter från fastigheter.

Sverige hävdar för samma grupp vidare rätten att under en tioårsperiod efter utflyttningen beskatta kapitalvinst på svenska aktier och andelar liksom konvertibla skuldebrev, köp- och teckningsoptioner och terminer och optioner avseende sådana. Skattekravet avser även svenska aktier som den utflyttade köpt efter utflyttningen. En rad skatteavtal inskränker beskattningsrätten till att gälla i fem år istället för tio, och avtalen innefattar även ett undvikande av dubbelbeskattning mellan de båda länder som berörs.

Sverige släpper beskattningen av utflyttade personers arbetsinkomster om de vistas och arbetar i utlandet minst sex månader, under förutsättning att de beskattas i det andra landet. Om vistelsen varar minst ett år avsäger sig Sverige under vissa förutsättningar helt beskattningsrätten på dessa inkomster.

En slutsats av beskrivningen ovan skulle kunna vara att Sverige tillämpar betydligt mer stränga skattekrav när det gäller utflyttning

5 En metod som används exempelvis i Kanada vid beskattning av egendom för utflyttande.

av finansiellt och realt kapital jämfört med arbetsinkomster. Skillnaden är att kapitalinkomsterna anses ha intjänats under tiden personen har varit bosatt i Sverige medan inkomsterna från arbete beskattas i det land man är bosatt under den tid man arbetar. Dvs. principen är att låta hemvistet styra beskattningen. Ett avsteg från principen om beskattning i hemvistet är dock de svenska beskattningskraven på utflyttades vinster från svenska aktier anskaffade efter utflyttningen. En renodlad hemvistprincip skulle innebära att Sverige beskattar endast de reavinster på aktier som uppkommit fram till datumet för permanent utflyttning.

4.5.1. Pensioner

Sverige hävdar linjen att svenska pensioner ska beskattas här, då inkomsten härrör från arbete och hemvist i Sverige. Personer som är begränsat skattskyldiga betalar särskild inkomstskatt med 25 procent av den skattepliktiga inkomsten, enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Svenska pensionärer i utlandet är sålunda enligt intern rätt begränsat skattskyldiga i Sverige för sina pensioner. I flertalet skatteavtal har dock Sverige avstått från sina beskattningsanspråk.

Vid avsättning till privata pensionsförsäkringar (P-försäkringar) i Sverige ges motsvarande avdrag mot inkomsten med en summa normalt maximerad till ett halvt basbelopp. Denna möjlighet till uppskjuten skatt motsvaras av beskattning när utfallet från pensionsförsäkringen betalas ut. Om man istället väljer att teckna en försäkring i utlandet ges inte avdrag för premien och på motsvarande sätt beskattas inte utfallet. Problem uppstår då innehavaren av en P-försäkring som pensionär flyttar till ett annat land.

Sveriges skatteanspråk på pensioner skiljer sig från riktlinjerna i OECD:s modellavtal. I avtalet finns inga bestämmelser om offentlig pension. Det föreskrivs att endast pensioner från offentlig anställning ska beskattas i källstaten. Enligt avtalet ska pension från privat anställning samt ersättningar från pensionsförsäkringar beskattas i hemviststaten och endast där. Sverige försöker i samband med förhandling om skatteavtal att hävda principen att alla pensioner ska källbeskattas i Sverige. Sverige har här stött på motstånd, i exempelvis avtalet med Frankrike har man inte lyckats hävda sin beskattningsrätt för svenska pensionärer. I vissa avtal görs åtskillnad mellan privata och offentliga pensioner och det är

endast i ett fåtal fall, exempelvis i Spanien, som Sverige tillåts beskatta svenska utfallande pensioner fullt ut (avräkning får göras för skatt som betalats i Spanien).

4.5.2. Gränsgångare

För personer som bor i vissa gränskommuner i Sverige och arbetar i gränskommuner i Norge eller Finland gäller att de betalar skatt på arbetsinkomsterna i det land där de är bosatta, dvs. i Sverige. Socialförsäkringsavgifter betalas dock i arbetslandet och förmåner erhålls från detta land. Skattenivåerna är någorlunda överensstämmande mellan länderna, varför det inte borde finnas någon anledning att av skatteskäl bo i ett land och arbeta i ett annat inom Norden.

De regler som beskrivs ovan är särskilt avtalade gränsgångarregler mellan dessa länder och gäller endast individer som bor och arbetar i de kommuner som regleras i avtalen. Huvudregeln för gränsgångare är egentligen att en dagpendlare är begränsat skattskyldig i Sverige och beskattas enligt SINK, medan en veckopendlare är begränsat skattskyldig endast om arbetet pågår under kortare tid än sex månader. Om en person veckopendlar till Sverige under en längre period än sex månader kommer denne att betraktas som obegränsat skattskyldig i Sverige och betala inkomstskatt i landet samtidigt som arbetsgivaren enligt huvudregeln är skyldig att betala in arbetsgivaravgifter.

De särskilda gränsgångarreglerna gäller sedan 1997 inte mellan Sverige och Danmark. I likhet med de övriga nordiska länderna är den totala beskattningen av arbetsinkomster på en jämförbar nivå i Sverige och Danmark. Fördelningen mellan inkomstskatt på arbete och socialavgifter skiljer sig dock betydligt. Danmark har mycket låga socialavgifter och i gengäld en större andel direkt skatt. Detta skapade tidigare incitament för danskar att skriva sig i Sverige och arbeta i Danmark, för att enligt gränsgångarreglerna betala den lägre direkta skatten här. Det pågår för närvarande en diskussion mellan länderna hur beskattningen av gränsgångare ska utformas. Under en övergångsperiod gäller gränsgångarreglerna endast för personer som började arbeta i grannlandet före ingången av 1997, övriga betalar både arbetsgivaravgifter och direkta skatter i arbetslandet.

4.6. EG-domstolen och EG-skatterätten

6

4.6.1. Det legala ramverket

Det legala ramverket för medlemsstaternas beskattning inom EU grundar sig på EG-fördraget. I fördraget regleras att hinder för den fria rörligheten för varor, tjänster, arbete och kapital ska avskaffas. På området fri rörlighet för varor finns det särskilt inskrivet att detta gäller även fiskala hinder (skatter, tullar), vilket innebär att länder inte får påföra diskriminerande skatter på varor från andra länder. För övriga fördragsfriheter finns inte motsvarande bestämmelser. Det skulle kunna tolkas som att EU-länderna gemensamt måste komma fram till kompletterande lagstiftning på dessa områden för att EG-domstolen ska kunna ingripa mot diskriminerande beskattning när det gäller tjänster, kapital och arbetskraft. EG-domstolen har dock inte tolkat lagstiftningen på detta vis, utan har i flertalet domar slagit fast att alla skattebestämmelser som hindrar den fria rörligheten eller etableringsrätten kan angripas med stöd av EG-fördraget.

På några områden har man inom EU kommit överens om lagstiftning i form av en rad direktiv (sekundär lagstiftning). Längst har man kommit när det gäller punktskatter och mervärdesbeskattningen.

Punktskatter

Att belägga vissa varor med punktskatter har i praktiken ofta använts som ett sätt att diskriminera importerade varor. EGdomstolen har underkänt punktskatter med sådan tendens. I enlighet med EG-fördraget får inte punktskatter fungera diskriminerande mot varor från andra medlemsstater. Generellt regleras möjligheten för medlemsstaterna i EU att ta ut punktskatt även genom att vi inte får ha egna gränskontroller för påförandet av punktskatt. Vidare regleras formen för beskattningen. Den får inte tas ut i form av en skatt av flerledstyp av motsvarande slag som momsen. Trots detta har det inte skett någon generell harmonisering av punktskatterna inom EU. Länderna har möjlighet att

6 Detta avsnitt bygger till stor del på expertrapport 5 av Kristina Ståhl och Roger Persson Österman. För en ytterligare mer detaljerad beskrivning, se författarnas bok ”EGskatterätt”.

införa vilka punktskatter de vill så länge de inte strider mot de fria rörligheterna och kan administreras utan gränskontroller.

Varor som idag omfattas av en mer långtgående harmonisering är alkohol, tobak och petroleumprodukter. På dessa områden har man inom EU fastställt gemensamma miniminivåer för punktskatterna. Hur skattebaserna ska beräknas samt gällande miniminivåer för skattesatserna finns reglerat i alkoholdirektiven, tobaksdirektivet samt mineraloljedirektiven. Det finns också gemensamma regler för högsta nivå för fordonsskatten på tunga lastfordon. Arbetet med ett energiskattedirektiv är nu inne i slutfasen.

Hur uppbörden av skatten ska gå till vid gränsöverskridande handel regleras i cirkulationsdirektivet. Punktskatten tas ut först när varan konsumeras. Skatten tas ut i konsumtionslandet till det landets skattesats, allt enligt destinationslandsprincipen. Inom EU har man byggt upp ett beskattningssystem för att kunna transportera varor mellan länder utan att utlösa beskattning och för att endast utlösa beskattning i rätt ögonblick och i rätt land, dvs. vid försäljning till konsument. Systemet kallas suspensionsordningen7.

Vid privatimport beskattas EU-medborgaren istället i ursprungslandet. Det betyder att varor som förvärvas för egen konsumtion beskattas där de förvärvas och inte där de konsumeras. Kravet för att privatimportreglerna ska gälla är att varan ska vara avsedd för eget bruk och att varan i princip transporteras över gränsen av privatpersonen själv. Här finns dock referensnivåer för hur mycket man får föra in i hemlandet för att det normalt ska karakteriseras som privatimport. Referensnivåerna regleras i cirkulationsdirektivet. Sverige har sedan medlemskapet haft undantag från de generella bestämmelserna inom EU med en betydligt mer restriktiv kvot för privatimport av alkohol och tobak. Från och med år 2004 måste dock Sverige rätta sig efter EU:s referensnivåer. Referensnivåerna för vad som får karakteriseras som privatimport regleras i cirkulationsdirektivet.

Mervärdesbeskattningen

Underlaget för mervärdesskatten är den skattebas som är mest harmoniserad inom EU. Den betraktas i mångt och mycket som EU:s gemensamma skattebas, delvis med anledning av att den utgör underlag för en del av finansieringen till unionen. Momsen i EU-

7 Se vidare kapitel 13: ”Informationsinhämtning och kontroll”.

länderna regleras i mervärdesskattedirektiven. I det sjätte mervärdesskattedirektivet, det mest omfattande av direktiven, är basen för momsen mycket noggrant reglerad. Vidare regleras vilka som är skattskyldiga, vid vilken tidpunkt momsen ska tas ut, vilken ingående moms som får dras av etc. Nivån på momsen är reglerad i form av ett krav på en normalskattesats på minst 15 procent, lägre skattesatser accepteras dock på vissa specificerade varor och tjänster. Den lägre skattesatsen får dock inte vara lägre än 5 procent. I övrigt får medlemsländerna ta ut hur hög moms de vill, någon reglerad maximinivå för momsen finns inte.

Vid uttaget av moms är det, liksom för punktskatter, destinationslandsprincipen som är den rådande huvudprincipen åtminstone för omsättningen av varor. Det innebär att även momsen tas ut i det land där varan konsumeras. Undantag gäller även här för privatimport. Till skillnad mot punktskatteområdet finns det i huvudsak inte några begränsningar för hur mycket privatpersoner kan ta in i landet utan att påföras moms (särskilda begränsningar gäller dock för nya bilar och båtar). Vidare kan en svensk konsument köpa varor från en utländsk säljare med det landets moms, under vissa förutsättningar. Detta gäller om den s.k. postorderregeln är uppfylld, dvs. om näringsidkaren inte säljer varor till Sverige mer än upp till ett fastställt gränsbelopp.8

Vid omsättningen av tjänster till konsument är bilden mer komplicerad, här används redan ursprungsprincipen i stor omfattning. Vid tjänsteomsättning mellan mervärdesskatteskyldiga används dock destinationsslandsprincipen.

Från EU-kommissionens sida har sedan lång tid tillbaka pågått ett arbete med att ta fram ett nytt gemensamt momssystem för EU-länderna (avsikten var ursprungligen att ett slutligt system skulle införas redan 1997). Systemet skulle generellt bygga på en beskattning enligt ursprungslandsprincipen. Arbetet med ett sådant förslag har dock stött på mycket kritik och det har pekats på avgörande hinder för införandet av ett sådant system. På sikt strävar kommissionen efter att momsskattesatserna ska harmoniseras inom EU. En harmonisering av skattesatserna skulle tvingas fram genom en beskattning enligt ursprungslandsprincipen och omvänt skulle en likformig nivå innebära att invändningarna mot en beskattning i ursprungslandet skulle decimeras.

8 För närvarande är gränsbeloppet 320 000 kronor per år.

Inkomstskatter för företag och hushåll

Harmoniseringsarbetet har långt ifrån kommit lika långt på inkomstskatteområdet som på mervärdes- och punktskatteområdet. En rad direktiv på olika områden har föreslagits i ett tidigt skede i EG-samarbetet, exempelvis flera förslag till gemensamma företagsskatteregler för bestämning av baser. Inget av dessa förslag har ens varit i närheten av att bli antaget. Sammanfattningsvis kan sägas om detta område att medlemsländerna har velat behålla en så stor handlingsfrihet som möjligt och sålunda inte varit villiga att binda sig vid en gemensam lagstiftning. Det viktiga för kommissionen har på senare år blivit att driva fram en harmonisering på områden som rör internationell beskattning, närmare bestämt nationell beskattning som påverkar situationen för andra medlemsstater.

Ännu så länge har endast två direktiv på företagsskatteområdet antagits. Det ena är moder/dotterbolagsdirektivet som reglerar beskattningen av utdelningar i internationella koncerner. Direktivet föreskriver att utdelning från dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan ska vara skattefri. Medlemsstaterna medges dock friheten att göra avsteg från skattefrihetsprincipen i skatteflyktssituationer. Länderna kan också välja att ersätta skattefriheten med en avräkning mot hemlandsskatten av betald bolagsskatt i dotterbolagslandet, vilket är en princip som Sverige under vissa förhållanden utnyttjar gentemot lågskatteländer.

Det andra antagna direktivet är fusionsdirektivet. Detta reglerar beskattningen vid internationella företagsombildningar9 och förhindrar att beskattning utlöses i vissa fall. Av de företagsombildningar som regleras i direktivet är det endast verksamhetsavyttringar och andelsbyten som för närvarande kan företas i praktiken. Gränsöverskridande fusioner och fissioner är inte möjliga att genomföra eftersom den nödvändiga civilrättsliga lagstiftningen saknas. Såväl moder/dotterbolagsdirektivet som fusionsdirektivet innehåller bestämmelser om minsta skatteförmåner som måste ges vid utdelningar mellan bolag i en koncern samt vid gränsöverskridande företagsombildningar. Det står länderna fritt att ge en mer långt gående skattefrihet eller att låta skattefrihet inträda utan att de krav som är uppställda i direktivet uppfyllts. Fusionsdirektivet innebär dock inte en definitiv skattefrihet utan ger endast ett

9 Fusioner, fissioner, verksamhetsavyttringar, samt utbyte av aktier eller andelar.

uppskov med beskattningen. Obeskattade reserver måste bibehållas i det land där de uppkommit.

Det föreligger dessutom ett förslag till nytt direktiv på företagsskatteområdet. Det ena rör beskattning av räntor och royalties mellan närstående företag (direktivet innebär ett borttagande av källskatt). Förslaget till ett direktiv som rör förlustutjämning mellan koncernbolag i olika medlemsländer har nyligen dragits tillbaka.

På området inkomstskatter för individer har vi ännu inga antagna direktiv, men kommissionens aktivitet har intensifierats. Det pågår ett arbete inom kommissionen för att komma överens om ett direktiv för beskattning av räntor, det s.k. sparandedirektivet. Syftet med förslaget till direktiv är att möjliggöra en effektiv beskattning av ränteinkomster i spararens hemviststat. Enligt direktivet ska alla länder utbyta information om inkomster från sparande med varandra.

Sammanfattningsvis kan konstateras att EU i det gemensamma arbetet med att utforma ett legalt ramverk för beskattningen inom unionen har visat respekt för de enskilda ländernas autonomi. Hittills har inte lagstiftning som inskränker ländernas självbestämmanderätt över de nationella skattebaserna instiftats. Den gemensamma lagstiftningen är dock inte det enda som påverkar hur länderna kan utforma sina skattesystem. Länderna inom EU är inte fria att utforma sina skattesystem hur de vill, dels med anledning av politiska dokument (EU:s uppförandekod), men även med anledning av EG-domstolens vida tolkning av EG-fördraget.

4.6.2. EG-domstolens inflytande över ländernas skattesystem

I EG-fördraget finns bestämmelser som föreskriver ett avskaffande av hinder för de fria rörligheterna på området varor, tjänster, arbete och kapital. Särskilt för varor gäller detta även fiskala hinder såsom skatter. Någon motsvarande bestämmelse finns inte på övriga områden. EG-domstolen har dock i ett flertal domar tillämpat en mer långtgående tolkning av fördraget, som innebär att alla skattebestämmelser som hindrar den fria etableringsrätten eller den fria rörligheten för medborgare, tjänster och kapital kan angripas med stöd av fördraget. EG-fördraget synes dock inte ge något stöd för domstolen att vara lika restriktiv mot icke-neutrala skattebestämmelser som haft motsatt effekt, dvs. som bidragit till en konstlad

rörlighet över nationsgränser. Domstolens tolkning av fördraget har inneburit total auktoritet inom övriga delar av EG-systemet. Detta har idag lett till att medlemsländernas skatteregler tvingas till en utformning i enlighet med EG-fördraget och länderna är skyldiga att hålla sig inom de ramar som EG-domstolen ställer upp.

EG-domstolen har i flertalet mål dömt ut skatteregler med hänvisning till fördraget. Exempel på ett sådant mål är Baxter-målet. I detta fall rörde det sig om en fransk skatt på företag som sålde farmaceutiska produkter i Frankrike. Vid beräkning av skatten gavs avdrag för kostnader för forskningsverksamhet, så länge forskningen bedrivits inom landet. EG-domstolen bedömde att det faktum att man vägrade avdrag för verksamhet utanför Frankrike indirekt diskriminerade utländska bolag och förbjöd detta. Man är sålunda inte tillåten att i sådana avseenden göra skillnad mellan utländska och inhemska bolag i beskattningen.

När det gäller begränsning av medborgarnas fria rörlighet förekommer det inte lika ofta att man gör skillnad mellan utländska personer och inhemska medborgare. Däremot görs skillnad mellan personer som bor i landet och personer som bor utomlands. Några fall har uppmärksammats av EG-domstolen. Ett exempel är

Schumacker-målet där Tyskland förbjöds att reservera vissa skattelättnader till personer bosatta i landet. Dessa regler diskriminerade inte mot olika medborgarskap men domstolen bedömde ändå att de indirekt diskriminerade mot utländska medborgare. Fördraget är tänkt att skydda personer som vill ta anställning eller starta upp en egen verksamhet utomlands och ett lands skatteregler får inte förhindra detta.

Ett mycket uppmärksammat mål är fallet Verkooijen. Detta mål kan få mycket stor betydelse för många länders möjlighet att ha system som gynnar ägande av inhemska aktier med lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen. Målet gällde explicit de nederländska reglerna för beskattning av aktieutdelningar, enligt vilka en person med hemvist i Nederländerna kunde ta emot en del av utdelningen från inhemska bolag skattefritt varje år. Det gällde inte utdelning från bolag i andra medlemsstater. EG-domstolen ansåg att det diskriminerade ägandet i utländska bolag och bedömde att systemet strider mot EG-rätten eftersom det strider mot bestämmelserna om fri rörlighet av kapital.

I flera medlemsländer finns i utdelningsbekattningen s.k. avräkningssystem, där man helt eller delvis får räkna av bolagsskatten från skatten på utdelning från inhemska bolag. Skulle domstolen,

enlig de principer man tillämpat i Verkooijen-fallet, finna att även dessa system strider mot fördraget får det långtgående återverkningar för dessa länder. De blir tvingade att utsträcka möjligheten till avräkning till att gälla även utdelning från utländska bolag eller avskaffa systemet i sin helhet.

Sverige tillämpar redan i dagsläget ett klassiskt system och tillåter inte avräkning. Ett system med avräkning för inhemsk bolagsskatt fungerar diskriminerande mot ägande i utländska bolag och kommer dessutom att påverka bolagsstrukturen inom stora koncerner. Länder som tillämpar ett avräkningssystem har större incitament att konstruera bolag så att ägandet ska fortsätta att klassas som inhemskt.

EG-domstolens betydelse för de svenska skattereglerna

Sverige har för egen del gjort en genomgång av skattelagstiftningen på företagsskatteområdet för att identifiera regler som kommer i konflikt med EG-fördraget. Som ett led i det har justeringar genomförts på en rad områden.10 Ytterligare justeringar kommer sannolikt att bli nödvändiga.

EG-domstolen har också ålagt Sverige att göra förändringar på skatteområdet. Vi hade tidigare en särskild ordning för beskattning av utländska livförsäkringar. Eftersom man inte hade någon möjlighet att ta ut en skatt på avkastningen i försäkringsbolaget, på det vis som sker med ett svenskt försäkringsbolag, påförde man istället försäkringstagaren en skatt på den inbetalda premien. EG-domstolen ansåg att detta fungerande som ett diskriminerande inslag gentemot utländska försäkringsbolag och förbjöd detta tillvägagångssätt. Redan innan utslaget från domstolen kom hade Sverige vidtagit åtgärder. Skatten på premien togs bort och ersattes av motsvarande avkastningsskatt som svenska försäkringsbolag betalar. Fortfarande gäller dock vid försäkringar i utländska bolag, att det är försäkringstagaren som ska betala avkastningsskatten till skillnad mot försäkringar i svenska bolag, där ska företaget betalar in skatten. Från svensk sida bedöms reglerna som neutrala, bortsett från att skattesubjekten skiljer sig åt. Skulle även dessa regler underkännas vid en prövning i EG-domstolen och Sverige tvingas avskaffa skatten på utländska försäkringar har domstolen enligt

10 Se ”Anpassningar på företagsskatteområdet till EG-fördraget”, Ds 2000:28 och regeringens proposition 2000/01:22.

svenskt synsätt tvingat fram en icke-neutral beskattning. Utländska försäkringsbolag får då en konkurrensfördel i jämförelse med de svenska, vilket skulle kunna skapa en konstlad rörlighet för svenskt kapital till länder med lägre avkastningsskatt.

Ett annat betydelsefullt område som kan påverkas av den EGrättsliga utvecklingen gäller skillnaden mellan avdragsrätten för pensionssparande i svenska och i utländska bolag samt skillnaden i avkastningsskatt. I Sverige behandlas försäkringar tecknade i utländska bolag som kapitalförsäkringar, vilket betyder att avdrag inte ges för inbetalda premier och att utfallande belopp inte beskattas. För pensionsförsäkringar gäller motsatt system och avkastningskatten för dessa är endast 15 procent, medan avkastningsskatten på kapitalförsäkringar är 27 procent. En höjning av avkastningsskatten för privata pensionsförsäkringar skulle minska detta problem.

Sverige har även fått intern kritik för SINK-reglerna (särskild inkomstskatt för utomlands bosatta). Reglerna innebär att en begränsat skattskyldig betalar 25 procent på sina tjänsteinkomster från Sverige11 men inte behöver deklarera sina inkomster på samma sätt som en som är obegränsat skattskyldig i Sverige. SINK är en definitiv källskatt, vilket innebär att den skattskyldige inte får göra avdrag för kostnader för intäktens förvärvande. Sverige har detta system endast av administrativa skäl, eftersom det skulle vara komplicerat med ett deklarationsförfarande för utländska medborgare.12

Kan skattediskriminering aldrig accepteras?

I EU:s grundfördrag finns vissa öppningar för att en medlemsstat som kan åberopa mycket starka skäl ska få rätt att behålla regler trots att de är diskriminerande. Sådana skäl skulle vara om reglerna är nödvändiga för att upprätthålla allmän ordning, säkerhet och hälsa. Det har dock aldrig varit aktuellt för EG-domstolen att godta diskriminerande skatteregler på dessa grunder. I många fall har länder argumenterat livligt för att få behålla de inslag i skattelagstiftningen som domstolen anser fördragsstridiga. När det däremot har rört sig om indirekt diskriminering, har domstolen

11 Detta gäller endast om inte annat har avtalats mellan Sverige och hemviststaten. 12 SINK-reglerna utreds i ”Utredningen om översyn av lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta”, Fi 2001:07.

uttalat att den kan accepteras om den är motiverad av ett tillräckligt stort allmänintresse. Två grunder för att rättfärdiga indirekt diskriminering har vunnit acceptans. Den ena är behovet av att hindra skatteflykt och den andra är hänsynen till skattesystemets övergripande struktur och inre sammanhang. Det sistnämnda har exempelvis hindrat domstolen från att fälla Belgien för att endast ge avdrag för försäkringspremier till inhemska försäkringsbolag (Bachmann-fallet). Domstolen kom fram till att avdragsförbudet var motiverat mot bakgrund av principen om beskattningssymmetri. Avdragsrätten för premier i det belgiska skattesystemet hängde samman med rätten att sedan beskatta det utfallande försäkringsbeloppet (i likhet med konstruktionen för pensionsförsäkringar i Sverige). Avdraget är alltså en form av uppskjuten beskattning och bör endast tillåtas om skattemyndigheterna har möjlighet att sedan beskatta det utfallande beloppet. EG-domstolen tillät därför Belgien att behålla avdragsförbudet för de utländska försäkringarna, ett utslag som i ljuset av senare avgöranden knappast längre kan ses som prejudicerande.

Det har alltså varit möjligt att få igenom diskriminerade lagar på skatteområdet som prövats av EG-domstolen. Det vanliga är dock att domstolen ger den skattskyldige rätt och medlemsstaten blir tvungen att ändra sin lagstiftning. Medlemsländerna har inte lyckats få gehör för argumentet att den diskriminerande regeln behövs för att förhindra skatteflykt. På senare tid har domstolen likaså kategoriskt avfärdat principen om beskattningssymmetri som argument för bibehållna regler. Det kan tyda på att domstolen avser att ha en betydligt mer restriktiv hållning framöver.

Statsstödsreglerna

Hinder mot de fria rörligheterna är förbjudna enligt EG-fördraget. Fördraget begränsar dessutom möjligheterna att snedvrida konkurrensen till det egna landets fördel. Statsstödsreglerna begränsar ländernas möjligheter att subventionera inhemska företag med stöd som snedvrider eller hotar konkurrensen med andra medlemsstater. Alla former av stöd är förbjudna, alltså även skattelättnader som kan anses hämma handeln över gränserna inom EU. Det kan t.ex. handla om att vissa varuområden eller vissa typer av företag får särskilda undantag från den allmänna skattebehandlingen. I fördraget finns dock listade en rad stödåtgärder som är tillåtna,

exempelvis visst regionalstöd (till utsatta regioner), stöd för att främja kultur och kulturarv eller sektorstöd.

Alla förändringar i subventionssystemen (inklusive skatter) måste meddelas kommissionen. Om inte detta görs är det nya stödet per definition alltid olagligt. Kommissionen beslutar om ett nytt förslag är förenligt med statsstödsreglerna och kan stämma ett land inför EG-domstolen. För Sveriges del har kommissionen underkänt en stödåtgärd i form av nedsatta arbetsgivaravgifter för företag i vissa regioner. Detta tvingade Sverige att frångå systemet en period, men den stödform som nu införts ryms inom reglerna för s.k. försumbart stöd.

Kommissionen har också godkänt den särskilda svenska skatten på utländska nyckelpersoner, den s.k. expertskatten.13 Det förefaller dock som man från kommissionens sida nyligen har ändrat sin syn på expertskatten. Man har till Europaparlamentet och Ekonomiska Sociala kommittén framfört att sådana upplägg är potentiellt skadliga.14 Det innebär att man numer inte bara ser diskriminering av utländska medborgare som skadlig. Man anser alltså även att diskriminering av de egna medborgarna är problematisk. I förlängningen kan det innebära att man också erkänner att skatteregler som premierar rörlighet bör betraktas som skadliga.

EG-domstolens betydelse för rättsutvecklingen

Det grundläggande rättsliga dokumentet för EU, EG-fördraget, innehåller få riktlinjer för EG-domstolen. Ändå har man tagit detta som utgångspunkt i sitt rättsliga arbete. EG-domstolen har dessutom i vissa fall funnit att EG-rätten är överordnad nationell rätt och på så vis formulerat läran om EG-rättens absoluta företräde. Enligt domstolen har sålunda medlemsstaterna avhänt sig sin konstitutionella makt till gemenskapen och fungerar inte längre som suveräna stater. Sveriges domstolar följer idag i princip EGdomstolen och EG-rätten, detsamma gäller också i EU:s övriga medlemsstater.

I princip underkänner inte EG-domstolen ländernas skattesuveränitet. Det finns exempel på ett antal mål där domstolen accepterar internationella skatterättsliga principer som slagits fast i

13 De särskilda reglerna innebär kortfattat att utländska experter som är anställda i Sverige under en begränsad period endast behöver ta upp 75 % av inkomsten till beskattning. 14 COM(2001) 260 slutlig.

avtal mellan länder. Domstolen har exempelvis accepterat territorialitetsprincipen som grund för att inte beakta förluster i andra länder vid beskattning av företag i Sverige. Vidare accepterar domstolen ländernas rätt att själva avgöra nivåer på skattesatserna.

Vilket neutralitetsbegrepp styr då domstolen efter? EG-domstolen förefaller inte följa principen om kapitalexportneutralitet i sina domslut. Snarare har domstolen tagit fasta på att kapitalimportneutralitet ska råda. EG-domstolen utövar endast sin makt över de skatteregler som är till nackdel för gränsöverskridande förhållanden och transaktioner som kommer i konflikt med bestämmelserna om fri rörlighet. Bestämmelserna hindrar dock inte att en stat i vissa avseenden behandlar utländska personer och inkomster förmånligare än inhemska. Detta kan tolkas som att EGdomstolen inte strävar efter att skattesystemen ska vara neutrala för gränsöverskridande transaktioner inom EU-området. Istället verkar EG-domstolen, genom sina domslut, för en ökad rörlighet av varor, tjänster, arbete och kapital inom regionen.

Det står klart att EG-domstolens makt inte kan överskattas. Problemet är att domstolen till grund för sina beslut inte har en heltäckande lagstiftning, i likhet med situationen inom ett land. Istället grundar sig domstolens utslag på EG-fördraget som till stor del har karaktären av ett politiskt dokument. Sekundärrätten, i form av direktiv, är förvisso mycket utförlig på vissa områden men bygger även den till viss del på politiska kompromisser och är långt ifrån heltäckande. Vi kan ändå konstatera att domstolen genom sitt arbete åstadkommit en högre grad av harmonisering av inkomstskattereglerna mellan EU-länderna. Problemet är att domstolspraxis aldrig kan uppnå samma långtgående rättslikhet som är möjlig genom lagstiftning. Domstolen kan bara konstatera att en inhemsk lag strider mot EG-rätten, men kan ju aldrig föreskriva regler i dess ställe.

I vilket läge hamnar då politikerna inom EU, i förhållande till domstolen? Inte i något fall har fördraget ändrats eller domstolens kompetens beskurits. EG-domstolen kan i dagsläget användas som ett kraftfullt verktyg för harmonisering mellan och integration av medlemsstaterna. Om detta är vad politikerna önskar är domstolens arbete en möjlig väg att snabbare åstadkomma detta. Möjligen är det istället så att politikerna för sent har insett vidden av domstolens makt och EG-rättens absoluta företräde. Frågan ställs på sin spets den dag EG-domstolen ser sig föranledd att underkänna ett enskilt lands grundlag. Detta har ännu inte varit aktuellt.

Det kan ifrågasättas om inte domstolens roll på området kan riskera att bli för stor i förhållande till det gemensamma arbetet med att ta fram och anta nya direktiv på skatteområdet. Genom trögheter i beslutsfattandet kommer det politiska inflytandet över utvecklingen till korta. Det kan ifrågasättas om det inte är i alla medlemsländers intresse att effektivisera beslutsfattandet på EUnivå. Ett sätt att skynda på arbetet med direktiv är att medlemsländerna på vissa områden ger upp sitt veto. Kvalificerad majoritet istället för det enhällighetskrav som råder i dagsläget, kan ge en betydligt större framkomlighet på detta område genom att kompromissviljan ökar. En annan möjlighet på de områden där det finns grundläggande EG-regler är att tillåta att beslut fattas genom ett s.k. kommittéförfarande, då kommissionen och medlemsländerna samarbetar i kommittéer för att fatta bindande tillämpningsbeslut.

4.7. Ett utvidgat samarbete inom EU

Det löpande arbete inom EU sköts av EU-kommissionen. Inom EU-kommissionen finns 17 generaldirektorat som ansvarar för olika politikområden. TAXUD är generaldirektoratet för skatter och tullunion, här förbereds underlag för rapporter och direktiv på skatte- och tullområdet. Tyngdpunkten inom arbetet har, som beskrivits ovan, hittills främst legat på gemensamma regler på de indirekta skatternas område.

Besluten om att anta direktiv fattas i ministerrådet av EUländernas finansministrar gemensamt. Det krävs enhällighet för att direktiv ska antas i ministerrådet.

Tillsammans med EG-domstolen är kommissionen för närvarande det organ som ivrigast driver på skatteharmoniseringsarbetet inom EU. Enligt kommissionen skulle minskade skillnader i beskattningen mellan EU-länderna driva på effektiviteten och tillväxten inom unionen. Den neutralitetsprincip som kommissionen förespråkar är kapitalimportneutralitet framför den kapitalexport-neutralitet som för närvarande tillämpas av flertalet länder, inklusive Sverige. Kapitalimportneutralitet uppnås genom en harmonisering av skattebaserna och skattesatserna inom unionen. Här skiljer sig Kommissionens syn från OECD:s som tydligare strävar efter en korrekt beskattning i varje enskilt land. Kommissionen är

dessutom av uppfattningen att det är angeläget att få en konsolidering av skattesystemen i tid före utvidgningen av unionen.

EU-kommissionens prioriteringar inom skatteområdet sammanfattas i fem punkter.15 Unionens skattepolitik skall: N främja uppnåendet av målen från Lissabonmötet om att EU

skall bli den mest konkurrenskraftiga och dynamiska kunskapsbaserade ekonomin i världen, N bidra till att den inre marknaden fortsätter att utvecklas på ett

tillfredsställande sätt genom att, både före och efter utvidgningen, möjliggöra för alla EU:s medlemsstater att konkurrera på lika villkor och till fullo dra fördel av den inre marknaden, N bidra till att det totala skattetrycket varaktig kan minskas i EU,

genom säkerställande av att en lämplig avvägning mellan skattesänkningar, investeringar i offentliga tjänster och bibehållen budgetkonsolidering upprätthålls, N förstärka EU:s ekonomiska politik, sysselsättnings-, innova-

tions-, hälso- och konsumentskyddspolitik, politik för hållbar utveckling samt miljö- och energipolitik och N understödja moderniseringen av den europeiska sociala

modellen.

Kommissionen ser i dagsläget inget behov av en fullständig harmonisering av skattesatserna på de direkta skatternas område. Däremot krävs en fortsatt harmonisering för de indirekta skatterna. Kommissionen betonar dock vikten av att medlemsländerna sänker sitt skatteuttag på arbete för låg- och medelinkomsttagare. Vidare uttrycker man vikten av att medlemsstaterna ger små- och medelstora företag förmånliga skattevillkor.

4.7.1. Gemensamt momssystem inom EU

Inom EU har samarbetet länge fokuserat på den indirekta beskattningen. Införandet av mervärdesskatt är ett villkor för EUmedlemskap och detta är det område där man har den mest omfattande harmoniseringen av beskattning inom EU. Det finns flera EU-direktiv på momsområdet, varibland det sjätte mervärdesskattedirektivet utmärker sig som det mest omfattande.

15 Ibid.

Ett framtida momssystem inom EU är, enligt kommissionens vision, tänkt att bygga på principen om beskattning i ursprungslandet. Det innebär att moms ska påföras i det land där varan säljs och inte i det land där den konsumeras. För att åstadkomma en rättvis fördelning mellan staterna av momsintäkterna behövs då enligt kommissionen något slags clearingsystem som ska bygga på en fördelningsnyckel. Svårigheten består i att hitta ett korrekt mått för att fördela momsbasen mellan länder. Det anses av många att statistiken i nationalräkenskaperna har för stora brister för att kunna användas för beräkning av momsbaserna.

En generell beskattning enligt ursprungsprincipen skulle också innebära att det inte blir möjligt att i längden bibehålla nuvarande skillnader i momsnivåer inom EU. Ett påförande av moms i ursprungslandet innebär att man de facto istället för en konsumtionsskatt inför en produktionsskatt, dvs. en skatt som vid internationell handel inte blir möjlig att vältra över på priset. Samma vara skulle då i ett land kunna vara belagd med olika skatt, beroende från vilket land den är importerad. Det säger sig själv att länder med en högre generell momssats skulle tvingas anpassa sina momssatser nedåt. I dagsläget kan arbetet med ett gemensamt momssystem med beskattning enligt ursprungslandsprincipen inom EU ses som lagt på is. Kommissionen avser dock att återkomma i frågan.

4.7.2. EU:s syn på beskattning av elektronisk handel

Det pågår ett internationellt arbete för att försöka enas om gemensamma principer för beskattningen av gränsöverskridande elektronisk handel. Svårigheterna gäller såväl både inkomstbeskattningen som indirekta skatter. En noggrann probleminventering på detta område har för utredningens räkning gjorts av professor Sven-Olof Lodin.16 En inventering och grundlig beskrivning av problemen med beskattning av elektronisk handel görs i kapitel 6.5 E-handel.

Inom EU har man framförallt inriktat sig på att få fram ett gemensamt system för mervärdesbeskattningen, dvs. momsen på varor och tjänster som handlas via e-handel. Man har enats om att elektroniska produkter ska behandlas som tjänster. Detta följer den grunddefinition som finns inom mervärdesskatteområdet och som innebär att med vara avses materiellt ting. Allt annat är tjänster.

16 Expertrapport 7, SOU 2002:47, Volym B.

Definitionen har betydelse för var och hur mervärdesskatt ska tas ut men också för vilken skattesats medlemsländerna ska tillämpa på produkten.

Idag beskattas försäljning av tjänster inom EU i stor utsträckning enligt ursprungsprincipen, dvs. moms tas oftast ut i försäljningslandet vid försäljning till privatpersoner. Vid handel mellan företag tas däremot momsen ut i köparens hemland, dvs. i destinationslandet. Beskattning sker genom att köparen beskattas för förvärvet, för att sedan få omedelbart avdrag, s.k. reverse charge förvärvsbeskattning.

Handel med tredje land

EU måste även enas på området hur beskattningen ska utformas för handel med länder utanför unionen, s.k. tredje land. På detta område har EU:s arbete delvis varit avhängigt av vad länderna enas om i en större församling, nämligen inom OECD.

I början på år 2002 lyckades EU-ländernas finansministrar enas om vilka regler som ska gälla för moms på elektroniska tjänster vid handel mellan EU-land och tredje land (länderna utanför EU). Förslaget bygger på en kompromiss som arbetades fram under det svenska ordförandeskapet i EU. Kompromissen innebär att säljaren i tredje land vid försäljning till konsument endast behöver registrera sig i ett EU-land, en kontaktstat. Dit ska sedan deklaration och betalning sändas. Skatten ska tas ut efter konsumtionslandets skattesats och kontaktstaten vidarebefordrar deklarationsuppgifterna och skattebetalningarna till respektive konsumtionsstat. Vid försäljning till företag sker förvärvsbeskattning, dvs. det är köparen inom EU som betalar in skatten enligt sitt lands skattesystem.

Systemet innebär att man inom EU antar en princip om beskattning i destinationslandet när det gäller handel mellan EU och tredje land. Det nya direktivet ska träda i kraft den 1 juli 2003 och gälla i tre år, därefter ska en utvärdering göras och eventuellt ytterligare förslag till förenklingar och förbättringar införas.

Inom EU gäller dock alltjämt att ursprungslandsprincipen tillämpas vid försäljning av elektroniska tjänster till privatpersoner. Flera länder har uttalat önskemål om att de konkurrensproblem som blir följden av detta ska åtgärdas. Så kan ske genom att regler-

na om beskattningsland ändras, eller genom en harmonisering av momsnivåerna på detta område.

4.7.3. EU:s sparandedirektiv

Det pågår ett arbete inom rådet för att komma överens om ett direktiv för beskattning av räntor, det s.k. sparandedirektivet. Detta är ett förslag som syftar till att inkomster från sparande i form av gränsöverskridande räntebetalningar beskattas effektivt inom EU. Förslaget är tillämpligt på individer bosatta i en EU-stat som mottar räntebetalningar från en annan medlemsstat.

Ursprungligen byggde förslaget på en s.k. samexistensmodell. Medlemsländerna kunde välja fritt mellan att ta ut källskatt på räntor eller informera andra medlemsstater om ränteutbetalningar till medborgare i dessa länder. Enligt nuvarande direktivförslag ska länderna utbyta information om inkomster från sparande med varandra. Med inkomster från sparande avses räntor på fordringar av alla typer. Förslaget bygger på att mottagaren är en fysisk person (individ). Som räntebetalningar räknas även utdelning från värdepappersfonder om utdelningen härrör från ränteinkomster i fonden. Även inkomster från försäljning, återköp eller inlösen av andelar i värdepappersfonder, räknas som räntebetalning om fonden har investerat en viss andel av sina tillgångar i fordringar. Direktivet täcker inte utdelning på aktier och liknande värdepapper och inte heller reavinster eller förmögenhetstillgångar.

Förslaget till sparandedirektiv bygger på ett informationsutbyte mellan EU-länderna. I en övergångsperiod görs dock undantag för Belgien, Luxemburg och Österrike. De länderna tillämpar istället ett system med källbeskattning och kommer att beskatta avkastning på sparande i form av räntor med källskatt. Källskatten utgår med 15 procent de första tre åren och därefter med 20 procent. 75 procent av intäkterna från källskatten ska sedan förmedlas vidare till hemviststaterna, enligt förslaget. Efter sju år ska även dessa tre länder delta i informationsutbytet.

Förslaget innebär att sparandedirektivet ska implementeras senast den 1 januari 2004. Från år 2010 ska utbytet av kontrolluppgifter vara fullt utbyggt. För närvarande pågår förhandlingar med viktiga tredje länder (USA, Schweiz, Liechtenstein, Monaco, Andorra och San Marino). Samtidigt har berörda medlemsstater åtagit sig att förhandla med beroende eller associerade territorier

(Kanalöarna, Isle of Man samt vissa associerade territorier i Västindien). Antagandet av direktivet förutsätter att de angivna tredjeländerna inför liknande åtgärder som de länder som omfattas av direktivet.

Sparandedirektivet är ett led i EU:s arbete mot skadlig skattekonkurrens. Det är en del i ett paket med lösningar som har gemensamt att man inom EU ska komma tillrätta med inslag i länders skattesystem som gynnar fusk i hemländerna eller lokalisering till ett land med gynnsammare skatt. I paketet ingår även ett direktiv om borttagandet av källskatt på räntor och royalties mellan närstående företag. En ytterligare mycket viktig del i detta ”skattepaket” är den s.k. uppförandekoden på företagsskatteområdet.

4.7.4. EU:s uppförandekod

EU beslutade 1997 att införa en uppförandekod för företagsbeskattningen. Avsikten med koden är att medlemsländerna inte ska kunna locka till sig investeringar genom illojal konkurrens. Dokumentet är av politisk karaktär och fungerar inte som juridiskt bindande för medlemsstaterna.

I och med att medlemsländerna godkände uppförandekoden åtog de sig att:17N Inte införa nya skatteregler som enligt koden är skadliga (frys-

ning). N Se över sina nuvarande bestämmelser och gällande praxis och

vid behov ändra dessa bestämmelser och denna praxis i syfte att avskaffa varje skadlig åtgärd så snart som möjligt med hänsyn till rådets diskussioner efter bedömningsförfarandet (avveckling). N Informera varandra om de gällande eller planerade skatte-

åtgärder som kan omfattas av kodens tillämpningsområde. N Inrätta en arbetsgrupp för att bedöma vilka skatteåtgärder som

kan omfattas av kodens tillämpningsområde och övervaka att det lämnas upplysningar om dessa åtgärder, och N Verka för att principerna som avser att undanröja skadliga

skatteåtgärder antas i tredje land och de territorier där fördraget inte är tillämpligt.

17 KOM (1998) 595 slutlig.

Av den sista punkten framgår att inte endast EU:s medlemsstater omfattas av koden. De medlemsstater som har beroende eller associerade territorier har åtagit sig att inom ramen för sina konstitutionella bestämmelser säkerställa att principerna tillämpas på dessa territorier.

Det fortsatta arbetet med uppförandekoden har skett inom den s.k. Primarologruppen (efter dess ordförande Dawn Primarolo, Storbritanniens biträdande finansminister) och resulterade 1999 i Primarolorapporten.18 I rapporten listade man 66 skatteåtgärder som ansågs skadliga.

Det huvudsakliga kriteriet för bedömning av skadliga skatteregimer, är om skattenivå är påtagligt lägre än den som normalt tillämpas. I övrigt gäller att ett eller flera av följande kriterier ska vara uppfyllda för att inslaget ska betecknas som skadlig skattekonkurrens:

1. Förmånen beviljas endast den som inte är bosatt i medlemsstaten i fråga.

2. Ringfencing (dvs. förmånen är fullständigt avgränsad från den egna ekonomin).

3. Avsaknad av verklig ekonomisk aktivitet.

4. Vinstbestämning avvikande från OECD:s Transfer Pricing

Guidelines.

5. Bristande transparens.

Uppförandekoden berör endast regler på företagsskatteområdet. De skatteåtgärder som anses skadliga har delats in i kategorierna koncerninterna tjänster, finansiella tjänsteföretag och offshorebolag, andra sektorspecifika tjänster, regionala stimulansåtgärder samt övriga åtgärder. Sverige och Storbritannien är de enda länder som inte har någon skadlig skatteåtgärd på listan, i övrigt har samtliga EU-länder fått någon form av anmärkning. Finland har inte några regler för egen del som faller under kriteriet skadlig skattekonkurrens men beskattningen av åländska Captive Insurance företag får en anmärkning. Dessa betalar 10 procents lägre skatt än övriga bolag. Detta system har dock hittills inte blivit utnyttjat av något företag.

Danmark har uppmärksammats av EU för skattefriheten för utdelning på näringsbetingade aktier från danska holdingbolag. De danska reglerna medförde såväl skattefrihet för utdelning från ett

18 Rapport från Uppförandekodgruppen till Ekofin-rådet den 29 november 1999.

utländskt dotterbolag som till ett utländskt moderbolag. Länderna kan tillämpa ett sådant system, givet att man har regler mot missbruk. I Danmark tillämpades inte CFC-lagstiftning i detta fall och en befrielse från beskattning och kupongskatt gällde även för utdelning till och från skatteparadis. Efter kritiken återinfördes den 25-procentiga kupongskatten på utdelning till länder man inte har skatteavtal med.

De aktuella problemen med holdingbolag hänför sig dock till skattestrukturen i Luxemburg och Nederländerna. Så kallade 1929 års holdingbolag i Luxemburg är i stort sett helt befriade från alla skatter. I Holland tillämpar man reglerna om s.k. participation exemption, vilka innebär att skattefrihet gäller för utdelningar och reavinster på näringsbetingade aktier som tillfaller det holländska bolaget.

I detta sammanhang kan nämnas att Sverige står inför en förändring när det gäller beskattning av reavinster på näringsbetingade andelar (de föreslås bli skattefria). I väntan på lagstiftning har en stopplagstiftning införts, som innebär att reaförluster endast kan kvittas mot vinster. Detta för att enskilda företag inte ska utnyttja systemet genom att ta ut alla förluster i Sverige och vinster utomlands, i väntan på de nya reglerna. Förändringen i beskattning av näringsbetingade andelar måste kompletteras med utökad CFClagstiftning (och godkännas av EU).

Storbritannien finns inte med på listan, som tidigare nämnts, i gengäld ansvarar man för ett antal beroende eller associerade territorier såsom Gibraltar (tillhör UK), Brittiska Jungfruöarna, Jersey, Guernsey och Isle of Man. Nederländerna ansvarar för Aruba och Nederländska Antillerna.

I slutet av 2000 fastslogs att alla skadliga skatteregimer som identifierats ska vara avskaffade före den första januari 2003. De företag som fick rätt att åtnjuta förmåner enligt de skadliga regimerna per den 31 december 2000 ska emellertid kunna fortsätta med detta till utgången av år 2005.

Något beslut om uppförandekoden har ännu inte tagits av Ekofinrådet. Uppförandekoden ingår i ett skattepaket tillsammans med Sparandedirektivet och beslut ska ske gemensamt för hela skattepaketet. Förhandlingar pågår för närvarande med vissa stater utanför EU om att dessa ska införa liknande åtgärder som de länder som omfattas av direktivet. De signaler som kommit från förhandlingarna tyder på att de inte går så bra som förväntat. Beslut är tänkt att fattas senast den 31 december 2002.

4.7.5. EU:s företagsskatterapport

19

Arbetet med att jämföra och på sikt harmonisera företagsbeskattningen inom EU har fortgått i en omfattande företagsskattestudie som tagits fram för kommissionens räkning. EU-kommissionen uppdrogs av ECOFIN 1998 att göra en studie över företagsskattesystemen i unionen. Man har med hjälp av en panel av oberoende experter samt en panel bestående av näringslivsföreträdare tagit fram en rapport om företagsbeskattningen på den inre marknaden.20 Rapporten presenterades i oktober 2001 och kan ses som en uppföljare till kommissionens rapport från 1992, Ruding-rapporten.21

Företagsskattestudien innehåller en genomgång av de olika medlemsstaternas företagsbeskattning och en jämförande studie av de effektiva skatteuttagen i länderna. Syftet är dessutom att identifiera skatteregler som fungerar som hinder för den fria röligheten och gränsöverskridande verksamheter.

Resultaten ger vid handen att Sverige, näst efter Irland, har den lägsta genomsnittliga effektiva bolagsskatten inom EU.22

Rapporten identifierar en rad problem med de europeiska bolagsskattesystemen. Ett hinder som framförs i rapporten är att ett företag verksamt i olika medlemsländer måste tillämpa lika många olika skattesystem. Kommissionen lyfter fram problemet med att två företag från två olika länder kan konkurrera på samma exportmarknad men ha olika kostnader i form av bolagsskatten. Det faktum att skatterna är olika kan enligt kommissionen även påverka multinationella företags val av lokaliseringsland.

Rapporten identifierar fem specifika problemområden:

1. Internprissättningstvister mellan länderna.

2. Gränsöverskridande inkomster drabbas ofta av en extra skatt i form av källskatter. Moder/dotterbolagsdirektivet anses för smalt och implementeringen skiljer sig mellan länderna.

3. Bristen på förlustavdrag över gränserna.

4. Gränsöverskridande omstruktureringar resulterar ofta i omfattande skattebelastning. Fusionsdirektivet ger uppskov med

19 För en mer grundlig genomgång av studien, se även Expertrapport 6, SOU 2002:47, Volym B. 20 ”Company Taxation in the Internal Market”, COM(2001) 582 final. 21 Report of the Commitee of Independent Experts on Company Taxation, Commission of The European Communities, 1992. 22 Resultaten i studien beskrivs närmare i kapitel 3: ”Skatteuttag i olika länder”.

bolagsskatt men är för begränsat och implementeringen skiljer sig åt mellan medlemsländerna.

5. Pan-europeiska bolag möter 15 olika skatte- och rättstillämpningssystem.

För att ta bort hindren för gränsöverskridande ekonomisk verksamhet i syfte att på längre sikt skapa en konsoliderad bolagsskattebas för verksamhet inom EU, arbetar nu kommissionen enligt en tudelad strategi.23 Den ena delen består i att mer kortsiktigt införa riktade åtgärder för att möta de mest akuta problemen inom företagsskatteområdet. Bland dessa nämns exempelvis att utarbeta en vägledning till hur viktiga EG-domar ska hanteras. Vidare diskuteras att utöka tillämpningsområdet för de existerande direktiven på företagsskatteområdet. Man avser att göra en studie av det danska systemet att medge förlustavdrag över gränserna. När det gäller internprissättning finns planer har man inrättat ett Gemensamt24 Forum för Internprissättningssfrågor.

Som långsiktiga lösningar vill kommissionen framförallt överväga tre olika alternativ. Ett alternativ är Home State Taxation, vilket skulle innebära ett ömsesidigt erkännande av skattesystemen länderna emellan.25 Ett annat är Common Consolidated Tax Base, där en likformig beräkning av vinsten görs i alla länder. Det tredje alternativet är European Corporate Income Tax.

4.7.6. Ett utvidgat EU

Det framtida arbetet inom EU kommer även att påverkas av att EU så småningom kommer att omfatta betydligt fler medlemsstater än i dagsläget. Av totalt tretton kandidatländer bedöms tio vara redo för anslutning 2004. Detta innebär tio nya skattesystem som ska fungera på den gemensamma marknaden. I detta sammanhang kan nämnas att Estland har tillåtits av de nuvarande medlemsländerna att behålla sin nollskattesats på outdelade vinster i företagen, vilket kan bli problematiskt för övriga medlemsländer.

23 Se kommissionens meddelande, KOM (2001) 582. 24 Här ingår näringslivsrepresentanter samt representanter från medlemsstaterna. 25 Se tidigare avsnitt.

4.8. Skatteparadisen

En stor del av den olikformighet som uppstår på grund av gränssnittet mot utlandet beror på att ett flertal jurisdiktioner inte är villiga att förhandla fram gemensamma skatteavtal med andra länder. Som beskrivits tidigare är det främsta syftet med ett skatteavtal mellan länder att fastställa i vilket land beskattning ska ske. En grundläggande förutsättning för att länderna sedan ska kunna implementera avtalen är att det sker ett ömsesidigt informationsutbyte mellan avtalsparterna. De länder som vi i allmänhet benämner skatteparadis har inte i någon större utsträckning ingått sådana avtal med andra stater.

