SOU 1990:67

Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare : delbetänkande

Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare

Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare

& Statens offentliga utredningar %% &»? 1990167 & Finansdepartementet

Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare

Delbetänkande av u/tredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen Stockholm 1990

SOU och Ds kan köpas från Allmänna Förlaget, som också på uppdrag av regeringskansliets förvaltningskontor ombesörjer remissutsändnin gar av dessa publikationer.

Adress: Allmänna Förlaget Kundtjänst 106 47 Stockholm Tel 08/739 96 30 Telefax: 08/739 95 48

Publikationerna kan också köpas i Inforrnationsbokhandeln, Malmtorsgatan 5, Stockholm.

Graphic Systems AB, Stockholm 1990 ISBN 91-38-10627-2 ISSN 0375-250X

Till statsrådet Erik Åsbrink

Genom beslut den 18 januari 1990 bemyndigade rege— ringen dåvarande statsrådet och chefen för finans— departementet Kjell-Olof Feldt att tillkalla en sär— skild utredare med uppdrag att göra en teknisk över— syn av mervärdeskattelagen.

Med stöd av regeringens bemyndigande tillkallades den 19 januari 1990 regeringsrådet Leif Lindstam.

Att som experter biträda utredaren förordnades fr.o.m. den 6 april 1990 språkexperten Gertrud Berglund, departementssekreteraren Torbjörn Boström, kanslirådet Lennart Hamberg och lagmannen Hans Tellander. Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 16 mars 1990 hovrättsassessorn Carl—Gustav Ohlson.

Utredningen har antagit namnet Utredningen om tek— nisk översyn av mervärdeskattelagen.

Utredningen har med förtur behandlat frågan om åter— betalning av mervärdeskatt till utländska företaga— re. Resultatet av det arbetet redovisas i detta del—

betänkande (SOU 1990:67), vilket härmed överlämnas.

Stockholm i september 1990

Leif Lindstam

/Carl—Gustav Ohlson

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

sid. SAMMANFATTNING ................................ 7 FÖRFATTNINGSFÖRSLAG ........................... 9 UPPDRAGET m.m .................. . ............... 17 2. ETT SVENSKT ÅTERBETALNINGSSYSTEM — ÖVER— VÄGANDEN OCH FÖRSLAG ..................... 19 3. SPECIALMOTIVERING TILL FÖRFATTNINGS— FÖRSLAGET ......... . ...................... 27

3.1

3.2

Bilagor

Bilaga 1

Bilaga 2

Bilaga 3

Lagen om återbetalning av mervärde— skatt till utländska företagare ...... 27 Förordningen om ändring i avskriv—

ningskungörelsen ..................... 45

Nuvarande svenska bestämmelser av bety- delse i frågan ....................... 47

EGs mervärdeskattedirektiv ........... 57

Återbetalning av mervärdeskatt i vissa EG—länder ............................ 63

SAMMANFATTNING

Utredningen föreslår att utländska företagare, som inte är skattskyldiga till mervärdeskatt här i lan— det, skall få rätt till återbetalning av mervärde— skatt i princip i motsvarande omfattning som en här i landet skattskyldig skulle ha haft rätt till av- drag för ingående mervärdeskatt. Den föreslagna ordningen motsvarar den ordning som i allmänhet gäller i EG enligt EGs trettonde mervärdeskattedi— rektiv. Förslaget har till syfte att i möjligaste mån åstadkomma en konkurrensneutralitet mellan in— hemska och utländska företagare. Riksskatteverket skall pröva frågor om återbetalning.

| | ||. | | , | , , | , |, II. | , | | . ,| .||' , *'| |. || | | , , | . | | |,| || , | | , ,, |,, ||, | | .i ||. | ,, ||| * | | | '| * | || || , ,| | | | || | || | | ,,, ,, ||| , | , |.|' | ,*.| ,.',' , || ' | , ,, , || || | | | || ' * | || ' | , | | | | | , , ,| ,, . | | | . ' | *| || | | ' ,, | ' ||" , | | | , | | * .| -. | , || || ' | | | |. || | | | | | * | | *'|._:l'|. . |. | | 1,6 | , _ |, , . , | ,|| || | | , _ | L'| * , ' . |-| -|, _ | | | ., . : —. || ,.. || |||| .* | | * ' ' | . _ || | | | | ,- | ' | r" |'* || ,. | | | | m., , , | _ | | , | | | . ,, | | ||**' | | ||, , ,. | | ,' * *| | ' * ' I . || , I , * || || | ' | | || | || | || | , ,, m ,' || ||'. | , | | | | , | || . , , , || || | | | | ||| || || | | ' ' * | | ' " | ' * ' * ' || |, || | ' ' || ** | || | | | | i , | | || | , | ' I | | | | ,| ' | | ||| ”" ' ' || . | | | . | | || ,| - ,,. || || "_h |' * | |' | | ' | , | | | | | | | | | | | |,,, | | | | || * | | ,, *| | | | ., .,' | |, | || | ' , | | || | ,, || || ||| , .. |. — | , | | | "||| ||| | |. | | .| | | |. || || . | _ - | ,, |" '_'|| , ||| ' . | || | || | _ | | ,| | ,, |||| | | | | | | | | | | ,, | | | || . | ||| | - | . | i | | ||| ' ii | , |_ . | | | - _ ' | || | ,,_ || | | | | ' '* |* , | , | . || —| | ||| | |- ||, | | , | | | , t'.

'i

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

1. Förslag till Lag om återbetalning av mervärdeskatt till ut— ländska företagare

Härigenom föreskrivs följande.

Inledande bestämmelser 1 5

Denna lag innehåller bestämmelser om återbetalning av skatt enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt till utländska företagare.

2 S

Termer som används i denna lag har samma betydelse

som i lagen om mervärdeskatt.

Rätten till återbetalning

3 5

En utländsk företagare som inte är skattskyldig en— ligt. lagen om mervärdeskatt har rätt till återbe— talning av mervärdeskatt under förutsättning att

1. mervärdeskatten hänför sig till verksamhet som

han bedriver i utlandet,

2. verksamheten skulle ha medfört skattskyldighet enligt lagen om mervärdeskatt om den bedrivits här i landet, och

3. mervärdeskatten i så fall skulle ha varit av—

dragsgill.

4 5

En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en uppdragsgivares räkning har rätt till återbetalning av mervärdeskatt endast i det fall uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om

han förvärvat varan eller tjänsten direkt.

Mervärdeskatt vid införsel av en vara ger inte rätt till återbetalning, om varan förs in för att inom

landet levereras till en köpare.

Mervärdeskatt som avses i 17 S åttonde stycket la—

gen om mervärdeskatt ger inte rätt till återbetal—

ning.

5 S

Rätten till återbetalning inträder när en vara har levererats eller har förts in i landet eller när en

tjänst har utförts.

Ansökan

6 5

Den som vill få återbetalning av mervärdeskatt en—

ligt denna lag skall ansöka om detta.

7 5

En ansökan om återbetalning skall avse en period om minst tre på varandra följande kalendermånader un— der ett kalenderår och högst ett kalenderår. En an— sökan som avser tiden till utgången av ett kalen— derår får omfatta kortare tid än tre månader.

8 5

Ansökan skall göras på blankett enligt fastställt formulär. Till ansökan skall fogas

1. faktura eller jämförlig handling som innehåller sådana uppgifter som enligt 16 5 lagen om mervärde- skatt och anvisningarna därtill utgör förutsättning för avdrag för ingående skatt, och

2. annan handling som behövs för att bedöma om den sökande har rätt till återbetalning, exempelvis be—

vis om hans verksamhet i utlandet.

Ansökan skall göras på heder och samvete.

9 5

En ansökan skall ha kommit in senast sex månader efter utgången av det kalenderår som den avser.

En ansökan som kommer in senare skall avvisas.

Minimibelopp 10 5

Om en ansökan avser ett helt kalenderår eller åter—

stoden därav får återbetalning medges av belopp om minst 200 kronor.

I annat fall får återbetalning medges endast om beloppet uppgår till minst 1 500 kronor.

Betalningsmottagare

11 S

Återbetalning skall göras till en av den sökande angiven betalningsmottagare här i landet.

Omprövning m.m.

12 5

Ett beslut i en fråga som avser återbetalning av mervärdeskatt skall på begäran av den sökande om— prövas, om beslutet inneburit att hans ansökan inte helt har bifallits. Detsamma gäller i annat fall om den sökande för en period för vilken beslut medde— lats begär återbetalning av ytterligare mervärde— skatt.

Om en fråga som avser återbetalning av mervärde— skatt har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol, får omprövning inte göras.

En begäran om omprövning skall göras skriftligt. Den skall göras senast ett år efter utgången av det kalenderår som den tidigare ansökningen gäller.

13 13 5

Om mervärdeskatt har återbetalats med ett för högt belopp på grund av oriktig uppgift som den sökande lämnat eller på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende, är den sökande skyldig att betala tillbaka vad han fått för mycket.

Ett belopp som den sökande enligt beslut därom skall betala tillbaka får räknas av mot mervärde— skatt som han har rätt att återfå på grundval av en annan ansökan än den som föranlett den felaktiga återbetalningen. Beloppet får räknas av även om be— slutet om betalningsskyldighet inte vunnit laga kraft.

14 S

Åtgärd för att ta ut oriktigt erhållet återbetal— ningsbelopp får inte vidtas senare än fem år efter utgången av det kalenderår under vilket beloppet utbetalats.

Vissa förfarandebestämmelser m.m. 15 S

Riksskatteverket prövar frågor om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare och om be- talningsskyldighet enligt 13 5 första stycket. Ver— kets beslut får överklagas hos kammarrätten. Beslut om avräkning enligt 13 5 andra stycket får överkla— gas antingen i samband med överklagande av beslut om betalningsskyldighet enligt 13 5 första stycket

eller särskilt på den grunden att avräkningsbeslu— tet är felaktigt.

16 5

Beslut om betalningsskyldighet enligt 13 5 första stycket får verkställas enligt bestämmelserna i ut— sökningsbalken.

Ansvarsbestämmelse

17 5

Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift som är ägnad att leda till att mer— värdeskatt återbetalas med ett för högt belopp döms till böter eller fängelse i högst sex månader, om

inte gärningen är belagd med strängare straff i brottsbalken.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1991 och gäller i fråga om varor som levereras och tjänster

som utförs efter ikraftträdandet.

2. Förslag till Förordning om ändring i avskrivningskungörel— sen (1965:921)

Härigenom föreskrivs att 18 5 avskrivningskun— görelsen (1965:921) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

18 51

Samma befogenhet som bevakningsmyndighet i fråga om bevakning, indrivning, avskrivning och ackord till— kommer

riksförsäkringsverket beträffande fordran enligt 20 kap. 4 5 lagen (1962:381) om allmän försäkring och 12 5 lagen (1974:529) om allmänna barnbidrag, generaltullstyrelsen beträffande fordran på av— giftsbelopp som påförts av tullverket, om ej annat följer av lag,

lantbruksstyrelsen beträffande fordran enligt lantbruksnämndstaxan (1967:445),

statens lantmäteriverk beträffande fordran enligt lantmäteritaxan (197l:1101) eller fordran enligt förordningen (1980:754) om upplåtande av det all— männa kartmaterialet för följdproduktion m.m., bostadsstyrelsen beträffande fordran på grund av utbetalt statligt bostadsbidrag enligt förordningen (1976:263) om statliga bostadsbidrag till barnfa— miljer eller fordran enligt förordningen (1976:262) om statskommunala bostadsbidrag till barnfamiljer m.fl. till den del fordringen täcks av statsbidrag, domstolsverket beträffande fordringar enligt för— ordningen (1987:452) om avgifter vid de allmänna domstolarna,

rättshjälpsnämnden beträffande fordringar på rättshjälpsavgift som nämnden har fastställt enligt rättshjälpslagen (1972:429),

länsstyrelsen beträffande andra fordringar enligt rättshjälpslagen än som har angetts nyss, fordring— ar enligt kungörelsen (1973:261) om utbetalning av vissa ersättningar i mål eller ärende vid domstol, m.m., fordringar på expeditionsavgift enligt expe— ditionskungörelsen (1964:618) eller fordringar på grund av utbetalat garantibelopp enligt lagen (1970:741) om statlig lönegaranti vid konkurs,

Nuvarande lydelse

brottsskadenämnden be— träffande fordran som avses i 17 S brottsska- delagen (1978z4l3).

Föreslagen lydelse

brottsskadenämnden be- träffande fordran som avses i 17 S brottsska— delagen (1978:413), riksskatteverket be— träffande fordran enligt 13 5 första st cket lagen (1990:000) om

återbetalnin av mer- värdeskatt till utländ—

ska företagare.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1991.

