Prop. 1999/2000:38
Vissa skattefrågor med anledning av att aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier, m.m.
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 2 december 1999
Göran Persson
Bosse Ringholm
(Finansdepartementet)
Propositionens huvudsakliga innehåll
Regeringen har i propositionen Förvärv av egna aktier (prop. 1999/2000:34) föreslagit att publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad skall kunna förvärva egna aktier (s.k. återköp). Detsamma har föreslagits gälla för motsvarande publika skade- och livförsäkringsaktiebolag som får dela ut vinst. Regeringen tar i denna proposition upp dels inkomstskattefrågor, dels kupongskattefrågor som aktualiseras av de föreslagna möjligheterna till återköp. I propositionen behandlas även uttag av kupongskatt i samband med nedsättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier eller genom nedsättning av aktiens nominella belopp samt vid fusion och likvidation. Kupongskatt betalas av den som inte skall betala inkomstskatt i Sverige för utdelning från bl.a. aktiebolag. Slutligen behandlas vissa överlåtelser av lagerfastigheter.
De inkomstskattefrågor som uppkommer vid återköp är dels hur den som överlåter aktien till bolaget (aktieägaren) skall beskattas, dels hur aktiebolaget skall beskattas om bolaget i sin tur överlåter den återköpta aktien.
Beträffande den skattemässiga behandlingen av aktieägarens överlåtelse till aktiebolaget gör regeringen den bedömningen att denna skall anses som en avyttring. Reavinstbeskattning skall då ske. Detta gäller emellertid inte om aktien är en s.k. kvalificerad aktie som omfattas av de särskilda skatteregler som gäller för sådana aktieägare som varit verksamma i betydande omfattning i fåmansföretag. I dessa situationer skall i stället vinsten behandlas som en utdelning.
Ett aktiebolag som återköpt en egen aktie kan förfara på två sätt. Aktien kan dras in genom nedsättning av aktiekapitalet. Ett annat alternativ är att bolaget överlåter den återköpta aktien. Oavsett vilket alternativ bolaget väljer innebär förslaget att det inte skall medföra några skattekonsekvenser för bolaget. Bolaget skall heller inte ha rätt att göra avdrag för en reaförlust.
Beträffande investmentföretag föreslås att egna aktier inte skall ingå i underlaget för schablonintäkten eller avskattningsintäkten.
Kupongskatt skall tas ut i de fall återköp sker efter ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Det föreslås att kupongskatt i framtiden skall tas ut även vid utbetalningar till aktieägare i samband med nedsättning av överkursfonden. Vid fusion skall kupongskatt tas ut på ett eventuellt kontantvederlag i motsats till vid likvidation då kupongskatt även i fortsättningen skall tas ut på hela det utskiftade värdet. Rätt till återbetalning av viss kupongskatt föreligger i dag om aktien har förlorat sitt värde till följd av att ett bolag upplösts inom ett år från det att utbetalning vid likvidation blev tillgänglig för lyftning. Denna tid föreslås förlängd till två år.
I lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris och i reglerna om verksamhetsöverlåtelser i lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser föreslås en ändring av rättelsekaraktär. Ändringen innebär att vid en överlåtelse av en lagerfastighet skall överlåtaren återföra gjorda värdeminskningsavdrag som har gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna. De nya reglerna föreslås tillämpas på överlåtelser som sker den 6 december 1999 eller senare.
De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 10 mars 2000.
1. Förslag till riksdagsbeslut
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till
1. lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624),
2. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000),
3. lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomst-
skattelagen.
2. Lagtext
2.1. Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)
Härigenom föreskrivs att 2 och 27 §§kupongskattelagen (1970:624)1skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2 §2
I denna lag förstås med avstämningsbolag: aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713),
central värdepappersförvarare: företag som har auktorisation som central värdepappersförvarare enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument,
egen aktie: aktie som innehas av bolaget självt,
fondbolag: aktiebolag som utövar fondverksamhet enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder,
förvaringsinstitut: en bank eller ett annat kreditinstitut som enligt lagen om värdepappersfonder förvarar en värdepappersfonds tillgångar och som sköter in- och utbetalningar avseende fonden,
utdelningstillfälle: för avstämningsbolag den i 3 kap. 8 § aktiebolagslagen eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen avsedda dagen för avstämning och för andra aktiebolag liksom i fråga om värdepappersfond den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning,
utdelningsberättigad: den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.
Med utdelning avses även utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsveder-lag till aktieägare enligt 14 kap. 20 §
aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelse-lagen.
Med utdelning avses även utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet,
överkursfonden eller reservfonden samt vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs också utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Till utdelning hänförs vidare
utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § ak-
1Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996.2Senaste lydelse 1998:1485.
tiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagentill den del
vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande företaget.
27 §3
Har i annat fall än som avses i 9 eller 16 § kupongskatt innehållits fastän skattskyldighet ej förelegat eller har kupongskatt innehållits med högre belopp än vad som skall erläggas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning, har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket.
Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation eller genom fusion en-
ligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618) och upplösning skett inom ett år
efter det att sådan utbetalning som avses i 2 § andra stycket blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för kupongskatt skall i sådant fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna.
Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation inom två år efter det att sådan utbetalning som avses i 2 § andra stycket blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för kupongskatt skall i sådant fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna. Har aktierna
förvärvats som fusionsvederlag skall som anskaffningskostnad för aktierna anses den anskaffningskostnad som aktieägaren hade för aktierna i det övertagna aktiebolaget.
Ansökan om återbetalning skall göras skriftligen hos beskattningsmyndigheten senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället.
Vid ansökningshandlingen skall fogas intyg eller annan utredning om att kupongskatt innehållits för sökanden liksom utredning till styrkande av att skattskyldighet ej föreligger för honom.
Beslut rörande återbetalning får anstå intill dess fråga om skattskyldighet för utdelningen enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt slutligen prövats.
Föreligger de förutsättningar för återbetalning som anges i första stycket först sedan länsrätt, kammarrätt eller Regeringsrätten meddelat beslut angående utdelningsbeloppet eller efter det att utdelningsberättigad åsatts eftertaxering för detsamma, kan ansökan om återbetalning göras hos beskattningsmyndigheten senast inom ett år efter det beslutet meddelades eller eftertaxeringen skedde.
3Senaste lydelse 1997:515.
Är den som har rätt till återbetalning av kupongskatt skyldig att betala skatt enligt denna lag eller skattebetalningslagen (1997:483), gäller 18 kap. skattebetalningslagen i tillämpliga delar.
________________
Denna lag träder i kraft den 10 mars 2000 och tillämpas på utbetalningar och utdelningar som sker efter ikraftträdandet och på likvidationer som påbörjats före ikraftträdandet men som inte avslutats vid den tidpunkten. Har kupongskatt tagits ut med tillämpning av 2 § i dess äldre lydelse gäller även 27 § i sin äldre lydelse.
2.2. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000)
Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:000)
dels att 23 kap. 13 §, 38 kap. 12 §, 39 kap. 14 och 17 §§ samt 57 kap.
2 § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 48 kap. 6 a § och
57 kap. 6 a §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
23 kap.
13 §
Avser underprisöverlåtelsen en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt, tillämpas inte bestämmelserna i 26 kap. om återföring av
värdeminskningsavdrag
m.m.
Avser underprisöverlåtelsen en näringsfastighet som är kapitaltill-
gång eller näringsbostadsrätt, till-
lämpas inte bestämmelserna i 26 kap. 2 § första stycket 5 om
återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll.
38 kap.
12 §
Värdeminskningsavdrag m.m. för avyttrad näringsfastighet eller näringsbostadsrätt skall inte återföras enligt 26 kap. hos det säljande företaget.
Värdeminskningsavdrag m.m. för avyttrad näringsfastighet som
är kapitaltillgång eller närings-
bostadsrätt skall inte återföras enligt 26 kap. hos det säljande företaget.
39 kap.
14 §
För investmentföretag och svenska värdepappersfonder gäller, utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag, följande:
1. Kapitalvinster på delägarrätter skall inte tas upp och kapitalförluster på delägarrätter får inte dras av.
2. Ett belopp som för helt år motsvarar 2 procent för investmentföretag och 1,5 procent för värdepappersfonder av värdet på deras delägarrätter vid beskattningsårets ingång skall tas upp.
2. Ett belopp som för helt år motsvarar 2 procent för investmentföretag och 1,5 procent för värdepappersfonder av värdet på deras delägarrätter vid beskattningsårets ingång skall tas upp.
Egna aktier eller optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av investmentföretagets sådana aktier skall inte inräknas i underlaget.
3. Utdelning som företaget eller fonden lämnar skall dras av, dock inte med så högt belopp att det uppkommer ett underskott. Sådan utdelning av andelar i ett dotterbolag som avses i 42 kap. 16 § skall dock inte dras av. Svenska värdepappersfonder får dra av utdelning till annan än andelsägare i fonden med högst ett belopp som motsvarar 2 procent av fondens värde vid utgången av beskattningsåret. Den utdelning som skall dras av enligt första stycket 3 skall dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser.
17 §
Investmentföretaget skall som avskattningsintäkt ta upp 16 procent av marknadsvärdet på de delägarrätter som företaget innehar vid ingången av beskattningsåret. Om marknadsvärdet på företagets delägarrätter var högre vid ingången av något av de fem föregående beskattningsåren och företaget var investmentföretag det året, skall intäkten i stället beräknas på det högsta av dessa värden.
Investmentföretaget skall som avskattningsintäkt ta upp 16 procent av marknadsvärdet på de delägarrätter som företaget innehar vid ingången av beskattningsåret.
Innehav av egna aktier eller av optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av investmentföretagets egna aktier skall inte beaktas. Om marknadsvärdet på fö-
retagets delägarrätter var högre vid ingången av något av de fem föregående beskattningsåren och företaget var investmentföretag det året, skall intäkten i stället beräknas på det högsta av dessa värden.
Om någon som äger andelar i investmentföretaget avyttrar andelar i företaget under det beskattningsår för företaget då förändringen inträffar, är avskattningsintäkten så stor andel av avskattningsintäkten enligt första stycket som motsvarar förhållandet mellan icke avyttrade andelar och samtliga andelar i företaget.
Andelar i investmentföretaget som ägs av ett investmentföretag vid såväl ingången som utgången av det förstnämnda investmentföretagets beskattningsår skall anses ha avyttrats under beskattningsåret.
48 kap.
6 a §
Kapitalvinst som uppkommer då ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) avyttrar egna aktier skall inte tas upp. Detsamma gäller för vinst då bolaget utfärdar eller avyttrar optioner, terminer eller liknande instrument
vars underliggande tillgångar består av sådana aktier.
57 kap.
2 §
Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid nedsättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier.
Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid
överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier.
Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägarrätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana delägarrätter.
6 a §
Om en aktieägare överlåter en kvalificerad andel i ett aktiebolag till bolaget och bolaget därefter överlåter en egen aktie till honom, skall den från bolaget förvärvade aktien anses som en kvalificerad andel hos aktieägaren i det fall den till bolaget överlåtna andelen skulle ha varit kvalificerad om han fortfarande innehaft den.
Denna lag träder i kraft den 10 mars 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering.
2.3. Förslag till lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen
dels att 1 kap. 1 och 3 §§ skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel, 5 kap., av följande ly-
delse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
1 §
Inkomstskattelagen (1999:000) och denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering.
Inkomstskattelagen (1999:000) och denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering om
inte annat följer av 3 §.
3 §
De upphävda lagarna tillämpas alltjämt såvitt avser 2001 och tidigare års taxeringar samt vid senare taxeringar i fråga om skattskyldiga som taxeras för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet till den del detta leder till lägre skatt.
Ytterligare bestämmelser om att äldre bestämmelser skall tillämpas finns i 2–4 kap.
I 5 kap. finns särskilda bestämmelser om hur de upphävda lagarna i vissa fall skall tillämpas.
5 kap. Bestämmelser om hur de upphävda lagarna i vissa fall skall tillämpas
Förvärv av egna aktier
1 §
Vid tillämpningen av punkt 1 a av anvisningarna till 22 § i den upphävda kommunalskattelagen (1928:370) skall uttagsbeskattning inte ske om ett aktiebolag som avses 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) avyttrar egna aktier. Detsamma skall gälla då bolaget överlåter optioner, terminer eller liknande in-
strument vars underliggande tillgångar består av sådana aktier.
2 §
Om en aktieägare överlåter en kvalificerad aktie som avses i 3 § 12 a mom i den upphävda lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt till aktiebolaget och bolaget därefter överlåter en egen aktie till honom, skall den från bolaget förvärvade aktien anses som kvalificerad aktie hos aktieägaren i det fall den till bolaget överlåtna aktien skulle ha varit kvalificerad om han fortfarande innehaft den.
3 §
Utöver vad som anges i 3 § 12 b mom. andra stycket andra meningen i den upphävda lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt skall vinst som uppkommer vid överlåtelse av en kvalificerad aktie till aktiebolaget av dess egna aktier behandlas som utdelning.
4 §
Vid tillämpningen av 24 § 2 mom. i den upphävda lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt skall avyttring inte anses föreligga när ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) överlåter egna aktier. Detsamma gäller då bolaget överlåter optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av sådana aktier.
5 §
Vid tillämpning av bestämmelserna i 24 § 4 mom. tredje stycket i den upphävda lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt skall skattskyldighet inte föreligga för premie som aktiebolaget erhåller vid utfärdandet av en option vars underliggande tillgång består av det utfärdande aktiebolagets egna aktier.
6 §
Om ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) avyttrar egna aktier, skall den upphävda lagen ( 1998:1600 ) om beskattningen vid överlåtelser till underpris inte anses tillämplig på överlåtelsen. Detsamma skall gälla då bolaget överlåter optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av sådana aktier.
Överlåtelse till underpris av en fastighet som är lagertillgång
7 §
Om en fastighet som är lagertillgång överlåts den 6 december 1999 eller senare till underpris enligt bestämmelserna i den upphävda lagen ( 1998:1600 ) om beskattningen vid överlåtelser till underpris skall, i stället för vad som sägs i 17 § nämnda lag, värdeminskningsavdrag återföras till beskattning. Motsvarande gäller i fråga om värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna enligt 23 § i den upphävda lagen ( 1998:1603 ) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser om en sådan fastighet överlåts genom en
verksamhetsöverlåtelse efter nämnda tidpunkt.
Tillämpning av 3 § 8 mom. i den upphävda lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt
8 §
Vid tillämpningen av 3 § 8 mom. tredje stycket i den upphävda lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt skall med fåmansföretag förstås sådant företag som avses i 3 § 12 a mom. fjärde stycket i den upphävda lagen om statlig inkomstskatt.
_______________
Denna lag träder i kraft den 10 mars 2000 och tillämpas på omständigheter som inträffat efter ikraftträdandet.