Historiskt har skatteparadisen vuxit fram ur offshore-marknaden.26 Offshore-marknaden är beteckningen för den finansiella verksamhet som vuxit fram ”utanför” etablerade finansiella centra som London, New York, Tokyo, Frankfurt och Paris, egentligen genom att man höll andra länders valuta och handlade med den utanför dess egna marknad. Detta gjordes ursprungligen för att kringgå de regleringar som fanns för den egna valutamarknaden. Dollar kunde exempelvis hanteras i Storbritannien utan att falla under samma regleringar som inhemsk valuta. Valutan omfattades då inte heller av restriktionerna på den amerikanska marknaden och på så vis växte en eurodollarmarknad fram.

Denna utveckling startade redan i slutet av 1950-talet, då en rad finansiella aktörer började etablera sig på alternativa marknader för att undvika nationella regleringar och skatter. Utvecklingen har sedan accelererat under slutet av decenniet i takt med de finansiella marknadernas globala utveckling. De avreglerade valutamarknaderna och inte minst framsteg inom informations- och kommunikationsteknologin är två viktiga faktorer som skapat förutsättningar för en snabb tillväxt på dessa marknader. Omfattande avregleringar under 1980- och 1990-talen har gjort att skillnader mellan behandlingen av valutor off- och onshore har minskat. Skillnader i skatte- och avgiftssystem kvarstår dock som en viktig anledning för dessa marknader att fortsätta växa.

Skatteparadispräglade offshore-centra uppkom i svallvågorna av de stora finansiella centren. De nya jurisdiktionerna utgjordes oftast av små furstendömen (Monaco, Liechtenstein) och brittiska ”Crown Dependencies” (Jersey, Guernsey, Isle of Man) som karakteriserades av avsaknad av regleringar för finansiell verksam-

26 ”Finansiella offshore-marknader och skatteparadis”, BRÅ-rapport 2000:19.

het, inga skatter och inte minst en sekretess som hindrade insyn. Ursprungligen utnyttjades de framväxande skatteparadisen till stora delar av välbärgade privatpersoner, familjer, företag och banker (ofta med anknytning till den amerikanska maffian). Dessa hade som huvudsyfte att undkomma skatter, valuta- och kapitalkontroller, samt att komma i åtnjutande av det anonymitetsskydd som dessa jurisdiktioner kunde erbjuda.

I takt med att verksamheten ökade övergick de tidigare något obskyra skatteparadisen till att verka mer och mer på den finansiella offshore-marknaden. När eurodollarn spred sig och det upptäcktes att dessa jurisdiktioner kunde användas som bokföringsplats för tillgångar och verksamheter som i själva verket hade sin hemvist något annat land, ökade omfattningen på den finansiella sektorn i dessa stater.

London har förblivit offshore-verksamheternas centrum, men i Europa blev också Luxemburg ett viktigt centrum för offshorehandel, senare tillsammans med de brittiska kanalöarna Jersey och Guernsey liksom Isle of Man. I Amerika växte andra offshorecentra fram, som Panama, Bahamas, Nederländska Antillerna och Caymanöarna. I öster etablerades Singapore och Hong Kong, också de gamla brittiska kolonier. I mellanöstern blev Bahrein ett viktigt centrum för hantering av oljemiljardärernas finansiella placeringar.

De flesta skatteparadis är i dagsläget finansiella offshore-centra med väl uppbyggd kompetens på både jurist- och finanssidan. Samtliga är stater vars självförsörjningsgrad ursprungligen var låg och som har stor brist på eget kapital, naturresurser och arbetskraft. Till skillnad från den verksamhet som inleddes i London när det etablerades som centrum för eurodollarmarknaden, etableras sällan någon reell verksamhet i de skatteparadispräglade centrumen. Skatteparadisen agerar endast som mellanhänder och den verkliga verksamheten pågår fortfarande on shore.

I dagsläget används termen finansiella offshore-centra för att karakterisera de marknader där offshore-verksamheten vida överstiger onshore-verksamheten. Jurisdiktionerna karakteriseras också av att den finansiella offshore-handeln är undantagen från de regleringar som gäller för den inhemska finansiella marknaden. Sammanfattningsvis erbjuder dessa centrum utländska aktörer en rad förmånliga villkor:

N Frånvaro av såväl interna som externa kapital- och valuta-

kontroller (valutareglering). N Frånvaro av andra former av regleringssystem (exempelvis

räntenormerings- och bokföringsregler). N Avsaknad av skatt på affärsverksamhet och kapitalinvesteringar. N Total banksekretess eller s.k. klientkonfidentialitet. N Bekväma etableringssystem för olika typer av bolag, samt låga

avgifter. N Inga krav på fysisk närvaro. N Avsaknad av skatteavtal om informationsutbyte.

Marknaden växer kontinuerligt.

Det finns egentligen inte någon internationellt vedertagen definition av termen skatteparadis. OECD bedriver en omfattande verksamhet för att komma tillrätta med den skadliga delen av verksamheten som bedrivs i dessa jurisdiktioner. Som ett led i arbetet mot skadlig skattekonkurrens på området finansiella aktiviteter och mobila tjänster27 har man fastställt en rad kriterier för vad som, enligt OECD, karakteriserar ett skatteparadis. Arbetet inleddes 1998 då man publicerade en rapport i vilken man fastställde fyra kriterier som skulle användas för att identifiera skadlig skattekonkurrens.28

Följande faktorer utgjorde enligt rapporten karakteristika för skatteparadis och skadliga skatteregimer: N Inga eller endast nominella skatter, i fallet med skatteparadis,

och inga eller låga effektiva skattesatser på relevanta inkomster, i fallet med fördelaktiga skatteregler (preferential regimes) inom OECD. N Avsaknad av effektivt informationsutbyte. N Bristande transparens N Ingen substantiell verksamhet, när det gäller skatteparadis, eller

s.k. ring fencing (skatteområden avgränsade från den interna ekonomin), i fallet med fördelaktiga skatteregimer inom OECD.

27 OECD:s arbete mot skadlig skattekonkurrens innefattar inte individers inkomster från gränsöverskridande sparande. Detta är tänkt att behandlas i ett nästa steg, när arbetet i den första delen är avklarat. 28 ”Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, OECD 1998.

Att ett land har låga eller inga skatter är inte tillräckligt för att det ska karakteriseras som ett skatteparadis. Den första punkten i uppställningen är tänkt att fungera som en indikation på att ytterligare analys bör göras av skattesystemet i landet i fråga, detta görs då genom att gå vidare för att undersöka om jurisdiktionen uppfyller de övriga tre kriterierna. OECD framhåller i detta sammanhang att varje land har rätt att självständigt besluta om det vill ta ut skatt och till vilken skattesats det i så fall ska ske.

I juni år 2000 gjordes en uppföljning av arbetet inom OECD mot skadlig skattekonkurrens. Uppföljningen har presenterats i en rapport där man gjorde upp en lista på jurisdiktioner som ansågs möta de uppsatta kriterierna för skatteparadis.29 Denna lista redovisas i tabell 4.1.

29 ”Towards Global Tax Co-Operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices”, OECD 2000.

Tabell 4.1. Länder som uppfyller OECD:s kriterier för skatteparadis

Andorra

Montserrat (Overseas Territory of the

Anguilla (Overseas Territory of the United United Kingdom) Kingdom) Republiken Maldiverna Antigua and Barbuda Nederländska Antillerna (Tillhör det Aruba (Tillhör det Nederländska Nederländska konungariket*) konungariket*)

Republiken Marshallöarna

Bahamas (Samväldet)

Furstendömet Monaco

Bahrein

Republiken Nauru

Barbados Niue (Nya Zeeland**) Belize Turks & Caicos (Brittiska kronkolonier) Brittiska Jungfruörana (Brittisk kronkoloni) Panama Cooköarna (Nya Zeeland**) Västra Samoa Dominica (Samväldet) Republiken Seychellerna Gibraltar (Brittisk kronkoloni) St. Lucia Grenada Tonga

Liberia

Amerikanska Jungfruöarna (External

Guernsey/Sark/Alderney (Brittiska ”Crown Territory of the US) Dependencies”) St. Kitts & Nevis (Federationen) Isle of Man (Brittisk ”Crown Dependency” St. Vincent och Grenadinerna Jersey (Brittisk ”Crown Dependency”

Republiken Vanuatu

Furstendömet Liechtenstein

* Nederländerna, Nederländska Antillerna, och Aruba är de tre länderna i konungadömet Nederländerna. ** Självstyrande land i fri gemenskap med Nya Zeeland.

Listan har använts som utgångspunkt i arbetet med att få länder att ta på sig att samarbeta med OECD-länderna i kampen mot skadlig skattekonkurrens. Tanken var att de jurisdiktioner som inte vill samarbeta med OECD skulle hamna på en särskild ”svart lista” över icke samarbetsvilliga skatteparadis. Fram till ett slutdatum under våren 2002 har länderna haft möjlighet att göra åtaganden om att samarbeta med OECD. De länder som har åtagit sig att samarbeta finns inte med på den lista som publicerades den 17 april

2002.30 Listan är av dynamisk karaktär, vilket innebär att en stat som senare gör ett åtagande tas bort från listan medan en stat som inte uppfyller sitt åtagande kommer att hamna på listan. OECD kräver att de länder som gör dessa åtaganden tar på sig att inom ett år göra upp en plan för hur de skadliga inslagen i skattesystem och övrig lagstiftning ska avskaffas. Senast vid utgången av 2005 ska planen vara implementerad för samtliga länder som åtagit sig att samarbeta. Sedan OECD publicerade sin rapport sommaren 2000 har fortlöpande diskussioner pågått med berörda jurisdiktioner. Från jurisdiktionernas sida har kritik förts fram mot giltigheten i vissa kriterier. Dessa samtal har lett fram till att skatteparadisen, för att anses som samarbetsvilliga, endast behöver åta sig att utbyta information och att ha ett transparent skattesystem.31I april 2002 hade sammanlagt 31 av de utpekade skatteparadisen skrivit under på ett åtagande att anpassa sig till kraven på transparens och effektivt informationsutbyte. Sju stater återstår (skuggade i uppställningen ovan), bland dessa de två furstendömena Liechtenstein och Monaco. Förhandlingar fortsätter men samtidigt förbereder OECD vissa åtgärder mot de länder som inte ställer upp på kraven. Trots att verksamheten i skatteparadispräglade finansiella offshore-centra liknar övriga offshore-marknader kvarstår skillnaden i att ingen reell verksamhet bedrivs i skatteparadisen. Skillnader finns också mellan olika skatteparadis. Medan vissa är mer etablerade och välrenommerade och har världens största och mäktigaste banker registrerade i landet, får andra nöja sig med att inte vara lika kräsna i valet av de aktörer som får etablera sig där. De skatteparadis som fått en kvalitetsstämpel och som anses ha väl fungerande institutioner och pålitliga system blir betydligt mer sårbara för skandaler av olika slag. För att kunna marknadsföra kvalitet gäller det att inte heller tillåta viss form av finansiell verksamhet inom jurisdiktionen. Detta gör att dessa centra är betydligt mer benägna att delta i internationellt samarbete på vissa områden. Det har dessutom lett till ett ökat samarbete mellan skatteparadisen.

30 Några länder som svarade mot skatteparadiskriterierna gjorde åtaganden direkt i samband med inventeringen av skatteparadis. Dessa är Bermuda, Caymanöarna, Cypern, Malta, Mauritius och San Marino. Dessa länder finns därför inte med på någon lista överhuvudtaget. 31 ”The OECD´s projekt on harmful tax practices: The 2001 progress report”, OECD 2001.

”Criminal tax matters” och ”civil tax matters”

De mer välrenommerade skatteparadisen tar i dagsläget helt avstånd från grovt brottslig verksamhet såsom penningtvätt och narkotikahandel och samarbetar med andra stater i brottsutredningar som sträcker sig in på deras jurisdiktion. Skattebrott hamnar ofta i gränslandet eftersom stora delar inte karakteriseras som brott i det berörda skatteparadiset. OECD menar dock att kravet på transparens och effektivt informationsutbyte gäller såväl skattebrott som ”civila” skattefrågor (förvaltningsärenden). Distinktionen emellan dessa två är inte helt klar, hur olika frågor behandlas skiljer sig åt mellan länder och beror till stor del på hur skatteadministrationen är strukturerad. För Sveriges del innebär vårt system med skattemyndigheternas ansvar för en stor del av skatteärendena att många fall hamnar under beteckningen civila ärenden. Flera skatteparadis vill dra gräsen vid skattebrott, vilket för oss skulle innebära att en viktig del av den information vi behöver för vår beskattning inte lämnas ut. Kravet från OECD:s sida är att utbyte av information ska ske, oavsett om frågan rör ett brott eller inte. När det gäller förvaltningsärenden är kravet att information ska lämnas ut, oavsett om informationen behövs för beskattning i skatteparadiset eller inte.

4.9. Arbetet inom OECD

Inom samarbetsorganisationen OECD bedrivs, som beskrivits i flera sammanhang, ett viktigt arbete på en rad områden som berör internationell beskattning. Arbetet sker inom ramen för OECD:s skattekommitté, the Committe on Fiscal Affairs. Skattekommittén har ett antal permanenta arbetsgrupper, s.k. Working Parties, som trots benämningen permanenta arbetsgrupper varierar något över tiden. Arbetsgrupperna har till uppgift att se över olika områden i beskattningen med internationell koppling. En av de nuvarande grupperna, WP1, bedriver ett löpande arbete med OECD:s modellavtal för skatteavtal mellan länder. En annan, WP2, sammanställer löpande den internationella skattestatistik som OECD publicerar, samt utför analyser av skattepolitik i medlemsländerna. WP6 behandlar beskattning inom multinationella företag och frågor om internprissättning. WP8 har som huvuduppgift att syssla med frågor kring skatteflykt och skatteundandragande, samt frågor som

berör informationsutbyte mellan länder och banksekretess. WP9 i sin tur, består av en grupp som är inriktad på indirekta skatter, då särskilt momsfrågor, med en undergrupp som behandlar frågan om elektronisk handel.

I OECD:s regi sker vidare en samordning för en rad andra frågor som berör beskattning, exempelvis har man ett forum för strategisk ledning, där representanter från skatteförvaltningarna i medlemsländerna möts och utbyter erfarenheter. Ett internationellt arbete med att bekämpa korruption drivs också inom OECD, exempelvis har man drivit fram en överenskommelse att länder som har avdragsrätt för mutor ska avskaffa denna.

4.9.1. OECD:s arbete mot skadlig skattekonkurrens

OECD:s arbete riktat mot skatteparadisen för att motverka skadlig skattekonkurrens inom ramen för finansiella aktiviteter och mobila tjänster har beskrivits i föregående avsnitt. Arbetet omfattar även de egna medlemsstaterna. I preciseringen av kriterierna för skadlig skattekonkurrens har man pekat ut system och lagstiftning i medlemsstaterna som kan karakteriseras som skadlig skattekonkurrens. De utmärkande kriterierna för länder som gör sig skyldiga till detta är inga eller låga effektiva skattesatser på relevanta inkomster eller s.k. ring fencing (förmåner avgränsade från den interna ekonomin), vilket innebär att man skapar undantag på skatteområdet som endast gäller för utländska bolag och liknande. Ett skattegynnande av utländska etableringar ger inget skattebortfall i det egna systemet och karakteriseras därför som skadlig skattekonkurrens.

I rapporten från 2000 fastställde man en lista över potentiellt skadliga s.k. förmånliga skatteregimer inom OECD-området.32Begreppet potentiellt skadliga används eftersom den lista man tagit fram får ses som en bruttolista, vid tillfället för publiceringen hade man ännu inte gjort en djupare analys av om de skatteregler som utpekas skulle anses som skadliga eller ej. De länder som pekas ut som innehavare av potentiellt skadliga skatteregler är flertalet OECD-länder: Australien, Belgien, Finland (Åland), Frankrike, Grekland, Irland, Island, Italien, Kanada, Korea, Luxemburg, Nederländerna, Norge, Portugal, Schweiz, Spanien, Turkiet, Tyskland, Ungern och USA.

32 ”Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices”, OECD 2000.

Sverige finns också med på listan, detta för systemet med beskattning av schablonintäkt på utländska skadeförsäkringsbolag, utan möjligheter till avdrag för kostnader. Efter lagstiftning hösten 2001 har Sverige nu övergått till att beskatta dessa konventionellt och sålunda avskaffat den potentiellt skadliga regimen. Finland finns med på listan med anledning av Captive Insurance företagen på Åland.

Irland är med på listan för den lägre skattesats man tillämpar för tillverkningsindustrin samt finansiell verksamhet i Dublin Docks Area och på Shannon Airport. Detta system är redan på väg ut, då man beslutat om en generellt låg bolagsskattesats på 12,5 procent fr.o.m. år 2003.

Andra skatteregimer som anses skadliga är s.k. Co-ordination

Centers, som finns i exempelvis Belgien. Beskattningen av dessa sker normalt med den generella bolagsskattesatsen. Skillnaden mot andra företag är att skattebasen är betydligt mindre eftersom den beskattningsbara vinsten beräknas uppgå till en viss procent av kostnaderna (dock inte personalkostnader, finansieringskostnader eller skatter). Liknande regim har tidigare funnits i Luxemburg,

Tyskland och Spanien men har där avskaffats.

Ett annat avvikande system, som tillämpas i Belgien och Nederländerna är s.k. Informal Capital Ruling. Dessa regler ger i korthet koncerner som flyttar tillgångar eller verksamhet i form av exempelvis forskning och utveckling till landet rätt till ett särskilt avdrag de närmaste tio åren (Belgien). Transaktionen betraktas som tillförande av informellt kapital och ett avskrivningsunderlag bestäms utifrån värdet av den tillförda verksamheten.

För närvarande pågår arbetet med att fastställa vilka skatteregimer som kan anses utgöra inslag i skattesystemen som skapar skadlig konkurrens. Den tidsram som OECD har satt upp för länderna att så småningom avskaffa de regimer som anses som skadlig skattekonkurrens är att de skadliga inslagen ska vara borta ur skattesystemen före april månad år 2003, dvs. cirka 2 ½ år före det datum skatteparadisen åtagit sig att implementera sina avvecklingsplaner. Under tiden förutsätts att länderna inte skapar nya undantag och förmånliga skatteregimer. En övergångstid till den 31 december år 2005 gäller för företag som omfattades av en skadlig regim vid utgången av år 2000.

OECD:s ambitiösa övergripande mål är att hindra uppkomsten och avskaffa förekomsten av skadlig skattekonkurrens i hela världen. Med anledning av det pågår ett arbete, parallellt med det

ovan beskrivna, att involvera icke-medlemsstater i Asien, Afrika, samt Syd- och Mellanamerika i ett gemensamt, globalt arbete mot skadlig skattekonkurrens.

4.9.2. OECD:s arbete på området elektronisk handel

33

Basen för samarbetet inom OECD på området elektronisk handel utgörs av de s.k. Ottawa Taxation Framework Conditions. Dessa beslutades gemensamt under ett möte i Ottawa 1998 och slår fast vissa vägledande principer för arbetet: N Beskattningen ska vara neutral mellan olika former av handel. N Beskattningen skall fungera effektivt, med låga fullgörande-

kostnader och låga administrativa kostnader.

N Skattereglerna ska vara klara och enkla. N Möjligheterna till skattefusk och skatteflykt ska minimeras. N Skattesystemen ska vara flexibla och dynamiska.

Dessa utgångspunkter överensstämmer till stor del med den syn som Sverige har haft på hur ett effektivt skattesystem ska utformas (utom möjligen att man har bytt ut långsiktig stabilitet mot flexibilitet och dynamik). Kravet på likabehandling och neutralitet innebär att man avvisar en särskild beskattning av e-handelsområdet och utesluter dessutom inrättandet av en skattefri zon. Vidare har man enats om att beskattningen av e-handeln i största möjliga mån ska behandlas inom existerande regelsystem. Staternas suveränitet ska beaktas och en rättvis fördelning av skattebasen ska eftersträvas i beskattningen.

OECD är av den uppfattningen att konsumtionsbeskattningen av e-handel i princip ska tas ut enligt destinationslandsprincipen, dvs. den princip som gäller för övrig handel mellan EU-stater och länder utanför. Det finns dock ett erkännande av att andra principer kan tillämpas inom en grupp av länder med ett gemensamt beskattningssystem, som t.ex. inom EU, eller på sub-nationell nivå, som för delstaterna i USA. EU och OECD är överens om att e-handel inte ska beskattas som handel med varor utan karakteriseras som tjänster.

33 En mer grundlig genomgång av arbetet inom OECD på detta område görs i Expertrapport 7, SOU 2002:47, Volym B.

Inkomstbeskattning

På området inkomstskatter har man kommit förhållandevis långt med arbetet inom OECD. Hur man definierar var en verksamhet ska beskattas har stor betydelse för tillämpningen av skatteavtal mellan länder. Här har frågan om vad som ska utgöra ett fast driftställe kommit upp. Tidigare har exempelvis fysisk närvaro av personal varit ett kriterium för att fastställa det fasta driftsstället, men med verksamhet som utgår från en server eller hemsida blir inte detta kriterium applicerbart. Man har gemensamt kommit fram till slutsatsen att ett fast driftställe kan konstitueras även med avsaknad av fysisk närvaro av personal. Fysisk utrustning, som exempelvis en server, kan utgöra fysisk närvaro, dock utgör inte en hemsida inhyrd på en server ett fast driftställe. Trots enighet om de allmänna principerna kvarstår en rad gränsdragningsproblem och vi kan sannolikt förvänta oss konflikter på detta område framöver. Gränsdragningarna mellan olika former av inkomstslag är heller inte klar. Hur en inkomst klassificeras har stor betydelse för hur den ska behandlas i ett bilateralt skatteavtal.

Arbetet med att finna accepterade gemensamma lösningar för inkomstbeskattningen av e-handelsverksamheter, samt nya inkomstskattefrågor som elektronisk handel kan ge upphov till, har kommit till lösningar som ur svensk synvinkel verkar rimliga och principiellt riktiga. OECD har till stor del bedrivit ett framgångsrikt arbete på detta område. Sedan återstår dock implementeringen av de gemensamma riktlinjerna.

Konsumtionsbeskattningen av e-handel

I de gemensamma riktlinjerna från Ottawa-konferensen enades man om att e-handelsvaror ska behandlas som tjänster. I dessa generella riktlinjer ingår principen om att tjänsten ska beskattas i konsumtionslandet.

Under det fortsatta arbetet har sedan publicerats ytterligare och mer detaljerade riktlinjer om hur destinationslandet ska bestämmas vid elektronisk handel. För handel mellan företag anges att beskattning ska ske där förvärvaren av tjänsten är etablerad. Om en sådan tillämpning skulle leda till konkurrenssnedvridning eller skatteundandragande kan dock andra kriterier användas för att bestämma beskattningsland. Vid handel där kunden är privatperson

ska enligt riktlinjerna beskattning ske där kunden är bosatt. Till dessa riktlinjer hör rekommendationer om den praktiska tillämpningen, som bl.a. rekommenderar att förvärvsbeskattning sker om kunden är en företagare, förutsatt att förvärvsbeskattningsprincipen kan passas in i befintlig skattestruktur. När det gäller handel med privatpersoner anges i rekommendationerna att ett registreringssystem (dvs. ett system som motsvarar det som EU nyligen beslutat om) bör kunna övervägas, men att på längre sikt nya tekniska lösningar kan komma att bli användbara för skatteuppbörden.

Arbetet går nu vidare, framför allt med inriktning på att studera sådana nya tekniska modeller som skulle kunna förenkla uttag av mervärdesskatt och liknande skatter vid elektronisk handel.

Rent praktiskt har man dock svårt att finna en lösning på problemet med att identifiera konsumenten och fastställa ett konsumtionsland. Att fastställa mottagarens normala hemort är inte alltid så enkelt när leverans sker till en dator och inte till en adress. Förslag till identifieringskällor är kreditkortsföretag samt IPadresser, men OECD har funnit att det finns stora problem och osäkerheter förknippade med dessa metoder. Man har alltså ännu inte funnit någon slutlig teknisk lösning på en enkel och effektiv beskattning av konsumenter av elektroniska produkter i konsumtionslandet.

Slutsatsen är att det kvarstår en rad svåra tekniska problem. Arbetet med att finna lösningar på dessa problem fortgår inom OECD och man har nu en tidplan som sträcker sig till mars 2003.

4.10. GATT och WTO

Fler organisationer än EU och OECD arbetar för samarbete på skatteområdet och mot skadlig skattekonkurrens. Exempelvis har man inom GATT kommit överens om en rättsregel som förhindrar subventioner till exportföretag. I dagsläget har WTO övertagit ansvaret för denna fråga. Grundprincipen är att en stat inte får subventionera exporten genom skattelättnader. Principen är inte tillämpbar när det gäller moms och punktskatter eftersom destinationsprincipen bygger på möjligheten att avlyfta moms vid export och påföra den vid import, vilket inte innebär någon subvention. Regeln innebär att exportföretag inte får stimuleras via skattesystemet. Tillämpningen av detta förbud inskränker sig dock

till industriländerna. U-länderna har, som beskrivits ovan, fortfarande vissa möjligheter att fritt skattesubventionera företag stationerade i landet.

Under lång tid har det funnits en konflikt mellan de länder som inom GATT förespråkar destinationsprincipen (framförallt EUländerna) och USA på andra sidan. USA menade tidigare att avlyftning av ingående moms vid export liksom många europeiska staters tillämpning av territorialitets- eller källstatsprincipen var en subvention av exporten från EU-länderna.34 Detta har lett till att man i USA har inrättat särskilda företagsformer för att å sin sida gynna exportföretag (först Domestic International Sales Corporations [DISCs], sedan Foreign Sales Corporations [FSCs]). Efter stor påtryckning från övriga WTO-länder ändrade USA sin lagstiftning under 2000 och avskaffade FSC-systemet till förmån för ett system med delvis tillämpning av territorialitetsprincipen. Därmed rättade man sig enligt egen uppfattning för första gången i historien efter ett utslag från en internationell organisation! I själva verket kvarstår inslag av gynnande av exportinkomster i den amerikanska lagstiftningen och den nya lagstiftningen har underkänts. Därmed kvarstår konflikten mellan USA och övriga WTO-länderna.

Skillnaden i syn beror framförallt på att USA i princip tillämpar hemvistprincipen i beskattningen av företag och inte som en del länder i Europa genom tillämpning av territorialitetsprincipen skapar möjligheter för exportvinster att lämnas delvis obeskattade i hemvistlandet. Vad angår destinationslandsprincipen för momsen förbiser man i USA gärna att de omsättningsskatter flertalet stater och många kommuner lägger på också följer samma princip. Momsen uppfattas å andra sidan i den amerikanska debatten ofta som en företagsskatt snarare än en konsumtionsskatt.

Det existerar ytterligare en rad internationella forum för skattesamarbete i olika konstellationer. Övriga sammanslutningar för internationellt skattesamarbete är exempelvis CATA (The Commonwealth Association of Tax Administrators) där de gamla brittiska samväldesländerna ingår, CIAT (The Inter-American Center of Tax Administrators) med länder från den amerikanska kontinenten samt fem associerade länder från Europa, IOTA (The Intra-European Organisation of Tax Administrators) bestående av länderna i central- och östeuropa, CRÉDAF (La Centre de Rescontres et d’Études des Dirigeants des Administrations

34 Se Expertrapport 4, SOU 2002:47, Volym B, för en utförligare beskrivning av detta.

Fiscales) som omfattar skatteadministrationer från 27 franskspråkiga länder samt IFA (The International Fiscal Association) vilken är en global organisation för fackmän inom branschen.

4.11. Summering

I en internationell värld är det viktigt att se till att även internationella transaktioner blir rätt beskattade. Utan speciella skatteavtal mellan länderna skulle många inkomster bli dubbelt beskattade. Sverige har ingått cirka 75 skatteavtal med andra länder på området inkomstskatter, samt ett 20-tal avtal som rör arv och gåva. Alla avtal, utom det nordiska, är bilaterala. En viktig begränsning för skatteavtalen är att de aldrig kan beskatta något som inte är skattepliktigt enligt den interna skatterätten.

Via s.k. CFC-lagar kan Sverige, i likhet med många andra länder, utvidga beskattningsrätten att även omfatta företagsvinster i andra länder. Lagarna är riktade mot internationell skatteflykt och tillämpas mot vissa skatteparadis.

Det finns risker för att internationella koncerner, via anpassade priser vid handel inom koncernen (internprissättning), överför vinster från ett land till ett annat. Det tycks inte vara ett allvarligt problem för Sveriges del. Men Sverige bör ändå gå samma väg som många andra länder och införa en utökad uppgiftsskyldighet, strama upp rutinerna samt anpassa dem till rådande internationella principer.

Sverige har särskilt avtalade gränsgångarregler med Norge och Finland. De reglerar beskattningen av personer som bor i ett land men arbetar i ett annat. Det pågår diskussioner med Danmark om ett motsvarande avtal.

EG- domstolens makt att påverka de enskilda ländernas skattesystem är betydande. EG-domstolen verkar dock inte sträva efter att skatterna ska vara neutrala för gränsöverskridande transaktioner. Den tycks snarare verka för en ökad rörlighet av varor, tjänster, arbete och kapital.

Det finns risker för att domstolens roll blir för stor. Genom trögheter i beslutsfattandet kommer det politiska inflytandet ofta till korta. Det kan ifrågasättas om det inte är i medlemsländernas intresse att effektivisera beslutsfattandet på EU-nivå. Ett sätt vore att på vissa områden fatta beslut med kvalificerad majoritet, ett annat att använda sig av s.k. kommittéförfarande.

Från EU-kommissionens sida har sedan lång tid tillbaka pågått ett arbete med att ta fram ett nytt gemensamt momssystem. På sikt strävar kommissionen efter att momsskattesatserna ska harmoniseras inom EU.

Det pågår ett arbete inom kommissionen att ta fram ett direktiv för beskattning av räntor, det s.k. sparandedirektivet. Det innebär samordning av beskattningen av det gränsöverskridande sparandet inom EU och bygger på ett informationsutbyte mellan EU-länderna.

EU beslutade 1997 om att införa en uppförandekod för företagsbeskattningen. Avsikten med koden är att medlemsländerna inte ska kunna locka till sig investeringar genom illojal konkurrens. Dokumentet är av politisk karaktär och fungerar inte som juridiskt bindande för medlemsstaterna.

Det framtida skattearbetet inom EU kommer att påverkas av utvidgningen. Det innebär att många nya skattesystem ska fungera tillsammans med nuvarande 15. Det bör nämnas att Estland har tillåtits att behålla sin nollskattesats på outdelade vinster i företagen, vilket kan bli problematiskt för övriga medlemsländer.

Inom samarbetsorganisationen OECD bedrivs ett viktigt arbete på en rad områden som berör internationell beskattning. OECD:s ambitiösa mål är att avskaffa skadlig skattekonkurrens i hela världen. Att motverka skatteparadisen och upprätta regler för beskattning av e-handel är två viktiga områden. Sverige bör stödja OECD:s arbete.

5. Likformig kapitalbeskattning?

I en värld med helt avreglerade kapitalmarknader rör sig finansiellt och realt kapital fritt över gränserna. Var företag ska förlägga sin produktion bestäms av en rad faktorer som tillgång på arbetskraft med rätt profil, närhet till marknader, råvaror, etc. Till vilka marknader och investeringsprojekt som det finansiella kapitalet kanaliseras beror på den faktiska och förväntade avkastningen och de risker som investeringarna är förknippade med.

Frågan för Skattebasutredningen är hur skatter påverkar lokaliseringen av kapital och investeringar. Finansiellt kapital kan på bråkdelen av en sekund lämna en marknad för en annan, produktionsanläggningar tar längre tid att flytta. Vad som styr denna omlokalisering är inte alltid så tydligt och hur skatterna påverkar besluten kan vara svårt att genomskåda.

Vi har tidigare nämnt att den ideala skatten är en skatt som inte påverkar de beslut som fattas i ekonomin – besluten ska bli desamma som i en skattefri värld. Detta synsätt är extra viktigt att beakta i kapitalbeskattningen. Det beror framför allt på att det finansiella kapitalet är extremt lättrörligt och att därigenom även små avvikelser kan få kraftiga effekter.

I detta kapitel ska vi först redovisa några antaganden som vi lägger som grund för våra resonemang och några data som belyser den svenska kapitalmarknadens internationalisering. Avsnitt två behandlar kapitalbeskattningen i produktionen. Sedan följer beskattningen av hushållens kapitalinkomster. Det avsnittet inleds med en mellanform mellan produktions- och hushållsbeskattning – ett avräkningssystem där hushållen får tillgodoräkna sig skatt som är betald i bolagen. Följande avsnitt resonerar kring fördelningen mellan skatt på arbete och kapital. Slutligen redovisas uppgifter som belyser strukturen på sparande och förmögenhetstillgångar.

5.1. Grundläggande antaganden

I en sluten ekonomi kommer sparande och investeringar att bli lika stora, de är helt enkelt två sidor av samma sak. När sparandet ökar eller minskar, då ökar respektive minskar de reala investeringarna exakt lika mycket. Det omvända sambandet gäller också på varje förändring i investeringar följer motsvarande sparandeförändring. Det innebär bl.a. att sparandets volym och struktur är avgörande för investeringarnas volym och struktur och därmed spelar skatten på sparande stor roll för tillväxt och sysselsättning.

I en fullständigt internationaliserad värld förhåller det sig annorlunda – alla delar av ett lands kapitalmarknad blir då kommunicerande kärl med andra länders kapitalmarknader. Då blir, åtminstone för ett litet land som Sverige, sparande och investeringar oberoende storheter som kan och bör analyseras skilt från varandra. Företagens finansieringsvillkor bestäms på den internationaliserade kapitalmarknaden. På en internationaliserad kapitalmarknad utgör den nationella kapitalmarknaden en integrerad del av den internationella (skatten på sparande påverkar framförallt det inhemska sparandets struktur, vilket beskrivs närmare längre fram).

Visserligen kan man inte påstå att den svenska kapitalmarknaden till alla delar är fullständigt internationaliserad. Det finns t.ex. påtagliga trögheter mellan den internationella kapitalmarknaden och riskkapitalförsörjningen för icke- marknadsnoterade företag. Tendensen är dock klar – riskkapitalförsörjningen för dessa företag är idag mer beroende av den internationella marknaden än för 10 år sedan, och med stor sannolikhet mindre beroende än vad den kommer att vara om ytterligare 10 år. Det bör noteras att även om beroendet inte är direkt, finns viktiga indirekta länkar mellan dessa företag och de internationella kapitalmarknaderna, via deras ägare som också kan äga aktier som handlas internationellt.

Huvudanalysen i detta kapitel utgår därför från att företagens agerande kommer att bestämmas utifrån de krav som aktörer på den internationella kapitalmarknaden ställer. Det innebär att investeringarna i den svenska ekonomin i allt väsentligt kommer att vara oberoende av volym och struktur på det svenska sparandet. Beskattning av sparandet kan dock få effekter på det svenska aktieägandet, både volym och struktur, vilket i sin tur kan tänkas få effekter på svenska inkomster. Detta behandlas i ett senare avsnitt.

Det är dock sannolikt att små och stora företag, respektive marknadsnoterade och icke-marknadsnoterade företag reagerar

olika på skatter och skatteändringar. Särskilt i mindre familjeägda företag kan investeringar och entreprenörskap påverkas av den svenska ägarbeskattningen. Utredningens bedömning är dock att dessa skillnader huvudsakligen består i olikheter i tröghet det tar längre tid för effekter av skatteförändringar att få genomslag i företag som inte själva har direkt tillgång till den internationella kapitalmarknaden. Dessa frågor berörs något mer i senare delen av kapitlet.

De efterföljande resonemangen kan framstå som alltför teoretiska och fyrkantiga. Det kan synas som om en investerings vara eller inte vara endast avgörs av huruvida den satisfierar det internationella kapitalavkastningskravet eller ej. Detta kan tyckas väl djärvt i en värld där varje investeringsbeslut fattas med hänsyn till en rad andra faktorer. Där det internationella kravet inte bara är diffust, beroende på flera risk-, transaktions- och informationsfaktorer, utan också för många företagare helt enkelt okänt. Om detta kan sägas två saker.

1. Den internationella marknadens krav ska ses som en riktpunkt. Beroende på individuella förhållanden och preferenser lägger sedan varje investerare till – eller drar ifrån – sina speciella krav. På så sätt blir varje investeringsbeslut individuellt bestämt. Men om nu riktpunkten förändras kan man tänka sig att varje individuell kravprofil förflyttas i motsvarande grad. De individuellt bestämda avvikelserna från riktpunkten, kan då antas vara opåverkade av riktpunktens förflyttning. Eller åtminstone tänker man sig (eftersom det är makroanalys) att den genomsnittliga förflyttningen sker parallellt med riktpunkten. Man kan exemplifiera resonemanget med bensinpriset. Varje bensinbolag har sin pris- och rabattstruktur och även inom de stora bolagen varierar pris och rabatter mellan olika stationer. Men om OK/Q8 sänker sitt riktpris med 12 öre kan man utgå från att så gott som alla OK/Q8-stationer justerar sina priser med 12 öre. Men inte bara det. Så länge man inte har någon annan information kan man anta att stora flertalet av samtliga bensinstationer i Sverige, inom några dagar sänker priset i motsvarande mån. De individuella variationerna och avvikelserna finns dock kvar i stort sett oförändrade.

2. Som ett resultat av en väl fungerande marknad finns vanligtvis mycket mer information och kunskap inbakad än den som flertalet marknadsaktörer själva besitter. På t.ex. en aktiemark-

nad finns i varje akties pris inbakat i stort sett all den kunskap om företaget och marknaden som i alla fall de stora aktörerna besitter. Ett annat och kanske tydligare exempel kan hämtas från villapriserna. Enligt teorin ska villapriserna påverkas av ägarnas reala kapitalkostnader. I samband med dels ett påtagligt inflationsskifte, dels kraftiga förändringar av skatter och subventioner i början av 90-talet höjdes villaägarnas reala kapitalkostnader dramatiskt. Sannolikt var det få köpare och säljare på den marknaden som ens grovt förstod den ekonomisk-teoretiska innebörden av förändringarna. Ändå kom det en mycket tydlig reaktion på villamarknaden. Prisfallet på villor kom visserligen först i samband med att de nya reglerna trädde i kraft, men blev snarast något kraftigare än vad som motsvarar den teoretiskt ”riktiga” nivån.1

För att marknadsaktörerna ska reagera på ett sätt som överensstämmer med resultaten från teoretiska modeller förutsätts alltså varken att de saknar egna individuella preferenser eller att de besitter någon kunskap om teorin. Därför har vi valt att, så länge inte empirin tydligt talar ett annat språk, utgå från resonemang som har sin förankring i brett accepterade modellföreställningar.

Det innebär också att resonemangen, om inget annat anges, förutsätter att ekonomin i utgångsläget befinner sig i allmän jämvikt. När man sedan tänker sig införa en skatte- eller annan förändring rubbas denna jämvikt, men ekonomin startar genast att röra sig mot det nya jämviktstillstånd som är bestämt av de nya förutsättningarna.

Detta kan synas märkligt mot bakgrund av att det utan tvivel mest vanliga är att ekonomin befinner sig i någon form av mer eller mindre allvarlig ojämvikt. Men om man ändrar förutsättningarna förflyttar man också det jämviktsläge, den riktpunkt, mot vilken ekonomin rör sig. Därigenom ger denna typ av analys vanligtvis god vägledning, åtminstone om i vilken riktning ekonomin påverkas av en förändring.

1 Enligt ”Skattereformen 1990-91. En utvärdering”, SOU 1995:104, blev prisfallet större än beräknat men det berodde sannolikt på andra politikomläggningar och makroekonomiska störningar.

5.1.1. Den internationella kapitalmarknaden

Kapitalmarknadens uppgift är att kanalisera sparandet till de investeringsprojekt som ger högst avkastning. Marknaden hanterar dessutom risker och underlättar riskspridning, samtidigt som den givetvis tillhandahåller ekonomierna med finansiering. Under slutet av åttiotalet och början av nittiotalet har det skett en drastisk utveckling av flödena på kapitalmarknaden. Numera kännetecknas kapitalmarknaden av nära nog fullständigt fri konkurrens. Så har situationen dock inte alltid varit.

Många marknader reglerades kraftigt under andra världskriget. De svenska regleringarna behölls efter kriget och avvecklingen av dessa började så sent som på åttiotalet. Regleringarna bestod i att valutaströmmarna reglerades, vilket bl.a. innebar att finansiellt kapital inte fick föras in eller ut ur landet utan tillstånd.

I Sverige bestämdes räntenivån på hemmamarknaden av det politiska systemet. Detta kombinerades med placeringstvång för stora finansiella ägare (bankerna och försäkringsbolagen), vilka inte hade något annat val än att placera på de svenska marknaderna även om avkastningen inte kom upp till den internationella nivån. Även under denna period existerade givetvis en viss omsättning på valutamarknaden. Den var framförallt skapad av utrikeshandeln och större företags direktinvesteringar i utlandet. Det var alltså till största del reala flöden som låg bakom valutahandeln.

Under 1980-talet avreglerades kapitalmarknaden. Större delen av förändringarna inträffade mellan 1982 och 1989. Några viktiga händelser är avregleringen av bankerna 1983 (avskaffandet av ränteregleringen och likviditetskvoterna), avskaffande av utlåningstaket för bankerna 1985 samt avskaffandet av valutaregleringen 1989. Att valutaregleringen togs bort innebar att man fritt tillät svenska aktörer att göra portföljinvesteringar i finansiella tillgångar i utländsk valuta och utländska aktörer att göra portföljinvesteringar i tillgångar i svenska kronor. I praktiken hade dock avkastningen på svenska tillgångar redan i hög grad blivit utlandsberoende. Därvidlag spelade utvecklingen i de svenska storföretagen stor roll. I takt med att de blev allt mer multinationella kom deras investeringsbeslut att påverkas av investeringsförhållanden i andra länder – investeringar i Sverige krävde alltså likartade vinstförutsättningar som i vår omvärld.

Omsättningen på den svenska valutamarknaden har ökat kraftigt under 1990-talet.

Figur 5.1. Årlig omsättning på den svenska valutamarkanden, mdr

SEK

Källa: Riksbanken.

Sveriges del i den globala valutamarknaden

Den svenska ekonomin utgör knappt 1 procent av OECD:s samlade BNP. Har man då motsvarande del i världsmarknaden för valutor? Är den svenska valutan mer eller mindre internationaliserad jämfört med andra länders valutor? En indikation på dessa förhållanden kan man få genom att se på omsättningen på de olika valutamarknaderna.

Under perioden 1992 till 2001 har omsättningen på den svenska valutamarknaden varit mellan 1 och 2 procent av den globala valutaomsättningen. Detta är mer än Sveriges andel av ”globala” BNP. I nedanstående tabell visas förhållandet för år 2001.

0 5 000 10 000 15 000 20 000 25 000 30 000 35 000 40 000 45 000 50 000

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Tabell 5.1. Omsättning fördelat på valutor, procentandelar av genomsnittlig daglig omsättning i april

Alla länder 2001

USD 90,4 Euro 37,6 JPY 22,7 GBP 13,2 CHF 6,1 CAD 4,5 AUD 4,2

SEK 2,6

HKD 2,3 NOK 1,5 DKK 1,2 SPD 1,1 South African rand 1,0 Övrigt 12

Totalt* 200

* Summerar till 200 procent, då varje transaktion innefattar två valutor.

Källa: BIS.

Som väntat är marknaden för US dollar den i särklass mest dominerande. Därefter kommer numera euron och pundet ligger först på fjärde plats. Svenska kronor hade enligt denna uppställning den åttonde största omsättningen av alla valutor på världsmarknaden år 2001, bland de mindre länderna är det enbart Schweiz som har en större omsättning på valutamarknaden för schweiziska franc.

I nedanstående tabell visas ländernas årliga omsättning på valutor i relation till BNP.

Tabell 5.2. Årlig omsättning 2001 i förhållande till BNP

Land BNP-kvot

CHF 69,2 SEK 31,6 NZD 30,7 AUD 30,3 NOK 28,9 USD 28,7 GBP 26,9 CAD 20,8 DKK 20,7 Euro 16,9 JPY 15,3 Czech 10,5 Polish 10,2 Korean 6,0 Mexico 5,2 Hungarian 1,0 Turkish 0,6

Källa: BIS och OECD.

I denna jämförelse står Schweiz i en klass för sig, med en omsättning på valutamarknaden för schweiziska franc som är nästan 70 gånger så stor som landets BNP. Därefter kommer, anmärkningsvärt nog, Sverige. Den svenska valutan har en omsättning som är drygt trettio gånger större än BNP. Detta kan jämföras med de stora valutorna dollarn, pundet och Euron som har en något lägre omsättning i förhållande till BNP. Detta är dock naturligt för större valutaområden, som just p.g.a. sin storlek har en omfattande intern valutamarknad.2

Valutamarknaden återspeglar svenska och utländska direktinvesteringar, köp och försäljning av räntebärande värdepapper, portföljinvesteringar och valutakurssäkringar, samtliga gränsöverskridande, samt givetvis export och import. Dessa marknader fyller funktionen att garantera en effektiv kapitalallokering. Den svenska kronans andel av dessa marknader är ett tydligt uttryck för att den

2 Större valutor valutasäkras dessutom mer sällan varför omsättningen blir längre även p.g.a. det.

svenska kapitalmarknaden är väl integrerad i den internationella finansiella marknaden.

5.2. Beskattning av företagens kapitalavkastning i en internationaliserad värld

Inkomster som skapas i företagen beskattas olika beroende på vilka investeringar som görs och hur de finansieras. Det som i nationalräkenskaperna kallas nettodriftsöverskott och i företagens redovisningar resultat före finansiella poster, är det som återstår i ett företag efter det att alla produktionskostnader (inköp, lönekostnader och avskrivningar) är avräknade. Detta överskott tillfaller dem som satsat kapital i företaget och utgör alltså företagets totala kapitalavkastning. Denna kan i sin tur delas upp i två delar.

Den ena delen utgörs av avkastning på inlånat kapital. Den delen av överskottet beskattas inte i företaget utan betalas löpande ut i form av räntor till långivarna och beskattning sker hos dem som får ränteintäkterna.

Den andra delen utgörs av avkastning på det av ägarna insatta, riskbärande kapitalet, s.k. eget kapital. Det motsvarar företagets vinst och beskattas i företaget med bolagsskatt. Den beskattade vinsten kan sedan antingen sparas i företaget eller helt eller delvis delas ut till ägarna. Vid utdelning till ägarna beskattas de i sin tur för utdelningsinkomsterna. Vid försäljning av aktierna beskattas ägarna för reavinsterna.

Det finns alltså en tydlig olikformighet i hur man beskattar de två olika typerna av kapitalavkastning i företagen. Ränteinkomster är obeskattade när de tillfaller långivarna, medan utdelningar och reavinster (utom s.k. förväntningsvinster) är beskattade med bolagsskatt när de tillfaller ägarna. I detta kapitel ska vi gå igenom den skattemässiga behandlingen av bägge dessa kapitalavkastningar och vilka huvudsakliga ekonomiska effekter som följer på förändringar av dessa skatter. Till en del kan resonemangen för många verka både ovana och snåriga men det beror framför allt på att vi nu befinner oss i en delvis ny miljö. Internationaliseringen har inneburit att skatter och skatteförändringar i en liten öppen ekonomi får helt andra och ibland också överraskande effekter jämfört med effekterna i en sluten ekonomi.

5.3. Kapitalavkastningskravet är internationellt bestämt

Enligt det s.k. klassiska systemet för beskattning av bolagsinkomster, som tidigare varit helt dominerande i den industrialiserade världen, beskattas vinsterna (dvs. avkastningen på det egna riskbärande kapitalet) såväl vid källan som hos mottagaren. Bolagsskatten bestäms av och betalas till det land där produktionen sker medan mottagarskatten bestäms och betalas i mottagarens hemvistland.

Ett bolags viktigaste mål är att maximera avkastningen för sina ägare. Det är, oavsett var ägarna bor, liktydigt med att maximera den vinst som blir kvar efter det att bolagsskatten är betald. Om två alternativa investeringar i olika länder bedöms kunna uppnå likvärdig vinst före bolagsskatt kommer företaget alltså att välja det land som har lägst bolagsskatt.

Största delen av ett lands produktion går i praktiken inte att flytta utomlands, främst beroende på att det krävs närhet till konsumenter eller råvaror (detaljhandel, privat och offentlig service). Den delen av ekonomin brukar kallas S-sektor, skyddad sektor. En stor och växande del av ekonomin, närmare bestämt i storleksordningen en tredjedel av ett industrilands förbrukning, kan produceras antingen inom eller utanför landets gränser. Den delen är alltså ständigt utsatt för internationell konkurrens och brukar kallas ekonomins K-sektor, konkurrensutsatt sektor.

I förlängningen skulle denna konkurrens kunna innebära att alla länders K-sektorer, åtminstone efter en viss tröghetsperiod, flyttar till det land som har lägst bolagsskatt. Så skulle också bli fallet om bruttovinsterna vore lika i alla länder. Bruttovinsterna är dock inte lika i alla länder. Man ska snarare se det så att ett land med hög bolagsskatt måste se till att bruttovinsterna är lagom mycket högre än i länder med lägre bolagsskatt. En för varje land ”lagom” nivå för bruttovinster åstadkoms genom att landets lönekostnad och/eller dess växelkurs anpassas så att det blir en tillräckligt hög nivå på vinsterna.

Om bruttovinsterna är för låga ökar arbetslösheten i K-sektorn, vilket sätter press på lönerna och landets utrikeshandel försvagas, vilket i sin tur sätter press på växelkursen. I princip måste alltså nettovinsterna i alla länders K-sektorer vara lika höga (mer exakt handlar det om att vinsterna på de marginella investeringarna, efter länderspecifik riskjustering, måste förväntas bli lika stora). Genom den fria rörligheten för kapital och investeringar sker alltså en

internationell harmonisering av företagens vinster efter bolagsskatt. Det minimikrav som ställs på en investerings riskjusterade avkastning är alltså lika över hela den avreglerade världen.

Vi ser att det lättrörliga kapitalet och investeringarna kräver samma avkastning överallt, medan det blir priset på den trögrörliga arbetskraften reallönen som får variera både uppåt och nedåt och anpassa sig till ”det som blir över”.

Detta får också en avgörande betydelse för avkastningskravet i S-sektorn. Om lönsamheten vore entydigt högre i K-sektorn än i S-sektorn skulle snart allt riskkapital och alla företagare börja röra sig mot de högre vinsterna i K-sektorn. Så småningom skulle vi få brist på butiker, frisörer, hotell o.d. Innan det händer stiger naturligtvis priserna i S- sektorn så mycket att lönsamheten också där blir attraktiv. Sådana prishöjningar på den inhemska marknaden blir indirekt en anpassning av reallönerna nedåt. Även i detta fall får alltså den trögrörliga arbetskraften stå för anpassningen. En balanserad ekonomisk utveckling kännetecknas alltså av att avkastningsförutsättningarna i princip är desamma i alla delar av ekonomin. Det innebär alltså att det internationella kapitalavkastningskravet påverkar hela näringslivet, inte bara dess K-sektor. Och överallt är det lönsamheten efter bolagsskatt som räknas när företagen fattar sina investeringsbeslut.

I detta sammanhang ska dock påpekas att det är förenat med mycket stora osäkerheter att göra bedömningar av investeringars och företags framtida vinster. Det innebär att även om företaget vid investeringstillfället tror på en tillfredsställande avkastning kan utfallet komma att bli tämligen annorlunda. Detta i sin tur innebär att marknadens anpassning av löner och växelkurser enbart kan bli ungefärlig. På kort och medellång sikt kan avvikelserna från ”rätt” nivå vara påtagliga. Om avvikelsen blir tillräckligt stor, som t.ex. för Sveriges del 1992 eller Argentina 2001, tvingar dock marknaden fram en snar och dramatisk anpassning.

Vår sammanfattande bedömning är att det, även i ett internationellt och avreglerat perspektiv, går att tillämpa en från andra länder avvikande nivå på bolagsskatten. Anpassningen sköts, åtminstone på lång sikt, av den reala lönekostnaden – antingen direkt via lönebildningen eller indirekt via växelkursen.3 Vid högre bolags-

3 Se SOU 1977:87, Bilaga 2, ”Bolagsbeskattningens verkningar”, och Laurence J. Kotlikoff and Lawrence H. Summers, ”Handbook of Public Economics”, kapitel 16, ”Tax Incidence”, Vol. 2.

skatt blir dock kapitalstocken och kapitalintensiteten lägre, vilket också ger lägre reallön.

Att det från en beskattningssynpunkt fungerar att ha en avvikande bolagsskattenivå innebär alltså inte att bolagsskattens nivå och förändringar saknar betydelse för ekonomins utveckling och struktur.

5.4. Allmänt om bolagsskatt och företagsbeslut

I en internationaliserad värld krävs, för att ett nytt projekt eller en investering ska förverkligas i en liten öppen ekonomi som Sverige, att två lönsamhetsvillkor är uppfyllda:

1. Projektet ska bedömas få en lönsamhet efter bolagsskatt som är minst lika hög som avkastningskravet på kapitalmarknaden.

2. Projektet får inte bedömas få högre lönsamhet efter bolagsskatt om det förverkligas i något annat land.

Det betyder alltså att av alla de möjliga investeringsprojekten i Sverige, kommer endast de att förverkligas som uppfyller det internationella kapitalavkastningskravet och som inte kan ge högre vinst någon annanstans.

Ett alternativt sätt att uttrycka detta överensstämmer med den centrala ekonomiska grundtanken att ekonomier tenderar mot något som brukar kallas allmän jämvikt. En sådan jämvikt präglas av bl.a. fullt kapacitetsutnyttjande och balans med omvärlden. I enlighet med detta synsätt kommer lönekostnadsnivån i Sverige att anpassas till en sådan nivå att ”lagom många projekt” i Sverige kommer att uppfylla de två lönsamhetskraven. Lagom många projekt är den mängd som behövs dels för att upprätthålla långsiktig balans i våra utrikesaffärer, dels för att uppnå ”rimligt full” sysselsättning. Rimligt full sysselsättning är den högsta sysselsättningsnivå som går att uppnå utan att hota inflationsmålet.

