SOU 2014:1

Vissa bostadsbeskattningsfrågor

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Regeringen beslutade den 12 april 2012 att tillsätta en kommitté med uppdrag att göra en översyn av beskattningen av bostäder som upplåts med hyresrätt, bostadsrätt i oäkta bostadsföretag eller kooperativ hyresrätt (dir. 2012:32). Genom tilläggsdirektiv (dir. 2013:45) den 2 maj 2013 förlängdes utredningstiden till den 15 januari 2014.

Från och med den 4 juni 2012 förordnades dåvarande lagmannen Hases Per Sjöblom, numera ordförande i Försvarsunderrättelsedomstolen, att vara ordförande i kommittén samt professorn Peter Englund och det tekniska rådet Monica Haapaniemi att vara ledamöter.

Som experter förordnades från och med den 10 augusti 2012 juristen Ingrid Birgersson, Boverket, ämnessakkunniga Annika Gottberg, Socialdepartementet, ämnesrådet Tom Nilstierna, Socialdepartementet, verkställande direktören Göran Olsson, Bostadsrätterna, rättssakkunnige Erik Sjöstedt, Finansdepartementet, förhandlingschefen Pär Svanberg, Hyresgästföreningen Riksförbundet, fastighetsekonomen Peter Wallberg, SABO, rättslige experten Olof Wallin, Skatteverket, skattejuristen Ulla Werkell, Fastighetsägarna, och departementssekreteraren Nina Öhrn Karlsson, Finansdepartementet.

Som sekreterare anställdes från och med den 1 september 2012 dåvarande kanslirådet Beata Wiberg.

Den 5 oktober 2012 entledigades Nina Öhrn Karlsson från sitt uppdrag som expert. Samma dag anställdes hon som sekreterare.

Den 5 oktober 2012 förordnades departementssekreteraren Peter Höglund, Finansdepartementet, som expert.

Den 1 juni 2013 entledigades Erik Sjöstedt från sitt uppdrag som expert. Samma dag anställdes han som sekreterare. Den 1 juni förordnades kanslirådet Peter Österberg, Finansdepartementet, som expert.

Från och med den 1 juli 2013 entledigades ekonomiska rådet Beata Wiberg som sekreterare. Beata Wiberg, EU-representationen, förordnades samma dag som expert.

Kommittén, som har antagit namnet Bostadsbeskattningskommittén, får härmed överlämna sitt betänkande Vissa bostadsbeskattningsfrågor, SOU 2014:xx. Uppdraget är härigenom slutfört.

Stockholm i januari 2014.

Hases Per Sjöblom Peter Englund Monica Haapaniemi

/Nina Öhrn Karlsson Erik Sjöstedt

5

Innehåll

Förkortningar ..................................................................... 11

Sammanfattning ................................................................ 13

1 Författningsförslag...................................................... 19

1.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ............................. 19 1.2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................... 21

1.3 Förslag till lag om ändring i lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift ...................................................... 24 1.4 Förslag till lag om ändring i lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete .............. 33

2 Inledning ................................................................... 35

2.1 Uppdraget ................................................................................. 35 2.2 Arbetets bedrivande ................................................................. 36 2.3 Betänkandets disposition ......................................................... 36

3 Gällande rätt .............................................................. 39

3.1 Skatterättslig indelning av fastigheter och bostäder .............. 39 3.1.1 Privatbostadsfastighet och näringsfastighet ............... 40 3.1.2 Privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag .......... 41 3.1.3 Privatbostadsrätt och näringsbostadsrätt .................... 42

Innehåll SOU 2014:1

6

3.2 Beskattning av bostäder ........................................................... 42 3.2.1 Fastighetsskatt och fastighetsavgift ............................. 42 3.2.2 Beskattning enligt inkomstskattelagen ........................ 43 3.2.3 Stämpelskatt .................................................................. 44

4 Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet ................................................................. 45

4.1 Inledning ................................................................................... 45 4.2 Optimal beskattningsteori och skattemässig neutralitet i fastighetsbeskattningen ........................................................... 45 4.2.1 Hög och icke-neutral beskattning av hyresrätter ....... 48 4.2.2 Låg och icke-neutral beskattning av ägda

bostäder ......................................................................... 49

4.3 Skattemässig neutralitet mellan boendeformer ...................... 50 4.4 Exempel: Beskattning av ett radhus i olika upplåtelseformer ....................................................................... 51

5 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder ............................................................. 59

5.1 Gällande rätt ............................................................................. 59 5.2 Kommitténs uppdrag ............................................................... 64 5.3 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder ............................................................................ 64

5.4 Avskaffad fastighetsavgift för hyresbostäder ......................... 66 5.4.1 Delvis uthyrning av hyreshus och andra

byggnader ...................................................................... 72

5.4.2 Småhus på ofri grund .................................................... 73 5.4.3 Förslaget bör inte bara avse nyproducerade hyresbostäder ................................................................ 75 5.4.4 Ett av flera småhus på samma värderingsenhet mark hyrs ut .................................................................. 77 5.4.5 Byggnader under uppförande ....................................... 79 5.4.6 Alternativa metoder att avskaffa fastighetsavgiften .......................................................... 80

SOU 2014:1

Innehåll

7

5.5 Tidpunkt som är avgörande för avgiftsplikten ....................... 83 5.6 Förfarandet vid uttag av fastighetsavgift ................................ 85 5.7 Höjning av statsbidragen till den kommunala sektorn .......... 85 5.8 Förslagets förenlighet med EU:s regler om statligt stöd ...... 86 5.9 Förslagen träder i kraft den 1 januari 2015 ............................. 89 5.10 Konsekvensanalys .................................................................... 90 5.10.1 Offentligfinansiella effekter ......................................... 91 5.10.2 Fördelningseffekter ...................................................... 93 5.10.3 Effekter för företag ....................................................... 94 5.10.4 Samhällsekonomiska effekter ...................................... 97 5.10.5 Effekter för kommuner och det kommunala

självstyret ...................................................................... 97

5.10.6 Övriga konsekvenser .................................................... 97 5.10.7 Effekter för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna .............................................. 98

6 Oäkta bostadsföretag .................................................. 99

6.1 Gällande rätt ............................................................................. 99 6.1.1 Allmänt .......................................................................... 99 6.1.2 Lättnad i beskattningen .............................................. 100 6.1.3 Uppskovsregler ........................................................... 102 6.2 Kommitténs uppdrag ............................................................. 104 6.3 Lättnad i beskattningen av oäkta bostadsrätter ................... 104 6.4 Det bör inte införas uppskovsregler för andelar i oäkta bostadsföretag ........................................................................ 110

6.5 Höjning av statsbidragen till den kommunala sektorn ........ 113 6.6 Förslagets förenlighet med EU:s regler om statligt stöd .... 113 6.7 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ....................... 116

Innehåll SOU 2014:1

8

6.8 Konsekvensanalys ................................................................... 118 6.8.1 Offentligfinansiella konsekvenser.............................. 119 6.8.2 Effekter på inkomstfördelningen ............................... 122 6.8.3 Samhällsekonomiska konsekvenser och effekter

på konkurrensen mellan företag ................................. 126

6.8.4 Övriga konsekvenser .................................................. 127 6.8.5 Effekter för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna ............................................. 127

7 Kooperativa hyresrättsföreningar................................. 129

7.1 Gällande rätt ........................................................................... 129 7.2 Kommitténs uppdrag ............................................................. 132 7.3 Föreningar enligt hyresmodellen jämställs i inkomstskattelagen med föreningar enligt ägarmodellen .... 133 7.4 Inkomster och utgifter hänförliga till uthyrningsverksamheten ska inte tas upp eller dras av ....... 135

7.5 Stämpelskattesatsen för kooperativa hyresrättsföreningar sänks ..................................................... 137 7.6 Förslagens förenlighet med EU:s regler om statligt stöd .... 138 7.7 Förslagen träder i kraft 2015 ................................................. 139 7.8 Konsekvensanalys ................................................................... 140

Offentligfinansiella konsekvenser.............................. 141 7.8.1

Effekter för företag ..................................................... 142 7.8.2

Övriga konsekvenser .................................................. 144 7.8.3

Effekter för Skatteverket, Lantmäteriet och 7.8.4

domstolarna ................................................................. 144

8 Skattereduktion för ROT-arbete .................................. 145

Gällande rätt ........................................................................... 145 8.1

Kommitténs uppdrag ............................................................. 149 8.2

Underhållsansvar för kooperativa hyresrätter och övriga 8.3

hyresrätter ............................................................................... 150

Hyresgäster bör inte få skattereduktion för ROT-arbete ... 152 8.4

SOU 2014:1

Innehåll

9

9 Privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden ........ 155

Gällande rätt ........................................................................... 155 9.1

Kommitténs uppdrag ............................................................. 157 9.2

Analys av 2009 års höjning av schablonavdraget ................. 157 9.3

Ytterligare skattelättnader bör inte införas .......................... 161 9.4

10 Finansiering ............................................................. 163

Finansiering av kommitténs förslag ...................................... 163 10.1

Sänkt tak för skattereduktion för ROT- och RUT-10.2

arbete ...................................................................................... 165 Konsekvensanalys .................................................................. 167 10.3

Offentligfinansiella konsekvenser ............................. 167 10.3.1

Effekter för företag ..................................................... 168 10.3.2

Effekter på inkomstfördelning .................................. 170 10.3.3

Konsekvenser för brottslighet och det 10.3.4

brottsförebyggande arbetet ........................................ 170

Övriga konsekvenser .................................................. 171 10.3.5

Effekter för Skatteverket och de allmänna 10.3.6

förvaltningsdomstolarna ............................................ 171

Sammantagna effekter av förslagen....................................... 172 10.4

Offentligfinansiella konsekvenser ............................. 172 10.4.1

Effekter på företagens administrativa kostnader ...... 173 10.4.2

Effekter för Skatteverket och de allmänna 10.4.3

förvaltningsdomstolarna ............................................ 174

11 Författningskommentar ............................................. 175

Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:404) om 11.1

stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ........................... 175

Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen 11.2

(1999:1229)............................................................................. 175

Innehåll SOU 2014:1

10

Förslaget till lag om ändring i lagen (2007:1398) om 11.3

kommunal fastighetsavgift ..................................................... 178 Lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion 11.4

för hushållsarbete ................................................................... 184

Bilagor

Bilaga 1 Kommittédirektiv 2012:32 ............................................... 185 Bilaga 2 Tilläggsdirektiv 2013:45 ................................................... 203

Bilaga 3 Skatterättslig indelning och beskattning av

fastigheter och bostäder ................................................... 205

Bilaga 4 Utvärdering av höjningarna av schablonavdraget vid

upplåtelse av den egna bostaden ...................................... 211

11

Förkortningar

BrL Bostadsrättslagen (1991:614) dir. Kommittédirektiv EUFfördraget

Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt

FASIT Fördelnings Analytiskt Statistiksystem för Inkomster och Transfereringar (SCB) FAvL Lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift FiU Finansutskottet FTL Fastighetstaxeringslagen (1979:1152) HEK Statistik om hushållens ekonomi HLU Hyresgäststyrt lägenhetsunderhåll IL Inkomstskattelagen (1999:1229) JB Jordabalken KHL Lagen (2002:93) om kooperativ hyresrätt KPI Konsumentprisindex prop. Proposition ROT Reparation och underhåll, ombyggnad och tillbyggnad rskr. Riksdagsskrivelse RUT-arbete Hushållsarbete SABO Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag SBAB SBAB Bank AB SCB Statistiska centralbyrån SFS Svensk författningssamling

Förkortningar SOU 2014:1

12

SKB Stockholms Kooperativa Bostadsförening SkU Skatteutskottet SKV A Skatteverkets allmänna råd SL Lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter SOU Statens offentliga utredningar STAR Statistiskt Analysregister VLU Valfritt lägenhetsunderhåll

13

Sammanfattning

Utredningsuppdraget

Kommitténs uppdrag har bestått av fem delar. Den första delen avser beskattningen av hyresbostäder, den andra beskattningen av delägare i oäkta bostadsföretag och den tredje beskattningen av kooperativa hyresrättsföreningar. Den fjärde delen avser reglerna om skattereduktion för ROT-arbete och den femte delen skattereglerna för privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden.

Den skattemässiga ställningen för hyresbostäder (kap. 5)

Skattesystemet är inte neutralt med avseende på bostäder i olika upplåtelseformer. Hyresbostäder är skattemässigt missgynnande jämfört med ägda bostäder (se kap. 4). Kommittén ska lämna förslag på förbättring av den skattemässiga ställningen för bostäder som upplåts med hyresrätt i syfte att öka utbudet av hyresbostäder. Kommittén föreslår att detta sker genom att den kommunala fastighetsavgiften avskaffas för hyresbostäder i hyreshus, småhus och ägarlägenheter som upplåts med hyresrätt för bostadsändamål och där hyresinkomsten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Även om nämnda villkor är uppfyllda ska dock fastighetsavgift betalas även fortsättningsvis i två situationer. Den ena avser hyresbostäder som inrymmer eller avser att inrymma bostad åt en delägare i hyreshuset om det är ett andelshus och den andra avser bostäder som hyrs ut av privatbostadsföretag. Oäkta bostadsföretag ska däremot inte betala fastighetsavgift för hyresbostäder. Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2015.

Ett avskaffande av fastighetsavgiften ökar incitamenten att bygga hyresrätter och bör därför leda till att utbudet av hyresrätter ökar. Kommitténs beräkningar visar dock att nuvärdet av fastighetsavgiften utgör en mycket liten del av investeringskostnaden vid

Sammanfattning SOU 2014:1

14

en investering i en hyresfastighet, och ett avskaffande av fastighetsavgiften kan därför inte förväntas få några stora effekter på utbudet av hyresbostäder.

Kommitténs förslag att avskaffa den kommunala fastighetsavgiften på hyresbostäder kommer att leda till minskade intäkter för kommunsektorn. Enligt kommitténs förslag ska dock de generella statsbidragen till den kommunala sektorn höjas i samma utsträckning som förslaget om avskaffad fastighetsavgift innebär minskade intäkter för denna sektor. Förslaget beräknas medföra en offentligfinansiell kostnad på 1,75 miljarder kronor om året varaktigt, i 2015 års priser.

Oäkta bostadsföretag (kap. 6)

Kommitténs uppdrag är att lämna förslag på en lättnad i beskattningen av delägare i oäkta bostadsföretag och analysera om det bör finnas en rätt till uppskov med beskattningen av en kapitalvinst från en avyttrad bostad vid avyttring eller förvärv av en andel i ett oäkta bostadsföretag.

Enligt gällande regler åtnjuter delägare i oäkta bostadsföretag en lättnad i beskattningen med tillämpning av de s.k. lättnadsreglerna. Dessa regler gäller provisoriskt till och med utgången av 2015. Kommittén föreslår att dessa regler därefter, dvs. från och med 2016, inte längre ska tillämpas, utan att samma skattesats på utdelnings- och kapitalvinstinkomster på andelar i oäkta bostadsföretag som på andelar i andra onoterade företag ska gälla, dvs. 25 i stället för 30 procent. Dock föreslås att kvarvarande sparat lättnadsutrymme ska få utnyttjas till och med utgången av år 2020. För att inte förslagen ska leda till en höjd beskattning av delägarna föreslår kommittén även att oäkta bostadsföretag, från och med den 1 januari 2015, inte längre ska betala kommunal fastighetsavgift alls, dvs. varken för sådana byggnader som omfattas av förslaget under föregående rubrik eller för bostäder som upplåts med bostadsrätt.

Förslaget om att inte förlänga lättnadsreglerna innebär ingen förändring jämfört med gällande regler och har därför inga offentligfinansiella konsekvenser. Förslaget medför dock omfördelningar av skattebelastningen inom delägarkollektivet. Lättnadsreglerna ger olika stora skattesänkningar för olika delägare. Om lättnadsreglerna ersätts med sänkta skatteatser innebär detta på

SOU 2014:1 Sammanfattning

15

aggregerad nivå en sänkning av skatten på kapitalvinster och en höjning av skatten på utdelning (inklusive bostadsförmån). Beskattningen omfördelas därför över tid för varje delägare och mellan delägare under ett enskilt år, beroende på om delägaren mottar en utdelning eller en kapitalvinst det aktuella året. Förslaget medför sammantaget en höjd beskattning för delägarkollektivet med cirka 2 miljoner kronor varaktigt. Effekten dämpas dock under de första åren efter 2016 genom övergångsbestämmelsen.

Den offentligfinansiella kostnaden av förslaget om att slopa fastighetsavgiften för bostäder i oäkta bostadsföretag beräknas till cirka 5 miljoner kronor. Sammantaget medför förslagen därmed en skattesänkning för delägare i oäkta bostadsföretag.

Kommitténs förslag att avskaffa den kommunala fastighetsavgiften kommer att leda till minskade intäkter för kommunsektorn. För att neutralisera effekten föreslår kommittén att de generella statsbidragen till den kommunala sektorn höjs i samma utsträckning som förslaget minskar intäkterna.

Kommittén anser inte att det ska införas uppskovsregler för andelar i oäkta bostadsföretag, och lämnar således inget förslag om detta.

Kooperativa hyresrättsföreningar (kap. 7)

Kommitténs uppdrag avseende beskattningen av kooperativa hyresrättsföreningar består av två delar. För det första ska kommittén bedöma om det är lämpligt att kooperativa hyresrättsföreningar som hyr sina bostäder av husets ägare (hyresmodellen) och föreningar som äger sina bostäder (ägarmodellen) beskattas enligt olika regler. För det andra ska kommittén bedöma om de bör betala stämpelskatt vid förvärv av fast egendom enligt samma skattesats som gäller för bostadsrättsföreningar.

I den första delen föreslår kommittén att kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen skattemässigt ska jämställas med kooperativa hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen. Detta uppnås genom att definitionen i inkomstskattelagen (1999:1229) av privatbostadsföretag utsträcks till att även omfatta kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen, vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar med hyresrätt upplåta bostadslägenheter. Kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen som är privatbostadsföretag ska enligt förslaget inte

Sammanfattning SOU 2014:1

16

ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till uthyrningsverksamheten.

I den andra delen föreslår kommittén att skattesatsen för stämpelskatt vid kooperativa hyresrättsföreningars förvärv av fast egendom och tomträtter sänks till samma nivå som gäller för bostadsrättsföreningar, dvs. från 4,25 till 1,5 procent.

Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2015. Sammantaget medför kommitténs förslag gällande kooperativa hyresrättsföreningar en varaktig offentligfinansiell kostnad på cirka 2 miljoner kronor, varav huvuddelen avser sänkningen av stämpelskatten.

Skattereduktion för ROT-arbete (kap. 8)

Kommittén ska analysera om reglerna om skattereduktion för ROT-arbete bör utvidgas till att i viss utsträckning gälla hyresrätter. En sådan utvidgning får dock enligt direktiven bara ske till hyresgäster som har ingått ett avtal med hyresvärden enligt vilket hyresgästen får inflytande över underhållsåtgärder i bostaden som normalt åligger hyresvärden.

En utvidgning av skattereduktionen för ROT-arbete till hyresgäster med villkoret att hyresgästen måste ta över en del av underhållsansvaret riskerar att påverka hur hyresgästen och hyresvärden väljer att reglera sitt hyresförhållande, vilket inte är lämpligt. Med hänsyn till nämnda begränsning i direktiven anser kommittén att skattereduktionen för ROT-arbete inte bör utvidgas till hyresgäster, och lämnar således inget förslag om detta.

Upplåtelse av den egna bostaden (kap. 9)

Kommittén ska dels analysera skattereglerna för privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden och undersöka vilken effekt höjningarna av schablonavdraget vid sådan upplåtelse som har genomförts sedan 2009 har haft på utbudet av bostäder inom befintligt bostadsbestånd, dels analysera om ytterligare skattelättnader för privatpersoner som helt eller delvis hyr ut sin bostad kan öka utbudet av boendetillfällen inom det befintliga bostadsbeståndet.

Tillgång på data har gjort att kommittén endast haft möjlighet att utvärdera höjningen av avdraget år 2009, då beloppet höjdes

SOU 2014:1 Sammanfattning

17

från 4 000 kronor till 12 000 kronor. Utvärderingen fogas till betänkandet som bilaga 4. Utvärderingen tyder inte på att denna höjning haft effekt på privatpersoners uthyrning av den egna bostaden under perioden 2010–2011. Kommittén anser att de höjningar av avdraget samt de övriga regelförändringar rörande privatpersoners uthyrning som skett sedan 2009 bör utvärderas innan det kan vara lämpligt att införa ytterligare skatteincitament för att öka privatpersoners uthyrning. Kommittén lämnar därför inget sådant förslag.

Finansiering (kap. 10)

De förslag som lämnas ska vara offentligfinansiellt neutrala. Till den del som förslagen innebär minskade inkomster ska finansiering därför föreslås inom det berörda området.

Kommittén föreslår att förslagen finansieras genom att taket för skattereduktion för ROT-arbete och hushållsarbete (RUT-arbete) sänks från 50 000 kronor till 34 000 kronor. Ändringen föreslås träda i kraft den 1 januari 2015.

19

1 Författningsförslag

1.1 Förslag till lag om ändring i lagen ( 1984:404 ) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter

Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 §¹

Stämpelskatten är 15 kronor för varje fullt tusental kronor av egendomens värde.

Förvärvas egendomen av en juridisk person är dock skatten 42 kronor och 50 öre för varje fullt tusental kronor av egendomens värde utom då förvärvaren

1) skulle ha varit befriad från gåvoskatt enligt 3 eller 38 § den upphävda lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt om egendomen hade erhållits som gåva,

2) är en bostadsrättsförening, 2) är en bostadsrättsförening

eller en kooperativ hyresrättsförening,

3) är en kreditinrättning som enligt lag, reglemente eller bolagsordning är skyldig att åter avyttra egendomen,

4) är dödsbo. Skatten är dock i fall som avses i första och andra styckena alltid lägst femtio kronor.

¹ Senaste lydelse 2010:774.

Författningsförslag SOU 2014:1

20

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2015 och tillämpas i fråga om förvärv som görs efter den 31 december 2014.

SOU 2014:1 Författningsförslag

21

1.2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)²

dels att 2 kap. 17 §, 39 kap. 1 § och 67 kap. 19 § ska ha följande

lydelse,

dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 39 kap. 27 a §, av

följande lydelse,

dels att det i övergångsbestämmelserna till lagen (2005:1136) om

ändring i nämnda lag ska införas en ny punkt, 11, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

17 §

Med privatbostadsföretag avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet

1. till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget, eller

2. uteslutande eller så gott som uteslutande består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla garage eller någon annan för deras personliga räkning avsedd anordning i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

Med privatbostadsföretag avses också en svensk kooperativ hyresrättsförening vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar med hyresrätt upplåta bostadslägenheter som föreningen hyr av byggnadens ägare.

Med privatbostadsföretag avses vid tillämpningen av 46 och 47 kap. också motsvarande utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

² Lagen omtryckt 2008:803.

Författningsförslag SOU 2014:1

22

39 kap.

1 §³

I detta kapitel finns bestämmelser om – försäkringsföretag i 2–13 §§, – utländska tjänstepensionsinstitut i 13 a–13 f §§, – investmentföretag i 14–19 §§, – kooperativa föreningar i 21–24 §§, – privatbostadsföretag i 25–

27 §§,

– privatbostadsföretag i 25–

27 a §§,

– sambruksföreningar i 28 §, – samfälligheter i 29 §, och – sparbanker och Sparbankernas säkerhetskassa i 30 och 31 §§.

27 a §

Ett privatbostadsföretag av det slag som avses i 2 kap. 17 § andra stycket ska inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till uthyrningsverksamheten.

67 kap.

19 §⁴

Skattereduktionen uppgår till

1. belopp motsvarande den preliminära skattereduktion som avses i 18 § första stycket 1,

2. 50 procent av underlaget enligt 18 § första stycket 2, och

3. belopp motsvarande de arbetsgivaravgifter i fråga om sådan ersättning för hushållsarbete som har redovisats i en förenklad arbetsgivardeklaration enligt 18 § första stycket 3.

Den sammanlagda skattereduktionen får uppgå till högst

50 000 kronor för ett beskatt-

ningsår.

Den sammanlagda skattereduktionen får uppgå till högst

34 000 kronor för ett be-

skattningsår.

³ Senaste lydelse 2011:1271. ⁴ Senaste lydelse 2011:1256.

SOU 2014:1 Författningsförslag

23

11. I fråga om andelar i en ekonomisk förening eller ett aktiebolag som är en bostadsrättsförening, bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag och som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § för att vara ett privatbostadsföretag gäller följande. Om det vid utgången av 2015 finns sparat lättnadsutrymme enligt den upphävda 43 kap. 6 § får detta föras över till kommande beskattningsår och utnyttjas under beskattningsåren 2016–2020 enligt vad som anges i denna punkt. Dessa beskattningsår ska utdelning tas upp bara till den del den överstiger sparat lättnadsutrymme. Om utdelningen understiger sparat lättnadsutrymme, ska skillnaden föras vidare som sparat lättnadsutrymme till nästa beskattningsår. Av en kapitalvinst på en andel som uppkommer under beskattningsåren 2016– 2020 ska bara ett belopp som överstiger det sparade lättnadsutrymmet tas upp. Om en andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade lättnadsutrymme.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2015 och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar den 1 januari 2015.

2. Punkt 11 av övergångsbestämmelserna till lagen (2005:1136) träder i kraft den 1 januari 2016.

Författningsförslag SOU 2014:1

24

1.3 Förslag till lag om ändring i lagen ( 2007:1398 ) om kommunal fastighetsavgift

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift

dels att nuvarande 3 a § ska betecknas 3 d §,

dels att 1, 3, den nya 3 d, 4 och 5 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas fem nya paragrafer, 3 a–3 c och 3 e

samt 6 a §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §⁵

Fastighetsavgift ska, i den utsträckning som framgår av 3

och 3 a §§, betalas för sådana

fastigheter som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhusenhet, ägarlägenhetsenhet, hyreshusenhet eller lantbruksenhet om det på lantbruksenheten finns vad som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhus eller tomtmark för småhus. Avgift ska inte betalas för fastighet som året före det kalenderår då beslutet om slutlig skatt ska fattas inte varit avgiftspliktig enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152).

Fastighetsavgift ska, i den utsträckning som framgår av 3–

3 d §§, betalas för sådana fastig-

heter som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhusenhet, ägarlägenhetsenhet, hyreshusenhet eller lantbruksenhet om det på lantbruksenheten finns vad som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhus eller tomtmark för småhus. Avgift ska inte betalas för fastighet som året före det kalenderår då beslutet om slutlig skatt ska fattas inte varit avgiftspliktig enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152).

3 §⁶

Fastighetsavgiften per kalenderår är för år 2008

a) för sådan del av småhus-

enhet som avser småhus som är uppfört samt värderingsenhet

Fastighetsavgiften per kalenderår är för år 2008 för sådan del av småhusenhet som avser småhus som är uppfört samt värderingsenhet för

⁵ Senaste lydelse 2011:1422. ⁶ Senaste lydelse 2012:743.

SOU 2014:1 Författningsförslag

25

för tillhörande tomtmark inom samma taxeringsenhet 6 000 kronor per sådant småhus, dock högst 0,75 procent av byggnadsvärdet och markvärdet,

b) för småhus på lantbruksenhet som är uppfört samt värderingsenhet för tillhörande tomtmark inom samma taxeringsenhet 6 000 kronor per sådant småhus, dock högst 0,75 procent av bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet,

c) för sådan del av hyreshusenhet som avser värderingsenhet för bostäder som är uppförda samt värderingsenhet för tillhörande tomtmark inom samma taxeringsenhet 1 027 kronor per bostadslägenhet, dock högst 0,3 procent av taxeringsvärdet för dessa värderingsenheter,

d) för värderingsenhet för ägarlägenhet som är uppförd samt värderingsenhet för tillhörande tomtmark inom samma taxeringsenhet 6 000 kronor per sådan värderingsenhet för ägarlägenhet, dock högst 0,75 procent av taxeringsvärdet för dessa värderingsenheter.

tillhörande tomtmark inom samma taxeringsenhet 6 000 kronor per sådant småhus, dock högst 0,75 procent av byggnadsvärdet och markvärdet.

För år 2009 och senare kalenderår uppgår fastighetsavgiften per småhus, fastighetsav-

giften per bostadslägenhet och fastighetsavgiften per värderingsenhet för ägarlägenhet till fastig-

hetsavgiften för år 2008 ökad eller minskad med ett belopp motsvarande inkomstbasbeloppets förändring mellan år 2008

För år 2009 och senare kalenderår uppgår fastighetsavgiften per småhus till fastighetsavgiften för år 2008 ökad eller minskad med ett belopp motsvarande inkomstbasbeloppets förändring mellan år 2008 och det aktuella kalenderåret uttryckt i procent med två decimaler. Avgiften uttrycks i hela

Författningsförslag SOU 2014:1

26

och det aktuella kalenderåret uttryckt i procent med två decimaler. Avgiften uttrycks i hela krontal så att öretal faller bort.

krontal så att öretal faller bort.

Med inkomstbasbelopp avses inkomstbasbeloppet enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken .

Första och andra styckena gäller inte för småhus och tillhörande tomtmark

1. om småhuset

a) upplåts eller är avsett att upplåtas med hyresrätt för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad,

b) hör till en näringsfastighet, och

c) inte ägs av ett privatbostadsföretag, eller

2. om småhuset ägs av en ekonomisk förening eller ett aktiebolag som är en bostadsrättsförening, bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag och som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) för att vara ett privatbostadsföretag.

3 a §

Fastighetsavgiften per kalenderår är för år 2008 för småhus på lantbruksenhet som är uppfört samt värderingsenhet för tillhörande tomtmark inom samma taxeringsenhet 6 000 kronor per sådant småhus, dock högst 0,75 procent av bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet.

För år 2009 och senare kalenderår uppgår fastighetsavgiften per småhus till fastighetsavgiften för år 2008 ökad eller minskad med ett belopp mot-

SOU 2014:1 Författningsförslag

27

svarande inkomstbasbeloppets förändring mellan år 2008 och det aktuella kalenderåret uttryckt i procent med två decimaler. Avgiften uttrycks i hela krontal så att öretal faller bort.

Första och andra styckena gäller inte för småhus och tillhörande tomtmark

1. om småhuset

a) upplåts eller är avsett att upplåtas med hyresrätt för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad,

b) hör till en näringsfastighet, och

c) inte ägs av ett privatbostadsföretag, eller

2. om småhuset ägs av en ekonomisk förening eller ett aktiebolag som är en bostadsrättsförening, bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag och som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) för att vara ett privatbostadsföretag.

3 b §

Fastighetsavgiften per kalenderår är för år 2008 för sådan del av hyreshusenhet som avser värderingsenhet för bostäder som är uppförda samt värderingsenhet för tillhörande tomtmark inom samma taxeringsenhet 1 027 kronor per bostadslägenhet, dock högst 0,3 procent av taxeringsvärdet för dessa värderingsenheter.

För år 2009 och senare kalenderår uppgår fastighetsavgif-

Författningsförslag SOU 2014:1

28

ten per bostadslägenhet för år 2008 ökad eller minskad med ett belopp motsvarande inkomstbasbeloppets förändring mellan år 2008 och det aktuella kalenderåret uttryckt i procent med två decimaler. Avgiften uttrycks i hela krontal så att öretal faller bort.

Första och andra styckena gäller inte om samtliga bostadslägenheter som ingår i värderingsenheten för bostäder

1. upplåts eller avses upplåtas med hyresrätt för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad och inte

a) ägs av ett privatbostadsföretag, eller

b) inrymmer eller är avsedda att inrymma bostad åt en delägare i hyreshuset om det är ett andelshus, eller

2. ägs av en ekonomisk förening eller ett aktiebolag som är en bostadsrättsförening, bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag och som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) för att vara ett privatbostadsföretag.

Om några men inte alla bostadslägenheter som ingår i värderingsenheten för bostäder uppfyller förutsättningarna i tredje stycket 1 ska fastighetsavgiften minskas med så stor andel som dessa lägenheter utgör av det totala antalet lägenheter.

SOU 2014:1 Författningsförslag

29

3 c §

Fastighetsavgiften per kalenderår är för år 2008 för värderingsenhet för ägarlägenhet som är uppförd samt värderingsenhet för tillhörande tomtmark inom samma taxeringsenhet 6 000 kronor per sådan värderingsenhet för ägarlägenhet, dock högst 0,75 procent av taxeringsvärdet för dessa värderingsenheter.

För år 2009 och senare kalenderår uppgår fastighetsavgiften per värderingsenhet för ägarlägenhet till fastighetsavgiften för år 2008 ökad eller minskad med ett belopp motsvarande inkomstbasbeloppets förändring mellan år 2008 och det aktuella kalenderåret uttryckt i procent med två decimaler. Avgiften uttrycks i hela krontal så att öretal faller bort.

Första och andra styckena gäller inte för ägarlägenhet och tillhörande tomtmark

1. om ägarlägenheten

a) upplåts eller är avsedd att upplåtas med hyresrätt för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad,

b) hör till en näringsfastighet, och

c) inte ägs av ett privatbostadsföretag, eller

2. om ägarlägenheten ägs av en ekonomisk förening eller ett aktiebolag som är en bostadsrättsförening, bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag och som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 §

Författningsförslag SOU 2014:1

30

inkomstskattelagen (1999:1229) för att vara ett privatbostadsföretag.

3 a § 3 d §

3 d §⁷

Fastighetsavgiften per kalenderår är för småhus som är uppfört och till vilket det hör tomtmark som inte ingår i samma taxeringsenhet hälften av avgiften per småhus enligt 3 §, dock högst 0,75 procent av taxeringsvärdet för byggnaden.

Fastighetsavgiften per kalenderår är för småhus som är uppfört och till vilket det hör tomtmark som inte ingår i samma taxeringsenhet hälften av avgiften per småhus enligt 3 eller

3 a §, dock högst 0,75 procent

av taxeringsvärdet för byggnaden.

Fastighetsavgiften per kalenderår är för värderingsenhet för tomtmark som hör till småhus som är uppfört och som inte ingår i samma taxeringsenhet hälften av avgiften per småhus enligt 3 §, dock högst 0,75 procent av taxeringsvärdet för tomtmarken.

Fastighetsavgiften per kalenderår är för värderingsenhet för tomtmark som hör till småhus som är uppfört och som inte ingår i samma taxeringsenhet hälften av avgiften per småhus enligt 3 eller 3 a §, dock högst 0,75 procent av taxeringsvärdet för tomtmarken.

Första stycket gäller inte för

1. småhus som

a) upplåts eller är avsett att upplåtas med hyresrätt för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad,

b) är en näringsfastighet, och

c) inte ägs av ett privatbostadsföretag, eller

2. småhus som ägs av en ekonomisk förening eller ett aktiebolag som är en bostadsrättsförening, bostadsförening eller ett

⁷ Senaste lydelse av tidigare 3 a § 2009:1410.

SOU 2014:1 Författningsförslag

31

bostadsaktiebolag och som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) för att vara ett privatbostadsföretag.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 e §

Med inkomstbasbelopp avses i 3–3 c §§ inkomstbasbeloppet enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken .

4 §

Med bostadslägenhet avses i

3 § första stycket c en sådan

lägenhet som är avsedd att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad.

Med bostadslägenhet avses i

3 c § en sådan lägenhet som är

avsedd att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad.

5 §⁸

Om det på en värderingsenhet för tomtmark finns ett eller flera småhus som är uppförda och ett eller flera småhus som är under uppförande, ska vid tillämpningen av 3 § tomtmarken anses höra till det eller de småhus som är uppförda.

Om det på en värderingsenhet för tomtmark finns ett eller flera småhus som är uppförda och ett eller flera småhus som är under uppförande, ska vid tillämpningen av 3 eller 3 a § tomtmarken anses höra till det eller de småhus som är uppförda.

6 a § Om det på en värderingsenhet

för tomtmark finns flera småhus som är uppförda varav minst ett, men inte samtliga, uppfyller förutsättningarna i 3 § tredje stycket

⁸ Senaste lydelse 2009:1410.

Författningsförslag SOU 2014:1

32

eller 3 a § tredje stycket, ska vid tillämpningen av 3 eller 3 a § tomtmarken anses höra till det eller de uppförda småhus som inte omfattas av 3 § tredje stycket eller 3 a § tredje stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2015 och tillämpas första gången på fastighetsavgift för kalenderåret 2015.

SOU 2014:1 Författningsförslag

33

1.4 Förslag till lag om ändring i lagen ( 2009:194 ) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete

Härigenom föreskrivs att 7 och 17 §§ lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7 §

Utbetalningen får uppgå till ett belopp som motsvarar mellanskillnaden mellan den debiterade ersättningen för hushållsarbetet inklusive mervärdesskatt och köparens faktiska betalning för arbetet till utföraren, dock högst till samma belopp som köparen har betalat.

Utbetalning får inte ske till den del köparens sammanlagda preliminära skattereduktion enligt 17 § skulle uppgå till ett belopp som överstiger 50 000 kronor för ett beskattningsår.

Utbetalning får inte ske till den del köparens sammanlagda preliminära skattereduktion enligt 17 § skulle uppgå till ett belopp som överstiger 34 000 kronor för ett beskattningsår.

17 §⁹

Köparen ska tillgodoräknas preliminär skattereduktion med

1. ett belopp motsvarande den utbetalning som Skatteverket enligt 11 § beslutat om till utföraren, och

2. ett belopp motsvarande redovisade arbetsgivaravgifter i fråga om sådan ersättning för hushållsarbete som har redovisats i en förenklad arbetsgivardeklaration enligt 26 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244).

Om Skatteverket har beslutat om återbetalning enligt 14 §, ska den tidigare tillgodoräknade preliminära skattereduktionen minskas med belopp motsvarande den beslutade återbetalningen.

Den preliminära skattereduktionen får sammanlagt uppgå till högst 50 000 kronor

Den preliminära skattereduktionen får sammanlagt uppgå till högst 34 000 kronor

⁹ Senaste lydelse 2011:1426.

Författningsförslag SOU 2014:1

34

för ett beskattningsår. för ett beskattningsår.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2015 och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar den 1 januari 2015.

35

2 Inledning

2.1 Uppdraget

Kommittén ska enligt kommittédirektiven

• lämna förslag på förbättring av den skattemässiga ställningen för bostäder som upplåts med hyresrätt i syfte att öka utbudet av hyresbostäder,

• lämna förslag på en lättnad i beskattningen för medlemmar i oäkta bostadsföretag och analysera om det bör finnas en rätt till uppskov med beskattningen av en kapitalvinst från en avyttrad bostad vid avyttring eller förvärv av andel i oäkta bostadsföretag,

• bedöma om det är lämpligt att kooperativa hyresrättsföreningar beskattas enligt olika regler och om de bör betala stämpelskatt vid förvärv av fast egendom enligt samma skattesats som gäller för bostadsrättsföreningar,

• analysera om reglerna om skattereduktion för ROT-arbete bör utvidgas till att i viss utsträckning gälla hyresrätter, och

• analysera skattereglerna för privatpersoners upplåtelse av egen bostad och undersöka vilken effekt höjningarna av schablonavdraget vid sådan upplåtelse som har genomförts sedan 2009 har haft på utbudet av bostäder inom befintligt bostadsbestånd.

Direktiven fogas till betänkandet som bilaga 1 och bilaga 2.

Inledning SOU 2014:1

36

2.2 Arbetets bedrivande

Utredningsarbetet påbörjades i september 2012 och har bedrivits på sedvanligt sätt med regelbundna sammanträden. Kommittén har hållit sammanlagt tio sammanträden med experterna närvarande. Arbetet har skett i nära samarbete med kommitténs experter från departement, myndigheter och organisationer.

Kommittén har även haft ett möte med företrädare för byggsektorn. I detta möte deltog företrädare för ByggVesta AB, Einar Mattsson, Byggnads AB, HEBA Fastighets AB, HSB Riksförbund, JM AB, Peab AB, Primula Byggnads AB, Riksbyggen, SABO, Stena Fastigheter AB, Sundprojekt AB, Sveriges Kommuner och Landsting (SKL), Sveriges Byggindustrier, Veidekke Bostad AB och Wallenstam AB samt flertalet av kommitténs experter.

Vidare har statistik inhämtats från SCB och Skatteverket. Slutligen har regeringen överlämnat ett ärende till kommittén. Ärendet rör en hemställan från Riksbyggen om att kooperativa hyresrättsföreningar bör betala stämpelskatt enligt den lägre skattesats vid förvärv av fast egendom och tomträtter som gäller för bostadsrättsföreningar (Fi2011/4223).

2.3 Betänkandets disposition

Betänkandet är indelat i elva kapitel. Av kapitel 1 framgår kommitténs förslag till lagändringar. Kommitténs uppdrag och arbete redovisas i kapitel 2. Därefter behandlar kapitel 3 gällande rätt. I kapitel 4 förs en generell diskussion om skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet avseende beskattningen av bostäder. Av kapitel 5 framgår kommitténs förslag till skattelättnad för hyresrätter och skälen för förslaget. Kommitténs förslag till lättnad i beskattningen av delägare i oäkta bostadsföretag finns i kapitel 6. I detta kapitel behandlas även frågan om reglerna för uppskov med beskattningen av kapitalvinst ska tillämpas för bostäder i oäkta bostadsföretag. I kapitel 7 behandlas beskattningen av kooperativa hyresrättsföreningar. Kapitel 8 innehåller kommitténs bedömning av om skattereduktionen för ROT-arbete ska utsträckas till hyresrätter. Resultaten av kommitténs analys av effekterna av de höjningar av schablonavdraget vid upplåtelse av egen bostad som har skett sedan 2009 finns i kapitel 9 medan analysen fogas till betänkandet i en bilaga. I kapitel 9 diskuteras även om ytterligare skattelättnader

SOU 2014:1

Inledning

37

vid sådan upplåtelse bör införas. I kapitel 10 lämnas förslag till finansiering av kommitténs förslag. Det sista kapitlet, kapitel 11, innehåller författningskommentar.

Konsekvenserna av kommitténs förslag redovisas under respektive kapitel. I kapitel 10 redovisas även de sammantagna effekterna på de offentliga finanserna, på företagens administrativa kostnader samt för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna av de förslag som lämnas i betänkandet.

Till betänkandet finns fyra bilagor fogade. Bilaga 1 och 2 innehåller kommittédirektiven, bilaga 3 en översikt över den skatterättsliga indelningen av fastigheter och byggnader samt hur de beskattas och bilaga 4 en närmare presentation av den analys som ligger bakom kommitténs slutsatser som redovisas i kapitel 9.

39

3 Gällande rätt

I det följande ges inledningsvis en översiktlig beskrivning av hur fastigheter och bostäder delas in vid beskattningen. Framställningen är inriktad på sådana fastigheter och bostäder som behandlas inom ramen för kommitténs uppdrag. Därefter beskrivs på motsvarande sätt de skatteregler som är kopplade till olika slags fastigheter och bostäder. En mer fördjupad beskrivning av gällande rätt återfinns i anslutning till de olika kapitlen i betänkandet. I bilaga 3 finns en översikt i tabellform hur fastigheter och bostäder delas in vid beskattningen och hur ägarna till dessa beskattas.

3.1 Skatterättslig indelning av fastigheter och bostäder

Fastighetstaxering sker enligt 1 kap. 1 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), förkortad FTL, vid allmän, förenklad och särskild fastighetstaxering. Vid fastighetstaxeringen fattas beslut om fastigheternas skatte- och avgiftspliktsförhållanden och indelning i taxeringsenheter. Vidare ska typ av taxeringsenhet och taxeringsvärde bestämmas för varje taxeringsenhet, förutom för vissa fastigheter som är skatte- och avgiftsfria.

Byggnader delas enligt 2 kap. 1 § FTL in i byggnadstyper, bl.a. småhus, ägarlägenhet, hyreshus och ekonomibyggnader. Med småhus avses byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer. Byggnad som är inrättad till bostad åt minst tre familjer eller till kontor m.m. räknas som hyreshus. Med ägarlägenhet avses byggnad som hör till en tredimensionell fastighet inrättad till bostad åt en enda familj.

På motsvarande sätt indelas enligt 2 kap. 4 § FTL mark i tomtmark, betesmark, åkermark, skogsmark m.fl. ägoslag.

Gällande rätt SOU 2014:1

40

Normalt utgör varje fastighet en egen taxeringsenhet. Varje taxeringsenhet ska omfatta byggnadstyper och ägoslag i vissa givna kombinationer (4 kap. 5 § FTL). Sålunda gäller att småhus, ägarlägenheter och hyreshus samt tomtmark för sådana byggnader bildar småhusenheter, ägarlägenhetsenheter och hyreshusenheter. Ekonomibyggnader, åkermark, betesmark etc. bildar lantbruksenheter.

