SOU 1994:13

JIK-metoden, m.m. : delbetänkande

Genom beslut våren 1992 bemyndigade regeringen statsrådet Bo Lundgren att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av vissa företagsskattefrågor.

Med stöd av bemyndigandet tillkallades jag som särskild utredare. Utredningen antog namnet 1992 års företagsskatteutredning.

I en första etapp, som redovisades i ett betänkande i juni 1992 (SOU 1992:67), behandlades frågor om bolagsskattesats, avveckling av surven, förlustutjämning m.m.

I en andra etapp, som redovisades i ett betänkande i maj 1993 (SOU l993z29), behandlades frågor om dubbelbeskattningen av utdelade och kvarhållna inkomster hos aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Det betänkande som härmed överlänmas gäller en modell för undan- tagande av kvarhållna inkomster från aktievinstbeskattning. Ytterligare en fråga behandlas, nämligen beskattningen av utdelning på utländska aktier.

] den nu redovisade etappen har som sakkunniga deltagit departementsrådet Peder André, ekonomen Per-Olof Edin, professorn Sven-Olof Lodin och departementsrådet Johan Svanberg. Som experter har deltagit skattechefen Roland Armholt, departementssekreteraren Ellen Bramness Arvidsson, departementsrådet Stefan Ersson, skattedirektören Sune Jansson, departementsrådet Peter Kindlund, kammarrättsassessom Ingrid Melbi, advokaten Brita Munck-Persson och bankdirektören Niclas Virin.

I en följande etapp kommer utredningen att se över vissa inkomst- skattefrågor i samband med omstruktureringar (dir. 1993:54).

Särskilda yttranden har lämnats av Edin, Lodin och Virin med instämmande av Munck-Persson.

Stockholm den 29 januari 1994

Klas Herrlin

Förkortningar

Sammanfattning

Författningsförslag

OXUIAUJN—

2.l 2.2 2.3 2.4 2.5

2.6 2.7 2.8 2.9

Lag om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, mm. Lag om beskattning av viss vidareutdelning Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370) Lag om ändring i lagen (1947z576) om statlig inkomstskatt Lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343) Lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt Lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

Bakgrund

JIK-metoden

Inledning

Bör J IK—metoden införas? Aktier m.m. som bör omfattas av JIK-metoden Kvarhållen inkomst Metodiken för justering av ingångsvärdet 2.5. 1 Justeringsinkomsten

2.5.2 Utdelning JIK-metoden i sammandrag Karaktärsbyten Negativa justerade ingångsvärden Schablonmetoden

9

11 11 18 20 24 42

48

50

53

55 55 56 59 62 64 65 67 69 71 72 73

2.10 Förhållandet mellan JIK-metoden och reglerna för fåmansföretag i 3 5 12 mom. SIL 73 2.11 Kedjeägande 77 2.12 Skiss till lösning för aktier i noterade bolag 80 2.13 Statsfmansiella effekter 81 2.14 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 83 3 Beskattning av vissa utdelningsinkomster 87 4 Författningskommentarer 91 Särskilda yttranden 103 Av sakkunnige Edin 103 Av sakkunnige Lodin 104 Av experten Virin med instämmande av experten Munck-Persson 105

Förkortningar

KL Kommunalskattelagen (1928z370) SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Surv Skatteutjämningsreserv JIK Justering av Ingångsvärdet med Kvarhållen inkomst

Sammanfattning

I betänkandet föreslås att den s.k. JIK—metoden skall tillämpas vid beräkning av reavinst på grund av avyttring av aktier i bolag som inte är börsnoterade. J IK—metoden går ut på att ingångsvärdet för en aktie ökas med beskattade inkomster i bolaget och vissa skattefria inkomster samt minskas med lämnad utdelning. Hela reavinsten enligt JIK-metoden tas upp som intäkt av kapital.

JIK-metoden medför att en bolagsinkomst beskattas endast en gång - hos bolaget - oberoende av om den hålls kvar i bolaget eller delas ut. Samtidigt beskattas aktievinster som beror på att tillgångarna i bolaget stigit i värde eller på förväntningsvinster efter kapitalskattesatsen. Dessa egenskaper medför att J IK-metoden ger en teoretiskt riktig beskattning av aktievinster i ett system med skattefrihet för utdelningsinkomster.

Ett exempel illusterar. En person har köpt aktier i ett onoterat bolag för 100 som efter några års innehav har avyttrats för 150. Under innehavstiden har bolaget haft beskattningsbara inkomster på sammanlagt 60. Efter bolagsskatt kvarstår (0,72*60=) 43,2. Bolaget har vidare haft skattefria utdelningsinkomster på börsaktier på 10. Utdelningar har lämnats med sammanlagt 20. Det justerade ingångsvärdet enligt JIK- metoden blir (100+43,2+10-20=) 133,2. Den skattepliktiga reavinsten blir (150-133,2=) 16,8.

Förslaget gäller avyttringar efter utgången av år 1993. Den skattefrihet för erhållen utdelning på aktier som gäller fr.o.m. år 1994 omfattar inte utdelning på utländska aktier. Konsekvensen bjuder att skattefriheten inte heller bör omfatta utdelning från ett svensk företag som betalas med utdelning på utländska aktier som är skattefri hos företaget, men som skulle ha beskattats om de utländska aktierna ägts direkt av fysiska personer. I betänkandet föreslås även en reglering av denna innebörd.

Författningsförslag

1. Förslag till Lag om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m.

Härigenom föreskrivs följande Inledande bestämmelser

1 5 Vid tillämpning av 27 & 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ingångsvärdet för aktier i ett svenskt aktiebolag justeras enligt denna lag om inte några aktier i bolaget noteras på svensk börs.

Bestämmelsen i första stycket gäller inte för aktier i dotterbolag till ett aktiebolag om några aktier i moderbolaget noteras på svensk börs,

aktier i bostadsaktiebolag som anges i 2 5 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt, livförsäkringsföretag eller investmentföretag som anges i 2 5 10 mom. den nämnda lagen,

aktier som innehas av ett handelsbolag, en värdepappersfond eller ett investmentföretag eller

aktier som utgör lagertillgång.

2 5 I 12 och 13 55 finns bestämmelser som påverkar inkomstberäkningen enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i andra hänseenden än som följer av 1 5.

3 5 Det som sägs i denna lag om aktiebolag och aktier gäller även andra ekonomiska föreningar än sådana kooperativa ekonomiska föreningar som anges i 2 & 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och andelar i sådana föreningar.

Justering av ingångsvärdet med fördelad justeringsinkomst

4 & För varje justeringstidpunkt som en avyttrad aktie innehafts av den skattskyldige skall den del av justeringsinkomsten för bolaget som är hänförlig till aktien (den fördelade justeringsinkomsten) läggas till ingångsvärdet för aktien om justeringsinkomsten är positiv. Är justerings— inkomsten negativ skall motsvarande belopp dras från ingångsvärdet.

]usteringstidpunkt

5 & Justeringstidpunkt är utgången av det dygn då resultaträkningen och balansräkningen för bolaget fastställts eller, om sådan fastställelse inte skett inom tid som anges i 9 kap. 5 & aktiebolagslagen (1975:1385), utgången av den tid inom vilken ordinarie bolagsstämma skulle ha hållits.

Justeringsinkomst

6 & Justeringsinkomsten utgörs av skillnaden mellan summan av de tillkommande posterna i andra stycket och summan av de avgående posterna i tredje stycket.

De tillkommande posterna utgörs av

1. 72 procent av bolagets beskattningsbara inkomst för det räken- skapsår som justeringstidpunkten hänför sig till,

2. utdelning på aktie eller andel som bolaget erhållit under det nämnda räkenskapsåret om utdelningen är undantagen från beskattning hos bolaget enligt punkt 2 a av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen (1928z370) eller 7 5 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3. inkomst från utlandet under räkenskapsåret som är undantagen från beskattning hos bolaget enligt sådan överenskommelse mellan Sverige och en annan stat som avses i 20 5 lagen om statlig inkomstskatt,

4. sådan del av en realisationsvinst under räkenskapsåret på aktie eller andel som är undantagen från beskattning enligt punkt 2 a av anvis— ningarna till 22 & kommunalskattelagen och

5. tillkommande poster som anges i 9 och 10 55. De avgående posterna utgörs av

1. ej avdragsgilla medlemsavgifter och lämnade gåvor under räken- skapsåret som inte är att anse som utdelning och

2. avgående poster som anges i 9 och 10 55. Andra stycket 2 gäller inte för utdelning på aktie i dotterföretag om aktien omfattas av denna lag.

7 & Som förutsättning för att utdelning på en aktie eller andel i en utländsk juridisk person eller i en utländsk värdepappersfond som bolaget erhållit skall beaktas vid fastställandet av justeringsinkomsten gäller att utdelning, som bolaget lämnar och betalar med den erhållna utdelningen, inte skall beskattas hos mottagaren enligt lagen (1994:000) om beskatt- ning av viss vidareutdelning.

Fördelad justeringsinkomst

8 & Medför aktierna i bolaget lika rätt till andel i bolagets vinst, utgörs den fördelade justeringsinkomsten för en aktie av justeringsinkomsten delad med antalet aktier i bolaget. I annat fall utgörs den fördelade justeringsinkomsten av den andel av justeringsinkomsten som är skälig med hänsyn till aktiens rätt till andel i bolagets vinst.

Kedjeägande av aktier

9 & Ägde bolaget aktier i ett annat svenskt aktiebolag vid justeringstid- punkten för detta, skall som tillkommande post enligt 6 5 andra stycket räknas årets fördelade justeringsinkomst för aktierna om det andra bolaget var dotterföretag till bolaget vid den nämnda tidpunkten och beloppet är positivt. Är beloppet negativt skall det räknas som en avgående post enligt 6 & tredje stycket.

10 & Har ett företag överlåtit aktier till ett annat företag inom samma koncern för ett vederlag som understiger omkostnadsbeloppet gäller följande om 2 5 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är tillämpligt på överlåtelsen.

Skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och vederlaget räknas som en avgående post enligt 6 & tredje stycket för det överlåtande företaget för det år då överlåtelsen skedde. För det förvärvande företaget räknas skillnaden som en tillkommande post enligt 6 5 andra stycket för samma ar.

Justering av ingångsvärdet med utdelning

11 & Utdelning på en aktie som varit tillgänglig för lyftning för den skattskyldige under tiden för hans innehav av aktien skall dras från ingångsvärdet för aktien. Utdelning anses ha varit tillgänglig för lyftning för den skattskyldige även om han före utdelningstillfället överlåtit rätten till utdelningen på annan.

Till ingångsvärdet skall läggas återbäring enligt 12 kap. 5 & ak- tiebolagslagen (1975: 1385) om den utbetalning som återburits dragits av från ingångsvärdet.

Första stycket gäller inte utdelning som skall beskattas enligt lagen ( l994:000) om beskattning av viss vidareutdelning.

Avskattning

12 5 Har en aktie övergått på annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är omkostnadsbeloppet negativt, skall beskattning ske som om aktien avyttrats för noll kronor. Visar den skattskyldige att utdelning på aktien som lämnats efter utgången av år 1993 tagits upp som intäkt av tjänst på grund av 3 5 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, läggs ett belopp motsvarande denna utdelning till det justerade ingångsvärdet. Detta får dock inte medföra att det justerade ingångsvärdet blir positivt.

I fall som avses i första stycket skall ingångsvärdet för förvärvaren anses vara noll kronor.

Karaktärsbyte

13 & Inträffar en förändring i fråga om aktier i ett bolag eller i fråga om bolaget så att en aktie som omfattats av reglerna i denna lag om justering av ingångsvärdet inte längre omfattas av dessa regler eller så att en aktie som inte omfattats av reglerna kommer att omfattas av dessa skall, när aktien faktiskt avyttras, beräkning av realisationsvinst enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt ske som om aktien avyttrats för marknadsvärdet omedelbart före förändringen.

Vid beräkning av realisationsvinst med utgångspunkt i den faktiska avyttringen skall aktien anses ha anskaffats för det värde som anges i första stycket och vid den tidpunkt då förändringen inträffade.

Den skattepliktiga realisationsvinsten utgörs av det sammanlagda resultatet av båda beräkningarna.

Bestämmelser om förfarandet

14 & Justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst skall fastställas före utgången av november det år då taxering sker för det räkenskapsår som justeringstidpunkten hänför sig till. Beslut fattas av den skattemyn- dighet som samma år fattar beslut i taxeringsärende rörande bolaget enligt 2 kap. 2 & taxeringslagen (1990:324).

15 & Ett aktiebolag skall senast den 1 september det år som avses i 14 & lämna de uppgifter till skattemyndigheten som behövs för fastställande av justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst.

16 5 Ett aktiebolag skall varje år lämna uppgift om utdelning som avses i 11 &. Uppgiften skall lämnas för fysisk eller juridisk person som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. Uppgiften skall lämnas till skattemyndigheten senast den 31 januari och avse det föregående året.

17 & Har ett aktiebolag inte lämnat de uppgifter som anges i 15 eller 16 5, får skattemyndigheten förelägga bolaget att inkomma med uppgifterna.

Ett föreläggande får förenas med vite om det finns anledning att anta att bolaget annars inte följer föreläggandet.

18 & Inkommer inte ett aktiebolag med uppgifter om fördelad justerings- inkomst eller är lämnade uppgifter så bristfälliga att fördelad justeringsin- komst inte tillförlitligen kan beräknas, skall fördelad justeringsinkomst uppskattas till skäligt belopp. Detta gäller även när bolaget har skönstaxe- rats med stöd av 4 kap. 3 & taxeringslagen (1990:324).

19 5 Har ett aktiebolag lämnat oriktig uppgift om sådana poster som anges i 6 & andra stycket 2—5 eller tredje stycket och har den oriktiga

uppgiften medfört att justeringsinkomsten blivit felaktig, får skattemyn- digheten besluta om en rättelsepost som skall beaktas vid fastställande av fördelad justeringsinkomst för den justeringstidpunkt som följer närmast efter beslutet.

Beslut enligt första stycket skall meddelas senast före utgången av det femte året efter det år beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst meddelats.

20 & Skattemyndighetens beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst får överklagas hos länsrätten av bolaget, aktieägare och Riksskatteverket.

Överklagande av bolaget och Rikskatteverket skall ha kommit in senast före utgången av februari året efter det år beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst meddelats. Överklagande av aktieägare skall ha kommit in senast den 30 juni samma år.

Beslut med anledning av överklagande av en aktieägare gäller endast för aktieägaren.

21 5 Har en aktieägare överklagat beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst, skall bolaget ges tillfälle att yttra sig innan beslut med anledning av överklagandet meddelas.

22 & Bolaget skall underrätta aktieägarna om beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst samt ändringar av beslutet.

23 5 Vid överklagande av beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst gäller i tillämpliga delar bestämmelsema i 6 kap. 2, 5- 7 och 11-19 åå taxeringslagen (1990:324). """" '

24 & Ändras den beskattningsbara inkomst som legat till grund för bestämmde av fördelad justeringsinkomst för en aktie, skall skattemyn- digheten bestämma fördelad justeringsinkomst för den justeringstidpunkt som följer närmast efter beslutet om ändring till ett i motsvarande mån högre eller lägre belopp.

Bestämmelserna i första stycket gäller även när det vid prövning av överklagande av beslut enligt 14 & framgår att fördelad justeringsinkomst fastställts till ett felaktigt belopp. Till den del felaktigheten avser grunden för fördelning av justeringsinkomsten skall dock det överklagade beslutet ändras.

Bestämmelserna i andra stycket gäller inte när beslut om fördelad justeringsinkomst ändrats efter överklagande av aktieägare.

Åtgärd som avses i första stycket skall vidtas även om beslutet som aktualiserar åtgärden inte vunnit laga kraft.

25 & Ändras den fördelade justeringsinkomsten för en aktie, får aktieägare yrka ändring av taxeringsbeslut avseende realisationsvinst eller realisationsförlust på grund av en avyttring av aktien. Yrkandet om ändring skall ha kommit in inom sex månader från dagen för ändringsbe- slutet om inte längre tid följer av bestämmelserna i 4 kap. taxeringslagen (1990:324).

26 5 Den som lämnar oriktig uppgift eller underlåter att lämna föreskriv— na uppgifter om lämnad utdelning skall dömas till böter.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas på avyttringar av aktier som anges i 1 5 efter utgången av år 1993. Är aktier i bolaget föremål för notering på utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig än börsnote— ring, tillämpas dock lagen på avyttringar efter ikraftträdandet.

Bestämmelserna om justering av ingångsvärdet med fördelad justerings— inkomst tillämpas inte om det räkenskapsår som anges i 6 5 andra stycket 1 slutat vid utgången av år 1993 eller tidigare. Bestämmelserna om justering av ingångsvärdet med utdelning tillämpas inte på utdelning som varit tillgänglig för lyftning före utgången av år 1993.

lnnehade ett aktiebolag vid utgången av det beskattningsår som taxeras år 1994 eller, om bolaget inte taxeras då, vid utgången av det beskatt- ningsår som taxerades år 1993 aktier på vilka utdelning skulle ha varit skattefri enligt 7 5 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i dess lydelse intill utgången av år 1993, gäller följande. Som ingångs- värde för aktierna får tas upp ett belopp som motsvarar den del av det egna kapitalet i det bolag som aktierna avser som belöper på aktierna. Det egna kapitalet skall anses utgöras av kapitalunderlaget enligt den upphävda lagen (l990:654) om skatteutjämningsreserv för det sistnämnda bolaget vid 1994 års taxering eller, om bolaget inte taxeras då, 1993 års taxering. Till kapitalunderlaget läggs kapitalunderlag i dotterbolag till bolaget till den del detta belöper på bolaget.

2. Förslag till Lag om beskattning av viss vidareutdelning

Härigenom föreskrivs följande.

l ä Undantagen från skatteplikt för utdelning i punkt 2 a av anvisningar- na till 22 & kommunalskattelagen (l928:370) och 3 5 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt gäller inte vidareutdelning.

Med vidareutdelning avses utdelning som det utdelande företaget betalat med utdelning som företaget erhållit på aktie eller andel i en utländsk juridisk person och som inte beskattats hos företaget. Lämnad utdelning skall anses i första hand ha betalats med sådan erhållen utdelning.

Bestämmelserna i denna lag tillämpas inte på belopp som vidareut- delats ett räkenskapsår om beloppet understiger tre procent av den totala utdelning som företaget lämnat samma räkenskapsår.

Med företag avses i denna lag även värdepappersfond. Det som sägs om utdelning på aktie eller andel i en utländsk juridisk person gäller även utdelning på andel i en utländsk värdepappersfond e.d.

2 5 Till utdelning som skall beskattas på grund av l 5 skall läggas utländsk källskatt som företaget erlagt och som belöper på den vidareut- delade utdelningen.

3 & Från tillämpning av 1 5 undantas vidareutdelning av sådan utdelning som företaget erhållit och som

1. inte beskattats hos företaget på grund av 7 5 8 mom. första stycket a lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt eller - om en prövning enligt det nämnda lagrummet inte skett — vid en sådan prövning inte skulle ha beskattats hos företaget eller

2. avser vinst hos en utländsk juridisk person som har beskattats på grund av punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 & kom—

munalskattelagen (1928z370).

4 & Understiger belopp som skall tas upp som intäkt på grund av 1-3 åå sammanlagt 300 kronor för en skattskyldig, beskattas inte beloppet. Detta gäller dock inte utdelning på andel i värdepappersfond.

5 5 Vid tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt skall intäkt som är skattepliktig på grund av 1 och 2 55 anses som sådan intäkt som anges i 1 5 den närrmda lagen. Utländsk källskatt som erlagts av det utdelande företaget och som belöper på det skattepliktiga beloppet skall anses ha erlagts av den skattskyldige.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas i fråga om utdelning som ett företag erhållit på aktie eller andel i en utländsk juridisk person efter utgången av år 1993.

Preliminär skatt enligt uppbördslagen (1953z272) skall inte tas ut uppbördsåret 1994/95 för skattebelopp som avses i denna lag.

20. Författningsförslag SOU 1994:13 3 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrivs att punkt 2 a av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen (1928z370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningar

till 22 5

2 a.' Från skatteplikt undantas dels - i fall som avses i 1-3 nedan - utdelning och - i fall som avses i 4 nedan - ränta, dels hälften av rea- lisationsvinsten på

]. aktier i svenskt aktiebolag och företrädesrätter att delta i emission av sådana aktier,

2. andelar i svensk ekonomisk förening,

3. andelar i svensk värdepappersfond,

4. fordringar på grund av vinstandelslån (vinstandelsbevis) som givits ut av ett svenskt företag i de fall företaget helt saknar avdragsrätt enligt 2 5 9 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

S. terminer och optioner som uteslutande avser endera tillgångar angivna i 1-4 eller kursindex hänförligt till aktier i svenska aktiebolag.

Undantaget från skatteplikt gäller dock inte för:

a) Avkastning på lagertillgång.

b) Utdelning som det utdelande företaget har rätt till avdrag för enligt 2 5 8 mom. första stycket eller 11 mom. andra stycket lagen om statlig inkomstskatt.

c) Vinst vid avyttring av andra aktier eller tillgångar som avses i första stycket än sådana som givits ut av ett aktiebolag vars aktier är noterade vid svensk börs eller ett företag som ingår i en koncern med ett moderbolag vars aktier är föremål för en sådan notering, om tillgångarna givits ut av ett företag som innehar fastighet taxerad som hyreshusenhet. Undantaget från

c) Vinst—vid avyttring av aktier och andelar som omfattas av lagen (l994:000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier. m.m. samt vinst vid avyttring av tillgångar som anges i första stycket 5 om de till någon del avser sådana aktier eller andelar.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skatteplikt gäller inte den del av vinsten som svarar mot värdet av fastighetsinnehavet i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Med innehav av fastighet jämställs att en fastighet innehas av ett företag i intressegemenskap som omfattas av avyttringen. In- tressegemenskap anses råda mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Med värdet av fastighetsinnehavet avses det högsta av taxeringsvärdet och det bokförda värdet på av företaget innehavd fastighet.

d) Vinst vid avyttring av andel i sådan bostadsförening respektive aktie i sådant bostadsaktiebolag som avses i 2 5 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt.

e) Vinst för fysisk person och dödsbo vid avyttring av andel i ekonomisk förening,

i) Utdelning, ränta och vinst på tillgångar som innehas av handels- bolag.

Bestämmelsen i första stycket 3 att hälften av realisationsvinsten på andelar i svensk värdepappesfond skall undantas från skatteplikt gäller endast om innehavet av följande tillgångar inte annat än tillfälligtvis understigit 90 procent av fondförrnögenheten:

a. tillgångar för vilka skatteplikten är begränsad enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt och

b. utländska finansiella instrument motsvarande dem som avses i första stycket 1 och 2 samt optioner" och terminer som uteslutande avser sådana instrument.

Om innehavet av tillgångar som avses i tredje stycket a och b inte annat än tillfälligtvis understigit 60 procent av fondförmögenheten, undantas 30 procent av realisationsvinsten på andelarna från skatteplikt.

Bestämmelsen i första stycket 3 att utdelning från svensk värdepap- persfond undantas från skatteplikt gäller för

- den del av utdelningen som svarar mot skattefri utdelning som har mottagits av fonden under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts,

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

- hälften av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisa- tionsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts på tillgångar för vilka hälften av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt denna anvisningspunkt och på tillgångar som avses i tredje stycket samt

- 30 procent av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisationsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts på tillgångar för vilka 30 procent av vinsten är undantagen från

skatteplikt enligt denna anvisningspunkt.

Vid bedömningen av skatteplik- ten enligt föregående stycke för utdelning från svenska värde- pappersfonder skall utdelningen anses svara mot fondens inkomster i följande ordning:

]. Skattefri utdelning.

2. Intäkt enligt 2 5 10 mom. åttonde stycket lagen om statlig in- komstskatt.

3. Skattepliktig utdelning och ränta samt realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i tredje stycket a och b.