5.5. Vad avses med marginell och intramarginell investering och bolagens marginalskatt?

I ekonomisk analys används ofta begreppet marginell investering. Med detta avses de projekt som balanserar på gränsen till att uppfylla det internationella avkastningskravet. Det är alltså de projekt

som har den lägsta förväntade lönsamheten bland de projekt som blir genomförda och de som har den högsta lönsamheten bland de projekt som inte blir genomförda. I jämvikt kommer den marginella investeringen att ha en förväntad lönsamhet som är lika med det internationella avkastningskravet.

Mycket av ekonomisk analys fokuserar just de marginella investeringarna, på båda sidor av lönsamhetsgränsen. Det beror på att dessa är särskilt känsliga för ändrade förutsättningar. Sålunda kan t.ex. en liten skattesänkning för dessa projekt få många av de tidigare icke tillräckligt lönsamma projekten att tippa över gränsen och därmed uppfylla kapitalavkastningskravet. På motsvarande sätt kan små kostnads- eller skattehöjningar sätta stopp för många av projekten.

Företagens marginalskatt är den effektiva skatt som belastar den marginella investeringen. För en riktig analys är det då viktigt att beakta effekten av samtliga skatteregler, inte bara den formella skattesatsen. Avskrivningar och avsättningsmöjligheter som är förknippade med investeringen måste medtas i kalkylen.

De projekt som inte befinner sig på gränsen för marginell lönsamhet är naturligtvis mycket stabilare i förhållande till måttliga förändringar i kostnader och skatter. Dessa investeringar, som har en förväntad lönsamhet som överstiger avkastningskravet, brukar kallas intramarginella investeringar. Vissa av dem är ändå känsliga, även om de ligger klart över det internationella kapitalavkastningskravet. Det råder visserligen ingen tvekan om de ska genomföras – frågan är bara var. Det handlar alltså om investeringar som har alternativa placeringar i utlandet där lönsamheten bedöms vara likartad eller bättre. Sålunda kan t.ex. en försämrad lönsamhet för ett projekt fortfarande vara klart över avkastningskravet, men ändå flyttas ut till något annat land beroende på att lönsamhet där är ännu bättre.

Vid en analys av vilka ekonomiska effekter som följer på förändrade skatter och kostnader kan man inte bortse ifrån effekten på de intramarginella investeringarna. Som redogörs för i nästa avsnitt är det vår bedömning att dessa effekter, idag och för överskådlig framtid, har fått ökad betydelse för företagens investeringsbeslut.

5.5.1. Var investerar företagen?

Ingen kan argumentera att det endast är bolagsskattereglerna som styr lokaliseringen av företag och investeringar. Lokaliseringsbeslut kan till exempel påverkas av närhet till attraktiva marknader, tillgång på kvalificerad arbetskraft eller lokalisering av andra företag inom samma bransch. Det finns dessutom olika samband mellan skatter och offentliga utgifter. Om regeringen i landet väljer att satsa på en utbyggnad av forskning, utbildning och infrastruktur innebär det att man kan få ett positivt samband mellan beskattning och företagens vilja att investera i landet. I de fortsatta resonemangen beaktas dock inte dessa typer av samband, utan det är endast den isolerade effekten av skatteförändringar som belyses. Ur utredningens analysperspektiv är den offentliga sektorns utgiftsnivå given, det handlar om att ta in en viss mängd skatter på bästa tänkbara sätt.

Studier om huruvida skatter påverkar bolagens lokalisering kan delas upp i olika steg.4 Bolagen beslutar först huruvida de ska producera hemma och sälja på export eller om de ska flytta produktionen utomlands. Om man beslutar sig för att producera utomlands så bestämmer man sig i nästa steg för i vilka land, som produktionen etableras. Båda dessa beslut påverkas av ländernas genomsnittliga skatter. I ett sista steg beslutar sedan företaget hur produktionen skall fördelas mellan respektive länder. Detta beslut påverkas av den marginella skatten.

En genomgång av empiriska resultat ger vid handen att den genomsnittliga effektiva skatten påverkar var företagen förlägger sin produktion. Exempelvis indikeras i en studie att en minskning i den genomsnittliga effektiva skatten i Storbritannien med 1 procentenhet ökar sannolikheten att ett amerikanskt företag ska förlägga sin produktion dit med 1 procent. Det är dock svårt att ge en sammanfattande bild av resultaten av empirisk forskning på detta område. Det beror delvis på att undersökningarna baseras på olika dataunderlag och att olika metoder används.

Det finns visst empiriskt stöd för att skatter påverkar företagens investeringsbeslut, men det verkar vara svårt att uppskatta hur stora effekterna av skatter är.

4 Devereaux & Griffith, ”The Impact of Corporate Taxation on the Location of Capital: A Review”, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, No. 1, 2002.

5.6. Ändrad bolagsskatt ger långsiktiga struktureffekter

Vi har tidigare hävdat att förändringar av bolagsskattesatsen inom rimliga gränser inte förändrar förutsättningarna för att på lång sikt upprätthålla full sysselsättning och balans i ekonomin. Det är lönekostnaderna som, p.g.a. den trögrörliga arbetskraften, sköter anpassningen. Det något förenklade resonemanget är att om bolagsskatten t.ex. sänks behövs inte lika höga bruttovinster för att tillfredsställa det internationella vinstkravet. Därmed kommer lönerna att kunna ta en större del av den samlade kakan och för den marginella investeringen tar plus och minus (lägre skatt och högre löner) ut varandra.

Men det är därmed inte sagt att plus och minus exakt tar ut varandra för varje enskilt projekt. Det är tänkbart att vissa typer av projekt gynnas och att andra, i stort sett lika många, missgynnas. Slutresultatet kan då bli samma sysselsättning och balans i ekonomin men med olika företag och produktionsstruktur.

Rent intuitivt kan man tänka sig att projekt och företag som är högproduktiva och därför har stora vinster (i förhållande till lönesumman) gynnas mer av en sådan växling mellan lägre bolagsskatt och högre löner, jämfört med lågproduktiva företag. Detta är också nationalekonomins konventionella svar – lägre bolagsskatt gynnar företag med hög produktivitet. Och fler produktiva företag medverkar till bättre tillväxt och inkomstutveckling. I det långa loppet är en sådan utveckling bra för alla, även för löntagarna. Denna analys är huvudorsaken till att det i Sverige rått bred enighet kring uppfattningen att det är bra med en investeringsvänlig bolagsbeskattning.

Som illustration till resonemanget kan man ta den svenska bolagsbeskattningen före och efter skattereformen 1990/91. Innan reformen var den formella bolagsskattesatsen mycket hög, 50 60 procent. Men det fanns mycket generösa möjligheter att göra skattemässiga reserveringar. Dessa reserveringar var dock nästan uteslutande knutna till reala investeringar i lager, byggnader och maskiner. Detta innebar att det var företag som var realkapitalintensiva och i hög grad lånefinansierade, som gynnades av skattereglerna. Företag som åstadkom en hög arbetsproduktivitet genom forsknings- och kunskapsintensitet hade inte samma förmåner. Framför allt framstod skattegynnadet av de realkapitalintensiva företagen tydligt vid en internationell jämförelse.

Idag är den formella bolagsskattesatsen i Sverige 28 procent, cirka hälften av vad den var före skattereformen. Å andra sidan är reserveringsmöjligheterna avsevärt mindre. Statens skatteinkomster från företagens vinster är idag minst lika goda som före skattereformen – den bredare basen har fullt ut kompenserat den halverade skattebasen. Men dagens utformning ger avsevärt mer neutrala tillväxtförutsättningar än den gamla. Det är inte bara de realkapitalintensiva företagen som gynnas av en låg bolagsskatt utan också de kunskapsintensiva.

I ett internationellt perspektiv är den svenska företagsbeskattningen bland de lägsta. I en nyligen genomförd EU-studie hamnar Sverige på andra plats. Men vore det då inte bra att ytterligare sänka bolagsskatten?

I en värld där inte bara företag och kapital utan också politik och juridik blir mer och mer ömsesidigt beroende mellan länder är det inte möjligt för ett land att fritt välja nivån på sin bolagsskatt. Varken inom EU eller OECD finns i dagsläget något explicit krav på harmonisering av bolagsskattesatser, vilket strikt kan tolkas som att länderna fritt kan välja nivå på bolagsskatten. Den faktiska situationen är dock sådan att en kraftig generell sänkning skulle ådra sig protester från andra länder och på sikt skulle de sannolikt känna sig nödgade att följa efter. För Sveriges del gäller, enligt utredningens uppfattning, att vi inte bör medverka till ett s.k. race to the bottom, där länderna tävlar om att ligga lägst i bolagsbeskattningen. Andra negativa effekter såsom inkomstförlust för staten och ökad spänning mellan arbets- och kapitalbeskattningen behandlas senare i kapitlet.

Om utgångsläget är obalans

Resonemangen hittills har utgått från att en skatteförändring genomförs när ekonomin är i balans, dvs. full sysselsättning och balans mot omvärlden och i den offentliga ekonomin. Men resonemangen blir i vissa avseenden andra om man startar i obalans, framför allt om det finns ledig arbetskraft som passar i marginella investeringsprojekt.

Om man då sänker bolagsskatten kommer ett stort antal projekt, som tidigare var nära att nå upp till det internationella avkastningskravet, att bli tillräckligt lönsamma. Men på grund av att det nu finns gott om arbetskraft uppstår ingen motreaktion i form av

höjda löner. Anpassningen av lönsamheten i de marginella projekten ned till det nya avkastningskravet behöver nu inte ske via lönekostnaderna. Den kan ske genom att ekonomin expanderar och rör sig mot full sysselsättning.

Av detta skulle man kunna dra slutsatsen att man ska använda bolagsskattesatsen som ett konjunkturpolitiskt instrument för att reglera efterfrågan på arbetskraft. Det finns dock överväldigande argument emot detta. Investeringsbeslut och investeringskalkyler har lång tidshorisont. Den dag man börjar att med konjunkturpolitiska motiv höja eller sänka skatten inför man ett stort osäkerhetsmoment i varje investeringskalkyl – när kommer nästa ändring och hur ser den ut? Större osäkerhet betyder större risk, och större risk betyder högre avkastningskrav och det sätter en broms på investeringarna.

5.7. Olikformig beskattning av eget och främmande kapital

Som tidigare framhållits i detta kapitel finns en klar olikformighet i beskattningen av det egna och det inlånade kapitalets avkastning. Räntor enkelbeskattas, dvs. de beskattas enbart hos mottagaren. Vinster dubbelbeskattas, de beskattas såväl vid källan som hos mottagaren.

Ser man till hela skattekilen, från källa till slutlig mottagare, beskattas räntor med 30 procent och i det enkla fallet beskattas vinster med 49,6 procent.5 I praktiken är dock skillnaden oftast mindre. Det beror framförallt på att det erbjuds stora möjligheter att skjuta upp vinstbeskattningen till senare tidpunkter.

De problem som är förknippade med denna olikformighet är framförallt två.

För det första riskerar olikformigheten att leda till en samhällsekonomiskt ineffektiv fördelning mellan eget och inlånat kapital. Det blir allt för mycket lånat och för lite eget kapital, företagens soliditet blir lägre än den skulle vara i ett skatteneutralt system. Dessa snedvridningstendenser begränsas dock påtagligt av de skatteförmåner i form av reserveringsmöjligheter o.d., som är knutna till det egna kapitalet och dess avkastning.

För det andra skapar olikformigheten ett skattetekniskt problem. Det blir lönsamt att omvandla vinster och utdelningar till

5 0,28+0,3(1-0,28)=0,496.

räntebetalningar och ränteinkomster. Det är t.ex. klart fördelaktigt för enmans- och fåmansägda företag att låna från sina ägare och kunna utbetala hela det ekonomiska resultatet i form av ränta till dem, jämfört med alternativet att tillskjuta eget kapital. Man undviker därmed den dubbelbeskattning, som man råkar ut för om man kallar resultatet vinst och utdelning. Möjligheterna härtill begränsas dock av banker och andra fordringsägares krav på en fullgod soliditet i företaget.

Olikformigheten i beskattning mellan eget och främmande kapital uppstår alltså i företagen. Hos mottagarna är räntor och utdelningar/reavinster i princip likformigt beskattade. Om man vill åstadkomma likformig beskattning är det därför naturligt att tänka sig att förändra beskattningen av företagen. Trots detta har alla försök i den riktningen gjorts via skattelättnader hos ägarna. Såväl 1994 års svenska skattebefrielse för utdelningsinkomster som införandet av avräkningssystem i vår omvärld utgör exempel på detta.

Kan man beskatta företagens ränteutgifter?

Om man beskattar också det inlånade kapitalets avkastning i företaget innebär det att man belägger företagens ränteutgifter med skatt, medan deras ränteinkomster blir skattefria. Ett sådant system innebär en formell likabehandling av det egna och det främmande kapitalets avkastning. På grund av de skatteförmåner som är knutna till det egna kapitalet och dess avkastning skulle dock den effektiva skatten bli lägre på vinster/utdelningar än på räntor.

I utredningens bilagor är två olika beskattningssystem behandlade som båda innebär en sådan principiell likabehandling. Dels är det Jan Bröms förslag till nytt system för beskattning av företagens vinster och hushållens kapitalinkomster,6 dels Anders Kristofferssons redovisning av den s.k. cash-flowskatten (CFRvarianten).7 I båda fallen beläggs företagens räntebetalningar med bolagsskatt.

Den omedelbara effekten av att bolagsbeskatta företagens ränteutgifter i en internationaliserad värld är att företagens lånefinansiering blir avsevärt kostsammare. Alla långivare kräver naturligtvis att få samma ränteinkomster från svenska företag som från andra låntagare och därmed kan de svenska företagen inte över-

6 Expertrapport 13, SOU 2002:47, Volym B. 7 Expertrapport 12, SOU 2002:47, Volym B.

vältra skatten på långivarna. Detta innebär att räntekostnaderna stiger med mer än en tredjedel. Å andra sidan belastas då inte företagens ränteinkomster med skatt. Här uppkommer åtminstone tre svårlösta problem.

1. Banker och andra finansiella företag har sina huvudsakliga inkomster från den så kallade räntemarginalen – de lånar ut pengar till högre räntesats än den ränta de betalar till insättarna. Om man därför i beskattningen tar bort de finansiella nettoinkomsterna blir det ingen vinst kvar, tvärtom kvarstår en skattemässig förlust.

2. Företag, vilka har sin huvudsakliga kostnad i form av ränta, som t.ex. flertalet fastighetsbolag, får mycket högre skattekostnader. Det kommer i sin tur leda till påtagliga hyreshöjningar.

3. Det skulle leda till en situation där det är mycket lönsamt för internationella koncerner att låna upp kapital i icke-svenska delar av koncernen där de får avdrag för räntekostnaderna och sedan placera det som aktiekapital i koncernens svenska företag, där kapitalets finansiella avkastning inte råkar ut för beskattning. Sverige förlorar visserligen inte några skatteinkomster på detta. Men andra länder, som får stå för förlusterna, skulle med rätta bli mycket upprörda. Sverige skulle klassas som ett skatteparadis och sannolikt få stora svårigheter inom EU och med att uppnå rimliga skatteavtal med andra länder.

Ett ytterligare problem är att exempelvis USA inte skulle godkänna en sådan bolagsskatt. Därmed skulle USA-ägda företag knappast kunna verka i Sverige i och med att vinsterna skulle drabbas av dubbel bolagsskatt.

Det går naturligtvis att skapa olika typer av regelverk för att eliminera eller åtminstone mildra dessa problem. Sådana regelverk blir dock inte bara krångliga och svårtillämpade utan skapar också andra snedvridningar och manipulationsutrymmen.

Bolagsbeskattning av företagens ränteutgifter ser alltså ut att skapa långt allvarligare problem än den skulle lösa. Detta är också sannolikt huvudskälet till att inget land försökt lösa denna beskattningsmässiga olikformighet med den metod som tycks vara närmast tillhands – nämligen att beskatta all kapitalavkastning i företagen på samma sätt. Av detta resonemang kan man också dra

slutsatsen att det är osannolikt att något annat land kommer att införa en sådan beskattning.

Går det att avskaffa bolagsskatten?

Det andra alternativa sättet att skapa beskattningssymmetri är att behandla vinster på samma sätt som räntor, dvs. avskaffa bolagsskatten. En sådan åtgärd skulle få påtagliga effekter inom fyra viktiga områden – skatteintäkter, fördelning, näringsstruktur och förhållandet till andra länders skattesystem. N Bolagsskatten ger idag skatteinkomster till staten i storleks-

ordningen tre procent av BNP, eller 50-60 miljarder kronor. Om man tänker sig ett successivt och långsamt avskaffande, skulle lönerna samtidigt kunna anpassas uppåt, så att det internationella avkastningskravet på vinster efter skatt bibehölls oförändrat. Det skulle innebära att baserna för lönebeskattning ökade samtidigt som inkomsten från bolagsskatten försvann. Därmed skulle förlusterna för staten reduceras, uppskattningsvis till hälften, cirka 30 35 miljarder kronor. Men även detta är ett betydande belopp som man måste kompensera med skatthöjningar på annat håll och de samhällsekonomiska kostnaderna för detta ska självfallet tas med i beräkningen. N En slopad bolagsskatt innebär en förskjutning av skatteuttaget

från kapital till arbete. Men på grund av att det på lång sikt blir lönerna, som till stor del suger åt sig det ekonomiska utrymme som en slopad bolagsskatt lämnar efter sig, begränsas den omfördelande effekten mellan löntagare och kapitalägare. N Vi har i ett tidigare avsnitt redovisat ett resonemang som pekar

mot att en marginell sänkning av bolagsskatten leder till en förändring av näringsstrukturen huvudsakligen i riktning mot sektorer med högre arbetsproduktivitet. Det finns inget som talar mot att ett fullständigt slopande av bolagsskatten skulle verka än kraftigare i samma riktning. Men man bör ändå skilja på dessa två effekter. a) Vid en marginell ändring som sker inom ramen för skattenivåer som är normala i omvärlden blir huvudeffekten att man påskyndar en omvandling mot sektorer där den relativa svenska produktiviteten, även vid en internationell jämförelse, är hög. Det betyder att man inte bryter mot vad som är en samhällsekonomiskt rationell fördelning av arbetsuppgifter mellan länderna. b) Vid ett fullständigt slopan-

de skulle en betydande del av omvandlingen inte bero på att vi i Sverige var särskilt duktiga, utan på att vi attraherar högproduktiv verksamhet, t.ex. banker och annan finansiell verksamhet, från andra länder genom en aggressiv skattesänkarpolitik. Det innebär en illojal skattekonkurrens som är ekonomiskt irrationell och som Sverige, enligt utredningen, inte bör medverka till. En sådan strategi är sannolikt inte heller långsiktigt hållbar, därför att den förr eller senare leder till motåtgärder från andra länder. N En slopad bolagsskatt innebär mycket starka incitament för

internationella koncerner och utländska företag att flytta över vinster till Sverige. Det finns framförallt två metoder med vars hjälp man kan flytta ut vinster utan att samtidigt behöva flytta verksamhet – internprissättning och konsolidering. Incitamenten och effekterna av att flytta verksamhet behandlas i föregående stycken. Internprissättningsmetoden innebär att man vid köp och försäljningar inom koncernen sätter för höga priser när man säljer från Sverige och för låga vid köp till Sverige. Om man konsoliderar de svenska bolagen inom koncernen genom att, via interna nyemissioner, föra över eget kapital från utländska delar av koncernen till svenska når man samma effekt på omfördelning av vinster inom koncernen. Den första metoden innebär fusk med vinstöverföringar, den andra metoden är en fullt laglig skatteplanering. Båda metoderna innebär dock att Sverige på ett kraftfullt sätt skulle undandra andra länder deras skatteinkomster, utan att få någon egen del av dem. Självfallet skulle Sverige klassas som ett skatteparadis och, enligt utredningen helt rättvist, få stora problem i allt internationellt skattesamarbete.

Åtgärder som innebär en skattemässig likabehandling av eget och inlånat kapital inom bolagen tycks alltså skapa avsevärt större problem än de löser.

Bör man undanta normalavkastning från bolagsskatt?

Det finns ett alternativ, som inte är lika dramatiskt och utmanande som ett slopande av bolagsskatten, men som ändå skulle skapa den eftersträvade skatteneutraliteten mellan eget och inlånat kapital. Det vore att undanta en normalavkastning på det egna kapitalet

från bolagsskatt. Med normalavkastning bör då avses en avkastningsnivå som är lika med räntan på inlånat kapital. Det skulle nämligen innebära att så länge avkastningen på det egna kapitalet inte är högre än inlåningsräntan utgår ingen bolagskatt – först om vinsten blir högre än så, kommer skatt att utgå. Därmed försvinner de skattemässiga incitamenten till att ha inlånat kapital i stället för eget kapital.

Nackdelarna med en sådan utformning är framför allt följande: N Det skulle innebära att en väsentlig del av dagens bolags-

skatteinkomster gick förlorade för staten – under förutsättning att man bibehåller den 28-procentiga marginalbeskattningen på vinsterna över normalnivån. N Om man tänker sig att återta åtminstone en del av skatteför-

lusterna för staten genom att höja marginalbeskattningen uppkommer andra nackdelar. Framför allt försvagas incitamenten för en strukturomvandling mot högproduktiva sektorer. N Det uppkommer också andra skattebetingade struktureffekter.

Dels kan man förvänta att skattemässigt lågavkastande branscher, typ fastighetsföretag, slås ihop med mer högavkastande. Det skapas också incitament att slå ihop verksamheter vars vinster och vinstutveckling är negativt korrelerade med varandra. Alla dessa strukturincitament förstärks ytterligare om man skulle höja marginalbeskattningen. N Det innebär en ny och ganska komplicerad skattelagstiftning,

som medför administrativ belastning i företag och skatteförvaltning. Och självklart uppkommer också nya kontrollproblem och manipulationsutrymmen. En viktig fråga blir t.ex. om man ska tillåta företagen att spara undervinster på liknande sätt som man idag får dra av tidigare års förluster. Om man inte tillåter det kommer både starkt konjunkturberoende företag och företag i uppstartfasen att missgynnas. Dessutom kommer periodiseringsfrågor i redovisningen att bli mycket mer avgörande för beskattningen. Om man däremot tillåter det kommer sannolikt handel med undervinstavdrag att bli ett avsevärt större problem än dagens problem med förlustavdrag.

5.8. Beskattning av hushållens kapitalinkomster

I den reala ekonomin skapas kapitalavkastning på två olika sätt. Dels genom att reala investeringar (maskiner, byggnader, forskning o.d.) skapar en framtida merproduktion som överstiger dess framställningskostnad. Dels genom att vissa hushåll är beredda att betala för att få möjlighet att konsumera i förtid, dvs. av sina framtida inkomster. Avkastningen kan ta två huvudsakliga former, vinster och räntor. Av föregående avsnitt framgick att räntor är skattefria i produktionsledet medan vinster beskattas. Det är ekonomiskt ologiskt men i praktiken förenat med stora svårigheter att ändra på. I det följande avsnittet vi behandla hur kapitalavkastningen beskattas när den hamnar som inkomster hos hushållen.

Vi börjar med att granska ett avräkningssystem för skatten på aktieutdelningar som tillämpas i flera länder. I praktiken innebär detta att hushållen inte behöver betala skatt på aktieutdelningar från inhemska aktier. Huvudfrågan är om detta påverkar företagens investeringar. Därefter beskriver vi översiktligt strukturen på beskattningen av hushållens kapitalinkomster och vissa problem som den innehåller.

5.9. Rätt att kvitta bort bolagsskatt – s.k. imputation eller avräkningssystem

I flera länder har man valt ta bort eller reducera den ekonomiska dubbelbeskattningen. Man har infört en rätt att i den personliga inkomstskatten ”kvitta” bort den betalda bolagsskatt som är hänförlig till det egna aktieinnehavet. Man får dock aldrig avräkna mer än skatten på utdelningarna från aktieinnehavet. En annan begränsning är att rätten till avräkning som regel enbart omfattar aktier i inhemska företag. I praktiken får systemet därmed effekten att utdelningsinkomster från inhemska bolag blir skattefria för hushållen medan utdelningar från utländska företag skattebelastas. Ett sådant system med avräkning i ägarledet tillämpas i flera länder. Inom Europa tillämpas det i Finland, Frankrike, Italien, Norge, Spanien och Storbritannien.

Ett ofta anfört skäl för avräkning är att det skulle öka investeringar och tillväxt i den egna ekonomin. Tanken är att om ägarna slipper betala skatt på utdelningar från det egna landets företag men inte från andra kommer de inte att kräva lika hög avkastning

(efter bolagsskatt) i de egna företagen som i utländska företag. I slutändan är det ju ändå det som ägarna får kvar efter det att all skatt är betald som avgör om, var, när och hur ägarna beslutar om investeringar och nysatsningar. På så sätt skulle man alltså kunna se till att avkastningskravet för de inhemska företagen skulle kunna bli lägre än det internationellt gällande man skulle alltså kunna undslippa det internationellt bestämda kapitalavkastningskravet.

Systemet åstadkommer också en skattemässig likabehandling av eget och främmande kapital i så måtto att bägge enkelbeskattas. Visserligen i olika led, det förstnämnda i företaget men inte i hushållen, det andra tvärtom. Har man likartade skattesatser i bägge leden, vilket t.ex. Sverige har, blir den totala beskattningen i praktiken också likartad.

Resonemanget är utan tvivel hållbart för en sluten ekonomi och även för en ”halvsluten”. Om man bara kunde se till att det inte funnes några utländska ägare i de inhemska företagen, skulle ett avräkningssystem få dessa effekter. Men resonemanget håller naturligtvis inte i en ekonomi som den svenska, där det finns många helt utlandsägda företag och där nästan alla andra stora företag till betydande del är ägda av utlandet.

Påverkas företagens beteende av ändrad ägarskatt?

För att strukturera denna frågeställning ska vi utgå från en situation där aktiemarknadens prisnivå avspeglar ett kapitalavkastningskrav (efter bolagsskatt men före personlig inkomstskatt) på 10 procent. Vidare utgår vi från att medborgarna betalar 30 procent skatt på aktieutdelningar och reavinster. Avkastningskravet efter personlig inkomstskatt är alltså 7 procent.

Vad blir nu effekten på företagens beteende om man inför ett avräkningssystem i Sverige, dvs. om man slopar den personliga inkomstskatten på aktieutdelningar från inhemska företag? Resonemanget utgör också ett illustrativt exempel på hur internationella förhållanden, i en avreglerad värld, steg för steg tränger in i de nationella ekonomierna och normerar och standardiserar även dessa.

Vi delar in företagen i fyra kategorier, efter hur internationaliserat deras ägande är, och studerar hur deras avkastningskrav påverkas av den förändrade beskattningen.

Kategori 1: Helt utlandsägda företag (t.ex. Volvo PV och Saab Automobile)

Det är svårt att föreställa sig att slopade svenska ägarskatter skulle ha någon som helst betydelse för denna typ av företag eftersom varken bolagsskatt eller ägarnas (Ford och GM) skatt har ändrats.

Kategori 2: Internationellt ägda företag (t.ex. Ericsson och Electrolux)

Det är lika svårt att tänka sig att denna typ av företag skulle sänka eller på annat sätt ändra sitt lönsamhetskrav enbart för att vissa (ofta en minoritet) av ägarna har fått en lägre personlig aktiebeskattning. Om dessa företag bara skulle antyda att de var beredda att acceptera en lägre avkastning på sina framtida investeringar, skulle deras börskurser genast rasa. Det ska dock i detta sammanhang observeras att detta innebär att de svenska ägarna kan förvänta sig 10 procent avkastning, efter personlig skatt, i denna typ av företag. På en internationellt avreglerad aktiemarknad, och därmed också på den svenska, är också denna bolagstyp helt dominerande. Det finns alltså mycket god tillgång till sådana placeringsalternativ.

Kategori 3: Helt, eller nästan helt, inhemskt ägda marknadsnoterade företag (t.ex. Borås Wäfveri AB)

Eftersom de svenska aktieägarna nu kan förvänta sig 10 procents avkastning från flertalet alternativa aktieplaceringar kommer de naturligtvis att också kräva det av denna typ av företag. Det betyder alltså att inte heller här den slopade ägarbeskattningen får någon effekt i form av att ägarna kan tänkas acceptera ett lägre avkastningskrav för företagens investeringar.

Kategori 4: Svenskägda onoterade familjeföretag (t.ex. ICA-butiken eller Hjo mekaniska)

Detta fall är besvärligare, men vi ska för resonemangets skull utgå från att familjeföretagarna drivs av tre typer av incitament. N Den första typen utgörs av alla de drivkrafter som över huvud

taget inte har med vinsten och lönsamheten att göra. Per defi-

nition påverkas dessa incitament inte av ändrad utdelningsbeskattning. N Den andra typen är strävan att få god avkastning på det egna

kapital som är bundet i företaget, dvs. familjeföretagarens eget kapitalavkastningskrav. Frågan blir då om detta avkastningskrav kommer att påverkas av att det, räknat efter alla skatter, har blivit avsevärt lönsammare att placera sitt kapital på börsen. Om man utgår från att företagaren fattar sina beslut utifrån ekonomiskt rationella överväganden innebär det att företagaren definierar sitt avkastningskrav med utgångspunkt i alternativa avkastningsmöjligheter. Eftersom lönsamheten hos dessa har stigit från sju till tio procent, kommer företagaren att justera upp sitt eget krav på nettovinst från företaget i motsvarande mån. Det innebär att hon/han, för företagets del, kommer att bibehålla kravet på 10 procents lönsamhet efter bolagsskatt, alltså inte justera ned företagets krav på lönsamhet.

Låt oss ta ett exempel. Vi antar att företagaren (hon), bl.a. på grund av det personliga risktagandet, anser att det är rimligt att kräva åtminstone två procent högre avkastning på satsningar i det egna företaget än vad en börsplacering förväntas ge. Om då börsen väntas ge sju procent kräver hon alltså nio procent efter det att personliga kapitalinkomstskatten är betald. Det innebär att företaget måste nå en avkastning efter bolagsskatt på nära 13 procent.

Om nu utdelningsskatten tas bort, är det då rimligt att tro att företagaren är beredd att sänka företagets avkastningskrav från 13 till 9 procent? Visserligen skulle det ge samma personliga nettovinst. Men nu skulle den vara en procent sämre än en börssatsning, och det är högst sannolikt att ägaren fortfarande tycker att det är rimligt med en positiv riskpremie på två procent gentemot börsaktier.

Det är därför troligt att en fullständig och rationell anpassning till de nya förhållandena kan ta en viss tid, men förr eller senare kommer den avreglerade och internationaliserade ordningen att återställas, det internationellt bestämda avkastningskravet kommer att tränga in och normera hela den svenska företagsamhetens kapitalavkastningskrav, inklusive de onoterade företagen.

Den tredje typen utgörs av alla andra slags drivkrafter som har med vinster och lönsamhet att göra. Avkastningen påverkar inte bara ägarens ekonomi utan också företagets – det egna kapitalets storlek påverkas, liksom soliditet, cash-flow etc. Men eftersom vår

utgångspunkt är ett oförändrat avkastningskrav skulle inte heller dessa slags drivkrafter påverkas av slopad utdelningsskatt för ägaren. Det förhållande att en sänkning av avkastningskravet på sikt skulle försvaga soliditet, cash-flow och liknande faktorer och därmed försvaga investeringsförutsättningarna, utgör ytterligare ett argument mot tron på att ett avräkningssystem sänker avkastningskraven i småföretagen.

Måhända den enda effekt på investeringar i familjeföretag som ett avräkningssystem skulle få är när företagaren huvudsakligen ser vinsten som en ersättning för sitt arbete i företaget och inte som en kapitalavkastning. Då skulle hon, tack vare den högre nettoinkomsten, kunna vara beredd att ägna mer tid åt (alternativt starta) ett företag. Alternativinkomsten till företagarens arbetstid har nämligen inte förändrats av den slopade ägarskatten. Men är då detta en samhällekonomiskt önskvärd effekt? För att besvara den frågan måste man veta om det handlar om ”ny” eller undanträngd arbetstid. Man kan då urskilja tre tydliga typfall: N Företagaren undantränger, tack vare en olikformig beskattning,

arbetstid för anställda. Det innebär ett ineffektivt resursutnyttjande och är inte samhällsekonomiskt motiverat. N Företagaren flyttar sitt arbete från en egen anställning till ett

eget företag. Också detta är orsakat av den olikformiga beskattningen, som leder till ett rent skattebetingat och ineffektivt val av organisationsform. N Företagaren undantränger sin egen fritid. Även om man på

teoretiska grunder kan ifrågasätta om vi i Sverige, p.g.a. hög skatt på arbete, förvärvsarbetar klart mindre än vi skulle göra i ett skattelöst tillstånd finns det ingen anledning att just ge företagare en från löntagare helt avvikande skattekil mellan arbete och fritid.

Utredningens slutsats, som överensstämmer med den som flertalet företrädare för den ekonomiska vetenskapen hävdar8, är att måttligt förändrad ägarbeskattning inte har någon effekt på företagens avkastningskrav och därmed inte på deras investeringsbeslut.

8 Se SOU 1995:104 (bilaga 1, kapitel 4.4), och Fuest, C. and Huber, B., 2000, ”Can corporate-personal tax integration survive in open economies? Lessons from the German tax reform”. Finanz Archiv 57, pp. 514 524 samt Broadway and Bruce, ”Problems with integrating Corporate and Personal Income Taxes in an Open Economy”, Journal of Public Economics 48 (1992), s. 39 66.

Övergångseffekter i form av trögheter kan dock finnas, särskilt i familjeföretag. Resultatet blir att kapitalavkastningskravet under en övergångstid kommer att bli olika mellan familjeföretag och övriga företag, vilket i och för sig inte är någon samhällsekonomiskt önskvärd effekt. I denna typ av företag kan också ägarbeskattningen marginellt påverka företagarens arbetsinsats, inte heller detta i någon samhällsekonomiskt motiverad riktning.

Portföljval och avräkningssystem

Ett avräkningssystem har enligt teorin inte några effekter på de marknadsnoterade företagens investeringsbeslut. Familjeägda företags agerande kan möjligen påverkas i någon påtaglig grad, och då särskilt under en övergångsperiod.

Men däremot är det, både i teorin och i praktiken, högst sannolikt att aktieägarna påverkas starkt när de väljer hur mycket och vilka aktier, som ska ingå i deras portföljer.

I detta sammanhang kan det vara intressant att jämföra ägandet i Sverige och Finland. Finland tillämpar sedan länge avräkning och där bör då alla aktieägare, som inte är allmänt skattebefriade, föredra finska aktier.

Tabell 5.3. Tillgångar och skulder gentemot utlandet, Sverige och

Finland

Ställning, dec 2001

Sverige

Finland

% av BNP

1998 2001 1998 2001

Tillgångar i utlandet

Direktinvesteringar i utlandet

39,5 60,5 22,1 47,1

Portföljinvesteringar i aktier

30,1 49,5 3,9 17,0

Övrigt 54,9 67,6 38,5 74,4 Alla tillgångar 124,5 177,7 64,6 138,5

Skulder mot utlandet

Direktinvesteringar från utlandet

21,6 40,1 12,4 22,1

Portföljinvesteringar i aktier

39,8 37,8 59,9 107,9

Övrigt 101,7 121,0 67,6 90,9 Alla skulder 163,0 198,9 139,9 220,8

Netto

Direktinvesteringar 18,0 20,4 9,7 25,0 Portföljinvesteringar i aktier -9,7 11,8 -56,0 -90,9 Övrigt -46,8 -53,3 -29,1 -16,4 Alla tillgångar, netto -38,5 -21,2 -75,4 -82,3

Källa: Riksbanken och Finlands Bank.

På tillgångssidan är det aktietillgångarna som kraftigt skiljer sig åt mellan länderna. Finland äger som väntat mycket lite utländska aktier. Sannolikt ägs huvuddelen av de 17 BNP-procenten (23 mdr euro) av skattebefriade institutioner.

På skuldsidan är det också aktieposten som skiljer klart mest, men här har Finland nära tre gånger så mycket ägande från utlandet.

Om man ser till den samlade nettopositionen så har Sverige ett positivt aktiesaldo. Det innebär att Sverige äger större aktietillgångar än värdet av samtliga svenska aktier. Detta trots att Sverige, totalt sett, har en finansiell nettoskuld gentemot utlandet. Finland har också en samlad finansiell nettoskuld. Men här är också aktiepositionen negativ, t.o.m. något större än den samlade finansiella utlandsskulden.

Om aktier ger högre avkastning, då har Sverige en klart fördelaktigare position. På grund av Finlands obalans på aktiesidan blir det också lätt stora sving i nettoställningen vid aktiemarknadsuppgångar och -nedgångar.

Att Finland, jämfört med Sverige, äger lite utländska aktier är sannolikt till stor del en effekt av deras avräkningssystem. Att Finland också totalt sett äger lite aktier i förhållande till värdet av samtliga finska aktier har sannolikt andra förklaringar.

Under alla förhållande finns ingenting i dessa data som tyder på Sveriges beskattningsmodell skulle skapa en ofördelaktig struktur på de finansiella förmögenhetstillgångarna. Tvärtom, vi har en likformig beskattning av inhemska och utländska aktier, vilket tycks ge en bättre riskspridning och bättre balans mellan aktieägandet i och från utlandet.

5.9.1. Skatt på hushållens kapitalinkomster

Hushållens kapitalavkastning kommer i huvudsak från tre olika källor: riskkapital, egenägda bostäder och olika former av räntesparande. Ersättningen kommer i någon form av löpande avkastning eller i form av reavinster. I en schematisk uppställning ser det ut så här:

Figur 5.2. Schematisk bild över hushållens kapitalavkastning

Riskkapital Egenägd bostad Räntesparande

Löpande avkastning

Utdelning Boendenytta Ränta

Reavinst

Reavinst på aktier Reavinst på villa, bostadsrätt o.d.

Reavinst på obligationer o.d.

Avkastningen på kapital kan betraktas som att spararen får ersättning för tre saker. N Kompensation för inflationen. Penningvärdet har i flertalet fall

urholkats under lånets löptid. När inflationen är avdragen från den nominella avkastningen återstår det som kallas real avkastning. N Den reala riskfria avkastningen är den ersättning spararen får

för att inte göra av med pengarna just nu. Spararen skjuter upp sin konsumtion till ett senare tillfälle. Därmed kan de lånas ut till investeringar eller till någon som är beredd att betala för att få konsumera i förtid.

N Spararen kan också ta olika typer av risker och får då,

åtminstone som genomsnitt, också betalt för detta. Kapitalavkastning innehåller alltså nästan alltid en ersättning också för risktagande.

I Sverige beskattas, liksom i nästan alla andra länder, i princip hela den nominella avkastningen. Ur ekonomisk synpunkt är det naturligtvis helt felaktigt att betrakta inflationskompensationen som skattepliktig inkomst. Under 1970- och 80-talen då inflationen var mycket hög ledde denna beskattningsprincip till allvarliga störningar i samhällsekonomins funktionssätt. Men trots att många industriländer på allvar utrett frågan om real kapitalinkomstbeskattning, har endast ett par länder med extremt hög inflation vågat införa en sådan. Praktiska problem och i viss mån problem i förhållande till internationell beskattning har ansetts stå i vägen. För Sveriges del har både en klart lägre inflation och lägre marginalbeskattning av kapitalinkomster avsevärt reducerat de samhällsekonomiska problemen med nominell kapitalinkomstbeskattning.

Olikformighet och money-machine

Som framhölls i inledningen till detta kapitel är kravet på likformighet extra viktigt när det handlar om extremt lättrörliga storheter som finansiellt kapital. Det beror på att olikformigheten nästan alltid öppnar för s.k. ”money-machines” – penningmaskiner. Vi ska ge ett renodlat och avskalat exempel:

Om man för hushållen skulle höja skattesatsen endast på räntor från 30 till 50 procent kan man i förstone kanske tro att det skulle öka statens skatteintäkter. Men slutresultatet skulle bli det motsatta, i huvudsak blir det bara manipulatörerna som tjänar på detta. De skulle nämligen t.ex. ta ett ettårigt banklån på 10 miljoner till 6 procents ränta. Eftersom en skattereduktion på 50 procent medges (utan avdragsbegränsning) blir kostnaden endast 3 procent nettoränta – 300 000 kr. Kapitalet används sedan till att, av samma bank, köpa en aktiepost värd 10 miljoner. Samtidigt sluts ett terminskontrakt med banken om att den, ett år senare, köper tillbaka aktieposten till ett pris, som är 6 procent högre – 10 600 000. Aktierna förvaras hela tiden i depå hos banken. Reavinsten blir alltså 600 000, vilket efter 30 procent skatt ger 420 000 netto.

Nettovinsten blir 120 000 kronor, av vilka banken får 20 000 kronor i avgifter.

För banken innebär affären att varken kapitalet eller aktierna någonsin lämnar banken. Banken får en ränteinkomst på 600 000 men en lika stor kostnad för aktieaffären. Nettot blir avgiftsinkomsten på 20 000 kronor. Manipulatören får en ränteutgift på 600 000 kronor och en reavinst på 600 000 kronor – alltså en ekonomisk ±0-affär. Men eftersom det är högre skattesats på de avdragsgilla räntorna än på reavinsten blir resultat efter skatt mycket lönsamt – i detta fall 20 000 för banken och 100 000 för manipulatören. Om denne i stället lånar 100 miljoner tjänar banken 200 000 och manipulatören en miljon. Om man lånar 1 000 miljoner… osv., därav namnet money-machine. Det är staten som får stå för kostnaderna för dessa affärer.

Det är också viktigt att inse att eftersom de inblandade aktörernas kostnader är förhållandevis mycket små, särskilt vid mycket stora kapitalbelopp, blir det lönsamt med denna typ av inkomstomvandling även om skillnaden i skattesats är liten.

Detta visar med all önskvärd tydlighet vikten av att ha en likformig beskattning över alla typer av kapitalinkomster. Det gäller såväl mellan olika inkomstkällor som mellan löpande avkastning och reavinster.

Men en helt likformig beskattning förutsätter en proportionell skatteskala utan grundavdrag, dvs. den typ av skala som Sverige införde i samband med den stora skattereformen.

Skatt på hushållens löpande avkastning ...

I princip är skatt på hushållens löpande kapitalavkastning tämligen problemfri. Alla inkomster, inhemska och utländska, beskattas från första till sista kronan med samma skattesats, 30 procent. Skattereduktion medges för underskott av kapital med 30 procent upp till 100 000 kronor.9 I praktiken finns dock ett antal problem. N Det är på flera håll lätt och tämligen riskfritt att smita från

skatt genom fusk och manipulationer, bl.a. genom att placera kapitalet i utlandet utom synhåll för svensk skattemyndighet. N Riskkapitalets löpande avkastning och räntor behandlas olika i

företagen, vilket enligt vissa resonemang borde leda till en

9 Därefter begränsas skattereduktionen till 21 procent.

kompensatorisk olikbehandling i hushållssektorn, exempelvis genom avräkningsförfarande. N Det finns inget tydligt marknadsbestämt värde på boende-

nyttan av egnahem. I dagens svenska system bestäms denna inkoms som en schablon på egnahemmets taxeringsvärde. N Den enhetliga skattesatsen på kapitalinkomster avviker kraftigt

från skatten på arbetsinkomster, vilket skapar olikformighetsproblem och starka incitament för inkomstomvandling.

...och skatt på reavinsterna

De flesta och volymmässigt största problemen i beskattningen av hushållens kapitalinkomster är dock förknippade med reavinsterna och reaförlusterna, alltså skatten på tillgångars värdestegringar och värdeförluster. Att det överhuvud taget uppstår reavinster och reaförluster när man säljer en tillgång kan man se som ett resultat av att redovisningen av den löpande avkastningen har varit felaktig. Om man t.ex. efter 20 års innehav säljer en fastighet är det inte ovanligt att den har stigit i värde till mer än det dubbla under innehavstiden. Självfallet uppstår den värdestegringen inte i säljögonblicket, utan den är summan av alla de förändringar av marknadsvärdet som inträffat under de 20 åren. Om man i stället löpande hade beskattat varje års värdeförändring hade det inte uppstått någon reavinst att beskatta.

Huvudargumenten för att inte ha en löpande beskattning av värdeförändringar är två. Dels är det i många fall svårt att fastställa ett någorlunda korrekt marknadsvärde innan tillgången säljs. Dels kan den skattskyldige få likviditetsproblem med skatten. En värdestegring ger inga pengar i handen förrän tillgången säljs.

Dessa argument har i några fall stor tyngd, exempelvis för fastigheter. I andra fall väger de avsevärt lättare, som t.ex. för marknadsnoterade aktier. Men oavsett argumentens bärighet kan reavinstskatten ses som en uppskjuten skatt och möjligheter att skjuta upp skatt skapar alltid problem, både skattetekniska och samhällsekonomiska. Samtliga av nedan angivna problem har också sin grund i att reavinstskatt är en form av uppskjuten skatt. N Möjligheter att uppskjuta beskattningen är en skatteförmån. Ju

längre uppskjutning desto större förmån, en mycket lång uppskjutning är att jämställa med skattefrihet. Det innebär att det är förenat med en påtaglig skattekostnad att sälja en tillgång,

som innehåller en stor värdestegring eller att behålla en som innehåller stora värdeförluster (om man har något att kvitta mot). Det uppstår alltså starka inlåsnings- och utstötningseffekter. Ett sådant system leder naturligtvis till att staten förlorar skatteinkomster. Men långt allvarligare är de samhällsekonomiska förluster som uppstår p.g.a. inlåsningen. Hushållen behåller sina fastigheter, sin aktieportfölj eller sina fonder i stället för att byta ut dem, enbart av skatteskäl. N P.g.a. inlåsningseffekter som skapats av uppskjuten beskatt-

ning, har man på många håll i skattesystemet medgivit förlängt uppskov, om man efter försäljning köper en ny tillgång av samma slag. För hushållens del gäller det framförallt egna bostäder. Det löser naturligtvis många akuta problem, men skapar på sikt ännu allvarligare inlåsningar. N Vid långa innehav är det många gånger svårt att fastställa

inköpsvärdet. Därför, och för att mildra inlåsningen, finns schablonregler som i praktiken innebär lättnader i beskattningen. Dessa förstärker skillnaden i effektiv skatt mellan skatt på löpande inkomst och på reavinst. De påverkar också hushållens val av förmögenhetssammansättning – det som brukar kallas portföljval. N De påtagliga skatteskillnaderna mellan reavinst och löpande

kapitalinkomster skapar starka incitament till inkomstomvandling. Det är många gånger svårt, att ens på ett teoretiskt plan, skilja ut det ena från det andra och än värre är det i praktiken. Inte minst gäller det många av de nya instrumenten, exempelvis optioner och terminer. N Reavinster är gamla vinster, och det skapar ett tydligt problem

när hushåll flyttar till andra länder. Vid definitiv utflyttning släpper normalt Sverige alla beskattningsanspråk på framtida inkomster. Men på reavinster som uppkommit under Sverigetiden försöker vi, fullt logiskt, behålla det (logiken brister dock när utflyttare beskattas för vinster på svenska aktier som de köpt efter utflyttningen eller vilkas värdestegring är hänförlig till tid efter utflyttningen). Det är ett krångligt och mycket svårkontrollerat system.

Skatter och portföljval

Enligt ekonomisk teori påverkas sparandet, såväl till volym som i portföljsammansättning, av skatterna. Det finns en rad problem med beskattning av portföljinvesteringar i en öppen ekonomi. I en underlagsrapport till utredningen, författad av Guttorm Schjelderup, beskrivs några av dessa problemställningar.10

Rapporten studerar empiriska resultat för beskattningens påverkan på portföljvalet: N En generell slutsats är att direktinvesteringar och investeringar i

realt kapital inte är lika känsliga för beskattning som portföljinvesteringar dvs. finansiellt kapital. De flesta länder beskattar sina invånare för sina inkomster oavsett varifrån de kommer, dvs. enligt den s.k. bosättningsprincipen. Problem att fullfölja beskattningen enligt dessa principer kan resultera i att samma tillgångar beskattas olika beroende på var ägaren placerar dem. N Det finns klara empiriska bevis för att hushållens portfölj-

sammansättning påverkas av avkastningen efter skatt. Detta studerades i Sverige bl.a. i början på 1990-talet och slutsatsen var att sammansättningen på hushållens sparande påverkas starkt av skatten på de olika alternativen.11 Däremot finner man inte lika klara empiriska samband mellan skatter och hushållens totala sparandevolym.12N I Nederländerna har man funnit empiriska belägg för att högre

marginalskatter har ett samband med högre risktagande. Detta kan tolkas som hög skatt på sparande faktiskt uppmuntrar ett större risktagande. Detta stämmer helt med teorin och beror på att skatt minskar risken. Risk uppstår ju därför att den framtida avkastningen är osäker tänkbara utfall kan variera mycket. Men skatten minskar faktiskt variationerna – och därmed risken. N Det är sannolikt så att investerare föredrar att göra inves-

teringar genom finansiella aktörer på marknaden snarare än att göra investeringarna direkt.

10 ”International Capital Mobility and the Taxation of Portfolio Investments”, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, No. 1, 2002. 11 Se SOU 1995:104, Bilaga 1. 12 Se SOU 1995:104, Bilaga 1 och B.D. Bernheim, ”Taxation and saving” in Handbook of Public Economics.

Handel med tillgångar påverkas av förändringar i skatteregler och specifikt marginella skattesatser. Även på detta område finns empiriska belägg för Sveriges del. Vid införandet av en transaktionsskatt på börsen 1993 föll omsättningen, efter skatten avskaffats så steg den igen.

Skatt på fondsparande

Sverige strävar efter att upprätthålla principen om skattemässig neutralitet mellan hushållens direkta och indirekta sparande. Sålunda ska det t.ex. inte vara skattemässigt fördelaktigare att spara i aktiefonder än att direktäga sina aktier. Men som Gunnar Forsling visat i en PM till utredningen, sker detta till priset av internationellt avvikande skatteregler för värdepappersfonder.13 I kombination med den ökande internationaliseringen av kapitalmarknaden medför detta att den finansiella sektorn utsätts för hård konkurrens då bl.a. svenska hushåll får incitament att placera i utlandsregistrerade värdepappersfonder. Konkurrenssituationen medför även att svenska fondbolag registrerar fonder i länder med förmånligare beskattning.

Svenskregistrerade värdepappersfonder är befriade från reavinstskatt men påförs i stället en schablonintäkt om 1,5 procent av fondvärdet. Därutöver är fondernas mottagna räntor och utdelningar skattepliktiga medan utbetalda räntor och utdelningar är avdragsgilla. Detta gör att fonderna ”vidareutdelar” mottagna räntor och utdelningar till andelsägarna. I praktiken betalar vanligtvis andelsägarna skatt på räntan och utdelningen och fonden återinvesterar återstoden. Denna typ av avskattning förekommer normalt inte i utländska fonder.

Den högre skattebelastningen av svenskregistrerade värdepappersfonder ger incitament att placera i utländska fonder eller i svenska utlandsregistrerade fonder. Sverige kan naturligtvis inte lösa denna olikformighet genom att skattebelägga också utländska fonder på motsvarande sätt. Däremot är det åtminstone tekniskt möjligt att belägga de hushåll som sparar i utländska fonder ned en kompensatorisk skatt. Men den typen av lösningar anser vanligtvis EU vara otillåten eftersom den lägger en särskild skatt på gränsöverskridande förfaranden.

13 Se bilaga 2: Gunnar Forsling, ”Värdepappersfonders internationella konkurrenssituation”.

Det raka sättet att uppnå eftersträvade likformigheten både mellan direkt och indirekt sparande och mellan svenska och utländska fonder vore att skattebelägga hushållen i stället för fonderna. Skatten är ju, i ekonomisk mening, en skatt på hushållens kapitalavkastning och inte på företagsvinster. Skatten kan definieras på samma sätt som idag och svenska fonder bör få skyldighet att inbetala preliminärskatt, på samma sätt som redan gäller för t.ex. bankräntor. Därmed kommer sannolikt flertalet sparare i svenska fonder inte att märka någon skillnad. En annan fördel med denna lösning är att även svenska skattebefriade institutioner och utländska skattskyldiga, som fondsparar i Sverige, blir rätt beskattade.

Derivat kan ge olikformig beskattning

Det kan uppstå problem med identifiering av inkomster som uppkommer via s.k. derivat, t.ex. optioner, swappar och terminer. Dessa problem behandlas också av Schjelderup.

Derivat ger skattebetalaren möjlighet att välja mellan att göra den verkliga transaktionen vid anskaffandet eller försäljningen av en tillgång eller att göra den ”syntetiska” versionen av samma affär med hjälp av derivat. Om beskattningen skiljer mellan de olika instrumenten och uppläggen uppstår möjlighet till skattearbitrage och det kommer att konstrueras skatteeffektiva portföljer. I de flesta länder beskattas exempelvis utdelningar och royalties med en källskatt, men via en ”syntetisk” affär kan inkomsterna omvandlas så de inte längre omfattas av källbeskattningen.

För att lösa upp dessa skillnader måste länderna se till att inkomst från portföljinvesteringar beskattas på samma sätt samt att utgifter ges fullt avdrag. Schjelderup m.fl. antyder dessutom att all värdestegring och värdeminskning borde beskattas direkt. För att undvika de stora likviditetsproblem som kan uppstå med ett sådant system, speciellt för hushållen, så föreslår man ett system med imputerade (tillskrivna) inkomster i nivå med en riskfri ränteinkomst.

5.10. Fördelningen mellan skatt på arbete och kapital

I den stora skattereformen 1990 91 var en av ambitionerna att åstadkomma en likformighet i beskattningen mellan arbets- och kapitalinkomster. Där framhölls tre fördelar med en sådan likformighet.

1. Likformighet är en förutsättning för rationella ekonomiska beslut. Ur kostnadssynpunkt är arbete och kapital de två helt dominerande produktionsfaktorerna. För att optimera produktion och tillväxt är det viktigt att produktionssystemet gör riktiga avvägningar av hur mycket kapital respektive arbete som ska användas. Denna avvägning påverkas naturligtvis av prisrelationen dem emellan. Påtagliga skillnader i beskattningen kan snedvrida prisrelationen och därmed också ge en ickeoptimal produktionsfaktoranvändning.