3.1.1 Privatbostadsfastighet och näringsfastighet

Fastigheter indelas i beskattningshänseende i privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. Privatbostadsfastighet utgörs enligt 2 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, av småhus med mark som utgör småhusenhet, småhus på annans mark, småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet samt ägarlägenhetsenhet, under förutsättning att småhuset eller ägarlägenheten är en privatbostad. Under vissa förutsättningar kan också tomtmark vara en privatbostadsfastighet.

Småhus och ägarlägenheter kan således vara privatbostadsfastigheter och detta endast under förutsättning att de är privatbostäder. I 2 kap. 8–12 §§ IL anges definitionen av privatbostad. Småhuset eller ägarlägenheten ska till övervägande del användas, eller vara avsedda att användas, för permanent boende eller som fritidsbostad för ägaren eller honom närstående person (8 §). Uttrycket till övervägande del innebär att bostaden till mer än hälften ska användas för permanent- eller fritidsboende. Ett småhus som är inrättat till bostad åt två familjer räknas dock som privatbostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Med väsentlig del avses en yta om fyrtio procent av byggnaden.

Av 2 kap. 14 § IL framgår att fastighet som inte är en privatbostadsfastighet är näringsfastighet. Hit hör alltså hyreshus samt småhus och ägarlägenheter som inte är privatbostäder. Av definitionerna av privatbostadsfastighet och privatbostad framgår att det bara är fysiska personer och dödsbon som kan inneha privatbostadsfastigheter. Fastigheter som ägs av juridiska personer är således alltid näringsfastigheter, även om det är fråga om villor eller fritidshus. Reglerna innebär vidare att en fastighet som är bebyggd med ett hyreshus alltid ska klassificeras som näringsfastighet. Mark

SOU 2014:1 Gällande rätt

41

med andelshus anses också som näringsfastighet även om det ägs och bebos av fysiska personer. Andelshus är en fastighet som ägs av tre eller flera, antingen direkt eller genom ett handelsbolag, och som inrymmer bostäder i skilda lägenheter åt minst tre delägare (2 kap. 16 § IL).

3.1.2 Privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag

En bostadsrättsförening som äger en hyresfastighet eller ett antal småhus kan upplåta lägenheter i hyreshuset eller i småhusen till sina medlemmar. En sådan förening kan uppfylla villkoren för att utgöra ett privatbostadsföretag. Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 IL en svensk ekonomisk förening eller ett aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget. Med uttrycket till klart övervägande del avses sextio procent eller mer. Ett privatbostadsföretag, dvs. en förening eller ett bolag som uppfyller dessa villkor, kallas ibland även för ”äkta” eller ”kvalificerad”. Med ”oäkta” eller ”okvalificerade” föreningar eller bolag avses bostadsrättsföreningar, bostadsföreningar eller bostadsaktiebolag som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § IL. I detta betänkande används främst benämningen privatbostadsföretag för föreningar och bolag som uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § IL och oäkta bostadsföretag för föreningar och bolag som inte uppfyller dessa villkor.

Inte bara bostadsrättsföreningar av det slag som avses i 1 kap. 1 § bostadsrättslagen (1991:614) kan uppfylla villkoren för att betecknas som ett privatbostadsföretag utan det kan även bostadsföreningar och bostadsaktiebolag.

En kooperativ hyresrättsförening enligt ägarmodellen kan också utgöra ett privatbostadsföretag. En förening enligt hyresmodellen omfattas emellertid inte av regelverket för privatbostadsföretag, eftersom föreningen inte uppfyller kriteriet att äga bostäder, se avsnitt 7.1.

Gällande rätt SOU 2014:1

42

3.1.3 Privatbostadsrätt och näringsbostadsrätt

Som nämns i avsnitt 3.1.1 är fastigheter antingen privatbostadsfastigheter eller näringsfastigheter. När det gäller bostadsrätter i privatbostadsföretag skiljer man på motsvarande sätt på privatbostadsrätter och näringsbostadsrätter.

Med privatbostadsrätt avses enligt 2 kap. 18 § IL en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad. Med näringsbostadsrätt avses enligt 2 kap. 19 § IL en andel i ett privatbostadsföretag som inte är en privatbostadsrätt, t.ex. en bostadsrätt som ägs av en fysisk person som hyrs ut till utomstående eller som ägs av en juridisk person.

Även när det gäller bostadsrättslägenheter i privatbostadsföretag är alltså den avgörande frågan om de är privatbostäder eller inte. Härvid gäller att en bostadsrätt i ett privatbostadsföretag räknas som privatbostad om den helt eller till övervägande del används eller är avsedd att användas för permanent boende eller som fritidsbostad åt delägaren eller någon närstående till honom (2 kap. 8 § IL). Andelar i oäkta bostadsföretag utgör varken privatbostadsrätter eller näringsbostadsrätter utan beskattas som andelar i ekonomiska föreningar, dvs. som delägarrätter med inkomstskattelagens terminologi (48 kap. 2 §).

3.2 Beskattning av bostäder

3.2.1 Fastighetsskatt och fastighetsavgift

Fastighetsbeskattningen är en del av den löpande beskattningen av fastigheter. Den 1 januari 2008 avskaffades den statliga fastighetsskatten på bostäder och ersattes av en kommunal fastighetsavgift.

Bestämmelser om statlig fastighetsskatt finns i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt medan bestämmelser om kommunal fastighetsavgift finns i lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift, förkortad FAvL.

Fastighetsavgift ska betalas för småhus, ägarlägenheter och bostäder i hyreshusenheter som är uppförda samt värderingsenhet för tillhörande tomtmark

(

1, 3 och 3 a §§ FAvL). Fastighetsav-

giften för småhus och ägarlägenheter utgörs enligt 3 § FAvL av ett fast belopp (6 000 kronor införandeåret 2008) per småhus eller ägarlägenhet, dock högst 0,75 procent av taxeringsvärdet för byggnad och mark. Fastighetsavgiften för bostadsdelen av hyres-

SOU 2014:1 Gällande rätt

43

husenheter utgörs av ett fast belopp (1 027 kronor införandeåret 2008) per bostadslägenhet, dock högst 0,3 procent av taxeringsvärdet för byggnad och mark. Fastighetsavgiftens fasta belopp indexeras med utvecklingen av inkomstbasbeloppet. Indexeringen medför för kalenderåret 2014 ett maxbelopp på 7 112 kronor för småhus och ägarlägenheter samt 1 217 kronor per bostadslägenhet.

3.2.2 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Vid försäljning av en privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt beskattas kapitalvinsten i inkomstslaget kapital med 22 procent (45 kap. 33 § och 46 kap. 18 § IL). Förluster på sådana tillgångar ska enligt samma lagrum dras av med 50 procent. Den som vid avyttring av en privatbostad gör en kapitalvinst och förvärvar en ny bostad kan under vissa förutsättningar få uppskov med beskattning av vinsten (47 kap. IL). Ersättningar när en privatbostadsfastighet eller en privatbostad upplåts ska tas upp i inkomstslaget kapital. Detsamma gäller när en bostad som innehas med hyresrätt upplåts (42 kap. 30 § IL).

Fysiska personer som äger andelar i oäkta bostadsföretag beskattas i inkomstslaget kapital för utdelning och kapitalvinst med 30 procent. Delägare i sådana företag beskattas för utdelning från företaget i form av bostadsförmån. Utdelningar och kapitalvinster ska dock bara tas upp till den del de överstiger ett på visst sätt beräknat belopp enligt de s.k. lättnadsreglerna. Lättnadsreglerna är upphävda men andelsägarna får tillämpa dessa till och med utgången av 2015. Förluster får som utgångspunkt dras av med 70 procent. Delägare i oäkta bostadsföretag kan inte få uppskov med beskattningen av vinsten vid en avyttring av andelen.

Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter ska alltid beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 1 § tredje stycket IL). Detta gäller bl.a. för oäkta bostadsföretag och andra juridiska personer. Handelsbolag är emellertid inte själva skattskyldiga för sina inkomster. Inkomsterna ska i stället beskattas hos delägarna. För fysiska personer räknas kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital (13 kap. 4 och 6 §§ IL). Om en fysisk person säljer en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt ska denne ta upp 90 procent av en kapitalvinst respektive dra av 63 procent av en kapitalförlust

Gällande rätt SOU 2014:1

44

(45 kap. 33 § och 46 kap. 18 § IL). Vid juridiska personers försäljning av näringsfastigheter eller näringsbostadsrätter sker ingen kvotering av vinster eller förluster.

Privatbostadsföretagets beskattning skiljer sig från beskattningen av andra juridiska personer genom att privatbostadsföretag enligt 39 kap. 25 § IL inte beskattas för fastighetsanknutna inkomster. Sådana företag får inte dra av fastighetsanknutna utgifter. Medlemmar i privatbostadsföretag beskattas inte för värdet av det egna boendet (42 kap. 28 § IL).

3.2.3 Stämpelskatt

Vid förvärv av fast egendom och tomträtt samt inteckning i sådan egendom tas stämpelskatt ut enligt bestämmelserna i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. För fysiska personer är stämpelskatten vid förvärv av fast egendom och tomträtt 1,5 procent av egendomens värde och för juridiska personer 4,25 procent av egendomens värde. Skatten vid bostadsrättsföreningars förvärv av fast egendom och tomträtt är dock endast 1,5 procent av egendomens värde. Vad som nu sagts gäller oavsett om den förvärvade egendomen avser hyreshus, småhus, ägarlägenheter eller obebyggd mark. För såväl fysiska som juridiska personer är stämpelskatten 2 procent av det intecknade beloppet vid inteckning i fast egendom.

En andel i ett privatbostadsföretag eller ett oäkta bostadsföretag utgör inte fast egendom. Lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter gäller därför inte sådan egendom.

45

4 Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet

4.1 Inledning

I detta avsnitt diskuteras inledningsvis konceptet skattemässig neutralitet, varför detta är önskvärt och att neutralitet inte kan anses råda inom bostadsbeskattningen i dagsläget. Därefter behandlas möjligheterna att skapa skattemässig neutralitet mellan olika upplåtelseformer. Diskussionen om skattemässig neutralitet utgår ifrån att fastighetsskatten¹är en skatt på den (i vissa fall schablonmässigt beräknade) avkastning som en fastighet genererar. Samhällsekonomisk effektivitet uppnås då denna avkastning beskattas med en effektiv skattesats som är lika hög som skatten på avkastningen på andra, alternativa investeringar.

4.2 Optimal beskattningsteori och skattemässig neutralitet i fastighetsbeskattningen

Kapitalskatter skapar en kil mellan den avkastning en investering genererar före och efter skatt. Om skattekilarna för olika alternativa investeringsformer är lika inverkar skattesystemet inte på individers val av investeringsform eftersom den investering som för tillfället genererar högst avkastning före skatt också genererar högst avkastning efter skatt. Skattesystemet definieras då som neutralt. I detta fall är kapitalkostnaderna²desamma för investerin-

¹ Den 1 januari 2008 avskaffades den statliga fastighetsskatten på bostäder och ersattes av en kommunal fastighetsavgift. I detta kapitel används begreppen ”fastighetsskatt” och ”kommunal fastighetsavgift” synonymt. ² Med kapitalkostnad (user cost of capital) avses den avkastning r som en investering måste generera för att täcka investerarens kostnader för att införskaffa investeringskapitalet på marknaden, inklusive kostnaderna för skatter, depreciering och värdeförändringar på tillgång

Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet SOU 2014:1

46

gar i olika alternativa tillgångsslag. Om skattekilarna för olika typer av investeringar i stället är olika stora blir skatterna snedvridande, eftersom skatterna medför att den investering som genererar högst avkastning före skatt inte nödvändigtvis har högst avkastning efter skatt.

Teorin om optimal beskattning handlar om att sätta skattesatser på olika skattebaser på ett sådant sätt att de snedvridande effekterna av den totala beskattningen minimeras. Teorin säger att överskottsbördan av en skatt, dvs. de samhällsekonomiska kostnaderna av skatternas snedvridande effekter på individers investerings- eller konsumtionsval, minimeras då skatterna sätts högre på skattebaser som är relativt sett mindre rörliga och lägre på mera lättrörliga skattebaser.³ Ett av de vanligaste argumenten för en skatt på fastigheter är att mark och byggnader inte är rörliga. Detta innebär att en skatt på fastigheter har en liten överskottsbörda. Om mark och byggnader är mindre känsliga för prisförändringar än exempelvis aktiekapital, vilket de torde vara åtminstone på kort sikt, har beskattning av fastigheter en liten påverkan på effektiviteten i resursanvändningen, relativt andra kapitalskatter. Därför talar optimal beskattningsteori för en högre skatt på fastigheter än andra kapitaltillgångar.

På kort sikt är utbudet av fastigheter oelastiskt, och en skatt kapitaliseras därför i priserna på fastighetstillgångar. Kapitaliseringen sker genom att den disponibla inkomsten efter skatt för ägarna till de berörda fastigheterna minskar vid införandet av en skatt på fastigheter. Då avkastningen på investeringar i fastigheter minskar leder detta till att fastighetspriserna minskar. Om prisförändringen vid införandet av en fastighetsskatt blir så stor att avkastningen efter skatt på investeringar i den berörda fastighetstypen är densamma som innan skatten infördes är skatten fullständigt kapitaliserad i fastighetspriserna.

en som investeras i. Investeringen är lönsam då denna avkastning som lägst motsvarar den avkastning som kan erhållas då kapitalet placeras i en alternativ tillgång som avkastar r. Se Jorgenson, D., (1963), ”Capital theory and investment behavior”, American Economic

Review 53, s. 247–259.

³ För skatter på konsumtionsvaror visar Ramsey att den optimala skatten på en vara är invers i substitutionselasticiteten i efterfrågan för varan, för en representativ konsument. Detta innebär att överskottsbördan vid beskattningen av en vara med låg elasticitet i efterfrågan är låg, och att varan därför kan beskattas högre än varor med hög efterfrågeelasticitet till en given nivå på snedvridningen i konsumtionen. Se Ramsey, F. P.,(1927), “A Contribution to the Theory of Taxation”, Economic Journal, 37:145, s. 47–61.

SOU 2014:1 Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet

47

På längre sikt är dock utbudet av fastigheter elastiskt och påverkas därför av en skatt. Utbudet av bostäder påverkas genom investeringar i nya byggnader och genom om- och tillbyggnad av befintliga byggnader. Vid införandet av en skatt sjunker avkastningen på sådana investeringar, vilket minskar investeringarna i fastigheter och således också utbudet på sikt. Därför har också en fastighetsskatt en överskottsbörda och medför negativa effekter på ekonomin på lång sikt.

För att kunna tillämpa optimal beskattning krävs kunskap om de relevanta elasticiteterna på olika konsumtionsvaror eller investeringsformer. Elasticiteterna är dock sällan kända med någon större säkerhet. Då olika investeringsalternativ har samma elasticitet sammanfaller dock de optimala skattesatserna med en likformig beskattning, eftersom de optimala skattesatserna i detta fall är en enhetlig skattesats på investeringar i olika tillgångsslag. Efterfrågeelasticitetera för olika investeringsformer är lika då det finns effektiva kapitalmarknader som flyttar kapital till den investeringsform som för tillfället genererar högst avkastning. Företag som investerar i fastigheter kan antas verka på marknader där investerarna är professionella och diversifierade och där kapitalet därför allokeras på detta sätt. Optimal beskattningsteori talar därför för en enhetlig skattesats på avkastningen av olika alternativa investeringar och en neutral beskattning av olika typer av näringsverksamhet.

Om elasticiteterna för privatpersoners investeringar i det egna boendet och andra typer av kapitalinvesteringar är lika är mera svårbedömt. Elasticiteterna mellan investeringar i boendet och andra investeringar är lika om individen anser att en investering i det egna boendet är ett likvärdigt alternativ till andra kapitalinvesteringar. Detta är dock sannolikt inte fallet, eftersom bostadsköpet, till skillnad från andra kapitalinvesteringar inte enbart utgör en kapitalplacering utan också köp av en konsumtionsvara. Vad som är en optimal beskattning av ägarbebodda bostäder i jämförelse med andra kapitaltillgångar är därför mera svårbedömt. Då kommittén inte ska lämna förslag som berör ägarbebodda bostäder lämnas denna diskussion därhän.

Neutralitet talar därmed för att investeringar i olika typer av näringsverksamhet bör beskattas till samma effektiva skattesats, och därmed för att fastighetsförvaltande företag bör möta samma effektiva skattesats som företag i andra branscher. Mot bakgrund av detta anser kommittén att skattereglerna bör utformas så att de blir så neutrala mellan olika typer av investeringar och näringsverk-

Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet SOU 2014:1

48

samheter som möjligt. Vid 1990/91 års skattereform var också ett av syftena bakom utformningen av skattesystemet att åstadkomma likformighet i beskattningen av olika tillgångar. I det följande analyseras om beskattningen av fastigheter kan anses vara neutral i dagsläget.

4.2.1 Hög och icke-neutral beskattning av hyresrätter

Hyresfastigheter är näringsfastigheter. Som utgångspunkt beskattas näringsfastigheter efter verkliga intäkter och kostnader som inkomst av näringsverksamhet. Underskott i näringsverksamheten får sparas och utnyttjas mot framtida vinster utan begränsning i tid. Neutralitet i beskattningen av olika typer av näringsverksamheter innebär att skattesystemet inte gynnar någon företagsform eller bransch framför någon annan.

Neutralitet uppnås då bostadsuthyrning i hyresfastigheter beskattas som andra konventionellt beskattade näringsverksamheter, dvs. alla intäkter ska tas upp till beskattning och alla kostnader får dras av. Beskattningen av hyresrätter är neutral gentemot annan näringsverksamhet i så motto att hyresintäkter beskattas och alla kostnader för uthyrning får dras av. Om hyran sätts marknadsmässigt på en konkurrensutsatt marknad kommer den i jämvikt att motsvara fastighetsägarens kostnader för att tillhandahålla bostaden, inklusive kapitalkostnader.

Fastighetsskatt på hyresbostäder utgör ett avsteg från neutralitetsprincipen genom att den är en ytterligare skatt på tillgångar i näringsverksamheten som betalas av ägare av hyresfastigheter, men inte av ägare av annan näringsverksamhet, vilka betalar skatt på överskottet av verksamheten men inte på tillgångarna som ingår i verksamheten. Därmed råder inte neutralitet mellan beskattningen av fastighetsföretag och beskattningen av andra näringsverksamheter.⁴

⁴ Den kommunala fastighetsavgiften behandlas som en kostnad i näringsverksamheten och får därför också dras av. Enligt tidigare regler gällde att fastighetsavgiften var nedsatt till noll under de första fem åren efter en byggnads värdeår och till hälften under år 6–10 efter värdeåret. Från och med den 1 januari 2013 utökades nedsättningen av fastighetsavgiften för nybyggda bostäder genom att avgiften helt sätts ned under 15 år efter värdeåret (prop. 2012/13:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor, s. 198 f., bet. 2012/13:FiU1, rskr. 2012/13:37, SFS 2012:743). Ändringen omfattar byggnader med beräknat värdeår 2012 eller senare. Från och med år 16 betalas dock full avgift. Vid investeringstillfället kan ett fastighetsförvaltande företag förväntas hänsyn till skattebetalningarna

SOU 2014:1 Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet

49

Skattemässig neutralitet talar därför för ett slopande av fastighetsavgiften för näringsverksamheter som också beskattas konventionellt. Detta gäller både fastigheter som innehåller konventionellt beskattade hyresbostäder och andra näringsfastigheter som exempelvis lokaler eller elproduktionsenheter. Ur ett strikt neutralitetsperspektiv vore det endast motiverat att behålla fastighetsskatten för fastigheter som inte beskattas på annat sätt, dvs. bostäder som bebos av ägaren och bostäder ägda av privatbostadsföretag. Skattemässig neutralitet talar dock inte för ytterligare skattelättnader för företag som hyr ut fastigheter eftersom sådana skattelättnader i stället riskerar att kapitaliseras i fastighetspriserna och snedvrida investeringsbeslut, och därmed inverka på konkurrensen mellan olika branscher.

4.2.2 Låg och icke-neutral beskattning av ägda bostäder

Vid beskattningen av ägda bostäder är utgångspunkten att bostaden betraktas som en investering. Neutralitet i beskattningen av olika investeringsformer uppnås då såväl avkastningen på investeringar i bostäder som kostnaderna för dessa behandlas neuralt jämfört med andra kapitalinvesteringar ur skattehänseende. Neutralitet uppnås då fastighetsägaren får göra avdrag för alla kostnader för investeringen (främst räntekostnader), samtidigt som alla intäkter av bostaden beskattas löpande genom en fastighetsskatt, medan värdeförändringar vid försäljning beskattas genom kapitalvinstskatt. I avkastningen på fastigheten ingår även det värde fastigheten genererar då den används som bostad av ägaren, motsvarande den hyra som hyresgästen betalar.

Som framgår av exemplet i avsnitt 4.4 understiger dock beskattningen av fastighetens avkastning genom fastighetsavgiften normen för kapitalbeskattningen, enligt vilken kapitalinkomster beskattas till 30 procent. Samtidigt är också skatten på kapitalvinsten vid avyttring av en privatbostad lägre än normen för kapitalbeskattningen: 22 procent i stället för 30 procent. Det finns även möjlighet till uppskov med beskattningen. Uppskovsmöjligheten utgör ett avsteg från den av riksdagen antagna skattepolitiska utgångspunkten att intäkter i största möjliga utsträckning ska beskattas när de

sett över fastighetens hela livscykel i sin investeringskalkyl och därför räkna med en fastighetsavgift större än noll.

Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet SOU 2014:1

50

uppkommer (prop. 2007/08:100, avsnitt 5.3, bet. 2007/08:FiU20, rskr. 2007/08:259). Den låga fastighetsavgiften, den nedsatta skattesatsen på kapitalvinst vid fastighetsförsäljning samt möjligheten till uppskov gör att investeringar i ägda bostäder får anses skattemässigt gynnade.

Detta innebär att det i dagsläget inte kan anses råda neutralitet mellan beskattningen av ägda bostäder och beskattningen av andra kapitaltillgångar.

4.3 Skattemässig neutralitet mellan boendeformer

Skattemässig neutralitet innebär i en vidare mening också att skattesystemet inte styr individens konsumtionsval. Boende utgör både investeringar och konsumtionsvaror, och skattesystemet ska för att vara neutralt inte styra investeringar mot en viss boendeform. Neutralitet i beskattningen av olika upplåtelseformer skulle uppnås när bostäder som kan anses vara likvärdiga belastas med samma effektiva skatt.

Utgångspunkterna för skattemässig neutralitet är olika för bostäder som upplåts med hyresrätt och ägda bostäder eftersom dessa juridiskt är skilda företeelser. Neutralitet i beskattningen av olika boendeformer skulle ändå kunna uppnås, om neutralitet rådde mellan såväl olika kapitalinvesteringar som mellan olika typer av näringsverksamhet, och om intäkter i kapital och näringsverksamhet belastades med samma effektiva skattesats. Detta gäller dock inte i dagsläget. För hyresrätter utgör fastighetsavgiften i kombination med företagsbeskattningen en dubbelbeskattning av avkastningen på investeringar i hyresfastigheter. Ett slopande av fastighetsavgiften för hyresrätter skulle förbättra hyresrättens skattemässiga ställning gentemot andra upplåtelseformer, och skapa neutralitet gentemot beskattningen av annan näringsverksamhet.

Ägda bostäder är samtidigt skattemässigt gynnade jämfört med andra kapitalinvesteringar och även gentemot hyresbostäder. Detta innebär att skattesystemet styr investeringarna, så att färre investeringar i hyresbostäder genomförs och fler investeringar i ägda bostäder genomförs än vad som skulle vara fallet under neutrala skatteregler. Eftersom överskottet av näringsverksamheten i vilken en hyresfastighet ingår belastas med inkomstskatt hos fastighetsägaren beskattas hyresgästerna indirekt genom beskattningen av näringsverksamheten. Motsvarande beskattning av

SOU 2014:1 Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet

51

boendevärdet sker inte i ägda bostäder, utan beskattningen av fastighetens löpande avkastning genom fastighetsavgiften understiger beskattningen av hyresintäkter i näringsverksamhet. Neutralitet mellan beskattningen av ägda bostäder och andra kapitaltillgångar skulle kunna uppnås genom ett höjt skatteuttag från ägda bostäder, så att investeringar i bostäder skulle möta samma effektiva skattesats som andra kapitalinvesteringar. En översyn av beskattningen av ägda bostäder ligger emellertid utanför kommitténs uppdrag.

En utjämning av de skattemässiga villkoren skulle också kunna ske genom att hyresbostäder, utöver ett slopande av fastighetsavgiften, gynnas skattemässigt på något sätt för att uppnå motsvarande skattefördel som för ägda bostäder. Skatteregler som gynnar investeringar i hyresfastigheter skapar dock bristande neutralitet gentemot annan näringsverksamhet och kommer också att kapitaliseras i priserna på sådana tillgångar.

4.4 Exempel: Beskattning av ett radhus i olika upplåtelseformer

I detta räkneexempel illustreras skattesystemets inverkan på boendekostnaden i en bostad som upplåts med äganderätt respektive hyresrätt. För att en jämförelse av kostnader och intäkter ska bli relevant måste bostaden gå att jämföra mellan olika upplåtelseformer. Radhus används här som exempel eftersom de kan finnas i flera olika upplåtelseformer. Variationen mellan bostäder inom de olika upplåtelseformerna är dock stor, och detta exempel är på intet sätt avsett att vara en heltäckande jämförelse mellan beskattningen av olika upplåtelseformer. Generella jämförelser av boendekostnader försvåras av att konsumtionsvaran boende är svår att jämföra eftersom olika boendeformers fysiska och geografiska karaktäristika skiljer sig åt i flera avseenden: Egnahem är alltid småhus, medan flertalet hyresbostäder finns i flerfamiljshus. Hyresbostäder är i regel mindre än egnahem. Hyresbostäder i flerbostadshus finns, i varje fall i större städer, mera centralt belägna än egnahem. Dessa skilda karaktäristika försvårar generella jämförelser av boendekostnader för olika upplåtelseformer.

Exemplet avser de löpande skattebetalningarna och bortser från transaktionsskatter såsom stämpelskatt, kapitalvinstskatt, uppskov och den skattemässiga behandlingen av kapitalförluster. I den

Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet SOU 2014:1

52

första delen av exemplet är bostaden fullt belånad eftersom detta förenklar resonemanget på grund av att kostnaden för eget kapital då kan bortses ifrån. I den andra delen av exemplet ingår också kostnaden för eget kapital. I den avslutande delen görs en uppskattning av skattesystemets inverkan på skillnaden i boendekostnad mellan de olika upplåtelseformerna då bostaden finansieras med en blandning av eget och lånat kapital.

Hyran i hyresrätten antas vara satt marknadsmässigt på en marknad med konkurrens. Detta innebär att hyran sätts så att den motsvarar företagets kostnader för att tillhandahålla bostaden, dvs. kostnaderna för drift och underhåll, kapitalkostnader samt fastighetsavgift. I ekonomisk mening gör företaget därmed ingen vinst på uthyrningen, utan tar ut en hyra som motsvarar företagets kostnader, inklusive räntekostnader och kostnader för eget kapital. Näringsverksamheten är i exemplet ett företag som betalar bolagsskatt (och investerarna kapitalskatt) på överskottet av uthyrningen. Vinsten utgörs av hyresintäkterna minus kostnad för drift och underhåll, räntekostnader och fastighetsavgift. Näringsverksamheten får också göra avdrag för värdeminskning på byggnaden, men detta bortses från i exemplet.

Då bostaden är upplåten med äganderätt och finansieras med lån får bostadens ägare göra avdrag för kostnader i inkomstslaget kapital (eller, om underskott uppstår, får skattereduktion) med 30 procent av räntekostnaden (ränteavdrag). Ägaren betalar för förvaltning och underhåll om arbetet köps på marknaden, men kan också välja att utföra arbetet själv obetalt. Till skillnad från ägaren till en näringsverksamhet får ägaren inte göra avdrag för dessa kostnader.⁵Detta följer av att konsumtionsutgifter, till skillnad från kostnader för en investering, inte är avdragsgilla vid beskattningen. Ägaren får inte heller göra avdrag för värdeminskning eller för fastighetsavgift.

I räkneexemplen görs följande antaganden:

• Räntan på lånat kapital är 5 procent för samtliga fastighetsägare.

Som en förenkling antas att även alternativavkastningen på det kapital som investerats i bostaden är 5 procent före skatt. I en bostad upplåten med bostadsrätt skulle detta motsvara att

⁵ Dock har ägaren rätt till skattereduktion för ROT-arbete för hälften av arbetskostnaden om underhållsarbetet köps in, med upp till 50 000 kr per person och år.

SOU 2014:1 Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet

53

medlemmarna står för hela finansieringen, dvs. att bostadsrättsföreningen inte har tagit upp någon del av lånen på bostäderna.

• Fastigheten belastas med takbeloppet för avgiften. Takbeloppet avser avgiften för ett småhus år 2014, vilket uppgår till 7 112 kronor. Fastighetsavgiften är densamma oavsett upplåtelseform.

• Fastigheten har ett värdeår mer än 15 år tillbaka i tiden, och fastighetsavgiften är därför inte nedsatt.

• Bostadens ägare kan inte tillämpa begränsningsregeln av fastighetsavgiften för pensionärer.

• Kostnaden för drift och underhåll av fastigheten är densamma i samtliga upplåtelseformer och uppgår till 30 000 kronor per år. Detta motsvarar fallet då samtliga fastighetsägare köper in underhållsarbetet. Underhållet antas vara så omfattande att fastighetens värde bibehålls, dvs. underhållsinsatserna är av en sådan omfattning att fastighetskapitalet inte deprecierar.⁶

Full lånefinansiering

Tabell 4.1 visar boendekostnaderna vid full lånefinansiering. Boendekostnaden exklusive skatter uppgår till 130 000 kronor (kapitalkostnad på 5 procent av 2 000 000 kronor, dvs. 100 000 kronor, plus drift och underhållskostnader på 30 000 kronor). Kostnaden inklusive skatter är dock lägre för de ägda bostäderna och högre för hyresrätten, vilket visar att skattesystemet inte är neutralt mellan upplåtelseformer.

Kapitalkostnaderna är i detta fall avdragsgilla fullt ut för såväl ägaren av hyresrätten som för ägarna till en ägarbebodd bostad. Hyresrätten blir dock dyrare som upplåtelseform eftersom näringsverksamheten beskattas för samtliga intäkter och kostnader och därutöver också betalar fastighetsavgift.

⁶ Kostnaden för drift och underhåll uppgår i exemplet till ungefär 340 kr/kvm och år, vilket motsvarar cirka 30 000 kr per år i en bostad på 80 kvm (Räkneexempel till Bostadsbeskattningskommittén, Einar Mattsson, dnr Fi2012:04/2013/9). Ägare av ägarbebodda bostäder kan välja att sköta en del underhåll själva. Detta ger en lägre kostnad för underhållet eftersom inga sociala avgifter utgår på eget obetalt arbete till skillnad från då någon anställs för att utföra arbetet. Det finns därmed en skattekil vid inköp av underhållsarbeten, vilken snedvrider fastighetsägarens val i riktning mot att utföra mera av arbetet själv. För att renodla exemplet antas dock att kostnaderna exklusive skatter är desamma för underhållet, vilket motsvarar fallet då samtliga fastighetsägare betalar någon annan för att utföra underhållsarbetet.

Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet SOU 2014:1

54

För den ägda bostaden skulle skattemässig neutralitet innebära att boendevärdet beskattas på samma sätt som andra kapitalinkomster, dvs. till 30 procent. I fallet med full lånefinansiering motsvarar detta en beskattning av låneräntan med 30 procent, vilket vid full lånefinansiering motsvarar värdet av ränteavdragen, 30 000 kronor. Fastighetsavgiften, dvs. den skatt ägaren till en ägarbebodd bostad betalar på värdet av boendet, medför dock en lägre beskattning på 7 112 kronor.

Tabell 4.1 Full lånefinansiering

[Belopp i kronor] Äganderätt

Hyresrätt

Investeringskostnad

7

2 000 000

2 000 000

Kostnad lån, exklusive skatt

100 000

100 000

Bolagsskatt

0

0

Kapitalskatt

-30 000

0

Kapitalkostnad

70 000

100 000

Drift och underhåll

30 000

30 000

Fastighetsavgift

7 112

7 112

Boendekostnad

107 112

137 112

Full finansiering med eget kapital

I nästa del av exemplet visas fallet då bostaden finansieras fullt ut med eget kapital. Kostnaden för eget kapital beräknas enligt följande: För ägaren av en fastighet, såväl en ägarbebodd bostad som en näringsfastighet, är kapitalkostnaden en alternativkostnad. Alternativkostnaden är den ränta eller avkastning efter skatt som ägaren skulle få om kapitalet placerades i en alternativ tillgång. Skatten är i detta fall skatten på kapitalinkomster. Alternativavkastningen kan uttryckas som r(1-t), där r är avkastningen före skatt och t är skatten på kapitalinkomster, 30 procent. För en ägare av en ägarbebodd bostad är detta alternativkostnaden för det egna kapital som investerats i boendet. I exemplet antas r sammanfalla med räntan till vilken företag och hushåll kan låna, dvs. 5 procent.

⁷ Den genomsnittliga insatsen för en nybyggd bostadsrätt i småhus uppgick enligt SCB:s statistik Avgifter/hyror för nybyggda lägenheter år 2009 (BO 30 SM 1001) till 2,2 miljoner kr år 2009, medan den genomsnittliga insatsen för en bostadsrätt i flerbostadshus var 2,1 miljoner kr.

SOU 2014:1 Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet

55

Alternativavkastningen r(1-t) för ett hushåll är därmed lika med 0,05*(1-0,3)=3,5 procent.

För ägaren av en hyresfastighet är utdelning dubbelbeskattad, med både bolagsskatt och skatt på utdelningar. r(1-t) utgör i detta fall investerarens alternativavkastning efter bolagsskatt, dvs. den avkastning som kan erhållas genom en investering i en alternativ tillgång. En investering i ett företag måste därför också avkasta minst r(1-t) efter skatt för att genomföras. Utdelningsbara medel i företaget före skatt uppgår till (hyra-drift och underhåll)*(1-T), där

T är bolagsskattesatsen och uppgår till 22 procent. Utdelning

beskattas sedan igen med skatten på kapitalinkomst, t. Avkastning efter bolagsskatt och skatt på kapitalinkomst är därför (hyra-

drift och underhåll)*(1-T)*(1-t). För att hyresintäkten ska täcka en

alternativavkastning motsvarande r(1-t) måste gälla att

hyra=drift och underhåll+r/(1-T). För ett företag är alternativav-

kastningen därmed lika med 0,05/(1-0,22)≈6,4 procent före skatt.

Tabell 4.2 visar boendekostnaderna vid full finansiering med eget kapital. I detta fall gör näringsverksamheten som hyr ut hyresrätten en skattemässig vinst och betalar därför bolagsskatt. Kostnaden för hyresbostaden blir högre i detta fall än i fallet med full lånefinansiering eftersom företaget får dra av kapitalkostnaderna vid lånefinansiering men inte vid finansiering med eget kapital. Denna asymmetri i den skattemässiga behandlingen av eget och lånat kapital skapar en ytterligare skattekil för investeringar finansierade med eget kapital och snedvrider valet av finansieringsform vid investeringar i såväl hyresfastigheter som i annan konventionellt beskattad näringsverksamhet.

Då räntan r till vilken hushållen lånar sammanfaller med den avkastning hushållen kan erhålla på en alternativ investering, före skatt, medför ränteavdragen att skattesystemet är neutralt mellan finansiering med eget och lånat kapital för bostäder upplåtna med äganderätt. Detta eftersom räntekostnaderna på det lånade beloppet efter ränteavdrag i detta fall motsvarar avkastningen efter skatt som hade erhållits om kapitalet i stället investeras i en tillgång som avkastar låneräntan r. Boendekostnaden för äganderätten blir därför lika hög då bostaden finansieras med eget kapital som vid lånefinansiering i detta exempel.

Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet SOU 2014:1

56

Tabell 4.2 Full finansiering med eget kapital

[Belopp i kronor] Äganderätt

Hyresrätt

Investeringskostnad

2 000 000

2 000 000

Alternativavkastning eget kapital, exklusive skatt

70 000

70 000

Bolagsskatt

0

28 205

Kapitalskatt

0

30 000

Kapitalkostnad*

70 000

128 205

Drift och underhåll

30 000

30 000

Fastighetsavgift

7 112

7 112

Boendekostnad

107 112

165 317

* För ägaren till en ägarbebodd bostad är kostnaden för det egna kapitalet den avkastning efter skatt som skulle ha erhållits om kapitalet placerats i en alternativ tillgång, i detta fall 70 000 kr (=3,5 % av 2 000 000 kr). Näringsverksamheten behöver investera 128 205 kr (=6,4 % av 2 000 000 kr) i fastigheten för att uppnå en alternativavkastning på 70 000 kr, dvs. för att avkastningen efter skatterna på sammanlagt 58 205 kr ska motsvara investerarens avkastningskrav på 70 000 kronor.

Uppskattning av skattesystemets inverkan på skillnaden i boendekostnad

Bostäder finansieras vanligen med både eget och lånat kapital. Figur 4.1 visar boendekostnaden för exempelbostaden upplåten med hyresrätt och äganderätt, vid finansiering med olika kombinationer av eget och lånat kapital. Linjen ”Boendekostnad vid neutral beskattning” visar boendekostnaden under neutrala skatteregler och utan skattekilar för investeringar med eget kapital i näringsverksamhet. Linjen visar vad boendekostnaden i en hyresrätt skulle ha varit om företaget som hyr ut hyresrätten inte betalade någon fastighetsavgift utan endast beskattades för näringsverksamheten, och fick göra fullt avdrag för kapitalkostnaderna. Detta motsvarar boendekostnaden i en ägd bostad då en fastighetsskatt tas ut på en nivå som motsvarar en konventionell beskattning av boendevärdet till 30 procents skatt. Figuren visar att beskattningen av boendevärdet i äganderätten genom fastighetsavgiften understiger en sådan konventionell kapitalbeskattning av boendevärdet.

SOU 2014:1 Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet

57

Figur 4.1 Boendekostnad vid finansiering med både lån och eget kapital

Boendekostnaden varierar för boendet i hyresrätten beroende på hur företaget finansierar bostaden eftersom kapitalkostnaden får dras av vid lånefinansiering men inte vid finansiering med eget kapital. Om bostaden till exempel finansieras till 20 procent⁸med eget kapital och med 80 procent av lån blir kostnaden för bostaden upplåten med hyresrätt cirka 143 000 kronor, motsvarande en månadskostnad på cirka 11 900 kronor. Samma bostad upplåten med äganderätt har en kostnad på cirka 107 000 kronor oavsett finansieringsform, motsvarande cirka 8 900 kronor i månaden. Månadskostnaden för hyresrätten blir därmed cirka 3 000 kronor högre, eller cirka 33 procent högre, vid en sådan finansiering.

Figuren visar också boendekostnaden för hyresrätten exklusive fastighetsavgift. Ett avskaffande av fastighetsavgiften för hyresrätten skulle ge en neutral beskattning gentemot annan näringsverksamhet och minska skillnaderna i boendekostnad mellan upplåtelseformerna. Dock skulle bostäder upplåtna med äganderätt vara skattemässigt gynnade framför boende i hyresrätt även utan en fastighetsavgift för hyresrätter eftersom investeringar i ägda bostäder beskattas lägre än andra investeringar. Skattemässig neu-

⁸ Andelarna eget och lånat kapital är här valda utifrån att genomsnittlig soliditet i fastighetsförvaltande företag år 2010 enligt företagsdatabasen FRIDA var cirka 20 procent. För ägda bostäder ställer det s.k. bolånetaket upp ett minimikrav på 15 procent eget kapital vid bostadsköp.

Skattemässig neutralitet och samhällsekonomisk effektivitet SOU 2014:1

58

tralitet mellan upplåtelseformerna skulle uppnås om hyresrätten får ett skattemässigt gynnande som motsvarar den låga beskattningen av boendevärdet i bostäder upplåtna med äganderätt, eller då beskattningen av ägda bostäder höjs så att värdet av fastighetsavgift och ränteavdrag motsvarar beskattningen av hyresintäkterna i näringsverksamheten. Sammanfattningsvis visar detta exempel att skattesystemet inte är neutralt med avseende på upplåtelseform. Genom att gynna investeringar i ägda bostäder och missgynna investeringar i hyresbostäder skapar skattesystemet incitament att investera i ägda bostäder men inte i hyresbostäder. Detta leder till ett större utbud av ägda bostäder och ett mindre utbud av hyresrätter än vad som skulle vara utfallet under neutrala skatteregler.

Ett avskaffande av fastighetsavgiften för hyresrätten minskar skillnaderna i den skatt som betalas för bostaden i de olika upplåtelseformerna, men som framgår av exemplet utgör fastighetsavgiften en liten utgiftspost i sammanhanget, motsvarande 4– 5 procent av den totala boendekostnaden i hyresrätten. Fastighetsavgiften är dock helt nedsatt under de första 15 åren efter en byggnads färdigställande. Vid en diskonteringsränta på 5 procent motsvarar nedsättningen av fastighetsavgiften cirka 50 procent av det diskonterade nuvärdet av fastighetsavgiften vid investeringstillfället.⁹Ett avskaffande av fastighetsavgiften sänker därmed kostnaderna för en investering i en hyresrätt med cirka 2,5 procent då fastigheten är ett småhus.

För bostäder i flerbostadshus är avgiften 1 217 kronor per år och lägenhet för år 2014. Detta motsvarar cirka 1 procent av totalkostnaden för hyresrätten i exemplet då investeringskostnaden är 2 miljoner kronor och full fastighetsavgift betalas, eller 0,5 procent av ett evighetsdiskonterat nuvärde av kostnaden vid investeringstillfället.

⁹ Värdet av en evighetskapitaliserad fastighetsavgift på 7 112 kr om året uppgår till 7 112/0,05=142 240 kr, vid en diskonteringsränta på 5 %. Värdet av en nedsättning av avgiften till noll under de första 15 åren uppgår till

∑

7 112 ∗ (1 − 0,05)

15 𝑡=1

^t =72 524 kr. Det diskon-

terade nuvärdet av fastighetsavgiften från år 16 och framåt vid investeringstillfället uppgår till 142 240–72 524=69 716 kr, eller cirka 49 % av den evighetskapitaliserade avgiften. Byggnader skrivs vanligen av med 2 % om året, vilket motsvarar en avskrivningstid på 50 år. Om byggnadens ekonomiska livslängd överensstämmer med den bokföringsmässiga är livslängden 50 år. Värdet av en nedsättning av fastighetsavgiften till noll under de första 15 åren uppgår då till

∑

7 112 ∗ (1 − 0,05)

50 𝑡=16

^t =124 731, eller cirka 42 % det diskonterade nuvärdet av

strömmen av skattebetalningar under byggnadens ekonomiska livslängd.

59

5 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

5.1 Gällande rätt

Allmänt

En byggnad som är inrättad till bostad åt minst tre familjer eller till kontor, butik, hotell, restaurang och liknande taxeras enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), förkortad FTL, som hyreshus. En byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer taxeras enligt 2 kap. 2 § FTL som småhus, medan byggnad som hör till en tredimensionell fastighet och som är inrättad till bostad åt en enda familj taxeras som ägarlägenhet. Dessa byggnader kan hyras ut och de kan således innehålla hyresbostäder.

Avgörande för frågan hur byggnader som hyrs ut beskattas är om de tillhör, eller utgör, en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet. Innehav av en näringsfastighet räknas alltid som näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, oavsett om den innehas av en fysisk eller juridisk person. Näringsfastigheter beskattas konventionellt, dvs. på grundval av verkliga inkomster och utgifter, i inkomstslaget näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter kan inte ingå i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § tredje stycket IL). Inkomster från en privatbostad beskattas i inkomstslaget kapital.