4. Realisationsvinst på tillgångar för vilka skatteplikten undantas med 30 procent enligt denna anvis- ningspunkt.

5. Realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i 3 och 4.

Vid bedömningen av skatteplik- ten enligt föregående stycke och enligt lagen (1994-000) om be— skattning av viss vidareutdelning för utdelning från svenska värde- pappersfonder skall utdelningen anses svara mot fondens inkomster i följande ordning:

1. Skattepliktig utdelning enligt lagen om beskattning av viss vidareutdelning samt utdelning som är skattefri hos fonden men enligt samma lag skall beskattas vid vidareutdelning.

2. Skattefri utdelning.

3. Intäkt enligt 2 5 10 mom. åttonde stycket lagen om statlig in- komstskatt.

4. Annan skattepliktig utdelning än som avses i 1. ränta samt reali- sationsvinst på andra tillgångar än som avses i tredje stycket 3 och b.

5. Realisationsvinst på tillgångar för vilka skatteplikten undantas med 30 procent enligt denna anvis- ningspunkt.

6. Realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i 3 och 4.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering om inte annat framgår av punkterna 2 - 4.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2. Äldre bestämmelser tillämpas vid avyttring före ikraftträdandet av aktier som omfattas av lagen (l994:000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m. om aktier i bolaget är föremål för notering på utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig än börsnotering.

3. Äldre bestämmelser tillämpas vid avyttring före ikraftträdandet av optioner och terminer som till någon del avser sådana aktier eller andelar som omfattas av lagen (1994:000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m.

4. Den nya bestämmelsen i punkt 2 a sjätte stycket av anvisningarna till 22 & tillämpas på utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person eller värdepappersfond e.d. som fonden mottagit efter utgången av år 1993.

lSenaste lydelse 1993:1541.

4. Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig in- komstskattl att 3 5 1 och 12 mom., 7 & 8 mom., 24 5 1, 2 och 4 mom. samt 27 ä 1, 2, 3 och 4 mom. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 5

I mom.2 Till intäkt av kapital räknas löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt av kapital hör bland annat

ränta på banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar, utdelning på aktier och andelar, vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga förpliktelser,

ersättning vid upplåtelse av privatbostad, lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 & kom- munalskattelagen (1928z370),

statligt räntebidrag för bostadsändamål. Till realisationsvinst hänförs även valutakursvinst på fordringar och skulder i utländsk valuta.

Från skatteplikt undantas dels - i fall som avses i 1-3 nedan - utdelning och - i fall som avses i 4 nedan - ränta, dels hälften av realisationsvinsten på

1. aktier i svenskt aktiebolag och företrädesrätter att delta i emission av sådana aktier,

2. andelar i svensk ekonomisk förening,

3. andelar i svensk värdepappersfond, 4. fordringar på grund av vinstandelslån (vinstandelsbevis) som givits ut av ett svenskt företag i de fall företaget helt saknar avdragsrätt enligt 2 5 9 mom.,

5. terminer och optioner som uteslutande avser endera tillgångar angivna i 14 eller kursindex hänförligt till aktier i svenska aktiebolag.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Undantaget från skatteplikt gäller dock inte för: a) Utdelning som det utdelande företaget har rätt till avdrag för enligt 2 & 8 mom. första stycket eller 11 mom. andra stycket.

b) Vinst vid avyttring av andra aktier eller tillgångar som avses i tredje stycket än sådana som givits ut av ett aktiebolag vars aktier är noterade vid svensk börs eller ett företag som ingår i en koncern med ett moderbolag vars aktier är föremål för en sådan notering, om tillgångarna givits ut av ett före— tag som innehar fastighet taxerad som hyreshusenhet. Undantaget från skatteplikt gäller inte den del av vinsten som svarar mot värdet av fastighetsinnehavet i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Med innehav av fastighet jämställs att en fastighet innehas av ett företag i intressegemenskap som omfattas av avyttringen. In- tressegemenskap anses råda mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Med värdet av fastighetsinnehavet avses det hög— sta av taxeringsvärdet och det bokförda värdet på av företaget innehavd fastighet.

b) Vinst vid avyttring av aktier och andelar som omfattas av lagen (1994:000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m. samt vinst vid avyttring av tillgångar som anges i tredje stycket 5 om de till någon del avser sådana aktier eller andelar.

c) Vinst vid avyttring av andelar i sådan bostadsförening respektive aktier i sådant bostadsaktiebolag som avses i 2 5 7 mom.

Undantaget i tredje stycket innebär inte någon inskränkning i bestämmelserna i 12 mom. att utdelning och vinst vid avyttring av aktier i vissa fall skall hänföras till inkomst av tjänst.

Till intäkt av kapital räknas även belopp som angesi 12 mom. tredje stycket. Av det nämnda momentet framgår även att utdelning och vinst vid försäljning av aktier i vissa fall skall hänföras till inkomst av tjänst. Undantaget i tredje stycket innebär inte någon in- skränkning i detta.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

Bestämmelsen i tredje stycket 3 att hälften av realisationsvinsten på andelar i svensk värdepappersfond skall undantas från skatteplikt gäller endast om innehavet av följande tillgångar inte annat än tillfälligtvis understigit 90 procent av fondförmögenheten:

a. tillgångar för vilka skatteplikten är begränsad enligt bestämmelser- na i detta moment och

b. utländska finansiella instrument motsvarande dem som avses i tredje stycket 1 och 2 samt optioner och terminer som uteslutande avser sådana instrument.

Om innehavet av tillgångar som avses i sjätte stycket a och b inte annat än tillfälligtvis understigit 60 procent av fondförmögenheten, undantas 30 procent av realisationsvinsten på andelarna från skatteplikt.

Bestämmelsen i tredje stycket 3 att utdelning från svensk värde- pappersfond undantas från skatteplikt gäller för

- den del av utdelningen som svarar mot skattefri utdelning som har mottagits av fonden under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts,

- hälften av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisa- tionsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts på tillgångar för vilka hälften av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt detta moment och på tillgångar som avses i sjätte stycket b samt

- 30 procent av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisationsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen be— stämts på tillgångar för vilka 30 procent av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt detta moment.

Vid bedömningen av skatteplik- ten enligt föregående stycke för utdelning från svenska värde- pappersfonder skall utdelningen anses svara mot fondens inkomster i följande ordning:

Vid bedömningen av skatteplik- ten enligt föregående stycke och enligt lagen (I994:000) om be- skattning av viss vidareutdelning för utdelning från svenska värde- pappersfonder skall utdelningen anses svara mot fondens inkomster i följande ordning:

1 . Skattepliktig utdelning enligt lagen om beskattning av viss vidareutdelning samt utdelning som är skattefri hos fonden men enligt samma lag skall beskattas vid vidareutdelning.

SOU 1994: 13 Nu varande lydelse

I . Skattefri utdelning.

2. Intäkt enligt 2 5 10 mom. åttonde stycket.

3. Skattepliktig utdelning och ränta samt realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i sjätte stycket a och b.

4. Realisationsvinst på tillgångar för vilka skatteplikten undantas med 30 procent enligt detta mo- ment.

5. Realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i 3 och 4.

Föreslagen lydelse

2. Skattefri utdelning.

3. Intäkt enligt 2 5 10 mom. åttonde stycket.

4. Annan skattepliktig utdelning än som avses i I , ränta samt reali— sationsvinst på andra tillgångar än som avses i sjätte stycket a och b.

5. Realisationsvinst på tillgångar för vilka skatteplikten undantas med 30 procent enligt detta mo— ment.

6. Realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i 3 och 4. Gäller i fråga om en tillgång att vinst vid en avyttring skall tas upp som intäkt av kapital och inträffar i samma ägares hand en händelse som medför att vederlaget eller vinst vid en avyttring i stället skall tas upp som intäkt av näringsverksarnhet (karaktärsbyte) sker beskattning som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärde (avskattning). Tillgången anses härefter ha anskaffats vid karaktärsbytet för marknadsvärdet. På den skattskyldiges yrkande sker dock inte avskattning. I sådant fall behåller tillgången sitt anskaffningsvärde. Av lagen (19931000) om uppskovsavdrag vid byte av bostad framgår att ett belopp helt eller delvis motsvarande ett medgivet uppskovsavdrag jämte särskilt tillägg i vissa fall skall tas upp som intäkt av kapital. Till intäkt av kapital räknas inte utdelning, vinst eller annan avkastning på tillgångar som är hänförliga till pensionssparkonto som avses i 1 kap. 2 5 lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande. Bestämmelser om beskattning av tillgångar hänförliga till ett sådant konto finns i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Till intäkt av kapital räknas inte heller ränta på förfallna men inte utbetalda belopp från pensionsförsäkring som avses i 9 5 andra stycket lagen om av—

kastningsskatt på pensionsmedel.

12 mom. Overstiger utdel— ningen på aktier i ett fåmansföretag ningen på aktier i ett fåmansföretag så stor procent av den så stor procent av den skattskyldiges anskaffningskostnad skattskyldiges ingångsvärde för för aktierna och lämnade ovillkor- aktierna och lämnade ovillkorliga liga kapitaltillskott som svarar mot kapitaltillskott som svarar mot Statslåneräntan vid utgången av Statslåneräntan vid utgången av

12 mom. Överstiger utdel-

28. Författningsförslag Nuvarande lydelse

november året före beskatt- ningsåret med tillägg av fem procentenheter, skall överskjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst. Har aktierna förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall anskaj'ningskostnaden beräknas med tillämpning av 24 ä 1 mom. tredje stycket. Som utdelning be- handlas vinst som uppkommit vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden i bolaget.

SOU 1994:13 Föreslagen lydelse november året före beskatt- ningsåret med tillägg av fem

procentenheter, skall överskjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst. Har aktierna förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall ingångsvärdet beräknas med tillämpning av 24 5 1 mom. tredje stycket. Som utdelning behandlas vinst som uppkommit vid nedsätt— ning av aktiekapitalet eller reserv- fonden i bolaget.

Understiger utdelningen visst är det högsta belopp som på grund av första stycket får tas upp som intäkt av kapital, ökas det belopp som senare år får tas upp som intäkt av kapital i motsvarande mån (sparad utdelning) för den som ägde aktierna vid utdelningstillfället eller, om utdelning inte förekommit, för den som äger aktierna vid beskatt- ningsårets utgång. Belopp som svarar mot kvarstående sparad utdelning läggs för varje år till anskaffningskostnaden vid beräkning enligt första

stycket.

Uppkommer realisationsvinst vid avyttring av aktier i ett fåmansföre- tag skall 70 procent av den del av vinsten som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst.

Vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag beräknas ett fördel- ningsbelopp i fråga om aktier som omfattas av lagen (1994:000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m. Detta utgörs av den del av en. realisationsvinst som överstiger kvarstående sparad ut— delning. Vzd beräkningen bortses från bestämmelserna i 27 ä 2 mom. andra stycket. Hälften av fördel- ningsbeloppet tas upp som intäkt av tjänst och den andra hälften som intäkt av kapital. Den del av en realisationsvinst som svarar mot fördelningsbeloppet undantas från tillämpning av 3 & 1 mom. första stycket. Ifråga om andra aktier tas 70 procent av den del av en rea- lisationsvinst som överstiger kvar-

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

stående sparad utdelning upp som intäkt av tjänst.

Bestämmelserna i första—tredje styckena gäller även för utdelning och avyttring under tio beskattningsår efter det år då ett företag upphört att vara fåmansföretag i fråga om utdelning eller realisationsvinst på aktier som den skattskyldige eller någon honom närstående ägde när företaget upphörde att vara fåmansföretag eller har förvärvat med stöd av sådana aktier. I fråga om aktier som förvärvats före år 1990 gäller vid tillämp— ningen av första—tredje styckena följande.

1. Som anskaffningskostnad får tas upp värdet på aktierna vid utgången av år 1990 beräknat enligt punkt 5 av anvisningarna till 3 och 4 55 lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt i dess då gällande lydelse. Därvid gäller dock att värden som enligt punkt 5 första-fjärde styckena tagits upp till 75 eller 30 procent skall multi- pliceras med 1,4 respektive 3,5. Har femte stycket av nämnda an- visningspunkt tillämpats skall

1. Som ingångsvärde får tas upp värdet på aktierna vid utgången av år 1990 beräknat enligt punkt 5 av anvisningarna till 3 och 4 55 lagen (1947:577) om statlig förmögen- hetsskatt i dess då gällande lydelse. Därvid gäller dock att värden som enligt punkt 5 första-fjärde styckena tagits upp till 75 eller 30 procent skall multipliceras med 1,4 respektive 3,5. Har femte stycket av nämnda anvisningspunkt tilläm- pats skall

a) värdet multipliceras med 5 om någon del av underlaget vid vår- deringen satts ned till 20 procent,

b) i andra fall än a värdet multipliceras med 3,5 om någon del av underlaget vid värderingen satts ned till 30 procent,

c) i andra fall än a och b värdet multipliceras med 1,4 om någon del av underlaget vid värderingen tagits upp till 75 procent.

2. Anskaffningskostnaden får - om den inte beräknas enligt be- stämmelserna i l - räknas upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget från och med förvärvsåret, dock tidigast från och med år 1970, till år 1990. Motsvarande gäller för ovillkorliga kapitaltillskott som gjorts före år 1990.

2. Ingångsvärdet får - om det inte beräknas enligt bestämmel- serna i 1 - räknas upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget från och med förvärvs- året, dock tidigast från och med år 1970, till år 1990. Motsvarande gäller för ovillkorliga kapital- tillskott som gjorts före år 1990.

Bestämmelserna i första-tredje styckena tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av denna tidsperiod varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än under det tionde beskatt- ningsåret efter det år då verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.

Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i första- tredje styckena inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Med utomstående avses sådana personer på vilka bestämmelserna i första-tredje styckena till följd av femte stycket inte skall tillämpas. I fråga om realisationsvinst gäller dessutom att som intäkt av tjänst skall högst tas upp ett sammanlagt belopp som för den skattskyldige och honom närstående under samma tidsperiod uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring.

Om den skattskyldiges make eller - såvitt gäller skattskyldig under 18 år — förälder är eller under någon del av den senaste tioårsperioden har varit verksam i företaget i betydande omfattning och om den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst, med bortseende från det belopp som enligt bestämmelserna i första-tredje styckena skall tas upp som intäkt av tjänst, understiger makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst, skall vid beräkning enligt 10 5 av skatt på tjänsteintåk- ten den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst, innan tjänstein- täkten beaktas, anses motsvara makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst.

Med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretag likställs verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern.

Vad som förstås med fåmansföretag och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32å kommunalskattelagen (19282370). Vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett fåmansföretag skall dock sådana delägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de tio beskattningsår som

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning.

Vad som i detta moment sägs om aktier i ett fåmansföretag gäller också andelar i ett sådant företag. Med aktier och andelar likställs andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 275 1 mom. Vid tillämpningen av bestämmelserna i första-tredje styckena på sistnämnda finansiella instrument skall dock tillägget till Statslåneräntan begränsas till en procentenhet och värdering enligt fjärde stycket 1 eller uppräkning enligt fjärde stycket 2 inte medges. Vid tillämpningen av be- stämmelserna i tredje stycket på aktier eller andelar skall vid 1995 års taxering värdering enligt fjärde stycket 1 inte medges om avyttring skett till närstående eller om företaget har upplösts genom likvidation.

75

8 mom/* Svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank eller svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländskt bolag som inte utgör omsättnings- tillgång i företagets verksamhet under förutsättning att

a) det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande bolaget vid beskattnings- årets utgång motsvarade en fjärde- del eller mer av röstetalet för samt- liga aktier eller andelar i det ut- delande bolaget, eller

det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av verksamhet som bedrivs av före— taget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära, och

b) den inkomstbeskattning som de! utländska bolaget är under- kastat är jämförlig med den in-

8 mom. Svenskt aktiebolag är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person under förutsättning att

a) innehavet är näringsbetingat och den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag, om in— komsten hade förvärvats av ett svenskt företag och utdelning som den utländska juridiska personen erhållit på kapitalplacerings- innehav hade utgjort skattepliktig inkomst om den erhållits av före- taget eller

b) innehavet är ett kapitalplace— ringsinnehav.

Ett innehav av aktier eller an- delar i en utländsk juridisk person skall anses vara näringsbetingat om aktierna eller andelarna inte utgör omsättningstillgångar i in- nehavarens verksamhet och

32. Författningsförslag Nuvarande lydelse

komstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag, om in- komsten hade förvärvats av svenskt företag.

Föreslagen lydelse

det sammanlagda röstetalet för innehavarens aktier eller andelar i den utländska juridiska personen vid beskattningsårets utgång mot- svarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen eller

innehavet av aktierna eller an- delarna betingas av verksamhet som bedrivs av innehavaren eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller or- ganisatoriska förhållanden kan anses stå innehavaren nära.

Ett innehav av aktier eller an- delar i en juridisk person skall anses vara ett kapitalplacerings— innehav om aktierna eller an- delarna inte utgör omsättnings- tillgångar i innehavarens verksam- het och inte heller skall anses vara näringsbetingade.

Det som sägs i detta moment om svenskt aktiebolag gäller även svensk ekonomisk förening, svensk

sparbank, svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag och svensk värdepappersfond.

24 ä

1 mom.5 Vid beräkning av realisationsvinst skall såsom intäkt tas upp det vederlag som överenskommits för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader. Avdrag får - i den män inte annat anges - ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet), således för erlagd köpeskilling jämte inköpsprovi- sion, stämpelskatt o.d. (ingångsvärdet) och för vad som nedlagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad) m.m. I omkostnads— beloppet får inte inräknas utgifter som täckts genom bidrag från stat eller kommun eller genom näringsbidrag.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

[ fråga om förpliktelser som avses i 3 5 1 mom. skall — om inte annat anges - som intäkt tas upp vad som erhållits vid ingåendet av förpliktel- sen, medan avdrag får ske för vad som utgivits för upphörandet av

förpliktelsen.

Har den avyttrade egendomen förvärvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses egendomen förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan. Har den skattskyl- dige förvärvat ett finansiellt instru- ment som avses i 27 ä 1 mom. eller 29 5 1 mom. genom ett så- dant fång, får han som anskaff— ningsvärde tillgodoräkna sig ett belopp motsvarande det avdrag, som överlåtaren med tillämpning av den i 27 ä 2 mom. angivna genomsnittsmetoden eller 27 ä 3 mom. skulle ha fått göra om han avyttrat instrumentet på överlåtel- sedagen. Motsvarande gäller vid förvärv av sådan egendom eller skuld som avses i 30 & och 31 & fjärde stycket. Har den skattskyl— dige genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död förvärvat egendom som har utgjort omsättningstillgång hos den avlidne och utgör egendomen en- ligt bestämmelsema i punkt 5 av anvisningarna till 21 & kom— munalskattelagen (1928:370) inte omsättningstillgång hos den skatt- skyldige gäller - i stället för vad som stadgas i första meningen - att egendomen skall anses anskaffad till det bokförda värdet.

Har den avyttrade egendomen förvärvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bo— delning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses egendomen förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämför- liga fång som skett närmast dess- förinnan. Har den skattskyldige förvärvat ett finansiellt instrument som avses i 27 ä 1 mom. eller 295 1 mom. genom ett sådant fång, får han som ingångsvärde tillgodoräkna sig ett belopp mot- svarande det avdrag, som överlåta- ren med tillämpning av den i 27 5 2 mom. angivna genomsnittsmeto- den eller 27 5 3 mom. skulle ha fått göra om han avyttrat instru— mentet på överlåtelsedagen. Mot- svarande gäller vid förvärv av sådan egendom eller skuld som avses i 30 å och 31 & fjärde stycket. Har den skattskyldige genom arv, testamente eller bodel— ning med anledning av makes död förvärvat egendom som har utgjort omsättningstillgång hos den avlidne och utgör egendomen enligt be- stämmelserna i punkt 5 av anvis- ningarna till 21 & kommunal- skattelagen (1928z370) inte omsätt- ningstillgång hos den skattskyldige gäller - i stället för vad som stad- gas i första meningen - att egen- domen skall anses anskaffad till det bokförda värdet.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vad som sägs om vinstberäkning vid avyttring av fastighet gäller oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger tillämpning även på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft. Om byggnad finns bestämmelser i 4 & kommunalskattelagen (19281370).

Om ersättningen för den avyttrade egendomen växlas till svenska kronor inom 30 dagar från avyttringen tillämpas den vid växlingen använda kursen vid beräkning av värdet på ersättningen.

2 mom.6 Med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Med avyttring jämställs det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag eller den ekonomiska förening som givit ut instrumentet upplöses genom likvidation eller genom fusion enligt 14 kap. 1 eller 2 & aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 kap. 1 eller 2 & bankaktiebolags- lagen (1987:618). Avyttring anses också föreligga om ett finansiellt instrument som givits ut av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekono- misk förening förlorar sitt värde genom att det företag som givit ut instrumentet försätts i konkurs. Med avyttring jämställs också att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen har utnyttjats. Med avyttring avses däremot inte utlåning av egendom för blankning. Avyttring anses inte heller föreligga när en andel definitivt förlorar sitt värde i fall som avses i punkt 1 a av anvisningarna till 22 & kom- munalskattelagen (19281370).

En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget om andelen inlöses eller bolaget upplöses.

Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det jUSterade ingångsvärdet enligt 28 & negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats.

Inlöses andel i värdepappersfond eller utskiftas fondens behållna tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall avyttring av andelen anses ha skett mot vederlag motsvarande vad fondandelsägaren uppbär vid inlösen eller utskiftning. Detsamma gäller om medlem avgår ur en ekonomisk förening.

Utnyttjas ett finansiellt in- Utnyttjas ett finansiellt in- strument, som avser teckningsrätt, strument, som avser teckningsrätt, delrätt, företrädesrätt till teckning delrätt, företrädesrätt till teckning av vinstandelslån, köpoption, ter— av vinstandelslån, köpoption, ter- min, optionsrätt, konvertibelt min, optionsrätt, konvertibelt

Nu varande lydelse

skuldebrev eller konvertibelt vinst- andelsbevis, för förvärv av aktier eller annan egendom, anses detta inte som en avyttring av det ut- nyttjade instrumentet. An- skajjcningsvärdet för den förvärvade egendomen är summan av an- skajfningsvärdet för instrumentet och annat vederlag.

Föreslagen lydelse

skuldebrev eller konvertibelt vinst- andelsbevis, för förvärv av aktier eller annan egendom, anses detta inte som en avyttring av det ut- nyttjade instrumentet. Ingångsvär- det för den förvärvade egendomen är summan av ingångsvärdet för instrumentet och annat vederlag.

4 mom.7 Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår då egendomen avyttras. Vinst och förlust beräknas därvid på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till avyttringen. Avdrag för realisations- förlust medges endast om förlusten är definitiv.

Är intäktens storlek beroende av viss framtida händelse och kan till följd härav intäktens totala belopp inte fastställas vid den taxering som är i fråga, skall tillkommande belopp beskattas vid taxeringen för det eller de år då detta belopps storlek blir känd. Därvid skall beskattningen ske på grundval av förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret.