2. Likformighet gör inkomstomvandling ointressant. Det finns inga ekonomiska definitioner som exakt kan skilja ut vad som, i produktionsledet, är det ekonomiska resultatet av arbetsinsatserna respektive av kapitalinsatsen. Om t.ex. kapitalavkastning är lägre beskattad än arbete skapas ett intresse att betala ut ersättning – även för arbetsinsatserna – i form av ränta eller utdelning. I företag där ägaren och löntagaren är helt skilda personer skapas dock inga stora problem p.g.a. detta. Men däremot i fåpersonersägda företag där ägaren också arbetar i företaget. Med lägre kapitalbeskattning och i frånvaro av begränsningsregler skulle naturligtvis ägaren ta ut all sin ersättning, både för sin insats av arbete och av kapital, i form av utdelning. Och löntagaren som har möjlighet att ”sätta sitt arbete på bolag” skulle helt kunna undslippa den högre arbetsinkomstbeskattningen. Med exakt likformighet i beskattning försvinner dessa incitament till inkomstomvandling. Därmed kan man undvika ett mycket svårt problem i skattesystemet.

3. Likformighet är också ett fördelningspolitiskt argument. Att beskatta inkomster från arbete och kapital lika hårt betraktas av många som både rimligt och rättvist och en sådan princip har god legitimitet.

Att likformighet ger stabila skatteintäkter är ett fjärde argument, som dock inte angavs i skattereformen. Över konjunkturcykeln, men även över längre perioder, varierar den andel av BNP som tillfaller löntagarna respektive kapitalägarna. Vid stora skillnader i

beskattningen dem emellan skulle de samlade skatteinkomsterna, räknat som andel av BNP, komma att variera extra mycket. Likformighet mellan skatt på arbete och på kapital gör alltså att skatteintäkterna närmare följer BNP:s utveckling.

Det finns alltså mycket starka argument för att åstadkomma denna likformighet, eller åtminstone undvika alltför stor olikformighet. Men tillsammans med alla andra krav som skattesystemet ska uppfylla är det inte så enkelt som det kan låta.

Först måste man inse att likformigheten måste gälla såväl i den första skattestationen, produktionsbeskattningen, som i den andra, inkomstbeskattningen i hushållen. Den tredje stationen, konsumtionsbeskattningen, är oberoende av hur inkomsterna intjänats och därmed självklart likformig med avseende på kapital- och arbetsinkomster.

5.10.1. Likformighet i första ledet

Skattereformen löste det första likformighetsproblemet i produktionen, genom att belasta både löner och vinster med en marginalbeskattning på cirka 30 procent, lönerna med arbetsgivaravgiften och vinsterna med bolagsskatten.

I botten, upp till 7,5 basbelopp, finns dock ingen reell likformighet. Där bygger arbetsgivaravgifterna upp individuella rättigheter i form av pensioner, sjukförsäkringar o.d., vilket inte bolagsskatten gör. Därför har företagaren ett intresse att i första hand, upp till cirka 7,5 basbelopp, ta ut sin inkomst i form av lön. Det ansågs dock inte vara vare sig ekonomiskt eller fördelningspolitiskt fel att aktiva företagare fick samma möjligheter att bygga upp dessa försäkringsförmåner som löntagarna. Det skapar inte heller något som helst incitament att ”sätta sitt arbete på bolag”. Det väsentliga ur likformighetssynpunkt är att marginalbeskattningen ovanför förmånstaket, 7,5 basbelopp, är ungefär lika.

Efter skattereformen har såväl arbetsgivaravgiften som bolagsskattesatsen sänkts och andra skattelättnader har införts för mindre och fåpersonersägda företag. Men man kan ändå hävda att den approximativa likformigheten i stort sett består. Ersättning som utbetalas från företagen dels till löntagarna och dels till kapitalägarna är så pass likformigt beskattade i företaget att det inte skapar några allvarliga problem med inkomstomvandling – och

sannolikt inte heller med orationella ekonomiska beslut och fördelning.

Som behandlades tidigare är det dock inte rimligt att i företagen likabehandla räntan – dvs. den ersättning som går till dem som lånat ut pengar till företaget. Denna är ju helt obeskattad i produktionsledet. Men i skattesystemet är det dock avsevärt lättare att reglera vad som ska anses vara en godtagbar ränta än vilka vinster eller VD-löner som ska anses orimliga.

5.10.2. Likformighet i andra ledet

De riktigt allvarliga svårigheterna att åstadkomma skattemässig likformighet mellan arbete och kapital uppkommer i nästa beskattningsled inkomstbeskattningen av hushållen.

En till synes enkel teknisk lösning på detta problem kan tyckas vara att lägga ihop de bägge inkomsttyperna och sedan beskatta den sammanlagda inkomsten. Den tekniken används också i flertalet utomnordiska länder. Också Sverige använde den före skattereformen. Men i praktisk tillämpning uppnåddes dock långt ifrån likformighet, varken i Sverige eller i något annat land. Innan inkomsterna lades samman, utsattes kapitalinkomsterna för olika typer av reduktioner. En del undantogs, andra redovisade till hälften, osv. Skälen till dessa undantag och reduktioner var huvudsakligen tre.

För det första har arbetsinkomster hög marginalskatt, ofta 50 procent eller högre. Om den tillämpas på den nominella kapitalinkomsten, blir den reala kapitalinkomsten efter skatt mycket låg, ganska ofta t.o.m. negativ. Detta är ett problem som naturligtvis är särskilt allvarligt vid hög inflation.

För det andra beskattas värdestegringsvinster endast vid realisering. Därmed kommer en hög marginalbeskattning att skapa kraftiga inlåsningseffekter, som bidrar till en orationell kapitalanvändning.

För det tredje blir, p.g.a. den höga marginalskatten, den reala lånekostnaden efter skatt mycket låg, ganska ofta t.o.m. negativ. Det ger, förutom orationell kapitalanvändning, bl.a. den effekten att höginkomsttagare bor billigare i villor och bostadsrätter än låginkomsttagare. Detta p.g.a. progressiviteten i skatteskalan för arbetsinkomster.

I praktiken har det alltså visat sig omöjligt att, med denna sammanläggningsmetod, låta alla typer av kapitalinkomster och ränteutgifter utsättas för en och samma marginalbeskattning. Med olika marginalskatt för olika kapitalinkomster och kapitalutgifter uppstår s.k. skattearbitrage – dvs. manipulativa men fullt legala metoder som ger närapå obegränsad möjlighet att reducera skatten på kapitalinkomster. Under 1980-talet formligen exploderade dessa företeelser i Sverige. För att eliminera möjligheterna till skattearbitrage måste man mycket konsekvent genomföra en strikt likformighet för alla typer av kapitalinkomster och kapitalavgifter (ränteutgifter och reaförluster). Därför valde man i skattereformen att beskatta kapital efter en egen skala där inkomster beskattas med 30 procent från första till sista intjänade kronan. (Den blev dock inte 100-procentigt konsekvent bl.a. pensionssparande och reavinster på den egna bostaden är lägre beskattade och det finns också vissa begränsningar i avdragsrätten för kapitalutgifter.)

5.10.3. Hur hantera olikformighet?

När man väljer denna duala beskattningsmodell försvinner också möjligheten att uppnå likformighet med skatten på arbetsinkomsten. I alla fall så länge som arbetsinkomsterna är progressivt beskattade. Den av skattereformen valda 30-procentiga kapitalinkomstbeskattningen stämmer tämligen väl med skatten på arbete upp till den s.k. brytpunkten.14 I det inkomstskikt där man enbart betalar kommunalskatt finns inga allvarliga likformighetsproblem. Men däröver, där arbetsinkomsten också beläggs med 20 25 procent statlig skatt, finns en kraftig olikformighet. Nettoinkomsten av en krona kapitalinkomst blir 40 50 procent högre än av en krona arbetsinkomst.

I frånvaro av något regelverk som förhindrar det, skulle det vara lönsamt för fåpersonersägda företag välja att tillgodogöra sig alla inkomster överstigande 300 000 kronor i form av utdelningar. Denna kategori av inkomsttagare skulle alltså inte behöva vidkännas den progressiva statliga inkomstskatten. Sannolikt skulle också flertalet löntagare med inkomster väsentligt över 300 000, som har möjlighet att sätta sitt arbete på ett bolag, med tiden också göra det. Skattevinsten för en person som tjänar 1 miljon om året skulle bli cirka 150 000 kronor. I längden går det inte att upprätt-

14 En inkomst på knappt 300 000 kronor år 2002.

hålla ett system där höga arbetsinkomster beskattas så olika, endast beroende på om de utförs i eget bolag eller som anställd. Det bryter alltför mycket både mot rättviseprinciper och ekonomisk rationalitet.

Det är också orsaken till våra s.k. 3:12-regler som begränsar möjligheterna för fåpersonersägda företag där ägaren arbetar att tillgodogöra sig inkomster via kapitalbeskattningen. Det är en ganska besvärlig och krånglig lagstiftning som också ger visst utrymme för kringgående. Men den lyckas ändå hålla denna typ av rörlighet mellan arbets- och kapitalbeskattning på en rimligt låg nivå.

De skattevillkor som gäller för 3:12-bolagen är enligt vår bedömning från investeringssynpunkt marginellt fördelaktigare än övriga bolags. Analysen utgår från att 3:12-bolagen, jämfört med andra bolag, har lägre skatt vid normalavkastning men i gengäld högre marginalbeskattning av vinsten. Men investeringsbeslut fattas under osäkerhet. Denna osäkerhetsrisk motiverar ett förhöjt vinstkrav. Den högre marginalskatten reducerar dock risken och därmed också en motsvarande förhöjning av vinstkravet.15

Slutsatsen blir att med den valda särbeskattningsmodellen och progressivt beskattade arbetsinkomster, går det inte att uppnå likformighet mellan kapital och arbete. Vidare kräver olikformigheten en lagstiftning av den typ som 3:12-reglerna innebär.

Vilka huvudalternativ finns då att minska olikformigheten? Eftersom progressiviteten helt och hållet motiveras av fördelningsskäl bör alternativen mätas mot fördelningspolitiska vinster/förluster. N Höj kapitalinkomstskatten. Åtgärden har en positiv fördel-

ningseffekt. Men alla de skäl som låg till grund för att överge de höga marginalskatter på kapitalinkomster, som sammanläggningsmodellen medförde, kvarstår. Inflationsargumentet har dock mindre tyngd i dag. Men å andra sidan är risken för legal och illegal utflyttning av kapitalinkomster avsevärt större. N Sänk den statliga skattesatsen. Här försvinner naturligtvis fördel-

ningseffekten i samma takt som skattesatsen sänks. N Ge pensionsrättigheter och/eller andra försäkringsförmåner även

för löneandelar över 7,5 basbelopp. Det skulle innebära att även för dessa löneandelar skulle beskattningen i produktionsledet vara fördelaktigare än vinstbeskattningen – vilket i viss mån

15 ”Beskattning av småföretagare”, SOU 2002:52, Del 2, Bilaga 3.

kunde kompensera den ofördelaktigare beskattningen i hushållsledet. Åtgärden, som stärker den generella välfärdspolitiken, har både positiva och negativa fördelningseffekter. Om det ena eller andra ska anses överväga är snarast en värderingsfråga.

5.11. Svenskt sparande

volym och struktur

Sparandet påverkas inte bara av skatter utan också av många andra faktorer. Pensionssystemets omfattning och utformning, den offentliga sektorns budgetsituation och ålderspyramidens utseende är tre andra, mycket betydelsefulla faktorer.

Har vi då för lite, lagom eller för mycket sparande i Sverige? Har Sverige en bra struktur på sparandet?

Ska man uppnå sparandebalans i världen krävs att varje land, i alla fall på lång sikt, sparar tillräckligt för att täcka sina investeringar, dvs. har en utveckling av bytesbalansen där över- och underskott på lång sikt tar ut varandra. Sverige har sedan mitten av 90-talet haft ett strukturellt överskott i sin bytesbalans. Överskottet har varje år sedan 1995 legat mellan tre och fyra procent av BNP. Sett på det sättet har alltså Sverige ett långsiktigt lite för högt sparande. Men om man tar hänsyn till att vi under tidigare perioder haft underskott och att vi har stora åldersgrupper som nu är på väg in i pensionsåldern, bör vi nu under en mellanperiod ha överskott.

Det finns ingen säker metod att avgöra om nuvarande överskott är lämpligt stort eller inte, där kan man ha olika mening. Men det finns å andra sidan inga uppenbara omständigheter som talar för att sparandet i Sverige skulle vara i någon allvarlig obalans.

När det gäller strukturen på det svenska sparandet rör den mest övergripande profilen fördelningen mellan sparande i riskkapital och annat, främst olika former av räntesparande. Eftersom skillnaden i avkastningen, åtminstone historiskt sett, har varit så stor mellan dessa olika former kan en obalans härvidlag på lång sikt påverka Sveriges nationalinkomst.

Tabell 5.4 Sveriges ställning gentemot utlandet

Ställning dec 2001, mdr kr Svenska tillgångar i utlandet

Utländska tillgångar i Sverige

Svenska netto- tillgångar

Direktinvesteringar 1 308 -867 440 Portföljinvesteringar 1 474 -2 176 -702 Därav aktier 1 070 -816 254 Därav räntebärande 404 -1 359 -956 Finansiella derivat 166 -151 15 Övriga investeringar 734 -1 102 -369 Därav handelskrediter 84 -58 26 Därav lån 580 -1 032 -453 Övrigt 70 -12 58 Valutareserv 157 157

Totalt

3 839

-4 297

-458

Källa: Sveriges Riksbank.

Riskkapitaltillgångar i utlandet har två huvudsakliga former. Dels direktinvesteringar, som utgörs av svenska företags tillgångar i form av dotterbolag och liknande. Dels portföljaktier, som utgörs av de svenska hushållens, institutionernas och företagens innehav av utländska börsaktier och liknande. Av tabell 5.4 framgår att för båda kategorierna gäller att Sverige äger mer i utlandet, än vad utlandet äger i Sverige. Det betyder alltså att vi äger mer än det samlade värdet av allt riskkapital som finns i de svenska företagen, knappt 700 miljarder mer (det är sannolikt en påtaglig underskattning därför att direktinvesteringstillgångarna är kraftigt undervärderade i statistiken). Övriga tillgångar, huvudsakligen räntebärande, har den motsatta positionen. Här har vi en negativ balans gentemot utlandet på mer än 1 000 miljarder kronor.

Sammantaget ger detta ett intryck av att det svenska ekonomiskpolitiska systemet verkar favorisera ett, i förhållande till omvärlden, relativt högt risktagande i sparandet. Vilken roll skattesystemet spelar i sammanhanget går inte att avgöra. Men den övergripande strukturen ger i alla fall ingen signal till att ändra beskattningen av sparandet i en riktning som skulle stimulera till ökat risktagande i sparandet.

Ovanstående avser hela den svenska ekonomin, alltså samtliga ägarkategorier. Av särskilt intresse ur beskattningssynpunkt, är hushållens och deras ägande.

Tabell 5.5. Hushållens förmögenhet 2001

Mdkr Av fi tillg, % Av tot tillg %

Noterade aktier

505

14,1

8,3

Övriga aktier, andelar, insats

423

11,8

7,0

Aktiefonder 316 8,8 5,2 Övriga fonder 152 4,2 2,5 Livförs, trad 642 17,9 10,6 Livförs, unit link 187 5,2 3,1 Pensionsförs 407 11,3 6,7 Övriga fi tillgångar 958 26,7 15,8 Summa fi tillgångar 3 590 100,0 59,2 Bostäder 2 470 68,8 40,8 Totala tillgångar 6 060 168,8 100,0 Skulder 1 248 34,8 20,6

Källa: SCB, Finansräkenskaperna samt egna beräkningar.

Hushållens likvida tillgångar i form av kontanter, banktillgodohavanden o.d. utgör endast cirka en sjättedel av de totala tillgångarna. De stora förmögenhetsmassorna utgörs dels av eget ägda bostäder, dels av aktier, fonder och försäkringssparande. Skuldsättningsgraden uppgår till 20 procent och torde i stor utsträckning vara förbunden med bostadsägande.

Om man skall få en bild av fördelningen mellan aktietillgångar och övriga finansiella tillgångar, huvudsakligen räntetillgångar, måste man dela upp fond- och försäkringsägandet. Här har tills vidare schablonmässigt antagits att övriga fonder och försäkringar innehåller 50 procent aktier (utgår man från försäkringsbolagens och ”övriga finansiella bolags” genomsnittliga innehav kommer man något högre).

Tabell 5.6. Hushållens direkta och indirekta ägande av finansiella tillgångar

Mdkr Av fi tillg, % Av tot tillg %

Direkt ägda marknadsaktier

505

14,1

8,3

Direkt ägda onoterade aktier, andelar

423

11,8

7,0

Indirekt ägda marknadsaktier

1 010

28,1

16,7

Summa aktier

1 938

54,0

32,0

Direkt ägda räntetillgångar

958

26,7

15,8

Indirekt ägda räntetillgångar

694

19,3

11,5

Summa räntor

1 652

46,0

27,3

Summa fi tillgångar

3 590

100,0

59,2

Källa: SCB, Finansräkenskaperna samt egna beräkningar.

Hushållen har alltså något mer än hälften av sina finansiella tillgångar placerade i aktier (i redovisningen ingår även ideella organisationer). Anmärkningsvärt är måhända också att av de marknadsnoterade aktierna ägs två tredjedelar indirekt via fonder och försäkringsbolag.

Det finns endast två kategorier av slutliga ägare. Vid sidan av hushållen och hushållens ideella organisationer är den andra slutliga ägarkategorin den offentliga sektorn. Finansiella företag, investmentbolag men även övriga icke-finansiella företag utgör intermediära ägare och samtliga av deras tillgångar ägs slutligt av hushåll, ideella organisationer samt staten, kommunerna och socialförsäkringssektorn.

Tabell 5.7. Slutliga svenska ägare, dec 2001, mdr kr

Offentlig

sektor

Hushåll + ideella org

Totalt Andel

privat, %

Finansiella tillgångar, totalt

1 765 3 590 5 354 67

Aktier o andra ägarandelar

714

928

1 642 57

Därav aktier, noterade

451

505

956 53

Fondandelar 92 468 559 84

Därav aktietillg

46

342

388 88

Försäkringssparande

0 1 235

1 235 100

Därav aktietillg

0

618

618 100

Skulder, totalt

1 760 1 248

3 008 42

Direkt o indirekta aktier

760 1 887

2 647 71

Källa: SCB och Finansräkenskaperna.

En uppställning av det slutliga ägandet visar att hushållen står för 70 procent av det totala aktieägandet av svenska aktörer. När det gäller direktägda, marknadsnoterade aktier är dock de offentliga och privata sektorerna någorlunda jämnstora.

5.12. Summering

Likformighet i beskattningen är särskilt angelägen inom kapitalbeskattningens område.

Den svenska kapitalmarknaden är i hög grad integrerad med den internationella och blir än mer integrerad i framtiden. Svensk kapitalbeskattning bör utformas utifrån denna förutsättning.

Sverige bör ha en bolagsbeskattning som är internationellt konkurrenskraftig.

Den olikformighet som finns mellan hur vinster och räntor beskattas i företagen är visserligen ur strikt ekonomisk synpunkt olycklig, men bör av andra skäl inte avskaffas.

Avräkningssystem, där hushållen får tillgodoräkna sig den skatt som är betald i svenska bolag, har inga sådana fördelar att de bör införas i Sverige.

Kapitalbeskattningen i hushållen har sina största problem i samband med uppskjuten skatt.

Den skatt som svenska värdepappersfonder betalar på fondandelarnas avkastning bör flyttas över och i stället belasta hus-

hållen. Den skatt som fonderna i dag betalar ska de även framledes inleverera till staten, men då i form av preliminär skatteinbetalning för hushållens räkning.

Olikformigheten i beskattningen av arbete och kapital skapar allvarliga spänningar redan på nuvarande nivå. Eventuella sänkningar av kapitalinkomstskatter ökar dessa spänningar. En höjning av taken i socialförsäkringssystemen minskar dem.

De skattevillkor som gäller för 3:12-bolagen är enligt vår bedömning från investeringssynpunkt marginellt fördelaktigare än övriga bolags. Regelverket är dock mer komplicerat för dessa bolag.

Internationella hänsyn och olika former av gränsöverskridande förfarande talar för en sänkning av skattesatsen på hushållens kapitalavkastning. Problem med inkomstomvandling och fördelningspolitiska skäl talar för en höjning. Skattesatsen måste bli en kompromiss mellan dessa hänsyn.

Så länge problemen med illegala gränsöverskridande förfaranden inte påtagligt växer i volym finns inga övertygande skäl att ändra skattesatsen på hushållens kapitalinkomster. En fortgående internationalisering av den svenska kapitalmarkanden, med särskild betoning på ett eventuellt EMU-deltagande, talar för en framtida skärpt problematik. Samarbetet inom EU, med sparandedirektiv och andra initiativ, talar i motsatt riktning.

Utredningen har inte funnit något i den övergripande strukturen på sparande och förmögenheter som pekar på allvarliga snedvridningar från skattesystemet.

6. Likformig konsumtionsbeskattning

När hushållen använder sina disponibla inkomster till konsumtion beläggs de med indirekta skatter i form av moms och punktskatter. Hur mycket skatt som utgår avgörs av vad och var man konsumerar. Däremot har det ingen betydelse hur hushållet intjänat pengarna och hur de tidigare är skattade i de två första skattestationerna. Därmed är konsumtionsbeskattningen helt frikopplad från inkomstsidans (produktionsinkomster och hushållsinkomster) beskattning och kan behandlas helt separat.

I grund och botten finns samma typ av argument för likformighet vid beskattning på konsumtionsområdet som vid beskattning av produktions- och hushållsinkomster. För att inte snedvrida ekonomiskt rationella konsumtionsbeslut ska skattesystemet förhålla sig neutralt och belasta alla varor och tjänster med procentuellt lika stor skatt.

Problemet är dock att denna grundläggande princip måste förses med några viktiga undantag av såväl teoretisk som praktisk natur. För att börja med de praktiska så finns åtminstone två viktiga och ett något mindre viktigt undantag.

Hushållens egen produktion går inte att skattebelägga, den är för övrigt undantagen från skatt i alla tre beskattningsled. Det är självfallet såväl praktiskt som ur legitimitetssynpunkt omöjligt att beskatta den produktion och konsumtion som sker när vi i hushållen städar, lagar mat eller tapetserar. Men i skatteekonomisk mening innebär det ett skattegynnande som medför en påtaglig snedvridning av hushållens produktions- och konsumtionsbeslut.

För att en konsument alltid ska fatta beslut som leder till optimal resursanvändning i produktionen bör alla hennes konsumtionsalternativ vara likvärdigt momsbelagda, dvs. även konsumtion i utlandet borde vara belagda med hemlandets moms. Det är också en praktisk omöjlighet. Vissa typer av tjänster, exempelvis finansiella tjänster, går i praktiken inte heller att momsbelägga.

Så över till några teoretiskt motiverade orsaker till varför man ska göra avsteg från likformigheten. Det existerar nämligen något som ekonomer kallar externa effekter. Detta innebär att alla kostnader och/eller intäkter, som produktion och konsumtion av varor/tjänster medför, inte är inbakade i marknadspriset. Negativa effekter på miljön är typexempel på detta. Men det finns också positiva externa effekter. Som motiv för lägre moms på dagstidningar och kultur används att de gynnar demokratin. Ett argument för lägre skatt på förebyggande vård kan vara att det minskar sjukvårdskostnaderna.

Det kan också finnas fördelningspolitiska skäl. Så kallad lyxskatt på viss konsumtion och sänkt moms på mat har motiverats med detta skäl. Också folkhälsoskäl åberopas ibland, framför allt som skäl för höga skatter på alkohol och tobak. De är dock ofta svåra att skilja från externa effekter som kan minska vård- och omsorgskostnader.

Det är alltså alldeles uppenbart att det varken är möjligt eller ekonomiskt eftersträvansvärt att uppnå ens en approximativ likformig beskattning på konsumtionsområdet. I detta läge, när man måste göra väsentliga avvikelser från likformigheten, erbjuder den ekonomiska vetenskapen en alternativ princip nämligen den om optimal beskattning1.

Teorin om optimal beskattning går i korthet ut på att den indirekta beskattningen på en vara eller tjänst bör sättas i omvänd proportion till dess priskänslighet. Det innebär att om en vara eller tjänst har låg priskänslighet, dvs. hushållen köper nästan lika mycket av den även om priset höjs, då bör man beskatta denna relativt mycket. Däremot ska man ha låg skatt på varor/tjänster där konsumtionsvolymen reagerar starkt på prisändringar. Grundtanken är naturligtvis att skatten så lite som möjligt ska störa hushållens konsumtionsval, eller rättare sagt, skatten ska anpassas så att den för varje vara eller tjänst påverkar konsumtionsvolymen ungefär lika mycket.

Teorin är dock behäftad med en avgörande svaghet – dess empiri. Det är nämligen inte möjligt att entydigt fastställa stabila värden för varors och tjänsters priskänslighet. Bl.a. är det ofta stor skillnad om man mäter hushållens reaktion strax efter prisändringar eller väntar ett antal år. Exempelvis hushållens bostadskonsumtion är på kort sikt bland den mest okänsliga för prisändringar, men visar sig

1 Detta resonemang utvecklas i bilaga 1 till Tjänstebeskattningsutredningen, SOU 1997:17.

på lång sikt tillhöra den mest känsliga konsumtionen. Alkohol och tobak är varor som brukar uppvisa motsatt mönster. Priskänsligheten ändras också över tiden i takt med att varu- och tjänsteutbudet förändras och i takt med att prisrelationerna förändras.

Dessa omständigheter gör att det inte är möjligt att detaljutforma den indirekta beskattningen utifrån teorin om optimal beskattning. Om man däremot finner varu- eller tjänsteområden som bedöms att, stabilt och långsiktigt, påtagligt avvika från den genomsnittliga priskänsligheten kan man överväga att anpassa skatten uppåt respektive nedåt. Det uppstår dock en viktig skillnad när priskänsligheten talar för en sänkning respektive höjning av skatten. Om man genom att sänka den indirekta skatten på ett varu- eller tjänsteområde kan bidra till bättre konsumtionsval hos hushållen är det naturligtvis ett plusvärde. Men bortfallet av skatteintäkten kräver att man höjer någon annan skatt. Det innebär ett minusvärde – och denna måste väga lättare för att totaleffekten ska bli positiv.

Innan man av detta skäl sänker en konsumtionsskatt bör man alltså ha identifierat en motvägande skattehöjning som har mindre störande effekter på ekonomiskt beslutsfattande. Härvidlag brukar det inte finnas så gott om kandidater. Det enklaste testet är att pröva om en parallell uppjustering av alla övriga indirekta skatter ger en totalpositiv effekt.

För prisokänsliga varu- och tjänster gäller snarast det motsatta. En skattehöjning kan innebära en positiv effekt i form av ett rationellare konsumtionsval. Men dessutom kan den ökade skatteintäkt som uppkommer användas till att minska andra skatter och deras störande effekt på ekonomiska beslut. Ett sådant synsätt kan också ligga till grund för en rimlig avvägning mellan de två principerna likformighet och optimal beskattning. Slutsatserna blir: N Så länge det inte föreligger erfarenhetsmässigt och/eller teo-

retiskt stabila argument för väsentligt avvikande priskänslighet bör likformighet gälla, dvs. full momsbeskattning ska utgå. N Nedsättning av momssatsen p.g.a. priskänslighetsskäl bör

tillämpas med stor restriktivitet, därför att det i princip förutsätter en höjning av den generella momssatsen. N Punktskatter ovanpå momsen för prisokänsliga varu- och

tjänsteområden kan bidra till att hålla nere den allmänna momssatsen, och bör därför inte beläggas med samma restriktivitet

som momsreduktionerna. Om punktskatterna dessutom har positiva externa effekter finns vanligtvis övervägande skäl för att införa dem.

Som praktiska åskådningsexempel på detta resonemang kan vi ta energi- och livsmedelsbeskattningen (även om deras avvikande beskattning inte har optimal-beskattningsprincipen som huvudargument). Att ersätta punktbeskattningen på energiområdet skulle kräva en höjning av det allmänna momspåslaget från 25 till cirka 33 procent. Frågan blir då om det skulle innebära att produktions- och konsumtionsbeslut i den svenska ekonomin skulle bli rationellare av en sådan förändring. På motsvarande sätt blir frågan om, å ena sidan ett slopande av momsnedsättningen på mat och, å andra sidan en sänkning av den allmänna momssatsen till cirka 23 procent skulle ge positiva totaleffekter på den ekonomiska rationaliteten.

Det finns tyvärr inga exakta svar på dessa frågor. Men sannolikt skulle flertalet sakkunniga bedömare svara nej på den första frågan och ja på den andra. Om vi alltså skulle göra avvägningen enbart mellan likformighets- och optimal-beskattningsprinciperna bör vi behålla punktskatterna i energiområdet men slopa den särskilda matmomsen.

6.1. Olikformighet som protektionism

Ett annat skäl för länder att ha en olikformig konsumtionsbeskattning kan vara att gynna det egna landets företag. Det kan man göra genom att sätta låga skatter på konsumtionsområden där det egna landet har omfattande produktion.

Det är t.ex. uppenbart att de stora vinproducerande länderna inom EU inte har någon punktskatt på vin medan t.ex. England och alla nordiska länder har det. Det är också vanligt att länder i viss mån anpassar sin beskattning av bilismen, beroende på om man har egen biltillverkning och vilken struktur den i så fall har. Man kan också tänka sig att ta ut höga punktskatter på varugrupper som huvudsakligen importeras.

EU:s regelverk förbjuder dock i princip den typen av skatteanpassningar. Det är emellertid inte alltid lätt att avgöra om en punktskatt eller momsnedsättning är orsakad av protektionistiska skäl eller av miljö- eller folkhälsoskäl. Sverige har redan tvingats

ändra något på strukturen inom alkoholbeskattningens område. EU anser bl.a. att vi beskattade alkoholmängden på vin relativt sett för högt jämfört med skatter på andra alkoholhaltiga drycker. Däremot har EU ännu inte ansett att de vinproducerande länderna borde införa skatt på vin i proportion med hur de punktbeskattar den alkohol som finns i starksprit.

På sikt ska man nog räkna med att utrymmet för protektionistiskt betingade skatteavvikelser blir mindre och mindre inom EU. Detta gäller dock inte om protektionismen drabbar länder utanför EU.

Ur ekonomisk synpunkt är det välmotiverat att motverka protektionism i denna form. Sverige har heller inte något allvarligt att frukta från en sådan utveckling, varken från skattesynpunkt eller ur en samhällsekonomisk synpunkt. De anpassningar som kan bli nödvändiga är i ett vidare och långsiktigt perspektiv marginella. I detta sammanhang ska dock framhållas att EU:s syn på vissa av våra miljöbetingade skatter kan bli ett påtagligt problem, just därför att EU tycks betrakta dem som protektionistiska, vilket enligt utredningen är helt felaktigt.2

6.2. Indirekt beskattning, gränshandel och skattekonkurrens

Det är förvisso inget nytt i historien att människor har idkat handel över nationsgränser med huvudsakligt syfte att undvika beskattning. I detta sammanhang finns de skatter i fokus, som påverkar varan eller tjänstens slutpris, dvs. det som brukar kallas indirekt beskattning. För Sveriges del handlar det om moms och punktskatter.

Men frågan hur statliga pålagor påverkar handeln över nationsgränserna blir naturligtvis extra aktuell i perioder när tullar sänks eller försvinner, gränskontroller upphör, valutor avregleras samt transport och transaktionskostnader sänks. Inom EU har allt detta hänt i stort sett samtidigt.

De vetenskapliga analyserna av gränshandel och skattekonkurrens har på utredningens initiativ sammanställts av Michael Keen.3 Analyserna utgår från att det för varje land finns en ur

2 Denna fråga behandlas utförligare i kapitel 11. 3 ”Some International Issues in Commodity Taxation”, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, No. 1, 2002.

välfärdssynpunkt optimal nivå på konsumtionskatten, som skulle tillämpas om det inte fanns någon konkurrerande gränshandel. Jämfört med detta optimala läge innebär varje avvikelse en välfärdsförlust.

När man släpper gränshandeln fri uppstår en skattekonkurrenssituation, där små och stora länder sannolikt kommer att bete sig olika. Små länder får starkare incitament att sänka konsumtionsskatterna. Det beror på att den förlust av skatteintäkter man där gör från den egna befolkningens inhemska konsumtion, mycket väl kan uppvägas av den vinst man gör på ökad gränshandel som kommer från större grannländer. När det stora landet sänker skatten förlorar det förhållandevis mycket mer än det vinner via ökad gränshandel.

Skattekonkurrens via gränshandel kommer därför sannolikt att leda till att alla inblandade länder kommer att ha lägre konsumtionsskatter än om gränshandel inte fanns. Små länder kommer dock att ha kraftigare skattesatsreduktioner.

Det innebär välfärdsförluster för samtliga länder i form av icke- optimala skattesatser. För länder med högre skattesatser tillkommer ytterligare två förluster. Dels att man ”skänker bort” skatt till andra länder. Dels det samhällsekonomiska slöseri som åsamkas av de transport- och andra kostnader som den skattebetingade gränshandeln medför. Lågskatteländerna får dock en välfärdsmässig pluspost i form av att de tar hand om de ”bortskänkta” skatterna.

Det väsentligaste resultatet är dock att det sammanlagda resultatet för alla inblandade länder blir negativt om skattekonkurrensen får verka fritt mellan länderna. Det öppnar för en situation där ett organiserat samarbete skulle kunna innebära fördelar för alla. Man bör komma överens om att bägge länderna höjer sina skatter så att de bägge kommer närmare sina optimala nivåer. Om man exempelvis kommer överens om att höja lika mycket kommer gränshandeln att lämnas oförändrad. Det kan i förstone se ut som en neutral uppgörelse, som bägge kan komma överens om. Men det mindre landet (eg. det land som har lägre skatt) kommer att göra en dubbel vinst. Dels kommer det närmare sitt optimum. Dels ökar också den mängd skatt, som det andra landets medborgare betalar via det positiva gränshandelsnettot. För det större landet blir resultatet oklart. Vinsten är en mer optimal skattenivå men det motvägs av större skatteförluster via det negativa gränshandelsnettot.

En neutral uppgörelse, där bägge vinner lika mycket, måste innebära att skatteskillnaden också minskas så mycket att skattevinsten respektive förlusten via gränshandeln kvarstår oförändrad.

Keen genomför också i sin rapport några räkneexempel som belyser hur stora välfärdsvinsterna kan tänkas bli av ett samarbete mellan länderna som syftar till att minska skattekonkurrensen. Dessa exempel pekar mot att på varuområden där det finns en omfattande gränshandel som är betingad av skatteskillnader, finns möjligheter att göra välfärdsvinster. För Sveriges del är framför allt områden som alkohol och tobak, med en omfattande gränshandel, särskilt intressant. Här skulle det kunna handla om välfärdsvinster som kan beräknas till åtskilliga miljarder kronor.

En annan viktig slutsats av Keens analyser är att om Sverige sänker sina höga punktskatter på alkohol och tobak i akt och mening att minska gränshandeln, då kommer ändå de samlade välfärdsförlusterna att öka.

Slutligen noterar Keen också att sambandet mellan länderstorlek och skattenivå tycks stämma väl så länge det handlar om riktigt små och centralt placerade länder, typ Luxemburg. Men redan när man kommer upp till länderstorleken som t.ex. Danmark tycks sambandet upphöra. Då får uppenbarligen andra faktorer avgörande betydelse för vilken utgångsposition länderna får i den internationella konkurrensen om indirekta skatter. Detta gäller givetvis även Sverige.

6.3. Alkohol- och tobaksskatt

Av särskilt intresse när det gäller punktskatter, förutom energiskatter som behandlas i ett särskilt kapitel, är naturligtvis skatter på alkohol- och tobaksvaror. Punktskatterna svarar här för en stor del, oftast t.o.m. huvuddelen av konsumentpriset. Därmed blir det uppenbart lönsamt för konsumenter att med olika metoder, legala och illegala, söka undgå skatten. Enligt Michael Keen uppgår de svenska skatteförlusterna via utlandstransaktioner till relativt betydande belopp. Tabellen nedan visar förluster av både gränshandel och olaglig införsel.

Tabell 6.1. Skatt och skatteförluster på alkohol och tobak vid utlandstransaktioner, år 2000

Vara Betald skatt Skatteförluster

Mdr kr

Procent Mdr kr

Tobak 7,8 25 2,0 Sprit 4,9 44 2,2 Vin 3,6 27 1,0 Öl 2,4 18 0,4

Summa 18,7 29 5,4

Källa: Finansdepartementet samt egna beräkningar.

Sverige har internationellt sett höga skatter på alkohol och tobak. Det gäller även om man begränsar jämförelserna till andra EUländer. Fr.o.m. år 2004 kommer mycket generösa införselkvoter att tillåtas för privatpersoner inom EU. Det blir tillåtet att föra in 10 liter sprit, 90 liter vin, 110 liter öl och 40 paket cigaretter. I det läget kommer det att bli svårt att bibehålla de svenska punktskatterna utan att skatteförlusterna via gränshandel ökar mycket kraftigt.

Frågan för denna utredning blir då hur allvarligt hot mot Sveriges framtida skatteinkomster detta utgör (den alkoholpolitiska sidan behandlas inte av utredningen). Följande resonemang kan ge en rimlig uppfattning om hur stora skatteförlusterna kan bli.

Utifrån de uppgifter som redovisas av Riksskatteverket4 kan man anta att cirka 60 procent av skatteförlusterna är hänförliga till illegal införsel av helt obeskattade varor. Resten är införsel av varor som är beskattade i annat land och tax-free införsel. Denna senare del skulle alltså svara för cirka 2 miljarder i skatteförluster.

EU:s nya införselkvoter påverkar enbart möjligheten att införa varor, som är beskattade i annat EU-land. Om denna typ av införsel skulle fördubblas blir skatteförlusten mindre än 2 miljarder och om den tredubblas stannar förlusterna på under 4 miljarder kronor. Det är svårt att tänka sig att ökningen skulle bli större än så.

Ett annat scenario är att Sverige väljer att sänka dessa punktskatter. Det är naturligtvis omöjligt att avgöra hur stora sänkningar som skulle krävas för att bibehålla privatinförseln från EU på

4 Skattestatistisk årsbok, RSV 2001.

nuvarande nivå. Men en rimlig gissning är kanske att Sverige skulle behöva halvera skatteskillnaden gentemot det EU-land, som har den lägsta skatten. Det skulle innebära cirka 40 procent sänkt spritskatt, motsvarande cirka 100 kr/liter (inklusive momseffekt), 50 procent på vinstskatt (cirka 17 kr/liter) samt 25 procent på tobak (cirka 6 kr/cigarettpaket). Öl har relativt höga transportkostnader, därför har vi har antagit att det räcker med en 25-procentig skattereduktion.

Brutto skulle detta medföra en förlust av cirka en tredjedel av dagens skatteinkomster från alkohol och tobak, motsvarande 6,3 miljarder kronor. Men från denna summa måste då dras de skattevinster vi gör på grund av att illegal införsel av obeskattade varor minskar. Om man utgår från att denna minskar i samma mån som skatten reduceras, vilket är ett mycket försiktigt antagande, blir denna pluspost 1,3 miljarder. Med denna beräkningsmetod skulle alltså en sådan, tämligen kraftfull, svensk skatteanpassning för alkohol och tobak, medföra ett skattebortfall, netto, på maximalt 5 miljarder.

Dessa sifferexempel antyder också att skatteförlusterna sannolikt blir något större vid en skatteanpassningsstrategi, jämfört om man tar förlusterna via en ökning av privat införsel från EU. Detta resultat överensstämmer också väl med de teoretiska modeller som Keen redovisar.

Det finns dock beräkningar som tyder på att skattesänkningar på starksprit skulle kunna ha en positiv effekt på skatteinkomsterna. Orsaken till detta något avvikande resultat, torde vara att här skulle inte bara illegal införsel minska utan också illegal inhemsk tillverkning.

Det är dock svårt att se någon strategi som helt kan undvika skatteförluster i samband med att EU:s generösa införselkvoter införs. Någonstans i intervallet 2-5 miljarder kan vara en rimlig uppskattning. Visserligen blir skatteanpassningsstrategin sannolikt något dyrare men å andra sidan har den fördelar i form av större rättvisa mellan olika konsumentgrupper, mindre illegal verksamhet och lägre transportkostnader.

6.4. Mervärdesskatt

I dagsläget är det destinationsprincipen som råder vid beskattning av varor i större delen av västvärlden. Det betyder att varuskatterna tas ut i det land där de konsumeras. Till och med sommaren 2001 använde sig Ryssland och de forna Öststaterna av en ursprungsprincip, dvs. skatt i produktionslandet, men har nu också de ändrat detta till beskattning i konsumtionslandet.

Det finns också en tredje möjlig princip, nämligen att belägga svenska hushålls konsumtion med skatt oavsett var i världen den sker. Det skulle undvika de problem som destinationsprincipen medför i form av skattebetingad gränshandel och privat införsel. Men en sådan uppläggning är praktiskt ogenomförbar och har aldrig prövats.

Beträffande ursprungsprincipen kan man starkt ifrågasätta om en sådan momsbeskattning ska sägas vara en konsumtionsbeskattning. Man kan illustrera detta med en tänkt ensidig svensk övergång till den principen. Det blir då det svenska förädlingsvärdet som skattebeläggs, även när produktionen säljs på den internationella marknaden. Utländska företags produktion kommer istället inte att vara momsbelagd, inte ens när den saluförs i Sverige. Eftersom svenska företag även fortsättningsvis måste anpassa sina priser till den internationella nivån, skulle momsen inskränka på företagens lönebetalningsförmåga. Vinsterna måste dock förbli opåverkade, eftersom kapitalavkastningskravet och därmed vinsterna bestäms internationellt. Slutresultatet skulle bli en produktionsbeskattning som medförde lägre svenska löner, men å andra sidan också lägre priser. Det reala värdet av löneinkomsterna skulle dock sjunka medan realvärdet av kapitalinkomster skulle öka.

Resultatet blir likartat även om man tänker sig att alla andra länder också tillämpar ursprungsprincipen. Men då behöver respektive lands lönenivå enbart anpassa sig till de skillnader i momssatser som finns mellan länderna.

Mervärdeskatten tas, som namnet antyder, ut på företagens mervärde. Detta åstadkoms genom att företaget betalar moms på sin inhemska försäljning men får, från skattemyndigheten, tillbaks all den moms som det betalat på sina inköp av varor och tjänster. (Det innebär att t.ex. många typiska exportföretag får nettobetalningar av moms från skattemyndigheten.)

Det finns en äldre teknik av konsumtionsbeskattning, omsättningsskatt, som bl.a. användes i Sverige under stor del av 60-talet.

Då belades hela omsättningen i de branscher som huvudsakligen sålde till slutlig konsument, som detaljhandeln, med skatt. Svårigheten är att många branscher har mycket blandad försäljning, både till andra företag och till konsumenter. Därför skapas många problem, både med kringgående av skatt och dubbelbeskattning av viss konsumtion.

Mot denna bakgrund är det begripligt att det är moms enligt destinationsprincipen som kommit att bli den dominerande konsumtionsbeskattningen i flertalet industriländer. Likaså att den är fullt accepterad och tillämpas helt systematiskt, i alla fall mellan de europeiska länderna.

I USA finns dock den gamla tekniken kvar i många delstater, här tillämpar man s.k. Sales Tax. Likaså hävdar USA i de internationella skatteöverläggningarna att momsbefrielsen av exporten utgör en otillbörlig subvention. Men eftersom alla länder lyfter av sin moms vid export och lägger på den vid import, sker internationell konkurrens på lika villkor (även USA gör samma typ av gränsjusteringar för sin sales tax). Mer om detta finns att läsa i Leif Muténs expertrapport till utredningen.5

I Sverige utgör momsen en av de allra mest betydelsefulla skattebaserna. Den svarar för ungefär en sjundedel av den offentliga sektorns inkomster. Den är också tämligen robust bl.a. beroende på att den har vissa ”självkontrollerande” inslag i handeln mellan inhemska företag – det ena företagets avdragspost utgör ju det andra företagets skatteplikt. Skatteförluster på momsområdet återfinns främst inom tre områden: svart produktion, obeskattade uttag ur företag som görs av snattare, personal och ägare, samt vissa typer av gränsöverskridande transaktioner (fiktiv export, karusellhandel, e-handel från tredje land o.d.)

I 1990 91 års skattereform strävades efter att bredda momsbasen så mycket som det var praktiskt och politiskt möjligt. De undantag och nedsättningar som till slut kvarstod var främst inom områdena finansiella tjänster, sjukvård och kultur/idrott. Motivet för bank och försäkring var rent teknisk, det går inte att tillämpa momssystemet inom dessa branscher. De andra områdena ansågs ha påtagligt positiva externa effekter och därför ville man subventionera priserna på dessa.

Tätt inpå skattereformen (1992) gjordes dock en betydelsefull ny momsnedsättning på mat, vilken följdes av en ytterligare sänk-

5 Expertrapport 4, SOU 2002:47, Volym B.

ning 1996, ner till 12 procent. Sedan dess har ytterligare baskrympningar beslutats, varav sänkningen av bokmomsen från 25 till 6 procent (2002) är den ekonomiskt mest betydelsefulla. Bortsett från finansiella tjänster innebär undantagen och nedsättningarna ett bortfall av skatt på nära 27 miljarder 2002.6 Av detta är 60 procent, eller drygt 16 miljarder, kostnaden för den lägre momsen på livsmedel.

De skäl som kan tala för en avvikande konsumtionsbeskattning av mat är framför allt två. N Fördelningspolitiska skäl. Barnfamiljer, och särskilt då flerbarns-

familjer, har både lägre konsumtionsstandard än genomsnittet och större utgifter för mat. Det talar för sänkt moms som en subvention till dessa grupper. N Ur optimal-beskattningsynpunkt. Man kan på goda grunder anta

att livsmedel har lägre priskänslighet än genomsnittet. Det talar för att en eventuell avvikelse skulle innebära högre skatt.

Den fördelningspolitiska effekten av dagens sänkta matmoms skulle dock kunna uppnås med andra metoder. En höjning av barnbidraget med storleksordningen 100 kronor per månad skulle ge ungefär samma effekt. Den statsfinansiella kostnaden för detta skulle bli cirka två och en halv miljarder kronor, vilket ska ställas mot drygt 16 miljarder i ökade momsintäkter. Oavsett om man använder mellanskillnaden till sänkning av den generella momssatsen eller annan skattesänkning, skulle en sådan rockad innebära ett enklare skattesystem, rationellare ekonomiska beslut och betydande välfärdsvinster.

6.4.1. Destinationsprincipen och EU

Internationellt är det således destinationsprincipen som är den vanliga när det gäller att fördela konsumtionsskatteintäkterna mellan länderna. Principen innebär också att producenter från olika länder kan konkurrera med varandra på lika villkor på en viss konsumtionsmarknad, eftersom alla där skall tillämpa samma skattesats.

Av historiska och av praktiska skäl förekommer det dock en rad undantag från den rena destinationsprincipen. Så är det för t.ex.

6 Regeringens proposition 2001/02:100, 2002 års ekonomiska vårproposition, bilaga 2, ”Redovisning av skatteavvikelser”.

olika former av gränshandel med varor. För gränsöverskridande handel med tjänster har undantagen från en ren destinationsprincip varit ännu mer omfattande. Det är först på senare tid, när gränsöverskridande elektronisk handel utvecklats, som man påbörjat att genomföra destinationsprincipen också på det området.

Inom EU är undantagen från destinationsprincipen omfattande för gemenskapsintern handel mot konsument. Det gäller både på varu- och tjänstesidan. Undantagen går närmast tillbaka på praktiska hänsyn, eftersom en fullt genomförd destinationsprincip kan medföra en utökad administrativ börda för företagen. Det har på senare år också från kommissionen och vissa medlemsländer, hävdats att en ren ursprungsprincip för mervärdesskatten skulle vara mest naturlig inom en fullt genomförd inre marknad.

För varuhandeln finns således en rad undantag från destinationsprincipen, närmast motiverade av tekniskt/administrativa hänsyn. Varor som sänds från en näringsidkare till konsumenter i ett annat medlemsland (postorderhandel) skall visserligen fortfarande normalt beskattas i destinationslandet. Ett företag i ett annat EU-land kan dock sälja till konsumenter i Sverige för upp till 320 000 kr per år utan att ta ut svensk moms (flera EU-länder tillämpar en väsentligt högre gräns, och det har diskuterats att genomföra en generellt högre gräns).

Vidare kan en svensk privatperson, som själv ordnar transport av varor från ett annat EU-land, i princip köpa en obegränsad mängd varor för personlig konsumtion med tillämpning av ursprungslandets mervärdesskatt. Det gäller även flertalet kapitalvaror, med undantag för fabriksnya bilar och andra motorfordon, större båtar samt flygplan. Inom EU gäller således inte de regler som normalt tillämpas mellan länder, där varor till större värde normalt inte kan föras över gränserna utan beskattningskonsekvenser.

På tjänsteområdet är ursprungsprincipen den förhärskande inom EU. Det innebär att huvudregeln är att mervärdesskatten tas ut där producenten har etablerat sin verksamhet, oavsett var kunden är bosatt. Detta har sin förklaring i att när nuvarande regler tillkom på 1970-talet var det ännu ovanligt att tjänster såldes över gränserna till privatpersoner. För flertalet tjänster av materiell natur, t.ex. frisörtjänster, restaurangtjänster etc. var det, och är alltjämt, rimligt och praktiskt ändamålsenligt att beskattning sker där företagen är etablerade. För t.ex. tjänster på fastigheter, eller tjänster som avser inträde till konserter, idrottstävlingar, innebär reglerna att beskatt-

ning sker där fastigheten är belägen, där konserten avhålls, etc. Även detta är rationellt.

Ursprungsprincipen på tjänsteområdet tillämpas emellertid även för tjänster av ”immateriell” natur, som väl kan säljas över gränserna. Det gäller t.ex. e-handel, exempelvis när musik, information, datorprogram, undervisning etc. säljs över Internet. Det gäller också webbtjänster, telefonitjänster, betal-TV program och liknande. Likaså advokattjänster, upplåtelse av olika rättigheter, annonsering, datatjänster, bank- och försäkringstjänster (som ju dock mestadels är generellt undantagna från skatteplikt), speltjänster etc. Sådana tjänster kan alltså säljas till konsumenter i hela EU från det land i EU som tillämpar de lägsta skattesatserna. För närvarande anses det vara mest attraktivt att placera viss sådan verksamhet till Madeira, där enligt särskilda bestämmelser momssatsen 12 procent får tillämpas.

EU har nyligen infört regler om hur destinationsprincipen ska tillämpas när producenter i tredje land säljer telekommunikationstjänster, tjänster över Internet till kunder inom EU (se följande avsnitt om elektronisk handel). Det har då ifrågasatts om inte destinationslandsprincipen borde införas också inom EU för detta slags tjänster. Något förslag i den riktningen finns dock inte, även om kommissionen nyligen aktualiserat en diskussion i frågan. Det är för närvarande mycket tveksamt om det går att uppnå någon enighet om ändringar av de interna EG-reglerna.

De länder som har en låg mervärdesskattesats kan dra fördel av det nuvarande regelverket. Ett genomförande av destinationslandsprincipen ses av dessa länder enbart som negativt, eftersom beskattningsförfarandet blir mer komplicerat och nuvarande konkurrensfördelar försvinner. I stället brukar det framföras att de EU-länder som har en hög skattenivå kan undvika de nuvarande konkurrensproblemen genom att sänka sin mervärdesskattenivå. Eftersom reglerna innebär att den här aktuella typen av tjänster måste beskattas med full mervärdesskatt, ”normalskattesatsen”, skulle en sådan anpassning för högskatteländerna dock vara besvärlig.

6.5. E-handel

Utvecklingen av Internet och elektronisk handel medför helt nya förutsättningar för att bedriva handel både avseende tillvägagångssätt och innehåll. Den geografiska lokaliseringen av säljare respektive köpare har liten betydelse. De kan enkelt nå varandra oavsett fysiskt avstånd och nationella gränser. Det enda som behövs är datorer och en vanlig telefonlinje. Säljaren kan exempelvis ha en e-postadress i olika länder utan att behöva ha personal på plats, i stället för traditionella försäljningsställen.

Den elektroniska handeln lämnar inte de vanliga fysiska spår som konventionell handel gör. De elektroniska produkterna passerar inte gräns- eller tullstationer, postkontor eller andra kanaler som är vanliga kontrollpunkter för skattemyndigheter. Likaså är det svårt att identifiera avsändaren och vad som döljer sig bakom en e-post- eller webbadress, vem är och var finns X.com eller Y.nu? Samma problem föreligger på mottagarsidan.

Den följande framställningen är koncentrerad på de internationella skatteproblem som e-handeln kan förorsaka. Framställningen utgör till största delen ett sammandrag av Sven-Olof Lodins expertrapport till utredningen.7

6.5.1. Vad är e-handel?

Det finns flera olika typer av det som i dagligt tal kallas elektronisk handel. Skattemässigt kan man skilja på olika huvudkategorier av ehandel. N Handel med varor via Internet. Den till omfånget största

andelen e-handel gäller handel med varor (fysiskt gods) där beställning, och ibland också betalning, sker elektroniskt via Internet. Varorna skickas sedan per post eller budfirma till kunden, inom landet eller över landsgränserna. Till sin innebörd skiljer sig denna typ av handel egentligen inte från den postorderhandel som sedan länge existerat. Därför kan handeln av fysiskt gods via Internet inte sägas skapa några principiellt nya problem. Lösningarna för dess principiella skattebehandling finns redan. Däremot kan e-handeln innebära att postorderhandel med varor över gränserna kommer att öka kraftigt på sikt, vilket ger upphov till mängd- och hanteringsproblem.