3. Ärendet och dess beredning
Förvärv av egna aktier
Sverige är ett av de få europeiska länder som inte tillåter att aktiebolag förvärvar aktier som det självt emitterat (s.k. egen aktie). Kritik har sedan länge framförts mot detta. Aktiebolagskommittén (Ju 1990:08) har haft i uppdrag att lägga fram förslag till regler som tillåter förvärv av egna aktier (s.k. återköp). I delbetänkandet Aktiebolagets kapital (SOU 1997:22, s. 245 f) har kommittén föreslagit att svenska aktiebolag under vissa förutsättningar skall kunna förvärva egna aktier. Förslaget har remissbehandlats och proposition med nödvändiga lagändringar inom associationsrätten har beslutats den 25 november 1999. Behov av förslag på skatteområdet avseende återköp av egna aktier behandlas inte vare sig i Aktiebolagskommitténs delbetänkande eller i den associationsrättsliga propositionen.
I 1999 års ekonomiska vårproposition (prop. 1998/99:100, s. 166) aviserade regeringen att ett förslag om beskattningen i samband med de publika bolagens återköp av egna aktier skulle komma att presenteras under hösten 1999. Det anfördes också att frågan om den skattemässiga behandlingen av återköp i privata bolag inte skulle hinnas med redan till år 2000 men att regeringen avsåg att så snart det är möjligt återkomma i den frågan.
Förslaget om aktiebolags rätt att återköpa egna aktier aktualiserar både inkomstskattefrågor och frågor om uttag av kupongskatt. Båda dessa frågor har tagits upp i en promemoria – Vissa skattefrågor med anledning av att aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier, m.m. – som utarbetats inom Finansdepartementet. I promemorian har behandlats även uttag av kupongskatt vid nedsättning av aktiekapitalet, fusion och likvidation samt frågan om kupongskatt vid näringsbetingat innehav. I bilaga 1 finns promemorians lagförslag. Promemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 2. Promemorian och en sammanställning av remissyttrandena finns tillgängliga i lagstiftningsärendet (dnr Fi 1999/2419).
Promemorians förslag om kupongskatt vid innehav av näringsbetingade aktier har tagits upp i 2000 års budgetproposition (prop. 1999/2000:150, avsnitt 8.3.3).
Övriga frågor
I lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris och lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser föreslås en ändring beträffande lagerfastigheter. Ändringen innebär att överlåtaren, vid en underprisöverlåtelse eller verksamhetsöverlåtelse, skall återföra värdeminskningsavdrag som har gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna till beskattning. Förslagen har
upprättats inom Finansdepartementet och synpunkter på dessa förslag har underhand inhämtats från Riksskatteverket.
Lagrådet
Regeringen beslutade den 18 november 1999 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 3.
Lagrådets yttrande finns i bilaga 4. Regeringen har följt lagrådets förslag. Förutom de ändringar som föreslagits av Lagrådet har vissa redaktionella ändringar gjorts i lagtext.
Förslagen till ändringar i tillämpningen av den upphävda lagen (1998:1601) om beskattningen vid överlåtelser till underpris och den upphävda lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser har inte granskats av Lagrådet. Inte heller har Lagrådet granskat förslaget till rättelse av ett hänvisningsfel i 3 § 8 mom. tredje stycket i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Dessa förslag är enligt regeringens mening av så enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse.
Hänvisningar till S3
4. Inkomstskattelagen
Regeringen beslutade den 16 september 1999 proposition 1999/2000:2 Inkomstskattelagen. I propositionen, som överlämnades till riksdagen den 28 september 1999, föreslås bl.a. att kommunalskattelagen (1928:370), KL, och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall upphöra att gälla den 1 januari 2000 och tillämpas sista gången vid 2001 års taxering. Det kan emellertid förekomma att de upphävda lagarna skall tillämpas även vid senare taxeringar. Så är fallet beträffande skattskyldiga som ett senare taxeringsår än 2001 taxeras för beskattningsår som påbörjats före den 1 januari 2000 till den del detta leder till lägre skatt.
Inkomstskattelagen som föreslås träda i kraft den 1 januari 2000 är avsedd att tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Med sikte på 2001 års taxering innefattar propositionen förslag till ändringar i bestämmelser i de upphävda lagarna (KL och SIL) samt kupongskattelagen (1970:624). Ändringarna av bestämmelserna i de upphävda lagarna föreslås tas in under ett nytt kapitel 5 i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen, ILP. De bestämmelser som tas in i ILP har sina materiella motsvarigheter i inkomstskattelagen. Med sikte på taxeringen år 2002 och senare taxeringar innehåller propositionen också förslag till ändringar i dessa bestämmelser.
5. Aktiebolagens förvärv och avyttring av egna aktier samt utbetalning från aktiebolag m.m.
5.1. Gällande rätt
5.1.1. Förvärv och avyttring av aktier i det egna bolaget
Ett aktiebolag har inte rätt att teckna eller förvärva egna aktier. Förbudet omfattar även möjligheten att ta emot sådana aktier som pant. Bestämmelser om detta finns i 7 kap.1 och 2 §§aktiebolagslagen (1975:1385), ABL. Vissa undantag finns, t.ex. om ett aktiebolag övertar en affärsrörelse i vilken aktien ingår. Egna aktier får även förvärvas vid inlösen på grund av maktmissbruk och vid inrop på auktion av aktie som har utmätts för företagets fordran. Aktier som har förvärvats enligt någon av dessa undantagsregler skall antingen dras in genom nedsättning av aktiekapitalet eller avyttras så snart det kan ske utan förlust, dock senast tre år efter förvärvet. Aktien blir annars ogiltig och bolaget skall sätta ned aktiekapitalet med ett belopp motsvarande aktiens nominella belopp. Motsvarande bestämmelser finns i försäkringsrörelselagen (1982:713) beträffande försäkringsaktiebolag. Vad som i den fortsatta framställningen anförs om aktiebolag gäller, om inte annat uttryckligen sägs, även för försäkringsaktiebolag.
Ett undantag från förbudet att förvärva egna aktier finns också i 4 kap. 5 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Enligt den bestämmelsen får svenskt värdepappersinstitut som har tillstånd att driva värdepappersrörelse förvärva egna aktier och aktier i moderbolag för att underlätta rörelsen. Detta gäller dock endast aktier som är noterade vid en svensk eller utländsk börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad.
Några särskilda skatteregler för de situationer då ett bolag förvärvar, äger respektive avyttrar egna aktier finns inte. Däremot finns regler för beskattning när ett bolag avyttrar aktier.
Om ett bolag avyttrar en aktie är den skattemässiga hanteringen beroende av vilken typ av tillgång som aktien utgör i bolagets verksamhet eftersom det görs skillnad mellan sådana aktier som utgör lager och andra aktier. Aktier och aktieanknutna finansiella instrument som utgör lager skall beskattas enligt vanliga regler för näringsverksamhet. För övriga aktier beräknas intäkt av näringsverksamhet enligt reavinstreglerna. Till den senare kategorin hänförs dels kapitalplaceringsaktier, dels näringsbetingade aktier. Kapitalplaceringsaktier är sådana aktier där innehavet inte betingas av den bedrivna näringsverksamheten. Som näringsbetingade aktier behandlas aktier i bolag vari aktieinnehavet motsvarar minst 25 procent av röstetalet vid beskattningsårets utgång eller sådana aktier som innehas som ett led i näringsverksamheten.
Avdrag för förlust vid avyttring av kapitalplaceringsaktier medges endast mot vinst vid avyttring av tillgångar som avses i 27 § 1 mom. SIL, den s.k. fållan. Kvittning får ske mot vinst vid avyttring av andra kapital-
placeringsaktier och aktieanknutna instrument men även mot vinst på näringsbetingade aktier och aktieanknutna instrument. Någon inskränkning i rätten att kvitta andra inkomster mot reaförluster på avyttring av näringsbetingade aktier finns däremot inte. Dessa förluster är således avdragsgilla fullt ut mot andra inkomster i näringsverksamheten.
Hänvisningar till S5-1-1
- Prop. 1999/2000:38: Avsnitt 6.1
5.1.2. Utbetalning från aktiebolag genom nedsättning av aktiekapitalet
Enligt 12 kap. 1 § ABL gäller att ett bolags medel får betalas ut till aktieägarna endast om det sker enligt bestämmelserna om vinstutdelning, om utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden eller om det är fråga om utskiftning vid bolagets likvidation. I regeringens proposition med civilrättsliga regler om förvärv av egna aktier föreslås att bestämmelserna kompletteras på så sätt att utbetalning även får ske vid förvärv av egna aktier.
Aktiekapitalet kan sättas ned antingen genom att aktiens nominella belopp sätts ned eller genom inlösen av aktier.
En utbetalning till aktieägarna som sker genom att aktiens nominella belopp sätts ned skall beskattas som utdelning. Detta framgår av 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL. Så är fallet även när utbetalning sker från reservfonden eller överkursfonden. Eftersom någon avyttring inte anses ha skett vid nedsättning av aktiens nominella belopp påverkas inte det skattemässiga anskaffningsvärdet för aktien.
Inlösen av aktier innebär att aktieägaren inte längre har kvar dessa. I propositionen om fortsatt reformering av inkomst- och företagsbeskattningen (prop. 1990/91:54 s. 312) anförs att vid nedsättning av aktiekapitalet skall avyttring inte anses föreligga i andra fall än när nedsättningen genomförs på så sätt att ägaren definitivt avhänts aktien. En inlösen av aktierna skall således anses innebära en avyttring.
Optioner
Beskattningen av optioner är olika för utfärdare och för innehavare. Beskattningstidpunkten för utfärdaren av optionen är också beroende av optionens löptid. Gemensamt för utfärdare och innehavare är emellertid att båda skall beräkna anskaffningsvärdet enligt genomsnittsmetoden. Detta innebär att varje slag och sort skall särskiljas och beräknas var för sig.
Utfärdaren av en option med löptid på högst ett år beskattas för skill-
naden mellan den premie (priset för optionen) han fått och de kostnader han haft för slutregleringen (kvittning och lösen). Om utfärdaren återköper optionen beskattas han för skillnaden mellan premien och återköpskostnaden. Om optionen går till förfall jämställs detta med en avyttring och utfärdaren reavinstbeskattas för premien. I de fall som utfärdaren måste sälja aktier (lösen av köpoption) skall försäljningen reavinstbeskattas. Premien skall då läggas till försäljningsintäkten för aktierna. Om optionen är marknadsnoterad kan en reaförlust behandlas som en reaför-
lust på marknadsnoterade aktier. Om utfärdaren måste köpa aktier (lösen av säljoption) hanteras premien olika beroende på om de anskaffade aktierna säljs samma beskattningsår som optionen utfärdats eller senare. Om aktierna säljs under samma beskattningsår får premien dras av från anskaffningskostnaderna för aktierna. I annat fall beskattas premien som en reavinst det beskattningsår som optionen utfärdats.
För utfärdaren av en option med löptid längre än ett år gäller samma regler för beräkning av vinst respektive förlust som beträffande optioner med en löptid på högst ett år. Däremot skiljer sig beskattningstidpunkten åt. Premien skall i dessa fall beskattas redan när utfärdaren av optionen får den.
Innehavaren beskattas olika beroende på om han väljer att kvitta (sälja
optionen), lösa (köpa/sälja den underliggande egendomen) eller låter optionen förfalla (optionen löper tiden ut utan kvittning eller lösen). Om innehavaren väljer att kvitta skall en reavinstberäkning göras. Skillnaden mellan försäljningslikviden och premien utgör reavinst alternativt reaförlust. Ett förfall jämställs med en avyttring. Försäljningsintäkten anses då uppgå till noll kr, varför det uppkommer en reaförlust motsvarande premien. Om innehavaren väljer att lösa optionen ingår premien i reavinstberäkningen. Vid lösen av en köpoption skall kostnaden för optionen läggas till anskaffningskostnaden för aktierna. Om innehavaren löser en säljoption får kostnaden för optionen dras av som en försäljningskostnad.
Terminer
Ett terminsavtal innefattar en skyldighet för båda parter att fullgöra sina åtaganden enligt avtalet. Någon betalning liknande den premie som betalas för en option förekommer inte vid avtalets ingående. En aktietermin, vilket nu främst är av intresse, omfattas av de instrument som räknas upp i 27 § 1 mom. SIL. Den jämställs med en aktie och skall beskattas på samma sätt. Genomsnittsmetoden skall därför användas. Skattskyldighet för en reavinst respektive avdragsrätt för en reaförlust uppkommer först på terminens slutdag. Om terminen utnyttjas för att förvärva den underliggande egendomen skall inte någon beskattning ske hos köparen förrän den förvärvade egendomen avyttras. Säljaren skall dock beskattas för vinsten alternativt få avdrag för reaförlusten vid fullgörandet av avtalet.
5.1.3. Kupongskatt
Kupongskatt betalas av den som inte skall betala inkomstskatt i Sverige för utdelning på aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska värdepappersfonder. Bestämmelser om kupongskatt finns i kupongskattelagen. Skatten är en definitiv källskatt och den ersätter i princip såväl inkomstskatt som förmögenhetsskatt. Skatten utgår med 30 procent på utdelningen (5 §). Kupongskatt kan tas ut enligt en lägre skattesats genom överenskommelse i avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Det gäller
utdelning som lämnas till personer som enligt avtalet har hemvist i en av de avtalsslutande staterna och uppbär utdelning från den andra.
Reavinst vid avyttring av aktier och andelar omfattas inte av kupongskattesystemet.
I den fortsatta framställningen kommer endast frågan om hanteringen av utdelning och utbetalning från aktiebolag att behandlas.
Tidigare fanns en särskild utskiftningsskatt som togs ut av bolaget vid utskiftning i samband med nedsättning av aktiekapitalet och vid likvidation av bolaget. Bestämmelserna gällde för dem som var bosatta respektive hemmahörande i Sverige och skattesatsen var 40 procent. Vid 1990 års skattereform utformades inkomstskattereglerna så att utskiftat belopp likställdes med utdelning och den särskilda utskiftningsskatten kunde slopas.
I samband med att utskiftning överfördes till inkomstskattesystemet genomfördes ändringar i kupongskattesystemet av liknande innebörd. Det utskiftade beloppet behandlades som utdelning. Motsvarigheten till avdragsrätten när bolaget upplöstes genom likvidation eller fusion utformades som en möjlighet till restitution av den kupongskatt som tagits ut på anskaffningskostnaden för aktierna (27 §). En förutsättning för restitution var att bolaget upplösts inom ett år efter det att utbetalning till aktieägaren blivit tillgänglig för lyftning.
År 1994 infördes ett undantag från inkomstbeskattning av utdelning på svenska aktier, den s.k. enkelbeskattningen. Motsvarande ändring gjordes inte i fråga om utdelning på utländska aktier. Utdelning till i utlandet hemmahörande aktieägare undantogs inte heller från kupongskatt. Motivet för detta var att sådan utdelning regelmässigt beskattas i hemlandet som medger avräkning för den betalda kupongskatten. Att slopa kupongskatten skulle således i allmänhet inte leda till enkelbeskattning utan endast till svenskt skattebortfall och motsvarande ökat skatteuttag i den skattskyldiges hemland.