Skattskyldighet för vinst respek- tive avdragsrätt för förlust i sam- band med utfärdande av en köp- eller säljoption med en löptid på högst ett år inträder för det be- skattningsår då utfärdaren frigörs från sina åtaganden. Om utfärdaren på grund av optionen säljer den underliggande egendomen skall han öka försäljningspriset med den tidigare uppburna ersättningen (premien) vid beräkning av vinst. Om utfärdaren på grund av op- tionen köper egendom, dras pre- mien av från anskaffningsvärdet för egendomen, om denna avyttras senast under det beskattningsår då premien skall tas upp till beskatt- ning. I fråga om option med längre löptid än ett år, inträder skatt- skyldighet för det beskattningsår då

Skattskyldighet för vinst respek- tive avdragsrätt för förlust i sam- band med utfärdande av en köp- eller säljoption med en löptid på högst ett år inträder för det be- skattningsår då utfärdaren frigörs från sina åtaganden. Om utfärdaren på grund av optionen säljer den underliggande egendomen skall han öka försäljningspriset med den tidigare uppburna ersättningen (premien) vid beräkning av vinst. Om utfärdaren på grund av op- tionen köper egendom, dras pre- mien av från ingångsvärdet för egendomen, om denna avyttras senast under det beskattningsår då premien skall tas upp till beskatt— ning. I fråga om option med längre löptid än ett år, inträder skatt- skyldighet för det beskattningsår då

36. Författningsförslag Nuvarande lydelse

optionen utfärdas. Det som nyss sagts om behandlingen av premien gäller även beträffande optioner med den längre löptiden, om för- säljning på grund av optionen respektive avyttring av egendom som köpts på grund av optionen sker samma år som optionen utfär— dats. Med option avses ett finan— siellt instrument som ger innehavaren rätt att köpa eller sälja aktier, obligationer eller annan egendom till ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egen- domen, aktieindex eller liknande.

Föreslagen lydelse

optionen utfärdas. Det som nyss sagts om behandlingen av premien gäller även beträffande optioner med den längre löptiden, om för- säljning på grund av optionen respektive avyttring av egendom som köpts på grund av optionen sker samma år som optionen utfar- dats. Med option avses ett finan- siellt instrument som ger innehavaren rätt att köpa eller sälja aktier, obligationer eller annan egendom till ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egen- domen, aktieindex eller liknande.

Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust på grund av en termin inträder för det beskattningsår då fullgörandet enligt termins- avtalet skall ske. Med termin avses ett finansiellt instrument i form av ett avtal om köp av aktier, obligationer eller annan egendom vid en viss framtida tidpunkt och till ett bestämt pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande.

I fråga om avyttring som avsett lånad aktie (blankningsaffär) inträder, om inte den skattskyldige vid tidpunkten för avyttringen äger aktie av samma slag och sort, skattskyldighet för det beskattningsår då en motsvarande aktie förvärvats och återställts till långivaren, dock senast året efter det beskattningsår då avyttring av den lånade aktien skedde.

Har ett finansiellt instrument ansetts avyttrat genom att det bolag eller den ekonomiska förening som givit ut instrumentet försatts i konkurs gäller följande.

1. Har ackord träffats eller har utdelning i konkursen erhållits skall ersättningen tas upp som realisationsvinst, dock högst med ett belopp som svarar mot medgivet avdrag för realisationsförlust i samband med att företaget försattes i konkurs. Medgavs avdrag för viss del av realisa- tionsförlusten skall endast motsvarande del av ersättningen tas upp som realisationsvinst.

2. Har ett beslut om konkurs upphävts eller har konkursen lagts

2. Har ett beslut om konkurs upphävts eller har konkursen lagts

SOU 1994: 13 Nuvarande lydelse

ned skall som realisationsvinst tas upp ett belopp som svarar mot medgivet avdrag för realisations- förlust i samband med att företaget försattes i konkurs. Detsamma gäller om en konkurs avslutas med överskott. Anskajfningsvärdet anses därefter uppgå till det enligt ge- nomsnittsmetoden beräknade värdet vid den tidpunkt då avyttring an- sågs ha skett.

Skatteplikt föreligger inte för realisationsvinst som uppkommit vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden i svenskt ak- tiebolag eller vid likvidation av ett sådant aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Detta gäller under förutsättning att be- stämmelserna i 3 5 12 mom. tredje stycket inte är tillämpliga. Undan- tag från skatteplikt gäller inte när aktie eller andel utgör tillgång i näringsverksamhet som bedrivs av fysisk person eller dödsbo eller av ett handelsbolag. Har förlust uppkommit vid likvidation av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening medges avdrag för realisationsförlust.

Föreslagen lydelse

ned skall som realisationsvinst tas upp ett belopp som svarar mot medgivet avdrag för realisations- förlust i samband med att företaget försattes i konkurs. Detsamma gäller om en konkurs avslutas med överskott. Ingångsvärdet anses därefter uppgå till det enligt ge- nomsnittsmetoden beräknade värdet vid den tidpunkt då avyttring an- sågs ha skett.

Skatteplikt föreligger inte för realisationsvinst som uppkorrunit vid likvidation av en svensk ekono- misk förening eller vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfon- den i ett svenskt aktiebolag. Detta gäller även vid likvidation av ett svenskt aktiebolag. En förutsättning för det sagda är att be- stännnelsemai 3 5 12 mom. tredje stycket inte är tillämpliga och att aktien eller andelen inte omfattas av lagen (1994-000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m. Undantag från skatteplikt gäller inte när aktier eller andel utgör tillgång i näringsverksamhet som bedrivs av fysisk person eller dödsbo eller av ett handelsbolag. Har förlust uppkommit vid likvida- tion av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening medges avdrag för realisationsför- lust.

275

1 mom.8 Vid avyttring av aktie, interimsbevis, andel i värde- pappersfond, andel i ekonomisk förening, teckningsrättsbevis, del- bevis, vinstandelsbevis avseende

1 mom. Vid avyttring av aktie, interimsbevis, andel i värde— pappersfond, andel i ekonomisk förening, teckningsrättsbevis, del- bevis, vinstandelsbevis avseende

38. Författningsförslag Nuvarande lydelse

lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor samt termin och köp—, sälj— eller teck- ningsoption avseende aktie eller aktieindex samt andra finansiella instrument, som till konstruktion eller verkningssätt liknar tidigare angivna finansiella instrument, tillämpas utöver 24 5 be- stämmelserna i 2-6 mom.

2 mom.9 Som anskaffnings- värde anses det genomsnittliga an- skaffningsvärdet för samtliga finan- siella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräk- nat på grundval av faktiska an- skayfningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar be- träffande innehavet (genomsnitts— metoden). Har aktier erhållits genom sådan utdelning som avses i punkt 1 a av anvisningarna till 225 kommunalskattelagen (1928z370) skall som an- skaffningsvärde för dessa aktier anses så stor del av det genom- snittliga anskajfningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Det genom— snittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådan mottagare som inte äger aktier i det utdelande bolaget skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget anses som anskajfningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaf- fade utan kostnad. Har aktier er-

Föreslagen lydelse

lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor samt termin och köp-, sälj- eller teck- ningsoption avseende aktie eller aktieindex samt andra finansiella instrument, som till konstruktion eller verkningssätt liknar tidigare angivna finansiella instrument, tillämpas utöver 24 5 bestämmel- serna i 2—6 mom. Bestämmelser finns också i 3 5 12 mom.

2 mom. Som omkostnadsbe- lopp anses det genomsnittliga ingångsvärdet för samtliga finan- siella instrument av samma slag och sort som det avyttrade instru- mentet med hänsyn tagen till in- träffande förändringar beträffande innehavet (genomsnittsmetoden).

För sådana aktier och andelar som omfattas av lagen (l994:000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m. beräknas dock omkostnadsbeloppet på grundval av det justerade ingångsvärdet.

Har aktier erhållits genom sådan utdelning som avses i punkt 1 a av anvisningarna till 225 kom- munalskattelagen (1928z370) skall som ingångsvärde för dessa aktier anses så stor del av omkostnads- beloppet för aktiema i det ut— delande bolaget som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till följd av utdel- ningen. Omkostnadsbeloppet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådan mottagare som inte äger aktier i det utdelande bolaget skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget anses som

SOU 1994: 13 Nu varande lydelse

hållits genom sådan utskiftning som avses i punkt 1 a av anvis- ningarna till 22 5 kommunal- skattelagen skall som an- skajfningsvärde för dessa aktier anses anskaffningsvärdet för an- delarna i den förening som skiftat ut aktierna.

Är finansiella instrument som avses i 1 mom. föremål för note- ring på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig (mark- nadsnoterade), får utom såvitt avser optioner och terminer an- skaffningsvärdet bestämmas till 20 procent av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter av- drag för kostnad för avyttringen.

Delbevis eller teckningsrättsbevis,

bolag, anses anskaffat utan kostnad.

3 mom. '0 Har köp- eller teck- ningsoption erhållits genom förvärv av skuldebrev förenat med option, skall anskajjfningsvärdet för op- tionen beräknas som an— skajfningsvärdet för skuldebrevet jämte optionen minskat med skul- debrevets marknadsvärde vid för- värvet.

4 mom.” Har en häri riket bosatt eller hemmahörande person avyttrat aktier till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag och utgörs veder-

Föreslagen lydelse

ingångsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning som avses i punkt 1 a av anvisningarna till 22 5 kommunalskattelagen skall som ingångsvärde för dessa aktier anses omkostnadsbeloppet för an- delarna i den förening som skiftat ut ”aktiema.

Ar finansiella instrument som avses i 1 mom. föremål för note- ring på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig (mark- nadsnoterade), får omkostnads- beloppet bestämmas till 20 procent av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter avdrag för kostnad för avyttringen. Vad nu sagts gäller inte optioner och ter- miner. Det gäller inte heller aktier som omfattas av lagen (1994:000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m. som grundas på aktieinnehav i ett

3 mom. Har köp- eller teck- ningsoption erhållits genom förvärv av skuldebrev förenat med option, skall ingångsvärdet för optionen beräknas som ingångsvärdet för skuldebrevet jämte optionen mins— kat med skuldebrevets marknads- värde vid förvärvet.

4 mom. Har en här i riket bosatt eller hemmahörande person avyttrat aktier till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag och utgörs veder-

Nuvarande lydelse

laget för de avyttrade aktierna av nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt pengar mot- svarande högst tio procent av de nyemitterade aktiernas nominella värde skall som skattepliktig reali- sationsvinst räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar, eller om det är fråga om sådana aktier för vilka hälften av realisa— tionsvinsten är undantagen från skatteplikt enligt 3 5 1 mom. hälf— ten av den del av vederlaget som utgörs av pengar. Vad nu sagts tillämpas också vid avyttring av andelar i ekonomisk förening. De mottagna aktierna skall anses för- värvade till det anskajfningsvärde som gällde för de avyttrade aktier- na eller andelarna. I fråga om aktier eller andelar som avses i 3 5 1 mom. fjärde stycket b skall som skattepliktig realisationsvinst räk- nas den del av vinsten som inte omfattas av undantaget från skatte- plikt. ] detta fall skall de mottagna aktierna anses förvärvade till det anskajjcningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna eller andelar- na med tillägg för skattepliktig realisationsvinst.

Föreslagen lydelse

laget för de avyttrade aktierna av nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt pengar mot- svarande högst tio procent av de nyemitterade aktiernas nominella värde skall som skattepliktig reali— sationsvinst räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar, eller om det är fråga om sådana aktier för vilka hälften av realisa- tionsvinsten är undantagen från skatteplikt enligt 3 5 1 mom. hälf- ten av den del av vederlaget som utgörs av pengar. Realisationsvins- ten i övrigt beräknas utan hänsyn till den del av vederlaget som utgörs av pengar. Skattskyldigheten för denna del av realisationsvinsten inträder först när de mottagna aktierna avyttras. Vad nu sagts tillämpas också vid avyttring av andelar i ekonomisk förening.

Bestämmelserna i första stycket gäller inte person som har avllyttat från riket men som till följd av reglerna om väsentlig anknytning hit ändå

anses bosatt här.

Vid avyttring av aktier eller andelar i företag som avses i 3 5 12 inom.

nionde stycket, tillämpas första stycket endast om skattemyndig'ieten lämnar medgivande till detta. Sådant medgivande får lämnas on. inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. Statte— myndighetens beslut får överklagas hos Riksskatteverket. Riks- skatteverkets beslut får inte överklagas.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Flyttar en skattskyldig utomlands och har han tidigare avyttrat aktier eller andelar till ett utländskt bolag varvid bestämmelserna i första eller tredje stycket tillämpats, skall skatteplikt anses uppkomma när utflytt- ningen sker i fråga om den del av realisationsvinsten som tidigare inte tagits upp till beskattning.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering om inte annat framgår av punkterna 2 - 4.

2. Äldre bestämmelser tillämpas vid avyttring före ikraftträdandet av aktier som omfattas av lagen (1994:000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m. om aktier i bolaget är föremål för notering på utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig än börsnotering.

3. Äldre bestämmelser tillämpas vid avyttring före ikraftträdandet av optioner och terminer som till någon del avser sådana aktier som omfattas av lagen (1994:000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m.

4. Den nya bestämmelsen i 3 5 1 mom. nionde stycket 1 tillämpas på utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person som fonden mottagit efter utgången av år 1993.

'Senaste lydelse av lagens rubrik (1974. 770). åSenaste ly delse 1993: 1544. ZSenaste lydelse 1993: 1543. ;Senaste lydelse 1993:1544. åSenaste lydelse 1990: 1422. gSenaste lydelse 1993: 1543. ;Senaste lydelse 1993: 1543. åSenaste lydelse 199011422. ?Senaste lydelse 1993: 1543. OSenaste lydelse 1990: 1422. ”Senaste lydelse 19931543.

5. Förslag till Lag om ändring i skatteregisterlagen (1980z343)

Härigenom föreskrivs att 1, 7, 10 och 13 55 skatteregisterlagen (l980:343)l skall ha följande lydelse.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

152

För de ändamål som anges i denna paragraf skall med hjälp av automatisk databehandling föras ett centralt skatteregister för hela riket och ett regionalt skatteregister för varje län.

Registren skall användas vid beskattning för

1. samordnad registerföring av identifieringsuppgifter beträffande fysiska och juridiska personer,

2. planering, samordning och uppföljning av revisions— och annan kontrollverksamhet,

3. taxering enligt taxeringslagen (1990:324) samt bestämmande av pensionsgrundande inkomst,

4. bestämmde och uppbörd av skatt enligt uppbördslagen (1953 :272), lagen (1968:430) om mervärdeskatt, lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, lagen (l991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen (19901912) om nedsättning av socialavgifter samt lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst.

Registren skall dessutom användas för

1. avräkning enligt lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter, i

2. bestämmde av skattereduktion enligt lagen (1993:672) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus,

3. gäldenärsutredning enligt la- 3. gäldenärsutredning enligt la- gen (1993:891) om indrivning av gen (19931891) om indrivning av statliga fordringar m.m. statliga fordringar m.m.,

4. tillämpning av lagen (1994: 000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m. Det centrala skatteregistret skall också användas för andra utredningar

i kronofogdemyndighetemas exekutiva verksamhet än som avses i tredje

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

stycket och för Riksskatteverkets tillsyn enligt lagen (1974:174) om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl.

7 53

För fysisk och juridisk person får, utöver de uppgifter som anges i 5 och 6 55, det centrala skatteregistret innehålla följande uppgifter.

1. Sådana uppgifter om ägarförhållandena i fåmansföretag, företag som enligt 3 5 12 mom. nionde stycket lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt skall behandlas som fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och dotterföretag som avses i 2 kap. 16 5 lagen (1990:325) om själv— deklaration och kontrolluppgifter.

2. Uppgifter angående avslutad revision, verkställt taxerings- eller mervärdeskattebesök eller annat sammanträffande enligt 3 kap. 7 5 taxeringslagen (1990:324) eller 26 a 5 lagen (1968:430) om mervärde- skatt. För varje sådan åtgärd får anges tid, art, beskattningsperiod, skatteslag, myndighets beslut om beloppsmässiga ändringar av skatt eller underlag för skatt med anledning av åtgärden samt uppgift huruvida bokföringsskyldighet har fullgjorts.

3. Uppgift om registrering av skyldighet att betala skatt, uppgift om innehav av skattsedel på preliminär skatt, uppgifter om beslut om återkallelse av skattsedel på preliminär F—skatt med angivande av skälen för beslutet, uppgifter som behövs för att bestämma skatt eller avgift enligt uppbördslagen (1953:272), lagen om mervärdeskatt, lagen (l984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter och lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst samt uppgifter om redovisning, inbetalning och återbetalning av sådana skatter eller avgifter.

4. Uppgift om maskinellt framställt förslag till beslut om beskattning.

5. Uppgift om beslut om anstånd med avgivande av deklaration och med betalning av skatt, dock ej skälen för besluten, samt uppgift om att laga förfall föreligger för underlåtenhet att fullgöra deklarations- skyldighet.

6. Administrativa och tekniska uppgifter som behövs för beskattningen.

7. Uppgifter som skall lämnas i förenklad självdeklaration, allmän

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

självdeklaration enligt 2 kap. 10 5 första stycket punkterna 2-4 och andra stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter samt uppgifter som skall lämnas enligt 2 kap. 25 5 lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter.

8. Uppgift om beslut om beskattning, dock ej skälen för beslutet, uppgift om utmätning enligt 68 5 6 mom. uppbördslagen samt uppgift om anledning till att överskjutande skatt inte helt betalas ut med åter— betalningskort.

9. Uppgift om att fordran mot personen registrerats hos krono- fogdemyndighet, uppgift om indrivningsresultat, uppgift om beslut om ackord, likvidation eller konkurs samt uppgift om betalningsinställelse. 10. Uppgift om antal anställda och de anställdas personnummer. 11. Uppgift om telefonnummer, särskild adress för skattsedelsför- sändelse samt namn, adress och telefonnummer för ombud.

12. Uppgift från kontrolluppgift som enligt 3 kap. lagen om självdekla- ration och kontrolluppgifter skall lämnas utan föreläggande samt från sådan särskild uppgift som avses i 3 5 lagen (1959z551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäk- ring. 13. Uppgift om beteckning, köpeskilling, taxeringsvärde, delvärde, beskattningsnatur, typ av fång och tidpunkt för fånget för fastighet som ägs eller innehas av personen, andelens storlek om fastigheten har flera ägare och övriga uppgifter som behövs för beräkning av statlig fas— tighetsskatt samt uppgift som behövs för värdering av bostad på fastighet. 14. Uppgift om tid och att för planerad eller pågående revision samt beskattningsperiod och skatteSlag Som denna avser samt uppgift om tid för planerat taxerings- eller mervärdeskattebesök eller annat sam- manträffande enligt 3 kap. 7 5 taxeringslagen eller 26 a 5 lagen om mervärdeskatt. 15. Uppgift om postgiro- och bankgironummer, om personen är näringsidkare samt, om fullmakt lämnats för bank- eller postgiro att ta emot skatteåterbetalning på ett konto, datum för fullmakten samt kontots nummer och typ. 16. Uppgift om antal perioder om trettio dagar för vilka den skattskyldige uppburit inkomst som beskattas enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt. 17. Uppgift om omsättning i näringsverksamhet.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

18. Uppgifter angående resultat av bmttovinstberäkning, annan beräkning av relationstal eller liknande, skönsmässig beräkning och belopp som under beskattningsåret stått till förfogande för lev- nadskostnader. 19. Uppgift från centrala bilregistret om innehav av fordon samt om fordonets registreringsnummer, märke, typ och årsmodell. 20. Uppgift för beräkning av skattereduktion för fackföreningsavgift och uppgifter enligt 6 5 första och andra styckena lagen (1993:672) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus för bestämmande av skattereduktion enligt samma lag samt uppgift om beslut om sådan skattereduktion. 21. Uppgift om bosättningsland och tidpunkt för byte av bosättnings- land. 22. Uppgifter om antal årsanställda i en koncern i fall som avses i 2 kap. 16 5 sista stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, totalt respektive i Sverige, koncemomsättning och koncembalansomslut- ning för koncemmoderföretag. 23. Uppgift som skall lämnas enligt 2 kap. 17 5 andra stycket lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter samt uppgift om uppskovsavdrag enligt lagen (1993:000) om uppskovsavdrag vid byte av bostad.

24. Beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst enligt lagen (1994-000) om juste- ring av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m. samt de uppgifter som skall lämnas enligt 15 och 16 55 den nämnda lagen.

10 54 Terminalåtkomst till uppgifter i register enligt denna lag får finnas endast för de ändamål som anges i l 5 och i den utsträckning i övrigt som anges i andra-femte styckena. Skattemyndigheten i länet får ha terminalåtkomst till uppgifter som avses i 5 och 6 55, 7 5 1-6, 8, 9, 13, 15, 17 och 22 samt de uppgifter

därutöver som behövs för utfärdande av skattsedel och dubblettskattsedel.

Skattemyndigheten får vidare ha Skattemyndigheten får vidare ha terminalåtkomst till uppgifter som terminalåtkomst till uppgifter som

46. Författningsförslag Nuvarande lydelse

avses i 7 5 7, 10-12, 14, 16, 18, 20, 21 och 23 och som hänför sig till länet eller gäller skattskyldig som beskattas i länet.

Riksskatteverket får ha ter— minalåtkomst till uppgifter som avses i 5 och 6 55 samt 7 5 1-18, 20-23.

Föreslagen lydelse

avses i 7 5 7, 10-12, 14, 16, 18, 20, 21, 23 och 24 och som hänför sig till länet eller gäller skattskyl- dig som beskattas i länet. Riksskatteverket får ha ter- minalåtkomst till uppgifter som avses i 5 och 6 55 samt 7 5 1-18,

20-24 .

Kronofogdemyndighet får ha terminalåtkomst till det centrala skat- teregistret i fråga om uppgifter enligt 5 och 6 55 samt 7 5 1, 3 och 4. Kronofogdemyndighet i det län där ett mål är registrerat för exekutiva åtgärder får vidare ha sådan terminalåtkomst i fråga om uppgifter enligt 7 5 7, 8, 12 och 13. Terminalåtkomsten får avse den som är registrerad som gäldenär hos kronofogdemyndighet eller make till gäldenären eller annan som sambeskattas med gäldenären. I fråga om uppgifter enligt 7 5 1 får terminalåtkomsten avse också den som är delägare i fåmansföretag där någon som avses i tredje meningen är delägare.

13 55

Om inte annat sägs i andra eller tredje stycket skall sådana uppgifter i register enligt denna lag som hänför sig till viss beskattningsperiod gallras när sju år gått från utgången av det kalenderår under vilket perioden gick ut.

Uppgifter som avses i 5 5, med undantag av de i första stycket 5, 6 5, 7 5 3, med undantag av uppgifter om beslut om återkallelse av skattsedel på preliminär F-skatt och 7 5 23, med undantag av uppgift om upp- skövsanrag' enligt lagen *(1993zl469) om uppskOVSvavdrag vidibyte av bostad, får bevaras även efter utgången av den tid som anges i första stycket. Detsamma gäller uppgifter om

1. personnummer för make och, om samtaxering sker med annan person, personnummer för denne,

2. beslut om beskattning, dock inte skälen för beslutet,

3. huruvida taxering grundas på förenklad självdeklaration eller enbart på kontrolluppgift om inkomst av kapital,

4. antal perioder om trettio dagar för vilka den skattskyldige uppburit inkomst som beskattas enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt,

SOU 1994: 13 Nuvarande lydelse

5. ingående och utgående mer- värdeskatt samt särskilt in— vesteringsavdrag och redovis- ningsperiodens längd vid redovis- ning av mervärdeskatt.

Föreslagen lydelse

5. ingående och utgående mer- värdeskatt samt särskilt in- vesteringsavdrag och redovis- ningsperiodens längd vid redovis- ning av mervärdeskatt,

6. beslut som anges i 75 24 och utdelning som avses i 16 5 lagen (1994:000) om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m.

Uppgift om revision får bevaras under högst tio år efter utgången av det år under vilket revisionen avslutades.

Regeringen får meddela föreskrifter om förlängd bevaringstid för uppgifter som avses i första eller tredje stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

'Lagen omtryckt 1983: 143. ;Senaste lydelse 1993: 903. iSenaste lydelse 1993: 1473. 4Senaste lydelse 1993:1473. 5Senaste lydelse 1993:1473.

6. Förslag till Lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs att 7 5 lagen (l986z468) om avräkning av utländsk skatt skall ha följande lydelse.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

7 5'

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna skall den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomstema (inkomst av tjänst och näringsverksamhet) respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomstema (inkomst av kapital) beräknas var för sig. Den statliga respektive kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomstema (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kom- munala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvs- inkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad förvärvsinkomst). Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomstema.