Med näringsfastighet avses en fastighet som inte är en privatbostadsfastighet (2 kap. 14 § IL). För att en fastighet ska kunna vara en privatbostadsfastighet förutsätts att den innehåller ett småhus eller en ägarlägenhet som är en privatbostad, eller avser en tomt om den ska bebyggas med en privatbostad (2 kap. 13 § IL). Med privatbostad avses bl.a. ett småhus eller en ägarlägenhet som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fri-

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

60

tidsbostad (2 kap. 8 § IL). Härav följer dels att hyreshus alltid är näringsfastigheter, dels att fastigheter, inklusive fastigheter som är bebyggda med småhus och ägarlägenheter, som innehas av juridiska personer alltid är näringsfastigheter. Fastigheter med småhus eller ägarlägenheter och som innehas av fysiska personer kan dock vara antingen privatbostadsfastigheter eller näringsfastigheter. Avgörande för denna fråga är hur den fysiska personen som äger småhuset eller ägarlägenheten (eller närstående till ägaren) använder eller avser att använda byggnaden, och i så fall i vilken omfattning.

Inkomster avseende uthyrning av bostäder i näringsverksamhet kan utgöras av hyresinkomster, med eventuella tillägg för bränsle, elektrisk ström m.m., liksom andra ersättningar som inflyter för fastigheten, t.ex. ersättningar för garage, parkeringsplatser och reklamskyltar. Utgifter för uthyrningen kan avse reparation och underhåll av byggnader, inventarier och markanläggningar liksom t.ex. försäkringspremier, löner och avgifter för vatten och renhållning. Även värdeminskning utgör en kostnad. Vidare är fastighetsavgiften en avdragsgill kostnad i näringsverksamheten enligt 16 kap. 17 § IL.

Det förekommer även att bostadsrättsföreningar och andra bostadsföretag hyr ut bostäder. För privatbostadsföretag gäller att de inte beskattas för inkomster och inte får dra av utgifter som hör till fastigheten (39 kap. 25 § IL). Privatbostadsföretag beskattas därmed inte för hyresinkomster och har inte rätt till avdrag för fastighetsavgift. Med privatbostadsföretag avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget (2 kap. 17 § IL). Bostadsrättsföreningar, bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § IL kallas oäkta bostadsföretag. Dessa beskattas konventionellt.

Kommunal fastighetsavgift

Kommunal fastighetsavgift är en statlig skatt, se propositionen Avskaffad statlig fastighetsskatt, m.m. (prop. 2007/08:27, s. 69). Den tas ut för bebyggda småhusenheter och ägarlägenhetsenheter samt för småhus på lantbruksenhet och för bostadsdelen i hyreshusenheter, 1, 3 och 3 a §§ lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift, förkortad FAvL. Fastighetsavgiften för småhus

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

61

och ägarlägenheter utgörs enligt 3 § första stycket FAvL av ett fast belopp per småhus eller ägarlägenhet, dock högst 0,75 procent av taxeringsvärdet för byggnaden och tillhörande mark. Fastighetsavgiften för bostadsdelen av hyreshusenheter utgörs av ett fast belopp per bostadslägenhet, dock högst 0,3 procent av taxeringsvärdet för byggnad och tillhörande mark. Fastighetsavgift påförs alltså endast för bostadsdelen av hyreshusenheten och inte för lokaler. För lokaler påförs i stället fastighetskatt.

Fastighetsavgiftens fasta belopp indexeras med utvecklingen av inkomstbasbeloppet. Fastighetsavgiften per småhus och ägarlägenhet uppgick till 6 000 kronor införandeåret 2008. Indexeringen medför för kalenderåret 2014 ett maxbelopp för småhus och ägarlägenheter om 7 112 kronor. Beloppet per bostadslägenhet i hyreshusenheter bestämdes till 1 200 kronor vid införandet. Detta belopp sänktes till 1 027 kronor från och med den 1 januari 2013 (prop. 2012/13:1, Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor, s. 195, bet. 2012/13:FiU1, rskr. 2012/13:37, SFS 2012:743). Efter indexering uppgår maxbeloppet för kalenderåret 2014 till 1 217 kronor.

Fastighetsavgift ska enligt 2 § FAvL betalas för kalenderår av den som vid ingången av kalenderåret är ägare till fastigheten eller enligt 1 kap. 5 § FTL ska anses som ägare. Samtliga ägare av avgiftspliktiga fastigheter, såväl fysiska som juridiska personer, ska betala fastighetsavgift. För fastigheter som ägs av en bostadsrättsförening ska föreningen betala fastighetsavgiften, inte den enskilde bostadsrättsinnehavaren.

I 6 § FAvL finns en regel som syftar till att begränsa fastighetsavgiften för nyproducerade bostäder. Vid tillkomsten av FAvL innebar regeln att det för bostadsdelen i nybyggda hyreshus inte utgick någon fastighetsavgift de första fem åren efter värdeåret, vilket normalt motsvarar det år då byggnaden färdigställs. Därefter utgick halv fastighetsavgift de följande fem åren. Som ett led i att stimulera nyproduktion föreslogs det emellertid i budgetpropositionen för 2013 (prop. 2012/13:1, Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor, s. 198 f.) att den tioåriga nedsättningen av fastighetsavgiften för nybyggda bostäder skulle utvidgas genom att avgiften helt sätts ned även år 6–10 efter värdeåret och dessutom också helt sätts ned år 11–15 efter värdeåret. Ändringen trädde i kraft den 1 januari 2013 och omfattar byggnader med beräknat värdeår 2012 eller senare (bet. 2012/13:FiU1, rskr.

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

62

2012/13:37, SFS 2012:743). Någon fastighetsavgift betalas således numera inte de första 15 åren efter värdeåret.

Hyressättning

Hyressättningen för bostadslägenheter styrs av flera regelsystem. I 12 kap. jordabalken, förkortad JB, den s.k. hyreslagen, finns bestämmelser om hur hyran för en lägenhet ska bestämmas om det uppstår tvist om den, medan hyresförhandlingslagen (1978:304) innehåller bestämmelser om kollektiva hyresförhandlingar. Sådana förhandlingar förs i allmänhet mellan en hyresvärd och en hyresgästorganisation.

Om hyresvärden och hyresgästen tvistar om hyrans storlek, ska hyresnämnden fastställa hyran till skäligt belopp (12 kap. 55 § JB). Hyran är inte att anse som skälig om den är påtagligt högre än hyran för lägenheter som med hänsyn till bruksvärdet är likvärdiga (bruksvärdesprincipen). En lägenhets bruksvärde bestäms av bl.a. dess storlek, modernitetsgrad, planlösning, läge inom huset, reparationsstandard och ljudisolering. Förhållanden som påverkar bruksvärdet kan vara tillgång till hiss, sopnedkast, tvättstuga, särskilda förvaringsutrymmen, god fastighetsservice, garage och biluppställningsplats. Även faktorer som husets allmänna läge, boendemiljön i stort och närhet till kommunikationer påverkar bruksvärdet. Däremot ska inte byggnadsår eller produktions-, drifts- eller förvaltningskostnader påverka hyran. Inte heller ska hyresgästens individuella värderingar och behov beaktas, utan det är hur hyresgäster i allmänhet värderar lägenhetens egenskaper som är avgörande för bruksvärdet, se propositionen Allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag och reformerade hyressättningsregler (prop. 2009/10:185, s. 22).

De allmännyttiga kommunala bostadsföretagen hade tidigare en hyresnormerande ställning, vilken från den 1 januari 2011 har ersatts med en normerande roll för kollektivt förhandlade hyror (prop. 2009/10:185, bet. 2009/10:CU24, rskr. 2009/10:374). Detta innebär att hyresnämnden numera vid fastställande av hyran främst ska beakta hyran för lägenheter som omfattas av en förhandlingsöverenskommelse enligt hyresförhandlingslagen. Vilka faktorer som ska vara avgörande vid hyressättning överlämnas till parterna på marknaden och dessa förhandlingar.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

63

Att de kollektivt förhandlade hyrorna främst ska beaktas innebär, på motsvarande sätt som tidigare, att en hyra som inte bestämts i en sådan överenskommelse får beaktas först om det i jämförelsematerialet inte alls finns några lägenheter där hyran fastställts i förhandlingsöverenskommelse eller där dessa utgör en så liten andel av jämförligalägenheter att det inte finns underlag för bedömning av hyresnivån för jämförliga lägenheter med förhandlade hyror.¹

Vidare kan hyran för nyproducerade lägenheter bestämmas enligt särskilda villkor i en förhandlingsöverenskommelse, s.k. presumtionshyra. Förutsättningen för en sådan överenskommelse är att den ska träffas mellan hyresvärden och en etablerad hyresgästorganisation på orten samt att den omfattar alla bostadslägenheter i huset. Överenskommelsen måste träffas innan hyresavtal har ingåtts för någon av lägenheterna. Presumtionshyran gäller därefter under en period om 15 år, varefter hyran ska bestämmas enligt de vanliga bruksvärdesreglerna.²Syftet med presumtionshyror är att möjliggöra en högre hyra vid nyproduktion än vad som skulle kunna följa av en skälighetsprövning enligt bruksvärdesreglerna. De lägenheter för vilka har fastställts presumtionshyra utgör ungefär en tredjedel av bostäderna i nyproduktionen.³

Ett allmännyttigt kommunalt bostadsaktiebolag definieras i 1 § lagen (2010:879) om allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag som ett aktiebolag som en kommun eller flera kommuner gemensamt har det bestämmande inflytandet över och som i allmännyttigt syfte i sin verksamhet huvudsakligen förvaltar fastigheter i vilka bostadslägenheter upplåts med hyresrätt. De allmännyttiga kommunala bostadsföretagen ska bedriva sin verksamhet enligt affärsmässiga principer. Bolagen har därmed marknadsmässiga avkastningskrav, vilket innebär att bolagen undantas från självkostnadsprincipen och förbudet mot att driva företag i vinstsyfte enligt kommunallagen (1991:900).

¹ Se Hyreslagen. En kommentar, Holmqvist och Thomsson, 10:e uppl., s. 628.² Tiden för s.k. presumtionshyra förlängdes den 1 januari 2013 från 10 till 15 år. Den gamla tidsgränsen ska gälla för hyror som hyresvärdar och hyresgästorganisationer kommit överens om före den 1 januari 2013 (prop. 2012/13:1 Utgiftsområde 18: Samhällsplanering, bostadsförsörjning och byggande samt konsumentpolitik, bet. 2012/13:CU1, rskr. 2012/13:56, SFS 2012:819). ³ Åtgärder för att öka byggandet av hyresrätter, Hyresgästföreningen, dnr 2012:04/2013/7.

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

64

5.2 Kommitténs uppdrag

Kommittén ska enligt direktiven lämna förslag på förbättring av den skattemässiga ställningen för bostäder som upplåts med hyresrätt i syfte att öka utbudet av hyresbostäder. Förändringarna i beskattningen ska i första hand, direkt eller indirekt, avse den kommunala fastighetsavgiften för hyresbostäder. Kommittén ska bedöma om förslagen till förändrade skatteregler ska gälla samtliga hyresbostäder eller exempelvis bara nyproducerade hyresbostäder eller hyresbostäder av en viss högsta ålder. Kommitténs förslag i denna del av uppdraget ska inte gälla privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden.

5.3 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

Kommitténs förslag: Den skattemässiga ställningen för hyres-

bostäder förbättras genom att den kommunala fastighetsavgiften avskaffas för bostäder som upplåts med hyresrätt.

För den som äger och hyr ut bostäder utgör kommunal fastighetsavgift i kombination med beskattningen av inkomsten i näringsverksamhet en dubbelbeskattning av avkastningen på det kapital som finns investerat i fastigheten. Dubbelbeskattningen lindras dock genom att fastighetsavgiften från och med den 1 januari 2013 är helt nedsatt under de första 15 åren efter värdeåret för byggnader med beräknat värdeår 2012 eller senare. Kommitténs beräkning i avsnitt 4.4 visar att denna nedsättning av avgiften medför en sänkning av avgiften med motsvarande ungefär hälften av en evighetskapitaliserad fastighetsavgift vid investeringstillfället. Vid investeringstillfället kan ett fastighetsförvaltande företag förväntas ta hänsyn till skattebetalningarna sett över fastighetens hela livscykel och därför ta hänsyn till framtida betalningar av fastighetsavgift i investeringskalkylen. Fastighetsavgiften ger därmed en högre kapitalkostnad för investeringar i hyresfastigheter än för investeringar i annan näringsverksamhet. En högre kapitalkostnad medför att färre investeringar blir lönsamma och genomförs. En avskaffad fastighetsavgift för hyresbostäder skulle ge företag som hyr ut bostäder neutrala skatteregler jämfört med andra företag.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

65

Detta skulle sänka kapitalkostnaderna vid investeringar i hyresfastigheter, och på så sätt leda till ökade investeringar och därmed ett ökat utbud av bostäder upplåtna med hyresrätt.

Av kommitténs beräkningar i avsnitt 4.4 framgår dock att nuvärdet av fastighetsavgiften utgör en mycket liten del av investeringskostnaden vid en investering i en hyresfastighet. Eftersom fastighetsavgiften utgör en liten del av kapitalkostnaden vid en investering kan ett avskaffande av fastighetsavgiften inte förväntas få några stora effekter på utbudet av hyresbostäder.

Som diskuterats i kapitel 4 gynnar också skattesystemet i dagsläget ägda bostäder framför andra investeringar. Detta leder till färre investeringar i hyresbostäder och fler investeringar i ägda bostäder än vad som skulle vara fallet under neutrala skatteregler. För att genom ändrade skatteregler åstadkomma större effekter på utbudet av hyresbostäder krävs en utjämning av de skattemässiga villkoren mellan ägda och hyrda bostäder. Detta kan i princip uppnås på två sätt – antingen genom att skatteuttaget från ägda bostäder höjs, eller genom att hyresbostäder ges mera förmånliga skatteregler än vad som följer av en neutral beskattning av näringsverksamheten, dvs. skattesänkningar utöver en slopad fastighetsavgift för hyresrätter och som motsvarar skattefördelen för ägda bostäder. Av dessa två möjligheter är en höjning av beskattningen av ägda bostäder att föredra då detta utjämnar en befintlig snedvridning i kapitalallokeringen. En översyn av beskattningen av ägda bostäder, eller förslag på förändringar av beskattningen av dessa, ingår dock inte i kommitténs uppdrag.

Den andra möjligheten att uppnå en högre grad av skattemässig neutralitet mellan boendeformerna är att hyresbostäder ges en skattesänkning motsvarande skattefördelen för ägda bostäder. Exempel på sådana åtgärder skulle kunna vara skattefria underhållsfonder i vilka fastighetsförvaltande företag får göra avsättningar för framtida underhåll, investeringsbidrag för byggande av hyresrätter eller låg mervärdesskatt på bostadshyror. En skattefördel som ges till företag som hyr ut bostäder i hyreshusenheter kommer dock att skapa bristande neutralitet gentemot annan näringsverksamhet. Därför är det inte lämpligt att föreslå en skattesänkning för hyresbostäder som motsvarar skattefördelen för ägda bostäder. Sådana förslag ligger också uttryckligen utanför kommitténs uppdrag.

Sammanfattningsvis gör kommittén bedömningen att ett avskaffande av fastighetsavgiften för hyresbostäder är det medel kommittén har att arbeta med för att förbättra hyresrättens skatte-

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

66

mässiga ställning. Kommittén anser därför att fastighetsavgiften för hyresbostäder bör avskaffas.

5.4 Avskaffad fastighetsavgift för hyresbostäder

Kommitténs förslag: Den kommunala fastighetsavgiften av-

skaffas för hyresbostäder. Detta gäller för hyresbostäder i hyreshusenheter som inte inrymmer eller är avsedda att inrymma bostad åt en delägare i hyreshuset om det är ett andelshus. Förslaget gäller dessutom för hyresbostäder i småhus och ägarlägenheter om byggnaden ingår i en näringsfastighet. Som villkor för avgiftsfriheten gäller dock för samtliga byggnader att hyresbostaden upplåts eller avses upplåtas med hyresrätt för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad och inte ägs av ett privatbostadsföretag. Oäkta bostadsföretag ska inte betala fastighetsavgift för hyresbostäder.

Som framgår av föregående avsnitt anser kommittén att den kommunala fastighetsavgiften för hyresbostäder bör avskaffas. Härigenom förbättras den skattemässiga ställningen för hyresbostäder, vilket leder till ökat utbud av sådana bostäder.

Bostäder upplåtna med hyresrätt finns framför allt i fastigheter taxerade som hyreshusenheter (flerbostadshus), men förekommer även i småhusenheter och ägarlägenhetsenheter. Fastighetsavgiften bör avskaffas oavsett i vilken av dessa taxeringsenheter hyresbostaden finns.

Avskaffandet av fastighetsavgiften bör dock inte gälla för alla byggnader som upplåts med hyresrätt. Nedan redogörs för vilka villkor som enligt kommitténs uppfattning bör vara uppfyllda för att fastighetsavgift inte längre ska betalas för en hyresbostad.

Upplåtelse med hyresrätt

Kommitténs uppdrag går ut på att föreslå skattelättnader för bostäder som upplåts med hyresrätt i syfte att öka utbudet av hyresbostäder. Som en första förutsättning för att en byggnad ska omfattas av kommitténs förslag om slopad kommunal fastighetsavgift bör därför gälla att byggnaden upplåts med hyresrätt.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

67

Även byggnader som är avsedda att upplåtas med hyresrätt, men som vid tidpunkten som är relevant för bedömningen av om fastighetsavgift ska påföras inte har någon hyresgäst, bör omfattas av förslaget om slopad fastighetsavgift. Om hyresvärdarna slipper betala fastighetsavgift även om en bostad under en viss tid står tom innebär det en begränsad skattelättnad som på marginalen ökar investeringsincitamenten och därmed utbudet av hyresbostäder. Viktigare är dock att en sådan reglering också innebär en förenkling för hyresvärdarna och Skatteverket eftersom en hyresvärd som har flera hyresbostäder kan hantera dem på samma sätt när det gäller fastighetsavgiften, oavsett om de är uthyrda eller vid en viss tidpunkt tillfälligt saknar hyresgäster. Kommittén bedömer att det inte finns någon risk för att incitamentet för en fastighetsägare att hyra ut bostäder minskar med föreslagen reglering.

Det är i första hand fastighetens ägare som har möjlighet att upplåta hyresrätt i sin fastighet. För att hyresrätt ska föreligga förutsätts att upplåtelsen sker till annan fysisk eller juridisk person.⁴Om en fysisk person äger en andel i t.ex. ett hyreshus och själv disponerar en lägenhet i huset kan denna lägenhet alltså inte anses upplåten till andelsägaren med hyresrätt. Fastighetsavgift bör således även fortsättningsvis betalas för en lägenhet av angivet slag.

Det kan diskuteras om en lägenhet som ägs av ett företag och som hyrs ut till en andelsägare i företaget bör omfattas av förslaget om slopad fastighetsavgift. Vad som talar emot det är att sådana lägenheter inte kan sägas stå till hyresmarknadens förfogande på samma sätt som andra hyresbostäder. Lägenheten disponeras ju av andelsägaren och inte av en ”utomstående” hyresgäst. Det är dock inte lämpligt att undanta hyresbostäder som disponeras av fysiska personer som indirekt, genom en juridisk person, äger en andel i fastigheten i vilken lägenheten är belägen från förslaget att fastighetsavgift inte ska betalas för hyresrätter. Det är den juridiska personen som ska betala fastighetsavgiften och den kan inte förutsättas att i alla situationer känna till vilka som är andelsägare och om de bor i en byggnad som den juridiska personen äger. Fastighetsägaren kan t.ex. vara ett marknadsnoterat bolag med tusentals delägare. Indirekt ägande kan dessutom ske i flera led. Av dessa skäl föreslår kommittén att hyresbostäder som bebos av fysiska personer som indirekt är ägare av fastigheter ska omfattas av försla-

⁴ Se Hyreslagen. En kommentar, Holmqvist och Thomsson, 10:e uppl., s. 6.

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

68

get om slopad fastighetsavgift. Se dock nedan under rubriken Delägares boende i andelshus angående indirekt ägande av andelshus.

Uthyrning för bostadsändamål

Kommittén ska lämna förslag som ökar utbudet av hyresbostäder. Den kommunala fastighetsavgiften bör därför bara slopas för hus och delar av hus som upplåts med hyresrätt för bostadsändamål. Byggnader för vilka fastighetsavgift ska betalas och som hyrs ut som lokaler, t.ex. affärer, lager, kontor och liknande, bör därför inte omfattas av förslaget.

Avgränsningen mellan byggnader som används för bostadsändamål och byggnader som inte används för sådant ändamål bör ta sin utgångspunkt i avgränsningen i 12 kap. JB mellan bostadslägenheter och lokaler. Bostadslägenhet definieras i 1 § tredje stycket som lägenhet som upplåtits för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad. Med lokal avses annan lägenhet än bostadslägenhet. Det avtalade ändamålet eller vad som parterna underförstått förutsatt är avgörande för frågan till vilken kategori lägenheten ska hänföras. Enbart det förhållandet att en lägenhet som helt upplåtits för bostadsändamål av hyresgästen kommit att användas för annat ändamål i så stor omfattning att ”väsentlighetsgränsen” överskridits innebär inte att lägenheten övergår till att bli lokal.⁵

Den kommunala fastighetsavgiften bör således slopas för en lägenhet i ett hyreshus, ett småhus eller en ägarlägenhet som upplåts med hyresrätt för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad. För byggnader eller delar av byggnader som upplåts i annat syfte, lokaler med jordabalkens terminologi, bör fastighetsavgift även fortsättningsvis betalas. Ledning för vad som avses med ”som upplåts med hyresrätt för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad” kan hämtas från detta uttrycks innebörd vid tillämpningen av jordabalken.

Kommitténs förslag omfattar således hyresrätter i hyreshus, småhus och ägarlägenheter. Förslaget omfattar även t.ex. bostäder inom olika typer av vård- och omsorgsformer i kommunerna, t.ex. äldreboenden och särskilda boenden, som är upplåtna med hyresrätt för bostadsändamål. Beträffande dessa bostäder bör också

⁵ Se Hyreslagen. En kommentar, Holmqvist och Thomsson, 10:e uppl., s. 13.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

69

framhållas att de redan kan vara undantagna från avgiftsplikt om de utgör specialbyggnader i form av vårdbyggnader (2 kap. 2 § jämfört med 3 kap. 2 § FTL). Även studentbostäder, såväl i enskilda lägenheter som i rum i s.k. studentkorridorer, omfattas av kommitténs förslag.

I direktiven anges inte någon uttrycklig begränsning avseende om skatteförslagen bör begränsas till hyresbostäder som används på visst sätt, t.ex. för permanent boende. I direktivens bakgrundsavsnitt betonas dock vikten av en väl fungerande bostadsmarknad. Mot denna bakgrund skulle man kunna dra slutsatsen att utgångspunkten i direktiven är att det i första hand är utbudet av hyresbostäder för permanent boende som ska öka och inte hyresbostäder för fritidsboende. Ett förslag om att begränsa slopandet av fastighetsavgiften till viss typ av boende skulle dock komplicera regleringen och innebära kontrollsvårigheter för Skatteverket. Kommittén bedömer att nackdelarna med ett sådant förslag väger tyngre än fördelarna. Förslaget bör således omfatta all slags uthyrning för bostadsändamål, dvs. både uthyrning för permanent boende och för fritidsboende.

Uthyrning i näringsverksamhet

Som ovan nämnts (avsnitt 5.3) utgör den kommunala fastighetsavgiften i kombination med beskattningen av inkomsten i näringsverksamhet en form av dubbelbeskattning, vilket ger en lägre avkastning efter skatt på investeringar i hyresfastigheter. Som ett led i att öka utbudet av hyresbostäder föreslår därför kommittén att den kommunala fastighetsavgiften avskaffas för bostäder som upplåts med hyresrätt och där inkomsterna beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Förslaget innebär således att den som upplåter en hyresbostad och som ska ta upp hyresinkomsterna i inkomstslaget näringsverksamhet inte längre ska betala fastighetsavgift för bostaden. Eftersom bostäder som inte hyrs ut men som är avsedda att hyras ut omfattas av förslaget om slopad fastighetsavgift är det inte lämpligt att knyta avgiftsfriheten till att inkomsterna ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet; sådana bostäder ger ju inga hyresintäkter. Avgiftsfriheten bör i stället knytas till att byggnaden ska tillhöra en näringsfastighet eftersom innehav av sådana

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

70

fastigheter alltid räknas som näringsverksamhet (13 kap. 1 § tredje stycket IL).

Hyreshus ingår alltid i en näringsfastighet. Det innebär att fastighetsavgiften bör slopas för hyresbostäder i hyreshus. Fastighetsavgiften bör även avskaffas för hyresbostäder i småhus och ägarlägenheter som hör till en näringsfastighet. Till denna kategori hör bl.a. småhus och ägarlägenheter som ägs av en juridisk person eller som ägs av en fysisk person och som inte används av ägaren eller som inte är avsedda att användas av ägaren.

Kommitténs förslag om förbättrad skattemässig ställning för hyresbostäder ska enligt direktiven inte gälla privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden. Bostäder som till övervägande del används eller är avsedda att användas av ägaren är privatbostäder (2 kap. 8 § IL) och beskattas i inkomstslaget kapital. Genom att införa ett krav på att hyresinkomsterna ska beskattas i näringsverksamhet undantas således privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden från förslaget om slopad fastighetsavgift.

Delägares boende i andelshus

Ett andelshus är en fastighet som ägs av tre eller flera, antingen direkt eller genom ett svenskt handelsbolag, och som inrymmer eller är avsedd att inrymma bostad i skilda lägenheter åt minst tre delägare (2 kap. 16 § IL). Om delägarna i ett andelshus äger fastigheten direkt kan delägarnas eget boende i andelshuset inte anses upplåtna till dem med hyresrätt, se under rubriken Upplåtelse med hyresrätt ovan. Den kommunala fastighetsavgiften bör därför inte slopas för denna typ av bostäder.

Om ett andelshus ägs av ett svenskt handelsbolag är det inte uteslutet att en delägares rätt att disponera över sin lägenhet regleras i ett hyresavtal mellan delägaren och handelsbolaget. Även om så skulle vara fallet är det motiverat att inte heller i dessa fall avskaffa fastighetsavgiften för delägares eget boende i ett andelshus. Sådant boende är nämligen till för just delägaren och är inte tillgängligt för presumtiva hyresgäster som inte äger del i andelshuset. Att förbättra den skattemässiga situationen för delägares eget boende i andelshus kan inte sägas öka utbudet av hyresbostäder, vilket är kommitténs uppdrag. Enligt direktiven ska kommittén dessutom inte föreslå förändrad beskattning av delägares eget boende i andelshus. Kommittén föreslår därför att avskaffandet av

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

71

fastighetsavgiften för hyresbostäder inte ska omfatta lägenheter i andelshus som inrymmer eller är avsedda att inrymma bostäder åt delägarna. Detta bör gälla oavsett om de fysiska personer som är delägare i andelshuset äger fastigheten direkt eller genom ett svenskt handelsbolag.

Fastighetsavgiften bör i enlighet med kommitténs huvudförslag avskaffas för lägenheter i ett andelshus som inte är avsedda för delägarnas eget boende utan som upplåts eller är avsedda att upplåtas med hyresrätt för bostadsändamål till andra.

Bostadsföretags uthyrning av bostäder

Den huvudsakliga verksamheten för privatbostadsföretag är, med vissa undantag, att upplåta bostäder åt sina medlemmar med bostadsrätt. Det förekommer dock även att sådana företag hyr ut bostäder. Privatbostadsföretag beskattas enligt 39 kap. 25 § IL inte för hyresinkomsten vid upplåtelse av hyresrätter utan endast genom fastighetsavgiften. Därmed är de, till skillnad från fastighetsägare som upplåter hyresrätter i näringsverksamhet, inte föremål för dubbelbeskattning. Privatbostadsföretag som upplåter bostäder med hyresrätt bör därför inte omfattas av förslaget om avskaffad fastighetsavgift.

Även bostäder i oäkta bostadsföretag kan upplåtas med hyresrätt. På samma sätt som för andra konventionellt beskattade fastighetsägare som hyr ut bostäder dubbelbeskattas oäkta bostadsföretag för hyresinkomsten eftersom denna beskattas dels genom beskattningen av näringsverksamheten, dels genom fastighetsavgiften som belöper på bostäderna. På grund av detta bör fastighetsavgiften för hyresbostäder som ägs av oäkta bostadsföretag slopas.

Bostadsföretags upplåtelse av bostadsrätter

Kommitténs uppdrag omfattar inte sänkt beskattning av privatbostadsföretag. Sådana företag bör därför alltjämt betala fastighetsavgift för bostäder som upplåts med bostadsrätt, oavsett i vilken byggnadstyp bostäderna finns.

Av kapitel 6 framgår att kommittén föreslår att kommunal fastighetsavgift inte bör betalas för bostäder som ägs av oäkta

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

72

bostadsföretag och som upplåts med bostadsrätt. Syftet med detta förslag är dock att införa en permanent skattelättnad för delägare i oäkta bostadsföretag.

Lagförslag

Förslaget föranleder ändringar i 1, 3, 4 och 5 §§ FAvL, att det införs fyra nya paragrafer, 3 a–3 c och 3 e §§, i FAvL samt att 3 a § flyttas till 3 d § FAvL.

5.4.1 Delvis uthyrning av hyreshus och andra byggnader

Kommitténs förslag: Fastighetsavgiften slopas inte för småhus

eller ägarlägenheter som bara delvis upplåts med hyresrätt för bostadsändamål. Om en eller flera, men inte samtliga, bostadslägenheter i ett hyreshus upplåts med hyresrätt för bostadsändamål slopas fastighetsavgiften bara för dessa lägenheter.

När det gäller ett småhus eller en ägarlägenhet bör det krävas att hela byggnaden är uthyrd för att fastighetsavgift inte ska betalas för den. En rätt till partiell nedsättning av fastighetsavgiften vid delvis uthyrning av t.ex. ett småhus skulle öppna upp för missbruk och komplicera regleringen på ett sätt som inte är motiverat.

När det gäller bostadsdelen av ett hyreshus bör någon fastighetsavgift inte påföras om samtliga bostadslägenheter i hyreshuset är uthyrda. Fastighetsavgiften för dessa byggnader bör också kunna sättas ned om en eller flera av bostadslägenheterna i hyreshuset, fast inte samtliga, är uthyrda. I sistnämnda fall bör fastighetsavgiften minskas med så stor andel som dessa lägenheter utgör av det totala antalet bostadslägenheter.

Nedanstående exempel illustrerar hur fastighetsavgiften bör minskas när en eller flera, men inte alla, bostadslägenheter i ett hyreshus hyrs ut. Exemplen gäller en hyreshusenhet som innehåller 10 bostadslägenheter, varav 7 är uthyrda på sådant sätt att fastighetsavgift inte ska påföras.

Exempel 1

Taxeringsvärdet för värderingsenheten för bostäder och värderingsenheten för tillhörande tomtmark är 5 000 000 kronor.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

73

0,3 procent av detta belopp (15 000 kronor) är högre än fastighetsavgiften per lägenhet för samtliga lägenheter (10*1 217=12 170 kronor). Fastighetsavgiften ska därför beräknas efter avgiften per lägenhet. De uthyrda lägenheternas andel av avgiften uppgår således till 8 519 kronor (7/10*12 170 kronor) och fastighetsavgiften ska minskas med detta belopp.

Exempel 2

Taxeringsvärdet för värderingsenheten för bostäder och värderingsenheten för tillhörande tomtmark är 3 000 000 kronor. 0,3 procent av detta belopp (9 000 kronor) är lägre än fastighetsavgiften per lägenhet för samtliga lägenheter (10*1 217=12 170 kronor). Fastighetsavgiften ska därför beräknas efter taxeringsvärdet. De uthyrda lägenheternas andel av avgiften uppgår således till 6 300 kronor (7/10*9 000 kronor) och fastighetsavgiften ska minskas med detta belopp.

På samma sätt som gäller för delvis uthyrda småhus och ägarlägenheter bör delvis uthyrda bostadslägenheter i hyreshus inte påverka avgiftsplikten, dvs. en delvis uthyrd lägenhet ska i detta sammanhang inte anses uthyrd.

Lagförslag

Förslaget tas in i den nya 3 b § FAvL.

5.4.2 Småhus på ofri grund

Kommitténs förslag: Fastighetsavgift ska inte betalas för små-

hus på ofri grund om småhuset upplåts eller är avsett att upplåtas med hyresrätt för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad och om det är en näringsfastighet.

Kommitténs förslag i avsnitt 5.4 att den kommunala fastighetsavgiften ska avskaffas för småhus som upplåts med hyresrätt för bostadsändamål avser småhus som ingår i samma taxeringsenhet som tomtmarken. För hus på annans mark, s.k. byggnad på ofri grund, gäller att huset och tomten ägs av två olika personer och

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

74

utgör två skilda taxeringsenheter.⁶Även i dessa fall bör fastighetsavgiften för småhuset avskaffas om det upplåts med hyresrätt för bostadsändamål och uthyrningen sker i näringsverksamhet.

Ett småhus på annans mark räknas i IL, och därmed i FAvL (8 §), som en fastighet, 2 kap. 6 § första stycket. En sådan byggnad i sig kan därför utgöra en näringsfastighet enligt 2 kap. 14 § IL. Som en förutsättning för att ett småhus på annans mark inte ska vara avgiftspliktigt enligt FAvL bör därför gälla, förutom att det upplåts med hyresrätt för bostadsändamål, att det är en näringsfastighet.

När småhuset och tomtmarken ingår i skilda taxeringsenheter bör slopandet av fastighetsavgiften bara omfatta själva småhuset och inte tillhörande tomtmark. I dessa fall har tomtmarken helt eller delvis en annan ägare än småhuset. Det kan inte förutsättas att ägaren av tomtmarken har kännedom om huruvida ägaren av småhuset hyr ut detta och om uthyrningen i så fall sker inom ramen för en näringsverksamhet. Eftersom ägaren av tomtmarken typiskt sett inte kan anses känna till om villkoren för slopad fastighetsavgift är uppfyllda är det inte lämpligt att i dessa situationer slopa fastighetsavgiften även för tomtmarken.

Lagförslag

Förslaget innebär att ändringar görs i 3 d § FAvL (som har flyttats från 3 a § FAvL).

⁶ Egendom som ingår i en och samma taxeringsenhet måste ha samma ägarförhållanden, jfr 4 kap. 2 och 3 §§ FTL. Ett småhus och tillhörande tomtmark kan därför bilda olika taxeringsenheter även om viss, men inte fullständig, ägargemenskap råder, t.ex. om A, B och C äger marken men bara A äger huset.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

75

5.4.3 Förslaget bör inte bara avse nyproducerade hyresbostäder

Kommitténs bedömning: Förslaget om avskaffad fastighetsav-

gift bör inte begränsas till fastigheter med visst värdeår.

I kommitténs uppdrag ingår också att bedöma om förslagen till förändrade skatteregler ska gälla samtliga hyresbostäder eller exempelvis bara nyproducerade hyresbostäder eller hyresbostäder med en viss högsta ålder. Vid denna bedömning ska kommittén ta hänsyn till vilken fördelningsprofil olika alternativa regleringar har och föreslå den reglering som, utan att målet om ökat bostadsutbud åsidosätts, kan förväntas i störst utsträckning komma hushåll med låga inkomster till del. Vid bedömningen av om kommitténs eventuella förslag ska omfatta samtliga eller bara vissa hyresbostäder ska kommittén också eftersträva att så långt som möjligt uppnå skattemässig neutralitet mellan boende med hyresrätt och boende med bostadsrätt.

Att avskaffa fastighetsavgiften för hyresfastigheter kan förväntas leda till en viss ökning i utbudet av hyresbostäder, främst genom nybyggnation men även genom att annan bebyggelse rustas upp eller byggs om till hyresbostäder. Om slopandet av fastighetsavgiften skulle avgränsas till att endast gälla nyproducerade hyresbostäder, eller hyresbostäder i fastigheter med ett visst högsta värdeår, skulle ytterligare incitament till nybyggnation och renovering av fastigheter skapas eftersom skyldigheten att betala fastighetsavgift endast skulle upphöra då fastigheten renoverats och fått ett värdeår som medför att avgiftsplikten upphör. För att ett värdeår som motsvarar ombyggnadsåret ska bestämmas krävs att ombyggnadskostnadens storlek i förhållande till nybyggnadskostnaden överstiger 70 procent.⁷Endast större renoveringar eller ombyggnationer kvalificerar därmed för ett nytt värdeår som är lika med ombyggnadsåret.

Om fastighetsavgiften avskaffas generellt för bostäder som upplåts med hyresrätt ökar avkastningen efter skatt på nyinvesteringar i sådana fastigheter lika mycket som om endast nybyggnation omfattas. Effekten på incitamenten till ombyggnation eller

⁷ SKV A 2012:12 Skatteverkets allmänna råd om riktvärdeangivelser och grunderna för taxeringen och värdesättningen av hyreshus- och ägarlägenhetsenheter vid 2013 års allmänna fastighetstaxering.

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

76

renovering är dock svagare eftersom fastighetsavgiften slopas oavsett om en renovering genomförs eller inte. Dock finns redan en nedsättning av fastighetsavgiften under de första 15 åren efter värdeåret i dagens skattesystem. Incitamentet till upprustning skulle förstärkas om avgiften skulle bli permanent avskaffad när fastigheten får ett nytt värdeår. Skillnaden mot dagens system inträder dock först efter 15 år, varför nuvärdet av en utökad nedsättning till noll även från och med år 16 och framåt är lågt. Eftersom värdet av en begränsning efter värdeår är begränsat talar detta för att i stället avskaffa fastighetsavgiften generellt.

Oavsett om fastighetsavgiften avskaffas för alla eller endast för vissa fastigheter ökar avkastningen på nybyggda fastigheter, vilket kommer fastighetens ägare till del. På kort sikt tillfaller värdet av en avskaffad fastighetsavgift därmed fastighetsägarna. Om fastighetsavgiften avskaffas för samtliga hyresfastigheter kommer den sänkta kostnadsnivån direkt alla fastighetsägare till del. Kostnadssänkningen frigör kapital i företagen som kan användas för investeringar. Marknadsvärdet på existerande fastigheter stiger också eftersom den sänkta kostnadsnivån ökar fastigheternas avkastning efter skatt. Effekten på fastighetspriserna avtar dock över tid allt eftersom nyinvesteringar genomförs och utbudet ökar.

Om avgiften i stället endast slopas för fastigheter med ett visst högsta värdeår ökar incitamenten att bygga nytt lika mycket som vid ett generellt slopande. Incitamenten att genomföra renoveringar som ger fastigheterna nya värdeår kvarstår, men inget nytt kapital frigörs i företag som inte genomför åtgärder som medför att fastigheterna får nya värdeår. Eftersom avkastningen på äldre fastigheter inte påverkas vid ett slopande av avgiften för fastigheter med ett visst högsta värdeår påverkas inte marknadsvärdena på äldre fastigheter.

Ett generellt slopande bedöms vara det alternativ som ger störst effekt på utbudet av hyresrätter på kort sikt eftersom den sänkta kostnadsnivån frigör större mängder kapital, och i ett större antal företag. Att slopa avgiften generellt är också enklare ur ett administrativt perspektiv. Dessutom medför ett sådant förslag i högre grad en ökad skattemässig neutralitet mellan boende med hyresrätt och boende med bostadsrätt än ett förslag om avskaffad fastighetsavgift som bara omfattar vissa hyresrätter.

Kommittén ska även beakta fördelningseffekter och föreslå den reglering som, utan att målet om ökat bostadsutbud åsidosätts, kan förväntas i störst utsträckning komma hushåll med låga inkomster

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

77

till del. En sänkt kostnadsnivå för hyresvärden kan i viss mån förväntas överföras till hyresgästerna i form av lägre hyror.⁸I den mån så sker påverkas hyrorna i de fastigheter där fastighetsavgiften avskaffas direkt. Dessa hyror påverkar dock indirekt även hyrorna i resten av hyresbostadsbeståndet eftersom de ingår i jämförelsematerialet som ligger till grund för framtida hyresförhandlingar. Hyressänkningen kommer därför alla hyresgäster till del, direkt eller indirekt på längre sikt. Hushåll med låga inkomster får därför del av en hyressänkning till följd av en sänkt kostnadsnivå i fastighetsföretagen i lika stor omfattning om avgiften avskaffas generellt eller bara för fastigheter med ett visst högsta värdeår.

Mot bakgrund av detta gör kommittén bedömningen att den slopade fastighetsavgiften för bostäder i hyreshusenheter som upplåts med hyresrätt bör omfatta samtliga fastigheter, utan begränsningar efter värdeår.

5.4.4 Ett av flera småhus på samma värderingsenhet mark hyrs ut

Kommitténs förslag: Om det på en värderingsenhet för tomtmark

finns flera småhus som är uppförda varav minst ett, men inte samtliga, upplåts eller avses upplåtas med hyresrätt för bostadsändamål i näringsverksamhet ska tomtmarken anses höra till det eller de uppförda småhus som inte är befriade från avgiftsplikt på grund av uthyrning för bostadsändamål.

Kommunal fastighetsavgift ska enligt 3 § första stycket a och b FAvL betalas för småhus som är uppfört samt för tillhörande tomtmark. Fastighetsavgiften uppgår för 2014 till 7 112 kronor eller högst 0,75 procent av småhusets och tomtmarkens värde. Om 0,75 procent av småhusets värde understiger det fasta beloppet har värdet av tomtmarken betydelse för fastighetsavgiftens storlek.

Det förekommer att det på en värderingsenhet för tomtmark finns flera småhus som är uppförda. Om minst ett av dessa upplåts eller är avsett att upplåtas med hyresrätt för bostadsändamål i närings-

⁸ Sänkningen av hyran till den nya jämviktsnivån sker genom en anpassning av hyresnivåerna över tid. Anpassningen kan ske antingen genom att hyran sänks eller genom att den inte stiger lika snabbt som hade varit fallet om fastighetsägarens kostnader inte sänkts till följd av den slopade fastighetsavgiften.

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

78

verksamhet ska, enligt kommitténs förslag, fastighetsägaren inte betala kommunal fastighetsavgift för småhuset. Frågan är dock hur tomtmarken ska hanteras i en sådan situation.

I FAvL regleras i två fall hur värdet av tomtmarken ska hanteras om det på samma värderingsenhet tomtmark finns flera värderingsenheter för uppförda småhus. Det första fallet rör den situationen att det på samma tomt finns uppförda hus, som omfattas av fastighetsavgift, och hus under uppförande, som inte omfattas av fastighetsavgift (5 §). I detta fall ska tomtmarken anses tillhöra det eller de småhus som är uppförda. Det andra fallet avser den situationen när det på en tomt finns flera småhus varav minst ett har minskad fastighetsavgift på grund av nyproduktion (6 § andra stycket). I detta fall ska tomtmarken anses höra till det eller de småhus som fastighetsavgiften inte har minskats för eller, om avgiften har minskats för samtliga småhus, det eller de småhus som har lägst minskning. Enligt 6 § första stycket FAvL ska ingen fastighetsavgift betalas de första 15 åren efter det år då byggnaden färdigställs. Tidigare gällde att fastighetsavgiften var helt nedsatt de första fem åren och halvt nedsatt de följande fem åren.

Enligt kommitténs uppfattning följer av systematiken i FAvL att när flera småhus är belägna på samma tomt ska tomtmarken anses höra till det eller de hus som omfattas av fastighetsavgift. Detta bör även gälla om ett eller flera av småhusen på samma tomt inte omfattas av fastighetsavgift på grund av att det eller de upplåts med hyresrätt för bostadsändamål. I ett sådant fall bör alltså tomtmarken anses höra till det eller de småhus som inte upplåts med hyresrätt.

Om det på samma värderingsenhet finns t.ex. tre småhus varav ett inte är avgiftspliktigt på grund av uthyrning får frågan hur tomtmarken ska fördelas mellan de återstående två småhusen avgöras av allmänna regler. Om exempelvis ett av de återstående småhusen är föremål för minskning av fastighetsavgiften följer av 6 § andra stycket FAvL att tomtmarken ska anses höra till det småhus som inte är föremål för sådan minskning. Skatteverket har i sitt ställningstagande den 10 juli 2008 Fastighetsavgift – taxeringsenhet med flera småhus (dnr 131 295054-08/111) angett sin inställning till hur fördelning av tomtmark bör ske om tomtmarken är gemensam för flera småhus och inget av dem har nedsatt fastighetsavgift på grund av nyproduktion eller om samtliga småhus har halverad avgift på grund av nyproduktion. Enligt Skatteverket bör hela tomtmarksvärdet i sådana situationer hänföras till det småhus som har det högsta byggnadsvärdet. Bostadstaxeringsutredningen har i sitt betänkande

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

79

Bostadstaxering – avveckling eller förenkling (SOU 2012:52, s. 179 f., 487 f. och 596) lämnat ett förslag med denna innebörd. Förslaget bereds i Finansdepartementet.