1. Senaste lydelse 1987:453.

1 . UPPDRAGET M.M.

Vid regeringssammanträde den 18 januari 1990 utfär— dades direktiv för en teknisk översyn av mervärde— skatten (dir. 1990:01). Dåvarande chefen för fi— nansdepartementet, statsrådet Feldt, anförde därvid att lagen (1968:430) om mervärdeskatt är i behov av en genomgripande teknisk översyn. Översynen bör bl.a. innebära att lagstiftningen i systematiskt hänseende så långt möjligt harmoniseras med den ordning som råder inom EG. I utredningsarbetet bör beaktas vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående utred— ningsförslagens inriktning (dir. l984:5) samt an— gående beaktande av EG—aspekter (dir. 1988z43).

I dir. 1988z43 anges bl.a. att Sverige skall med— verka i EFTAs och E65 arbete på att avskaffa fysis— ka, tekniska och fiskala hinder i syfte att så långt möjligt skapa rörlighet för varor, tjänster, människor och kapital i Västeuropa. I direktiven uttalas vidare bl.a. att kommittéer och särskilda utredare skall undersöka vilken gemensam ordning som i förekommande fall råder inom EG på det aktu ella ämnesområdet och i sina förslag ta tillvara de möjligheter till harmonisering som finns.

I EG—länderna finns en ordning som innebär att en utländsk företagare, som inte bedriver mervärde— skattepliktig verksamhet i ett EG—land, kan få er— lagd mervärdeskatt återbetald om han har haft ut—

gifter t.ex. i samband med mässor, resor etc. Någon motsvarande återbetalningsordning finns inte i det svenska mervärdeskattesystemet. Frågan om att infö— ra en sådan ordning även här har nu fått aktuali— tet. Den basbreddning av mervärdeskatten som genom— förs den 1 januari 1991 som ett led i skattereform— en (prop. 1989/90:111, SkU 31, rskr 357, SFS 1990:576) innebär att behovet av en återbetalnings— ordning ökar. Vidare har representanter för EG—kom— missionen i skilda sammanhang uttryckt önskemål om att återbetalningssystem införs av EFTA—länderna. Ett införande av ett återbetalningssystem i Sverige skulle innebära en teknisk samordning med EG i en— lighet med vad som uttalas i direktiven för utred— ningen. Det skulle även innebära en ökad konkur— rensneutralitet mellan svenska och utländska före— tagare. Utredningen har därför funnit det angeläget att med förtur redovisa frågan om ett svenskt åter—

betalningssystem.

En redogörelse för de bestämmelser i mervärdeskat— telagen (ML) som har betydelse för ett sådant sys— tem lämnas i bilaga 1. Där och i övrigt i betänk- andet gäller alla hänvisningar till ML lagens ly— delse enligt SFS 1990:576 om inget annat anges.

I bilaga 2 finns en redovisning av relevanta mer— värdeskattedirektiv inom EG och i bilaga 3 en re— dogörelse för vad som gäller i fråga om återbetal— ning i Danmark, Västtyskland, Frankrike, Nederlän—

derna och Storbritannien.

2. ETT SVENSKT ÅTERBETALNINGSSYSTEM — ÖVERVÄGAN— DEN ocu FÖRSLAG

Ett återbetalningssystem bör införas

Svenska företagare har i betydande omfattning rätt till återbetalning av mervärdeskatt som debiteras i EGs medlemsländer. Det är därför naturligt att fö— retagare från sådana länder får en motsvarande rätt till återbetalning av mervärdeskatt som debiteras i Sverige. Den grundläggande tanken med ett återbe- talningssystem är att i möjligaste mån åstadkomma en marknadsmässig konkurrensneutralitet mellan in— hemska och utländska företagare. Återbetalning bör därför kunna ges även om en utländsk företagare in— te kommer från ett EG—land eller annat land med motsvarande återbetalningssystem. Även praktiska och administrativa skäl talar för detta. Behovet av ett återbetalningssystem har ökat beroende på den beslutade basbreddningen av mervärdeskatten. Till detta medverkar inte minst att bemyndigandet för regeringen i nuvarande 2 S tredje stycket ML och de på bemyndigandet grundade besluten om skattskyldig— het för bl.a. vissa utländska företagare (jfr bila— ga 1 avsnitt 3) upphör att gälla vid utgången av år 1990. På nu anförda skäl finner utredningen att ett svenskt återbetalningssystem bör införas med verkan från och med den 1 januari 1991.

Återbetalningsrätten bör ha samma omfattning som avdragsrätten har för skattskyldiga

Syftet med ett återbetalningssystem, konkurrensneu— traliteten, medför att utländska företagare i prin— cip bör ha rätt till återbetalning i samma mån som här i landet skattskyldiga företagare med samma slag av verksamhet har avdragsrätt. De utländska företagarnas förvärv skall därför ha gjorts i såda— na verksamheter som skulle ha medfört skattskyldig— het om de bedrivits här i landet. Det bör således inte spela någon roll om en utländsk företagares verksamhet medför skattskyldighet i hans hemland. Det ligger i sakens natur att återbetalningsrätten bör förutsätta att verksamheten skulle ha medfört obligatorisk skattskyldighet. Rätt till återbetal— ning bör således inte komma i fråga, om en utländsk företagare bedriver verksamhet för vilken skatt— skyldighet för en svensk företagare skulle förut— sätta s.k. frivilligt inträde i skattesystemet (jfr 2 5 tredje stycket ML).

Vidare bör gälla att rätten till återbetalning inte skall omfatta skatt som inte skulle vara avdrags— gill för en företagare som är skattskyldig här.

Avdragsförbuden behandlas utförligare i bilaga 1, avsnitt 5. Här skall bara anmärkas följande. I all— mänhet kommer den beslutande myndigheten att sakna närmare underlag för bedömning av utländska företa— gares verksamhet. Vad som i avdragssammanhang utgör konkreta bedömningar i det enskilda fallet måste därför med nödvändighet i allmänhet ersättas av mer generella bedömningar och antaganden. Som exempel kan nämnas begränsningen av avdragsrätten för skatt

på hyra av en personbil eller motorcykel. En förut—

sättning för en sådan avdragsrätt är i allmänhet att fordonet används i mer än ringa omfattning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Utgångspunk— ten för motsvarande bedömning i ett återbetalnings— system torde närmast bli att verksamhetens art ty— piskt sett innefattar att en personbil används i

verksamheten i mer än ringa omfattning.

Slutligen bör anmärkas att ett återbetalningssystem endast avser debiterad mervärdeskatt. Det svenska systemet med rätt till avdrag för s.k. fiktiv skatt (jfr 17 5 åttonde stycket ML) förekommer inte utom— lands och kan inte inordnas i ett återbetalnings- system.

Tidpunkten för återbetalningsrättens inträde bör bestämmas efter särskilda regler

En fråga är vid vilken tidpunkt rätten till återbe- talning bör anses ha uppkommit. Ett ställningsta- gande till den frågan bör ske mot bakgrund av be— stämmelserna om tidpunkten för en skattskyldigs rätt till avdrag för ingående skatt. Dessa bestäm— melser finns i 17 S ML. Även bestämmelserna i 5 a och 5 b 55 ML om redovisningsskyldighet inverkar. Sammanfattningsvis gäller följande.

Avdrag för ingående skatt skall i princip göras den redovisningsperiod under vilken förvärvet borde ha bokförts enligt god redovisningssed. Det innebär att vid förvärv mot kontant betalning inträder av— dragsrätten under den redovisningsperiod då betal— ning erlagts. En skattskyldig som tillämpar den s.k. faktureringsmetoden för sin redovisning får dra av även skatt på kreditköp som gjorts och bok—

förts under perioden. En skattskyldig som tillämpar den s.k. bokslutsmetoden för sin redovisning får i stället ta upp och göra avdrag för obetalda skulder vid räkenskapsårets utgång. Ingående skatt på för— skotts— eller a canto—likvid får dras av under den redovisningsperiod då betalningen erlagts. Om en vara har förvärvats genom kreditköp med förbehåll från säljaren om återtaganderätt enligt lagen (1978:S99) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl., så får avdrag göras för den redovisningspe— riod under vilken faktura eller motsvarande hand— ling tagits emot. Detta gäller oavsett principerna för den skattskyldiges bokföring.

Speciella bestämmelser gäller i samband med bygg— nads— och anläggningsentreprenader, konkurser, av— verkningsrätt till skog, överlåtelser av verksamhet

och införsel:

— Vid nämnda entreprenader inträder redovisnings— skyldighet för entreprenören först efter verk— ställd slutbesiktning. Entreprenören skall därför inte ange utgående skatt i förskottsfakturor. Förskottsbetalning av en sådan faktura grundar därmed inte heller avdragsrätt för beställaren. Avdragsrätten uppstår då slutfaktura med uppgift om skattens belopp tagits emot.

— Om en skattskyldig har försatts i konkurs, inträ- der avdragsrätten senast vid konkursutbrottet.

— Vid ett förvärv av avverkningsrätt till skog får avdrag för ingående skatt göras endast för vad som har betalats under redovisningsperioden.

— Den som övertar någon annans verksamhet eller del därav övertar också avdragsrätt som inte redan har inträtt för överlåtaren.

— Rätt till avdrag för ingående skatt vid införsel

inträder tidigast när en av tullverket utfärdad tullräkning har mottagits av den skattskyldige. Vid bokslutsmetoden innebär det att avdragsrätten inträder i den period som en mottagen tullräkning har betalats eller tagits med som skuldpost i bokslutet.

Frågan är alltså när en utländsk företagares rätt till återbetalning bör anses ha uppstått. Tidpunk— ten kommer att bli avgörande för de ansökningspe— rioder som måste utformas för ett återbetalnings— system.

I fråga om lämplig tidpunkt görs följande bedöm— ning. Det är uppenbarligen inte möjligt att till— lämpa de svenska bokföringsmässiga huvudprinciperna på utländska företagare. Tidpunkten bör vara så en— kel som möjligt att tillämpa för såväl de utländska företagarna som myndigheterna i Sverige. En rimlig avvägning är att återbetalningsrätten anses uppstå först då varan eller tjänsten är levererad resp. utförd. Krav på betalning medför ökade kontrollkrav och därmed ökad administrativ belastning utan att någon väsentlig fördel vinns. Något krav på att be— talning skall ha skett synes för övrigt inte vara internationellt gängse. övervägande skäl talar där— för för att eventuell kredit inte skall inverka på tidpunkten för återbetalningsrättens inträde.

En annan fråga är om återbetalningsrätten, i likhet med avdragsrätten enligt ML, bör inträda vid för— skottsbetalningar, dvs. då betalning gjorts innan varan levererats eller tjänsten utförts. Om så sker kan befaras att kontrollsvårigheterna kommer att bli alltför stora. Någon återbetalningsrätt bör därför inte uppstå vid förskottsbetalningar utan

först då leveransen skett resp. tjänsten utförts.

Den här förordade ordningen motsvarar i princip vad som gäller för avdragsrätten vid byggnads— och an— läggningsentreprenader. Det synes inte finnas något praktiskt behov av att begränsa återbetalningsrät— ten på det sätt som nu gäller för avdragsrätt vid förvärv av avverkningsrätt. Detsamma är fallet vid införsel (jfr prop. 1981/82:201). Att en utländsk företagare försätts i konkurs bör inte påverka frå— gan om när en återbetalningsrätt skall anses inträ— da. Konkursen bör endast påverka frågan om vem som är behörig sökande. Det avgörs genom den nationella lagstiftning som skall tillämpas. Motsvarande bör gälla vid överlåtelse av den utländske företagarens verksamhet eller del av hans verksamhet.

Det bör vara den sökandes skyldighet att visa att samtliga villkor för återbetalningsrätten är upp— fyllda. Det kan exempelvis gälla att varan eller

tjänsten är levererad resp. utförd.

Samtliga exportbestämmelser i 2 a 5 ML bör kvarstå tills vidare

I bilaga 1, avsnitt 4, redogörs för de svenska ex- portbestämmelserna i 2 a 5 ML. Åtskilliga av dessa bestämmelser motsvaras av bestämmelser i 865 sjätte mervärdeskattedirektiv om skattefrihet vid export eller liknande transaktioner eller om kundens hem— land som beskattningsland. Ett upphävande av dessa svenska exportbestämmelser skulle därmed innebära ett avlägsnande från vad som gäller inom EG. Det skulle försvåra det fortsatta arbetet med att sam—

ordna de svenska bestämmelserna med vad som gäller inom EG. Vidare skulle ett upphävande medföra en avsevärd ökning av det administrativa arbetet med ett återbetalningssystem. Av dessa skäl och då det inte finns något tekniskt hinder däremot förordas att samtliga exportbestämmelser står kvar oföränd— rade i avvaktan på den fortsatta översynen av ML.