Vid tillämpningen av första stycket skall, i de'fall då skattskyldig erhållit skattereduktion enligt 2 5 4 mom. uppbördslagen (1953:272), sådan reduktion anses ha skett från statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt,skogsvårdsavgift respektive statlig fastighetsskatt" med så stor del av reduktionen som respektive skatt utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter före sådan reduktion. Om skattskyldig har att erlägga fastighetsskatt såväl för fastighet i Sverige som för privatbostad i utlandet skall reduktionen av statlig fastighetsskatt enligt första meningen anses ha skett från statlig fastighetsskatt som hänför sig till privatbostad i utlandet med så stor del som den statliga fastighetsskatten på privatbostad i utlandet utgör av det sammanlagda beloppet av statlig fastighetsskatt före sådan reduktion.

1 de fall då skattskyldig enligt 2 5 5 lagen (1990:661) om av- kastningsskatt på pensionsmedel har att betala avkastningsskatt som tas ut på skatteunderlag som beräknas enligt bestämmelserna i 3 5 första

och femte styckena samma lag skall följande gälla. Vid beräkningen av spärrbeloppet skall, vid bestämmde enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, sådan avkastningsskatt jämställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst. Spärrbeloppet skall anse alltid uppgå till minst 100 kronor.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

[Senaste lydelse 19931943.

7. Förslag till Lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklara- tioner och kontrolluppgifter

dels att 3 kap. 27 5 skall ha följmde lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny paragraf 3 kap. 27 b 5 av följmde lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap. 27 5]

Kontrolluppgift om utdelning och innehav skall lämnas av

1. den som utbetalt utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 5 aktiebolagslagen (1975:1385), 3 kap. 8 5 försäkringsrörelselagen (1982:713) eller 3 kap. 8 5 bmkak- tiebolagslagen (19871618),

2. förvaringsinstitut som avses i l 5 lagen (1990:1114) om värde- pappersfonder och som utbetalt utdelning på andel i svensk värdepappers- fond,

3. fondbolag som avses i 1 5 lagen om värdepappersfonder och som förvaltar svensk värdepappersfond,

4. den som utbetalt utdelning från utländsk juridisk person, om utdelningen utbetalts genom Värdepapperscentralen VPC Aktiebolags försorg,

5. "valutahmdlare och värdepappersinstitut hosvi'lka utländskt fond- papper eller rättighet eller skyldighet som mknyter till sådant fondpapper förvaras i depå eller kontoförs.

Kontrolluppgift skall lämnas för

a) fysisk eller juridisk person a) fysisk eller juridisk person som, i fall som avses i första som är berättigad att lyfta utdel- stycket 3 om utdelningen inte är ning för egen del vid utdel- skattefri enligt punkt 2 a av anvis- ningstillfället. ningarna till 22 5 kom- munalskattelagen (] 9283 70) eller 3 5 1 mom. lagen (1947:576) om

SOU 1994: 13 Nuvarande lydelse

statlig inkomstskatt samt i fall som avses i första stycket 4 och 5, är berättigad att lyfta utdelning för egen de] vid utdelningstillfället.

Föreslagen lydelse

b) fysisk person som hos den uppgiftsskyldige varit antecknad som innehavare av aktie eller mdel i värdepappersfond eller utländsk juridisk person eller utländsk aktie eller annat utländskt värdepapper.

Kontrolluppgift enligt andra stycket a skall ta upp utbetald utdelning till den del den är skat- tepliktig och avdragen preliminär- skatt. Kontrolluppgift enligt mdra stycket b skall ta upp innehavet vid årets utgång.

Kontrolluppgift enligt mdra stycket a skall ta upp utbetald utdelning till den del den är skat- tepliktig och avdragen preliminär— skatt. Kontrolluppgift om utdel- ning som avses i lagen (1994.'000) om beskattning av viss vidareut- delning skall också ta upp utländsk källskatt som belöper på utdel- ningen. Sådan kontrolluppgift skall lämnas även om utdelningen under- stiger 300 kronor. Kontrolluppgift enligt mdra stycket b skall ta upp innehavet vid årets utgång.

Uppgiftsskyldighet enligt denna paragraf föreligger inte för tillgångar på pensionssparkonto eller för utdelning på sådma tillgångar.

27 b 5

Avstämningsbolag skall, i sam- band med att underlag för utbetal- ning av utdelning lämnas, till Värdepapperscentralen VPC Ak- tiebolag lämna uppgift om hur stor del av lämnad utdelning som är skattepliktig enligt lagen (I994:000) om beskattning av viss vidareutdelning. I det skattepliktiga utdelningsbeloppet skall även in- räknas sådant belopp som avses i 4 5samma lag. Uppgift skall också lämnas om utländsk källskatt som belöper på denna del av utdel- ningen.

VPC skall snarast till den som i aktiebok är registrerad som förval-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

tare lämna de uppgijier som anges i första stycket.

Andra företag skall i samband med utbetalningen av utdelningen lämna i första stycket angivna uppgifter till aktie— eller an- delsägare som mottar utdelningen. Företaget skall även lämna kon- trolluppgift avseende dessa uppgifter för mottagaren av utdel- ningen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering.

' Senaste lydelse 1993:1564.

1. Bakgrund

Riksdagen fattade under hösten 1993 beslut om ändringar i företagsbe- skattningen (rskr. 1993/94:108 och 110) som trätt i kraft den 1 jmuari 1994 (SFS 1993:1541 m.fl.). Ändringarna innebär bl.a. att dubbelbe- skattningen av utdelade bolagsinkomster har avskaffats genom att utdelningar undmtagits från skattskyldighet hos mottagaren. I fråga om kvarhållna bolagsinkomster har dubbelbeskattningen lindrats. Vid avyttring av aktier tas halva vinsten upp till beskattning.

En alternativ lösning för behmdling av kvarhållna bolagsinkomster är den s.k. JIK—metoden (Justering av Ingångsvärdet med Kvarhållen inkomst), som går ut på att mskaffningsvärdet för en aktie ökas med sådana inkomster. Dessa undmtas härigenom från beskattning hos aktieägaren vid en avyttring av aktien.

Under propositionsarbetet uppdrog regeringen under hmd åt utred- ' ningen att utarbeta JIK-metoden i första hmd för onoterade aktier. Utredningen började arbetet med avsikten att lämna ett förslag före utgången av år 1993. Arbetet visade sig emellertid svårare än som förutsetts, varför det inte gick att lämna ett förslag inom denna tid.

I stället presenterade utredningen grunddragen i ett kommande förslag i en skrivelse till regeringen den 21 december 1993. Syftet med skrivelsen var att ge regeringen ett underlag för att den före utgången av år 1993 skulle kunna lämna meddelande till riksdagen om att förslag var att vänta; l'skr'ivelsen togs även några mdra frågor upp. Det gällde vissa frågor med anknytning till reglerna för fåmansföretag i 3 5 12 mom. lagen (1947:576) om Statlig" inkomstskatt,—SIL,- samt-en fråga om utdelning på vissa aktier och andelar i utländska juridiska personer.

I en skrivelse till riksdagen den 22 december 1993 (skr. 1993/942132) lämnade regeringen meddelmde om att de ändringar i kapitalbeskatt- ningen som utredningen aktualiserat borde gälla fr.o.m. den 1 jmuari 1994. I skrivelsen togs även upp en begränsning av skattefriheten för utdelningsinkomster under år 1994.

I betänkmdet föreslås att JIK—metoden enligt en modell som utarbetas av utredningen införs för - allmänt talat - onoterade aktier. Vidare tas

upp frågan om utdelning på vissa aktier och andelar i utländska juridiska personer. Reglerna i 3 5 12 mom. SIL berörs endast i ett hänseende, nämligen samspelet mellm JIK-metoden och dessa regler.

Enligt vad utredningen erfarit tas de övriga frågorna i regeringens skrivelse upp i en promemoria som utarbetas inom Finmsdepartementet och som avses lämnas i mitten av februari 1994. I promemorian behandlas bl.a. frågan om hur en begränsning av skattefriheten för utdelningsinkomster under år 1994 skall koordineras med JIK-metoden.

2. J IK—metoden

2.1. Inledning

I sitt förra betänkmde, SOU 1993:29, angav utredningen som sin principiella uppfattning att aktiebolagens inkomster borde undmtas från beskattning i ägarledet oberoende av om de delas ut eller hålls kvar i bolaget. Utredningen presenterade översiktligt en modell för undm- tagmde av kvarhållna inkomster från aktievinstbeskattning, JIK-metoden. Modellen utgick från den metod för aktievinstbeskattning som införts i Norge fr.o.m. år 1992 (RISK-metoden). Principen är att ingångsvärdet för aktierna i ett bolag justeras med inkomsten i bolaget efter skatt minskad med utdelning. Justeringen medför att vinst vid avyttring av en aktie som motsvarar kvarhållen inkomst undmtas från beskattning.

Utredningens ståndpunkt var att ett avskaffande av beskattningen av utdelningsinkomster bör kopplas till JIK-metoden för beskattning av aktievinster. Med hänsyn bl.a. till att JIK—metoden ansågs relativt komplicerad och att den är internationellt oprövad fann utredningen att den inte borde införas förrän praktiska erfarenheter vunnits av tillämp- ningen av RISK-metoden i Norge. Utredningen föreslog att man i ett första steg skulle lätta dubbelbeskattningen genom att undmta hälften av utdelningsinkomster och aktievinster från beskattning.

I prop. 1993/94:50 föreslog regeringen att utdelningsinkomster helt undantas från beskattning. ] fråga om aktievinster föreslogs att utred- ningens förslag genomförs. Riksdagen har fattat beslut enligt förslagen i propositionen (bet. 1993/94:SkU15 och SkU16, rskr. 1993/94:108 och 110, SFS 1993:1541 m.fl.). Utredningen refererar i det följmde till systemet enligt riksdagsbeslutet för beskattning av utdelningsinkomster och aktievinster som 0/ 12,5 %-systemet. (Procentalet 12,5 ibenänmingen har valts på grund av att den faktiska skattesats efter vilken en aktievinst i dess helhet km sägas beskattas hos en fysisk person eller ett dödsbo är 12,5 % med hänsyn till att halva vinsten undmtas från beskattning.)

Genom beslutet om fullständig skattefrihet för utdelningsinkomster har JlK-frågm kommit i ett annat läge. Som redm nämnts har utredningen på uppdrag av regeringen tagit upp frågan på nytt.

2.2. Bör JIK-metoden införas?

0/12,5 %-systemet medför att en bolagsinkomst behmdlas olika beroende på om den hålls kvar i bolaget eller delas ut. I det senare fallet undmtas inkomsten från beskattning i ägarledet. I det förra fallet sker beskattning i ägarledet genom att hälften av den vinst som uppkommer vid en aktieavyttring på grund av att inkomsten hållits kvar beskattas som intäkt av kapital. (Vid 1995 års taxering tas fem sjättedelar av den skattepliktiga delen av en aktievinst upp som intäkt vilket ger en faktisk skattesats på 25 %.) Med JIK-metoden kommer inte endast utdelade inkomster utan även kvarhållna beskattade inkomster som i princip kan delas ut att undmtas från skatt i ägarledet. Härigenom km beslut beträffande dispositioner av bolagens resultat fattas på rent ekonomiska grunder utan hänsynstagmde till effekter vid beskattningen. Detta bidrar till en effektivare allokering av produktionsresursema.

0/12,5 %-systemet ger således icke önskvärda incitament att dela ut bolagsinkomster för att undvika mdraledsbeskattning vid aktieavyttring. Har alla vinstmedel inte delats ut tidigare blir det inför en överlåtelse av aktierna i ett bolag skattemässigt lönsamt att tömma bolaget på kvarhållna inkomster. Det km även bli lönsamt i vissa situationer att låta bolaget dela ut inkråmet och överlåta detta i stället för bolaget. Med JIK- metoden försvinner sådma incitament.

syftet med den faktiska skattesatsen 12,5 % (för fysiska personer och dödsbon) för aktievinster i 0/12,5 %-systemet är att schablonmässigt samma resultat som med J lK-metoden skall erhållas vid en aktieavyttring, dvs. skattefrihet för den del av en aktievinst som motsvaras av kvarhållen inkomst i bolaget och beskattning efter 25 % för resterande del. I det konkreta fallet erhålls givetvis detta resultat endast om vinsten är till lika delar sammmsatt av en del som beror på att inkomster hållits kvar i bolaget och en del som har sin grund i orealiserad värdestegring eller förväntningsvinst i bolaget.

Det km hållas för visst att bolagen kommer att sträva efter att mpassa sin utdelningspolitik efter 0/12,5 %-systemet i den riktningen att uppkomna inkomster i största möjliga utsträckning delas ut. I fråga om

bolag med börsnoterade aktier torde ofta affärsmässiga skäl hindra en långtgående mpassning. Vad gäller fåmansbolag torde reglerna för fåmansföretag i 3 5 12 mom. SIL i viss utsträckning hindra en mpass- ning. Beträffmde övriga företag saknas sådma motverkande effekter. Med all sannolikhet kommer en fullständig mpassning att ske i många fall genom att hela inkomsten i bolagen delas ut. 1 den mån detta skapar ett kapitalbehov hos företaget torde det ofta kunna tillgodoses genom att aktieägarna skjuter till medel till bolaget motsvarmde erhållen utdelning i form av ovillkorliga aktieägartillskott. Sådana tillskott höjer an- skaffningsvärdet för aktierna.

I 0/12,5 %-systemet kommer reavinster på aktier i bolag som anpassat sin utdelningspolitik på det nämnda sättet att uteslutande ha sin grund i orealiserad värdestegring och förväntningsvinster i bolaget. Sådma vinster kommer således i dessa fall inte att beskattas efter den eftersträva- de faktiska skattesatsen på 25 % utm efter en faktisk skattesats på 12,5 %. Även i mdra fall, där en viss men inte fullständig mpassning av utdelningspolitiken skett, kommer det nämnda slaget av aktievinster att beskattas efter en faktisk skattesats som understiger 25 %.

I 0/12,5 %-systemet finns en regel som syftar till att motverka effekter av detta slag. Regeln tar sikte på icke börsnoterade företag som innehar hyresfastighet. Vid avyttring av aktier i ett sådant företag tas som intäkt upp hela den del av en vinst på aktierna som svarar mot värdet av fastighetsinnehavet i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Regelns begränsade räckvidd medför att problemet till stor del kvarstår — värdestegring på aktier som inte är hänförlig till att inkomster hållits kvar i bolaget km naturligtvis bero på mycket annat än att en hyresfastighet som bolaget innehar stigit i värde.

Utredningens utgångspunkt är att systemet med skattefrihet för utdel- ningsinkomster ligger fast. Det som anförts i det föregående talar för att detta system av effektivitets-, rättvise- och legitimitetsskäl bör kom- pletteras med JIK-metoden såvitt gäller - allmänt talat (jfr avsnitt 2.3) - aktier som inte är börsnoterade.

Det finns anledning att här ta upp frågan om JIK-metoden bör införas även för börsnoterade aktier. Det som anförts i det föregående talar för att så bör ske. Med hänsyn till de restriktioner som noteringen ofta torde medföra för bolagens möjlighet till mpassning till 0/12,5 %-systemet är dock skälen för JIK-metoden inte lika starka i detta fall. Vidare är följmde att beakta.

Om hänsyn inte tas till kvarhållen inkomst i utländska dotterbolag till ett svenskt aktiebolag vid justeringen av mskaffningsvärdet för aktierna i det svenska bolaget kommer svenska koncerner med dotterbolag i utlmdet att diskrimineras i förhållmde till svenska koncerner som bedriver verksamhet endast i Sverige eller som bedriver verksamhet i utlmdet genom filial. Regler om ett sådmt hänsynstagmde måste givetvis utformas på ett sådmt sätt att de ger ett rättvismde eller i vart fall rimligt resultat och så att möjligheter till missbruk inte uppkommer.

Uppgiften att finna en lösning på problemet reser komplicerade frågor som utredningen under den tid som stått till förfogmde inte har haft möjlighet att analysera tillräckligt. Det framstår inte som uppenbart att det kommer att gå att finna en lösning som är godtagbar. Enligt utredningens uppfattning bör man avvakta med ett ställningstagmde till frågan om JIK-metoden bör införas för börsnoterade aktier tills frågan om utländska dotterbolag kunnat genomlysas.

Det ankommer på regeringen att ta ställning till huruvida frågan om JIK-metoden bör införas för börsnoterade aktier skall utredas vidare och i vilka former det i så fall skall ske. Utredningen diskuterar i ett senare avsnitt särskilda lösningar som aktualiseras för sådma aktier men lägger inte fram något lagförslag (avsnitt 2.12).

Ett möjligt utfall är således att det senare visar sig att J IK-metoden inte lämpar sig för börsnoterade aktier. Fråga uppkommer med hänsyn härtill om det på sikt är möjligt med dubbla system för aktievinstbeskattning, 0/12,5 %-systemet för börsnoterade aktier och JIK-systemet för onoterade aktier.

Utredningen anser sig ha funnit en tillfredsställmde lösning för det fall att en aktie byter karaktär från det ena slaget till det andra (avsnitt 2.7). Karaktärsbyten' bör med denna" lösning inte i sig" medföra skattemässiga fördelar eller nackdelar för de skattskyldiga. Utredningen kan inte se att ett dubbelt system skulle öppna möjlighet till systematiskt skattearbitrage på annat sätt. Utredningen måste emellertid reservera sig för att den under den tid som stått till förfogmde inte haft möjlighet att penetrera denna fråga tillräckligt för att kunna göra en säker bedömning.

En mnm fråga är om det från synpunkter av likformighet och rättvisa är godtagbart att olika regler gäller för onoterade resp. börsnoterade aktier. Utredningens syn på denna fråga är följmde. 0/12,5 %-systemet och JIK-metoden ger olika effekter för resp. slag av aktier. Detta är självfallet inte önskvärt. Redan 0/12,5 %-systemet i sig får emellertid antas i praktiken ge upphov till skillnader av sanuna slag beroende på

bolagens skilda möjligheter att mpassa sig till systemet i sin utdel- ningspolitik. Med hänsyn härtill får de skillnader i skattebelastning mellm onoterade och börsnoterade aktier som skilda system medför anses godtagbara från de nu diskuterade synpunkterna.

Utredningen drar sammmfattningsvis följmde slutsatser i frågan om JIK-metoden bör införas för onoterade aktier.

Utredningen har inte under den tid som stått till förfogmde kunnat klarlägga om J IK—metoden lämpar sig för börsnoterade aktier. Det är inte heller klarlagt att - för det fall att JIK-metoden inte senare införs för noterade aktier - 0/12,5 %-systemet och JIK-metoden på sikt km tillämpas vid sidm av varmdra utan att arbitragemöjligheter eller mdra olägenheter uppkommer. Om JIK-metoden nu införs för onoterade aktier föreligger därför en viss risk för att det senare kan komma att visa sig att metoden inte bör behållas.

Ett skäl som talar mot JIK-metoden både vad gäller onoterade och noterade aktier är att metoden i betydmde utsträckning ökar komplexi- teten i systemet för beskattning av aktievinster.

De skäl som anförts i det föregående till förmån för JIK-metoden km sammanfattas med att metoden ger en teoretiskt riktig aktievinstbeskatt- ning i ett system med skattefrihet för utdelningsinkomster. Dessa skäl är enligt utredningens uppfattning så starka i fråga om onoterade aktier att metoden bör införas nu trots de skäl som talar i motsatt riktning. Utredningen föreslår således att metoden införs för onoterade aktier.

Utredningen lägger i det följmde fram ett förslag om utformning av JIK-metoden för onoterade aktier. Enligt detta förslag tas inte hänsyn till kvarhållen inkomst i utländska dotterbolag. Det svenska bolag som önskar erhålla samma resultat som JIK-metoden medför kan låta ett dotterbolag i utlmdet dela ut all sin inkomst och om så befinns lämpligt skjuta tillbaka medel motsvarmde utdelningen i form av ovillkorligt aktieägartillskott. Affärsmässiga eller liknande hinder för ett sådmt förfarande km dock föreligga. Vidare km förfarandet vara förenat med kostnader i form av källskatt på utdelningen som inte kan räknas av mot svensk skatt och stämpelskatt e.d. på kapitaltillskottet.

2.3 Aktier m.m. som bör omfattas av JIK-metoden

En ny börslagstiftning trädde i kraft den 1 jmuari 1993. Den nya lagen (l992z543) om börs- och clearingverksarnhet mvisar två auk-

torisationsformer för företag som bedriver verksamhet i syfte att åstadkomma regelbunden handel med finmsiella instrument, nämligen börs och auktoriserad marknadsplats.

lnregistrering av fondpapper km ske endast vid börs. För in- registrerade fondpapper ställs vissa särskilda krav. Även mdra aktier än sådma som inregistrerats får noteras och hmdlas vid börs. Enligt vad som anges i förarbetena till den nämnda lagen torde den huvudsakliga skillnaden mellm inregistrerade och icke inregistrerade fondpapper komma att avse storleken på företaget som gett ut fondpapperen och spridningen av dessa (prop. 1991/92:113 s.103).

I fråga om förutsättningama för notering av fondpapper vid auk- toriserad marknadsplats anförs följmde i den nämnda propositionen (s. 110). Generellt sett bör något lägre krav än för notering vid börs kunna accepteras i fråga om exempelvis spridning och likviditet. Detta km vara aktuellt t.ex. för lokala bolag och medelstora företag som önskar en marknadsnotering av aktier eller mdra fondpapper som de ger ut. För prövningen svarar marknadsplatsen själv. I sambmd med ansökan om auktorisation som marknadsplats bör redovisas vilka krav som företaget avser att tillämpa.

För närvarmde förekommer ingen notering av aktier på auktoriserad marknadsplats. Med hänsyn till att det framstår som oklart vilka villkor som kan komma att gälla för framtida godkännmden för sådm notering bör JIK-metoden omfatta aktier som km komma att noteras på auk- toriserad marknadsplats.

Det km förekomma att aktier av ett visst slag i ett bolag är börs- noterade men inte mdra. I ett sådmt fall hör av bl.a. enkelhetsskäl JIK— metoden inte tillämpas på några aktier i bolaget.

Så långt föreslås sammanfattningsvis att JIK-metoden skall "tillämpas på aktier i ett svenskt aktiebolag om inte några aktier i bolaget är noterade på svensk börs. Förslaget innebär i dagsläget att aktier i bolag vars aktier noteras på någon av A—, OIC- eller O-listoma på Stockholms fondbörs inte skall omfattas av JIK-metoden. Detta gäller även om vissa aktier i bolaget är noterade men inte mdra.

Till gruppen onoterade aktier hör typiskt sett även aktier i dotterbolag till bolag vars aktier är noterade. Aktier i sådana dotterbolag bör behmdlas på samma sätt som aktierna i moderbolaget och således inte omfattas av J lK—metoden. Aktier som innehas av hmdelsbolag omfattas inte av 0/12,5 %- systemet. Utdelning på sådma aktier beskattas således liksom hela

reavinsten vid en avyttring. Med hänsyn härtill bör aktier som innehas av hmdelsbolag inte omfattas av JIK-metoden.

Aktier i bolag för vilka inkomstberäkningen sker schablonmässigt lämpar sig inte för JIK-metoden. Med hänsyn härtill bör aktier i bostads— aktiebolag och livförsäkringföretag inte omfattas av metoden.

Aktier som innehas av värdepappersfonder och investmentföretag samt aktier i investmentföretag är normalt börsnoterade. Frågor rörmde sådma aktier bör inte prövas i det nu föreliggmde arbetet som är inriktat på onoterade aktier. I den mån onoterade aktier av detta slag förekommer bör de således tills vidare inte omfattas av JIK-metoden.

