SOU 2020:50

Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Regeringen beslutade den 19 december 2019 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över beskattningen av enskilda näringsidkare (dir. 2019:102). Christina Eng, ordförande för Skatterättsnämndens avdelning för direkt skatt, förordnades som särskild utredare från och med den 23 december 2019. Som en del av uppdraget skulle den särskilda utredaren utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, och baserat på resultatet av den genomförda analysen ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla beskattningen av enskilda näringsidkare.

Utredningen har antagit namnet Utredningen om förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande (Fi 2019:09).

Vilka som har deltagit i utredningens arbete anges på nästa sida. Härmed överlämnar jag betänkandet Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare (SOU 2020:50).

Deluppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i september 2020

Christina Eng

/Niklas Lindeberg

Nina Öhrn Karlsson

Förteckning över vilka som deltagit i utredningens arbete

Experter (samtliga fr.o.m. den 10 februari 2020 om inte annat anges)

Skatteexperten Katarina Bartels Skatteexperten Mats Brockert Kanslirådet Peter Brose Rättsliga experten Anna Eliasson Kanslirådet Andreas Hamrén, fr.o.m. den 1 juli 2020 Kanslirådet Mia Helenius Lockner, fr.o.m. den 1 juli 2020 Ekonomen Torbjörn Hållö Departementssekreteraren Hildur Jonasdottir Skattepolitiska experten Patrick Krassén Auktoriserade skatterådgivaren Hans Peter Larsson Departementssekreteraren Anna Lewander, t.o.m. den 30 juni 2020 Skattepolitiska experten Karin Pilsäter Skattechefen Urban Rydin Kanslirådet Anna Sundblad Stahre, t.o.m. den 30 juni 2020 Skattejuristen Ulla Werkell

Sekreterare (samtliga fr.o.m. den 13 januari 2020)

Rättslige utredaren Niklas Lindeberg Analytikern Nina Öhrn Karlsson

Sammanfattning

Uppdraget

Mitt uppdrag är att se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och att underlätta för den enskilde näringsidkaren att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Uppdraget är uppdelat i två delar, varav den ena delen behandlas i detta delbetänkande. Denna del är inriktad på förenklingar för enskilda näringsidkare inom ramen för det befintliga skattesystemet.

I delbetänkandet ska jag

  • utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, särskilt ordningen för resultatberäkning och företagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning,
  • baserat på resultatet av den genomförda analysen ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare, och
  • lämna förslag till ett sådant förenklat skattesystem med de författningsändringar som bedöms nödvändiga inom ramen för inkomstbeskattningen respektive skatteförfarandet.

Som allmänna utgångpunkter för mitt uppdrag gäller också att förslagen så långt det är möjligt ska upprätthålla principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer samt att reglerna utformas så att kontrollen av efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåenden minimeras.

Vidare ska jag beakta de angivna principerna för skattepolitiken, särskilt vad dessa principer anger i fråga om legitimitet och rättvisa samt generella och tydliga regler. För att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. Generella och tydliga regler, utan komplicerade gränsdragningar, bidrar till förståelse och legitimitet för skattesystemet och minskar även utrymmet och riskerna för fel och fusk.

Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare

Jag har studerat förhållandena för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag under perioden 2011–2017. Utvärderingen och analysen avser den allmänna sammansättningen av denna grupp samt i vilken utsträckning och på vilket sätt gruppen generellt använder de aktuella skattereglerna.

När det gäller den allmänna utvecklingen kan det konstateras att andelen företag som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet minskar. Det har blivit vanligare att antingen starta verksamhet direkt som aktiebolag eller att ombilda till aktiebolag i ett tidigare skede. Gruppen enskilda näringsidkare kan delas in i två, till antalet ungefär jämnstora grupper: fastighetsanknutna verksamheter och övriga företag.

Generellt har de enskilda näringsidkarna en låg omsättning och små skattemässiga över- eller underskott. En genomsnittlig enskild näringsidkare har inga anställda och ett skattemässigt resultat i intervallet ±50 000 kronor.

Jag har också undersökt i vilken utsträckning och på vilket sätt enskilda näringsidkare använder de skattemässiga justeringar som finns. Det handlar om positiv och negativ räntefördelning, avsättning till periodiseringsfond och till expansionsfond.

Positiv räntefördelning används i stor utsträckning av de näringsidkare som kan sägas tillhöra målgruppen, dvs. av de som har ett positivt resultat i verksamheten och inkomster på en sådan nivå att det är skattemässigt fördelaktigt att räntefördela. Beloppen som räntefördelas är stora i förhållande till överskotten före räntefördelning. Möjligheten att använda positiv räntefördelning har därmed bety-

dande effekter på näringsidkarnas skattemässiga situation. Vissa enskilda näringsidkare verkar dock använda positiv räntefördelning trots att det medför minskade socialförsäkringsförmåner. Detta tyder på att de ingående komponenterna i socialförsäkringarna värderas på olika sätt.

Den negativa räntefördelningen har tillkommit för att motverka att privata skulder hänförs till verksamheten och att ränteutgifterna hänförliga till dessa skulder dras av i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för i inkomstslaget kapital. Det saknas omständigheter som indikerar att de som i dag gör negativ räntefördelning gör det för att de har hänfört privata skulder till näringsverksamheten. De som gör negativ räntefördelning har i huvudsak samma fördelning som andra näringsidkare mellan räntor i näringsverksamheten och i inkomstslaget kapital. Flertalet har inte heller inkomster på en sådan nivå att det av skatteskäl är motiverat att dra av räntor i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för i kapital. Den negativa räntefördelningen verkar därmed träffa fler än avsett.

Periodiseringsfondens syfte är primärt att under en konjunkturcykel möjliggöra utjämning av skattemässiga över- och underskott mellan olika beskattningsår. Detta regelsystem används i relativt stor utsträckning och verkar fungera väl. Periodiseringsfonden synes därför fylla sitt syfte.

Expansionsfondens huvudsakliga syfte är att ge enskilda näringsidkare en möjlighet att expandera verksamheten med enkelbeskattat kapital, på samma sätt som är möjligt i ett aktiebolag. Av analysen framgår att regelverket om expansionsfond används av få enskilda näringsidkare och fonderna verkar till övervägande del användas för resultatutjämning mellan olika år och som en form av pensionssparande.

Allmänt om förslagen

Jag lämnar i detta betänkande två förslagspaket; ett huvudförslag och ett alternativt förslag. Anledningen till att jag lämnar två förslag är att jag som utgångspunkt och i enlighet med mina direktiv vill lämna ett förslag som innebär kraftiga förenklingar. För att åstadkomma det krävs relativt stora ändringar i den nuvarande beskattningsmodellen för enskilda näringsidkare, vilket också får till följd att neutraliteten

i beskattningen av olika företagsformer förändras. Samtidigt vill jag att det ska finnas ett förslag att utgå från även i det fall regeringen inte är beredd att göra stora förändringar i den nuvarande beskattningsmodellen. Därav det alternativa förslagspaketet, som innebär mer begränsade förenklingar inom ramen för nuvarande ordning.

Förslaget om enklare skatteregler för enskilda näringsidkare

Huvudförslaget innehåller relativt omfattande förslag som innebär påtagliga förändringar av beskattningsreglerna för enskilda näringsidkare. Min bedömning är att det krävs ingripande åtgärder för att uppnå en kraftig förenkling av regelverket.

Den genomförda analysen visar att det är få enskilda näringsidkare som använder expansionsfonden och att den främst verkar användas för resultatutjämning mellan beskattningsår under längre tid eller som pensionssparande. Reglerna om expansionsfond är vidare svåra att förstå och att tillämpa. Jag föreslår därför att reglerna om expansionsfond slopas och ersätts av en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Reglerna om periodiseringsfond bedöms vara enklare att förstå och att tillämpa för de enskilda näringsidkarna. Periodiseringsfonden saknar den koppling till kapitalet i verksamheten som expansionsfonden har vilket förenklar tillämpningen. För att de framtida avsättningarna till periodiseringsfond ska motsvara den nuvarande periodiseringsfonden och expansionsfonden sammantaget, föreslår jag att avsättningen till periodiseringsfond höjs från 30 procent av överskottet till 40 procent. Periodiseringsfonderna föreslås kunna behållas i tio år i stället för dagens sex år. I aktiebolag är dock tiden fortsatt sex år vilket får till följd att periodiseringsfonder äldre än sex år inte får föras över till ett aktiebolag vid ombildning.

Jag föreslår övergångsbestämmelser för att hantera befintliga expansionsfonder. Dessa ska återföras till beskattning med minst tio procent per år under högst tio på varandra följande beskattningsår. Återföringen görs före avsättning till den förstärkta periodiseringsfonden och före räntefördelning. Den återförda expansionsfonden kan därmed sättas av till periodiseringsfond eller räntefördelas. Vid

återföringen återbetalas den expansionsfondsskatt som betalats på avsättningen.

Jag föreslår även att den negativa räntefördelningen slopas. Negativ räntefördelning infördes för att motverka att en enskild näringsidkare hänför privata skulder till verksamheten och därigenom flyttar sina ränteavdrag från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet. Att bokföra privata skulder i verksamheten är dock inte tillåtet enligt redovisningsreglerna. De genomsnittliga marginalskatterna i inkomstslaget näringsverksamhet har också minskat kraftigt för stora grupper av näringsidkare sedan reglerna infördes. Analysen visar att negativ räntefördelning är vanligast i inkomstskikt där skillnaden mellan beskattning i näringsverksamhet och kapital är mycket liten. Det sagda bör innebära att de flesta som tvingas göra negativ räntefördelning inte har skatteplanerat med ränteavdrag. Den negativa räntefördelningen träffar alltså bredare än som var avsett. Vidare är reglerna tvingande och kan därför ses som det mest administrativt betungande inslaget i de skattemässiga justeringarna för enskilda näringsidkare. Slopandet av den negativa räntefördelningen medför inte någon stor offentligfinansiell kostnad men innebär en betydande minskning av de beräknade administrativa kostnaderna.

Jag föreslår även en ändrad ordning för de skattemässiga justeringarna. Räntefördelningen föreslås flyttas sist, efter avsättning till periodiseringsfond. Därmed blir det tydligare att de reserveringar som är hänförliga till verksamheten och som innebär uppskjuten beskattning görs först, och därefter görs en uppdelning av överskottet mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. Beslutet att räntefördela överskott som sätts av till periodiseringsfond skjuts därmed upp, från det beskattningsår då inkomsten uppkommer till det beskattningsår då periodiseringsfonden återförs. Återföring av periodiseringsfond föreslås göras efter avsättning till sådan fond. Årets avsättning kan därmed inte längre beräknas på återförd periodiseringsfond.

Jag har också gått igenom alla poster som ingår i kapitalunderlaget för räntefördelning och övervägt om de bör behållas eller tas bort. För att uppnå en mer exakt beräkning av kapitalunderlaget föreslås att värdet på tillgångar och skulder ska vara det värde som de har vid utgången av det innevarande beskattningsåret i stället för vid ingången av beskattningsåret.

Om hela räntefördelningsbeloppet inte används får överskjutande del sparas till efterföljande år. Det sparade räntefördelningsbeloppet räknas upp med ränta genom att det läggs till kapitalunderlaget varje år. Räntesatsen är statslåneräntan med tillägg av sex procentenheter. Min bedömning är att den nuvarande ränteuppräkningen är högre än vad som är motiverat för att säkra det sparade räntefördelningsbeloppet i förhållande till den allmänna inkomstutvecklingen. Det sparade räntefördelningsbeloppet föreslås därför räknas upp i särskild ordning med en räntesats som motsvarar statslåneräntan.

Justeringarna av kapitalunderlaget för övergångspost och särskild post föreslås slopas.

Jag föreslår även en mer enhetlig behandling av skattefordringar och skatteskulder vid beräkningen av kapitalunderlaget. I dag behandlas dessa på olika sätt trots att de avser samma slags skattefordran eller skatteskuld. Den koppling som i dag finns till debitering av skatt tas bort. Principen föreslås i stället ändras till att alla skatter som är hänförliga till verksamheten ska påverka kapitalunderlaget, skatter som är hänförliga till näringsidkaren som person ska det inte.

Slutligen föreslår jag att tillämpningsgränsen på 50 000 kronor i kapitalunderlag slopas. Räntefördelning får därmed göras även för små positiva kapitalunderlag.

Det alternativa förslagspaketet

Det alternativa förslagspaketet innehåller förslag till förenklingar helt inom ramen för det nuvarande beskattningssystemet för enskilda näringsidkare. Förslagen har begränsats till de områden som särskilt anges i mina direktiv, dvs. ordningen för resultatberäkning och företagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning och tillämpningsgränsen för räntefördelning. I det alternativa förslagspaketet behålls såväl expansionsfonden som den negativa räntefördelningen. Det föreslås inte några utbyggda avsättningsmöjligheter när det gäller periodiseringsfonden.

Av samma skäl som anges i huvudförslaget föreslår jag att räntefördelningen flyttas sist av de skattemässiga justeringarna. Räntefördelning ska därmed göras efter avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond.

Jag föreslår även i det alternativa förslagspaket motsvarande förändringar i beräkningen av kapitalunderlagen som i huvudförslaget. I det alternativa förslagspaketet finns dock expansionsfonden kvar, vilket innebär att förändringarna avser båda kapitalunderlagen. Värderingstidpunkten för tillgångar och skulder i kapitalunderlaget för räntefördelning flyttas fram från beskattningsårets ingång till dess utgång. Därmed synkroniseras värderingstidpunkten för de två kapitalunderlagen. Kvarstående sparat räntefördelningsbelopp ska inte längre läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning. De sparade räntefördelningsbeloppen ska i stället räknas upp med en lägre räntesats i särskild ordning. Justeringen för övergångspost slopas. Till skillnad mot huvudförslaget behålls dock justeringen för särskild post eftersom den negativa räntefördelningen finns kvar i det alternativa förslagspaketet. Motsvarande förändringar som i huvudförslaget föreslås när det gäller hur skattefordringar och skatteskulder ska påverka kapitalunderlagen.

Tillämpningsgränsen för negativ räntefördelning föreslås ändras med hänsyn till den allmänna inkomstutvecklingen, från ett kapitalunderlag på -50 000 kronor till -100 000 kronor. Tillämpningsgränsen för positiv räntefördelning om 50 000 kronor tas bort. Ett positivt fördelningsbelopp kan därmed beräknas även vid små positiva kapitalunderlag.

Författningsförslag och författningskommentar avseende det alternativa förslagspaketet finns i bilaga 2.

Konsekvenser

De offentligfinansiella effekterna för huvudförslaget beräknas bli en ökning av skatteintäkterna för införandeåret 2022 med ungefär 19 miljoner kronor. Den varaktiga effekten beräknas till -60 miljoner kronor. Skillnaden mellan effekten vid ikraftträdandeåret och varaktigt beror på att förslaget om slopad expansionsfond och förstärkt periodiseringsfond medför en tidigarelagd beskattning, där skatteintäkterna ökar vid avsättningstillfället och minskar vid återföringstillfället relativt dagens regler. Varaktigt beräknas det förslaget vara offentligfinansiellt neutralt. Den varaktiga offentligfinansiella kostnaden avser de föreslagna förändringarna av reglerna om räntefördelning. Om regeringen anser att kostnaden bör finansieras är det lämpligt

att justera ned räntefördelningsräntan med 0,77 procentenheter, till statslåneräntan ökad med 5,23 procentenheter.

De sammantagna offentligfinansiella konsekvenserna av det alternativa förslaget beräknas bli en minskning av skatteintäkterna med 37 miljoner kronor för införandeåret och varaktigt. Även denna kostnad kan finansieras med en mindre sänkning av räntefördelningsräntan.

Det bör framhållas att endast ungefär en fjärdedel av de företagare som deklarerade för enskild näringsverksamhet 2017 gjorde skattemässiga justeringar i form av räntefördelning, avsättning till periodiseringsfond eller till expansionsfond. För majoriteten av företagarna påverkas därmed inte beskattningen alls av de föreslagna förändringarna. För majoriteten av de som använder systemen är också skatteeffekterna begränsade.

Enskilda näringsidkare som är verksamma i kapitalintensiva branscher (jord- och skogsbruk, tillverkningsindustri, fastigheter, bygg- och transportbranschen) har större kapitalunderlag. Näringsidkare i dessa branscher använder också räntefördelning i högre grad än näringsidkare i andra branscher. Det innebär att företag i dessa branscher påverkas mer av förändringarna av expansionsfond och räntefördelning. Företag i mindre kapitalintensiva tjänstebranscher får ökade möjligheter till räntefördelning genom att tillämpningsgränsen slopas. De får också större avsättningsmöjligheter genom att en större del av årets resultat kan sättas av till periodiseringsfond. Företag inom jordbruk, bygg, fastighetsverksamhet och företagstjänster står för den största andelen av beloppen som fördelas genom negativ räntefördelning. Förslaget att slopa negativ räntefördelning får därför störst effekt för företagare i dessa branscher. De företag som påverkas mest positivt av delar av förslagen är också de som påverkas mest negativt av de delar som innebär försämringar. Sammantaget medför dock förslagen främst omfördelningar av skattebetalningar över tid bland de som berörs.

De administrativa kostnaderna för de enskilda näringsidkarna beräknas minska med sammanlagt 70 miljoner kronor per år till följd av huvudförslaget. Förslagen i det alternativa förslagspaketet beräknas minska de administrativa kostnaderna med 41 miljoner kronor per år.

1. Författningsförslag

1.1. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1

dels att 34 kap. och 33 kap. 4, 6, 12, 14–17 och 20 §§ samt 65 kap.

8 § ska upphöra att gälla,

dels att 1 kap. 3 §, 3 kap. 18 och 20 §§, 30 kap. 6, 7 och 11–13 §§,

33 kap. 2, 3, 5, 7–8, 11 och 19 §§, 39 b kap. 16 §, 41 kap. 3 §, 42 kap. 9 §, 48 kap. 12 §, 50 kap. 5 §, 60 kap. 11 § och 66 kap. 21 § samt rubrikerna närmast före 33 kap. 3, 5 och 7 §§ och 60 kap. 11 § ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas två nya paragrafer, 13 kap. 6 a § och 30 kap.

14 a §, och närmast före 13 kap. 6 a § och 30 kap. 14 a § nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

3 §

Fysiska personer ska betala

1. kommunal inkomstskatt och statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslagen tjänst

Fysiska personer ska betala

1. kommunal inkomstskatt och statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslagen tjänst

1 Lagen omtryckt 2008:803. Senaste lydelse av 33 kap. 16 § 2018:1206 34 kap. 17 § 2009:1230 34 kap. 6 § 2018:1206 34 kap. 18 § 2018:1206 34 kap. 8 § 2018:1206 34 kap. 20 § 2018:1206 34 kap. 10 § 2018:1206 65 kap. 8 § 2018:1206. 34 kap. 16 § 2009:1230

och näringsverksamhet (skatt på förvärvsinkomster),

och näringsverksamhet (skatt på förvärvsinkomster), och

2. statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget kapital (skatt på kapitalinkomster), och

2. statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget kapital (skatt på kapitalinkomster).

3. statlig inkomstskatt på avsättning till expansionsfond (expansionsfondsskatt).

Juridiska personer ska betala statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet.

3 kap.

18 §2

Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i

1. inkomstslaget tjänst för inkomster som anges i 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta med undantag för inkomster som anges i 6 § 1, 4 och 5 den lagen, om en begäran har gjorts enligt 4 § den lagen,

2. inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet för inkomster som anges i 7 § första stycket lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., om Skatteverket har meddelat beslut enligt 5 a § tredje stycket den lagen,

3. inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige,

4. inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras eller blir privatbostadsrätt,

5. inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag för egenavgifter,

6. inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag för periodiseringsfond och expansions-

fond, samt inkomstslaget närings-

verksamhet eller kapital för återförda avdrag för ersättningsfond,

6. inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag för

avsättning till periodiserings-

fond, samt inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital för återförda avdrag för ersättningsfond,

7. inkomstslaget näringsverksamhet för uttag eller utbetalning från ett skogskonto eller skogsskadekonto som avses i 21 kap.,

2 Senaste lydelse 2019:1146.

8. inkomstslaget kapital för ett

positivt räntefördelningsbelopp

som avser ett fast driftställe, en näringsfastighet i Sverige eller artistisk eller idrottslig verksamhet i Sverige,

8. inkomstslaget kapital för ett räntefördelningsbelopp som avser ett fast driftställe, en näringsfastighet i Sverige eller artistisk eller idrottslig verksamhet i Sverige,

9. inkomstslaget kapital för löpande inkomster av en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt i Sverige,

10. inkomstslaget kapital för kapitalvinst på en fastighet i Sverige eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige,

11. inkomstslaget kapital för återfört uppskovsbelopp samt schablonintäkt enligt 47 kap.,

12. inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital för utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar, och

13. inkomstslaget kapital för återfört investeraravdrag enligt 43 kap.

Ersättning i form av sådan royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas som ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet ska anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här.

Skattskyldighet för inkomster som avses i första stycket 12 gäller inte för sådana begränsat skattskyldiga personer som avses i 17 § 2–4.

20 §

En kapitalförlust och ett nega-

tivt räntefördelningsbelopp ska

dras av, om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst respektive ett positivt ränte-

fördelningsbelopp.

En kapitalförlust ska dras av, om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst.

13 kap.

Tillgångar och skulder

6 a §

Vilka tillgångar och skulder som ska räknas till näringsverksamheten följer av god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i denna lag.

30 kap.

6 §3

Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag får dra av högst ett belopp som motsvarar

30 procent av ett för periodiser-

ingsfond justerat positivt resultat.

Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag får dra av högst ett belopp som motsvarar

40 procent av ett för periodiser-

ingsfond justerat positivt resultat.

Med det för periodiseringsfond justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiseringsfond

ökat med

– avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, – avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende dessa poster, och

– avdrag för avsättning till

expansionsfond enligt 34 kap.,

– avdrag för räntefördelning

enligt 33 kap.,

minskat med

– sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §, – återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, och – återfört avdrag för avsätt-

ning till expansionsfond enligt 34 kap.

– återfört avdrag för avsätt-

ning till periodiseringsfond enligt 7, 9 och 10 §§.

3 Senaste lydelse 2020:205.

7 §4

Avdrag för avsättning till en periodiseringsfond ska återföras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes.

En juridisk person eller en delägare som har beskattats för en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster ska återföra sina avdrag för avsättning till

periodiseringsfond senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. En enskild näringsidkare eller

en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag ska återföra sina avdrag senast det tionde beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes.

När återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond sker, ska det tidigast gjorda avdraget återföras först.