7 Expertrapport 7, SOU 2002:47, Volym B.

Därigenom finns i praktiken också en möjlig framtida påverkan på skatteintäkterna. En ökad varumängd som säljs över gränserna kan på sikt framtvinga nya lösningar. Denna typ av ehandel kommer dock inte att här behandlas ytterligare. Med ehandel förstås i den fortsatta framställningen endast handel med digitala produkter och tjänster som sänds elektroniskt och kan laddas ner i mottagarens dator. N Handel med digital leverans. Med digital handel förstås, att inte

bara beställning och eventuell betalning sker via Internet, utan att även leveransen sker digitalt, varvid mottagaren laddar ner produkten i sin dator. Hit hör bl.a. digitalt levererade filmer, musik, tidningar, dataprogram, spel samt böcker, tidningar och andra former av text- och sifferdokument. N Business to Business, (B2B). Den digitala handeln kan uppdelas

i två delar, som förorsakar olika grad av problem. Business to Business, dvs. handel mellan två företag, anses i allmänhet endast i begränsad omfattning föranleda nya problem. Inkomstskattemässigt kan dock B2B-handel skapa principiella problem. Bland annat definitionsproblem beträffande inkomstslag och var inkomsten skall anses intjänad.

N

Business to Consumer, (B2C). Denna handel omfattar företags försäljningar till konsumenter. Här förefaller de svåraste problemen uppstå, särskilt för konsumtionsbeskattningen. Det gäller främst kontrollmöjligheterna, där identifiering av såväl säljare som köpare bjuder på nya svårigheter. Kontroll på konsumentsidan anses extra problematisk.

6.5.2. E-handelns utveckling

1999 beräknade OECD att den totala e-handeln i världen uppgick till cirka 1 000 miljarder kr. Antalet Internetanvändare beräknades till cirka 100 miljoner personer. Jämfört med den totala handeln utgör e-handeln dock hittills en mycket liten del. Även om tillväxten förväntades bli stor, år 2002 beräknades e-handeln ha vuxit till över 3 000 miljarder kr och år 2005 till cirka 10 000 miljarder kr, är dess andel fortfarande liten. Ökningen sker framförallt i handeln mellan företag.

Innan e-handeln har vuxit sig verkligt stor har man således fortfarande några år på sig att finna lösningar för hur den ska beskattas. I huvudsak måste detta ske i internationellt samförstånd för att inte

skatteanarki och kaos skall uppstå och väsentliga skatteförluster uppkomma.

6.5.3. E-handel och inkomstbeskattningen

E-handeln ställer inkomstskattesystemen inför en rad nya klassificerings- och definitionssituationer. Problemet kan illustreras med ett par exempel.

a) Bokköp och leverans via Internet.

Om köpet av en bok sker digitalt uppstår flera klassificeringsmöjligheter. Om endast rätten till en bok, som inte kan kopieras digitalt, inköps är situationen principiellt identisk med det fysiska köpet. Om däremot det digitala köpet medför en rätt att göra tio kopior av boken uppkommer frågan om detta kan anses innebära att en del av författarrätten upplåts. I så fall är betalningen inte att anse som en köpeskilling utan som en royaltybetalning, vilket leder till andra skattekonsekvenser.

b) Köp av programvara.

Om man i en affär köper en programvara på CD, från vilken man laddar ner programmet i sin dator är det utan tvekan fråga om ett fysiskt köp. Om samma programvara köps digitalt och laddas ner direkt i köparens dator är det i princip identiskt med det fysiska köpet av en vara. Men om det i förvärvet också ingår rätt till framtida uppdatering som laddas ner från Internet, kan det i stället vara fråga om att programföretaget säljer en tjänst. Det har i så fall andra skattekonsekvenser, t.ex. kan det i vissa situationer ge rätt för utbetalarstaten att ta ut källskatt.

c) Tjänst eller hyra vid utnyttjande av annans hårdvara.

Ett företag som inte har egen server ingår ett avtal med ägaren till en server att viss daglig serverkapacitet skall reserveras för företagets behov. All mottagning och sändning av digitalt material handhas av ägaren till servern, som också sköter alla övriga serveroperationer. Innebär avtalet hyra av server eller köp av en tjänst av ägaren?

Dessa olika situationer visar att digital handel ger upphov till nya frågeställningar som helst skall kunna passa in i de nuvarande systemen.

6.5.4. Internationella inkomstskattefrågor

Det huvudproblem som e-handel ger upphov till inom inkomstbeskattningen rör fördelningen av skattebasen mellan länder som berörs av en e-handelstransaktion. En av huvudfrågorna är om datorutrustning, servers och webbsidor kan medföra att ett s.k. fast driftsställe (permanent establishment), kan anses föreligga i den stat där anläggningen är placerad. För traditionell verksamhet har närvaro av personal hittills i allmänhet ansetts nödvändig. Fast driftsställe medför ofta långtgående skattekonsekvenser eftersom det ger den staten rätt att beskatta den inkomst som är hänförlig till driftsställets verksamhet. Den nya teknologin medför ibland att personal inte behövs, det räcker med en server och annan elektronisk utrustning. Ska då sådan utrustning medföra att ett fast driftsställe anses föreligga?

Nya definitions- och klassificeringsfrågor kommer också att föra med sig problem och motsättningar. Detta gäller särskilt rätten att ta ut källskatt på gränsöverskridande elektroniska tjänster. Om olika länder på grund av skiljaktig principiell syn eller av andra skäl kommer att tillämpa olika definitioner och klassificeringar för e-handeln, kan följden i vissa fall bli dubbelbeskattningseffekter, i andra fall skattefrihet. För de internationellt verksamma företagen skulle en sådan situation vara olycklig och medföra kostnadsökningar och konkurrenssnedvridning. Utvecklingen av e-handeln skulle försvåras. Följden skulle också bli ett stort antal skattetvister mellan stater med dubbelbeskattningsavtal om tolkningen av avtalens bestämmelser. För att undvika en sådan situation är det således av yttersta vikt att finna gemensamma internationella tolkningsnormer för e-handelns nya skattefrågor.

6.5.5. E-handel och den indirekta beskattningen

Beträffande den indirekta beskattningen är det främst konsumtionsbeskattningen som berörs. Konsumtionsbeskattningen är i allmänhet så uppbyggd att import direkt till konsument skatte-

beläggs i konsumtionslandet hos konsumenten, antingen vid ett tullkontor eller vid postdistributionen av den fysiska varan. Ingen skatt tas ut av säljaren i exportlandet vid export. För elektroniska produkter uppstår stora svårigheter att spåra transaktionen och identifiera och beskatta konsumenten. Svårigheterna gör i praktiken import av elektroniska produkter direkt till konsument näst intill omöjlig att beskatta inom rådande system. Det medför snedvridning av konkurrensen mellan nationell och gränsöverskridande e-handel och risk för utflyttning av elektroniska leveranser direkt eller indirekt till annat land för att undgå konsumtionsskatten på ehandeln.

6.5.6. EU:s regelsystem

De generella regler för gränsöverskridande handel inom Unionen, som av helt andra skäl infördes från 1993, passar även relativt väl för mervärdesbeskattningen av gränsöverskridande e-handel. Dessa innebär att vid gränsöverskridande handel mellan företag inom EU, sker ingen beskattning av exportören medan importören skattebeläggs. Här tillämpas således de allmänna regler som redan tidigare gäller för export respektive import. Samma regler gäller också handel med tredje land.

Vid försäljning direkt till konsument (B2C) bosatt i annat EUland skall säljaren ta ut moms enligt sitt hemlands momssystem. För svenska e-handelsföretag innebär den höga svenska momsskattesatsen en nackdel i konkurrensen med andra EU-företag med lägre hemlandsmoms. Det betyder att producenter och leverantörer från olika länder måste konkurrera med priser inklusive skatt. Härmed förlorar skatten egentligen sin karaktär av konsumtionsskatt, eftersom skillnaderna i skattebelastning drabbar producenten eller leverantören.

Som jämförelse kan nämnas att e-handel till konsument från Luxemburg får en momsbelastning på endast 15 problem. Madeira har tillåtits att ha en momssats på endast 12 procent.

Det nya systemet inom EU för beskattning av e-handel leder således till betydande konkurrenssnedvridning. För högskatteländer som Sverige och Danmark uppstår betydande risk dels för att verksamheter flyttar ut, dels för skatteförluster.

Trots att detta system bryter mot den i övrigt tillämpade destinationslandsprincipen, har det dock klara administrativa fördelar.

Därför kan man säga att EU redan anser sig ha har en lösning på problemen med gränsöverskridande e-handel inom unionen.

EU:s övriga regler för momsen medför dock ett svårt problem. Idag är det inte tillåtet för ett land att införa en momsnedsättning för e-handel och andra tjänsteområden där EU infört ursprungslandsprincipen. Sverige får alltså inte införa specialmoms på dessa områden för att eliminera den konkurrenssnedvridning som EU infört.

6.5.7. Situationen i länder utanför EU

I övriga länder och inte minst i USA är beredskapen mycket låg och förvirringen stor i fråga om hur e-handeln generellt och särskilt den internationella e-handeln skall konsumtionsskattas. Det finns i flera länder starka krafter som vill göra e-handeln till en skattefri zon. Risken är därför överhängande att stora skillnader mellan olika länders behandling av e-handeln kommer att bestå och att något kontroll- eller uppbördssamarbete inte kommer att utvecklas, utöver vad som kan komma till stånd inom EU. Blir det så, samtidigt som e-handeln expanderar till väsentliga volymer, kommer vi att gå vi mot ökad internationell skatteanarki, marknadssnedvridningar och skatteförluster.

6.5.8. Internationellt samarbete

Den 12 februari i år beslöt EU:s finansministrar att godkänna en gemensam lagstiftning innebärande att digitalhandel B2C från tredje land skall beskattas i konsumentlandet med dess skattesats. I praktiken blir EU beroende av att principerna vinner anslutning av huvuddelen av länderna utanför EU, och därmed också av OECD.

Basen för samarbetet inom OECD utgör den överenskommelse som träffades vid ett möte i Ottawa 1998. Där slog man fast vissa allmänna principer vilka skall vara vägledande för arbetet.

I dessa finns krav på neutralitet och likabehandling, som innebär att man i praktiken avvisar att e-handeln skall utgöra en skattefri zon. Vidare skall e-handeln i största möjliga mån behandlas med hjälp av existerande regelsystem. Staternas skattesuveränitet skall beaktas, samtidigt som en rättvis fördelning av skattebasen skall

eftersträvas. Reglerna skall utformas så att såväl dubbelbeskattning som icke-beskattning undviks.

Beträffande konsumtionsbeskattningen framhålls bl.a. att skattesystemen bör utformas så att beskattning av e-handel sker i det land där konsumtionen äger rum. Här avviker OECD från EU:s ståndpunkt beträffande EU-intern handel, men överensstämmer med EU:s principer för handel med länder utanför EU.

Också behovet av system för identifiering av skattskyldiga understryks, liksom effektiva kontroll- och uppbördssystem. Man framhåller vikten av ett internationellt samarbete för kontroll och uppbörd.

Konsekvenser för Sverige

Frågan är vilka konsekvenser som kan uppstå för Sverige på grund av svårigheterna dels att uppnå internationell konsensus om hur ehandel ska beskattas, dels att kontrollera den internationella ehandeln och i praktiken utkräva skatt.

Om man först ser till situationen inom EU kommer Sveriges höga skattesats att medföra problem. Normalregeln för B2C, nämligen beskattning i det land där tjänsten utförs, kan komma att medföra att e-handelsföretag undviker att etablera sig i Sverige. Följden blir svenska mervärdesskatteförluster. Därutöver kan en sådan utveckling också få negativa effekter på tillväxt och utveckling av den svenska IT- och telekomsektorn. Sven-Olof Lodin menar, i sin underlagsrapport till utredningen, att det endast finns en väg för att undvika denna utveckling om man inte är beredd att sänka den svenska allmänna mervärdesskattenivån. Den vägen är att införa en särskild gemensam skattenivå på 15 procent inom hela EU, såväl för nationell och gemenskapsintern e-handel, som för ehandel från tredje land. Då skulle de skillnader i skattesatser som leder till betydande marknadsstörningar, utflyttningar från högskatteländer och skatteförluster kunna undvikas. Sverige bör, enligt Lodin, således med kraft verka för att en sådan specialskattenivå för e-handel införs inom EU. Alternativt bör länderna tillåtas att ha nedsatt moms på detta område. Om Sverige inte vill ta det steget eller inte lyckas få en specialskattenivå införd, finns det risk för att det i längden inte kommer att återstå någon annan väg än att sänka den allmänna svenska mervärdesskattenivån till de lägre nivåer som förekommer i flertalet EU-länder.

I fråga om e-handel från tredje land hyser Lodin inte stort hopp att få in några betydande skatteintäkter på den handeln. Kombinationen av tekniska svårigheter när det gäller kontroll och internationell uppbörd och politiska svårigheter, medför att det kommer att dröja innan vi kan ha ett någorlunda fungerande internationellt system. Under tiden bör Sverige stödja samordningsarbetet inom i första hand EU och OECD.

6.6. Summering

Så länge det inte föreligger erfarenhetsmässigt och/eller teoretiskt stabila argument för väsentligt avvikande priskänslighet bör normen på konsumtionsbeskattningens område vara likformighet, dvs. full momsbeskattning ska utgå.

Nedsättning av momssatsen p.g.a. priskänslighetsskäl bör tillämpas med stor restriktivitet därför att det i princip förutsätter en höjning av den generella momssatsen.

Punktskatter ovanpå momsen för prisokänsliga varu- och tjänsteområden kan bidra till att hålla nere den allmänna momssatsen. Därför bör inte dessa beläggas med samma restriktivitet som momsreduktionerna. Om punktskatterna dessutom har positiva externa effekter finns vanligtvis övervägande skäl för att införa dem.

Sverige bör stödja EU:s strävan att motverka protektionistiskt utformad konsumtionsbeskattning inom unionen.

Skillnader i konsumtionsbeskattning mellan länder leder lätt till en skattekonkurrens som medför samlade välfärdsförluster för de inblandade ländernas medborgare. Samarbete leder normalt till välfärdsvinster för alla länder, även för lågskatteländerna. Sverige bör ta initiativ till och i alla lägen stödja sådant samarbete.

I samband med att EU:s generösa införselkvoter för alkohol och tobak införs 2004 kommer Sverige att förlora skattinkomster i storleksordning 2 5 miljarder. En anpassning av skatterna nedåt skulle troligen bli något dyrare jämfört med att behålla de nuvarande skattnivåerna. Å andra sidan har den fördelar i form av större rättvisa mellan olika konsumentgrupper, mindre illegal verksamhet och lägre transportkostnader.

Undantag och nedsättningar på momsområdet innebär ett skattebortfall på nära 27 miljarder kronor. Den sänkta matmomsen svarar för drygt 16 miljarder. Det saknas tillräckligt starka eko-

nomiskt rationella argument för merparten av dessa skatteavvikelser. Om man tar bort huvuddelen och höjer barnbidraget får Sverige ett enklare skattesystem, rationellare beslut och betydande välfärdsvinster.

EU har beslutat att momsen på e-handel och vissa andra viktiga tjänsteområden ska tas ut av produktionslandet. EU har alltså här infört ursprungslandsprincipen. Det innebär en allvarlig snedvridning av konkurrensen, som skapar drivkrafter för företag att flytta till EU-länder med lägst moms. Samtidigt förbjuder EU-reglerna att Sverige och andra länder med hög moms inför en specialmoms på berörda områden för att eliminera snedvridningen. Sverige bör med kraft verka för att detta blir tillåtet.

7. Demografisk utveckling och migration

7.1. Den demografiska utvecklingen

7.1.1. En ökning av försörjningsbördan

Antalet personer mellan 16 och 64 år har vuxit stadigt i Sverige under hela 1990-talet. I en bilaga till Långtidsutredningen beskrivs det sannolika framtidsscenariot för Sveriges del, grundat på SCB:s befolkningsprognos fram till och med år 2050.1 Enligt prognosen kommer gruppen 16 64 år att fortsätta att växa fram till år 2008 för att därefter gradvis minska under följande 20-års period. Under den period som den arbetsföra befolkningen växer, växer den snabbare än totalbefolkningen. Det gör att andelen i åldrarna 16 64 ökar från 64,5 procent till knappt 66 procent år 2008.

Sedan fortsätter den totala befolkningen att öka, om än långsamt, samtidigt som den arbetsföra befolkningen minskar. Den arbetsföra befolkningen växer långsammare än totalbefolkningen under hela perioden, vilket gör att andelen av befolkningen mellan 16 och 64 år kommer att minska till knappt 60 procent. Denna andel kan ses som ett mått på försörjningsbördan framöver. Utvecklingen sker dessutom parallellt med att inträdet i arbetslivet sker senare, beroende på att fler och fler väljer att utbilda sig under en längre tid.

Det är på den arbetsföra befolkningen som den största delen av samhällets försörjning vilar. Det är dessa människor som är tillgängliga för produktion av varor och tjänster i ekonomin. Vidare står de för större delen av de inkomster som i nästa led beskattas. För att få ett bättre mått på den egentliga försörjningsbördan krävs att man också tar hänsyn till sysselsättningen, dvs. andelen sysselsatta av totalbefolkningen. En prognos, grundad på dagens

1 Långtidsutredningen 1999/2000, SOU 2000:7.

sysselsättningsnivåer i olika åldersgrupper och den demografiska utvecklingen pekar mot en minskning av den totala sysselsättningsandelen. Om antalet arbetade timmar per sysselsatt ökar eller minskas förändras bilden ytterligare. Konjunkturinstitutet förutspår en kontinuerlig minskning av arbetstiden i sitt basscenario.2

En växande försörjningsbörda innebär svårigheter för den gemensamma välfärden. Vi får en större andel av befolkningen som ska försörjas av en allt mindre del. Arbetsinkomsterna är vår viktigaste skattebas. Ett färre antal arbetade timmar innebär att ekonomins lönesumma minskar. En sådan utveckling kan dock till viss del motverkas av en högre produktivitetstillväxt, dvs. att produktiviteten ökar i takt med att antalet arbetade timmar minskar. Produktionen kan då fortsätta öka och reallönerna likaså. I den offentliga sektorn sker dock per definition ingen eller mycket ringa produktivitetstillväxt.3 Om skillnaderna i löner i olika sektorer i ekonomin inte ska bli alltför stor innebär detta att offentlig sektor drabbas av löneinflation, vilket innebär en avsevärd kostnadsökning, då den större delen av kostnaden för offentlig service är löner till de anställda. Möjligheterna att bibehålla eller bygga ut den offentliga sektorn är således direkt förknippat med antalet arbetade timmar i privat sektor.

Det framtidsscenario som beskrivs ovan innebär sålunda att för att de välfärdspolitiska ambitionerna ska kunna bibehållas på dagens nivå måste sysselsättningen i den privata sektorn öka i takt med sysselsättningstillväxten i hela ekonomin. Det andra alternativet är en höjning av skatteuttaget på befintliga baser.

7.1.2. Ålderssammansättningen påverkar utgifterna

År 2000 uppgick de totala offentliga transfereringarna i Sverige till cirka 385 miljarder kronor, vilket är ungefär 18 procent av BNP. Med anledning av nedskärningarna under 1990-talet har transfereringarna inte vuxit i samma takt som BNP under de senaste 10 åren, transfereringarnas andel har minskat med 5 procentenheter sedan 1993. I övrigt har delar av våra omfördelningssystem till stor del numera anpassats till den utveckling som befolkningsprognosen

2 ”Sveriges ekonomi – scenarier fram till år 2015”, Bilaga 1 till Långtidsutredningen, Konjunkturinstitutet, 2000. 3 Sannolikt finns det en förhållandevis snabb produktivitetsökning inom exempelvis sjukvården, men effektivitetsvinsterna äts genast upp av en ökad efterfrågan på en bättre behandling och syns sålunda aldrig i statistiken som en ökad effektivitet i sjukvården.

indikerar. En viktig förändring är pensionsreformen. Reformen innebär en växling från ett förmånsbestämt pensionssystem till ett delvis avgiftsbestämt, som kopplats till den årliga löneutvecklingen. Det senare medför en automatisk anpassning av pensionsutbetalningarna i tider av sämre ekonomisk tillväxt och lägre sysselsättningsgrad. Pensionerna kommer att utvecklas i takt med avgiftsunderlaget. Fördelningssystemet är dessutom kompletterat med ett individuellt fonderingssystem, där individen har möjlighet att placera en del av avgiften i olika fonder. Pensionsutbetalningarna står för mer än hälften av de offentliga transfereringarna till hushållet, eller 10 procent av BNP. Genom att gå över från ett helt förmånsbestämt system till ett system med större följsamhet mot BNP, har Sverige avvärjt en av de större osäkerheterna kring finansieringen av den gemensamma välfärden i framtiden.

I de övriga transfereringssystemen är det inte demografiska faktorer utan främst andra behovsfaktorer som styr kostnadsutvecklingen. Kostnaden för sjukpenningen påverkas i första hand av andelen sjuka och a-kassan påverkas av andelen arbetslösa. Utgifterna för barnbidrag, föräldrapenning, bostadsbidrag och bidragsförskott hänger samman med ökade eller minskade födelsetal, liksom studiebidraget. Dessa transfereringar stod sammantaget för 14 procent av de totala transfereringar år 2000, vilket är cirka 3 procent av BNP. Andelen övriga transfereringar motsvarar 29 procent, eller 5 procent av BNP. Givetvis påverkas även utgifterna för de offentliga transfereringarna av utnyttjandegrad och förändringar i ersättningsnivåer.

När det gäller den offentliga konsumtionen och då framförallt kommunernas konsumtion är det till betydande del demografiska faktorer som styr kostnadsutvecklingen. Kostnaderna för barnomsorg, skolor, sjukvård och äldreomsorg är betingat av vilken ålderssammansättning innevånarna i kommunen har. I Långtidsutredningen görs en framskrivning av kostnaderna för olika verksamheter på basis av den demografiska utvecklingen. Enligt detta scenario kommer efterfrågan på barnomsorg att minska med 11 procent fram till år 2030. Efterfrågan minskar även för skolan, men marginellt. Efterfrågan på sjukvård kommer dock att öka med 20 procent och för äldreomsorgen med hela 60 procent. Totalt skulle detta innebära ett krav på ökning av de kommunala verksamheterna med 16 procent.

I ett kortare perspektiv, närmare bestämt det perspektiv som Skattebasutredningen har ambitionen att överblicka, ger framskriv-

ningen av efterfrågeutvecklingen inte fullt lika dramatiska konsekvenser. I ovan nämnda scenario beräknas i Långtidsutredningen att efterfrågan på både skola och barnomsorg minskar med 10 procent vardera fram till år 2015. Under samma period ökar efterfrågan på sjukvård och äldreomsorg med 11 respektive 18 procent. Detta innebär en efterfrågeökning med totalt 2 procent för kommunerna. För att kunna tolka dessa siffror ska även tilläggas att metoden är en statisk framskrivning på basis av endast ålderssammansättning. Det innebär att förändringar i hälsa, attityder, familjesammansättning samt produktivitets- eller kvalitetsförändringar inte beaktas.

För att finansiera den gemensamma välfärden i framtiden krävs ett ökat arbetsutbud. Detta kan uppnås genom att en högre andel av den arbetsföra befolkningen blir sysselsatta, och/eller att de sysselsatta presterar fler årsarbetstimmar. Det kan också ske genom att befolkningen ökar, dvs. att det föds fler barn och/eller att vi får en fortsatt positiv nettomigration i arbetsför ålder.

Skatt på arbete är den i särklass största inkomstkällan för staten och kommunerna. Ibland uttrycks farhågor om att det förhållandevis höga skatteuttaget i Sverige bidrar till att skapa incitament för arbetskraften att söka sig till arbetsmarknader i länder med lägre beskattning. Senare i detta kapitel ska vi närmare gå in på migrationsströmmar i Sverige och andra länder samt om skatte- och bidragssystem kan skapa incitament till omflyttning mellan länder.

7.1.3. Demografins betydelse för internationell skattekonkurrens

Sverige är inte en isolerad ö i världen. En gradvis ökad internationalisering har idag lett fram till att vår kapitalmarknad är integrerad med övriga världens och vår arbetsmarknad är sammanlänkad med den nordiska arbetsmarknaden och sedan 1995 även med EU:s. Sannolikt blir det svårt för ett land inom EU att på lång sikt avvika kraftigt när det gäller skatte- och välfärdssystem. Detta kan gälla både p.g.a. ett direkt tryck från kapital- och arbetsmarknad men även via ett indirekt politiskt tryck.

Grovt uttryckt innebär detta att om alla länder står inför ungefär samma demografiska problem som Sverige så blir det sannolikt lättare för svenska politiker att höja skatten eller genomföra andra reformer för att finansiera en ökad försörjningsbörda. Den svenska

beskattningen kommer då att ha samma relation till Europasnittet som idag och skillnaden motsvaras av skillnader i ambitionsnivå när det gäller den offentliga välfärden.

Därför blir det viktigt för Sverige hur de stora länderna i Europa väljer att lösa sina ökade försörjningsbördor. Om man slår in på en väg med färre och mindre omfattande gemensamma system och istället en ökad privat finansiering blir det svenska finansieringsproblemet mer framträdande och det svenska systemet mer avvikande.

7.1.4. Europas välfärdsval

Den kraftiga expansion av offentliga utgifter för sociala ändamål som präglade Sverige och övriga EU under 1960-, 70- talet planade ut under 1980-talet och visar sedan andra halvan av 1990 en stagnerande trend. De stora skillnaderna mellan olika länders bruttoutgifter kvarstår dock. Det är viktigt att påpeka att dessa skillnader inte kan tolkas som enbart skillnader i ambitioner för välfärdssystemen och de behov systemen ska tillgodose. Skillnaderna beror även på skillnader i struktur och finansiering av välfärden. En mer riktig jämförelse får vi om vi studerar nettoutgifter och inkluderar privata kollektiva system.4

4 För en fördjupad diskussion av detta, se kapitel 3: ”Skatteuttag i olika länder”.

Figur 7.1. Sociala utgifter5 i Sverige och EU-länderna 1960 1998, procent av BNP

Källa: Expertrapport 10.

Efter att utgifterna hade varit förhållandevis konstanta under andra halvan av 1980-talet fick vi en kraftig ökning av de offentliga sociala utgifterna som andel av BNP i början på 90-talet. Under denna period fick de flesta länder en ökning av arbetslösheten. I Sverige ökade den öppna arbetslösheten med nästan 7 procentenheter mellan 1991 och 1993. Samtidigt var BNP-tillväxten svag, i Sverige var den t.o.m. negativ.

Krisen under 1990-talet blev för Sverige en smärtsam påminnelse om hur viktig sysselsättningsnivån i landet är för finansieringen av de offentliga åtagandena. I dagsläget råder en stor medvetenhet om systemets känslighet för sysselsättnings- och befolkningsförändringar.

Samhällets bruttoutgifter för sociala ändamål under andra halvan av 1990-talet uppvisar en viss konvergens mellan Sverige och EU. Under denna period har man i flera länder skurit ned i ersättnings-

5 Databaserna innehåller utgifter för socialförsäkringar (inklusive kontanta stöd till barnfamiljer), socialbidrag och sjukvård. Det är oklart varför utgiftsnivåerna skiljer sig mellan de två källorna.

0 5 10 15 20 25 30 35 40

1960 1965 1970 1975 1980 1985 1990 1995

ILO-data EU-genomsnitt ILO-data Sverige OECD-data EU-genomsnitt OECD-data Sverige

nivåer, men inte lika mycket som i de svenska offentliga systemen. Det finns även många exempel på att socialpolitiska åtaganden gjorts mer osynliga, exempelvis genom att införa längre sjuklöneperioder (ett helt år i Nederländerna) och genom att göra om subventioner till skatterabatter.

På många områden är utmaningarna för välfärdspolitiken likartade för de europeiska länderna. EU-kommissionen har framförallt lyft fram frågorna om en åldrande befolkning, den kvardröjande långtidsarbetslösheten, ett förändrat arbetsliv och jämställdhetsfrågan som utmaningar för finansieringen av de framtida välfärdssystemen.

Figur 7.2. Andelen i åldrarna 15 64 år, procent av total befolkning

Källa: SCB och Eurostat, *prognos.

I figur 7.2 anges den arbetsföra befolkningen som andel av den totala i ett urval av länder, var tionde år sedan 1970. För Sveriges del kan man här skönja en konstant andel under 1980- och 90-talet och en ökning av andelen i befolkningen mellan 15 64 år fram till år 2010. Därefter sker en drastisk minskning. Denna minskning är gemensam för flertalet länder. Mellan 1999 och 2030 står samtliga länder i jämförelsen inför en kraftigare anpassning än Sverige.

54 56 58 60 62 64 66 68 70 72

Nederländerna Danmark Tyskland Finland Frankrike Storbritannien Sverige EU 15

1970 1980 1990 1999 2010* 2020* 2030*

Joakim Palme och Ola Sjöberg har i en underlagsrapport till utredningen studerat vad som påverkar kostnadsutvecklingen i de olika försäkrings- och ersättningssystemen.6 Den framtida utgiftsutvecklingen styrs något förenklat av två grundläggande faktorer. Den ena är de rättigheter som systemen ger och det andra är de behov som systemen ska tillgodose. Det är inte helt enkelt att separera de två, då väldigt förmånliga system kan tänkas påverka utnyttjandegrad och tvärt om. Empiriska studier av dessa effekter visar dock att de i allmänhet är ganska små. Regelförändringar i sig kan inte förklara de stora förändringarna i arbetslöshet och sjukfrånvaro under 1990-talet.7

Palmes och Sjöbergs analys av vad som påverkar ländernas sociala utgifter pekar i första hand på effekten av andelen äldre i befolkningen samt på pensionsnivåerna. För de totala utgifterna är varken nivån på arbetslösheten, arbetslöshets- eller sjukförsäkringens generositet signifikanta och inte heller andelen barn i befolkningen.

När man i studien bryter ned utgifterna på respektive område får man resultaten att länderskillnader i pensionsutgifterna påverkas av andelen äldre samt kvalitén i pensionssystemen i ungefär lika stor utsträckning, men däremot inte av täckningsgraden. Utgiftsskillnaderna i arbetslöshetsförsäkringen förklaras av arbetslöshetsnivån följt av ersättningsnivån, täckningsgrad och varaktighet medan karenstiden saknar effekt. Sjukförsäkringens utgifter styrs enligt resultaten främst av försäkringens varaktighet samt av antal karensdagar, medan det råder större osäkerhet kring signifikansen av ersättningsnivån och täckningsgraden. Utgiftsskillnaderna för barnbidragen förklaras av generositeten i systemet.

Under de senaste decennierna har de europeiska välfärdssystemen genomgått en rad reformer. En viktig fråga för Sverige blir om vi kan se något tydligt förändringsmönster och om Sverige avviker kraftigt från detta mönster.

Vi har konstaterat att utgiftstrycket styrs framförallt av utgifter i pensionssystemen och att dessa i sin tur styrs både av andelen äldre i befolkningen och av försäkringarnas kvalitet. De flesta EU-länder står inför samma utveckling, med en åldrande befolkning, som Sverige gör.

6 Expertrapport 10, SOU 202:47, Volym B. 7 Se exempelvis Sjöberg & Bäckman, 2001, ”Incitament och arbetsutbud – En diskussion och kunskapsöversikt” i SOU 2001:57.

Palme och Sjöberg konstaterar i sin rapport att det inte finns helt entydiga strömningar i de europeiska välfärdssystemens förändringar. Dock kan några mönster urskiljas. Samtidigt kan man konstatera att vissa länder avviker kraftigt från utvecklingen bland övriga.

En allt mer vanlig företeelse är att sjukförsäkringen inleds med en period av sjuklön, dvs. en period då arbetsgivaren betalar sjukfrånvaron. Det systemet har vi numer även i Sverige. Därigenom minskar åtagandena för det offentliga, samtidigt som kvalitén i försäkringen bibehålls. I Europa har vidare förtidspensionering tidigare varit ett sätt att ”göra sig av med” arbetskraften under perioder av hög arbetslöshet. För att vända denna trend har man under 1990-talet inrättat betydligt strängare regler för förtidspensionering, samt även omprövat gamla pensionsavtal. Effekterna av dessa initiativ måste dock betraktas som blygsamma.

När det gäller ålderspensionerna kan man dela upp länderna mellan de som har i huvudsak korporativa, inkomstprövade system och de som har en folkpensionstradition som innehåller en grundtrygghet för alla. De korporativa systemen har dock på senare tid i hög grad kompletterats med behovsprövade system och folkpensionsländerna har i stor utsträckning kompletterat systemen med inkomstrelaterade inslag, offentliga eller avtalsbaserade. När det gäller inkomstbaserade system har en övergång från förmånsbestämda till avgiftsbestämda pensionsutbetalningar skett också i Italien. Denna utvecklingstrend är också tydlig för avtalspensionerna i flera europeiska länder. Vissa andra förändringar med sikte på att via incitamentseffekter ge minskade utgifter kan också skönjas, exempelvis i arbetslöshetsförsäkringarna. Satsningen på en aktiv arbetsmarknadspolitik har dock fått ett stort genomslag i Europa som ett medel att bekämpa långtidsarbetslöshet.

Utvecklingen i Storbritannien avviker från den europeiska socialförsäkringstraditionen. Sedan 1980-talets början har man avvecklat inkomstrelateringen i stora delar av socialförsäkringssystemet och för framtiden starkt begränsat pensionsåtagandena. Någon tydlig förändring i inriktningen på politiken har inte heller synts till efter regeringsskiftet 1997. Samtidigt har det skett en expansion av den offentliga servicen, med exempelvis daghemsutbyggnad och arbetsmarknadspolitiska åtgärdsprogram. Vad dessa två skilda förändringar innebär i finansieringshänseende är svårt att urskilja.

I Tyskland har under senare år skett en utbyggnad av äldreomsorgen. Denna finansieras av ett försäkringssystem, vilket med-

för att tjänsterna sedan till stor del blir bestämda av hur mycket man betalat in i systemet. I Tyskland har även en omfattande pensionsreform genomförts, den demografiska utvecklingen gör dock att pensionsutgifterna inte kommer att minska.

Sammanfattningsvis kan konstateras att utvecklingen av de europeiska ländernas välfärdspolitik inte slagit in på ett tydligt nytt spår. Skillnaderna mellan länderna är fortfarande stora. Vissa förändringsmönster kan skönjas. Inslag som bevarar individernas förmåner men där den offentliga kostnaden förs över på arbetsgivare eller osynliggörs genom att skatterabatter är vanliga. Det påverkar inte de faktiska kostandsskillnaderna mellan länder men ger vid en optisk jämförelse ett visst genomslag.

Den demografiska utvecklingen ser för närvarande inte ut att avvika negativt för Sveriges del i en jämförelse med väst- och Centraleuropa. Andelen äldre i befolkningen ökar i alla EU-länder, men ökningen är måttlig i Sverige och övriga nordiska länder om man jämför med de övriga EU-länderna. Detta beror framförallt på två saker. Dels var ”baby-boomen” i Sverige relativ kortvarig, vilket innebär att perioden då ett stort antal människor som går i pension inte kommer att vara lika långvarig i Sverige som i många andra europeiska länder. Den andra förklaringen är att även om födelsetalen sjunkit i alla EU-länder sedan 50/60-talet, är de idag betydligt lägre på kontinenten än i norden. Tillskottet av barn och med några års förskjutning tillskottet av arbetskraft är med andra ord större i norden än i övriga EU-länder. En del av detta kan förklaras av skillnader i välfärdssystem i de olika länderna. Den offentligt finansierade välfärden i t.ex. Italien är nästan helt inriktad på de äldre. I Sverige finns system som ger förbättrade ekonomiska förutsättningar för dem som skaffar barn och dessutom gör det möjligt för framförallt kvinnor att kombinera barnafödande och arbetsliv.

7.2. Migrationen

En hög ambitionsnivå för den offentliga välfärden tillsammans med den ”rundgång” vi har i transfereringssystemen i Sverige (beskattade transfereringar), gör att vi har ett det högsta bruttoskatteuttaget inom OECD-området. Arbetskraften är den bas som beskattas högst. I en internationell jämförelse hamnar Sverige förhållandevis långt upp i en jämförelse av vad en löntagare betalar i skatt. Från flera håll höjs varnande röster om att denna beskattning kan

medverka till att driva ut arbetskraften ur Sverige och ge oss svårigheter att locka hit arbetskraftsinvandring.

En växande befolkning, framförallt i arbetsför ålder, är en av de viktigaste förutsättningarna för landets ekonomiska tillväxt. Vidare ger ett utbyte mellan länder ett viktigt kompetenstillskott till Sverige. Problem kan dock uppstå om en ökande andel av den arbetsföra befolkningen lämnar landet och vi inte har motsvarande invandring eller återflyttning.

Arbetskraftens internationella rörlighet har en rad olika orsaker och varierar i tiden såväl som mellan länder. Människor reser allt mer och företag förgrenar sig över hela världen vilket i sin tur leder till att arbetskraft fördelas och förflyttas mellan huvudkontor och i produktionen. Den ekonomiska och sociala integrationen inom EU har lett till ytterligare förutsättningar att bo och arbeta i andra länder under kortare eller längre perioder. Enligt artikel 39 i EUfördraget ska fri rörlighet för arbetstagare säkerställas inom unionen.

Skillnader i konjunktur och arbetsmarknad påverkar migrationsströmmarna. Människor flyttar dock inte bara av arbetsmarknadsskäl. Givetvis finns det annat som lockar, såsom andra utbildningsalternativ, annat klimat, bättre sociala villkor, lägre skatter eller helt enkelt längtan att prova något nytt. Det är rimligt att anta att en rationell individ tar hänsyn till flera faktorer inför ett beslut om att flytta utomlands. Avvägningen sker sannolikt också mellan skatteuttag och vad den offentliga sektorn ger tillbaka i form av sociala trygghets- och försäkringssystem. Det är troligt att det inte bara är individens egen plånbok som styr, utan även hur samhället ser ut i stort och faktorer som eget socialt nätverk, etc. En del flyttar för att de känner sig tvungna att lämna hemlandet som endast kan erbjuda fattigdom och mycket låg standard. Andra flyr krig och diktaturer.

Sverige tillhör en grupp av länder som har en relativt hög andel invandrare. Exempelvis har USA, som i mångas ögon är en nation med mycket invandrare, färre antal utrikes födda som andel av befolkningen än Sverige.8

8 Detta är enligt den offentliga statistiken. Sannolikt finns en stor andel illegala invandrare i USA.

Tabell 7.1. Utrikes födda i procent av total befolkning i ett urval

OECD-länder

1995 1999

Australien 23 23,6 Sverige 10,5 11,8 USA 8,8 10,3 Nederländerna 9,1 9,8 Norge 5,5 6,5 Danmark 4,7 5,6 Ungern 2,8 2,9 Finland 2 2,5

Källa: Trends in International Migration, OECD, 2001.

I SCB:s statistik över migrationen i Sverige ser man en tydlig långsiktig trend, ända sedan 1940-talet har både in- och utvandringen till och från Sverige ökat. Det finns inte i dagsläget något som talar emot att denna trend håller i sig.

Hittills har migrationsflödena inneburit ett nettotillskott för Sveriges befolkning, dvs. antalet invandrare överstiger antalet utvandrare. Utan detta migrationstillskott skulle Sveriges befolkning ha minskat under vissa perioder.

Figur 7.3. Befolkningstillväxten i Sverige uppdelad på naturlig förändring och nettomigration, tusental

Källa: Labour Force Statistics, OECD, 2000.

Under perioden 1979 och fram till 1999 har Sverige haft negativ nettomigration, dvs. en nettoutflyttning, endast under ett år, 1982. Detta år minskade också befolkningen. I relation till den totala befolkningen rör det sig om mycket små förändringar varje år, både när det gäller migration och naturlig befolkningsökning. Det år nettomigrationen var som högst, 1994, fick vi ett tillskott på totalt 50 000 personer, vilket är knappt 0,6 procent av den totala befolkningen i Sverige.

De senaste decennierna har det skett en ökning av migrationen i flertalet OECD-länder. I en jämförelse av perioden 1980 1984 och perioden 1990 1994 har exempelvis Schweiz ökat sin nettomigration från 2,5 promille till nästan 7 promille. Under samma tidsperiod har nettoinvandringen till Tyskland ökat från 0,5 promille till nästan 9. Sverige har ökat sin nettotillströmning från 0,5 promille som snitt 1980 84 till knappt 4 promille 1990 94. Under andra halvan av 1990-talet kan man dock skönja en minskning av nettomigrationen för flera av de europeiska länderna. I Sverige minskade den till endast 1 promille i snitt under perioden

-20 -10

0 10 20 30 40 50 60 70 80

1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

Total förändring Naturlig förändring Nettomigration

1995 till 1999. I Danmark och Norge fortsatte dock nettomigrationen att öka.

Figur 7.4. Genomsnittlig nettomigration som andel av befolkningen, 1980 1999, promille

*Data saknas för 1991, fram till dess endast Västtyskland.

Källa: Labour Force Statistics, OECD, 2000.

Målet för utvandringen från Sverige har i de flesta fall varit de nordiska länderna och bland dem framförallt Norge. En stor del av den ökade nettomigrationen i Norge under andra halvan av 1990talet utgörs av svenskar. Under hela nittiotalet har utvandringen till resten av Europa ökat. År 1999 flyttade var tredje av utvandrarna till någon av de nordiska länderna, främst Norge, och cirka 40 procent till övriga europeiska länder. Bland övriga utvandringsmål dominerar USA, dit flyttade cirka 15 procent av de svenska utvandrarna 1999.

Invandringen till Sverige under 1990-talet präglas av i stort sett samma mönster som utvandringen, invandrare från de nordiska länderna dominerar. Skillnaden är att vi även har tagit emot en förhållandevis stor del immigranter från Irak och även stora mängder från forna Jugoslavien och Bosnien-Hercegovina, framförallt under mitten av 1990-talet. Sedan mitten av 1980-talet har invandringen från de nordiska länderna minskat något, medan

0,0 1,0 2,0 3,0 4,0 5,0 6,0 7,0 8,0 9,0 10,0

USA SCHWEIZ NORGE FRANKRIKE FINLAND SVERIGE TYSKLAND* DANMARK

1980-1984 1985-1989 1990-1994 1995-1999

invandringen från exempelvis Tyskland, Storbritannien och USA har ökat.9

I jämförelse med flertalet andra länder har det svenska skatte- och bidragssystemen en kraftigt utjämnande effekt, både mellan inkomster och över tiden. Höginkomsttagare och högutbildade är i större utsträckning nettobetalare i systemet. Denna typ av arbetskraft har därför sannolikt större ekonomiska incitament att flytta utomlands än övriga grupper. Givetvis påverkar även löne- och prisläget på motsvarande arbetsmarknad individens vinning av att flytta, det är nettolönens köpkraft som styr de ekonomiska incitamenten. Om en kategori av arbetskraft har högre produktivitet i exempelvis Tyskland än i Sverige, motiverar detta ett högre löneläge för denna grupp i Tyskland. Den högre inkomst som en flytt innebär har då inget att göra med skatter och bidrag utan bestäms av en utbuds- och efterfrågesituation.

Syftet med följande avsnitt är att beskriva strukturen på utvecklingen av migrationen av framförallt arbetskraft men även i övriga grupper. Frågeställningen som ligger i botten är huruvida länders skattesystem fungerar som ett viktigt incitament för att flytta mellan länder. Skrämmer svenska skatter vår arbetsföra befolkning ur landet? Väljer pensionärerna att flytta av skatteskäl? Den andra sidan av frågeställningen är de sociala försäkrings- och bidragssystemen i landet. Fungerar de som en motverkande kraft?

7.2.1. Internationell rörlighet bland högskoleutbildade

I en undersökning från utbildningsdepartementet har man använt sig av både kvantitativa och kvalitativa metoder för att studera hur migrationen har sett ut framförallt i gruppen högskoleutbildade under 1990-talet.10 Det kvantitativa materialet består i SCB:s statistik över migration och detta har sedan kompletterats med enkätundersökningar för att mer precist studera orsaker till in- och utflyttning. Bakgrunden är diskussionen om s.k. Brain Drain, dvs. huruvida det sker en ökning av utflyttningen av högutbildad arbetskraft från Sverige med anledning av bland annat låga reallöner inom vissa yrkeskategorier och höga skatter i allmänhet.

Under åren 1987 1999 har Sverige fått ett nettotillskott av invandring med i genomsnitt drygt 20 000 personer per år. Hög-

9 ”Trends in International Migration”, OECD, 2001. 10 ”Internationell rörlighet bland högskoleutbildade”, Utbildningsdepartementet, 2000.

skolegrupper är generellt sett mer benägna att flytta, vilket för Sveriges del har inneburit att vi har fått ett nettotillskott av högskoleutbildade p.g.a. invandringen under hela 1990-talet.

Som tidigare berörts är migrationsströmmarna inte jämt fördelade över hela befolkningen. Högskoleutbildade är mer rörliga än personer utan högskoleutbildning, personer med högre inkomster är generellt också mer benägna att flytta. Enligt Utbildningsdepartementets studie av SCB:s migrationsstatistik är de utbildningsgrupper som utmärker sig framförallt ekonomer och civilingenjörer samt forskare. Möjligheterna och benägenheten att skaffa utlandserfarenhet är störst inom dessa grupper. Samtidigt tillhör ekonomer och civilingenjörer, tillsammans med sjuksköterskor de största utbildningsgrupperna i Sverige. Inom andra stora utbildningskategorier som exempelvis lärare, tekniker och personer med kortare högskoleutbildning är rörligheten förhållandevis låg. Trots att civilingenjörer har varit de som flyttat mest under senare delen av 1990-talet är andelen utflyttade i gruppen inte särskilt hög. 1999 flyttade drygt 1 procent av hela gruppen civilingenjörer födda i Sverige i åldrarna 25 64 utomlands, det motsvarar drygt 600 av totalt cirka 58 000 personer. Samma år flyttade 443 tidigare utvandrade svenskfödda civilingenjörer tillbaka till Sverige, vilket innebär ett netto på minus 165 personer, dvs. mindre än en halv procent. I gruppen ekonomer utvandrade samma år också cirka 600 personer, medan 400 kom tillbaka. Detta innebar ett netto på -0,4 procent. Bland sjuksköterskorna utvandrade 300 personer medan nästan 380 återvände till Sverige samma år, dvs. detta år fick vi ett nettotillskott av sjuksköterskor.

Sammantaget kan sägas att nettoutflyttningen i gruppen svenskfödda högskoleutbildade har legat konstant på mellan 0,15 och 0,25 procent under hela 1990-talet. Andelen är något lägre för gruppen ej högskoleutbildade. Variationer har skett mellan olika år och utbildningsgrupper, trenden de senaste åren är snarast en minskning av nettoutflyttningen i samtliga grupper.

Vi har naturligt nog färre återflyttade än utvandrade bland svenskarna, i dagsläget ökar dock andelen återflyttade. Den positiva nettomigrationen beror på att utrikes födda medborgare flyttar till Sverige. Både när det gäller invandrare, utvandrare och återflyttade domineras migrationsströmmarna av åldersgruppen 25 34 år. Rörligheten är minst i den äldsta åldersgruppen, 55 64.

Enligt utbildningsdepartementets studie är andelen högskoleutbildade bland de utrikes födda som invandrar till Sverige högre än

andelen högskoleutbildade i hela befolkningen. Ett problem är dock att bland de utrikes födda är sysselsättningen i allmänhet låg. Arbetslösheten för utomnordiska medborgare var över 25 procent 1998. För utomnordiska invandrare med svenskt medborgarskap var den drygt 15 procent. Detta ska jämföras med en arbetslöshet för svenska medborgare på 5 procent detta år.11 Ett annat mycket allvarligt problem kopplat till detta är att invandrare vanligen är överkvalificerade för de jobb de får.

7.2.2. Rörligheten bland studenter

Att studera utomlands har blivit allt vanligare. Läsåret 1998/1999 studerade 26 000 personer på högskolor utomlands, enligt SCB och CSN. Det innebar cirka 8 procent av samtliga högskolestuderande och var en ökning med tre gånger i jämförelse med läsåret 1991/1992. Samtidigt har antalet utländska studenter som studerar vid svenska högskolor också ökat.

En ökad rörlighet bland studerande kan innebära förändrade attityder i framtiden när det gäller att bo och arbeta i andra länder. Ännu så länge är dock nettomigrationen bland högskoleutbildade så pass låg att ett ökat utlandsutbyte inte innebär någon påtaglig risk för urholkning av den svenska arbetskraften. Snarare bör det ses som något positivt.

7.2.3. Varför flyttar man ut…

På uppdrag av utbildningsdepartementet genomförde SCB under våren 2000 en enkätundersökning bland återinvandrade under perioden 1997 1998. Syftet var att belysa vilka drivkrafter som låg bakom olika gruppers vilja att skaffa sig utlandserfarenhet.

Sammanställningen av resultaten från undersökningen gav vid handen att de allra flesta svenskar som flyttar utomlands gör det p.g.a. att de fått en anställning i ett annat land. En stor grupp flyttade också i egenskap av medföljande till någon med arbete utomlands. Förutom dessa huvudsakliga skäl framgår av enkäten en rad motiv till att man vill arbeta utomlands eller flytta som medföljande. Dessa motiv var exempelvis att man ville lära sig ett nytt språk och lära känna en ny kultur, privatekonomiska skäl fanns

11 Långtidsutredningen 1999/2000, SOU 2000:7.

också såsom möjligheter till bättre lön eller andra förmånliga förutsättningar kopplade till arbetet. I många yrken fungerar det vidare som en klar merit att ha utlandserfarenhet och för en del ingår det i arbetsuppgifterna att arbeta utomlands under perioder.

När den undersökta gruppen delas upp på olika kategorier av högskoleutbildade framgår det att exempelvis forskare arbetar utomlands för att meritera sig. Bland ekonomerna dominerade istället skälet att lära känna en ny kultur. Civilingenjörer, läkare och sjuksköterskor angav till störst utsträckning ekonomiska skäl för arbetet utomlands.

7.2.4 …och varför återvänder man?

Vi har tidigare beskrivit att gruppen svenskfödda som flyttar utomlands till stor del återvänder till Sverige inom ett antal år. Skälet till utflyttning är till övervägande del att anställningen utomlands redan från början var tidsbegränsad och SCB:s undersökning visar att de allra flesta återvänder inom den tidsperiod som varit bestämd i förväg. Övriga skäl som angavs var att man flyttade hem för att bättre kunna kombinera familjeliv, studier, fritid och arbete. Hemlängtan var också något som påverkade valet att flytta hem.

En begränsning med den studie som vi refererar till ovan är att de personer som ingår i urvalet är de som återinvandrat till Sverige efter en period av arbete utomlands. I detta sammanhang bör man beakta att återflyttningsfrekvensen bland personer som tidigare emigrerat ökade under 1990-talet. Om trenden håller i sig menar Utbildningsdepartementet att i genomsnitt 50 procent av alla utflyttare återvänder till Sverige inom fem år. Bland högskoleutbildade är återflyttningsfrekvensen genomgående högre än i övriga grupper.

7.2.5. Vilken betydelse kan EU utvidgningen få?

Maastrichfördraget deklarerar rätten till fri rörlighet över gränserna för alla medborgare i Europeiska Unionen. I praktiken gäller den fria rörligheten endast arbetskraften. Beskattningen av arbetskraften är inte reglerad inom EU, men bilaterala avtal följer i allmänhet OECD:s modellavtal. Generellt gäller att EU-medborgare betalar inkomstskatt i bosättningslandet och har också rätt

till social omsorg där. Arbetsgivaravgifterna tas ut i det land man arbetar och motsvarande förmåner ges även från detta land.

Systemet kan innebära att utformningen och nivåer i skatte- och försäkringssystemet i det land man söker anställning kan få betydelse för beslutet att flytta.

Inom EU sker i dagsläget förhållandevis lite migration. Detta gäller både migration mellan och inom länder. Beräkningar visar att rörligheten inom EU har legat mellan 0,1 och 0,2 procent av mottagarländernas befolkning under hela 1980-talet och fram till 1996.12 En ökad öppenhet mellan EU-länderna inträdde i.o.m. inrättandet av den inre markanden 1993. Något resultat av detta syns dock inte migrationsstatistiken. Den stora förändringen efter 1993 gäller migrationen från länder utanför EU som föll kraftigt med anledning av ökade restriktioner för sådan invandring.

För rörligheten inom länder är bilden densamma. Siffror för 1987 visade att inom Tyskland och inom Storbritannien flyttade endast 1,1 procent av befolkningen och i Italien flyttade 0,5 procent. Samma år flyttade 2,8 procent av alla amerikanare mellan olika stater.13

Att befolkningen inte flyttar mellan länder kan bero på att det finns hinder i vägen för den fria rörligheten. Ett avskaffande av sådana hinder kan ge en snabb ökning i migrationen. Skillnader i välfärdssystem, som idag har en liten betydelse för migrationsströmmar, blir större inom EU i och med östutvidgningen. Migrationen kan komma att öka både med anledning av skillnader i arbetsmarknadsläge och lönenivåer men även p.g.a. stora skillnader i sociala ersättningsnivåer.

När Spanien gick med i EU var landets BNP 70 procent av EUgenomsnittet. Portugal hade en BNP som var 50 procent av EUsnittet vid inträdet. Det fattigaste landet inom EU, Grekland, hade en BNP som 1997 var cirka 60 procent av EU-snittet. Skillnaden mot de nuvarande ansökarländerna är ändå markant, samma år hade länder som Lettland, Litauen, Rumänien och Bulgarien BNP-nivåer som låg runt 20 procent av genomsnittet i EU. Slovenien är det ansökarland som är rikast, BNP når där upp till 58 procent av EU:s snitt.14

12 Krueger, from Bismarck to Maastricht: The March to European Union and the Labor Compact”, Labour Economics, No. 7, 2000. 13 Ibid. 14 Siffrorna är hämtade från Boeri & Brücker, ”The Impact of Eastern Enlargment on Employment and Labour Markets in the EU Member States”, 2000.

Figur 7.5. BNP per capita i de forna Öststaterna 1997, procent av

BNP i EU-15

Källa: Boeri & Brücker, 2000.