En aktie km ha karaktär av lagertillgång i skattehänseende på två grunder. För det första km en aktie utgöra substitut för en fastighet eller liknmde tillgång som skulle utgöra lagenillgång i byggnadsrörelse eller hmdel med fastigheter om den innehafts direkt av den skattskyldige. För det andra km en aktie utgöra varulager i penningrörelse, försäkrings— rörelse eller hmdel med värdepapper.

Utdelning på en lageraktie utgör intäkt av näringsverksamhet oberoende av om aktien innehas av ett aktiebolag eller en fysisk person. Detta gäller både enligt gällande rätt och 0/12,5 %-systemet. Detsamma gäller vinst på en sådm aktie. Vinst skall tas upp till beskattning i sin helhet enligt 0/12,5 %-systemet.

Regleringen i O/12,5 %-systemet torde ha sin förklaring i att föränd- ringar i det bokförda värdet på en lageraktie påverkar det skattemässiga resultatet. En utdelningsinkomst km på grund av detta i vissa fall medföra rätt till avdrag för en nedskrivning av värdet på aktien. En annan förklaring torde vara att en vinst vid avyttring av en aktie som utgör substitut för en lagerfastighet msetts böra beskattas fullt ut.

En översyn av reglerna för lageraktier torde komma att beröra frågor om bl.a. sambmdet mellm redovisning och beskattning och faller utmför ramen för arbetet med JIK-metoden. Med hänsyn härtill bör lageraktier i vart fall tills vidare inte omfattas av JIK-metoden. Det kan nämnas att sambandet mellan redovisning och beskattning skall tas upp av Redovis— ningskommittén (Ju 1991:O7, Dir 1991171 och 1992zl9).

Slutsatsen är att lageraktier i vart fall tills vidare inte bör omfattas av JIK-metoden.

Andelar i ekonomiska föreningar behandlas som aktier i reavinsthän- seende och bör därför omfattas av J IK—metoden under de förutsättningar som gäller för aktier. Undantag bör dock göras för andelar i sådma ekonomiska föreningar som är att anse som kooperativa i

skattehänseende. Andelar i kooperativa föreningar kan nämligen på grund av det krav på öppenhet som gäller inte överlåtas annat än för in— satsvärdet. Med hänsyn härtill synes det inte motiverat att tillämpa JIK- metoden på andelar i sådma föreningar. I den fortsatta framställningen talas för enkelhets skull endast om aktier och aktiebolag.

Eftersom skattesatsen för aktier som omfattas av JIK-metoden är 25 %, bör även vinster på optioner och terminer som avser sådma aktier beskattas efter denna skattesats. Detta bör gälla om en option eller termin till någon del avser sådma aktier.

2.4. Kvarhållen inkomst

Här skall först tas upp en terminologisk fråga. Bestämmelserna om reavinst i SIL är systematiskt uppbyggda så att det i 24 5 finns övergri— pmde bestämmelser för de olika tillgångsslagen och i 25—31 55 be- stämmelser för resp. tillgångsslag. Enligt 24 5 1 mom. får - i den män inte annat anges — avdrag får ske för alla omkostnader för egendomen (omkomstnadsbeloppet), således för erlagd köpeskilling m.m. (ingångs- värdet) och för vad som nedlagts på förbättring av egendomen (förbätt- ringskostnad) m.m.

Denna terminologi är inte konsekvent genomförd i 25-31 55. I 27 5 2 mom. benämns det belopp som får dras av "mskaffningsvärde". Enligt utredningens uppfattning är det lämpligt att vid ett införande av JIK— metoden i 275 mknyta till den övergripmde terminologin i 24 &. Utgiftema för förvärvet av en aktie — köpeskilling, courtage o.d. - bör således benämnas ingångsvärde. Det belopp som kommer fram efter tillämpning av JIK-"metoden bör benämnas "justerat ingångsvärde". Beloppet enligt den genomsnittsmetod som regleras i 27 5 2 mom. SIL bör benämnas "omkostnadsbelopp".

Justeringen av ingångsvärdet skall avse inkomst som hållits kvar och som således påverkat värdet på aktierna i bolaget i ökande riktning. Allmänt talat bestäms kvarhållen inkomst av följmde poster:

+ beskattningsbar inkomst + skattefria intäkter

- bolagsskatt - lämnad utdelning

- ej avdragsgilla kostnader.

Det är mgeläget att beräkningen av kvarhållen inkomst görs så enkel som möjligt.

Mottagen utdelning på svenska aktier och andelar utgör typiska skattefria intäkter. Detsamma gäller sådma utländska inkomster som är undmtagna från beskattning i Sverige. Det km t.ex. vara fråga om utdelning på aktier i ett utländskt dotterbolag eller inkomst i en filial i utlmdet. Vidare kommer hälften av en vinst på en svensk aktie som inte omfattas av JIK-metoden att vara undmtagen från beskattning. I övrigt förekommer skattefria intäkter knappast. Hänsyn bör endast tas till de nämnda skattefria intäkterna.

I det följmde (avsnitt 2.11) föreslås att fördelad justeringsinkomst för aktierna i ett dotterbolag skall räknas som tillkommmde post vid beräkning av justeringsinkomst för moderbolaget. På grund härav bör utdelning som tagits emot från ett dotterbolag inte beaktas vid beräk- ningen av kvarhållen inkomst.

] avsnitt 3 föreslås att utdelning som ett bolag lämnar och som betalas med viss erhållen utdelning från utlmdet inte skall vara undmtagen från beskattning hos mottagaren. Vid beräkning av kvarhållen inkomst bör hänsyn inte tas till sådm utdelningsinkomst från utlmdet.

När det i det följmde talas om skattefria intäkter avses endast sådma intäkter som enligt det nyss sagda skall beaktas vid beräkningen av kvarhållen inkomst. Det km nämnas att ovillkorliga aktieägartillskott höjer ingångsvärdet på aktierna enligt allmänna regler oberoende av om de intäktsförs eller ej.

Det synes inte motiverat att belasta systemet med utredningar om faktiskt betald skatt. Skattekostnaden bör därför beräknas som skattesat- sen, 28 %, multiplicerad med den beskattningsbara inkomsten.

Ett företag km ha allehanda kostnader som inte är avdragsgilla, t.ex. för representation. En kostnad som inte får dras av kan ha sådm mknytning till en aktieägares intressen att den är att anse som utdelning. Den kommer i så fall att påverka det justerade ingångsvärdet i sänkmde riktning.

I mdra fall bör av enkelhetsskäl — med ett undmtag — hänsyn inte tas till kostnader som inte är avdragsgilla.

Undantaget hänför sig till ej avdragsgilla medlemsavgifter, t.ex. till en arbetsgivarorganisation, och lämnade gåvor som inte har karaktär av utdelning. Utgiftema minskar den behållna redovisningsmässiga vinsten utan att minska den skattepliktiga inkomsten. För att inte onoterade bolag skall gynnas i förhållmde till vissa mdra subjekt, t.ex. fysiska personer

och börsnoterade bolag, bör utgifter av detta slag påverka det justerade ingångsvärdet i sänkmde riktning.

Ett underskott i förvärvskälla ett beskattningsår utgör en avdragspost det närmast följmde beskattningsåret. En förlust minskar således i princip en framtida inkomst och därmed kvarhållen inkomst för vinståret. Ingångsvärdet bör därför inte justeras för en förlust.

En förlust i ett aktiebolag påverkar värdet av aktierna i bolaget i negativ riktning. Eftersom förlusten inte medför en minskning av ingångsvärdet blir, vid en avyttring av aktierna, säljarens skattepliktiga vinst lägre eller hms avdragsgilla förlust större än vad den eljest skulle ha varit. Detta balanseras av att köparen, om bolaget under hms innehavstid visar överskott, inte får öka sitt ingångsvärde med dettai den mån överskottet kvittas mot underskottet vid inkomstberäkningen.

Utredningen föreslår sammmfattningsvis att kvarhållen inkomst skall beräknas enligt följmde:

+ 72 % av beskattningsbar inkomst + skattefria intäkter som mgetts i det föregående

- medlemsavgifter och gåvor som inte har karaktär av utdelning - lämnad utdelning.

I det följmde avses med "justeringsinkomsten" summm av 72 % av beskattningsbar inkomst och skattefria intäkter minskad med medlems- avgifter och gåvor som inte har karaktär av utdelning. Kvarhållen inkomst består således av posterna justeringsinkomst och lämnad utdelning.

2.5. Metodiken för justering av ingångsvärdet

När det gäller metodiken för justering av ingångsvärdet är skilda synpunkter att beakta vad gäller å ena sidan justeringsinkomsten (som ökar ingångsvärdet utom i undmtagsfallet att summm av medlemsavgifter och gåvor överstiger summm av 72 % av beskattningsbar inkomst och skattefria intäkter) och utdelning på aktien (som minskar ingångsvärdet). Utredningen behandlar därför justeringsinkomsten och lämnad utdelning var för sig. Denna uppdelning återkommer i lagförslaget.

2.5.1. Justeringsinkomsten

Vid justeringenav ingångsvärdet skall som redan framgått detta normalt ökas med justeringsinkomsten. Utredningen har redm föreslagit att justeringsinkomsten skall beräknas som summm av beskattningsbar inkomst och vissa skattefria intäkter minskad med medlemsavgifter och gåvor (avsnitt 2.4). Här tas upp frågm om per vilken tidpunkt justeringen skall ske. Med denna fråga hänger samman frågan om vilken period justeringsinkomsten skall mätas över. Vidare tas upp frågm om hur hela fördelningsinkomsten för ett aktiebolag per en viss tidpunkt skall fördelas på aktierna i bolaget.

Tidpunkten för justering

Enligt aktiebolagslagen (1975:1385) gäller följande. Inom sex månader efter utgången av ett räkenskapsår skall ordinarie bolagsstämma hållas. På sådm bolagsstämma fattas beslut om bl.a. fastställelse av resul— taträkningen och balmsräkningen samt om dispositioner beträffmde bolagets resultat. Beslut i dessa frågor skall dock anstå till fortsatt stämma om majoriteten eller en minoritet som består av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier begär det. Fortsatt stämma skall hållas minst en och högst två månader efter den ordinarie stämman.

Självdeklaration skall lämnas senast den 15 februari taxeringsåret. Om räkenskapsåret slutat efter den 31 augusti året före taxeringsåret får dock självdeklaration lämnas senast det 31 mars taxeringsåret. Beslut om taxering fattas senast under november taxeringsåret.

I fråga om justeringstidpunkten finns det flera alternativ. Det kan ligga nära till hmds att låta justeringen ske per årsskiften. I sådmt fall föreligger två möjligheter. Antingen baseras justeringsinkomsten för ett viss årsskifte såvitt avser den däri ingående beskattningsbara inkomsten på taxeringen det föregående året eller på taxeringen det år som följer på årsskiftet.

En fördel med att utgå från taxeringen det år som föregår årsskiftet är att justeringsinkomsten då kan fastställas före denna tidpunkt. Justerings- inkomsten skulle därmed alltid vara känd vid en aktieavyttring. Nack- delen är att justeringsinkomsten släpar efter vilket i viss mån urholkar effektiviteten i systemet.

Ett exempel illustrerar denna nackdel. En aktie avyttras år 3. Juste— ringsinkomsten baseras på den beskattningsbara inkomsten i bolaget är 1 om företaget har kalenderår som räkenskapsår. Köpeskillingen påverkas emellertid även av inkomst under år 2 som hållits kvar i bolaget. Eftersom justering inte sker för denna inkomst före avyttringen beskattas motsvarmde del av vinsten. Köparens ingångsvärde kommer i stället att justeras. Diskonteringseffekter medför emellertid att justeringen typiskt sett är mindre värd för köparen än den skulle ha varit för säljaren.

Utgår man från taxeringen året efter det årsskifte som justeringen avser förloras fördelen av att justeringsinkomsten är känd oberoende av när under ett år som en aktieavyttring sker. Å mdra sidan uppkommer inte den nyss visade vinstbeskattningen på grund av eftersläpning.

Ett andra alternativ för justeringstidpunkt är utgången av räkenskapsår. Detta alternativ synes emellertid inte ha några fördelar i förhållmde till årsskiften.

Ett tredje alternativ är att justeringen sker per den tidpunkt då årsredo- visningen fastställs av den ordinarie bolagsstämmm. Detta alternativ innebär att justeringsinkomsten med betydmde säkerhet om än inte med visshet är känd av bolaget från den tidpunkt från vilken den gäller. Eftersläpningen begränsas i förhållande till de mdra alternativen.

[ frågan om denna grad av kunskap om justeringsinkomsten från den tidpunkt den börjar gälla till dess den fastställs av skattemyndigheten är godtagbar i fråga om onoterade aktier är följmde att beakta. Onoterade aktier överlåts i allmänhet genom avtal mellm två parter som har direkt kontakt med varmdra. l avtalen brukar tas in villkor angående justering av köpeskillingen om ställningen i bolaget på tillträdesdagen avviker från vad som förutsatts. Sådma villkor medför att det slutliga utfallet av en 'aVyt'tri'ng' inte sällan "kan avvika från vad som antas vid 'avtalStillfäll'et." En ' tillkommmde osäkerhet rörmde det exakta justerade ingångsvärdet torde med hänsyn härtill ha begränsad betydelse. Vidare km parterna avtala om justering av köpeskillingen för det fall att det belopp varmed ingångsvärdet justeras avviker från det förväntade.

I fråga om noterade aktier är det önskvärt att en aktieägare vid varje tidpunkt kan med full säkerhet räkna ut det omkostnadsbelopp som blir tillämpligt om han avyttrar en aktie. Som framgår i det följmde (avsnitt 2.12) kan detta önskemål praktiskt taget fullt ut tillgodoses om den nu diskuterade tidpunkten (med en viss modifiering som framgår av det nämnda avsnittet) väljs. Den omständigheten att tidpunkten således är

lämplig för noterade aktier om JIK-metoden senare införs för sådma aktier talar för att den väljs nu för onoterade aktier. Utredningens slutsats är sammantaget att det tredje alternativet är bäst.

Fördelning av justeringsinkomsten

Om aktierna i ett aktiebolag har lika rätt till mdel i bolagets vinst bör justeringsinkomsten för varje aktie beräknas som den totala justerings— inkomsten dividerad med mtalet aktier i bolaget.

Har aktierna olika rätt till mdel i bolagets vinst bör justeringsin— komsten för varje aktie i princip utgöras av det belopp varmed värdet på aktien skulle förändras på grund av justeringsinkomsten. Detta belopp km i vissa fall vara svårt att beräkna med hänsyn till utformningen av villkoren för aktiers av olika slag rätt till mdel i vinsten.

Med hänsyn till de svårigheter som kan vara förenade med att fördela justeringsinkomsten på aktierna i vissa fall bör bolagets uppgifter om fördelningen av justeringsinkomsten på aktierna i bolaget följas om inte särskilda skäl talar för annat.

Den mdel av justeringsinkomsten som är hänförlig till en viss aktie och som således läggs till ingångsvärdet för aktien (eller i undmtagsfall dras av från värdet) benämns lämpligen den fördelade justeringsinkomsten för aktien. Den del av justeringsinkomsten som i vissa fall är hänförlig till en aktie som inte omfattas av JIK-metoden, t.ex. på grund av att den innehas av ett investmentföretag, får ingen betydelse vid beskattningen.

2.5.2. Utdelning

Även i fråga om utdelning km olika tidpunkter för justeringen tänkas, t.ex. årsskiftet efter eller före utdelningen eller tidpunkten för utdel- ningen.

Antag att justering av ingångsvärdet för en aktie för utdelning sker per årsskiftet efter utdelningen. Justeringen för utdelning under det år aktien avyttras kommer då inte att hänföras till säljaren, som erhållit utdel- ningen, utm till köparen. Genom att ingångsvärdet inte justeras hos säljaren km en utdelning som föregår en avyttring medföra att en avdragsgill aktieförlust uppkommer hos säljaren. En motsvarmde vinst uppkommer för köparen när denne avyttrar aktien. Nuvärdet av skatten

på vinsten skulle dock ofta vara lägre än värdet av förlustavdraget. Är köparen ett subjekt som inte beskattas för aktievinster, t.ex. ett livför— säkringsbolag eller ett utländskt subjekt, balmseras förlusten över— huvudtaget inte av någon framtida aktievinst. Med hänsyn till det anförda bör justering inte ske per årsskiftet efter utdelningen.

Antag i stället att justering sker per årsskiftet före utdelningen. En utdelning under det år en aktie avyttras kommer då att hänföras till säljaren oberoende av om det är denne eller köparen som erhåller utdelningen. Om en ägare till ett bolag med fonderade vinstmedel avyttrar aktierna i bolaget kommer hans skattemässiga vinst att höjas om köparen låter dela ut vinstmedlen till sig. Samtidigt erhåller köparen en skattemässig förlust om han i sin tur avyttrar aktierna efter utdelningen. Justering bör således inte heller ske per årsskiftet före utdelningen.

Om justering för utdelning sker per tidpunkten för utdelningen och hänförs till den som har rätt till utdelningen på grund av aktieinnehav uppkommer inte nackdelar av detta slag. Utredningen förordar denna lösning.

Enligt reglerna i aktiebolagslagen beslutas utdelning på bolagsstämma. I bolag med noterade aktier fattas utdelningsbeslut normalt på ordinarie stämma. I mdra bolag torde det förekomma att beslut om utdelning fattas även på extra stämma. I praktiken förekommer det även att utdelning lämnas formlöst, t.ex. i form av s.k. förtäckt utdelning. Ett exempel på sådm utdelning är att köpeskillingen vid förvärv av en tillgång från bolaget understiger marknadsvärdet.

Justering för utdelning bör avse alla slag av utbetalningar och mdra värdeöverföringar som har karaktär av utdelning.

Om utdelning sker bör som redm nämnts justeringen hänföras till den som har rätt till utdelning på grund av aktieinnehav. I formuleringen ligger att justeringen bör hänföras till aktieägaren även om denne har överlåtit rätten till utdelning.

Om utdelning skett i strid mot reglerna i aktiebolagslagen km mottagaren bli skyldig att återbära vad han uppburit. I sådmt fall bör en uppjustering av ingångsvärdet för hans aktier i bolaget ske per tidpunkten för återbäringen.

Enligt aktiebolagslagen km utbetalning till aktieägarna ske - utom genom utdelning - genom utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden och genom utskiftning vid bolagets likvidation. Nedsättning av aktiekapitalet km ske genom inlösen av aktier eller

nedsättning av det nominella beloppet för samtliga aktier i bolaget (nedstämpling).

Enligt 0/12,5 %-systemet gäller följmde. Utbetalning vid nedstämpling hänförs till utdelning. Inlösen av aktie behandlas som avyttring. Även likvidation anses som avyttring. Därvid uppkommande vinst är dock skattefri om det inte är fråga om ett fåmmsföretag.

Likvidationsvinst bör vara skattepliktig i JIK—systemet. I princip uppkommer visserligen inte sådma vinster i systemet. Om en aktie vid övergången till JIK-systemet har gått in i systemet med ett värde som understiger det beskattade kapitalet km emellertid en vinst uppkomma vid tillämpning av JIK-metoden. Eftersom beloppet skulle ha beskattats om utbetalningen skett genom utdelning utan sambmd med likvidation bör även likvidationsvinsten beskattas.

2.6. JIK-metoden i sammandrag

I detta avsnitt sammmfattas vad som anförts i det föregående om justering av ingångsvärdet för en aktie med justeringsinkomst och utdelning. Vidare visas hur JIK-metoden samverkar med den s.k. genomsnittsmetoden. Framställningen kompletteras med vad utredningen i huvudsak anser bör gälla i fråga om uppgiftsskyldighet m.m.

Vid avyttring av en aktie får säljaren till ingångsvärdet (an— skaffningsvärdet enligt nu gällande terminologi) lägga (i undantagsfall dra ifrån) fördelade justeringsinkomster avseende de justeringstidpunkter över vilka han innehaft aktien. Från ingångsvärdet dras utdelning på aktien. Det belopp som kommer fram efter dessa justeringar benämns justerat ingångsvärde.

Genomsnittsmetoden, som regleras i 27 ä 2 mom. första stycket SIL, innebär att som mskaffningsvärde för en aktie anses det genomsnittliga mskaffningsvärdet för samtliga aktier av samma slag och sort som den avyttrade aktien. Det genomsnittliga mskaffningsvärdet beräknas på grundval av faktiska mskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffmde innehavet.

I det fall att en skattskyldig tidigare har köpt och sålt aktier av samma slag och sort som den aktuella avyttrade aktien tillämpas genom- snittsmetoden på följmde sätt. Anskaffningsvärdena för samtliga köpta aktier summeras. Summm minskas med de omkostnadsbelopp som

konsumerats. Skillnaden divideras med antalet aktier omedelbart före den aktuella avyttringen.

Med JIK-metoden bör omkostnadsbeloppet (det genomsnittliga an— skaffningsvärdet enligt gällmde terminologi) beräknas på samma sätt med den skillnaden att mskaffningsvärdet ersätts av det justerade ingångs- värdet.

Ett exempel illustrerar. En skattskyldig har i april är 1 anskaffat en onoterad aktie (A) av ett visst slag och en viss sort för 90 och i juni år 2 en annan aktie av samma slag och sort (B) för 110. Ordinarie bolagsstämma (då årsredovisningen fastställs) hålls alltid i maj. En av aktierna avyttras i september år 3. Kvarhållen inkomst per aktie (justeringsinkomst minskad med utdelning) är för resp. år 3, 4 och 5. Det justerade ingångsvärdet blir för aktie A (90 +3 +4+5 =) 102 och för aktieB(110+5=)115.0mkostnadsbeloppetblir((102+115)/2=)108,5.

Fördelad justeringsinkomst fastställs per utgången av det dygn då årsredovisningen fastställts. Beslut fattas av skattemyndigheten på grundval av uppgifter som bolaget lämnar.

Såväl bolaget som aktieägarna bör ha rätt att överklaga beslut av skattemyndigheten. Även Riksskatteverket bör ha rätt att överklaga.

Ändras den beskattningsbara inkomst som legat till grund för be— stämmandet av fördelad justeringsinkomst för aktierna i ett bolag, bör detta inte medföra att justerad fördelningsinkomst ändras med hänsyn till att redm taxerade vinster på grund av avyttringar av aktier i bolaget skulle påverkas. Hänsyn bör i stället tas till ändringen vid beräkning av justeringsinkomst för den justeringstidpunkt som följer närmast efter ändringen. Detta bör även gälla om det vid prövning av ett överklagmde framgår att fördelad justeringsinkomst fastställts till ett felaktigt belopp. " Ett undantag bör doCk göras för det fall" fördelningen" av juSteringsinå komsten mellm aktier i bolaget är oriktig. I ett sådant fall bör det ursprungliga beslutet ändras."

Utredningens förslag i övrigt om förfarmdet framgår av lagförslaget och författningskommentaren.

Av ordningsskäl skulle det vara önkvärt att omkostnadsbeloppet för aktier som omfattas av JIK-metoden fastställs årligen vid taxeringen. Detta skulle även möjliggöra löpmde beskattning av belopp motsvarande negativa omkostnadsbelopp som km uppkomma i frånvaro av mot- verkande regler (jfr avsnitt 2.8). Utredningen har emellertid erfarit från Riksskatteverket att det av administrativa skäl inte är möjligt att på kort sikt införa en sådan ordning. Utredningen lägger därför inte fram förslag

om detta. Utredningen rekommenderar att regeringen överväger att ge Riksskatteverket i uppdrag att utreda förutsättningama för att senare införa den nämnda ordningen.

2 . 7 Karaktärsbyten

Utredningens förslag i det föregående innebär att aktier i bolag där inte aktierna eller någon del av aktierna är börsnoterade omfattas av JIK- metoden men inte aktier i mdra bolag. Med hänsyn till denna olikbe- hmdling behövs regler för det fall att en aktie skiftar karaktär i reavinsthänseende.