I 8–10 §§ finns bestämmelser om att avdragen för avsättningarna i vissa fall ska återföras tidigare och i 11–14 §§ om att periodiseringsfonderna i vissa fall får föras över till annan näringsverksamhet i stället för att avdragen återförs.

I 8–10 a §§ finns bestämmelser om att avdragen för avsättningarna i vissa fall ska återföras tidigare och i 11–14 a §§ om att periodiseringsfonderna i vissa fall får föras över till annan näringsverksamhet i stället för att avdragen återförs.

11 §

Om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag får en periodiseringsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget om

1. överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.,

2. den fysiska personen gör ett tillskott som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget, och

2. den fysiska personen gör ett tillskott som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget,

4 Senaste lydelse 2011:1256.

3. aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond.

3. aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond, och

4. avsättningen till den överförda periodiseringsfonden gjordes senast det sjätte beskattningsåret före det beskattningsår då överföringen görs.

Om en fysisk person har flera periodiseringsfonder och förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda för samtliga fonder, ska senare gjord avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning.

I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna.

12 §

Om näringsverksamheten i ett svenskt handelsbolag förs över till ett aktiebolag får en periodiseringsfond som avser handelsbolaget hos delägarna helt eller delvis tas över av aktiebolaget om

1. överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.,

2. handelsbolaget gör ett tillskott som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget, och

2. handelsbolaget gör ett tillskott som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget,

3. aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond.

3. aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond, och

4. avsättningen till den överförda periodiseringsfonden gjordes senast det sjätte beskattningsåret före det beskattningsår då överföringen görs.

Om en delägare har flera periodiseringsfonder och förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda för samtliga fonder, ska senare gjord avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning.

I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna.

12 a §

Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning och mottagaren tar över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller av en verksamhetsgren, får mottagaren helt eller delvis ta över en periodiseringsfond, om

– mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden eller delen av fonden, eller

– parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet.

Utöver vad som sägs i första stycket krävs att

1. mottagaren övertar tillgångar vars värde, minskat med övertagna skulder, uppgår till ett belopp som motsvarar minst den övertagna periodiseringsfonden eller delen av fonden, och

2. vad som övertas av fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten.

Om det finns flera fonder i näringsverksamheten och villkoren enligt andra stycket inte är uppfyllda för samtliga fonder, ska en senare gjord fondavsättning anses övertagen före en tidigare gjord avsättning.

Vad som är realtillgångar framgår av 34 kap. 23 §. Värdet av realtillgångarna ska beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §. Som skuld enligt andra stycket 1 ska räknas också sådana avdrag som avses i 33 kap. 11 §.

Vad som är realtillgångar framgår av 14 a §. Värdet av realtillgångarna ska beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §. Som skuld enligt andra stycket 1 ska räknas också sådana avdrag som avses i 33 kap. 11 §.

13 §5

Om en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag tillskiftas realtillgångar vid bolagets upplösning och överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap., får avsättningarna till periodiseringsfonder och de motsvarande avdrag som han gjort för andelen anses ha gjorts i enskild näringsverksamhet för de beskattningsår som avdragen hänför sig till.

5 Senaste lydelse 2011:1256.

Vad som är realtillgångar framgår av 34 kap. 23 §.

Vad som är realtillgångar framgår av 14 a §.

Definition av realtillgångar

14 a §

Med realtillgångar avses alla sådana tillgångar som räknas in i kapitalunderlaget för räntefördelning i enskild näringsverksamhet med undantag av kontanter, tillgodohavanden i kreditinstitut eller företag som driver verksamhet enligt lagen ( 2004:299 ) om inlåningsverksamhet och liknande tillgångar.

33 kap.

2 §

Ett positivt fördelningsbelopp får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet (positiv ränteför-

delning). Av 42 kap. 9 § framgår

att samma belopp ska tas upp i inkomstslaget kapital.

Ett räntefördelningsbelopp får

helt eller delvis dras av i inkomst-

slaget näringsverksamhet. Av 42 kap. 9 § framgår att samma belopp ska tas upp i inkomstslaget kapital.

Ett negativt fördelningsbelopp ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet (negativ räntefördelning). Av 42 kap. 9 § framgår att samma belopp ska dras av i inkomstslaget kapital.

Positivt och negativt fördelningsbelopp

Räntefördelningsbeloppet

3 §6

Ett positivt fördelningsbelopp

beräknas genom att ett positivt

kapitalunderlag för räntefördel-

ning multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökad med sex procentenheter. Statslåneräntan ska dock som lägst anses vara 0 procent.

Räntefördelningsbeloppet be-

räknas som summan av

1. kapitalunderlaget för ränte-

fördelning multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökad med sex procentenheter, och

2. det sparade räntefördelningsbeloppet vid utgången av det närmast föregående beskattningsåret uppräknat med statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut.

Ett negativt fördelningsbelopp beräknas genom att ett negativt kapitalunderlag för räntefördelning multipliceras med statslåneräntan vid samma tidpunkt ökad med en procentenhet. Statslåneräntan ska dock som lägst anses vara 0,5 procent.

Vid tillämpning av första stycket ska statslåneräntan som lägst

anses vara 0 procent.

Om beskattningsåret omfattar längre eller kortare tid än tolv månader, ska fördelnings-

beloppet justeras i motsvarande

mån.

Om beskattningsåret omfattar längre eller kortare tid än tolv månader, ska räntefördel-

ningsbeloppet justeras i motsvar-

ande mån. Justeringen av det

sparade räntefördelningsbeloppet ska dock bara avse uppräkningen med statslåneräntan.

6 Senaste lydelse 2016:1239.

Hur kapitalunderlaget beräknas framgår av 8–20 §§.

Hur kapitalunderlaget beräknas framgår av 8–11, 13, 18 och

19 §§.

Särskilt om positiv räntefördelning Takbelopp för räntefördelning

5 §

Positiv räntefördelning får gö-

ras med högst ett belopp som motsvarar ett för räntefördelning

justerat resultat.

Räntefördelning får göras med

högst ett belopp som motsvarar resultatet av näringsverksamheten före räntefördelning

Med det för räntefördelning justerade resultatet avses resul-

tatet av näringsverksamheten före räntefördelning

ökat med

– avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §,

ökat med

– avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §,

– avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen ( 1991:687 ) om särskild löneskatt på pensionskostnader för dessa poster,

– avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap., och

– avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.,

minskat med

– sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §,

minskat med

– sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §, och

– återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §,

– återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §.

– återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap., och

– återfört avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.

Om verksamheten upphör, ska resultatet enligt andra stycket

– inte ökas med avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond, och

– inte minskas med återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond.

Sparat fördelningsbelopp Sparat räntefördelningsbelopp

7 §

Om inte hela det positiva för-

delningsbeloppet dras av på grund

av 5 eller 6 §, ska återstående belopp (sparat fördelningsbelopp) föras vidare till följande beskattningsår.

Om inte hela räntefördel-

ningsbeloppet dras av på grund av bestämmelserna i 2 eller 5 §, ska

återstående belopp (sparat ränte-

fördelningsbelopp) föras vidare till

följande beskattningsår.

Om den skattskyldige då har ett negativt fördelningsbelopp, ska det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot detta.

7 a §

Om en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning, får förvärvaren helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp.

Om en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning, får förvärvaren helt eller delvis ta över sparat räntefördelnings-

belopp.

Om inte samtliga realtillgångar i näringsverksamheten övergår, får sparat fördelnings-

Om inte samtliga realtillgångar i näringsverksamheten övergår, får sparat räntefördel-

belopp tas över bara till så stor del

som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten.

ningsbelopp tas över bara till så stor

del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten.

Vad som är realtillgångar framgår av 34 kap. 23 §.

Vad som är realtillgångar framgår av 30 kap. 14 a §.

8 §7

Med kapitalunderlaget för

räntefördelning för en enskild

näringsidkare avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och

värdet på skulderna i närings-

verksamheten vid det föregående beskattningsårets utgång

Med kapitalunderlaget för

räntefördelning för en enskild

näringsidkare avses skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång

ökad med

– underskott av näringsverksamheten under det föregående

beskattningsåret till den del

avdrag för underskottet inte har gjorts enligt någon av de bestämmelser som anges i 14 kap. 22 § första och andra styckena,

ökad med

– underskott av näringsverksamheten vid det föregående be-

skattningsårets utgång till den del

avdrag för underskottet inte har gjorts enligt någon av de bestämmelser som anges i 14 kap. 22 § första och andra styckena,

– kvarstående sparat fördelningsbelopp,

– en sådan övergångspost som avses i 14 §, och

– en sådan särskild post vid arv, gåva m.m. som avses i 15–17 §§,

minskad med – 79,4 procent av expansionsfonden enligt 34 kap. vid det föregående beskattningsårets utgång, och

minskad med

– sådana tillskott i näringsverksamheten under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.

– sådana tillskott i näringsverksamheten under det föregå-

ende beskattningsåret som gjorts

7 Senaste lydelse 2018:1206.

i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.

11 §

Till den del avdrag har gjorts vid beskattningen ska som skuld

räknas

– avsättningar till periodiseringsfonder,

– avsättningar till ersättningsfonder, och

– avsättningar för framtida utgifter.

Till den del avdrag har gjorts vid beskattningen ska avsätt-

ningar för framtida utgifter räknas

som skuld. Avsättningar till peri-

odiseringsfonder och ersättningsfonder ska inte räknas som skulder.

Medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto ska räknas som tillgångar.

19 §

Med kapitalunderlaget för

räntefördelning i fråga om en

andel i ett svenskt handelsbolag avses den justerade anskaffningsutgiften för andelen i bolaget beräknad enligt 50 kap. vid det före-

gående beskattningsårets utgång

Med kapitalunderlaget för

räntefördelning i fråga om en

andel i ett svenskt handelsbolag avses den justerade anskaffningsutgiften för andelen i bolaget beräknad enligt 50 kap. vid beskattningsårets utgång

ökad med – kvarstående sparat fördelningsbelopp, och

– en sådan övergångspost som avses i 20 §,

minskad med

– sådana tillskott under det

föregående beskattningsåret som

gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget, och

minskad med

– sådana tillskott under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget, och

– lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under det aktuella be-

– lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under beskattnings-

skattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig.

året, om räntan på lånet inte är marknadsmässig.

Med kapitalunderlaget för räntefördelning avses när det gäller en andel som är lagertillgång andelens skattemässiga värde vid det föregående beskattningsårets utgång ökat och minskat med posterna i första stycket.

Med kapitalunderlaget för räntefördelning avses när det gäller en andel som är lagertillgång andelens skattemässiga värde vid beskattningsårets utgång minskat med posterna i första stycket.

39 b kap.

16 §8

Tidigare gjorda avdrag för avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond och expansions-

fond ska hänföras till annan när-

ingsverksamhet.

Tidigare gjorda avdrag för avsättning till periodiseringsfond

och ersättningsfond ska hänföras

till annan näringsverksamhet.

41 kap.

3 §9

Till inkomstslaget kapital räknas också

1. återfört avdrag för avsättning till ersättningsfond och särskilt tillägg i den omfattning som anges i 31 kap. 21 och 22 §§,

2. fördelningsbelopp vid räntefördelning i enlighet med bestämmelserna i 42 kap. 9 §,

2. räntefördelningsbelopp vid räntefördelning i enlighet med bestämmelserna i 42 kap. 9 §,

3. avdrag som motsvarar inkomst av ränteförmån i enlighet med bestämmelserna i 42 kap. 11 §,

4. underskott av näringsverksamhet i den utsträckning som följer av 42 kap. 33 §, 45 kap. 32 § och 46 kap. 17 §,

5. underskott av avslutad näringsverksamhet i den utsträckning som följer av 42 kap. 34 §,

6. avdrag för uppskovsbelopp och återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap. i den utsträckning som följer av 45 kap. 33 §, 46 kap. 18 § och 48 kap. samt schablonintäkt enligt 47 kap. 11 b §,

7. premier för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton i den utsträckning som följer av 59 kap. 15 §, och

8 Senaste lydelse 2016:887. 9 Senaste lydelse 2013:771.

8. investeraravdrag och återfört investeraravdrag enligt 43 kap.

42 kap.

9 §

Fördelningsbelopp som vid

räntefördelning ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 33 kap., ska tas upp i inkomstslaget kapital. Fördelnings-

belopp som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet, ska dras av i inkomstslaget kapital.

Räntefördelningsbelopp som

vid räntefördelning ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 33 kap., ska tas upp i inkomstslaget kapital.

48 kap.

12 §

Om en periodiseringsfond förs över till ett aktiebolag enligt 30 kap. 11 eller 12 §, ska det tillskott som är en förutsättning för överföringen inte räknas med vid beräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget. Om en

expansionsfond upphör i samband med att tillgångar överlåts till ett aktiebolag och fonden enligt 34 kap. 20 § inte ska återföras, ska det tillskott som är en förutsättning för tillämpningen av bestämmelsen inte räknas med vid beräkning av omkostnadsbeloppet.

Om en periodiseringsfond förs över till ett aktiebolag enligt 30 kap. 11 eller 12 §, ska det tillskott som är en förutsättning för överföringen inte räknas med vid beräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget.

50 kap.

5 §10

Anskaffningsutgiften ska ökas med

Anskaffningsutgiften ska ökas med

– den skattskyldiges tillskott till bolaget,

– den skattskyldiges tillskott till bolaget,

10 Senaste lydelse 2018:1206.

– belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster,

– belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster, och

– 20,6 procent av avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.,

– det belopp som framgår vid en tillämpning av bestämmelserna om överlåtelse av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 5 §.

– 79,4 procent av expansionsfond som förs över från andel i handelsbolag till enskild näringsverksamhet enligt 34 kap. 22 §, och

– det belopp som framgår vid en tillämpning av bestämmelserna om överlåtelse av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 5 §.

Anskaffningsutgiften ska

minskas med

– den skattskyldiges uttag ur bolaget,

Anskaffningsutgiften ska

minskas med

– den skattskyldiges uttag ur bolaget, och

– belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av bolagets underskott,

– belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av bolagets underskott.

– negativt fördelningsbelopp till den del räntefördelningen minskat ett underskott i inkomstslaget näringsverksamhet,

– 20,6 procent av återförda avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap., och

– 79,4 procent av expansionsfond som förs över från enskild näringsverksamhet till andel i handelsbolag enligt 34 kap. 19 §.

60 kap.

Expansionsfond och räntefördelning

Räntefördelning

11 §

Deltar makar tillsammans i enskild näringsverksamhet, ska kapitalunderlaget för expansions-

fond och för räntefördelning delas

upp mellan dem på grundval av deras delar av kapitalet i verksamheten.

Deltar makar tillsammans i enskild näringsverksamhet, ska kapitalunderlaget för räntefördelning delas upp mellan dem på grundval av deras delar av kapitalet i verksamheten.

66 kap.

21 §

I inkomstslaget näringsverksamhet får särskild skatteberäkning göras för ackumulerad inkomst i form av

1. avdrag för avsättning till periodiseringsfond som återförs enligt 30 kap. 9 § 1 eller 10 § 1,

1. avdrag för avsättning till periodiseringsfond som återförs enligt 30 kap. 9 § 1 eller 10 § 1,

och

2. avdrag för avsättning till ersättningsfond som återförs på grund av att näringsverksamheten överlåtits eller lagts ned,

och

2. avdrag för avsättning till ersättningsfond som återförs på grund av att näringsverksamheten överlåtits eller lagts ned.

3. avdrag för avsättning till expansionsfond som återförs enligt 34 kap. 16 eller 17 §.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022. Om inte annat anges i punkterna 2–4 tillämpas bestämmelserna i dess nya lydelse första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2021. För beskattningsår som påbörjats tidigare gäller fortfarande bestämmelserna i dess tidigare lydelse, om inte annat följer av punkterna 2–4.

2. För avdrag för avsättning till expansionsfond som inte har återförts vid utgången av beskattningsåret före det beskattningsår då

bestämmelserna i dess nya lydelse ska tillämpas första gången, gäller följande. Dessa avdrag ska återföras under högst tio på varandra följande beskattningsår. Varje beskattningsår ska återföringen uppgå till minst ett belopp som motsvarar en tiondel av expansionsfondens storlek vid utgången av beskattningsåret före det beskattningsår då bestämmelserna i dess nya lydelse ska tillämpas första gången. Den första återföringen ska göras för det beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2021. Om någon sådan omständighet inträffar som anges i 34 kap. 16 eller 17 §§ i dess tidigare lydelser ska samtliga kvarvarande avdrag för avsättning till expansionsfond återföras omedelbart. När återföring görs ska ett belopp som motsvarar 20,6 procent av återföringen tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. Återföringen ska göras före avdrag för avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning. Det återförda beloppet ska därmed öka det för periodiseringsfond justerade resultatet enligt 30 kap. 6 § och den del av det återförda beloppet som inte sätts av till periodiseringsfond ska öka takbeloppet för räntefördelning enligt 33 kap. 5 §. Återföringen ska anses ha gjorts enligt den tidigare lydelsen av bestämmelserna i 34 kap. och föranleder tillämpning av den tidigare lydelsen av 3 kap. 18 § och 66 kap. 21 §.

3. Expansionsfond som ännu inte återförts i sin helhet enligt punkten 2 får efter ikraftträdandet tas över av en annan person enligt 34 kap. 18–23 §§ i deras lydelse före den 1 januari 2022. Om expansionsfonden inte upphör vid överföringen inträder den som tar över fonden i den tidigare innehavarens ställning vid tillämpning av punkten 2. Vid tillämpningen av 34 kap. 18–23 §§ i deras äldre lydelse gäller att hänvisningar till andra paragrafer avser den lydelse dessa paragrafer hade före den 1 januari 2022.

4. Om en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i handelsbolaget efter den 31 december 2021, och gjorda avdrag för avsättning till expansionsfond ännu inte återförts i sin helhet enligt punkten 2, ska 50 kap. 5 § i dess lydelse före den 1 januari 2022 tillämpas vid justering av anskaffningsutgiften för andelen.

1.2. Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

Härigenom föreskrivs att 31 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

31 kap.

2 §

En inkomstdeklaration ska innehålla

1. nödvändiga identifikationsuppgifter,

2. uppgifter om de intäktsposter och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag,

3. uppgifter om de allmänna avdrag som den deklarationsskyldige har rätt till,

4. de uppgifter som behövs för beräkning av skatt eller avgift enligt

a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

b) 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster,

c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,

d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,

e) 2 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift,

f)34 kap. inkomstskattelagen

( 1999:1229 ),

f) 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980), och

g) 3 kap.

socialavgiftslagen

(2000:980), och

g) lagen (2007:1398) om kom-

munal fastighetsavgift,

h) lagen (2007:1398) om kom-

munal fastighetsavgift,

5. de uppgifter som behövs för beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt 59 kap. socialförsäkringsbalken, samt

6. de uppgifter som behövs för att avgöra om en begränsat skattskyldig uppfyller kraven för att få allmänna avdrag enligt 62 kap. 5–8 §§ eller grundavdrag enligt 63 kap. inkomstskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022 och tillämpas första gången för deklarationer som avser beskattningsår som börjar efter den 31 december 2021.

2. Uppdraget och dess genomförande

2.1. Mitt uppdrag

Mina direktiv beslutades vid ett regeringssammanträde den 19 december 2019.1 De återges i fullständig form i bilaga 1. Nedan följer en sammanfattning av den del av uppdraget som redovisas i detta delbetänkande.

Jag ska se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel.

I detta delbetänkande ska jag utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen. Analysen ska avse de regler som utgör grunden för den huvudstruktur av inkomstbeskattningen som gäller för samtliga enskilda näringsidkare, oavsett bransch. Jag ska därvid särskilt titta på reglerna om ordningen för resultatberäkning och företagssparande, kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning. Baserat på resultatet av den genomförda analysen ska jag ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla beskattningen av enskilda näringsidkare, och lämna förslag till ett sådant förenklat skattesystem med de författningsändringar som bedöms nödvändiga. De förslag som jag lämnar ska så långt som möjligt upprätthålla principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer samt utformas så att kontrollen av efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåenden minimeras. Jag ska också beakta hur enskilda förenklingsförslag

1 Dir. 2019:102, Förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande.

samspelar med behovet av att värna skatteintäkterna, motverka skattefusk och skatteundandragande samt intresset av att skattereglerna är neutrala i förhållande till olika skattskyldiga.

2.2. Det genomförda arbetet

Utredningen har under arbetet med delbetänkandet haft tre sammanträden med samtliga experter inbjudna. Slutjustering har skett genom ett skriftligt utskick. Tiden har varit knapp vilket har inneburit mindre tid för eftertanke och funderingar. Den korta utredningstiden har också ställt stora krav på experterna att på kort tid bedöma och lämna synpunkter på de olika förslagen.

Den korta tiden har också medfört att det inte funnits möjlighet att genom samtal, enkäter eller träffar med företagare få en bild av den regelbörda som dessa upplever på skatteområdet. Den genomförda analysen bygger således enbart på statistiskt underlag. För att kunna genomföra de undersökningar och beräkningar som ingår i analysen har utredningen köpt in mikrodata från Statistiska Centralbyrån. Skatteverket har också varit behjälpliga med underlag.

Experterna har inte fått skriva särskilda yttranden till delbetänkandet. Det beror till viss del på den snäva tidsramen, men också på att de organisationer som deltagit med experter får möjlighet att framföra sin uppfattning över förslagen vid remissbehandlingen.

3. Regler för beskattning av enskilda näringsidkare

I detta kapitel finns en kort genomgång av gällande rätt. Inledningsvis behandlas de regler som gäller för bokföring och redovisning (avsnitt 3.1), och i avsnitt 3.2 redogörs för de särskilda skatteregler som gäller för enskild näringsverksamhet.

3.1. Bokföring och redovisning i enskild näringsverksamhet

Samtliga fysiska personer som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldiga, 2 kap. 6 § första stycket bokföringslagen (1999:1078), förkortad BFL. Näringsverksamhet som bedrivs av fysiska personer ska ha kalenderår som räkenskapsår, 3 kap. 1 § andra stycket BFL. Bokföringsskyldigheten ska fullgöras i enlighet med god redovisningssed, 4 kap. 2 § BFL.

Bokföringsskyldigheten innebär att den fysiska personen ska

  • löpande bokföra alla affärshändelser,
  • se till att det finns verifikationer för alla bokföringsposter samt systemdokumentation och behandlingshistorik,
  • bevara all räkenskapsinformation och sådan utrustning och sådana system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen,
  • upprätta en balansräkning, och
  • avsluta den löpande bokföringen på föreskrivet sätt.