Riksskatteverket bör besluta om återbetalning

Rätten att besluta om återbetalning bör ligga hos en enda myndighet. En sådan ordning är av väsentlig betydelse för kontrollen av ansökningarna. Ett sys— tem med olika forum skulle för övrigt förutsätta en upplysningsverksamhet i utlandet som inte torde va— ra möjlig att genomföra.

Beslut om återbetalning av mervärdeskatt enligt nu befintliga bestämmelser, 76 a och 76 b 55 ML, med— delas av riksskatteverket. Något bärande skäl att ha en annan ordning för här aktuella återbetalning—

ar finns inte.

Kostnader och administrativa konsekvenser

En återbetalningsordning av här förordat slag med— för, förutom kostnader i form av återbetalningsbe— loppen, administrativa kostnader i form av behövli— ga resurstillskott hos den beslutande myndigheten. Bl.a. mot bakgrund av de kommande utvidgningarna av mervärdeskattens bas är det inte möjligt att göra någon direkt beräkning av de ökade kostnaderna. Ut— redningen finner dock att återbetalningsbeloppen torde kunna uppskattas till ca 200 milj.kr. årligen

och att uppskattningsvis tio tjänster torde behö— vas.

3. SPECIALMOTIVERING TILL FÖRFATTNINGSFÖRSLAGET

3.1 Lagen om återbetalning av mervärdeskatt till

utländska företagare

I avvaktan på den fortsatta tekniska översynen av lagen om mervärdeskatt (ML) bör de nya bestämmel— serna om återbetalning tas upp i en egen författ— ning. I samband med översynen bör de arbetas in i ML.

1 S

Paragrafen anger lagens huvudsakliga innebörd. Om det finns förutsättningar för rätt till återbetal— ning, skall avgöras på grundval av de följande pa—

ragraferna.

3 5

Med utländsk företagare förstås här endast närings- idkare som saknar sådan anknytning till Sverige som i princip är en förutsättning för inkomsttaxering och därmed skattskyldighet till mervärdeskatt. Av detta följer att den här föreslagna lagen blir tillämplig endast på näringsidkare som inte är bo— satta eller stadigvarande vistas här i landet eller — om det är fråga om juridiska personer — har fast driftställe här i landet. För rätt till återbetal— ning krävs dessutom att sådana näringsidkare inte är skattskyldiga enligt de speciella bestämmelserna

i punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 s ML (jfr bilaga 1, avsnitt 2). Syftet med dessa av— gränsningar är naturligtvis att företagare inte skall ha rätt till såväl avdrag i egenskap av skattskyldiga i Sverige som återbetalning enligt förslaget. Det kan anmärkas, att en svensk närings— idkare med filial utomlands i princip torde ha av— dragsrätt enligt ML för filialens eventuella mer— värdeskattekostnader (jfr RÅ 1984 1:27).

Mervärdeskatten skall hänföra sig till näringsverk— samhet som bedrivs i utlandet. Det skall alltså va— ra fråga om skatt för vara eller tjänst som förvär— vats eller importerats i näringsverksamheten. Verk— samheten skall vara bedriven i utlandet vid tid— punkten för förvärvet eller importen. Mervärdeskat— ten skall utgöra en egen kostnad i verksamheten, inte ett utlägg för annans verksamhet. Endast den förstnämnda verksamhetens innehavare kan anses som berättigad till återbetalning av skatten. Den sö— kandes verksamhet skall vara av sådan art att den enligt ML obligatoriskt skulle ha medfört skatt— skyldighet. Fall motsvarande sådana som kan berät— tiga till frivilligt inträde för fastighetsägare enligt 2 S tredje stycket ML kan inte föranleda rätt till återbetalning.

Det är nödvändigt men inte tillräckligt att skatte— pliktiga eller s.k. kvalificerat skattefria varor eller tjänster omsätts i verksamheten. Om detta visserligen är fallet men företagaren skulle ha varit frikallad från skattskyldighet, så har han ingen rätt till återbetalning. Exempelvis kan en utländsk ideell förening i allmänhet inte få rätt till återbetalning eftersom en svensk ideell före— ning vanligen inte är skattskyldig enligt ML. Här

som annars måste den sökande visa att förutsätt-

ningarna finns för rätten till återbetalning.

Det avgörande för rätten till återbetalning är be— stämmelserna i ML om skattskyldighet. Det saknar i princip betydelse om den utländske företagaren är skattskyldig till mervärdeskatt i sitt hemland.

Som en förutsättning för rätten till återbetalning anges i punkten 3 att mervärdeskatten skulle ha va— rit avdragsgill om verksamheten hade medfört skatt— skyldighet. Bestämmelsen innebär följande.

I 18 5 ML finns bestämmelser om inskränkningar av avdragsrätten för vissa slag av utgifter. Dessa be- stämmelser behandlas i bilaga 1 avsnitt 5. Genom bestämmelsen i punkten 3 inskränks återbetalnings—

rätten i motsvarande mån.

Även andra bestämmelser får betydelse för återbe— talningsrätten. Det gäller närmast bestämmelserna om uppdelning av ingående skatt efter skälig grund då en skattskyldig också bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet (jfr anvisningarna till 17 5 ML och 18 S tredje stycket ML). Även MLs schablonregler om avdragsrättens omfattning, t.ex. vid hyra av personbil eller motorcykel, kommer att få tillämpas. I den allmänna motiveringen har vissa tillämpningsfrågor kommenterats.

4 5

Första stycket

Förmedlingsverksamhet är skattepliktig enligt ML,

oberoende av om den förmedlade varan eller tjänsten

är skattepliktig. I fråga om återbetalning bör emellertid även fästas avgörande vid uppdragsgiva— rens/kundens verksamhet. Annars skulle de grundläg— gande bestämmelserna i 3 5 med lätthet kunna kring— gås. Den här föreslagna bestämmelsen innebär att förmedlaren kan få mervärdeskatten återbetalad en— dast om uppdragsgivaren skulle ha varit berättigad till återbetalning om han köpt varan eller tjänsten utan någon förmedling. Om förmedling skett i flera led, skall det nu ställda kravet gälla såväl samt— liga led i förmedlingen som den som slutligen för— värvar varan eller tjänsten. Det är den sökande som måste visa att kunden och eventuella mellanled har bedrivit sådan verksamhet som skulle ha medfört skattskyldighet och avdragsrätt. Begreppet förmed— lingsverksamhet bör med hänsyn till bestämmelsens syfte tolkas i vid bemärkelse. Bestämmelsen är tillkommen särskilt med tanke på utländska reseby—

råer.

Som exempel på innebörden av bestämmelsen om för— medlingsverksamhet kan nämnas följande. En utländsk resebyrå, A, köper upp hotellövernattningar och busstransport i Sverige. A blir då debiterad mer- värdeskatt. A överlåter sedan sin rätt till B, ex- empelvis en annan utländsk resebyrå eller en ut— ländsk förening. Denna säljer i sin tur hotellöver— nattningarna och busstransporten till personer som skall bo på hotellet i Sverige och transporteras med bussen. För att få återbetalning av den erlagda mervärdeskatten måste A visa, att såväl B som B:s kunder uppfyller kraven i 3 5. Om förutsättningarna brister beträffande B, så har A inte någon rätt till återbetalning. Om förutsättningarna i stället brister beträffande någon eller några av B:s kun—

der, så har A i motsvarande omfattning inte rätt

Andra stycket

Bestämmelsen tar sikte på varor som levereras exem— pelvis fritt Sverige. Om säljaren skulle få import— skatten återbetald skulle detta göra det möjligt för utländska företagare att sälja varor till sven— ska konsumenter utan någon mervärdeskattebelast- ning. Någon rätt till återbetalning av skatt bör därför inte finnas i dessa fall. Om däremot en ut— ländsk företagare importerar varor hit t.ex. för utdelning som gratisprover på en mässa eller ut— ställning bör mervärdeskatten omfatta rätten till

återbetalning.

Tredje stycket

Äterbetalningsrätten avser endast skatt som en svensk skattskyldig debiterat, inte s.k. fiktiv skatt enligt 17 5 åttonde stycket ML.

5 5

I denna paragraf behandlas tidpunkten för återbe— talningsrättens inträde. Denna tidpunkt har bety— delse för de ansökningsperioder som anges i 7 S och

den ansökningstid som anges i 9 5.

Återbetalningsrätten inträder när en vara anses le— vererad/införd resp. en tjänst anses utförd. Bedöm— ningen bör i princip vara densamma som enligt MLs allmänna bestämmelser. Det saknar därvid betydelse

om den utländske företagaren ännu inte har betalat

mervärdeskatten till leverantören då han ansöker om återbetalning. I lagtexten anges inte något om återbetalningsrätt vid import av tjänst. Någon återbetalningssituation torde nämligen inte kunna uppstå (jfr prop. 1989/90:111 s. 205).

Det är inte alltid lätt att avgöra när en tjänst skall anses utförd. Vid tillämpningen av denna pa— ragraf bör dock beaktas följande. Om det inte fram— går av faktura eller jämförlig handling att tjäns— ten är utförd vid tiden för ansökan, så är den sö— kande skyldig att visa det på annat sätt (jfr 8 5 första stycket punkten 2). Ett beslut om återbetal— ning måste grunda sig på en helhetsbedömning av om det svenska företaget kan anses ha fullgjort den tjänst för vilken mervärdeskatten söks återbetald. En tjänst bör dock, när det gäller återbetalning av mervärdeskatt, i princip anses utförd till den del det fakturerade beloppet avser förfluten tid. Som exempel kan nämnas en uthyrning som enligt hyres— kontraktet skall pågå under flera månader med hy— resinbetalningar förskottsvis för kalendermånad. Rätt till återbetalning inträder då efter utgången

av resp. kalendermånad.

Den här givna regleringen är visserligen fristående i förhållande till de speciella bestämmelserna i ML om avdragsrättens inträde för skattskyldiga (jfr avsnitt 2). För byggnads— och anläggningsentrepre— nader blir resultatet dock likartat. Här uppstår återbetalningsrätten, liksom avdragsrätten, först då den utländske företagaren efter slutbesiktning fått slutfaktura med uppgift om skattens belopp. I det sannolikt ovanliga fallet att en utländsk före— tagare som inte är skattskyldig här förvärvar av— verkningsrätt till skog, så uppstår rätten till

återbetalning redan vid förvärvet, detta i motsats till avdragsrätten som inträder i takt med betal— ningarna. I den allmänna motiveringen har behand— lats införselsituationerna samt betydelsen av kon— kurs och överlåtelse av verksamhet eller del därav

(avsnitt 2).

6 S

Återbetalning får ske endast efter ansökan. Av 8 s följer att en ansökan skall vara skriftlig. Enligt den paragrafen skall en ansökan göras på blankett enligt fastställt formulär.

7 5

Här anges de perioder en ansökan kan avse. Det har inte funnits någon anledning att bestämma fasta pe— rioder för ansökan om återbetalning. Inom den ram som anges i bestämmelserna — minst tre månader un— der ett kalenderår och högst ett helt kalenderår - får den sökande själv bestämma periodens längd. Av praktiska skäl bör perioderna dock endast få omfat- ta hela kalendermånader. En ansökan måste avse för— fluten tid.

Om ett mervärdeskattebelopp är hänförligt till en viss period avgörs genom bestämmelserna i 5 5. Den paragrafen reglerar tidpunkten för återbetalnings— rättens inträde. Det är tillräckligt att det sökta beloppet hänför sig till någon av de månader som ansökan anges avse. Om en företagare får en mervär— deskattekostnad först i mars, kan han således i och med utgången av mars ansöka för januari—mars fastän det inte finns något belopp som hänför sig till ja—

nuari eller februari.

Om en ansökan inte uppfyller periodkraven, bör den avvisas (jfr specialmotiveringen till 8 5). Den sö— kande kan dock få en ny ansökan prövad som omfattar samma period som den avvisade ansökningen och den ytterligare tid som behövs för att periodkravet skall vara uppfyllt. Om ansökningsmyndigheten (RSV; jfr 15 S) har fått in flera ansökningar från en sö- kande, bör dessa betraktas som en helhet vid pröv— ningen av periodkravet i den mån de avser en sam— manhängande period. Från formell synpunkt bör allt— så en ny ansökan då i allmänhet behandlas som en komplettering av den tidigare ingivna ansökningen under förutsättning att sistnämnda ansökan ännu in— te prövats, avvisats eller avskrivits av RSV. Har den nya ansökningen kommit in efter ett sådant be— slut av RSV, bör den således inte behandlas som en komplettering i ett pågående ansökningsårende. Om RSV har avvisat en ansökan med stöd av 7 5 och be— slutet har överklagats, bör inte en ny ansökan kun— na föranleda att besvärsinstansen ändrar RSVs av—

visningsbeslut.

