SOU 1999:79

Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Genom beslut den 3 oktober 1996 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att bl.a. genomföra en översyn av reglerna för beskattning av utdelning på svenska aktier och på andelar i svenska värdepappersfonder till dem som är begränsat skattskyldiga i Sverige (dir. 1996:76).

Med stöd av detta bemyndigande förordnades fr.o.m. den 28 oktober 1996 chefsrådmannen Susanne Nylund som särskild utredare.

Utredningen antog namnet Kupongskattelagsutredningen. Till experter förordnades fr.o.m. den 1 januari 1997 numera skattedirektören Stefan Bergqvist, departementssekreteraren Claes Hammarstedt, kanslirådet Ingrid Melbi (t.o.m. den 30 september 1998), skattejuristen Anne Rutberg, bankdirektören Margareta Sahlström, bolagsjuristen Stefan Sinerius (t.o.m. den 28 februari 1998) och professorn Bertil Wiman. Som ytterligare experter förordnades fr.o.m. den 14 april 1997 departementssekreteraren Ellen Bramness-Arvidsson och kanslirådet Kjell Olsson, fr.o.m. den 1 januari 1998 avdelningsdirektören Nils-Fredrik Carlsson, hovrättsassessorn Ewa Lindbäck och rådmannen Dag Valinder, fr.o.m. den 1 mars 1998 chefsjuristen Karin Wallin-Norman, fr.o.m. den 1 juni 1998 departementssekreteraren Fredrik Lundqvist och fr.o.m. den 1 september 1998 sakkunniga i Finansdepartementet Kerstin Boström.

Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 14 oktober 1996 numera rådmannen Dag Valinder (t.o.m. den 31 december 1997), fr.o.m. den 1 januari 1998 jur. kand. Magnus Elfström (t.o.m. den 28 februari 1998) och fr.o.m. den 1 april 1998 kammarrättsfiskalen Jörgen Grönlund.

Utredningen får härmed överlämna betänkandet Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79).

Särskilda yttranden avseende vissa delfrågor har avgetts av experterna Anne Rutberg, Margareta Sahlström och Karin Wallin-Norman. Yttrandena har fogats till betänkandet.

Stockholm i juni 1999

Susanne Nylund

/Jörgen Grönlund

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen (1975:1385)

IL Inkomstskattelag (förslag enligt lagrådremiss)

kontoföringslagen Lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument

KL Kommunalskattelagen (1928:370)

KupF Kupongskatteförordningen (1971:49)

KupL Kupongskattelagen (1970:624)

Lex ASEA 3 § 7 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

LSK Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

SBL Skattebetalningslagen (1997:483)

SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

SINK Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

STIM Svenska Tonsättares Internationella Musikbyrå

TL Taxeringslagen (1990:324)

VPC Värdepapperscentralen VPC AB

Sammanfattning

Vårt uppdrag har varit att genomföra en översyn av reglerna om kupongskatt. Kupongskatt är en definitiv källskatt som tas ut vid utdelning på svenska aktier och andelar i svenska värdepappersfonder till dem som inte är bosatta eller hemmahörande i Sverige (begränsat skattskyldiga). Skatten tas ut med 30 procent på bruttoutdelningen. Reglerna om kupongskatt återfinns i första hand i kupongskattelagen (1970:624, KupL) och kupongskatteförordningen (1971:49, KupF).

Utgångspunkten för vårt arbete har varit att skapa ett modernt beskattningsförfarande som i så stor utsträckning som möjligt är samordnat med det förfarande som gäller vid utdelning till personer som är bosatta eller hemmahörande i Sverige (obegränsat skattskyldiga). Vi har även särskilt beaktat problem som rör kontrollfrågor, utdelning i annat än pengar och skatteflykt.

I vårt uppdrag har slutligen även ingått att vid moderniseringen av kupongskattelagen underlätta en inarbetning i den lagen av de regler om källskatt på royalty som föreslogs i departementspromemorian Beskattning av royalty från Sverige (Ds 1988:62).

Våra förslag innebär i huvudsak följande.

De materiella bestämmelserna

De materiella bestämmelserna om skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga skall enligt våra direktiv vara kvar. Vi föreslår att de förs till en ny lag. Samtidigt föreslås att den ålderdomliga beteckningen kupongskatt utmönstras. Skatten skall i stället benämnas särskild utdelningsskatt.

Ett modernt beskattningsförfarande

Vi föreslår att förfarandet vid innehållande, redovisning och betalning av särskild utdelningsskatt samordnas med det förfarande som gäller vid

utdelning till obegränsat skattskyldiga. Förfarandet regleras i skattebetalningslagen (1997:483, SBL).

Liksom tidigare skall central värdepappersförvarare eller, i förekommande fall, förvaltare vara skyldig att göra skatteavdrag vid utdelning från avstämningsbolag. Likaså skall skyldigheten att göra skatteavdrag vid utdelning från annat aktiebolag än avstämningsbolag även i fortsättningen ligga på det utdelande bolaget. Vid utdelning på andel i värdepappersfonder föreslår vi emellertid att ansvaret för att skatteavdrag görs flyttas från förvaringsinstitutet till det fondbolag som utövar en värdepappersfonds fondverksamhet eller i de fall andelarna är förvaltarregistrerade till förvaltaren.

Skyldigheten att göra skatteavdrag för särskild utdelningsskatt m.m. skall enligt förslaget ligga endast på sådana förvaltare som är svenska skattesubjekt. Det innebär att när utbetalning sker till en utländsk förvaltare skall denna skyldighet ligga på central värdepappersförvarare vid utdelning från avstämningsbolag och på fondbolaget vid utdelning från värdepappersfonder. En registrerad utländsk filial som har medgivande eller tillstånd att vara förvaltare likställs i detta hänseende med svenska förvaltare.

Enligt skattebetalningslagen är det den som betalar ut en utdelning som är skyldig att göra skatteavdrag. För att det inte skall uppstå någon tvekan om att det är de nu nämnda som skall anses betala ut en utdelning föreslår vi att det regleras särskilt.

Även i fortsättningen bör ansvaret för att skatteavdrag görs på ett korrekt sätt ligga på den som är skyldig att göra skatteavdraget. Skattebetalningslagens regler om betalningsansvar innebär att den som inte gjort skatteavdrag på ett korrekt sätt kommer att kunna göras ansvarig för betalning av den särskilda utdelningsskatt som belöper på en utdelning. Detta ansvar skall kombineras med en regressrätt mot den utdelningsberättigade.

Den som är skyldig att göra skatteavdrag skall även vara skyldig att redovisa och betala in innehållen skatt till skattemyndigheten. Vi föreslår att redovisning av den särskilda utdelningsskatten skall ske i skattedeklaration i den ordning som enligt skattebetalningslagen gäller för redovisning av preliminär skatt. Vi har dock valt en längre tidsfrist för redovisning och betalning av den särskilda utdelningsskatten än vad som normalt gäller enligt skattebetalningslagen. I dagens system har den som gjort skatteavdrag för kupongskatt normalt fyra månader på sig innan innehållen skatt skall redovisas och betalas in. Vi föreslår att redovisning av innehållen särskild utdelningsskatt skall ske i den skattedeklaration som skall lämnas i den tredje månaden efter den månad då skatteavdraget skulle ha gjorts. Förslaget innebär att tidsfristen innan skatten skall redovisas och betalas in kommer att variera beroende på

dels när i månaden skatteavdraget skulle ha gjorts, dels vilken dag i månaden som den som skulle ha gjort skatteavdraget skall lämna skattedeklaration. Som kortast kommer tidsfristen att vara knappt 2,5 månader och som längst nästan 4 månader. Samtidigt som den innehållna skatten redovisas skall den betalas in på skattemyndighetens konto.

Vid utdelning från avstämningsbolag eller värdepappersfond till begränsat skattskyldiga föreligger i dag inte någon kontrolluppgiftsskyldighet motsvarande den som enligt 3 kap. 27 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) gäller vid sådan utdelning till obegränsat skattskyldiga. I stället skall central värdepappersförvarare eller förvaltare lämna uppgift om varje utdelningsberättigad samtidigt som den innehållna kupongskatten redovisas.

Vid utdelning från andra aktiebolag än avstämningsbolag är enligt 3 kap. 28 § LSK den som tar emot utdelningen skyldig att till det utdelande bolaget lämna särskild uppgift om den utdelningsberättigade. Särskild uppgift skall lämnas oavsett om den utdelningsberättigade är obegränsat eller begränsat skattskyldig. De särskilda uppgifterna sänds sedan till beskattningsmyndigheten som vidarebefordrar de uppgifter som avser obegränsat skattskyldiga till skattemyndigheterna i de regioner där dessa skall taxeras.

Vi föreslår att skyldigheten att lämna särskild uppgift slopas. Vid utdelning från andra aktiebolag än avstämningsbolag till obegränsat skattskyldiga skall i stället kontrolluppgift lämnas på samma sätt som vid utdelning från avstämningsbolag. När det gäller utdelning till begränsat skattskyldiga föreslås att dagens uppgiftslämnande skall ersättas med en skyldighet att lämna uppgift om särskild utdelningsskatt till beskattningsmyndigheten. Sådan uppgift skall normalt lämnas för varje utdelningsberättigad och avse bl.a. storleken av utbetald utdelning och innehållen särskild utdelningsskatt. Om utdelning från ett avstämningsbolag eller en värdepappersfond har tagits emot av ett utländskt institut för den utdelningsberättigades räkning får dock uppgiften i stället avse det utländska institutet.

Skattebetalningslagens bestämmelser kommer i övrigt att i allt väsentligt vara tillämpliga på den särskilda utdelningsskatten. Det gäller bl.a. reglerna om beskattningsbeslut, anstånd med betalning av skatt, ränteberäkning, förseningsavgift, skattetillägg och omprövning. Såvitt gäller den som är skyldig att innehålla, redovisa och betala in den innehållna särskilda utdelningsskatten kommer detta att ske inom ramen för dennes skattekonto. För de utdelningsberättigade kommer dock normalt något skattekonto inte behöva upprättas. Om särskild utdelningsskatt felaktigt innehållits eller innehållits med ett för högt belopp kommer den utdelningsberättigade att kunna ansöka om återbetalning av den för

mycket inbetalda skatten. Återbetalning skall dock inte ske i de fall den innehållna skatten behövs för att betala vissa andra skatter.

Beslut i frågor som rör särskild utdelningsskatt fattas av Skattemyndigheten i Gävle/Särskilda skattekontoret i Ludvika.

Direktnedsättning och hemvistkontroll

I de skatteavtal som Sverige ingått med andra länder finns som regel bestämmelser om att utdelning härifrån endast får beskattas i Sverige efter en viss angiven högsta skattesats. Om den utdelningsberättigade har hemvist i ett land med vilket Sverige ingått skatteavtal och om bestämmelserna i avtalet är tillämpliga på utdelningen skall kupongskatt därför ofta betalas efter en lägre skattesats än 30 procent. I dagens system får den som betalar ut en utdelning beakta bestämmelserna i ett tillämpligt skatteavtal när skatteavdraget görs, s.k. direktnedsättning. Direktnedsättning skall kunna ske även fortsättningsvis.

Om den som betalar ut en utdelning felaktigt har gjort skatteavdrag efter en lägre procentsats än 30 procent är han ansvarig för betalning av den resterande skatten. För att han skall kunna freda sig från tillkommande skattekrav fordras att han kan visa att han förlitat sig på ett hemvistintyg eller likvärdig utredning om den utdelningsberättigades skatterättsliga hemvist. Detta innebär att den som betalar ut utdelning i praktiken antingen måste ha tillgång till sådan utredning eller, om utbetalningen till den utdelningsberättigade går genom någon annan, ha försäkrat sig om att denne har det innan skatteavdrag efter en reducerad skattesats görs.

Sakutdelning

Skatteavdrag skall även fortsättningsvis göras vid utdelning i annat än svensk valuta. Även vid sådan utdelning skall ansvaret för att skatteavdrag görs med ett korrekt belopp ligga på den som skall göra skatteavdraget. Det utdelande bolaget skall lämna uppgift om värdet av den utdelade egendomen till utbetalaren.

Riksskatteverket skall anvisa värderingsmetoder för olika slags sakutdelning. Om en sådan av Riksskatteverket anvisad metod har följts vid värderingen bör det av bolaget uppgivna värdet endast undantagsvis kunna omprövas. I de fall omprövning ändå sker föreslås att det utdelande bolaget skall ansvara för felande skatt om utbetalaren saknat anledning att ifrågasätta bolagets uppgifter om värdet.

Samma värderingsprinciper bör tillämpas vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen för obegränsat skattskyldiga som vid utdelningsbeskattningen av begränsat skattskyldiga.

Erbjudande från ett aktiebolag att låta aktieägarna utan vederlag eller till underpris förvärva aktier i ett annat bolag med stöd av s.k. inköpsrätter skall såvitt gäller den särskilda utdelningsskatten likställas med utdelning.

Tidpunkten för när en utdelning från ett avstämningsbolag blir skattepliktig för mottagaren skall i fortsättningen vara densamma för såväl begränsat som obegränsat skattskyldiga, nämligen när utdelningen blir tillgänglig för lyftning.

Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt

Den nuvarande skatteflyktsregeln i kupongskattelagen, den s.k. bulvanregeln, ersätts av en ny skatteflyktsregel. Den nya regeln innebär att särskild utdelningsskatt skall betalas även av den som mottar utdelning på aktie eller andel i värdepappersfond under sådana förhållanden att den utdelningsberättigade obehörigen skulle ha vunnit hel eller delvis befrielse från sådan skatt om förhållandet inte uppmärksammats.

Utländska diplomater m.m.

Utländska diplomater m.fl. är i dag undantagna från skyldighet att betala kupongskatt. Vi föreslår att detta undantag slopas.

Källskatt på royaltybetalningar från Sverige

I enlighet med vad som anges i våra direktiv föreslår vi en källskatt på royalty som betalas till begränsat skattskyldiga. Källskatten benämns särskild royaltyskatt. De i den tidigare nämnda departementspromemorian föreslagna reglerna om källskatt på royalty inordnas tillsammans med bestämmelserna om särskild utdelningsskatt i en ny lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga.

Förfarandet vid innehållande redovisning och betalning av innehållen särskild royaltyskatt samordnas i allt väsentligt med det förfarande som skall gälla för den särskilda utdelningsskatten.

Till skillnad mot vad som föreslås beträffande den särskilda utdelningsskatten kommer någon uppgift om särskild royaltyskatt inte att behöva lämnas i de fall något skatteavdrag inte har gjorts till följd av att bestämmelserna i ett skatteavtal är tillämpliga på royaltyn. Av samtliga

royaltybetalningar från Sverige går den absoluta huvuddelen till mottagare i sådana länder gentemot vilka Sverige avtalat bort beskattningsrätten till royalty.

Som royalty skall i den nya lagens mening anses sådan royalty som avses i artikel 12 i OECD:s modellavtal. Den särskilda royaltyskatten kommer således endast att träffa ersättning för upplåtelse av immateriella rättigheter.

Författningsförslag

1. Förslag till lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga

Härigenom föreskrivs följande.

Tillämpningsområde

1 § Särskild inkomstskatt för utdelning (särskild utdelningsskatt) och royalty (särskild royaltyskatt) skall betalas till staten enligt bestämmelserna i denna lag.