Juridiska personer ska som regel avsluta bokföringen med en årsredovisning. Det gäller även för fysiska personer som bedriver verksamhet av en viss storlek, 6 kap. 1 § första stycket 6 BFL. Årsredovisning ska upprättas om verksamheten under de två senaste räkenskapsåren har uppfyllt två av tre villkor: mer än 50 anställda, balansomslutning över 40 miljoner kronor eller omsättning över 80 miljoner kronor. Om ett företag inte ska lämna årsredovisning ska bokföringen avslutas med ett årsbokslut, 6 kap. 3 § första stycket BFL. Ett årsbokslut består av resultat- och balansräkning och ska upprättas enligt K-regelverket Årsbokslut (BFNAR 2017:3). Regelverket ger förutsättningar att upprätta årsbokslutet på två sätt: antingen med tillämpning av de enklare reglerna i regelverket, K2-reglerna, eller – för vissa företag – med tillämpning av reglerna i K3, Årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1).

Om ett sådant företag som får avsluta bokföringen med årsbokslut normalt har en omsättning på högst tre miljoner kronor får årsbokslutet upprättas i förenklad form, 6 kap. 3 § andra stycket BFL. Ett förenklat årsbokslut ska enligt 6 kap. 6 § BFL bestå av resultat- och balansräkning och upprättas i enlighet med god redovisningssed.

Bokföringsnämnden har meddelat kompletterande normgivning när det gäller förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1). Det allmänna rådet har tillsammans med lagregler och kommentarer samlats i en vägledning, Bokföringsnämndens vägledning Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut. En utgångspunkt för vägledningen är att reglerna ska vara så enkla som möjligt men ändå motsvara de krav som bör ställas på redovisningen i en enskild näringsverksamhet av mindre omfattning. I detta ligger en strävan att det bokföringsmässiga resultatet så långt det är möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen grundar sig på. I vägledningen finns alla de bestämmelser som gäller för ett förenklat årsbokslut samlade, och den enskilda näringsidkare som ska upprätta ett sådant bokslut har därmed all information samlad på ett ställe.

3.2. Skattereglerna för enskild näringsverksamhet

Det skattemässiga resultatet i en enskild näringsverksamhet beräknas utifrån företagets redovisning. Sambandet mellan redovisningen och beskattningen framgår av 14 kap. 2 § första stycket och 4 § inkomst-

skattelagen (1999:1229), förkortad IL. Där anges att resultatet i en näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och utgå från räkenskaperna. Inkomster och utgifter ska alltså hänföras till den period som de belöper sig på enligt företagsekonomiska principer. Överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna, 14 kap. 21 § IL.

Enligt 14 kap. 2 § andra stycket IL gäller för näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut att inkomster ska tas upp och utgifter dras av det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, även om det strider mot bokföringsmässiga grunder. Syftet med detta är att den redovisning som upprättats i form av ett förenklat årsbokslut även ska kunna ligga till grund för beskattningen. I inkomstskattelagen har vidare reglerna om lager, pågående arbeten samt inventarier anpassats till det förenklade årsbokslutet. Till följd av dessa anpassningar kan det förenklade årsbokslutet ligga till grund för beskattningen utan justeringar.

En enskild näringsverksamhet eller verksamhet som bedrivs i ett handelsbolag med fysiska personer som delägare kan antingen vara aktivt eller passivt bedriven. Av 2 kap. 23 § IL följer att en näringsverksamhet är aktiv om den som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning. Annars är näringsverksamheten passiv. Varje näringsidkare eller delägare bedöms för sig.

Den huvudsakliga skillnaden mellan aktiv och passiv näringsverksamhet är att näringsidkaren betalar egenavgifter på överskott från aktiv verksamhet, men på överskott från passiv verksamhet utgår särskild löneskatt. Det finns även ett antal bestämmelser i inkomstskattelagen där det görs skillnad på aktiv och passiv näringsverksamhet. Det gäller till exempel i reglerna om pensionsparavdrag i 59 kap. 4–6 §§ IL, att underskott av aktiv näringsverksamhet enligt 62 kap. 2–4 §§ IL i vissa fall får dras av som allmänt avdrag, samt att passiv näringsverksamhet inte medför rätt till grundavdrag, 63 kap. 5 § IL.

All näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Självständig näringsverksamhet som bedrivs i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) räknas dock som en egen näringsverksamhet, 14 kap. 12 § IL. Vissa poster i en enskild näringsverksamhet ska inte

hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet, 13 kap. 6–11 §§ IL. Det gäller exempelvis kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter, som i stället ska tas upp eller dras av i inkomstslaget kapital. Detsamma gäller för de allra flesta delägarrätter, fordringsrätter och andelar samt skulder hänförliga till sådana tillgångar. Här finns dock vissa undantag, till exempel när andelarna är lager i näringsverksamheten.

I det följande redogörs för reglerna om räntefördelning, expansionsfond och periodiseringsfonder för enskilda näringsidkare. En enskild näringsidkare har också att förhålla sig till övriga bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller inkomstslaget näringsverksamhet, till exempel bestämmelser om lager och inventarier. De berörs inte vidare i detta sammanhang.

Generellt kan räntefördelning, expansionsfond och periodiseringsfond beskrivas som olika former av skattemässiga avsättningar som en enskild näringsidkare kan göra för att minska (räntefördelning) eller skjuta upp (expansions- och periodiseringsfond) beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet.

De olika reserveringarna har både gemensamma och åtskiljande inslag. Räntefördelning och expansionsfond relaterar båda till såväl resultatet som ett kapitalunderlag. Det finns alltså två maxbelopp för dessa avsättningar som beräknas på olika sätt, och avdraget får högst uppgå till det lägsta av dessa belopp. Avdraget för avsättning till periodiseringsfond är bara relaterat till resultatet. Expansionsfond och periodiseringsfond innebär uppskjuten beskattning, men avsättning till expansionsfond beskattas direkt med en skattesats motsvarande bolagsskatten. Avsättningarna ska återföras i framtiden. Vid återföring av expansionsfonden krediteras den skatt som tidigare har betalats på expansionsfondsavsättningen. En periodiseringsfond är tidsbegränsad till högst sex år. Expansionsfonden kan behållas under hela företagets livstid, om kapitalunderlaget tillåter. Även räntefördelning relaterar som nämnts till ett kapitalunderlag, som kan vara positivt eller negativt. Positiv räntefördelning är frivillig och innebär att en del av överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet flyttas till inkomstslaget kapital. Negativ räntefördelning är tvingande och innebär att inkomst i stället flyttas från inkomstslaget kapital till näringsverksamhet. Positiv räntefördelning syftar till att ge näringsidkaren en del av inkomsten, motsvarande en normalavkastning på det egna kapitalet i verksamheten, beskattad som inkomst av kapital.

Negativ räntefördelning syftar till att förhindra att privata ränteutgifter läggs in i företaget och på så sätt genererar ett högre avdrag än vad som medges i inkomstslaget kapital. Räntefördelning innebär inte en uppskjuten beskattning utan omfördelar i stället inkomster mellan olika inkomstslag.

De tre beskrivna skattemässiga justeringarna förhåller sig alla till beskattningsårets resultat. Ordningen mellan dem framgår av bestämmelserna om hur resultatet före justeringen beräknas. Avdrag för räntefördelning får göras först. Det beräknas på ett resultat före de andra avsättningarna. Avsättning till periodiseringsfond får göras före avsättning till expansionsfond.

I det följande beskrivs de tre systemen mer i detalj.

3.2.1. Räntefördelning

Syftet med bestämmelserna om räntefördelning är att ge enskilda näringsidkare möjlighet att dela upp överskottet från näringsverksamheten i en del som beskattas som inkomst av näringsverksamhet, och en del som beskattas som inkomst av kapital. Den senare delen motsvarar avkastningen på det beskattade egna kapitalet i näringsverksamheten. För att säkerställa att den kapitalbeskattade delen av inkomsten också motsvaras av en kapitalinvestering av näringsidkaren, krävs det för positiv räntefördelning ett positivt kapitalunderlag i verksamheten vid utgången av det föregående beskattningsåret.

Positiv räntefördelning är frivillig och innebär att ett avdrag får göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett motsvarande belopp ska tas upp i inkomstslaget kapital. Om skulderna i stället är större än tillgångarna, dvs. kapitalunderlaget är negativt, ska negativ räntefördelning göras. Negativ räntefördelning är tvingande och innebär att ett belopp ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett motsvarande avdrag får göras i inkomstslaget kapital. Syftet med negativ räntefördelning är att motverka att enskilda näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksamheten.1 För att undvika räntefördelning av obetydliga belopp finns en beloppsgräns som anger att räntefördelning bara ska göras om kapitalunderlaget är högre än 50 000 kronor eller lägre än -50 000 kronor.

1Prop. 1993/94:50 s. 228–229.

Vid positiv räntefördelning bestäms räntan för beräkningen av räntefördelningsbeloppet till statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökad med sex procentenheter. Statslåneräntan kan vid denna beräkning inte vara lägre än noll procent. Räntesatsen multipliceras med det positiva kapitalunderlaget för att få fram det maximala positiva fördelningsbeloppet. Avdraget för positiv räntefördelning får inte leda till underskott och kan därför aldrig vara större än verksamhetens resultat före avdraget.

Det negativa fördelningsbeloppet beräknas genom att statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökas med en procentenhet. Statslåneräntan kan vid denna beräkning inte vara lägre än 0,5 procent. Procentsatsen multipliceras med det negativa kapitalunderlaget för att beräkna det negativa fördelningsbelopp som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Till skillnad mot positiv räntefördelning finns det inget resultatrelaterat tak som begränsar storleken på den negativa räntefördelningen.

Omfattar beskattningsåret längre eller kortare tid än tolv månader, ska såväl positivt som negativt fördelningsbelopp jämkas i motsvarande mån.

Bestämmelser om kapitalunderlaget vid räntefördelning finns i 33 kap. 8–18 §§ IL. Kapitalunderlaget beräknas som skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i verksamheten vid utgången av föregående beskattningsår, med vissa justeringar. Underlaget ska ökas med

  • outnyttjade underskott i verksamheten från det föregående beskattningsåret,
  • kvarstående sparat räntefördelningsbelopp,
  • övergångspost, och
  • särskild post.

Underlaget ska minskas med

  • 79,4 procent av expansionsfonden vid utgången av det föregående beskattningsåret, och
  • tillskott från föregående år som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.

Vad som utgör tillgångar i verksamheten bestäms med ledning av god redovisningssed och de allmänna reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet, se 13 kap. 1 § tredje stycket och 7–8 §§ IL. Tillgodohavande på skattekonto eller andra fordringar på skatt ska inte räknas som tillgångar, 33 kap. 10 § IL. Tillgångarna ska tas upp till det skattemässiga värdet, 33 kap. 12 § IL. Medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto tas dock bara upp till halva beloppet. När det gäller näringsfastigheter som är kapitaltillgångar i verksamheten och som har förvärvats före den 1 januari 1991 finns det en alternativregel för värderingen.

Reglerna om övergångspost i 33 kap. 14 § IL infördes för att motverka att ett negativt kapitalunderlag medförde tvingande negativ räntefördelning när reglerna om räntefördelning infördes. Övergångsposten ska läggas till kapitalunderlaget och motsvarar det negativa kapitalunderlag som fanns vid 1995 eller 1996 års taxering. Om verksamheten genom ett benefikt förvärv övergår till en annan fysisk person tas övergångsposten över av förvärvaren.

Bestämmelser om beräkning av särskild post finns i 33 kap. 15– 17 §§ IL. Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten vid tidpunkten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Kapitalunderlaget får ökas med den särskilda posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i verksamheten. Om kapitalunderlaget i verksamheten före beräkning av särskild post är positivt upphör möjligheten att beräkna särskild post även för kommande år.

Skulder i näringsverksamheten minskar kapitalunderlaget. Vad som utgör skulder i verksamheten bestäms med ledning av god redovisningssed. För enskilda näringsidkare gäller dessutom att en skuld inte räknas till näringsverksamheten om skulden hänför sig till sådana tillgångar som enligt 13 kap. 7 § IL inte ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten (bland annat vissa delägarrätter, fordringsrätter och andelar i svenska handelsbolag), se 13 kap. 8 § IL.

Som skulder räknas inte heller skatteskulder, 33 kap. 10 § IL. Vidare räknas vid beskattningen avdragna avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och för framtida utgifter också som skulder vid beräkningen av kapitalunderlaget.

Som tidigare nämnts finns det för positiv räntefördelning även ett resultatrelaterat maximalt avdragsbelopp. Positiv räntefördelning får inte göras med ett högre belopp än som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat beräknat enligt 33 kap. 5 § IL. Beräkningen av det maximala räntefördelningsbeloppet utgår från resultatet av näringsverksamheten före räntefördelning. Det resultatet ska ökas med

  • gjorda avdrag för debiterade och schablonmässigt beräknade egenavgifter,
  • premier för pensionsförsäkring, inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt avseende dessa kostnader,
  • avdrag för avsättning till periodiseringsfond, och
  • avdrag för avsättning till expansionsfond.

Resultatet ska sedan minskas med

  • erhållen sjukpenning,
  • återfört avdrag avseende föregående års avsättning till egenavgifter,
  • återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond, och
  • återfört avdrag för avsättning till expansionsfond.

Om ingen räntefördelning görs ett visst år eller om räntefördelning endast görs med en del av det tillåtna beloppet får resterande belopp sparas till ett senare år, sparat fördelningsbelopp. Om ett positivt fördelningsbelopp har sparats och det ett senare år uppkommer ett negativt fördelningsbelopp ska det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot detta. År då ingen räntefördelning görs på grund av att det positiva eller negativa kapitalunderlaget i verksamheten är högst 50 000 kronor kan inget fördelningsbelopp sparas. Det görs då inte heller någon kvittning av tidigare sparat fördelningsbelopp mot negativa fördelningsbelopp. I stället kommer det sparade fördelningsbeloppet att rullas vidare till nästa år, se HFD 2011 ref. 42. Vid

benefika överlåtelser av hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av dessa, kan förvärvaren helt eller delvis ta över ett sparat fördelningsbelopp. Om inte samtliga tillgångar i näringsverksamheten övergår, får sparat fördelningsbelopp tas över bara till den del som de övertagna tillgångarna utgör av samtliga tillgångar i näringsverksamheten.

Fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag tillämpar i allt väsentligt samma bestämmelser om räntefördelning som de enskilda näringsidkarna. Vid beräkningen av kapitalunderlaget finns det dock särskilda regler i 33 kap. 19 och 20 §§ IL. Kapitalunderlaget utgörs av den justerade anskaffningsutgiften för andelen beräknad enligt 50 kap. IL vid det föregående beskattningsårets utgång med vissa justeringar. Om andelen är en lagertillgång är utgångspunkten i stället andelens skattemässiga värde vid samma tidpunkt. Värdet på andelen ska ökas med kvarstående sparat räntefördelningsbelopp och eventuell övergångspost. Vidare ska en minskning ske för sådana tillskott under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget och lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under det aktuella beskattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig.

3.2.2. Expansionsfond

Bestämmelser om avsättning till expansionsfond finns i 34 kap. IL. Syftet med expansionsfonden är att erbjuda enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag möjligheten att utöka verksamheten med enkelbeskattat kapital, på samma sätt som är möjligt i ett aktiebolag. För att säkerställa att det avsatta kapitalet också arbetar i näringsverksamheten är expansionsfondens storlek relaterat till ett kapitalunderlag.

Vid beräkning av resultatet i näringsverksamheten får avdrag göras för avsättning till expansionsfond. På avsättningen betalas en statlig inkomstskatt som uppgår till samma skattesats som bolagsskatten, expansionsfondsskatt, se 34 kap. 3 § IL och där hänvisade lagrum. När expansionsfonden minskas återförs avdragen till beskattning och tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtidigt krediteras näringsidkaren den expansionsfondsskatt som tidigare har betalats.

Avdraget för avsättning till expansionsfond kan inte vara större än resultatet före avsättningen. Avdraget begränsas också av att det finns bestämmelser om hur stor expansionsfonden maximalt får vara. Det är alltså den lägsta av dessa två beloppsmässiga begränsningar som avgör hur stort avdrag som får göras, 34 kap. 4 § första stycket IL.

Beräkningen av storleken på avsättningen utgår från resultatet av näringsverksamheten före avsättning till expansionsfond. Det resultatet ska ökas med

  • gjorda avdrag för debiterade och schablonmässigt beräknade egenavgifter, och
  • premier för pensionsförsäkring, inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt avseende dessa kostnader.

Resultatet ska sedan minskas med

  • erhållen sjukpenning, och
  • återfört avdrag avseende föregående års avsättning till egenavgifter.

För enskilda näringsidkare får expansionsfonden uppgå till högst ett belopp som motsvarar 125,94 procent av kapitalunderlaget för expansionsfond, 34 kap. 6 § IL. Bestämmelser om beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond finns i 34 kap. 7–11 §§ IL. Kapitalunderlaget beräknas till skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten, med vissa justeringar. Vilka tillgångar och skulder som ska beaktas samt hur de ska värderas avgörs i princip på samma sätt som vid räntefördelning. Till skillnad mot kapitalunderlaget för räntefördelning ska dock värdena vid beskattningsårets utgång användas vid denna beräkning. Kapitalunderlaget för expansionsfond ska ökas med

  • outnyttjade underskott i verksamheten från det föregående beskattningsåret,
  • övergångspost, och
  • särskild post.

Underlaget ska minskas med

  • tillskott från föregående år som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.

Justeringarna beräknas i princip på samma sätt som vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. Den särskilda postens syfte i detta fall är att motverka att expansionsfonden helt eller delvis måste återföras till beskattning vid benefikt eller blandat fång av en fastighet.

Avdrag för avsättning till expansionsfond ska återföras till beskattning i framtiden. Bestämmelser om återföring finns i 34 kap. 14–17 §§ IL. Återföring av expansionsfond innebär att hela eller en del av fonden upplöses och tas upp till beskattning genom att det återförda beloppet läggs till vid beräkningen av resultatet av näringsverksamheten. Det finns inte någon i förväg bestämd tidsgräns för när expansionsfonden ska återföras. Enskilda näringsidkare får helt eller delvis återföra fonden när de önskar. Hela eller delar av fonden måste dock återföras om maximala avsättningar har gjorts tidigare år och kapitalunderlaget därefter minskar. Då minskar också den maximala storleken på expansionsfonden, vilket gör att fonden måste minskas ner till det nya högsta beloppet. Fonden måste också återföras om näringsverksamheten eller skattskyldigheten för densamma upphör eller om verksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför EES. Återföring måste också göras om den enskilde näringsidkaren försätts i konkurs eller, om näringsidkaren är begränsat skattskyldig, avlider.

I vissa fall finns det möjlighet att föra över expansionsfonden till en annan person eller näringsverksamhet utan att fonden behöver återföras till beskattning. En enskild näringsidkare får föra över hela eller delar av expansionsfonden till en annan enskild näringsidkare, till en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag eller till ett aktiebolag om vissa förutsättningar är uppfyllda, 34 kap. 18–20 §§ IL. Den som övertar fonden inträder i överlåtarens ställe och behöver således inte betala expansionsfondsskatt på de övertagna fondmedlen. Om expansionsfonden tas över av ett aktiebolag upphör den att existera, och redovisas således inte i aktiebolaget.

Vid en överföring av expansionsfond till en annan enskild näringsidkare måste realtillgångar övergå till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom benefikt fång och mottagaren måste ta över hela eller

en ideell del av näringsverksamheten eller en verksamhetsgren. Det krävs också en skriftlig dokumentation om överföringen. Vidare krävs att mottagaren övertar tillgångar och skulder med ett nettovärde som motsvarar minst 79,4 procent av den övertagna expansionsfonden. Den övertagna delen av fonden får uppgår till högst ett belopp som motsvarar

  • så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten, eller
  • 185 procent av det värde som realtillgångarna i näringsverksamheten uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret.

För att en enskild näringsidkare ska kunna föra över en expansionsfond till ett handelsbolag krävs att samtliga realtillgångar förs över till ett handelsbolag som näringsidkaren är eller blir delägare i, och att näringsidkaren begär att expansionsfonden inte ska återföras.

För att en enskild näringsidkare ska kunna ”föra över” en expansionsfond till ett aktiebolag krävs att samtliga realtillgångar överlåts till ett aktiebolag som näringsidkaren äger, att denne begär att expansionsfonden inte ska återföras samt att tillskott görs till bolaget motsvarande minst 79,4 procent av expansionsfonden. Effekten av en sådan ”överföring” är att expansionsfonden upphör utan att den behöver återföras. Expansionsfonden tas inte över av aktiebolaget.

När det gäller delägare i svenska handelsbolag beräknas avdraget för avsättning till expansionsfond för varje delägare för sig. Expansionsfonden är således individuell. Reglerna om expansionsfond för delägare i handelsbolag är i princip desamma som för enskilda näringsidkare, med undantag för beräkningen av kapitalunderlaget. Särskilda bestämmelser om kapitalunderlaget för fysiska personer som är delägare i handelsbolag finns i 34 kap. 13 § IL. Kapitalunderlaget för delägare i handelsbolag beräknas på motsvarande sätt som vid räntefördelning, med den skillnaden att värdet på andelen beräknas med ledning av förhållandena vid beskattningsårets utgång och inte vid det föregående beskattningsårets utgång. Vidare framgår av andra stycket att årets avsättning till expansionsfond inte ska öka värdet på den justerade anskaffningsutgiften vid beräkningen av kapitalunderlaget. Av 34 kap. 12 § IL följer att för delägare i svenska handelsbolag

får expansionsfonden inte uppgå till ett så högt belopp att kapitalunderlaget för expansionsfond är negativt.

Det finns även bestämmelser i 34 kap. 21 och 22 §§ IL om att expansionsfond i vissa fall får föras över från en handelsbolagsdelägare till en annan handelsbolagsdelägare eller till en enskild näringsidkare.

3.2.3. Periodiseringsfond

Syftet med avsättning till periodiseringsfond är att företag ska kunna jämna ut vinster och förluster mellan olika beskattningsår, såväl bakåt som framåt i tiden. Reserveringsmöjligheten innebär att inkomstbeskattningen skjuts upp, och till skillnad från vad som gäller för avsättningar som görs av juridiska personer är denna skattekredit inte räntebelagd för enskilda näringsidkare. Avsättning till periodiseringsfond ger också möjlighet att finansiera investeringar med obeskattat eget kapital.