Om samtliga småhus på samma tomt hyrs ut för bostadsändamål i näringsverksamhet ska fastighetsavgift inte betalas för något av dem. I denna situation behövs det därför ingen regel för fördelning av värdet av tomtmarken.

Lagförslag

Förslaget tas in i 6 a § FAvL.

5.4.5 Byggnader under uppförande

Kommitténs bedömning: Det bör inte införas någon skattelätt-

nad för byggnader under uppförande om byggnaden är avsedd att upplåtas med hyresrätt för bostadsändamål i näringsverksamhet.

Fastigheter på vilka en byggnad håller på att uppföras är enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt skattepliktiga till fastighetsskatt. Kommittén anser inte att fastighetsskatten bör avskaffas för dessa fastigheter. Detta gäller även om avsikten med byggnaden när den är uppförd är att den ska innehålla bostäder som ska upplåtas med hyresrätt och övriga förutsättningar för kommitténs förslag om avskaffad fastighetsavgift är uppfyllda. Innan en byggnad är uppförd går det inte att vara helt säker på hur den ska användas. Ett system med slopad fastighetsskatt för vissa byggnader som är under uppförande skulle därför behöva kompletteras med ett system för inbetalning av denna skatt om det t.ex. visar sig att de uppförda bostäderna inte upplåts med hyresrätt. Detta skulle krångla till regleringen. Dessutom finns det viss risk för att regler om slopad fastighetsskatt för byggnader under uppförande missbrukas i skatteundandragande syfte. Slutligen skulle det enligt kommitténs bedömning inte ha någon nämnvärd effekt på utbudet av hyresbostäder om fastighetsskatten avskaffades för byggnader under uppförande av nu aktuellt slag. Å ena sidan skulle visserligen avskaffad fastighetsskatt innebära en marginellt förbättrad investeringskalkyl för den som investerar i hyresbostäder. Men

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

80

å andra sidan medför fastighetsskatten på byggnader under uppförande ett incitament till att färdigställa byggnaderna.

Kommittén anser inte heller att det är motiverat att införa en möjlighet till skattereduktion eller liknande kompensation som motsvarar den fastighetsskatt som fastighetsägaren har betalat under tiden en byggnad uppförs, om byggnaden när den är uppförd inte omfattas av fastighetsavgift på grund av uthyrning. Med en sådan reglering skulle man visserligen kunna vara säker på att byggnadens användningsområde är det åsyftade, dvs. uthyrning av bostäder. Nyttan av ett sådant system uppväger dock inte dess nackdelar. Som redan nämnts skulle det inte få några nämnvärda effekter på utbudet av hyresbostäder om fastighetsskatten direkt eller indirekt avskaffades. Ett system där fastighetsägaren ska ansöka om att få skattereduktion eller annan slags kompensation innebär vidare en administrativ börda för såväl de skattskyldiga som för Skatteverket.

Avslutningsvis bör framhållas att kommitténs bedömning att fastighetsskatten inte bör avskaffas för byggnader som är under uppförande ligger i linje med nuvarande reglering att fastighetsavgift inte tas ut för färdigställda byggnader under de första 15 åren, men att fastighetsskatt tas ut under uppförandet.

5.4.6 Alternativa metoder att avskaffa fastighetsavgiften

Kommittén har även övervägt andra metoder än den föreslagna för att avskaffa fastighetsavgiften för hyresbostäder i syfte att öka utbudet av sådana bostäder. Enligt kommitténs uppfattning är dock dessa alternativa metoder inte lika lämpliga som den föreslagna. Nedan redogörs för de alternativa metoder som övervägts.

Generellt avskaffande av fastighetsavgiften för hyreshusenheter

De flesta bostäder som upplåts med hyresrätt är belägna i hyreshusenheter. En enkel metod för att avskaffa fastighetsavgiften för hyresrätter vore därför att generellt avskaffa avgiften för samtliga hyreshusenheter. Denna metod har dock den uppenbara nackdelen att den inte omfattar samtliga typer av hyresbostäder, eftersom även småhus och ägarlägenheter kan upplåtas med hyresrätt.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

81

Ett generellt avskaffande av fastighetsavgiften för hyreshusenheter skulle vidare resultera i att också avgiften för bostadsrättsföreningar som äger hyreshusenheter avskaffas. Resonemanget om att fastighetsavgiften utgör en dubbelbeskattning av en och samma avkastning är dock endast tillämpbart på bostäder som ingår i en näringsverksamhet som också beskattas konventionellt. Privatbostadsföretag beskattas endast genom fastighetsavgiften och inte konventionellt, varför sådana ägare över huvud taget inte skulle beskattas om fastighetsavgiften avskaffades. Detta skulle ge bostäder upplåtna med bostadsrätt en skattemässigt gynnad ställning jämfört med samtliga andra upplåtelseformer, vilket ytterligare skulle öka incitamenten att bygga bostäder avsedda att upplåtas med bostadsrätt.

Med nuvarande regler är bostadsrätter skattemässigt gynnade jämfört med hyresrätter. En avskaffad fastighetsavgift för hyresrätter medför visserligen att avkastningen på investeringar i sådana bostäder ökar. Men om också fastighetsavgiften för bostadsrätter avskaffas skulle neutraliteten mellan boendeformerna inte förbättras. Ett generellt avskaffande av fastighetsavgiften för hyreshusenheter skulle således ha ytterst begränsad effekt på utbudet av hyresrätter. Därför anser kommittén att bostäder som upplåts med bostadsrätt som utgångspunkt inte bör omfattas av ett förslag om slopad fastighetsavgift.

Kommittén anser sammanfattningsvis inte att det är lämpligt att avskaffa fastighetsavgiften för hyreshusenheter generellt.

Generellt avskaffande av fastighetsavgiften kombinerat med schablonbeskattning av privatbostadsföretag

För att inte ge privatbostadsföretagen sänkt skatt skulle en avskaffad fastighetsavgift för samtliga bostäder belägna i fastigheter taxerade som hyreshusenheter kunna kombineras med att beskattningen av privatbostadsföretag ökas i något annat avseende så att skattebelastningen för dessa som kollektiv är oförändrad. Fram till den 1 januari 2007 påfördes privatbostadsföretag en schablonintäkt om 3 procent av fastighetens taxeringsvärde. Avdrag kunde göras för ränteutgifter och tomträttsavgäld. Sedan skatten avskaffades beskattas inte privatbostadsföretag för fastighetsanknutna inkomster och får inte heller göra avdrag för fastighetsanknutna utgifter. Genom att återinföra en schablonintäkt som kalibreras så att den

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

82

beloppsmässigt motsvarar fastighetsavgiften skulle beskattningen av privatbostadsföretagen som kollektiv kunna hållas oförändrad. För att uppnå en oförändrad beskattning bör även ett tak på schablonbeskattningen finnas, på samma sätt som finns för fastighetsavgiften. Föreningen bör inte ha rätt till avdrag för räntor eller andra fastighetsrelaterade kostnader. Detta innebär att fastighetsavgiften byts ut mot en inkomstbeskattning som medför samma effektiva beskattning.

Med ett system där avskaffad fastighetsavgift för hyreshusenheter kombineras med schablonbeskattning av privatbostadsföretag undviks att förslaget ger skattesänkningar för privatbostadsföretag. Förslaget skulle dock inte omfatta övriga hyresbostäder i småhus och ägarlägenheter, varvid dubbelbeskattningen för dessa fastighetsägare skulle bestå. Av denna anledning är inte heller detta system lämpligt att införa.

Avskaffande av fastighetsavgiften genom återbetalning av avgiften

Ett annat alternativ vore att behålla systemet med kommunal fastighetsavgift oförändrat och införa en rätt till återbetalning av erlagd fastighetsavgift i det fall avgiften avser en hyresbostad. Detta alternativ skulle innebära att hyresvärden, efter ansökan, beviljas en sänkning av den skatt som hyresvärden ska betala som motsvarar fastighetsavgiften för hyresvärdens hyresbostäder. Återbetalningen kan göras genom att erlagd fastighetsavgift krediteras på skattekontot. Effekten av ett sådant förslag är ett de facto-slopande av fastighetsavgiften för hyresrätter, även om dubbelbeskattningen av kapital investerat i hyresfastigheter kvarstår på papperet.

En fördel med denna modell är att sänkningen kan avse såväl hyresbostäder i hyreshusenheter som hyresbostäder i småhus och ägarlägenheter och således göras träffsäker. Modellen kräver dock ett ansökningsförfarande, vilket medför en ökad administrativ börda för hyresvärdarna och en ökad arbetsbörda för Skatteverket. Kommittén anser därför att denna modell är mindre lämplig att införa än den föreslagna.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

83

5.5 Tidpunkt som är avgörande för avgiftsplikten

En fastighet som är en småhusenhet, ägarlägenhetsenhet, hyreshusenhet eller lantbruksenhet, om det på lantbruksenheten finns småhus eller tomtmark för småhus, är enligt 1 § FAvL avgiftspliktig, dvs. fastighetsavgift ska betalas för den, i den utsträckning som framgår av 3 och 3 a §§ FAvL. Av 3 § FAvL framgår bl.a. att en förutsättning för att fastighetsavgift ska påföras är att den aktuella byggnaden är uppförd.

Kommunal fastighetsavgift betalas för kalenderår. Avgiftsskyldig för fastighetsavgift är enligt 2 § FAvL den som vid ingången av kalenderåret är ägare till fastigheten eller enligt 1 kap. 5 § FTL ska anses som ägare.

Skatteverket har den 4 mars 2009 i ställningstagandet Fastighetsskatt och fastighetsavgift vid ombildning och avregistrering av fastighet (dnr 131 173308-09/111) som sin uppfattning anfört att relevanta omständigheter för beräkning av underlag för fastighetsskatt och fastighetsavgift, som taxeringsvärde, antal värderingsenheter småhus eller antal bostadslägenheter, bestäms utifrån förhållandena per den 1 januari fastighetstaxeringsåret. Skatteverkets uppfattning är att sådana underlag inte ska jämkas på grund av att en fastighet under året förändras genom fastighetsbildning (ombildas) eller upphör att existera (avregistreras).

Kommittén anser att det av systematiken i FAvL, vilket även får stöd i Skatteverkets ställningstagande, följer att utgångspunkten är att det är förhållandena vid det aktuella kalenderårets ingång som är avgörande för avgiftsplikten. Om förutsättningarna i 1, 3 och 3 a §§ FAvL är uppfyllda vid årets ingång ska alltså fastighetsavgift betalas för hela det året. Det gäller även om något därefter skulle inträffa som i och för sig kan medföra att en fastighet inte längre är avgiftspliktig, t.ex. att fastigheten upphör att existera. Detsamma gäller det omvända förhållandet, dvs. om en fastighet inte är avgiftspliktig vid ingången av året ska fastighetsavgift inte betalas för det aktuella året även om det senare under året skulle inträffa något som i och för sig medför avgiftsplikt.

Överfört till kommitténs förslag om avskaffad fastighetsavgift för hyresbostäder innebär det anförda att om en byggnad är upplåten (eller avses upplåtas) med hyresrätt för bostadsändamål vid ingången av ett år ska fastighetsavgift inte betalas för fastigheten för det aktuella året. Detta gäller även om hyresförhållandet upphör senare under året (och byggnaden inte längre är avsedd att

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

84

hyras ut). Hyresförhållandets längd i sig har ingen betydelse för om fastigheten är avgiftspliktig, utan avgörande för avgiftsplikten är om det finns ett hyresförhållande vid ingången av året (eller om byggnaden är avsedd att hyras ut vid denna tidpunkt).

Utöver kravet på att byggnaden ska hyras ut för bostadsändamål gäller för småhus och ägarlägenheter, enligt kommitténs förslag, att de ska tillhöra en näringsfastighet för att inte omfattas av fastighetsavgiften. Ledning för om kravet på att småhuset eller ägarlägenheten är en näringsfastighet måste hämtas från IL, där uttrycket definieras (8 § FAvL).

Med näringsfastighet avses en fastighet som inte är en privatbostadsfastighet (2 kap. 14 § IL). En grundläggande förutsättning för att en fastighet ska vara en privatbostadsfastighet är att det på fastigheten finns en privatbostad (2 kap. 13 § IL). Frågan om en bostad ska räknas som privatbostad under ett visst kalenderår ska bestämmas på grundval av förhållandena vid årets utgång (2 kap. 10 § IL). Om bostaden överlåts under året ska, enligt samma paragraf, i stället förhållandena på överlåtelsedagen vara avgörande. Detta innebär att det inte är möjligt att förrän vid årets utgång, eller på överlåtelsedagen vid en eventuell överlåtelse av byggnaden, veta om ett småhus eller en ägarlägenhet som hyrs ut ska omfattas av fastighetsavgift eller inte. Enligt bestämmelserna i IL är det ju förhållandena vid årets utgång (eller vid en överlåtelse) som är avgörande för hur byggnaden ska kategoriseras inkomstskattemässigt.

Även om det inte blir möjligt att förrän vid årets utgång bedöma om fastighetsavgift ska betalas för ett småhus eller en ägarlägenhet anser kommittén att det vid uthyrning av en sådan byggnad ska finnas ett krav på att den ska tillhöra en näringsfastighet. På så sätt förhindrar man att privatpersoners uthyrning av den egna bostaden gör att byggnaden inte omfattas av fastighetsavgift. Att koppla avgiftsplikten till inkomstbeskattningen medför även att det bara är byggnader som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet som befrias från fastighetsavgift, vilket är syftet med kommitténs förslag.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

85

5.6 Förfarandet vid uttag av fastighetsavgift

Kommitténs bedömning: Det bör inte införas särskilda för-

farandebestämmelser på grund av kommitténs förslag om slopad fastighetsavgift för hyresbostäder.

Kommitténs förslag innebär att ägare av småhus, ägarlägenheter och bostadslägenheter i hyreshus inte längre ska betala kommunal fastighetsavgift om bostäderna upplåts med hyresrätt för bostadsändamål i näringsverksamhet. Vid fastställande av fastighetsavgiften har Skatteverket uppgifter om vem som äger en fastighet och hur fastigheten indelas enligt FTL. Skatteverket kan dock i de flesta fall inte identifiera bostäder som hyrs ut och som omfattas av kommitténs förslag om slopad fastighetsavgift. Enligt kommitténs bedömning är det dock inte lämpligt att införa något särskilt förfarande där fastighetsägaren upplyser Skatteverket om att bostaden hyrs ut och därför inte omfattas av fastighetsavgift. Fastighetsägaren bör i stället upplysa om detta inom ramen för det ordinarie beskattningsförfarandet. Om Skatteverket i inkomstdeklarationen har förtryckt att fastighetsägaren ska betala fastighetsavgift för en bostad trots att den hyrs ut på sådant sätt att avgift inte ska påföras, får fastighetsägaren rätta denna uppgift i deklarationen. Om fastighetsägaren inte på detta sätt upplyser Skatteverket om de rätta förhållandena och därmed påförs fastighetsavgift, kan fastighetsägaren begära omprövning av Skatteverkets beslut.

5.7 Höjning av statsbidragen till den kommunala sektorn

Kommitténs förslag: De generella statsbidragen till den kom-

munala sektorn höjs i motsvarande utsträckning som förslaget om avskaffad kommunal fastighetsavgift för hyresbostäder minskar denna sektors intäkter.

I propositionen med förslag till lagstiftning om kommunal fastighetsavgift var en utgångspunkt att vartefter ytterligare medel, till följd av tillkommande bostäder, höjningar av lägre taxeringsvärden och indexering av avgiften, inflyter i systemet skulle detta komma de enskilda kommunerna till del (prop. 2007/08:27, s. 70). Från och

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

86

med den 1 januari 2013 sänktes den kommunala fastighetsavgiften för hyreshusenheter, se budgetpropositionen för 2013 (prop. 2012/13:1, Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor). På grund av förslaget beräknades den kommunala sektorns intäkter från den kommunala fastighetsavgiften påverkas negativt. För att neutralisera effekten av förslaget på kommunsektorns intäkter ansåg regeringen att en höjning av de generella statsbidragen till sektorn var motiverad och lämnade i samma proposition ett förslag med denna innebörd (prop. 2012/13:1, utg. omr. 25).

Kommitténs förslag att avskaffa fastighetsavgiften på vissa hyresbostäder kommer att leda till minskade intäkter för kommunsektorn. På samma sätt som skedde vid sänkningen av fastighetsavgiften för hyreshusenheter bör kommunerna kompenseras för denna minskning. Detta bör ske genom att de generella statsbidragen till kommunsektorn höjs i samma utsträckning som den kommunala fastighetsavgiften minskar på grund av kommitténs förslag om avskaffad fastighetsavgift för vissa hyresbostäder. Av avsnitt 5.10 framgår att kompensationen till kommunerna måste uppgå till 2,1 miljarder kronor från och med 2015.

5.8 Förslagets förenlighet med EU:s regler om statligt stöd

Kommitténs bedömning: Förslaget att slopa fastighetsavgiften

för hyresbostäder utgör inte statligt stöd enligt EU:s regelverk.

Av artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) framgår att ett statligt stöd som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att vissa företag eller viss produktion gynnas inte är tillåtet om stödet påverkar handeln mellan medlemsstaterna. I artikel 107.2–3 i EUF-fördraget anges undantag från detta förbud, bl.a. för stöd som lämnas för att underlätta utvecklingen av vissa näringsverksamheter eller vissa regioner.

Med statligt stöd avses inte bara att staten genom riktade bidrag subventionerar en viss verksamhet. Stödet kan också ges genom att verksamheten i fråga befrias från skatt eller att skatten är lägre än vad som annars skulle varit fallet.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

87

Enligt artikel 108.2 i EUF-fördraget ska EU-kommissionen fortlöpande granska alla stödåtgärder som medlemsstaterna vidtar. Medlemsstaterna är också skyldiga att underrätta kommissionen om sina planer på att ändra befintliga stödåtgärder eller vidta nya. Kommissionen kan neka medlemsstaten att få göra undantag från reglerna om statligt stöd och – om medlemsstaten då inte rättar sig – i sista hand stämma medlemsstaten inför EU-domstolen. Ett stöd som omfattas av artikel 107.1 i EUF-fördraget är olagligt om det införs utan att kommissionen har underrättats och godkänt stödet. Den som tagit emot ett otillåtet stöd kan drabbas av återkrav.

Kommitténs bedömning

Statsstödsreglerna tar sikte på stödåtgärder som gynnar vissa företag eller viss produktion, dvs. stödet ska vara selektivt. För att kunna bedöma om en åtgärd är selektiv ska det undersökas om den, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna vissa företag eller viss produktion i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen.⁹

Kommitténs förslag innebär att den kommunala fastighetsavgiften avskaffas för hyresbostäder som upplåts för bostadsändamål under förutsättning att inkomsterna redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det har ingen betydelse om bostäderna finns i hyreshus, småhus eller ägarlägenheter. Det har heller ingen betydelse om ägaren är en fysisk eller juridisk person eller om ägaren är svensk eller utländsk. Förslaget, som gynnar dem som omfattas av regelverket, omfattar dock inte samtliga bostäder som innehas av företag och där inkomsterna redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Frågan är därför om förslaget uppfyller selektivitetskriteriet.

Förslaget omfattar för det första inte bostadslägenheter i hyreshus, småhus eller ägarlägenheter som inte upplåts med hyresrätt eller som upplåts med hyresrätt men inte i bostadssyfte. Förslaget omfattar således inte t.ex. lägenheter i hyreshus där ägaren till hyreshuset bor eller lägenheter som upplåts med hyresrätt för att

⁹ EU-domstolens dom den 15 november 2011 i de förenade målen C-106/09 P och C-107/09, Europeiska kommissionen och Konungariket Spanien mot Government of Gibraltar och Förenade kungariket, punkt 75.

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

88

användas som kontor. Det förhållandet att de föreslagna bestämmelserna ska gälla alla som hyr ut för bostadsändamål innebär dock att reglerna inte i det avseendet är selektiva.

För det andra omfattar förslaget inte bostäder som upplåts med hyresrätt och som ägs av privatbostadsföretag. Till skillnad från andra företag vars verksamhet består i att upplåta bostäder beskattas inte privatbostadsföretag konventionellt. Privatbostadsföretag ska inte ta upp inkomster och får inte heller dra av utgifter som är fastighetsrelaterade. De beskattas således bara med den fastighetsavgift som belöper på bostäderna. Om även hyresrätter som ägs av privatbostadsföretag skulle omfattas av kommitténs förslag skulle det följaktligen leda till att hyresverksamheten blir helt skattebefriad. På grund av att beskattningen av privatbostadsföretag på ett så avgörande sätt skiljer sig från beskattningen av andra som upplåter bostäder med hyresrätt inom ramen för en näringsverksamhet anser kommittén att privatbostadsföretagen inte i faktiskt och rättsligt hänseende kan anses befinna sig i en jämförbar situation med mottagarna av stödet, dvs. konventionellt beskattade hyresvärdar. Förslaget torde således inte heller i detta avseende vara selektivt.

Förslaget omfattar för det tredje inte bostäder som upplåts med bostadsrätt. Såsom nyss nämnts skiljer sig dock beskattningen av privatbostadsföretag från beskattningen av konventionellt beskattade hyresvärdar på ett sådant sätt att de i nu aktuellt avseende inte kan anses vara jämförbara. Till detta kan läggas de skillnader i rättsligt hänseende som finns mellan att å ena sidan upplåta bostadsrätter och att å andra sidan upplåta hyresrätter. Inte heller i detta avseende kan förslaget anses selektivt.

Kommittén anser således att det inte finns företag som inte omfattas av förslaget och som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. Innebörden av detta är att förslaget inte torde utgöra sådant statligt stöd som avses i artikel 107 i EUFfördraget.

Även om kommitténs förslag skulle vara en åtgärd som bedöms vara selektiv är det inte fråga om otillåtet statligt stöd om förslaget kan motiveras av systemets art och funktion.¹⁰För att en åtgärd ska kunna motiveras med hänvisning till systemets art och funktion krävs att åtgärden är en direkt följd av grundprinciperna i eller rikt-

¹⁰ Kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag (98/C 384/03), EUT C 384, 10.12.98, s. 3–9.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

89

linjerna för det svenska skattesystemet, är motiverad mot bakgrund av objektiva skillnader mellan skattebetalarna eller utgör ett naturligt inslag i skattesystemets logik.

Det finns argument för att objektiva skillnader mellan konventionellt beskattade företag och privatbostadsföretag, som i princip inte betalar annan skatt än fastighetsavgiften, kan motivera att bostäder som ägs av de sistnämnda företagen inte omfattas av förslaget om slopad fastighetsavgift. Skattesituationen skiljer sig åt på ett väsentligt sätt mellan dessa företag inte minst mot bakgrund av att de som bor i privatbostadsföretagens lägenheter är delägare i det företag som äger fastigheten. Dubbelbeskattningen av företag som äger hyresbostäder bidrar till att relativt sett färre sådana bostäder byggs jämfört med bostäder som upplåts med bostadsrätt. En önskvärd effekt med förslaget är därför att det förbättrar den skattemässiga ställningen för hyresbostäder genom att göra beskattningen av dem mer neutral jämfört med beskattningen av bostäder som upplåts med bostadsrätt. Om även bostäder som ägs av privatbostadsföretag skulle omfattas av förslaget skulle neutraliteten mellan boendeformerna inte påverkas. Förutom den skattemässiga skillnaden består privatbostadsföretags verksamhet i att åt delägarna, dvs. personer som har köpt in sig i företaget, upplåta bostäder med bostadsrätt medan verksamheten för företag som omfattas av den aktuella åtgärden består i att till andra personer än delägarna upplåta bostäder med hyresrätt.

Sammanfattningsvis gör kommittén bedömningen att förslaget att avskaffa fastighetsavgiften för hyresbostäder inte är selektivt och, om det skulle anses vara selektivt, ändå är godtagbart med hänvisning till det svenska skattesystemets art och funktion. Det bör dock understrykas att frågan är svårbedömd och om lagstiftaren vill försäkra sig om att förslaget inte står i strid med statsstödsreglerna bör det anmälas i förväg till kommissionen för en bedömning.

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

90

5.9 Förslagen träder i kraft den 1 januari 2015

Kommitténs förslag: Fastighetsavgiften på hyresbostäder

avskaffas från och med den 1 januari 2015. De generella statsbidragen till den kommunala sektorn höjs från och med 2015.

Förslaget om slopad kommunal fastighetsavgift på hyresbostäder bör träda i kraft så snart det är möjligt. Kommittén bedömer att förslaget bör kunna träda i kraft den 1 januari 2015 och föreslår därför att så sker. Den kommunala sektorn bör kompenseras för den intäktsminskning som slopandet av fastighetsavgiften innebär genom att de generella statsbidragen höjs från och med 2015.

5.10 Konsekvensanalys

I 14–16 §§kommittéförordningen (1998:1474) anges bl.a. att för förslag som lämnas av särskilda utredare och kommittéer ska redovisas kostnadsmässiga och andra konsekvenser för staten, kommuner, företag och andra enskilda. Om förslagen innebär samhällsekonomiska konsekvenser i övrigt ska även dessa redovisas. Om förslaget har betydelse för kommunalt självstyre, brottslighet, brottsförebyggande arbete, små företags förutsättningar och konkurrensförmåga i förhållande till större företag, jämställdhet mellan kvinnor och män eller möjlighet att nå de integrationspolitiska målen ska även dessa konsekvenser redovisas. Av förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning följer också att om förslaget kan få effekter för företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt ska även en beskrivning av de berörda företagen göras (7 §). Även en beskrivning av vilka alternativa lösningar som finns och vilka effekterna blir om någon reglering inte kommer till stånd ska anges.

I detta avsnitt redovisas konsekvenserna i dessa avseenden av kommitténs förslag gällande ett avskaffande av fastighetsavgiften för hyresrätter.

För den som äger och hyr ut bostäder utgör kommunal fastighetsavgift i kombination med beskattningen av inkomsten i näringsverksamhet en dubbelbeskattning av avkastningen på det kapital som finns investerat i fastigheten. Detta ger en lägre avkastning efter skatt på investeringar i hyresfastigheter, vilket minskar

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

91

incitamenten att bygga hyresrätter. Detta ger ett mindre utbud av hyresrätter än vad som skulle vara fallet under neutrala skatteregler. Kommitténs förslag innebär att fastighetsavgiften avskaffas för bostäder som upplåts med hyresrätt, under förutsättning att hyresintäkten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Kommittén har även övervägt tre andra metoder än den föreslagna för att avskaffa fastighetsavgiften för hyresrätter. Två av dessa metoder är dock inte lika träffsäkra som den presenterade, utan skulle dels inte omfatta alla hyresrätter, dels kunna omfatta även andra fastigheter än de som är avsedda. Dessa metoder presenteras i avsnitt 5.4.6. Eftersom dessa alternativa metoder inte bedöms uppfylla syftet med förslaget, att avskaffa fastighetsavgiften för hyresrätter, har inga ytterligare analyser gjorts av vilka konsekvenserna i övrigt skulle blivit om dessa valts i stället.

Den tredje av de metoder som övervägts innebär att fastighetsavgiften inte avskaffas, men att hyresvärden i stället får en skattereduktion som motsvarar fastighetsavgiften. Denna metod skulle kunna utformas så att den blir träffsäker, och då få samma effekter som den metod som valts, i alla avseenden utom i fråga om administrativa konsekvenser för företagen. Ett ansökningsförfarande för hyresvärdarna skulle kräva en betydligt mer omfattande administration än den metod som valts, och skulle därför vara mer administrativt betungande för såväl företagen som för Skatteverket.

5.10.1 Offentligfinansiella effekter

Vid fastighetstaxeringen har det ingen betydelse om en bostad är upplåten med hyresrätt eller bostadsrätt eller om ägaren är en fysisk eller juridisk person. Bostäder upplåtna med hyresrätt finns främst i fastigheter taxerade som hyreshusenheter, men även i bl.a. småhusenheter och ägarlägenhetsenheter. Ingen statistik finns över betalningarna av fastighetsavgift som avser hyresrätter. I beräkningarna av offentligfinansiell effekt måste därför hyresrätternas andel av intäkterna från kommunal fastighetsavgift för olika typer av taxeringsenheter uppskattas.

Skatteintäkterna från fastighetsavgiften för hyreshusenheter kommer att uppgå till cirka 2,7 miljarder kronor år 2015 enligt prognoser i budgetpropositionen för 2014 (prop. 2013/14:1, Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor, s. 538).

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

92

Intäkterna från småhus beräknas i samma prognos uppgå till 13,9 miljarder kronor år 2015. Enligt SCB:s uppgifter över det kalkylerade bostadsbeståndet fanns totalt cirka 4 550 000 bostäder i Sverige den 31 december 2012. Dessa var fördelade på cirka 2 014 000 bostäder i småhus och cirka 2 536 000 bostäder i flerbostadshus. Givet dessa uppgifter kan den genomsnittliga fastighetsavgiften per bostad i flerbostadshus år 2015 beräknas till 1 065 kronor, medan den genomsnittliga avgiften för ett småhus kan beräknas till 6 900 kronor.

Enligt SCB:s uppgifter utgjordes cirka 63 procent av lägenheterna i flerbostadshus av hyresrätter och cirka 37 procent av bostadsrätter. Dessutom fanns 566 ägarlägenheter i flerbostadshusen. Bland småhusen var cirka 3,2 procent upplåtna med hyresrätt, cirka 3,9 procent med bostadsrätt och resterande 93 procent med äganderätt. Totalt fanns därmed cirka 1 653 300 bostäder upplåtna med hyresrätt, varav cirka 1 588 700 bostäder i flerbostadshus och cirka 64 600 i småhus.

Uppgifter som utredningen inhämtat från Skatteverkets visar att bostäder upplåtna med hyresrätt representerar cirka 56 procent av taxeringsvärdena i hyreshusenheter men 63 procent av antalet lägenheter. Detta innebär att taxeringsvärdet för en genomsnittlig hyreshusenhet som upplåts med hyresrätt är lägre än för en genomsnittlig hyreshusenhet som upplåts med bostadsrätt Det finns dock ett takbelopp per lägenhet, vilket minskar taxeringsvärdenas genomslag på fastighetsavgiften. Samtidigt visar uppgifterna att bostadsrätterna i högre utsträckning har nedsatt fastighetsavgift eftersom de i högre utsträckning är nyproducerade: Cirka 96 procent av de hyreshusenheter som upplåts med hyresrätt betalar full avgift, medan motsvarande siffra för bostadsrätter är cirka 89 procent. Dessa två effekter tar till stor del tar ut varandra. I beräkningen av offentligfinansiell effekt antas därför hyresrätternas andelar av skatteintäkterna vara proportionerlig mot deras andel i bostadsbeståndet år 2012, dvs. 63 procent av skatteintäkterna från bostäder i flerbostadshus och 3,2 procent av intäkterna från småhus antas avse hyresrätter.

Under dessa antaganden uppgår betalningarna av fastighetsavgift för bostäder upplåtna med hyresrätt i flerbostadshus till 1 691 miljoner kronor år 2015. Fastighetsavgiften för hyresrätter i småhus uppgår till 445 miljoner kronor. Bruttoeffekten av att avskaffa fastighetsavgiften för bostäder upplåtna med hyresrätt år 2015 uppgår därmed till 2 136 miljoner kronor.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

93

Avskaffandet av fastighetsavgiften sänker fastighetsägarens kostnader och kan därför antas leda till ökade vinster i fastighetsförvaltande företag. Delar av avgiftssänkningen kan också komma att föras vidare till hyresgästerna genom lägre hyror, och på företag i byggbranschen i den mån en bättre lönsamhet i uthyrningsverksamheten leder till prisförändringar på nyproducerade fastigheter. Sänkta hyror minskar utbetalningarna ur socialförsäkringssystemen (bl.a. bostadsbidrag och bostadstillägg), medan ökad lönsamhet i företag som hyr ut bostäder och i byggsektorn leder till ökade vinster och därmed ökade betalningar av inkomstskatt (främst bolagsskatt).¹¹ Nettoeffekten, när man tar hänsyn till dessa indirekta effekter, är därför lägre än bruttoeffekten.

För att beräkna nettoeffekten måste antaganden göras om hur kostnadsminskningen slår igenom på vinster och hyror. Beräkningen följer här antagandena i Finansdepartementets beräkningskonventioner¹², där hälften av en sänkt fastighetsavgift antas överföras till hyrorna och hälften till företagsvinsterna. Under dessa antaganden ökar intäkterna från olika företagsskatter med cirka 235 miljoner kronor. Simuleringar i mikrosimuleringsmodellen FASIT¹³ ger resultatet att utbetalningar av bl.a. bostadsbidrag och bostadstillägg minskar med sammanlagt 152 miljoner kronor till följd av den antagna hyressänkningen. Den offentligfinansiella nettoeffekten uppgår därmed till 1 749 miljoner kronor i 2015 års priser.

5.10.2 Fördelningseffekter

Förslaget har ingen direkt påverkan på hushållens ekonomi eller inkomstfördelningen hushåll emellan eftersom fastighetsavgiften för hyresrätter i normalfallet inte betalas av hushåll. Indirekt kan förslaget dock påverka inkomstfördelningen, i den mån en sänkt kostnadsnivå för hyresvärden leder till lägre hyror eller lägre hyresökningar och därmed överförs till hyresgästerna.

¹¹ Kapitalskatter kapitaliseras också i tillgångspriserna. En sänkt eller avskaffad fastighetsavgift leder därför till höjda marknadsvärden på de fastigheter som omfattas. Detta ger en indirekt effekt på intäkterna från skatt på kapitalvinster, som ökar varaktigt då fastigheter säljs och intäkterna beskattas. Kapitaliseringseffekter är dock svåra att mäta, och bortses därför från i beräkningen av offentligfinansiell effekt. Detta leder till att den offentligfinansiella kostnaden av att avskaffa fastighetsavgiften sannolikt är något överskattad.

12

Beräkningskonventioner 2014, Metoder för effektberäkningar av ändrade skatteregler, Finans-

departementet, 2013. ¹³ För en utförligare beskrivning av FASIT, se www.scb.se/Pages/Product____113132.aspx .

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

94

Enligt SCB:s statistik Hushållens ekonomi fanns cirka 4 413 000 hushåll i Sverige år 2011. Av dessa bodde cirka 32,7 procent i bostäder i flerbostadshus upplåtna med hyresrätt och cirka 4,6 procent i bostäder i småhus upplåtna med hyresrätt. Totalt bodde därmed cirka 37 procent av hushållen i bostäder som uppläts med hyresrätt i första hand. Utöver förstahandsupplåtelserna bodde också cirka 1,7 procent av hushållen i hyresrätter upplåtna i andra hand. Cirka 1,9 procent bodde i ”övriga boendeformer”, som inkluderar boende i egen hyresfastighet, boende i andelshus, inneboende och boende utan hyreskontrakt. Kommitténs förslag omfattar bostäder som upplåts med hyresrätt, även då en hyresrätt upplåts i flera led. Totalt uppskattas därför att cirka 40 procent av hushållen bor i bostäder som omfattas av den avskaffade fastighetsavgiften.

Uppgifter ur FASIT visar att de hushåll som bor i hyrda bostäder generellt sett har lägre inkomster än de hushåll som bor i ägda bostäder. En sänkning av boendekostnaderna bland hushåll som bor i hyresrätt leder därmed till en jämnare fördelning av hushållens disponibla inkomst exklusive boendeutgifter. Effekten är dock liten och har inte varit möjlig att kvantifiera.

5.10.3 Effekter för företag

Den avskaffade fastighetsavgiften för bostäder som upplåts med hyresrätt beräknas sänka kostnaderna för företag som hyr ut bostäder med sammanlagt 2 136 miljoner kronor om året från och med år 2015. År 2012 fanns enligt SCB:s företagsdatabas 13 828 företag med sådan verksamhet (SNI-kod 68201), varav 2 996 företag hade anställda. Av dessa hade 2 899 företag färre än 50 anställda medan resterande 97 företag hade 50–499 anställda.

Företag som hyr ut bostäder får dra av fastighetsavgiften som en kostnad i näringsverksamheten. Den lägre kostnadsnivån ger högre skattemässiga vinster, på vilka företagen betalar inkomstskatt. Hela sänkningen av fastighetsavgiften tillfaller dock inte de fastighetsförvaltande företagen. Delar av avgiftssänkningen kommer sannolikt också att överföras till andra intressenter såsom företag i byggbranschen och de boende i de bostäder som omfattas. I avsnitt 5.10.1 beräknas inkomstskattebetalningarna från företagssektorn öka med cirka 235 miljoner kronor varaktigt till följd av att en avskaffad fastighetsavgift ger ökade vinster i företag som hyr ut bostäder.

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

95

Samtliga fastighetsägare som hyr ut bostäder som en del i en konventionellt beskattad näringsverksamhet omfattas av sänkningen av fastighetsavgiften. Eftersom alla berörda företag påverkas på samma sätt påverkas inte konkurrensförhållandena mellan företag i samma bransch. Eftersom varje företags betalningar av fastighetsavgift är proportionerlig mot företagets fastighetsinnehav påverkas inte heller små företag på annat sätt än större företag. Förslaget innebär att konkurrensförhållandena mellan företag som hyr ut bostadsfastigheter och företag i andra branscher jämnas ut, eftersom den skatt som tas bort endast betalats av fastighetsförvaltande företag och således i ekonomisk mening utgör en skattesanktion. Detta påverkar främst företagens konkurrens om finansiering och inte konkurrensen på produktmarknaderna. En utjämning av de skattemässiga villkoren mellan olika branscher möjliggör en effektivare kapitalallokering, vilket är positivt ur samhällsekonomisk synvinkel.

Fastighetsavgiften avskaffas dock inte för bostäder som hyrs ut av privatbostadsföretag. Detta följer av att en sådan ordning skulle innebära att uthyrningsintäkten över huvud taget inte skulle beskattas hos privatbostadsföretagen, vilket skulle innebära ett skattemässigt gynnande av privatbostadsföretags uthyrning framför uthyrning i annan näringsverksamhet.

Fastighetsskatten avskaffas inte heller för samtliga näringsfastigheter utan endast för näringsfastigheter som innehåller bostäder. Ur ett neutralitetsperspektiv vore det önskvärt att även avskaffa fastighetsskatten för andra näringsfastigheter såsom industrienheter, elproduktionsenheter och lokaler. Fastighetsavgiften beräknas på en lägre andel av taxeringsvärdet för bostäder än för övriga näringsfastigheter redan i utgångsläget, och denna skillnad ökar då avgiften avskaffas för näringsfastigheter som innehåller bostäder men inte för övriga näringsfastigheter. Det ligger dock inte inom kommitténs uppdrag att se över beskattningen av andra näringsfastigheter.

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

96

Administrativa kostnader

Förslaget innebär att fastighetsägare som hyr ut bostäder inte längre behöver kontrollera att underlaget för fastighetsavgift är korrekt, vilket innebär en marginell regelförenkling för fastighetsägarna. Enligt Tillväxtverkets databas Malin¹⁴uppgår den totala administrativa kostnaden för aktiebolag och handelsbolag att kontrollera underlaget för fastighetavgift och fastighetsskatt för samtliga näringsfastigheter till cirka 5,5 miljoner kronor, varav cirka 1,7 miljoner avser aktiebolagens deklarationer och 3,6 miljoner avser handelsbolag. För enskilda näringsidkare finns inga beräkningar avseende fastighetsavgiften.

Fastighetsavgiften avskaffas dock inte för samtliga näringsfastigheter utan endast för fastigheter som innehåller bostäder. Enligt SCB utgjorde hyreshusenheter som innehåller bostäder cirka 17 procent av det totala antalet taxeringsenheter som ägdes av aktiebolag (exklusive banker eller försäkringsbolag) vid 2007 års taxering. Förslaget beräknas därför innebära en minskning av aktiebolagens administrativa kostnader avseende fastighetsavgiften med 17 procent, cirka 290 000 kronor. För handelsbolagen går uppgifterna i Malin och hos SCB inte att kombinera eftersom ingen uppgift om handelsbolagens fastighetsinnehav finns i SCB:s statistik och ingen uppgift administrativa kostnader för handelsbolag med fysiska respektive juridiska personer som delägare finns i Malin. Bostäder utgjorde som nämnts 17 procent av aktiebolagens innehav av näringsfastigheter och 30 procent av fysiska personers innehav. Om fysiska och jurisiska personer antas ha lika stort ägande i handelsbolag som äger fastighetstillgångar kan andelen bostäder beräknas som medelvärdet av dessa två siffror, 23,5 procent. Handelsbolagens administrativa kostnader minskar då med 846 000 kronor genom förslaget. Totalt minskar därmed de administrativa kostnaderna med ca 1,1 miljoner kronor för företag vars fastigheter enligt förslaget inte längre ska omfattas av fastighetsavgiften.

Fastighetsavgiften ska dock kvoteras om en fastighet innehåller både bostäder som upplåts med hyresrätt och andra bostäder som fortfarande ska omfattas av avgiften. Denna upplysning behöver dock endast lämnas en gång och torde omfatta relativt få fastighetsägare, varför den ökade regelbörda förslaget medför torde vara

¹⁴ http://www.enklareregler.se/verktyg-for-enklare-regler/databasen-malin.html

SOU 2014:1 Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder

97

marginell. Antalet fastighetsägare som omfattas och vilken typ av företag dessa tillhör är dock okänt. Kommittén gör bedömningen att förslaget totalt sett innebär en minskad regelbörda för företagen, men att effekten inte kan siffersättas. Förslaget påverkar inte förfarandet vid fastställandet av taxeringsvärden, och innebär därför ingen förändring av företagens regelbörda heller i detta avseende.

5.10.4 Samhällsekonomiska effekter

Förslaget innebär att de skattemässiga villkoren mellan företag som verkar inom fastighetssektorn och andra företag jämnas ut. Detta möjliggör en effektivare kapitalallokering, vilket är positivt ur samhällsekonomisk synvinkel. I den mån förslaget leder till ett ökat utbud av hyresrätter medför detta en bättre fungerande bostadsmarknad, vilket också är positivt ur samhällsekonomisk synvinkel. Eftersom fastighetsavgiften utgör en så liten del av den totala investeringskostnaden i en fastighet kan dock avskaffandet av avgiften inte förväntas få några stora effekter på utbudet av hyresrätter. De samhällsekonomiska effekterna av förslaget är därmed små men positiva. De har dock inte bedömts möjliga att kvantifiera.

5.10.5 Effekter för kommuner och det kommunala självstyret

Förslaget innebär ett skattebortfall för kommunerna med 2,1 miljarder kronor per år från och med år 2015. Skattebortfallet beräknas till den offentligfinansiella bruttoeffekten och inte nettoeffekten eftersom de indirekta effekterna avser bl.a. ökade bolagsskattebetalningar och minskade utbetalningar av bostadsbidrag, vilka inte tillfaller kommunerna. För att neutralisera förslagets effekt på kommunsektorns intäkter föreslås att de generella statsbidragen till kommunerna höjs med 2,1 miljarder kronor så att skatteintäkterna för kommunsektorn som helhet hålls oförändrad. Förslaget bedöms i detta fall inte ha några effekter på det kommunala självstyret. Om inget förslag om en kompensation till kommunerna skulle lämnas skulle kommunernas intäkter minska.

Förbättring av den skattemässiga ställningen för hyresbostäder SOU 2014:1

98

5.10.6 Övriga konsekvenser

Förslaget bedöms inte ha någon betydelse för brottslighet eller det brottsförebyggande arbetet, sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet. Förslaget bedöms inte heller påverka jämställdhet mellan kvinnor och män eller ha några effekter som påverkar möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen.

5.10.7 Effekter för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna

Förslaget om slopad kommunal fastighetsavgift för hyresbostäder kommer att ge upphov till ökade kostnader för Skatteverket i form av anpassningar och förändringar i IT-stöd, framtagande och utskick av blanketter, informationsinsatser och utsökningar av fastighetsägare som inte längre ska betala fastighetsavgift. Förslaget kommer delvis att kräva manuell hantering vilket ökar kostnaderna. Skatteverket har uppskattat sina kostnader till en miljon kronor initialt.

Kommitténs förslag innebär att det avgiftsbefriade området utvidgas eftersom fastighetsavgift inte ska betalas för småhus, ägarlägenheter och hyreshus som uppfyller vissa villkor. Enligt gällande rätt omfattas sådana byggnader, med vissa undantag, av fastighetsavgiften. Införandet av de nya villkoren som följer av kommitténs förslag kan medföra viss ökad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Det kan t.ex. uppstå domstolsprocesser om huruvida en viss byggnad hyrs ut för bostadsändamål eller för annat ändamål eller huruvida en byggnad hyrs ut inom ramen för en näringsverksamhet. Denna typ av processer bedöms dock inte bli särskilt vanligt förekommande.