8 5

I denna paragraf lämnas föreskrifter om de formkrav som en ansökan skall uppfylla. Den här gjorda reg— leringen förutsätter att verkställighetsföreskrif— ter meddelas av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer (jfr 8 kap. 13 5 regeringsfor— men).

En ansökan skall vara avfattad på blankett enligt fastställt formulär. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer skall fastställa formulä— ret. Formuläret bör utformas med beaktande av följ—

ande. I sin ansökan bör den sökande ange tid och plats för förvärvet samt förvärvets art. Ansökning— en bör vidare innehålla en försäkran om att den sö— kande under den period som ansökningen avser har bedrivit sådan verksamhet som avses i 3 S och inte har bedrivit verksamhet som medfört skattskyldighet här i landet. I ansökningen bör också tas med upp— gifter om senast gjord ansökan och om betalnings— mottagare i Sverige (jfr 11 5). Av verkställighets— föreskrifter bör framgå att faktura i original nor— malt skall bifogas ansökan. Fakturan bör förses med påskrift om beslutad återbetalning. Någon form av aktuellt offentligt verksamhetsbevis bör i allmän— het vara fogat till en ansökan. Av beviset bör kun- na utläsas verksamhetens beskaffenhet under den pe-

riod ansökningen avser.

Frågan om handläggningen av en bristfällig ansökan får avgöras enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer. Som huvudregel gäller att en ansökan skall prövas i sak, om den gjorts av en därtill be— rättigad (saklegitimerad) person (jfr Tryggve Hellners och Bo Malmqvist: Nya Förvaltningslagen med kommentarer. 2 uppl. 1989. s. 67 f.). I vilken omfattning en myndighet i stället skall avvisa en ansökan beror ofta på sakens beskaffenhet. Frågan regleras inte i förvaltningslagen. Av allmänna för— valtningsrättsliga principer följer att beslut om avvisning meddelas endast om den sökande först fått tillfälle att bota bristen i sin ansökan men låtit bli att göra det.

I detta slag av ärenden finns ett icke obetydligt område för avvisning i stället för prövning i sak. Det beror bl.a. på följande. Det är fråga om en förmån som den sökande begär i eget intresse. Bris—

ter i en ansökan bör — med hänsyn till svårigheter- na för en svensk myndighet att utreda utländska förhållanden — i allmänhet botas av den sökande själv. Eventuella verkställighetsföreskrifter om exempelvis företeende av faktura i original beting— as främst av kontrollskäl, inte av att fakturan i sig utgör ett medel för att visa mervärdeskatte— kostnaden. Originalfaktura bör som nämnts förses med påskrift om beslutad återbetalning för att för— hindra dubbelutbetalningar. I specialmotiveringen till 7 S har behandlats frågan om avvisning av an— sökan som inte uppfyller periodicitetskraven i lag— rummet. Dessa krav är också betingade av admini—

strativa, hanteringsmässiga, skäl.

Slutligen bör dock framhållas att gränsdragningen mellan avvisnings— och avslagsbeslut i många fall kommer att sakna praktisk betydelse. Det beror bl.a. på de omfattande möjligheter till omprövning som anges i 12 S.

9 5

Första stycket

En ansökan skall ha kommit in till beslutsmyndighe- ten senast sex månader från utgången av det kalen— derår som den avser. Beslutsmyndighet är RSV (jfr 15 5). Vilket kalenderår en ansökan skall anses av— se avgörs enligt bestämmelserna i 5 s. Där regleras tidpunkten för återbetalningsrättens inträde.

Andra stycket

Här slås fast att en för sent inkommen ansökan

skall avvisas. Att avvisning även kan ske på annan grund framgår av specialmotiveringarna till 7 och 8 55. Om en ansökan avser två kalenderår eller de— lar av två kalenderår och har kommit in för sent för det första kalenderåret, skall ansökan givetvis prövas till den del den kommit in i rätt tid.

10 S

Minibeloppen avser inte det yrkade beloppet utan det återbetalningsbelopp som skulle ha beslutats, om inte denna bestämmelse lagt hinder i vägen. Det saknar således betydelse om det i en ansökan har yrkats ett belopp som överstiger minimibeloppet. En ansökningshandling som avser en tidsrymd över ett kalenderårsskifte skall handläggas som två skilda ansökningar. Därav följer att ansökningsbeloppet skall delas upp på de båda kalenderåren vid exem— pelvis prövningen enligt denna paragraf.

Om minimigränsen underskrids, så skall ansökan läm— nas utan bifall. Av specialmotiveringen till 12 5 första stycket framgår att nytillkomna fakturabe- lopp kan innebära att minimigränsen uppnås och att avslagsbeslutet då omprövas.

11 S

Utbetalningen skall ske till betalningsmottagare i Sverige. Den sökande skall ange sådan mottagare i ansökan. Som framgår av specialmotiveringen till 8 5 bör ansökningsformuläret vara utformat så att uppgift om betalningsmottagare i Sverige är obliga— torisk.

12 S

Det är angeläget att förfarandet vid återbetalning utformas så att det är enkelt att tillämpa och där— med ställer så små krav som möjligt på resurser. I likhet med vad som beslutats på skatteområdet i öv— rigt bör det finnas goda möjligheter att få till stånd en omprövning och ändring av meddelade beslut utan att domstolsväsendet belastas (enligt 15 s kammarrätten). Domstolsprövning bör så långt möj— ligt komma i fråga endast när den sökande och RSV är oense i sak. Med denna utgångspunkt bör det fin- nas vidsträckta möjligheter för den enskilde att få tidigare meddelade beslut omprövade. Möjligheterna regleras genom 27 S förvaltningslagen (1986:223) och därutöver av den här föreslagna paragrafen.

En annan fråga är möjligheterna för det allmänna att till nackdel för den enskilde ompröva tidigare meddelade beslut om återbetalning. Behovet av sådan omprövning har delvis andra utgångspunkter än den nyss angivna och är mer begränsat. Möjligheterna till detta slag av omprövning bör — liksom i annan kompensationslagstiftning — vara väsentligt mindre. Frågan regleras genom den föreslagna 13 5.

Första stycket

Möjligheter till omprövning finns redan enligt 27 5 förvaltningslagen. För det fall en ansökan om åter— betalning har avvisats eller avslagits bör det emellertid finnas en särskild bestämmelse om om— prövning, delvis efter förebild från 33 S ML och 4 kap. 7 S taxeringslagen (1990:324). Bestämmelsen bör innehålla följande. På begäran av en sökande

skall ett beslut omprövas, om beslutet inneburit att en ansökan om återbetalning inte helt har bi- fallits, dvs. ansökan har helt eller delvis avvi- sats eller helt eller delvis lämnats utan bifall. Omprövningen skall göras av RSV (jfr 15 5). Någon beloppsgräns föreslås inte. Det finns inte någon möjlighet att avvisa en begäran med hänvisning till att frågan tidigare har omprövats. En företagares begäran om ändring till sin nackdel bör inte kunna föranleda en prövning enligt denna paragraf. I stället kan en sådan begäran föranleda att RSV självmant prövar om det tidigare beslutet skall ändras enligt 13 5 första stycket och — om utbe— talning har hunnit göras — betalningsskyldighet å— läggas företagaren.

Den nu behandlade regleringen är emellertid inte tillräcklig. Det bör nämligen även finnas möjlig— heter för en företagare att få återbetalat mervär— deskatt som han har underlåtit att ta upp i en ti- digare gjord ansökan för vilken beslut om återbe— talning redan meddelats. Möjligheterna till återbe— talning i detta fall regleras genom andra meningen. Den innebär följande.

En ansökan om återbetalning skall i det här avsedda fallet behandlas som en ansökan om omprövning av det tidigare beslutet. Detta innebär att det nya mervärdeskattebeloppet skall vara hänförligt till den period som omfattas av beslutet. Att någon om— prövning inte kan göras när något beslut inte har meddelats förefaller självklart. I en situation kan en omprövning ändå aktualiseras. Detta gäller i följande fall. En ansökan om återbetalning avser t.ex. perioden mars—juli. Sedan RSV har meddelat

beslut i fråga om återbetalningen begär den sökande

återbetalning av mervärdeskatt som hänför sig till januari och februari. Denna begäran bör behandlas som en ansökan om omprövning av det tidigare beslu— tet så att det även kommer att omfatta januari och februari. Detta förefaller naturligt mot bakgrund av att någon särskild ansökan inte finns för janua— ri och februari och att den gjorda ansökningen där— för kan ses som en ansökan för tiden från årets in— gång. Någon särskild föreskrift i detta avseende har inte ansetts nödvändig. När det gäller faktura— belopp som hänför sig till tiden efter juli måste företagaren på grund av periodkraven i 7 5 avvakta till i vart fall utgången av oktober.

Bestämmelserna i 10 5 om minimibelopp skall givet— vis tillämpas på det samlade återbetalningsbelop- pet, dvs. på summan av beloppet i det beslut som omprövas och det ytterligare belopp som följer av omprövningsbeslutet.

Andra stycket

Genom den här föreslagna bestämmelsen slås fast att möjligheten till omprövning inte kan gälla en fråga som domstol avgjort. Bestämmelsen är utformad i överensstämmelse med 33 S tredje stycket ML och 4 kap. 8 s taxeringslagen.

Av allmänna principer följer att omprövning inte heller skall ske sedan en fråga efter överklagande har överlämnats till domstol för prövning (litis pendens). Liksom i ML och taxeringslagen torde det inte behöva anges särskilt (jfr prop. 1989/90:74 s. 403).

Tredje stycket

Av naturliga skäl måste i många fall en ansökan om omprövning kunna ges in efter den frist som enligt 9 5 gäller för vanliga ansökningar om återbetal— ning. I motsats till vad som föreskrivs för ompröv— ning enligt ML och taxeringslagen föreslås här en bestämmelse med en bestämd tidsgräns. Detta beror på svårigheterna för en svensk myndighet att pröva omständigheter som är hänförliga till utländska förhållanden.

13 5

Första stycket

Paragrafen innehåller förutsättningarna för att dels ändra ett återbetalningsbeslut till den en— skildes nackdel, dels — om utbetalning hunnit göras — besluta om skyldighet för den enskilde att betala tillbaka det belopp som han fått. Såväl ändringsbe— slut som beslut om betalningsskyldigheten meddelas av RSV (jfr 15 5). Om utbetalning gjorts med högre belopp än det som anges i beslutet om återbetal— ning, så avgörs skyldigheten att betala tillbaka i stället av allmänna regler om återgång av betalning som erlagts av misstag (condictio indebiti). En skyldighet att betala tillbaka kan i en del fall framstå som uppenbart oskälig med hänsyn till om— ständigheterna. I sådana fall kommer kammarkolle— giet, eller vid belopp överstigande 50 000 kr re- geringen, att kunna besluta om eftergift med stöd av 15 5 avskrivningskungörelsen (1965:921). Omstän— digheter som bör kunna berättiga till eftergift är inte bara sjukdom och andra personliga omständighe-

ter hos den som uppburit medlen utan även felaktig handläggning hos den beslutande myndigheten (jfr JO 1976/77 5. 280).

Det bör framhållas att med uttrycket "oriktig upp— gift" i lagförslaget avses inte endast att en läm— nad uppgift i sig är felaktig utan också att upp— giften är ofullständig. Som framgår av lagtexten krävs att den oriktiga uppgiften resp. förbiseendet lett till att återbetalning medgetts med för högt

belopp.

Stycket motsvarar 16 5 lagen (1982z691) om skatt på vissa kassettband, 10 5 förordningen (1982:798) om kompensation i vissa fall för kostnader på grund av kassettskatt. Motsvarigheter finns även i 6 5 lagen (1990:582) om koldioxidskatt och 8 5 lagen (1990:587) om svavelskatt. Angående förhållandet till omprövning enligt den föreslagna 12 S hänvisas till specialmotiveringen till den paragrafen.

Andra stycket

Bestämmelsen ger möjlighet att kvitta en fordran som avser betalningsskyldighet enligt första styck— et mot belopp som den sökande är berättigad till enligt en annan ansökan men ännu inte fått utbeta— lade. Beslut om kvittning meddelas av RSV (jfr 15 5). Om beslutet om betalningsskyldighet skulle ändras till den sökandes förmån, så bör kvittnings— beslutet anses som förfallet i motsvarande omfatt— ning. Det innehållna beloppet skall då betalas ut i denna del.

14 S

Motsvarande bestämmelser finns i de lagar som anges i specialmotiveringen till 13 5 första stycket. Med hänsyn till den särskilda bestämmelsen i 12 S om betalningsmottagare har tidsfristen uttryckligen knutits till tidpunkten för utbetalning.