2 § Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse som i skattebetalningslagen (1997:483) och inkomstskattelagen (1999:000), om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

I de fall en term eller ett uttryck har olika betydelser i skattebetalningslagen och inkomstskattelagen gäller vad som sägs i skattebetalningslagen.

3 § Med utdelning likställs i denna lag

1. utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713) vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation,

2. utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen,

3. utgivande av inköpsrätter med erbjudande från svenskt aktiebolag till dess aktieägare att till underpris förvärva delägarrätter i annat aktiebolag än det erbjudande bolaget.

4 § Med royalty avses i denna lag varje slags betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt

till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk (häri inbegripet biograffilm), patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.

Skattskyldighet

Särskild utdelningsskatt

5 § Skattskyldig är den som äger rätten till utdelning (den utdelningsberättigade) och som är begränsat skattskyldig i Sverige.

Skattskyldig är även den som mottar utdelning under sådana förhållanden att den utdelningsberättigade obehörigen skulle ha vunnit hel eller delvis befrielse från särskild utdelningsskatt om förhållandet inte uppmärksammats.

Särskild royaltyskatt

6 § Skattskyldig är den som äger rätten till royalty (den royaltyberättigade) och som är begränsat skattskyldig i Sverige.

Gemensamma bestämmelser

7 § Bestämmelserna i 5 § första stycket gäller inte en utdelningsberättigad juridisk person i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, om den juridiska personen innehar 25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater1, senast ändrat den 1 januari 19952.

8 § En utdelnings- eller royaltyberättigad är inte skattskyldig för sådan utdelning eller royalty som är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftsställe i Sverige.

En utdelnings- eller royaltyberättigad utländsk juridisk person är inte skattskyldig för den del av utdelningen eller royaltyn som enligt 6 kap.12 och 13 §§inkomstskattelagen (1999:000) har beskattats hos delägaren.

1 EGT nr L 225, 20.8.1990, s. 6 (Celex 390L0435).2 EGT nr C 241, 29.08.1994, s. 196 (Celex 194NN01/11/B1).

Handelsbolag, europeiska ekonomiska intressegrupperingar, kommanditbolag och rederier är skattskyldiga endast för den del av en utdelning eller en royalty

1. som inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i landet, och

2. som belöper på delägare eller medlem som är begränsat skattskyldig i Sverige.

Underlag för skatten

Särskild utdelningsskatt

9 § Underlaget för särskild utdelningsskatt är vad som i pengar och annat utdelas på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk värdepappersfond.

Särskild utdelningsskatt skall inte betalas för sådan utdelning som avses i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:000).

Särskild royaltyskatt

10 § Underlaget för särskild royaltyskatt är vad som i pengar och annat betalas ut som royalty.

Gemensamma bestämmelser

11 § Utdelning eller royalty som betalas i annat än svensk valuta skall värderas till marknadsvärdet.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter till ledning för värderingen enligt första stycket.

Skatteberäkning

Särskild utdelningsskatt

12 § Särskild utdelningsskatt tas ut med 30 procent av underlaget. Om utdelningen omfattas av bestämmelserna i ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige ingått med en annan stat skall dock skatten beräknas enligt den skattesats som följer av avtalet.

Särskild royaltyskatt

13 § Särskild royaltyskatt tas ut med 20 procent av underlaget. Om royaltyn omfattas av bestämmelserna i ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige ingått med en annan stat skall dock skatten beräknas enligt den skattesats som följer av avtalet.

Förfarandet

14 § Att bestämmelserna i skattebetalningslagen (1997:483) gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av skatt enligt denna lag framgår av 1 kap. 1 § den lagen. __________

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000 och tillämpas på utdelning som blir tillgänglig för lyftning och på royalty som belöper på tid efter utgången av år 2000.

2. Kupongskattelagen (1970:624) upphör att gälla vid utgången av juni år 2000. Den upphävda lagen skall dock fortfarande tillämpas på utdelningar som varit tillgängliga för lyftning före den 1 januari 2001.

2. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 3 kap.27, 28 och 30 §§ lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap.

27 §3

Kontrolluppgift om utdelning och innehav skall lämnas av

1. den som utbetalt utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713).

1. den som utbetalt utdelning på aktie i svenskt aktiebolag,

2. den som utbetalt utdelning på andel i svensk värdepappersfond som avses i 1 § lagen om värdepappersfonder (1990:1114),

3. den som utbetalt utdelning från utländsk juridisk person, om utdelningen utbetalats genom en central värdepappersförvarares försorg,

4. den som driver valutahandel samt värdepappersinstitut hos vilket utländskt fondpapper eller rättighet eller skyldighet som anknyter till sådant fondpapper förvaras i depå eller kontoförs,

5. värdepappersinstitut hos vilket marknadsnoterad tillgång som anges i 3 § första stycket 4 och 7 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt förvaras i depå eller kontoförs i annat fall än som avses i 22 § och punkterna 1-4.

Kontrolluppgift skall lämnas för

a) fysisk eller juridisk person som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället och

b) fysisk person och dödsbo som hos den uppgiftsskyldige varit antecknad som innehavare av aktie eller andel i värdepappersfond eller utländsk juridisk person eller utländsk aktie eller annat utländskt värdepapper eller annan marknadsnoterad tillgång som avses i 3 § första stycket 7 lagen om statlig förmögenhetsskatt.

Kontrolluppgift enligt andra stycket a skall ta upp utbetald utdelning, avdragen preliminär skatt och innehållen utländsk källskatt som belöper

3 Senaste lydelse 1998:1490.

på utdelningen. Kontrolluppgift enligt andra stycket b skall ta upp innehavet vid årets utgång.

Uppgiftsskyldighet enligt denna paragraf föreligger inte för tillgångar på pensionssparkonto eller för utdelning på sådana tillgångar.

En skattskyldig, som uppdrar åt en utländsk förvaltare att i sådan egenskap föras in i det register som förs av en central värdepappersförvarare enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument skall utan dröjsmål till Riksskatteverket lämna ett skriftligt medgivande till insyn i depå eller konto som han har hos förvaltaren.

Den som skall lämna kontrolluppgift enligt första stycket skall för fysisk person och dödsbo som hos den uppgiftsskyldige varit antecknad som innehavare av depå eller konto för marknadsnoterad option, termin eller därmed jämförligt avtal även lämna kontrolluppgift om förpliktelse vid årets utgång på grund av sådant avtal.

28 §4

Särskild uppgift om utdelning eller ränta skall lämnas av

1. den som har fått utdelning på aktier i svenskt aktiebolag, som inte är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713) , samt

2. den som i Sverige har fått

Särskild uppgift om utdelning eller ränta skall lämnas av den som i Sverige har fått

a) utdelning på andelar i svensk ekonomisk förening, eller, om utdelningen inte har betalts ut genom en central värdepappersförvarare eller gäller fall som avses i 27 § första stycket 4, från utländsk juridisk person, eller

b) ränta som har erlagts mot att kupong eller kvitto lämnats och inte har betalts ut genom en central värdepappersförvarare eller gäller fall som avses i 22 § första stycket 6, på obligation, förlagsbevis eller någon annan för den allmänna rörelsen avsedd förskrivning.

Särskild uppgift skall lämnas när utdelningen eller räntan tas emot. Lyfts beloppet för någon annans räkning, och överlämnas inte därvid en av denne angiven särskild uppgift, skall en sådan i stället lämnas av den som lyfter beloppet. Därvid skall uppges namn och hemvist på den för vars räkning beloppet lyfts. Om någon får utdelning eller ränta mot kupong, som han har förvärvat utan det värdepapper kupongen tillhör,

4 Senaste lydelse 1998:1490.

skall också namn och hemvist uppges på den från vilken kupongen har förvärvats.

Särskild uppgift avfattas på blankett enligt fastställt formulär och lämnas till den som betalar ut utdelningen eller räntan. Denne skall se till att uppgift lämnas innan betalning sker.

30 §5

Bestämmelser om hanteringen av uppgifter som har lämnats enligt 28 § och rör utdelning på svenska aktier finns i kupongskattelagen (1970:624) .

Övriga enligt 28 § avgivna uppgifter som avser utdelning, skall av den som har tagit emot uppgifterna lämnas på det sätt som gäller för kontrolluppgifter.

Om utdelning i något fall har betalts utan att uppgiftsskyldigheten har fullgjorts, skall en upplysning lämnas om detta samtidigt som uppgifterna lämnas.

Uppgifter enligt 28 § som avser utdelning, skall av den som har tagit emot uppgifterna lämnas på det sätt som gäller för kontrolluppgifter. Om utdelning i något fall har betalts ut utan att uppgiftsskyldigheten har fullgjorts, skall en upplysning lämnas om detta samtidigt som uppgifterna lämnas.

__________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering.

5 Senaste lydelse 1990:1136.

3. Förslag till lag om ändring i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §6

Denna lag tillämpas vid revision eller annan kontroll av att skatt eller avgift tas ut enligt bestämmelserna i

1. kupongskattelagen (1970:624),

2. lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter,

3.fordonsskattelagen (1988:327),

4.taxeringslagen (1990:324),

5. lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.,

6.skattebetalningslagen (1997:483).

Denna lag tillämpas vid revision eller annan kontroll av att skatt eller avgift tas ut enligt bestämmelserna i

1. lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter,

2.fordonsskattelagen (1988:327),

3.taxeringslagen (1990:324),

4. lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.,

5.skattebetalningslagen (1997:483).

Lagen tillämpas även vid revision enligt tullagen (1994:1550) och lagen (1998:514) om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m., vid revision eller annan kontroll enligt författning som anges i 1 kap. 1 § första stycket 1 lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter samt för kontroll av att föreläggande enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, 69 § tullagen eller 2 § lagen om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m. fullgjorts riktigt och fullständigt. __________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om skatt enligt kupongskattelagen (1970:624).

6 Senaste lydelse 1998:1681.

4. Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483)

dels att 1 kap. 1 och 4 §§, 3 kap. 5 §, 5 kap. 1, 8 och 9 §§, 8 kap. 10 §, 11 kap. 14 §, 12 kap. 1 §, 15 kap. 6 § och 18 kap. 7 §, 19 kap. 13 § samt rubrikerna närmast före 5 kap. 8 § och 12 kap. 1 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 2 kap. 4 a §, 5 kap. 8 a §, 8 kap. 25 a §, 10 kap. 23 a och 36 a-36 d §§, 12 kap. 10 a § och 18 kap. 3 a § samt närmast före 2 kap. 4 a §, 8 kap. 25 a § och 10 kap. 36 a § nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §7

Denna lag gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av

1. sådan skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324),

2. avgift enligt lagen (1981:691) om socialavgifter,

3. skatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster,

4. begravningsavgift enligt begravningslagen (1990:1144),

5. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200),

6. avgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift,

7. avgift som avses i lagen (1999:000) om avgift till registrerat trossamfund,

8. skattetillägg och förseningsavgift i fråga om sådan skatt eller avgift som avses i 1-7, kontrollavgift enligt 15 kap. 6 a §, förseningsavgift enligt fastighetstaxeringslagen

8. skatt enligt lagen ( 2000:000 ) om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga,

9. skattetillägg och förseningsavgift i fråga om sådan skatt eller avgift som avses i 1-8, kontrollavgift enligt 15 kap. 6 a §, förseningsavgift enligt fastighetstaxeringslagen

7 Lydelse enligt prop. 1998/99:69.

(1979:1152) samt kontrollavgift enligt lagen (1998:514) om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m., och

9. ränta på skatt, skattetillägg eller avgift som avses i 1-8.

(1979:1152) samt kontrollavgift enligt lagen (1998:514) om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m., och

10. ränta på skatt, skattetillägg eller avgift som avses i 1-9.

Om inte annat särskild anges gäller inte lagen när skatt skall tas ut enligt mervärdesskattelagen vid import av varor. I sådant fall gäller tullagen (1994:1550).

4 §8

Vad som sägs i denna lag om skatt och skattskyldig gäller även

1. avgift och avgiftsskyldig,

2. belopp som skall dras från ersättning för arbete, ränta eller utdelning för betalning av preliminär skatt (avdragen skatt) och den som är skyldig att göra sådant avdrag, samt

3. skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta och den som är skyldig att betala skattetillägg, avgift eller ränta.

2. belopp som skall dras från ersättning för arbete, ränta eller utdelning för betalning av preliminär skatt (avdragen skatt) och den som är skyldig att göra sådant avdrag,

3. belopp som skall dras från utdelning eller royalty för betalning av särskild utdelningsskatt respektive särskild royaltyskatt (avdragen skatt) och den som är skyldig att göra sådant avdrag, samt

4. skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta och den som är skyldig att betala skattetillägg, avgift eller ränta.

Med skatt likställs

1. belopp som någon annan än den skattskyldige är betalningsskyldig för enligt denna lag eller, såvitt gäller belopp som har debiterats enligt denna lag, 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, och

2. belopp som betalats tillbaka till den skattskyldige men som på grund av ett senare beskattningsbeslut skall betalas in igen till skattemyndigheten.

Med skattskyldig likställs

8 Lydelse enligt prop. 1998/99:69.

1. handelsbolag även om det inte är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i 1 §,

2. den som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap.9-13 §§mervärdesskattelagen (1994:200),

3. den som utan att vara skattskyldig här i landet har fått en Fskattsedel enligt 4 kap. 7 eller 8 §,

4. den som skattemyndigheten enligt 23 kap. 3 § har beslutat skall svara för redovisning och betalning av skatt som hänför sig till verksamhet som bedrivs genom enkelt bolag eller partrederi,

5. den som är grupphuvudman enligt 6 §, och

6. delägare i handelsbolag som enligt 2 kap. 20 § lagen om handelsbolag och enkla bolag har ålagts betalningsskyldighet för skatt.

2 kap.

Beslut i fråga om särskild utdelningsskatt och särskild royaltyskatt

4 a §

Beslut om särskild utdelningsskatt och särskild royaltyskatt fattas av Skattemyndigheten i Gävle.

3 kap.

5 §9

Skattemyndigheten skall upprätta ett skattekonto för varje person som är skattskyldig enligt denna lag.

Skattemyndigheten skall upprätta ett skattekonto för varje person som är skattskyldig enligt denna lag. För personer som enbart skall betala eller få tillbaka särskild utdelningsskatt eller särskild royaltyskatt behöver dock något skattekonto inte upprättas.

Skattemyndigheten får besluta att en person skall ha fler än ett skattekonto. För en grupphuvudman skall det upprättas ett särskilt skattekonto för registrering av mervärdesskattegruppens mervärdesskatt.

9 Senaste lydelse 1998:347.

På skattekontot skall skattemyndigheten registrera skatt som skall betalas in eller betalas tillbaka enligt ett beskattningsbeslut, avdragen Askatt, gjorda inbetalningar och utbetalningar samt belopp som har lämnats för indrivning. Belopp som skall betalas in registreras på förfallodagen. Belopp som skall tillgodoräknas registreras så snart underlag finns.

5 kap.

1 §

Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta eller utdelning är skyldig att göra skatteavdrag enligt bestämmelserna i detta kapitel vid varje tillfälle då utbetalning sker.

Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller royalty är skyldig att göra skatteavdrag enligt bestämmelserna i detta kapitel vid varje tillfälle då utbetalning sker.