Till följd av att utdelning på svenska aktier undantogs från inkomstbeskattning ändrades regleringen för beskattning av utskiftade medel. Utbetalning från aktiebolag behandlas numera i sin helhet inom reavinstsystemet utom såvitt avser nedsättning av aktiekapitalet genom nedsättning av aktiernas nominella belopp som alltjämt behandlas som utdelning (jfr föregående avsnitt).
Behandlingen av utskiftade belopp i kupongskattesystemet kvarstod emellertid oförändrad. En ändring motsvarande den som gjorts i inkomstskattesystemet ansågs inte möjlig eftersom det skulle ha förutsatt att den som skulle innehålla skatten – numera central värdepappersförvarare eller det utbetalande bolaget – hade kännedom om hur stor del av det utbetalda beloppet som utgjorde vinst för aktieägaren. Möjlighet att erhålla reduktion av underlaget för kupongskatt gavs som hittills genom det restitutionsförfarande som finns i 27 § kupongskattelagen.
Beskattningen av utdelningsinkomster återinfördes fr.o.m. den 1 januari 1995. Någon ändring i behandlingen av utskiftade medel gjordes inte.
Hösten 1996 tillkallades en särskild utredare för att bl.a. genomföra en översyn av reglerna för beskattning av utdelning på svenska aktier och på andelar i svenska värdepappersfonder till de aktieägare som är hemmahö-
rande i utlandet (Kupongskattelagsutredningen Fi 1996:12, dir. 1996:76). Utredningen har den 22 juni 1999 överlämnat betänkandet Källskatt på ränta och royalty för begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79). En huvudfråga för utredningen har varit utformningen av nya förfaranderegler. Tre ytterligare områden nämns i utredningens direktiv, nämligen skatteflykt, kontroll av hemvist och beskattningen av sakutdelning. Däremot har utredningen inte haft till uppgift att pröva om några utbetalningar från aktiebolag skall undantas från uttag av kupongskatt (s. 76 f.).
5.2. Aktiebolagskommitténs förslag om förvärv av egna aktier
Aktiebolagskommitténs förslag innebär i huvudsak följande (11 kap. ABL, SOU 1997:22).
Ett bolag får förvärva egna aktier under förutsättning att det omedelbart efter köpet finns full täckning för det bundna egna kapitalet i balansräkningen. Försiktighetsprincipen skall iakttas även vid återköp. Därutöver gäller skilda regler för publika respektive privata bolag. Publika bolag har möjlighet att vända sig till allmänheten för att skaffa kapital. Aktiekapitalet i ett publikt bolag måste alltid uppgå till minst 500 000 kr. För privata bolag gäller att aktier, teckningsrätter i bolaget eller av bolaget utgivna skuldebrev eller optionsbevis inte får bli föremål för handel på börs eller annan organiserad marknadsplats. Ett sådant bolag får inte heller söka sprida sådana värdepapper genom att erbjuda fler än 200 personer att teckna eller förvärva värdepapperen. I ett privat aktiebolag måste aktiekapitalet uppgå till minst 100 000 kr.
Aktiebolagskommittén föreslår att publika bolag endast skall få återköpa aktier via börs, annan organiserad marknadsplats eller genom ett förvärvserbjudande som riktas till samtliga aktieägare eller till samtliga ägare av aktier av ett visst slag. Bryter ett publikt bolag mot denna bestämmelse måste bolaget avyttra aktierna senast en månad efter förvärvet. Ett publikt bolag får vid varje given tidpunkt inte inneha mer än 10 procent av det totala antalet aktier i bolaget.
För privata bolag föreslås inte några begränsningar i fråga om tillåtna förvärvsmetoder. För sådana bolag föreslås inte heller någon övre gräns för innehav av egna aktier. Det skall dock alltid finnas minst en aktie som inte ägs av bolaget självt.
Aktiebolagskommittén redovisar i betänkandet ett antal argument för en möjlighet för aktiebolag att återköpa egna aktier. Det primära argumentet – framförallt såvitt gäller publika bolag – är enligt kommittén att det skulle förbättra bolagens förutsättningar att föra tillbaka överskottsmedel till aktieägarna och på det sättet bidra till ett effektivare utnyttjande av företagens och näringslivets resurser. Det kan visserligen också ske genom utdelning av överskottsmedel men det har i olika sammanhang anförts att ett återköp ger en annan signal till ägarna och aktiemarknaden än utdelning. De flesta bolag strävar efter en långsiktig och stabil utdelningspolitik även om intjäningsförmågan varierar. Att temporärt höja utdelningen i syfte att återföra överlikviditet till ägarna skulle kunna ge en
felaktig bild av företagets långsiktiga utdelningspolitik. Utdelningshöjningar förekommer därför normalt endast när det finns förutsättningar för att denna högre nivå kan antas bestå långsiktigt.
Ett annat argument som talar för en återköpsmöjlighet är att den erbjuder en bättre anpassning till aktieägarnas önskemål än utdelningsalternativet. Aktieägare som vill ha en hög direktavkastning kan acceptera erbjudandet att sälja aktier till bolaget, medan aktieägare som föredrar en investering med låg direktavkastning kan avstå från att sälja sina aktier.
5.3. Associationsrättsliga regler om förvärv av egna aktier
Regeringen beslutade den 25 november 1999 en proposition med förslag om förvärv av egna aktier. I propositionen föreslås att publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad skall få förvärva och överlåta egna aktier. Vidare föreslås att ett publikt skadeförsäkringsaktiebolag och ett publikt livförsäkringsaktiebolag som får dela ut vinst skall få förvärva egna aktier, om aktierna är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad.
Ett publikt aktiebolags förvärv av egna aktier skall enligt förslaget få ske på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom EES. Efter tillstånd av Finansinspektionen skall förvärv också få ske på en marknad utanför EES. Slutligen skall förvärv få ske i enlighet med ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare av aktier av ett visst slag. Överlåtelse av egna aktier skall antingen ske i enlighet med bestämmelserna om nyemission eller på en marknad i överensstämmelse med vad som gäller för förvärv.
Bolagets innehav av egna aktier skall enligt förslaget få utgöra högst en tiondel av samtliga aktier i bolaget. Om bolaget förvärvat egna aktier i strid med lagens bestämmelser, t.ex. om tillåtna förvärvsmetoder och högsta tillåtna antal egna aktier, skall samtliga aktier som ingått i förvärvet avyttras inom sex månader.
Beslut om förvärv och överlåtelse av egna aktier skall fattas av bolagsstämman eller, efter stämmans bemyndigande, av styrelsen.
6. Överväganden och förslag
6.1. Beskattning av aktieägare vid vissa publika bolags förvärv av egna aktier
Regeringens bedömning: När ett publikt aktiebolag vars aktier är
noterade vid börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad förvärvar egen aktie på en börs eller en auktoriserad marknadsplats i Sverige, på en utländsk reglerad marknad eller genom ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag, bör den aktien anses ha avyttrats.
Om aktiebolaget överlåter en återköpt aktie mot ett vederlag som understiger aktiens marknadsvärde skall detta inte medföra någon utdelningsbeskattning hos förvärvaren.
Regeringens förslag: Vinst som uppkommer vid en avyttring av en
kvalificerad aktie, dvs. aktieägaren omfattas av de särskilda skatteregler som gäller för aktieägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i företaget (3:12-reglerna), då ett aktiebolag återköper aktien skall behandlas som en utdelning. Den som äger en kvalificerad aktie skall inte genom att överlåta aktien till bolaget och därefter köpa tillbaka den kunna omvandla aktien till en okvalificerad aktie.
Promemorians bedömning och förslag stämmer i huvudsak överens
med regeringens. I promemorian föreslogs ett avdragsförbud för reaförlust till den del den uppkommit på grund av att vederlaget för aktien understigit marknadsvärdet vid tidpunkten för avyttringen. I promemorian lämnades inget förslag för de fall då den som överlåter en aktie till det återköpande bolaget omfattas av de särskilda skattereglerna för aktieägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i företaget, de s.k. 3:12-reglerna. Inte heller behandlades frågan om den skattemässiga behandlingen hos den som från aktiebolaget förvärvar en återköpt aktie för ett vederlag som understiger aktiens marknadsvärde.
Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna tillstyrker eller
har inget att invända mot bedömningen att avyttring bör anses ha skett.
Uppsala universitet, Skattemyndigheten i Stockholm, Skattemyndigheten i Malmö och Näringslivets Skattedelegation ifrågasätter behovet av den
föreslagna avdragsbegränsningen vid reaförluster. Kammarrätten i
Stockholm anser att förslaget inte i befintligt skick kan läggas till grund
för lagstiftning och att utdelningsalternativet bör utredas ytterligare. Vidare anför kammarrätten att det borde ha gjorts en skatterättslig analys av hur återköpen behandlas utomlands. Riksskatteverket, som inte har några invändningar i sak, anför att det hade varit av värde om det i promemorian redovisats hur motsvarande skattefrågor behandlats utomlands.
Skälen för regeringens bedömning och förslag: I det förslag till änd-
ringar i ABL och försäkringsrörelselagen (1982:713) som finns i den tidigare nämnda propositionen föreslås att publika bolag vars aktier är noterade vid börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reg-
lerad marknad skall kunna förvärva egna aktier. Återköpen skall ske på en börs eller en auktoriserad marknadsplats i Sverige, utländsk reglerad marknad eller genom ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av visst slag. Begreppet ”egen aktie” definieras i den civilrättsliga lagstiftningen. I skatterättsligt avseende har egen aktie samma innebörd som i civilrättsligt avseende.
Det finns inte några särskilda skatteregler som skall tillämpas på den som överlåter en aktie till det bolag som gett ut den. Redan av de allmänna reglerna inom kapitalbeskattningen följer emellertid att den överlåtande aktieägaren anses ha avyttrat aktierna. Av de allmänna reglerna följer då också att reavinstbeskattning skall ske för fysisk person och för juridiska personer vid överlåtelse av kapitalplaceringsaktier och näringsbetingade aktier (jfr. avsnitt 5.1.1). Om aktien i fråga utgör lager hos överlåtaren sker beskattning som vid försäljning av vilken lagertillgång som helst. Frågan är här om det förhållandet att aktiebolagen får möjlighet att förvärva egna aktier skall föranleda en annan bedömning. En alternativ lösning är att hela eller en del av vederlaget för den av bolaget förvärvade aktien i stället behandlas som en utdelning hos aktieägaren.
För fysiska personer skall både reavinst vid avyttring av aktier och utdelning på aktier tas upp som intäkt av kapital. Skattesatsen i inkomstslaget kapital är 30 procent. För den enskilde kan det emellertid vara av stor betydelse om den ersättning han får från företaget behandlas på det ena eller andra sättet. En avgörande skillnad ligger i det förhållandet att inom reavinstsystemet får aktieägaren från vederlaget för aktien göra ett avdrag för den anskaffningskostnad som han haft för aktien. Skulle däremot vederlaget ses som en utdelning från företaget beskattas detta i sin helhet. Skillnaden i beskattningen är särskilt tydlig om vederlaget för aktien understiger anskaffningskostnaden för aktien. Om ersättningen för aktien behandlas inom reavinstsystemet skulle det innebära en reaförlust som kan kvittas mot vissa reavinster eller medföra en skattereduktion. Behandlas ersättningen som en utdelning skulle den beskattas i sin helhet.
Om det är en juridisk person som avyttrar en aktie till det återköpande bolaget finns ytterligare skillnader. Är det fråga om näringsbetingade aktier är utdelningen enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL skattefri. Utdelning på kapitalplaceringsaktier är dock skattepliktig. Beskattningen av reavinst respektive avdrag vid reaförlust på kapitalplaceringsaktier och näringsbetingade aktier har tidigare redovisats i avsnitt 5.1.1.
Investmentföretag och värdepappersfonder beskattas enligt 2 § 10 mom. SIL inte för reavinster på aktier och andra aktiebeskattade värdepapper som anges i 27 § 1 mom. SIL. Mottagen utdelning är däremot skattepliktig. Avdrag medges för utdelning som beslutats för beskattningsåret. Genom att avdrag medges kan därför investmentföretag och värdepappersfonder föra över den effektiva beskattningen av mottagen utdelning på andelsägarna.
Ett skäl för att skattemässigt behandla återköp som avyttring hos aktieägaren är att ett återköp företer systematiska likheter med inlösen av aktier i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Inlösen av aktier i sådana fall behandlas som en avyttring och reavinstbeskattning skall ske enligt vanliga regler.
Ett av skälen mot att behandla återköpen som avyttring hos aktieägaren är att det kan antas att för många aktiebolag framstår möjligheten att återköpa aktier som ett alternativ till utdelning i vanlig mening. Att behandla ersättningen för aktien som en utdelning skulle dock av skäl som redovisats ovan kunna vara till nackdel för den skattskyldige. Till bilden hör också att när det är fråga om större publika bolag har aktieägaren i många fall möjlighet att sälja aktien före återköpstillfället och på så vis kunna välja det skattemässigt förmånligare alternativet med reavinstbeskattning. Ett skäl mot att behandla återköpen som en utdelning är att aktieägaren normalt inte vet vem som är den egentliga köparen då återköpen sker via börs eller annan auktoriserad marknadsplats. Endast vid s.k. riktade förvärvserbjudanden går det att med klarhet fastställa vem som förvärvar aktien. Det skulle således i vissa situationer vara oklart om det är en försäljning till bolaget som skall bedömas som en utdelning eller om någon annan än bolaget köpt aktien och reavinstbeskattning skall ske.
Kammarrätten i Stockholm har anfört att eftersom det inte hävdas att ett
aktiebolags återköp av egna aktier är annat än en värdetransferering till aktieägarna framstår det som inkonsekvent att behandla den aktuella typen av överföring som annat än utdelning. Utdelningsalternativet borde enligt kammarrätten utredas närmare, inte minst vad gäller möjligheten att behandla en del av vederlaget för aktierna som utdelning från företaget. Inte heller torde, enligt kammarrätten, samma problematik uppkomma vid riktade återköp som vid återköp på börs eller auktoriserad marknadsplats.
Regeringen kan, som ovan också framgått, i viss utsträckning dela kammarrättens uppfattning att den betalning som sker när ett bolag förvärvar egna aktier har vissa likheter med en utdelning. Denna likhet är emellertid tydligast på bolagsnivå. För aktieägaren är betalningen snarare att likna vid en köpeskilling. Efter betalningen har han ju inte längre kvar aktien. Mot bakgrund av de ovan redovisade svårigheterna att på börs eller auktoriserad marknadsplats avgöra vem som är köpare av aktierna är det heller knappast en framkomlig väg att vederlaget, helt eller delvis, behandlas som utdelning.
Enligt regeringens mening föreligger det därför övervägande skäl för att återköp av aktier hos aktieägaren skall behandlas som en avyttring och beskattas enligt reavinstreglerna.