En utvidgning av EU kan skapa större spänningar inom EU p.g.a. att inkomstskillnaderna mellan de gamla och de nya medlemsländerna är stora. Detta kan i sin tur leda till ökade migrationsströmmar med ett ökat tryck på Sverige som följd. De länder som framförallt kommer att vara de som i störst utsträckning lockar till sig migration från de forna öststaterna är dock sannolikt de som ligger närmast, Österrike och Tyskland.

Det ska påpekas att åldersstrukturen i ansökarländerna är sådan att det snarast kommer att råda brist på arbetskraft även i dessa länder inom en snar framtid. Det kommer sannolikt att vara lockande för många högutbildade i dagens ansökarländer att söka sig till rikare länder. Det skulle kunna bli problematiskt för ansökarländerna. Men en massmigration från dagens ansökarländer till dagens EU-länder står knappast för dörren. Om det ändå skulle bli en stor migration är detta inte i huvudsak ett problem för dagens EU-länder. Behovet av arbetskraft kommer nämligen att vara stort när ”babyboom” generationen går i pension, kanske

0 10 20 30 40 50 60 70

Slovenien Tjeckien Slovakien Ungern Polen CEEC-10 Estland Rumänien Litauen Bulgarien Lettland

t.o.m. så stort att massinvandring från dagens ansökarländer inte räcker till för att fylla behovet av arbetskraft.

7.3. Socialförsäkringar och beskattningen av arbetskraften

I avsnittet ovan beskrivs hur migrationen till och från Sverige ser ut för närvarande. Ur detta kan vi utläsa att det presumtiva hotet mot finansieringen av den svenska välfärden inte underbyggs av migrationsströmmarna. Inte heller finns det tydliga tecken på att det framförallt skulle vara det svenska välfärdssystemets finansiering som driver människor att flytta ut ur landet. Vid en jämförelse mellan länder beaktar individen inte endast kostnader för skatt utan även inkomster ifrån de offentliga systemen.

7.3.1. Svensk beskattning av arbetsinkomster i relation till omvärlden

Sverige hamnar förhållandevis högt i en jämförelse av vad löntagarna betalar i skatt. En svensk utan barn med genomsnittlig industriarbetarlön betalar cirka 32 procent av sin inkomst i skatt. Flertalet länder inom OECD har ett lägre skatteuttag än Sverige i detta inkomstskikt. Länder med en högre nivå på uttaget av direkt skatt på en genomsnittlig industriarbetarlön än Sverige år 2001 är Finland, Nederländerna, Belgien, Tyskland och Danmark.15

Den sammanlagda skillnaden mellan arbetsgivarens lönekostnad och vad individen får i handen i form av nettolön kan benämnas skattekil. Att tala om en skattekil är dock egentligen inte riktigt rätt, eftersom en stor del av de avgifter arbetsgivaren betalar går till de allmänna försäkringssystemen och bör betraktas som en del av individens lön. En jämförelse mellan skattekilar beräknade på detta sätt ger resultatet att Sverige har en jämförelsevis hög skattekil. Endast Tyskland och Belgien hade en större skillnad mellan lönesumma och nettolön efter barnbidrag än Sverige år 2001.

Marginalskatten i olika inkomstskikt är beroende av progressiviteten i ländernas skattesystem. För en person med genomsittlig industriarbetarlön spände marginalskatterna år 2001 mellan 56,5 procent i Tyskland och 13,5 procent i Korea. Sverige ligger för

15 Se kapitel 3: ”Skatteuttag i olika länder”.

dessa inkomstlägen i den grupp som har förhållandevis låga marginalskatter.

En svensk som tjänar två tredjedelar mer än en genomsnittlig industriarbetare betalar statlig inkomstskatt. I jämförelsen med andra länder hamnar Sverige i en grupp med förhållandevis hög beskattning på marginalen för högre inkomster. Endast Danmark, Belgien, Finland, Nederländerna och Luxemburg har en högre marginalskatt i detta inkomstskikt. Marginalskatten för en låginkomsttagare ligger också förhållandevis högt i Sverige.

7.3.2. Neutralitet mellan systemen

Inom EU pågår ett arbete med målet att underlätta för rörligheten på arbetsmarknaden. Inom Norden har vi sedan länge omfattande migrationsströmmar över gränserna. Målet är eller borde vara att skatte- och socialförsäkringssystemen i respektive land ska vara neutrala för var man väljer att bo och arbeta. Neutraliteten innebär att det inte bör finnas något som hindrar en flytt men systemen bör heller inte ha inslag som innebär att rörlighet uppstår p.g.a. särskilda förmåner.

Lagarna kring direkt beskattning av EU-medborgarnas arbetsinkomster regleras inte i något EG-direktiv, istället görs det upp länder emellan i bilaterala avtal. Dessa avtal baserar sig i allmänhet på OECD:s modellavtal. Generellt är det bosättningslandet som har beskattningsrätten. I en del avtal finns undantag för gränsgångare, dvs. personer som pendlar över landgränser och bor det ena landet men jobbar i det andra. I många fall har man då avtalat att den direkta skatten ska betalas i anställningslandet.

Neutralitet är inte helt enkelt att uppnå, incitament kan skapas på flera sätt. Tidigare har vi resonerat kring om personer är benägna att flytta för att de anser att de betalar för hög skatt. Under perioder av livet eller i höga inkomstlägen är man en nettobetalare till systemet och kan därför se en privatekonomisk vinst i att välja ett välfärdssystem med lägre ambitionsnivå än det svenska. Flytt kan dock även ske p.g.a. pull-effekter, dvs. ett annat land erbjuder ett bättre bidrags- och försäkringssystem än det egna. Sannolikt innebär detta att Sverige är ett land som det blir attraktivt att flytta till om man är nettobidragstagare.

Kontantförmåner från Sverige

För att fördjupa resonemanget något bör man dela upp den offentliga välfärden i försäkringssystem, bidragssystem och offentlig konsumtion. Huruvida förmåner från dessa olika system tillkommer individen beror i Sverige till stor del på hur systemen finansieras. Försäkringssystemen finansieras till största delen av arbetsgivaravgifter som endast betalas av dem som arbetar i Sverige. Till de arbetsbaserade förmånerna hör sjukpenning, föräldrapenning (över garantinivån), a-kassa, smittskyddsersättningar samt pension. Samtliga är relaterade till förlorad arbetsinkomst. För att ha rätt till ersättning från sjukpenningen gäller att man måste ha avtalat om arbete i Sverige i minst sex månader samt att det ska finnas ett beslut om tillhörighet till det svenska socialförsäkringssystemet. För att få rätt till föräldrapenning krävs att man arbetat här i minst åtta månader. För a-kassa gäller kravet att man ska ha varit medlem i någon a-kassa i minst 12 månader och under denna period arbetat under minst sex månader.

Arbetsbaserade förmåner har man rätt att ta med sig utanför landets gränser. Generellt får man behålla försäkringsförmånen om man inte har för avsikt att bo utomlands längre än ett år. Detta gäller även för en arbetstagares flytt till ett annat EU-land. Å andra sidan innebär arbete i en annan medlemsstat att man i normalfallet tillhör det nya arbetslandets försäkringssystem och kopplingen till Sverige upphör att gälla.

Bidragssystemen är i motsats till försäkringssystemen inte kopplade till var man arbetar utan till var man bor. Det finns sålunda inte samma starka koppling till finansiering, då det är fullt möjligt att bo i ett land utan att arbeta och betala skatt. Till de bosättningsbaserade förmånerna hör barnbidrag, bostadsbidrag, ersättning på garantinivå från föräldraförsäkringen eller pensionssystemet, rehabiliteringsstöd, bostadstillägg, assistansersättning m.m. Bosättningsbaserade förmåner är inte exportabla, dvs. dessa kan man inte ta med sig när man flyttar utomlands. Medborgarskapet är inte avgörande för rätt till förmåner och en person som flyttar till Sverige behöver sålunda inte ha svenskt medborgarskap för att ha rätt till barn- och bostadsbidrag i landet.

Den stora risken när det gäller omflyttning med anledning av sociala förmåner ligger sålunda framförallt på bidragssidan. Det finns risk att incitament skapas att flytta till Sverige när vi erbjuder exempelvis pensioner, socialbidrag etc. som ligger väsentligt över

andra länder. Detta gäller då endast personer inom Norden och EU, då vi inte tillåter fri invandring från andra länder. Regleringen av fri rörlighet av arbetskraft inom EU är dessutom sådan att man inte får flytta mellan länder om man inte har arbete eller försörjning som härrör sig till arbete. Kvarstår då medborgare i de nordiska länderna eller gruppen anställda som vill komma i åtnjutande av vissa delar av våra bidrag. I en uppsats som skrivits som underlag till Kommunförbundets Skattebasberedning redogörs för denna problematik.16 Författaren menar att exempelvis det svenska systemet med särskilda förmåner till handikappade barn är en sådan omständighet som har potential att leda till att föräldrar söker sig till Sverige.

Vård och kommunal omsorg

Till de bosättningsbaserade förmånerna kan även kommunal omsorg och vård räknas. En enskild arbetare inom EU har alltid rätt till vård i det land han eller hon är bosatt. Om bosättningslandet är ett annat än arbetslandet begär bosättningslandet sedan ersättning från arbetslandet, enligt tanken att vården finansieras av skatten och skatten betalas i arbetslandet.

En arbetstagare och hans familj som kommer till Sverige har vidare rätt till skola, barnomsorg och äldreomsorg på samma villkor som svenskar. För kostnader för dessa finns inget clearingsystem i de fall en person bor i ett land och arbetar i ett annat.

Gränsgångare

Huvudregeln för en person inom EU som bor i ett land och arbetar i ett annat är att arbetsgivaravgifterna betalas där man arbetar och inkomstskatten betalas där man anses bosatt. Här görs skillnad mellan dagpendlare, som anses som bosatta där de faktiskt bor, och veckopendlare som pendlar under en period längre än sex månader, vilka räknas som bosatta i arbetslandet.

Detta regelverk gör att en veckopendlande gränsgångare kan betala både socialavgifter och inkomstskatt i arbetslandet samtidigt som rättigheten till bosättningsbaserade förmåner ges i hemlandet.

16 Ryberg-Welander, ”EU, Socialförsäkringarna och kommunerna. En spekulativ studie.”

Sverige har avtalat om särskilda gränsgångarregler för personer som bor i särskilt utpekade kommuner som gränsar till Norge och Finland och som arbetar i kommuner nära gränsen i grannlandet. Dessa regler innebär, för personer som omfattas av dem, att arbetsgivaravgifter ska betalas i arbetslandet medan skatten fortfarande betalas i bosättningslandet.

Ytterligare problem med att betala skatt i ett land och arbetsgivaravgifter i ett annat är att de två systemen inte är renodlade. För Sveriges del innebär detta att vi tar ut skatt i form av socialförsäkringsavgifter, dels genom den allmänna löneavgiften17 och dels genom att arbetsgivaravgifter tas ut även på inkomster över taken för ersättning. Det senare används i princip endast för en omfördelning inom systemen och ger inte någon övrig skatteintäkt för staten. Socialavgifter tas även ut för att finansiera garantinivåerna i föräldraförsäkringen och a-kassan, system som inte präglas av något försäkringsinnehåll.

Särskilt tydligt har ovan nämnda problematik uppträtt i samband med att vi tidigare hade särskilda gränsgångaravtal även med Danmark. Danskarna finansierar en stor del av sina socialförsäkringar över skatten och har därför en mycket annorlunda fördelning mellan skatt och avgifter. Detta innebar att det tidigare blev lönsamt att bo i Sverige och arbeta i Danmark, med den jämförelsevis låga inkomstskatten i Sverige och de mycket låga socialavgifterna i Danmark. Det särskilda gränsgångaravtalet med Danmark är avskaffat och det pågår för tillfället en diskussion mellan Sverige och Danmark hur en möjlig utformning av dessa regler kan se ut.

Gränsgångare kan även utnyttja möjligheten att skaffa sig en socialförsäkring i det land som ger bäst förmåner. Den svenska föräldrapenningen är exempelvis något mer förmånlig än den norska, vilket kan stimulera norska blivande föräldrar att skaffa sig ett jobb i Sverige.

Pensionärer

En situation som liknar gränsgångarnas gäller pensionärer som flyttar mellan länder. För pensioner över garantinivån gäller en särskild ordning. En pensionär har rätt att ta med sig sina pensionsutbetalningar till vilket land som helst. I pensionärens fall finns

17 För år 2002 var den allmänna löneavgiften 2,69 procent.

ingen tidsbegränsning för utbetalningarna, utan de relateras till den intjänade pensionen. En individ som under en period har arbetat i Sverige men bor utomlands har rätt till pensionsutbetalningar i förhållande till den inkomst som intjänades här.

För pensionärer gäller att vårdförmåner utgår i det land personen ifråga är bosatt men att vården betalas av den medlemsstat som betalar ut pensionen. Detta är ibland samma land som beskattar pensionen, men beroende på avtal kan pensionen beskattas i den nya hemviststaten. Detta kan innebära en situation där ett land inte har rätt att ta ut skatten men samtidigt är skyldig att stå för vårdkostnader för en individ. Rätten till vårdförmåner tillkommer inte bara arbetaren/pensionären utan även dennes familjemedlemmar, men för dessa gäller rätten endast om inte familjemedlemmarna är självständigt försäkrade i bosättningslandet.

Ersättningar från det pensionsutbetalade landet gäller sannolikt endast kostnader för medicinsk vård medan kostnaden för eventuell äldreomsorg bärs helt av bosättningslandet.

7.3.3. Vilka principer bör råda?

Vilka principer för beskattning av arbete bör råda? Dvs. är det rätt att beskattas där man bor eller där arbetet utförs? Den princip som beskrivits ovan är att bosättningen styr inkomstbeskattningen, detta system tillämpas i Norden och EU. Då bosättningslandet oftast sammanfaller med arbetslandet innebär principen i de allra flesta fall att man beskattas där man arbetar. Den enda gång skillnader kan uppstå är om man bor i ett land och arbetar i ett annat. Som beskrivits innan är dock de svenska reglerna sådana att en veckopendlare som arbetar under längre tid utomlands räknas som bosatt i arbetslandet och beskattas där. USA har en unik beskattningsprincip som innebär att medborgarskapet styr beskattningen. En amerikansk medborgare ska i princip betala inkomstskatt i USA oavsett var i välden denne bor.

I en av de vetenskapliga rapporter som utgör underlag till utredningen beskriver Wolfram Richter att en situation med beskattning i arbetslandet gör att arbetskraften drivs till att emigrera till det land där nettolönen efter skatt och bidrag är högst.18

18 ”Social Security and Taxation of Labour. Subject to Subsidiarity and Freedom of Movement”, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, No. 1, 2002.

I rapporten beskrivs ett alternativ till beskattning i bosättningslandet/anställningslandet, nämligen ursprungsprincipen. Enligt idén (som liknar principen om beskattning efter nationalitet) ska varje individ ha möjlighet att tidigt välja i vilket skatte- och bidragssystem man vill ingå. Vid ett val tidigt i livet är individen ännu inte medveten om vilken typ av system som kommer att gynna denne bäst, på detta vis undviker man s.k. adverse selection19. Oavsett var man bor och arbetar i världen skulle sedan en svensk beskattas i Sverige resten av sitt liv. En nackdel med en sådan princip är att den ger oinskränkt makt till regeringar att beskatta sina medborgare, dvs. skatte- och välfärdssystemen utsätts inte för någon som helst internationell konkurrens. Incitamenten att utforma ett rationellt skattesystem minskar med en ursprungsbeskattning för individen. Ett system med beskattning i bosättningslandet/arbetslandet gör att länderna utsätts för större konkurrens sinsemellan.

Författaren menar att det kan uppstå för stora spänningar mellan å ena sidan en påskyndad integration inom EU och å andra sidan subsidiaritetsprincipen (dvs. ländernas rätt att själva bestämma över sin beskattning och välfärd). Man måste därför hitta en gemensam lösning för att identifiera var individer ska beskattas och ha rätt till socialförsäkringar och bidrag. Principen att anställningslandet är det land vari man beskattas och som sedan står för den sociala tryggheten är inte ett heltäckande system. Författaren menar att inte heller principerna om beskattning i bosättningsland eller ursprungsland i längden är fungerande metoder. I stället föreslås principen om fördröjd integration. Denna princip innebär att det ska finnas en fördröjning från det tillfälle en individ lämnar ett land till denne ingår i ett nytt lands välfärdssystem. Dessa övergångsperioder skulle då vara harmoniserade mellan länder och längden på desamma bero på hur stora skillnaderna är i de olika systemen. Detta skulle då bidra till att migration inte var framdriven av skillnader i skatte- och välfärdsystem mellan länder. Vid ett öppnande av EU:s gränser för invandring av personer andra än de som har sysselsättning, skulle ett system med fördröjd integration kunna motverka s.k. social shopping20.

Nackdelen med ett system med fördröjd integration är att övergångsperioden kan vara svår att administrera. Vidare innebär ett sådant system att personer som omfattas av olika välfärds-

19 Adverse selection, (ung. negativt urval) innebär att de personer som deltar i ett försäkringsprogram styrs till att vara de som gynnas mest av detsamma. 20 helt enkelt att individer flyttar till det land som erbjuder mest offentliga förmåner.

system kommer att bo och arbeta sida vid sida. Framförallt för arbetskraften får det betydelse. En person med lägre kostnader för exempelvis socialförsäkringar innebär en lägre lönekostnad för arbetsgivaren, och därmed en snedvridning av konkurrensen på arbetsmarkanden.

Inom Norden tillämpas en något annorlunda princip än övriga EU när det gäller rättigheter till välfärdssystemen. Om man är bosatt i Sverige har man också rätt till ersättningar från vårt bidragssystem. För en Nordisk medborgare krävs ingen försörjning för att få bosätta sig i landet. Tanken är att kostnader för vård i efterhand ska korrigeras mellan länder (men detta görs inte i någon större utsträckning). Omflyttning inom Norden på sociala grunder bedöms ändå inte vara särskilt omfattande p.g.a. att skillnaderna mellan länder inte är så stora. Att tillämpa en liknande princip inom hela EU skulle sannolikt visa sig problematiskt, då stora inkomstskillnader ger incitament till omflyttning.

Endast EU-medborgare med arbete i Sverige tillåts bosätta sig här på lång sikt. Ett eventuellt hot mot ett sådant system är att nettoskattebetalare söker sig till lågskatteländer och nettobidragstagare söker sig till högskatteländer (underförstått med större och mindre omfördelning av inkomster via välfärdssystemen). Detta kan leda till att vi får en omflyttning inom EU, som baserar sig på socialgruppstillhörighet.

Samma problem kan uppstå för länder som har en stor omfördelning av inkomster över tiden, dvs. från en medelålders arbetsför befolkning till barn och gamla. Sådana system, exempelvis det svenska, skapar på samma sätt incitament att bo i lågskattelandet under den tid i livet då man bidrar mest till det gemensamma.

Detta blir extra tydligt då det gäller pensionärer. Eftersom pension kan sägas räknas som arbetsinkomst driver Sverige kravet att få beskatta de pensioner som betalas ut från Sverige, detta gäller såväl offentliga pensioner som avtalade och privata. Dessa beskattas då med SINK, dvs. med 25 procents skatt. OECD:s modellavtal föreskriver dock endast en beskattning av offentliga avtalspensioner i källstaten. Privat avtalade samt helt privata pensioner ska enligt OECD beskattas i hemviststaten. SINK:en kan i många fall sägas fungera som en kontroll för den svenska skattemyndigheten att ingen pension helt undgår beskattning på grund av brister i informationsutbytet.21 Man kan sedan tillerkänna andra länder

21 Expertrapport 1, SOU 2002:47, Volym A.

beskattningsrätten genom att ge avräkning för den utländska skatten.

En beskattning från källstatens sida kan anses motiverad med anledning av att det utbetalande landet ska stå för eventuella vårdkostnader. Hemviststaten står för resten av omsorgen samt bidragen varför det är motiverat att även beskatta pensioner där pensionären bor. Ett system med SINK blir helt logiskt ur ett sådant perspektiv.

7.4. Expertskatten

Sverige har ett starkt intresse av att kunna konkurrera om internationellt rörlig arbetskraft, framförallt när det gäller specialister och experter inom olika områden och även forskare som kan bidra till ett ökat kunskapsinflöde. Vidare, när ett företag etablerar sig i Sverige måste i vissa fall ett antal personer anställda i företaget följa med. Detta för att exempelvis komplettera med kompetens som inte finns att tillgå i Sverige och/eller för att starta upp driften av företaget.

Det svenska avgifts- och skatteuttaget på arbetsinkomster är motiverat av nivån på de förmåner det berättigar till över livet. För tillfälligt inflyttande nyckelpersoner finns inte samma möjlighet att utnyttja de svenska offentliga systemen, i form av exempelvis skola, pension, etc.

Mot bakgrund av detta har Sverige infört en skattelättnad för utländska personer som kommer hit för att arbeta fem år eller kortare. Lättnaden ska gälla i tre år och ges genom att endast 75 procent av inkomsten tas upp till beskattning. Vidare är ersättningar från arbetsgivaren i form av flyttbidrag, bidrag till hemresor och bidrag till kostnader för barns skolgång skattefria.

I Danmark, Finland, Holland och Belgien råder skattelättnader i likhet med det svenska systemet.

I Norge har man istället ett generellt system som omfattar alla utlänningar som arbetar i Norge under en kortare tid än 4 år. De norska reglerna innebär att arbetstagaren får göra ett generellt avdrag på 15 procent av bruttolönen, som ska motsvara avdrag för faktiska kostnader för arbetsresor, förhöjda levnadskostnader m.m. Den norska regeringen har dock föreslagit en åtstramning av dessa regler.

Som beskrivits ovan bygger det svenska skattesystemet på att man kan koppla samman kostnader i form av skatter och avgifter med de förmåner de ger upphov till. I pensions- och socialförsäkringssystemen är detta naturligt eftersom inkomsterna i sig är förmånsgrundande. Något svårare blir det med de skatter som vi betalar in för att användas till det allmänna och till vårt generella välfärdssystem. Innebörden av ett generellt välfärdssystem är just också detta, att alla är med och betalar och alla får del av systemet, oavsett inkomster eller behov. Enligt principen att alla inkomster behandlas lika så bör inte undantag göras för personer beroende på i hur stor utsträckning man utnyttjar systemet.

I situationen med utländska nyckelpersoner som arbetar i Sverige under en kortare tid kan man finna vissa motiv för en annorlunda behandling av inkomsterna. Det är mycket sannolikt att de personer som bor och arbetar tillfälligt i landet inte har möjlighet att utnyttja våra offentliga system i samma utsträckning som en person som lever hela sitt liv i Sverige. Ett exempel på detta är om man har familj i utlandet som inte har möjlighet att flytta med under en begränsad tid. Tillfälliga invånare kommer dessutom inte att utnyttja den gemensamma äldreomsorgen.

Som skäl till lättnaderna i beskattningen har även framförts att den pension man i Sverige är berättigad till ”oftast ter sig ointressant” för de utländska nyckelpersonerna. Vidare att de sällan utnyttjar svensk offentlig sjukvård då arbetsgivaren ofta tecknar försäkringar för privat sjukvård. Ett annat är skäl är att barnen kanske måste gå i privat skola i Sverige p.g.a. att det svenska skolsystemet inte har resurser att ta emot utländska barn under en kortare period.

Dessa är inte hållbara motiv för skattelättnader. Den arbetskraft som kommer tillfälligt till Sverige har samma möjlighet att nyttja de offentliga systemen som stadigboende svenskar. Det finns ingen anledning att subventionera deras användande av privat sjukvård.

Det krävs väl grundade motiv vid en avvikelse från den nationella skattelagstiftningen och detta krav lever inte reglerna om skattelättnader för utländska experter upp till. Sverige bör inte medverka till en ökad konkurrens om arbetskraft med hjälp av skatter.

7.5. Summering

Prognosen för den demografiska utvecklingen i Sverige pekar mot en minskning av den totala sysselsättningsgraden. För att finansiera den gemensamma välfärden i framtiden utan påtagliga skattehöjningar krävs ett ökat arbetsutbud

På många områden är utmaningarna för välfärdspolitiken likartade för de europeiska länderna. Av detta drar utredningen slutsatsen att Sverige inte står inför ett ökat internationellt tryck beträffande generella skattesänkningar. Snarare kommer Sverige att hamna i en bättre relativ position då andra länder står inför behovet att öka sin finansiering.

Ända sedan 1940-talet har både in- och utvandringen till och från Sverige ökat. Det finns för närvarande inte något som talar emot att denna trend håller i sig. Hittills har migrationsflödena inneburit ett nettotillskott för Sveriges befolkning, dvs. antalet invandrare överstiger antalet utvandrare.

Högskolegrupper är generellt sett mer benägna att flytta, vilket för Sveriges del har inneburit att vi har fått ett nettotillskott av högskoleutbildade p.g.a. invandringen under hela 1990-talet. Migrationen utgör i dagsläget inget hot mot skattebasen arbete i Sverige. Vi har en nettotillströmning av arbetskraft, det viktigaste blir målet att sätta invandrarna i arbete.

Inom EU sker förhållandevis lite migration. En utvidgning av EU kan leda till ökade migrationsströmmar med ett ökat tryck på Sverige. Men en massmigration från dagens ansökarländer till dagens EU-länder är sannolikt inget vi kan vänta oss. Om det ändå skulle bli en stor migration är detta inte i huvudsak ett problem för dagens EU-länder, eftersom behovet av arbetskraft kommer att vara stor.

Det finns inga framträdande bevis för att rörligheten på arbetsmarkanden är renodlat skattebetingad. Däremot kan kombinationen skatte- och välfärdssystem attrahera olika individ- och familjetyper. För Sveriges del pga. att arbetstagare eller pensionärer, som blir nettobidragstagare, flyttar hit. Inflyttningstrycket ökar med inkomstskillnaderna länder emellan. Sverige kan därför sannolikt inte hålla en väsentligt mer öppen profil vid en eventuell EU-utvidgning än andra jämförbara medlemsstater.

Den princip som rimligen bör råda är att det land som ska stå för utgifterna också har rätt att beskatta individens inkomster.

I Sverige har vi idag en lagstiftning med skattelättnader för vissa utländska experter som arbetar här under en begränsad tid. I det stora hela har de samma rättigheter och förmåner som svenskar, varför en kraftigt begränsad beskattning inte är motiverad. Sverige bör heller inte medverka till en ökad konkurrens med hjälp av skatter på detta område.

8. Beräkning av den svarta ekonomin

Hur stor är den svarta sektorn i Sverige? Hur ser det ut i andra länder? Är skattebaser olika känsliga för skatteundandragande?

Det har gjorts flera försök att mäta den svarta sektorns andel av BNP i Sverige och flera andra länder. Intresset för denna form av beräkningar har dessutom ökat bland EU länderna på senare tid då en del av EU avgiften baseras på bruttonationalinkomsten (BNI). En särskild kommitté har under åren 1990-1998 arbetat med att skapa enhetlighet i BNP-mätningarna. Det direkta målet är inte att mäta svart sektor som andel av BNP. Snarare att förvissa sig om att svart sektor inkluderas i BNP-beräkningarna. Den andra delen av EU-avgiften baseras på tullmedel och ländernas momsunderlag vilket bidrar till att fusk fokuserat till detta område även det kan ge en orättfärdig fördelning av EU-avgifterna mellan länder.

Det ligger i sakens natur att det är svårt att mäta den svarta sektorn eftersom det är fråga om verksamheter och transaktioner som man vill dölja. Därmed fångas det normalt inte upp i statistiken. Trots detta finns det metoder som kan användas för att skapa sig en bild av den svarta sektorn. De kan delas in i indirekta och direkta metoder.

Tabell 8.1. Översikt över indirekta och direkta metoder att mäta dolda aktiviteter och transaktioner

Metod Indikation på Underlag m.m.

Indirekta metoder:

Disponibelinkomstmetoden (makrodata)

Svarta arbetsersättningar För hushållssektorn i nationalräkenskaperna jämförs inkomstanvändningen för konsumtion och sparande med de inkomster som redovisas till beskattning

BNP-metoden Svarta arbetsersättningar Jämförelse av BNP mätt från användningssidan med BNP mätt från inkomstsidan Disponibel inkomst och utgiftsstruktur (mikrodata)

Underrapporterade inkomster för viss kategori

Hushållsbudgetundersökningar. Jämförelse mellan inkomster och utgiftsstruktur för olika kategorier av hushåll

Skattebasmetoden Dolda inkomster från utlandet

Inkomstskattebasen jämförs med konsumtionsskattebasen

Restposten i finansräkenskaperna

Hushållens dolda tillgångar i utlandet?

Över åren ackumulerat sparande som inte fångas upp i rapporteringen från finansiella institutioner m.m.

Momsdiskrepansen Fusk med momsredovisningen

Teoretiskt beräknad moms enligt nationalräkenskapernas input-outputmodeller jämfört med faktiskt redovisad moms

Monetära metoder Dolda aktiviteter som betalas med kontanter

Utvecklingen av kontantanvändningen. Beräkning av ett ”överskott” av kontanter som inte förefaller kunna förklaras med normala aktiviteter.

Direkta metoder:

Intervjuer Främst inriktat på svararbete Enkäter, intervjuer Skatteförvaltningens kontroller

Framkontrollerbart skattefusk inom olika delområden, olika företeelser

Slumpmässiga revisioner/kontroller där resultatet systematiseras så att slutsatser kan d ras om helheten

De indirekta metoderna bygger i de flesta fall på att man bearbetar den statistik som finns på ett sådant sätt att man i form av jämförelser kan dra slutsatser om förekomsten och omfattningen av

svart verksamhet. Differenserna kan vara en indikation på oredovisade/dolda inkomster, men osäkerheten är stor. Differenserna kan också vara tecken på fel och brister i statistiken. I en del fall kan metoden som sådan eller den praktiska hanteringen av den ifrågasättas. I den mån det rör sig om dolda inkomster är frågan vad de i så fall består av och i vad mån det handlar om inkomster som ska beskattas i Sverige eller inte. Ett problem med de indirekta metoderna är dock att de ger inga – eller mycket begränsade – ledtrådar till vad de dolda inkomsterna består av.

De direkta metoderna innebär att man försöker mäta omfattningen genom kartläggningar. Enkäter och intervjuer är ett sätt att skaffa sådan information. Till de direkta metoderna kan också räknas avvikelser som skattemyndigheterna hittar i deklarationer m.m. För att skattemyndigheternas kontroller ska kunna användas för totalskattningar krävs att urvalet av kontrollobjekt sker genom slumpmässiga urval. Även om slumpmässiga urval förekommer så styrs skattemyndigheternas kontroller normalt efter andra kriterier såsom bedömningar av skattefuskets storlek och skadlighet. Fördelen med de direkta metoderna är att man kan få grepp om svarta sektorns struktur t.ex. ifråga om branscher eller regioner och fördelningar på ålder, kön, inkomst m.m. En nackdel med de direkta metoderna är att de bara ger punktestimat. Dessutom kan de ha svårt att fånga upp allt undandragande. De direkta metoderna ger därför resultat som är svåra att räkna om till totalbelopp för svarta sektorn.

Utöver de metoder som finns med i översikten ovan har i en del länder använts statistik över arbetstid och inkomster för olika kategorier/sektorer eller utvecklingen av sysselsättningsintensiteten för att skapa en bild av svarta sektorn. En metod, som bl.a. använts för utvecklingsländer, är att studera om utvecklingen av elektricitetsförbrukningen avviker från utvecklingen av officiell BNP.

I detta kapitel kommer vi att gå igenom ett antal olika metoder som använts för att försöka uppskatta den svarta sektorns omfattning i Sverige. Resultaten för Sverige jämförs med resultat för andra länder för vilka liknande beräkningar gjorts. En bedömning av svarta sektorns storlek bör med hänsyn till osäkerheten i skattningarna baseras på flera olika skattningsmetoder. Resultaten bör tolkas och användas med viss försiktighet.

8.1. Beräkningar av den svarta sektorn i Sverige

8.1.1. Disponibelinkomstmetoden och BNP-metoden

Beräkning av den svarta sektorn baserat på nationalräkenskapsdata för hushållssektorn har gjorts vid tre tillfällen i Sverige. Den period som täcks in är nästan trettio år, från tidigt 1970-tal till slutet av 1990-talet. Metoden kallas disponibel-inkomstmetoden. Man jämför de inkomster hushållen använder för konsumtion och sparande enligt nationalräkenskaperna med vad som faktiskt rapporteras på kontrolluppgifter m.m. och i företagens bokföring. Skillnaden mellan dessa två sammanställningar kan, bortsett från statistiska osäkerheter, tolkas som hushållens odeklarerade inkomster.

Den första beräkningen enligt disponibel-inkomstmetoden gjordes av Ingemar Hansson 1984.1 En andra beräkning gjordes av Åke Tengblad i anslutning till utvärderingen av skattereformen.2År 1998 gjorde Åke Tengblad ytterligare nya beräkningar utifrån nationalräkenskaperna.3 Han konstaterade då att tidigare beräkningar inte på ett korrekt sätt hade tagit hänsyn till egenföretagares avdrag för egenavgifter i deklarationerna. Man hade därför hamnat för högt i beräkningen av svart sektor. De nya beräkningarna innebar att serien reviderades ned, samtidigt som de visade på en ökning av svart sektor under åren 1991 och framåt. Den svarta andelen av ekonomin skulle ha ökat från 3,3 procent 1985 till 4,6 procent på tio år. Detta skapade osäkerhet om huruvida disponibelinkomstmetoden verkligen gav tillförlitliga resultat.

En alternativ metod, BNP-metoden, prövades av Tengblad och med hjälp av denna fann man att svart sektor som andel av BNP kunde beräknas vara konstant under perioden 1985 till 1995.4

1 ”Sveriges svarta sektor. Beräkning av skatteundandragandet i Sverige”, RSV Rapport 1984:5. 2 ”Beräkning av svart ekonomi och skatteundandragande i Sverige 1980 1991”. Århundradets skattereform, del II. 3 ”Beräkningar över den svarta ekonomin i Sverige”, RRV Rapport 1998:28, ”Svart arbete, del 2 Omfattning”, Bilaga 1. 4 Enligt denna metod så sammanställer man BNP från inkomstsidan med hjälp av ett sidoordnat system av BNP-beräkningar. Därefter relateras dessa beräkningar till BNP från användningssidan och den restpost som erhålls anses representera svarta inkomster. Att denna typ av kalkyl kan användas för att få en annan bild av svart ekonomi än enligt disponibel-inkomstmetoden beror på att det finns statistik som inte direkt beaktas i nationalräkenskaperna. Beräkningar av BNP från inkomstsidan görs normalt inte i räkenskaperna.

Figur 8.1. Olika uppskattningar av den svarta sektorn baserade på resultat från nationalräkenskaperna m.m.

Det är något osäkert vilka slutsatser man kan dra av de olika beräkningarna. Den bedömning som gjordes av Tengblad (1998) är att nivån på den svarta sektorn 1997 skulle ligga mellan 3 och 4,5 procent av BNP.

Med ledning av Tengblads beräkningsresultat samt intervjuundersökningar uppskattade Riksrevisionsverket att det svarta arbetet motsvarade ungefär fem procent av det totala antalet arbetade timmar. Värdet av den produktion som dessa arbetstimmar åstadkom, motsvarade tre procent av BNP.5 Under senare år har den svarta sektorn (svarta löner + restposten i driftsöverskotten i näringsverksamhet) i nationalräkenskaperna beräknats uppgå till cirka 4 procent av BNP.

8.1.2. Oförklarade tillgångar i finansräkenskaperna

De indirekta metoder som beskrivits ovan tar sikte på inkomster av arbete. Det finns en annan indirekt metod som är inriktad på oförklarade finansiella tillgångar i hushållssektorn. Metoden inne-

5 ”Svart arbete. Del 2. Omfattning”, RRV 1998:28.

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1970 1972 1974 1976 1978 1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992 1994 1996 1998

Andel av BNP, %

Låg skattning Hög skattning

Skattning 1991

Disponibel inkomstmetoden

BNP-metoden

bär i korthet följande. I nationalräkenskaperna räknas det finansiella sparandet fram som skillnaden mellan disponibla inkomster och använda medel i form av konsumtion och reala investeringar. I finansräkenskaperna beräknas det finansiella sparandet med hjälp av uppgifter från finansinstitut m.m. Teoretiskt ska uppgifterna beräknade på dessa båda sätt stämma överens. ”Problemet” är att sedan 1980 så har man fått lägga till en restpost för korrigering av finansräkenskaperna pga. att beräkningen där inte motsvarar det finansiella sparandet enligt nationalräkenskaperna. Det skulle tyda på en undertäckning i deklarerad statistik och möjligen bero på att hushållen har fört ut finansiella tillgångar till utlandet som inte deklareras i Sverige. I början av 1980-talet var denna skillnad cirka 33 miljarder kronor. År 2000 var den ackumulerade restposten i storleksordningen 250 miljarder.

Figur 8.2. Restposten i finansräkenskaperna

Anm. Osäkerheten i finansräkenskaperna är stor i värderingen av icke börsnoterade aktier. På grund av osäkerheten redovisas de onoterade aktierna inte längre separat utan ingår i restposten tillsammans med övriga tillgångar som inte fångas upp i statistiken. Värderingen av de onoterade aktierna har åren 1980-1994 varierat mellan 62 och 125 miljarder kr.

0 100 200 300 400

1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

mdkr

exkl. onoterade aktier

inkl. onoterade aktier

Restposten i finansräkenskaperna består av över åren ackumulerade differenser mellan nationalräkenskapernas beräkning av det finansiella sparandet och dito enligt finansräkenskaperna. Ackumuleringen har gjorts löpande i det penningvärde som gällde respektive år. Detta innebär att i den mån det är fråga om kapital som placerats utomlands ingår inte eventuell värdestegring och återinvesterad avkastning som uppkommit på kapitalet efter utflödet. En del av kapitalet som slussats utomlands har sannolikt också konsumerats under årens lopp men vi vet inte i hur stor utsträckning. Sannolikt innebär dock de sammantagna effekterna att värdet på kapitalet i dagsläget är ett något större belopp än den nominellt beräknade restposten.

Den största ökningen i restposten skedde under perioden 1985-1988 och 1991-1993. Efter detta har det skett en utplaning av serien och på senare år har skillnaden till och med minskat. Beräkningen av serien är dock förknippad med stor statistisk osäkerhet. Nationalräkenskaperna är ett sammanhängande system och en felskattning i en post har återverkningar på andra poster. Till exempel medför en underskattning av svartarbetet att även restposten för de finansiella tillgångarna blir för låg. Är svartarbetet överskattat blir resposten i finansräkenskaperna för hög. På samma sätt kan en reviderad bild av hushållens konsumtion medföra att utvecklingen av restposten omvärderas.

Det finns en annan restpost som indikerar ett oförklarat finansiellt nettoutflöde ur landet nämligen den restpost som finns i betalningsbalansen för att balansera brister och mätfel. Detta är en beräkning av reala transaktioner med utlandet samt kapitaltransfereringar till utlandet respektive de finansiella flöden som dessa ska motsvara. Värdemässigt ska dessa serier motsvara varandra. En restpost kan tolkas som att det sker ett finansiellt utflöde som vi inte har kläm på i statistiken. Summerat från början av 1980-talet ligger restposten totalt på närmare 400 miljarder kr. Det är inte möjligt att ange hur mycket av restposten som förklaras av att hushållen placerat tillgångar utomlands och hur mycket som beror på osäkerhet och brister i statistiken. Problemen i statistikinsamlingen bedöms dock vara en viktig faktor. Riksbanken pekar bl.a. på att införandet av insamlingssystemet för varuhandelsstatistik inom EU, det s.k. Intrastat, har medfört en överskattning av nettoexporten, vilket bidragit till restposten. I övrigt ligger huvudförklaringen sannolikt på mätfel i samband med mätningen av finansiella transaktioner. Riksbanken har periodvis indikationer

på dels att utflöden har överskattats när det gäller värdepappershandeln, dels att vissa av bankernas utlandstransaktioner varit restpostskapande.

RSV använder beräkningar av restposten i finansräkenskaperna som ett hjälpmedel för en grov uppskattning av skattebortfallet på finansiella placeringar i utlandet. Den bild som diagrammet kan sägas representera är då att det sedan början av 1990-talet har skett en kraftig överflyttning av hushållens kapitalplaceringar till utlandet. Tidsmässigt stämmer det väl överens med den avreglering av valutamarknaderna som gjordes i Sverige. Med det synsättet avspeglas även avregleringen av kapitalmarknaderna i statistiken. Enligt den tidigare beskrivna restposten i finansräkenskaperna skulle denna förändrade placeringsstrategi i så fall ha genomförts under ett antal år och sedan har effekten av den avtagit när hushållens utlandsplaceringar stabiliserat sig på en hög nivå. De statistiska osäkerheterna gör dock att det är svårt att dra några mer bestämda slutsatser om nivån på hushållens dolda finansiella placeringar i utlandet.

Beräkningarna i finansräkenskaperna ses över för närvarande samtidigt som revideringar av nationalräkenskaperna kan få återverkningar på restposten.

8.1.3. Riksbankens beräkningar av den oförklarade kontantanvändningen

I egenskap av utgivare av sedlar är Riksbanken intresserad av kunskap om vad kontanter används till. Därför har banken studerat kontanternas roll som betalningsmedel.6 Hur mycket av kontantanvändningen kan förklaras med normala köptransaktioner och kassahållning hos hushåll och företag och hur mycket har andra orsaker?

Mängden kontanter i förhållande till BNP har stadigt minskat de senaste femtio åren. De senaste åren har emellertid ett trendbrott skett i Sverige och andra industriländer. Mängden kontanter i relation till BNP har stabiliserats och till och med ökat något. En reflektion i sammanhanget är att räntan gått ned under perioden vilket innebär att det blivit ”billigare” att hålla likvida medel.

6 Andersson & Guiborg, ”Kontantanvändningen i den svenska ekonomin”, Penning- och valutapolitik 4/2001.

År 1999 uppgick utestående kontanter (dvs. värdet av utestående sedlar och mynt ”M0”) i svensk valuta till 78 miljarder kronor eller cirka 4 procent av BNP. För att skatta hur mycket av kontantanvändningen i Sverige som förklaras av betalningar vid registrerade (momsbelagda) transaktioner har Riksbanken använt en modell som utarbetats av Humphrey i samarbete med Norges Bank.7 Modellen har även använts i Norge och Finland med likartade resultat som för Sverige.

I ett första steg identifieras den totala omsättningen från momsbelagda inköp i affärer, hotell, restauranger och av kommunikations-, transport- och andra tjänster under ett år, dvs. i stort sett alla de betalningstransaktioner där köpare och säljare möts i direkt kontakt och där kontanter är ett alternativ vad gäller betalning. Från den totala omsättningen för dessa typer av inköp subtraheras betalningar med kort och med check. För 1999 har hushållens kontantbetalningar beräknats till 299 mdkr.

Tabell 8.2. Metod för beräkning av oförklarad kontantanvändning i

Sverige, 1999

För att få den mängd sedlar och mynt som behövs för att betala dessa 299 miljarder divideras värdet med en omloppskvot baserat på frekvensen uttag i bankomat hos den vuxna befolkningen. Hushållens kontantbehov för inköp ”över disk” blir med hänsyn

7 Humphrey, D., Kaloudis, A. & Öwre, G., (2000), ”Forecasting Cash Use in Legal and Illegal Activities”.

Belopp, Andel av mdkr utestående

kontanter

Total omsättning från försäljning "över disk" till hushåll

512

avgår betalningar med kort och check

-213

Återstod = Värdet av hushållens betalningar med sedlar och mynt

299

dividerat med omloppskvot (antal ggr per år);

43

= Hushållens kontantbehov för transaktioner "över disk"

7

9%

+ säkerhetsbuffert hos hushållen

0,7

1%

+ kassa hos banker, andra företag och offentlig sektor

19 25%

= Totalt förklarat kontantbehov

27 35%

Faktiskt utestående kontanter

78 100%

Icke förklarad residual

51 65%

till kontanternas beräknade omloppshastighet cirka 7 miljarder kr. Till detta läggs en säkerhetsbuffert hos hushållen samt kassainnehav hos banker, icke finansiella företag och offentlig sektor. Totalt förklarar dessa poster 35 procent (27 miljarder kronor) av de faktiskt utestående kontanterna (78 miljarder). En stor del av kontanterna används således till annat än öppet redovisad konsumtion och kassa hos företagen.

En betydande del av den utestående kontantmängden utgörs av tusenlappar som är ovanliga i den vanliga sedelcirkulationen. Detta talar också för att det kan vara fråga om transaktioner man vill dölja. Av totalt utgivna sedlar och mynt vid slutet av år 1999 utgjordes hela 47 miljarder av tusenlappar.

Figur 8.3. Förklarad och oförklarad kontantanvändning under 1990-talet, procent av BNP

Riksbanken testar beräkningarnas känslighet för alternativa antaganden. Bilden, att en ökande andel av kontantanvändningen under 1990-talet inte kan förklaras av registrerad verksamhet, blir dock densamma.

Kontantanvändning för att undvika upptäckt förekommer, utöver vid svartarbete och annat skattefusk, även vid andra ekonomiska brott och rent kriminell verksamhet. Men svartarbete och

0% 1% 2% 3% 4% 5%

1991

1993

1995

1997

1999

Utestående sedlar och mynt

Förklarat kontantbehov

Icke-förklarad kontantanvändning

annat skattefusk är inte alltid förknippat med kontantanvändning. I många fall innebär skatteundandragandet ”bara” ett felaktigt värde på en transaktion i skattemyndighetens register som resulterar i att den skattskyldige avkrävs för lite skatt.

8.1.4. Resultat från beräkningar enligt skattebasmetoden

En inkomst kan beskattas då den tjänas in eller då den konsumeras. Tyngdpunkten mellan inkomst- och konsumtionsbeskattning kan läggas olika. I detta sammanhang är en intressant fråga om inkomstskattebasen och konsumtionsskattebasen är olika känsliga för underrapportering/skatteundvikande. Finns det skillnader i läckage mellan baserna skulle detta kunna ha implikationer för avvägningen mellan inkomst- och konsumtionsbeskattning. En del av skatteundandragandet sker isolerat inom landets gränser. Men man kan också undgå svenska konsumtionsskatter genom att svenska hushåll t.ex. handlar i utlandet. Svensk inkomstskatt kan undvikas genom att inkomster och tillgångar flyttas till utlandet.

I Danmark har tagits fram en modell för jämförelse av inkomstskattebasen och konsumtionsskattebasen. Metoden beskrivs närmare i en rapport till Ekonomiska Rådets konferens om skattebasernas internationella rörlighet.8 Den fråga författarna till rapporten söker belysa är om det i ett internationellt perspektiv finns skillnader mellan inkomstskattebasen och konsumtionsskattebasen vad gäller att undgå beskattning i hemlandet.

Modellen utgår från den identitet som råder i nationalräkenskaperna mellan inkomster och inkomstanvändning: Identiteten innebär att:

Y

w

+ Y

r

= C + G + I +

F

Vänstra sidan i ekvationen består av inkomsterna i ekonomin (löner och kapitalinkomst) medan högersidan består av privat konsumtion (C), offentlig konsumtion (G), inhemska investeringar (I) och ändringarna i fordringarna på utlandet (

F). Drar

man bort investeringarna på båda sidor får man på vänstra sidan en inkomstskattebas, medan högersidan blir en konsumtionsskattebas

8 Nielsen, Schou & Krog Søbygaard, ”Tracing International Income Tax Avoidance in Denmark”, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, No. 1, 2002.

(summan av privat och offentlig konsumtion) samt ett led som korrigerar för fordringarna mot utlandet.

Är statistiken riktig och ingen underrapportering förekommer, ska de båda sidorna i ekvationen vara lika stora. Finns det en differens mellan summorna kan denna tolkas som att det finns skillnader mellan baserna när det gäller att undkomma skatt. Men differenser kan också uppkomma beroende på att den statistik som används i modellen inte är tillförlitlig.

Observera att skatteundandragande i form av vanligt inhemskt svartarbete inte ingår i differensen eftersom denna typ av aktiviteter i normalfallet minskar inkomst- och konsumtionsskattebasen med lika stora belopp. Gränshandel och turism beaktas explicit i modellen vilket innebär att dessa utgifter endast påverkar differensen till den del det skulle vara fråga om felskattningar. Vinstöverföringar till utlandet via internprissättning inom multinationella företag torde inte heller visa sig i differensen eftersom internprissättning och betalningsflöden redovisas på sådant sätt att det bör fångas upp i beräkningsmodellen.

Med hjälp av skattebasmetoden har för Danmark uppskattats att det ”saknas” inkomster (dvs. den enligt statistiken registrerade inkomstskattebasen är lägre än konsumtionsskattebasen) på mellan 20 till 40 miljarder danska kronor (mellan 2 4 procent av BNP) under åren 1995 till 1997. En tänkbar källa till inkomstunderskottet anges vara avkastning på finansiellt sparande som placerats utomlands och som inte redovisas till de danska myndigheterna. En annan källa skulle enligt författarna kunna vara enkel underrapportering av arbetsinkomster för danska medborgare. Tveksamheten kring resultaten är dock stora och författarna menar att underlaget för beräkningarna behöver studeras mer i detalj för att få större säkerhet i de skattade beloppen.

Den danska modellen har anpassats till svensk statistik av Richard Löfqvist och beräkningar för Sverige har gjorts på nationalräkenskapsdata från 1994.9 Dessa kalkyler pekar på att 41 miljarder (2 3 procent av BNP) av inkomstskattebasen överfördes till utlandet detta år. Enligt författaren indikerar resultatet att inkomstskatten borde reduceras och konsumtionsskatten höjas om man vill sänka kostnaderna för skatteundandragandet.

Som med alla indirekta metoder är det svårt att få grepp om vilka mekanismer och kanaler som kan tänkas ligga bakom de differenser

9 ”Tax Avoidance, Dividend Signaling and Shareholder Taxation in an Open Economy”, Economic Studies 55, Nationalekonomiska institutionen, Uppsala universitet (2001).

som uppmäts. Klart är att både data- och metodproblem är stora. De empiriska beräkningarna är i praktiken betydligt mer komplicerade än vad den enkla formeln ovan antyder eftersom man måste ta hänsyn till olika typer av inkomster och förbrukning i olika sektorer, handel i utlandet och finansiella transaktioner mot utlandet.

Skattebasutredningen har haft ambitionen att uppdatera Löfqvists kalkyler till senare år. På uppdrag av utredningen har Torkel Brinkenfeldt vid nationalräkenskaperna på Statistiska centralbyrån gjort beräkningar enligt skattebasmetoden.10 Löfqvists kalkyler baserades på äldre data. Därefter har svenska nationalräkenskaperna lagts om till det nya europeiska nationalräkenskapssystemet (ENS95). Detta har i sin tur krävt anpassningar i beräkningsmodellen för skattebasmetoden. De nya kalkylerna resulterar i mycket stora variationer och kast i resultatet för enskilda år perioden 1994 1999. Enligt utredningens mening ter det sig inte rimligt att tolka de framräknade diskrepanserna som en indikation på utvecklingen för en inkomstskattebas som är dold i utlandet. De kraftiga växlingarna och för vissa år även nivåerna antyder att data och metodproblem kan ligga bakom. Dolda inkomster torde uppvisa ett över tiden mera stabilt mönster.

8.2. Internationell jämförelse av den svarta sektorn

Det finns i dagsläget nästan inga länder som gör löpande uppskattningar av svart sektor. I likhet med Sverige har dock uppskattningar gjorts under utvalda perioder. I Danmark har en forskningsinstitution, ”Rockwool Fondens Forskningsenhed”, gjort löpande uppskattning av den svarta sektorn i Danmark sedan början av 1980-talet. För att ha möjlighet att jämföra sina resultat med andra länders mätningar så gjorde man år 1997 en inventering av ländernas resultat.11

10”Inkomsttransformation. Skatteundandragande ur ett nationalräkenskapsperspektiv” (Underlagsrapport till Skattebasutredningen, 2002). 11 Pedersen, ”Skyggeøkonomin i Veesteuropa”, Rockwool Fondens Forskningsenhed, Köpenhamn 1997.

Tabell 8.3. Den svarta ekonomins storlek baserad på nationalräkenskaperna

Land År Svarta ekonomins storlek Anmärkningar Källa

Sverige 1978

5,4 8,3 % av BNP

Hansson (1984)

1981

4,2 7,0 % av BNP

Hansson (1984)

1991 4,9 % av BNP

Tengblad (1994)

1997

3 4,5 % av BNP

Tengblad (1998)/RRV-

rapport

Danmark 1963

11 13 % av personlig nettoinkomst

DÖR (1967)

1970 10 % av personlig nettoinkomst DÖR (1977) 1975 6 % av personlig nettoinkomst DÖR (1977) 1976 4 % av personlig nettoinkomst Skattning baserad på reviderade nationalräkenskapsdata

Stetkaer (1983)

Finland 1994?

4 5 % av BNP

Finska skattestyrelsen

(1995)

Holland 1977 1,2 % av BNI Omfattar endast undan- Kazemier (1991) 1981 1,9 % av BNI dragande av ränteintäkter - högst 5 % av BNP Baseras på en ”följsamhets- Broesterhuizen (1985) analys”, och inte en bestämd mätning

Västtyskland 1964 16 % av BNI

Petersen (1982)

1974 4,8 % av BNI

Storbritannien 1978 3,3 % av BNP

Macafee (1980)

Frankrike 1985

3,35 6,75 % av BNP

Willard (1992)

Österrike 1976 3,8 % av BNP

Franz (1985)

1981 3,8 % av BNP

Italien 1982 18 % av BNP

Siesto (1992)

Med undantag från Italien utgör storleken på den svarta ekonomin cirka 3-5 procent av BNP i de länder som jämförs ovan. Sverige förhåller sig på ungefär samma nivå som övriga länder i Norden och Västeuropa. I Italien var andelen hela 18 procent av BNP enligt resultaten 1982.

Det har också gjorts mätningar av den svarta ekonomin som bygger på intervjuundersökningar i länderna. I sammanställningen nedan kan jämförelser göras för 1980-talet mellan ett antal länder. Mätningar även under 1990-talet har endast gjorts i de nordiska länderna.