Vid utbetalning av utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713) skall central värdepappersförvarare anses vara den som betalat ut utdelningen. Om utdelningen har betalats ut genom en svensk juridisk person som är förvaltare enligt 3 kap. 7 § lagen ( 1998:1479 ) om kontoföring av finansiella instrument, skall i stället förvaltaren anses vara den som betalat ut utdelningen.

Vid utbetalning av utdelning på andel i svensk värdepappersfond skall fondbolaget anses vara den som betalat ut utdelningen. Om utdelningen har betalats ut genom en svensk juridisk person som är förvaltare enligt 3 kap. 7 § lagen om kontoföring av finansiella instrument eller 31 a § lagen ( 1990:1114 ) om värdepappers-

fonder, skall i stället förvaltaren anses vara den som betalat ut utdelningen.

Vid tillämpningen av andra och tredje styckena likställs en utländsk filial i Sverige med svensk juridisk person, om filialen registrerats enligt lagen ( 1992:160 ) om utländska filialer m.m.

Skatteavdrag från ränta och utdelning

Skatteavdrag från ränta, utdelning och royalty

8 §

Skatteavdrag skall, om inte annat följer av 9 §, göras från sådan ränta och utdelning som lämnas i pengar och som kontrolluppgift skall lämnas för enligt 3 kap. 22 och 23 §§ eller enligt 3 kap. 27 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter.

Skatteavdrag skall, om inte annat följer av 9 §, göras från

1. ränta och utdelning som lämnas i pengar och som kontrolluppgift skall lämnas för enligt 3 kap. 22 och 23 §§ eller enligt 3 kap. 27 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter,

2. utdelning eller royalty för vilken särskild utdelningsskatt respektive särskild royaltyskatt skall betalas.

8 a §

Om utbetalning av utdelning inte kunnat ske till följd av bristande uppgifter om den utdelningsberättigade skall den som skulle ha betalat ut utdelningen ändå göra skatteavdrag enligt 8 § 2.

Detsamma gäller om utbetalning kunnat ske men den som betalar ut utdelningen inte vet om skatteavdrag skall göras enligt 8 § 1 eller 2.

9 §10

Skatteavdrag skall inte göras från

1. ränta på ett konto, om räntan är mindre än 100 kronor,

2. ränta eller utdelning till juridiska personer, med undantag för svenska dödsbon,

3. ränta eller utdelning till fysiska personer som inte är bosatta i Sverige,

4. ränta eller utdelning som enligt dubbelbeskattningsavtal är helt undantagen från beskattning i Sverige,

5. ränta på ett förfogarkonto som avses i 3 kap. 57 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, om räntan är mindre än 1 000 kronor,

6. ränta på ett konto för klientmedel,

7. ränta som betalas ut tillsammans med ett annat belopp, om det är okänt för utbetalaren hur stor del av utbetalningen som utgör ränta och utbetalaren därför skall redovisa hela beloppet i kontrolluppgift enligt 3 kap. 22 § sjätte stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, eller

8. ränta eller utdelning som ett utländskt företag skall lämna

2. ränta eller utdelning till svenska juridiska personer med undantag för svenska dödsbon,

3. ränta till personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige,

4. utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som inte är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713) till fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige eller svenska dödsbon,

5. ränta, utdelning eller royalty som enligt dubbelbeskattningsavtal är helt undantagen från beskattning i Sverige,

6. ränta på ett förfogarkonto som avses i 3 kap. 57 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, om räntan är mindre än 1 000 kronor,

7. ränta på ett konto för klientmedel,

8. ränta som betalas ut tillsammans med ett annat belopp, om det är okänt för utbetalaren hur stor del av utbetalningen som utgör ränta och utbetalaren därför skall redovisa hela beloppet i kontrolluppgift enligt 3 kap. 22 § sjätte stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, eller

9. ränta eller utdelning som ett utländskt företag skall lämna

10 Senaste lydelse 1997:1032.

kontrolluppgift för enligt 3 kap. 32 b § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter.

kontrolluppgift för enligt 3 kap. 32 b § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter.

8 kap.

10 §

Skatteavdrag från sådan ränta och utdelning som avses i 5 kap. 8 § skall göras med 30 %. Skatteavdrag från ränta eller utdelning på utländska värdepapper skall göras med så stort belopp att det tillsammans med den skatt som dragits av i utlandet uppgår till 30 % av räntan eller utdelningen.

Skatteavdrag från sådan ränta och utdelning som avses i 5 kap. 8 och 8 a §§ skall göras med 30 %. Skatteavdrag från ränta eller utdelning på utländska värdepapper skall göras med så stort belopp att det tillsammans med den skatt som dragits av i utlandet uppgår till 30 % av räntan eller utdelningen.

Skatteavdrag från sådan royalty som avses i 5 kap. 8 och 8 a §§ skall göras med 20 %.

Om en utdelning eller en royalty omfattas av bestämmelserna i ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige ingått med en annan stat och om särskild utdelningsskatt eller särskild royaltyskatt till följd av bestämmelserna i avtalet skall tas ut efter en lägre skattesats än vad som följer av första eller andra stycket, får skatteavdraget beräknas enligt den lägre skattesatsen. Detta gäller dock inte om den utdelnings- eller royaltyberättigades rätt till skattenedsättning enligt avtalet endast kan tillgodoses genom en återbetalning av skatt.

Utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga

25 a §

Att utdelning eller royalty som lämnats i annat än svensk valuta till någon som är begränsat skattskyldig i Sverige skall värderas till marknadsvärdet framgår av 11 § lagen ( 2000:000 ) om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga.

Vid sådan utdelning som avses i första stycket från ett svenskt aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713) skall det utdelande bolaget lämna uppgift om värdet av utdelningen till den som betalar ut utdelningen.

10 kap.

23 a §

Den som har varit skyldig att göra skatteavdrag för betalning av särskild utdelningsskatt skall redovisa avdraget senast i den skattedeklaration som skall lämnas under tredje månaden efter den månad då skatteavdraget skulle göras.

Uppgift om särskild utdelningsskatt och särskild royaltyskatt

36 a §

Den som har utbetalat utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk värde-

pappersfond är, om inte annat följer av 36 b §, skyldig att lämna skattemyndigheten följande uppgifter om varje utdelning till utdelningsberättigad som är begränsat skattskyldig.

1. nödvändiga identifikationsuppgifter för utdelande aktiebolag eller värdepappersfond,

2. nödvändiga identifikationsuppgifter för den utdelningsberättigade,

3. storleken av utbetald utdelning, och

4. innehållen särskild utdelningsskatt.

36 b §

Om utdelning på aktie i ett svenskt aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713) eller om utdelning på andel i svensk värdepappersfond har tagits emot av ett sådant utländskt företag som avses i 3 kap. 2 § andra stycket 2-4 lagen ( 1998:1479 ) om kontoföring av finansiella instrument för den utdelningsberättigades räkning och om den utdelningsberättigade är begränsat skattskyldig, skall den som har utbetalat utdelningen lämna följande uppgifter.

1. nödvändiga identifikationsuppgifter för utdelande aktiebolag eller värdepappersfond,

2. nödvändiga identifikationsuppgifter för mottagaren,

3. storleken av utbetald utdelning, och

4 innehållen särskild utdelningsskatt.

Om utbetalaren har beräknat innehållen särskild utdelningsskatt efter en lägre skattesats än 30 procent skall uppgift även lämnas om den eller de skattesatser som har använts och om storleken av den utdelning som har legat till grund för beräkningen av särskild utdelningsskatt efter varje sådan skattesats.

36 c §

Den som har varit skyldig att göra skatteavdrag för betalning av särskild royaltyskatt är skyldig att lämna skattemyndigheten följande uppgifter om varje royaltyberättigad

1. nödvändiga identifikationsuppgifter,

2. storleken av utbetald royalty, och

3. innehållen särskild royaltyskatt.

36 d §

Uppgifter som avses i 36 a-36 c §§ skall lämnas till Skattemyndigheten i Gävle enligt fastställt formulär senast samma dag som skattedeklarationen skall ha kommit in till skattemyndigheten.

Uppgifterna får, efter särskilt medgivande från Riksskatteverket eller skattemyndighet som

Riksskatteverket bestämmer, lämnas i form av ett elektroniskt dokument. Sådana uppgifter får tas emot av Riksskatteverket för skattemyndighetens räkning.

11 kap.

14 §

Sedan den slutliga skatten har bestämts skall skattemyndigheten göra en avstämning av skattekontot.

Innan avstämning görs skall skattemyndigheten

1. från den slutliga skatten göra avdrag för

a) debiterad F-skatt och särskild A-skatt,

b) avdragen A-skatt,

c) A-skatt som skall betalas på grund av beslut enligt 12 kap. 1 § andra stycket,

d) skatt som överförts från stat med vilken Sverige har ingått överenskommelse om uppbörd och överföring av skatt,

e) skatt som betalats enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. för den tid under beskattningsåret då den skattskyldige varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här,

f) skatt som betalats enligt lagen ( 2000:000 ) om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga om skyldighet att betala sådan skatt inte förelegat,

2. till den slutliga skatten lägga

a) skatt som betalats tillbaka enligt 18 kap. 3 § första stycket,

b) skatt som överförts till en annan stat enligt 18 kap. 5 § första stycket, och

c) skattetillägg och förseningsavgift enligt taxeringslagen (1990:324).

12 kap.

Betalningsansvar för preliminär skatt

Betalningsansvar för preliminär skatt, särskild utdel-

ningsskatt och särskild royaltyskatt

1 §

Den som inte har gjort föreskrivet skatteavdrag är skyldig att betala belopp som har bestämts enligt 11 kap. 19 §.

Skattemyndigheten får besluta att även den som har tagit emot ersättning för arbete, ränta eller utdelning är skyldig att betala belopp som avses i första stycket till den del beloppet hänför sig till honom. Efter det att det grundläggande beslutet om mottagarens slutliga skatt har fattats får ett beslut som nyss har nämnts fattas endast om det kan antas att den slutliga skatten kommer att höjas med minst motsvarande belopp.

Skattemyndigheten får besluta att även den som har tagit emot ersättning för arbete, ränta, utdelning eller royalty är skyldig att betala belopp som avses i första stycket till den del beloppet hänför sig till honom. Efter det att det grundläggande beslutet om mottagarens slutliga skatt har fattats får ett beslut som nyss har nämnts fattas endast om det kan antas att den slutliga skatten kommer att höjas med minst motsvarande belopp.

Om särskild utdelningsskatt har bestämts enligt 11 kap. 19 § till följd av att utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som bestått av annat än pengar i svensk valuta värderats till för lågt belopp och om skatteavdrag från utdelningen har gjorts av någon annan än det utdelande bolaget svarar bolaget för betalning av den ytterligare skatt som skall betalas, om utbetalaren saknat anledning att ifrågasätta det av bolaget uppgivna värdet. Detsamma gäller om det utdelande bolaget underlåtit att lämna uppgift om den utdelade egendomens värde.

Om särskild utdelningsskatt eller särskild royaltyskatt har bestämts enligt 11 kap. 19 § till följd av att en utdelnings- eller royaltyberättigad haft sitt skatterättsliga hemvist i någon annan stat än vad som uppgetts för utbetalaren och denne saknat an-

ledning att ifrågasätta riktigheten i hemvistintyg eller annan likvärdig utredning som lämnats av den utdelnings- eller royaltyberättigade för bedömningen av dennes skatterättsliga hemvist svarar den utdelnings- eller royaltyberättigade själv för den ytterligare skatt som skall betalas.

Beslut enligt andra stycket får inte gälla handelsbolag.

10 a §

Den som har betalat särskild utdelningsskatt eller särskild royaltyskatt som påförts med stöd av 1 § har rätt att kräva den utdelnings- respektive royaltyberättigade på beloppet.

15 kap.

6 §

Förseningsavgift skall tas ut med 1 000 kronor om den som är skyldig att lämna en skattedeklaration eller en periodisk sammanställning inte gjort detta inom föreskriven tid. Förseningsavgift tas dock inte ut när det är fråga om en särskild skattedeklaration enligt 10 kap. 32 § första stycket.

Förseningsavgift skall tas ut med 1 000 kronor om den som är skyldig att lämna skattedeklaration, periodisk sammanställning eller uppgift enligt 10 kap. 36 a-36 c §§ om särskild utdelningsskatt eller särskild royaltyskatt inte gjort detta inom föreskriven tid. Förseningsavgift tas dock inte ut när det är fråga om en särskild skattedeklaration enligt 10 kap. 32 § första stycket.

Förseningsavgift tas inte ut om den skattskyldige har avlidit.

18 kap.

3 a §

Om särskild utdelningsskatt eller särskild royaltyskatt har betalats trots att skattskyldighet inte förelegat eller om sådan skatt betalats med högre belopp

än vad som följer av bestämmelser i avtal för undvikande av dubbelbeskattning skall det överskjutande beloppet efter särskild begäran, betalas tillbaka till den utdelnings- eller royaltyberättigade.

Återbetalning av särskild utdelningsskatt skall också ske om en aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation eller genom fusion enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) och upplösning skett inom ett år efter det att sådan utbetalning blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för särskild utdelningsskatt skall i sådant fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktien.

Återbetalning enligt första eller andra stycket skall inte ske om annat följer av 7 §.

En begäran om återbetalning skall göras skriftligen hos beskattningsmyndigheten före utgången av femte kalenderåret efter det år då utdelningen blev

tillgänglig för lyftning respektive det år royaltyn betalades ut.

7 §

En återbetalning enligt 1-3 §§ skall inte göras av belopp som

En återbetalning enligt 1-3 a §§ skall inte göras av belopp som

1. understiger 100 kronor,

2. kan antas komma att föras över till en annan stat med stöd av 5 §,

3. behövs för betalning av en skatteskuld efter beslut om ackord enligt lagen (1993:892) om ackord rörande statliga fordringar m.m.,

4. kan komma att behövas för betalning av sådan annan skatt än Fskatt och särskild A-skatt som har beslutats men ännu inte skall ha betalats,

5. kan komma att behövas för betalning av sådan annan skatt än Fskatt och särskild A-skatt som inte har beslutats men med fog kan antas komma att beslutas, eller

6. enligt vad den skattskyldige har meddelat skall användas för betalning av framtida skatteskulder.

Om det finns särskilda skäl, får även belopp som understiger 100 kronor återbetalas.

Det finns bestämmelser som förhindrar återbetalning också i lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter.

19 kap.

13 §11

Intäktsränta skall beräknas från och med den 13 februari taxeringsåret för

1. skatt som skall betalas tillbaka på grund av nedsättning enligt 11 kap. 13 § eller enligt ett beslut om slutlig skatt efter avdrag enligt 11 kap. 14 § andra stycket 1 och tillägg enligt 11 kap. 14 § andra stycket 2 a och b, eller

2. skatt som skall betalas tillbaka enligt 18 kap. 3 §. För överskjutande ingående mervärdesskatt som har redovisats i skattedeklaration enligt 10 kap. 18 eller 19 § beräknas räntan från och med dagen efter den dag som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald.

Vid återbetalning av särskild utdelningsskatt enligt 18 kap. 3 a § skall intäktsränta beräknas från och med den 1 april året efter det år då utdelningen blev tillgänglig för lyftning.

__________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001 och tillämpas på utdelning som blir tillgänglig för lyftning och på royalty som belöper på tid efter utgången av år 2000.