Förslaget att endast vissa publika bolag för närvarande skall kunna återköpa egna aktier har delvis sin bakgrund i de särskilda regler som gäller för beskattning av aktieägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i företaget. Regelsystemet finns i 3 § 12 -12 e mom. SIL och behandlar utdelning från företaget samt reavinst vid avyttring av aktien (3:12-reglerna). Bestämmelserna skall således tillämpas på aktieägarnivå och aktieägaren sägs inneha en kvalificerad aktie. Enligt den s.k. karensen i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL gäller de särskilda skattereglerna i vissa fall under fem beskattningsår efter det att företaget upphört att vara ett fåmansföretag. Regeringen har den 9 september 1999 beslutat att tillkalla en särskild utredare för att se över 3:12-reglerna. Även frågan om den skattemässiga behandlingen av återköp i privata bolag bör ses över i det sammanhanget.
I avvaktan på en ny lagstiftning i den delen bör emellertid särskilda regler gälla för återköp i de situationer då en aktieägare i ett noterat publikt aktiebolag på grund av den tidigare nämnda karensen omfattas av de särskilda skattereglerna. Inom 3:12-systemet behandlas vinst som uppkommit vid nedsättning av aktiekapitalet i företaget genom inlösen av aktier som en utdelning. Även vinst som uppkommer då aktiebolaget återköper en aktie bör behandlas som en utdelning inom 3:12-systemet. För att en aktieägare som omfattas av de särskilda skattereglerna inte skall kunna omvandla en kvalificerad aktie till en okvalificerad bör, i de fall bolaget återköper en aktie som är kvalificerad i ägarens hand för att sedan sälja den tillbaka till aktieägaren, aktien anses som kvalificerad.
Först när det finns ett nytt system för beskattning av aktieägare som i betydande omfattning varit verksam i ett fåmansföretag kan således frågan om återköp i privata och i sådana publika bolag, som inte omfattas av de föreslagna reglerna om återköp, lösas.
För att inte skapa möjligheter till skatteplanering – även om dessa ansågs vara marginella i de bolag som nu avses – föreslogs i promemorian att rätten till avdrag för reaförluster skulle begränsas. Rätten till avdrag för en reaförlust föreslogs begränsad på så sätt att den del av förlusten som betingats av att aktier återköpts för ett pris under dess marknadsvärde inte skulle få dras av. Skattemyndigheten i Stockholm, Skattemyndigheten i
Malmö samt Uppsala universitet har ifrågasatt behovet av en sådan regle-
ring. Skattemyndigheterna har hänvisat till den allmänna principen om att endast verkliga förluster är avdragsgilla. Regeringen anser att promemorians förslag inte bör genomföras då det saknas skäl för att i de nu aktuella fallen ha en särskild reglering. I stället bör den bestämmelse som finns i 3 § 1 h mom. SIL tillämpas även vid återköp av egna aktier. Den bestämmelsen tar sikte på överlåtelser av bl.a. aktie till ett svenskt bolag i vilket överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger aktie. Om överlåtelsen sker utan vederlag eller till ett vederlag som understiger såväl marknadsvärdet av tillgången som omkostnadsbeloppet skall aktien anses ha avyttrats mot en ersättning motsvarande omkostnadsbeloppet. Om marknadsvärdet understiger omkostnadsbeloppet skall aktien anses avyttrad för en ersättning motsvarande aktiens marknadsvärde. På motsvarande sätt kan bestämmelserna om uttagsbeskattning i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL bli tillämpliga i de fall ett aktiebolag överlåter aktier till ett återköpande aktiebolag utan vederlag eller till ett vederlag som understiger marknadsvärdet.
Om aktiebolaget efter ett återköp överlåter de förvärvade egna aktierna skall – i de fall överlåtelsen inte sker över börs eller annan reglerad marknad – överlåtelsen genomföras med tillämpning av de regler som gäller för nyemission. Detta innebär bl.a. att aktieägarna skall ha företrädesrätt att förvärva de återköpta aktierna men att bolagsstämman kan besluta att avvika från företrädesrätten. För det fall att bolaget överlåter aktierna till aktieägarna och detta sker mot ett vederlag som understiger aktiens marknadsvärde innebär det inte att aktieägaren därigenom anses ha fått en utdelning från bolaget, dvs. någon beskattning skall inte ske. Skälet härför är att aktieägaren – typiskt sett – inte har tillförts något utan endast att dennes förmögenhet har fördelats på ett större antal andelar.
Hänvisningar till S6-1
6.2. Aktiebolagens överlåtelse av egna aktier
Regeringens förslag: Överlåter ett aktiebolag egna aktier skall en
reavinst inte vara skattepliktig. På motsvarande sätt skall aktiebolaget inte ha rätt att dra av en reaförlust. Återköpta aktier som ingår i handelslagret skall däremot inkomstberäknas enligt vanliga regler för näringsverksamhet.
Om ett aktiebolag utfärdar, förvärvar eller överlåter derivatinstrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier skall detta inte föranleda skatteplikt respektive avdragsrätt.
Ett investmentföretags egna aktier eller innehav av derivatinstrument vars underliggande tillgångar består av sådana aktier skall inte ingå i underlaget för schablonintäkten eller avskattningsintäkten.
Promemorians förslag stämmer i huvudsak överens med regeringens. I
promemorian behandlades inte frågan om den skattemässiga behandlingen i bolaget vid handel med egen aktie genom derivatinstrument.
Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna tillstyrker eller
har inget att invända mot förslagen. Kammarrätten i Stockholm avstyrker att förslagen utan ytterligare utredning läggs till grund för lagstiftning.
Skattemyndigheten i Malmö ifrågasätter om det inte i lagstiftningen bör
införas ett uttryckligt förbud mot avdrag för kostnad för förvärv av egen aktie. Vidare anför skattemyndigheten att det är en brist att det inte närmare har utretts de skatteproblem som kan uppkomma om aktiebolagets förvärv respektive överlåtelse sker med utnyttjande av derivatinstrument.
Skälen för regeringens förslag
Ett aktiebolag som har förvärvat sina egna aktier kan förfara på två olika sätt. Aktierna kan antingen överlåtas eller så kan aktierna dras in genom nedsättning av aktiekapitalet.
I den tidigare nämnda propositionen med civilrättsliga regler om förvärv av egna aktier föreslås att bolagets egna aktier inte skall berättiga till del i bolagets vinst eller andra utbetalningar enligt aktiebolagslagen.
Några skattemässiga konsekvenser uppkommer inte för bolaget om det drar in de förvärvade aktierna och därmed sätter ned aktiekapitalet. Annorlunda kan det förhålla sig om bolaget överlåter aktierna. Enligt punkt 1 a tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL skall uttagsbeskattning ske om bolaget överlåter en tillgång från en förvärvskälla utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Effekten av en uttagsbeskattning innebär att bolaget blir beskattat som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.
Att ett bolag skall vara skattskyldigt för vinst respektive ha avdragsrätt för en förlust vid avyttring av egna aktier är emellertid inte självklart.
Av intresse för den fortsatta framställningen är ett av Skatterättsnämnden den 30 mars 1999 meddelat förhandsbesked. Omständigheterna var följande.
Ett dotterbolag ägde aktier i moderbolaget. Moderbolaget beslutade att utan vederlag dra in dessa aktier. Dotterbolaget frågade Skatterättsnämnden om indragningen av aktierna skulle leda till en avdragsgill reaförlust med belopp motsvarande anskaffningskostnaden för aktierna eller skillnaden mellan anskaffningskostnaden och marknadsvärdet på aktierna vid indragningen.
Enligt Skatterättsnämnden skulle indragningen inte föranleda några inkomstskattekonsekvenser för dotterbolaget. I motiveringen till förhandsbeskedet anförde Skatterättsnämnden såvitt nu är av intresse följande.
Om ett aktiebolag mot vederlag förvärvar egen aktie kan det ses som en överföring av eget kapital till aktieägare i form av (i ABL oreglerad) utdelning eller ett kringgående av reglerna om nedsättning av aktiekapital i 6 kap. ABL. Tidigare skulle i vissa fall utskiftningsskatt utgå vid förvärv av egen aktie. En egen aktie skall vidare räknas som tillgång utan värde enligt 4 kap. 14 § årsredovisningslagen (1995:1554).
Ett förvärv av egna aktier kan därför ses som en disposition av bolagets egna kapital eller en "omvänd nyemission" och därmed inte som ett oneröst förvärv av tillgång, jfr SOU 1997:22 s. 21 och 251. Ett sådant synsätt leder till att en (onerös) avyttring av egna aktier jämställs med en nyemission och alltså inte ses som en avyttring som kan föranleda realisationsvinst eller realisationsförlust i skattemässigt hänseende. Vid en indragning av egna aktier skulle vidare varken realisationsvinst eller realisationsförlust kunna uppkomma.
En ledamot var skiljaktig och ansåg att det inte förelåg skäl att behandla den uppkomna förlusten på annat sätt än vid utdelning eller försäljning till utomstående.
Förhandsbeskedet är överklagat.
Hur skall aktiebolagets överlåtelse av egna aktier behandlas?
Den skattemässiga lösning som framkommer i Skatterättsnämndens förhandsbesked, dvs. att varken reavinst eller reaförlust uppkommer när ett aktiebolag avyttrar egen aktie, är inte självklar när aktiebolagen skall kunna återköpa egna aktier. En annan lösning kan vara att bolaget beskattas för reavinst respektive har rätt till avdrag för reaförlust vid avyttring av återköpta aktier.
Vid förvärv av egna aktier får bolaget endast ta i anspråk fria vinstmedel. Antag att ett bolag har återköpt aktier till gällande börskurs 100. Efter en tid har marknadspriset gått ner till 60. Om bolaget säljer aktierna vid den tidpunkten ger det en förlust på 40. Ett återköp av aktier följt av en försäljning av samma aktier kan även beskrivas som om bolaget har delat ut 100 och därefter fått ett tillskott på 60, ett tillskott som har lämnats av beskattade medel.
Under förutsättning att likabehandlingsprincipen inte kränks kan bolaget sälja ut aktier till underpris. Om en sådan vidareförsäljning behandlas inom reavinstsystemet skulle bolaget alltså medges avdrag för förlusten. Innebörden av ett sådant förlustavdrag kan också beskrivas så att bolaget – som med hjälp av fria vinstmedel beslutat köpa tillbaka aktier och sedan
fått tillbaka viss del av kapitalet genom att åter sälja ut aktierna – fått ett utdelningsavdrag. Har å andra sidan värdet på de återköpta aktierna ökat under den tid bolaget innehaft aktierna skulle bolaget med en sådan lösning beskattas för vinsten om det säljer aktierna.
En avyttring av egna aktier kan emellertid jämföras med en nyemission. Vid en nyemission uppkommer inte några skattemässiga konsekvenser för bolaget. Detta talar för att en avyttring av egna aktier inte skulle medföra några skattekonsekvenser för bolaget.
Om vinster vid försäljning av egna aktier inte skulle vara skattepliktiga skulle det innebära att det för bolaget är skattemässigt förmånligare att äga egna aktier än egendom som är föremål för reavinstbeskattning. I motsats till vad som gäller vid innehav av aktier i andra bolag, såväl kapitalplaceringsaktier som näringsbetingade innehav, skulle således en vinst vid försäljning av egna aktier vara skattefri. Å andra sidan skulle bolaget inte kunna utnyttja de kvittningsmöjligheter som föreligger om försäljningen i stället skulle resultera i en förlust. En av huvudprinciperna inom skatterätten är dock att skattereglerna skall vara neutrala på så sätt att dessa inte skall påverka den skattskyldiges handlingsval. En skattefrihet för reavinster respektive ett förbud mot avdrag för reaförluster vid försäljning av egna aktier skulle därför kunna rubba denna neutralitet. Detta talar emot en skattefrihet.
Jämförelsen med en nyemission är emellertid väsentlig. Inte minst får denna aspekt betydelse om ett bolag, som tidigare återköpt egna aktier behöver tillgång till ytterligare kapital, t.ex. för en investering. Ett sätt att åstadkomma detta är att göra en nyemission. I stället kan bolaget välja att sälja det egna innehavet. Om detta skulle leda till negativa skattekonsekvenser torde i stället bolaget genomföra en nyemission. Det troliga är då att bolaget väljer avyttring om marknadsvärdet på aktien har gått ned och nyemission om marknadsvärdet har stigit. I denna situation skulle således skattereglerna inte vara neutrala. Det kan i och för sig förhålla sig på det sättet, som Kammarrätten i Stockholm har påpekat, att ett aktiebolag avyttrar sina återköpta aktier av andra skäl än att uppnå den effekt som erhålls genom nyemission. Avsikten med och ett av huvudargumenten för bolagens möjlighet att förvärva egna aktier är att bolaget på så sätt skall kunna föra över bolagets överskottsmedel till aktieägarna. När så skett är det inte troligt att bolaget därefter avyttrar aktierna och därigenom återförs nytt "överskottsmedel". Det troliga är då att bolaget i stället sätter ned aktiekapitalet eller har kvar aktierna för att, om behov uppstår, avyttra dessa om bolaget behöver stärka kassan.
Sammantaget är skälen för en skattefrihet vid förvärv och överlåtelse av egna aktier som inte ingår i handelslagret så betydande att den lösningen väger över. Aktier som ingår i handelslagret skall däremot inkomstberäknas enligt vanliga regler för näringsverksamhet.
Genom att en avyttring av de återköpta aktierna inte skall reavinstbeskattas bör inte heller reglerna om uttagsbeskattning bli tillämpliga på sådana överlåtelser. Inte heller bestämmelserna i underprislagen bör bli tillämpliga på bolagets överlåtelse av egna aktier.
Som en konsekvens av att återköp av egna aktier inte skall medföra några skattemässiga konsekvenser för bolaget bör ett investmentföretag
som återköpt egna aktier inte heller inkomstbeskattas för dessa. Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller enligt 2 § 10 mom. SIL bl.a. att som intäkt skall tas upp 2 procent av värdet vid ingången av beskattningsåret av egendom som avses i 27 § 1 mom. SIL, dvs. aktier och andra aktieliknande finansiella instrument. Det bör därför vid beräkningen av intäkten göras undantag för egna aktier som innehas vid den aktuella tidpunkten. Även bestämmelsen om beräkning av den s.k. avskattningsintäkten bör ändras så att egna aktier inte ingår i underlaget för denna.
Indirekta förvärv eller överlåtelser av egna aktier
Skattemyndigheten i Malmö har påpekat att skattekonsekvenser då bola-
gen indirekt förvärvar eller överlåter egna aktier inte har behandlats.
Frågan om aktiebolagens rätt att handla egna aktier genom derivatinstrument har inte närmare behandlats i Aktiebolagskommitténs delbetänkande Aktiebolagets kapital. Huruvida de civilrättsliga reglerna om återköp medger att bolagen förvärvar respektive överlåter egna aktier genom derivatinstrument är inte helt klarlagt. Trots den osäkerhet som föreligger i denna fråga anser regeringen att det finns behov av särskilda skatteregler för de fall då förvärv och överlåtelser av egna aktier sker med utnyttjande av optioner, terminer eller liknande instrument.