99

6 Oäkta bostadsföretag

6.1 Gällande rätt

6.1.1 Allmänt

Ett oäkta bostadsföretag är en ekonomisk förening eller ett aktiebolag som är en bostadsrättsförening, bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag som inte uppfyller kriterierna för att vara ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Med privatbostadsföretag menas en ekonomisk förening, t.ex. en bostadsrättsförening, eller ett aktiebolag som till klart övervägande del tillhandahåller bostäder åt sina medlemmar eller delägare, s.k. kvalificerad verksamhet. Lägenheter i hyreshus, men även småhus och ägarlägenheter, kan upplåtas med bostadsrätt. Enligt praxis innebär gränsdragningen att en förening eller ett bolag där minst 60 procent av verksamheten är kvalificerad är ett privatbostadsföretag. Beräkningen av andelen kvalificerad verksamhet bör enligt Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2008:25) utgå från en fördelning av taxeringsvärdet i förhållande till hyresvärdena på fastigheten. Om inte minst 60 procent av verksamheten enligt denna definition är kvalificerad är det alltså fråga om ett oäkta bostadsföretag. Så kan t.ex. vara fallet om en förening innehåller lokaler i stor omfattning.

För ett oäkta bostadsföretag sker inkomstbeskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet, dvs. föreningen beskattas på grundval av sina verkliga inkomster och utgifter. Uthyrningsinkomster från lokaler och de boendes avgifter torde utgöra de vanliga inkomsterna. Samtidigt är samtliga kostnader avdragsgilla, t.ex. räntekostnader, driftskostnader, styrelsearvoden, värdeminskningsavdrag för byggnader och fastighetsavgift.

En andel i ett oäkta bostadsföretag omfattas inte av de särskilda skatteregler som gäller andelar i ett privatbostadsföretag. En andel i ett oäkta bostadsföretag behandlas skatterättsligt inte som en

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

100

bostadsrätt utan som en delägarrätt. En aktie eller andel i ett oäkta bostadsföretag jämställs vid den löpande beskattningen med en andel i ett onoterat aktiebolag eller en ekonomisk förening, dvs. i princip ska samtliga inkomster och utgifter tas med vid inkomstberäkningen (42 kap. 1 § IL). All utdelning från bostadsföretaget, inberäknat eventuell bostadsförmån, beskattas i inkomstslaget kapital hos andelsägaren. Till skillnad från vad som enligt 42 kap. 28 § IL gäller vid innehav av andelar i privatbostadsföretag utdelningsbeskattas delägare i oäkta bostadsföretag för bostadsförmån om avgifterna till bostadsföretaget inte motsvarar marknadsmässig hyra. Värdet av en bostadsförmån beräknas genom att hyresvärdet minskas med årsavgiften för lägenheten.

I och med att inkomster beskattas i såväl föreningen som hos dess delägare är oäkta bostadsföretag föremål för dubbelbeskattning på ett sätt som motsvarar beskattningen av intäkter i annan konventionellt beskattad näringsverksamhet. Föreningen betalar dessutom fastighetsavgift för bostäder och fastighetsskatt för lokaler. Detta innebär att oäkta bostadsföretag möter samma typ av skattemässiga missgynnande som företag som upplåter bostäder med hyresrätt, dvs. utöver den konventionella beskattningen av näringsverksamheten beskattas uthyrningsintäkterna också genom fastighetsavgiften.

6.1.2 Lättnad i beskattningen

Bestämmelser om viss skattefrihet på onoterade andelar, de s.k. lättnadsreglerna, fanns tidigare i 43 kap. IL. Reglerna innebar att en viss del av inkomsten i form av utdelning och kapitalvinst var skattefri för andelsägaren. Dessa regler upphörde dock att gälla den 1 januari 2006 (prop. 2005/06:40, bet. 2005/06:SkU10, rskr. 2005/06:116, SFS 2005:1136). Eftersom avskaffandet innebar en skattehöjning för alla ägare av onoterade andelar ersattes lättnadsreglerna, som en kompensation för skatteskärpningen, av lägre kapitalskatt på utdelning och kapitalvinst på aktier i onoterade företag (42 kap. 15 a § IL). Skattesatsen för den del av utdelningarna och kapitalvinsterna från kvalificerade delägarrätter i fåmansföretag som beskattas i inkomstslaget kapital sänktes därmed från 30 procent till 20 procent. För onoterade andelar som inte är kvalificerade sänktes skattesatsen till 25 procent.

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

101

Skälen för att lättnadsreglerna avskaffades var bl.a. att de utgjorde en internationellt sett udda konstruktion och att eventuella lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen i stället borde knytas till det dubbelbeskattade kapitalet. Även osäkerheten kring frågan om regelverket över huvud taget haft några positiva effekter samt behovet av enklare skatteregler var viktiga argument för att lättnadsreglerna avskaffades, se propositionen Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag (prop. 2005/06:40, s. 65).

En övergångsbestämmelse infördes emellertid med innebörd att äldre bestämmelser fortfarande skulle tillämpas på andelar i oäkta bostadsföretag fram till och med utgången av 2008. Innebörden av övergångsbestämmelsen var att lättnadsreglerna fortfarande skulle tillämpas avseende utdelning och kapitalvinst på sådana tillgångar och att utdelning och kapitalvinst skulle beskattas med 30 procent. Tillämpningen av denna övergångsbestämmelse har därefter förlängts först till och med utgången av 2011 (prop. 2007/08:156, bet. 2008/09:SkU3, rskr. 2008/09:5, SFS 2008:829) och sedan igen till utgången av 2015 (prop. 2011/12:1 Förslag till statens budget för 2012, finansplan och skattefrågor, bet. 2011/12:FiU1, rskr. 2011/12:32, SFS 2011:1271), i avvaktan på en översyn av skattereglerna för de oäkta bostadsföretagen.¹När övergångsbestämmelsen löper ut ska enligt gällande rätt lättnadsreglerna inte längre tillämpas på andelar i oäkta bostadsföretag utan kapitalvinst och utdelning på sådana andelar ska beskattas med 25 procent.

Skälen för att övergångsbestämmelsen ursprungligen infördes var att ett avskaffande av lättnadsreglerna riskerade att leda till väsentligt höjda utgifter för medlemmarna i oäkta bostadsföretag och att reglerna borde gälla under en övergångsperiod i avvaktan på en översyn av beskattningen av oäkta bostadsföretag, se Skatteutskottets betänkande 2005/06:SkU10, s. 15.

Beräkning av skattepliktig utdelning och kapitalvinst enligt lättnadsreglerna

Lättnadsreglerna innebär att bara den del av utdelningen på en andel i ett oäkta bostadsföretag som överstiger ett på visst sätt beräknat lättnadsbelopp ska tas upp. För kapitalvinst på en sådan

¹ Punkten 2 i övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136.

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

102

andel gäller att bara ett belopp som överstiger det sparade lättnadsutrymmet ska tas upp. Bestämmelserna härom framgår av det upphävda 43 kap. IL.

Lättnadsbeloppet utgörs av summan av det s.k. lättnadsunderlaget multiplicerat med lättnadssatsen, som utgör 70 procent av statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret, och sparat lättnadsutrymme. Lättnadsunderlaget utgörs av omkostnadsbeloppet för andelen samt eventuellt sparat lättnadsutrymme. Med omkostnadsbeloppet avses anskaffningsutgiften i form av erlagd insats, erlagd upplåtelseavgift och eventuell inträdesavgift. Om andelen har förvärvats från annan än bostadsföretaget, dvs. från tidigare delägare, så utgörs anskaffningsutgiften av lämnad ersättning för andelen med tillägg för fastighetsmäklarutgifter. Till anskaffningsutgiften läggs kapitaltillskott. Om utdelningen understiger lättnadsbeloppet ska skillnaden (sparat lättnadsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Lämnar det oäkta bostadsföretag ingen utdelning ska hela lättnadsbeloppet föras vidare till nästa beskattningsår. Följande exempel kan illustrera hur lättnadsreglerna tillämpas.

Exempel 1

A äger en andel i ett oäkta bostadsföretag och betalar 3 000 kronor i månaden till företaget i avgift för bostaden. Hyresvärdet för en motsvarande bostad är 7 000 kronor per månad. Bostadsförmånen uppgår således till 4 000 kronor per månad eller 48 000 kronor per år. Omkostnadsbeloppet för andelen är 2 000 000 kronor. Statslåneräntan vid utgången av november 2013 var 2,09 procent och det är denna ränta som ska tillämpas vid beräkning av lättnadsbeloppet för 2013. A:s lättnadsbelopp för 2014 uppgår således till 29 260 kronor (2 000 0000*0,0209*0,7). Detta belopp ska räknas av från utdelningen i form av bostadsförmån och A ska således ta upp 18 740 kronor (48 000–29 260) till beskattning för 2013. Utdelningen i form av bostadsförmån beskattas i inkomstslaget kapital med 30 procent. Skatten på bostadsförmånen blir därmed 5 622 kronor. Lättnadsreglerna medför att 29 260 kronor av utdelningen blir skattefri, vilket innebär en skattesänkning med 8 778 kronor jämfört med konventionell kapitalbeskattning.

6.1.3 Uppskovsregler

Beskattning av kapitalvinst vid avyttring av en bostadsrätt i ett privatbostadsföretag regleras i 46 kap. IL. Vid försäljning av en privatbostadsrätt beräknas kapitalvinsten eller kapitalförlusten som

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

103

skillnaden mellan försäljningspriset och omkostnadsbeloppet. Av en kapitalvinst ska 22/30 tas upp till beskattning medan hälften av en kapitalförlust dras av. Skatten på vinsten är alltså 22 procent. En sådan vinst eller förlust ska redovisas i inkomstslaget kapital.

Den som avyttrar sin privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt (ursprungsbostad) och förvärvar en annan bostad (ersättningsbostad) kan emellertid enligt bestämmelserna i 47 kap. IL under vissa förutsättningar få uppskov med beskattningen av hela eller del av den kapitalvinst som uppkommer vid avyttringen. Ursprungsbostaden ska vara en privatbostad där man varit bosatt viss tid före avyttringen enligt definitionen för s.k. permanentbostad (47 kap. 3 § IL). Ersättningsbostaden ska vara ett småhus, en bostad i ett privatbostadsföretag, en ägarlägenhet eller en tomt om där uppförs ett småhus eller en ägarlägenhet (47 kap. 5 § IL). För att rätt till avdrag för uppskovsbelopp ska föreligga vid försäljning av en bostadsrätt krävs därmed att det är fråga om en andel i ett privatbostadsföretag. På motsvarande sätt gäller vid avyttring av en ursprungsbostad att uppskov bara beviljas om den tilltänkta ersättningsbostaden är en bostad i ett privatbostadsföretag.

Vid 2009 års taxering infördes ett tak på uppskovsbeloppet om 1 600 000 kronor för avyttringar av privatbostäder under tidsperioden den 1 januari 2008 till den 31 december 2009. Vid 2011 års taxering sänktes taket avseende avyttringar som skett den 1 januari 2010 eller senare. Uppskovsbeloppet får numera inte överstiga 1 450 000 kronor (prop. 2009/10:33, bet. 2009/10:SkU15, rskr. 2009/10:108, SFS 2009:1409).

Om bostadsrätten inte är hänförlig till ett privatbostadsföretag utifrån förhållandena vid ingången av avyttringsåret, sker beskattningen av vinsten enligt andra regler än de ovan nämnda. Beskattningen sker i stället enligt reglerna för avyttring av en andel i en ekonomisk förening, en delägarrätt, vilket regleras i 48 kap. IL. Detta innebär att vinsten i sin helhet beskattas med 30 procent. För andelar i oäkta bostadsföretag gäller enligt huvudregeln att 70 procent av en eventuell kapitalförlust ska dras av.

Vid försäljning av en andel i oäkta bostadsföretag kan uppskov inte medges med beskattningen av kapitalvinsten. Det krävs att bostadsföretaget uppfyller villkoren för att vara ett privatbostadsföretag, och att den till andelen knutna bostaden därmed är en privatbostad, vid försäljningstidpunkten för att säljaren ska kunna få uppskov med vinsten. Det är heller inte möjligt att få uppskov

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

104

om den nya bostaden, den tänkta ersättningsbostaden, är knuten till en andel i ett oäkta bostadsföretag.

6.2 Kommitténs uppdrag

Kommittén ska lämna förslag på en permanent lättnad för medlemmar i oäkta bostadsföretag. Kommittén är oförhindrad att föreslå att lättnaden utformas på annat sätt än de upphävda lättnadsreglerna. Det står vidare kommittén fritt att föreslå att en eventuell lättnad direkt ska träffa medlemmarnas beskattning genom att gälla på medlemsnivå eller indirekt genom att gälla på föreningsnivå eller båda.

Medlemmar i oäkta bostadsföretag kan inte få uppskov med beskattning av kapitalvinst vid avyttring av en bostad som är knuten till en andel i företaget. En bostad av angivet slag kan inte heller utgöra ersättningsbostad i den mening som krävs för att innehavaren ska ha rätt till uppskov med beskattning av kapitalvinst vid avyttring av en privatbostad. Kommittén ska analysera om den nuvarande regleringen är befogad och annars föreslå lämpliga förändringar.

Sammantaget får förslagen på förändringar inte medföra högre skattebelastning för medlemmar i oäkta bostadsföretag som kollektiv.

6.3 Lättnad i beskattningen av oäkta bostadsrätter

Kommitténs förslag: Skattesatsen sänks från 30 till 25 procent

på utdelning och kapitalvinst på andelar i oäkta bostadsföretag. Lättnadsreglerna ska inte längre tillämpas på andelar i oäkta bostadsföretag. Fastighetsavgiften avskaffas för bostäder som ägs av oäkta bostadsföretag.

Kommittén ska föreslå en permanent lättnad för medlemmar i oäkta bostadsföretag. En metod att införa en sådan lättnad skulle kunna vara är att göra de upphävda lättnadsreglerna tillämpliga på andelar i oäkta bostadsföretag utan tidsbegränsning. Fördelen med detta är att beskattningen av delägare i oäkta bostadsföretag inte skulle förändras, och ingen delägare i sådana fall skulle få en höjd

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

105

beskattning av sitt andelsinnehav. Det finns dock flera skäl som talar emot att även fortsättningsvis tillämpa lättnadsreglerna på andelar i oäkta bostadsföretag.

Ett sådant skäl är att lättnadsreglerna uppfattas som krångliga av många skattskyldiga. För att få fram den lättnad som dessa regler innebär måste den skattskyldige beräkna ett lättnadsunderlag och multiplicera det med lättnadssatsen. Vid beräkningen av lättnadens storlek måste även eventuellt sparat lättnadsutrymme beaktas. Vidare gäller att om inte hela lättnadsbeloppet utnyttjas ett visst beskattningsår får det sparas till senare beskattningsår. Dessa beräkningar är svåra att göra för såväl de skattskyldiga som för tilltänkta köpare av andelar i oäkta bostadsföretag och fastighetsmäklare, som ska erbjuda tilltänkta köpare en skriftlig beräkning av boendekostnaderna. Således finns det en risk för att personer köper andelar i oäkta bostadsföretag utan att ha klart för sig vilka skatteregler som gäller.

Lättnadsreglerna ger olika effekt inom kollektivet delägare i oäkta bostadsföretag, beroende på vad innehavaren har betalat för andelen. Detta får till följd att bostadsförmån och annan utdelning beskattas olika hos olika delägare beroende på delägarens omkostnadsbelopp, vilket normalt till största delen utgörs av anskaffningsutgiften. Det finns därmed ingen tydlig koppling mellan utformningen av skattelättnaden i dagens regelsystem och storleken på den utdelning eller kapitalvinst som beskattas.

Denna ojämna skattebelastning gäller inte bara inom kollektivet delägare i oäkta bostadsföretag i stort utan även bland delägare i ett och samma bostadsföretag. Exempelvis kan den ena av två grannar betala skatt på i stort sett hela utdelningen, medan den andra inte betalar någon skatt alls, trots att de har identiska lägenheter och således lika stor bostadsförmån. Så kan vara fallet om den ena grannen har ett lågt omkostnadsbelopp, t.ex. på grund av ett långt innehav av lägenheten, medan den andra grannen nyligen köpt sin lägenhet och därmed har ett högt omkostnadsbelopp. Ojämn skattebelastning av detta slag riskerar att leda till obalanser i en förening. Till exempel kan viljan till nyinvesteringar i fastigheten variera beroende på hur stor lättnad olika delägare har. En delägare kan vara mer villig att genomföra investeringar i fastigheten som höjer bostadsförmånen om denne har ett högt omkostnadsbelopp, och som därmed inte betalar någon eller bara lite skatt på bostadsförmånen, än delägare med låga omkostnadsbelopp. Vidare kan en delägare med lågt omkostnadsbelopp ha större intresse av att

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

106

bostadsföretaget inte delar ut upparbetade medel genom låga avgifter, vilka medför en hög bostadsförmån, utan behåller dem som buffert för framtida underhåll än en delägare som inte betalar någon eller bara lite skatt på bostadsförmånen.

Ytterligare en implikation av att storleken på skattelättnaden enligt lättnadsreglerna är beroende av omkostnadsbeloppet är att lättnaden för en genomsnittlig bostad är högre på orter där bostadspriserna är högre. Skattelättnaden är således större per bostad i oäkta bostadsföretag i de större städerna jämfört med övriga Sverige.

Lättnadens storlek enligt lättnadsreglerna varierar också kraftigt över tid eftersom lättnadsbeloppets storlek är beroende av statslåneräntan. Som exempel uppgick lättnadsbeloppet för en person som har förvärvat sin andel för 2 miljoner kronor till 20 860 kronor år 2013 (statslåneräntan 1,49 procent den 30 november 2012) medan lättnaden för 2008 uppgick till 58 240 kronor (statslåneräntan 4,16 procent). Eftersom statslåneräntan är en faktor vid beräkningen av lättnadsbeloppet kan det vara svårt för den som äger andelar i ett oäkta bostadsföretag att förutse hur den egna beskattningen kommer att se ut mellan olika år, vilket kan innebära svårigheter att planera den egna ekonomin. Det finns också risk för att den som står inför köpet av en andel i ett oäkta bostadsföretag inte är medveten om att statslåneräntan kan variera kraftigt och därför inte kan förutse reglernas återverkningar på beskattningen av andelen.

Dessa problem talar emot en fortsatt tillämpning av lättnadsreglerna. En alternativ skattelättnad för innehavare av andelar i oäkta bostadsföretag, som inte har lättnadsreglernas nackdelar, är att skattesatsen på utdelning och kapitalvinst på andelar i sådana företag sänks. Jämfört med lättnadsreglerna är denna metod betydligt enklare. För att kunna deklarera inkomsten korrekt behöver den skattskyldige bara känna till hur stor utdelningen eller kapitalvinsten har varit på andelen. Bostadsföretaget ska lämna kontrolluppgift på utdelningens storlek och den uppgiften förtrycks i inkomstdeklarationen. Delägaren behöver med denna metod inte beräkna något lättnadsbelopp eller beakta eventuellt sparat lättnadsutrymme.

Ytterligare en fördel med en generell sänkning av skattesatsen är att detta leder till samma relativa skattebelastning för samtliga innehavare av andelar i oäkta bostadsföretag. Skatteregeln torde därför upplevas som mera förutsägbar och rättvis än dagens

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

107

lättnadsregler. Den ojämna beskattningen inom kollektivet delägare i oäkta bostadsföretag i sin helhet, inom samma bostadsföretag och över tid som följer av lättnadsreglerna uppstår inte heller vid en sänkning av skattesatsen. Det finns således skäl som talar för att skattelättnaden för delägare i oäkta bostadsföretag bör bestå i sänkt skattesats och inte i fortsatt tillämpning av lättnadsreglerna. Givet att skattebelastningen på delägarna som kollektiv ska vara oförändrad kommer emellertid en sådan metod att leda till en omfördelad skattebörda bland de skattskyldiga. Delägare som har höga omkostnadsbelopp och hög utdelning förlorar mest på ett slopande av lättnadsreglerna. Delägare med låga omkostnadsbelopp (t.ex. på grund av lång innehavstid) erhåller dock mindre skattesänkningar genom lättnadsreglerna och har därför mer att vinna på en sänkt skattesats.

Innehavare av andelar i oäkta bostadsföretag som har inordnat sin ekonomi efter lättnadsreglerna kommer att behöva anpassa sig till de nya reglerna om lättnadsreglerna inte permanentas. Det bör dock i detta sammanhang framhållas att reglerna upphävdes redan den 1 januari 2006 och har sedan dess gällt under en övergångsperiod. Övergångsperioden har visserligen förlängts vid två tillfällen efter att den infördes, men sedan lättnadsreglernas avskaffande har det i vart fall på lång sikt varit oklart vilka skatteregler som ska gälla för oäkta bostadsrätter. Det har således inte funnits skäl för innehavare av andelar i oäkta bostadsföretag att utgå ifrån att skattereglerna ska kvarstå oförändrade.

Även med beaktande av de fördelningseffekter bland de skattskyldiga som förslaget innebär, se avsnitt 6.8.2, anser kommittén att en sänkning av skattesatsen är att föredra framför en fortsatt tillämpning av lättnadsreglerna. Skattesatsen bör därför sänkas och lättnadsreglerna bör inte längre tillämpas på andelar i oäkta bostadsföretag.

Sänkningens storlek och slopad fastighetsavgift

Enligt kommitténs mening bör skattesatsen på utdelning och kapitalvinst sänkas i samma utsträckning. Om skattesatsen på kapitalvinst skulle sänkas mer än på utdelning skulle det gynna delägare som inom en kort period från förslagets ikraftträdande säljer sina andelar framför delägare som behåller dem, och tvärtom om sänkningen blir större på utdelning än på kapitalvinst, vilket

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

108

inte är lämpligt. Det är även av enkelhetsskäl att föredra att samma skattesats gäller på utdelningar och kapitalvinster.

Andelar i oäkta bostadsföretag är i skattemässigt hänseende onoterade andelar. När lättnadsreglerna avskaffades kompenserades ägare till onoterade andelar, som inte är kvalificerade, genom att skattesatsen på utdelnings- och kapitalvinstinkomster sänktes från 30 till 25 procent. Enligt den övergångsbestämmelse som gäller för andelar i oäkta bostadsföretag, se avsnitt 6.1.2, ska utdelning och kapitalvinst på sådana andelar beskattas med 30 procent till och med år 2015 och därefter med 25 procent. Eftersom andelar i oäkta bostadsföretag hör till kategorin onoterade andelar är det lämpligt att de beskattas med samma skattesats som övriga onoterade andelar. Kommittén föreslår därför att skatteuttaget på andelar i oäkta bostadsföretag sänks till den nivå som i dag gäller enligt huvudregeln för övriga onoterade andelar som inte är kvalificerade och som enligt den nämnda övergångsbestämmelsen från och med 2016 ska gälla för andelar i oäkta bostadsföretag, dvs. till 25 procent.

Effekten av en sänkning av skattesatsen på utdelning, inklusive bostadsförmån, och kapitalvinst på andelar i oäkta bostadsföretag från 30 till 25 procent varierar mellan olika år eftersom lättnadsbeloppets storlek varierar över tid. Kommitténs beräkningar i avsnitt 6.8 visar att den sammantagna effekten av att lättnadsreglerna upphör att gälla och att skattesatsen sänks från 30 till 25 procent är en varaktig skattehöjning med cirka 2 miljoner kronor för kollektivet delägare, i 2015 års priser. Lättnadsreglerna och 30 procent beskattning ger därmed delägarna en skattesänkning med cirka 2 miljoner kronor varaktigt, jämfört med konventionell beskattning till 25 procents skatt som gäller andra onoterade innehav. Kommitténs förslag på förändringar i beskattningen av delägare i oäkta bostadsföretag får dock enligt direktiven inte medföra högre skattebelastning för kollektivet. Kommittén tolkar detta som att skattebelastningen inte får vara högre än den skattebelastning som gäller varaktigt vid tillämpning av lättnadsreglerna och vid 30 procent beskattning. Skatteuttaget bör därför sänkas i något avseende för att den skattemässiga situationen för delägare i oäkta bostadsföretag som kollektiv inte ska försämras.

Oäkta bostadsföretag beskattas konventionellt för sin näringsverksamhet och betalar därutöver också fastighetsavgift för sitt innehav av bostäder och lokaler. Diskussionen om fastighetsavgiften som en dubbelbeskattning av avkastningen på investerat fastig-

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

109

hetskapital (se avsnitt 5.3) är därför även giltig för bostäder i oäkta bostadsföretag. För att undvika denna dubbelbeskattning anser kommittén att skattesänkningen bör bestå i att fastighetsavgiften för bostäder i oäkta bostadsföretaget som upplåts eller är avsedda att upplåtas med bostadsrätt slopas. Detta beräknas medföra en skattesänkning med cirka 5,3 miljoner kronor för kollektivet delägare i oäkta bostadsföretag totalt sett år 2015. Den sammantagna effekten av kommitténs förslag blir således en minskad skattebörda för kollektivet med 3,3 miljoner kronor (=5,3-2) jämfört med att äldre bestämmelser skulle få fortsätta tillämpas. Kommittén anser dock att det inte är lämpligt att bara delvis avskaffa fastighetsavgiften på bostäder i oäkta bostadsföretag i syfte att uppnå oförändrad beskattning för kollektivet.

Av avsnitt 5.4 framgår att kommittén anser att fastighetsavgiften även bör slopas för bostäder i oäkta bostadsföretag som upplåts eller är avsedda att upplåtas med hyresrätt. Förslagen innebär därmed att fastighetsavgiften avskaffas för samtliga bostäder som ägs av oäkta bostadsföretag, oavsett om de upplåts eller avses upplåtas med bostadsrätt eller med hyresrätt eller om de upplåts för bostadsändamål eller annat ändamål.

Oäkta bostadsföretag äger framför allt bostäder i hyreshus. Det är dock inte uteslutet att oäkta bostadsföretag äger småhus och ägarlägenheter. Fastighetsavgiften bör avskaffas för samtliga bostäder som ägs av ett oäkta bostadsföretag, oavsett i vilken typ av fastighet bostäderna finns.

Sammanfattningsvis är kommitténs förslag till permanent skattelättnad för medlemmar i oäkta bostadsföretag alltså att utdelning och kapitalvinst på andelar i sådana företag beskattas med 25 procent, att fastighetsavgiften för bostäder som ägs av oäkta bostadsföretag slopas och att lättnadsreglerna inte längre ska tillämpas på andelar i oäkta bostadsföretag.

Lagförslag

Förslaget om sänkt skatt på utdelning och kapitalvinst på andelar i oäkta bostadsföretag och att lättnadsreglerna inte längre ska tillämpas föranleder inga lagändringar. Den 1 januari 2016 är punkten 2 till övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 inte längre tillämplig, vilket innebär att äldre bestämmelser (30 procent beskattning och lättnadsreglerna) inte längre ska tillämpas. I stället

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

110

blir 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen (1999:1229) tillämplig på ägare av andelar i oäkta bostadsföretag, se avsnitt 6.7.

Förslaget om slopad fastighetsavgift för byggnader som ägs av oäkta bostadsrättsföreningar föranleder ändringar i 3 § och tas in i de föreslagna 3 a–3 c §§ lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift.

6.4 Det bör inte införas uppskovsregler för andelar i oäkta bostadsföretag

Kommitténs bedömning: Det bör inte införas uppskovsregler

för andelar i oäkta bostadsföretag.

I inkomstskattehänseende är en andel i ett oäkta bostadsföretag inte en privatbostad utan beskattas som en delägarrätt. Investeringar i andelar i bostadsföretag torde dock i de allra flesta fall i första hand göras i syfte att köpa ett boende, och inte att investera i en näringsverksamhet. En bostad i ett oäkta bostadsföretag ses sannolikt av innehavaren som en alternativ boendeform till sådant boende som inkomstskatterättsligt utgör privatbostad.

Avsikten med uppskovsreglerna är främst att öka rörligheten på bostadsmarknaden. Detta uppnås genom att en kapitalvinst från en försäljning av en privatbostad med tillämpning av reglerna om uppskov utan beskattning hos den skattskyldige kan investeras i en ny bostad. En utvidgning av uppskovssystemet till att även omfatta bostäder knutna till andelar i oäkta bostadsföretag skulle vara förenligt med detta syfte. Den som förvärvar en sådan bostad som ersättningsbostad skulle inte behöva ta upp hela kapitalvinsten till beskattning och detsamma skulle gälla för den som flyttar från en sådan bostad till en bostad som kan utgöra en privatbostad. Rätten till uppskov skulle minska de skattemässiga trösklarna för att flytta till och från bostäder i oäkta bostadsföretag på samma sätt som i dag gäller för privatbostäder.

Oäkta bostadsföretag skiljer sig dock från privatbostadsföretag, vars bostäder kan vara privatbostäder, genom att förstnämnda företag har möjlighet att i större utsträckning ha intäkter från andra källor än medlemmarnas eller delägarnas bostäder. Ett privatbostadsföretag ska till klart övervägande del (minst 60 procent av verksamheten) åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

111

bostäder i företagets byggnader (2 kap. 17 § IL) och bostadsföretag som inte uppfyller detta villkor är oäkta bostadsföretag. En betydande del av en kapitalvinst vid försäljning av en andel i ett oäkta bostadsföretag kan således härröra från annat än själva boendet.

När det gäller andelar i bostadsföretag bör som principiell utgångspunkt gälla att bara kapitaliserad inkomst från medlemmarnas eller delägarnas boende omfattas av uppskovssystemet. Principiellt sett borde det således inte vara möjligt att få uppskov med den delen av kapitalvinsten på en andel i ett oäkta bostadsföretag som härrör från företagets lokaluthyrning eller liknande verksamhet. Man ska dock ha i åtanke att även privatbostadsföretag i viss utsträckning kan bedriva s.k. okvalificerad verksamhet, t.ex. uthyrning av lokaler. Trots detta är det möjligt för ägaren av en andel i en sådan förening att få uppskov med kapitalvinsten vid försäljning av bostaden. Lagstiftaren har dock anvisat en gräns för hur stor denna okvalificerade verksamhet får vara (som mest 40 procent av verksamheten) för att föreningen ska kunna åtnjuta den förmånliga beskattning som gäller för privatbostadsföretag och för att medlemmarna eller delägarna ska omfattas av uppskovssystemet. Kommitténs bedömning är att den omständigheten att oäkta bostadsföretag kan bedriva okvalificerad verksamhet utöver denna gräns talar emot att låta dem omfattas av uppskovssystemet.

Ytterligare en omständighet som talar emot att inordna bostäder knutna till andelar i oäkta bostadsföretag i uppskovssystemet är att skattesatsen på kapitalvinster på sådana bostadsrätter är högre (i dag 30 procent och med kommitténs förslag enligt avsnitt 6.3 25 procent) än skattesatsen på privatbostäder (22 procent). Reglerna för uppskov med kapitalvinst vid avyttring av privatbostad innebär att ett uppskovsbelopp som ska beaktas vid varje avyttring fastställs. När uppskovsbelopp återförs till beskattning ska denna återföring ske enligt reglerna för kapitalvinst vid avyttring av den typ av bostad som ersättningsbostaden utgör vid återförandetidpunkten. Om ersättningsbostaden är en privatbostad beskattas således uppskovsbeloppet med 22 procent.

Det sagda innebär att om det blir möjligt att få uppskov med en kapitalvinst på en bostad som är knuten till en andel i ett oäkta bostadsföretag vid förvärv av en ersättningsbostad som är en privatbostad leder det till att en inkomst som ska beskattas med 25 procent i stället beskattas med 22 procent när uppskovsbeloppet återförs till beskattning. Detta är ytterligare ett argument som talar

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

112

emot att inordna andelar i oäkta bostadsföretag i dagens uppskovssystem.

Kommittén anser att övervägande skäl talar för att det inte bör vara möjligt att få uppskovsavdrag enligt nuvarande regler vid försäljning av en bostad i ett oäkta bostadsföretag om ersättningsbostaden är vad som kan betecknas som privatbostad. En sådan ordning skulle dels skapa möjlighet att undkomma den högre beskattningen av kapitalvinster vid försäljning av andelar i oäkta bostadsföretag, dels innebära att uppskov beviljas för kapitalvinster som härrör från verksamhet som inte har med boende att göra. Enligt kommitténs bedömning väger dessa skäl tyngre än fördelarna med att inordna sådana bostäder i uppskovssystemet, dvs. att öka rörligheten på bostadsmarknaden.

Skälen som talar emot att låta uppskovssystemet omfatta kapitalvinster vid försäljning av andelar i oäkta bostadsföretag har visserligen inte samma relevans när det gäller frågan om bostäder i sådana företag bör kunna vara ersättningsbostäder, dvs. om det bör finnas möjlighet till uppskov vid försäljning av en privatbostad om säljaren bosätter sig i en bostad som är knuten till en andel i ett oäkta bostadsföretag. Det är dock principiellt tveksamt att ha en möjlighet till uppskov vid försäljning av en privatbostad om vinsten ska användas till att investera i en delägarrätt. Dessutom innebär skillnaden i skattesatser att det inte torde finnas något större intresse av att utnyttja en sådan uppskovsmöjlighet. Detta skulle leda till att ett uppskovsbelopp förs från en privatbostad, med 22 procent beskattning, till en andel i ett oäkta bostadsföretag, med 25 procent skatt enligt kommitténs förslag. Av dessa skäl är det inte heller lämpligt att tillåta att en bostad knuten till en andel i ett oäkta bostadsföretag kan vara en ersättningsbostad enligt dagens uppskovssystem.

Kommittén anser således sammanfattningsvis att andelar i oäkta bostadsföretag inte bör inordnas i uppskovssystemet.

Ett möjligt alternativ till att inordna andelar i oäkta bostadsföretag i uppskovssystemet är att upprätta ett separat uppskovssystem för dessa andelar. Dessa bostäder är dock relativt få till antalet. Tillsammans med de principiella skäl som talar emot att över huvud taget bevilja uppskov med kapitalvinst på sådana andelar eller för att investera i dem anser kommittén att det inte är motiverat att inrätta ett särskilt uppskovssystem som bara gäller vid förvärv eller försäljningar av andelar i oäkta bostadsföretag. Detta gäller även

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

113

om en fysisk person säljer en bostad knuten till en andel i ett oäkta bostadsföretag och som ersättningsbostad köper en sådan bostad.

Kommittén gör således bedömningen att det inte bör införas regler som ger rätt till uppskov med beskattningen av en kapitalvinst vare sig från en avyttrad bostad i ett oäkta bostadsföretag eller vid förvärv av en sådan bostad.

6.5 Höjning av statsbidragen till den kommunala sektorn

Kommitténs förslag: De generella statsbidragen till den kom-

munala sektorn höjs i motsvarande utsträckning som förslaget om avskaffad kommunal fastighetsavgift för byggnader som ägs av oäkta bostadsföretag minskar denna sektors intäkter.

Kommitténs förslag att avskaffa fastighetsavgiften på byggnader som ägs av oäkta bostadsföretag kommer att leda till minskade intäkter för kommunsektorn. Med samma motivering som gäller för förslaget om kompensation för den kommunala sektorn på grund av slopad fastighetsavgift för hyresbostäder (avsnitt 5.7) bör kommunerna kompenseras för denna minskning. Detta bör ske genom att de generella statsbidragen till kommunsektorn höjs i samma utsträckning som den kommunala fastighetsavgiften minskar på grund av kommitténs förslag om avskaffad fastighetsavgift för byggnader som ägs av oäkta bostadsföretag. Av avsnitt 6.8.1 framgår att kompensationen till kommunerna måste uppgå till 5,3 miljoner kronor från och med 2015.

6.6 Förslagets förenlighet med EU:s regler om statligt stöd

Kommitténs bedömning: Förslaget att slopa fastighetsavgiften

för bostäder som ägs av oäkta bostadsföretag utgör inte statligt stöd enligt EU:s regelverk.

Se avsnitt 5.8 för en beskrivning av EU-rättens bestämmelser om statligt stöd.

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

114

Statsstödsreglerna tar sikte på stödåtgärder som gynnar vissa företag eller viss produktion, dvs. stödet ska vara selektivt. För att kunna bedöma om en åtgärd är selektiv ska det undersökas om den, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna vissa företag eller viss produktion i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen.²

Enligt kommitténs förslag ska den permanenta lättnaden för delägare i oäkta bostadsföretag som kommittén enligt direktiven ska ta fram bestå av två delar. För det första ska lättnadsreglerna inte förlängas efter det att de vid utgången av 2015 löper ut. Den skattesats på utdelnings- och kapitalvinstinkomster på onoterade andelar som gäller enligt huvudregeln i IL kommer i stället att gälla för andelar i oäkta bostadsrättsföreningar, vilket innebär en sänkning av skattesatsen på utdelning och kapitalvinst från 30 till 25 procent. För det andra ska fastighetsavgiften för samtliga bostäder som ägs av oäkta bostadsföretag avskaffas. Redan i kapitel 5 föreslås att detta ska gälla för bostäder i oäkta bostadsföretag som upplåts med hyresrätt för bostadsändamål.

Den första delen av lättnaden för delägare följer av redan gällande bestämmelser. Lättnadsreglerna avskaffades den 1 januari 2006 och från och med den dagen gäller att skattesatsen på kapitalvinster och utdelning är 25 procent för delägare i onoterade företag. För delägare i oäkta bostadsföretag har dock ikraftträdandet av dessa bestämmelser skjutits upp till den 1 januari 2016. Mot denna bakgrund anser kommittén att det inte i detta sammanhang bör prövas om nämnda bestämmelser är förenliga med EU:s regler om statligt stöd.

Eftersom den andra delen av lättnaden, att fastighetsavgiften avskaffas, gäller för t.ex. bostäder som upplåts med bostadsrätt i oäkta bostadsföretag men inte i privatbostadsföretag uppkommer dock frågan om förslaget i denna del är selektivt.

Oäkta bostadsföretag och privatbostadsföretag bedriver åtminstone delvis olika verksamhet. Detta på grund av att förstnämnda företag i större utsträckning tillåts bedriva s.k. okvalificerad verksamhet, dvs. verksamhet som avser annat än att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i företagets byggnader, t.ex. lokaluthyrning.

² EU-domstolens dom den 15 november 2011 i de förenade målen C-106/09 P och C-107/09, Europeiska kommissionen och Konungariket Spanien mot Government of Gibraltar och Förenade kungariket, punkt 75.

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

115

Denna skillnad har föranlett lagstiftaren att ha olika regler för beskattning av dessa företag. Oäkta bostadsföretag beskattas konventionellt för verkliga inkomster och utgifter medan privatbostadsföretag i princip är skattebefriade. Båda typerna av företag ska dock enligt nuvarande regler betala fastighetsavgift.

Både verksamheten som de olika företagen bedriver och, framför allt, beskattningen av dem skiljer sig alltså åt. Enligt kommitténs uppfattning är skillnaderna så stora att de i nu aktuellt avseende inte kan anses vara jämförbara. Kommitténs förslag är därför inte selektivt och därmed inte heller ett statligt stöd.

Även om kommitténs förslag skulle vara en åtgärd som bedöms vara selektiv är det inte fråga om otillåtet statligt stöd om förslaget kan motiveras av systemets art och funktion.³ För att en åtgärd ska kunna motiveras med hänvisning till systemets art och funktion krävs att åtgärden är en direkt följd av grundprinciperna i eller riktlinjerna för det svenska skattesystemet, är motiverad mot bakgrund av objektiva skillnader mellan skattebetalarna eller utgör ett naturligt inslag i skattesystemets logik.

Det finns argument för att objektiva skillnader mellan konventionellt beskattade företag och privatbostadsföretag kan motivera att bostäder som ägs av de sistnämnda företagen inte omfattas av förslaget om slopad fastighetsavgift. Skillnaderna består, som beskrivs ovan, i att verksamheten skiljer sig åt mellan företagen och att de beskattas på helt olika sätt.

Sammanfattningsvis gör kommittén bedömningen att förslaget att avskaffa fastighetsavgiften för oäkta bostadsföretag inte är selektivt och om det skulle anses vara selektivt är det godtagbart med hänvisning till det svenska skattesystemets art och funktion. Det bör dock understrykas att frågan är svårbedömd och om lagstiftaren vill försäkra sig om att förslaget inte står i strid med statsstödsreglerna bör det anmälas i förväg till kommissionen för en bedömning.

Det bör framhållas att en medlemsstat får bevilja ett stöd som i och för sig utgör ett otillåtet stöd enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget om det anses vara av mindre betydelse enligt kommissionens förordning om stöd av mindre betydelse.⁴Kostnaden för att av-

³ Kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag (98/C 384/03), EUT C 384, 10.12.98, s. 3–9. ⁴ Kommissionens förordning (EG) nr 1998/2006 av den 15 december om tillämpning av artiklarna 87 och 88 i fördraget på stöd av mindre betydelse (EUT L 379, 28.12.2006, s. 5).

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

116

skaffa fastighetsavgiften för oäkta bostadsföretag uppgår till 5,3 miljoner kronor per år. Stödet per bostadsföretag borde därför understiga den taknivå som framgår av förordningen, nämligen 200 000 euro per företag under en period om tre beskattningsår. Om stöd införs med tillämpning av förordningen måste dock medlemsstaten garantera att taknivåerna inte överskrids. För att säkerställa detta skulle den stödgivande myndigheten, dvs. Skatteverket, vara tvungen att vidta ett flertal åtgärder, med de kostnader det skulle innebära. Skatteverket skulle bl.a. behöva informera stödmottagarna om stödets karaktär av stöd av mindre betydelse och kontrollera att stödet sammantaget med eventuellt annat stöd av mindre betydelse som mottagaren fått under den aktuella perioden inte överskrider taknivåerna. Mot bakgrund av de relativt små belopp som stödet avser är det inte ekonomiskt försvarbart att införa ett stöd med tillämpning av förordningen om stöd av mindre betydelse.

6.7 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Kommitténs förslag: Fastighetsavgiften på bostäder som ägs av

oäkta bostadsföretag avskaffas från och med den 1 januari 2015 och de generella statsbidragen till den kommunala sektorn höjs från och med samma dag. Skattesatsen på utdelningar och kapitalvinster på andelar i oäkta bostadsföretag sänks från och med den 1 januari 2016. Delägare i oäkta bostadsföretag ska från och med den 1 januari 2016 inte tillämpa lättnadsreglerna men sparat lättnadsutrymme vid utgången av 2015 får utnyttjas till och med utgången av 2020.

De upphävda lättnadsreglerna ska till och med utgången av 2015 tillämpas på andelar i oäkta bostadsföretag och utdelning och kapitalvinst under denna tid ska beskattas med 30 procent. Reglerna gäller således under en viss begränsad tid och det är rimligt att denna tid får löpa ut innan de nya reglerna införs. Detta särskilt mot bakgrund av att kommitténs förslag i enstaka fall kan komma att innebära en betydligt högre skattebörda för medlemmar i oäkta bostadsföretag. Lättnadsreglerna bör följaktligen inte slopas före utgången av 2015 och skattesatsen på utdelnings- och kapitalvinstinkomster bör inte heller sänkas dessförinnan.

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

117

Kommitténs förslag kommer att leda till att vissa personer gynnas skattemässigt medan andra missgynnas. Det är rimligt att de som får sin skattemässiga situation förändrad till det sämre får en viss tid på sig att anpassa sig till förslaget. Detta uppnås enligt kommitténs bedömning i rimlig utsträckning om förslaget träder i kraft den 1 januari 2016. Kommittén anser därför att förslaget att sänka skattesatsen på utdelnings- och kapitalvinstinkomster från 30 till 25 procent ska träda i kraft den dagen samt att delägare i oäkta bostadsföretag från och med denna dag inte ska tillämpa lättnadsreglerna. Kommitténs förslag överensstämmer således i denna del med gällande rätt.

Det skulle kunna tänkas att de skattskyldiga får möjlighet att anpassa sig till förslaget genom att införa övergångsbestämmelser som gör att förslaget gradvis får effekt. Ett alternativ skulle t.ex. kunna vara att skattesatsen på kapitalvinster och utdelning på andelar i oäkta bostadsföretag successivt sänks, med en eller ett par procentenheter per år, från 30 till 25 procent, medan möjligheterna att tillämpa lättnadsreglerna minskar i samma utsträckning för att helt upphöra när skattesatsen kommit ner till 25 procent. Kommittén anser dock att denna typ av infasning inte är lämplig eftersom en sådan reglering skulle innebära att två parallella regelsystem, varav det ena – lättnadsreglerna – är tämligen komplext, finns kvar sida vid sida under flera år. Förslaget att skjuta fram ikraftträdandet till den 1 januari 2016 får anses vara tillräckligt för att de skattskyldiga ska kunna anpassa sig till förslaget. Detta inte minst mot bakgrund av att lättnadsreglerna upphävdes redan den 1 januari 2006 och har varit provisoriska sedan dess.