Det är önskvärt att skattehänsyn inte behöver tas inför en övervägd börsnotering av samtliga eller en del av aktierna i ett bolag eller inför ett övervägt avförmde av aktier från notering. Ett karaktärsbyte bör därför inte ändra beskattningssituationen såvitt avser förfluten tid.

I det fallet att samtliga aktier eller en del av aktierna i ett bolag börsnoteras bör två reavinstberäkningar göras när en aktie avyttras. Den ena bör göras enligt J IK—metoden som om aktien avyttrats vid karaktärs- bytet för marknadsvärdet. Den mdra beräkningen bör göras enligt reglerna för börsaktier som om aktien mskaffats till det nämnda marknadsvärdet.

Motsvarmde bör gälla när aktierna i ett bolag eller de aktier som varit börsnoterade upphör att noteras. Vid den beskattning enligt JIK-metoden som sker vid den faktiska avyttringen bör aktien anses mskaffad vid tidpunkten för karaktärsbytet.

De regler som gällde när skattskyldigheten inträdde bör tillämpas vid båda reavinstberäkningama. Motsvarmde gäller i fråga om tillämplig skattesats.

I allmänhet torde marknadsvärdet kunna uppskattas med ledning av noteringar som sker i mslutning till ett karaktärsbyte. Någon gång torde dock detta kunna vara svårt. Om endast ett visst slag av aktier i ett bolag tas upp till notering km det t.ex. vara svårt att från värdet av dessa aktier dra slutsatser om värdet på de onoterade aktie-ma (som även de byter karaktär i reavinsthänseende). I sådmt fall får värdet bestämmas efter skälig grund.

I 27 5 4 mom. SIL finns bestämmelser om skattemässig kontinuitet vid vissa aktiebyten. I de fall som avses med dessa bestämmelser kan de erhållna aktierna ha en annan karaktär än de lämnade aktierna. Utred-

ningen har i lagförslaget tagit in en ändring av bestämmelserna som msluter till förslaget i det föregående.

2.8. Negativa justerade ingångsvärden

Enligt utredningens förslag i det följmde (avsnitt 2.14) går — med ett undmtag - en aktie in i JIK-systemet med sitt faktiska ingångsvärde (mskaffningsvärde). Förslaget grundas på den uppfattning i frågan som regeringen gett uttryck för i den skrivelse till riksdagen som redovisas i det nämnda avsnittet. I fråga om äldre onerösa förvärv km ingångsvärdet vara obetydligt även i bolag med betydmde upparbetade tillgångar. Utdelas fonderade vinstmedel som förelåg vid övergången till JIK- systemet i sådma fall km negativa omkostnadsbelopp uppkomma i frånvaro av särskilda regler. Ett negativt omkostnadsbelopp representerar en latent skatteskuld.

Inslag i skattesystemet som ger upphov till latenta skatteskulder bör i möjligaste mån undvikas. Detta skulle kunna ske på följande sätt i föreliggmde fall. Medför en utdelning att ett negativt omkostnadsbelopp skulle uppkomma i frånvaro av särskilda regler, sätts omkostnadsbeloppet till noll kronor. Vidare tas ett belopp som motsvarar det hypotetiska negativa värdet upp som intäkt av kapital.

En förutsättning för en sådm lösning är att de skattskyldiga löpmde redovisar sina omkostnadsbelopp och att dessa fastställs av skatte- myndigheten. Som framgår i det föregående (avsnitt 2.6) är en sådm ordning inte möjlig på kort sikt av administativa skäl.

Med hänsyn härtill föreslår utredningen en lösning som msluter till vad som gäller för negativa justerade ingångsvärden för andelar i hm- delsbolag. Lösningen innebär att avskattning sker när en aktie med ett negativt omkostnadsbelopp övergår på annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Avskattning bör dock inte ske om det negativa värdet uppkommit på grund av utdelning som beskattats som intäkt av tjänst på grund av reglerna för fåmmsföretag i 3 5 12 mom. SIL. Om avskattning sker bör ingångsvärdet för förvärvaren sättas till noll kronor.

2 . 9 Schablonmetoden

Enligt den s.k. schablonmetoden för bestämmmde av mskaffningsvärdet för en aktie m.m (27 ä 2 mom. andra stycket SIL) gäller följmde. Är en aktie eller ett annat finmsiellt instrument som behmdlas som aktie i reavinsthänseende föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig (marknadsnoterad), får utom såvitt avser optioner och terminer mskaffningsvärdet bestämmas till 20 % av vad den skattskyldige erhållit vid en avyttring efter avdrag för kostnad för avyttringen.

Enligt förslagen i det föregående (avsnitt 2.3) tillämpas inte JIK- metoden på aktier i svenska bolag om aktierna i bolaget eller någon del av aktierna är noterade på svensk börs.

Den grupp av aktier som omfattas av schablonmetoden och den grupp som är undantagen från tillämpningen av JIK-metoden sammmfaller således inte helt. JIK-metoden km vara tillämplig på en aktie som omfattas av schablonmetoden. Med hänsyn till att JIK-metoden km medföra negativa justerade ingångsvärden som bör skattas av vid en överlåtelse bör omkostnadsbeloppet för aktier som omfattas av JIK- metoden inte få bestämmas enligt schablonmetoden.

2.10. Förhållandet mellan JIK-metoden och reglerna för fåmansföretag i 3 & 12 mom. SIL

I 3 & 12 mom. SIL finns särskilda regler för fåmmsföretag. Syftet med reglerna är att hindra att arbetsinkomst beskattas som kapitalinkomst. Reglerna tillämpas om den skattskyldige eller någon närstående till honom varit verksam i företaget i betydmde omfattning under beskatt- ningsåret eller något av de tio närmast föregående beskattningsåren. De innebär i huvudsak följmde.

Ett utrymme för kapitalinkomstbehmdling bestäms för varje beskatt- ningsår. Utrymmet skall i princip motsvara normal aktieavkastning. Det utgörs av statsläneräntm vid utgången av november året före beskatt- ningsåret med tillägg av fem procentenheter multiplicerad med an- skaffningsvärdet för den skattskyldiges aktier i företaget. Utdelning inom utrymmet är skattefri. Överskjutmde utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Utrymme som inte utnyttjats läggs till utrymmet det närmast följande beskattningsåret.

Sparat utrymme för kapitalinkomstbehmdling har betydelse även vid avyttring av den skattskyldiges aktier i företaget. Vinst inom utrymmet beskattas enligt de allmänna reglerna för aktievinst. Det innebär att hälften av vinsten är skattefri och hälften tas upp som intäkt av kapital (fem sjättedelar av hälften vid 1995 års taxering). Av överskjutmde ». . nst är 15 % skattefri, tas 15 % upp som intäkt av kapital och tas 70 % upp som intäkt av tjänst. Syftet med reglerna för överskjutande vinst är att denna del av en reavinst skall beskattas efter 37,5 % (40 % enligt 1990 års skattereform).

Det belopp som tas upp som intäkt av tjänst är maximerat till 100 basbelopp (takregeln).

Inkomstberäkningen på grund av en avyttring av aktier som omfattas av reglerna i 3 & 12 mom. SIL måste göras i tre steg i JIK-systemet.

Dels görs en beräkning enligt JIK-metoden. Denna ger resultatet att den del av en aktievinst som motsvarar kvarhållen inkomst är skattefri och restermde del är skattepliktig. Dels görs en beräkning enligt reglerna i 3 & 12 mom. SIL utm tillämpning av JIK-metoden. Resultatet av denna beräkning är att aktievinsten delas upp i en del som motsvarar sparat utdelningsutrymme och en överskjutande del.

Resultatet enligt 3 & 12mom. SIL sammanställs med resultatet enligt JIK-metoden. Till den del vinsten motsvarar kvarstående sparat utdel- ningsutrymme enligt 3 & 12 inom. SIL km detta moment inte skärpa beskattningen enligt allmänna regler. I denna del skall således resultatet enligt J IK-metoden gälla. Vinsten km vara skattefri eller helt eller delvis skattepliktig.

I fråga om den överskjutande delen skall reglerna i 3 5 12 mom. SIL gälla eftersom denna del motsvaras av sparad arbetsinkomst. Med hänsyn till att skatteuttaget på denna del bör överensstämma med nuvarmde skatteuttag bör hälften tas upp som intäkt av kapital och hälften som intäkt av tjänst.

Undmtagsvis kan aktier i ett bolag komma att omfattas av reglerna i 3 5 12 mom. SIL men inte av JIK—systemet. Ett exempel på ett sådmt fall är att aktierna i ett fåmmsföretag börsnoterats. JIK-metoden är då inte tillämplig för tiden efter noteringen (jfr avsnitt 2.7). Däremot km reglerna i 3 & 12 mom. SIL vara tillämpliga på grund av den tidigare nämnda tioårsregeln. Det nyss anförda gäller inte sådma aktier. Följande exempel illustrerar beräkningen i tre steg.

Exempel 1 Ingångsvärdet för en aktie på vilken reglerna i 3 5 12 mom. SIL är tillämpliga är 100. Statslåneräntm plus 5 procentenheter är 10 %. lnkomsten i bolaget efter bolagsskatt under ett beskattningsår är 10. 3 delas ut och 7 hålls kvar i bolaget. Aktien avyttras för 107.

Det justerade ingångsvärdet enligt JIK-metoden är (100+7=) 107. Vinsten på 7 är därför inte skattepliktig enligt metoden.

Vid tillämpning av reglerna i 3 & 12 mom. SIL svarar vinsten på 7 mot kvarstående sparat utrymme för kapitalinkomstbehmdling. Någon beskattning enligt dessa regler sker därför inte.

Exempel 2 Förutsättningarna enligt exempel 1 ändras så att inkomsten i bolaget är 15 och 12 hålls kvar i bolaget. Vederlaget vid avyttringen är 112.

Det justerade ingångsvärdet enligt JIK-metoden är (100+12=) 112. Vinsten på 12 är därför inte skattepliktig enligt metoden.

Vid tillämpning av 3 5 12 mom. SIL motsvaras 7 av vinsten av kvarstående sparat utrymme. I denna del gäller resultatet enligt JIK- metoden, dvs. skattefrihet. Den överskjutande delen, 5, beskattas enligt 3 & 12 mom. SIL. Således tas 2,5 upp som intäkt av kapital och 2,5 som intäkt av tjänst.

Exempel 3 Förutsättningarna enligt exempel 2 ändras så att verderlaget vid avytt- ringen är 116.

Det justerade ingångsvärdet enligt J IK—metoden är (1 00+ 12 =) 112. Av vinsten på 16 är ett belopp på 12 skattefritt och ett belopp på 4 skattepliktigt.

Vid tillämpning av 3 5 12 mom. SIL motsvaras 7 av vinsten av kvarstående sparat utrymme. I denna del gäller resultatet enligt JIK- metoden, dvs. skattefrihet. Den överskjutande delen, 9, beskattas enligt 3 5 12 mom. SIL. Således tas 4,5 upp som intäkt av kapital och 4,5 som intäkt av tjänst.

Exempel 4 Förutsättningarna enligt exempel 3 ändras så att sparat utdel- ningsutrymme är 13.

Det justerade ingångsvärdet enligt JIK-metoden är (100 + 12 =) 1 12. Av vinsten på 16 är ett belopp på 12 skattefritt och ett belopp på 4 skattepliktigt.

Vid tillämpning av 3 5 12 mom. SIL motsvaras 13 av vinsten av kvarstående sparat utrymme. I denna del gäller resultatet enligt JIK- metoden. Således är ett belopp på 12 skattefritt och 1 tas upp som intäkt av kapital. Den överskjutmde delen, 3, beskattas enligt 3 5 12 mom. SIL. Således tas 1,5 upp som intäkt av kapital och 1,5 som intäkt av tjänst.

Om ett fåmansföretag i vilket vinstmedel hållits kvar senare gått med förlust kan en reavinstberäkning enligt J IK-metoden visa förlust samtidigt som en beräkning enligt 3 5 12 mom. SIL resulterar i en vinst som överskjuter kvarstående sparat utrymme för kapitalinkomstbehmdling. I ett sådmt fall bör beskattningen enligt JIK-metoden och enligt 3 5 12 mom. SIL ske oberoende av varmdra. Följmde exempel illustrerar.

Exempel 5 Ingångsvärdet för en aktie är 100. Det justerade ingångsvärdet enligt J IK- metoden är 115. Kvarstående sparat utrymme är 5. Aktien avyttras för 110.

En reavinstberäkning med tillämpning av JIK—metoden resulterar i (110-115=) -5, dvs. en förlust på 5. Denna kvoteras enligt allmänna regler. Avdrag medges således med (0,7*5=) 3,5. Vid tillämpning av 3 5 12 mom. SIL uppkomrrer en vinst på (110-100—5=) 5 som över- skjuter kvarstående sparat utrymme. 2,5 tas upp som intäkt av kapital och 2,5 som intäkt av tjänst.

En särskild fråga är vad som bör gälla i fråga om takregeln och JIK— metoden. Takregeln innebär som nämnts att högst ett belopp motsvarmde 100 basbelopp skall tas upp som intäkt av tjänst. I sak innebar detta intill utgången av år 1993 - i förening med regeln om att hälften av den vinst som överskjuter kvarstående sparat utrymme för kapitalinkomstbe- hmdling skulle tas upp som intäkt av tjänst och hälften som intäkt av kapital - att högst ett belopp motsvarmde 200 basbelopp skulle beskattas efter 37,5 %. Eftersom någon höjning av takbeloppet inte skedde vid införmdet av 0/12,5 %-systemet har det belopp som beskattas efter 37,5 % minskat till 143 basbelopp. Skälet för att takbeloppet inte ändrades synes ha varit att man inte ville ändra reglerna i 3 & 12 mom. SIL mer än nödvändigt i avvaktm på en översyn av reglerna (prop. 1993/94:50 s. 195 f.).

Mot bakgrund av det anförda synes det lämpligt att i avvaktm på en översyn av de nämnda reglerna utgå från att högst 200 basbelopp bör beskattas efter 37,5 %. Utredningen har utformat lagförslaget i enlighet härmed. Av den delen av en vinst som överstiger kvarstående sparad utdelning tas hälften, dock högst 100 basbelopp, upp som intäkt av tjänst. Restermde belopp tas upp som intäkt av kapital.

En annan fråga som uppkommer i detta sammanhmg är hur den del av en överskjutmde vinst som inte beskattas efter 37,5 % på grund av takregeln bör behmdlas.

I det system som gällde till utgången av år 1993 följde naturligt att beloppet skulle tas upp som intäkt av kapital. I J IK-systemet kan beloppet helt eller delvis motsvaras av kvarhållen inkomst. Frågan är om beloppet i ett sådmt fall bör vara skattefritt till den del det svarar mot kvarhållen inkomst.

Skäl km anföras för och emot en sådm lösning. Enligt utredningens uppfattning är det lämpligt att ställning tas till frågan i den nämnda översynen av reglerna i 3 & 12 mom. SIL. I avvaktan på resultatet av denna bör beloppet tas upp som intäkt av kapital oberoende av om det motsvaras av kvarhållen inkomst i JIK—systemet.

2.11. Kedjeägande

Syftet med JIK—metoden är att en aktievinst som grumdas på kvarhållen inkomst inte skall beskattas. Skall detta syfte tillgodoases vid ägarkedjor måste ingångsvärdet ökas med justeringsinkomst inte (endast för aktierna

i det bolag i vilket en justeringsinkomst uppkommer utan även för aktierna i alla bolag som ligger före i ägarkedjm.

Antag t.ex. att en ägarkedja består av den fysiska personen F, moder- bolaget A och dotterbolaget B samt att en justeringsinkomst uppkommer i B. För att inte dubbelbeskattning skall uppkomma om F avyttrar aktiema i A räcker det inte att ingångsvärdet för A:s aktier i B ökas. Även ingångsvärdet för Fzs aktier i A måste ökas.

Ett exempel illustrerar. I den nyss antagna ägarkedjm är justeringsin— komsten i A 100 och i B 50. Utdelning förekommer inte. Antalet aktier i A och B är 10 i vardera bolaget. Aktierna har lika rätt till utdelning. Justeringsinkomstema har medfört att en aktie i B och i A har ökat i värde med 5 resp. (10+5=) 15. Före hänsynstagande till ägarkedjm skall ingångsvärdet för en aktie i B och i A ökas med 5 resp. 10. Hänsynstagmdet till ägarkedjm medför att ingångsvärdet för aktierna i A skall ökas även med 5 till 15. Denna justering medför att aktierna i såväl A som i B km avyttras utm vinstbeskattning.

Avyttrar A sina aktier i B påverkar det i sig inte ingångsvärdet för Fzs aktier i A. Uppkommer en skattepliktig aktievinst (den ekonomiska vinsten överstiger kvarhållen inkomst i bolaget) medför det en justerings- inkomst för vilken ingångsvärdet för P:s aktier i A skall justeras.

Utdelning mellm bolag i en ägarkedja medför justering av ingångs- värdet för endast det mottagande bolagets aktier i det utdelningslämnmde bolaget. Om i det diskuterade exemplet B lämnar utdelning till A påverkar det ju inte värdet av Fzs aktier i A.

Vid fastställmde av justeringsinkomst för bolagen i en koncern kan beslut fattas i ett sammmhang. Vid beslutsfattandet km man så att säga arbeta sig uppåt i koncernen. Genom detta blir det möjligt att i samma beslutsomgång samordna justeringsinkomsten för alla bolagen i en koncern.

Detta är inte möjligt i* övriga fall av kedjeägmde. När kon- cemförhållmde inte föreligger måste därför vidareföring av justerings- inkomst i ägarkedjm begränsas till ett ägarled per år och vidareföringen ske med ett års fördröjning. En sådm lösning medför att justeringsin- komst som skall föras vidare är känd.

Den nämnda lösningen är emellertid svår att förena med den lösning som föreslås i det följande för fall som avses med regeln i 2 5 4 mom. tionde stycket SIL om överlåtelse av aktier mellm företag i samma koncern. Med hänsyn härtill lägger utredningen inte fram något förslag om vidareföring av justeringsinkomst utmför koncemförhållmden.

Frågm tas lämpligen upp igen vid ett fortsatt utredningsarbete avseende JIK-metoden.

Enligt 2 & 4 mom. tionde stycket SIL jämfört med sjunde stycket gäller följmde (uppskovsregeln). En överlåtelse av en aktie från ett företag i en koncern till ett annat företag som tillhör samma koncern förmleder inte skattepliktig aktievinst eller avdragsgill förlust om aktien innehades som ett led i koncernens verksamhet. Avyttras aktien av det förvärvande företaget beräknas skattepliktig vinst eller avdragsgill förlust som om företagen utgjort en skattskyldig.

Om de överlåtna aktierna omfattas av JIK-metoden medför uppskovsregeln att det justerade ingångsvärdet för de överlåtna aktierna övertas av det förvärvande företaget. Om vederlaget utgörs av ett belopp motsvarmde omkostnadsbeloppet eller av ett högre belopp kommer justeringar av ingångsvärdet för aktierna i det säljmde bolaget och för aktier längre upp i ägarkedjm enligt förslaget i det föregående om vidareföring av justeringsinkomst att vara berättigade även efter överlåtelsen. Skälet härtill är att de värdeförändringar på de överlåtna aktierna som förmlett justeringarna "ligger kvar" i ägarkedjm. Om vederlaget är lägre behöver däremot en korrigering göras för skillnaden mellm omkostnadsbeloppet och vederlaget. En motsvarmde korrigering behöver göras i den förvärvmde ägarkedjm.

Enligt punkt 1 av mvisningama till 22 & KL sker uttagsbeskattning när en tillgång tas ut ur en förvärvskälla om vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet. Uttagsbeskattning sker dock inte om särskilda skäl mot det föreligger.

Det km möjligen i vissa situationer förekomma att uttagsbeskattning underlåts när aktier överläts till underpris mellan två aktiebolag i intressegemenskap när 2 5 4 mom. SIL inte är tillämtpligt. Typiskt sett är det då fråga om en överlåtelse för det skattemässiga värdet på aktierna. J IK—metoden synes inte kräva någon särskild reglering i detta hänseende.

Är J IK-metoden tillämplig på överlåtelsen torde parterna i allmänhet kunna undvika beskattning genom en mpassning atv köpeskillingen. Någon särskild reglering synes därför inte erforderlig.

2.12. Skiss till lösning för aktier i noterade bolag

I detta avsnitt skisseras hur de lösningar som utredningen i det föregåen- de föreslagit för aktier i onoterade bolag kan mpassas till aktier i noterade bolag.

Enligt de föreslagna reglerna för aktier i onoterade bolag gäller bl.a. följmde. Justeringsinkomsten hänförs till den tidpunkt då årsredovis- ningen fastställs av den ordinarie bolagsstämmm. Justeringsinkomsten och fördelningen av denna på aktierna i bolaget fastställs av skattemyn- digheten med ledning av uppgifter som bolaget lämnar.

Denna ordning medför att justeringsinkomsten inte med säkerhet kan bestämmas vid tidpunkten för en aktieavyttring som företas mellm justeringstidpunkten och den tidpunkt då justeringsinkomsten fastställs. Enligt utredningens uppfattning km detta godtas såvitt gäller aktier i onoterade bolag (jfr avsnitt 2.5.1).

I fråga om börsnoterade aktier är det däremot viktigt att en aktieägare vid varje tidpunkt km räkna ut sitt justerade ingångsvärde. Samtliga justeringsinkomster som skall tillämpas vid beräkning av det skattemässiga resultatet av en aktieavyttring bör därför i princip vara kända oberoende av när avyttringen sker.

Detta resultat km uppnås i huvudsak genom en regel om att skatte- myndigheten vid fastställmde av justeringsinkomsten skall lägga bolagets uppgifter till grund för beslutet om det inte föreligger särskilda skäl för att avvika från dem. Ett sådmt skäl km vara att de uppgifter som bolaget lämnat inte överensstämmer med årsredovisningen eller att det finns anledning att misstänka att bolaget avsiktligt eller av grovt misstag lämnat felaktiga uppgifter i årsredovisningen. Endast den omständigheten att den beskattningsbara inkomsten enligt taxeringen avviker från vad bolaget antagit bör inte medföra att den preliminära justeringsuppgiften frångås. En differens får i stället beaktas vid det följmde justeringstillfället.

Vad gäller fördelningen av justeringsinkomsten på aktierna i bolaget har utredningen redm för aktier i onoterade bolag föreslagit att den fördelning som föreslås av bolaget skall följas om inte särskilda skäl talar mot det.

Med den angivna lösningen km en preliminär fördelad justeringsin— komst som med stor sannolikhet kommer att överensstämma med den slutliga meddelas aktieägarna i kallelsen till den ordinarie bolags- stämman.

Justeringsinkomsten och fördelningen av denna bör inte få överklagas av aktieägarna utm endast av bolaget.

l normalfallet beslutas utdelning på ordinarie bolagsstämma och lämnas den kort därefter. Det är i fråga om noterade aktier önskvärt att justeringarna för justeringsinkomsten och normal utdelning görs per samma tidpunkt.

Tidpunkten för justering med justeringsinkomsten bör därför i fråga om noterade bolag flyttas fram till tidpunkten för utdelning som beslutats på ordinarie bolagsstämma. En särskild fördel med denna tidpunkt är att det redm av bolagsrättsliga skäl måste klarläggas vem som äger aktierna i ett bolag vid tidpunkten. Om utdelning inte lämnas bör justeringen ske per den tidpunkt då årsredovisningen fastställs.

Riksskatteverket bör varje år till ledning för skattskyldiga och myn- digheter i lämplig form publicera uppgifter om fördelad justeringsinkomst och lämnad utdelning avseende noterade aktier. Av uppgifterna bör framgå bl.a. tidpunktema för justering med justeringsinkomst och för lämnad utdelning för varje år som JIK-metoden tillämpats och bolaget existerat.