Den skattemässiga behandlingen av handel med egna aktier genom derivatinstrument bör inte skilja sig från den skattemässiga behandlingen vid handel direkt med egna aktier. Det innebär att bolaget inte bör beskattas för den premie som bolaget erhåller för en option som bolaget har utfärdat med den egna aktien som underliggande tillgång. På motsvarande sätt bör bolaget inte heller ha rätt att dra av den premie som betalats vid ett förvärv av en option. Slutligen bör varken reavinster eller reaförluster på grund av options- eller terminsaffärer med den egna aktien som underliggande tillgång vara skattepliktiga respektive ge rätt till avdrag.
6.3. Kupongskatt
Regeringens förslag: Utländska aktieägare skall betala kupongskatt
då bolaget förvärvar egna aktier i enlighet med ett förvärvsersbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag.
Utbetalningar till aktieägare vid nedsättning av överkursfonden skall utgöra underlag för kupongskatt.
Vid fusion skall endast kontantvederlag utgöra underlag för kupongskatt. Rätten till återbetalning av kupongskatt på anskaffningskostnaden slopas.
Vid likvidation skall kupongskatt fortfarande tas ut på hela det utskiftade värdet. Bestämmelserna om restitution av kupongskatt vid likvidation skall kvarstå. Fristen för sådan restitution av kupongskatt på anskaffningskostnaden för aktien om bolaget upplösts förlängs till två år. Har aktierna förvärvats som fusionsvederlag skall som anskaffningskostnad för aktierna anses den anskaffningskostnad som aktieägaren hade för aktierna i det övertagna aktiebolaget.
Promemorians förslag: I promemorian föreslogs att kupongskatt inte i
något fall skulle tas ut vid ett aktiebolags återköp av egen aktie. Vidare föreslogs att det inte skulle tas ut någon kupongskatt vid inlösen av aktie. Promemorian innehöll inte heller något förslag beträffande anskaffningskostnad för aktie som förvärvats som fusionsvederlag om bolaget senare likvideras. I övrigt stämmer promemorians förslag överens med regeringens.
Remissinstanserna: Av de remissinstanser som har yttrat sig har ma-
joriteten inte några invändningar mot förslaget. Kammarrätten i Stock-
holm invänder att det inte föreligger skäl att avstå från kupongskatt vid
återköp som sker genom riktade erbjudanden. I fråga om den föreslagna ändringen vid fusioner har kammarrätten anfört att argumentet för skattefrihet på annat än kontantvederlag inte är övertygande. Skattemyndigheten
i Stockholm är tveksam till den föreslagna lösningen att behandla
kontantvederlaget vid fusion som utdelning och beskatta det i sin helhet.
Uppsala Universitet anser att symmetriskälet är tillräckligt för att under-
låta att ta kupongskatt vid likvidation. Även Näringslivets Skattedelega-
tion och Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag anser att kupongskatt
inte bör tas ut vid likvidation.
Skälen för regeringens förslag
Utöver inkomstskattefrågor aktualiserar återköp av aktier även frågan om hur dessa skall behandlas i kupongskattehänseende. Nära den frågan ligger den kupongskattemässiga behandlingen vid inlösen av aktier. I det följande behandlas även frågan om kupongskatt vid fusioner och likvidationer.
Förvärv av egna aktier
Valet mellan att inom inkomstskattesystemet behandla utbetalade belopp som utdelning eller avyttring innebär i huvudsak endast en skillnad i fråga om vilket belopp som skall beskattas. Bedömningen i kupongskattefrågan är däremot av avgörande betydelse för om beskattning överhuvudtaget skall ske eftersom kupongskatt inte utgår på reavinster. I de fall utbetalning från ett aktiebolag är att jämställa med utdelning skall således kupongskatt tas ut.
Frågan om den skattemässiga behandlingen av företagens återköp av aktier har i föregående avsnitt besvarats med att återköp skall anses innebära att aktieägaren avyttrat sin aktie. Återköp företer emellertid vissa likheter med inlösen av aktier vid nedsättning av aktiekapitalet som utgör sådan utbetalning på vilken kupongskatt skall utgå. Det talar för att även återköp bör jämställas med utdelning i kupongskattehänseende. Även fiskala intressen talar för en sådan lösning. En praktisk skillnad mellan inlösen och återköp är dock att i den situation då ett publikt bolag återköper sina aktier på börsen har säljaren inte någon vetskap om vem som köper aktierna. Inte heller har central värdepappersförvarare eller förvaltare någon sådan kännedom. Det återköpande bolaget vet förvisso att det rör sig om ett återköp men knappast vem det är som sålt aktien. Om återköpen däremot sker genom riktade erbjudanden till aktieägarna föreligger inte samma problem. Kammarrätten i Stockholm menar att eftersom det primära argumentet för att tillåta återköp är att underlätta överföring av överskottsmedel till aktieägarna kan det antas att återköp genom riktade erbjudanden kommer att dominera. I den situationen menar kammarrätten att det inte föreligger några svårigheter att fastställa vem som köper aktierna och därför finns det inte heller skäl att avstå från att ta ut kupongskatt. Det är i de fall återköpen sker på börs eller auktoriserad marknadsplats som det inte är praktiskt möjligt att behandla återköpen som utdelning i kupongskattehänseende. Det kan i och för sig antas att en sådan reglering skulle medföra att återköp genom riktade erbjudanden i praktiken inte kommer att vara ett alternativ för aktiebolaget i de fall det finns aktieägare i bolaget som är hemmahörande i utlandet. Skattereglerna kommer då att få en icke avsedd effekt. Emellertid anser regeringen att det förhållandet inte utgör någon övertygande omständighet för att avstå en beskattningsrätt. Av fiskala skäl bör kupongskatt tas ut i de situationer det är praktiskt möjligt. Av den anledningen bör kupongskatt tas ut i de fall återköp sker genom ett förvärvsersbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Vid återköp som sker på börs eller annan marknadsplats är det av ovan redovisade skäl däremot inte möjligt.
Kupongskatt vid inlösen av aktier
Av 2 § kupongskattelagen följer att med utdelning avses även utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § ABL och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713) vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden
eller vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsvederlag.
Kritik har framförts mot det förhållandet att utskiftning i vissa fall jämställs med utdelning i kupongskattehänseende. Det gäller framför allt situationen efter den lagändring som innebar att inlösen av aktier vid nedsättning av aktiekapitalet behandlas som avyttring i inkomstskattehänseende. En synpunkt som framförts är att detta skulle kunna anses diskriminerande mot utländska aktieägare bl.a. beroende på att rätt till restitution inte föreligger vid nedsättning av aktiekapitalet. Vid inlösen av aktier kommer således den aktieägare som inte är hemmahörande i Sverige att belastas med kupongskatt på hela det utbetalda beloppet.
I promemorian föreslogs att det inte skulle tas ut någon kupongskatt vid återköp av egna aktier. Som en naturlig följd av det förslaget föreslogs därför att det inte heller skulle tas ut kupongskatt vid inlösen av aktier. Regeringen har nu föreslagit att kupongskatt skall tas ut vid återköp som sker genom ett förvärvsersbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Vid inlösen av aktier föreligger inte samma praktiska problem som vid återköp av aktier som sker på börs eller liknande marknad. Vid inlösen är det ju alltid känt att det är bolaget som förvärvar aktien. Detta talar för att inlösen av aktier alltjämt borde jämställas med utdelning. Utöver rent fiskala intressen talar även de möjligheter till skatteplanering och skatteundandraganden som en total eller partiell skattefrihet skulle kunna öppna för att kupongskatten behålls i dessa fall. I viss mån - om än inte så uttalat - talar systematiska skäl för att kupongskatt inte skall behållas vid inlösen av aktier och då särskilt med beaktande av de likheter som föreligger mellan inlösen av aktier och återköp av egna aktier. Det kan antas att bolagen i stället för inlösen av aktier i framtiden kommer att använda sig av återköpsinstitutet även i de situationer då avsikten är att aktiekapitalet skall sättas ned. De skäl som talar mot att inlösen av aktier omfattas av kupongskatt är emellertid inte lika starka som de skäl som talar för att kupongskatt även i fortsättningen skall tas ut. Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att i kupongskattesystemet behandla inlösen av aktier på samma sätt som hittills.
Nedsättning av aktiekapital
Vid en utbetalning i samband med nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiens nominella belopp föreligger inte några skäl att överväga att undanta utbetalningen från kupongskatten. Inom inkomstskattesystemet behandlas dessutom sådan utbetalning som utdelning. Kupongskatt skall således även i fortsättningen tas ut på utbetalning samband med nedsättning av aktiekapitalet genom nedsättning av aktiens nominella belopp.
Överkursfonden
Kupongskatt bör även tas ut på utbetalningar till aktieägare vid nedsättning av överkursfonden, vilket inte sker idag. Det främsta skälet för att
kupongskatt bör utgå är att sådan utbetalning redan idag utgör en utdelning enligt inkomstskattereglerna. Skäl att underlåta kupongskatt i den situationen föreligger således inte.
Fusion
Enligt 2 § kupongskattelagen avses med utdelning även fusionsvederlag vid fusioner mellan fristående aktiebolag och mellan försäkringsaktiebolag. På sådan utbetalning skall därför kupongskatt tas ut.
Ett särskilt problem kan uppkomma vid fusion och i vissa fall även likvidation. Enligt reglerna för fusion i 14 kap. 1 § ABL utgörs fusionsvederlaget av aktier i det övertagande företaget. Som fusionsvederlag får också lämnas pengar.
I fråga om utbetalning vid fusion finns särskilda inkomstskatteregler i lagen (1998:1600) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Om vederlaget utgörs av aktier och kontanter motsvarande högst 10 procent av de mottagna andelarnas nominella värde beskattas endast kontantvederlaget. Uppskov medges med beskattningen i övrigt. Som villkor för uppskov gäller dock bl.a. att den skattepliktiga reavinsten överstiger kontantvederlaget. Är det fråga om koncernförhållanden kan i stället lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner vara tillämplig.
I de fall vederlaget enbart utgörs av aktier saknar utbetalaren eller den som verkställer utbetalningen – i förekommande fall central värdepappersförvarare eller förvaltare – möjlighet att innehålla kupongskatt. Detta innebär ett inte oväsentligt praktiskt problem och särskilt i de fall central värdepappersförvarare (VPC) skall verkställa utbetalning och kupongskatteavdrag. Kammarrätten i Stockholm har i denna del anfört att det både för utbetalaren som den som skall verkställa utbetalningen är känt både vem som är betalningsmottagare och skattens storlek. I de fall där aktieägaren är direkt registrerad hos central värdepappersförvarare är förvisso, som kammarrätten säger, identiteten på betalningsmottagaren känd. Flertalet av aktieägarna är emellertid inte registrerade hos den centrala värdepappersförvararen utan aktien är i stället registrerad på en förvaltare. Hos denne förvaltare kan i sin tur depån vara kontoförd på t.ex. en utländsk bank i vilken den verklige aktieägaren i sin tur har en depå. Kammarrätten anser också att inget hindrar att en räkning på skatten tillställs mottagaren av utdelningen. En sådan lösning innebär emellertid ett avsteg från gällande princip om en effektiv beskattning vid källan. I de fall då mottagarens identitet inte är känd för beskattningsmyndigheten skulle det krävas ett inte helt obetydligt och tidskrävande utredningsarbete innan ett krav på betalning skulle kunna framställas. Det är heller inte alldeles säker att det i alla situationer skulle vara möjligt att få reda på aktieägarens identitet, t.ex. på grund av sekretessregler. Om det trots allt går så långt att ett krav kan tillställas aktieägaren är delgivningsproceduren i utlandet dessutom många gånger tidskrävande och det är vanligt att det inte går att nå den skattskyldige. Dessutom är en indrivning av en svensk skattefordran utomlands ofta mödosam, dyrbar och verkningslös. Dessa praktiska problem talar – om än inte i någon avgörande riktning –
för att fusionsvederlag i vart fall i form av vederlagsaktier bör undantas från kupongskatt.
Om det i fusionsvederlaget ingår aktier i det övertagande företaget kan avkastning på dessa komma att lämnas i form av utdelning. Utdelning på dessa blir då föremål för uttag av kupongskatt. Om fusionsvederlaget, till den del det utgörs av aktier, undantas från uttag av kupongskatt kommer det inte att medföra någon skillnad i beskattningsunderlag. Intresset av att beskatta fusionsvederlaget i denna del gör sig därför inte fullt så starkt gällande som i fråga om beskattning av kontantvederlag. Om kupongskatt skulle behållas på vederlagsaktier kan det dessutom medföra att angelägna omstruktureringar försvåras. Däremot skulle det inte föreligga några negativa konsekvenser för omstruktureringar m.m. om kupongskatt tas ut på ett eventuellt kontantvederlag.
I den remitterade promemorian föreslogs att det inte skulle medges något avdrag för anskaffningskostnaden utan att kontantvederlaget skulle beskattas i sin helhet. Som skäl för en sådan lösning sades att om det i den situationen skulle föreligga en nettobeskattning skulle detta medföra behov av proportionaliseringsregler och att sådana regler skulle bli relativt komplicerade. Inte heller skulle det vara möjligt att redan vid skattskyldighetens inträde kunna ta hänsyn till avdraget utan det skulle förutsätta ett återbetalningssystem. Redan i dag föreligger ett restitutionsförfarande vid fusioner. Enligt 27 § andra stycket kupongskattelagen föreligger rätt till återbetalning och underlaget för kupongskatten skall då beräknas på belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna. Regeringen delar emellertid promemorians slutsats att det inte bör föreligga någon rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för aktierna i det övertagna bolaget. Regeringen anser att i stället för en restitutionsmöjlighet bör anskaffningskostnaden för de aktier som aktieägaren hade i det övertagna bolaget övergå på de nya aktierna i det övertagande bolaget. Detta får då beaktas vid en restitution om det övertagande bolaget senare likvideras. På så sätt upprätthålls en skattemässig kontinuitet. Den rätt till återbetalning av kupongskatt som finns i dag i 27 § kupongskattelagen vid fusioner bör således slopas. I stället införs en bestämmelse som reglerar aktiens anskaffningskostnad vid en likvidation av bolaget.
Likvidation
Vid utbetalning i samband med likvidation gör sig inte samma omständigheter som vid fusion gällande. Skillnaden i förhållande till fusion är bl.a. att hela beskattningsunderlaget torde försvinna vid likvidation. Utbetalning i samband med likvidation omfattas (i likhet med vad som gäller vid fusion) av ett restitutionsförfarande som indirekt innebär att avdrag medges för anskaffningskostnaden på aktierna. Det skäl som kan föreligga för att undanta utskiftning i samband med likvidation från kupongskatt är att samma praktiska problem som kan uppkomma vid fusion även kan uppkomma vid likvidation om utbetalningen sker i form av andra tillgångar än kontanter. Den som verkställer utbetalningen har då inte möjlighet att innehålla någon kupongskatt. För de bolag för vilka
central värdepappersförvarare skall innehålla kupongskatt torde det av flera skäl inte vara en framkomlig väg att genomföra ett likvidationsförfarande genom att skifta ut andra tillgångar än kontanter. Det blir då först fråga om att i bolagets regi realisera tillgångarna. Det kan emellertid ifrågasättas om det överhuvudtaget förekommer att den typ av aktiebolag det är frågan om i någon större omfattning skiftar ut endast annat än pengar. När det gäller aktiebolag som inte är registrerat hos VPC ansvarar bolaget själv för att göra skatteavdrag och redovisa skatten till skattemyndigheten, varför inte samma praktiska problem föreligger.