11 Senaste lydelse 1998:232

5. Förslag till lag om ändring i förslag till inkomstskattelag

Härigenom föreskrivs att 3 kap. 18 och 21 §§ samt 6 kap. 10 och 15 §§ förslag till inkomstskattelag (1999:000) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap. 18 §12

Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i 1 inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige,

2. inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras eller blir privatbostadsrätt,

3. inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag för egenavgifter,

4. inkomstslaget kapital för ett positivt räntefördelningsbelopp som avser ett fast driftställe eller en näringsfastighet i Sverige,

5. inkomstslaget kapital för löpande inkomster av en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt i Sverige,

6.inkomstslaget kapital för kapitalvinst på en fastighet i Sverige eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige, och

7. inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital för utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar.

Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för rätten att utnyttja materiella eller immateriella tillgångar anses som inkomst av näringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen är inkomst av näringsverksamhet och om inkomsten kommer från en verksamhet med fast driftställe här.

12 Lydelse enligt lagrådsremiss.

Skattskyldighet för inkomster som avses i första stycket 7 gäller inte för sådana begränsat skattskyldiga personer som avses i 17 § 2–4.

21 §13

Bestämmelser om skattskyldighet för personer som är begränsat skattskyldiga finns också i

- lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta - lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., och

- kupongskattelagen (1970:624).

- lagen (2000:000) om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga.

6 kap. 10 §14

Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för

1. inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige,

2. inkomst på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras, och

3. inkomst i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar.

Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för rätten att utnyttja materiella eller immateriella tillgångar anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om inkomsten kommer från en verksamhet med fast driftställe här.

En kapitalförlust skall dras av, om skattskyldighet skulle ha förelegat för en motsvarande kapitalvinst.

15 §15

Bestämmelser om skattskyldighet för juridiska personer som är begränsat skattskyldiga finns också i

-lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta m.fl., och

13 Lydelse enligt lagrådsremiss.14 Lydelse enligt lagrådsremiss.15 Lydelse enligt lagrådsremiss.

- kupongskattelagen (1970:624) .

- lagen ( 2000:000 ) om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga.

__________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000 och tillämpas på utdelning som blir tillgänglig för lyftning och på royalty som belöper på tid efter utgången av år 2000.

1. Utredningsuppdraget

1.1. Utredningsuppdraget

Utredningen skall enligt direktiven (dir. 1996:76) genomföra en översyn av reglerna för beskattning av utdelning på svenska aktier och andelar i svenska värdepappersfonder till dem som har sitt skatterättsliga hemvist i utlandet (kupongskatt). Utredningen skall undersöka om det finns förutsättningar för regelförändringar som leder till förenklingar och till ett modernt beskattningsförfarande och därvid överväga om uppgiftslämnande och uppbörd helt eller delvis kan samordnas med det system som gäller för utdelning till dem som har skatterättsligt hemvist i Sverige. I sammanhanget skall även prövas vilken eller vilka myndigheter som bör ha hand om beskattningen. Utredningen skall särskilt beakta problem som rör skatteflykt, kontrollfrågor och utdelning i annat än pengar.

I direktiven anförs vidare att ordningen med en särskild skatt på utdelningar för dem som inte har skatterättsligt hemvist i Sverige bör bestå och att detsamma gäller för nivån på skatten. I övrigt skall en genomgripande översyn ske av kupongskattesystemet. Det skall utredas om förfarandet kan samordnas med det som gäller för övrig inkomstbeskattning. I det nya systemet bör de uppgifter som lämnas som underlag för kupongskatten vid utdelning från avstämningsbolag och fondbolag inordnas i gängse system för kontrolluppgiftsskyldighet och uppbörd för utdelningar till inhemska skattesubjekt.

Reglerna om särskild uppgift i 3 kap. 28 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) skall omfattas av översynen och arbetet bör vara inriktat på att ersätta detta uppgiftslämnande med en generell kontrolluppgiftsskyldighet för de bolag som i dag inte är skyldiga att lämna kontrolluppgift om utdelning.

Reglerna i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) i fråga om beskattningsmyndighet och uppbörd kan också tjäna till ledning för en ny kupongskatteordning. För de fall där skatt innehållits enligt ”fel” lag skall det undersökas om skatten kan

anses innehållen enligt de materiella regler som rätteligen skulle ha tillämpats, på samma sätt som nu gäller enligt den nämnda lagen.

Vid utformningen av nya förfaranderegler bör uppmärksammas om vissa särfall kräver avvikande regleringar. Det kan gälla t.ex. fall då aktier eller andelar är förvaltarregistrerade hos ett utländskt värdepappersinstitut. Utbetalningar till delägare från bolag i likvidation kan vara ett annat sådant fall. Uppmärksamhet bör även ägnas fall då bank eller annat värdepappersinstitut hanterar utdelning på uppdrag av annat sådant institut.

Behovet av förändringar i skatteflyktsregeln i 4 § tredje stycket KupL bör undersökas.

I fråga om kontrollen av skatterättsligt hemvist bör en hanteringsmässig samordning av inkomstskatt och kupongskatt möjliggöra en avstämning av bosättningen i varje enskilt fall. Det bör därvid övervägas om det generellt bör krävas ett intyg beträffande bosättning i utlandet från skattemyndigheten i det landet.

Särskilda hanteringsfrågor uppkommer då utdelning lämnas i annat än pengar, s.k. sakutdelning. En lösning bör sökas som innebär att beskattningen blir neutral och likformig med de begränsningar som kan vara nödvändiga av administrativa skäl.

I uppdraget ingår också att vid moderniseringen av kupongskattelagen underlätta en inarbetning i den lagen av de regler om källskatt på royalty som föreslogs i departementspromemorian Beskattning av royalty från Sverige (Ds 1988:62).

En prövning av förslagens förenlighet med gemenskapsrätten inom EU ingår också i uppdraget.

I direktiven anges slutligen att även andra aspekter än de som nu tagits upp kan behöva belysas. Det gäller bl.a. frågan om skattskyldighet för utländsk stat skall inskränkas till fall där staten agerar utanför sin egentliga statsfunktion. Det finns också anledning att överväga ett slopande av kupongskattebefrielsen för utländska diplomater. Utredningen är oförhindrad att ta upp sådana frågor och lägga fram de förslag som anses påkallade.

Utredningens direktiv återges i sin helhet i bilaga 1.

1.2. Genomförandet av uppdraget

I vårt arbete med att modernisera kupongskattesystemet har vi i enlighet med direktiven strävat efter att så långt som möjligt samordna skattebetalningsreglerna med det system som gäller för utdelning till personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige. En annan utgångspunkt för vårt arbete har varit att det nya skattebetalningssystemet vid utdelning

till dem som är begränsat skattskyldiga i Sverige skall vara flexibelt och smidigt för alla inblandade. Ambitionen har bl.a. varit att minska och förenkla uppgiftslämnandet utan att för den skull efterge kraven på effektiva kontrollmöjligheter.

Vi har under arbetets gång fått uppgifter från och haft kontakter med Svenska Fondhandlareföreningen och Värdepapperscentralen VPC AB (VPC). De har även varit representerade i utredningen. På samma sätt har vi beträffande skatteförvaltningens arbete fått uppgifter och haft kontakter med Särskilda skattekontoret i Ludvika och Riksskatteverket. Även Riksskatteverket har varit representerat i utredningen. Det av oss föreslagna systemet har i allt väsentligt utformats utifrån de synpunkter som lämnats av dem som i praktiken har att hantera kupongskatten. Vi har dock endast i begränsad omfattning tagit del av synpunkter från sådana aktiebolag som inte är avstämningsbolag.

Vi har gjort studiebesök vid Skandinaviska Enskilda Banken i Stockholm för att få en bild av förvaltarnas praktiska hantering av kupongskatten. Representanter för utredningen har därutöver vid flera tillfällen besökt Särskilda skattekontoret i Ludvika för att undersöka hanteringen utifrån skatteförvaltningens perspektiv.

I vårt uppdrag har som tidigare nämnts även ingått att i förslagen till nya regler för beskattning av utdelning till begränsat skattskyldiga arbeta in de regler om källskatt på royalty som föreslogs i departementspromemorian Beskattning av royalty från Sverige (Ds 1988:62). Vi har beträffande dessa frågor fått uppgifter från och haft kontakter med representanter för bl.a. Industriförbundet, Svenska Förläggareföreningen och Svenska Tonsättares Internationella Musikbyrå (STIM). De nu nämnda har även framträtt för utredningen för att beskriva de eventuella hanteringsproblem som en källskatt på royalty kan komma att medföra. Skattemyndigheten i Stockholm har lämnat uppgifter om hur dagens system för beskattning av royalty till begränsat skattskyldiga fungerar i praktiken.

Vi har samrått med Skattekontrollutredningen (Fi 1991:03) och följt beredningen av dess betänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter (SOU 1998:12). Vi har även följt beredningen av Stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutbetänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63). I våra förslag har vi vidare beaktat beredningen av förslaget till Inkomstskattelag.

Vi har slutligen översiktligt undersökt hur beskattningen av utdelning och royalty till utländska subjekt hanteras i några andra länder. I första hand har vi därvid ställt skriftliga frågor till och haft en del telefonkontakter med respektive lands motsvarighet till Finansdepartementet eller Riksskatteverket.

2. Kupongskatten - en översikt

2.1. Inledning

Kupongskatten är en statlig, definitiv källskatt på utdelning på svenska aktier och på andelar i svenska värdepappersfonder som i första hand tas ut i de fall utdelningen betalas till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i Sverige. Kupongskatten ersätter i dessa fall såväl inkomstskatt som förmögenhetsskatt. Skatten tas ut med 30 procent av utdelningen. I de flesta avtal för undvikande av dubbelbeskattning har Sverige emellertid reducerat sitt skatteanspråk eller helt avstått från rätten att beskatta utdelningsinkomst.

Bestämmelserna om kupongskatt återfinns i första hand i kupongskattelagen och kupongskatteförordningen.

I detta kapitel lämnas en översiktlig redogörelse för kupongskattesystemets nuvarande utformning. Vissa delar i systemet behandlas mer ingående i de följande kapitlen. En kort bakgrund till den nuvarande ordningen lämnas i bilaga 2.

2.2. Avstämningsbolag, andra aktiebolag och värdepappersfonder

Allmänt

I kupongskattelagen finns två skilda system för bl.a. redovisning och inbetalning av kupongskatt. Ett system gäller vid utdelning på aktier i s.k. avstämningsbolag och på andelar i värdepappersfonder och ett annat gäller vid utdelning från aktiebolag som inte är avstämningsbolag.

Avstämningsbolag

Beteckningen avstämningsbolag definieras i 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) och 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713). Med avstämningsbolag avses bolag i vars bolagsordning intagits ett s.k. avstämningsförbehåll. Ett sådant förbehåll innebär att det är den som på en viss fastställd avstämningsdag är införd i aktieboken eller i s.k. särskild förteckning som skall anses behörig att bl.a. ta emot utdelning.

För avstämningsbolagen skall vissa uppgifter fullgöras av en central värdepappersförvarare. Bland annat skall den centrala värdepappersförvararen föra aktieboken och sända ut utdelningen.

Det kontobaserade aktiesystemet

Alla avstämningsbolag omfattas sedan 1991 av ett kontobaserat aktiesystem som ersatt ett tidigare system med förenklad aktiehantering. Genom införandet av det kontobaserade systemet avskaffades aktiebreven och de rättsverkningar som tidigare var förbundna med dessa knöts i stället till registrering i ett avstämningsregister som fördes av VPC.

Från och med den 1 januari 1999 regleras det kontobaserade aktiesystemet i lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument (kontoföringslagen) som ersatt bl.a. den tidigare gällande aktiekontolagen. Den nya regleringen innebär huvudsakligen att VPC:s tidigare monopol på kontoföringen av finansiella instrument har avskaffats. I stället skall svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar samt utländska företag med filial i Sverige kunna få auktorisation som centrala värdepappersförvarare med behörighet att med civilrättsliga verkningar registrera finansiella instrument i s.k. avstämningsregister. Auktorisation att vara centrala värdepappersförvarare lämnas av Finansinspektionen. Det ankommer vidare på inspektionen att utöva tillsyn över värdepappersförvararnas verksamhet. De krav som ställs på verksamheten skall i huvudsak vara desamma som för börser och clearingorganisationer. I den nya ordningen får emittenten av ett finansiellt instrument bestämma med vilken central värdepappersförvarare han vill sluta avtal om kontoföring av instrumenten. Centrala värdepappersförvarare har dock, till skillnad mot vad som tidigare gällde för VPC, inte någon principiell kontraheringsplikt.

Lagen om kontoföring av finansiella instrument har varit i kraft endast under en kort tid och än så länge är det endast VPC som har rätt att vara central värdepappersförvarare.

Regleringen i lagen om kontoföring av finansiella instrument innebär i övrigt bl.a. följande beträffande avstämningsbolag.

Aktier i ett avstämningsbolag skall vara registrerade i ett avstämningsregister för bolaget. Avstämningsregistret består av avstämningskonton (4 kap. 1 och 2 §§ kontoföringslagen). Varje aktieägare skall ha sitt aktieinnehav i ett bolag registrerat på ett eller flera avstämningskonton såvida inte aktierna är förvaltarregistrerade. I det senare fallet är det i stället förvaltaren som skall ha ett eller flera avstämningskonton för de förvaltade aktierna (4 kap. 16 § och 3 kap. 8 § kontoföringslagen). En central värdepappersförvarare eller ett kontoförande institut skall genast registrera anmälningar om sådana förhållanden som skall framgå av avstämningsregistret och ange tidpunkten för registreringen. När samtliga villkor för slutlig registrering är uppfyllda skall registrering ske på ett avstämningskonto (5 kap. 1 §). Exempelvis skall således en anmälan om överlåtelse av aktierna genast registreras. Det kan komma att förflyta någon tid från det att anmälan registrerats till dess att registrering på avstämningskonto sker. Rättsverkan av en registrering inträder emellertid normalt redan då anmälan registreras (6 kap. kontoföringslagen).

Registreringsåtgärderna vidtas således av den centrala värdepappersförvararen eller för dennes räkning av ett s.k. kontoförande institut. Det är emellertid alltid den centrala värdepappersförvararen som ansvarar för avstämningsregistren och det är även denne som avgör vem som har rätt att vara kontoförande institut (3 kap. 1 § kontoföringslagen). I dag är det huvudsakligen värdepappersinstitut som är verksamma som kontoförande institut.

Så snart någon antecknas som aktieägare på ett avstämningskonto skall han även föras in som ägare i aktieboken (3 kap. 7 § ABL). Den som är antecknad på ett avstämningskonto som ägare till en aktie är vidare, med de begränsningar som framgår av kontot, behörig att förfoga över aktien (6 kap. 1 § kontoföringslagen).

Förvaltarregistrering

Om en aktieägare i ett avstämningsbolag har lämnat sina aktier till någon annan för förvaltning, kan förvaltaren på aktieägarens uppdrag föras in i aktieboken i stället för aktieägaren (3 kap. 10 § ABL).