2.13. Statsfinansiella effekter

I ett fortvarighetstillstånd kommer de skattepliktiga aktievinstema i JIK- systemet att utgöras av orealiserade vinster i företaget och vinster som baseras på förväntningar om företagets framtida vinstutveckling (JIK— vinster). De statsfmmsiella effekterna av förslagen i betänkmdet beror starkt på hur känsliga företagens beteende är för de incitament att dela ut och skjuta tillbaka vinster som gällande lagstiftning innebär. Den varaktiga statsfinmsiella effekten beror dels av antagmden om JIK- vinstens mdel av priset i ett fortvarighetstillstånd, dels av den nämnda känsligheten. Denna avgör hur snabbt basen för beskattning av realisa- tionsvinster på onoterade aktier enligt gällande regler ezroderas. Aktiemarknaden är konjunkturberoende. Bedömare har hävdat att aktiemarknaden ligger i konjunkturens framkant, efterssom investeringar i denna marknad är intimt förknippade med förväntningar om företagens framtida vinster. Det är rimligt att anta att marknaden för onoterade aktier är minst lika känslig för svängningar i konjunktuiren som börsen. En undersökning av marknaden för OTC-aktier visar att i tider med låga förväntningar om framtida vinstutveckling värdteras OPC-företag

till ett värde under det justerade egna kapitalet. För perioden 1990 - 1993 uppgick priserna i genomsnitt till ca 80 % av det justerade egna kapitalet. I tider med höga förväntningar om framtida vinster km förväntnings- vinstema motsvara 40 procent av priset.

Överlåtelser av onoterade aktier består delvis av benefika överlåtelser och överlåtelser inom familjen. Vid sådma överlåtelser torde det sällm betalas något för förväntningsvärden. Omsättning av onoterade aktier utmför familjen sker på en marknad. Om genomsnittliga värderingar på denna marknad vet man inte mycket. Den torde närmast kunna jämföras med OTC-listan på börsen.

Bedömningen av JIK-vinstema på onoterade aktier måste baseras på en uppskattning av genomsnittet över den genomsnittliga innehavstiden 14 år. Denna period överstiger två normala konjunkturcykler. Från observationen av OTC-aktiema är det därför rimligt att anta att aktierna kommer att omsättas till ett värde över eget kapital i högkonjunktur och under eget kapital i lågkonjunktur. JIK-vinster kommer således att uppkomma endast när det allmänna ekonomiska läget är gynnsamt.

I tabellen redovisas den långsiktiga kostnaden för ett JIK-system under olika mtaganden om JlK-vinstens mdel av priset. En förutsättning för beräkningarna är att företagen inte mpassar sin utdelningspolitik till det gällmde systemet med skattefrihet för utdelningar.

Tabell: Långsiktiga kostnader för ett JIK-system under antagandet att inga be- teendeändringar sker vid gällande regler. Mkr.l

llK—vinstens andel av priset 3 % 5 % 10 % 15 % Långsiktig kostnad 264 221 134 56

' Räntan på nuvärdet av den ström av skatteinbetalningar som görs i en kalkylperiod som går mot oändligheten.

I tabellen redovisas maximala kostnader för införmdet av JIK- metoden. Det är enligt utredningens uppfattning realistiskt att anta att den faktiska kostnaden blir mindre, beroende på att företagen i frånvaro av JIK-metoden skulle mpassa sin utdelningspolitik till det gällmde systemet. Eventuellt uppkommer i stället en statsfinmsiell intäkt.

Genom att historiska mskaffningsvärden väljs som ingångsvärden i JIK-systemet sker dubbelbeskattning av vinster som är breskattade i första ledet i det gamla systemet. Detta innebär en inkomstförstärkning på minst 0,9 mdkr under beskattningsåret 1994. Om man antar att företagen skulle mpassa sin utdelningspolitik blir inkomstförstärkningert större.

2.14. Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

l skrivelsen till regeringen den 21 december 1993 redovisade utredningen att resultatet av det dittills bedrivna arbetet gav vid handen att JIK- metoden bör införas för onoterade aktier. Till skrivelsen var fogad en promemoria med beskrivning av JIK-metoden. I skrivelsen preciserades uttrycket "onoterade aktier" till att avse "mdra aktier än aktier i bolag som tillhör en koncern där aktierna i moderbolaget eller en del av aktierna i moderbolaget är marknadsnoterade i den mening som följer av 27 ä 2 mom. mdra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt".

I skrivelsen till riksdagen den 22 december 1993 (slkr. 1993/94:132) meddelade regeringen att förslag om J IK-metoden för onoterade aktier är att vänta (jfr 2 kap. 10 & regeringsformen). I skrivelsen, till vilken utredningens skrivelse jämte promemorim hade fogats. anfördes vidare att metoden borde börja tillämpas vid samma tidpunkt som enkelbe— skattningen av utdelade bolagsinkomst, dvs. ingången atv år 1994.

Utredningens förslag rörmde tillämpningsområdet för JIK—metoden (avsnitt 2.3) skiljer sig något från det tillämpningsområde som aviserades i regeringens skrivelse.

Svenska aktier som är föremål för notering på utländslk men inte svensk börs eller annm kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig omfattas av tillämpningsområdet enligt utredningens förslag men inte enligt regeringens skrivellse.

Följmde slag av aktier omfattas av skrivelsens definiition men inte av definitionen enligt förslaget.

- Onoterade aktier i bostadsaktiebolag, livförsäkringsföretag eller investmentföretag, som i frånvaro av särskilt undmtag skulle innefattas

i definitionen enligt förslaget - Onoterade aktier som innehas av ett hmdelsbolag, en värdepappers—

fond eller ett investmentföretag och som i frånvaro av särskilt undmtag skulle innefattas i definitionen enligt förslaget Utredningen föreslår, i överensståmrnelse med vad som anges i rege— ringens skrivelse, att J IK—metoden tillämpas på avyttringar efter utgången av år 1993 av sådma aktier som omfattas av JIK—metoden enligt utredningens förslag. I fråga om svenska aktier som är föremål för notering på utländsk men inte svensk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning bör dock metoden tillämpas på överlåtelser efter ikraftträdmdet. Utredningen föreslår inte någon särskild övergångsregel med anledning av att tillämpningsområdet enligt utredningens förslag är något snävare i de berörda hänseendena än enligt det förslag som aviserades i regeringens skrivelse.

Fråga uppkommer om vad som bör gälla beträffmde ingångsvärdet för en aktie vid övergången till JIK-systemet. I promemorim redovisade utredningen - utm att ta ställning - två skilda synsätt i frågm. Ett är att fonderade inkomster som finns i ett aktiebolag vid övergången inte skall omfattas av den enkelbeskattning av bolagsinkomster som gäller från ingången av år 1994. Det innebär att endast det faktiska ingångsvärdet för en aktie i bolaget får beaktas vid tillämpning av JIK-metoden. Den mdra lösningen innebär att aktiens mdel i det beskattade egna kapitalet i bolaget får räknas som ingångsvärde om det faktiska ingångsvärdet är lägre.

Regeringen anförde i huvudsak följmde i sin skrivelse. Reformen innebär sammmtaget väsentliga lättnader för företagen och deras ägare. För företag med onoterade aktier innebär ett införande av JIK-metoden fördelar som dessutom förstärks över tiden. Med hänsyn till detta och det svåra statsfinmsiella läget finner regeringen att alternativet med det faktiska ingångsvärdet är att föredra.

I överensstämmelse med vad som anförts i skrivelsen föreslår utred- ningen att något alternativ till det faktiska ingångsvärdet inte införs. Ett undantag bör dock göras.

Enligt regler i 7 5 8 mom. SIL som gällde till utgången av år 1993 var svenska aktiebolag, med undmtag såvitt nu är aktuellt av förvaltnings- företag, frikallade från skatzskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier i svenska bolag. Med näringsbetingad aktie avsågs aktie som inte

utgjorde omsättningstillgång om det sammanlagda röstetalet för bolagets aktier i det utdelmde bolaget vid utgången av beskattningsåret motsvara- de en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier i det utdelmde bolaget. Bolaget hade även möjlighet att göra sannolikt att innehavet av aktien betingades av verksamhet som bedrevs av bolaget eller av företag som med hänsyn till ägmderättsförhållmden eller orgmisatoriska förhållmden kunde anses stå det nära. Från skattefriheten enligt dessa bestämmelser förelåg två undmtag av begränsad räckvidd (7 5 8 mom. fjärde och femte styckena).

Om de refererade bestämmelserna var tillämpliga kunde medel mot- svarmde det beskattade egna kapitalet i ett bolag delas ut utm beskatt- ning hos det mottagmde bolaget intill utgången av det beskattningsår för detta som taxeras år 1994. Med hänsyn härtill bör, om bestämmelserna skulle ha varit tillämpliga på utdelning på aktier vid den nämnda taxeringen, som ingångsvärde för aktierna alternativt få tas upp den del av det beskattade egna kapitalet i det bolag som aktierna avser som belöper på aktierna. Det beskattade egna kapitalet bör beräknas enligt reglerna för kapitalunderlaget i survsystemet. Även kapitalunderlag i dotterbolag till den del underlagen belöper på bolaget bör få beaktas.

En invändning mot förslaget kunde vara att en avyttring av det aktuella slaget av aktier inte var undantagen från reavinstbeskattning. Detta var emellertid en anomali såvitt avser kvarhållna inkomster - utdelning av sådma inkomster beskattades inte hos mottagaren - och utgör därför inte ett argument mot förslaget.

I linje med förslaget att något alternativ till det faktiska ingångsvärdet inte skall medges ligger att justering av ingångsvärdet inte bör ske för inkomster under ett räkenskapsår som avslutats vid utgången av år 1993 eller tidigare. Hänsyn bör inte heller tas till utdelning före den nämnda tidpunkten.

3. Beskattning av vissa utdelningsinkomster

Enligt 7 ä 8 mom. SIL i lagens lydelse efter ingången av år 1994 är svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank eller svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag (företag) frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller mdel i utländskt bolag som inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet om två förutsätt— ningar är uppfyllda.

Den första förutsättningen är uppfylld om något av följmde alternativ föreligger. Det ena alternativet är att det sarnmmlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande bolaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i bolaget. Det mdra alternativet är att det görs smnolikt att innehavet av aktien eller mdelen betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till ägmderättsförhållmden eller orgmisatoriska förhållmden km anses stå det förstnämnda företaget nara.

Den andra förutsättningen är att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskatt- ning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag ( att "jämförlig skatt" utgått).

Vid sidan av denna lagreglering finns det i praktiskt taget samtliga dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått med mdra stater regler som befriar ett svenskt företag från skatt på utdelning från ett bolag i den mdra staten om utdelningen skulle ha varit skattefri om den erhållits från ett svenskt företag (huvudvillkoret). Äldre avtal innehåller i allmänhet inget ytterligare krav för skattebefrielsen. I nyare avtal uppställs som ytterligare villkor för skattebefrielsen att den inkomst med vilken utdelningen betalats underkastats "normal" bolagsskatt. Innebörden av "normal" bolagsskatt skiljer sig mellm olika avtal.

Enligt punkt 2 a första stycket av mvisningama till 22 & KL och 3 5 1 mom. tredje stycket SIL i lagarnas lydelse efter ingången av år 1994 undantas utdelning på aktier och andelar i svenska aktiebolag, ekono- miska föreningar och värdepappersfonder från skatteplikt.

De nya lydelsema av KL och SIL får den icke avsedda effekten att huvudvillkoret i dubbelbeskattningsavtalen blir verkningslöst. Enligt äldre

avtal blir utdelningsinkomst som ett svenskt företag uppbär från ett utländskt bolag eller en utländsk värdepappersfond e.d. obetingat undmtagen från beskattning. Enligt nyare avtal blir inkomsten un- dmtagen från beskattning om jämförlig skatt utgått.

En konsekvens av detta är att indirekt ägmde av aktier och andelar i utländska juridiska personer och värdepappersfonder e.d. gynnas i förhållmde till direkt ägmde av sådma värdepapper. Undmtaget från skattefrihet för utdelning på aktier och andelar i utländska juridiska personer bör därför utsträckas till att avse även utdelning från ett svenskt företag som betalas med skattefri utdelning på aktie eller mdel i en utländsk juridisk person eller värdepappersfond e.d. Av praktiska skäl bör härvid all utdelning från utlmdet med de undmtag som strax anges vara skattefri hos företaget. Beskattning hos företaget bör ske för utdelning på omsättningsinnehav och på näringsbetingat innehav om inte jämförlig skatt utgått. Vidareutdelning av utdelning från utlmdet som inte beskattats hos företaget — på grund av interna regler eller dubbelbe- skattningsavtal - bör beskattas hos aktieägarna. Detta bör dock inte gälla vidareutdelning av utdelning på näringsbetingat innehav när jämförlig skatt utgått. I sådma fall sker således beskattning varken hos företaget eller aktieägarna.

Vid bedömning av frågm om jämförlig skatt utgått bör utdelning som den utländska juridiska personen erhållit på kapitalplaceringsinnehav anses ha utgjort skattepliktig inkomst om den i stället erhållits av ett svenskt företag.

Undantaget från skattefrihet bör omfatta även utdelning inom en koncern. Om innehavet i en koncern av utländska aktier samlas i ett dotterbolag kommer således aktieägarna i moderbolaget inte att beröras av den föreslagna regleringen.

Reglerna bör omfatta även utdelning från utlmdet som uppbärs av en värdepappersfond.

Enligt punkt 10 mdra stycket av anvisningarna till 53 & KL beskattas under vissa förutsättningar den del av vinsten i en utländsk juridisk person som belöper på en svensk delägare hos delägaren. Den föreslagna regleringen bör inte gälla för utdelning som betalats med utdelning från en utländsk juridisk person om denna bestämmelse är tillämplig.

Har ett företag erhållit utdelning på aktie eller andel i en utländsk juridisk person för vilken undmtaget från skattskyldighet inte är tillämpligt på mottagaren om vidareutdelning sker, bör utdelning som

företaget lämnar anses i första hmd ha betalts med sådm erhållen utdelning.

Utländsk källskatt på utdelning till ett svenskt företag som beskattats hos mottagaren vid vidareutdelning bör räknas av från skatten på vidareutdelningen enligt lagen (l986z468) om avräkning av utländsk skatt. Av enkelhetsskäl bör spärrbeloppet enligt den nämnda lagen anses alltid uppgå till minst 100 kr. Skatten på vidareutdelningen bör beräknas på ett belopp som inkluderar utländsk källskatt.

I frånvaro av arman reglering än den som föreslagits i det föregående skulle det kunna löna sig för fysiska personer att förvalta utländska aktier och andelar i aktiebolag och fondera utdelningsinkomstema. Utredningens beräkningar visar emellertid att lönsamheten av ett sådmt förfarande skutle bli obetydlig. Någon motverkmde reglering - t.ex. av innebörd att en schablonmässigt beräknad avkastning tas upp som intäkt - torde därför inte behövas.

Utredningen föreslår två regler för att inte hmteringen i onödm skall belastas med bagatellbelopp. Den ena regeln tar sikte på de utdelmde bolagen, den mdra på aktieägarna. Enligt den förra regeln tillämpas inte bestämmelserna om vidareutdelning på belopp som vidareutdelas ett räkenskapsår om beloppet understiger 3 % av den totala utdelning som företaget lämnat samma räkenskapsår. Enligt den andra regeln sker inte beskattning om de sammmlagda vidareutdelningama som den skattskyldige tagit emot under beskattningsåret understiger 300 kr.

De föreslagna reglerna bör tillämpas på vidareutdelning av utdelning av det. aktuella slaget som ett svenskt företag erhållit efter utgången av år 1993.

Författningskommentarer

4.1 Lagen om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, ni.ni.

1-3 5.5. ! lagen finns bestämmelser som påverkar inkomstberäkningen enligt SIL. AV I & jämförd med 3 & följer att ingångsvärdet för vissa aktier och andelar skall justeras enligt lagen. Motiven för avgränsningen av de aktier och andelar som omfattas av lagen finns i avsnitt 2.3. I 2 & erinras om bestämmelser i lagen som avser mdra moment i irucomstberäkningen än justering av ingångsvärde.

45

' paragrafer-.— anges principen för justering av ingångsvärdet med fördelad

justeringsinkomst. De närmare reglerna finns i 5-10 55. Ingångsvärdet justeras även med utdelning. Detta framgår av 11 5. 5 &

Bestätnmelsema i paragrafen om justeringstidpunkt motiveras i avsnitt 2.5.1 under rubriken Tidpunkten för justering.

as

Bestämmelserna i paragrafen om justeringsinkomst motiveras i avsnitt ) A.

av..

7å

i avsnitt 3 föreslås att undmtaget från skatteplikt för utdelning från ett svenskt företag inte skall gälla i vissa fall om utdelningen betalats med

utdelning från utlmdet. Om bolaget erhållit utdelning från utlmdet som skulle beskattas hos mottagaren vid vidareutdelning bör den inte få räknas in i justeringsinkomsten. En bestämmelse om detta har tagits in i paragrafen.

8?)

Bestämmelserna i paragrafen om fördelad justeringsinkomst motiveras i avsnitt 2.5.1 under rubriken Fördelning av justeringsinkomsten.

9 och 10 åå

I 9 5 finns bestämmelser som allmänt talat innebär att man vid be- stämmmde av justerad fördelningsinkomst för aktierna i ett moderföretag i en koncern skall ta hänsyn till justeringsinkomstema för dotterbolagen i koncernen. 10 & reglerar vad som gäller enligt JIK-metoden när den s.k. uppskovsregeln vid överlåtelse av aktier och andelar inom en koncern är tillämplig.

Bestämmelserna motiveras i avsnitt 2.11.

115

Bestämmelserna i paragrafen om justering av ingångsvärdet med utdelning motiveras i avsnitt 2.5.2.

125

Bestämmelsema i paragrafen om avskattning av negativa om- * kostnadsbelopp motiveras i avsnitt 2.8.

135

I paragrafen finns bestämmelser för det fallet att någon förändring inträffar som medför att en aktie som inte omfattats av JIK-metoden kommer att omfattas av denna och tvärtom. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 2.7.

145

I paragrafen regleras när justeringstidpunkt och fördelad justeringsin— komst skall fastställas samt vilken skattemyndighet som är behörig att fatta beslut.

Den fastställda fördelade justeringsinkomsten skall följas vid reavinst- beräkningen på grund av en aktieavyttring. I fråga om aktier i bolag med brutet räkenskapsår km det inträffa att en fördelad justeringsinkomst ännu inte fastställts vid aktieägarens taxering. I sådmt fall får reavinsten på grund av en aktieavyttring grundas på bolagets uppgift om den fördelade justeringsinkomsten. Sker avvikelse från bolagets uppgift när fastställelsen sker får taxeringen omprövas.

155

Aktiebolag skall till skattemyndigheten länma de uppgifter som behövs för att fastställa justeringstidpunkten och den fördelade justeringsin- komsten. För att bestämma den fördelade justeringsinkomsten behövs - utöver uppgift om beskattningsbar inkomst - bl. a. uppgift om de skattefria intäkter och ej avdragsgilla kostnader som enligt 6 5 skall beaktas vid beräkningen av justeringsinkomsten, mtal aktier och aktieslag samt fördelningen av justeringsinkomsten på aktierna i bolaget. I fråga om koncerner måste moderbolaget lämna uppgift om samtliga dotterbolag samt den beräknade fördelade justeringsinkomsten för aktierna i bolagen.

För fastställelsen av justeringstidpunkt skall uppgift lämnas om när ordinarie bolagsstämma hållits.

165

Utöver de uppgifter som krävs enligt 15 5 skall bolaget varje år lämna uppgift om lämnad utdelning som enligt 11 5 skall dras från ingångsvär- det för aktierna i bolaget. Någon fastställelse sker inte i denna del. Det skall även framgå vem som varit berättigad att lyfta utdelningen vid utdelningstillfället.

Föreligger inte tillförlitliga uppgifter om lämnad utdelning, km en realisationsvinst komma att beräknas efter skönsmässiga grunder med stöd av bestämmelsema i 4 kap. 3 5 taxeringslagen.

175

] paragrafen regleras skattemyndighetens rätt att förelägga bolaget att inkomma med de i 15 och 16 55 föreskrivna uppgifterna.

185

Fördelad justeringsinkomst skall fastställas även i de fall bolaget inte kommer in med uppgifter eller om lämnade uppgifter är alltför brist- fälliga för att kunna ligga till grund för ett beslut. Fördelad justeringsin- komst får i dessa fall bestämmas efter skönsmässiga grunder. Detta gäller även när bolaget har skönstaxerats. Om det finns anledning till det km fördelad fördelningsinkomst fastställas till ett negativt belopp.

195

Ändras den beskattningsbara inkomsten kommer ändringen att påverka beräkningen av justeringsinkomsten för den justeringstidpunkt som följer närmast efter beslutet om ändringen (24 5). Vad gäller fel i underlaget för justeringsinkomsten i övrigt föreskrivs en motsvarmde kor- rigeringsmöjlighet i paragrafen. Framkommer det att bolaget lämnat oriktig uppgift om t.ex. skattefria intäkter som skall beaktas vid beräknmdet av justeringsinkomsten, får skattemyndigheten fatta beslut om en rättelsepost som skall beaktas vid fastställmdet av den fördelade justeringsinkomsten för den justeringstidpunkt som följer närmast efter beslutet. Detta gäller oavsett om de skattefria intäkterna blivit för låga eller för höga. Oriktig uppgift har samma innebörd som i taxeringslagens bestämmeISer om eftertaxering. * i i i i i

205

Skattemyndighetens beslut om justeringsinkomst och fördelad justerings- inkomst överklagas hos länsrätten. Beslutet får överklagas av bolaget, aktieägare och Riksskatteverket.

Ändras ett beslut om fördelad justeringsinkomst på yrkmde av bolaget eller Riksskatteverket blir ändringen gällmde för samtliga aktieägare. Beslut med anledning av överklagmde av en aktieägare gäller av processekonomiska skäl endast för honom.

215

Har en aktieägare överklagat beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst skall bolaget alltid beredas tillfälle att yttra sig. Frågm om mnan aktieägare skall höras får avgöras från fall till fall.

225

l paragrafen föreskrivs skyldighet för bolaget att underrätta aktieägare om beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst och eventuella ändringar av beslutet.

För bolag med brutet räkenskapsår km tiden mellm justeringstid- punkten och fastställandet av fördelad justeringsinkomst bli lång. Bolaget bör lämpligen i dessa fall, t. ex. vid bolagsstämma, lämna uppgift om bolagets bedömning av storleken av fördelad justeringsinkomst.

235

Vid överklagmde skall taxeringslagens bestämmelser om bl.a. ompröv- ning, överklagmde av länsrättens och kammarrättens beslut, företrädare för det allmänna och hmdläggning vid domstol gälla i tillämpliga delar.

245

Ändras den beskattningsbara inkomst som legat till grund för be- stämmmdet av fördelad justeringsinkomst för aktie i bolaget, skall detta inte påverka redm fastställd justeringsinkomst. I stället skall fördelad justeringsinkomst för den justeringstidpunkt som följer närmast efter ändringsbeslutet korrigeras med belopp som svarar mot ändringen av den beskattningsbara inkomsten.

Skattemyndigheten skall även i de fall beslut om fördelad justeringsin- komst efter överklagmde av bolaget eller Riksskatteverket befunnits felaktig besluta om en korrigering som skall beaktas vid följmde justeringstidpunkt. Detta gäller emellertid endast vid ändringar som grundas på att justeringsinkomsten uppskattats till ett felaktigt belopp. Har beslutet ändrats på den grunden att fördelningen av justeringsinkoms- ten mellm aktierna i bolaget blivit felaktig, skall någon korrigering framåt inte göras. I dessa fall skall det överklagade beslutet om fördelad

justeringsinkomst ändras. Skälet för detta är att grunden för fördelningen har betydelse för aktieägarnas inbördes ekonomiska förhållmden.