Kommitténs förslag innebär som redan nämnts att vissa skattskyldiga kommer att få skärpt beskattning. I dag behöver vissa skattskyldiga på grund av lättnadsreglerna inte betala någon skatt på utdelning från det oäkta bostadsföretaget. En del av dessa behöver inte utnyttja hela lättnadsutrymmet utan kan spara outnyttjat utrymme till senare beskattningsår. För att undvika att delägare som har ett sparat lättnadsutrymme genomför skattebetingade försäljningar och återköp före den 1 januari 2016, i syfte att utnyttja detta utrymme, bör övergångsregler införas som gör sådana transaktioner ointressanta. Mot denna bakgrund föreslås en övergångsregel av innebörden att sparat lättnadsutrymme vid utgången av 2015 får utnyttjas inom fem år, dvs. till och med utgången av 2020. Härigenom får skattskyldiga med sparat lättnadsutrymme möjlighet att under en femårsperiod utnyttja detta och

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

118

behöver således inte genomföra några skattebetingade transaktioner. Detta har också effekten att utdelning som erhålls under femårsperioden inte kommer att beskattas i den mån delägaren har ett sparat lättnadsbelopp att utnyttja. Lättnadsbeloppet är högt för delägare som erlagt ett högt omkostnadsbelopp, och det är också delägare med höga omkostnadsbelopp som kan uppleva de största skattehöjningarna till följd av förslaget. Då sparat lättnadsutrymme får utnyttjas under en övergångsperiod innebär detta därför en viss dämpning av de skattehöjningar förslaget medför, och detta främst för de delägare vars skattemässiga situation försämras mest.

Förslaget om avskaffad kommunal fastighetsavgift för bostäder som ägs av oäkta bostadsföretag bör av enkelhetsskäl träda i kraft samtidigt som förslaget om avskaffad fastighetsavgift för hyresbostäder, dvs. den 1 januari 2015. Den kommunala sektorn bör kompenseras för den intäktsminskning som slopandet av fastighetsavgiften innebär genom att de generella statsbidragen höjs från och med 2015.

6.8 Konsekvensanalys

Kommittén ska lämna förslag på en permanent lättnad för medlemmar i oäkta bostadsföretag. Enligt direktiven får dock förslagen på förändringar i beskattningen inte sammantaget medföra en högre skattebelastning av medlemmar i oäkta bostadsföretag som kollektiv. Kommittén föreslår att de s.k. lättnadsreglerna inte ska förlängas när de löper ut den 1 januari 2016, utan att samma regler som gäller för andra onoterade innehav också ska gälla för innehav av andelar i oäkta bostadsföretag. Detta innebär att lättnadsreglerna upphör att gälla och att skattesatserna på utdelning och kapitalvinst från oäkta bostadsföretag sänks från 30 till 25 procent. Kommitténs förslag i denna del är därmed att gällande regler ska fortsätta att tillämpas. De konsekvenser av ett slopande av lättnadsreglerna och en sänkning av skattesatserna som redovisas i detta avsnitt är därför inte konsekvenser av förslag som kommittén lämnar, utan konsekvenser som följer av att gällande rätt förändras.

För att undvika att ett slopande av lättnadsreglerna och en sänkning av skattesatserna ska leda till en höjd beskattning av delägare i oäkta bostadsföretag föreslår kommittén att fastighetsavgiften avskaffas för bostäder i oäkta bostadsföretag som upplåts med bostadsrätt. I denna del är förslaget en förändring jämfört med

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

119

gällande regler. I kapitel 5 har redan föreslagits att fastighetsavgiften avskaffas för bostäder i oäkta bostadsföretag som upplåts med hyresrätt. Sammantaget innebär förslagen därmed att fastighetsavgiften avskaffas för samtliga bostäder i oäkta bostadsföretag, oavsett om de upplåts med bostadsrätt eller med hyresrätt.

Skatteverkets uppgifter visar att cirka 5 000 personer per år har lämnat en deklaration för innehav av andel i oäkta bostadsföretag under perioden 2010–2012, varav 3 300–3 700 deklarationer per år innehåller utdelning, kapitalvinst eller ett lättnadsbelopp. Detta innebär att antalet lägenheter i oäkta bostadsföretag som mest kan uppgå till cirka 5 000, under förutsättning att de boende deklarerar utdelningar och kapitalvinster korrekt. Eftersom flera deklarationer kan lämnas in för en och samma bostad då det finns flera ägare bedöms dock 5 000 bostäder utgöra en övre gräns för hur många bostäder det finns i oäkta bostadsföretag och det verkliga antalet bostäder är troligen lägre.

De deklarationsuppgifter som ligger till grund för konsekvensanalysen är avidentifierade. Av deklarationsblanketterna framgår endast storleken på individernas utdelningar och kapitalvinster från delägarrätten i det oäkta bostadsföretaget, samt storleken på lättnadsutrymmet. Inga uppgifter finns om de oäkta bostadsföretagen eller deras bestånd av bostäder.

6.8.1 Offentligfinansiella konsekvenser

Förslagets offentligfinansiella konsekvenser är beräknade utifrån uppgifter som kommittén inhämtat från Skatteverket om utnyttjade lättnadsbelopp, utdelningar och kapitalvinster för åren 2010–2012. Tabell 6.1 visar en sammanställning av dessa uppgifter.

Tabell 6.1. Utdelning, kapitalvinst och sparade lättnadsbelopp, 2010–

2012, löpande priser, miljoner kronor

2010

2011

2012

Utdelning

119,3

90,3

105,5

varav skattepliktig utdelning

23,5

19,8

22,9

Kapitalvinst

351,3

446,4

385,1

varav skattepliktig kapitalvinst

348,1

442,4

380,0

Kvarvarande sparat lätttnadsutrymme

56,8

52,6

51,3

Källa: Skatteverket.

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

120

Uppgifterna visar att ungefär 20 procent av delägarnas utdelningar är skattepliktiga på aggregerad nivå, medan ungefär 99 procent av kapitalvinsterna är skattepliktiga. Lättnadsreglerna ger olika stor skattesänkning för olika delägare under olika år, beroende på respektive delägares omkostnadsbelopp och nivån på statslåneräntan det aktuella året. Andelarna av utdelningar och kapitalvinster som är skattepliktiga på aggregerad nivå förefaller dock vara stabila mellan åren 2010–2012, trots variation i statslåneräntan.

En beskattning till 25 procent från första kronan medför en höjd beskattning i det fall delägare beskattas för mindre än 5/6 av en kapitalinkomst genom tillämpning av lättnadsreglerna. Detta innebär att förslaget på aggregerad nivå medför en höjd beskattning av utdelningar och en sänkt beskattning av kapitalvinster. Skattebelastningen förskjuts därmed över tid för delägarna inom kollektivet, med en höjd löpande beskattning men en sänkt beskattning vid en kapitalvinst vid avyttring. Detta innebär också en omfördelning av skattebelastningen mellan olika delägare vid varje givet år, beroende på om den enskilde delägaren mottar en utdelning eller en kapitalvinst under det aktuella året.

Vid beräkningen av offentligfinansiell effekt antas att andelen av utdelningarna och kapitalvinsterna som är skattepliktiga är oförändrade jämfört med 2010–2012 års andelar. Nivån på utdelning och kapitalvinst varierar dock kraftigt mellan de tre år för vilka data finns, och båda minskar trendmässigt under perioden. Även fastighetspriserna, mätt som utvecklingen i fastighetsprisindex på årsbasis, varierar kraftigt under perioden. Detta medför att framskrivningen till 2015 års priser och volymer blir osäker. Två olika modeller för framskrivning har prövats: en linjär framskrivning av trenden i utdelningar respektive kapitalvinster under 2010–2012, samt framskrivningar med utvecklingen i fastighetsprisindex. För framskrivning med utvecklingen i fastighetsindex används dels 2012 års värden på kapitalvinster som utgångspunkt, dels medelvärdet för perioden 2010–2012. Dessa värden skrivs sedan fram med medelvärdet av förändringen i fastighetsprisindex på årsbasis under 2010–2012.

Enligt dessa beräkningar blir de varaktiga konsekvenserna av förslaget om slopade lättnadsregler och sänkt skattesats på utdelning och kapitalvinst en ökning av skatteintäkterna från utdelningar med cirka 21 miljoner kronor och en minskning av skatteintäkterna från kapitalvinster med cirka 19 miljoner kronor.

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

121

Nettoeffekten av dessa två effekter blir en varaktig skattehöjning med cirka 2 miljoner kronor, i 2015 års priser.

Kommitténs förslag att lättnadsreglerna inte ska förlängas innebär att dagens regler, enligt vilka lättnadsreglerna från och med år 2016 inte längre ska tillämpas utan att delägarna i stället ska beskattas med 25 procent, ska kvarstå oförändrade. Förslaget innebär därför ingen förändring jämfört med gällande regler och har därför ingen offentligfinansiell effekt. Beräkningen visar endast att lättnadsreglerna (i kombination med 30 procent beskattning) ger delägare i oäkta bostadsföretag en skattesänkning med 2 miljoner kronor varaktigt jämfört med de skatteregler som kommer att gälla från och med 2016.

Kommitténs förslag innebär också att fastighetsavgiften för bostäder i oäkta bostadsföretag avskaffas. Uppgifter saknas dock om oäkta bostadsföretags fastighetsinnehav. Baserat på antalet deklarationer kan dock antalet lägenheter som mest uppgå till cirka 5 000. I avsnitt 5.8 framgår att fastighetsavgiften år 2015 i medeltal beräknas uppgå till 1 065 kronor per lägenhet i hyreshusenheter. Om bostäderna som ägs av oäkta bostadsföretag antas vara representativa för bostäder i hyreshusenheter i allmänhet är detta den genomsnittliga avgiftssänkningen per lägenhet i oäkta bostadsföretag. Skattesänkningen skulle i detta fall uppgå till 5,3 miljoner kronor (1 065*5 000) år 2015. Bostäderna i oäkta bostadsföretag kan dock antas ha högre taxeringsvärden än en genomsnittlig bostad i en hyreshusenhet, och därför i högre utsträckning betala maxavgiften per lägenhet. Det kan inte heller uteslutas att oäkta bostadsföretag äger småhus, vilka belastas med en högre fastighetsavgift. Samtidigt innehåller Skatteverkets material flera deklarationer för en och samma bostad i det fall bostaden har flera ägare, varför det totala antalet lägenheter understiger 5 000. Dessa effekter påverkar kostnaden i olika riktningar, men vilken effekt som dominerar är svårt att avgöra. I brist på underlag antas att effekterna ta ut varandra. Den offentligfinansiella kostnaden för att avskaffa fastighetsavgiften beräknas därmed till 5,3 miljoner kronor.

I förslaget tillämpas nuvarande övergångsregel fram till och med utgången av 2015, och kvarvarande sparat lättnadsutrymme får utnyttjas fram till år 2020. Detta innebär att endast avskaffandet av fastighetsavgiften får effekt år 2015, med ett beräknat skattebortfall på 5,3 miljoner kronor. Från år 2016 och framåt får inget nytt lättnadsbelopp beräknas, men kvarvarande sparat lättnadsutrymme

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

122

får fortfarande användas. Skatteverkets uppgifter visar att sparat utrymme uppgår till cirka 50 miljoner kronor årligen och utgör ungefär hälften av ett års utnyttjade lättnadsbelopp. Totalbeloppet kan dock antas vara högre då många deklarationer saknar uppgift om sparat lättnadsutrymme. Utnyttjat lättnadsutrymmet har uppgått till cirka 75–100 miljoner kronor årligen under perioden 2010–2012 (skillnaden mellan totala kapitalinkomster och skattepliktiga kapitalinkomster i tabell 6.1). Vid beräkningen av offentligfinansiell effekt för åren 2016–2020 beaktas att sparat lättnadsutrymme, i den mån det räcker, används för att sänka skatten på den del av utdelningen som tidigare blev skattefri. Vid oförändrade volymer skulle sparat lättnadsutrymme utgöra drygt hälften av utnyttjat lättnadsutrymme år 2016, och sedan minska allt eftersom utrymmet används. Övergångsbestämmelsen kommer därmed att dämpa effekterna av förslagen under åren efter införandeåret. Bestämmelsens offentligfinansiella effekt beräknas till -7,2 miljoner år 2016 och till -1,6 miljoner kronor år 2017, i 2015 års priser. Från och med år 2018 beräknas så lite sparat lättnadsutrymmet kvarstå att övergångsbestämmelsen inte längre påverkar de offentliga finanserna.

På längre sikt, då sparat lättnadsutrymmet inte längre får användas, beräknas kostnaden för förslaget om slopade lättnadsregler, sänkt skattesats och slopad fastighetsavgift för bostäder, till -5,3 miljoner kronor. Förslaget innebär en varaktig skattesänkning för kollektivet delägare med detta belopp, i 2015 års priser. Förslagen innebär sammantaget en varaktig skattesänkning med 3,3 miljoner kronor (5,3-2,0) i 2015 års priser för kollektivet delägare i oäkta bostadsföretag.

6.8.2 Effekter på inkomstfördelningen

Cirka 5 000 individer är delägare i ett oäkta bostadsföretag. Regelförändringarna påverkar årligen cirka 3 300–3 700 av dessa, vilka tar emot utdelning eller kapitalvinster och medför en omfördelning av skattebelastningen inom detta kollektiv. Omfördelningen sker både mellan delägare och för varje delägare över tid, där skatten höjs under innehavstiden och sänks på en eventuell kapitalvinst. Under ett enskilt år uppkommer även omfördelningar inom kollektivet, beroende på om delägaren tar emot utdelning eller säljer sin andel i företaget med vinst under det aktuella året. Sammantaget är

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

123

effekten i det närmaste neutral och förändringen bedöms därför inte ha några effekter på inkomstfördelningen totalt sett i samhället.

Då lättnadsreglerna ersätts med sänkt skattesats uppkommer dock omfördelningar av skattebelastningen inom delägarkollektivet. För att beräkna effekter på individnivå har avidentifierade individuppgifter ur deklarationer inhämtats från SCB och Skatteverket. Dessa uppgifter visar att cirka 25 procent av delägarna beskattades för någon del av en utdelning eller kapitalvinst årligen åren 2010–2012, medan cirka 75 procent av delägarna antingen inte mottog utdelning eller kapitalvinst eller inte beskattades för någon del av kapitalinkomsten genom tillämpning av lättnadsreglerna. Cirka 10 procent av delägarna betalade skatt på en utdelningsinkomst år 2012, medan cirka 15 procent av delägarna betalade skatt på en kapitalvinst. Delägare som har höga omkostnadsbelopp och hög utdelning förlorar mest på ett slopande av lättnadsreglerna. Delägare med låga omkostnadsbelopp (t.ex. på grund av lång innehavstid) erhåller dock mindre skattesänkningar genom lättnadsreglerna och för dessa innebär förslaget därför mindre förändringar av nivån på skatten.

Figur 6.1 visar förändringen av beskattningen av utdelning, dvs. beskattningen av bostadsförmån och annan utdelning fördelad mellan delägarna som lämnat in en deklaration för innehav av en oäkta bostadsrätt år 2012.⁵Figuren visar skillnaden i skattebetalningar på individnivå enligt dagens regler, då en del av utdelningen är skattefri och en del beskattas till 30 procent, med de regler som kommer att gälla från och med 2016, då hela utdelningen beskattas till 25 procent. Uppgifterna visar att cirka 70 procent av delägarna årligen skulle få en höjd beskattning genom förändringen, medan cirka 3 procent av delägarna skulle få sänkt skatt. För de cirka 25 procent av delägarna som inte mottog utdelning år 2012 medför förändringen ingen skillnad i beskattning.

Beräknat utifrån uppgifterna för 2012 uppgår förändringen i skattebelastning i median till cirka 2 750 kronor per delägare och år. Bland de delägare för vilka förslaget innebär en skattehöjning höjs skatten i median med 4 920 kronor per år. Detta motsvarar en

⁵ För ökad läsbarhet exkluderas de högsta och lägsta 0,5 procenten av data ur figuren. Av de 24 högsta värdena, som exkluderats, ligger 20 värden i intervallet 20 000–40 000 kr. Resterande fyra värden ligger i intervallet 45 000–96 000. Samtliga dessa värden avser utdelningar som i dagsläget i sin helhet blir skattefria genom lättnadsreglerna.

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

124

höjd månadskostnad för boendet med cirka 410 kronor per delägare. Figuren visar också att för cirka 99 procent av delägarna i oäkta bostadsföretag uppgår skattehöjningen på utdelning till som mest cirka 20 000 kronor om året. En skattehöjning på 20 000 kronor om året motsvarar en höjd månadskostnad för boendet med cirka 1 700 kronor. Utöver dessa effekter föreslås skatten också sänkas med ett belopp motsvarande fastighetsavgiften för varje lägenhet, vilken i avsnitt 5.10.1 beräknats till i medeltal 1 065 kronor år 2014. Effekten av detta kan dock inte fördelas på individnivå då uppgifter om antalet delägare per lägenhet samt beloppet för fastighetsavgiften per lägenhet saknas.

Figur 6.1 Fördelning över förändrad beskattning av utdelning, 2012 års priser

Figur 6.2 visar förändringen i skattebelastningen uppdelat på utdelningar och kapitalvinster och fördelat på individnivå. Beräkningen av förändrad beskattning av utdelning görs på samma sätt som i figur 6.1. För kapitalvinsterna saknas dock i vissa fall uppgift om utnyttjat sparat lättnadsbelopp. Jämförelsen görs därför mellan beskattning av hela kapitalvinsten till 30 procent och beskattning av hela vinsten till 25 procent. Detta överskattar skattevinsten för delägarna som har kapitalvinster. På aggregerad nivå visar data dock att endast omkring en procent av kapitalvinsterna är skattefria, var-

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

125

för överskattningen av skattesänkningen bör vara av mindre betydelse. Överskattningen kan dock vara betydande för enstaka individer. På individnivå uppgår skattesänkningarna på kapitalvinster till stora belopp sedda i relation till skattehöjningarna på utdelningar på individnivå.

Figur 6.2. Fördelning över förändrad beskattning av utdelning och kapitalvinst, 2012 års priser

Regelförändringen innebär därmed en omfördelning av skattebelastningen över en genomsnittlig innehavstid. Skatten höjs på utdelning men sänks på en kapitalvinst. Eftersom boendekostnaden under innehavstiden höjs kan det antas att även priserna på de aktuella delägarrätterna kommer att påverkas, i den mån osäkerheten gällande framtida skatteregler inte redan kapitaliserats i priserna på de aktuella delägarrätterna. Prisförändringen blir störst i absoluta tal i de fastigheter som har de högsta lättnadsbeloppen och de högsta utdelningarna, dvs. i den grupp där skattehöjningen blir störst. Effekterna förstärker därmed varandra, men dämpas genom förslaget om att sparat lättnadsbelopp får nyttjas till och med utgången av år 2020.

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

126

6.8.3 Samhällsekonomiska konsekvenser och effekter på konkurrensen mellan företag

Slopade lättnadsregler och sänkt skattesats på utdelning och kapitalvinst har inga direkta effekter på företagens beskattning utan påverkar endast hur utdelningar och kapitalvinster beskattas hos delägarna i oäkta bostadsföretag. Fastighetsavgiften betalas formellt sett av det oäkta bostadsföretaget, men betalas indirekt av delägarna eftersom företagets kostnader och ekonomi i övrigt påverkar vilken utdelning som kan lämnas till delägarna. Beskattningen av delägarna har därför indirekt betydelse för konkurrensförhållandena mellan olika fastighetsägare. I det fall en företagsform kan erbjuda en lägre skatt på utdelning kan detta snedvrida kapitalallokeringen mellan företag och därmed komma att gynna en viss företagsform.

Att lättnadsreglerna ersätts med sänkt skattesats på utdelningar och kapitalvinster innebär främst en omfördelning av skattebelastningen över tid inom kollektivet delägare i oäkta bostadsföretag. Förändringen innebär att utdelning och kapitalvinst i oäkta bostadsföretag beskattas på samma sätt som andra onoterade innehav, vilket innebär att beskattningen av näringsverksamheten hos olika fastighetsägare blir neutral. I kombination med den avskaffade fastighetsavgiften för bostäder som upplåts med bostadsrätt beräknas dock förslagen gällande oäkta bostadsföretag leda till en sänkt beskattning av delägare i företagen med cirka 3 miljoner kronor jämfört med dagens regler. Detta är en konsekvens av att det inte varit möjligt att kalibrera förslagen så att nivån på beskattningen blir exakt densamma som tidigare. Detta innebär att oäkta bostadsföretag kommer att ha en begränsad skattefördel framför andra fastighetsägare genom förslaget.

Administrativa kostnader

Förslaget om att ersätta lättnadsreglerna med sänkt skattesats på utdelningar och kapitalvinster påverkar inte de oäkta bostadsföretagens beskattning utan endast hur inkomster från innehav av andelar i oäkta bostadsföretag beskattas hos delägarna.⁶Förslaget

⁶ Både fysiska och juridiska personer kan äga andelar i oäkta bostadsföretag, men endast fysiska personer får tillämpa lättnadsreglerna vid beskattning av utdelning och kapitalvinst på

SOU 2014:1 Oäkta bostadsföretag

127

påverkar därför inte företagens administrativa kostnader. Dock förenklas deklarationen för delägarna i de oäkta bostadsföretagen genom regelförändringen.

Förslaget om slopad kommunal fastighetsavgift innebär att oäkta bostadsföretag inte längre behöver kontrollera att underlaget för fastighetsavgiften är korrekt, vilket innebär en marginell regelförenkling för företagen. Förslaget påverkar inte förfarandet vid fastställandet av taxeringsvärden, och innebär därför ingen förändring av företagens regelbörda i detta avseende.

6.8.4 Övriga konsekvenser

Förslaget bedöms inte ha någon betydelse för brottslighet eller det brottsförebyggande arbetet, sysselsättning eller offentlig service i olika delar av landet. Förslaget bedöms inte heller påverka jämställdheten mellan kvinnor och män eller ha några effekter som påverkar möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen.

6.8.5 Effekter för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna

Skatteverket har beräknat sina kostnader för förslaget om förändrad beskattning av delägare i oäkta bostadsföretag till 420 000 kronor, varav förändringar i verkets IT-system avser 370 000 kronor. Övriga kostnader avser informations- och utbildningsinsatser samt omarbetning av blankett, broschyrer och Skatteverkets webbplats. Av de 420 000 kronorna avser 220 000 kronor initiala kostnader och 200 000 kronor kostnader år 2020 på grund av att den föreslagna övergångsbestämmelsen löper ut. Skatteverket har vidare uppskattat att förslaget om slopade lättnadsreglerna innebär inbesparingar med 120 000 kronor per år. Av redan gällande lagstiftning följer att lättnadsreglerna upphör att gälla den 1 januari 2016 för andelar i oäkta bostadsföretag och skattesatsen sänks från 30 till 25 procent. Av Skatteverkets kostnader och inbesparingar är det således bara kostnaden som avser upphörandet av övergångsregeln (200 000 kronor år 2020, i

andelen. Beskattningen av juridiska personer som äger andelar i oäkta bostadsföretag påverkas därför inte av förslaget.

Oäkta bostadsföretag SOU 2014:1

128

2015 års priser) som föranleds av lagändringar som föreslagits av kommittén.

Lättnadsreglerna är relativt komplicerade och kan antas ha gett upphov till domstolsprocesser om tillämpningen av dessa regler. Antalet ägare av andelar i oäkta bostadsföretag är dock relativt få, varför även antalet sådana processer lär ha varit få. Slopandet av lättnadsreglerna, som följer av redan gällande lagstiftning, kan därför innebära en viss minskad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Även fastighetsavgiften för byggnader som ägs av oäkta bostadsföretag kan antas ha gett upphov domstolsprocesser, även om de sannolikt har varit få. Kommitténs förslag om slopad fastighetsavgift bedöms därför innebära en viss minskad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna.

129

7 Kooperativa hyresrättsföreningar

7.1 Gällande rätt

Allmänt

En kooperativ hyresrättsförening är enligt 1 kap. 3 § lagen (2002:93) om kooperativ hyresrätt, förkortad KHL, en ekonomisk förening som har till ändamål att till sina medlemmar upplåta bostadslägenheter med hyresrätt. Antal bostadslägenheter som föreningen upplåter ska vara minst tre. Enligt 1 kap. 4 § KHL gäller att en upplåtelse med kooperativ hyresrätt kan avse en bostadslägenhet i ett hus som föreningen äger (ägarmodellen) eller en bostadslägenhet som föreningen hyr av husets ägare (hyresmodellen). Hyresmodellen innebär att föreningen ”blockhyr” ett antal lägenheter av en fastighetsägare, antingen ett helt hus eller några av lägenheterna i huset.

Löpande beskattning

Det finns inga regler i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, som uttryckligen tar sikte på kooperativa hyresrättsföreningar. En kooperativ hyresrättsförening som äger den fastighet där hyreslägenheter upplåts omfattas av definitionen av privatbostadsföretag i 2 kap. 17 § IL. Där stadgas att med privatbostadsföretag avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

Kooperativa hyresrättsföreningar som äger de byggnader där lägenheter upplåts är således privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL. Detta innebär att en sådan förening omfattas av de särskilda inkomstskatteregler som finns i 39 kap. 25–27 §§ IL. Tidigare

Kooperativa hyresrättsföreningar SOU 2014:1

130

gällde för bostadsrättsföreningar och kooperativa hyresrättsföreningar som var privatbostadsföretag att fastighetsinkomsten enligt 39 kap. 25 § IL schablonbeskattades inom ramen för inkomstslaget näringsverksamhet. Schablonbeskattningen innebar att föreningen som inkomst inte skulle ta upp de verkliga inkomsterna utan endast 3 procent av taxeringsvärdet och erhållna statliga räntebidrag. Avdrag fick bara göras för ränta, återbetalning av statliga räntebidrag och tomträttsavgäld. Ett eventuellt underskott kunde sparas och vid en framtida försäljning av fastigheten kunde det ackumulerade underskottet kvittas mot en eventuell kapitalvinst.

Enligt 39 kap. 25 § IL gäller från och med 2008 års taxering att ett privatbostadsföretag inte ska ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. Ändringen motiverades av att den förväntade höjningen av hyreshusens taxeringsvärden skulle slå förhållandevis hårt mot bostadsrättsföreningarna eftersom både deras inkomstbeskattning och den dåvarande statliga fastighetsskatten baserades på taxeringsvärdena, se budgetpropositionen för 2007 (prop. 2006/07:1, Förslag till statsbudget, finansplan m.m., avsnitt 5.4.1.4). En effekt av de nya reglerna är att möjligheten att kvitta ett ackumulerat underskott mot en eventuell kapitalvinst helt bortfaller.

Inkomstskattereglerna innebär alltså att en kooperativ hyresrättsförening som äger sin fastighet inte ska beskattas för hyror och andra inkomster som är hänförliga till fastigheten. Å andra sidan får föreningen inte dra av räntor och andra fastighetsanknutna utgifter.

Definitionen av ett privatbostadsföretag i 2 kap. 17 § IL innebär att om föreningens verksamhet inte ”till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder” ska den kooperativa hyresrättsföreningen beskattas konventionellt. Så kan t.ex. vara fallet om föreningen upplåter ett för stort antal lägenheter till kontor. En kooperativ hyresrättsförening som upplåter lägenheter som föreningen hyr av fastighetsägaren genom s.k. blockförhyrning (hyresmodellen), omfattas inte av regelverket för privatbostadsföretag eftersom föreningen inte uppfyller kravet på att äga det hus där lägenheterna upplåts. Dessa föreningar beskattas alltid konventionellt som näringsidkare. Kooperativa hyresrättsföreningar beskattas alltså konventionellt i två fall: kooperativa hyresrättsföreningar som äger sina hus men som inte uppfyller villkoren för att vara privatbostadsföretag och föreningar som själva hyr de lägenheter som de därefter upplåter med hyresrätt.

SOU 2014:1 Kooperativa hyresrättsföreningar

131

Stämpelskatt

Reglerna om stämpelskatt finns i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter, förkortad SL. Enligt 1 § SL ska stämpelskatt betalas till staten för bl.a. förvärv av fast egendom och tomträtt. Skattepliktiga förvärv är enligt 4 § SL köp, byte och vissa andra förvärvsslag. Av 8 § SL framgår att skattesatsen för fysiska personer uppgår till 1,5 procent samt att huvudregeln för juridiska personer är 4,25 procent. Skatten beräknas enligt 9 § SL på den förvärvade egendomens taxeringsvärde eller, om det är högre, köpeskillingen. I litteraturen talas ofta om ”enkel” och ”dubbel stämpelskatt” eftersom skattesatserna från början var 1,5 respektive 3 procent.

Av 8 § SL framgår också att vissa juridiska personer är undantagna från den högre skattesatsen. Ett sådant undantag gäller enligt 8 § andra stycket 1 SL för det fallet att förvärvaren ”skulle varit befriad från gåvoskatt enligt 3 eller 38 § den upphävda lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt om egendomen hade erhållits som gåva”. Ett annat undantag, enligt andra stycket 2 i det angivna lagrummet, gäller om förvärvaren är en bostadsrättsförening. Med bostadsrättsförening avses en sådan förening som avses i bostadsrättslagen (1991:614), förkortad BrL. Bostadsaktiebolag och bostadsföreningar betalar stämpelskatt enligt den högre skattesatsen. Sådana bolag och föreningar kan inte bildas längre men de som existerade när bostadsrättslagen infördes 1991 får finnas kvar (1 kap. 4 § BrL och punkten 4 i övergångsbestämmelserna till BrL).

Detta innebär att en bostadsrättsförening vid förvärv av fast egendom eller tomträtt betalar stämpelskatt med skattesatsen 1,5 procent medan en kooperativ hyresrättsförening som gör motsvarande förvärv betalar skatt enligt skattesatsen 4,25 procent.

Bakgrunden till att bostadsrättsföreningar i stämpelskattehänseende behandlas annorlunda än andra juridiska personer, t.ex. aktiebolag, framgår av Kungl. Maj:ts proposition nr 75 år 1964 vilken föregick 1964 års stämpelskattelag (1964:308). I den nämnda propositionen, s. 122–125, utgick departementschefen från betänkandet Stämpel- och expeditionsavgifter (SOU 1961:37), där det bl.a. föreslagits att stiftelser och andra allmännyttiga sammanslutningar skulle betala den lägre skattesatsen. Resonemanget ledde fram till att också bostadsrättsföreningar skulle omfattas av den lägre skattesatsen. Departementschefen konstaterade att det kommunala

Kooperativa hyresrättsföreningar SOU 2014:1

132

bostadsbyggandet i regel skedde genom särskilt bildade kommunala bolag eller stiftelser. Allmännyttiga bostadsföretag i stiftelseform fick, enligt departementschefen, inrymmas i den frihet från gåvoskatt som skulle gälla ifråga om stiftelser avsedda att främja allmännyttiga ändamål och alltså också omfattas av den lägre stämpelskattesatsen. Departementschefen fann att allmännyttiga bostadsföretag borde behandlas lika oavsett om de uppträdde som bolag, föreningar eller stiftelser. Han anförde följande (s. 123):

På grund av vad jag sålunda anfört och med hänsyn till företagens allmännyttiga beskaffenhet föreslår jag att sådan förvärvare av fastighet, som bostadsstyrelsen eller länsbostadsnämnd erkänt såsom allmännyttigt bostadsföretag, uttryckligen undantas från föreskriften om dubbel stämpelskatt.

När departementschefen därefter föreslog att också bostadsrättsföreningar skulle omfattas av den lägre skattesatsen motiverades det av att ”i stort sett torde samma förhållanden som nyss redovisats i fråga om de allmännyttiga bostadsföretagen också gälla för bostadsrättsföreningarna”.

7.2 Kommitténs uppdrag

Kommittén ska enligt direktiven analysera om det finns sakliga skäl för att skattemässigt behandla kooperativa hyresrättsföreningar enligt ägar- respektive hyresmodell på olika sätt och annars föreslå lämpliga ändringar av tillämpliga skatteregler.

Bostadsrättsföreningar som förvärvar fast egendom eller tomträtt betalar stämpelskatt med en skattesats om 1,5 procent medan kooperativa hyresrättsföreningar betalar utifrån skattesatsen 4,25 procent. Enligt direktiven ska kommittén analysera om skälen för att bostadsrättsföreningar betalar den lägre stämpelskattesatsen även är relevanta i förhållande till kooperativa hyresrättsföreningar. Mot denna bakgrund ska kommittén bedöma om också kooperativa hyresrättsföreningar ska omfattas av den lägre skattesatsen och i så fall lämna förslag med denna innebörd.

SOU 2014:1 Kooperativa hyresrättsföreningar

133

7.3 Föreningar enligt hyresmodellen jämställs i inkomstskattelagen med föreningar enligt ägarmodellen

Kommitténs förslag: Kooperativa hyresrättsföreningar enligt

hyresmodellen jämställs i inkomstskattelagen med sådana föreningar enligt ägarmodellen. Detta uppnås genom att definitionen i inkomstskattelagen av privatbostadsföretag utsträcks till att även omfatta svenska kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen, vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar med hyresrätt upplåta bostadslägenheter.

Gällande rätt innebär att bostadsrättsföreningar (och bostadsföreningar och bostadsaktiebolag) som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § IL för att räknas som privatbostadsföretag (oäkta bostadsföretag) eller kooperativa hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen som heller inte uppfyller dessa villkor samt kooperativa hyresrättsföreningar som själva hyr de lägenheter de hyr ut (hyresmodellen) blir konventionellt beskattade som näringsidkare.

För bostadsrättsföreningar och de kooperativa hyresrättsföreningar som äger de hus där lägenheter upplåts och som uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § IL för att räknas som privatbostadsföretag gäller särskilda skatteregler. Bland annat ska de enligt vad som redovisats ovan alltsedan 2008 års taxering inte ta upp några fastighetsanknutna inkomster men får heller inte göra avdrag för några utgifter av motsvarande slag. De inkomster som på grund av denna reglering blir obeskattade torde i första hand vara hyror och andra avgifter. De utgifter för vilka avdrag inte medges torde vara värdeminskning på byggnader, driftskostnader, fastighetsskötsel, styrelsearvoden, reparationer och fastighetsavgift.

Kommittén har nu att ta ställning till frågan om även kooperativa hyresrättsföreningar som hyr de lägenheter som hyrs ut bör omfattas av den beskattning som gäller för privatbostadsföretag. En sådan ordning skulle bl.a. innebära att en kooperativ hyresrättsförening som hyr de lägenheter som sedan hyrs ut till föreningens medlemmar, och som uppfyller vissa villkor, inte skulle behöva ta upp några inkomster från verksamheten till beskattning men å andra sidan inte heller får göra avdrag för utgifter hänförliga till verksamheten.

Kooperativa hyresrättsföreningar SOU 2014:1

134

När det gäller bostadsrättsföreningar och de kooperativa hyresrättsföreningar som äger sina byggnader är de privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL om verksamheten i sådana föreningar till övervägande del består av att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen, s.k. kvalificerad verksamhet. Kommittén finner att det inte finns något sakligt skäl att en kooperativ hyresrättsförening som hyr de aktuella lägenheterna ska behandlas på annat sätt än en bostadsrättsförening eller en kooperativ hyresrättsförening enligt ägarmodellen med kvalificerad verksamhet, under förutsättning att föreningens verksamhet kan betecknas som kvalificerad.

Förslaget innebär alltså att sådana kooperativa hyresrättsföreningar vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar upplåta minst tre bostadslägenheter som föreningen hyr av fastighetens ägare ska kunna utgöra ett privatbostadsföretag. Föreningar som inte uppfyller detta krav ska således även i fortsättningen beskattas konventionellt.

I tillämpliga delar bör alltså bestämmelserna i IL om privatbostadsföretag även tillämpas på kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen som till klart övervägande del har kvalificerad verksamhet. Detta innebär bl.a. att utdelning på en andel i en sådan förening beskattas med 30 procent i stället för som i dag med 25 procent (42 kap. 15 a § IL) men att en utdelning i form av bostadsförmån åt medlemmarna i föreningen inte ska tas upp (42 kap. 28 § IL). Se nästa avsnitt angående skattebefrielsebestämmelserna för privatbostadsföretag i 39 kap. 25–27 §§ IL.

Ett exempel på en bestämmelse som rör privatbostadsföretag som inte blir tillämplig på kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen som, med kommitténs förslag, utgör sådana företag är 2 kap. 18 § IL. Med privatbostadsrätt avses enligt angivet lagrum en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad. Lagstiftningen om kooperativa hyresrätter omfattar bara föreningar där det saknas en fast koppling mellan andelsrätten och nyttjanderätten, se propositionen Kooperativ hyresrätt (prop. 2001/02:62, s. 45 f.). Eftersom det saknas koppling mellan andelsrätten och nyttjanderätten kan en bostad i en kooperativ hyresrättsförening som är ett privatbostadsföretag således inte vara en privatbostadsrätt. Detta innebär i sin tur att bestämmelser som rör privatbostadsrätter inte är tillämpliga på andelar i en kooperativ hyresrättsförening.

SOU 2014:1 Kooperativa hyresrättsföreningar

135

En bostad i en kooperativ hyresrättsförening kan inte heller ligga till grund för en tillämpning av reglerna om uppskov med beskattningen av kapitalvinst vid avyttring av en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt enligt 47 kap. IL. På samma sätt som gäller för andra hyresrätter får en kooperativ hyresrätt inte överlåtas mot ersättning (12 kap. 65 § jordabalken). Detta innebär att uppskov vid beskattningen av en kapitalvinst vid avyttring av en privatbostad inte kan komma i fråga om ersättningsbostaden utgörs av en kooperativ hyresrätt. Av 47 kap. 7 § IL framgår nämligen indirekt att det krävs att ersättningsbostaden förvärvas mot ersättning för att uppskov med beskattningen av kapitalvinsten vid avyttringen av ursprungsbostaden ska kunna bli aktuell. Skatteverket har i sitt ställningstagande den 22 april 2005, Kooperativ hyresrätt som ersättningsbostad (dnr 130 218477-05/111), kommit fram till samma slutsats.

Lagförslag

Förslaget föranleder en ändring i 2 kap. 17 § IL.

7.4 Inkomster och utgifter hänförliga till uthyrningsverksamheten ska inte tas upp eller dras av

Kommitténs förslag: Kooperativa hyresrättsföreningar enligt

hyresmodellen som är privatbostadsföretag ska inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till uthyrningsverksamheten.

I 39 kap. 25–27 §§ IL finns bestämmelser om skattefrihet för privatbostadsföretag. Sådana företag ska enligt 39 kap. 25 § IL i fråga om en fastighet i Sverige, utöver vad som sägs i 26 och 27 §§, inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. Samma regler bör gälla för kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen eftersom kommittén anser att det inte finns sakliga skäl för att skattemässigt behandla dem på annat sätt än kooperativa hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen.

Kooperativa hyresrättsföreningar SOU 2014:1

136

Föreningar enligt hyresmodellen äger dock inte byggnaden i vilken föreningen upplåter bostäder. Nämnda bestämmelser kan därför inte tillämpas på sådana föreningar även om de utgör privatbostadsföretag. I stället för att knyta skattefriheten till en fastighet bör i dessa fall skattefriheten omfatta inkomster och utgifter som är ”uthyrningsanknutna”. Härmed avses inkomster och utgifter som är hänförliga till föreningens uthyrningsverksamhet.

Syftet med förslaget är att det skattefria området för kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen som uppfyller villkoren för privatbostadsföretag ska vara detsamma som för hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen som uppfyller dessa villkor. Om en viss inkomst eller utgift som en förening enligt ägarmodellen har inte ska tas upp respektive inte dras av, ska inte heller motsvarande inkomst eller utgift för en förening enligt hyresmodellen tas upp respektive dras av.

Typiska inkomster som är hänförliga till en kooperativ hyresrättsförenings uthyrningsverksamhet är den hyra som medlemmarna betalar till föreningen och medlemsavgifter. Typiska utgifter som är hänförliga till uthyrningsverksamheten är den hyra föreningen betalar till fastighetsägaren samt utgifter för underhåll av bostadslägenheterna och den del av huset i övrigt som föreningen hyr. Även styrelsearvode och arvode till andra funktionärer i föreningen är normalt utgifter som är hänförliga till uthyrningsverksamheten.

En kooperativ hyresrättsförenings huvudsakliga verksamhet består i att till sina medlemmar hyra ut bostadslägenheter. Det finns dock inga hinder mot att föreningen även bedriver viss annan verksamhet, t.ex. uthyrning av lokaler i det hus som föreningen äger eller hyr eller viss annan uthyrning till andra än medlemmar (prop. 2001/02:62, s. 41 ff.). Uthyrning till andra än medlemmarna är en okvalificerad verksamhet som för hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen är fastighetsanknuten och därmed skattefri så länge föreningen uppfyller villkoren för att vara ett privatbostadsföretag. Eftersom det inte finns sakliga skäl för att skattemässigt behandla kooperativa hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen respektive enligt hyresmodellen på olika sätt bör detsamma gälla även för de senare föreningarna. Uthyrning av bostadslägenheter till andra än medlemmarna eller uthyrning av lokaler får alltså anses omfattas av föreningens uthyrningsverksamhet, och bör därmed omfattas av skattefriheten under förutsättning att föreningen uppfyller villkoren för att vara ett privatbostadsföretag.

SOU 2014:1 Kooperativa hyresrättsföreningar

137

Inkomster och utgifter som inte har något med uthyrningsverksamheten att göra bör även fortsättningsvis tas upp respektive dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Exempelvis kan inkomster och utgifter hänförliga till matservering, motionsanläggning eller café som föreningen bedriver vara av det slaget.

Det är inte möjligt att uttömmande ange vilka inkomster och utgifter som kan anses hänförliga till uthyrningsverksamheten. I sista hand får detta avgöras i rättstillämpningen.

Lagförslag

Förslaget föranleder en ändring i 39 kap. 1 § IL och att 39 kap. 27 a § IL införs.

7.5 Stämpelskattesatsen för kooperativa hyresrättsföreningar sänks

Kommitténs förslag: Skattesatsen för stämpelskatt vid förvärv

av fast egendom och tomträtter av kooperativa hyresrättsföreningar sänks från 4,25 till 1,5 procent.

När det gäller frågan om vilken stämpelskattesats som bör gälla för kooperativa hyresrättsföreningar gör kommittén följande bedömningar. Inledningsvis kan konstateras att det ursprungliga motivet för att bostadsrättsföreningar inte skulle betala dubbel stämpelskatt synes ha varit att de bedrev en verksamhet av allmännyttig karaktär. Det kan emellertid ifrågasättas om man i dag kan göra samma bedömning. Med denna utgångspunkt bör slutsatsen snarare vara att bostadsrättsföreningarna borde betala stämpelskatt på samma sätt som andra kommersiella fastighetsägare. En höjning av stämpelskatten för bostadsrättsföreningarna ligger emellertid inte inom ramen för kommitténs uppdrag.

Det sagda innebär att det finns två alternativ. Det ena är att inte föreslå någon ändring alls. Det andra är att föreslå en sänkning av skatten för de kooperativa hyresrättsföreningarna. Kommittén finner att en av direktiven given utgångspunkt för övervägandena är att bostadsrättsföreningarna ska betala stämpelskatt enligt den lägre skattesatsen. Eftersom det enligt kommittén inte finns något

Kooperativa hyresrättsföreningar SOU 2014:1

138

avgörande skäl för att bostadsrättsföreningar och kooperativa hyresrättsföreningar ska behandlas olika blir slutsatsen att också de kooperativa hyresrättsföreningarna ska betala stämpelskatt enligt den lägre skattesatsen, 1,5 procent.

Lagförslag

Förslaget föranleder en ändring i 8 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.

7.6 Förslagens förenlighet med EU:s regler om statligt stöd

Kommitténs bedömning: Förslagen att i inkomstskattelagen

jämställa kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen med föreningar enligt ägarmodellen och att sänka stämpelskattesatsen för kooperativa hyresrättsföreningar utgör inte statligt stöd enligt EU:s regelverk.

Se avsnitt 5.8 för en beskrivning av EU-rättens bestämmelser om statligt stöd.