I den tidigare gällande ordningen var det Finansinspektionen som gav tillstånd till registrering som förvaltare. Enligt den nya lagen om

kontoföring av finansiella instrument är det i stället den centrala värdepappersförvararen som kan lämna medgivande till registrering som förvaltare. Sådant medgivande kan lämnas till sådana juridiska personer som kan bli kontoförande institut för annans räkning, dvs bl.a. svenska och utländska clearingorganisationer, centrala värdepappersförvarare, värdepappersinstitut och utländska företag som i sitt hemland får driva verksamhet som är jämförbar med central kontoföring eller värdepappersrörelse (3 kap. 2 och 7 §§ kontoföringslagen).

Vid förvaltarregistrering är det således förvaltaren som skall ha de förvaltade aktierna registrerade på avstämningskonto. Aktier som tillhör flera olika aktieägare i ett bolag kan därvid vara registrerade på samma konto (3 kap. 8 § kontoföringslagen). Om den som äger de förvaltarregistrerade aktierna vill delta i bolagsstämma och utöva sin rösträtt kan han tillfälligt föras in i aktieboken (3 kap.10 a § ABL).

Vid förvaltarregistrering skall vissa uppgifter som enligt kupongskattelagen annars åvilar central värdepappersförvarare, t.ex. att innehålla och inbetala kupongskatt, i stället fullgöras av förvaltaren (12 § KupL).

Värdepappersfonder

Värdepappersfondernas verksamhet regleras i lagen (1990:1114) om värdepappersfonder.

Värdepappersfonderna förvaltas av s.k. fondbolag. Dessa är svenska aktiebolag som fått särskilt tillstånd av Finansinspektionen att utöva fondverksamhet. Inspektionen kan ge även utländska fondföretag tillstånd att driva fondverksamhet här i landet.

För varje värdepappersfond skall det finnas ett s.k. förvaringsinstitut. Förvaringsinstitutet, som skall vara en bank eller annat kreditinstitut, verkställer fondbolagets beslut och sköter värdepappersfondens tillgångar. Alla fondbolag skall föra eller låta föra register över samtliga innehavare av andelar i fonden.

De uppgifter som central värdepappersförvarare enligt kupongskattelagen skall utföra vid utdelning i avstämningsbolag ligger vid utdelning på andel i värdepappersfond i stället på förvaringsinstitutet (12 § KupL).

Andra aktiebolag än avstämningsbolag.

Andra aktiebolag än avstämningsbolag och fondbolag kallas ofta för kupongbolag eftersom de, åtminstone i teorin, fortfarande tillämpar ett system med aktieutdelning mot företeende av utdelningskuponger.

2.3. Skattskyldighet

Allmänt

Det är den utdelningsberättigade som under de i 4 § KupL angivna förutsättningarna är skyldig att betala kupongskatt. Med den utdelningsberättigade avses, enligt 2 § KupL, den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.

Skattskyldighet föreligger i första hand för utdelningsberättigad som skatterättsligt inte anses bosatt eller hemmahörande i Sverige. För denna kategori skattskyldiga ersätter kupongskatten såväl den statliga inkomstskatten som den statliga förmögenhetsskatten.

Skattskyldighet för dem som inte är bosatta eller hemmahörande i Sverige

En fysisk person som vid utdelningstillfället inte är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet är skattskyldig enligt kupongskattelagen. Vid bedömningen av skattskyldigheten tillämpas samma bosättningsbegrepp som gäller vid inkomsttaxeringen. Den som flyttat ut från Sverige men som på grund av väsentlig anknytning hit anses obegränsat skattskyldig i Sverige är alltså inte skyldig att betala kupongskatt.

En svensk medborgare, som tillhör en svensk beskickning hos en utländsk makt, svensk permanent delegation hos mellanstatlig organisation eller ett lönat svenskt konsulat eller beskickningens, delegationens eller konsulatets betjäning och som på grund av sin tjänst varit bosatt utomlands, behandlas, enligt 17 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL), i beskattningshänseende som bosatt här i landet och är därmed inte skattskyldig enligt kupongskattelagen. Detsamma gäller sådan persons make samt barn under 18 år, om de har varit svenska medborgare och har bott hos honom.

Person som tillhört främmande makts beskickning eller lönade konsulat här i landet eller beskickningens eller konsulatets betjäning och som inte har varit svensk medborgare och inte heller bosatt här när han kom att tillhöra beskickningen, konsulatet eller dess betjäning, anses i beskattningshänseende inte ha varit bosatt i Sverige (18 § 1 mom. SIL). Sådana personer har emellertid uttryckligen undantagits från skattskyldighet i kupongskattelagen (4 § fjärde stycket KupL). Detsamma gäller en sådan persons make, barn under 18 år och enskilda tjänare, om de har bott hos honom och inte har varit svenska medborgare.

Även dödsbon efter personer som vid sitt frånfälle inte var bosatta eller stadigvarande vistades här i landet är skattskyldiga till kupongskatt. I syfte att förhindra svensk dubbelbeskattning av utdelning från utländskt dödsbo föreskrivs i 7 § 9 mom. SIL att en i Sverige bosatt delägare i utländskt dödsbo är skattebefriad för utdelad inkomst för vilken dödsboet är skyldigt att betala inkomstskatt här. Kupongskatt räknas emellertid i detta fall inte som inkomstskatt (jfr RSV/FB Dt 1985:13).

Utländska juridiska personer är skattskyldiga enligt kupongskattelagen. Skattskyldighet föreligger dock inte för sådan utdelning som är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i landet. För sådan inkomst föreligger i stället skattskyldighet till inkomstskatt.

En utländsk juridisk person är inte heller skattskyldig till kupongskatt för den del av utdelningen som enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) har beskattats hos delägarna. Skattskyldighet föreligger alltså endast till den del en delägare inte har beskattats löpande för den utländska personens vinst. Kupongskatt tas emellertid ut vid utdelningstillfället och bör därför innehållas fram till dess att delägaren taxerats för utdelningen. Därefter får den utländska juridiska personen begära återbetalning av skatten. Beteckningen utländsk juridisk person definieras i 16 § 2 mom. SIL.

Handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag och rederi är skattskyldigt till kupongskatt för den del av utdelningen som inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i landet och som belöper på delägare som inte är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (4 § andra stycket KupL). Motsvarande gäller vid samäganderätt, t.ex. om flera personer gemensamt äger vissa aktier eller har rätt till viss utdelning. Kupongskatt skall då betalas på den del av utdelningen som belöper på delägare som är bosatt utomlands.

Slutligen föreligger inte heller skattskyldighet till kupongskatt för en juridisk person i en främmande stat som är medlem i EU om den innehar

25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater.

Skatteflyktsregeln

Enligt 4 § tredje stycket KupL föreligger skattskyldighet också för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen bereds förmån vid taxeringen till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Denna bestämmelse, som även kallas bulvanregeln, innebär bl.a. att kupongskatt under de angivna förutsättningarna kan tas ut även på utdelning till den som är bosatt i Sverige. Utdelningen träffas i sådant fall av såväl kupongskatt som statlig inkomstskatt. Den dubbelbeskattning som härigenom inträffar är avsiktlig och har till syfte att hindra att beskattningsbestämmelserna kringgås.

Skatteflyktsregeln behandlas i kap. 6.

2.4. Skattepliktiga betalningar

2.4.1. Utdelning

Kupongskatt tas ut på utdelning på aktie i svenskt aktiebolag och utdelning på andel i svensk värdepappersfond.

Med utdelning på aktie i svenskt aktiebolag avses utdelningar såväl enligt aktiebolagslagen som enligt försäkringsrörelselagen.

Termen utdelning finns inte definierad i skattelagstiftningen men har i skatterättslig praxis grundats på regleringen i aktiebolagslagen. De grundläggande bestämmelserna om i vilka fall vederlagsfria utbetalningar kan göras till aktieägare finns i 12 kap. 1 § ABL. Utbetalning i annan form än utdelning får förekomma endast vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden eller vid likvidation av bolaget.

Med utdelning avses inte bara utbetalningar i pengar utan även överföring av annan egendom. Alla förmåner som en aktieägare i denna egenskap erhåller från bolaget och som innebär en slags förmögenhetsöverföring till aktieägarens fördel skall i princip beskattas som utdelning. Så är t.ex. fallet då bolaget låter aktieägaren förvärva egendom mot ett vederlag som understiger marknadsmässigt pris.

Utdelning i annat än pengar behandlas i kap. 5.

Utbetalningar som jämställs med utdelning

Kupongskattelagens utdelningsbegrepp är vidare än vad som följer av aktiebolagslagen. I kupongskattehänseende jämställs således följande utbetalningar till aktieägarna med utdelning (2 § KupL).

- utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § ABL och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation, - utbetalning av fusionsvederlag vid fusioner mellan fristående aktiebolag enligt 14 kap. 1 § ABL eller försäkringsaktiebolag enligt 15 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen, dvs. utbetalning enligt 14 kap. 20 § ABL eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen.

Av 27 § andra stycket KupL framgår att det föreligger rätt till återbetalning av sådan kupongskatt som betalats när en aktie har förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation eller genom fusion enligt 14 kap. 1 § ABL eller 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618), under förutsättning att bolagets upplösning skett inom ett år efter det att utbetalningen av utskiftat belopp till aktieägaren blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för beräkning av kupongskatt skall i sådant fall minskas med ett belopp motsvarande aktieägarens anskaffningskostnad för aktien. I detta sammanhang bör anmärkas att bankaktiebolagslagen har upphört att gälla från och med den 1 januari 1999. Lagen tillämpas dock beträffande registrering och verkställande av bolagsstämmobeslut eller beslut av styrelsen före detta datum. Likaså skall ett beslut om likvidation som fattats före den 1 januari 1999 handläggas enligt äldre bestämmelser.

Fusioner mellan moderbolag och helägt dotterbolag enligt 14 kap. 22 § ABL eller 15 kap. 8 § försäkringsrörelselagen omfattas inte av bestämmelserna i 2 § KupL. Sådana fusioner kan således ske utan kupongskattemässiga konsekvenser för aktieägarna.

Vi har inte närmare behandlat frågan om hur beskattning av utskiftning skall ske i det av oss föreslagna nya systemet, se vidare om anledningen till detta i avsnitt 2.10.4.

2.4.2. Undantag från kupongskatteplikt

Lex ASEA

Enligt 3 § 7 a mom. SIL (Lex ASEA) råder under vissa förutsättningar skattefrihet för utdelning i form av aktier i annat bolag. Genom en hänvisning i 1 § KupL till nämnda föreskrifter har sådan utdelning fritagits även från kupongskatteskyldighet. Tillämpningsområdet för Lex ASEA har utvidgats genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 1999 (se prop. 1998/99:15).

Skattefriheten för mottagen utdelning gäller i de fall ett moderbolag till sina aktieägare delar ut samtliga aktier i ett dotterföretag som är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag. Härigenom möjliggörs för ett bolag att utan skattekonsekvenser för aktieägarna omstrukturera verksamheten genom att dela upp den i mindre enheter, s.k. fission. För skattefrihet krävs bl.a. att det utdelande moderföretaget skall vara ett svenskt aktiebolag vars aktier är marknadsnoterade och att dotterföretagets verksamhet till huvudsaklig del består av rörelse.

Skattefrihet för mottagen utdelning föreligger för såväl fysiska som juridiska personer och även i de fall där investmentföretag eller värdepappersfonder är mottagare av utdelningen.

Mottagaren av utdelningen behöver inte vara den som är ägare till själva aktierna i det utdelande moderbolaget. Den utdelningsberättigade kan antingen ha förvärvat enbart rätten till utdelningen eller ha överlåtit aktierna i det utdelande bolaget men behållit rätten till utdelningen (jfr dock vad lagrådet uttalar om bl.a. det s.k. splittringsförbudet i prop. 1993/94:50, s. 434).

För skattefrihet skall slutligen utdelningen lämnas utan krav på motprestation/ersättning. Exempelvis föreligger inte skattefrihet vid utdelning av inköpsrätter som berättigar aktieägaren att köpa aktierna till underpris.

2.4.3. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde

I kupongskattelagen anges inte uttryckligen när skattskyldigheten för uppburen utdelning inträder. I praktiken har emellertid skattskyldigheten ansetts inträda vid utdelningstillfället. Med utdelningstillfälle avses, enligt 2 § KupL, dagen för avstämning vid utdelning från av-

stämningsbolag och den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning vid utdelning från andra aktiebolag eller värdepappersfonder.

Ett beslut om utdelning fattas vid ordinarie bolagsstämma (9 kap. 5 § ABL). Vid stämman förs protokoll och stämmans beslut införs i detta (9 kap. 11 § ABL). Om något datum för när utdelning skall vara tillgänglig för lyftning inte har fastställts, skall utdelningstillfället anses vara den dag då bolagsstämman fattat beslut om utdelning (3 § KupL). Om utdelning från annat aktiebolag än avstämningsbolag skall tillgodoföras den utdelningsberättigade på annat sätt än genom utbetalning av utdelat belopp, anses utdelningen ha blivit tillgänglig för lyftning omedelbart efter det att beslut om utdelningen fattats, dvs. på bolagsstämman (3 § KupL).

Frågan om skattskyldighetens inträde behandlas i avsnitt 5.4.3.

2.5. Beslutande myndighet

Enligt 6 § första stycket KupL handläggs ärenden om kupongskatt av Skattemyndigheten i Gävle. Det är Särskilda skattekontoret i Ludvika som hanterar skatten. Emellertid är det Riksskatteverket som, enligt 6 § andra stycket KupL, leder och har det övergripande ansvaret för skatteförvaltningens verksamhet enligt lagen.

2.6. Skatteavtal

Enligt kupongskattelagen skall kupongskatt tas ut med 30 procent av utdelningens bruttobelopp. I flertalet av de skatteavtal som Sverige ingått har emellertid beskattningsanspråket begränsats. I vissa situationer medges till och med hel skattebefrielse.

Nedsättning av kupongskatten sker antingen direkt vid utbetalningstillfället (direktnedsättning) eller i efterhand efter ansökan om återbetalning. Direktnedsättning av kupongskatten kan dock inte ske för utdelningsberättigade som har skatterättsligt hemvist i Schweiz. De är i stället hänvisade till att ansöka om återbetalning av kupongskatten.

Direktnedsättning

Vid utdelning i avstämningsbolag och från värdepappersfonder tillämpar den centrala värdepappersförvararen, förvaltaren eller förvaringsinstitutet direktnedsättning med stöd av 3 § KupF om det av tillgängliga

registeruppgifter framgår att den utdelningsberättigade enligt tillämpligt skatteavtal har hemvist i det uppgivna landet.

För direktnedsättning i andra aktiebolag krävs att utbetalaren ser till att den utdelningsberättigade lämnar intyg om sitt hemvist. Hemvistintyg skall vara utfärdat av myndighet eller bank i hemvistlandet.

I 3 § KupF finns också bestämmelser om att direktnedsättning kan ske även vid utbetalning av utdelning till utländsk förvaltare som har särskilt tillstånd att införas i aktiebok under förutsättning att förvaltaren skriftligen förbundit sig att uppfylla vissa förpliktelser gentemot VPC. Enligt bestämmelsen får VPC då vid utbetalningen innehålla kupongskatt efter den högsta skattesats som gäller enligt skatteavtalet med det land där förvaltaren är hemmahörande. Reglerna om särskilt tillstånd att införas i aktiebok har emellertid slopats och kupongskatteförordningens bestämmelser i dessa delar saknar således aktualitet.