Bestämmelser om avsättning till periodiseringsfond för enskilda näringsidkare finns i 30 kap. IL. Varje års avsättning bildar en egen fond. Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras med högst 30 procent av ett justerat positivt resultat. Det resultat som avses är det skattemässiga resultatet i näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Resultatet ska därefter ökas med

  • gjorda avdrag för debiterade och schablonmässigt beräknade egenavgifter,
  • premier för pensionsförsäkring, inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt avseende dessa kostnader, och
  • avdrag för avsättning till expansionsfond.

Resultatet ska sedan minskas med

  • erhållen sjukpenning,
  • återfört avdrag avseende föregående års avsättning till egenavgifter, och
  • återfört avdrag för avsättning till expansionsfond.

En enskild näringsidkare har möjlighet att själv avgöra när en periodiseringsfond helt eller delvis ska återföras. En fond måste dock återföras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget för avsättningen gjordes, 30 kap. 7 § IL. När återföring görs ska den äldsta fonden återföras först. Att en fond återförs innebär att det återförda beloppet tas upp som intäkt i näringsverksamheten. En periodiseringsfond måste under vissa förutsättningar återföras även om sexårsfristen inte har löpt ut, 30 kap. 9 § IL. Så är fallet om näringsverksamheten eller skattskyldigheten för densamma upphör, om näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför EES eller om näringsidkaren försätts i konkurs.

En person som bedriver enskild näringsverksamhet kan överföra hela eller en del av en periodiseringsfond till ett aktiebolag eller till en fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet. För att fonden ska kunna tas över måste vissa villkor vara uppfyllda.

Om fonden förs över till ett aktiebolag i samband med överföring av näringsverksamheten eller driften av densamma krävs att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning, att näringsidkaren lämnar ett tillskott som motsvarar fonden samt att aktiebolaget gör motsvarande avsättning i räkenskaperna för mottagen periodiseringsfond, se 30 kap. 11 § IL. För att säkerställa att återföringen blir föremål för dubbelbeskattning efter att den överförts till aktiebolaget får tillskottet enligt 48 kap. 12 § IL inte räknas in i omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget.

Förs fonden över från en enskild näringsverksamhet till en annan enskild näringsverksamhet krävs att mottagaren genom ett benefikt fång tar över hela verksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av dessa. Det krävs också en skriftlig dokumentation om överföringen. Vidare krävs att mottagaren övertar tillgångar och skulder med ett nettovärde som minst motsvarar den övertagna periodiseringsfonden. Den övertagna fonden får uppgå till högst ett belopp som motsvarar så stor del av alla fonder som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Effekten av att en periodiseringsfond överförs är att mottagaren ska anses ha gjort avdraget och avsättningen för det beskattningsår som avdraget faktiskt hänför sig till.

När det gäller svenska handelsbolag ska avdrag för periodiseringsfond beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna göras hos delägarna, 30 kap. 2 § IL. I 30 kap. 12 och 13 §§ IL finns bestämmelser om att avdrag för avsättning till periodiseringsfonder som gjort av en fysisk person som är delägare i handelsbolag i vissa fall får tas över av ett aktiebolag eller en enskild näringsverksamhet.

4. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare

Jag ska i delbetänkandet analysera och utvärdera det nuvarande beskattningssystemet för enskilda näringsidkare och föreslå förenklingar av systemet med hänsyn till utfallet av denna analys. I detta kapitel beskriver jag vilka näringsidkare som omfattas av skattereglerna. Jag studerar särskilt de företagare som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond, totalt sett och utifrån parametrar som branschtillhörighet och inkomstnivå.

Fokus i detta avsnitt ligger på förhållandena för enskilda näringsidkare. Eftersom skattereglerna för fysiska personer som är delägare i handelsbolag i hög grad är harmoniserade med reglerna för enskilda näringsidkare redovisas i vissa fall även motsvarande uppgifter för delägare i handelsbolag.

De flesta uppgifter i kapitlet är hämtade ur företags- och individdatabasen FRIDA och avser åren 2011–2017.1 Jag använder data för en längre tidsperiod eftersom många enskilda näringsidkare som använder reglerna för periodiseringsfond, expansionsfond och räntefördelning inte gör avsättningar eller återföringar varje år. Jag studerar därför både hur många som använder reglerna ett visst år och hur ofta de näringsidkare som använder dessa regler gör avsättningar eller återföringar. I vilken omfattning reglerna används, generellt och av de som kan sägas tillhöra målgruppen för reglerna, storleken på de belopp som omfattas och de skatteeffekter som reglerna ger används sedan för att utvärdera vilken betydelse de olika delarna av regelverket har och om de kan sägas fylla sitt syfte.

1 FRIDA är en mikrobaserad databas för olika företagsformer som byggts upp av SCB. För en mer utförlig beskrivning av FRIDA, se konsekvensanalysen i kapitel 7.

Förutom uppgifter ur deklarationsbilagorna för företaget (blankett NE, NEA och N3A) används också uppgifter ur individens personliga deklaration (INK1) för att se vilka inkomster individerna har förutom inkomsterna från företaget. Flertalet av de individer som har inkomst av näringsverksamhet har också inkomster från andra källor. Dessa uppgifter använder jag bland annat för att beräkna individens pensionsgrundande inkomst.

Kapitlet innehåller också statistikuppgifter från andra datakällor, och det finns vissa skillnader mellan de olika källorna. Jag använder uppgifter från Skatteverket för att studera långsiktiga trender i hur de aktuella delarna av regelverket har använts sedan de infördes. Skatteverket redovisar uppgifter samlat för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Till skillnad från uppgifterna i FRIDA uppdateras Skatteverkets uppgifter vid omprövningar.

För att beskriva arbetsmarknadens utveckling under perioden använder jag statistik från Statistiska centralbyråns (SCB) registerbaserade arbetsmarknadsstatistik (RAMS). I RAMS fördelas arbetskraften mellan anställda och företagare, där de senare delas upp i personer med inkomst av aktiv näringsverksamhet (enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag) samt företagare i eget aktiebolag (fåmansföretag). Arbetskraftstillhörigheten bestäms utifrån individens huvudsakliga sysselsättning. Individer som kombinerar företagande med en anställning räknas antingen som företagare eller som anställda, utifrån vilken av dessa som är den huvudsakliga sysselsättningen.

En del av analysen görs utifrån hur företag i olika branscher använder olika delar av regelverket. För indelning i branscher använder jag svensk näringsgrensindelning (SNI2007) som anger vilken huvudsaklig verksamhet ett företag bedriver.2 Om en enskild näringsidkare bedriver flera olika typer av verksamheter får hela verksam-

2 SNI-indelningen är en hierarkisk indelning som redovisas med 1–5 siffror, där fler siffror motsvarar en mer finfördelad indelning. SNI-indelningen är heltäckande, dvs. om samtliga koder inklusive okänd verksamhet summeras motsvarar det hela ekonomin. Med näringsgren avses företagets eller arbetsställets huvudsakliga verksamhet. Om ett företag bedriver flera typer av verksamhet bestäms näringsgrenskoden utifrån den verksamhet som är av störst omfattning. Enskilda näringsidkare kan därmed ha verksamhet inom flera olika branschkoder men endast en SNI-kod för verksamheten. Branschindelningen är dock inte direkt kopplad till vilka tillgångar företaget innehar. Ett företag som exempelvis innehar en skogsfastighet redovisas under SNI-koden 02 Skogsbruk endast om skogsbruket är företagets huvudsakliga verksamhet, men inte om företaget även bedriver annan verksamhet som är av större omfattning.

heten näringsgrenskoden för den verksamhetsgren som har störst omfattning.

Alla antalsangivelser i texterna är avrundade värden som anges enligt gängse avrundningsregler. Jag skriver dock inte ut ”cirka”, ”ungefär” eller dylikt i texten. Uppgifter i tabeller är däremot inte avrundade. Belopp i tabeller och figurer anges i de flesta fall i miljarder kronor (mdkr).

4.1. Allmänt om företagsformen enskild näringsverksamhet

År 2017 deklarerade 764 000 individer för enskild näringsverksamhet och dessa individer lämnade sammanlagt in 810 000 deklarationsblanketter (NE och NEA-bilagorna). Samma år lämnade fysiska personer som är delägare i handelsbolag in 115 000 deklarationsblanketter (N3A-bilagan). Antalet blanketter avseende enskilda näringsidkare är relativt konstant under perioden medan antalet blanketter för delägare i handelsbolag minskar. Ungefär 80 procent av de enskilda näringsidkarna har angett att de har upprättat ett förenklat årsbokslut 2017.

Tabell 4.1 Antal blanketter (näringsbilagor) inlämnade av enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag

År Enskilda näringsidkare Delägare i handelsbolag

2011

816 933

148 185

2012

835 864

146 430

2013

800 018

142 115

2014

796 097

134 272

2015

802 379

129 404

2016

797 386

123 184

2017

810 043

115 268

Källa: FRIDA.

Ungefär 80 procent av de aktuella företagarna bedriver aktiv näringsverksamhet, medan 20 procent bedriver passiv verksamhet. Andelen passiva näringsidkare är dock betydligt högre bland näringsidkare med högre inkomster. Bland de 5 procent av näringsidkarna som har

högst sammanräknad förvärvsinkomst under perioden 2011–2017 bedriver ungefär 55 procent aktiv näringsverksamhet och 45 procent passiv. Passiva näringsidkare har därmed betydligt högre inkomster än aktiva. Huvuddelen av inkomsterna för passiva näringsidkare kommer dock från andra källor än näringsverksamheten.

Figur 4.1 visar utvecklingen av antalet anställda, enskilda näringsidkare och delägare i fåmansföretag för perioden 2011–2018. Uppgifterna är hämtade ur RAMS och avser företagare som har huvuddelen av sina inkomster från det egna företaget. Endast enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag med inkomst av aktiv näringsverksamhet ingår i RAMS eftersom statistikens syfte är att beskriva individernas arbetskraftstillhörighet.

Figur 4.1 Antal anställda, fåmansföretagare och enskilda näringsidkare 2011–2018

Källa: SCB, RAMS; egna beräkningar.

Figuren visar att antalet enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag har minskat över tid, från 309 500 år 2011 till 267 300 år 2018. Uppgifterna i FRIDA visar att minskningen framför allt skett bland delägare i handelsbolag medan antalet personer som deklarerat för enskild näringsverksamhet är relativt konstant under

0 500000 1000000 1500000 2000000 2500000 3000000 3500000 4000000 4500000 5000000

0

50000 100000 150000 200000 250000 300000 350000

2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018

Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag (vänster axel) Företagare i eget aktiebolag (vänster axel)

Anställda (höger axel)

perioden (Tabell 4.1). Under samma period har arbetskraften ökat, liksom antalet personer som är delägare i fåmansföretag.

Att antalet enskilda näringsidkare minskar i RAMS men är relativt konstant i FRIDA tyder på att andelen enskilda näringsidkare som har företagandet som sin huvudsakliga sysselsättning minskar. Mönstret kan också vara en indikation på att det sker en övergång till aktiebolagsform bland enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag, eller att allt fler av de som blir företagare väljer att starta verksamhet i aktiebolagsform.

Figur 4.2 visar åldersfördelningen bland företagare och anställda i RAMS 2018. Figuren visar att företagare generellt sett är äldre än anställda, och att enskilda näringsidkare är äldre än företagare som bedriver verksamheten i aktiebolagsform. Andelen enskilda näringsidkare i RAMS som är äldre än 65 har ökat från 27 procent år 2011 till 33 procent år 2018.

Figur 4.2 Anställda och företagare efter ålder, 2018

Källa: SCB, RAMS; egna beräkningar.

Andelen företag som startar som enskild näringsverksamhet minskar. Av de nystartade företagen 2018 startade 51 procent som enskild näringsverksamhet, 45 procent som aktiebolag och 4 procent som handelsbolag, kommanditbolag eller ekonomisk förening. År 2008

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40%

Under 35 år

35-44 år 45-54 år 55-64 år

65+ år

Anställda Fåmansföretag Enskild näringsverksamhet

utgjorde enskilda näringsidkare 66 procent av de nystartade företagen, aktiebolag 24 procent och handelsbolag, kommanditbolag och ekonomiska föreningar 9 procent.3 Aktiebolagsformen blir därmed allt vanligare både bland nystartade företag och bland företag totalt sett.

Vid överlåtelser av fastigheter som är taxerade som lantbruksenheter krävs det jordförvärvstillstånd enligt jordförvärvslagen (1979:230). Bland annat finns det i jordförvärvslagen strikta regler som begränsar juridiska personers möjligheter att köpa lantbruksenheter från fysiska personer. Det innebär att jord- och skogsbruksföretag ofta kan vara hänvisade till att inneha fastigheterna i enskild näringsverksamhet, och företagen saknar således möjligheten att ombilda till aktiebolag. Däremot kan driften av verksamheten ske i ett aktiebolag. Av de individer i RAMS som hade enskild näringsverksamhet som sin huvudsakliga sysselsättning 2008 bedrev 16 procent ett företag inom jord- eller skogsbruk. År 2018 hade andelen ökat till 22 procent. Detta tyder på att det sker en övergång till aktiebolagsform bland företagare som kan ombilda verksamheten, vilket medför att företagare som inte kan ombilda utgör en allt större andel av kollektivet enskilda näringsidkare.

Figur 4.3 visar branschfördelningen bland anställda, delägare i fåmansföretag och enskilda näringsidkare i RAMS år 2018. Alla branscher summerar till 100 procent för respektive företagsform. Skillnader i branschfördelningen mellan olika typer av företagare och anställda visar på en över- eller underrepresentation av gruppen i respektive bransch.

Figuren visar att jord- och skogsbruk är betydligt vanligare bland enskilda näringsidkare än i arbetskraften totalt sett, och även relativt delägare i fåmansföretag. Även inom kulturella och personliga tjänster finns en överrepresentation av enskilda näringsidkare. I den gruppen återfinns till exempel idrottsutövare samt konstnärer, författare och andra kulturella yrkesutövare, men även frisörer utgör en stor grupp. Inom byggbranschen, information och kommunikation samt företagstjänster är det relativt sett vanligare att vara företagare än att vara anställd, men det är också vanligare att verksamheten bedrivs i aktiebolagsform än som enskild näringsverksamhet.

3 Tillväxtanalys, statistik över nystartade företag 2008 och 2018.

Figur 4.3 Fördelning av anställda och företagare per bransch 2018

Källa: SCB, RAMS; egna beräkningar.

Tabell 4.2 visar branschfördelningen bland företagen i FRIDA för 2017. Tabellen visar dels antalet deklarationer där en viss SNI-kod finns angiven, dels en uppskattning av det totala antalet företag per bransch. Branschuppgifterna i FRIDA är osäkra, och drygt 20 procent av NE-bilagorna saknar uppgift om bransch. För NEA saknas helt branschuppgifter. Andelen företag utan branschuppgifter är så stor att det inte är meningsfullt att relatera antalet företag i en viss bransch till andelar av det totala antalet deklarationsbilagor. Antalet företag totalt sett uppskattas därför genom att branschfördelningen inom gruppen med okänd bransch antas följa samma fördelning som gruppen med känd bransch, dvs. felet antas vara lika stort inom alla branscher. Blankett NEA används av företagare som vill redovisa olika verksamheter åtskilda. Företagen som deklarerat på blankett NEA antas till övervägande del utgöras av skogsägare, och i tabellen har samtliga verksamheter som redovisas på NEA-blanketten räknats som skogsbruk.

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30%

A Jord, skog & fiske

B+C Tillverkning & utvinning

D+E Energi & miljö

F Bygg G Handel

H Transport & magasinering

I Hotell- & restaurang J Info & kommunikation

K Finans & försäkring

L Fastighet

M+N Företagstjänster

O Offentlig förvaltning & försvar

P Utbildning

Q Vård & omsorg

Kulturella & personliga tjänster

EN

FÅAB

Anställda

Tabell 4.2 Antal enskilda näringsidkare per bransch 2017

Bransch

Antal

blanketter

Skattat antal

företag

Skattad andel

av företagen

Andel passiva näringsidkare

A Jordbruk och fiske

93 578 122 712

15 % 16 %

A Skogsbruk

131 329 218 182

27 % 36 %

B+C Tillverkning och utvinning

20 376 26 720

3 %

9 %

D+E Verksamhet inom energi och miljö

796 1 044

0 %

22 %

F Byggverksamhet

43 000 56 387

7 %

6 %

G Handel

39 554 51 868

6 %

10 %

H Transport och magasinering

11 217 14 709

2 %

5 %

I Hotell- och restaurangverksamhet

9 343 12 252

2 %

6 %

J Informations- och kommunikationsverksamhet

21 997 28 845

4 %

15 %

K Finans- och försäkringsverksamhet

614

805

0 %

14 %

L Fastighetsverksamhet

15 948 20 913

3 %

29 %

M+N Företagstjänster

84 125 110 316

14 % 22 %

O Offentlig förvaltning och försvar

61

80

0 %

7 %

P Utbildning

15 826 20 753

3 %

13 %

Q Vård och omsorg; sociala tjänster

15 332 20 105

2 %

9 %

R+S+T+U Kulturella och personliga tjänster

79 576 104 351

13 %

8 %

Blankett NEA, okänd bransch

45 966

Blankett NE, okänd bransch 181 405

34 %

Total

810 043 810 043 100 %

20 %

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Det är dock inte möjligt att uppskatta vilken bransch varje enskilt företag med saknade branschuppgifter egentligen tillhör. För redovisningar av andelen företag per bransch som gör olika skattemässiga avsättningar (avsnitt 4.6.1, Användning utifrån branschtillhörighet) och i konsekvensanalysen (kapitel 7) används därför endast uppgifter för de företag där det finns en branschuppgift.

Tabellen visar att verksamheter som har fastigheter som bas (jord- och skogsbruk eller fastighetsverksamhet) sammantaget utgör ungefär hälften av företagen som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet. Den andra hälften består av mindre verksamheter inom olika typer av tjänstenäringar (företagstjänster, handel, kulturella yrkesutövare) samt företag inom bygg- och transportbranschen.

Jord- och skogsbruk utgör sammantaget drygt 40 procent av företagen som bedrivs som enskild näringsverksamhet. Detta motsvarar ungefär 120 000 företag med huvudsaklig verksamhet inom jordbruk och ungefär 220 000 företag med huvudsaklig verksamhet inom skogsbruk, eller sammantaget cirka 340 000 företag.4 Att andelen företag inom jord- och skogsbruk är högre i FRIDA än i RAMS beror på att det är få näringsidkare som har skogsföretaget som sin huvudsakliga sysselsättning. Även andelen passiv näringsverksamhet är högst bland företagare verksamma inom skogsbruk. Bland enskilda näringsidkare med huvudsaklig verksamhet inom skogsbruk bedrev 36 procent passiv näringsverksamhet, vilket kan jämföras med 20 procent för hela kollektivet.

4.2. Över- och underskott i enskild näringsverksamhet

De flesta företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet är små och de allra flesta, 97 procent, har inga anställda. Även det bokförda resultatet av verksamheten är i regel lågt. Ungefär två tredjedelar av de enskilda näringsidkarna hade ett bokfört resultat i intervallet ±50 000 kronor år 2017.

4 Skogsstyrelsen anger att det fanns 319 649 fysiska personer som ägde skog år 2017 (Rapport 2018/12, Statistik om skogsägande 2017). Skogsstyrelsen för register över ägandet av brukningsenheter, med vilket avses det samlade innehavet av produktiv skogsmark som finns hos en individ i en kommun. En brukningsenhet kan i sin tur bestå av flera taxeringsenheter. En taxeringsenhet ska vara belägen i en och samma kommun och får inte omfatta egendom med olika skattepliktsförhållanden. Skatteverket för register över taxeringsenheter, och verkets uppgifter ligger i sin tur till grund för den fastighetsstatistik som förs av SCB. Skogsstyrelsens register avser ägande av tillgångar, men anger inte hur tillgångarna används eller vilka andra verksamheter som bedrivs av de företagare som äger skogsfastigheter. Uppgifterna visar därför inte inom vilken näringsgren den enskilde näringsidkare som äger skog har sin huvudsakliga verksamhet. Skogsbruk är ofta en binäring till annan näringsverksamhet. Detta innebär att skogsägare kan döljas bakom andra näringsgrenskoder. Skogsägare kan också förväntas utgöra en betydande del av den verksamhet som redovisas på blankett NEA.

Figur 4.4 visar fördelningen av bokfört respektive skattemässigt över- och underskott bland de som deklarerade för enskild näringsverksamhet år 2017. Skillnaden mellan bokfört och skattemässigt resultat utgörs av de skattemässiga justeringarna. Såväl över- som underskott är små för flertalet näringsidkare och 60 procent har ett skattemässigt över- eller underskott i intervallet ±50 000 kronor. Ungefär 17 procent (140 000 personer) har ett överskott på 100 000 kronor eller mer i verksamheten, medan 10 procent (80 000 personer) har ett överskott på mer än 200 000 kronor.

Figur 4.4 Antal enskilda näringsidkare efter storlek på bokfört respektive skattemässigt resultat, tkr, 2017

Källa: FRIDA.

Andelen företag med skattemässigt över- respektive underskott skiljer sig åt mellan olika branscher. Tabell 4.3 visar den genomsnittliga andelen företag per bransch som redovisar ett överskott, underskott respektive nollresultat under perioden 2011–2017. Uppgifterna i tabellen avser förhållandena i de företag för vilka det finns en uppgift om bransch. Totalt sett redovisar 40 procent av företagen ett skattemässigt underskott, 40 procent ett överskott och 20 procent ett nollresultat. Högst andel med överskott finns inom bygg, transport, hotell och restaurang och vård och omsorg, där över 70 procent av företagen redovisar ett överskott. Lägst andel med överskott finns

0

50000 100000 150000 200000 250000

< -500 -200 -

500

-100 -

200

-50 -100

-0-50 0 0-50 50 -100

100 -

200

200 -

500

>500

Skattemässigt Resultat Bokfört resultat

inom skogsbruket, där endast 20 procent av företagen redovisar ett överskott.5

Aktiva näringsidkare har överskott i näringsverksamheten i större utsträckning än passiva. År 2017 hade 51 procent av de aktiva enskilda näringsidkarna ett bokfört överskott och 50 procent ett skattemässigt överskott. Bland enskilda näringsidkare med passiv näringsverksamhet hade 23 procent ett bokfört överskott och 18 procent ett skattemässigt överskott.