15 S

Besvärsinstans i förhållande till RSV är kammarrät— ten i Stockholm. Ett beslut av RSV om avräkning en- ligt 13 5 andra stycket får överklagas endast i samband med att ett beslut om betalningsskyldighet enligt 13 5 första stycket överklagas eller sär— skilt på den grunden att avräkningsbeslutet som så— dant är felaktigt. Ett separat överklagande av ett avräkningsbeslut kan således tas upp till prövning endast till den del det vilar på andra omständighe— ter än beslutet om betalningsskyldigheten som så— dant. Det kan gälla exempelvis att avräkningsbeslu— tet skiljer sig från beslutet om betalningsskyldig— het eller att det sistnämnda beslutet gäller någon annan person än den klagande. En annan ordning än den här föreslagna skulle innebära att samma sak prövades två gånger. Som anmärkts i specialmotive— ringen till 13 5 andra stycket, så skall ett avräk— ningsbeslut förfalla i motsvarande omfattning som beslutet om betalningsskyldighet ändras till veder— börandes förmån. Denna verkan skall inträda vare sig företagaren framställt något yrkande om ändring av beslutet om avräkning eller inte.

16 5

Beslut om betalningsskyldighet enligt 13 5 första

stycket meddelas av RSV (jfr 15 5). Beslut av en förvaltningsmyndighet får verkställas enligt utsök— ningsbalken (UB), endast om det särskilt föreskrivs (3 kap. 1 5 första stycket 6 UB). Genom bestämmel— sen i 16 5 kan alltså RSVs beslut verkställas en— ligt UB. Här aktuella mål om utsökning skall hand— läggas som enskilda mål (jfr 1 kap. 6 5 UB), om inget annat föreskrivs i lag. En sådan föreskrift

synes inte vara påkallad.

Om RSVs beslut har vunnit laga kraft får det verk— ställas enligt vad som gäller för lagakraftvunnen dom. Har RSVs beslut inte vunnit laga kraft gäller i huvudsak följande. Beslutet får inte verkställas om den betalningsskyldige nedsätter pengar eller ställer pant eller annan säkerhet enligt bestämmel— ser i 3 kap. 6 S UB. Utmätt egendom får inte säljas utan samtycke från den betalningsskyldige förrän beslutet vunnit laga kraft. Försäljning får dock ske utan samtycke, om det gäller lös egendom som hastigt faller i värde eller fordrar alltför kost— sam vård (8 kap. 4 5 första och andra styckena UB). Medel som har flutit in till kronofogdemyndigheten skall betalas ut till staten utan att staten behö- ver ställa säkerhet (jfr 13 kap. 14 S och 2 kap. 27 5 UB).

17 S

Paragrafen är en ansvarsbestämmelse som utformats i nära överensstämmelse med 83 5 vägtrafikskattelagen (1988z327) och 17 5 lagen (l982:691) om skatt på vissa kassettband. Bestämmelsen är tillämplig en— dast om gärningen inte är belagd med strängare straff i brottsbalken. Vad som närmast kommer i

fråga är bestämmelserna om bedrägeri och grovt be—

drägeri i 9 kap. 1 och 3 55 brottsbalken. 15 kap. 10 5 brottsbalken om osann eller vårdslös försäkran blir också tillämplig, eftersom uppgifterna i en ansökan enligt 8 5 andra stycket skall lämnas på heder och samvete.

Något ansvar enligt skattebrottslagen (1971:69) kommer inte i fråga. Den som ansöker om återbetal— ning gör det nämligen inte i egenskap av skattskyl— dig. Det är, lagtekniskt sett, i stället fråga om en ansökan att i egenskap av icke skattskyldig få kompensation för mervärdeskattekostnader. Motsva— rande bedömning synes ha gjorts vid tillkomsten av den numera upphävda kungörelsen (l974:113) om kom— pensation för mervärdeskatt på bostadsbyggande (jfr prop. 1974:25 s. 11).

Vad som skall förstås med "oriktig uppgift" har be- handlats i specialmotiveringen till 13 5 första stycket. En skillnad mellan den bestämmelsen och bestämmelsen här är att den oriktiga uppgiften en- ligt straffbestämmelsen skall vara lämnad uppsåtli— gen eller av grov oaktsamhet.

Liksom i de inledningsvis angivna båda ansvarsbe— stämmelserna är det tillräckligt att den oriktiga uppgiften är ägnad att leda till att skatten åter— betalas med ett för högt belopp. Det krävs således inte att något beslut om återbetalning alls medde— las eller att ett beslut kommit att innehålla ett för högt belopp.

3.2 Förordningen om ändring i avskrivningskungö-

relsen

Kungörelsen innehåller bestämmelser om bevakning,

indrivning, avskrivning, ackord och eftergift be— träffande vissa av statens fordringar. Kungörelsen kommer att bli tillämplig på sådana fordringar som grundas på 13 5 första stycket i den föreslagna la— gen om återbetalning av mervärdeskatt till utländ— ska företagare. Om inget särskilt föreskrivs kommer RSV att i endast begränsad omfattning vara behörigt i här angivna hänseenden. Behörigheten kommer i stället att i huvudsak finnas hos kammarkollegiet. Med hänsyn till de nu aktuella fordringarnas art och omfattning är det emellertid naturligt att RSV — i likhet med vad som gäller många andra myndighe— ter — ges samma befogenhet som kammarkollegiet i fråga om bevakning, indrivning, avskrivning och ackord. Det bör framhållas att en sådan ordning bl.a. innebär att RSV får behörighet att besluta om avskrivning och ackord oberoende av beloppens stor— lek. Behörigheten att besluta om eftergift kommer att ligga hos kammarkollegiet och, vid belopp över— stigande 50 000 kr, regeringen. Frågan om eftergift har berörts i specialmotiveringen till 13 5 första stycket i den föreslagna lagen om återbetalning.

NUVARANDE SVENSKA BESTÄMMELSER AV BETYDELSE I FRÅ— GAN

I lagen om mervärdeskatt (ML) finns endast två återbetalningsbestämmelser, 76 a och 76 b 55 ML. Dessa avser återbetalning av skatt till diplomater resp. biståndsorgan och alltså inte skatt som belö— per sig på vara eller tjänst som förvärvas av ut— ländsk företagare. Av betydelse för sådana företa—

gare är i stället vissa andra bestämmelser i ML, nämligen

den grundläggande bestämmelsen i 2 5 första stycket om skattskyldighet,

de särskilda bestämmelserna i punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 5 om när utländska företagare skall anses bedriva yrkesmässig verksam— het här i landet och därmed vara skattskyldiga med avdragsrätt,

bemyndigandet i 2 S tredje stycket (i dess lydelse före den 1 januari 1991) för regeringen att efter ansökan förordna om skattskyldighet tills vidare för omsättning av annan tjänst än sådan som är skattepliktig eller särskilt undantagen från skat— teplikt, och

bestämmelserna i 2 a 5 om export.

Syftet med ett återbetalningssystem är främst att sätta utländska företagare i samma kostnadsläge som svenska företagare med avdragsrätt enligt ML. Även

de avdragsförbud som gäller för svenska skattskyl— diga företagare är därför av betydelse.

1. Utländska företagares skattskyldighet enligt 2 5 första stycket ML vid omsättning i Sverige

skattskyldig är enligt 2 5 första stycket ML den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter sådana varor och tjänster som anges i bestämmelsen. Av anvisningarna till 2 S ML anses följa att skatt— skyldighet enligt ML förutsätter att en företagare har sådan anknytning till Sverige att han kan in— komsttaxeras för omsättningen (jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna). En utländsk företagare anses i princip ha sådan anknytning om han är bo— satt eller stadigvarande vistas här i landet eller - om det är fråga om en juridisk person — har fast driftställe här i landet.

2. Utländska företagares skattskyldighet enligt punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till ZSML

Andra utländska företagare än sådana som är skatt—

skyldiga enligt 2 5 första stycket ML anses enligt punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 5 ML bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet och

därmed vara skattskyldiga här, om de

— omsätter varor som de lagt i lager här i landet,

— omsätter varor, som de har förvärvat inom eller infört till landet för leverans efter montering, installation eller annan tjänst, eller

— inom landet tillhandahåller byggnadsentreprenad eller annan skattepliktig tjänst.

Bestämmelserna är som synes relativt utvecklade när det gäller omsättning av varor. Genom breddningen av skatteplikten för främst tjänster den 1 januari 1991 kommer utländska företagare att i ökad ut— sträckning anses bedriva yrkesmässig verksamhet i landet genom att tillhandahålla tjänster här. Frå— gan om var en tjänst skall anses tillhandahållen kommer därmed att få ökad betydelse. Var tillhanda— hållandet skall anses ske avgörs i allmänhet med ledning av var tjänsten faktiskt utförs och var den konsumeras, dvs. var den för vars räkning tjänsten

utförs tillgodogör sig den.

I motsats till vad som är fallet i EG finns det i Sverige inget enhetligt regelverk för vilket land som skall vara beskattningsland när tjänsten till— handahålls (jfr bilaga 2 avsnitt 2). I grova drag torde dock kunna sägas följande. Den utländske fö— retagarens verksamhet medför skattskyldighet när tjänsten både utförs och konsumeras här i landet. Utförs den i utlandet men konsumeras i Sverige är den utländske företagaren inte skattskyldig. I stället skall den svenske kunden i vissa fall be— tala en importskatt (jfr 60 5 ML). Om tjänsten ut- förs i Sverige men konsumeras utom landet, så är den som utför tjänsten skattskyldig antingen för omsättning inom landet eller i vissa särskilt an— givna fall för export. Utförs och konsumeras tjäns ten utom landet inträder inte någon skattskyldighet här i landet.

Var en tjänst skall anses utförd kan visa sig vara mycket olika inom olika verksamhetsområden.

3. Utländska företagares skattskyldighet enligt regeringsbeslut med stöd av 2 S tredje stycket ML i dess lydelse före den 1 januari 1991

Här behandlas vi3sa bestämmelser som upphävs den 1 januari 1991. Enligt 2 5 tredje stycket ML kan re— geringen efter ansökan av en inhemsk eller utländsk företagare förordna att den sökande tills vidare skall vara skattskyldig för omsättning av annan tjänst än sådan som är skattepliktig. Det gäller då enbart sådana tjänster som inte omfattas av uppräk— ningen i 10 5 första stycket ML av skattepliktiga tjänster och som därmed inte heller omfattas av de särskilda undantagen i 11 5 ML från uppräkningen i 10 S ML.

Ett beslut om skattskyldighet medför inte automa— tiskt att de omsatta tjänsterna blir skatteplikti— ga. Härför krävs nämligen att regeringen särskilt förordnar om detta (10 5 andra stycket ML). I de fall så inte skett har således införts endast s.k. teknisk skattskyldighet (dvs. skattskyldighet med rätt till avdrag för ingående skatt men utan skyl— dighet att redovisa utgående skatt) för företag som omsätter skattefria tjänster.

Såväl bemyndigandet som de därpå grundade besluten upphävs med verkan från och med den 1 januari 1991 (jfr SFS 1990:576 och 1990:577). Upphävandet är be— tingat av främst konstitutionella skäl (jfr prop. 1989/90:111 s. 136 f).

Upphävandet av bemyndigandet och de därpå grundade besluten medför att utländska företagare i några fall går miste om avdragsrätten för ingående skatt.

Det gäller sådana företagare som transporterar pas— sagerare med luftfartyg eller fartyg utan att sådan anknytning till Sverige finns som kan medföra skattskyldighet när skatteplikt för personbefordran införs. Här kommer ett system med återbetalning att fylla ett behov.

4. Export enligt 2 a 5 ML

Av 1 5 ML med anvisningar framgår att mervärdeskatt inte skall betalas vid export. I 2 a 5 ML finns be— stämmelser om vad som är export. Vid export skall den svenska företagaren alltså inte debitera kunden någon mervärdeskatt. I 2 a 5 första stycket anges att med export förstås att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls utom landet.

I andra stycket anges att som export räknas även leverans av en vara inom landet i vissa särskilt angivna fall. Det kan gälla vid exempelvis direkt utförsel genom speditör eller fraktförare eller genom en utländsk företagare för dennes verksamhet i utlandet. Vidare finns bestämmelser om export vid leverans i frihamn eller till fartyg eller luftfar— tyg i utrikes trafik eller för bruk eller omsätt— ning på sådan farkost. I sjunde stycket finns vissa inskränkningar av dessa bestämmelser vid leverans av varor till fartyg i viss internordisk trafik. Slutligen innehåller andra stycket bestämmelser om export vid leveranser för försäljning i s.k. ex— portbutik och vid leverans av personbilar eller mo— torcyklar införda i exportvagnsförteckning.