Tabell 8.4. Uppskattningar av den svarta ekonomin utifrån intervjuundersökningar

Land År Andel som

arbetar svart och/eller skattefuskar

Det svarta arbetets och/eller skatteundandragandets omfattning

Korrigerat omfång på svartarbetet och/eller skatteundandragandet (värde på den formella marknaden)

Källa

Sverige 1982 23,4 % -

- Laurin (1986)

1982 1984 17,1

% -

- Wahlund (1991)

1997

11 14 %

3 % av BNP Riksrevisionsverket 1998

Danmark 1994

28 29 %

3,4 %/4,3 % av BNP Rockwoolfonden

1995

22 23 %

3,1 %/4,0 % av BNP Rockwoolfonden

1996

22 23 %

2,6 %/3,5 % av BNP Rockwoolfonden

1997

27 28 %

2,7 %/3,6 % av BNP Rockwoolfonden

1998

22 23 %

3,0 %/3,9 % av BNP Rockwoolfonden

Norge 1980 1983 16 18 %

4-6 % av BNP 4-6 % av BNP Isachsen och Ström (1981, 1985)

1988/89 24 % 1,3 % av BNP

5 6 % av BNP

Goldstein (1990)

1994 15 % - - Tufte (1994)

Holland 1983 1984 12

%

1 3 % av BNI 4 5 % av BNP

Van Eck och Kazemier (1992)

Tyskland 1984

4,4 8,3 % 0,6 1,2 % av BNP 4 6 % av BNP

Wolff (1990, 1991), Merz och Wolff (1993)

Spanien 1985 10,6 % 16,9 % av BNP Ahn och De la Rica (1997)

Enligt sammanställningen förefaller de nordiska och nordeuropeiska länderna ligga på liknande nivåer när det gäller omfattning av svart arbete, mellan 2,5 och 6 procent av BNP. Spanien har dock en betydligt större andel med 17 procent av BNP år 1985.

Avslutningsvis bör också nämnas de övriga s.k. monetära metoderna för skattning av den dolda ekonomin. Dold ekonomi är ett vidare begrepp än svarta sektorn. Dolda ekonomin inkluderar även illegala aktiviteter och transaktioner såsom droghandel, smuggling, stöld, rån, utpressning m.m. Monetära metoder har använts i betydligt större utsträckning och för längre tidsperioder än beräkningar utifrån nationalräkenskaperna och intervjuundersökningar. Att metoden blivit populär beror på att de data som behövs för att göra uppskattningarna är förhållandevis lättillgängliga för många länder och för en rad av år.

Det finns flera varianter på metoden men de utgår alla från idén att för att dölja transaktionerna är kontanter det huvudsakliga betalningsmedlet. Vidare antas att omloppshastigheten på pengar är densamma i den vita som i den dolda ekonomin. I metoden beräknas ett slags överskott på kontantmedel, som inte förefaller kunna förklaras med normala, öppet redovisade transaktioner. Utvecklingen av detta överskott över tiden antas ge en bild av utvecklingen av den dolda ekonomin. För kalkylerna krävs att man bestämmer ett basår då den dolda ekonomin antas försumbar. Trots att de monetära metoderna bygger på antagandet att den dolda ekonomin i utgångsläget kan negligeras visar de mycket höga tal för de år som ligger i slutet av mätperioden. För de nordiska länderna hamnar man t.ex. på nivåer på närmare 20 procent av BNP under andra hälften av 1990-talet medan länder som Österrike, USA och Schweiz ligger på nivåer kring 9 procent.12 Svagheten med de monetära metoderna för beräkning av dold sektor är att den bygger på schablonartade antaganden som är tveksamma. Efterfrågan på olika betalningsmedel har en rad andra bestämningsfaktorer och det är tveksamt om efterfrågan på kontanter direkt avspeglar den dolda ekonomin. Resultaten av kalkylerna ter sig inte heller rimliga.

8.3. Summering

Det ligger i sakens natur att det är svårt att mäta den svarta sektorn eftersom det är fråga om verksamheter och transaktioner som man vill dölja. Därmed fångas de normalt inte upp i statistiken.

Enligt bästa tillgängliga beräkningar ligger nivån på den svenska svarta sektorn mellan 3 och 4,5 procent av BNP.

Det finns olika uppskattningar av de oredovisade finansiella tillgångar som den svenska allmänheten placerat utomlands. Enligt dessa har utflödet från Sverige ökat påtagligt efter avregleringarna av finans- och valutamarknaden. En grov uppskattning med ledning av den s.k. restposten i finansräkenskaperna pekar mot att de samlade utländska tillgångarna har ökat med cirka 200 miljarder kronor. Denna siffra ska dock enbart ses som en indikation av sannolik storleksordning.

12 Schneider, ”The Value Added of Underground Activities: Size and Measurement of the Shadow Economies and Shadow Economy Labour Force all over the World”.

I ett västeuropeiskt perspektiv framstår Italien och Spanien som avvikare, med betydligt större svarta sektorer än övriga länder.

9. Skattebasernas utveckling under 1990-talet

Skattereformen 1990-91 genomfördes med utgångspunkten att man ville skapa ett samhällsekonomiskt effektivt skattesystem. Det innebär att skatterna ska störa ekonomin så lite som möjligt. Inte heller ska de minska incitamenten att arbeta och spara eller skapa en ofördelaktig kostnadsstruktur för företagen. Reformen syftade också till ett stabilt skattesystem med små möjligheter till fusk och minskade möjligheter och vilja till skatteplanering. Utformningen var tänkt att innebära att vårt skatteuttag blev rättvist fördelat och dessutom konkurrensneutralt ur ett nationellt perspektiv och sist men inte minst konkurrenskraftigt ur ett internationellt perspektiv.

Det skattesystem som då skapades är det skattesystem vi har ännu idag, med undantag för några större och mindre förändringar under 1990-talet. Bland de ändringar som gjorts kan nämnas en sänkning av arbetsgivaravgifterna och sänkningar av momsen på mat och böcker.

Skattebasutredningen har i uppdrag att bedöma rörligheten hos baserna för enskilda skatter. Det görs på en rad olika vis i detta betänkande. I det här avsnittet ska vi endast titta på statistiska underlag för de inkomster vi beskattar och utifrån dem studera utvecklingen av baserna under 1990-talet. Effektiviteten i beskattningen kan sedan studeras genom att relatera våra faktiska skatteinkomster till de olika baserna.

9.1. Skattekvotens utveckling

Vid ett antagande att hela ekonomin är beskattad är bruttonationalprodukten (BNP) basen för skatten. En effektiv beskattning av BNP skulle då medföra att skatteuttaget i stort sett utvecklades i takt med BNP. De totala skatteintäkterna är beroende av hur BNP utvecklas. Om skattekvoten (totala skatter som andel

av BNP) är 50 procent så innebär det, att när BNP ökar med 3 procent så ökar skatteintäkterna med 1,5 procent av BNP.

Skattekvoten har inte varit konstant under 1990-talet utan varierat flera procentenheter. Mellan 1991 och 1995 låg skattekvoten såsom den beräknas här1 på mellan 48 och 49 procent av BNP. Därefter har den ökat och var år 2000 drygt 54 procent av BNP.

Variationer i skatteuttaget är delvis ett resultat av förändringar i lagstiftningen som gjorts under åren. Genom att göra en uppskattning av hur stor effekt dessa förändringar har på skatteuttaget så kan vi rensa bort dem ur underlaget.2 Vi får då det totala skatteuttag som skulle ha gällt för varje år om vi hade behållit de regler som var beslutade i reformen. I diagrammet nedan visas den faktiska skattekvoten samt den kvot som justerats för regelförändringar mellan 1991 och 2000, den regeljusterade skattekvoten.

Figur 9.1. Skatter som andel av BNP 1991 2000

Den ackumulerade höjningen av skatter genom förändringar i skattelagstiftningen under nittiotalet kan beräknas till cirka 40 miljarder netto för år 2000. Det innebär att en justering för de stora antal förändringar som gjorts sänker det totala skatteuttaget med 40 miljarder detta år. 1995 innebär en justering att skattekvoten

1 Underlaget är BNP från NR och skatteinkomsterna tas från RSV:s taxeringsunderlag. kvoten ligger något högt i jämförelse med en officiellt redovisad skattekvot år 2000 med anledning av att i den ovan beräknade kvoten ingår kyrkoavgiften. 2 Observera att kostnadsberäkningarna för skatteförändringarna är gjorda ex ante, några regelbundna uppföljningar av kostnaderna för regeländringar har inte gjorts.

42,00 44,00 46,00 48,00 50,00 52,00 54,00 56,00

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Total Regeljusterad

sänks med 2 procent av BNP. Sammantaget varierar den regeljusterade skattekvoten från 48,5 procent av BNP 1991 till nästan 53 procent år 2000.

Trots att vi grovt har rensat bort de skattehöjningar och sänkningar som genomförts, visar inte bilden på ett konstant skatteuttag sedan 1991. Det finns flera orsaker till det. En orsak till att skatteintäkterna inte följer BNP-utvecklingen är att hela BNP inte är beskattat. BNP består till en del av svarta inkomster. Dessa är per definition helt obeskattade och om storleken på de svarta inkomsterna varierar över tiden kommer även den totala skatteandelen att variera. I nationalräkenskaperna har man gjort en uppskattning av svart arbete och svarta inkomster från näringsverksamhet och lagt detta till hushållens inkomster. När vi jämför den regeljusterade serien med en serie där BNP beräknas exklusive svarta inkomster så framträder dock ungefär samma bild som tidigare.3

Figur 9.2. Skatter som andel av BNP, exklusive svarta inkomster

Svarta inkomster, såsom de beräknas i NR, har varit konstanta över tiden och legat på uppskattningsvis 4 procent av BNP. Variationer i skatteuttaget kan sålunda inte förklaras av att NR:s uppskattning av svarta inkomster har ökat eller minskat över tiden. Det bör påpekas här att denna rensning inte speglar någon ambition att

3 Denna serie är endast möjlig att beräkna från 1993, då omläggningen i NR gör att disaggregerade serier endast finns fr.o.m. detta år.

40,00 42,00 44,00 46,00 48,00 50,00 52,00 54,00 56,00

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Regeljusterad kvot

Regeljusterad kvot exkl svart

täcka in hela den svarta sektorn. Det kan mycket väl finnas svart produktion och konsumtion som inte avspeglas i BNP. Svarta inkomster kan i sin tur användas till svart konsumtion och dessa fångas då inte upp av nationalräkenskaperna.

Vidare har inte alla skatter en direkt koppling till inkomstflödena i ekonomin som dessa mäts i nationalräkenskaperna. Förmögenhetstillgångar lämnas av naturliga skäl utanför och inte heller förmögenhetsförändringar räknas till hushållens inkomster i NRsystemet, och ingår inte i BNP-måttet. Inte heller reavinster eller inkomster som vi fått eller ärvt räknas som traditionella inkomster, eftersom de inte härrör direkt från produktionen samma år. Sammantaget kan dessa skatter ha betydande effekter enskilda år. Summan av förmögenhetsskatt, kapitalvinstskatt samt skatt på arv och gåva var år 2000 cirka 40 miljarder, eller 2 procent av BNP.

För att få den BNP-relaterade skattekvoten rensas även dessa skatter bort från de totala skatteintäkterna. Diagrammet visar då på en något jämnare utveckling av skattekvoten. Den ökning av skatteinkomsterna som skedde mellan 1998 och 1999 berodde i stor utsträckning på de kraftigt ökade reavinsterna.

I Sverige beskattas vidare inkomster i form av transfereringar från offentlig sektor. Förändringar i transfereringar som andel av BNP kommer också att påverka skattekvoten. Av de totala skatteinkomsterna beräknas av finansdepartementet cirka 9 procent utgörs av skatt på transfereringar, vilket motsvarar cirka 4,5 procent av BNP. Effekterna av utvecklingen av skatt på transfereringar har inte beaktats här.

Figur 9.3. Regeljusterat skatteuttag rensat för förmögenhetsskatt, reavinstskatt och skatt på arv och gåva

Efter att hänsyn tagits till skatteförändringar, svarta inkomster och icke-BNP relaterade skatter kvarstår ändå en skattekvot som minskar från 50 procent 1993 till 48 procent 1995, för att därefter öka igen till 52,5 procent av BNP år 2000.

Den troligtvis viktigaste förklaringen till att skattekvoten inte är konstant över tiden är att baserna för skatten förändras sinsemellan, dvs. produktionens och BNP:s sammansättning förändras över tiden.

Som beskrivits i ett inledande kapitel har det svenska skattesystemet som grundprincip att det ska vara likformigt och generellt. Vi har dock inte en total likformighet av beskattningen mellan inkomster. I det första ledet, bolagen, beskattas vinster och löner ungefär lika, bolagsskatten är 28 procent och arbetsgivaravgifterna 25 procent (här betraktas arbetsgivaravgifterna som en skatt, vilket de till största del inte är). När inkomsterna lämnar bolaget så beskattas de antingen som lön eller som kapitalinkomst. Men löneinkomster har högre skatt i genomsnitt, p.g.a. att de beskattas progressivt. I tredje ledet beskattas konsumtionen med moms och vilken skattesats den träffas av beror på vilken konsumtion man väljer. Inkomsterna från momsen är beroende av om hushållen exempelvis ökar eller minskar sin andel livsmedelskonsumtion, då livsmedel endast beskattas med 12 procent moms istället för den generella nivån på 25 procent. En del av hushållens konsumtion

42,00 44,00 46,00 48,00 50,00 52,00 54,00

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Regeljusterad skattekvot

Regeljusterad kvot exkl svart o ej BNP rel skatter

beskattas även med punktskatter, dessutom beskattas även förbrukning av energi med punktskatter.

Eftersom de olika baserna beskattas olika kommer skatteintäkterna att variera beroende på om man under en viss period har höga vinster i bolagen på bekostnad av en lägre löneandel, eller tvärtom. Fördelningen mellan konsumtion (momsbelagd) och nettoexport (ej momsbelagd) är också av betydelse. Dessutom kommer skatteintäkterna att minska för innevarande år om man istället för att konsumera väljer att spara en större andel av sina inkomster.

En given BNP-nivå medför olika skatteinkomster beroende på hur stor andel av BNP som består av högt beskattade baser som löner och privat konsumtion. En exportledd tillväxt med en svag ökning av sysselsättningen ger en begränsad ökning av skatteinkomsterna och därmed en minskning av skattekvoten. Detsamma gäller om BNP-tillväxten till stor del beror på en investeringsökning.

9.2. En studie av skattebasernas utveckling

Hur har skattebaserna utvecklats de senaste tio åren? Kan vi skönja tendenser till erosion av skattebaser under 1990-talet (sedan skattereformen)? För att besvara dessa frågor ska vi jämföra utvecklingen av skattebaserna och motsvarande skatteinkomster på en mer detaljerad nivå än hela BNP. Några olika utvecklingsalternativ är tänkbara:

1. Skatteintäkterna från en bas kan minska (eller öka) pga. att produktions- eller inkomststrukturen förändras. Detta blir en form av naturlig rörlighet. Det är basen som minskar och därmed förblir skatterna konstanta som andel av basen.

2. Skatteintäkterna från en bas kan minska pga. att produktion/inkomster/konsumtion förläggs till utlandet. Skatterna förblir konstanta som andel av basen.

3. Skatteintäkterna från en bas kan ändras pga. fusket ökar eller minskar. Det får i så fall till effekt att skattens andel av basen också ändras.

4. Skatteintäkterna från en bas minskar p.g.a. strukturförändringar i basen. Det kan endast ske när basen beskattas med flera olika skattesatser – t.ex. momsen och den progressiva inkomstskatten. Även i detta fall visar det sig i en ändrad skatteandel.

Studien av enskilda skattebasers utveckling görs med utgångspunkt från nationalräkenskaperna. Till frågeställningen hur de enskilda skattebaserna har utvecklats under 1990-talet läggs alltså frågan om hur skatteintäkterna har utvecklats i förhållande till basen. Vid en oförändrat effektiv beskattning av varje bas bör den regeljusterade skattekvoten för varje enskild skatt vara konstant över tiden.

9.2.1. Naturlig rörlighet

Beskattningen av den svenska ekonomin sker i tre led. I ett första steg beskattas inkomsterna i produktionen, dvs. företagens vinster samt löneutbetalningar. I nästa steg beskattas inkomsterna då de lämnar företagen, antingen genom att de ges ut som utdelning eller genom att löner betalas ut till hushållen. I det tredje steget beskattas inkomsterna när de används för konsumtion i Sverige. Utöver detta finns en rad punktskatter på främst energi och miljö, som är ämnade att styra bort från skadlig produktion och konsumtion. Dessa skatter är kopplade till förbrukning och kan därför kategoriseras till en helt egen bas. Förbrukningen sker både i hushållssektorn och i produktionen.

Nedanstående tabell visar en uppdelning av skatterna efter de första två stegen för beskattning.

Tabell 9.1. Skatter i den svenska ekonomin

PRODUKTIONEN

Skatt på arbete Skatt på kapital

Arbetsgivaravgift Bolagsskatt Egenföretagaravgift Fastighetsskatt Särskild löneskatt

HUSHÅLLEN

Skatt på arbete Skatt på kapital

Kommunal inkomstskatt Skatt på ränteinkomst, utdelning, reavinst Statlig inkomstskatt Avkastningsskatt Egenavgifter/pensionsavgift Fastighetsskatt Förmögenhetsskatt

Arvs- och gåvoskatt

Beskattningen av produktionen och hushållens inkomster kan delas in i skatter på arbete respektive skatter på kapital. Samma uppdelning görs inte lika enkelt när det gäller konsumtions- och förbrukningsskatter. Konsumtionsskatter kan sägas belasta både kapital- och arbetsinkomster, båda formerna av inkomster används för konsumtion. Teoretiskt brukar man dock mena att det är arbetsinkomster man beskattar med momsen. Grunden för detta är att en oförändrad moms inte påverkar brutto- eller nettoavkastningen på sparande. Dvs. ökningen av konsumtionsmöjligheten p.g.a. sparande är lika stor som avkastningen och påverkas inte av momsen. En momshöjning kommer dock att inskränka konsumtionsmöjligheten för ett givet sparande och fungerar därmed som en tillfällig skatt på kapital och en permanent skatt på arbete.

Punktskatter tas ut både i hushållsledet och i produktionsledet, de senare övervältras i sin tur helt på hushållen, precis som i fallet med momsen. Här sker det inte genom kvittning mellan ut- och ingående moms utan genom att företagen via priserna övervältrar kostanden för skatten på hushållen. Förbrukningsskatter tas också de ut i båda leden, i en del branscher kan de inte vältras över på priset utan påverkar kostnaderna för företagen. Det gäller i allmänhet för energiintensiv industri som producerar för export.

Nedan redovisas de viktigaste skatterna på konsumtionen, bestående av moms och punktskatter. Punktskatterna tas ut både i produktionen och i konsumentledet, dvs. i första och sista steget i beskattningen.

Tabell 9.2. Skatt på konsumtion och förbrukning

KONSUMTION FÖRBRUKNING

Mervärdesskatt Skatt på bränslen Importskatter och tullar Skatt på elektrisk kraft Alkoholskatt Motorfordonsskatt Tobaksskatt Stämpelskatt Försäljningsskatt på motorfordon Skatt på spel och lotterier Skatt på annonser och reklam Vinster från fiskala monopol*

* Systembolaget och Svenska Spel levererar in hela sitt överskott till staten.

Som beskrivits ovan så varierar baserna för beskattning sinsemellan. Den konjunkturella och strukturella utvecklingen i ekonomin påverkar produktionssammansättningen över tiden. En figur över löneandelen, respektive kapitalandelen, visar hur BNP:s sammansättning har sett ut under 1990-talet.

Figur 9.4. Löne- och kapitalandelen i ekonomin, 1993 1999

Källa: Nationalräkenskaperna.

Här är löneandelen definierad som löner inklusive kollektiva avgifter samt hushållens inkomster från näringsverksamhet. Driftsöverskottet i ekonomin innehåller företagens och hushållens nettodriftsöverskott samt hushållens inkomster från egna hem. Bilden visar en minskning av löneandelen mellan 1993 och 1995, från 85 procent av nettoförädlingsvärdet till knappa 80 procent. Under samma period steg kapitalets andel i motsvarande mån. Sedan 1995 har skett en successiv omfördelning tillbaka till förhållandet som rådde i början av 1990-talet.

Denna utvecklig har sin förklaring i förändrade makroekonomiska förutsättningar under 1990-talet. Från 1991 fram till andra halvan av 1990-talet hade vi en kraftigt ökad arbetslöshet, vilken ger en lägre löneandel. Från 1997 började sysselsättningen sedan långsamt att stiga. För vinsterna var utvecklingen en annan. Kronans depreciering hösten 1992 ledde till stora vinstmarginaler för exportföretagen. I takt med att kronan förstärktes (från 1996)

60,00 65,00 70,00 75,00 80,00 85,00 90,00

1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

10,00 15,00 20,00 25,00 30,00 35,00 40,00

Löneandel (vänster)

Kapitalandel (höger)

minskade dessa och det ökade vinstunderlaget togs också delvis ut av ett starkare arbetarkollektiv.

Summan av inkomsterna i produktionen är förhållandevis konstant som andel av BNP. På arbetsinkomster betalas en högre skatt i genomsnitt än på kapitalinkomster. När fördelningen mellan arbetsinkomster och kapitalinkomster förändras på det vis som skedde under första halvan av 1990-talet, så påverkas den genomsnittliga skattekvoten negativt.

En förändring i förhållandet vinster och lönesumma ger utslag även på skatteinkomsterna i nästa led. Basen för arbetsgivaravgifter är till stor del densamma som basen för kommunal och statlig inkomstskatt samt egenavgifter. Vinsten i bolaget ligger till grund för kapitalinkomster till hushållen i form av utdelningar och reavinster. För utvecklingen på kort sikt ger en ökad vinstandel minskade skatteintäkter i det andra ledet genom att en del av företagen ägs av utlandet, genom den proportionella skatten på kapitalinkomster och genom att värdestegring på aktier beskattas först när de realiseras.

Underlaget för moms och punktskatter är det tredje viktiga ledet i vårt skattesystem. Momsen är egentligen en skatt som tas ut på nettoförädlingsvärdet i företag, konstruktionen innebär att den bärs av slutkonsumenten. Det är den privata konsumtionen som är underlaget för moms, i den konsumtion som är momsbefriad (bostäder samt finansiella tjänster) ingår vissa insatsvaror och investeringar i momsunderlaget. Intäkterna från momsen genererar cirka 16 procent av våra totala skatteintäkter (2000) och utvecklingen av denna bas har stor betydelse för vårt totala skatteuttag.

Figur 9.5. Privat konsumtion och momsunderlaget, procent av

BNP

Momsbasen minskade mellan 1993 och 1995, i takt med att hushållens nominella inkomster sjönk. Hushållens privata konsumtion gick under perioden ner från 53 procent till 50 procent av BNP 1995. De momsbelagda investeringarna minskade också under första halvan av 1990-talet.

Underlaget för punktskatterna är, som tidigare nämnts, dels hushållskonsumtion och dels förbrukning i hushåll och företag. Alla punktskatter är inte värderelaterade, exempelvis tas en styckskatt ut på cigaretter och energiskatt tas ut per KWh. Nedan redovisas punktskatterna som andel av BNP.

30,0 35,0 40,0 45,0 50,0 55,0

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

30,0 32,0 34,0 36,0 38,0 40,0

Total PK (vänster)

PK, momsunderlag (höger)

Figur 9.6. Punktskatter, procent av BNP

Som vi konstaterade tidigare så har skatteuttaget, rensat för ändrade skatteregler och intäkter som inte är direkt relaterade till BNP, minskat kraftigt mellan 1991 och 1995. Det förklaras av att underlaget för arbetsinkomster minskade till förmån för kapitalinkomster samt att den privata konsumtionen gick ner under denna period.

Vid en närmare studie av enskilda skatter så kan vi mycket riktigt konstatera att mellan 1993 och 1995 så minskade inkomsterna från arbetsgivaravgifter med 0,6 procent av BNP. Kommunalskatten minskade under samma period med drygt 1 procent av BNP. Samtidigt sjönk momskvoten med knappt 1 procentenhet och inkomsterna från punktskatten gick ner med lika mycket. Skatteinkomsterna från bolagsskatten och kapitalinkomstskatterna ökade något under samma period men inkomstökningarna från andra skatter räcker dock inte för att kompensera bortfall i de två viktigaste skattebaserna; arbete och konsumtion.

9.2.2. Internationell konkurrens?

Föregående avsnitt gav en översiktlig bild av hur förändringen av skatternas andel av BNP under 1991 2000 kan förklaras i en makroanalys. I detta kapitel ska vi betrakta varje bas för sig, för att diskutera om det kan finnas återstående förklaringar till förändrade

0,00 2,00 4,00 6,00 8,00 10,00

1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Andel av BNP

Regeljusterad andel av BNP

skattebaser och inkomster. Frågan blir om man kan skönja förändringar i basen som inte kan förklaras av förändringar i de makroekonomiska förutsättningarna.

Att exempelvis driftsöverskottet minskar som andel av BNP, kan inte enkelt förklaras med att företagen flyttar utomlands. Detta är sannolikt en strukturell förskjutning mellan ersättning till arbete och ersättningen till kapital i ekonomin. Om vi i Sverige hade haft en icke- konkurrenskraftig bolagsbeskattning skulle dock en sådan förskjutning kunna vara ett tecken på att det sker en utslagning eller utflyttning av kapitalintensiva företag i Sverige. Vi har sannolikt inte haft en ofördelaktig kostnadsstruktur i Sverige och i alla hänseenden inte beroende på bolagsskatten.

Hushållens sammanlagda kapitalinkomster, beräknade enligt NR, ökade med en knapp BNP-procent under 1990-talet. Det tyder inte på någon erosion av skattebasen under dessa år. Det faktiska skatteunderlaget för räntor, utdelningar och reavinster har, enligt RSV, förändrats från att ha varit negativt (skattereduktion för underskott av kapital) till ett positivt skatteunderlag. Underskottet var i början av perioden 1,5 procent av BNP, vilket svängde till ett positivt skatteunderlag på cirka 3,5 procent av BNP. Framförallt beror detta på att reavinsterna har ökat kraftigt under perioden, men hushållens ränteutgifter har också minskat i takt med räntenedgången. Underlaget visar sålunda inga tecken på erosion.

En flykt av kapital till utlandet skulle kunna bestå av att hushåll flyttar ut sina inkomster och själva flyttar med. Det är svårt att spåra med hjälp av denna metod utan måste framförallt grundas på studier av migrationsflöden. Minskat underlag för kapitalinkomster skulle också kunna vara ett tecken på att rent fusk med inkomstredovisningen har ökat – t.ex. genom att placera kapital utomlands. Det har sannolikt inträffat under 90-talet, men därav syns alltså inga spår i denna statistik. Det beror sannolikt på att andra förändringar haft motsatt effekt. Införandet av preliminärskatt på bankräntor och bättre kontroll är exempel på sådant som effektiviserat beskattningen av kapitalinkomster.

När det gäller momsunderlaget ser vi en naturlig förklaring till minskningen i mitten på 1990-talet i den minskade totala konsumtionen i Sverige under samma period. Därefter har momsunderlaget legat stabilt som andel av BNP fram till år 2000. Några andra siffror över konsumtionsutvecklingen kan dock vara intressanta att studera i detta sammanhang.

I rese och turistdatabasen4 finns en uppskattning av svenska hushålls gränshandel, dvs. varor som inhandlas i några av våra närmaste grannländer (och sedan oftast konsumeras i Sverige). Denna handel omfattade år 1994, 657 miljoner kronor och ökade till som mest knappt en miljard 1998. 1999 beräknades gränshandeln ha minskat ner till cirka en halv miljard kronor igen.

Tabell 9.3. Gränshandel, miljoner kronor

1994 1995 1996 1997 1998 1999

Gränshandel 657 828 820 929 968 573 Gränshandel, andel av BNP 0,04 0,05 0,05 0,05 0,05 0,03

Källa: Rese- och Turistdatabasen.

Det saknas uppgifter på hur stor gränshandeln är åt motsatt håll, dvs. i hur stor utsträckning exempelvis norrmän och danskar handlar i Sverige. I takt med att den svenska valutan har försvagats har denna handel sannolikt ökat.

Ett ytterligare sätt att med hjälp av dataunderlag studera eventuellt förändrade konsumtionsmönster hos hushållen är att se på hushållens konsumtion i utlandet (turism) jämfört med utlänningars konsumtion i Sverige. Svenskar konsumerar något mer i utlandet än vad utlänningar konsumerar i Sverige. Skillnaderna minskade i mitten på 1990-talet och har sedan ökat till ungefär samma nivå som i början på decenniet. Både svenskar konsumtion i utlandet och utlänningars konsumtion i Sverige ökar som andel av BNP, svenskars konsumtion i utlandet ökar något snabbare, men marginellt.

Vi bör även studera hur underlaget för punktskatterna har utvecklats under denna period, närmare bestämt hushållens konsumtion av energi, bensin, vin, sprit, öl och tobak.

4 Tillhandahålls av Marknadsfakta Åre AB.

Figur 9.7. Viss konsumtion som andel av privat konsumtion

I figur 9.7 redovisas hushållens konsumtion av alkohol och tobak, samt bensin, som andel av den totala konsumtionen. Diagrammet visar att hushållens konsumtion av bensin, sprit, tobak och öl har minskat något som andel av den privata konsumtionen mellan 1993 och år 2000. Minskningen är i de flesta fall marginell, men spritkonsumtionen går ner från 1,1 procent av total privat konsumtion 1993 till 0,7 procent år 2000. Vinkonsumtionen ligger konstant under hela perioden. Gränshandel kan vara ett skäl till minskningen av registrerad öl- sprit och tobakskonsumtion i Sverige, ett annat skäl kan vara ren smuggling. Förutom faktisk minskad konsumtion är en ökad hembränning något som kan bidra till att medföra en minskad andel registrerad spritkonsumtion.

9.2.3. Skattefel och skattefusk?

Skatteunderlaget i Sverige har varit förhållandevis stabilt under hela nittiotalet och fram till idag. De stora avvikelser som kan iakttas under första halvan av decenniet har, som vi konstaterat ovan, sin förklaring i konjunkturella svängningar i baserna för olika skatter.

2,0 2,5 3,0 3,5 4,0 4,5

1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

0,5 1,0 1,5 2,0 2,5 3,0

Bensin (vänster) Sprit (höger) Vin (höger)

Öl (höger) Tobak (höger)

Nästa viktiga fråga blir då hur effektiva våra skattemyndigheter är då det gäller att påföra underlaget rätt skatt och slutligen se till att skattemedlen flyter in till statskassan. Då måttet regeljusterad skatt används, dvs. skattekvoten rensad för regelförändringar, får man en möjlighet att jämföra nittiotalets skatteffektivitet med skatteuttaget 1991. En minskning av den regeljusterade skattekvoten för ett enskilt underlag tyder på en försämrad skatteeffektivitet och på samma sätt skulle en ökad skattekvot kunna tolkas som vi under åren uppnått en högre skatteeffektvitet. Om vi är lika bra eller dåliga på att ta ut skatt idag som 1991 så ska den egentliga skattekvoten visa på ett helt oförändrat skatteuttag.

En försämrad skatteeffektivitet är ett uttryck för att basen kvarstår men skatten debiteras inte eller flyter inte in till staten i den mån den ska. Detta kan bero på fusk i systemet. Möjligheter till den formen av fusk har kraftigt reducerats p.g.a. vårt system med kontrolluppgifter och uttag av preliminärskatter på de flesta inkomster i Sverige.5

En granskning av de största källorna till skatteinkomster och deras följsamhet gentemot underlaget ger inga indikationer att effektiviteten i skattesystemet skulle minska eller att utrymmet för fusk och manipulation skulle ha ökat under 1990-talet, snarare tvärtom. Inledningsvis är det ändå viktigt att poängtera att beräkningarna av den regeljusterade skattekvoten inte är exakta. Sedan 1990 har vi genomfört över 250 förändringar i skattelagstiftningen och det är svårt att exakt uppskatta varje enskild skatteförändrings effekt på inkomsterna. Vissa baser är också svåra att bestämma utifrån nationalräkenskaperna, exempelvis överensstämmer företagens driftsöverskott netto i NR periodvis mycket dåligt med det faktiska skatteunderlaget för bolagsskatten.

De regeljusterade skattekvoterna för de större baserna bedöms dock kunna ge en riktig bild av skatteeffektiviteten. När till att börja med arbetsgivaravgifterna relateras till underlaget lönesumman får vi en stabil regeljusterad skattekvot som dessutom ökar något under 1990-talet.

5 För en grundlig genomgång av fusk och fel med internationell koppling i det svenska skattesystemet se kapitel 10: Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden.

Figur 9.8. Arbetsgivaravgifter, procent av inkomstunderlaget och av BNP

Arbetsgivaravgifternas andel av inkomstunderlaget (exklusive arbetsgivaravgifter) går ned något mellan 1993 och 1994 för att därefter öka fram till år 1998 och därefter plana ut. I figur 9.8 visas egentliga skattekvoter samt kvoter justerade för lagändringar. Den stora skillnaden i egentliga och regeljusterade arbetsgivaravgifter består i en förhållandevis kraftig sänkning av arbetsgivaravgifterna 1993. Avgifterna höjdes igen 1995, men dagens arbetsgivaravgifter skiljer sig ändå från de vi skulle ha haft enligt 1991 års regler.

En högre regeljusterad skattekvot kan tolkas som att vi har fått en ökad skatteeffektivitet, metoden är dock inte tillräckligt precis för att vi ska kunna påstå detta.

När det gäller en annan stor intäktskälla, den kommunala inkomstskatten, visar studien på en stabil skattekvot under 1990talet. Basen är i stort sett densamma som basen för arbetsgivaravgifter, inkomster från offentliga transfereringar tillkommer dock.

28,00 29,00 30,00 31,00 32,00 33,00 34,00 35,00

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

11,00 12,00 13,00 14,00 15,00 16,00 17,00 18,00

Andel av inkomstunderlag (vänster) Regeljusterad andel av inkunderlag (vänster) Andel av BNP, hö Regeljusterad andel av BNP (höger)

Figur 9.9. Kommunalskatt, procent av inkomstunderlaget och av

BNP

Den faktiska kommunala skatten har höjts successivt under 1990talet, bl.a. med anledning av minskade avdragsmöjligheter men även av en högre genomsnittlig kommunalskattesats.6 När vi justerar för detta får vi en jämn utveckling av kommunalskattekvoten, vilket tyder på en bibehållen skatteeffektivitet under 1990-talet.

Den statliga inkomstskatten baseras på samma underlag som den kommunala. Skillnaden är givetvis att statlig skatt endast betalas på inkomster över brytpunkten (dessutom betalas en ytterligare skatt för inkomster över den övre brytpunkten). I den beräknade skattekvoten har vi inte tagit hänsyn till detta utan studerat den statliga inkomstskatten som andel av hela underlaget. Utvecklingen av den regeljusterade skattekvoten för den statliga inkomstskatten är stabil fram till 1995 och sedan ökande fram till år 2000. Att skattekvoten ökar beror på att lönerna har ökat snabbare än den indexering vi har haft för brytpunkten, så att fler betalar statlig inkomstskatt.

6 Ökningen i den faktiska skattekvoten mellan 1999 och 2000 beror på att kyrkoavgiften här ingår i skatteinkomsterna, detta är egentligen inte en skatt utan en avgift. Det regeljusterade4 skatteunderlaget är korrigerat för detta.

21,00 22,00 23,00 24,00 25,00 26,00 27,00 28,00

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

14,00 15,00 16,00 17,00 18,00 19,00 20,00 21,00

Regeljusterad andel av inkomstunderlag (vänster) Regeljusterad andel av inkunderlag (vänster) Andel av BNP (höger) Regeljusterad andel av BNP (höger)

Nästa stora intäktskälla är momsen. Beräkningarna visar ett mycket stabilt momsuttag under hela den studerade perioden. Effektiviteten i mervärdesbeskattningen verkar ha varit i stort sett oförändrad mellan 1993 och år 2000.

Figur 9.10. Moms, procent av inkomstunderlaget och av BNP

Sammanfattningsvis kan sägas att metoden med regeljusterade skattekvoter visar att skatteeffektiviteten har varit oförändrad under hela 1990-talet. Beskattningen av de stora baserna har varit konstant som andel av skatteunderlaget. P.g.a. metodproblem och svårigheter att bestämma samtliga baser, har samma analys inte gjorts för företagens vinster och hushållens kapitalinkomster.

9.3. Summering

I avsnittet redogörs för de olika faktorer som påverkar den totala skattekvotens utveckling. Skatteintäkterna relateras till BNP, men är inte alltid direkt beroende av BNP:s utveckling. Det senare gäller förmögenhetsskatter, arvs- och gåvoskatter, kapitalvinstskatter samt skatter på transfereringar. Svarta inkomster beskattas självklart inte.

5,00 7,00 9,00 11,00 13,00 15,00 17,00 19,00

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

5,00 6,00 7,00 8,00 9,00 10,00 11,00 12,00

Andel av inkomstunderlag (vänster) Regeljusterad andel av inkunderlag (vänster) Andel av BNP (höger) Regeljusterad andel av BNP (höger)

Eftersom skattesatserna skiljer sig mellan de olika skattebaserna har BNP:s sammansättning stor betydelse för hur de totala skatteintäkterna utvecklas. När löneandelen i ekonomin ökar, ökar också skattekvoten. Om tillväxten är exportdriven får vi inte samma utväxling på skatteinkomsterna som när den beror på att den inhemska konsumtionen ökar.

Vidare kan konstateras att skatteintäkternas förhållande till skatteunderlaget har haft en stabil utveckling under 1990-talet. Det finns ingenting som tyder på att vi har fått en försämrad effektivitet i beskattningen av de stora baserna arbetsinkomster och privat konsumtion.

10. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden

I detta avsnitt görs en genomgång av de vanligaste formerna av gränsöverskridande förfaranden och skattefusk. I varje avsnitt ges en översiktlig beskrivning av hur olika inkomstslag behandlas skattemässigt enligt den interna internationella skatterätten och enligt avtal med andra länder.

Skattefusket tas inledningsvis upp ur både ett nationellt och ett internationellt perspektiv, men fokus ligger därefter på internationella transaktioner.

Riksskatteverket (RSV) har vid några tillfällen gjort beräkningar av det totala ”skattefelet” i Sverige.1 Med detta avses alla avvikelser, till följd av både avsiktliga och oavsiktliga fel, i förhållande till en teoretiskt beräknad riktig skatt enligt gällande skatteregler. För år 2000 har skattefelet för Sverige beräknats till cirka 90 miljarder kronor, vilket motsvarar 8 procent av skatteinkomsterna.2 En beräkning av det totala skattefelet kan inte ensamt användas som en indikator på hur stort bortfallet är i statsfinanserna med avseende på skattefusk. Om man eliminerade alla möjligheter till fusk skulle inte detta innebära att alla svarta inkomster omvandlades till vita och all svart konsumtion blev vit. Fusk har dock andra negativa konsekvenser än de rent statsfinansiella.

Det totala skattefelet har beräknats med hjälp av flera olika metoder. En dominerande del av det skattefel som beräknas härrör från uppskattningar av svarta inkomster i nationalräkenskaperna. RSV har i sina beräkningar av skattebortfallet utgått från att svart sektor utgör 4 procent av BNP. Alla svarta inkomster beräknas i nationalräkenskaperna tillfalla löntagarna i form av svarta arbets-

1 För RSV:s senaste bedömning av skattefelets storlek se ”Skattestatistik Årsbok”, RSV 2001. 2 Den totala summan beräknat skattebortfall har minskat i jämförelse med tidigare år, men det beror inte på att skattefelet har minskat utan på en revidering av den statistik som ligger till grund för beräkningarna. Detta visar på att det föreligger en viss osäkerhet förknippad med beräkningen.

inkomster eller svarta inkomster från eget företag. I RSV:s beräkningar utgör skattebortfallet p.g.a. svart arbete och oredovisade företagarinkomster 57 miljarder kronor. Det inkluderar inkomstskatt, moms och arbetsgivaravgifter och motsvarar cirka 65 procent av det totala skattefelet. Denna post innehåller såväl nationellt som internationellt fusk, men uppskattningsvis härrör huvuddelen av bortfallet till svartarbete inom landets gränser. Nationalräkenskaperna används också för att uppskatta fusk i anslutning till hushållens redovisning av finansiellt kapital (räntor, utdelningar, reavinster och förmögenheter). Det görs genom att man jämför hushållens finansiella sparande i nationalräkenskaperna (inkomster minus konsumtion och investeringar) med det deklarerade sparande som redovisas i finansräkenskaperna.3 Skillnaden däremellan, den s.k. restposten antas motsvara tillgångar som hålls i utlandet. Det beräknade skattefelet för hushållens utlandsplaceringar beräknas vara cirka 8 miljarder kronor.

Vidare beräknas en förhållandevis stor del av fusket på basis av revisionsresultat från skattemyndigheterna. Skatteförvaltningen har gjort en slumpmässig kontroll av ett urval av företag och dessa resultat har sedan räknats upp till nationell nivå. Detta kompletteras med en totalundersökning av de största koncernerna. Till viss del kommer kombinationen av uppskattningen gjord enligt NRmetoden och beräkningar på basis av kontroll att innefatta samma inkomster. En korrigering för dubbelräkning görs sålunda för sammanställningen av det totala skattefelet.

RSV uppskattar att illegala källor svarar för 13 procent av den totala alkoholkonsumtionen. Den illegala alkoholen består i första hand av svartsprit som i sin tur består till hälften av hembränt och till hälften av smuggelsprit. Den skatt som skulle ha utgått vid samma konsumtion av beskattad alkohol uppgår till mellan två och tre miljarder kronor. Det förekommer även illegal handel med cigaretter och, i mindre omfattning, med olja och bensin.

Ingen av metoderna täcker in rena bedrägerier mot skatteförvaltningen, t.ex. i form av momsfusk (vilket ofta genomförs med internationella kopplingar).

3 Metoden beskrivs utförligare i kapitel 8 ”Beräkning av den svarta ekonomin”.

Tabell 10.1. Schematisk kalkyl av skattefelets storlek för år 2000

Skattefel

mdr kr

Andel av totalt skattefel

Andel av BNP

Skatt som belöper på svart arbete och oredovisade företagarinkomster – inkomstskatt, moms och arbetsgivaravgifter

56 63,6% 2,7%

Skatt på hushållens finansiella placeringar utomlands

7,5 8,5% 0,4%

Slumpmässig kontroll av löntagare och företag utanför de största företagskoncernerna

25,3 28,7% 1,2%

Samordnad kontroll av de allra största

16,0 18,2% 0,8%

Summa revisionsresultat (efter korrigering för dubbelräkning)

20,7 23,5% 1,0%

Punktskatter på sprit, tobak, olja etc.

3,4

3,9% 0,2%

Mervärdesskatt förlorad genom elektronisk handel via Internet

0,5 0,6% 0,0%

Rena bedrägerier mot skatteförvaltningen, t.ex. avseende återbetalning av mervärdesskatt

0,5 0,6% 0,0%

Totalt skattefel

88,1 100% 4,2%

Källa: Expertrapport 1: Oroliga skattebaser.

I utredningens expertrapport ”Oroliga skattebaser” som har tagits fram av utredare på RSV görs en beräkning av skattefusket med internationella kopplingar. Beräkningarna grundar sig delvis på RSV:s sammanställning av det totala skattefelet som det redovisas ovan, men beräkningarna kompletteras med andra metoder för att täcka in fusk med koppling till utlandstransaktioner. Det gör att beräkningarna inte kan kopplas samman i alla delar. Utredarna gör emellertid bedömningen att den låga skattningen av det internationellt anknutna felet, på 20 miljarder kronor, är den som är förenlig med det tidigare angivna totala skattefelet på 88 miljarder kronor. Med den högre skattningen, 35 miljarder, skulle även det totala skattefelet behöva räknas upp.

I tabell 10.2 görs en sammanställning av resultaten från uppskattningen.

Tabell 10.2. Skattefelet med internationella kopplingar

Skattefel Mdr kr Punktskatter på sprit, tobak, olja etc.

2 4

Mervärdesskatt 5 10 Skatt på kapital (inkl. arvs- och gåvoskatt) minst 8 ”Skatteparadistransaktioner” med någon typ av företagskoppling (kan delvis ingå ovan)

2 5?

Övrigt (internprissättning, e-handel, socialavgifter m.m.)

?

Totalt skattefel

20 35

Källa: Expertrapport 1: Oroliga skattebaser.

De beloppsmässigt största felen avser mervärdesskatt och skatt på hushållens tillgångar placerade i utlandet. I följande kapitel görs en genomgång av de enskilda skatteslagen och problemen på respektive område.

10.1. Punktskatteområdet

10.1.1. Uttag av punktskatter

För ett tiotal år sedan avskaffade vi ett antal mindre punktskatter på ”lyxvaror”. I dagsläget är de viktigaste punktskatterna de på bränslen och elektrisk kraft samt skatt på alkohol och tobak och fordonsskatten. Stämpelskatt är den skatt som tas ut vid köp av fastigheter, tull och importavgifter tas ut av tullen vid handel med tredje land. Tullintäkterna tillfaller EU:s gemensamma budget. Vinster från fiskala monopol är överskott från Systembolaget och Svenska Spel.

Tabell 10.3. Punktskatter och intäkter år 2000

Punktskatter Mdr kr Importskatter och tullar (inkl. EU) 3,8 Skatt på bränslen* 39,2 Skatt på elektrisk kraft 13,6 Skatt på alkohol* 10,9 Tobaksskatt* 7,7 Stämpelskatt 4,9 Försäljningsskatt på motorfordon 0,2 Skatt på spel och lotterier 1,3 Skatt på annonser och reklam 1,1 Vinster från fiskala monopol 2,0 Motorfordonsskatt, företag 3,3 Motorfordonsskatt, hushåll 4,1 Övrigt 2,4

Summa 94,5

*Omfattas av EU:s cirkulationsdirektiv.

Källa: NR.

År 2000 var inkomsterna från punktskatterna sammanlagt 95,3 miljarder kronor, dvs. 8,5 procent av våra totala skatteintäkter.

Var ska beskattning ske?

Varor som förs in i Sverige för kommersiellt bruk (dvs. konsumeras eller används som insatsvaror i produktionen) ska beskattas i Sverige med svensk punktskatt. Beskattningen bygger på destinationsprincipen, dvs. varan ska beskattas i det land där den konsumeras. Dessa regler gäller både inom EU och gentemot tredje land.

När varorna kommer från EU är det skattemyndigheten som ansvarar för påförandet av punktskatten. Enligt EU ska alkohol, tobak och mineraloljeprodukter kunna föras fritt mellan medlemsländerna fram till den slutliga konsumenten, utan gränskontroller och skattekonsekvenser. Ett system med skatteupplag och ledsagardokument4 gör det möjligt att avvakta med beskattningen till

4 ledsagardokument gör det möjligt att förflytta obeskattad alkohol, tobak och mineralolja mellan skatteupplag inom EU och vid export till tredje land. Ett skatteupplag är en lagringsplats för obeskattade varor.

dess att varan görs tillgänglig för konsumtion i destinationslandet. Om varan istället kommer från tredje land är det sedvanlig import och skatten betalas till tullen.

Destinationsprincipen gäller med visst undantag; privatpersoners medförande av varor för privat bruk beskattas inte i destinationslandet. T.o.m. år 2003 får Sverige tillämpa kvantitativa restriktioner för den tillåtna mängden skattefri privat införsel av alkohol och tobak från annat EU land. Därefter blir vi tvungna att tillämpa EU:s gemensamma regler för införsel för privat bruk. För att underlätta bedömningen av vad som ska anses vara privat bruk finns dock referensnivåer specificerade inom cirkulationsdirektivet och dessa ligger betydligt över de nivåer vi har för skattefri införsel i dagsläget. Inför de förändrade införselreglerna fr.o.m. år 2004 har Sverige förbundit sig att trappa upp den tillåtna mängden skattefri införsel av alkohol och tobak. Upptrappningen sker enligt nedanstående tabell.

Tabell 10.4. Gränser för punktskattefri införsel av privatpersoner för eget bruk

Från tredje Från annat EU-land Referensnivå land 2001 2002 2003 2004

Alkoholhaltiga drycker, 1 liter Spritdrycker 1 1 2 5 10 Mellanprodukter alt. 2 l 6 6 6 20 Vin 2 26 26 52 90 Öl 32 32 32 64 110 Tobaksvaror Cigaretter eller 200 st 400 st 400 st 400 st 800 st och cigariller eller 100 st 200 st 200 st 200 st 400 st och cigarrer eller 50 st 100 st 100 st 100 st 200 st och röktobak 250 g 550 g 550 g 550 g 1 kg

För införsel för privat bruk från tredje land gäller fortsatt svenska regler för skattefri import. Resanderansonen är 1 liter sprit eller 2 liter starkvin, 2 liter vin samt 32 liter öl och 200 cigaretter. Konsumenters privatimport av alkohol är inte tillåten i Sverige, p.g.a. Systembolagets monopol.

Vid företagens privatimport av punktskattepliktiga varor så gäller regeln om distansförsäljning inom EU. Den innebär att om

säljaren finns i ett annat EU-land så ska denna erlägga punktskatten enligt svenska regler.

Hur ska beskattning ske?

Punktskatten på en vara är ofta flera gånger större än den affärsmässiga vinsten vid försäljning och i flera fall även större än priset på varan exklusive skatt. Detta gör att det finns förhållandevis mycket att tjäna på att försöka undkomma beskattning. Skillnader i beskattning mellan länder inom EU och tredje land gör att lönsamheten av skatteundandragande ökar. Inom EU har man delvis harmoniserat punktskatterna på mineralolja, alkohol och tobak. Detta innebär att man har kommit överens om gemensamma baser och miniminivåer för skatten, länderna har sedan möjlighet att avvika uppåt.

På övriga punktskatteområden står det länderna fritt att besluta om sin beskattning. Punktskatter får dock inte fungera diskriminerande mot import från andra EU-medlemsländer. Punktskatter får heller inte tas ut i form av en extra moms utan i princip endast på ett ställe i förädlingsvärdeskedjan. Inom EU har ett medlemsland ingen möjlighet att ta ut punktskatten vid gränskontroll. De punktskatter ett land har måste sålunda kunna administreras utan möjlighet till kontroll vid gränsen. I Sverige är punktskatterna och mervärdesskatterna förhållandevis höga, vilket ökar lönsamheten av skatteundandragande både nationellt och internationellt. Eftersom fusk på detta område ofta går ut på att slippa skatten helt, lönar det sig även att försöka undvika skatt i länder med lägre nivå på punktskatterna.

10.1.2. Fusk med punktskatter

Nedan följer en mycket översiktlig uppställning av skattefelen med internationell anknytning med avseende på punktskatter. Felet delas in i tre kategorier:

Handel med tredje land:

N ”Traditionell” insmuggling av varor från tredje land utan tull-

deklaration. N Import från tredje land genom normala kanaler (med tull-

deklaration via tullen) men där varan ges felaktig rubricering eller volymangivelse för att undvika tullar och avgifter.

N Privatinförsel överstigande den skattefria ransonen för privat

bruk.

Gemenskapsintern handel:

N Missbruk av systemet med ledsagardokument. N Varor som ”försvinner på vägen” genom missbruk av det

gemenskapsinterna transitsystemet, som gör att de passerar fritt genom ett EU-land på väg till destinationsorten. N Kommersiell införsel av alkohol, tobak och mineralolja, som

redan beskattats i ett EU-land med låg skatt, till ett annat EUland med högre skatt utan att skatt i destinationslandet betalas. N ”Bootlegging”, dvs. kommersiell införsel under sken av privat

bruk av varor som förvärvats i EU-land med lägre skatt än i Sverige. N Distansförsäljning, exempelvis Internethandel med cigaretter,

från EU-länder med lägre skatt.

Övrigt:

N Införsel av varor som i annat land är utan punktskatt men som i

Sverige är belagd med punktskatt (t.ex. konstgödsel). N Icke redovisade spelvinster från utländska spel och lotterier,

t.ex. spel på Internet.

På punktskatteområdet har möjligheterna till skattefusk ökat i och med EU-inträdet. Riksskatteverkets utredare gör bedömningen att det sammanlagda skattebortfallet pga. det utlandsrelaterade fusket med punktskatter ligger i intervallet 2 4 miljarder kronor. Den största delen av skattebortfallet hänförs till fusk med punktskatter på alkohol, tobak, bensin och olja.

Skattefel avseende alkohol och tobak

I en rapport utarbetad för EU:s skattedirektorat redovisas att skattebortfallet inom EU med avseende på fusk inom alkohol- och tobakssektorerna kunde uppskattas till nästan 45 miljarder kronor 1996.5 Av dessa beräknas en tredjedel belöpa på fusk med alkohol och resten vara skatteundandragande för tobaksvaror. Utveck-

5 Report to Directors General for Customs and Indirect Taxation from High Level Group on Fraud in the Tobacco and Alcohol Sectors.

lingen av beslagen av alkohol och tobak inom EU under senare år tyder på att fusket kan vara ökande. Undersökningen visade att den olagliga verksamheten i huvudsak bedrivs av kriminella ligor. Detta indikerar en viss flexibilitet i fusket, dvs. då den verksamhet man bedriver grundar sig på skattefusk är man benägen att flytta runt och tillskansa sig vinster på de områden där svagheterna för tillfället är som störst (detta förekommer även på mervärdesskatteområdet).

Hur ser då situationen ut för Sverige? Det är inte bara skillnader i punktskatter som har betydelse för vilken grad av fusk ett land utsätts för, även om det givetvis är en viktig faktor. Den geografiska belägenheten har också betydelse, huruvida man gränsar till flera länder, hur långa kustlinjer landet har, huruvida man gränsar till andra EU-länder eller tredje land, etc. En annan faktor är hur allvarligt allmänheten ser på illegal handel med alkohol och tobak.

Tullen genomförde 1999 en mörkertalsundersökning genom slumpmässiga kontroller av kommersiella försändelser och resandetrafik från tredje land. Resultatet, som räknades upp till ett skattat årsvärde, innebar ett mörkertal på 600 700 miljoner kronor för punktskatterna.