Tabell 4.3 Andel med skattemässigt överskott, underskott och nollresultat

Medelvärde per bransch för 2011–2017

Bransch

Andel med underskott

Andel med

överskott

Andel med nollresultat

A Jordbruk och fiske

53 % 37 %

10 %

A Skogsbruk

60 % 20 %

17 %

B+C Tillverkning och utvinning

35 % 54 %

8 %

D+E Verksamhet inom energi och miljö

36 % 43 %

19 %

F Byggverksamhet

17 % 74 %

6 %

G Handel

40 % 49 %

10 %

H Transport och magasinering

15 % 79 %

5 %

I Hotell- och restaurangverksamhet

24 % 70 %

6 %

J Informations- och kommunikationsverksamhet

30 % 54 %

14 %

K Finans- och försäkringsverksamhet

23 % 60 %

15 %

L Fastighetsverksamhet

39 % 45 %

15 %

M+N Företagstjänster

25 % 63 %

11 %

O Offentlig förvaltning och försvar

23 % 70 %

8 %

P Utbildning

29 % 59 %

12 %

Q Vård och omsorg; sociala tjänster

20 % 70 %

9 %

R+S+T+U Kulturella och personliga tjänster

28 % 63 %

9 %

Total

36 % 41 %

22 %

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

5 Eftersom skogsägarna utgör en stor grupp inom kollektivet enskilda näringsidkare påverkar deras förutsättningar genomsnittet för kollektivet. Av det totala antalet företag med underskott är ungefär 30 procent skogsägare. Skogsbruk skiljer sig från de flesta andra verksamheter genom att intäkterna fördelar sig mycket ojämnt över tid. Från plantering till avverkning går det 80–100 år. Skogsägare har därför stora intäkter vid ett fåtal beskattningsår, och underskott under övriga år.

Bland de 180 000 enskilda näringsidkare som deklarerade ett skattemässigt nollresultat 2017 hade två tredjedelar, eller 120 000 näringsidkare, också ett bokfört resultat på noll. Bland resterande näringsidkare använde flertalet räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond för att nå ett skattemässigt nollresultat. Av de som hade ett positivt bokfört resultat och ett skattemässigt nollresultat gjorde 26 600 positiv räntefördelning, 3 000 avsättning till periodiseringsfond och 4 500 ökning av expansionsfond. Den grupp som ökar expansionsfonden utgör ungefär en tredjedel av det totala antalet personer som använder expansionsfond och flertalet sätter av hela resultatet i expansionsfond. De som använder periodiseringsfond har i större utsträckning kvar ett positivt resultat efter avsättningen, eftersom hela årets resultat inte kan sättas av. Bland de som hade ett överskott efter ökning av expansionsfond men skattemässigt nollresultat gjorde flertalet avsättning till privat pensionssparande.

4.3. Användning av räntefördelning

4.3.1. Positiv räntefördelning

Syftet med positiv räntefördelning är att ge enskilda näringsidkare möjlighet att få den del av verksamhetens överskott som utgör avkastning på det i verksamheten satsade kapitalet beskattat i inkomstslaget kapital. Positiv räntefördelning får göras under förutsättning att det vid utgången av det föregående beskattningsåret finns ett positivt kapitalunderlag som överstiger 50 000 kronor.

År 2017 gjorde 77 500 enskilda näringsidkare och 8 200 delägare i handelsbolag positiv räntefördelning. Positiv räntefördelning används av 25 procent av de som har ett positivt kapitalunderlag och ett överskott före räntefördelning. Andelen bland aktiva näringsverksamheter är 20 procent medan andelen bland passiva är 50 procent. Antalet personer som använder positiv räntefördelning minskar över tid, samtidigt som det positiva fördelningsbeloppet ökar. Det innebär att de genomsnittliga beloppen som räntefördelas blir allt större bland de som gör positiv räntefördelning. Även de totala kapitalunderlagen ökar eftersom de sparade fördelningsbeloppen växer.

Ungefär 40 procent av de enskilda näringsidkare som använder positiv räntefördelning räntefördelar hela överskottet före räntefördelning. Bland de som gör positiv räntefördelning motsvarar

räntefördelningen i genomsnitt 60 procent av överskottet före räntefördelning under perioden 2011–2017.

Tabell 4.4 Positiv räntefördelning enskild näringsverksamhet

Antal m. positivt kapitalunderlag

Kapital-

underlag,

mdkr

Antal som gör positiv ränte-

fördelning

Positivt fördelningsbelopp, mdkr

Sparat fördelnings-

belopp, mdkr

2011 344 681 307,96 96 520

5,84 156,67

2012 347 643 338,04 91 081

5,42 176,81

2013 338 830 351,98 81 555

5,02 188,49

2014 333 070 385,74 80 321

5,56 208,72

2015 332 967 407,12 78 865

5,83 226,56

2016 331 432 431,08 79 058

6,08 244,94

2017 330 648 456,60 77 402

6,42 263,58

Källa: FRIDA.

Fysiska personer som är delägare i handelsbolag använder räntefördelning i mindre utsträckning än enskilda näringsidkare och räntefördelar i genomsnitt lägre belopp. Bland de som gör räntefördelning motsvarar räntefördelningen i genomsnitt 30 procent av överskottet före räntefördelning.

Tabell 4.5 Positiv räntefördelning delägare i handelsbolag

Antal m. positivt kapitalunderlag

Kapital-

underlag,

mdkr

Antal som gör positiv ränte-

fördelning

Positivt fördelningsbelopp, mdkr

Sparat fördelnings-

belopp, mdkr

2011 72 564

25,21 13 481

0,65

9,06

2012 72 187

24,00 12 359

0,62

9,93

2013 69 986

27,58 11 258

0,57

10,19

2014 67 891

24,64 10 435

0,59

11,05

2015 66 670

25,98

9 654

0,57

11,73

2016 64 578

26,44

9 215

0,54

12,06

2017 61 069

26,47

8 180

0,51

12,37

Källa: FRIDA.

Det är betydligt vanligare att det är storleken på överskottet som begränsar räntefördelningen än att storleken på fördelningsbeloppet gör det. De sparade fördelningsbeloppen växer därför över tid, och för enskilda näringsidkare har de samlade sparade fördelningsbeloppen ökat med över 100 miljarder kronor mellan 2011 och 2017, från 157 till 264 miljarder kronor. Det finns ingen systematisk skillnad i storleken på kapitalunderlag mellan aktiva och passiva näringsidkare. Ungefär 20 procent av de sparade fördelningsbeloppen finns bland näringsidkare som bedriver passiv näringsverksamhet, vilket motsvarar passiva näringsidkares andel av kollektivet.

Positiv räntefördelning medför en skattelättnad jämfört med beskattning som inkomst av aktiv näringsverksamhet om individens totala förvärvsinkomster (lön, inkomst av näringsverksamhet, m.m.) ligger över gränsen för statlig inkomstskatt. Inkomster upp till ett tak på 7,5 inkomstbasbelopp (IBB) är pensionsgrundande. I socialförsäkringssystemen finns olika tak för olika förmåner, vilka samtliga ligger i närheten av gränsen för statlig inkomstskatt och taket för skattereduktionen för allmän pensionsavgift. Aktiva näringsidkare har därför incitament att använda räntefördelning vid inkomster över 7,5 IBB, medan räntefördelning av inkomster under denna gräns medför lägre socialförsäkringsförmåner och lägre allmän pension. Figur 4.5 visar att andelen aktiva enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som gör positiv respektive negativ räntefördelning vid olika nivåer på pensionsgrundande inkomst följer detta mönster.6

På inkomst av passiv näringsverksamhet betalas särskild löneskatt, som inte medför några socialförsäkringsförmåner. Om individen är passiv näringsidkare är beslutet om räntefördelning oberoende av nivån på pensionsgrundande inkomst, eftersom marginalskatten i inkomstslaget näringsverksamhet alltid är högre än i inkomstslaget

6 Figurerna visar medelvärdet av andelen näringsidkare som gör positiv räntefördelning per inkomstpercentil, för samtliga enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som deklarerat under perioden 2011–2017. Detta ger 4,5 miljoner observationer totalt under perioden. Pensionsgrundande inkomst är beräknad utifrån individens samtliga inkomstkällor, inte enbart från det egna företaget. För att göra inkomsterna jämförbara mellan olika år räknas alla belopp om till inkomstbasbelopp. Pensionsgrundande inkomst i IBB används sedan för att gruppera näringsidkare i percentiler efter storleken på inkomsten, där den 1 procent av individerna som har lägst inkomster finns i percentil 1 och den 1 procent som har högst inkomster finns i percentil 99. Därefter beräknas andelen i respektive inkomstpercentil som använder positiv respektive negativ räntefördelning. Den grå linjen visar genomsnittsinkomsten i IBB per percentil. Den vänstra skalan är klippt vid 14 IBB (cirka 810 000 kronor i 2017 års priser) vilket motsvarar inkomsterna vid den 97:e percentilen. I percentil 99 är genomsnittsinkomsten cirka 33 IBB (drygt 2 miljoner kronor i 2017 års priser).

kapital. Figur 4.6 visar att även användningen av positiv och negativ räntefördelning bland passiva näringsidkare följer detta mönster.

Figurerna visar att andelen näringsidkare med inkomst av aktiv näringsverksamhet som använder positiv räntefördelning ökar med inkomsten, och att det sker en stor beteendeförändring vid en pensionsgrundande inkomst kring 7,5 IBB (markerat med horisontell linje). Ungefär 10 procent av näringsidkarna med inkomster under 7,5 IBB gör positiv räntefördelning, jämfört med 20 procent av näringsidkarna med inkomster kring 7,5 IBB. Grafen visar att det också sker en viss anpassning kring brytpunkten för statlig inkomstskatt som ligger kring 6 IBB under den aktuella perioden. Detta tyder på att aktiva näringsidkare anpassar inkomst av näringsverksamhet och räntefördelning efter skattesystemet.

Figur 4.5 Andel aktiva näringsidkare med positiv och negativ räntefördelning efter inkomstnivå

Medelvärde för 2011–2017

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

Figur 4.6 visar att användningen av positiv räntefördelning bland passiva näringsidkare inte ökar med inkomstnivån på samma sätt som bland aktiva näringsidkare, med undantag för en viss ökad användning vid inkomster kring 7,5 IBB. Även detta agerande tyder på

0% 5% 10% 15% 20% 25%

0 2 4 6 8 10 12 14

1 6 10 14 18 22 26 30 34 38 42 46 50 54 58 62 66 70 74 78 82 86 90 94 98

An de l m ed rä ntefö rd eln in g

Pe ns io ns gr un da nd e in ko m st, IBB

Tak PGI Pensionsgrundande inkomst (IBB) Andel med positiv räntefördelning (höger axel) Andel med negativ räntefördelning (höger axel)

en anpassning efter skattesystemet eftersom nivån på pensionsgrundande inkomst saknar betydelse för passiva näringsidkares beslut.

Figurerna visar också att passiva näringsidkare använder positiv räntefördelning i lägre grad än aktiva. Detta beror på att en betydande andel av de passiva näringsidkarna har underskott eller nollresultat i näringsverksamheten. Passiva näringsidkare med överskott i näringsverksamheten använder däremot räntefördelning i betydligt större utsträckning än aktiva näringsidkare (50 procent bland passiva, jämfört med 20 procent bland aktiva).

Figur 4.6 Andel passiva näringsidkare med positiv och negativ räntefördelning efter inkomstnivå

Medelvärde för 2011–2017

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

Eftersom den grupp aktiva näringsidkare som har inkomster under 7,5 IBB är större än den grupp som har högre inkomster, så utgör de aktiva näringsidkarna med lägre inkomster majoriteten av de näringsidkare som använder positiv räntefördelning. Om individens värdering av socialförsäkringsförmånerna understiger kostnaden i form av egenavgifter är det rationellt att räntefördela även vid lägre inkomster. Det kan exempelvis tänkas att personer som har nära till pensionen eller redan är pensionärer har ett mindre intresse av socialförsäk-

0 2 4 6 8 10 12 14

1 6 10 14 18 22 26 30 34 38 42 46 50 54 58 62 66 70 74 78 82 86 90 94 98

An de l m ed rä ntefö rd eln in g

Pe ns io ns gr un da nd e in ko m st, IBB

Tak PGI Pensionsgrundande inkomst (IBB) Andel med positiv räntefördelning (höger axel) Andel med negativ räntefördelning (höger axel)

ringsförmåner. Att detta kan vara en förklaring till beteendet stöds av att personer som är 65 år eller äldre utgör ungefär hälften av de individer som har inkomster under 7,5 IBB och använder positiv räntefördelning.

4.3.2. Negativ räntefördelning

Negativ räntefördelning ska göras om det vid utgången av det föregående beskattningsåret finns ett negativt kapitalunderlag, dvs. skillnaden mellan tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten är negativ. Syftet med negativ räntefördelning är att motverka att enskilda näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksamheten.

År 2017 gjorde 30 000 enskilda näringsidkare negativ räntefördelning och det negativa fördelningsbeloppet uppgick till 230 miljoner kronor. Såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som de negativa fördelningsbeloppen minskar stadigt eftersom statslåneräntan är låg under den aktuella perioden. De negativa kapitalunderlagen är dock relativt oförändrade.

Tabell 4.6 Negativ räntefördelning enskild näringsverksamhet

Antal med negativt kapital-

underlag

Negativt kapital-

underlag, mdkr

Antal med negativ ränteför-

delning

Negativt fördelningsbelopp, mdkr

2011

53 192

16,61

36 542

0,57

2012

52 267

18,14

35 761

0,41

2013

49 562

17,42

33 451

0,38

2014

49 766

17,83

32 996

0,47

2015

47 154

17,60

31 310

0,29

2016

44 605

17,29

29 490

0,25

2017

44 783

17,97

29 307

0,23

Källa: FRIDA.

Tabell 4.7 Negativ räntefördelning delägare i handelsbolag

Antal med negativt kapital-

underlag

Negativt kapital-

underlag, mdkr

Antal med negativ ränteför-

delning

Negativt fördelnings-

belopp, mdkr

2011

15 523

2,49

8 293

0,11

2012

15 544

2,87

8 143

0,07

2013

14 880

2,83

7 660

0,07

2014

14 291

2,72

7 275

0,08

2015

13 026

2,69

6 598

0,05

2016

12 118

2,63

5 991

0,04

2017

11 348

2,69

5 539

0,04

Källa: FRIDA.

Kännetecknande för de som gör negativ räntefördelning är att de har tillgångar med ett lågt skattemässigt värde samt skulder som överstiger det skattemässiga värdet. Cirka 5 000 enskilda näringsidkare som gör negativ räntefördelning har ett skattemässigt värde på tillgångarna på noll kronor. Ungefär en tredjedel av näringsidkarna som gör negativ räntefördelning äger fastigheter medan tillgångsmassan för de övriga två tredjedelar består av maskiner och inventarier. Stora negativa kapitalunderlag finns dock närmast uteslutande hos näringsidkare som innehar fastigheter. Att andra typer av tillgångar än fastigheter tycks ge upphov till negativ räntefördelning kan bero på att de skrivs av snabbare än byggnader och markanläggningar.

Många av de som träffas av reglerna om negativ räntefördelning tycks ha tillgångar som skrivits av helt eller till låga värden, samtidigt som skulderna inte amorterats i samma takt som det skattemässiga värdet minskat. Att näringsidkare har skulder som är högre än det skattemässiga tillgångsvärdet antyder också att tillgångarna har ett betydligt högre marknadsvärde än det skattemässiga värdet.

Reglerna om negativ räntefördelning syftar till att förhindra att näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksamheten. Näringsidkare som gör negativ räntefördelning har också större skulder i näringsverksamheten än andra näringsidkare. Detta skulle kunna indikera att näringsidkaren har hänfört privata skulder till verksamheten, men kan också vara en följd av att näringsverksamheten har ett stort kapitalbehov. Om den högre skuldsättningen beror på att privata skulder har hänförts till verksamheten borde även andelen av en näringsidkares totala skulder (privat och i näringsverksamheten)

som redovisas i näringsverksamheten vara högre bland de som gör negativ räntefördelning. Det går dock inte att läsa ut om detta är orsaken till de större skulderna eftersom uppgifter saknas om näringsidkarnas privata tillgångar och skulder. Det går därför inte att se om relationen mellan skulder privat och i näringsverksamheten skiljer sig åt mellan näringsidkare som gör negativ räntefördelning och andra näringsidkare.

Däremot redovisar näringsidkare som gör negativ räntefördelning generellt sett högre räntekostnader än andra näringsidkare, både privat och i näringsverksamheten. Relationen mellan räntekostnader som redovisas privat respektive i näringsverksamheten skiljer sig däremot inte åt mellan näringsidkare som gör negativ räntefördelning, som gör positiv räntefördelning, eller som inte gör räntefördelning alls. Detta tyder på att de näringsidkare som träffas av reglerna om negativ räntefördelning generellt sett har större skulder både privat och i näringsverksamheten än andra, men inte att en större andel av skulderna redovisas i näringen. Mönstret kan tolkas som att de näringsidkare som gör negativ räntefördelning har ett större kapitalbehov än andra näringsidkare. Högre räntekostnader både privat och i näringen kan också tyda på att näringsidkarna har ett sämre ekonomiskt läge överlag, där mindre belåningsbara tillgångar och ett lånebehov medför högre låneräntor.

Skatteeffekten av att flytta ränteavdrag till inkomst av näringsverksamhet är större vid högre inkomstnivåer. Om negativ räntefördelning främst träffade näringsidkare som hade incitament att flytta in privata skulder i näringsverksamheten borde främst näringsidkare med högre inkomster göra negativ räntefördelning. I avsnittet om positiv räntefördelning framgår att negativ räntefördelning förekommer bland näringsidkare i alla delar av inkomstfördelningen, men att majoriteten av de som träffas inte har inkomster på en sådan nivå att det är motiverat att av skatteskäl flytta in privata skulder i näringsverksamheten.

4.3.3. Kapitalunderlaget och tillämpningsgränsen

Kapitalunderlaget vid räntefördelning beräknas som skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i verksamheten vid utgången av föregående beskattningsår, med vissa justeringar.

För att undvika räntefördelning av obetydliga belopp finns en beloppsgräns som anger att räntefördelning bara ska göras om kapitalunderlaget är högre än 50 000 kronor eller lägre än -50 000 kronor.

Figur 4.7 visar fördelningen av kapitalunderlaget för räntefördelning bland enskilda näringsidkare för 2017. Figuren visar att kapitalunderlagen är mycket ojämnt fördelade.

Ungefär 475 000 näringsidkare har angett ett kapitalunderlag för 2017 i intervallet ±50 000 kronor, varav 436 000 har angett ett kapitalunderlag på noll kronor. Ungefär 28 000 enskilda näringsidkare har angett ett positivt kapitalunderlag som är mindre än 50 000 kronor, medan 11 000 har angett ett negativt underlag som understiger beloppsgränsen. Dessa kan inte, respektive behöver inte, göra räntefördelning eftersom kapitalunderlaget understiger gränsvärdena.

Figur 4.7 Enskilda näringsidkare efter storlek på kapitalunderlag för räntefördelning och eget kapital 2017

Antal och tusentals kronor

Källa: FRIDA.

Drygt 300 000 enskilda näringsidkare har ett positivt kapitalunderlag som överstiger 50 000 kronor och kan därför använda positiv räntefördelning. Av dessa har 166 000 ett kapitalunderlag på 500 000 kronor eller mer. De stora kapitalunderlagen hänför sig närmast uteslutande till fastighetsinnehav. Även sparade fördelningsbelopp utgör en betydande del av kapitalunderlagen bland de näringsidkare som har stora underlag.

0

50000 100000 150000 200000 250000 300000 350000 400000 450000

<-500 -200 -

500

-100 -

200

-50 -100

-0-50 0 0-50 50 -100

100 -

200

200 -

500

>500

Kapitalunderlag räntefördelning

Eget kapital

Om storleken på kapitalunderlaget ligger inom beloppsgränserna, eller om räntefördelning av andra anledningar inte görs, behöver dock inget kapitalunderlag anges. Antalet näringsidkare med ett kapitalunderlag på noll kan därför vara överskattat. Som jämförelse visas därför även fördelningen av eget kapital i figuren. Av de som har ett kapitalunderlag på noll har två tredjedelar (260 000 personer) också ett eget kapital på noll. Dessa har troligtvis inget kapitalunderlag för räntefördelning. Resterande tredjedel (176 000 personer) skulle kunna ha ett kapitalunderlag som inte angivits i deklarationen.

Kapitalunderlagen är ojämnt fördelade mellan olika branscher, se Tabell 4.13. Branscher som generellt har stora kapitalunderlag är bland annat jord- och skogsbruk, fastighetssektorn och byggbranschen. Samtidigt är intäkterna relativt låga inom framför allt jord- och skogsbruk. Det gör att fördelningsbeloppen inte alltid kan användas, och de sparade fördelningsbeloppen är därför som störst bland företag inom dessa näringar. Flertalet tjänstenäringar har i stället låga tillgångsvärden eller inga tillgångar alls, och har därför begränsade möjligheter att använda räntefördelning. Det positiva fördelningsbeloppet är därför betydligt större än det utrymme som nyttjas för räntefördelning och tycks bara i ett fåtal fall begränsa dem som använder positiv räntefördelning. Kapitalunderlaget påverkar dock möjligheterna till räntefördelning bland de som har mindre än 50 000 kronor i underlag, eftersom dessa inte kan använda räntefördelning alls.

4.4. Användning av periodiseringsfond

Periodiseringsfondens syfte är att ge företagen möjlighet att jämna ut vinster och förluster mellan olika beskattningsår, såväl bakåt som framåt i tiden. Avsättningsmöjligheten innebär att inkomstbeskattningen skjuts upp. Periodiseringsfonden ger också möjlighet att finansiera investeringar med obeskattat eget kapital.

Mellan 60 000 och 70 000 enskilda näringsidkare gör avsättningar till eller återföringar från periodiseringsfond varje år. Nettoavsättningarna bland enskilda näringsidkare balanserar varandra väl över tid. Detta kan förklaras av att fonden är tidsbegränsad och ska återföras senast det sjätte beskattningsåret efter avsättningen.

Bland enskilda näringsidkare med överskott före avsättning till periodiseringsfond gör ungefär 20 procent en avsättning. Givet att det finns ett överskott skiljer sig inte andelen som använder periodiseringsfond åt mellan aktiva och passiva näringsidkare. Ungefär 20 procent använder fonden i båda grupperna. Näringsidkare som gör avsättningar till periodiseringsfond finns inom alla branscher och följer ungefär samma fördelning som branschsammansättningen bland enskilda näringsidkare totalt sett.