Riksskatteverket har meddelat anvisningar om direktnedsättning av kupongskatt med intyg om hemvist (RSV Dt 1975:8).

Direktnedsättning behandlas vidare i kap. 4.

Vissa genom avtal skattebefriade subjekt

Enligt artikel 10 p. 9 i skatteavtalet mellan de nordiska länderna (SFS 1996:1512) kan de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna, för Sveriges del Riksskatteverket, träffa överenskommelse om att vissa institutioner med välgörande eller annat allmännyttigt ändamål skall vara befriade från skatt på utdelning.

Av lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall framgår att vissa internationella organ samt sådana stiftelser och fonder som förvaltas eller kontrolleras av dem, i enlighet med av Sverige biträdda konventioner åtnjuter vissa privilegier, bl.a. skattefrihet i vissa fall. Vilka organ som omfattas och vilka avtal och stadgar som är i kraft i förhållande till Sverige framgår av dels bilaga till lagen, dels tillkännagivandet (1987:342) av vissa uppgifter om överenskommelser som avses i 4 § lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall och dels kungörelsen (1974:122) om immunitet och privilegier för vissa konsulat m.m.

2.7. Beskattningsförfarandet

2.7.1. Skatteavdrag

Utdelning i avstämningsbolag betalas ut av den centrala värdepappersförvararen antingen direkt om den utdelningsberättigade är registrerad hos denne, eller indirekt via en förvaltare om aktierna är förvaltarregistrerade. Det ankommer på central värdepappersförvarare eller förvaltare att göra skatteavdrag för kupongskatt vid varje utbetalning av utdelning.

Den utdelningsberättigade är skyldig att skriftligen lämna den centrala värdepappersförvararen eller förvaltaren de uppgifter som behövs för att bedöma om han är skattskyldig till kupongskatt eller inte. Om det inte klart framgår av tillgängliga uppgifter att skattskyldighet inte föreligger innehålls kupongskatt i samband med att utdelningen betalas ut eller gottskrivs den utdelningsberättigades konto (7 § respektive 12 § KupL).

Ett förvaringsinstitut är på motsvarande sätt skyldigt att göra skatteavdrag vid utbetalning av utdelning på andel i värdepappersfond (12 § KupL).

Utdelning i andra aktiebolag än avstämningsbolag betalas vanligen ut direkt från bolaget eller via en bank. Den som uppbär utdelningen eller dennes ombud skall i samband med utdelningen på särskild blankett lämna uppgifter till ledning för bedömningen av om den utdelningsberättigade är skattskyldig till kupongskatt eller inkomstskatt (3 kap. 28 § LSK). Kupongskatt skall alltid innehållas vid utbetalning av utdelning i utlandet (14 § tredje stycket KupL).

2.7.2. Redovisning

Avstämningsbolag

Av 8 § KupL framgår att den centrala värdepappersförvararen skall lämna redovisning av utbetald utdelning och innehållen kupongskatt senast fyra månader efter avstämningsdagen. Vid förvaltarregistrering gäller, enligt 12 § KupL, motsvarande för förvaltaren. Förvaltaren bör samordna sin redovisning med den som den centrala värdepappersförvararen lämnar så att redovisningarna till skattemyndigheten omfattar

samma period. Totalsumman av den redovisade utdelningen skall stämma överens med det belopp som den centrala värdepappersförvararen har betalat ut till förvaltaren.

De utdelningsbetalningar som görs efter central värdepappersförvarares och förvaltares ordinarie redovisning bör årligen efterredovisas senast den 31 december. Vid denna efterredovisning redovisas nettot av mottagen utdelning. Därvid skall även utdelning som inte har belastats med kupongskatt redovisas. Ett eventuellt överskott, som inom tre månader efter avstämningsdagen inte kunnat placeras, skall returneras till den centrala värdepappersförvararen som returregistrerar beloppet. Utdelningar får alltså inte omföras direkt mellan förvaltare.

Värdepappersfonder

I fråga om redovisning av utdelning på andelar i värdepappersfonder som förvaltas av registrerande fondbolag ligger redovisningsskyldigheten på förvaringsinstitutet. Samma bestämmelser som gäller för avstämningsbolag skall tillämpas (12 § jämförd med 8 § KupL).

Förvaringsinstitutet skall lämna endast en totalredovisning per utdelande värdepappersfond. Redovisningen skall åtföljas av utdelningsuppgifter avseende varje land för sig. Om utdelning på grund av bristande uppgifter om den utdelningsberättigade inte har kunnat utbetalas inom förvaringsinstitutets ordinarie redovisningstid, skall efterredovisning av utdelningen ske när den utbetalas.

Andra aktiebolag än avstämningsbolag

Andra aktiebolag än avstämningsbolag som lämnat utdelning är alltid redovisningsskyldiga. Redovisning måste således lämnas även om kupongskatt inte skall betalas.

Uppgifter om utdelning och kupongskatt skall redovisas senast fyra månader efter utdelningstillfället. Om utdelningstillfället infaller efter den 15 september skall redovisningen alltid lämnas senast den 15 januari påföljande år (15 § KupL). Ett bolag som under något av de två föregående åren beslutat om utdelning får i februari en förtryckt redovisningsblankett.

Redovisningen skall följas av de av utdelningsmottagarna ifyllda blanketterna för utdelning på svenska aktier/andelar utan avdrag för kupongskatt respektive för utdelning på svenska aktier/andelar med avdrag för kupongskatt. Bolaget skall, även när utdelningen utbetalats genom någon annan än bolaget, kontrollera att fullständiga och riktiga

uppgifter lämnats samt göra de kompletteringar och rättelser som behövs.

Kupongskatt med 30 procent skall redovisas och inbetalas även på sådan utdelning som vid redovisningstillfället ännu inte har betalats ut och för vilken utdelningsuppgifter således ännu inte kommit in, liksom på sådan utdelning för vilken ofullständiga uppgifter kommit in (15 § KupL). Möjlighet till efterredovisning saknas.

Utbetalas utdelning efter det att bolaget har redovisat och betalat in kupongskatt till skattemyndigheten, kan bolaget begära återbetalning av kupongskatt som belöper på sådan utdelning för vilken skattskyldighet inte förelegat (16 § KupL). Återbetalning sker inte beträffande utdelning som varit tillgänglig för lyftning tidigare än fem år före det kalenderår då uppgifter enligt fastställt formulär lämnats till skattemyndigheten.

Enligt 18 § KupL skall aktiebolag inom en månad efter utdelningstillfället sända bestyrkt avskrift av beslutet om utdelning till registreringsmyndigheten, dvs. Patent- och registreringsverket. Uppgifterna vidarebefordras till beskattningsmyndigheten, som därigenom får kännedom om att utdelning skett.

2.7.3. Övrigt om förfarandet

Skatteinbetalning

Kupongskatt skall betalas in till beskattningsmyndighetens postgirokonto senast samma dag som redovisningen senast skall lämnas (8 och 15 §§ KupL).

Om en del av utdelningsbeloppet inte har kunnat utbetalats till följd av bristande uppgifter om den utdelningsberättigade, behöver kupongskatt på denna del inte betalas vid det ordinarie redovisningstillfället i fråga om utdelning i avstämningsbolag eller värdepappersfond. Skatten skall i stället betalas in senast den 31 december det år då utdelningen har kunnat betalas ut, dock senast vid utgången av det femte kalenderåret efter året för utdelningstillfället (8 § första stycket 3 och tredje stycket KupL).

Motsvarande möjlighet till efterredovisning saknas för andra aktiebolag än avstämningsbolag.

Anstånd

Skattemyndigheten kan, efter ansökan, medge anstånd med att lämna redovisning och att betala in kupongskatt (20 § KupL). Anstånd kan medges om ytterligare tid behövs med hänsyn till redovisningens omfattning eller av andra särskilda skäl. En ansökan om anstånd skall vara skriftlig och ha kommit in till skattemyndigheten senast den dag då redovisningen skall lämnas.

Återbetalning

Om utdelning för vilken skattskyldighet till kupongskatt inte föreligger betalas ut efter det att kupongskatt redovisats och betalats in till skattemyndigheten kan central värdepappersförvarare/förvaltare, förvaringsinstitut eller annat aktiebolag än avstämningsbolag begära återbetalning av för mycket inbetald skatt (9 och 16 §§ KupL).

Även den utdelningsberättigade kan enligt 27 § KupL begära återbetalning av för mycket innehållen skatt. Kupongskatt kan t.ex. ha innehållits med högre belopp än vad som skulle betalas enligt ett tillämpligt skatteavtal. Ett beslut om återbetalning får, i förekommande fall, anstå till dess att frågan om skattskyldighet för utdelningen enligt lagen om statlig inkomstskatt slutligen prövats.

Rätt till återbetalning finns också om en aktie har förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation eller genom fusion om upplösningen skett inom ett år efter det att utskiftning skett till aktieägarna. Underlaget för kupongskatt skall då minskas med ett belopp motsvarande aktieägarens anskaffningskostnad för aktien.

En ansökan om återbetalning skall göras skriftligen hos skattemyndigheten senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället.

Dröjsmålsavgift och indrivning

Om kupongskatt inte betalas in i rätt tid skall dröjsmålsavgift betalas. Avgiften beräknas enligt reglerna i lagen (1997:484) om dröjsmålsavgift. Skattemyndigheten får medge befrielse helt eller delvis från skyldigheten att betala dröjsmålsavgift, om det finns särskilda skäl.

Skattemyndigheten skall förelägga den som inte betalat in kupongskatt i rätt tid att fullgöra sin betalningsskyldighet. Följs inte före-

läggandet kan skattemyndigheten förordna om indrivning av det obetalda kupongskattebeloppet och dröjsmålsavgiften (22 § KupL).

Överklagande

Bestämmelser om rätt att överklaga beslut enligt kupongskattelagen finns i 29, 30 och 30 a §§ KupL.

Skattemyndighetens beslut enligt kupongskattelagen får, förutom beträffande vite, överklagas till länsrätten av den som beslutet rör och av Riksskatteverket. Länsrättens beslut får överklagas till kammarrätten. Överklagandet skall i båda fallen ha kommit in inom två månader från den dag då den klaganden fick del av det överklagade beslutet. Beslut av Särskilda skattekontoret överklagas till Länsrätten i Dalarnas län, vilkens beslut i sin tur kan överklagas hos Kammarrätten i Sundsvall.

Skyldigheten att betala skattebeloppet påverkas inte av om skattebeslutet överklagas.

Sanktioner

Genom ändringar i kupongskattelagen, som trätt i kraft den 1 juli 1996, har de straffrättsliga bestämmelser som tidigare fanns i lagen utmönstrats. Numera är i stället skattebrottslagens (1971:69) bestämmelser om skattebrott, skattebetalningsbrott och skatteredovisningsbrott tillämpliga beträffande kupongskatt.

2.8. Allmänt om utdelningsbeskattningen för personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige

Utdelningsbeskattningen för här i landet bosatta eller hemmahörande regleras, såvitt avser de materiella bestämmelserna, i lagen om statlig inkomstskatt.

I fråga om förfarandet tillämpas, i likhet med vad som gäller för kupongskatten, delvis olika ordningar beroende på om det utdelande bolaget är avstämningsbolag eller annat aktiebolag. Av 5 kap. 1, 8 och 9 §§ SBL följer att den som till fysiska personer som är bosatta i Sverige eller dödsbon efter sådana personer betalar ut sådan utdelning som lämnas i pengar, och som kontrolluppgift skall lämnas för enligt 3 kap. 27 § LSK, är skyldig att göra skatteavdrag från utdelningen. Enligt den senare bestämmelsen skall, såvitt nu är av intresse, kontrolluppgift

lämnas av den som betalat ut utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som är avstämningsbolag eller andel i svensk värdepappersfond. Systemet innebär således att den som är skyldig att lämna kontrolluppgift också är skyldig att göra skatteavdrag och betala in skatten i den ordning som föreskrivs i skattebetalningslagen. Såvitt avser utdelning från avstämningsbolag anses dessa skyldigheter ligga på central värdepappersförvarare eller, i förekommande fall, förvaltare.

Beträffande utdelning i andra aktiebolag än avstämningsbolag och fondbolag föreligger inte någon skyldighet att lämna kontrolluppgift och därmed inte heller någon skyldighet att göra skatteavdrag från utdelning före utbetalning. Däremot skall, enligt 3 kap. 28 § LSK, den som tar emot utdelningen lämna en särskild uppgift om den utdelningsberättigade till det utdelande bolaget när utdelningen tas emot. Särskild uppgift lämnas på blankett enligt fastställt formulär och avser bl.a. uppgifter till ledning för bedömandet av om den utdelningsberättigade är skattskyldig för statlig inkomstskatt eller kupongskatt (jfr 14 § KupL). Bolaget är därefter, enligt 3 kap. 30 § LSK, skyldigt att lämna inkomna uppgifter vidare till skattemyndigheten i den ordning som föreskrivs i kupongskattelagen (jfr 15 och 17 §§ KupL).

Möjlighet finns att få jämkning av det preliminära skatteuttaget på utdelning, något som kan aktualiseras bl.a. när den skattskyldige har räntekostnader. I första hand skall dock jämkning ske av den preliminära skatten på annat än kapitalinkomster. Endast i de fall en justering av avdraget för preliminär skatt på andra inkomster inte räcker till får jämkningen avse kapitalinkomster (jfr 8 kap. 29 § SBL och prop. 1996/97:100 s. 562). Sker jämkning av preliminär skatt på utdelning anges i jämkningsbeslutet att preliminär skatt över huvud taget inte skall tas ut på utdelning från vissa värdepapper.

Enligt bestämmelserna i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter är skattskyldig som fått utdelning för vilken kontrolluppgift inte lämnas skyldig att lämna självdeklaration (se bl.a. 2 kap. 4 § första stycket 3 LSK). Lämnas däremot kontrolluppgift på utdelning kan förhållandena vara sådana att den skattskyldige inte är deklarationsskyldig (se bl.a. 3 kap. 27 § LSK) och taxering kan då ske enligt 3 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324, TL).

Förfarandet för utdelningsbeskattningen av här i landet bosatta eller hemmahörande innefattar vidare bestämmelser om bl.a. omprövning och överklagande. Såvitt avser taxeringsförfarandet finns bestämmelserna i taxeringslagen.

2.9. Regleringen i några andra länder

I vårt arbete har vi översiktligt undersökt hur beskattningen av utdelning till utländska aktieägare regleras och hanteras i några andra länder, nämligen Danmark, Finland, Norge, Nederländerna, Luxemburg, Storbritannien och USA. Uppgifter om förhållandena i dessa länder har i första hand inhämtats från finansdepartementet eller skattemyndigheten i respektive land.

2.9.1. Danmark

Förfarandet

Vid utdelning från danska bolag till personer som inte är bosatta eller hör hemma i Danmark tas en definitiv källskatt ut. Vid utdelning till personer som är obegränsat skattskyldiga i Danmark dras i stället en preliminär skatt. Utdelningens bruttobelopp beskattas efter en skattesats om 25 procent.

Det är det utdelande bolaget som är skyldigt att innehålla och betala in skatten. I princip skall skatten betalas in när utdelningen blir tillgänglig för lyftning. I praktiken lämnas dock en tidsfrist om en månad för inbetalningen.