Bestämmelser motsvarande de nu behandlade torde va— ra vanliga i utländska mervärdeskattesystem. Kunden

är i dessa exportfall oftast en utländsk företaga—

re.

I tredje stycket räknas upp 16 slag av tjänster, som skall anses exporterade fastän de tillhanda— hålls inom landet. Enligt anvisningarna i lydelsen före den 1 januari 1991 gäller vid vissa av tjäns— teslagen att det är fråga om export endast när tjänsten avser verksamhet som uppdragsgivaren, dvs. kunden, bedriver i utlandet och som skulle ha med— fört skattskyldighet om den utövats här i landet. Denna begränsning utsträcks från och med den 1 ja- nuari 1991 till att gälla merparten av de olika slagen av tjänster. Begränsningen korresponderar med de begränsningar som i allmänhet gäller i de utländska systemen med återbetalning till utländska företagare (jfr bilaga 3). För de tjänster som an- ges i 2a 5 tredje stycket 1, 4, 6 och 10, vilka i stort sett överensstämmer med vad som anges i EGs sjätte mervärdeskattedirektiv, artiklarna 9 och 15, ställs inte något krav på uppdragsgivarens verksam— het.

Övriga punkter omfattas av begränsningen. Vissa av dem avser sådana tjänster som enligt EGs sjätte mervärdeskattedirektiv skall anses tillhandahållna i kundlandet. Det gäller reklamtjänster, konsultar— beten m.m. (jfr bilaga 2 avsnitt 2).

Principen om kundlandet som beskattningsland torde, i vart fall om kunden hör hemma i ett land utanför EG, gälla oberoende av om kunden är företagare el— ler konsument och således även oberoende av om kun- den utför näringsverksamhet som medför skattskyl— dighet eller ej. I ett sådant fall är skattefrihe— ten enligt de svenska exportreglerna tillämplig i

mindre utsträckning än den skattefrihet som följer av EGs bestämmelser om beskattningsort. Ett svenskt återbetalningssystem motsvarande avdragsrätten en— ligt ML medför ingen förändring av denna situation.

I 2 a s fjärde stycket anges att omsättning av va— ror eller tjänster på fartyg eller luftfartyg i ut— rikes trafik skall räknas som export. Detsamma an— ges gälla reparationer och leveranser av varor som tillhandahålls en utländsk företagare inom ramen för ett garantiåtagande som gjorts av företagaren, om denne inte är skattskyldig.

I det femte stycket anges att som export räknas bärgning och reparation av utländska lastbilar, bussar eller släpvagnar till sådana fordon samt le— verans av utrustning åt sådana fordon. Tjänsten ,måste tillhandahållas i anslutning till fordonens användning för yrkesmässig transport här i landet. Bestämmelsen är inte tillämplig på drivmedel och gäller inte alls personbilar.

5. Avdragsförbud för skattskyldiga i Sverige

Enligt 18 5 ML är ingående skatt inte avdragsgill när den belöper sig på anskaffning av personbilar eller motorcyklar för annan verksamhet än sådan som avser yrkesmässig personbefordran, återförsäljning eller uthyrning. Däremot är ingående skatt som be— löper sig på driftkostnader för fordonen avdrags— gill om fordonen utgör inventarium i den skattskyl— diges verksamhet eller om de hyrs för användning i sådan verksamhet. Om en personbil eller motorcykel som har hyrts för annat ändamål än yrkesmässig

återuthyrning, används i mer än ringa omfattning i

verksamhet som medför skattskyldighet, får hälften av den ingående skatt som belöper på hyran dras av (anvisningarna till 17 5 ML). Vid behandlingen av propositionen om reformerad mervärdeskatt m.m. ut— talade skatteutskottet att regeringen bör lämna förslag om en generell beskattning av den privata användningen av personbilar och andra tillgångar som ingår i mervärdeskattepliktig verksamhet och för vilka avdragsrätt förelegat vid förvärvet (SkU 1989/90:31 s. 113 f. och 137).

Enligt 18 5 ML är inte heller sådan ingående skatt avdragsgill som belöper sig på en stadigvarande bo— stad eller på utgifter för representation och lik— nande ändamål för vilka avdrag vid inkomsttaxering— en inte medges enligt punkt 1 andra stycket av an— visningarna till 20 s kommunalskattelagen (1928:370). Vidare finns ett avdragsförbud för in- gående skatt som belöper sig på viss försäljning från fartyg i internordisk trafik.

Om avdragsförbudet för representation och liknande ändamål kan särskilt nämnas följande. I de nämnda anvisningarna till kommunalskattelagen anges dels förutsättningarna för avdragsrätten vid inkomst— taxeringen, dels en beloppsmässig begränsning och dels ett generellt förbud mot avdrag för utgifter för spritdrycker och vin. För den som är skattskyl— dig till mervärdeskatt skall i allmänhet avdrags— rätten avse utgifterna exkl. mervärdeskatt. I mer— värdeskattesammanhang får den skattskyldige dra av den ingående skatt som belöper sig på det belopp som är avdragsgillt i inkomstskattehänseende. Av— dragsrätten i det hänseendet förutsätter att utgif— terna utgör omkostnader i en förvärvskälla till skillnad från exempelvis levnadskostnader. Så anses

vara fallet endast om utgifterna har ett omedelbart samband med verksamheten. Detta är fallet t.ex. då det är fråga om att inleda eller bibehålla affärs— förbindelser och liknande eller om jubileum för fö— retaget, invigning av en för verksamheten mera be— tydande anläggning, stapelavlöpning eller jämförli— ga händelser. Som exempel anges även fall då utgif— terna är att hänföra till personalvård. Avdrag får i det enskilda fallet inte medges med större belopp än som kan anses skäligt. Vidare föreskrivs att av— drag för måltidsutgifter normalt inte medges med större belopp än vad som motsvarar skäliga utgifter för lunch.

Som komplement till författningstexten har riks— skatteverket (RSV) utfärdat rekommendationer m.m.

om avdrag för representationskostnader (RSV Dt 1989z20).

EGs MERVÄRDESKATTEDIREKTIV

1. Återbetalning av mervärdeskatt

Det finns två EG—direktiv om återbetalning av mer— värdeskatt, det åttonde och det trettonde mervärde- skattedirektivet.

Det åttonde mervärdeskattedirektivet avser återbe— talning till sådana näringsidkare som hör hemma i ett annat EG-land. Detta direktiv antogs redan 1979 och genomfördes till den 1 januari 1981. Detta di— rektiv kan på sikt bli överflödigt om EG ändrar principerna för export— och importbeskattning vid

transaktioner inom EG.

I det följande redogörs för det trettonde direkti— vet (86/560/EEC). Detta avser EG-ländernas återbe— talning av mervärdeskatt till näringsidkare som hör hemma i tredjeland. Det antogs år 1986 och gäller från och med den 1 januari 1988. Det tillämpas nu i förhållandet EG—Sverige. EG—kommissionen har vid diskussioner också angett att det är detta direktiv som bör vara vägledande vid diskussioner om harmo—

nisering.

Enligt trettonde direktivet skall medlemsstaterna ha en ordning som innebär att näringsidkare från tredjeland under vissa förutsättningar kan få mer— värdeskatteutgifter i medlemslandet återbetalade.

Detta gäller i princip mervärdeskatt betald såväl för varor som för tjänster, vilka har köpts från någon som är skattskyldig till mervärdeskatt i med— lemslandet eller har importerats dit.

Ett villkor är att den återbetalningssökande inte bedrivit verksamhet i återbetalningslandet och där inte haft något fast driftställe eller permanent hemvist. Dessa förhållanden skall intygas i återbe— talningsansökan. Krav kan ställas på att den sökan— de har en särskild representant i återbetalnings— landet.

Närmare bestämmelser om förfarandet, dvs. om åter— betalande myndighet, tidsgränser, minimibelopp osv., skall varje medlemsland självt fastlägga. Det torde stå medlemsstaterna fritt att vägra återbe— talning för vissa typer av utgifter. En generell begränsning är att mervärdeskatt inte återbetalas i de fall den inte skulle ha varit avdragsgill för den som är skattskyldig till mervärdeskatt i åter- betalningslandet. Återbetalning till tredjeländer får heller inte medges på förmånligare villkor än de som tillämpas gentemot EG—medlemsländer.

En för svensk del viktig bestämmelse i direktivet är att ett EG—land kan göra återbetalningsrätten för sökande från ett visst land utanför EG beroende av att detta land tillämpar en lika förmånlig ord— ning gentemot näringsidkare från ifrågavarande EG— land. Flertalet EG—länder medger (ännu) återbetal— ning utan krav på sådan ömsesidighet, medan några länder i princip kräver likabehandling.

Vilka slag av mervärdeskatteutgifter som kan åter— betalas varierar mellan de olika EG—länderna. Va—

riationerna beror i huvudsak på att återbetalnings— rätten i princip har samma omfattning som avdrags— rätten för skattskyldiga i resp. land. Den mervär— deskatt som återbetalas synes vanligen avse utgif— ter i samband med mässor, hotellvistelser, bilkör—

ningar m.m.

2. Beskattningsland vid tillhandahållande av

tjänster

Återbetalning av mervärdeskatt blir aktuell endast till sådana utländska företagare som inte är skattskyldiga i det land där mervärdeskatten debi- teras och som därmed saknar avdragsrätt för skat— ten. Vid export av varor gäller i huvudsak den s.k. destinationsprincipen såväl enligt EGs sjätte mervärdeskattedirektiv (77/338/EEC) som enligt ML. Principen innebär att ett land inte tar ut någon mervärdeskatt vid export av varor men tar ut skatt vid import av varor. I Sverige finns motsvarande skattefrihet även vid export av tjänster

(2 a 5 ML). Bestämmelser om mervärdeskatt vid im— port av vissa tjänster kommer att träda i kraft den 1 januari 1991 (60 S ML).

EGs sjätte mervärdeskattedirektiv, artikel 9, där— emot reglerar beskattningen av de internationella tjänstetransaktionerna i huvudsak genom att det i direktivet anges vilket land som skall anses vara beskattningsland vid olika slag av tjänster. Ter- merna export och import av tjänster förekommer därför i princip inte. I kommitténs för indirekta skatter (KIs) betänkande, SOU 1989:35, finns en redogörelse för regelsystemet. Beskattningen av transporttjänsterna arbetades om inom EG under ti—

därför inte närmare i betänkandet.

Redogörelsen för regelsystemet återges nedan i hu— vudsakliga delar. Det bör dock först anmärkas att direktivet även innehåller bestämmelser om skatte— frihet, med bibehållen avdragsrätt, vid export och liknande transaktioner, bl.a. för vissa tjänster med anknytning till olika transportmedel.

Bestämmelserna om beskattningsland vid tillhanda—

hållande av tjänster (KIs redogörelse i betänkan— det del I 5. 104 f.)

"———. En tjänst anses ——— vara tillhandahållen där tillhandahållaren har sitt driftställe eller, vid avsaknad av sådant, där tillhandahållaren bor. I direktivet uppräknas emellertid vissa undantag. Dessa avser enligt uppgift i de flesta fall sådana tjänster som ofta tillhandahålls över nations— gränserna. Undantagen kan medföra att svensk tjänsteexport träffas av mervärdeskatt. I det följande refereras sammanfattningsvis dessa undan—

tag.

— Fastigheter: Tjänster med anknytning därtill (inkl. tjänster av fastighetsmäklare och fastig— hetssakkunniga) samt tjänster avseende förbere— dande eller samordning av byggnadsarbeten (exem- pelvis arkitekttjänster och byggledningstjänster 'on—site supervision').

Beskattningsland: där fastigheten är belägen.

— a) Kultur, artisteri, idrott, vetenskapliga

tjänster, undervisning, underhållning eller lik—

nande.

b) Verksamhet med anknytning till transporter, såsom lastning, lossning o.d.

c) Värdering av lösöre.

d) Arbete på lösöre. Beskattningsland: där tjänsten faktiskt ('physi— cally') utförs.

a) Reklamtjänster.

b) Tjänster av konsulter, ingenjörer, projekte— ringsverksamheter, advokater, revisorer och lik— nande samt datatjänster och tillhandahållande av information.

c) Bank—, finansierings— och försäkringstjänster (inkl. återförsäkring), dock ej uthyrning av bankfack.

d) Uthyrning av arbetskraft.

e) Agentverksamhet avseende de föregående punkt— erna (a—d).

f) Uthyrning av lösöre. Beskattningsland: 1/ När mottagaren, kunden, är en person utanför EG, är beskattningslandet det land där kunden har sitt driftställe, alternativt boende. Detta innebär att vid export av reklam— tjänster o.d. från ett EG—land till ett icke EG— land påförs inte någon mervärdeskatt. 2/ Även när kunden bedriver ekonomisk verksamhet inom EG, är beskattningslandet det land där kun— den har sitt driftställe, alternativt boende. Denna regel kan alltså medföra att svensk tjänsteexport till näringsidkare i EG blir be— skattad. Kommissionen har lagt fram ett förslag som innebär att vid transaktioner inom EG, skall beskattningslandet i stället vara det land där tillhandahållaren har sitt driftställe, alterna— tivt boende. Förslaget har godtagits juli 1988 i

yttrande från EG:s ekonomiska och sociala kommit—

té.