Tabell 4.8 Periodiseringsfond enskild näringsverksamhet

Avsättning Återföring Nettoavsättning

Mdkr Antal Mdkr Antal

Mdkr

2011

5,31 73 386 4,85 76 351

0,46

2012

5,05 71 090 5,04 75 830

0,01

2013

4,55 64 838 4,76 70 796

-0,21

2014

4,53 62 380 4,60 67 218

-0,08

2015

4,62 61 444 4,35 63 111

0,27

2016

4,53 61 191 4,39 61 801

0,14

2017

4,97 62 684 4,55 62 581

0,43

Källa: FRIDA.

Tabell 4.9 Periodiseringsfond delägare i handelsbolag

Avsättning Återföring Nettoavsättning

Mdkr Antal Mdkr Antal

Mdkr

2011

0,83 11 189 0,93 13 518

-0,10

2012

0,78 10 496 0,88 12 407

-0,10

2013

0,70 9 489

0,89 11 816

-0,19

2014

0,67 8 594

0,86 10 981

-0,19

2015

0,64 7 852

0,76 9 720

-0,11

2016

0,62 7 311

0,73 8 960

-0,11

2017

0,58 6 835

0,69 8 269

-0,11

Källa: FRIDA.

De näringsidkare som använder periodiseringsfonden gör också avsättningar och återföringar relativt ofta. Bland de enskilda näringsidkare som gjorde avsättningar eller återföringar till periodiseringsfond vid något tillfälle under perioden 2011–2017 gjorde 40 procent en avsättning eller en återföring under perioden, 20 procent gjorde två avsätt-

ningar eller återföringar och 30 procent gjorde tre eller fler avsättningar eller återföringar.

Avsättning till periodiseringsfond får högst uppgå till 30 procent av överskottet före avsättningen. Bland enskilda näringsidkare som gör avsättningar är den genomsnittliga avsättningen 26 procent av överskottet. Ungefär 60 procent av de som gör avsättning till periodiseringsfond maximerar avsättningen och sätter av 30 procent av årets överskott.

Delägare i handelsbolag gör något mindre avsättningar än enskilda näringsidkare och har negativa nettoavsättningar under den aktuella perioden. Den genomsnittliga avsättningen bland handelsbolagsdelägare som gör avsättningar motsvarar ungefär 23 procent av resultatet före avsättning till periodiseringsfond. Att nettoavsättningarna är negativa beror också på att antalet delägare i handelsbolag minskar under perioden.

Behållningen i periodiseringsfonderna eller tiden mellan avsättning och återföring anges inte i deklarationen. Det går dock att uppskatta hur länge fonderna behålls utifrån mönster i avsättningar och återföringar.7 De avsättningar som gjordes 2011 skulle återföras senast år 2017. Andelen av 2011 års avsättningar som återstod år 2017 kan uppskattas till ungefär 30 procent. Bland de näringsidkare som återför periodiseringsfond har ungefär en tredjedel ett negativt resultat medan två tredjedelar har ett positivt resultat vid återföringen. Tidsbegränsningen kan förklara en del av återföringarna under år med positivt resultat.

Av de avsättningar som gjordes under perioden 2011–2013 uppskattas att ungefär hälften av beloppen återfördes inom fyra år efter avsättningen. Skatteverket uppskattar i sitt remissvar över Skatteförenklingsutredningens betänkande (Fi2014/3383) att hälften av avsättningarna som gjordes 2007–2009 återfördes inom tre år. Under den ekonomiska krisen 2009–2010 var återföringarna större än andra

7 Uppskattningen görs genom att summera avsättningar och återföringar bland de som gör minst en avsättning till periodiseringsfond under perioden 2011–2017. Belopp som har satts av till periodiseringsfond får behållas i högst sex år. Avsättningar som gjordes 2011 ska därför återföras senast 2017. Bland de som gjorde avsättningar 2011 gjorde 30 procent sin första återföring 2017. För uppskattning av när hälften av det avsatta beloppet är återfört studeras hur lång tid det tar från avsättningen till dess hälften av näringsidkarna har gjort minst en återföring. Vid återföring ska den äldsta fonden återföras först. För återföringar som görs före 2017 går det därför inte att se om återföringen avser en äldre fond, där avsättningen gjordes före 2011, utan bara vilka belopp som återförs.

år och avsättningar under åren dessförinnan kan antas ha legat i fonden kortare tid än andra års avsättningar. En genomsnittlig avsättning till periodiseringsfond kan utifrån detta uppskattas ligga i fonden i 3– 4 år, beroende på konjunkturläge.

Figur 4.8 visar Skatteverkets uppgifter om användningen av periodiseringsfond. De ackumulerade avsättningarna uppgår till ungefär 15 miljarder kronor sammantaget för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag.8 Figuren visar att de ackumulerade avsättningarna ökade fram till 2009. Under den ekonomiska nedgången 2009–2010 var återföringarna större än avsättningarna. Därefter har avsättningar och återföringar balanserat varandra väl och de ackumulerade avsättningarna har varit stabila kring 15 miljarder kronor. Figuren visar också att antalet personer som använder periodiseringsfond har minskat något över tid.

Figur 4.8 Periodiseringsfond enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag

Källa: Skatteverket, hämtat 2020-04-09.

8 Skatteverkets uppgifter om ackumulerade avsättningar till periodiseringsfond är beräknade utifrån avsättningar och återföringar bland enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Om verksamheten ombildas till aktiebolag kan återföringen av periodiseringsfonden i stället komma att ske i ett aktiebolag. I sådana fall ligger avsättningarna kvar i denna statistik som avsättningar som inte har återförts. Grafen visar således det maximala belopp som kan finnas i periodiseringsfonderna.

0 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20

0

20000 40000 60000 80000 100000 120000 140000

1999 2002 2005 2008 2011 2014 2017

M ilja rd er k ro no r

An tal

Antal med avsättning Antal med återföring Ackumulerad avsättning, mdkr (höger axel) Avsättning, mdkr (höger axel) Återföring, mdkr (höger axel)

Figur 4.9 visar att avsättningar och återföringar är relativt oberoende av företagarnas inkomstnivå och att det sker en beteendeförändring vid en pensionsgrundande inkomst kring 7,5 IBB. Ungefär 7 procent av näringsidkarna med inkomster under 7,5 IBB gör avsättning eller återföring till periodiseringsfond varje enskilt år. Vid inkomster strax under 7,5 IBB är andelen som gör återföringar något högre än andelen som gör avsättningar, vilket medför att inkomsterna jämnas ut omkring 7,5 IBB. Personer med högre inkomster använder periodiseringsfond i större utsträckning än andra, vilket är väntat eftersom dessa har större incitament att jämna ut beskattningen av inkomster mellan olika beskattningsår.

De enskilda näringsidkare som använder periodiseringsfond använder även expansionsfond i högre grad än andra. Detta beror på att det är näringsidkare med ett större överskott i verksamheten som använder båda fonderna.

Figur 4.9 Avsättning och återföring av periodiseringsfond efter inkomstnivå

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Periodiseringsfonden används därmed i relativt stor omfattning och användningen är spridd bland företag i alla branscher. Företag gör avsättningar till periodiseringsfond under år med positivt resultat medan återföringar företrädesvis görs vid år med lägre resultat eller

0% 5% 10% 15% 20% 25%

0 2 4 6 8 10 12 14

1 6 10 14 18 22 26 30 34 38 42 46 50 54 58 62 66 70 74 78 82 86 90 94 98

An de l m ed a vs ätt nin g/åte rför in g pe rio dis er in gs fon d

Pe ns io ns gr un da nd e in ko m st (IBB)

Tak PGI Inkomst (IBB) Andel med avsättning (höger axel) Andel med återföring (höger axel)

underskott. Fonden bidrar därigenom till att jämna ut det skattemässiga resultatet i företaget och företagarens inkomster mellan olika beskattningsår.

4.5. Användning av expansionsfond

Syftet med expansionsfonden är att göra det möjligt för enskilda näringsidkare att utöka verksamheten med enkelbeskattat kapital, på samma sätt som är möjligt i ett aktiebolag. För att säkerställa att det avsatta kapitalet också arbetar i näringsverksamheten är expansionsfondens storlek relaterat till ett kapitalunderlag.

År 2017 gjorde 13 000 enskilda näringsidkare och 1 500 delägare i handelsbolag avsättningar till expansionsfond medan 16 000 enskilda näringsidkare och 2 000 delägare i handelsbolag gjorde återföringar. Det motsvarar ungefär 4 procent av näringsidkarna som har ett positivt resultat före avsättning till expansionsfond. Det är således betydligt färre näringsidkare som gör avsättning till expansionsfond än till periodiseringsfond.

Tabell 4.10 Expansionsfond enskild näringsverksamhet

Ökning

Minskning

Netto Kapitalunderlag

Mdkr Antal Mdkr Antal Mdkr Mdkr Antal

2011 2,00 17 895 1,47 20 276 0,53 217,12 341 421 2012 1,89 16 719 1,47 20 496 0,41 193,00 343 342 2013 1,73 15 057 1,42 20 040 0,31 195,16 331 878 2014 1,58 12 621 1,56 20 554 0,02 204,14 327 185 2015 1,55 12 335 1,47 19 152 0,07 210,99 326 616 2016 1,48 12 262 1,28 17 299 0,20 228,04 321 425 2017 1,82 12 877 1,16 15 995 0,66 231,95 319 693

Källa: FRIDA.

Tabell 4.11 Expansionsfond delägare i handelsbolag

Ökning

Minskning

Netto Kapitalunderlag

Mdkr Antal Mdkr Antal Mdkr Mdkr Antal

2011 0,28 2 774 0,29 3 564 -0,02 15,77 76 886 2012 0,24 2 476 0,28 3 117 -0,04 15,88 76 711 2013 0,23 2 293 0,26 2 942 -0,02 15,79 74 114 2014 0,20 1 930 0,28 2 716 -0,08 16,11 72 349 2015 0,20 1 766 0,25 2 481 -0,05 16,31 70 513 2016 0,19 1 617 0,22 2 311 -0,04 16,03 67 724 2017 0,19 1 537 0,22 1 932 -0,03 16,10 64 432

Källa: FRIDA.

I genomsnitt ökar de enskilda näringsidkarna sina expansionsfonder med 70 procent av överskottet före avsättningen till expansionsfond. Knappt hälften av de som ökar expansionsfonden ökar fonden med hela den inkomst som går att sätta av. Delägare i handelsbolag som gör avsättningar sätter i genomsnitt av ungefär 15 procent av resultatet före avsättning till expansionsfond.

De enskilda näringsidkare som använder expansionsfonden har betydligt större bokfört resultat än näringsidkare i allmänhet. De belopp som sätts av till expansionsfond är också i allmänhet stora i förhållande till de belopp som sätts av till periodiseringsfond. Skälet till det kan vara att hela överskottet kan sättas av till expansionsfond, givet att det finns ett tillräckligt stort kapitalunderlag. Återföringarna av expansionsfonden är däremot av samma storleksordning som återföringarna av periodiseringsfonden. De ackumulerade avsättningarna till expansionsfond ökar därför över tid, medan avsättningar och återföringar till periodiseringsfond bättre balanserar varandra.

Ungefär 20 procent av de som gör en avsättning till expansionsfond under perioden 2011–2017 gör också en återföring. Eftersom få återför fonden inom de sex år för vilka jag har data går det inte att se hur länge de som gör avsättningar normalt sett behåller fonden, utan bara att den i genomsnitt behålls i mer än sex år. De årliga återföringarna motsvarar ungefär en tiondel av stocken av expansionsfonder (2 miljarder kronor av totalt 20 miljarder kronor).

Ungefär 40 procent av de som använder expansionsfond gör också positiv räntefördelning, jämfört med 10 procent bland samtliga enskilda näringsidkare. Ungefär två tredjedelar av de som använder

expansionsfond gör också avsättning till periodiseringsfond. Mönstren i avsättningar och återföringar kan tolkas som att periodiseringsfonden i första hand används för resultatutjämning, medan expansionsfonden används för sparande under en längre tidshorisont. Detta är också väntat, eftersom periodiseringsfonden är tidsbegränsad medan expansionsfonden är evig.

Samtidigt som få näringsidkare ökar eller minskar expansionsfonden så redovisar 320 000 enskilda näringsidkare och 60 000 delägare i handelsbolag ett kapitalunderlag för expansionsfond 2017, vilket tyder på att de någon gång har gjort avsättningar till en fond som fortfarande finns kvar.

Figur 4.10 visar att expansionsfonden användes i betydligt större utsträckning när reglerna infördes än vad som är fallet i dag. Beskattningsåren 1996–1998 gjorde exempelvis över 40 000 enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag avsättning till expansionsfond. Antalet personer som gör avsättningar och återföringar har sedan stadigt minskat över tid, samtidigt som de ackumulerade avsättningarna har ökat. De ackumulerade avsättningarna ökade kraftigt fram till 2009. Under den ekonomiska nedgången åren efter 2009 ökade återföringarna samtidigt som avsättningarna minskade, vilket har mattat av ökningstakten i de ackumulerade avsättningarna.9

9 Skatteverkets uppgifter om ackumulerade avsättningar till expansionsfond är beräknade utifrån avsättningar och återföringar bland enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. I vissa fall ska expansionsfonden inte återföras, exempelvis då verksamheten ombildas till aktiebolag. I dessa fall upphör expansionsfonden utan återföring. I denna statistik kan dock avsättningarna finnas kvar som avsättningar som inte har återförts. Grafen visar således det maximala belopp som kan finnas i expansionsfonderna, medan det faktiska beloppet troligtvis är lägre.

Figur 4.10 Expansionsfond enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag

Källa: Skatteverket, hämtat 2020-04-09.

Medan periodiseringsfonden används av företagare i alla branscher är användningen av expansionsfonden något vanligare i företag inom jord- och skogsnäringen, byggbranschen, transport och magasinering och inom fastighetssektorn. Gemensamt för dessa är att verksamheterna kräver relativt mycket kapital, vilket ger ett större kapitalunderlag för expansionsfonden. Bygg- och transportbranscherna har också relativt stora överskott, och därmed större belopp att sätta av i fonder än vad som är fallet för enskilda näringsidkare i allmänhet. Det är dock få som använder expansionsfonden även i dessa branscher.

Ungefär en tredjedel av de som gör avsättningar till expansionsfond äger fastigheter medan resterande två tredjedelar har andra typer av tillgångar. Mönstret i vilken typ av tillgångar som ingår i kapitalunderlagen är detsamma som för kapitalunderlaget för räntefördelning, vilket följer av att kapitalunderlagen beräknas på liknande sätt. Företag som gör ökningar och minskningar av expansionsfonden finns dock mer spridda bland alla branscher, och är inte lika koncentrerade till branscher med stora kapitalunderlag som de företagare som använder räntefördelning.

0 5 10 15 20 25

0 5000 10000 15000 20000 25000 30000 35000 40000 45000 50000

1996 1999 2002 2005 2008 2011 2014 2017

M ilja rd er k ro no r

An tal

Antal med ökning Antal med minskning Ackumulerad avsättning, mdkr (höger axel) Ökning, mdkr (höger axel) Minskning, mdkr (höger axel)

Figur 4.11 visar att expansionsfonden framför allt används av näringsidkare med högre inkomster. Högst andel som gör såväl avsättningar som återföringar finns bland näringsidkare som har inkomster omkring 7,5 IBB. I den gruppen använder ungefär 5 procent av näringsidkarna fonden.

Figur 4.11 Avsättning och återföring av expansionsfond efter inkomstnivå

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Näringsidkare som är äldre än 65 år använder expansionsfond i betydligt större utsträckning än yngre näringsidkare. Nettoavsättningarna är negativa bland äldre näringsidkare och positiva bland yngre. Ökningarna av expansionsfonden är som störst bland näringsidkare i åldern 60–65 år, medan minskningarna är som störst i åldersgruppen 66–70 år. För företagare som vid årets ingång fyllt 65 år är egenavgifterna nedsatta och grundavdrag och jobbskatteavdrag förhöjda, vilket sänker marginalskatten för inkomst av aktiv näringsverksamhet. Mönstret tyder på att dessa äldre näringsidkare använder expansionsfonden för att skjuta upp beskattningen och därigenom dra nytta av skillnaden i marginalskattesatser före och efter 65 år.

En möjlig anledning till att expansionsfonden inte används i så stor utsträckning skulle kunna vara att fonderna är så fyllda att kapitalunderlagen inte tillåter ytterligare ökningar. Uppgifter från

0% 5% 10% 15% 20% 25%

0 2 4 6 8 10 12 14

1 6 10 14 18 22 26 30 34 38 42 46 50 54 58 62 66 70 74 78 82 86 90 94 98

An de l m ed ö kn in g/m in sk nin g ex pa ns io ns fon d

Pe ns io ns gr un da nd e in ko m st (IBB)

Tak PGI Inkomst (IBB) Andel med ökning (höger axel) Andel med minskning (höger axel)

Skatteverket visar att de ackumulerade avsättningarna till expansionsfond för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag som mest uppgick till 20 miljarder kronor vid utgången av 2018. Samtidigt visar uppgifterna i FRIDA att de samlade kapitalunderlagen för fonderna uppgick till 230 miljarder kronor för enskilda näringsidkare och 16 miljarder kronor för delägare i handelsbolag vid utgången av år 2017. Det förefaller således inte sannolikt att kapitalunderlagen skulle begränsa avsättningarna bland näringsidkarna totalt sett, men det utesluter inte att underlagets storlek skulle kunna begränsa avsättningarna i det enskilda fallet.

De som använder expansionsfond sätter också av en stor del av det överskott som kan sättas av, vilket tyder på att det är storleken på inkomsterna som begränsar avsättningarna och inte storleken på kapitalunderlagen. Det är dock inte möjligt att uppskatta hur mycket kapitalunderlaget begränsar avsättningar hos de näringsidkare som varken gör avsättningar eller återföringar under perioden.

En minskning av expansionsfonden under år med förluster skulle också kunna bero på att delar av fonden måste återföras för att det egna kapitalet minskat. Så tycks dock inte vara fallet bland de som gör återföringar. Hälften av de som minskar expansionsfonden har ett lägre kapitalunderlag än föregående år, men i de flesta fall är minskningen av kapitalunderlaget inte i samma storleksordning som minskningen av expansionsfonden. Den andra hälften av de som minskar expansionsfonden har lika stort eller större kapitalunderlag jämfört med föregående år. Detta tyder på att återföringarna inte är framtvingade av att kapitalunderlaget minskat. Det är därför troligare att återföringar görs i resultatutjämningssyfte och inte för att kapitalet är förbrukat. Eftersom det tycks vara storleken på inkomsten som begränsar avsättningarna och inte storleken på kapitalunderlaget bör kapitalunderlaget inte heller begränsa behållningen i fonden under år då underlaget minskar.

4.6. Vilka företagare använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond?

4.6.1. Användning utifrån branschtillhörighet

Företag i olika branscher har olika stora möjligheter att nyttja systemen med räntefördelning och expansionsfond eftersom dessa bygger på ett kapitalunderlag som utgår ifrån värdet på tillgångar och skulder i verksamheten. Möjligheterna att nyttja dessa system varierar därför med företagets kapitalintensitet.

Tabell 4.12 visar andelen företag per bransch som använder sig av räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond. Samtliga uppgifter är beräknade som ett medelvärde per bransch bland de enskilda näringsidkare som har deklarerat under perioden 2011–2017 och där det finns en uppgift om bransch. Genom att använda ett genomsnitt för en lång tidsperiod går det att minska risken för att skillnader mellan branscher beror på att de påverkas olika mycket av ekonomiska upp- eller nedgångar.

Tabellen visar att branscher där det bokförda resultatet per företag i genomsnitt är större använder räntefördelning och periodiseringsfond i högre grad än företagare i branscher där bokfört resultat i genomsnitt är lägre. Genomsnittligt resultat per företag är högst inom bygg- och transportbranschen, följt av vård- och omsorgsföretag och hotell- och restaurangbranschen. Detta betyder inte att företagare i dessa branscher generellt sett har högst inkomster, utan följer av att andelen som har företagandet som sin huvudsakliga sysselsättning är högre i dessa branscher. Andelen företagare som bedriver aktiv näringsverksamhet är också som högst i dessa branscher.

Tabell 4.12 Andel som använder räntefördelning, periodiseringsfond

och expansionsfond, medelvärde per bransch 2011–2017

Bokfört resultat,

kr per

företag

Positiv räntefördelning

Negativ

räntefördelning

Avsättning

periodiseringsfond

Ökning expansionsfond

A Jordbruk och fiske

83 283 15 % 3 % 9 % 2 %

A Skogsbruk

29 426 17 % 1 % 5 % 3 %

B+C Tillverkning och utvinning

98 117 11 % 6 % 10 % 2 %

D+E Verksamhet inom energi och miljö 87 861 13 % 4 % 10 % 2 % F Byggverksamhet 201 760 16 % 11 % 18 % 3 % G Handel 73 084 9 % 6 % 9 % 1 % H Transport och magasinering

226 825 18 % 13 % 18 % 2 %

I Hotell- och restaurangverksamhet

169 947 11 % 11 % 15 % 2 %

J Informations- och kommunikationsverksamhet 90 414 6 % 4 % 12 % 2 % K Finans- och försäkringsverksamhet 128 875 9 % 5 % 15 % 3 % L Fastighetsverksamhet 179 885 23 % 9 % 11 % 4 % M+N Företagstjänster 110 039 9 % 6 % 14 % 2 % O Offentlig förvaltning och försvar

106 442 12 % 6 % 16 % 3 %

P Utbildning

63 768 5 % 4 % 11 % 2 %

Q Vård och omsorg; sociala tjänster

159 543 10 % 7 % 13 % 2 %

R+S+T+U Kulturella och personliga tjänster

83 981 7 % 5 % 9 % 1 %

X NEA

50 703

X Okänd

33 962 6 % 2 % 3 % 1 %

Total

77 089 10 % 4 % 8 % 2 %

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

Tabell 4.13 visar de totala kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond fördelat per bransch. Tabellen visar att branscher som är kapitalintensiva (jord- och skogsbruk, tillverkningsindustri, fastigheter och byggbranschen) har större kapitalunderlag för räntefördelning och expansionsfond och därmed större möjligheter att använda dessa system. Näringsidkare i dessa branscher använder

också räntefördelning i större utsträckning än näringsidkare i andra branscher. Eftersom det bokförda resultatet är relativt lågt inom jord- och skogsbruk samtidigt som kapitalunderlagen är stora kan kapitalunderlagen inte alltid användas i sin helhet. De sparade fördelningsutrymmena är därför störst inom jord- och skogsbruk.