Samma år genomförde regionskattekontoret i Malmö en kartläggning ämnad att uppskatta skattebortfallet för punktskatter på alkohol och tobak i regionerna Skåne, Blekinge och Småland. Bortfallet avsåg varor som förts in via Danmark, Tyskland och Polen, enligt uppgift för privat bruk men som i stället använts för kommersiell verksamhet. Skattebortfallet uppskattades till mellan 300 miljoner och en miljard kronor.

Skatteundandragandet i samband med handel med tobaksvaror förefaller vara utbrett och dessutom underblåsas av de stora tobaksbolagen. Europeiska gemenskapen har lämnat in en stämningsansökan till domstol i USA, där man hävdar att tre stora tobaksbolag har styrt och kontrollerat massiva smugglingsupplägg.6Bolag anklagas dessutom för att ligga bakom en propagandakampanj som har drivit ståndpunkten att höga tobaksskatter leder till smuggling. Utöver ett finansiellt skadestånd kräver gemenskapen att försäljning till smugglare ska förbjudas enligt lag. Tobaksbolagen ska åläggas att ha korrekt dokumentation som gör

6 De tre tobaksbolagen är Philip Morris, RJ Reynolds och Japan Tobacco.

att försäljningen kan spåras och att man kan visa att man följer denna lag.

Det finns flera olika former av smuggling av alkohol och tobak. Varorna kan deklareras för utförsel för att föras skattefritt från ett tredje land till ett annat och sedan avledas till EU. Varorna kan också föras in genom tullen från tredje land, men under en helt annan rubricering än den egentliga eller gömda bland övriga varor.

Inom EU sker smuggling genom fusk med ledsagardokumenten, exempelvis genom att ta med mer i transporten än vad som anges i pappren. Man kan även uppge att varor exporterats och sedan behålla dem i Sverige, eller helt enkelt låta dem ”försvinna” mellan två skatteupplag. Uppfinningsrikedomen är stor, det finns exempel på att två transporter haft identiska dokument, varav det ena ”kommer bort” på vägen. Vid kontroll av någon av transporterna finns inget att påpeka, det är endast om båda skulle kontrolleras samtidigt som bluffen synas.

Fusk förekommer även med införsel av redan beskattade varor i länder med lägre skattesatser till länder med högre, utan att dessa deklareras. En variant på detta är s.k. bootlegging, kommersiell införsel av beskattad alkohol och tobak under sken av privat bruk. Detta förekommer framförallt i södra Sverige, vanligast i anslutning till införsel av alkohol. För tobaksvaror är den vanligaste metoden istället smuggling i organiserad form.

Under 1997 och första halvan av 1998 var postorderhandeln via Internet med alkohol- och tobaksvaror starkt ökande. Uppfattningen var att denna form av försäljning var befriad från punktskatter (eller att det inte fanns möjligheter för tullen att kontrollera importen som gjordes via postorder). I och med EU-medlemskapet hade tullen inte befogenheter att kontrollera försändelser från andra EU-länder. Genom ny lagstiftning fr.o.m. den 1 juli 1998 fick tullen möjlighet att kontrollera postförsändelser även från andra EU-länder. Detta dämpade näthandeln väsentligt. Tullen och RSV har nu dessutom begärt att samma lagändring ska omfatta kurirföretag vars huvudsakliga verksamhet består i frakt av paket och brev.

Ett annat förfarande för att undvika punktskatt är privatinförsel utöver tillåten ranson. Det finns bussföretag som arrangerar speciella inköpsresor, till t.ex. Tyskland. För de som deltar i dessa resor finns ingen risk att de ska bli beskattade för överskjutande ranson, då de vid kontroll helt enkelt lämnar varorna i bussen och inte erkänner sig äga de överskjutande kvantiteterna. RSV har drivit

ett mål i kammarrätten där man anser att bussbolagen ska beskattas för de överskjutande ransonerna. Kammarrätten slog fast att bussbolag och researrangör kan bli ansvariga för skatten på smuggelsprit som hittas i bussen och som plötsligt saknar ägare.

10.1.3. Olja och bensin

Rent allmänt gäller, enligt RSV:s utredare, att skattefusk och illegal handel inte alls har samma omfattning när det gäller olja och bensin som när det gäller alkohol och tobak. De illegala förfarandena när obeskattade bränslen eller bränslen från länder med betydligt lägre punktskatter förs in i landet är i mångt och mycket desamma som när det gäller smuggling av tobak. Ett mycket uppmärksammat problem är införseln av märkt dieselolja (röd diesel) från Finland. Märkt olja i Finland, liksom i Sverige, är lägre beskattad olja som är ämnad att användas främst för uppvärmning. Den finska punktskatten på märkt olja är endast en fjärdedel av den svenska, vilket gör att stora vinster kan göras på illegal införsel från Finland. Används oljan som drivmedel blir vinsterna ännu större. Detta skatteundandragande väger beloppsmässigt inte så tungt men är inte desto mindre olagligt samt orsakar en snedvridning av konkurrensen.

I Sverige märker vi obeskattad olja grön. Högbeskattad olja är omärkt. I Danmark märks inte oljan, vilket gör att införsel av obeskattad olja från Danmark inte kan avslöjas med hjälp av märkningen. EU har nu tagit fram ett gemensamt system för märkning (EUROMARKER), vilket vid implementeringen kommer att försvåra för denna form av illegalt förfarande.

Övriga punktskatter kan vara svåra för svenska skattemyndigheter och tullen att kontrollera, eftersom inga särskilda gränskontroller får sättas upp för handel inom EU. Detta gäller exempelvis införsel av konstgödsel från Danmark.

Spel

Spelskatt betalas av den som bedriver roulettespel, kort eller tärningsspel. Skatten tas ut per spelbord. Svenska Spel levererar in hela sitt överskott till staten varje år. Lotteriskatt ska betalas av svenskt lotteri när vinsterna utgörs av pengar. Punktskatter på spel och

lotterier tas sålunda ut vid källan medan de personer som gör vinster inte betalar skatt.7 Vinster från spel i utländska spelbolag är skattepliktiga om de överstiger 100 kronor, de ska deklareras och beskattas i inkomstslaget kapital i Sverige. Det föreligger en stor risk att dessa vinster inte deklareras och kontrollmöjligheterna för skattemyndigheterna är mycket små på detta område.

10.2. Mervärdesskatteområdet

10.2.1. Uttag av mervärdesskatter

Moms är den tredje största skattebasen för Sveriges del. Bara från kommunalskatten och arbetsgivaravgifterna får vi in större belopp till den offentliga budgeten. År 2000 var intäkterna från momsen inklusive den del som vi betalar till EU8 samt den s.k. kommunmomsen9 182 miljarder kronor. Exklusive EU-avgiften och kommunmomsen är intäkterna cirka 146 miljarder.

Den generella momssatsen i Sverige är 25 procent. Vid sidan av den har vi två reducerade momssatser på 12 procent för livsmedel m.m., respektive 6 procent för exempelvis tidningar, biobesök, kollektivtrafik, böcker och tidskrifter (fr.o.m. 2002). Utöver detta finns ett område med nollprocentig moms och ett område som är undantaget från moms. I det sistnämnda ingår sjukvård, hälsovård och bostadstjänster.

Miniminivån för momsskattesatsen är 15 procent inom EU. Sverige hör till de länder som har högst moms inom unionen, Luxemburg ligger lägst med en normalskattesats på 15 procent och Tysklands normalskattesats är 16 procent. Våra närmaste grannländer Danmark, Norge och Finland har en moms på 25, 24 respektive 22 procent.

När den inre marknaden infördes inom EU upphörde tullens gränskontroller inom unionen. Tanken var att beskattningen av varor fortsättningsvis skulle ske enligt ursprungsprincipen. Samtidigt upprättades dock det som kallas övergångsordningen för

7 Om det däremot föreligger en motprestation, exempelvis i tävlingar av olika slag, ska vinsten beskattas enligt inkomst av tjänst. 8 Den s.k. EU-momsen är en momsbaserad avgift till EU, och basen för den är densamma som momsskattebasen. 9 Kommunmomsen, vars funktion är att skapa konkurrensneutralitet mellan privat och offentlig produktion, är en intäkt till staten som kompenseras via höjda statsbidrag. Fr.o.m. 2003 ska det s.k. kommunkontosystemet avskaffas och ersättas med ett system motsvarande företagens, dvs. att staten tar avdragen direkt på statsbudgetens inkomstsida.

mervärdesskatt. Ordningen innebär att den skattesats som ska gälla vid handel med varor mellan EU länder fortfarande är den som tas ut i destinationslandet. Övergångsordningen har blivit den gällande ordningen inom EU och det torde så förbli i många år.

En tillämpning av destinationsprincipen uppnås genom att säljaren skattebefrias för de varor som förs ut ur landet medan köparen för på den gällande momsen. Systemet med uppskjuten beskattning skapar möjlighet och incitament till bedrägerier. Om varorna avleds från sin ursprungliga destination är det möjligt att skapa en permanent skattebefrielse.

Vid handel med tredje land gäller samma regler som inom Europa före medlemskapet i EU. Exporten är befriad från moms och tullen påför moms vid import.

Vilken princip som ska gälla vid uttaget av skatten skiljer sig något åt beroende på om det är en vara eller en tjänst som handlas, om det är handel mellan företag eller försäljning till privatpersoner, samt om det är import eller export från tredje land eller handel inom EU. De olika beskattningsprinciperna sammanfattas i nedanstående tabeller.10

Tabell 10.5. Momsuttag då köparen är näringsidkare

Företag till företag (B2B)

Varor

Säljare i

Köpare i Beskattning i Deklarerar moms i Sverige

Sverige EU-land EU-land ingen EU-land Sverige Sverige köparen Sverige 3:e land 3:e land ingen 3:e land Sverige Sverige moms tas ut av tullen

”Immateriella tjänster”, s.k. §7-tjänster

Säljare i

Köpare i Beskattning i Deklarerar moms i Sverige

Sverige utlandet utlandet ingen utlandet Sverige Sverige köparen

10 En stor del av handeln med tjänster finns inte sammanfattad i tabellerna. Det beror på att beskattningen skiljer sig åt beroende på vilken tjänst som avses.

Tabell 10.6. Momsuttag då köparen är privatperson

Företag till privatperson (B2C)

Varor

Säljare i

Köpare i Beskattning i Deklarerar moms i Sverige

Sverige

EG-land Sverige upp till tröskelvärde

säljaren upp till tröskelvärde

EG-land

Sverige EG-land upp till tröskelvärde

ingen upp till tröskelvärde, därefter säljaren

Sverige 3:e land utlandet ingen 3:e land Sverige Sverige moms tas ut av tullen

”Immateriella tjänster”, s.k. §7-tjänster

Säljare i

Köpare i Beskattning i Deklarerar moms i Sverige

Sverige EG-land Sverige säljaren EG-land Sverige utlandet ingen Sverige 3:e land utlandet ingen 3:e land Sverige Sverige säljaren

Tabellen ovan visar att vid privatpersoners köp av varor gäller ursprungsprincipen som huvudprincip inom EU. Men vid import av varor över ett tröskelvärde (för säljarens omsättningsvärde) på, för svensk del, 320 000 per år gäller dock destinationsprincipen. Ett ytterligare undantag på det området är försäljning av nya bilar och båtar, som beskattas i destinationslandet. Ursprungsprincipen gäller vidare inom EU för införsel av varor för privat bruk och vid import av immateriella tjänster, vilket även innefattar on-line försäljning dvs. elektronisk handel med varor.

För försäljning mellan näringsidkare är huvudprincipen beskattning i destinationslandet. I samband med försäljning mellan näringsidkare i olika länder tillämpas i allmänhet s.k. reversed charges. Detta innebär att istället för att säljaren betalar in momsen vilket är regeln vid handel inom landet, momsen i stället påförs köparen i mottagarlandet.

I de fall moms ska redovisas i Sverige är det alltid näringsidkaren, i Sverige eller utomlands, som står för inbetalningen.

Avskaffandet av gränskontrollerna inom EU innebar för momskontrollen, liksom för punktskattekontrollen, att alternativ måste skapas till övervakning av skattskyldighet och skatteinbetalningar.

Tullens tidigare arbete ersattes av en redovisningskontroll hos skattemyndigheterna. Uppgifter om gemenskapsinterna varutransaktioner mellan näringsidkare i olika medlemsländer erhålls via ett gemensamt informationssystem, uppgifter som erhålls från företagens kvartalsredovisningar.11

10.2.2. Fusk på mervärdesskatteområdet

En översiktlig uppställning av de olika kategorierna av fusk och fel på mervärdesskatteområdet kan delas in i fusk i samband med gemenskapsintern handel, fusk i samband med handel med tredje land och övrigt.

Gemenskapsintern handel:

N Karusellhandel, dvs. en kedja av företag som satt i system att

inte i något led betala in debiterad moms och sedan kräva restitution för icke betald moms i ett annat led. N Övriga överträdelser av reglerna för gemenskapsintern handel

bl.a. bilhandel, beaktande av omsättningströskeln m.m.

Handel med tredje land:

N Fiktiv export, dvs. export som utan att ha belagts med moms

avleds till den svenska marknaden. N Underskattad import, dvs. varor och tjänster som kommer in i

Sverige utan att bli korrekt belagda med moms.

Övrigt:

N Elektronisk handel

RSV:s utredare uppskattar skattebortfallet till följd av fel och fusk på mervärdesskatteområdet till mellan 5 och 10 miljarder kronor för år 2000.

Det är av stort intresse för EU att fokusera på momsfusket inom unionen, inte minst beroende på att en del av EU:s medlemsavgift (36 procent år 2000) baseras på den beskattningsbara momsbasen. Mot bakgrund av detta har EU:s revisionsrätt gjort en beräkning av

11 Mervärdesskattekontrollen beskrivs utförligare i kapitel 13 ”Informationsinhämtning och kontroll”.

den totala momsavvikelsen för medlemsstaterna.12 Metoden man använt sig av är en jämförelse mellan en teoretiskt beräknad moms och den faktiska skatteuppbörden. Den sammanlagda avvikelsen beräknades till 600 miljarder kronor, vilket motsvarar hela 21 procent av de totala momsintäkterna inom unionen. Det finns flera osäkerheter kopplade till makroekonomiska beräkningar av detta slag, men resultatet ger åtminstone en antydan om att det skulle kunna vara fråga om stora belopp. Om vi utgår från att andelen skulle vara densamma för Sverige hamnar vi på en mycket hög andel direkt momsfusk, 10 15 miljarder, vilket detta år skulle motsvara nästan en BNP-procent. I detta värde ingår då även bedrägerier utan internationell koppling medan beloppet har rensats från moms som belöper på svartarbete.13

När samma beräkningar gjordes för Sverige före EU-inträdet, visade resultaten på en avvikelse på cirka 13 procent av momsintäkterna mellan 1989 och 1991.14 I dessa siffror ingår då moms på svartarbete, mellan 2 och 3 procentenheter av det totala momsfusket beräknas i sin tur kunna hänföras till fusk utan koppling till produktivt arbete. 2 3 procent av momsintäkterna motsvarar i dagsläget cirka 4 5 miljarder kronor.

Dessa siffror är baserade på indirekta beräkningar av momsfuskets storlek. Vid direkta undersökningar, som i Tullverkets mörkertalsundersökning 1999, har uppbördsfelet för momsen i anslutning till tredjelandstrafiken skattats till drygt 3 miljarder kronor, varav 2 miljarder hänförde sig till kommersiell trafik och 1 miljard till ”övriga flöden”, främst passagerartrafik.15 Undersökningen omfattar naturligt nog inte smuggling som sker utan att passera någon tullstation men en bedömning som görs är att smuggeltransporter i huvuddelen av fallen passerar tullen.

En huvudslutsats av studier som är gjorda av momsbedrägerier inom EU är att momsfusket är mycket utbrett och att kopplingen till gemenskapsintern och internationell handel ökar. Fusket går ut på att hålla nere utgående moms på försäljningar och att göra avdrag för en felaktig ingående moms. Skälet till den ökande internationella kopplingen är att skattefriheten vid export utnyttjas vid bedrägerierna som ett enkelt sätt att undgå utgående moms. Att varorna exporteras är i själva verket ofta bara en skenmanöver.

12 EU-kommissionens rapport KOM (2000) 28 slutlig (Revisionsrättens särskilda rapport nr 9/98). 13 Inkomster av svartarbete antas då motsvara 4 procent av BNP. 14 Åke Tengblad (1994), se mer om detta i kapitel 8 ”Beräkning av den svarta ekonomin”. 15 I samma undersökning beräknade man skattebortfall på punktskatteområdet.

En stor del av de företag som sysslar med momsfusk är registrerade och har VAT-nummer. Detta beror sannolikt på att det är mer framgångsrikt för en verksamhet att framstå som ett seriöst företag. Dessutom ger detta möjligheter till fusk med restitution.

Karusellhandel

En typ av skattefusk som delvis kartlagts är karusellhandeln. Karusellhandel kännetecknas av en samverkan av en kedja av företag där minst ett finns i ett annat EU-land. Köp och försäljningar görs mellan företagen och någonstans finns ett företag som inte uppfyller kravet att deklarera och betala momsen som snabbt kan försvinna, ett s.k. fågel fenixföretag. Förfarandet bygger på att något företag i slutet på kedjan får tillbaka (restitution) en debiterad moms som aldrig har betalats in av ett företag i början på kedjan.

Karusellhandel sker främst med varor som har stort värde i förhållande till sin vikt, exempelvis finguld, mobiltelefoner och datakomponenter, men förekommer även för andra varor och i vissa fall även för tjänster (eller helt fingerade transporter). I en kartläggning av karusellhandeln i Sverige mellan 1995 t.o.m. 1999 har beräknats att det kända och belagda momsfusket uppgick till i storleksordningen 300 500 miljoner kronor i snitt per år. Hur stora mörkertalen är på detta område är svårt att få en uppfattning om. Vid konstaterad karusellhandel kvarstår svårigheten att beskatta handeln. En del i upplägget är ju att det skattepliktiga företaget helt saknar redovisade tillgångar. Skattemyndigheterna går numera alltmer över till att tillämpa genomsyn i beskattningen och beskattar istället ett annat företag i kedjan.

Bilinförsel

En annan typ av bedrägerier som ökat starkt i Sverige består i inköp av bilar från andra länder momsfritt via s.k. målvaktsföretag och vidareförsäljning till andra bilförsäljare i Sverige, utan deklaration av rätt moms eller någon moms alls. Fusk inom handel med bilar förekommer även genom att bilarna sägs ha exporterats men i själva verket avviker från den påstådda destinationen och säljs inom lan-

det, eller till något annat EU-land. Handel förekommer också med stulna eller ”lånade” VAT-nummer.

Vid privatpersoners import av bilar inom EU gäller att momsen tas ut i ursprungslandet om bilen är äldre än sex månader eller har gått mer än 600 mil. En helt ny bil ska beskattas i destinationslandet. Det förekommer att nya bilar ”görs om” till begagnade och på så vis undgås den högre svenska momsen. I fallet med införsel av nya transportmedel bygger skattemyndighetens möjlighet till kontroll delvis på att säljaren i ursprungslandet lämnar kontrolluppgift till sin skatteadministration som i sin tur överlämnar uppgifterna till Sverige. Detta görs på spontan basis. Vissa länder lämnar tämligen kompletta uppgifter med regelbundenhet medan andra lämnar uppgifter sporadiskt. Dessutom kan några länder överhuvudtaget inte lämna uppgifter av nämnda slag då uppgiftsskyldighet för företagen inte föreligger. Alternativet är att skaffa sig uppgiften via de offentliga register som finns för bilar och motorcyklar (och även för flygplan). För båtar finns dock inget motsvarande register, varför fusk på detta område är mycket svårupptäckt. Ett intensifierat utbyte av information om båtinköp förbereds av Kommissionen och SCAC16.

Tjänster

Vid import av tjänster från utlandet ska momsen normalt redovisas och betalas i Sverige av det inköpande företaget. RSV konstaterar att det även finns skattefel, medvetna eller oavsiktliga, vid förvärvsbeskattning av tjänster. Området är svårkontrollerat eftersom det inte finns något kontrollsystem motsvarande de kvartalsredovisningar och tullprocedurer som finns för varor. Leveranserna som sådana och priserna är också svårare att kontrollera än för varor. Ett tjänsteområde där omfattande fusk noterats på sistone är handeln med telefonkort. Inom skattemyndigheterna pågår ett stort antal utredningar inom detta område.

16 SCAC Standing Committee on Administrative Cooperation in the field of Indirect Taxation.

Elektronisk handel

Begreppet elektronisk handel och problem förknippade med detta på både inkomstskatte- och momsområdet, beskrivs utförligare i kapitel 6. Arbetet med att harmonisera reglerna internationellt och inom EU beskrivs även i kapitel 4. I följande beskrivning avser vi endast elektronisk handel med digital leverans.

I dagsläget gäller att handel med tjänster levererade över Internet ska beskattas i ursprungslandet när det gäller försäljning till privatpersoner inom EU och i destinationslandet för handel mellan företag. För försäljning till privatpersoner i handel med tredje land gäller destinationsprincipen, dvs. för Sveriges del måste företaget alltså registrera sig i landet och betala moms här.17 De största kontrollproblemen uppstår vid handel mellan företag och privatperson, s.k. B2C-handel (Business to Consumer) och då främst i samband med handel med tredje land. Möjligheten att kontrollera att moms påförs vid försäljningen i dessa fall bygger på att vi har avtal om informationsutbyte på momsområdet med berört land. I dagsläget har vi ett sådant avtal med Norge, Island, USA, Polen och Ryssland.

Svårigheter för företagen att identifiera kunder och ta reda på i vilket land dessa är bosatta gör att icke uppsåtliga fel uppstår vid redovisningen av moms. Att redovisa moms i köparens hemland kan innebära stora praktiska problem för säljarna.

Handeln mellan företag svarar idag för 90 procent av den elektroniska handeln över Internet. Den typ av fusk som förekommer i samband med elektronisk handel mellan företag gäller främst luftfakturor och falska exportfakturor för att erhålla återbäring av momsen. Detta är dock inget nytt och möjligheten att handla elektroniskt underlättar inte nämnvärt fusket. Dessutom är det betydligt lättare för skattemyndigheterna att kontrollera transaktioner mellan företag än försäljning till konsument. Det kan sålunda konstateras att det största kontrollproblemet och den största risken för skattefel uppstår vid försäljning direkt till konsument. Uppskattningsvis utgör endast 20 procent av handeln direkt med konsument handel med digitala produkter (vilket innebär 2 procent av den totala handeln över Internet).

17 Det föreligger ett nytt direktivförslag om moms på e-handel mellan EU-länder och länder utanför EU. Förslaget innebär att ett tredjelandsföretag endast behöver registrera sig i ett EU-land och betala skatten dit. Momsen ska dock tas ut i enlighet med destinationslandets skattesats och intäkterna ska föras över dit. Direktivet avses träda i kraft den 1 juli 2003.

Det är endast ett begränsat urval av varor och tjänster som kan handlas över Internet. Beställning och betalning via postorder görs idag i ökande utsträckning på nätet, men varorna är i de flesta fall av den karaktären att de måste levereras off-line, dvs. fysiskt och inte elektroniskt. Till de varor och tjänster som redan i dag handlas elektroniskt och dessutom levereras on-line hör exempelvis böcker, tidningar, musik, film, datorprogram och datorspel. Utöver det kan handeln även innefatta tjänster såsom telekommunikation, juristtjänster, underhållning m.m.

Det faktum att det finns en rent fysisk begränsning för vilka varor som kan handlas över Internet gör att skattebortfallet begränsas på samma sätt. Idag beräknas basen för de varor som kan handlas elektroniskt utgöra cirka 20 miljarder kronor. Ett maximalt momsbortfall skulle då kunna innebära 5 miljarder kronor per år. RSV:s utredare kommer i sin rapport fram till att ännu så länge bara en tiondel av den möjliga basen handlas över nätet, vilket innebär ett momsbortfall på högst 500 miljoner kronor per år.

10.3. Inkomst- och förmögenhetsskatter

10.3.1. Beskattning av privatpersoners inkomster från utlandet

I Sverige finns en intern lagstiftning som grund för hur privatpersoners inkomster från utlandet ska beskattas. Som komplement till denna lagstiftning finns ett stort antal bilaterala dubbelbeskattningsavtal (skatteavtal) mellan Sverige och andra länder. Idag har vi avtal med cirka 80 länder på området inkomst och förmögenhet. När skatteavtal finns mellan Sverige och ett annat land gäller avtalet före den interna lagstiftningen (så länge svensk rätt inte medger en förmånligare behandling av inkomsterna). De flesta länder som Sverige saknar avtal med är s.k. skatteparadis eller skatteoaser (eller helt enkelt länder som varit ointressanta utifrån svenska företags behov).

För att kunna tillämpa skatteavtalen måste man först avgöra var personen i fråga har sitt skatterättsliga hemvist. Här är det inte främst medborgarskapet som avgör utan hemvistet avgörs av andra principer. Avgörande är var personen har sin bostad, sitt centrum för levnadsintressen, var personen vistats stadigvarande m.m. Medborgarskapet kan dock spela en roll för fastställandet av hemvistet. När hemvistet har bestämts delas beskattningsrätten

upp mellan de två avtalsslutande länderna. För inkomster som inte berörs av avtalet gäller intern lagstiftning i det land den berörda personen har sitt skatterättsliga hemvist. Även om personen inte kan anses ha sitt hemvist i Sverige kan han bli skattskyldig för vissa förmögenhetstillgångar eller inkomster med stark anknytning till Sverige (exempelvis fastighetsskatt för sommarbostad).

I avtalen regleras beskattningen så att den inte kan tas ut i båda länderna. Två olika metoder används i huvudsak för att undvika dubbelbeskattning. Den ena benämns exemptmetoden (undantagandemetoden), den andra creditmetoden (avräkningsmetoden). Exemptmetoden innebär att inkomsten undantas från beskattning i den ena staten medan avräkningsmetoden innebär att båda länderna beskattar inkomsten och det ena landet medger en avräkning för skatt som erlagts i det andra landet.

I de fall skatteavtal saknas gäller intern svensk rätt. Då gäller att en fysisk person som är bosatt, som stadigvarande vistas i Sverige eller har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här är obegränsat skattskyldig i Sverige för alla sina inkomster oavsett varifrån de härrör. Vidare beskattar vi vissa personer med inkomster som anses ha stark anknytning till Sverige som begränsat skattskyldiga i landet.

Vid internationell skatteplanering och skattefusk utnyttjas obalansen i regelsystemen mellan länderna och utländska myndigheters brist på information från och insyn i vissa länder.

Kapitalinkomster

De svenska inkomsterna från kapitalinkomstskatter sammanfattas i tabell 10.7.

Tabell 10.7. Individernas kapitalinkomstskatter, utfall 1998 2000, mdr kronor

Kapitalinkomstskatter 1998 1999 2000 Räntor + Reavinster 12,7 25,2 34,1

Varav ränteinkomster, m.m.

-5,5

-4,3

-3,5

Varav reavinster

17,9

29,8

38,2

Avkastningsskatt, svenska K- och P-försäkringar

11,9 10,7 13,0

Avkastningsskatt, utländska försäkringar

0,1 0,1 0,1

Fastigheter 13,3 13,3 13,3 Förmögenheter 5,9 8,4 8,0 Arv, Gåva 2,0 2,2 2,5

Summa 45,8 59,8 71,1

Källa: RSV.

Skatt på reavinster var en stor intäktskälla år 2000. Detta år (liksom för 1999) var reavinsterna betydligt högre än tidigare år. Ett genomsnitt av reavinstskatten under 1990-talet ger en intäkt på i snitt 15 miljarder per år, med stora variationer mellan åren. Räntor bidrar med negativa skatteinkomster beroende på att skuldräntorna överskrider inkomsträntorna för hushållen som helhet. Fastighetsskatten för individer samt avkastningsskatten på inhemska privata försäkringar inbringade 11 respektive 13 miljarder år 2000. Intäkterna från avkastningsskatten på utländska försäkringar är dock blygsam, statskassan fick år 2000 in 96 miljoner kronor på dessa.

Reglerna för beskattning av alla kapitalinkomster är att de ska beskattas med 30 procent om man har hemvist i Sverige. I vissa fall drar andra länder källskatt på räntor och utdelning från utlandet är oftast beskattad med en källskatt innehållen av bolaget. Dessa skatter får då normalt avräknas mot den svenska skatten. Svenska bolag drar i sin tur en källskatt på 30 procent, kupongskatt, på utdelningar till utlandet. I allmänhet är denna kupongskatt förhandlad ner till 15 procent eller lägre i skatteavtal.

Vid individers utflyttning från Sverige gäller att vinst från aktieförsäljning i Sverige ska beskattas här i tio år efter utflyttningsdatumet (ofta förhandlas tidsspannet dock ned i avtal). De svenska skattereglerna är inkonsekventa på detta område, då det endast gäller svenska aktier och inte aktieposter på utländska börser.

Samtidigt kan sägas att skatteförvaltningen redan har svårt med skattekontrollen för de utflyttades ägande av svenska aktier. Inte desto mindre är lagstiftningen på detta område inkonsekvent.

När det gäller innehav av privata kapitalförsäkringar i utlandet ska innehavare själv redovisa avkastningsskatten i inkomstdeklarationen. Detta till skillnad mot om man äger en privat pensions- eller kapitalförsäkring i Sverige, då det är försäkringsbolaget som betalar in avkastningsskatten.

Skattskyldighet gäller för privatbostad i utlandet. I de fall personen beskattas i utlandet får skatten normalt räknas av mot den svenska skatten. På samma sätt betalar utländska personer som äger fastigheter i Sverige fastighetsskatt här. Reavinstskatten på utländska fastigheter ska tas ut i Sverige med möjlighet till avräkning för erlagd utländsk skatt.

Vid beskattning av arv och gåva har vi långtgående krav med ursprung i den interna rätten. Enligt svensk rätt kan egendomen (i Sverige eller i utlandet) efter en avliden som har kvar sitt svenska medborgarskap, eller var gift med en svensk medborgare, beläggas med svensk arvsskatt om dödsfallet inträffat inom en tidrymd av tio år efter utflyttning från Sverige. Detsamma gäller även gåvor, vilket innebär att om gåvogivaren är svensk medborgare och utflyttning har skett för mindre än tio år sedan gåvan ska beskattas i Sverige. I praktiken är det inte alltid möjligt att upprätthålla dessa regler. Sverige har separata avtal på arvsskatteområdet med 17 andra länder och med 8 av dessa omfattar avtalen även gåva. I huvuddelen av avtalen regleras beskattningen så att fast egendom beskattas i det land fastigheten är belägen, och detsamma gäller lös egendom nedlagd i fast driftställe. Övrig lös egendom ska enligt de flesta avtal beskattas i det land där den avlidne var bosatt.

Inkomster av arbete

Skatt på arbetsinkomster är den dominerande inkomstkällan i Sverige. Skatterna tas ut som kommunal och statlig inkomstkatt. De totala skatteintäkterna från kommunalskatten var 335 miljarder kronor år 2000, den statliga inkomstskatten på inkomster av tjänst och näringsverksamhet inbringade 32 miljarder kronor. En del av pensionsavgifterna betalas i Sverige direkt av individerna, inkomsten av den allmänna pensionsavgiften var 63 miljarder detta år.

Grundprincipen är att skatt på arbetsinkomster ska beskattas i det land där arbetet utförs. Den som stadigvarande bor och arbetar i Sverige i mer än sex månader anses skattemässigt bosatt i Sverige och är obegränsat skattskyldig i landet. En fysisk person som är bosatt utomlands kan vara skattskyldig i Sverige för vissa inkomster. Man beskattas då enligt Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Skattesatsen är 25 procent på inkomsterna, personen i fråga deklarerar dock inte i Sverige utan beloppet dras som en definitiv källskatt på inkomsterna. Styrelsearvoden och liknande ersättning från svenskt företag är skattepliktigt enligt SINK, oavsett om mötena hålls i Sverige eller i utlandet.

När det gäller beskattningen av utflyttade personers inkomster släpper vi beskattningskravet för personer som vistas och arbetar i utlandet längre än sex månader om de löpande beskattas i arbetslandet. Om vistelsen varar längre än ett år i samma land avsäger sig Sverige helt beskattningsrätten på dessa inkomster, oavsett vilken skatt som tas ut i arbetslandet.

Inkomster i form av royalties (ersättning för immateriella rättigheter) beskattas enligt avtal normalt i den mottagande personens hemviststat. Om avtal saknas beskattas royaltyn i källstaten.

Vidare råder en rad undantag och särregler på flera områden, dessa gäller utländska nyckelpersoner som vistas i Sverige under en begränsad period, gränsgångare, FN- och EU-anställda, sjömän, utsänd personal samt tjänsteexport till vissa biståndsländer (då länderna inte har beskattning av arbetsinkomster).

Pensioner till utlandet

Enligt OECD:s modellavtal ska endast pensioner från offentliga anställningar beskattas i källstaten, dvs. skatten ska tas ut i det land som betalar ut pensionerna. Pensioner från privata anställningar samt privat pensionssparande ska däremot beskattas i hemviststaten enligt OECD. Beskattningen av offentliga pensioner regleras inte i OECD:s modellavtal. Sveriges ambition är att alla typer av pensioner som betalas ut från Sverige också ska beskattas här. Ett pensionssparande i Sverige har helt eller delvis undantagits från inkomstskatt och har därmed beviljats en uppskjuten beskattning.

Huruvida beskattning sker i Sverige beror på de framförhandlade avtalen med respektive land. Om pensionsutbetalningen beskattas i Sverige görs detta med SINK, dvs. med 25 procent. Ett visst grund-

belopp undantas från skattteplikt om pensionen avser ålderspension. Den svenska hållningen att ta ut källskatt på alla pensioner medför den fördelen att ingen pension helt undgår beskattning.

För individer med hemvist i Sverige som får pensioner från utlandet gäller att pensionerna ska redovisas och beskattas i Sverige. Det finns regler i intern rätt och skatteavtal för att undvika eventuell dubbelbeskattning. För att pensionsinkomsten ska beskattas på ett korrekt sätt krävs att den skattskyldige själv lämnar uppgifter om densamma och/eller ett utbyte av kontrolluppgifter mellan länder.

10.3.2. Skattefusk med privatpersoners inkomster och tillgångar

Efter avregleringen av kredit- och valutamarknaderna har det skett en ökning i antalet skatteupplägg med internationell anknytning. Tendensen är dessutom att uppläggen blir mer och mer oseriösa.

Skatteplanering i vid bemärkelse har under senare år i stor utsträckning kommit att handla om transaktioner som till vissa delar sker via skatteparadis eller skattegynnade zoner upprättade i en del länder. Oseriösa skattekonsulter, ofta med etablering i skatteparadis, hittar snabbt luckor i regelsystemen och utnyttjar skattemyndigheternas svårigheter att skaffa sig information. Ett stort antal konsulter baserade i skatteparadis erbjuder sina tjänster via Internet.

Det är svårt att dra en klar gräns mellan det skattefusk som görs av privatpersoner och skattefusk som sker i företag. Uppläggen görs i allmänhet av företagen men inkomsterna eller tillgångarna hamnar i slutändan hos en privatperson. Översiktligt kan skattefelen med internationell anknytning vad avser inkomst- och förmögenhetsbeskattning av privatpersoner hänföras till följande kategorier, enligt RSV:s utredare: N Skatt på ej redovisade tillgångar i utlandet (inkl. skapade för-

luster). N Skatt på konsultarvoden, styrelsearvoden, royalties och andra

förmåner (t.ex. kontokort) som ges i utlandet. N Svartarbete i utländskt företag eller av utlandsanställd. N Icke avsett utnyttjande av SINK-regler. N Skenbosättning i utlandet.

Att uppskatta storleken på skattefelen med internationell anknytning är mycket svårt. I utredningsrapporten görs bedömningen att det sammanlagda skattefelet avseende hushållens inkomster och tillgångar i utlandet är minst 8 miljarder kronor.

Kapitalinkomster

Skattefusk förekommer i anslutning till de flesta former av inkomster. De tillgångar med tillkommande avkastning som berörs är utländska bankkonton, värdepapper, kapitalförsäkringar och privatbostadsfastigheter. Motsvarande skatter är skatt på inkomst av kapital (skatt på räntor, utdelningar, reavinster och reaförluster), förmögenhetsskatt, avkastningsskatt, fastighetsskatt samt arvs- och gåvoskatt.

Skattefelen uppstår delvis genom s.k. enkla fel, dvs. att privatpersoner helt enkelt inte redovisar sina ränteinkomster, utdelningar, reavinster, eller avkastning på utländska kapitalförsäkringar. Det förekommer att personer drar av felaktiga utgiftsräntor, som de enligt egen uppgift erlagt till utlandet. Omfattningen på dessa fel är till stor del beroende av bristen på utbyte av automatiska kontrolluppgifter mellan länder.

Det automatiska utbytet av kontrolluppgifter täcker dock oftast inte värdepappersförsäljningar, varför det kan vara svårt för svenska skattemyndigheter att få korrekta uppgifter om dessa. Det förekommer dessutom att personer tar upp reaförluster som aldrig har uppstått som en utgift att dra av mot reavinster i landet.

Har man inte uppgett att man har en utländsk kapitalförsäkring, värdepappersdepå eller ett bankkonto utomlands för att undgå att betala avkastningsskatten/utdelningsskatten/skatt på räntor, innebär detta dessutom att det värde som utgör underlag till förmögenhetsskatt inte heller deklareras.

Sammanfattningsvis kan sägas att mörkertalet på området privatpersoners finansiella tillgångar i utlandet är sannolikt förhållandevis stort.

I kapitel 8 ”Beräkning av den svarta ekonomin” beskrivs en indirekt metod som används för att uppskatta storleken på hushållens utlandsplacerade finansiella tillgångar. Restposten som uppstår mellan hushållens finansiella sparande enligt nationalräkenskaperna och i finansräkenskaperna beräknas till cirka 250 miljarder kronor år 2000. En förklaring till restposten kan vara att detta

motsvarar hushållens utländska finansiella tillgångar. Vid en beräkning av skattebortfallet med avseende på tillgångar i utlandet antar RSV att kapitalet avkastar cirka 5 procent per år. Med det antagandet kan man beräkna bortfallet i inkomst- och förmögenhetsskatt till mellan 7 och 8 miljarder per år, varav hälften är kapitalinkomstskatt och hälften förmögenhetsskatt.18

I bilagan från RSV:s utredare görs bedömningen att skattebortfallet vid innehav av privatbostad i utlandet sannolikt rör sig om mindre belopp, eftersom fastigheter vanligtvis beskattas även i utlandet. Eventuell svensk skatt utöver detta går dock förlorad. RSV har föreslagit att beskattningen av privatbostäder i utlandet slopas bl.a. med hänsyn till att oavsiktliga fel sannolikt är vanligt förekommande, samt att kontroll och avräkning för utländsk skatt är resurskrävande. Intäkterna från skatten var 26 miljoner kronor 1999, före avräkning av utländsk skatt. Inkomsterna från reavinster för fastigheter sålda i utlandet var försumbara.

När privatpersoner håller oredovisade tillgångar i utlandet innebär detta naturligt att inget underlag finns för skattemyndigheterna om tillgångarna ärvs eller ges bort. En dimension när det gäller arvs- och gåvoskatten är att den är förhållandevis lätt att planera bort utan att använda sig av internationella upplägg, varför det sannolikt inte är dessa skatter man främst ämnar att undvika med de utländska uppläggen. RSV uppskattar på grundval av antagandet om att restposten i finansräkenskaperna motsvarar hushållens utländska finansiella tillgångar, att bortfallet för arvs- och gåvoskatten med vissa antaganden kan beräknas till minst 250 miljoner och som högst 1,2 miljarder kronor.

Inkomster av arbete

Vid vanliga anställningar i utlandet är problemen med skattefel i allmänhet små. Fusket uppträder i första hand i anslutning till vissa andra typer av ersättningar. Ett exempel är att vanliga arbetsinkomster omvandlas till ersättningar för konsultuppdrag som i sin tur faktureras från bolag i skatteparadis och får låg eller ingen beskattning.

Beskattning av andra inkomster, exempelvis styrelsearvoden från utländska bolag, bygger i stor utsträckning på att styrelseledamoten själv redovisar arvodet i inkomstdeklarationen. Liknande kontroll-

18 Hela underlaget antas då vara förmögenhetsskattepliktigt.

problem föreligger för inkomster av royalties (ersättningar för immateriella rättigheter).

Personaloptioner har blivit vanligt som incitamentsprogram för anställda, med en allt mer internationaliserad arbetsmarknad. För att de svenska skattemyndigheterna ska kunna påföra dessa ersättningar rätt skatt krävs ett utökat internationellt samarbete och att man enas om gemensamma beskattningsprinciper.

Sedan EU-inträdet finns inga hinder för EU-medborgare att arbeta i andra länder inom EU. Svartarbete på ett internationellt plan är betydligt svårare att kontrollera än när det sker inom landet, detsamma gäller när utländska företag etablerar sig i landet och anställer svart arbetskraft. Skattemyndigheterna är väl medvetna om detta problem och försöker i möjligaste mån arbeta för att förebygga dem. Exempelvis förekommer kontroller av större projekt med gränsöverskridande inslag på ett tidigt stadium, detta gällde exempelvis vid byggandet av Öresundsbron och Arlandabanan.

I och med att Sverige tar ut källskatt på pensioner finns ingen risk att inkomsten helt kan undgå beskattning. Det är endast med tillämpning av skatteavtal som exempelvis eventuell utländsk skatt kan avräknas mot den svenska. Mot bakgrund av den metod som Sverige tillämpar vid beskattningen av pensioner bedömer inte RSV att skattefelet med avseende på dessa inkomster är särskilt stort. Problemen är något större när det gäller personer som bor i Sverige och uppbär pensioner från utlandet. Det kan dessutom finnas fall av skenbosättning i Sverige för att få ut den del av de svenska pensionerna som är bosättningsbaserad (detta är dock inte skattefusk).

10.3.3. Internationell beskattning av företag

Skatt på produktion i Sverige ger ett förhållandevis litet bidrag till de totala skatteintäkterna. Inkomsten från bolagsskatten var 70 miljarder år 2000. Nedan följer en uppställning av de inkomst- och egendomsskatter företagen betalar.

Tabell 10.8. Företagens skatter, utfall 1998 2000, mdr kronor

Skatter 1998 1999 2000 Inkomstskatter 45,8 53,5 72,5 Fastighetsskatt 11,5 10,1 9,9

Summa 57,3 63,5 82,4

Källa: RSV.

Beskattning av svenska företag i utlandet beror på vilken grad av närvaro företaget har och hur stark kopplingen är till utlandet. En översiktlig beskrivning görs i expertrapport 1. Kortfattat går den ut på följande: Om företaget bedriver vanlig exportverksamhet, eller endast har ett representationskontor eller verksamhet som inte kan anses som fast driftsställe, beskattas inkomsterna i Sverige. Om det istället rör sig om en filial i utlandet med kontor eller produktion, beskattas inkomsterna normalt både i etableringslandet och i Sverige, med möjlighet till avräkning av skatt erlagd i utlandet.

När det rör sig om ett utländskt dotterbolag, en egen juridisk person som är skattesubjekt och etablerat i ett avtalsland eller ett land med en beskattning som är jämförbar med den svenska, sker beskattningen i etableringslandet. Eventuella förluster i dotterbolaget får inte dras av mot vinster i moderbolaget.

Ett undantag från huvudregeln gäller s.k. CFC-bolag (Controlled Foreign Companies). Inkomster från dessa bolag beskattas hos de svenska ägarna trots att bolaget egentligen är ett skattesubjekt i utlandet. Detta gäller då bolaget finns i ett land som inte har en likartad nivå på beskattningen som Sverige och som saknar skatteavtal med Sverige (ofta bolag i skatteparadis). Vidare beskattas alla inkomster från utländska företag där inte bolaget utan delägarna är skattesubjekt, exempelvis handelsbolag, hos ägarna i Sverige.

10.3.4. Fusk med företagsskatter

I RSV:s underlagsrapport beskrivs utförligt de skattefel som förekommer i samband med internationell beskattning av företag. Översiktligt kan skattefelen med internationell anknytning vad

avser inkomst- och förmögenhetsbeskattning av företag hänföras till följande kategorier: N Skatteplanering via CFC-bolag. N Konsultuppdrag via bolag i utlandet. N Utländsk kapitalförsäkring hos arbetsgivare eller fåpersoners-

bolag. N Skentransaktioner med leasing och skalbolag via skatteparadis. N Internprissättning. N Mutor. N Allokering av inkomster vid elektronisk handel.

Ett ofta förekommande inslag vid internationella skatteupplägg är att transaktioner i något skede görs via skatteparadis. I dessa fall är man inte bara ute efter att utnyttja olikheter i systemen, utan vill dölja inkomsterna med hjälp av det anonymitetsskydd dessa jurisdiktioner kan erbjuda.

Skatteparadis

RSV har genomfört en omfattande kartläggning av vanligen förekommande transaktioner, direkta eller indirekta, med skatteparadis.19 I projektet gick man igenom 120 ärenden mellan 1995 och 1998, vilket resulterade i föreslagna taxeringshöjningar på 1,1 miljarder kronor. Som alltid är det svårt att uppskatta mörkertalet. RSV:s utredare gör en uppskattning baserad på att de 120 ärendena utgjorde en tredjedel av alla ärenden under perioden samt att upptäcktsgraden var 10 procent. Detta skulle indikera ett skattebortfall på cirka 5 miljarder per år. Om man istället antar att upptäcktsgraden är 20 procent blir det beräknade skattebortfallet 2-3 miljarder kronor. Dessa antaganden gör att man i rapporten fastnar för en uppskattning på mellan 2 och 5 miljarder kronor.

I kartläggningen framkom att i nästan hälften av de genomgångna fallen har transaktionerna gått till Jersey, Guernsey, Isle of Man eller Gibraltar. Övriga fall är fördelade på ett tjugotal jurisdiktioner.20 En tendens som man också kunnat spåra är att skatteupplägg som sköts via de forna öststaterna ökar i omfattning. I

19 ”Skatteparadis”, RSV 2000. 20 Bahamas, Bermuda, British Virgin Islands, Cayman Islands, Cypern, Frankrike, Hongkong, Irland, Liberia, Liechtenstein, Nederländerna, Nederländska Antillerna, Panama, Ryssland, Schweiz, Storbritannien, Thailand, Turks & Caicos Islands, Ukraina och USA:

ungefär hälften av de uppdagade fallen är mottagaren och den som betalar ut ersättningarna samma person. Uppläggen går då ut på att föra över inkomster till ett konsultbolag i skatteparadiset som sedan oftast via flera led betalar ut ersättningar som skattemyndigheterna har svårt att komma åt uppgifter om.

I en fjärdedel av fallen går upplägget ut på att gynna någon annan person än den som betalat ut ersättningen, exempelvis anlitade konsulter (såsom idrottsmän eller artister). Resten av fallen fördelar sig bl.a. på skalbolag som används för att kvitta bort vinster, på skatteupplägg i större bolag för att exempelvis gynna bonussystem, samt diverse former av skatteupplägg med kapitalförsäkringar och tillskapande av förluster.

Det finns flera exempel där utländska kapitalförsäkringar används för att ge ut förtäckt lön till anställda. Det kan exempelvis gå till så att arbetsgivaren tecknar en försäkring i ett skatteparadis som sedan överlåts på den anställde. En variant på försäkringsupplägg är att överlåta vinst från ett fåmansbolag till en kapitalförsäkring varefter intäkterna plockas ut skattefritt. Att kombinera kommanditbolag och utländska kapitalförsäkringar har också blivit allt vanligare. En kapitalförsäkring från utlandet beskattas inte vid utbetalningen, vilket gör att om man har lyckats föra över obeskattade pengar till försäkringsbolaget är risken stor att dessa pengar aldrig kommer upp till beskattning.

Ofta har ett skatteupplägg inslag av flera av de olika former av fusk som beskrivs ovan.

Riksbanken för statistik över transaktioner med utlandet. Under åren 1997 och 1998 uppgick utlandsbetalningarna till tolv kända skatteparadis till i snitt cirka 1,5 miljarder kronor per år. I denna beräkning ingår inte Kanalöarna eftersom dessa betalningar i statistiken förs samman med betalningarna till Storbritannien. I underlaget från Riksbanken finns givetvis inte heller med de betalningsströmmar till skatteparadis som sker via något annat land.

I utredningen ”Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga” diskuteras risken för skattefel beträffande utgående royaltybetalningar från Sverige.21 Man finner att det inte är osannolikt att utbetalningar av royalty används som ett medel för otillåten överföring av vinster mellan bolag i olika länder. Utredningen föreslår en definitiv källskatt på royalties. Varje år får skattemyndigheterna in endast en handfull deklarationer avseende

21SOU 1999:79.

royaltybetalningar medan riksbanksuppgifterna har registrerat utbetalningar på 7,5 miljarder kronor. En del av dessa ska beskattas i mottagarlandet men i det fall det saknas skatteavtal ska betalningarna beskattas i källstaten.

Fusk som involverar skatteparadis berör i allmänhet mindre bolag. I de största företagen är renodlat fusk ovanligt, enligt RSV:s utredares uppfattning. Dessutom granskas samtliga större företag och koncerner i ett rullande revisionsprogram. Företagen skapar sig dock givetvis förmånligast möjliga beskattning genom skatteplanering. Vissa inslag träder över gränsen mellan skatteplanering och rent fusk. Ett exempel på ett sådant förfarande är internprissättning.

Internprissättning

Det förekommer att företag som arbetar med dotterbolag och filialer i andra länder prissätter interna transaktioner på ett sådant sätt att vinster uppkommer i de länder som har lägst beskattning. Internprissättning kan i vissa fall också användas för att kvitta vinster och förluster mellan bolag i olika länder. Inom OECD har staterna gemensamt tagit fram riktlinjer för hur interntransaktioner ska värderas. Den traditionella regeln för hur internpriser ska sättas kallas armlängdsregeln. Den innebär att internpriser bör sättas på samma nivå som om transaktionen gjorts mellan två oberoende parter. Om priset sätts lägre eller högre än referenspriset så bör vinsten justeras upp till den nivå som skulle blivit fallet vid rätt prissättning.

Problem uppkommer då varor och tjänster som inte traditionellt prissätts på marknaden handlas mellan bolag som ingår i samma koncern. I dessa fall används jämförbara transaktioner som referens. I annat fall finns vinstdelningsmetoder att tillgå, i sista hand måste det till en ren uppskattning. Förhandling mellan länder om hur priser ska sättas inträder i vissa fall.

Sverige har inte varit ett av de mer pådrivande länderna när det gäller fastställande av internpriser inom koncerner. OECD:s riktlinjer har exempelvis hittills inte föranlett några förändringar i det svenska regelverket. En delförklaring kan vara att vi i ett internationellt perspektiv har en låg marginell beskattning av vinster i bolagen. RSV har påtalat brister i den svenska lagstiftningen som gör att arbetet med internprissättningsutredningar är mycket

resurs- och tidskrävande. Från utredarnas sida rekommenderar man att Sverige går samma väg som många andra länder och inför en utökad uppgiftsskyldighet, stramar upp rutinerna samt anpassar dem till rådande internationella principer.

Den interna handeln mellan besläktade företag är lika stor eller t.o.m. något större än annan gränsöverskridande handel. Det kan således röra sig om stora belopp som undanhålls från beskattning i vissa länder. Sverige har dock en förhållandevis konkurrenskraftig bolagsskatt, varför det kanske är mer intressant att flytta vinster hit än härifrån. I de flesta länder, så också i Sverige, har skattemyndigheter lagreglerad rätt att korrigera internpriser som satts på ett sätt som missgynnar företag i landet. Hur rigoröst denna lagstiftning tillämpas varierar dock mellan länder. Detta kan i sig innebära att företag drivs att redovisa vinster i länder som tillämpar en rigid lagstiftning och hårdare sanktioner för internprissättning. Det enskilda företagets skattesituation kan också vara sådan att det finns behov av att täcka upp för förluster i andra länder.

Elektronisk handel

I kapitel 6 redogörs för de svårigheter och problem som kan uppstå vid beskattning av elektronisk handel, både för inkomstskatter och när det gäller uttag av moms. Stora delar av problemet med beskattning av elektronisk handel berör den indirekta beskattningen och då främst vid försäljning till konsument. Det finns dock vissa problem förknippade med den direkta beskattningen av Internetföretag.

Svårigheten när det gäller uttag av bolagsskatter är att bestämma var företagets inkomst ska anses intjänad. Huvudfrågan har här varit vad som kan sägas utgöra ett fast driftställe. Den stat i vilken ett fast driftställe föreligger är den stat som har rätt att beskatta inkomsterna från verksamheten. För traditionell verksamhet har hittills fysisk närvaro av exempelvis personal ansetts vara nödvändig för att ett fast driftställe ska föreligga. Detta behöver naturligt inte vara fallet vid försäljning över Internet. Inom OECD lyckades man under 2001 enas om gemensamma principer för fastställande av fast driftställe. I korthet innebär principerna att en webbsida i ett land aldrig kan utgöra ett fast driftställe, inte heller vid hyra av server för allokering av webbsida räknas det som att verksamheten bedrivs från landet. Har företaget dock placerat

betydande elektronisk utrustning i landet, innefattande egen server och de funktioner som utförs från servern utgör en betydande del av företagets verksamhet, ska detta räknas som ett fast driftställe.

Trots denna gemensamma överenskommelse om uppdelningen av skatteunderlaget bedömer RSV att en rad problem på detta område föreligger för skattemyndigheterna i OECD-länderna framöver. Det handlar dock inte om renodlat skattefusk, utan snarare om möjligheter till skatteplanering för Internetföretag som verkar internationellt. Ett problem som skattemyndigheterna ser framför sig är att det kan visa sig svårt att få full insyn i och kontrollera dessa verksamheter framöver.

10.4. Socialförsäkringsavgifter

Den offentliga sektorns inkomster från arbetsgivaravgifterna är näst efter kommunalskatten den största intäktskällan. År 2000 betalades 288 miljarder kronor in i form