255

Ändras den fördelade justeringsinkomsten för en aktie i bolaget, km detta komma att påverka aktieägarens taxering i de fall aktier avyttrats tidigare. Taxeringslagens bestämmelser om följdändringsbeslut enligt 4 kap. 13 och 17 55 är inte tillämpliga på beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst. Aktieägare har därför i de fall beslut om fördelad justeringsinkomst ändras givits möjlighet att begära ändring av sin taxering även efter den tid för omprövning som gäller enligt taxeringslagen. Ett sådmt yrkmde skall ha kommit in inom sex månader från det att beslutet om ändringen meddelades.

265

I paragrafen finns bestämmelser om påföljd om bolaget lämnat oriktiga uppgifter eller inte fullgjort sin uppgiftsskyldighet.

Övergångsbestämmelser

Övergångsbestämmelsema motiveras i avsnitt 2.14.

4.2 Lagen om beskattning av viss vidareutdelning

Lagen motiveras i avsnitt 3. Jfr kommentaren till 7 5 8 mom. SIL.

4.3. Kommunalskattelagen (19281370)

Anvisningar till 22 5 punkt 2 a

I andra stycket anges inskränkningar i tillämpningsområdet för skattelättnader för aktier m.m. För aktier som omfattas av JIK-metoden gäller inte undantaget från skatteplikt för hälften av reavinsten. Det framgår av andra stycket. Som en konsekvens av detta har den nuvarmde spärren i samma punkt mot kringgående av reglerna för reavinstbeskatt— ning av fastigheter slopats.

Ändringarna i sjätte stycket syftar till att samordna utdelningsordningen för värdepappersfonder med lagen om beskattning av viss vidareutdel- ning. Enligt den lagen gäller inte undmtaget från skatteplikt för utdelning på aktier och andelar i svenska företag och värdepappersfonder om den lämnade utdelningen betalats med viss utdelning som företaget eller fonden erhållit på aktie eller mdel i en utländsk juridisk person eller värdepappersfond e.d. Lämnad utdelning skall anses i första hmd ha betalats med sådm utdelning.

Två fall aktualiseras. Det ena är det när värdepappersfonden direkt erhållit utdelning på en utländsk aktie eller mdel. Sådm utdelning är skattefri hos fonden och beskattas hos mdelsägama vid vidareutdelning. I konsekvens med vad som gäller enligt den nämnda lagen bör sådm utdelning ligga först i utdelningsordningen.

Det andra fallet är att värdepappersfonden erhållit utdelning från ett svenskt företag som är skattepliktig enligt lagen om beskattning av viss vidareutdelning. Sådm utdelning bör i turordningshärtseende behmdlas på samma sätt som utdelning i det första fallet. Skälet för detta är att syftet med turordningsregeln i den nämnda lagen skulle förfelas om fonden - med avdragsrätt - kunde dela ut utdelning som är skattefri hos andelsägarna före sådm utdelning.

Övergångsbestämmelser

De föreslagna reglerna tillämpas första gången vid 1995 års taxering. l punkterna 2 och 3 anges att vissa avyttringar före ikraftträdmdet skall beskattas enligt äldre bestämmelser. Det innebär normalt att hälften av reavinsten är skattepliktig. Av punkt 4 framgår att de nya reglerna om utdelningsordningen för värdepappersfonder tillämpas för utdelning som fonden erhållit efter utgången av år 1993.

4.4 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 3 5 1 mom.

Fjärde stycket har ändrats som en följd av J IK-metoden (jfr kommentaren till punkt 2 a av mvisningama till KL).

I femte stycket finns en regel om samordningen med reglerna för fåmmsföretag i 12 mom. Som en följd av JIK-metoden har denna regel justerats.

Ändringarna i nionde stycket hänger sammm med lagen om beskatt- ning av viss vidareutdelning (jfr kommentaren till punkt 2 a sjätte stycket av mvisningama till KL).

3 5 12 mom.

Ändringarna i första och fjärde styckena är en konsekvens av den ändrade terminologin i 27 5 2 mom.

Av tredje stycket harngår följande i fråga Om aktier som omfattas av J IK-metoden. Den del av en reavinst beräknad utan tillämpning av JIK- metoden som överstiger kvarstående sparad utdelning benämns "fördel- ningsbeloppet". Hälften av fördelningsbeloppet tas upp som intäkt av tjänst och den mdra hälften som intäkt av kapital. I fråga om den del av

en reavinst beräknad utan tillämpning av JIK-metoden som motsvarar kvarstående sparad utdelning saknar bestämmelserna i stycket betydelse. Denna del blir således skattefri eller skattepliktig beroende på resultatet av den reavinstberäkning som görs med tillämpning av JIK-metoden.

I tredje stycket sista meningen anges att för vissa aktier skall den del av reavinsten som skall tas upp som intäkt av tjänst utgöra 70 %. Det är här fråga om sådma aktier som inte omfattas av JIK-metoden och där

således hälften av reavinsten är skattpeliktig. Det km vara fråga om aktier i bolag som har aktier noterade på börs men för vilka ändå be- stämmelserna i 12 mom. är tillämpliga beroende på att bolaget under den senaste tioårsperioden utgjort ett fåmmsföretag.

7 5 8 mom.

Den föreslagna regleringen km sammmfattas enligt följmde. Utdelning på en aktie eller mdel i en utländsk juridisk person som uppbärs av ett svenskt företag är skattefri. Detta gäller dock inte utdelning på aktie eller mdel som utgör omsättningstillgång eller på näringsbetingat innehav när vinsten inte underkastats en beskattning hos den utländska juridiska personen som är jämförlig med svensk bolagsbeskattning (jämförlig beskattning).

Bestämmelserna korresponderar med bestämmelserna i den föreslagna lagen om beskattning av viss vidareutdelning på så sätt att beskattning sker mtingen hos företaget eller hos aktieägarna vid vidareutdelning. Hos företaget beskattas erhållen utdelning på aktie eller mdel som utgör omsättningstillgång eller som är näringsbetingad när den utdelade vinsten inte underkastats med svensk bolagsbeskattning jämförlig beskattning. Hos aktieägarna beskattas utdelning på kapitalplaceringsaktie eller kapitalplaceringsmdel som företaget erhållit och som vidareutdelats. Hos aktieägarna beskattas även vidareutdelad utdelning på näringsbetingad aktie eller mdel när jämförlig skatt inte utgått om utdelningen undmtas från beskattning hos företaget genom dubbelbeskattningsavtal.

Ett undmtag från beskattning föreligger, nämligen utdelning som företaget tagit emot på ett näringsbetingat innehav när den utdelade vinsten underkastats med svensk bolagsbeskattning jämförlig beskattning. I detta fall föreligger skattefrihet såväl för bolaget som för aktieägarna vid vidareutdelning.

24 5 1 mom. och 2 mom.

Ändringarna är en konsekvens av den ändrade terminologin i 27 5 2 mom.

24 5 4 mom.

Ändringarna i tredje och sjätte styckena är en konsekvens av den ändrade terminologin i 27 5 2 mom.

1 sjunde stycket har undmtaget från skatteplikt för reavinst vid likvidation resp. reavinst som uppkommit vid nedsättning av ak- tiekapitalet begränsats. Motiven finns i avsnitt 2.5.2.

275 1 mom.

En erinran om bestämmelserna i 3 5 12 mom. om fåmmsföretag har tagits in i momentet med hänsyn till att den vinst som skall beskattas enligt dessa bestämmelser km överstiga en JIK—vinst. 27 5 2 mom.

Terminologin i momentet har ändrats av skäl som framgår i avsnitt 2.4. I det nya andra stycket finns en särskild bestämmelse för beräkning av omkostnadsbeloppet för aktier som omfattas av JIK-metoden. Den nuvarmde altemativregeln för fastställmde av mskaffningsvärdet för marknadsnoterade finmsiella instrument finns i fjärde stycket. Tillämpningsområdet har begränsats av skäl som framgår av avsnitt 2.9.

27 5 3 mom.

Ändringarna är en konsekvens av den ändrade terminologin i 27 5 2 mom.

2754m0m.

Momentet innehåller bestämmelser som är tillämpliga vid försäljning av aktier mot ett vederlag som utgörs av nyemitterade aktier i det förvär- vmde bolaget jämte ett kontantvederlag motsvarmde högst 10 % av de nominella värdet på de nyemitterade aktierna. Ett sådmt byte km innebära att aktier som omfattas av JIK—metoden byts mot börsnoterade aktier eller tvärtom. Ändringen i första stycket innebär att det skall beräknas en reavinst för de genom bytet avyttrade aktierna. Skattskyl- dighet för denna reavinst inträder dock först när de mottagna aktierna avyttras (jfr avsnitt 2.7).

Övergångsbestämmelser

Jfr kommentaren till övergångsbestärnmelsema till KL.

4.5. Skatteregisterlagen (1980:343)

lå

Skatteregistrets ändamålsbestänunelse har utvidgats för att registret även skall kunna mvändas vid tillämpningen av lagen om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m.

75

En ny bestämmelse, punkt 24, har införts för att möjliggöra registrering av beslut om justeringstidpunkt, fördelad justeringsinkomst och be- slutsunderlaget.

105

Tredje och fjärde styckena har ändrats så att Riksskatteverket och skattemyndigheten får terminalåtkomst till de uppgifter som enligt 7 5 punkt 24 får tas in i skatteregistret.

13 5

Uppgifter om beslut avseende justeringstidpunkt, fördelad justerings- inkomst och om utdelning kommer i många fall att behöva lagras under lång tid. Paragrafen har ändrats så att ett bevarande av dessa uppgifter blir möjlig.

4.6. Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

7 5

I ett nytt sista stycke har i förenklingssyfte tagits in en bestämmelse om att spärrbeloppet skall anses alltid uppgå till minst 1000 kr (jfr avsnitt 3).

Genom bestämmelsen uppnås att någon beräkning av spärrbelopp inte behöver göras om en skattskyldigs avräkningsbara skatter under beskattningsåret uppgår till sammmlagt högst 100 kr.

4.7. Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll— uppgifter

3 kap. 275

Andra och tredje styckena har ändrats som en följd av bestämmelserna i lagen om beskattning av viss vidareutdelning. Enligt dessa be- stämmelser km skatteplikt i vissa fall uppkomma för utdelning som erhållits från ett svenskt företag. Kontrolluppgift skall lämnas även om den vidareutdelade utdelningen understiger 300 kr. Kontrolluppgiften skall också ta upp utländsk källskatt som belöper på utdelningen för att ge underlag för skatteavräkning enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Med stöd av kontrolluppgiften km avräkning ske utan särskilt yrkmde från den skattskyldige.

27b5

En ny bestämmelse har införts som anger att avstämningsbolag skall förse VPC med uppgifter för att möjliggöra dess kontrolluppgiftsskyl- dighet enligt 27 5 i fråga om vidareutdelad utländsk utdelning. Uppgift lämnas inte om belopp som vidareutdelats ett räkenskapsår understiger 3 % av den totala utdelning som företaget lämnat samma räkenskapsår (1 5 tredje stycket lagen om beskattning av viss vidareutdelning). I de fall aktierna är förvaltarregistrerade åligger det VPC att vidarebefordra uppgifterna från det utdelmde bolaget till förvaltaren. Uppgifterna utgör underlag för förvaltarens uppgiftslämnmde enligt 27 5. Andra företag än avstämningsbolag skall i sambmd med utbetalningen av utdelningen lämna uppgift till aktie- eller mdelsägama om vidareutdelat utländskt utdelningsbelopp och utländsk källskatt som belöper på utdelningen. Företaget skall också lämna dessa uppgifter i kontrolluppgift.

Särskilda yttranden

Särskilt yttrande av sakkunnige Per-Olof Edin

I en skrivelse till regeringen den 21 december 1993 presenterade utredningen en skiss till hur den s.k. JIK-modellen km utformas för onoterade bolag. 1 ett särskilt yttrmde redovisade jag min kritiska syn dels på de skatteförändringar som genomdrivits av regering och riksdag, dels på de förutsättningar som utredningen givits i sitt arbete. Min kritik därvidlag kvarstår oförändrad.

Mina synpunkter på det nu föreliggmde betänkmdet inskränker sig därför enbart till frågeställning om den nu föreslagna JIK—modellen bör införas.

De tre tyngsta skälen som talar för ett införmde är: - I ett skattesystem med enkelbeskattade bolagsvinster, där man valt att skattebefria utdelningsinkomster är JIK-modellen principiellt riktig. - Regeringen har i en skrivelse före årsskiftet utlovat att JIK-modellen skall tillämpas för aktier i onoterade bolag fr.o.m. ingången av 1994. - Ingen har ännu penetrerat frågm om vilka fiskala, administrativa och ekonomiska komplikationer som skulle uppstå om man avstår från att införa JIK-modellen. Alternativet är alltså som att ge sig ut på okänt vatten. De tyngsta skälen mot: - JIK-modellen kommer i betydmde utsträckning att öka komplexiteten i systemet för beskattning av aktievinster. - Det är oklart om det går att finna en tillfredsställmde JIK—lösning för noterade aktier. Det är också oklart om det i längden går att bibehålla två olika system för beskattning av aktievinster. - Det km inte, med rimlig grad av säkerhet, uteslutas att den av oss föreslagna tekniken innehåller allvarliga fel och brister. Den tillmätta tiden har inte medgivit tillräcklig malys och prövning. Mot denna bakgrund framstår det som en chmsning att införa JIK— modellen. Min bedömning är emellertid att det vore en ännu grövre chmsning att avstå.

Särskilt yttrande av sakkunnige Sven—Olof Lodin

Slopmdet av dubbelbeskattningen sker bl.a. för att underlätta företagens kapitalmskaffning så att tillräckligt med riskkapital tillförs för att företagen skall klara de stora nyinvesteringar som krävs för att Sverige skall kunna ta sig ur den ekonomiska krisen. Särskilt stort är behovet av nytt kapital hos de mindre företagen för att de skall kunna växa och åstadkomma den nödvändiga förnyelsen av svensk industri, som måste komma underifrån. Syftet är också att en bättre avkastning efter skatt inte bara skall ge de mindre företagen mera kapital utan även öka entreprenö- rernas incitament till risktagmde. Det är därför nödvändigt att ägarna också i de mindre företagen får del i den minskning av Skattekostnaden som reformen ger mdra aktieägare.

De spärregler mot omvmdling av arbetsinkomster till kapitalinkomst i fåmmsföretag som återfinns i 3 5 12 mom. lagen om statlig in— komstskatt innebär i sig att fåmmsföretagen i viss utsträckning utesluts från att dra nytta av denna skatteminskning. Den relativa nackdel, som dessa regler innebar för fåmansföretagare, har härigenom skärpts genom reformen och nödvändiggör en större precision i 3:12-reglema och att dess utformning övervägs utifrån de ändrade förutsättningama för behandlingen enligt 3 5 12 mom. av realisationsvinster på aktier.

De fram till och med 1993 gällmde reglerna innebar att den del av vinsten, som återstår efter avdrag för sparad utdelning, skall delas upp i två hälfter varav den ena tjänsteinkomstbeskattas och den mdra kapitalinkomstbeskattas. Dock skall aldrig mer än ett belopp motsvarmde 100 basbelopp tjänsteinkomstbeskattas. Bakgrunden till regeln är att det msetts som en alltför hård beskattning att tjänsteinkomstbeskatta hela den vinst som återstår efter avdrag för sparad utdelning.

Utredningens förslag innebär en i princip oförändrad beskattning, oaktat att en del av den enligt 3 5 12 mom. beräknade realisationsvinsten enligt de nya allmänna aktievinstreglema genom uppräkningen av an— skaffningskostnaden enligt J IK-modellen i vissa situationer ej ingår i den skattepliktiga vinsten. Genom att i 3 5 12 mom. föreskriva att denna inkomst, även till den del den enligt de nya reavinstreglema är skattefri, skall kapitalinkomstbeskattas skärps den relativa beskattningen av fåmmsföretagen på ett sätt som strider mot intentionerna bakom den nya lagstiftningen. Till dessa intentioner hör att förbättra småföretagamas ställning så att entreprenörerna blir villiga att utvidga verksamheten och skapa nya arbetstillfällen. Därför bör den del av reavinsten som inte

tjänsteinkomstbeskattas utm beskattas som kapitalinkomst i stället behmdlas enligt aktievinstreglema för aktier i onoterade bolag. I tidigare lagstiftning spelade det ingen roll för skatteutfallet huruvida denna del av vinsten kapitalinkomstbeskattades enligt en särskild regel eller beskattades enligt realisationsvinstreglema. För framgångsrika företag är detta numera av stor vikt.

De speciella fåmmsföretagsreglema i 3 5 12 mom. SIL innebär i många fall en otillfredsställmde diskriminering av småföretagen. Utredningens uppdrag har dock inte omfattat en allmän omprövning av bestämmelsen. Att jag i övriga delar km acceptera utredningens förslag avseende dessa regler bygger ändå på förutsättningen att man vid beräkningen av kapitalavkastningsdelen enligt huvudregeln också beaktar en lönefaktor på det sätt som förutskickats i regeringens riksdagsskrivel— se. En ytterligare förutsättning är att de övergångsproblem som utdelning utöver den skattefria delen km medföra, vilket ligger utanför utred— ningens uppdrag, regleras så att någon kedjebeskattningseffekt ej km uppstå. Bägge dessa frågor behmdlas för närvarmde inom finmsdepar- tementet.

Förslaget rörmde beskattning av vidareutdelning av vissa utländska utdelningsinkomster har efter vad som visat sig på ett sent stadium fått en alltför vid utformning. Som förslaget är utformat omfattar det även utdelningar från dotterbolag i avtalsländer. I en internationellt verksam koncern är det nästm ofrånkomligt att verksamheten i några länder inte utsätts för en med den svenska beskattningen jämförlig beskattning utan att någon skatteflyktsavsikt föreligger. Beskattningen kommer att medföra orimligt stora administrativa problem i dessa fall, särskilt på grund av det sätt som underlagsberäkningen för skatten skall ske. Det föreslagna undmtagsbeloppet är för litet för att lösa problemet.

Särskilt yttrande av experten Niclas Virin med instämmande av experten Brita Munck-Persson

I mitt särskilda yttrmde till utredningens Promemoria angående grunddragen i förslaget om utformning av JIK—metoden redovisade jag betänkligheter mot att JIK-metoden införs för noterade aktier. Jag antog dock att det kunde finnas förutsättningar för att metoden km fungera för onoterade aktier.

1 JIK-metodens tillämpbarhet

Under arbetets gång har jag blivit mer tveksam till metodens användning även för onoterade aktier. Det är särskilt tre omständigheter som förmlett detta.

Kombinationen med bestämmelserna för fåmmsföretag i 3 5 12 mom. SIL, gör att reglerna blir utomordentligt komplicerade och svårförståe- liga.

Utländska dotterbolag skall inte inkluderas vid beräkningen av JIK- belopp i moderbolagets aktier. Den nackdel som detta km utgöra får, enligt utredningen, lösas genom utdelning och ev. samtidigt kapital- tillskott. Även om det kmske inte är så frekvent att onoterade bolag har utländska dotterbolag km det i enstaka fall vara betydelsefullt att kunna tillgodoräkna sig utländska dotterbolags beskattade vinster. Den föreslagna lösningen km vara såväl förenad med kostnader och skatter som affärsmässigt olämplig eller km t.o.m. misstolkas av utländska bedömare som inte förstår trmsaktionemas bakgrund i det svenska systemet för beskattning av aktieägare.

Slutligen är jag tveksam till om regeln för att bestämma JIK-belopp när bolag — ev. med vidhängmde dotterbolag - på grund av t.ex. omstruk- tureringar flyttas från en koncemgren till en annan ger korrekt resultat i alla situationer. Tillämpningen av regeln blir ytterst komplicerad. Även detta är ett problem som smnolikt inte uppstår i särskilt många fall, men där det sker km det få avsevärd betydelse.

Med hänsyn till detta och till att utredningen haft så begränsad tid för att överhuvudtaget inventera och malysera tänkbara problem med JIK- metoden, km jag inte underlåta att redovisa mina betänkligheter mot att använda JIK-metoden ens för onoterade aktier. Trots att jag i och för sig delar utredningens uppfattning att effek— tivitets-, rättvise- och legitimitetsskäl talar för att nuvarmde skattesystem

kompletteras befarar jag att de praktiska hindren gör JIK-metoden olämplig. Skulle metoden införas delar jag Sven-Olof Lodins uppfattning i fråga om beräkningen av reavinst på fåmmsföretagsaktier.

2 Alternativt förslag

Jag ser tre konsekvenser av det fr.o.m. 1994 införda bolagsskattesystemet som skulle få sin lösning om JIK-metoden införs. Om metoden av något skäl inte skulle genomföras bör regelsystemet därför kompletteras på annat sätt.

En spärr behövs för att förhindra att beskattning av vinster på varaktig och värdestigmde egendom omvmdlas till lågbeskattade aktiereavinster. Detta kunde lösas genom en utvidgad regel av den typ som nyligen införts i punkt 2 a mdra stycket 0) av anvisningarna till 22 5 KL.

Avdrag för reaförlust (och minskad reavinst) på aktie till följd av värdenedgång på grund av utdelning (som ju är skattefri) borde enligt en uttrycklig bestämmelse inte medges. Möjligen borde man därvid inte belasta aktieägaren med negativt ingångsvärde.

Fullt avdrag måste kunna medges för förlust på aktieinnehav även i svenska dotterbolag. Åtminstone skulle detta tillåtas i den utsträckning dotterbolaget inte självt kunnat utnyttja sin avdragsrätt för de kostnader som förorsakat moderbolagets aktieförlust.

Förslaget är måhända inte lika principiellt heltäckmde som JIK- modellen. Det synes dock ge ett rimligt resultat utan komplicermde och helt oprövade regler. En regel om full avdragsrätt för förluster på dotterbolagsaktier behövs under alla omständigheter i koncerner med noterade moderbolag.

Kronologisk förteckning

l. Ändrad ansvarsfördelning för den statliga statistiken. Fi. . Kommunerna, Landstingen och Europa

+ Bilagedel. C. . Mäns föreställningar om kvinnor och chefskap. S. . Vapenlagen och EG. Ju. . Kriminalvård och psykiatri. Ju. . Sverige och Europa. En samhällsekonomisk konsekvensanalys. Fi. . EU, EES och miljön. M.

8. Historiskt vägval — Följderna för Sverige i utrikes- och säkerhetspolitiskt hänseende av att bli, respektive inte bli medlem i Europeiska unionen. UD.

9. Fömyelse och kontinuitet — om konst och kultur i framtiden. Ku. 10. Anslutning till EU — Förslag till övergripande lagstiftning. UD.

11. Om kriget kommit... Förberedelser för mottagande av militärt bistånd 1949-1969 + Bilagedel. SB. 12. Suveränitet och demokrati + bilagedel med expertuppsatser. UD. 13. JIK-metoden, m.m. Fi.

OMAR—| N

&]

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen Om kriget kommit... Förberedelser för mottagande av militärt bistånd 1949-1969 + Bilagedel. [] I]

Justitiedepartementet

Vapenlagen och EG [4] Kriminalvård och psykiatri. [5]

Utrikesdepartementet

Historiskt vägval — Följderna för Sverige i utrikes- och säkerhetspolitiskt hänseende av att bli, respektive inte bli medlem i Europeiska unionen. [8] Anslutning till EU — Förslag till övergripande lagstiftning. [10] Suveränitet och demokrati + bilagedel med expertuppsatser. [12]

Socialdepartementet Mäns Föreställningar om kvinnor och chefsskap. [3]

Finmsdepartementet

Ändrad ansvarsfördelning för den statliga statistiken. [I] Sverige och Europa. En samhällsekonomisk konsekvensanalys. [6] JIK-metoden, m.m. [13]

Kulturdepartementet

Förnyelse och kontinuitet — om konst och kultur i framtiden. [9]

Civildepartementet

Kommunerna, Landstingen och Europa. + Bilagedel. [2]

Miljö- och naturresursdepartementet EU, EES och miljön. [7]