Tabell 4.13 Kapitalunderlag för räntefördelning och expansionsfond, per år

och bransch för perioden 2011–2017, miljarder kronor

Bransch

Positiv ränte-

fördelning

Negativ ränte-

fördelning

Expansions-

fond

A Jordbruk och fiske

120

3

61

A Skogsbruk

124

1

58

B+C Tillverkning och utvinning

5

0

3

D+E Verksamhet inom energi och miljö

1

0

0

F Byggverksamhet

11

2

13

G Handel

9

1

6

H Transport och magasinering

3

1

2

I Hotell- och restaurangverksamhet

2

0

2

J Informations- och kommunikationsverksamhet

2

0

1

K Finans- och försäkringsverksamhet

0

0

0

L Fastighetsverksamhet

30

3

19

M+N Företagstjänster

12

2

9

O Offentlig förvaltning och försvar

0

0

0

P Utbildning

1

0

1

Q Vård och omsorg; sociala tjänster

2

0

1

R+S+T+U Kulturella och personliga tjänster

7

1

5

X NEA

0

0

0

X Okänd

54

3

30

Total

383

18

211

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

4.6.2. Användning utifrån företagarens ålder

Äldre näringsidkare har generellt högre inkomster och större överskott i verksamheten än yngre näringsidkare. Äldre näringsidkare har därför i regel större belopp att fondera än yngre, och kan därför förväntas göra större avsättningar. Det finns också skattemässiga

skäl att skjuta upp beskattningen av inkomster till dess näringsidkaren har fyllt 65 år.

För personer som vid årets ingång har fyllt 65 år är grundavdraget förhöjt, jobbskatteavdraget större och egenavgifterna nedsatta. Detta sänker den effektiva skattesatsen på inkomst av aktiv näringsverksamhet. Näringsidkare har därför incitament att sätta av mer medel i periodiseringsfond och expansionsfond före 65 års ålder och därigenom skjuta upp beskattningen av inkomst av aktiv näringsverksamhet. Inkomster av aktiv näringsverksamhet upp till 7,5 IBB är pensionsgrundande, vilket medför att marginalskatten är lägre i inkomstslaget näringsverksamhet upp till denna nivå, medan skatten i inkomstslaget kapital är lägre på inkomster därutöver.

Figur 4.12 visar andelen som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond fördelat efter företagarens ålder.

Figur 4.12 Andel som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond efter ålder, genomsnitt för 2011–2017

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Figuren visar att näringsidkare som är 65 år eller äldre använder dessa system mer än yngre näringsidkare. De gör större återföringar och mindre avsättningar, vilket medför att nettoavsättningarna är negativa

20 25 30 35 40 45 50 55 60 65 70 75 80

0% 5% 10% 15% 20%

Ålder

An de l s om g ör a vs ätt nin g/åte rför in g

Positiv räntefördelning Negativ räntefördelning Avsättning periodiseringsfond Återföring periodiseringsfond Ökning expansionsfond Minskning expansionsfond

bland äldre näringsidkare. Bland yngre näringsidkare är nettoavsättningarna i stället positiva.

Näringsidkare som är äldre än 65 år står för 25 procent av det totala antalet NE och N3A-deklarationer men 35 procent av antalet personer som minskar expansionsfonden och 35 procent av det minskade beloppet. Figuren visar också att det framför allt är äldre näringsidkare som använder expansionsfonden. Eftersom fonden inte är tidsbegränsad kan de avsättningar som återförs ha legat i fonden under lång tid.

Näringsidkare i åldern 60–65 år gör avsättningar till periodiseringsfond i större utsträckning än andra, medan näringsidkare i åldern 66–70 år oftare gör återföringar. Andelen näringsidkare som gör avsättningar eller återföringar från periodiseringsfond är dock mycket mer vanligt förekommande och mer spridd i alla åldersgrupper.

4.6.3. Användning utifrån aktiv och passiv näringsverksamhet

Inkomster av aktiv näringsverksamhet är pensionsgrundande upp till ett tak på 7,5 IBB. Aktiva näringsidkare har därför incitament att använda positiv räntefördelning om inkomsten överstiger 7,5 IBB medan räntefördelning vid lägre inkomst medför lägre socialförsäkringsförmåner och allmän pension.

På inkomst av passiv näringsverksamhet betalas särskild löneskatt, som inte medför några socialförsäkringsförmåner. Om individen är passiv näringsidkare är marginalskatten i inkomstslaget näringsverksamhet alltid högre än i inkomstslaget kapital. Passiva näringsidkare har därför incitament att använda räntefördelning oavsett nivån på pensionsgrundande inkomst. Medel som fonderas i periodiseringsfond eller expansionsfond kan i princip aldrig beskattas som kapitalinkomst. Passiva näringsidkare har därför mindre incitament att använda dessa system.

Figur 4.13 visar andelen aktiva respektive passiva näringsidkare som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond. Figuren visar att näringsidkare i stort sett agerar utifrån dessa incitament.

Figur 4.13 Användning av räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond

Aktiva (övre) respektive passiva (nedre) näringsidkare

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30%

0 5 10 15 20 25 30

Andel

Pe ns io ns gr un da nd e in ko m st (IBB)

Inkomst (IBB)

Positiv räntefördelning

Negativ räntefördelning

Avsättning periodiseringsfond

Återföring periodiseringsfond

Ökning expansionsfond

Minskning expansionsfond

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30%

0 5 10 15 20 25 30

Andel

Pe ns io ns gr un da nd e in ko m st (IBB)

Inkomst (IBB)

Positiv räntefördelning

Negativ räntefördelning

Avsättning periodiseringsfond

Återföring periodiseringsfond

Ökning expansionsfond

Minskning expansionsfond

4.7. Slutsatser av kartläggningen

I kartläggningen studerar jag enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag under perioden 2011–2017. Analysen avser den allmänna sammansättningen av denna grupp samt i vilken utsträckning och på vilket sätt gruppen generellt använder de berörda skattereglerna. Förhållandena för enskilda individer kan dock skilja sig från genomsnittet för kollektivet. Mina slutsatser av kartläggningen kan sammanfattas i punktform enligt följande.

  • Antalet enskilda näringsidkare är relativt oförändrat under perioden medan antalet företag som bedrivs i aktiebolagsform ökar. Detta medför att andelen företag som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet minskar medan andelen som bedrivs som aktiebolag ökar.
  • Företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet har generellt en mindre omsättning och de skattemässiga resultaten är i regel låga. En genomsnittlig enskild näringsidkare har inga anställda och ett skattemässigt resultat i intervallet ±50 000 kronor. Den genomsnittliga balansomslutningen varierar stort mellan olika branscher.
  • Ungefär hälften av de enskilda näringsidkarna bedriver fastighetsanknutna verksamheter (jord- och skogsbruk eller fastighetsverksamhet).
  • Positiv räntefördelning används i stor utsträckning av de näringsidkare som kan sägas tillhöra målgruppen. Beloppen som räntefördelas är stora sett som andel av överskottet före räntefördelning. Möjligheten att använda positiv räntefördelning har därmed betydande effekter på individens skattemässiga situation. Vissa aktiva enskilda näringsidkare verkar dock använda positiv räntefördelning också vid inkomstnivåer där det medför minskade socialförsäkringsförmåner. Detta tyder på att individer värderar de ingående komponenterna i socialförsäkringarna på olika sätt.
  • Det saknas omständigheter som indikerar att de som i dag gör negativ räntefördelning gör det för att de har hänfört privata skulder till näringsverksamheten. De som gör negativ räntefördelning har i huvudsak samma fördelning som andra näringsidkare mellan räntor i näringsverksamheten och i inkomstslaget kapital. Flertalet har inte heller inkomster på en sådan nivå att det av skatte-

skäl är motiverat att dra av räntor i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för i kapital. Den negativa räntefördelningen verkar därmed träffa fler än avsett.

  • Att de sparade fördelningsbeloppen ökar stadigt bör innebära att den schablonmässigt beräknade avkastningen på eget kapital är för hög i relation till den faktiska löpande avkastningen. En del av kapitalavkastningen utgörs av värdeökningar som kommer att realiseras i framtiden och de sparade fördelningsbeloppen medför en latent rätt att beskatta även dessa som kapitalinkomst då de uppkommer.
  • Periodiseringsfonden tycks fungera väl och synes fylla sitt syfte.

Fonden bidrar till att jämna ut det skattemässiga resultatet i företaget och företagarens inkomster mellan olika beskattningsår.

  • Expansionsfonden används av få enskilda näringsidkare och verkar till övervägande del användas för resultatutjämning mellan olika år och som en form av pensionssparande.

4.7.1. Företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet

Som framgår av kartläggningen är de enskilda näringsidkarna en heterogen grupp, med vitt skilda mål, förutsättningar och resultat av sitt företagande. Det finns därför skäl att närmare reflektera över för vilka enskilda näringsidkare som förenklingarna i detta betänkande primärt är avsedda för.

Av direktiven framgår att syftet med denna översyn är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Den uttryckta målsättningen avser hela mitt arbete, dvs. förslagen i del- och slutbetänkandet sammantaget. Med hänsyn till att gruppen enskilda näringsidkare är så heterogen har jag valt att fokusera förslagen i det nu lämnade delbetänkandet och det kommande slutbetänkandet på delvis olika grupper av enskilda näringsidkare. Slutbetänkandet ska enligt direktiven vara inriktat på en schabloniserad inkomst- och mervärdesbeskattning av de minsta enskilda näringsidkarna. Enligt min mening är det förslagen i slutbetänkandet som främst kommer att syfta till att göra det mindre komplicerat att starta enskild näringsverksamhet. Schablonbeskatt-

ningssystemet kan ses som något som främst gäller nystartad verksamhet och blir då en brygga till konventionellt beskattad verksamhet. De enklare skattereglerna i uppstartskedet kan då bidra till att fler tar steget och startar enskild näringsverksamhet.

Med detta sagt anser jag att förslagen i detta delbetänkande kan rikta in sig mot enskilda näringsidkare med en mer etablerad verksamhet. Förslagen bör således främst syfta till att göra det mindre komplicerat att driva enskild näringsverksamhet och att minska antalet oavsiktliga fel.

Av kartläggningen framgår att antalet personer som är enskilda näringsidkare är relativt konstant, men att andelen som har företagandet som sin huvudsakliga sysselsättning minskar. Ungefär hälften av de enskilda näringsidkarna bedriver fastighetsanknutna verksamheter (jord- och skogsbruk eller fastighetsverksamhet). Fastighetsanknutna företag inom jord- och skogsbruk är till viss del hänvisade till företagsformen enskild näringsverksamhet genom svårigheter att ombilda verksamheten.10 Fastighetsanknutna företag ökar därför som andel av det totala antalet enskilda näringsidkare. Övriga företag har däremot möjlighet att ombilda till aktiebolag, och växande företag tycks göra så i ökande omfattning. Allt fler företagare väljer också att direkt starta i aktiebolagsform och de som fortfarande startar som enskilda näringsidkare verkar ta steget till aktiebolag i ett tidigare skede. De företag som är kvar i enskild näringsverksamhet är i stor utsträckning deltidsföretagare och s.k. levebrödsföretagare utan tillväxtambitioner.

Att en allt större andel av företagarna väljer att bedriva verksamheten i aktiebolagsform kan vara en följd av de förändringar som gjorts av skattereglerna för delägare i fåmansföretag, bland annat ökningarna av schablonbeloppet i förenklingsregeln. Andra skäl som kan ha spelat in är slopad revisionsplikt för mindre aktiebolag samt sänkt krav på aktiekapital. Enskild näringsverksamhet tycks därför inte längre på samma sätt som tidigare användas som en brygga till aktiebolagsformen. Med hänsyn till att det finns skillnader mellan de företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet och de som bedrivs som aktiebolag, anser jag att det finns ökade förutsättningar för att överväga att göra avsteg från principen om neutrala skatte-

10 För jord- och skogsbruksföretag av någon storlek är det dock vanligt med driftbolag. I driftbolaget sker den huvudsakliga verksamheten, men ägandet av fastigheterna ligger fortfarande kvar i den enskilda näringsverksamheten.

regler mellan företagsformerna i syfte att föreslå enklare skatteregler för enskild näringsverksamhet.

4.7.2. Skattereglerna för enskilda näringsidkare

Samtliga enskilda näringsidkare har det gemensamt att det är de som har positiva resultat i verksamheten som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond. Att dessa skattemässiga justeringar används i mindre utsträckning av kollektivet i sin helhet, beror på att mer än hälften av de enskilda näringsidkarna har underskott varje beskattningsår.

Det är tydligt att det finns en grupp enskilda näringsidkare som i hög grad anpassar sitt beteende efter skattereglerna, och optimerar inkomstuttaget så att inkomst av aktiv näringsverksamhet ligger nära taket för skattereduktion för allmän pensionsavgift på 7,5 IBB. Det är också tydligt att andelen enskilda näringsidkare som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond ökar med inkomsterna. Detta är väntat eftersom personer med hög marginalskatt i inkomstslaget näringsverksamhet har större incitament att jämna ut beskattningen mellan olika inkomstår eller ta ut den i form av kapitalinkomst.

Räntefördelning

Positiv räntefördelning används av relativt många enskilda näringsidkare och fördelningsbeloppen uppgår till allt större belopp, både totalt sett och som andel av det överskott som kan räntefördelas. Samtidigt växer de sparade fördelningsbeloppen, eftersom flertalet enskilda näringsidkare inte har inkomster på en sådan nivå att de kan utnyttja hela årets beräknade fördelningsbelopp. Den schablonmässigt beräknade kapitalavkastning som används i skattesystemet (statslåneräntan med tillägg av 6 procentenheter) tycks därmed överstiga den faktiska löpande kapitalavkastningen. Detta kan tolkas som att nuvarande schablonränta för att beräkna kapitalavkastningen är väl tilltagen.

Ovan nämns att andelen enskilda näringsidkare som gör skattemässiga justeringar ökar med inkomsten. Detta tyder på att räntefördelning används i större utsträckning av de näringsidkare som har

inkomster på en sådan nivå att det är ekonomiskt motiverat att räntefördela. Samtidigt visar kartläggningen att det finns en relativt stor grupp aktiva näringsidkare med lägre inkomster som gör positiv räntefördelning, trots att detta medför minskade socialförsäkringsförmåner och i vissa fall också en högre beskattning än i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta kan bero på en låg värdering av socialförsäkringarna hos den enskilde.

Negativ räntefördelning görs av företagare med låga tillgångsvärden, och med skulder som överstiger värdet på tillgångarna. Fastigheter utgör en betydande del av de totala tillgångarna bland enskilda näringsidkare, men negativ räntefördelning förekommer också bland näringsidkare som inte äger fastigheter. Det går inte att påvisa att de näringsidkare som gör negativ räntefördelning har en annan relation mellan skulder i näringsverksamheten respektive privat än andra näringsidkare, vilket skulle ha kunnat tyda på att skulder hade flyttats in i näringsverksamheten. De som gör negativ räntefördelning har däremot högre räntekostnader både privat och i näringsverksamheten. Dessa tycks därmed ha ett större kapitalbehov och därmed en högre skuldsättning både privat och i verksamheten. Negativ räntefördelning träffar därmed en betydligt större grupp än den avsedda.

Periodiseringsfond

Periodiseringsfonden används av enskilda näringsidkare i alla branscher och åldersgrupper, och det är vanligt att göra maximala avsättningar. De som använder periodiseringsfonden gör det också relativt ofta och på ett sätt som jämnar ut inkomsterna över tid. Periodiseringsfonden tycks därmed fylla sitt syfte väl.

Expansionsfond

Betydligt färre näringsidkare använder expansionsfonden. De som gör avsättning till expansionsfond använder i stor utsträckning också periodiseringsfond. Ökning och minskning av expansionsfonden följer ungefär samma mönster som avsättning och återföring till periodiseringsfond, men avsättningarna behålls under en längre tid. Näringsidkarna gör avsättningar under år med överskott och återföringar under år med underskott. Mönstret i avsättning och återföring av

expansionsfonden tyder därför på att expansionsfonden till övervägande del används som en extra periodiseringsfond.

Äldre näringsidkare använder expansionsfonden i högre grad än yngre, och nettoavsättningarna bland dessa är negativa. Fonden förefaller även användas som en typ av pensionssparande, genom att avsättningar görs före 65 års ålder och återföringar görs efter denna tidpunkt då skatten på inkomst av aktiv näringsverksamhet är lägre. Det går dock inte att se hur länge de återförda avsättningarna har legat i expansionsfonden, eller om den ursprungliga avsättningen har använts för att expandera verksamheten. Att expansionsfonden i dag används i mindre utsträckning av yngre näringsidkare tyder dock på att fonden, i vart fall inte längre, inte används för expansion.

Till skillnad från periodiseringsfonden, där avsättningar och återföringar balanserar varandra över tid, är ökningarna av expansionsfonden systematiskt större än minskningarna. De ackumulerade avsättningarna till expansionsfond ökar därför över tid. En anledning till att expansionsfonden ökar kan vara att avsättningen inte är tidsbegränsad. Eftersom periodiseringsfonden är tidsbegränsad kan det vara så att den används för förlustutjämning i första hand, för att minska risken för att den behöver återföras ett år när verksamheten uppvisar överskott.

Givet att periodiseringsfonden, till skillnad från expansionsfonden, inte är beskattad är det intressant att inte alla använder periodiseringsfond innan medel sätts av till expansionsfond. Experter i utredningen har uppgivit att ett skäl för detta beteende kan vara att expansionsfonden innebär en mindre risk för företagaren. Expansionsfondsskatten innebär att återföringen av avsättningen längre fram i tiden inte blir lika betungande, eftersom avsättningen redan delvis är beskattad. Kopplingen till ett kapitalunderlag säkerställer att det finns ett överskottskapital i verksamheten.

5. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare

De nuvarande reglerna för att åstadkomma neutral beskattning mellan enskilda näringsidkare och delägare i fåmansföretag infördes 1994. I propositionen föreslogs regler om räntefördelning, expansionsfond och periodiseringsfond för enskilda näringsidkare.1

Lagrådet yttrar följande angående förslagen i propositionen2:

Sammantaget får den föreslagna lagstiftningen – med hänsyn särskilt till att den i huvudsak riktar sig till mindre rörelser – anses ligga nära gränsen för vad som kan accepteras i fråga om komplexitet. Den omständigheten att tillämpningen av den kanske mest komplicerade delen av systemet – expansionsmedelsreglerna – är frivillig gör inte saken bättre. Det hade mot denna bakgrund varit värdefullt att ytterligare ansträngningar gjorts att förenkla systemet, om inte annat genom att slå av på ambitionen att för de enskilda näringsidkarna och handelsbolagen uppnå helt neutrala regler i förhållande till aktiebolagsreglerna.

Regeringen kommenterar Lagrådets uttalande enligt följande3:

Lagrådet tangerar här en fråga som vissa remissinstanser har pekat på, nämligen att ersätta räntefördelning och expansionsmedel med en möjlighet att bygga upp obeskattade reserver för att lindra beskattningen. Syftet med de föreslagna reglerna är att de skall komplettera 1990 års skattereform. En omfattande allmän reserveringsmöjlighet skulle i stället innebära ett avsteg från reformen och ge negativa samhällsekonomiska effekter. Enskilda näringsidkare skulle på nytt få möjligheter att använda skattekrediter för privat konsumtion. Det skulle innebära att gränsen mellan inkomstslaget tjänst och inkomstslaget näringsverksamhet skulle förändras på ett oacceptabelt sätt. Detta alternativ är därför inte aktuellt.

1Prop. 1993/94:50. 2 Aa s. 427. 3 Aa s. 172.

Svårigheten att kombinera principen om skattemässig neutralitet mellan företagsformerna med enkla skatteregler för de minsta företagen är således inte någon ny företeelse, utan diskuterades redan när reglerna infördes. I mina direktiv anges att principen om neutral beskattning mellan företagsformer ska upprätthållas så långt som möjligt, men det övergripande syftet med denna utredning är att lämna förslag som kraftigt förenklar inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare.

I avsnitt 4.7 drar jag följande slutsatser av den genomförda utvärderingen och analysen av skattereglerna för de enskilda näringsidkarna.

  • Enskild näringsverksamhet som företagsform minskar i popularitet jämfört med aktiebolag. En genomsnittlig enskild näringsidkare har inga anställda och ett skattemässigt resultat i intervallet ±50 000 kronor.
  • Positiv räntefördelning synes användas i princip som avsett.
  • Att de sparade fördelningsbeloppen ökar stadigt bör innebära att den schablonmässigt beräknade avkastningen på eget kapital är för hög i relation till den faktiska avkastningen.
  • Det saknas omständigheter som indikerar att de som i dag gör negativ räntefördelning gör det för att de har hänfört privata skulder till näringsverksamheten. De som gör negativ räntefördelning har i huvudsak samma fördelning som andra näringsidkare mellan räntor i näringsverksamheten och i inkomstslaget kapital. Den negativa räntefördelningen verkar därmed träffa fler än avsett.
  • Periodiseringsfonden tycks fungera väl och synes fylla sitt syfte.
  • Expansionsfonden används av relativt få enskilda näringsidkare och trenden är att de blir färre och färre. Den verkar i huvudsak användas som en extra periodiseringsfond, dvs. främst för resultatutjämning mellan olika år, men även som en form av pensionssparande.

Vidare delar jag Lagrådets uppfattning i det ovan angivna lagstiftningsärendet. Regelsystemen för räntefördelning och expansionsfond är objektivt komplicerade och bör förenklas. Experter knutna

till utredningen har uppgett att det i dag förekommer att rådgivare rekommenderar en enskild näringsidkare att göra avsättning till expansionsfond, trots att näringsidkaren kanske inte förstår innebörden av avsättningen. Även om de enskilda näringsidkare som använder dessa system till stor del har hjälp med deklarationen anser jag att skattereglerna bör vara utformade så att de är begripliga för målgruppen. Det är också angeläget att föreslagna förenklingar inte leder till att den sammanlagda skattemässiga situationen för enskilda näringsidkare försämras. Det är därför inte aktuellt att försämra eller helt slopa något av regelverken utan att föreslå kompenserande regler.

Jag lämnar i detta betänkande två förslagspaket; ett huvudförslag som presenteras i det följande och ett alternativt förslag som återfinns i kapitel 6. Anledningen till att jag lämnar två alternativa förslag är att jag som utgångspunkt och i enlighet med mina direktiv vill lämna ett förslag som innebär kraftiga förenklingar. För att åstadkomma det krävs relativt stora ändringar i den nuvarande beskattningsmodellen för enskilda näringsidkare, vilket också får till följd att neutraliteten i beskattningen av olika företagsformer förändras. Samtidigt vill jag att det ska finnas ett förslag att utgå från även i det fall regeringen inte är beredd att göra stora förändringar i den nuvarande beskattningsmodellen. Därav det alternativa förslagspaketet, som innebär mer begränsade förenklingar inom ramen för nuvarande ordning.