Till undvikande av dubbelbeskattning, utebliven be— skattning eller konkurrenssnedvridningar får dock en medlemsstat såvitt avser de nu uppräknade tjänsterna, reklamtjänster etc., anse en sådan tjänst vara tillhandahållen utanför EG, om tjänsten faktiskt tillgodogörs utanför EG. Vidare får en medlemsstat anse en tjänst av det här slaget vara tillhandahållen inom EG och därmed mervärdeskatte— pliktig, trots att tjänsten enligt de här återgivna reglerna eller enligt huvudregeln skulle vara att anse som tillhandahållen utanför EG och därmed skattefri. På så vis undviks, att ett företag i en icke medlemsstat mervärdeskattefritt tillhandahål—

ler en tjänst som är mervärdeskattebelagd inom EG."

ÅTERBETALNING AV MERVÄRDESKATT I VISSA BIG—LÄNDER

Utredningen har träffat företrädare för de danska och västtyska skattemyndigheterna och därvid infor— merats om den danska och den västtyska återbetal— ningsordningen och erfarenheterna därav. I det följande behandlas först vad som gäller om återbe— talning av mervärdeskatt i dessa länder. Därefter beskrivs översiktligt motsvarande regler i Frank—

rike, Nederländerna och Storbritannien.

Danmark

Enligt 39 S i den danska mervärdeskattelagen kan skatteministern meddela bestämmelser om att den som utomlands bedriver en skattepliktig verksamhet kan få återbetalad mervärdeskatt för varor och tjänster som förvärvats i Danmark. Återbetalning får inte medges i de fall en dansk företagare inte skulle få dra av skatten som ingående skatt.

I en förordning den 20 oktober 1988 har närmare fö— reskrifter getts. Tullväsendet, som handhar återbe— talningen, har gett ut en vägledning.

Återbetalning medges bara till företagare som skul— le ha varit skattskyldiga till mervärdeskatt i Danmark, om de bedrivit sin verksamhet där. Det be— tyder att t.ex. en bank, ett försäkringsbolag eller

64 en resebyrå i princip inte kan få återbetalning.

Återbetalning medges inte i den mån ett danskt skattskyldigt företag på grund av avdragsförbud skulle ha saknat möjlighet att dra av ingående

skatt för motsvarande förvärv. Det innebär att

återbetalning inte medges av mervärdeskatt som be-

löper sig på

a) kost till verksamhetens innehavare och personal,

b) anskaffande och drift av bostäder åt verksamhe— tens innehavare och personal

c) naturaavlöning av verksamhetens personal

d) anskaffande och drift av barnkrubbor ("vuggestuer"), daghem, fritidshem, semesterhem, sommarstugor och liknande för verksamhetens per- sonal,

e) representation och gåvor,

f) hotellvistelser, och

g) anskaffande och drift av personmotorfordon, som är inrättade för befordran av högst tio perso— ner, om inte förvärvet sker i körskoleverksamhet eller i verksamhet för försäljning eller uthyr—

ning av motorfordon.

Enligt vad utredningen har erfarit gäller vidare följande. Återbetalning medges även om varan inte levererats eller tjänsten inte utförts vid tiden för ansökan eller beslut om återbetalning. Återbe— talning medges oavsett om varan eller tjänsten ännu inte har betalats. Detta gäller således också vid förskottsfakturering. Det är tillräckligt att fak— turering har skett. Återbetalning medges i endast begränsad omfattning när det är fråga om skatt som betalas vid införsel av varor. Ett utländskt före— tag som betalar införselskatt vid leverans med villkoret "fritt förtullat" kan inte återfå den er—

lagda skatten. En annan sak är att såväl skatt som eventuella tullavgifter återbetalas enligt bestäm— melser i den danska tullagen, om en införd vara förs ut igen. Återbetalningsordningen blir däremot tillämplig exempelvis vid införsel av varor för förbrukning i samband med mässor o.d.

För banker och andra företag som bedriver en i hu— vudsak mervärdeskattefri verksamhet medges, enligt uppgift, inte återbetalning till någon del. Denna "huvudsaklighetsprincip" har dock inte prövats i

någon överinstans.

Ansökan om återbetalning skall göras till en sär— skild distriktstullkammare på blankett som fast— ställts för ändamålet. En ansökan skall avse en pe— riod om högst ett kalenderår och minst tre månader av ett kalenderår eller den återstående delen av kalenderåret. I en ansökan för en period under ett kalenderår kan även tas med belopp som belöper sig på någon tidigare period under kalenderåret. En an— sökan måste ha kommit in till tullväsendet senast sex månader efter utgången av det kalenderår som ansökan avser. Återbetalning skall göras inom sex månader från det att en korrekt ansökan kommit in.

Återbetalning medges i princip endast om återbetal- ningsbeloppet uppgår till minst 1 500 dkr. Om en ansökan omfattar ett helt kalenderår eller återsto— den av ett kalenderår, så är minimigränsen dock en— dast 200 dkr.

En ansökan skall innehålla en förklaring om ändamå— let med de förvärv för vilka återbetalning söks. Den skall vidare innehålla en förklaring om att den sökande inte har bedrivit verksamhet som medför

skattskyldighet i Danmark under den tid som ansökan avser. Originalfakturor skall bifogas. De skall in— nehålla uppgift om mervärdeskattebeloppet, sälja— rens och köparens namn och adress samt om varans/ tjänstens art, mängd och pris. Detaljhandelskvitton om högst 200 dkr behöver dock inte ha uppgift om köparen. Speciella bestämmelser gäller för inköp av bensin, dieselolja o.d. Den första ansökningen från en sökande i ett icke—medlemsland skall vara åt— följd av ett officiellt intyg i original om att den sökande utövar näringsverksamhet i det landet. In— tyget är giltigt ett år från utfärdandedagen.

Enligt uppgift återbetalades under 1989 sammanlagt ca 82 milj.dkr., varav 43 milj.dkr. avsåg andra EG—länder och 39 milj.dkr. tredjeländer. Utbetal— ningarna grundade sig på 6 200 ansökningar. Sju personer är heltidssysselsatta med administration—

en, men även vissa andra resurser åtgår.

Återbetalningarna avsåg i första hand inköp av die— selolja och fordonsreparationer. Andra områden är kostnader vid utställningar, garantireparationer samt den danska "bussmomsen".

Enligt vad som inhämtats från det danska skattemi— nisteriet fungerar återbetalningssystemet väl.

Västtyskland

Utländska företagare har en generell rätt att åter— få tysk mervärdeskatt. Denna rätt kan göras gällan— de enligt två skilda förfaranden. Det ena avser de allmänna bestämmelserna om redovisningsskyldighet för omsättning i Västtyskland (Normalverfahren).

Det andra förfarandet är ett restitutionsförfarande

(Vergötungsverfahren).

Om en utländsk företagare har skattepliktig omsätt— ning inom landet, så regleras rätten att återfå skatten i princip genom ett s.k. "normalförfarande" (Normalverfahren). Förfarandet innebär redovis— ningsskyldighet i Västtyskland. Med redovisnings— skyldigheten följer skyldighet att anmäla sig för registrering och att lämna tysk mervärdeskattedek— laration för såväl utgående som ingående skatt.

I vissa fall skall emellertid i stället det tyska kundföretaget redovisa den utgående skatt som den utländske företagaren fakturerat. Förfarandet kal— las för Abzugsverfahren. Genom detta förfarande slipper alltså den utländske företagaren registre— rings— och redovisningsskyldighet. Han är emeller— tid då hänvisad till restitutionsförfarandet (Ver— götungsverfahren) för att återfå eventuell ingående mervärdeskatt. Abzugsverfahren är tillämpligt en— dast om den utländske företagaren är näringsidkare som inte är bosatt i Västtyskland eller där har så— te, affärsledning eller filial. Förfarandet är vi— dare endast tillämpligt på s.k. monteringsleveran- ser (Werklieferungen) och på tjänster. Om kunden är skattskyldig med full avdragsrätt i Västtyskland, finns det en möjlighet för parterna att inte debi— tera och redovisa mervärdeskatt. Detta kallas för

nollreglering (Nullregelung).

Restitutionsförfarandet förutsätter att sökanden är utländsk näringsidkare, som inte är bosatt i Väst— tyskland eller där har säte eller filial. I andra fall tillämpas normalförfarandet.

Restitutionsförfarandet tillämpas på fyra i lag an— givna typer av fall. Huvudfallet är att den utländ— ske företagaren inte haft någon omsättning i Väst- tyskland. Vad som skall anses utgöra omsättning inom landet regleras genom tämligen omfattande be— stämmelser. Dessa överensstämmer i princip med E65 sjätte mervärdeskattedirektiv. Det direktivet be- handlas i bilaga 2 avsnitt 2. Vid omsättning inom

landet finns rätt till restitution i tre fall:

— då den utländske företagaren utför skattefria va— rutransporter från utlandet in i Västtyskland, — då Abzugsverfahren är tillämpligt,

- då den utländske företagaren utför persontran— sport i tillfällig busstrafik inom landet.

De gränsöverskridande varutransporterna medför alltså rätt för de utländska transportföretagen att återfå ingående mervärdeskatt. En förutsättning är som nämnts att transporten är en skattefri omsätt— ning. Annars gäller normalförfarandet. Skattefrihe— ten omfattar i princip transporten fram till den första västtyska destinationsorten. skattefriheten gäller dock endast om transportkostnaderna ingår i

varuvärdet.

Restitutionen vid persontransporter i tillfällig busstrafik torde främst omfatta den mervärdeskatt för hotell, reparationer och drivmedel som utländ— ska bussföretag betalar i samband med körningarna.

Restitution medges inte till någon del, om den ut— ländska företagaren även har omsättning som medför skattskyldighet i Västtyskland. I sådant fall skall således i stället normalförfarandets allmänna av—

dragsrätt tillämpas även på mervärdeskatteutgifter

som annars skulle ha återbetalats genom restitu— tionsförfarandet.

Om en utländsk företagare säljer en vara till en kund i Västtyskland utan att införselskatten skall betalas av kunden, så anses den utländske företa— garen ha gjort en skattepliktig omsättning i Väst— tyskland. Restitutionsförfarandet blir då inte tillämpligt. I stället får den utländske företaga— ren avdragsrätt för den införselskatt som han beta— lat och skall redovisa utgående skatt på försälj—

ningen.

Rätten till restitution är generell i motsvarande omfattning som rätten till avdrag i normalförfaran— det. Endast i fråga om kost åt anställda finns en (beloppsmässig) begränsning av avdragsrätten och

därmed av rätten till restitution.

Rätt till restitution förutsätter som huvudregel att varan eller tjänsten är levererad resp. utförd och att faktura är utfärdad, då ansökan om restitu— tion görs. I sådant fall behöver å andra sidan be— talningen inte ha gjorts. Om varan eller tjänsten inte är levererad resp. utförd vid tiden för ansö— kan, medges återbetalning endast för erlagda för— skottsbetalningar. Detta överensstämmer med de västtyska bestämmelserna om avdragsrätt för skatt— skyldiga.

En ansökan om restitution skall omfatta minst tre månader och högst ett kalenderår. Perioden får dock vara kortare än tre månader om den utgör återstoden av ett kalenderår. I en sådan ansökan får även tas upp belopp som belöper sig på någon tidigare period

under kalenderåret. En ansökan måste vara inlämnad

senast sex månader efter utgången av det kalenderår under vilket restitutionsanspråket uppkommit. Om ett fakturabelopp inte godtagits vid prövningen av en ansökan för en viss period eller om beloppet in— te tagits med i ansökan, kan den utländske företa— garen senare begära att beslutet ändras så att re- stitution kan beviljas för fakturabeloppet. Änd— ringen får alltså endast avse fakturor som är hän— förliga till en period för vilken beslut redan har meddelats. Här gäller en preskriptionsfrist om fyra år.

Behörig myndighet för restitutionsförfarandet är det centrala ämbetsverket Bundesamt för Finanzen i Bonn. På ansökan av en restitutionsberättigad kan dock Bundesamt för Finanzen förklara en annan myn— dighet för behörig. Det kan förekomma när det är fråga om t.ex. en utländsk företagare som redan är mervärdeskatteregistrerad hos en lokal skattemyn— dighet och som vill behålla den myndighetens behö— righet även för perioder då det inte förekommit nå— gon skattepliktig omsättning med åtföljande av— dragsrätt.