Statsstödsreglerna tar sikte på stödåtgärder som gynnar vissa företag eller viss produktion, dvs. stödet ska vara selektivt. För att kunna bedöma om en åtgärd är selektiv ska det undersökas om den, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna vissa företag eller viss produktion i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen.¹

Kommitténs förslag innebär dels att kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen i inkomstskattelagen jämställs med föreningar enligt ägarmodellen, dels att stämpelskatten vid förvärv av fast egendom och tomträtter sänks för båda typerna av kooperativa hyresrättsföreningar från 4,25 till 1,5 procent. Det första förslaget gynnar kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen framför konventionellt beskattade företag som hyr ut bostäder

¹ EU-domstolens dom den 15 november 2011 i de förenade målen C-106/09 P och C-107/09, Europeiska kommissionen och Konungariket Spanien mot Government of Gibraltar och Förenade kungariket, punkt 75.

SOU 2014:1 Kooperativa hyresrättsföreningar

139

medan det andra förslaget gynnar samtliga kooperativa hyresrättsföreningar framför företag som hyr ut bostäder och som betalar stämpelskatt enligt den högre skattesatsen. Det finns därför anledning att ta ställning till frågan om förslagen är selektiva.

Det finns skillnader mellan kooperativa hyresrättsföreningar och konventionellt beskattade hyresvärdar. Kooperativa hyresrättsföreningar ägs av medlemmarna, dvs. de som bor eller har för avsikt att bo i föreningens bostäder, och huvudsyftet med verksamheten är inte att generera vinst utan att tillhandahålla bostäder åt medlemmarna. Konventionellt beskattade företag vars verksamhet består i att upplåta hyresbostäder bedriver å andra sidan affärsmässig verksamhet. En jämförelse mellan kooperativa hyresrättsföreningar och övriga hyresvärdar framstår därför inte som i alla delar relevant.

Enligt kommitténs uppfattning lämnar direktiven i praktiken inte annat utrymme avseende beskattningen av kooperativa hyresrättsföreningar än att antingen lämna de förslag som kommittén har lämnat eller att inte lämna några förslag alls. Kommittén vidhåller att de förslag som lämnats är rimliga och det bör därför prövas om de är förenliga med EU:s regler om statligt stöd. Förslagen bör således anmälas till kommissionen för granskning och godkännande. Det är kommitténs uppfattning att förslagen kan komma att godkännas av kommissionen vid en sådan prövning.

7.7 Förslagen träder i kraft 2015

Kommitténs förslag: Förslagen om kooperativa hyresrätts-

föreningar träder i kraft den 1 januari 2015.

Kommitténs förslag att i inkomstskattelagen jämställa kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen med kooperativa hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen, att avskaffa skatteplikten för de förra föreningarna för inkomster hänförliga till uthyrningsverksamheten och att sänka stämpelskattesatsen för kooperativa hyresrättsföreningar bör träda i kraft så snart det är möjligt. Kommittén bedömer att förslagen bör kunna träda i kraft den 1 januari 2015 och förslår därför att så sker.

Kooperativa hyresrättsföreningar SOU 2014:1

140

7.8 Konsekvensanalys

Kommitténs förslag rörande kooperativa hyresrättsföreningar består av två delar. Den ena delen av förslaget innebär att kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen i inkomstskattelagen jämställs med föreningar enligt ägarmodellen, vilka är privatbostadsföretag. Detta innebär att kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen vars verksamhet till klart övervägande del består av att med hyresrätt upplåta bostäder åt medlemmarna inte längre ska ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till uthyrningsverksamheten. Förändringen innebär att samma skatteregler gäller för föreningar enligt hyres- respektive ägarmodellen. Den andra delen av förslaget innebär att den stämpelskatt som kooperativa hyresrättsföreningar ska betala vid förvärv av fast egendom och tomträtter sänks från 4,25 till 1,5 procent. Sänkningen motiveras av att privatbostadsföretag betalar stämpelskatt enligt den lägre skattesatsen, och att kommittén inte finner att det finns skäl att behandla privatbostadsföretag och kooperativa hyresrättsföreningar olika i detta hänseende.

Det finns inga exakta uppgifter om antalet kooperativa hyresrätter eller statistik rörande föreningarna. Enligt SABO fanns år 2012 cirka 45 föreningar enligt hyresmodellen som blockförhyr totalt cirka 1 560 bostäder av de allmännyttiga bostadsföretagen. SCB har endast uppgift om antalet lägenheter i kooperativa hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen, vilka uppgick till cirka 7 840 stycken år 2012. Föreningar enligt ägarmodellen räknas som privatbostadsföretag i offentlig statistik medan föreningar enligt hyresmodellen räknas som ”vanliga” ekonomiska föreningar. År 2012 fanns 67 kooperativa hyresrättsföreningar registrerade som aktiva p å allabolag.se.²Utöver dessa föreningar finns också en förening som är registrerad som inaktiv. Föreningarna är av både hyres- och ägarmodellen. I dagsläget finns det således uppskattningsvis drygt 9 400 kooperativa hyresrätter som ägs av cirka 68 föreningar.

²

www.allabolag.se sammanställer företagsinformation från Bolagsverket, Skatteverket, SCB och UC.

SOU 2014:1 Kooperativa hyresrättsföreningar

141

Offentligfinansiella konsekvenser 7.8.1

Skattefrihet för hyresrelaterade intäkter

Kommitténs förslag innebär att kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen skattebefrias för uthyrningsrelaterade intäkter och kostnader, under förutsättning att föreningens verksamhet kan betecknas som kvalificerad. Verksamheten anses vara kvalificerad om den till klart övervägande del består i att tillhandahålla bostäder åt medlemmarna i föreningen. Skattefriheten innebär att inkomster inte beskattas, men att kostnader inte heller får dras av.

Ett stickprov bland årsredovisningarna för de kooperativa hyresrättsföreningar som är registrerade som aktiva på allabolag.se visar att de kooperativa hyresrättsföreningarna enligt hyresmodellen förefaller bedriva en verksamhet som består i att tillhandahålla bostäder åt medlemmarna i föreningen. Flertalet föreningar enligt hyresmodellen torde därför komma att anses bedriva kvalificerad verksamhet och därför bli skattebefriade för uthyrningsrelaterade intäkter och kostnader genom förslaget.

Huvuddelen av kostnaderna som berörs av skattefriheten utgörs av den hyra föreningen betalar till fastighetsägaren samt styrelsearvoden och kostnader för administration i föreningen. Inkomsterna som blir skattefria utgörs av den hyra medlemmarna betalar till föreningen. Av årsredovisningarna framgår att de undersökta föreningarna inte bedriver verksamheten i vinstsyfte, utan tar ut en hyra av medlemmarna som motsvarar föreningens kostnader. Därmed beskattas föreningarna inte heller för vinster i någon större omfattning.

Skatteverkets uppgifter visar att 16 kooperativa hyresrättsföreningar betalade skatt under taxeringsåret 2012, med ett sammanlagt belopp på cirka 70 000 kronor.

Sänkt stämpelskattesats

Kommittén föreslår att stämpelskattesatsen för kooperativa hyresrättsföreningar sänks med 2,75 procentenheter, från dagens 4,25 procent till 1,5 procent. Detta innebär att skatteintäkterna från stämpelskatten minskar.

Stämpelskatt betalas av den som förvärvar en fastighet. Kooperativa hyresrättsföreningar av hyresmodellen förvärvar inte fastigheter och betalar därför inte stämpelskatt. År 2012 fanns

Kooperativa hyresrättsföreningar SOU 2014:1

142

totalt cirka 9 400 lägenheter upplåtna med kooperativ hyresrätt. Uppgift saknas dock rörande fördelningen av dessa mellan hyres- respektive ägarmodellen. Cirka 80 procent av bostäderna ägdes av Stockholms Kooperativa Bostadsförening, SKB. Eftersom SKB innehar en så stor andel av det totala beståndet kan det antas att SKB också står för huvuddelen av den stämpelskatt som betalas av kooperativa hyresrättsföreningar.

Av SKB:s årsredovisningar för 2010–2012 framgår att föreningens investeringar uppgått till 300–375 miljoner kronor årligen under åren 2009–2011, varav huvuddelen avser investeringar i fastigheter. År 2010 införskaffade SKB mark för 54,3 miljoner kronor, och år 2011 för 87,2 miljoner kronor. År 2012 införskaffades ingen mark. En sänkning av stämpelskatten med 2,75 procentenheter skulle ha inneburit lägre skatt med 1,5 miljoner kronor för förvärven år 2010 och med 2,4 miljoner kronor år 2011. Om det antas att övriga föreningars förvärv av egendom för vilken stämpelskatt betalas är proportionell mot deras andel av det totala antalet kooperativa hyresrättsbostäder skulle SKB:s skattebetalningar utgöra cirka 80 procent av totalbeloppet. En sänkning av stämpelskatten skulle då ha inneburit totalt 1,8 miljoner kronor lägre skattebetalningar från kooperativa hyresrättsföreningar år 2010 och 2,9 miljoner kronor lägre år 2011. Beräkningen överskattar dock effekten något eftersom föreningar enligt hyresmodellen inte förvärvar fastigheter.

Beräknat utifrån medelvärdet av dessa två värden och framskrivet med utvecklingen i konsumentprisindex (KPI) till 2015 års priser beräknas det sammanlagda skattebortfallet för samtliga förslag som lämnas gällande kooperativa hyresrättsföreningar till 2,42 miljoner kronor, varav 2,35 miljoner kronor avser sänkningen av stämpelskatten.

Effekter för företag 7.8.2

Som nämnts finns inga exakta uppgifter om antalet kooperativa hyresrätter eller statistik rörande föreningarna. I avsnitt 7.8 uppskattas antalet kooperativa hyresrättsföreningar av hyres- och ägarmodellen till sammanlagt cirka 68 stycken år 2012, medan antalet bostäder i föreningarna uppskattas till cirka 9 400 lägenheter. Cirka 80 procent av dessa bostäder ägdes av SKB.

SOU 2014:1 Kooperativa hyresrättsföreningar

143

Kommitténs förslag innebär dels att kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen jämställs med föreningar enligt ägarmodellen i inkomstskattelagen, dels att stämpelskatten vid förvärv av fast egendom och tomträtter sänks från 4,25 till 1,5 procent för båda typerna av föreningar.

Det första förslaget kan gynna kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen framför andra konventionellt beskattade företag som hyr ut bostäder. Skattefriheten gäller dock endast under förutsättning att föreningens verksamhet är kvalificerad, vilket innebär att verksamheten till minst 60 procent ska bestå av att upplåta bostäder med hyresrätt åt föreningens medlemmar. Förslaget bedöms inte inverka på konkurrensen mellan olika typer av företag som hyr ut bostäder eftersom den verksamhet i kooperativa hyresrättsföreningar som skattebefrias inte innefattar att hyra ut bostäder till andra än medlemmar i föreningen. Förslaget syftar till att behandla kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyres- respektive ägarmodellen lika. Beräkningen av offentligfinansiell effekt visar också att förslaget inte medför några betydande skattesänkningar för föreningarna.

Det andra förslaget gynnar samtliga kooperativa hyresrättsföreningar framför andra företag som hyr ut bostäder och betalar stämpelskatt enligt den högre skattesatsen. Detta förslag beräknas varaktigt medföra en skattesänkning för kooperativa hyresrättsföreningar med 2,35 miljoner kronor årligen.

Administrativa kostnader

Förslaget om skattefrihet för uthyrningsrelaterade inkomster innebär att de berörda företagen inte längre beskattas för inkomster som hör till den kvalificerade verksamheten. Förslaget innebär dock inte att skyldigheten att i deklaration redovisa exempelvis överskott eller underskott slopas och medför därför inte någon förändring av mängden uppgifter företagen måste lämna. Eftersom förslaget inte innebär någon förändring av företagens regelbörda påverkas inte företagens administrativa kostnader av förslagen.

Kooperativa hyresrättsföreningar SOU 2014:1

144

Övriga konsekvenser 7.8.3

Förslaget bedöms inte ha någon betydelse för brottslighet eller det brottsförebyggande arbetet, sysselsättning eller tillgången till offentlig service i olika delar av landet. Förslaget bedöms inte heller påverka jämställdheten mellan kvinnor och män eller ha några effekter som påverkar möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen.

Effekter för Skatteverket, Lantmäteriet och 7.8.4

domstolarna

Kommitténs förslag innebär att kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen skattemässigt ska jämställas med kooperativa hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen. Som en följd härav föreslår kommittén att föreningar enligt hyresmodellen inte längre ska beskattas för inkomster hänförliga till uthyrningsverksamheten. Det skulle visserligen kunna uppstå processer gällande vilka inkomster och utgifter som ska anses hänförliga till denna verksamhet. Detta är dock inte särskilt troligt eftersom det torde vara ovanligt att kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen har några inkomster utöver de inkomster som är hänförliga till uthyrningsverksamheten. Sammantaget bedöms förslaget i denna del därför inte öka Skatteverkets eller de allmänna förvaltningsdomstolarnas arbetsbelastning.

Kommitténs förslag att sänka stämpelskattesatsen vid förvärv av fast egendom och tomträtter för kooperativa hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen bedöms inte medföra någon ökad arbetsbelastning för Lantmäteriet eller de allmänna domstolarna.

145

8 Skattereduktion för ROT-arbete

Gällande rätt 8.1

Skattereduktion för ROT-arbete

Husarbete är ett sammanfattande begrepp för hushållsarbete (RUT-arbete) och ROT-arbete. Som ROT-arbete räknas reparation och underhåll samt om- och tillbyggnad av bostad. Skattereduktion kan under vissa förutsättningar ges för kostnader för RUT- och ROT-arbete. Skattereduktion för ROT-arbete regleras främst i 67 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, och i lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete.

Endast privatpersoner över 18 år kan erhålla skattereduktion för husarbete. Även dödsbon kan få skattereduktion för husarbete som utförts före dödsfallet (67 kap. 11 § IL). En juridisk person som utför reparation eller underhåll på en egen fastighet kan inte få skattereduktion för ROT-arbete. I stället får avdrag för samtliga reparations- och underhållsutgifter och avskrivningar på aktiverade utgifter för om- och tillbyggnader göras enligt vanliga regler för beskattning av inkomster i näringsverksamhet. Det är i dessa fall inte fråga om någon subvention likt skattereduktionen för ROTarbete för privatpersoner.

För att omfattas av skattereduktionen krävs vidare enligt 67 kap. 13 a § IL att den skattskyldige äger bostaden där ROT-arbetet utförs. Med ägare avses även den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) ska likställas med ägare. Bostaden ska utgöras av ett småhus eller en ägarlägenhet. Enligt 67 kap. 13 b § IL kan även ROT-arbete avseende en bostadsrättslägenhet komma i fråga under förutsättning att lägenheten innehas av den som begär skattereduktion samt att arbetet utförs i lägenheten och avser sådana åtgärder som bostadsrättshavaren svarar för. Bostadsföretaget kan dock inte få skattereduktion för ROT-arbete. Den som

Skattereduktion för ROT-arbete SOU 2014:1

146

innehar sin bostad med hyresrätt kan inte få skattereduktion för ROT-arbete. Inte heller hyresvärden har i ett sådant fall rätt till skattereduktion, se propositionen Skattereduktion för reparation, underhåll samt om- och tillbyggnader av vissa bostäder (prop. 2008/09:178, s. 25 f.).

Skattereduktion beviljas endast för arbetskostnad. Material- och resekostnader i samband med husarbetet ger inte rätt till skattereduktion (67 kap. 18 § andra stycket IL). Skattereduktion medges enligt 67 kap. 19 § IL med halva arbetskostnaden för husarbete, inklusive mervärdesskatt, dock med högst 50 000 kronor per person och år. Det innebär att man aldrig kan få skattereduktion för en högre arbetskostnad än 100 000 kronor per år. Gränsen på 50 000 kronor gäller oavsett hur många bostäder den skattskyldige äger. Flera personer som tillsammans äger en bostad kan dock få en skattereduktion på upp till 50 000 kronor per person och år för samma bostad.

Tidigare tidsbegränsade skattereduktioner för ROT-arbete infördes 1993, 1996 och 2004 av konjunkturpolitiska skäl. Huvudsyftet var då att öka resursutnyttjandet inom byggsektorn och temporärt främja sysselsättningen i ett lågkonjunkturläge i svensk ekonomi (prop. 2008/09:178, s. 21–22.). När skattereduktion för RUT-arbete infördes år 2007 var syftet att öka arbetsutbudet och att minska svartarbetet. Detta var också det huvudsakliga syftet för införandet av skattereduktion för ROT-arbete år 2009 (prop. 2008/09:178, s. 23–24). ROT-arbete kunde därmed omfattas av samma system för skattereduktion som RUT-arbete. Det angavs dock även att skattereduktionen för ROT-arbete kunde antas bidra till att upprätthålla produktionen och sysselsättningen i byggsektorn i en period av konjunkturnedgång.

När bestämmelserna om skattereduktion för ROT-arbete infördes gjorde regeringen bedömningen att möjligheten att få skattereduktion skulle vara förbehållen hushållen och inte lämnas till t.ex. fastighetsbolag och andra ägare av flerbostadshus (prop. 2008/09:178, s. 26 f.). Som skäl för detta anförde regeringen att syftet med skattereduktion för ROT-arbete är att öka arbetsutbudet och minska svartarbetet och att det mot denna bakgrund var en naturlig följd att skattereduktionen enbart lämnas till hushållen.

Vidare ansåg regeringen att det fanns skäl för att skattereduktionen för ROT-arbete enbart riktas till den som har det egentliga underhållsansvaret för sin bostad. Detta vilar i första hand på den som innehar bostaden med äganderätt, dvs. den person som äger

SOU 2014:1 Skattereduktion för ROT-arbete

147

ett småhus eller en ägarlägenhet. Regeringen menade också att även innehavare av en bostadsrätt har ett underhållsansvar som i vissa avseenden kan jämställas med det som småhusägare har.

För en person som hyr eller arrenderar sin bostad är förhållandet emellertid inte detsamma. I de fallen är det oftast fastighetsägaren som bekostar den typ av arbete det nu är fråga om. I de fall där fastighetsägaren inte bekostar exempelvis underhåll och reparationer kan detta ha påverkat hyressättningen eller arrendeavtalet. Genom nivån på hyran kan således den som hyr eller arrenderar sin bostad få ekonomisk kompensation mot att själv ta på sig underhållsansvaret. Regeringen ansåg att det är positivt med olika system för hur den enskilde hyresgästen kan påverka lägenhetsunderhållet och sitt eget boende, men menade emellertid att när en hyresgäst har avtalat med sin hyresvärd om nedsatt hyra i utbyte mot att själv stå för underhållet är det inte rimligt att med en skattereduktion ge ytterligare ekonomisk kompensation för det avtal som träffats. Sammanfattningsvis ansåg regeringen att en person som hyr eller arrenderar sin bostad inte ska vara berättigad till skattereduktion för ROT-arbete (prop. 2008/09:178, s. 27–28).

Hyresvärdens underhållsansvar

Regler om hyra finns i 12 kap. jordabalken, förkortad JB, den s.k. hyreslagen. Hyresvärden ansvarar enligt 12 kap. 9 och 15 §§ JB för att lägenheten är i sådant skick, såväl vid tillträdet som under hyresförhållandet, att den är fullt brukbar för det avsedda ändamålet. Tapetsering, målning och andra sedvanliga reparationer med anledning av lägenhetens försämring genom ålder och bruk ska utföras av fastighetsägaren med skäliga tidsmellanrum. Omloppstiden för reparationsarbeten kan inte fastläggas generellt. Tiden för den normala förslitningen får antas variera med hänsyn till bl.a. lägenhetens och familjens storlek. Fastighetsägaren svarar även för att andra utrymmen som ingår i uthyrningen, såsom vinds- och källarförråd, tvättstuga och andra gemensamma utrymmen är i fullt brukbart skick.

Det finns emellertid två undantag från hyresvärdens underhållsskyldighet. Den ena situationen är när hyresvärden hyr ut ett enfamiljshus eller en lägenhet inom en ägarlägenhetsfastighet och hyresvärdens skyldighet att underhålla huset eller lägenheten har inskränkts i hyresavtalet. Det innebär att underhållsplikten genom

Skattereduktion för ROT-arbete SOU 2014:1

148

avtal kan åläggas hyresgästen eller att hyresvärden fritas från densamma utan att hyresgästen får ansvaret.

Den andra situationen förutsätter att hyresavtalet innehåller en förhandlingsklausul enligt hyresförhandlingslagen (1978:304). I så fall kan genom en förhandlingsöverenskommelse avtalas att den tvingande regeln om hyresvärdens underhållsskyldighet avseende bostadslägenhet inte ska gälla. När denna bestämmelse infördes angavs att det var angeläget med ett system som gör det möjligt för hyresgästerna att få ett större inflytande över reparationer i lägenheten, främst målning och tapetsering, se propositionen 1982/83:146 om ändring i 12 kap. 15 § jordabalken (prop. 1982/83:146, s. 5). Bestämmelsen ger aktsamma hyresgäster, som sliter mindre än normalt på lägenheten, en möjlighet att avstå från vissa reparationer eller upprustningar mot att i stället få nedsättning av hyran. Det är också möjligt för hyresgästen att utföra arbetet själv. Förfarandet kallas vanligen hyresgäststyrt lägenhetsunderhåll (HLU). Det finns också en möjlighet för fastighetsägaren att helt avsäga sig ansvaret för lägenhetsunderhållet. Hyresgästen tar då över ansvaret och får i gengäld lägre hyra. Detta förfarande kallas valfritt lägenhetsunderhåll (VLU). Utöver dessa varianter förekommer också en s.k. fondmodell (lägenhetsfond) där en del av hyran läggs i en underhållsfond och hyresgästen bestämmer när underhållet ska utföras.

Hyresgästens reparationsrätt

Hyresgästen har å sin sida vårdplikt avseende lägenheten, vilket bl.a. innebär att hyresgästen ska vårda lägenheten väl (12 kap. 23– 26 §§ JB). Vårdplikten gäller gentemot hyresvärden och kan om den förbises leda till skadestånd (12 kap. 24 § JB) eller förverkande av hyresrätten (12 kap. 42 § JB).

Enligt 12 kap. 24 a § JB har en hyresgäst s.k. reparationsrätt, dvs. rätt att på egen bekostnad i lägenheten utföra målning, tapetsering och därmed jämförliga åtgärder. Hyresvärdens godkännande behöver inte inhämtas och inte heller behöver värden underrättas. Det finns heller ingen skyldighet att återställa vidtagna ändringar. Om lägenhetens bruksvärde försämras kan dock hyresgästen bli ersättningsskyldig. Bestämmelsen ger inte hyresgästen rätt att företa några större ingrepp i lägenheten, t.ex. att byta den fasta

SOU 2014:1 Skattereduktion för ROT-arbete

149

köksinredningen eller ändra lägenhetens planlösning genom att ta bort en vägg.

Hyresgästens rätt att utföra vissa arbeten i lägenheten innebär inte någon inskränkning i principen om hyresvärdens underhållsskyldighet. Reparationsrätten kan dock avtalas bort i de fall hyresavtalet avser ett enfamiljshus eller en ägarlägenhet som inte är tänkt att hyras ut varaktigt, eller om lägenheten är en bostadsrättslägenhet.

Har en hyresgäst bekostat ombyggnads-, ändrings- eller underhållsarbeten eller liknande åtgärder i sin lägenhet får enligt 12 kap. 55 b § JB vid prövningen av hyran för lägenheten hyresvärden tillgodoräknas den förbättringen endast om det finns särskilda skäl.

Kommitténs uppdrag 8.2

I direktiven sägs att det förhållandet att varken den som innehar sin bostad med hyresrätt eller hyresvärden kan få skattereduktion för ROT-arbete har kritiserats. Det har gjorts gällande att detta innebär en negativ skattemässig särbehandling av bostäder som upplåts med hyresrätt jämfört med bostäder som upplåts med bostadsrätt. Kommittén ska se över regleringen för skattereduktion för ROT-arbete i förhållande till hyresbostäder och bedöma om det finns fog för nämnda kritik. Om kommittén finner att hyresbostäder totalt sett kan anses ha en sämre skattemässig ställning än bostäder med bostadsrätt får kommittén, om det bedöms lämpligt, lämna förslag som innebär att hyresbostäder i viss utsträckning ska omfattas av skattereduktionen.

Utgångspunkterna i propositionen om införande av skattereduktion för ROT-arbete (prop. 2008/09:178, s. 26 f.), att reduktionen bara ska komma hushållen till del och bara riktas till den som har det egentliga underhållsansvaret för sin bostad, ska även gälla för kommitténs förslag. Skattereduktion ska således inte kunna ges till hyresvärden. Inte heller ska skattereduktion kunna komma i fråga för den som innehar sin bostad med hyresrätt eller kooperativ hyresrätt om hyresvärden har hela det egentliga underhållsansvaret.

Kommittén ska i sin bedömning beakta risken för att hyresgästerna kan påverkas negativt av en utvidgning av skattereduktionen i nu aktuellt avseende genom att hyresvillkoren försämras eller att de inte kompenseras i tillräcklig utsträckning för att de tar över underhållsansvar för bostaden.

Skattereduktion för ROT-arbete SOU 2014:1

150

Underhållsansvar för kooperativa hyresrätter och 8.3

övriga hyresrätter

Utgångspunkterna i propositionen om införande av skattereduktion för ROT-arbete, att reduktionen bara ska komma hushållen till del och bara riktas till den som har det egentliga underhållsansvaret för sin bostad, ska enligt direktiven även gälla för kommitténs förslag. De hyresbostäder som enligt direktiven således kan komma ifråga för ROT-avdrag är bostäder som upplåts med kooperativ hyresrätt och hyresrätter i övrigt för vilka hyresgästerna har ett visst underhållsansvar.

Kooperativa hyresrätter

När det gäller bostäder som upplåts med kooperativ hyresrätt är det i första hand hyresvärden, dvs. den kooperativa hyresrättsföreningen, som har det egentliga underhållsansvaret för bostaden. Det kan även förekomma att en kooperativ hyresrättsförening utformar sina stadgar så att ett visst underhållsansvar också åläggs den enskilde medlemmen.

Regeringen ansåg dock vid införandet att ROT-arbete som utförs i kooperativa hyresrätter inte borde omfattas av skattereduktionen på grund av de stora praktiska svårigheter det skulle innebära att särskilja de kooperativa hyresrätter där ett visst underhållsansvar åläggs den enskilde medlemmen från övriga kooperativa hyresrätter (prop. 2008/09:178, s. 28).

Det finns för närvarande inga exakta uppgifter om antalet kooperativa hyresrätter. Enligt SABO finns cirka 45 föreningar enligt hyresmodellen som blockförhyr bostadsbyggnader av de allmännyttiga bostadsföretagen. Förhyrningen omfattar totalt cirka 1 560 lägenheter. Av dessa föreningar är 12 s.k. boföreningar som finns kvar sedan perioden med försökslagstiftning 1987–2002. SCB har endast uppgift om antalet lägenheter i kooperativa hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen, vilka uppgår till cirka 7 840 stycken. I dagsläget finns det således uppskattningsvis drygt 9 400 kooperativa hyresrätter där det teoretiskt sett är möjligt för hyresgästen att överta ett visst underhållsansvar för sin bostad.

SOU 2014:1 Skattereduktion för ROT-arbete

151

Övriga hyresrätter

Vad gäller övriga hyresrätter erbjuder hyresvärden normalt lägenhetsrenovering, t.ex. målning, tapetsering och slipning av golv, med vissa tidsintervall. Många hyresvärdar tillämpar emellertid s.k. hyresgäststyrt lägenhetsunderhåll (HLU) eller valfritt lägenhetsunderhåll (VLU) vilket innebär att hyresgästen har möjlighet att vara med och påverka sitt boende genom att i viss mån själv styra underhållet (se avsnitt 8.1). Hyresgästen har vidare s.k. reparationsrätt enligt 12 kap. 24 a § JB.

Säkra uppgifter saknas om omfattningen av HLU eller VLU i hyresbeståndet. Hyresgästföreningen skickade i maj 2013 ut en enkät till föreningens förhandlare av hyror i bostäder som ägs av de allmännyttiga bostadsföretagen avseende förekomsten av hyresgäststyrt underhåll. Av svaren framgick att cirka 50 procent av allmännyttans bestånd av cirka 800 000 lägenheter omfattas av någon typ av hyresgäststyrt lägenhetsunderhåll, såsom HLU, VLU eller lägenhetsfond. I en enkätundersökning gjord av Hem och Hyra (2012) tillfrågades 100 stora fastighetsföretag om förekomsten av HLU och VLU i bestånden.¹ Hos cirka 36 procent av fastighetsägarna fanns avtal om HLU i någon av ägarens fastigheter medan cirka 7 procent av ägarna hade avtal om VLU i någon fastighet. Bland de kommunala fastighetsägarna hade cirka 48 procent av värdarna avtal om HLU i någon fastighet medan 12 procent hade avtal om VLU i någon fastighet. Bland de privata värdarna hade cirka 27 procent avtal om HLU medan ingen hade avtal om VLU. Enligt SCB:s uppgifter uppgick det totala antalet hyresrätter i flerbostadshus till drygt 1 588 700 lägenheter den 31 december 2012. Cirka 788 700 lägenheter (1 588 700–800 000) ägs av privata värdar. Om andelen lägenheter som omfattas av HLU antas vara proportionell mot andelen värdar som har avtal om HLU skulle 213 000 lägenheter (788 700*0,27) omfattas av avtal om HLU. Åtminstone 25 procent av det totala hyresrättsbeståndet (400 000/1 588 700), men eventuellt som mest 39 procent ((213 000+400 000)/1 588 700) kan därmed omfattas av avtal om HLU.

¹ Enkäten skickades till de 50 största kommunala bostadsbolagen, efter antalet lägenheter, och de 50 största privata bolagen, efter kvadratmeteryta. Samtliga kommunala bolag svarade och bland de privata svarade 33 av 50 tillfrågade fastighetsägare.

Skattereduktion för ROT-arbete SOU 2014:1

152

Det bör dock betonas att det inte finns några formella hinder för att förhandla fram överenskommelser om någon typ av hyresgäststyrt underhåll även i den övriga delen av beståndet.

Hyresgäster bör inte få skattereduktion för ROT-8.4

arbete

Kommitténs bedömning: Möjligheten till skattereduktion för

ROT-arbete bör inte, med hänsyn till begränsningarna i kommittédirektiven för ett sådant förslag, utvidgas till att även omfatta hushåll som innehar sin bostad med hyresrätt.

Skäl för att utvidga skattereduktionen för ROT-arbete till hyresgäster

I direktiven anförs att det framförts kritik mot att den som innehar sin bostad med hyresrätt inte kan få skattereduktion för ROTarbete och att detta utgör en negativ skattemässig särbehandling av bostäder som upplåts med hyresrätt jämfört med bostäder som upplåts med bostadsrätt. Kommittén instämmer i denna bedömning. Genom att utvidga möjligheten till skattereduktion för ROTarbete skulle hyresbostäderna komma att jämställas med bostadsrätterna i högre grad och den skattemässiga neutraliteten mellan dessa upplåtelseformer skulle öka. En sådan utvidgning skulle inte heller motverka de syften som angavs i förarbetena vid införandet av skattereduktion för ROT-arbete, dvs. att öka arbetsutbudet och att minska svartarbetet.

En rätt för hyresgäster att få skattereduktion för ROT-arbete kan vidare antas vara välfärdshöjande för dessa eftersom skattereduktionen sänker kostnaden för den hyresgäst som väljer att själv stå för en del av underhållet. Om en sådan utvidgning sker utan särskilda villkor för att få skattereduktionen bedömer kommittén att det i normalfallet inte finns någon överhängande risk att hyresgäster skulle påtvingas ett underhållsansvar. Detta eftersom hyresgästen i sådana fall kan utnyttja skattereduktionen om hyresgästen väljer att själv anlita någon för att utföra underhållsarbeten, oavsett vem som formellt sett har underhållsansvaret. För hyresvärdens del innebär en överföring av underhållsansvaret också praktiska problem. Hyresgästen har svagare incitament än hyresvärden att faktiskt

SOU 2014:1 Skattereduktion för ROT-arbete

153

utföra fastighetsunderhåll eftersom hyresvärden tar hela risken vid värdeförändringar på fastigheten. I den utsträckning fastighetens skick påverkar marknadsvärdet kommer bristande underhåll att leda till sjunkande fastighetsvärden, vilket endast drabbar hyresvärden.

Ett system där hyresgästen själv bekostar standardhöjningar i lägenheten kan dessutom vara effektivt eftersom hyresgästen då själv kan anpassa bostadens standard.

Sammantaget finns det flera skäl som talar för att skattereduktionen för ROT-arbete bör utvidgas till att även gälla hushåll som innehar sin bostad med hyresrätt. Nedan diskuteras dock om denna bedömning kvarstår med beaktande av begränsningen i direktiven för ett förslag om en utvidgning av skattereduktionen för ROT-arbete.

Bedömning med beaktande av begränsningarna i direktiven

Om kommittén anser att hyresbostäder totalt sett kan anses ha en sämre skattemässig ställning än bostäder med bostadsrätt får kommittén, om det bedöms lämpligt, lämna ett förslag som innebär att hyresbostäder ska omfattas av skattereduktionen. Utgångspunkterna i propositionen om införande av skattereduktion för ROT-arbete ska enligt direktiven i så fall gälla för ett sådant förslag, dvs. att reduktionen bara ska komma hushållen till del och bara riktas till den som har det egentliga underhållsansvaret för sin bostad. En utvidgning av skattereduktionen för ROT-arbete får således inte komma i fråga om hyresvärden har hela det egentliga underhållsansvaret för bostaden.

Kommittén tolkar direktiven som att med att hyresvärden inte ska ha hela det egentliga underhållsansvaret avses att det krävs någon typ av avtal mellan hyresvärden och hyresgästen, vari regleras att hyresgästen får inflytande över underhållsåtgärder i bostaden som normalt åligger hyresvärden, t.ex. VLU, HLU eller liknande avtal. Se dock sist i detta avsnitt angående kooperativa hyresrättsföreningar där hyresgästerna enligt stadgarna har visst underhållsansvar.

En eventuell utvidgning av skattereduktionen för ROT-arbete förutsätter alltså att hyresgästen genom avtal får inflytande över underhållet i bostaden. Ett sådant villkor skulle leda till ett tryck på hyresgästerna och hyresvärdarna att ingå avtal om VLU, HLU eller liknande avtal. Å ena sidan finns det risk för att hyresgäster som

Skattereduktion för ROT-arbete SOU 2014:1

154

vill komma i åtnjutande av skattereduktionen sätter press på en hyresvärd som egentligen inte vill lämna ifrån sig underhållet till hyresgästerna att ingå avtal om VLU eller HLU. Å andra sidan finns det risk för att en hyresvärd lockar med skattereduktion för att förmå tveksamma hyresgäster till att underteckna ett sådant avtal. Till detta kan läggas risken för att hyresgäster som egentligen inte vill att hyresvärdens underhållsplikt begränsas väljer att ingå avtal om VLU eller HLU för att kunna utnyttja skattereduktionen för åtgärder som inte omfattas av hyresvärdens underhållsansvar.

Enligt kommitténs uppfattning bör som utgångspunkt inte skatteregler inverka på hur en hyresvärd och en hyresgäst väljer att reglera sitt hyresförhållande. Med ett villkor att hyresbostäder bara omfattas av skattereduktionen för ROT-arbete om hyresgästen genom avtal får inflytande över bostadens underhåll finns det en påtaglig risk för att så sker. Det är därför inte lämpligt att införa skatteregler med denna innebörd. En annan ordning, t.ex. där varje reparations- eller underhållsåtgärd som en hyresgäst vidtar i sin bostad skulle kunna berättiga till skattereduktion, oavsett vilket inflytande på underhållet som hyresgästen har, hade enligt kommitténs uppfattning varit att föredra ur detta perspektiv. Ett förslag med en sådan inriktning ryms emellertid inte inom direktiven. Med de begränsningar för att lägga fram ett sådant förslag som följer av direktiven anser kommittén därför att möjligheten till skattereduktion för ROT-arbete inte bör utvidgas till att även omfatta hushåll som innehar sin bostad med hyresrätt.

En kooperativ hyresrättsförening har underhållsansvar för bostäderna om inte annat anges i stadgarna. Det kan alltså förekomma att en kooperativ hyresrättsförening utformar sina stadgar så att ett visst underhållsansvar åläggs den enskilde medlemmen. Det är dock enligt kommitténs uppfattning inte lämpligt att utvidga skattereduktionen för ROT-arbete till hushåll som bor i kooperativa hyresrätter med villkoret att stadgarna i den aktuella föreningen har utformats så att ett visst underhållsansvar åläggs hyresgästerna. Ett sådant villkor skulle nämligen, på motsvarande sätt som gäller för villkor om HLU, VLU och liknande avtal, riskera att påverka hur föreningarna utformar sina stadgar. Inte heller i detta sammanhang är det lämpligt att skatteregler inverkar på hur hyresförhållandet regleras. Kommittén anser därför att skattereduktionen för ROT-arbete inte bör utvidgas till att även omfatta hushåll som innehar sin bostad med kooperativ hyresrätt, och det gäller även om medlemmarna i stadgarna har ålagts ett visst underhållsansvar.

155

9 Privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden

Gällande rätt 9.1

Bestämmelser om beskattning av ersättningar vid upplåtelse av privatbostadsfastigheter och privatbostäder samt ersättningar när produkter från sådana fastigheter eller bostäder avyttras finns i 42 kap.30–32 §§inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. I dessa paragrafer finns också bestämmelser som gäller ersättningar när en bostad, eller en del av en bostad, som innehas med hyresrätt (hyreslägenhet) upplåts.

Ersättningar för nämnda upplåtelser respektive avyttringar ska tas upp i inkomstslaget kapital. Utgifter för upplåtelsen eller produkterna får inte dras av. I stället ska avdrag göras med ett fast schablonbelopp, som uppgår till 40 000 kronor per år (schablonavdraget). Avdraget får inte i något fall vara högre än intäkten (42 kap. 30 § IL).

Vid upplåtelse av en privatbostadsfastighet får dessutom ytterligare avdrag utöver schablonbeloppet göras genom att ett rörligt belopp som motsvarar 20 procent av hyresintäkten dras av (42 kap. 31 § första stycket IL).

Vid upplåtelse av en bostad som innehas med hyresrätt gäller att avdrag ska göras med den del av upplåtarens hyra som avser den upplåtna delen av bostaden (42 kap. 31 § andra stycket IL).

För en bostad som innehas med bostadsrätt eller liknande besittningsrätt gäller att avdrag ska göras med ett belopp som motsvarar innehavarens avgift eller hyra för den upplåtna delen. I avgiften ska inte räknas in kapitaltillskott som innehavaren gjort till företaget eller bolaget. Andra inbetalningar ska räknas in i avgiften bara till den del de överstiger sådan utdelning som innehavaren har fått på annat sätt än i förhållande till sina andelar i företaget (42 kap. 31 § tredje stycket IL).

Privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden SOU 2014:1

156

Av 42 kap. 32 § IL framgår att de ovan angivna bestämmelserna inte gäller vid upplåtelse till ett svenskt handelsbolag av en delägare i handelsbolaget eller av en närstående till delägaren. Bestämmelserna gäller inte heller vid upplåtelse till den skattskyldiges arbetsgivare, till en arbetsgivare till någon som är närstående till den skattskyldige eller till någon som kan anses ingå i samma intressegemenskap som en sådan arbetsgivare. I dessa fall ges i stället ett skäligt avdrag för den skattskyldiges faktiska utgifter för upplåtelsen.

Bostad som innehas med bostadsrätt i oäkta bostadsföretag omfattas inte av termen privatbostad. Den hyra som har tagits emot vid upplåtelse av en sådan bostad ska fullt ut redovisas i inkomstslaget kapital. Utgifter för upplåtelsen, såsom avgift till föreningen samt reparation och underhåll som direkt föranletts av uthyrningen, får dras av. Detsamma gäller för bostadsförmån som skattemässigt behandlas som utdelning.

Storleken på schablonavdraget

Från och med den 1 januari 2013 höjdes schablonavdraget vid upplåtelse av privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet samt vid försäljning av produkter från privatbostadsfastigheter eller privatbostäder från 21 000 kronor till 40 000 kronor per år (prop. 2012/13:1 Förslag till statens budget för 2013, finansplan och skattefrågor, bet. 2012/13:FiU1, rskr. 2012/13:37, SFS 2012:757).

För att förbättra villkoren för privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden i syfte att öka utbudet av bostäder på andrahandsmarknaden har schablonavdraget höjts vid flera tillfällen tidigare: från 4 000 kronor till 12 000 kronor år 2009, till 18 000 kronor år 2011 och därefter till 21 000 kronor år 2012. Från år 2013 uppgår som redan nämnts avdraget till 40 000 kronor.

Hyra vid uthyrning av egen bostad

Vid upplåtelse av den egna bostaden bestäms hyran i första hand genom en överenskommelse mellan hyresvärden och hyresgästen. Om det uppstår en tvist om hyran ska den fastställas till skäligt belopp (12 kap. 55 § jordabalken). Hyran är inte att anse som skälig om den är påtagligt högre än hyran för lägenheter som med hänsyn till bruksvärdet är likvärdiga (bruksvärdesprincipen). Från

SOU 2014:1 Privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden

157

och med den 1 februari 2013 gäller dock enligt lagen (2012:978) om uthyrning av egen bostad att i vissa fall ska skälig hyra fastställas till ett belopp som inte påtagligt överstiger kapitalkostnaden och driftskostnaden för bostaden, om inte en lägre hyra följer av avtalet (prop. 2012/13:1, utg. omr. 18, bet. 2012/13:CU3, rskr. 2012/13:128). Kapitalkostnaden beräknas som en skälig avkastningsränta på bostadens marknadsvärde.

Kommitténs uppdrag 9.2

I kommitténs uppdrag ingår att analysera effekterna av de höjningar av schablonavdraget som har genomförts sedan 2009. Analysen ska innehålla en beskrivning av hur höjningarna har påverkat tillgången på bostäder och rörligheten inom befintligt bostadsbestånd.

Kommittén ska även analysera om ytterligare skattelättnader för privatpersoner som helt eller delvis hyr ut sin bostad kan öka utbudet av boendetillfällen inom det befintliga boendebeståndet. Om kommittén anser att skattelättnader vid upplåtelse av den egna bostaden kan öka utbudet av bostäder och det är lämpligt att sådana skattelättnader införs ska kommittén lämna förslag med denna innebörd.

Analys av 2009 års höjning av schablonavdraget 9.3

I kommitténs uppdrag ingår att analysera effekterna av de höjningar av schablonavdraget som har genomförts sedan 2009. Höjningarna har använts som ett medel för att öka antalet boendetillfällen i det befintliga bostadsbeståndet genom att skapa incitament för privatpersoner att upplåta hela eller delar av den egna bostaden (här benämnt andrahandsupplåtelse). En höjning av avdraget bör öka viljan att hyra ut en del av den egna bostaden eftersom inkomsten efter skatt av en sådan uthyrning ökar.

Kommittén har gjort uppskattningar av antalet nya boendetillfällen och skattebortfallet till följd av höjningen av avdraget år 2009, som är den enda höjning som varit möjlig att utvärdera med de data som funnits tillgängliga under tiden kommitténs arbete pågått. För utvärderingen av avdragets effekter på utbudet av boendetillfällen och skatteintäkter från uthyrningen har kommittén

Privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden SOU 2014:1

158

använt data ur STAR (Statistiskt Analysregister) från SCB för åren 2007–2011. Datamaterialet innehåller därmed endast utfallsdata som gör det möjligt att utvärdera höjningen av avdraget år 2009. Datamaterialet innehåller ett stort antal avidentifierade deklarationsuppgifter för cirka 1,6 miljoner individer årligen, däribland uppgifter om schablonavdraget. Data är strukturerade så att individerna som ingår kan följas mellan åren. Det går därför att kontrollera för bortfall av deklarerade inkomster det år avdraget höjs, genom att se om samma individ har en inkomst av uthyrning året före höjningen. Dock går det inte att skilja ut om inkomsten avser uthyrning av bostäder för bostadsändamål, eftersom även annat ryms inom samma schablon. Därför har även data från andra källor använts för att beskriva marknaden för olika former av andrahandsupplåtelser och uppskatta uthyrningsvolymerna. Se bilaga 4 för mer utförlig beskrivning av data och hur utvärderingen av avdraget gjorts.

Utvärderingen av den höjning av avdraget som genomfördes år 2009 visar inte att denna höjning haft någon effekt på utbudet av nya boendetillfällen eller har lett till ökad rörlighet inom bostadsbeståndet under de två åren efter höjningen för vilka kommittén har data. Antalet deklarationer där avdraget yrkas minskar trendmässigt under hela 2000-talet, och ingen avvikelse från den långsiktiga trenden i privatpersoners uthyrning syns kring år 2009. Tillgängliga data visar därmed inte att höjningen av avdraget skulle ha lett till någon beteendeförändring efter 2009.