Av symmetriska skäl skulle emellertid kunna hävdas att beskattning – i likhet med vad som föreslås för utbetalning i samband med fusion – inte skall ske vid likvidation annat än då kontanter skiftas ut. Om kupongskatt helt eller delvis undantas i likvidationsfallen skulle detta emellertid innebära att beskattningsrätten i motsvarande utsträckning överlåts till den stat där mottagaren är hemmahörande. Sker inte någon beskattning av reavinster på utländska aktier i hemviststaten, något som inte är ovanligt, kommer inte någon beskattning att ske överhuvudtaget i dessa delar. Sker däremot reavinstbeskattning i hemviststaten torde kupongskatt som tagits ut i Sverige få räknas av mot den skatt som skall betalas i hemviststaten. Skäl att undanta utbetalning i samband med likvidation från kupongskatt föreligger därför inte.
Om likvidation helt eller delvis skulle undantas från kupongskatt skulle detta öppna för uppenbara möjligheter till skatteplanering, i vart fall för aktieägare i bolag med ett mindre antal ägare. Detta talar starkt mot en total eller partiell skattefrihet.
Sammantaget menar regeringen att skälen för att behålla kupongskatt vid likvidation är så starka att någon ändring inte föreslås i denna del. Kupongskatt skall alltså alltjämt tas ut vid likvidation.
Restitution
Som ovan framgått föreslår regeringen att det inte längre skall föreligga rätt till återbetalning av kupongskatt på anskaffningskostnaden för aktien vid fusion. I stället bör det gälla kontinuitet på så sätt att anskaffningskostnaden för aktierna i det övertagna bolaget övergår på aktierna i det övertagande bolaget. Om det övertagande bolaget senare likvideras får anskaffningskostnaden beaktas vid beräkningen av kupongskatt.
Har ett bolag upplösts genom likvidation skall underlaget för beräkning av kupongskatt således minskas med ett belopp motsvarande aktieägarens anskaffningskostnad för aktien. Nedsättning av kupongskatten i dessa fall sker genom ansökan om restitution enligt 27 § tredje och fjärde styckena kupongskattelagen. Som förutsättning för restitution i dessa fall gäller dock att bolaget måste ha upplösts inom ett år efter det att utbetalningen av utskiftat belopp till aktieägaren blivit tillgänglig för lyftning. Denna tid är emellertid allt för kort. Få bolag är upplösta inom den tiden. Detta innebär att den som betalat kupongskatt på hela det utbetalda beloppet förlorar sin rätt till återbetalning. Tiden bör därför förlängas till två år.
Sammanfattning
Slutsatsen beträffande den kupongskattemässiga hanteringen är att det vid återköp av egen aktie skall tas ut kupongskatt om återköpet sker genom ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Vid inlösen av aktier i samband med nedsättning av aktiekapitalet skall kupongskatt alltjämt utgå.
Förslaget beträffande fusion är att det bör göras en ändring i gällande rätt på så sätt att kupongskatt tas ut endast på ett eventuellt kontantvederlag. Restitutionsmöjligheten vid fusion slopas. Anskaffningskostnaden för aktierna i det övertagna bolaget övergår på aktierna i det övertagande bolaget.
Begäran om återbetalning av kupongskatt vid likvidation skall kunna ske då bolaget upplösts inom två år efter det att utbetalningen av utskiftat belopp till aktieägaren blivit tillgänglig för lyftning.
6.4. Överlåtelse av fastighet till underpris
Regeringens förslag: Värdeminskningsavdrag skall återföras till be-
skattning när en lagerfastighet överlåts om bestämmelserna i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris eller reglerna om verksamhetsöverlåtelse i lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser är tillämpliga på överlåtelsen.
Skälen för regeringens förslag: År 1998 infördes särskilda beskatt-
ningsregler för att underlätta omstruktureringar inom näringslivet. Uttagsbeskattningsreglerna i punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) ersattes av nya regler i punkt 1 a och 1 b av anvisningarna till 22 § KL. Möjligheten att underlåta uttagsbeskattning om särskilda skäl förelåg slopades. De krav som uppställts i praxis för att det skulle vara fråga om särskilda skäl ersattes med en konkret lagreglering. Reglerna togs in i lagen (1998:1601) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL.
Reglerna i UPL innebär att uttagsbeskattning inte skall ske vid överlåtelse av en tillgång till underpris om angivna villkor i lagen är uppfyllda. Om villkoren är uppfyllda och ersättningen uppgår till högst det skattemässiga värdet skall tillgången anses avyttrad till skattemässigt värde vilket också utgör förvärvarens anskaffningsvärde resp. anskaffningsutgift för tillgången. Reglerna innebär att några omedelbara beskattningskonsekvenser inte uppkommer på grund av överlåtelsen om ersättningen uppgår till högst det skattemässiga värdet.
I UPL finns definierat vad som avses med skattemässigt värde för olika tillgångar. Skattemässigt värde är enligt 9 § för lagertillgångar det värde som gäller vid beskattningen. Beträffande fastigheter som är lagertillgångar anges dock att hänsyn skall tas till värdeminskningsavdrag som har gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna. I 17 § anges att vid överlåtelse av en fastighet som utgör lagertillgång skall medgivna
värdeminskningsavdrag inte återföras till beskattning. I specialmotiveringen till 17 § framgår att bestämmelsen infördes på grund av att förvärvaren får ett motsvarande lägre anskaffningsvärde. Såsom de nu beskrivna reglerna utformats i UPL kan överlåtaren på grund av underprisöverlåtelsen göra avdrag för ett belopp som motsvarar tidigare gjorda värdeminskningsavdrag trots att lagstiftarens avsikt var att inga beskattningskonsekvenser skulle uppkomma. Ett exempel kan illustrera: A som bedriver handel med fastigheter överlåter en fastighet till det av barnen ägda bolaget B AB. Fastighetens bokförda värde är 100. A har gjort värdeminskningsavdrag med 20. Ersättningen bestäms till 80 vilket motsvarar det skattemässiga värdet. Eftersom det bokförda värdet är 100 och den skattepliktiga ersättningen på grund av överlåtelsen är 80 uppkommer en förlust på 20 som A kan dra av. För att överlåtelsen inte skall medföra några skattekonsekvenser bör A återföra de gjorda värdeminskningsavdragen på 20. Bestämmelsen i 17 § UPL som anger att gjorda värdeminskningsavdrag inte skall återföras vid en underprisöverlåtelse bör därför slopas.
Undantag från omedelbar beskattning medges också vid en överlåtelse av en verksamhet eller verksamhetsgren mot vederlag i andelar i det köpande företaget. I lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL, finns i fråga om lagerfastigheter vid verksamhetsöverlåtelser en motsvarande reglering som i UPL. Av 21 § FUL framgår att som ersättning för bl.a. lagertillgångar skall säljaren ta upp det skattemässiga värdet. Av 23 § FUL framgår att värdeminskningsavdrag som gjorts vid beskattningen inte skall återföras. På motsvarande sätt som i UPL bör regeln slopas i 23 § FUL. Bestämmelserna i 23 § FUL bör bara ta sikte på fastigheter som inte är lagertillgångar.
Den nuvarande regleringen medför omotiverade skatteförmåner och kan ge upphov till icke avsedda skatteplaneringsåtgärder. Denna möjlighet till skatteundandragande bör förhindras med omedelbar verkan. Regeringen föreslår därför att de nya reglerna skall tillämpas på överlåtelser som sker fr.o.m. dagen efter det att propositionen överlämnats till riksdagen.
UPL och reglerna om verksamhetsöverlåtelser i FUL föreslås upphävas i propositionen om ny inkomstskattelag (prop. 1999/2000:2) den 1 januari 2000 och ersättas av 23 kap. resp. 38 kap. i den föreslagna inkomstskattelagen (1999:000, IL). IL föreslås träda i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Motsvarande justeringar bör därför också göras i 23 kap. 13 § och 38 kap. 12 § IL.
Vid införandet av IL har det i 23 kap. 13 § gjorts en ändring i förhållande till vad som gäller enligt UPL. Enligt bestämmelserna i IL skall värdeminskningsavdrag inte heller återföras om underprisöverlåtelsen avser en fastighet som är kapitaltillgång. Regeringen föreslår att bestämmelsen i IL ändras så att den överensstämmer med bestämmelserna i 16 § UPL.
Hänvisningar till S6-4
6.5. Rättelse i lagen om statlig inkomstskatt
Regeringen förslag: Ett förbiseende vid en tidigare ändring i lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt skall rättas till.
Skälen för regeringens förslag: I prop. 1998/99:15 Omstrukturering
och beskattning föreslog regeringen bl.a. ett nytt andra stycke i 3 § 12 a mom. SIL. Av förbiseende gjordes ingen följdändring i 3 § 8 mom. tredje stycket SIL såvitt avser hänvisningen till den tidigare bestämmelsen i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL (nuvarande fjärde stycket). Ändringen i 3 § 12 a mom. SIL trädde i kraft den 1 januari 1999 (SFS 1998:1606). Förbiseendet bör rättas till så snart som möjligt.
Hänvisningar till S6-5
- Prop. 1999/2000:38: Avsnitt Författningskommentar till 8 § lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen
7. Ikraftträdande
De skatterättsliga bestämmelserna beträffande förvärv av egna aktier bör träda i kraft vid samma tidpunkt som de civilrättsliga reglerna om aktiebolagens förvärv av egna aktier. Regeringen har i den proposition som beslutades den 25 november 1999 i denna del uppgett (avsnitt 10) att de nya reglerna bör träda i kraft så snart som möjligt. Med hänsyn till riksdagsbehandlingen har föreslagits att reglerna skall börja gälla den 10 mars 2000.
Hänvisningar till S7
8. Statsfinansiella effekter
I propositionen med associationsrättsliga bestämmelser om förvärv av egna aktier föreslås att publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad skall få förvärva och överlåta egna aktier. De statsfinansiella kostnaderna anses därför uppkomma i och med att den civilrättsliga lagändringen medger förvärv av egna aktier. Av propositionen med civilrättsliga förslag framgår att den offentligfinansiella effekten beror till största del på i vilken utsträckning återköp av aktier kommer att ersätta utdelningar. Sammantaget beräknas den varaktiga statsfinansiella kostnaden de första 20 åren bli 0,40 mdkr per år.
9. Författningskommentar
9.1. Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)
2 §
I första stycket definieras vad som avses med en egen aktie.
Ändringen i andra stycket innebär att det skall utgå kupongskatt vid ett aktiebolags förvärv av egen aktie då förvärvet sker efter ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Även utbetalningar vid nedsättning av överkursfonden skall utgöra underlag för kupongskatt. Däremot skall kupongskatt inte tas ut på utbetalning av fusionsvederlag till den del detta utgörs av aktier i det övertagande företaget.
27 §
I andra stycket ändras förutsättningen för återbetalning av kupongskatt på belopp som betalats ut i samband med likvidation. Den tid inom vilket bolaget skall ha upplösts för att återbetalning skall kunna ske förlängs från ett till två år.
Om ett bolag likvideras och aktierna har förvärvats som fusionsvederlag skall som anskaffningskostnad för aktierna i det övertagande bolaget anses den anskaffningskostnad som aktieägaren hade för aktierna i det övertagna aktiebolaget.
Bestämmelsen om rätt till återbetalning av kupongskatt som tagits ut på fusionsvederlag slopas.
9.2. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000)
23 kap.
13 §
Bestämmelserna i 23 kap. 13 § och 38 kap. 12 § innebär att överlåtaren kan ett avdrag vid en underprisöverlåtelse eller en verksamhetsöverlåtelse av en fastighet som är lagertillgång. Bestämmelserna i 23 kap. 13 § och 38 kap. 12 § föreslås ändras så att de inte omfattar lagerfastigheter. Ändringen har kommenterats i avsnitt 6.4.
38 kap.
12 §
Bestämmelsen har kommenterats i kommentaren till 23 kap. 13 § ovan.
39 kap.
14 §
Ändringen i första stycket 2 innebär att ett investmentföretag som innehar egna aktier inte skall inkomstbeskattas för dessa. De egna aktierna undantas från vad som skall ingå i underlaget för schablonintäkten. Detta är
en konsekvens av att aktiebolag som återköper egna aktier inte skall beskattas för innehavet eller för kapitalvinst respektive ha rätt till avdrag för kapitalförlust. I underlaget skall inte heller ingå derivatinstrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier.
17 §
Ändringen i första stycket innebär att i underlaget för den s.k. avskattningsintäkten skall egna aktier eller derivatinstrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier inte ingå.
48 kap.
6 a §
Bestämmelsen är ny. Av bestämmelsen följer att ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) inte skall beskattas för en kapitalvinst då bolaget avyttrar egna aktier. Detsamma gäller om bolaget överlåter en option, en termin eller ett liknande instrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier. Av bestämmelsen följer vidare att ett aktiebolag inte skall beskattas för en premie som bolaget får i samband med utfärdandet av en option med den egna aktien som underliggande tillgång. Av 44 kap. 2 § inkomstskattelagen framgår att vad som sägs om kapitalvinster i bl.a. 48 kap. gäller på motsvarande sätt för kapitalförluster. Av detta följer att kapitalförlust som uppkommer i nu nämnda situationer inte får dras av.
Av 44 kap. 4 § första stycket 4 inkomstskattelagen framgår att en option anses avyttrad om tiden för utnyttjande löper ut utan att optionen utnyttjas. Av detta följer att den premie som bolaget betalat vid ett förvärv av en köp- eller säljoption inte får dras av.
57 kap.
2 §
Tillägget i första stycket innebär att om en egen aktie som aktiebolaget förvärvar hos överlåtaren utgör en kvalificerad andel skall den vinst som överlåtaren gör behandlas som en utdelning. Detta kan bli fallet då aktien på grund av den s.k. karensen i 57 kap. 6 § inkomstskattelagen utgör en kvalificerad andel.
6 a §
Bestämmelsen är ny och innebär att en aktieägare som har en kvalificerad andel inte genom att överlåta aktien till aktiebolaget och därefter köpa tillbaka den skall kunna ”omvandla” aktien till en okvalificerad aktie. I denna situation skall man bortse från överlåtelserna och tillämpa de särskilda reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen som om aktieägaren hela tiden ägt aktien. Bestämmelsen tar endast sikte på aktiens egenskap som kvalificerad. Däremot innebär det inte att aktieägaren ånyo får tillgodoräkna sig sparat utdelningsutrymme o.d. som förbrukats vid försäljningen till aktiebolaget.