Utdelning som betalats till personer som är obegränsat skattskyldiga i Danmark ingår i den taxerade inkomsten. Den preliminära skatten avräknas därvid från den slutligt bestämda skatten. Om utdelning skett till personer som är begränsat skattskyldiga i Danmark och skatt innehållits med för högt belopp betalas den för mycket inbetalda skatten tillbaka efter ansökan.

Mot bakgrund av att det är det utdelande bolaget som är ansvarigt för innehållande och inbetalning av skatten tillämpas inte något särskilt förfarande i de fall aktierna ägs genom ett inhemskt eller utländskt institut. Det finns heller inte något särskilt förfarande i de fall där utdelningen hanteras av ett institut på uppdrag av ett annat.

Förfarandet är detsamma oavsett om det är fråga om små eller stora bolag.

Direktnedsättning och hemvistkontroll

Utbetalaren får göra skatteavdrag efter en lägre skattesats än 25 procent om det följer av bestämmelser i ett skatteavtal. Förutsättningen för att direktnedsättning skall kunna ske är dock att mottagaren kan uppvisa ett hemvistintyg.

Den skattskyldiges skatterättsliga hemvist bestäms annars av dansk skattemyndighet först efter förfrågan i samband med återbetalningsärenden. I de flesta fall är det den utdelningsberättigade som lämnar erforderlig information för att bestämma hemvistet.

Sakutdelning

Sakutdelning av fondaktier är skattefri. Utdelning av aktier eller optioner i andra bolag beskattas som kontantutdelning. De utdelade instrumenten värderas normalt till marknadsvärdet vid utdelningstillfället. Under vissa förutsättningar kan dock värdet i stället bestämmas med utgångspunkt i ett genomsnittligt värde beräknat på en viss period, t.ex. kalenderår.

Sakutdelning ges samma värde vid beräkningen av källskatt som vid inkomsttaxeringen.

Skatteflykt

Danmark har inte några skatteflyktsbestämmelser avseende skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga i den interna skattelagstiftningen.

2.9.2. Finland

Förfarandet

Finland tar ut en definitiv källskatt om 28 procent på utdelning till personer som är begränsat skattskyldiga. Det är bruttoutdelningen som beskattas.

Utbetalaren av utdelningen är ansvarig för att innehålla och inbetala skatten. Skatten dras av när utdelningen betalas ut till mottagaren och skall betalas in senast den 10:e i månaden efter den månad då den skulle ha innehållits.

Systemet för innehållande och betalning av skatt vid utdelning till begränsat skattskyldiga är samordnat med det system som gäller för beskattning av utdelning till obegränsat skattskyldiga.

Om för mycket skatt innehållits har utbetalaren möjlighet att justera skatteavdraget under samma kalenderår som skatten innehölls. Är en sådan justering inte möjlig kan den utdelningsberättigade ansöka om återbetalning av för mycket inbetald skatt. Om i stället för litet eller ingen skatt inbetalts är utbetalaren skyldig att betala det som fattas.

Utdelningsskatten hanteras av den lokala/regionala skattemyndigheten i Uusimaa och förfarandet är detsamma oavsett om det är fråga om små eller stora bolag.

Direktnedsättning och hemvistkontroll

Direktnedsättning är tillåten under förutsättning att utbetalaren har tillgång till uppgifter om den utdelningsberättigades namn, adress i hemlandet och födelsedatum. Om utbetalaren vill ha bevis på var den utdelningsberättigade har sitt hemvist kan han be mottagaren att uppvisa ett ”withholding tax card” utfärdat av finsk skattemyndighet. Normalt behöver dock inte något sådant kort/intyg uppvisas.

I de fall ett utländskt institut agerar som mottagare av utdelningen för någon annans räkning använder utbetalaren i praktiken normalt den skattesats som följer av skatteavtalet med det land där det utländska institutet har sitt hemvist.

Sakutdelning

Finland saknar särskilda regler för beskattning av sakutdelning. Beskattning torde dock ske efter marknadsvärdet på den utdelade egendomen.

Skatteflykt

De finska interna skatteflyktsreglerna gäller även beträffande källskatten på utdelning.

2.9.3. Norge

Förfarandet

Vid utdelning till begränsat skattskyldiga tas källskatt ut efter en skattesats om 25 procent eller den lägre skattesats som följer av skatteavtal med det land där den som äger rätten till utdelningen är bosatt. Det dras

inte någon preliminär skatt när utdelning betalas ut till aktieägare som är bosatta i Norge.

Det är det utdelande bolaget som är ansvarigt för innehållande och betalning av skatten. Skatteavdrag skall göras vid den tidpunkt då utdelningen blir tillgänglig för lyftning och betalas in vid den första därefter följande ordinarie skattebetalningsdagen. Den innehållna skatten skall betalas in till ”kommunekassereren” i den kommun där bolaget har sitt kontor eller där styrelsen har sitt säte. I de bolag som är registrerade hos VPS (den norska motsvarigheten till VPC) gör VPS beräkningen av utdelningsbeloppet och källskatten.

Bolaget skall senast den 1 mars året efter det år då utdelningen ägde rum sända in underlaget för beräkningen av källskatten till ”ligningskontoret”. Uppgifter skall lämnas om varje enskild utländsk aktieägare. För bolag som är registrerade hos VPS lämnas nämnda uppgifter i stället av VPS. Efter en jämförelse mellan den på grundval av inkomna uppgifter beräknade skatten och den skatt som betalats in får bolaget antingen tillbaka för mycket inbetald skatt eller krav om inbetalning resterande belopp.

Om det senare visar sig att beräkningen av källskatten är felaktig kan ändring ske samma regler som gäller för ändring av taxering.

Direktnedsättning och hemvistkontroll

Det är den fysiska eller juridiska person som äger rätten till utdelningen vid den tidpunkt då beslutet om utdelning fattas som är skattskyldig. Om någon annan än den verklige ägaren är registrerad hos VPS skall skatt innehållas med 25 procent. Ett utländskt institut kan dock medges tillstånd att skatteavdrag under vissa förutsättningar får göras efter en lägre skattesats. Om den verklige ägaren är direktregistrerad hos VPS kan den lägre skattesats som följer av ett skatteavtal användas.

Den adress som är registrerad hos VPS är avgörande för om den registrerade behandlas som begränsat eller obegränsat skattskyldig. Registreringen görs av den norska kontoföraren. Om aktieägaren faktiskt vistas i ett land men är skattemässigt bosatt i ett annat kan upplysningar om bägge länderna registreras hos VPS. I dessa fall är det den skattemässiga bosättningen som är avgörande för vilken källskatt som skall dras. Det finns inte några särskilda regler för hur kontoförarna skall försäkra sig om att upplysningarna är korrekta.

Om det vid en efterföljande kontroll visar sig att för litet skatt dragits är det norska bolag som betalat ut utdelningen ansvarigt gentemot skattemyndigheterna.

I de fall ett utländskt institut utnyttjar ett tillstånd att skatteavdrag får göras med en lägre skattesats än 25 procent skall institutet före utbetalningen sörja för att korrekt antal aktier står registrerade på de olika konton som institutet har hos VPS (normalt ett för varje skattesats) Det finns inte några särskilda regler eller anvisningar för hur det utländska institutet skall försäkra sig om att den verklige ägaren har rätt till tillämpning av en viss källskattesats.

Sakutdelning

Sakutdelning beskattas på samma sätt som utdelning i kontanter och värderas därvid till marknadsvärdet.

Skatteflykt

Det finns inte några interna norska regler om skatteflykt på detta område.

2.9.4. Nederländerna

Förfarandet

Nederländerna har en definitiv källskatt på utdelning. Beskattningen sker av bruttoutdelningen. När mottagaren av utdelningen skall inkomsttaxeras fungerar skatteavdraget som en preliminär skatt. Skattesatsen är 25 procent.

Det bolag som delar ut utdelning är ansvarigt för att skatten betalas in till skattemyndigheten senast en månad efter den dag utdelningen blev tillgänglig för lyftning. Såvitt gäller utdelning till obegränsat skattskyldiga innebär detta att utdelningen betalas ut till dem med 75 procent av bruttobeloppet. Den avdragna skatten får sedan räknas av mot den slutliga skatten vid den årliga taxeringen. Även vid utdelning till personer med hemvist i ett land som saknar skatteavtal med Nederländerna innehålls skatten med 25 procent innan utdelningen betalas ut. För personer med hemvist i ett avtalsslutande land är förfarandet dock annorlunda. För dessa finns det möjlighet att erhålla utdelningen med skatteavdrag efter den lägre skattesats som följer av ett tillämpligt skatteavtal.

Det utdelande bolaget skall även lämna in en deklaration avseende utdelningsskatten. Om denna deklaration befinns felaktig och skatt har

dragits med för lågt belopp fattas ett beslut om tillkommande skatt. Sådan skatt skall normalt betalas av det utdelande bolaget. Denna ytterligare beskattning kan i stället drabba den som har rätt till utdelningen om det är denne som har orsakat felaktigheten. Beslut om utdelningsskatt kan omprövas fram till utgången av det femte året efter det år då utdelningen betalades ut.

Det finns inte några skillnader i förfarandet för små och stora bolag.

Direktnedsättning och hemvistkontroll

Förfarandet för hur begränsat skattskyldiga skall kunna få nedsättning av utdelningsskatten regleras i tillämpningsföreskrifter till skatteavtalen.

För rätt till direktnedsättning av utdelningsskatten skall den som har rätt till utdelningen på särskild blankett lämna uppgift om namn, adress och vissa detaljer om utdelningen samt sådana upplysningar som visar att han uppfyller de förutsättningar som angivits i tillämpligt skatteavtal. På blanketten skall vidare skattemyndigheten i den utdelningsberättigades hemland intyga att sökanden har hemvist i det landet enligt tillämpligt skatteavtal.

Under förutsättning att den som har rätt till utdelningen lämnar nämnda blankett när han lyfter utdelningen har utbetalaren, t.ex. en bank eller en annan mellanman, rätt att betala ut utdelningen efter avdrag för den lägre skattesats som följer av tillämpligt skatteavtal. De inlämnade blanketterna sänds av utbetalaren till det utdelande bolaget. Därefter betalar bolaget utbetalaren det belopp som i praktiken har betalats ut, dvs. normalt 85 procent av bruttoutdelningen. Bolaget lämnar sedan omedelbart blanketterna vidare till den nederländska skattemyndigheten som till bolaget återbetalar skillnaden mellan den inbetalda utdelningsskatten (vanligtvis 25 % av bruttoutdelningen) och den skatt som i verkligheten innehållits när utdelningen betalats ut (vanligen 15 %).

Om den utdelningsberättigade innehar en viss minsta andel av det utdelande bolagets samtliga aktier (i modernare avtal 10 %) tillämpas ett delvis annorlunda förfarande vid direktnedsättning.

När ett nederländskt bolag betalar ut utdelning till ett utländsk bolag som har en viss minsta ägarandel i det utdelande bolaget kan skattemyndigheten medge tillstånd att utdelningsskatt får innehållas med den lägre skattesats som följer av ett tillämpligt skatteavtal. Denna lägre skattesats tillämpas sedan tills vidare såvida inte några väsentliga förändringar sker i de omständigheter som låg till grund för tillståndet, dvs. huvudsakligen att det utländska bolagets innehav inte får understiga den stipulerade miniminivån.

Om det nederländska bolaget fått tillstånd att tillämpa den lägre skattesatsen måste full skatt innehållas. Det utländska bolaget får därefter ansöka om återbetalning från skattemyndigheten i det distrikt där det nederländska bolaget hör hemma. Eventuell återbetalning till det utländska bolaget sker via det nederländska bolaget. Normalt fordras inte något hemvistintyg från skattemyndigheten i det utländska bolagets hemland. Skattemyndigheten har dock rätt att begära in ytterligare information om den utdelningsberättigade om det anses nödvändigt.

Sakutdelning

Sakutdelning värderas till marknadsvärdet. Värderingen sker vid utbetalningstidpunkten.

Det bolag som delar ut annat än pengar skall beräkna skatteavdrag, lämna deklaration och betala in skatten inom en månad efter det att utdelningen betalades ut. Bolaget har dock rätt att kräva in medel av aktieägaren för betalning av skatten. Bolaget har därtill rätt att innehålla de utdelade sakerna tills dess att aktieägaren betalat ett belopp motsvarande den skatt som skall innehållas och betalas in av bolaget.

Motsvarande regler gäller vid utdelning till dem som är obegränsat skattskyldiga.

Skatteflykt

Nederländerna har inte några interna bestämmelser för att motverka skatteflykt i fråga om skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga.

2.9.5. Luxemburg

Förfarandet

En statlig skatt om 25 procent tas ut på bruttoutdelningen om mottagaren inte har skatterättsligt hemvist i Luxemburg. Skatten skall betalas när utdelningen blir tillgänglig för lyftning. Om det följer av bestämmelserna i ett skatteavtal får skatteavdraget underlåtas eller ske med en reducerad skattesats.

Det utdelande bolaget är ansvarigt för att skatten innehålls och betalas in. Det är dock den utdelningsberättigade som är skyldig att betala skatten om denna inte innehållits på ett korrekt sätt eller om han känt till

att skatten inte betalts in i föreskriven tid utan att informera skattemyndigheten om detta.

Till en begäran om nedsättning eller delvis återbetalning av inbetald skatt skall fogas ett hemvistintyg från skattemyndigheten i hemvistlandet.

Direktnedsättning och hemvistkontroll

Direktnedsättning kan ske om det följer av bestämmelserna i ett tillämpligt skatteavtal. Det skatterättsliga hemvistet bestäms vid tidpunkten för utdelningen. För varje utdelning är det nödvändigt att det föreligger ett hemvistintyg beträffande den utdelningsberättigade om inte annat föreskrivs i skatteavtal.

Sakutdelning

Sakutdelning värderas till marknadsvärdet. Förfarandet är i denna del samordnat med inkomstbeskattningen för obegränsat skattskyldiga.

Skatteflykt

Skatteflyktsreglerna i den interna rätten är tillämpliga även vid utdelning till begränsat skattskyldiga.

2.9.6. Storbritannien

Storbritannien har från den 6 april 1999 infört nya regler för beskattning av utdelning till begränsat skattskyldiga. Enligt huvudregeln tas därvid inte någon källskatt ut på utdelning. Till utdelning som betalas till utdelningsberättigade som är obegränsat skattskyldiga i Storbritannien hänförs en skattegottgörelse, som motsvarar 1/9-del av utdelningens belopp.

Utländska mottagare av utdelning kan emellertid inte automatiskt tillgodoräkna sig någon skattegottgörelse. De skatteavtal som Storbritannien ingått innebär dock att hela eller delar av skattegottgörelsen tillgodoräknas den utländske mottagaren samtidigt som utdelningen och gottgörelsen beläggs med en ”källskatt” om högst 15 procent.

Den brittiska skattemyndigheten kan under vissa förutsättningar medge tillstånd för en utbetalare att redan då utdelningen betalas ut ta

hänsyn till bestämmelser i skatteavtal. I sådant fall betalas utdelningen och skattegottgörelsen ut med avdrag för källskatten.

2.9.7. USA

Förfarandet

Vid utdelning till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i USA tas en definitiv källskatt ut. Personer som är medborgare i USA omfattas emellertid inte av källskatten även om de är bosatta i något annat land. Det är bruttoutdelningen som beskattas och skattesatsen är 30 procent eller den lägre skattesats som följer av bestämmelserna i ett tillämpligt skatteavtal.