Om en ansökan avser ett helt kalenderår eller åter— stoden därav, så måste restitutionsbeloppet uppgå till minst 50 DM. I övriga fall måste restitutions— beloppet uppgå till minst 400 DM.

Ansökan skall göras på särskilt formulär. Enligt uppgift måste den göras på tyska. Som bevis måste originalfakturor bifogas. Fakturorna returneras i makulerat skick i samband med att restitutionsbe— skedet lämnas. Endast i några enstaka fall kan i stället speciella, av Bundesamt för Finanzen ut— tryckligen godkända, fakturakopior lämnas in. Det

71 gäller t.ex. fakturor från bensindistributörer.

En faktura måste innehålla uppgifter om utställa— rens respektive mottagarens namn och adress. Vidare skall vara angivet varukvantitet, varuslag och le— veransdatum resp. tjänsteprestationens art och om— fattning samt tidpunkten när prestationen utförts. slutligen skall det finnas uppgift om priset och skattens belopp. Om fakturabeloppet (inkl. mervär— deskatt) understiger 200 DM, räcker det med uppgift om utställarens namn och adress, varuslag resp. tjänsteprestationens art, totalbeloppet inklusive mervärdeskatt samt tillämpad skattesats.

För restaurangfakturor gäller speciella krav. Så— dana fakturor måste innehålla uppgift om plats och dag för representationen, gästernas namn och orsa— ken till representationen.

Till en ansökan skall fogas ett intyg om verksamhe— tens art. Intyget skall vara utfärdat av en myndig— het. Det får vara högst ett år gammalt.

Enligt uppgift ansöktes hos Bundesamt för Finanzen för 1989 om restitution av totalt ca 334 milj. DM. De avslagna ansökningarna omfattade sammanlagt ca 62 milj. DM. Det totala ansökningsbeloppet hos de lokala skattemyndigheterna var uppskattningsvis 100 milj. DM. Årligen lämnas det in ca 40 000 ansök— ningar, varav ca 75 % till Bundesamt för Finanzen och ca 25 % till de lokala skattemyndigheterna. 33 personer, varav 3 registratorer, arbetar med resti— tutionen vid Bundesamt för Finanzen.

Enligt vad utredningen erfarit från det västtyska finansministeriet och Bundesamt för Finanzen funge—

rar restitutionsförfarandet väl.

Frankrike, Nederländerna och Storbritannien

Såvitt utredningen har kunnat erfara gäller i stora drag följande i fråga om återbetalning av mervärde— skatt i Frankrike, Nederländerna och storbritan—

nien.

Rätt till återbetalning finns endast om verksamhe— ten skulle ha medfört skattskyldighet till mervär— deskatt om den bedrivits i återbetalningslandet. Vidare förutsätts att mervärdeskatten i så fall skulle ha varit avdragsgill. Det sistnämnda kravet medför att mervärdeskatt inte återbetalas

i Frankrike för hotellövernattningar, underhåll— ning, restaurangbesök, övernattningskostnader, bi— lar, flygplan, vissa bränsleprodukter (bl.a. die— selolja) m.m.,

i Nederländerna för lyxvaror i vissa fall, gåvor, boende, restaurangbesök i vissa fall m.m., och

i Storbritannien för vissa representationskostna— der, konst, antikviteter, vissa slag av begagnade varor, personbilar m.m.

Det bör anmärkas, att bestämmelserna om avdragsbe— gränsningar i vissa fall är omfattande och försedda med undantag av olika slag.

I Frankrike är rätten till återbetalning för före— tagare från länder utanför EG begränsad till mer- värdeskatt som betalats för marknadsföring av det utländska företagets produkter i Frankrike.

I alla länderna föreskrivs att ansökan om återbe—

talning skall ha gjorts senast sex månader från ut— gången av det år som ansökan avser. Som minimibe- lopp gäller 1 400 FRF, 470 NGL resp. 130 E, dock godtas lägre belopp för ansökningar som avser ett helt år eller återstoden därav. Frankrike kräver att ansökan alltid skall göras genom en särskild representant i landet, när ansökan görs från ett land som inte är medlem i EG.

Kronologisk förteckning

1. Företagsförvärv i svenskt näringsliv. I.

2. Överklagningsrätt och ekonomisk behovsprövning inom socialtjänsten. S.

3. En idrottshögskolai Stockholm - struktur, organisation och resurser för en självständig högskola på idrottens område. U.

Transportrådet. K. Svensk säkerhetspolitik i en föränderlig värld. Fö. Förbud mot tjänstehandel med Sydafrika m.m. UD. Lagstiftning för reklam i svensk TV. U.

90995”?-

Idéskisser och bakgrundsmaterial. S.

9. Kostnader för fastighetsbildning m. m. Bo.

10. Strömgatan 18- Sveriges statsministerbostad. SB. 11. Vidgad vuxenutbildning för utvecklingsstörda. U. 12. Meddelarrätt. Ju. 13.Översyn av sjölagen 2. Ju. 14.Långtidsu1redningen 1990. Fi. 15. Beredskapen mot oljeutsläpp till sjöss. Fo.

16. Storstadstratik 5 - ett samlat underlag. K. 17.0rganisation och arbetsformer inom bilateralt utvecklingsbiständ. UD. 18. Lag om folkbokföringsregister m.m. Fi. 19.1—1andikapp och välfärd? - En lägesrapport. S.

20. Välfärd och segregation i storstadsregionerna. SB. 21. Den elimensiva industrin under kärnkraftsavveck- lingen. ME. 22. Den elintensiva industrin under kärnkraftsavveck- lingen. Bilagedel. ME. 23. Tomträttsavgäld. Bo. 24. Ny kommunallag. C. 25. Konkurrensen inom livsmedelssektom. C. 26. Förmånssystemet för värnpliktiga m. fl. Fö.

27. Post & Tele - Affärsverk med regionalt och socialt ansvar. K. 28. Att följa upp kommunal verksamhet - En internationell utblick. C. 29. Tobakslag. S.

30. Översyn av upphovsrättslagstifmingen. Ju. 31.Perspektiv på arbetsförmedlin gen. A. 32.Staden. SB. 33. Urban Challenges. SB. 34. Stadsregioner i Europa. SB. 35. Storstädemas ekonomi 1982-1996. SB. 36. Storstadsliv. Rika möjligheter- hårda villkor. SB. 37. Författningsreglering av nya importrutiner m.m. Fi. 38.Översyn av naturvårdslagen m.m. ME. 39. Konstnärens villkor. U. 40. Kärnkraftsavveckling — kompetens och sysselsätt- ning. ME. Samhällsstöd till underhållsbidragsberättigade barn.

41. Tio år med jämställdhetslagen - utvärdering och förslag. C.

42.1ntemationellt ungdomsutbyte. C. 43. Förenklad statistikreglering; med förslag till lag om den statliga statistikframställningen. C. 44. Demokrati och makt i Sverige. SB. 45. Kapitälavkastningen i bytesbalansen. Fi. 46. Särskild skatt i den finansiella sektorn. Fi. 47. Beskattning av stipendier. Fi. 48. Samhällsstöd till underhållsbidragsberättigade bam, del 111. S. 49. Arbete och hälsa. A. 50. Ny folkbokföringslag. Fi. 51. SÄPO Säkerhetspolisens arbetsmetoder, personal- kontroll och meddelarfrihet. C. 52. Utbyte av utländska körkort. K. 53.1 skuggan av de stora - De mindre partiemas villkor i kommunalpolitiken. C. 54. Arbetslivsforskning - Inriktning, organisation, finansiering. A.

55. Flygplats 2000 - De svenska flygplatserna i framtiden. K.

56. Skatt på lotterier och spel. Fi. 57. Personalutbildning inom totalförsvaret. Fö. 58. Konkurrens i inrikesflyget. C. 59. Sätt värde på miljön! Miljöavgifter och andra ekonomiska styrmedel. M.

60. Skada av vilt. Jo.

61. Skärpt tillsyn - huvuddrag i en reformerad datalag. 111.

62. Konkurrensen inom bygg/bosektom. C. 63. Svensk lönestatistik. C. 64. Årlig revision i statsförvaltningen. C. 65. Folkhögskolan i framtidsperspektiv. U. 66. Det fria bildningsarbetet. Debattinlägg om folkbildningen och folkhögskolan i framtiden. U. 67. Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare. Fi.

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen

Strömgatan 18 - Sveriges statsministerbostad. [10] Välfärd och segregation i storstadsregionema. [20] Staden. [32] Urban Challenges. [33] Stadsregioner i Europa. [34] Storstädemas ekonomi 1982-1996. [35] Storstadsliv. Rika möjligheter— härda villkor. [36] Demokrati och makt i Sverige. [44]

J ustitiedepartementet

Meddelanätt. [12] Översyn av sjölagen 2. [13] Översyn av upphovsrättslagstiftningen. [30] Skärpt tillsyn - huvuddrag i en reformerad datalag. [61]

Utrikesdepartementet

Förbud mot tjänstehandel med Sydafrika m.m. [6] Organisation och arbetsformer inom bilateralt utvecklingsbistånd. [17]

Försvarsdepartementet

Svensk säkerhetspolitik i en föränderlig värld. [5] Beredskapen mot oljeutsläpp till sjöss. [15] Förmånssystemet för värnpliktiga m. fl. [26] Personalutbildning inom totalförsvaret. [57]

Socialdepartementet

Överklagningsrätt och ekonomisk behovsprövning inom socialtjänsten. [2] Samhällsstöd till underhållsbidragsberättigade barn. Idéskisser och bakgrundsmaterial. [8]

Handikapp och välfärd? - En lägesrapport. [19] Tobakslag. [29]

Samhällsstöd till underhållsbidragsberättigade bam, del III. [48]

Kommunikationsdepartementet

Transportrådet. [4]

Storstadstrafik 5 - ett samlat underlag. [16] Post & Tele - Affärsverk med regionalt och socialt ansvar. [27] Utbyte av utländska körkort. [52] Flygplats 2000 - De svenska flygplatserna i framtiden. [55]

Finansdepartementet Långtidsutredningen 1990. [14]

Lag om folkbokföringsregister m.m. [18] Författningsreglering av nya importrutiner m.m. [37] Kapitalavkastningen i bytesbalansen. [45] Särskild skatt i den finansiella sektorn. [46] Beskattning av stipendier. [47]

Ny folkbokföringslag. [50] Skatt på lotterier och spel. [56]

Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare. [67]

Utbildningsdepartementet

En idrottshögskola i Stockholm - struktur. organisation och resurser för en självständig högskola på idrottens område. [3] Lagstiftning för reklam i svensk TV. [7] Vidgad vuxenutbildning för utvecklingsstörda. [11] Konstnärens villkor. [39] Folkhögskolan i framtidsperspektiv. [65] Det fria bildningsarbetet. Debattinlägg om folkbildningen och folkhögskolan i framtiden. [66]

Jordbruksdepartementet Skada av vilt. [60]

Arbetsmarknadsdepartementet

Perspektiv på arbetsförmedlingen. [31] Arbete och hälsa.[49]

Arbetslivsforskning - Inriktning, organisation, finansiering. [54]

Bostadsdepartementet

Kostnader för fastighetsbildning m. m. [9] Tomträttsavgäld. [23]

Industridepartementet Företagsförvärv i svenskt näringsliv. [1]

Civildepartementet

Ny kommunallag. [24] Konkurrensen inom livsmedelssektom. [25]

Systematisk förteckning

Att följa upp kommunal verksamhet — En internationell utblick. [28] Tio år med jämställdhetslagen - utvärdering och förslag. [41]

Internationellt ungdomsutbyte. [42] Förenklad statistikreglering; med förslag till lag om den statliga statistikframställningen. [43] SÄPO Säkerhetspolisens arbetsmetoder, personalkon- troll och meddelarfrihet. [51]

I skuggan av de stora - De mindre partiernas villkori kommunalpolitiken. [53]

Konkurrens i inrikesflyget. [58] Konkurrensen inom bygg/bosektom. [62] Svensk lönestatistik. [63] Årlig revision i statsförvaltningen. [64]

Miljö- och energidepartementet

Den elintensiva industrin under kärnkraftsavveckling- en. [21] Den elintensiva industrin under kärnkraftsavveckling— en. Bilagedel. [22] Översyn av naturvårdslagen m.m. [38] Kärnkraftsavveckling - kompetens och sysselsättning. [401

Mil jödepartementet

Sätt värde på miljön! Miljöavgifter och andra ekonomiska styrmedel. [59]

__... ___—n _ _ ___—___]