9.3. Förslaget till lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen
1 kap. 1§
Ändringen föreslås i förtydligande syfte.
3 §
Av 1 kap. 3 § lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen framgår att de upphävda lagarna, dvs. bl.a. kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, kan komma att tillämpas vid senare taxeringar än 2001 års taxering. Detta gäller då beskattningsåret påbörjats före ikraftträdandet av inkomstskattelagen, dvs. 1 januari 2000, men taxering inte sker förrän taxeringsåret 2002 och reglerna i 5 kap. leder till lägre skatt än reglerna i inkomstskattelagen (1999:000). Detta innebär att det således kan förekomma situationer då de nya bestämmelserna i 5 kap. skall tillämpas även vid 2002 års taxering.
Några särskilda regler övergångsvis för investmentbolag är inte nödvändiga, eftersom underlaget för schablonintäkten är värdet på delägarrätter vid beskattningsårets ingång.
I ett nytt tredje stycke hänvisas till att det i 5 kap. finns bestämmelser om hur de upphävda lagarna i vissa fall skall tillämpas.
5 kap. Bestämmelser om hur de upphävda lagarna i vissa fall skall tillämpas
Förvärv av egna aktier
1 §
Bestämmelsen innebär att uttagsbeskattning inte skall ske om ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) avyttrar egna aktier. Eftersom bolaget vid en överlåtelse av egna aktier inte skall anses ha avyttrat dessa, dvs. bolaget skall inte beskattas för kapitalvinst eller ha rätt till avdrag för kapitalförlust, bör inte heller uttagsbeskattning ske i de fall då bolaget överlåter aktierna för ett vederlag som understiger aktiens marknadsvärde. Av andra meningen följer att uttagsbeskattning inte heller skall ske om bolaget mot ett vederlag understigande marknadsvärdet överlåter optioner, terminer eller liknande finansiella instrument vars underliggande tillgångar består av det överlåtande bolagets egna aktier.
Motsvarande bestämmelse finns inte i inkomstskattelagen. I den lagen är den lagtekniska lösningen att kapitalvinster vid överlåtelse av egna aktier m.m. inte är skattepliktiga. Med en sådan lösning blir bestämmelserna om uttagsbeskattning inte tillämpliga.
2 §
Bestämmelsen motsvarar den föreslagna bestämmelsen i 57 kap. 6 a § inkomstskattelagen (1999:000).
3 §
Tillägget i 3 § 12 b mom. andra stycket andra meningen i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt motsvaras av det föreslagna tillägget i 57 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (1999:000).
4 §
I bestämmelsen anges att avyttring inte skall anses föreligga om ett aktiebolag överlåter egna aktier. Inte heller skall avyttring anses föreligga om aktiebolaget överlåter optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av sådana aktier. Bestämmelsen motsvarar delvis den föreslagna bestämmelsen i 48 kap. 6 a § inkomstskattelagen (1999:000). Effekten av båda bestämmelserna är att vinst eller förlust inte skall tas upp till beskattning respektive dras av även om de lagtekniska lösningarna skiljer sig åt.
5 §
Bestämmelsen motsvarar den föreslagna bestämmelsen i 48 kap. 6 a § andra meningen inkomstskattelagen (1999:000).
6 §
Av bestämmelsen följer att överlåtelser av egna aktier inte skall omfattas av bestämmelserna i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris. Detta gäller även beträffande överlåtelser av optioner, terminer eller liknande instrument vars tillgångar består av överlåtarens egna aktier. Bestämmelsen är en konsekvens av att bolaget – oavsett om överlåtelsen av den egna aktien sker direkt av själva aktien eller indirekt genom derivatinstrument – inte skall beskattas för kapitalvinst eller ha rätt till avdrag för kapitalförlust samt att bolaget inte skall uttagsbeskattas då en egen aktie överlåts till ett vederlag som understiger tillgångens marknadsvärde. Motsvarande bestämmelse saknas i inkomstskattelagen, eftersom den lagtekniska lösningen i den lagen är att kapitalvinster vid överlåtelse av egna aktier m.m. inte är skattepliktiga. Med en sådan lösning blir bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte tillämpliga.
Överlåtelse till underpris av en fastighet som är lagertillgång
7 §
Bestämmelserna i 17 § i den upphävda lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris medför att överlåtaren vid en underprisöverlåtelse av en lagerfastighet kan tillgodogöra sig dubbla värdeminskningsavdrag. Bestämmelsen föreslås därför inte gälla vid överlåtelser efter 6 december 1999. Motsvarande gäller när en sådan fastighet överlåts genom en verksamhetsöverlåtelse enligt 23 § i den upphävda lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksam-
hetsöverlåtelser efter nämnda tidpunkt. Ändringen har kommenterats i avsnitt 6.4.
Tillämpning av 3 § 8 mom. i den upphävda lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt
8 §
Ändringen har kommenterats i avsnitt 6.5.
Promemorians lagförslag
Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs att punkt 3 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.
Anvisningar
till 22 §
3.2I bank- och annan penningrörelse och i försäkringsrörelse är utdelning på aktier och andelar i värdepappersfonder och ekonomiska föreningar att räkna som intäkt av näringsverksamhet.
3. I bank- och annan penningrörelse och i försäkringsrörelse är utdelning på aktier och andelar i värdepappersfonder och ekonomiska föreningar att räkna som intäkt av näringsverksamhet. Avytt-
ring av aktie som förvärvats enligt 7 kap. 3 § aktiebolagslagen (1975:1385) skall inte föranleda skattepliktig intäkt.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering.
Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) statlig inkomstskatt
Härigenom föreskrivs att 2 § 10 mom. och 24 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt3skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2 §
1 0 m o m . 2
Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller,
utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag,
1. att hänsyn inte tas till vinst eller förlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper som avses i 27 § 1 mom.,
2. att som intäkt tas upp 2 procent för år räknat av värdet vid ingången av beskattningsåret av egendom som avses i 27 § 1 mom.,
2. att som intäkt tas upp 2 procent för år räknat av värdet vid ingången av beskattningsåret av
annan egendom som avses i 27 § 1
mom. än egna aktier,
2Senaste lydelse 1990:1421.3Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996.2Senaste lydelse 1998:1606.
3. att avdrag får göras för annan utdelning än som avses i 3 § 7 a mom. som företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott.
Vad som föreskrivs i första stycket för investmentföretag gäller också för värdepappersfonder med följande avvikelser:
1. Intäkten enligt första stycket 2 utgör 1,5 procent.
2. I fråga om utdelning till annan än andelsägare i fonden får avdrag enligt första stycket 3 inte göras med större belopp än 2 procent av fondens värde vid utgången av beskattningsåret. Med investmentföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning och vari ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar. Inträffar i fråga om ett investmentföretag en sådan förändring beträffande företaget eller ägandet till detta att villkoren i tredje stycket inte längre uppfylls gäller - när det inte är fråga om att företaget upplöses genom likvidation - bestämmelserna i femte och sjätte styckena. Som intäkt hos företaget skall tas upp 16 procent av det högsta av marknadsvärdena på aktier och andra värdepapper som avses i 27 §
1 mom. som innehafts av företaget
vid ingången av det beskattningsår då förändringen inträffar eller vid något av de fem föregående beskattningsåren (avskattningsintäkt). Har aktier eller andra andelar i företaget avyttrats under det beskattningsår för företaget då förändringen inträffar, utgörs avskattningsintäkten i stället av den andel av ett belopp, beräknat på sätt anges i första meningen, som motsvarar förhållandet mellan icke avyttrade andelar och samtliga andelar i företaget. Andelar i företaget som ägs av ett investmentföretag vid såväl ingången som utgången av beskattningsåret för det förstnämnda företaget skall anses ha avyttrats under beskattningsåret.
Som intäkt hos företaget skall tas upp 16 procent av det högsta av marknadsvärdena på aktier och andra värdepapper som avses i
första stycket 2 som innehafts av
företaget vid ingången av det beskattningsår då förändringen inträffar eller vid något av de fem föregående beskattningsåren (avskattningsintäkt). Har aktier eller andra andelar i företaget avyttrats under det beskattningsår för företaget då förändringen inträffar, utgörs avskattningsintäkten i stället av den andel av ett belopp, beräknat på sätt anges i första meningen, som motsvarar förhållandet mellan icke avyttrade andelar och samtliga andelar i företaget. Andelar i företaget som ägs av ett investmentföretag vid såväl ingången som utgången av beskattningsåret för det förstnämnda företaget skall anses ha avyttrats under beskattningsåret.
Äger en fysisk person eller en annan juridisk person än ett investmentföretag vid utgången av beskattningsåret andelar i företaget med mer än hälften av röstetalet för samtliga andelar, gäller följande. På yrkande av personen skall andelar i företaget som personen ägde vid ingången av beskattningsåret avskattas. Avskattning medför att andelarna under be-
skattningsåret skall anses ha avyttrats för ett pris motsvarande marknadsvärdet vid ingången av beskattningsåret och köpts tillbaka för samma pris.
24 §
2 mom. 3
Med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller därmed
jämförlig överlåtelse av egendom. Med avyttring jämställs också att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen har utnyttjats. Avyttring av ett finansiellt instrument anses också föreligga om det företag som givit ut instrumentet
1. upplöses genom konkurs eller, om det är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, när företaget försätts i konkurs,
2. träder i likvidation,
3. upplöses genom sådan fusion eller fission som anges i 2 respektive 3 § lagen 1998:1603 om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser eller
4. upplöses genom att avregistreras efter den 4 april 1995 enligt punkt 5 eller 6 av övergångsbestämmelserna till lagen (1994:802) om ändring i aktiebolagslagen.
Med avyttring avses däremot inte utlåning av egendom för blankning. Avyttring anses inte heller föreligga när en andel definitivt förlorar sitt värde i fall som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket.
Med avyttring avses däremot inte utlåning av egendom för blankning. Avyttring anses inte heller föreligga när en andel definitivt förlorar sitt värde i fall som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket
eller när ett
aktiebolag avyttrar egna aktier.
En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget om andelen inlöses eller bolaget upplöses.
Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt 28 § negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats.
Inlöses andel i värdepappersfond eller utskiftas fondens behållna tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall avyttring av andelen anses ha skett mot vederlag motsvarande vad fondandelsägaren uppbär vid inlösen eller utskiftning. Detsamma gäller om medlem avgår ur en ekonomisk förening.
Utnyttjas ett finansiellt instrument, som avser teckningsrätt, delrätt, företrädesrätt till teckning av vinstandelslån, köpoption, termin, optionsrätt, konvertibelt skuldebrev eller konvertibelt vinstandelsbevis, för förvärv av aktier eller annan egendom, anses detta inte som en avyttring av det utnyttjade instrumentet. Anskaffningsvärdet för den förvärvade egendomen är summan av anskaffningsvärdet för instrumentet och annat vederlag.
Bestämmelsen i första stycket 3 gäller inte finansiellt instrument som innehas av det övertagande företaget eller de övertagande företagen.
3Senaste lydelse 1998:1606.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas i fråga om omständigheter som hänför sig till tiden efter ikraftträdandet.
Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)
Härigenom föreskrivs att 2, 4 och 27 §§kupongskattelagen (1970:624)1skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2 §2
I denna lag förstås med avstämningsbolag: aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713),
central värdepappersförvarare: företag som har auktorisation som central värdepappersförvarare enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument,
fondbolag: aktiebolag som utövar fondverksamhet enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder,
förvaringsinstitut: en bank eller ett annat kreditinstitut som enligt lagen om värdepappersfonder förvarar en värdepappersfonds tillgångar och som sköter in- och utbetalningar avseende fonden,
utdelningstillfälle: för avstämningsbolag den i 3 kap. 8 § aktiebolagslagen eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen avsedda dagen för avstämning och för andra aktiebolag liksom i fråga om värdepappersfond den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning,
utdelningsberättigad: den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.
Med utdelning avses även utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen.
Med utdelning avses även utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet genom
minskning av aktiernas nominella belopp, vid nedsättning av reserv-
fonden eller överkursfonden samt vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen till den del vederlaget
1Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996.2Senaste lydelse 1998:1485.
utgörs av annat än aktier i det övertagande företaget.
4 §3
Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad, om denne är fysisk person, som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skattskyldighet föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk person för den del av utdelningen som enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) har beskattats hos delägaren.
För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag och rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belöper på delägare eller medlem som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här.
Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.
Skattskyldighet föreligger icke för person, som avses i 17 § eller 18 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Skattskyldighet föreligger inte heller för en juridisk person i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, om den innehar 25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/435/EEG).
Skattskyldighet föreligger inte heller för utländskt bolag som avses i 16 § 2 mom. andra eller tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt för utdelning på aktier och andelar, om det utländska bolaget innehar 25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget.
27 §4
Har i annat fall än som avses i 9 eller 16 § kupongskatt innehållits fastän skattskyldighet ej förelegat eller har kupongskatt innehållits med högre belopp än vad som skall erläggas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning, har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket.
3Senaste lydelse 1994:1868.4Senaste lydelse 1997:515.
Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation eller genom fusion en-
ligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618)
och upplösning skett inom ett år efter det att sådan utbetalning som avses i 2 § andra stycket blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för kupongskatt skall i sådant fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna.
Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation och upplösning skett inom två år efter det att sådan utbetalning som avses i 2 § andra stycket blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för kupongskatt skall i sådant fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna.
Ansökan om återbetalning skall göras skriftligen hos beskattningsmyndigheten senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället.
Vid ansökningshandlingen skall fogas intyg eller annan utredning om att kupongskatt innehållits för sökanden liksom utredning till styrkande av att skattskyldighet ej föreligger för honom.
Beslut rörande återbetalning får anstå intill dess fråga om skattskyldighet för utdelningen enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt slutligen prövats.
Föreligger de förutsättningar för återbetalning som anges i första stycket först sedan länsrätt, kammarrätt eller Regeringsrätten meddelat beslut angående utdelningsbeloppet eller efter det att utdelningsberättigad åsatts eftertaxering för detsamma, kan ansökan om återbetalning göras hos beskattningsmyndigheten senast inom ett år efter det beslutet meddelades eller eftertaxeringen skedde.
Är den som har rätt till återbetalning av kupongskatt skyldig att betala skatt enligt denna lag eller skattebetalningslagen (1997:483), gäller 18 kap. skattebetalningslagen i tillämpliga delar.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas på utbetalningar och utdelningar som sker efter utgången av år 1999. Har kupongskatt tagits ut enligt äldre bestämmelser i 2 § gäller äldre bestämmelser i 27 §.
Förteckning över remissinstanser
Efter remiss har yttrande över promemorian inkommit från Sveriges riksbank, Hovrätten för Nedre Norrland, Kammarrätten i Stockholm, Länsrätten i Göteborg, Ekobrottsmyndigheten, Statskontoret, Statistiska Centralbyrån, Riksrevisionsverket, Riksskatteverket, Stockholms Fondbörs AB, Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet, Juridiska fakulteten vid Lunds Universitet, Invest in Sweden Agency (ISA), Svenska Handel, Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), Näringslivets nämnd för regelgranskning (NNR), Sveriges Aktiesparares Riksförbund, Värdepapperscentralen VPC AB.