Det är den som betalar ut utdelningen som är ansvarig för innehållande och betalning av källskatten. Tidpunkten när skatten skall betalas in avgörs av storleken av bl.a. de sammanlagda belopp som utbetalaren innehållit i skatt. Tidsfristen för inbetalning varierar därvid från att inbetalning av små belopp kan ske en gång per kalenderår till att inbetalning skall ske redan några dagar efter innehållandet av skatten.

Om skatt innehållits med för högt belopp kan den utdelningsberättigade ansöka om återbetalning hos skattemyndigheten. Under det kalenderår skatten innehållits och under året därefter kan även utbetalaren återbetala för mycket innehållen skatt. Utbetalaren skall, om skatten redan redovisats, lämna uppgift till skattemyndigheten om att rättelse skett och får därefter räkna av den skatt som återbetalats från övriga innehållna och egna skatter.

Direktnedsättning och hemvistkontroll

Källskatten skall tas ut efter en lägre skattesats om det följer av bestämmelser i skatteavtal. Det krävs inte något intyg eller liknande för att direktnedsättning skall kunna göras. Utbetalaren kan i stället normalt förlita sig på en adressuppgift som betalningsmottagaren lämnar om den utdelningsberättigade. Presumtionen är att den utdelningsberättigade har skatterättsligt hemvist i det land där han uppges ha sin adress.

Numera har beslutats nya regler som innebär att den utdelningsberättigade för att kunna få tillgodogöra sig ett reducerat skatteavdrag måste lämna ett intyg om att han är berättigad till sådan nedsättning. Intyget skall undertecknas av den utdelningsberättigade själv och intygande sker under straffansvar. De nya reglerna innebär även bl.a. att ett utländsk institut eller liknande som tar emot utdelningar för de

utdelningsberättigades räkning kan ingå en förbindelse med skattemyndigheten i USA vari de påtar sig ansvaret för vissa delar av uppbörden av källskatten. De blir därigenom s.k. qualified intermediary. Om en sådan qualified intermediary tar på sig ansvaret för att innehålla och redovisa källskatten behöver den normalt inte för skattemyndigheten redovisa för vilka utdelningsberättigade de tagit emot utdelning, utan endast redovisa med vilka totala belopp efter vilka skattesatser skatteavdrag har gjorts.

Sakutdelning

Utdelning i annat än amerikanska dollar värderas till marknadsvärdet vid utbetalningstillfället. Utbetalaren har rätt att sälja så stor del av den utdelade egendomen att det räcker för att betala in källskatten.

Skatteflykt

USA:s interna regler mot skatteflykt är tillämpliga också på källskatten på utdelning.

2.10. Vissa definitioner och avgränsningar

2.10.1. Obegränsat och begränsat skattskyldiga

Personer som är skatterättsligt bosatta eller hemmahörande i Sverige är obegränsat skattskyldiga här. Det innebär att de är skattskyldiga i Sverige för i princip alla inkomster oavsett om inkomsterna förvärvats inom eller utom landet.

Personer som inte är skatterättsligt bosatta eller hemmahörande i Sverige beskattas här endast för sådana inkomster som uttryckligen angetts av lagstiftaren. De är således endast begränsat skattskyldiga i Sverige.

Bestämmelser om för vilka inkomster som de begränsat skattskyldiga skall beskattas här i Sverige finns bl.a. i 53 § 1 mom. KL och 6 § 1 mom. SIL, t.ex. skall beskattning ske royalty som betalats från någon som bedriver näringsverksamhet från fast driftställe här i landet.

Skattskyldighet till kupongskatt föreligger som tidigare nämnts för fysiska personer som inte är bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige och för utländska juridiska personer.

I detta betänkande avses med begreppet obegränsat skattskyldiga sådana personer som är skatterättsligt bosatta eller hemmahörande i Sverige. Med begreppet begränsat skattskyldiga avses dem som inte är obegränsat skattskyldiga.

2.10.2. Värdepappersfonder

I den fortsatta framställningen diskuterar vi i första hand utdelning på aktier. Det som sägs gäller emellertid i tillämpliga delar även beträffande utdelning på andelar i värdepappersfonder. Utdelning från värdepappersfonder behandlas därför särskilt endast i de fall där det är nödvändigt. Enligt kupongskattelagen tillämpas vid utdelning från värdepappersfonder ett förfarande som i allt väsentligt motsvarar det som gäller vid utdelning från avstämningsbolag. När vi i fortsättningen talar om utdelning från avstämningsbolag avses därmed även utdelning på andel i värdepappersfond om inte annat framgår av sammanhanget.

2.10.3. Förvaltare

För den fortsatta framställningen är det nödvändigt att skilja sådana förvaltare som har medgivits tillstånd att vara förvaltare enligt lagen om kontoföring av finansiella instrument från andra institut som förvaltar aktier för annans räkning. För att undvika sammanblandning använder vi därför beteckningen förvaltare endast beträffande den förstnämnda gruppen. Andra förvaltare, dvs sådana som inte har nämnda tillstånd, kallas fortsättningsvis för institut.

2.10.4. Utskiftning

Som tidigare nämnts skall utbetalning från aktiebolag vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation betraktas som utdelning enligt kupongskattelagen. Även utbetalning av fusionsvederlag skall i detta hänseende likställas med utdelning.

Om de nu nämnda utbetalningarna sker till svenska aktieägare behandlas de normalt inom ramen för reavinstsystemet men för utländska aktieägare utgår alltså kupongskatt. Denna ordning har kritiserats och det har ifrågasatts om Sverige verkligen kan hävda något beskattningsanspråk på den del av utbetalningen som utgör återbetalning av insatt kapital. Näringslivsföreträdare har hävdat att dessa regler är diskriminerande och att de torde försvåra möjligheterna att attrahera

utländskt riskkapital. I ett remissyttrande den 15 april 1998 över betänkandet Omstruktureringar och beskattning (SOU 1998:1) har Näringslivets skattedelegation ifrågasatt varför den utredningen inte behandlat frågan om kupongskatt för utländska aktieägare i samband med omstruktureringar och anfört bl.a. följande.

Det förhållandet att kupongskatt utgår på rena sakvärden som utdelas eller utskiftas försvårar och hämmar angelägna omstruktureringar. Kupongskatt tas i samband med omstruktureringar alltid ut på utdelning och utskiftning till utländska aktieägare. Särskilt undantag gäller för utdelningar enligt Lex ASEA. Eftersom utredningen föreslår lättnader i Lex ASEA kan antas att utdelning av aktier m.m. i omstruktureringssyfte till stor del kommer att falla in under den lagstiftningen med följd att kupongskatt inte skall tas ut. De omstruktureringsfall som missgynnas och där utländska aktieägare särbehandlas kommer därmed att vara omstruktureringstransaktioner där sakvärden utskiftas till aktieägarna, dvs. vid fusion, likvidation och vid inlösen av aktier i samband med nedsättning av aktiekapital, reserv- eller överkursfond. I de nu nämnda transaktionstyperna förekommer ganska ofta att utskiftningen inte sker i pengar utan i sakegendom.

I remissyttrandet ges vidare följande exempel på situationer där kupongskattelagstiftningen uppges medföra komplikationer.

Vid likvidation kan det av olika skäl förekomma att likvidatorn skiftar ut befintlig egendom i stället för att först realisera egendomen för att därefter skifta ut pengar. Det kan t.ex. vara ett marknadsläge som medför att en avyttring av stora aktieposter gör att egendomen sjunker i värde. Det kan också vara fråga om situationer då ägarna i toppbolagen av affärsmässiga skäl vill omstrukturera verksamheten på ett sådant sätt att just den egendomen som finns i mellanliggande bolag skall skiftas ut.

När det gäller fusion är det av affärsmässiga skäl oftast motiverat att som fusionsvederlag skifta ut sakvärden i form av aktier i det övertagande företaget. En sådan fusion är dessutom den enda typen av fusion som kan medföra att ”poolingmetoden” får användas vid redovisningen av transaktionen. Detta i sin tur innebär att samgåendet inte behöver belastas med stora goodwillposter. Stora goodwillposter som skattemässigt

inte är avdragsgilla innebär i de flesta fall att samgåendet försvåras eller inte alls kommer till stånd.

Vid inlösen av aktier är det inte ovanligt att utskiftning till aktieägarna sker i form av dotterbolagsaktier. Tekniken används många gånger som ett alternativ till och i samma syfte som utdelning enligt Lex ASEA. Vid inlösen anses dock aktierna avyttrade för skattskyldiga i Sverige varvid reavinstbeskattning sker. För utländska aktieägare skall kupongskatt erläggas på hela det utskiftade beloppet utan möjlighet till avdrag för anskaffningsvärdet på aktierna.

Från våren 1999 har Särskilda skattekontoret i Ludvika börjat tillämpa en ny ordning beträffande kupongskatten vid inlösen av aktier. Kupongskatt utgår numera på det utskiftade beloppet minskat med den inlösta aktiens nominella värde under förutsättning att aktieägaren har sitt skatterättsliga hemvist i ett land med vilket Sverige ingått ett skatteavtal som utformats i enlighet med OECD:s modellavtal. För övriga utländska aktieägare utgår dock kupongskatt på hela det utskiftade beloppet. Enligt uppgift saknar för närvarande VPC och vissa av förvaltarna system för att hantera ett sådant differentierat skatteavdrag.

När det gäller utskiftning av fusionsvederlag så har det från fondhandlarnas sida uppmärksammats att fusionsvederlaget numera inte skiftas ut från det överlåtande bolaget till dess aktieägare utan i stället betalas ut av det övertagande bolaget på liknande sätt som vid förvärv av aktier. Det har därvid ifrågasatts om regleringen i kupongskattelagen verkligen täcker denna form av ”utskiftning” från det övertagande bolaget till det överlåtande bolagets aktieägare.

Särskilt mot bakgrund av de förslag beträffande ansvaret för innehållande av utdelningsskatt vid sakutdelning som vi föreslår (se kap. 5) anser vi att det är mycket angeläget att reglerna om utdelningsbeskattning vid utskiftning m.m. till begränsat skattskyldiga ses över. Från Finansdepartementet har meddelats att en sådan översyn pågår inom departementet och att frågan därför inte bör behandlas inom ramen för denna utredning. I prop. 1998/99:15 Omstrukturering och beskattning anförs bl.a. följande med anledning av vad Näringslivets skattedelegation anförde i det förut nämnda remissyttrandet.

Frågan om det från bl.a. samhällsekonomiska och offentligfinansiella aspekter finns skäl att införa en civilrättslig reglering av återköp av egna aktier bereds för närvarande av regeringen. I ett sådant sammanhang aktualiseras också den skattemässiga behandlingen av återköp, såväl inkomstskattemässigt som i kupongskattehänseende. Frågan om det finns skäl att ändra

regleringen vid bl.a. utskiftning i samband med fusion bör tas upp i det sammanhanget.

I prop. 1998/99:100 s. 166 talas det om att en sådan översyn som nu nämnts kommer att ske inom Finansdepartementet och att ny lagstiftning kan förväntas kunna tillämpas från år 2000.

Mot bakgrund av det nu sagda har vi inte närmare behandlat frågan om utdelningsbeskattning vid utskiftning m.m.

2.10.5. Näringsbetingade aktier

I prop. 1998/99:100 s. 166 anförs att regeringen avser att i samband med budgetpropositionen föreslå att kupongskatten på näringsbetingade aktieinnehav skall avskaffas fr.o.m. den 1 januari 2000. Regeringens arbete i dessa delar har inte påverkat våra förslag.

2.10.6. Ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter

Skattekontrollutredningen har i sitt betänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter (SOU 1998:12) föreslagit en ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter. Förslaget innebär bl.a. att kontrolluppgiftsskyldigheten i flertalet fall inskränks till att omfatta enbart utbetalningar till fysiska personer och dödsbon samt att bestämmelserna om skyldighet att lämna kontrolluppgift o.d. enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta införlivas i den nya lagen.

Skattekontrollutredningen föreslår vidare att skyldigheten att lämna särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK slopas och ersätts med en kontrolluppgiftsskyldighet även för aktiebolag som inte är avstämningsbolag. Skattekontrollutredningens förslag i denna del behandlas vidare i avsnitt 3.2.8.

3. Ett modernare beskattningsförfarande

3.1. Utredningsuppdraget

I våra direktiv anges att det vid översynen av kupongskattelagen skall utredas om förfarandet kan samordnas med övrig inkomstbeskattning. De uppgifter som lämnas som underlag för kupongskatt från avstämningsbolag och fondbolag i ett sådant samordnat system bör inordnas i gängse system för kontrolluppgiftsskyldighet och uppbörd för utdelningar till inhemska skattesubjekt. Även reglerna om särskild uppgift i 3 kap. 28 § LSK skall omfattas av översynen. Arbetet bör i denna del vara inriktat på att ersätta uppgiftslämnandet med en generell kontrolluppgiftsskyldighet för fåmansbolag och övriga bolag som i dag inte är skyldiga att lämna kontrolluppgift om utdelning. Vidare skall det utredas vilken eller vilka myndigheter som bör ha hand om beskattningen.

Inriktningen för utredningsuppdraget är alltså att på olika sätt samordna förfarandet för beskattning av utdelning till utomlands bosatta eller hemmahörande med förfarandet för övrig inkomstbeskattning. Fördelarna med en sådan samordning består bl.a. i de förenklingar som åstadkoms med en enhetlig ordning.

I direktiven sägs samtidigt att ordningen med en särskild skatt på utdelningar för dem som saknar skatterättsligt hemvist i Sverige bör bestå. Detsamma gäller nivån på skatten. Den grundläggande materiella regleringen i kupongskattesystemet skall alltså vara kvar.

Beteckningen beskattningsförfarandet kan i vid mening anses innefatta allt vid sidan av de materiella skattereglerna. I första hand tänker man emellertid på formerna för hur en skatt tas ut. Till förfarandet hänförs bl.a. regler om redovisning och fastställelse av underlaget för att ta ut en skatt. Detsamma gäller regler om beräkning, debitering och inbetalning av skatten samt regler om särskilda avgifter som dröjsmålsavgift, skattetillägg och förseningsavgift.

3.2. Överväganden och förslag

3.2.1. Några utgångspunkter

Utgångspunkten för översynen av kupongskattesystemet skall som nämnts i det föregående vara inriktningen mot en samordning med övrig inkomstbeskattning såvitt avser beskattningsförfarandet och därmed också av regleringen. Det system för skattebetalning som gäller för inkomstskatten för obegränsat skattskyldiga här i landet och formerna för det bör styra förändringarna av beskattningen av dem som är begränsat skattskyldiga. Detta får anses gälla i vart fall om det inte finns skäl som talar för andra lösningar.

En faktor som har betydelse i detta sammanhang är den pågående regelreformeringen på skatteområdet. En i första hand lagteknisk översyn har gjorts av bestämmelserna i kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt och det föreligger en lagrådsremiss med förslag att de båda lagarnas bestämmelser förs samman i en inkomstskattelag (IL, se även SOU 1997:2).

Vidare tillämpas sedan den 1 januari 1998 en ny uppbördslag – skattebetalningslagen. I den lagen har bl.a. regleringarna i uppbördslagen (1953:272