Inte heller rörligheten, mätt antingen som antalet nya uthyrningar år 2010 eller 2011, eller som en minskning av antalet uthyrningar som upphör, visar på någon avvikelse från situationen innan höjningen. Data visar därmed inte någon effekt av höjningen av avdraget på antalet uthyrningar.

Utvärderingen visar också att de totala uthyrningsinkomsterna (efter schablonavdrag), och därmed också skatteintäkterna från privatpersoners uthyrning, varit stabila under lång tid. Den offentligfinansiella kostnaden av att öka avdragsbeloppet har därmed varit låg. Eftersom de deklarerade inkomsterna efter schablonavdrag är stabila samtidigt som avdraget höjts indikerar detta att uthyrningsinkomsterna före schablonavdrag ökar. En högre inkomst före avdrag kan tyda på att uthyrningen ändå har ökat genom att individer hyr ut en större del av bostaden, eller att uthyrning sker för längre perioder. Detta skulle indikera att avdraget har effekt på den intensiva marginalen (de som redan hyr ut väljer att öka uthyrnin-

SOU 2014:1 Privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden

159

gen) men inte på den extensiva marginalen (fler väljer att hyra ut). Dock ingår också andra inkomster i schablonen, och det går därför inte att säkert avgöra om det är just uthyrning för bostadsändamål som ökar eller om ökningen avser exempelvis en ökad uthyrning av fritidshus.

Kommittén har även använt data från en intervjuundersökning gjord av TNS Sifo för SBAB:s räkning i juni 2013, där effekterna av höjningen av schablonavdraget till 40 000 kronor år 2013 utvärderas.¹ Undersökningen visar att cirka 5 procent av hushållen som ägde en bostad hyrde ut hela eller delar av denna någon gång under 2012, medan cirka 6 procent av de som ägde ett fritidshus hyrde ut hela eller delar av detta samma år. Respondenterna tillfrågades om de har för avsikt att hyra ut även under 2013 och om de kände till att schablonavdraget höjts. Svaren visar att andelarna som ska hyra ut under 2013 inte skiljer sig från andelarna som hyrt ut tidigare år. Detta tyder på att inte heller denna höjning har påverkat uthyrningen. En undersökning av annonser utlagda på sajten Blocket under de tre första månaderna under 2013 visar dock att priser och utbud (mätt som begärda hyror och antalet utlagda annonser) ökat jämfört med samma period föregående år. Utifrån uppgifterna kan en utbudselasticitet på 0,44 uppskattas, dvs. vid en prisökning med en procent ökar utbudet med 0,44 procent. Denna siffra ligger i linje med skattningar i annan litteratur. Inga säkra slutsatser om effekterna av regelförändringarna kan dock dras innan utfallsdata för 2013 finns tillgängliga.

Andelen av avdragen som avser fritidshus kan också uppskattas utifrån den samlade statistiken från Skatteverket, SCB och SBAB:s undersökning. Privatpersoners uthyrning kan uppskattas till cirka 146 000–159 000 uthyrningar årligen. Under antagandet att inkomster från uthyrning av fritidshus och uthyrning av bostäder deklareras i lika hög omfattning skulle uthyrning av fritidshus utgöra cirka 30 procent av den totala användningen av avdraget. Privatpersoners andrahandsupplåtelser omfattar i sådana fall cirka 100 000–110 000 boendetillfällen årligen. En försiktig uppskattning av andelen uthyrningsinkomster som deklareras kan göras genom att jämföra uppgifterna om andelarna i befolkningen som hyr ut en bostad i SBAB:s undersökning med de drygt 60 000 uthyrningsinkomster som deklarerades samma år. Andelen uthyrningar där

1

Hyr ut mer! En undersökning om svenska folkets andrahandsuthyrning av bostäder och

fritidshus från SBAB, SBAB, 2013.

Privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden SOU 2014:1

160

uthyrningsinkomsten deklareras kan utifrån detta uppskattas till cirka 40–45 procent.

Sammanfattningsvis tyder utvärderingen inte på att höjningen av avdraget år 2009 hade effekt på uthyrningen av bostäder för bostadsändamål. Däremot förefaller inkomsterna för de som redan hyrde ut ha ökat efter 2009, vilket kan tolkas som att uthyrningen ökat genom att individer väljer att hyra ut en större del av bostaden, eller att uthyrningen sker för längre perioder.

För att dra säkrare slutsatser krävs emellertid tillgång till data där antalet uthyrningar eller antalet privatpersoner som bor i någon form av andrahandsboende tydligare framgår. En uppdelning som gör det möjligt att särskilja inkomster från uthyrning av privatbostad från och andra inkomster som ryms inom schablonen skulle göra det möjligt att bättre uppskatta antalet uthyrningar för bostadsändamål. Detta förutsätter dock att inkomster verkligen deklareras. Denna typ av data kommer dock inte att finnas för perioden före 2013, vilket försvårar en utvärdering av de regelförändringar som skett sedan kommitténs arbete inleddes.

En mer framkomlig väg att utvärdera effekterna av regelförändringarna kan därför vara att i stället uppskatta antalet boende i någon form av andrahandsboende över tid. Även detta är dock svårt att uppskatta eftersom hushållen i dessa boendeformer utgör en liten andel i befolkningen och ingår som restposter i offentlig statistik, varför den statistiska felmarginalen blir stor. Tillgängliga data bygger därför i stor utsträckning på uppskattningar, vilket försvårar jämförelser mellan olika studier och över tid. För att få bättre skattningar av antalet andrahandsupplåtelser behövs undersökningar som följer samma metodik mellan olika mättidpunkter och som görs på större urval för att bättre täcka in hushåll som bor i olika förmer av andrahandsupplåtelser, eller som görs på stratifierade urval där denna grupp bättre täcks in. Dock kommer andrahandsboende även fortsättningsvis att vara svårt att undersöka eftersom en del av uthyrningen sker olovligt eller betalas svart, och därför inte dyker upp i data.

SOU 2014:1 Privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden

161

Ytterligare skattelättnader bör inte införas 9.4

Kommitténs bedömning: Ytterligare skattelättnader vid upp-

låtelse av den egna bostaden bör inte införas innan de regelförändringar som skett sedan kommitténs arbete inleddes har utvärderats.

Förutom att analysera vilken effekt höjningarna av schablonavdraget har haft på uthyrningen ska kommittén även analysera om ytterligare skattelättnader för privatpersoner som hyr ut den egna bostaden bör införas. Kommitténs utvärdering av effekterna av höjningen av avdraget år 2009 visar inte att skattelättnaden som höjningen av schablonavdraget från 4 000 till 12 000 kronor innebar har lett till en ökad uthyrning. Höjningarna av schablonavdraget som skett därefter, senast under 2013 till 40 000 kronor, har kommittén inte kunnat utvärdera på grund av avsaknad av underlag. Den omständigheten att höjningen 2009 inte gav någon effekt talar emot att införa ytterligare skattelättnader vid upplåtelse av den egna bostaden, särskilt mot bakgrund av att beloppet mer än tredubblats efter denna höjning. Det finns även andra argument emot ytterligare skattelättnader för privatpersoners uthyrning av den egna bostaden.

Vid skattereformen 1990/91 motiverades användandet av schabloner framför konventionell beskattning av verkliga intäkter och kostnader utifrån förenklingsskäl. Det kan argumenteras för att höjningen av schablonen från 4 000 till 12 000 kronor år 2009 var motiverad eftersom beloppet vid tiden för höjningen inte justerats under lång tid, samtidigt som den allmänna prisnivån stigit. Vid ett högt schablonbelopp tappar dock förenklingsaspekten i betydelse, och avdraget blir mer att likna vid en subvention. En subvention till en viss typ av uthyrning, eller en icke-neutral beskattning av uthyrningsinkomsten i vidare mening, kan motiveras under förutsättning att den samhälleliga nyttan av att boendetillfällen tillkommer som en följd av en höjning av avdraget överstiger den samhälleliga kostnaden för att åstadkomma denna ökning. Kostnaden består av minskade skatteintäkter och effektivitetsförluster till följd av snedvridningar i kapitalallokeringen genom att skattesystemet utformas så att en viss investeringsform gynnas.

Kommitténs utvärdering visar inte att höjningen av avdraget år 2009 ökat antalet uthyrningar, men höjningen förefaller inte heller ha lett till ett bortfall av skatteintäkter. Effektivitetsförluster till

Privatpersoners upplåtelse av den egna bostaden SOU 2014:1

162

följd av snedvridningar av investeringsbeslut uppkommer dock först på längre sikt, och är därför svårare att kvantifiera. Uppskattningar av effektivitetsförluster har därför inte kunnat göras. Eftersom skattesystemet redan i utgångsläget gynnar ägt boende framför uthyrning av boende i näringsverksamhet kan dock den ytterligare snedvridning som orsakas av en höjning av schablonavdraget av den storlek som skedde år 2009, från 4 000 till 12 000 kronor, anses vara av mindre betydelse i detta avseende. Storleken på snedvridningen ökar dock då avdraget höjs.

Uthyrning inom ramen för konventionellt beskattad näringsverksamhet innebär att samtliga intäkter tas upp till beskattning och att samtliga kostnader får dras av. Schablonavdraget uppgår i dagsläget till 40 000 kronor om året, vilket får anses vara högt i jämförelse med verkliga kostnader för uthyrning, och därför i de flesta fall medför en lägre beskattning. Schablonavdraget medför därför ett skattemässigt gynnande av privatpersoners uthyrning av den egna bostaden framför uthyrning i näringsverksamhet. Skattesystemet i stort medför också att bostäder uthyrda i näringsverksamhet är missgynnade jämfört med ägda bostäder. Kommitténs förslag till avskaffad fastighetsavgift för hyresrätter (kapitel 5) förbättrar neutraliteten mellan olika upplåtelseformer något, men ägt boende kommer även fortsättningsvis att vara skattemässigt gynnat. Ytterligare skatteincitament till den som äger sin bostad och hyr ut hela eller delar av bostaden (eller ett fritidshus) ökar skillnaderna i beskattningen av hyresrätter och ägda bostäder. Det kan inte anses lämpligt att gynna ägt boende framför boende i hyresrätt ytterligare genom skattesänkningar för privatpersoner som hyr ut en del av den egna bostaden, särskilt mot bakgrund av att höjningarna av avdraget inte synes ha ökat uthyrningen. Om höjningar av avdraget inte ökar antalet boendetillfällen utgör skattelättnaderna endast en subvention till de som redan hyr ut en del av sin bostad, utan att detta medför någon ökad samhällsnytta i form av fler boendetillfällen.

Sammanfattningsvis anser kommittén att effekterna av höjningarna av schablonavdraget från 12 000 kronor till 40 000 kronor bör utvärderas innan ytterligare skattelättnader för privatpersoner som hyr ut den egna bostaden införs. Kommittén väljer därför att inte lämna något förslag om ytterligare skattelättnader, varken i form av höjningar av schablonavdraget eller genom någon annan metod som innebär att skatten sänks på privatpersoners inkomster från uthyrning av den egna bostaden.

163

10 Finansiering

Finansiering av kommitténs förslag 10.1

Kommitténs förslag: Kommitténs förslag finansieras genom att

rätten till skattereduktion för ROT- och RUT-arbete inskränks.

De förslag som kommittén lämnar ska enligt direktiven vara offentligfinansiellt neutrala. Till den del som förslagen innebär minskade inkomster ska finansiering därför föreslås inom det berörda området.

Större delen av den totala kostnaden på 1,76 miljarder kronor för kommitténs förslag rör slopandet av fastighetsavgiften för bostäder som upplåts med hyresrätt inom ramen för en konventionellt beskattad näringsverksamhet. Kommittén tolkar därför ”det berörda området” som skatter som rör fastigheter, främst bostäder, eller företag som hyr ut bostäder. Beskattningen av bostäder kan sägas innefatta beskattningen av fastigheter såsom småhus, bostadsrätter eller industrifastigheter. Även beskattningen av fysiska eller juridiska personer som äger eller hyr ut fastigheter med bostäder, eller andra typer av fastigheter, kan anses rymmas inom det berörda området.

I kapitel 4 konstateras att en höjning av fastighetsavgiften för småhus och bostadsrätter skulle förbättra den skattemässiga neutraliteten mellan dessa boendeformer och boende i hyresrätt. Då kommitténs uppdrag är att öka utbudet av hyresrätter genom att förbättra hyresrättens skattemässiga ställning torde det mest närliggande finansieringsalternativet för den slopade fastighetsavgiften vara att höja fastighetsavgiften på ägda bostäder och bostäder som upplåts med bostadsrätt i småhus och flerbostadshus. Simuleringar i SCB:s mikrosimuleringsmodell FASIT visar att en höjning av takbeloppet för fastighetsavgiften för småhus till cirka 9 350 kronor, från ett i FASIT prognosticerat värde på cirka 7 390 kronor

Finansiering SOU 2014:1

164

år 2015, skulle finansiera kommitténs förslag. Förändringar av reglerna för underskott i inkomstslaget kapital (ränteavdragen) skulle i stället påverka ägare till dessa bostäder, och skulle också kunna användas för att finansiera förslaget. Exempelvis skulle en minskning av ränteavdragen så att endast 28 procent av räntekostnaden får dras av i stället för dagens 30 procent ge finansiering med cirka 1,5 miljarder kronor. Förslag som rör beskattningen av småhus eller privatbostadsföretag ligger dock uttryckligen utanför kommitténs uppdrag.

Ett alternativ som avser fastighetsbeskattningen och som ryms inom direktiven är en höjd fastighetsskatt på exempelvis industrifastigheter, kommersiella lokaler eller elproduktionsenheter. Dessa fastigheter beskattas dock även konventionellt inom ramen för en näringsverksamhet och är därför också skattemässigt missgynnade i dagsläget. Detta förhållande skulle förstärkas om fastighetsskatten skulle höjas ytterligare. Kommittén anser därför inte att det är lämpligt att höja fastighetsskatten på andra konventionellt beskattade näringsfastigheter för att finansiera en slopad fastighetsavgift för hyresrätter.

En höjd beskattning av företag som hyr ut fastigheter kan också anses ligga inom det berörda området. Om beskattningen av näringsverksamheter som hyr ut bostäder höjs i motsvarande mån som fastighetsavgiften sänks tar dock detta ut effekten av att slopa fastighetsavgiften. Detta skulle varken förbättra den skattemässiga ställningen för hyresbostäder eller öka utbudet av hyresrätter. En finansiering i form av höjd inkomstskatt måste därför inhämtas från hela företagssektorn, exempelvis genom en generell höjning av bolagsskatten med cirka 0,4 procentenheter.¹ På så sätt kommer man dock längre ifrån det berörda området och kopplingen mellan en sådan finansiering och boendebeskattningen blir mindre tydlig. Kommittén avstår därför från att lämna förslag på förändringar av bolagsskatten.

Även skatteregler som berör ägare av bostäder kan anses ligga inom det berörda området. En sådan skatteregel är skattereduktionen för reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad (ROT-arbete), som kan beviljas ägare av bostäder i form av småhus, ägarlägenheter och lägenheter som upplåts med bostadsrätt. Skattereduktion kan

¹ Beräknat utifrån prognosen för bolagsskatteskatteintäkterna för 2015 i budgetpropositionen för 2014 (prop. 2013/14:1, Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor, s. 533).

SOU 2014:1 Finansiering

165

även beviljas för hushållsarbete (RUT-arbete). Med RUT-arbete avses visst slags arbete i eller i nära anslutning till bostaden, t.ex. städarbete, vård av kläder eller matlagning. Se avsnitt 8.1 för en översikt över gällande rätt avseende skattereduktion för ROT- och RUT-arbete.

Den sammanlagda skattereduktionen för ROT- och RUTarbete får uppgå till högst 50 000 kronor för ett beskattningsår. Simuleringar i FASIT visar att en sänkning av takbeloppet för ROT- och RUT-arbete till 34 000 kronor från och med år 2015 skulle finansiera kommitténs förslag.

Skattereduktion för ROT- och RUT-arbete ges till innehavare av olika bostäder och en finansiering genom ändrade regler för denna skattereduktion ligger således inom det berörda området. En sådan finansiering motverkar inte heller syftet med kommitténs förslag i övrigt, bl.a. att öka utbudet av hyresbostäder genom att förbättra den skattemässiga ställningen för dessa. En minskad skattereduktion förbättrar visserligen inte hyresrättens skattemässiga ställning, men medför ändå att den skattemässiga neutraliteten mellan ägda och hyrda bostäder ökar eftersom det endast är för ägda bostäder som den boende kan få skattereduktion för ROT-arbete. Kommittén anser därför att förslagen i betänkandet bör finansieras genom att inskränka rätten att få skattereduktion för ROT- och RUT-arbete.

Sänkt tak för skattereduktion för ROT- och RUT-10.2

arbete

Kommitténs förslag: Taket för skattereduktion för ROT- och

RUT-arbete sänks från 50 000 kronor till 34 000 kronor.

Som nämns i föregående avsnitt anser kommittén att förslagen i betänkandet bör finansieras genom att inskränka rätten att få skattereduktion för ROT- och RUT-arbete. Denna inskränkning kan antingen bestå i att taket för skattereduktionen sänks eller att andelen av arbetskostnaden som får ingå i underlaget för skattereduktionen minskas. Av dessa möjligheter anser kommittén att en sänkning av taket är mest lämplig.

Av ROT- och RUT-arbeten är ROT-arbeten de som är närmast förknippade med boendet. Majoriteten av de högre beloppen för skattereduktionen avser ROT-arbeten. En sänkning av taket

Finansiering SOU 2014:1

166

påverkar därför främst användningen av skattereduktionen vid ROT-arbeten, medan en sänkning av andelen av arbetskostnaden som får räknas in i underlaget i högre utsträckning även skulle påverka användningen vid RUT-arbeten. En sänkning av taket påverkar också färre personer eftersom få erhåller en skattereduktion med maxbeloppet på 50 000 kronor medan en sänkning av andelen av arbetskostnaden som berättigar till skattereduktion skulle påverka samtliga som använder skattereduktionen. Eftersom det krävs en förhållandevis hög inkomst för att kunna utnyttja full skattereduktion har en sänkning av taket också en bättre fördelningsprofil än en sänkning av andelen av kostnaden som får räknas in i underlaget för skattereduktion.

Skattereduktion för ROT-arbete kan bara beviljas den som äger bostaden i vilken ROT-arbetet utförs, varför boende i hyresrätt inte får del av skattereduktionen. Skattereduktion för RUT-arbete är däremot inte kopplat till en viss boendeform utan kan även medges den som hyr sin bostad. Då kommitténs uppdrag syftar till att förbättra den skattemässiga ställningen för hyresbostäder, kan detta tala för att taket för skattereduktion för RUT-arbete inte bör sänkas eftersom detta även kan påverka boende i hyresrätt. Eftersom underlagen för ROT- och RUT-arbeten enligt dagens regler ska läggas samman talar dock förenklingsskäl för att ha samma takbelopp för båda typerna av arbeten och således även sänka taket för skattereduktion för RUT-arbete. I praktiken beräknas också sänkningen av taket för skattereduktion för ROT-arbete stå för nästan hela effekten av sänkningen.

Kommittén föreslår sammanfattningsvis att taket för skattereduktion för ROT- och RUT-arbete sänks från 50 000 kronor till 34 000 kronor.

Lagförslag

Förslaget föranleder en ändring i 67 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) samt ändringar i 7 och 17 §§ lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete.

SOU 2014:1 Finansiering

167

Konsekvensanalys 10.3

Skatteverket betalade under år 2012 ut 16,8 miljarder kronor i skattereduktion för ROT- och RUT-arbete. Av totalbeloppet stod ROT-arbeten för 14,6 miljarder kronor och RUT-arbeten för 2,2 miljarder kronor. Cirka 984 000 personer köpte år 2012 ROT-arbeten av cirka 68 000 företag, medan cirka 492 000 personer köpte RUTtjänster av cirka 16 800 företag under samma år. Den genomsnittliga skattereduktionen för RUT-arbete bland de som har en skattereduktion har sedan införandet legat kring 4 000–5 000 kronor per person och år, medan genomsnittet för ROT-arbete legat kring 15 000 kronor per person och år. Skattereduktionen för ROT-arbete står också för huvuddelen av avdragen som görs med maxbeloppet på 50 000 kronor. En sänkning av taket för skattereduktion för ROT- och RUT-arbete bedöms därför främst påverka reduktionen för ROT-arbete. I dagsläget når cirka 5 procent av de som använder skattereduktion för ROT- och RUT-arbete upp i taket för skattereduktionen. Denna andel beräknas öka till cirka 10 procent vid en sänkning av taket till 34 000 kronor.

Offentligfinansiella konsekvenser 10.3.1

Den offentligfinansiella effekten av att sänka taket för skattereduktionen för ROT- och RUT-arbete har beräknats i mikrosimuleringsmodellen FASIT. Simuleringen visar att en sänkning till 34 000 kronor från år 2015 skulle öka skatteintäkterna med cirka 1,83 miljarder kronor.

De sammanlagda varaktiga kostnaderna i 2015 års priser för kommitténs förslag beräknas till 1,76 miljarder kronor. Varaktigt blir därmed de sammantagna effekterna av kommitténs förslag en skattehöjning. Visserligen skulle sänkningen av taket för skattereduktion för RUT- och ROT-arbete kunna kalibreras så att den beräknade effekten sammantaget blir i det närmaste offentligfinansiellt neutral. Kommittén anser dock inte att detta är lämpligt, av två skäl. Dels bör taket av förenklingsskäl uppgå till ett någorlunda jämnt belopp, dels bedöms en viss marginal vara motiverad då beräkningen i FASIT använder fasta priser och volymer och därför sannolikt överskattar effekten av att sänka taket för skattereduktionen. Fasta volymer innebär att modellen inte tar hänsyn till beteendeförändringar bland de som slår i det nya taket. Det är dock

Finansiering SOU 2014:1

168

troligt att en sänkning av taket leder till beteendeförändringar bland dessa. Till exempel kan det tänkas att ROT-arbeten i högre grad kommer att spridas ut över flera år vid ett sänkt tak, eller att ett hushåll kan göra ett större avdrag genom att dela upp avdraget mellan makar än vad den statiska beräkningen antyder. Dessa osäkerhetsfaktorer motiverar en viss säkerhetsmarginal i finansieringen.

Effekter för företag 10.3.2

Enligt Skatteverkets uppgifter köpte cirka 984 000 personer ROTarbeten av cirka 68 000 företag år 2012, medan cirka 492 000 personer köpte RUT-arbeten av cirka 16 800 företag under samma år. Cirka 5 procent av de som gör ROT- eller RUT-avdrag erhåller en skattereduktion med maxbeloppet 50 000 kronor, och huvuddelen av dessa avser skattereduktion för ROT-arbeten. För cirka 5 procent av de som erhåller en skattereduktion ligger denna i intervallet 34 000–50 000 kronor. En sänkning av taket till 34 000 kronor beräknas därmed påverka cirka 10 procent av de som gör avdrag för ROT- eller RUT-arbeten. Huvuddelen, cirka 90 procent, av användarna kommer därmed inte att påverkas av sänkningen av taket. Eftersom en så stor andel inte påverkas av sänkningen bör efterfrågan på ROT- och RUT-arbeten totalt sett inte heller påverkas i någon större omfattning.

Cirka 10 procent av de som gör ROT- eller RUT-avdrag påverkas av en sänkning av taket. Totalt uppgår skattehöjningen bland dessa till 1,83 miljarder kronor i 2015 års priser, vilket motsvarar drygt tio procent av det i FASIT prognosticerade totalbeloppet för skattereduktionen år 2015. Sänkningen medför att en arbetskostnad motsvarande dubbla detta belopp påverkas, dvs. ROT- och RUT- arbeten motsvarande en total arbetskostnad på 3,66 miljarder kronor berättigar enligt förslaget inte längre till skattereduktion.

Hur mycket efterfrågan på ROT- och RUT-arbeten minskar vid en minskad subvention är svårbedömt. Förslaget att sänka taket för skattereduktionen bedöms främst påverka skattereduktionen för ROT-arbete eftersom få avdrag för RUT-arbete avser så höga belopp att de slår i vare sig det nuvarande eller det föreslagna takbeloppet. Efterfrågan på ROT-arbete kan därför tänkas minska mer än efterfrågan på RUT-arbete vid en minskad subvention.

SOU 2014:1 Finansiering

169

Tidigare skattereduktioner för ROT-arbete (1993, 1996 och 2004) var då tidsbegränsade och infördes av konjunkturpolitiska skäl. När skattereduktion för RUT-arbete infördes var syftet att öka arbetsutbudet och minska svartarbetet och detta var också det huvudsakliga syftet för införandet av skattereduktion för ROT-arbete år 2009 (prop. 2008/09:178, s. 23–24). Det angavs dock även att skattereduktionen för ROT-arbete kunde antas bidra till att upprätthålla produktionen och sysselsättningen i byggsektorn i en period av konjunkturnedgång.

Många byggtjänster är specialiserade tjänster som få personer kan utföra på egen hand. Viljan att köpa in dessa tjänster påverkas därför i liten utsträckning av en skattesänkning. En minskad subvention kan därför förväntas medföra förhållandevis små förändringar i efterfrågan på ROT-arbeten även bland de som påverkas av det sänkta taket och därmed även förväntas ha förhållandevis små effekter på sysselsättningen i byggsektorn.

RUT-arbeten är däremot mindre specialiserade tjänster, som fler kan utföra själva. En minskad subvention av dessa tjänster kan därför förväntas minska efterfrågan på köpta tjänster relativt mer än efterfrågan på ROT-arbeten vid en motsvarande minskning av subventionsgraden, och leda till ett ökat eget utförande bland de RUT-köpare som slår i det nya taket. Detta kan i sin tur få negativa effekter på arbetsutbudet bland RUT-köpare som påverkas av taksänkningen och leda till minskad sysselsättning bland utförarna av RUT-arbeten. Ytterst få avdrag för RUT-arbeten når dock upp till ett totalbelopp på 34 000 kronor, vilket talar för att den totala efterfrågan på RUT-arbeten endast påverkas marginellt. RUTarbete beräknas främst ingå i underlag för skattereduktion som överstiger det nya taket då både ROT- och RUT-arbeten ingår i underlaget. Om efterfrågan minskar i dessa fall är det svårt att bedöma på vilka arbeten efterfrågan kommer att minska.

Kommittén gör därmed bedömningen att varken efterfrågan på ROT- eller RUT-arbeten kommer att minska i någon större omfattning av den föreslagna sänkningen av taket för skattereduktionen.

Administrativa kostnader

Förslaget om ett sänkt tak för skattereduktion för ROT- och RUT-arbete påverkar inte företagens administrativa kostnader.

Finansiering SOU 2014:1

170

Effekter på inkomstfördelning 10.3.3

För att fullt ut kunna nyttja skattereduktionen för ROT-arbete krävs att den slutliga skatten uppgår till minst 50 000 kronor, vilket förutsätter en förhållandevis hög inkomst. För att nå upp till 50 000 kronor i total skatt behövde arbetsinkomsten uppgå till minst cirka 300 000 kronor år 2012, under förutsättning att inga skatter betalades utöver skatt på inkomst av tjänst, och inga avdrag gjordes utöver avdrag för allmän pensionsavgift och skattereduktion för arbetsinkomster (jobbskatteavdrag). Vid ett avdrag på 50 000 kronor är dock totalkostnaden för ROT-arbete högre eftersom materialkostnad inte får ingå i underlaget för skattereduktion. Bland de som utnyttjade fullt ROT-avdrag år 2012 var den genomsnittliga årsinkomsten cirka 550 000 kronor. Sänkningen av taket för skattereduktionen påverkar därmed främst hushåll med höga inkomster, vilket innebär att förslaget har en positiv fördelningsprofil.

Cirka 5 procent av de som utnyttjar skattereduktionen för ROT-arbete når upp till takbeloppet i dagsläget, och med förslaget ökar denna andel till cirka 10 procent. Detta innebär att antalet personer som slår i taket ökar med cirka 50 000 personer till cirka 100 000 personer. Eftersom förhållandevis få individer kommer att påverkas av sänkningen av taket är effekterna på den totala inkomstfördelningen små. Det är möjligt att sprida ut ROTarbeten under längre tid eller dela upp avdraget mellan makar, vilket också innebär att effekterna på individnivå kommer att vara begränsade. Eftersom förhållandevis få personer påverkas av en sänkning av taket och dessa kan anpassa sig till förslaget genom att dela upp ROT-arbeten mellan olika år är effekten på inkomstfördelningen marginell.

Konsekvenser för brottslighet och det brottsföre-10.3.4

byggande arbetet

Vid införandet motiverades skattereduktionen för ROT-arbete som ett medel för att minska svartarbetet och öka arbetsutbudet. En sänkning av taket skulle potentiellt sett kunna leda till ett ökat svartarbete om en minskad subvention styr om efterfrågan mot svart arbetskraft, och förslaget skulle därmed kunna få betydelse för brottslighet och det brottsförebyggande arbetet.

SOU 2014:1 Finansiering

171

Kommittén bedömer dock inte att förslaget kommer att leda till att efterfrågan styrs om från vita arbeten för vilka skattereduktion för ROT-arbete beviljas mot att använda svart arbetskraft i nämnvärd omfattning eftersom större delen av de som köper ROTarbeten inte påverkas av sänkningen av taket. Sänkningen minskar subventionen för individer som har stora utgifter för ROT-arbete, men kommittén bedömer inte att sänkningen kommer att göra det ointressant att använda skattereduktionen heller för dem som slår i taket. Då en vit marknad etablerats som norm byggs också en kostnad in i valet att köpa in svarta tjänster. Detta illustreras i en rapport om ROT och RUT från Skatteverket, som visar på en minskad acceptans i befolkningen för svarta köp.² Kommittén bedömer därför att förslaget inte har betydelse för brottslighet och det brottsförebyggande arbetet.

Övriga konsekvenser 10.3.5

Förslaget bedöms inte ha någon betydelse för sysselsättning eller tillgången till offentlig service i olika delar av landet. Inte heller bedöms förslaget påverka jämställdheten mellan kvinnor och män eller ha några effekter som påverkar möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen.

Effekter för Skatteverket och de allmänna 10.3.6

förvaltningsdomstolarna

Kommitténs förslag om sänkt tak för skattereduktion för ROT- och RUT-arbete bedöms inte medföra någon ökad arbetsbelastning för Skatteverket eller de allmänna förvaltningsdomstolarna.

² Rapport 2011:1, Om ROT och RUT och VITT och SVART, Skatteverket 2011.

Finansiering SOU 2014:1

172

Sammantagna effekter av förslagen 10.4

Offentligfinansiella konsekvenser 10.4.1

Kommitténs förslag att avskaffa fastighetsavgiften för hyresbostäder (kapitel 5) medför varaktigt ett skattebortfall på cirka 1,75 miljarder kronor, i 2015 års priser. Vidare leder förslaget om en permanent skattelättnad för delägare i oäkta bostadsföretag (kapitel 6) till varaktigt minskade skatteintäkter med 5,30 miljoner kronor. Övergångsregeln med innebörden att sparat lättnadsutrymme får användas fram till år 2020 beräknas ha en negativ offentligfinansiell effekt åren 2016–2017. Efter 2017 beräknas så små lättnadsbelopp kvarstå att övergångsregeln inte längre har någon påverkan på skatteintäkterna. Förslaget om att sänka stämpelskatten för kooperativa hyresrättsföreningar samt att jämställa kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen med föreningar enligt ägarmodellen (kapitel 7) leder till minskade skatteintäkter med sammanlagt 2,42 miljoner kronor varaktigt. Sammantaget medför kommitténs förslag således varaktigt minskade skatteintäkter med 1,76 miljarder kronor.

Hela den offentligfinansiella effekten belastar enligt förslaget den statliga sektorn eftersom kommunerna föreslås kompenseras för de minskade intäkterna från fastighetsavgiften till följd av förslagen i kapitel 5 och 6. Kommittén föreslår att kompensationen sker genom en generell höjning av de allmänna statsbidragen till kommunerna.

En sänkning av taket för ROT- och RUT-arbete från 50 000 kronor till 34 000 kronor beräknas öka skatteintäkterna med cirka 1,83 miljarder kronor. Den sammanlagda effekten av kommitténs förslag blir därför en ökning av skatteintäkterna med cirka 70 miljoner kronor varaktigt. En viss marginal i finansieringen bedöms nödvändig eftersom FASIT-beräkningen av effekten av att sänka taket för skattereduktion för ROT- och RUT-arbete använder fasta priser och volymer och därför sannolikt ger en något överskattad beräkning av finansieringen.

Tabell 10.1 visar de sammantagna offentligfinansiella effekterna av kommitténs förslag för åren 2015–2018 samt varaktigt.

SOU 2014:1 Finansiering

173

Tabell 10.1 Sammanfattning av offentligfinansiella effekter av kommitténs

förslag, 2015 års priser och volymer, miljoner kronor

Brutto

Netto

Varaktig

effekt

2015 2015 2016 2017 2018

Hyresrätter

Avskaffad fastighetsavgift -2 136,00 -1 749,00 -1 749,00 -1 749,00 -1 749,00 -1 749,00

Oäkta bostadsföretag

Avskaffad fastighetsavgift

-5,30 -5,30 -5,30 -5,30 -5,30 -5,30

Övergångsregel lättnadsregler 0,00 0,00 -7,24 -1,61 0,00 0,00

Kooperativa hyresrättsföreningar

Skattefrihet uthyrnings- relaterade inkomster

-0,07 -0,07 -0,07 -0,07 -0,07 -0,07

Sänkt stämpelskatt

-2,35 -2,35 -2,35 -2,35 -2,35 -2,35

ROT-, RUT-arbete

Takbeloppet sänkt till 34 000 kr

1 830,00 1 830,00 1 830,00 1 830,00 1 830,00 1 830,00

Total offentligfinansiell effekt -313,72 73,28 66,04 71,67 73,28 73,28

Effekter på företagens administrativa kostnader 10.4.2

Förslaget om slopad kommunal fastighetsavgift för hyresrätter (kapitel 5) respektive bostäder upplåtna med bostadsrätt i oäkta bostadsföretag (kapitel 6) innebär att företagen inte längre behöver kontrollera underlaget för fastighetsavgift, vilket innebär en marginell regelförenkling. Eftersom förslagen inte påverkar förfarandet vid fastställandet av taxeringsvärden innebär de dock ingen förändring av företagens regelbörda i detta avseende. Förslaget att ersätta lättnadsreglerna för delägare i oäkta bostadsföretag med sänkt skattesats på utdelning och kapitalvinst förenklar deklarationen för delägarna men påverkar inte företagens deklaration. Förslaget påverkar därför inte företagens administrativa kostnader. Inte heller förslagen gällande kooperativa hyresrättsföreningar (kapitel 7) eller förslaget om att sänka taket för skattereduktion för ROT- och RUT-arbete påverkar företagens administrativa kostnader. Av förslagen i betänkandet bedöms endast slopandet av fastighetsavgiften påverka företagens administrativa kostnader, och leda till en marginell regelförenkling för de företag som omfattas av

Finansiering SOU 2014:1

174

dessa förslag. Som en följd av detta beräknas företagens administrativa kostnader minska med cirka 1 miljon kronor. Övriga förslag bedöms inte påverka företagens administrativa kostnader i vare sig positiv eller negativ riktning.

Effekter för Skatteverket och de allmänna 10.4.3

förvaltningsdomstolarna

Förslaget om slopad kommunal fastighetsavgift för hyresbostäder kommer att ge upphov till ökade kostnader för Skatteverket med sammanlagt en miljon kronor initialt. Förslaget om förändrad beskattning av delägare i oäkta bostadsföretag kommer att öka Skatteverkets kostnader med 200 000 kronor år 2020. Härutöver bedöms kommitténs förslag inte medföra ökade kostnader för Skatteverket.

En utökning av det avgiftsbefriade området för hyresbostäder kan medföra viss ökad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Det kan t.ex. uppstå domstolsprocesser om huruvida en viss byggnad hyrs ut för bostadsändamål eller inte, eller huruvida en byggnad hyrs ut inom ramen för en näringsverksamhet. Denna typ av processer bedöms dock inte bli särskilt vanligt förekommande. Förslaget att avskaffa fastighetsavgiften för byggnader som ägs av oäkta bostadsföretag (kapitel 6) bedöms medföra en viss minskad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Kommitténs förslag gällande kooperativa hyresrättsföreningar (kapitel 7) samt förslaget om sänkt tak för skattereduktion för ROT- och RUT-arbete (kapitel 10) bedöms inte medföra någon ökad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Sammantaget bedömer kommittén att förslagen i detta betänkande inte medför någon förändring av domstolarnas arbetsbelastning.

175

11 Författningskommentar

Förslaget till lag om ändring i lagen ( 1984:404 ) 11.1

om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter

8 §

Av paragrafen framgår att för fysiska personer ska stämpelskatt vid förvärv av fast egendom och tomträtt betalas med tillämpning av en skattesats om 1,5 procent. För juridiska personer gäller med vissa undantag att skattesatsen är 4,25 procent. Undantagen räknas upp under andra stycket 1–4. Av punkten 2 framgår att bostadsrättsföreningar är ett sådant undantag och att sådana föreningar alltså ska använda sig av den lägre skattesatsen. Punkten har kompletterats. Av kompletteringen framgår att också kooperativa hyresrättsföreningar omfattas av den lägre skattesatsen. Vad som avses med kooperativ hyresrättsförening framgår av 1 kap. 3 § lagen (2002:93) om kooperativ hyresrätt.

Förslaget behandlas i avsnitt 7.5.

Förslaget till lag om ändring i 11.2

inkomstskattelagen (1999:1229)

2 kap.

17 §

I 17 § definieras vilka svenska ekonomiska föreningar och svenska aktiebolag som är privatbostadsföretag. De föreningar eller bolag som kan komma ifråga är bostadsrättsföreningar enligt bostadsrättslagen (1991:614), bostadsföreningar, bostadsaktiebolag som bildats enligt äldre rätt och som under vissa särskilda villkor kan fortsätta existera (1 kap. 4 § bostadsrättslagen och punkten 4 av

Författningskommentar SOU 2014:1

176

övergångsbestämmelserna till SFS 1991:614) och kooperativa hyresrättsföreningar som äger de hus där lägenheter upplåts med kooperativ hyresrätt.

I ett nytt andra stycke finns regler av innebörd att också de kooperativa hyresrättsföreningar som hyr de lägenheter som föreningen upplåter med kooperativ hyresrätt, kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen, ska kunna vara ett privatbostadsföretag och bl.a. omfattas av den skattefrihet som gäller enligt den föreslagna 39 kap. 27 a §. Stycket är uppbyggt efter mönster av motsvarande reglering i första stycket och anpassat till att det inte avser föreningar eller bolag som äger sina fastigheter utan att det gäller föreningar som hyr de lägenheter som hyrs ut med kooperativ hyresrätt. På samma sätt som i det första stycket tar andra stycket sikte på föreningar med kvalificerad verksamhet och ordalagen anknyter till hur föreningens verksamhet definieras i första stycket (”till klart övervägande del …”) och till den definition av en kooperativ hyresrättsförening som finns i 1 kap. 3 § lagen (2002:93) om kooperativ hyresrätt. Hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen som inte uppfyller dessa krav beskattas konventionellt i inkomstslaget näringsverksamhet.

Förslaget behandlas i avsnitt 7.3.

39 kap.

1 §

Ändringen föranleds av att det införs en ny paragraf, 27 a §, i kapitlet.

27 a §

Av paragrafen, som är ny, framgår att privatbostadsföretag som avses i 2 kap. 17 § andra stycket, dvs. kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen vars verksamhet till klart övervägande del är kvalificerad, inte ska ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till uthyrningsverksamheten. Syftet med bestämmelsen är att det skattefria området för kooperativa hyresrättsföreningar enligt hyresmodellen ska, i tillämpliga delar, överensstämma med det skattefria området för kooperativa hyresrättsföreningar enligt ägarmodellen som gäller enligt 25 §. Typiska inkomster som är hänförliga till en förenings uthyrningsverksam-

SOU 2014:1 Författningskommentar

177

het är den hyra som medlemmarna betalar till föreningen och medlemsavgifter. Typiska utgifter som är hänförliga till uthyrningsverksamheten är den hyra föreningen betalar till husägaren, utgifter för underhåll av bostadslägenheterna och den del av huset i övrigt som föreningen hyr. Även styrelsearvode och arvode till andra funktionärer i föreningen är normalt utgifter som är hänförliga till uthyrningsverksamheten.

Förslaget behandlas i avsnitt 7.4.

67 kap.

19 §

I paragrafen anges skattereduktionens storlek för skattereduktion för hushållsarbete, inklusive reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av ett småhus, en ägarlägenhet eller en lägenhet som upplåts med bostadsrätt enligt 13 a och 13 b §§. Ändringen i andra

stycket innebär att den sammanlagda skattereduktionen får uppgå

till högst 34 000 kronor för ett beskattningsår.

Förslaget behandlas i avsnitt 10.2.

Övergångsbestämmelser till SFS 2005:1136

I punkten 11, som är ny, regleras vad som ska gälla för sparade lättnadsutrymmen efter att lättnadsreglerna i 43 kap. inte längre tillämpas på andelar i oäkta bostadsföretag. Sparat lättnadsutrymme får i dessa fall föras över till kommande beskattningsår och utnyttjas till och med beskattningsåret 2020. Om det sparade lättnadsutrymmet inte utnyttjas förfaller det. Under beskattningsåren 2016–2020 ska utdelning bara tas upp till den del den överstiger sparat lättnadsutrymme. Bestämmelsen är hämtad från upphävda 43 kap. 3 § där det fanns en bestämmelse som säger att utdelning bara tas upp till den del den överstiger ett lättnadsbelopp. I lättnadsbeloppet ingick sparat lättnadsutrymme.

Om utdelningen understiger sparat lättnadsutrymme ska skillnaden föras vidare som sparat lättnadsutrymme. Denna bestämmelse motsvarar upphävda 43 kap. 6 §.

Av en kapitalvinst som uppkommer under beskattningsåren 2016–2020 ska bara ett belopp som överstiger det sparade lättnads-

Författningskommentar SOU 2014:1

178

utrymmet tas upp. Bestämmelsen är hämtad från upphävda 43 kap. 8 §.

Bestämmelsen som säger att förvärvaren tar över den tidigare ägarens sparade lättnadsutrymme om en andel har övergått till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt är hämtad från 43 kap. 7 §.

Förslaget behandlas i avsnitt 6.7.

Förslaget till lag om ändring i lagen 11.3

( 2007:1398 ) om kommunal fastighetsavgift

1 §

Ändringen är en följdändring av att 3 § delas upp i 3–3 c och 3 e §§ och att 3 a § ändrar beteckning till 3 d §.

3 §

I paragrafen anges den kommunala fastighetsavgiftens storlek för småhus. Första stycket motsvarar den tidigare lydelsen av 3 § första stycket a. Andra stycket ändras så att det bara blir tillämpligt på småhus.

Det nya tredje stycket innebär att fastighetsavgift inte längre ska betalas för småhus och tillhörande tomtmark om förutsättningarna i första eller andra punkten, eller båda punkterna, är uppfyllda. Enligt första punkten ska fastighetsavgift inte betalas om småhuset upplåts med hyresrätt för bostadsändamål och om småhuset hör till en näringsfastighet. Om småhuset ägs av ett privatbostadsföretag ska dock alltid fastighetsavgift påföras. Vad som avses med näringsfastighet och privatbostadsföretag framgår av 2 kap. 14 respektive 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Villkoret att småhuset ska upplåtas ”för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad” är hämtat ur definitionen av bostadslägenhet i 12 kap. 1 § tredje stycket jordabalken. Av tredje stycket 1 a följer att fastighetsavgiften också avskaffas för småhus som inte hyrs ut men som är avsedda att hyras ut för bostadsändamål, om övriga villkor i första punkten är uppfyllda. Det är bara småhus som i sin helhet upplåts eller avses upplåtas med hyresrätt som kan omfattas av undantaget i tredje stycket 1. Enligt andra punkten ska ingen

SOU 2014:1 Författningskommentar

179

fastighetsavgift betalas om småhuset ägs av ett oäkta bostadsföretag. Detta gäller oavsett om småhuset upplåts med hyresrätt, bostadsrätt eller inte alls.

Definitionen av inkomstbasbelopp i det tidigare tredje stycket flyttas till 3 e § utan ändringar i sak.