Riksskatteverket har till sitt yrkande fogat yttranden som inhämtats från skattemyndigheterna i Stockholm och i Malmö.
Yttrande har också kommit in från Näringslivets skattedelegation. Stockholms Handelskammare, Sveriges Industriförbund, Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen och Svenska Fondhandlareföreningen har åberopat yttrande från Näringslivets skattedelegation. Företagarnas Riksorganisation har förutom eget yttrande åberopar detta yttrande.
Datainspektionen, Finansinspektionen, Bokföringsnämnden, Handelshögskolan i Stockholm, Aktiefrämjandet, Fondbolagens förening och Finansbolagens förening har förklarat sig avstå från att yttra sig över förslaget.
Lagrådsremissens lagförslag
Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)
Härigenom föreskrivs att 2 och 27 §§kupongskattelagen (1970:624)4skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2 §2
I denna lag förstås med avstämningsbolag: aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713),
central värdepappersförvarare: företag som har auktorisation som central värdepappersförvarare enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument,
egen aktie: aktie som innehas av bolaget självt,
fondbolag: aktiebolag som utövar fondverksamhet enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder,
förvaringsinstitut: en bank eller ett annat kreditinstitut som enligt lagen om värdepappersfonder förvarar en värdepappersfonds tillgångar och som sköter in- och utbetalningar avseende fonden,
utdelningstillfälle: för avstämningsbolag den i 3 kap. 8 § aktiebolagslagen eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen avsedda dagen för avstämning och för andra aktiebolag liksom i fråga om värdepappersfond den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning,
utdelningsberättigad: den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.
Med utdelning avses även utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen.
Med utdelning avses även utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet,
överkursfonden eller reservfonden samt vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs också utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Till utdelning hänförs vidare
utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap.
4Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996.2Senaste lydelse 1998:1485.
16 § försäkringsrörelselagen till den
del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande företaget.
27 §3
Har i annat fall än som avses i 9 eller 16 § kupongskatt innehållits fastän skattskyldighet ej förelegat eller har kupongskatt innehållits med högre belopp än vad som skall erläggas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning, har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket.
Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation eller genom fusion en-
ligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618) och upplösning skett inom ett år
efter det att sådan utbetalning som avses i 2 § andra stycket blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för kupongskatt skall i sådant fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna.
Rätt till återbetalning föreligger även om aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation inom två år efter det att sådan utbetalning som avses i 2 § andra stycket blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för kupongskatt skall i sådant fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna. Har aktierna
förvärvats som fusionsvederlag skall som anskaffningskostnad för aktierna anses den anskaffningskostnad som aktieägaren hade för aktierna i det övertagna aktiebolaget.
Ansökan om återbetalning skall göras skriftligen hos beskattningsmyndigheten senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället.
Vid ansökningshandlingen skall fogas intyg eller annan utredning om att kupongskatt innehållits för sökanden liksom utredning till styrkande av att skattskyldighet ej föreligger för honom.
Beslut rörande återbetalning får anstå intill dess fråga om skattskyldighet för utdelningen enligt inkomstskattelagen (1999:000) slutligen prövats.
Föreligger de förutsättningar för återbetalning som anges i första stycket först sedan länsrätt, kammarrätt eller Regeringsrätten meddelat beslut angående utdelningsbeloppet eller efter det att utdelningsberättigad åsatts eftertaxering för detsamma, kan ansökan om återbetalning göras hos beskattningsmyndigheten senast inom ett år efter det beslutet meddelades eller eftertaxeringen skedde.
Är den som har rätt till återbetalning av kupongskatt skyldig att betala skatt enligt denna lag eller skattebetalningslagen (1997:483), gäller 18 kap. skattebetalningslagen i tillämpliga delar.
3Lydelse enligt prop. 1999/2000:2.
________________
Denna lag träder i kraft den 1 mars 2000 och tillämpas på utbetalningar och utdelningar som sker efter ikraftträdandet och på likvidationer som påbörjats före ikraftträdandet men som inte avslutats vid den tidpunkten. Har kupongskatt tagits ut med tillämpning av 2 § i sin äldre lydelse gäller även 27 § i sin äldre lydelse.
Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000)
Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:000)
dels att 39 kap. 14 och 17 §§ samt 57 kap. 2 och 4 §§ skall ha följande
lydelse,
dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 48 kap. 6 a § och
57 kap. 4 a §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
39 kap.
14 §
För investmentföretag och svenska värdepappersfonder gäller, utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag, följande:
1. Kapitalvinster på delägarrätter skall inte tas upp och kapitalförluster på delägarrätter får inte dras av.
2. Ett belopp som för helt år motsvarar 2 procent för investmentföretag och 1,5 procent för värdepappersfonder av värdet på deras delägarrätter vid beskattningsårets ingång skall tas upp.
2. Ett belopp som för helt år motsvarar 2 procent för investmentföretag och 1,5 procent för värdepappersfonder av värdet på deras delägarrätter vid beskattningsårets ingång skall tas upp.
Egna aktier eller innehav av optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av investmentföretagets egna aktier skall inte inräknas i underlaget.
3. Utdelning som företaget eller fonden lämnar skall dras av, dock inte med så högt belopp att det uppkommer ett underskott. Sådan utdelning av andelar i ett dotterbolag som avses i 42 kap. 16 § skall dock inte dras av. Svenska värdepappersfonder får dra av utdelning till annan än andelsägare i fonden med högst ett belopp som motsvarar 2 procent av fondens värde vid utgången av beskattningsåret. Den utdelning som skall dras av enligt första stycket 3 skall dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser.
17 §
Investmentföretaget skall som avskattningsintäkt ta upp 16 procent av marknadsvärdet på de delägarrätter som företaget innehar vid ingången av beskattningsåret. Om marknadsvärdet på företagets delägarrätter var högre vid ingången av något av de fem föregående beskattningsåren och företaget var investmentföretag det året, skall intäkten i stället beräknas på det högsta av dessa värden.
Investmentföretaget skall som avskattningsintäkt ta upp 16 procent av marknadsvärdet på de delägarrätter som företaget innehar vid ingången av beskattningsåret.
Innehav av egna aktier skall inte beaktas. Inte heller skall innehav av optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av investmentföretagets egna aktier beaktas. Om marknadsvärdet på före-
tagets delägarrätter var högre vid ingången av något av de fem föregående beskattningsåren och företaget var investmentföretag det året, skall intäkten i stället beräknas på det högsta av dessa värden.
Om någon som äger andelar i investmentföretaget avyttrar andelar i företaget under det beskattningsår för företaget då förändringen inträffar, är avskattningsintäkten så stor andel av avskattningsintäkten enligt första stycket som motsvarar förhållandet mellan icke avyttrade andelar och samtliga andelar i företaget.
Andelar i investmentföretaget som ägs av ett investmentföretag vid såväl ingången som utgången av det förstnämnda investmentföretagets beskattningsår skall anses ha avyttrats under beskattningsåret.
48 kap.
6 a §
Kapitalvinst som uppkommer då ett aktiebolag avyttrar egna aktier som förvärvats med stöd av 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) eller genom utnyttjande av optioner, terminer eller liknande instrument skall inte tas upp. Detsamma gäller för vinst då bolaget utfärdar eller avyttrar optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier.
57 kap.
2 §
Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos
Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos
fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid nedsättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier.
fysiska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid nedsättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier och vinst vid
överlåtelse till aktiebolaget av dess egna aktier.
Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägarrätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana delägarrätter.
4 a §
Om en aktieägare som innehar en kvalificerad andel överlåter den till aktiebolaget, skall om aktiebolaget därefter till aktieägaren överlåter en egen aktie, den anses som kvalificerad andel hos denne i de fall den hade varit kvalificerade om den första överlåtelsen inte hade skett.
Denna lag träder i kraft den 1 mars 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering.
Förslag till lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomstskattelagen
dels att 1 kap. 1 och 3 §§ skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel, 5 kap., av följande ly-
delse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
1 §
Inkomstskattelagen (1999:000) och denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering.
Inkomstskattelagen (1999:000) och denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering om
inte annat följer av 3 §.
3 §
De upphävda lagarna tillämpas alltjämt såvitt avser 2001 och tidigare års taxeringar samt vid senare taxeringar i fråga om skattskyldiga som taxeras för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet till den del detta leder till lägre skatt.
Ytterligare bestämmelser om att äldre bestämmelser skall tillämpas finns i 2–4 kap.
I 5 kap. finns särskilda bestämmelser om hur de upphävda lagarna i vissa fall skall tillämpas.
5 kap. Bestämmelser om hur de upphävda lagarna i vissa fall skall tillämpas
Förvärv av egna aktier
1 §
Vid tillämpningen av punkt 1 a av anvisningarna till 22 § i den upphävda kommunalskattelagen (1928:370) skall uttagsbeskattning inte ske om aktiebolaget överlåter egna aktier som det förvärvat med stöd av 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) eller genom utnyttjande av optioner, terminer eller liknande instrument. Detsamma skall gälla för vinst då bolaget överlåter optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier.
2 §
Utöver vad som anges i 3 § 12 a mom. andra stycket i den upphävda lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt skall vinst som uppkommer vid överlåtelse av en kvalificerad aktie till aktiebolaget av dess egna aktier behandlas som utdelning.
3 §
Om en aktieägare som innehar en kvalificerad aktie enligt 3 § 12 a mom. i den upphävda lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt överlåter aktien till aktiebolaget, skall om aktiebolaget därefter till aktieägaren överlåter en egen aktie, den anses som kvalificerad aktie hos denne i de fall den hade varit kvalificerad om den första överlåtelsen inte hade skett.
4 §
Vid tillämpningen av 24 § 2 mom. i den upphävda lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt skall avyttring inte anses föreligga när ett aktiebolag överlåter egna aktier som förvärvats med stöd av 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) eller genom utnyttjande av optioner, terminer eller liknande instrument. Detsamma gäller för vinst då bolaget överlåter optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier.
5 §
Vid tillämpning av bestämmelserna i 24 § 4 mom. tredje stycket i den upphävda lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt skall skattskyldighet inte föreligga för premie som aktiebolaget erhåller vid utfärdandet av en option vars underliggande tillgång består av det utfärdande aktiebolagets egna aktier.
6 §
Om ett aktiebolag förvärvat egna aktier med stöd av 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap. 3 §
första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) eller genom utnyttjande av optioner, terminer eller liknande instrument och därefter överlåter aktierna, skall den upphävda lagen ( 1999:1600 ) om beskattningen vid överlåtelser till underpris inte anses tillämplig på överlåtelsen. Detsamma skall gälla då bolaget överlåter optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier.
_______________
Denna lag träder i kraft den 1 mars 2000 och tillämpas på omständigheter som inträffat efter ikraftträdandet.
Lagrådets yttrande
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1999-11-29
Närvarande: f.d. justitierådet Staffan Vängby, justitierådet Leif Thors-
son, regeringsrådet Rune Lavin.
Enligt en lagrådsremiss den 18 november 1999 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till
1. lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624),
2. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000),
3. lag om ändring i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomst-
Förslagen har inför Lagrådet föredragits av hovrättsassessorn Ewa Lindbäck.
Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:
Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen
48 kap. 6 a §
Under föredragningen inför Lagrådet har upplysts att avsikten är att paragrafen skall täcka alla fall då ett aktiebolag som kunnat förvärva egna aktier med stöd av de angivna lagrummen avyttrar egna aktier, alltså även fall då förvärvet skett i strid med de nämnda bestämmelserna. Lagrådet förordar att paragrafens första mening ges följande lydelse: ”Kapitalvinst som uppkommer då ett aktierbolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 6 a kap 3 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:7113) avyttrar egna aktier skall inte tas upp.”
Förslaget föranleder motsvarande ändring i 1, 4 och 6 §§ i det föreslagna 5 kap. i lagen om ändring i lagen om ikraftträdande av inkomstskattelagen.
57 kap. 4 a §
Enligt förslaget gäller följande. Om en aktieägare som innehar en kvalificerad andel överlåter den till aktiebolaget, skall, om aktiebolaget därefter till aktieägaren överlåter en egen aktie, den anses som kvalificerad andel hos denne i de fall den hade varit kvalificerad om den första överlåtelsen inte hade skett.
Förslaget synes sammanhänga med 57 kap. 6 §. Andelar som avses i 57 kap. 4 § är nämligen under där angivna förutsättningar kvalificerade oavsett när eller hur de förvärvats (frånsett tredje stycket som inte är aktuellt i sammanhanget). Enligt 57 kap. 6 § gäller, att om ett företag upphör att vara fåmansföretag, så anses en andel ändå kvalificerad under fem beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 4 §. Detta gäller dock endast om andelsägaren eller någon närstående till honom ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och andelen då var
kvalificerad eller har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel som nyss nämnts.
Under föredragningen inför Lagrådet har upplysts att avsikten är att vid överlåtelse och återförvärv som avses i paragrafen skall bara så många andelar som överlåtits anses vara kvalificerade efter återförvärvet. Om exempelvis tre andelsägare överlåter fem kvalificerade andelar var till aktiebolaget och en av dem därefter förvärvar alla femton blir endast fem av dem kvalificerade under återstoden av den i 6 § angivna tiden. Lagrådet förordar att paragrafen ges följande lydelse: ”Om en aktieägare överlåter en kvalificerad andel i ett aktiebolag till bolaget och bolaget därefter överlåter en egen aktie till honom, skall den från bolaget förvärvade aktien anses som en kvalificerad andel hos aktieägaren i det fall den till bolaget överlåtna andelen skulle ha varit det om han fortfarande innehaft den.”
Paragrafen bör därvid ges beteckningen 6 a §. Detta föranleder en ändring i ingressen.
Förslag till lag om ändring i lagen om ikraftträdande av inkomstskattelagen
5 kap. 1, 4 och 6 §§
Lagrådet erinrar om vad som anförts under 48 kap. 6 a § förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen.
5 kap. 3 §
I enlighet med vad som sagts under 57 kap. 4 a § förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen förordar Lagrådet att paragrafen ges följande lydelse: ”Om en aktieägare överlåter en kvalificerad aktie som avses i 3 § 12 a mom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt till aktiebolaget och bolaget därefter överlåter en egen aktie till honom, skall den från bolaget förvärvade aktien anses som en kvalificerad aktie hos aktieägaren i det fall den till bolaget överlåtna aktien skulle ha varit det om han fortfarande innehaft den.”
Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen
Lagrådet lämnar förslaget utan erinran.
Finansdepartementet
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 2 december 1999
Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Thalén, Winberg, Ulvskog, Lindh, Sahlin, von Sydow, Messing, Engqvist, Rosengren, Larsson, Wärnersson, Lejon, Lövdén, Ringholm
Föredragande: statsrådet Ringholm
Regeringen beslutar proposition 1999/2000:38 Vissa skattefrågor med anledning av att aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier, m.m.