Som tidigare nämnts är mitt uppdrag att kraftigt förenkla skattereglerna för enskilda näringsidkare. Kraftiga förenklingar kräver ingripande och relativt stora förändringar av nuvarande regelverk. Enskilda näringsidkare kan göra avdrag för avsättning till två fonder, periodiseringsfond och expansionsfond. Fonderna fyller i teorin olika syften, men av analysen följer att de i praktiken verkar användas ganska likartat. Det är en rimlig slutsats att två fonder som används på liknande sätt kan slås ihop till en fond. Frågan är då vilken fond som ska tas bort. Reglerna om periodiseringsfond är relativt enkla att tillämpa och att förstå. Regelverket för expansionsfonden är komplicerat och svårt att förstå (se Lagrådets uttalande ovan). Givet målsättningen om kraftiga förenklingar av reglerna bör det därför vara expansionsfonden som avskaffas.

Huvudförslaget innehåller förslag om att slopa expansionsfonden (avsnitt 5.1) och att möjligheterna till avsättning till periodiserings-

fond utökas i motsvarande mån (avsnitt 5.2). Den negativa räntefördelningen föreslås slopas (avsnitt 5.3). Jag har även övervägt om räntefördelningen kan schabloniseras och därmed frikopplas från en beräkning av kapitalet i verksamheten (avsnitt 5.4). I huvudförslaget ingår också vissa andra förenklingsförslag relaterade till ordningen för de skattemässiga justeringarna, beräkningen av kapitalunderlaget och andra frågor (avsnitt 5.6–5.8).

5.1. Expansionsfonden slopas

Förslag: Bestämmelserna om avdrag för avsättning till expan-

sionsfond ska upphöra att gälla.

Av analysen i avsnitt 4.5 framgår att expansionsfonden används i relativt liten utsträckning och att trenden är minskande. År 2017 var det endast 13 000 enskilda näringsidkare som gjorde avsättning till expansionsfond vilket kan jämföras med att över 40 000 enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag satte av till expansionsfond beskattningsåren 1996 och 1997. Avsättningar till expansionsfond verkar i huvudsak återföras under år med lägre resultat i verksamheten samt under åren efter att näringsidkaren har fyllt 65 år. Det verkar alltså som att expansionsfonden främst används för resultatutjämning mellan olika beskattningsår (dvs. som en extra periodiseringsfond) och som en form av pensionssparande.

Att expansionsfonden av allt att döma används i syfte att resultatutjämna mellan beskattningsår, är ett starkt argument för att avskaffa de krångliga reglerna om expansionsfond och ersätta dem med en utökad möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Ett sådant förslag skulle innebära en kraftig förenkling av regelverket för enskilda näringsidkare.

Reglerna om expansionsfond är svåra att tillämpa. Kapitalunderlaget måste beräknas vid avsättningen och varje år därefter (med undantag för det år då fonden återförs i sin helhet) för att säkerställa att fonden inte är för stor. Expansionsfondsskatten innebär att skatt motsvarande bolagsskattesatsen tas ut på de avsättningar som görs. Den skatten får den enskilda näringsidkaren tillgodoräkna sig när fonden återförs. Expansionsfonden är ”evig” i den meningen att det

inte finns något krav på återföring så länge kapitalunderlaget är tillräckligt stort.

Vid en jämförelse mellan periodiseringsfond och expansionsfond får expansionsfonden sammantaget betraktas som skattemässigt mindre fördelaktig för näringsidkarna. För den enskilde näringsidkaren utgörs nackdelarna med expansionsfonden av att det krävs ett positivt kapitalunderlag både vid avsättningen och för att bibehålla fonden, samt att det tas ut en expansionsfondsskatt på avsättningen. Fördelarna är att hela resultatet kan sättas av till expansionsfond om kapitalunderlaget är tillräckligt stort samt att avsättningen inte är tidsbegränsad utan kan behållas så länge som kapitalunderlaget inte minskar.

De omständigheter som jag anger som nackdelar för näringsidkaren kan dock anses som fördelar med expansionsfonden (vilket också har påpekats av deltagande experter i utredningen). Kopplingen till ett kapitalunderlag säkerställer att vinstmedlen faktiskt behålls i verksamheten och inte tas ut för privat konsumtion. Expansionsfondsskatten innebär en minskad risk för att återföringen av avsättningen längre fram i tiden ska bli allt för skattemässigt betungande, eftersom avsättningen redan delvis är beskattad. Det kan också ses som en fördel att den återbetalda expansionsfondsskatten ger en likviditetsförstärkning om fonden återförs under ett år med underskott. Merparten av de som gör avsättning till expansionsfond i dag gör också avsättning till periodiseringsfond. Det finns emellertid en liten grupp av framför allt jord- och skogsbrukare som enbart sätter av till expansionsfond. En förklaring till detta kan vara att det finns rådgivare och skattskyldiga som föredrar den säkerhet som det innebär att skattekrediten är mindre (eftersom expansionsfonden är enkelbeskattad) och kopplad till att det finns ett överskottskapital i verksamheten.

Det kan emellertid finnas en rättviseaspekt i att ersätta expansionsfonden med mer generella regler, som kan illustreras med följande enkla exempel. Anta att en konsult som i princip saknar tillgångar och skulder gör en bokföringsmässig vinst för beskattningsåret med 500 000 kronor. Överskottet motsvaras av likvida medel i företaget och om konsulten inte gör några uttag kan hela årets resultat sättas av till periodiseringsfond och/eller expansionsfond. Vi kan jämföra konsultens situation med en enskild näringsidkare som har en lika stor bokföringsmässig vinst i ett fastighetsföretag. Anta att den

enskilda näringsidkaren äger fem hyresfastigheter med ett sammanlagt anskaffningsvärde på 20 miljoner kronor. Fastigheterna har skrivits av med två procent per år i 20 år. Det skattemässiga värdet är därmed 12 miljoner kronor. Fastighetsförvärvet finansierades med lån om 18 miljoner kronor som har amorterats i takt med den bedömda ekonomiska livslängden om 80 år. Lånet betalas alltså tillbaka i en avsevärt långsammare takt än värdeminskningsavdragen och kvarvarande skuld uppgår till 13,5 miljoner kronor. Kapitalunderlaget i fastighetsverksamheten är -1 miljon kronor (12,5 - 13,5). Denna enskilda näringsidkare kan därför inte sätta av till expansionsfond även om hela överskottet behålls i verksamheten. En del av vinsten kan dock sättas av till periodiseringsfond. Genom att ta bort expansionsfonden och ersätta den med en utökad periodiseringsfond kan fler enskilda näringsidkare än de som har tillräckligt stort positivt kapitalunderlag använda de utökade möjligheterna till avsättning.

Om reglerna om expansionsfond upphör minskar neutraliteten i beskattningen mellan de olika företagsformerna aktiebolag och enskild näringsverksamhet. Jag anser dock inte att neutraliteten mellan företagsformerna kräver att de medel som behålls i en enskild näringsverksamhet måste enkelbeskattas, på samma sätt som sker i ett aktiebolag. För de minsta verksamheterna kan avsaknaden av beskattning av avsättningen leda till att soliditeten stärks och att verksamheten därmed blir mer hållbar. Det kan också på ett mer effektivt sätt än vad expansionsfonden innebär stimulera till expansion av verksamheten, förutsatt att vinstmedlen behålls i verksamheten. Enkelbeskattning av den förstärkta periodiseringsfonden diskuteras också i avsnitt 5.2.1.

Vid en samlad bedömning av de presenterade argumenten för och emot expansionsfondssystemet anser jag att det bör slopas. Därvid lägger jag särskild vikt vid att jag enligt direktiven ska lämna förslag på en kraftig förenkling av inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare. Kraftiga förenklingar kräver stora förändringar av skattereglerna. Störst effekt får slopandet av krångliga regelsystem, till vilka expansionsfondssystemet definitivt kan räknas. Ett annat skäl är att expansionsfonden verkar användas främst för resultatutjämning mellan beskattningsår samt som en form av pensionssparande, vilket innebär att syftet med expansionsfonden inte uppfylls lika tydligt som till exempel är fallet med periodiseringsfonden. Den

potentiella förenklingen väger enligt min mening tyngre än önskemålet om neutral beskattning mellan företagsformerna. Jag anser inte att komplicerade regler kan tolereras på grund av att det finns automatiserat uppgiftslämnande eller att de skattskyldiga anlitar rådgivare. Sådana förhållanden bör enligt min mening inte leda till slutsatsen att de skattskyldiga därför inte behöver förstå reglernas uppbyggnad. Dessutom ska enskilda näringsidkare inte behöva rådgivare för att klara sin deklaration. Ett legitimt skattesystem bör kunna förstås av alla och vara transparent utformat. Jag är inte heller övertygad av argumentet att expansionsfondens koppling till kapitalunderlaget och uttag av expansionsfondsskatt på avsättningen ”minskar risken” för de skattskyldiga. Jag anser att det är bättre att regelverket är utformat så att rådgivare och Skatteverket enkelt kan förklara effekten av en avsättning för den skattskyldige. Om det står klart för den enskilde näringsidkaren att en avsättning innebär uppskjuten skatt och att den ska betalas i framtiden, kan denne göra informerade val baserat på sin egen individuella situation. För en skattskyldig som vill minska den risk som en skattekredit innebär, framstår det som lämpligare att göra mindre avsättningar till en enkel och begriplig periodiseringsfond än att använda sig av de komplicerade reglerna om expansionsfond. Den näringsidkare som vill minska riskerna med avsättningen kan då själv välja att behålla kapital i verksamheten som täcker den skatteskuld som ska betalas i framtiden, utan att tvingas därtill av ett krångligt regelverk. Min förhoppning är att enkelheten i reglerna om periodiseringsfond ska medföra att enskilda näringsidkare lättare kan förstå detta samband och planera för effekterna därav.

Slutligen bör det noteras att förslaget att slopa expansionsfonden får effekter på den samlade mängden skattekrediter i skattesystemet, vilket vidareutvecklas i konsekvensanalysen i kapitel 7. Effekten kan sammantaget beskrivas som att skatteintäkterna värnas eftersom skattekrediterna blir enklare att beräkna när en evig avsättning ersätts med en tidsbegränsad.

Reglerna om avsättning till expansionsfond bör därför slopas och ersättas av en förstärkt periodiseringsfond (se avsnitt 5.2). Både enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag omfattas av förslaget. För fysiska personer som är delägare i handelsbolag medför slopandet av reglerna om expansionsfond förändringar i bestämmelserna om justerad anskaffningsutgift vid

beräkning av omkostnadsbeloppet för andelen. Övergångsbestämmelser med anledning av förslaget diskuteras i avsnitt 5.11.

Lagförslaget

Förslaget föranleder upphävande av 34 kap. och 65 kap. 8 §, ändring av 1 kap. 3 §, 3 kap. 18 §, 30 kap. 6, 7, 12 a och 13 §§, 33 kap. 5, 7 a och 8 §§, 39 b kap. 16 §, 48 kap. 12 §, 50 kap. 5 §, 60 kap. 11 § och 66 kap. 21 § samt införandet av den nya 30 kap. 14 a § IL. Det föranleder även ändring av 31 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244).

5.2. Utökad möjlighet till avsättning till periodiseringsfond

Förslag: Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras

med högst ett belopp som motsvarar 40 procent av ett för periodiseringsfond justerat positivt resultat. Avdraget ska återföras senast det tionde beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes.

Jag konstaterar i avsnitt 5.1 att reglerna om expansionsfond bör avskaffas och ersättas med en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond.

Periodiseringsfondens huvudsakliga syfte är att möjliggöra resultatutjämning mellan olika beskattningsår. Den ger även en begränsad rätt till s.k. carry-back, dvs. en möjlighet att utnyttja underskott mot överskott som uppkommit tidigare år. Periodiseringsfonden har också effekten att den stärker verksamhetens egna kapital genom att obeskattad vinst kan behållas i verksamheten under ett antal år. Kapitalet kan bland annat användas till att expandera verksamheten. Det bör dock observeras att periodiseringsfonden, till skillnad från expansionsfonden, inte har bestämmelser som tvingar den skattskyldige att behålla det fonderade kapitalet i verksamheten. Hur den obeskattade vinsten ska användas är upp till den enskilde näringsidkaren.

Effekten av att kunna expandera verksamheten med obeskattat kapital begränsas i huvudsak av hur många år en periodiseringsfond får behållas. På grund av fondens resultatutjämnande huvudsyfte har

den nuvarande tiden om sex år bestämts utifrån längden på en normal konjunkturcykel. Om periodiseringsfonden skulle få behållas under längre tid skulle fonden kunna användas mer effektivt som ett verktyg för expansion med obeskattat kapital.

Jag anser att det är rimligt att den utökade möjligheten till avsättning till periodiseringsfond både innebär att en större andel av resultatet får sättas av, och att tiden för när avsättningarna måste återföras förlängs. Genom att också förlänga tiden blir det tydligare att ett av syftena med den utökade periodiseringsfonden är att möjliggöra expansion av verksamheten med obeskattat kapital.

Vid beräkningarna av storleken på den förstärkta periodiseringsfonden har jag utgått från att avsättningarna ska motsvara de avsättningar som i dag görs till både periodiseringsfond och expansionsfond. För hela kollektivet enskilda näringsidkare motsvarar de sammanlagda avsättningarna till periodiseringsfond och expansionsfond 10 procent av de sammanlagda överskotten före avsättningarna. I gruppen enskilda näringsidkare som faktiskt gör en avsättning till periodiseringsfond eller expansionsfond motsvarar de totala avsättningarna i genomsnitt 35 procent av överskotten före avsättningar.

Skatteförenklingsutredningen föreslog att avsättningen till den nya företagsfonden (som skulle ersätta bland annat periodiseringsfond och expansionsfond) skulle vara 40 procent av överskottet före avsättningen.4 Denna nivå motsvarar ungefär de avsättningar som i dag görs till periodiseringsfond och expansionsfond sammantaget. En klar majoritet (60 000–65 000 av totalt cirka 75 000) av de som i dag gör avsättningar till periodiseringsfond eller expansionsfond kan då även fortsättningsvis göra lika stora avsättningar. Det innebär emellertid också att drygt 10 000 enskilda näringsidkare inte kan göra lika stora avsättningar som i dag. Ungefär 6 000 av dessa sätter av hela överskottet till periodiseringsfond och/eller expansionsfond. Denna grupp maximerar avsättningen till expansionsfond enligt dagens regler, vilket de inte kommer att kunna göra med den förstärkta periodiseringsfonden.

En avsättning till periodiseringsfond ska i dag återföras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. Avsättningar till expansionsfond kan dock behållas under obegränsad tid, om kapitalunderlaget så tillåter. Den förstärkta periodi-

4SOU 2014:68 s. 148–150.

seringsfonden bör vara en sammanvägning av dessa två ytterligheter, dvs. den bör få behållas längre än sex år men kortare än evig tid.

Eftersom den förstärkta periodiseringsfonden ska ersätta expansionsfonden har jag – i syfte att komma fram till en rimlig längd på den förstärkta fonden – undersökt hur länge en avsättning till expansionsfond de facto behålls i dag. Expansionsfonden har inte någon tidsgräns, utan kan i princip behållas så länge som kapitalunderlaget tillåter. De belopp som återförs från expansionsfonden kan således vara avsatta när som helst sedan reglerna infördes 1994. Det framgår emellertid att belopp motsvarande en tiondel av de sammanlagda avsättningarna till expansionsfond återförs varje år (två miljarder kronor av totalt 20 miljarder kronor). Utifrån detta uppskattar jag att avsättningar till expansionsfond i genomsnitt behålls i ungefär tio år.

Det går också att se att det är få enskilda näringsidkare, endast 20 procent, som gör både avsättningar och återföringar under perioden 2011–2017. Detta bör innebära att en stor del av avsättningarna till expansionsfond behålls i mer än sex år. Det statistiska underlaget förstärker således bilden av att expansionsfonden används för resultatutjämning mellan olika beskattningsår, men över en längre tidshorisont än vad periodiseringsfonden medger.

Med hänsyn till att de enskilda näringsidkarna bedöms behålla en avsättning till expansionsfond i tio år i genomsnitt, förefaller tio år vara en väl avvägd tidsgräns för den förstärkta periodiseringsfonden. Därigenom bör avsättningsmöjligheterna inte försämras för ett genomsnitt av näringsidkarna. Den förstärkta periodiseringsfonden bör därmed fortsättningsvis kunna fylla samma funktion som expansionsfonden har i dag. Jag anser därför att en avsättning till periodiseringsfond bör kunna behållas i tio år. Varje avsättning ska precis som i dag bilda en egen fond, se 30 kap. 4 § IL.

Jag kan ha förståelse för den uppfattning som vissa experter framfört, att möjligheten att sätta av hela årets resultat till expansionsfond är viktig och inte fullt kan uppvägas av en förstärkt periodiseringsfond. Jag delar dock inte det synsättet fullt ut. Enligt min mening är det rimligt att beskattningsårets överskott också beskattas till viss del, och inte helt neutraliseras genom olika avsättningar. Full kvittning bör kunna ske mot ackumulerade underskott, men inte kunna erhållas genom skattemässiga justeringar i övrigt. För näringsidkare som har mycket ojämna intäkter, såsom skogsägare eller upp-

hovsmän, finns det särskilda avsättningsmöjligheter som är avsedda att hantera detta.

Förslaget tidigarelägger skattebetalningen genom att en större del av årets överskott beskattas som inkomst av kapital eller inkomst av näringsverksamhet det beskattningsår överskottet uppkommer. Samtidigt beskattas ett överskott som i dag i sin helhet sätts av till expansionsfond med expansionsfondsskatt. Det blir inte någon stor skillnad i belopp räknat mellan inkomstskatt respektive expansionsfondsskatt. Följande exempel kan åskådliggöra (observera att räntefördelningen i avsnitt 5.6 föreslås flyttas sist av de skattemässiga justeringarna).

Anta att en enskild näringsidkare har ett överskott före avsättning till periodiseringsfond på 100 000 kronor. Näringsidkaren gör maximal avsättning till periodiseringsfond, 30 000 kronor, och sätter av resterande 70 000 kronor till expansionsfond. Total skatt på överskottet uppgår då till 14 420 kronor (motsvarande expansionsfondskatten på 20,6 procent). Om expansionsfonden ersätts av en förstärkt periodiseringsfond enligt förslaget kan näringsidkaren i stället sätta av 40 000 kronor till periodiseringsfond. Resterande 60 000 kronor tas upp som inkomst av näringsverksamhet eller som inkomst av kapital genom räntefördelning. Om överskottet tas upp som inkomst av näringsverksamhet blir skatten 21 000 kronor vid en genomsnittlig marginalskattesats på 35 procent. Om det i stället räntefördelas och tas upp i inkomstslaget kapital blir skatten 18 000 kronor. Förslaget innebär att skattebetalningen avseende skillnaden, maximalt 6 580 kronor eller drygt 6 procent av överskottet, tidigareläggs från tidpunkten för återföringen till det år då överskottet uppkommer.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändring av 30 kap. 6 och 7 §§ IL.

5.2.1. Enkelbeskattning av periodiseringsfonden

Jag har övervägt om den förstärkta periodiseringsfonden bör enkelbeskattas, på samma sätt som i dag görs avseende avsättningar till expansionsfond. Enkelbeskattning innebär att en skatt motsvarande bolagsskattesatsen tas ut på avsättningen, och denna skatt får den

enskilda näringsidkaren tillbaka när fonden återförs. Syftet med enkelbeskattningen av expansionsfonden är att likställa det kapital som sätts av till expansionsfond med de enkelbeskattade vinstmedel som ett aktiebolag kan behålla och använda för expansion av verksamheten.

Som jag tidigare (avsnitt 5.1) har nämnt är min uppfattning att neutraliteten mellan företagsformerna inte i sig kräver att det finns en enkelbeskattad avsättningsmöjlighet i enskild näringsverksamhet. I stället kan avsaknaden av beskattning av avsättningen leda till att den förstärkta periodiseringsfonden mer effektivt stimulerar till expansion av verksamheten, förutsatt att vinstmedlen behålls i verksamheten.

Jag förstår argumentet att en enkelbeskattad avsättning minskar skatteskulden för den enskilde näringsidkaren och därmed risken med avsättningen överlag. Jag tycker dock inte att det är ett tillräckligt starkt skäl för att föreslå en sådan skatt. Det förefaller mer lämpligt att informationen från rådgivare och myndigheter är utformad så att det tydligt framgår att en avsättning till periodiseringsfond innebär att skattebetalningen skjuts på framtiden. Om den skattskyldige förstår regelverket kan denne enklare fatta relevanta beslut baserade på sina individuella förutsättningar.

Skälet för att föreslå en enkelbeskattning av periodiseringsfonden skulle i första hand vara offentligfinansiellt, dvs. att det behövs finansiering för övriga förslag. Jag ser inte något sådant behov och lämnar därför inte något förslag om enkelbeskattning av avsättningar till periodiseringsfond.

5.2.2. Räntebeläggning av periodiseringsfonden

Jag har övervägt om det bör tas ut en ränta på den skattekredit som avsättningen till periodiseringsfond innebär, på samma sätt som i dag gäller för juridiska personer enligt 30 kap. 6 a § IL. Räntan tas ut genom att juridiska personer som har gjort avsättning till periodiseringsfond ska ta upp en schablonmässigt beräknad intäkt. Intäkten uppgår till ett belopp som motsvarar bolagets sammanlagda avsättningar till periodiseringsfond vid beskattningsårets ingång multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Räntebeläggningen infördes för att finansiera borttagandet av arvs-,

gåvo- och förmögenhetsbeskattningen.5 Det var främst av förenklingsskäl som räntebeläggningen inte också omfattade enskilda näringsidkare eller fysiska personer som är delägare i handelsbolag.

Jag föreslår nu att periodiseringsfonden för enskilda näringsidkare ska förstärkas. En fråga som därvid uppkommer är om räntebeläggningen av periodiseringsfondsavsättningar bör utsträckas till att även gälla enskilda näringsidkare.

Omständigheter som talar för en räntebeläggning av fonderna för enskilda näringsidkare är

  • att den skattemässiga neutraliteten mellan olika företagsformer ökar, och
  • att det blir tydligare att en avsättning till periodiseringsfond är en skattekredit, ett lån av skatt, som ska betalas i framtiden.

Omständigheter som talar mot en räntebeläggning är

  • att komplexiteten i skattereglerna ökar för enskilda näringsidkare, och
  • att möjligheterna till expansion med obeskattade medel försämras genom att räntan tar en del av det frigjorda kapitalet.

När det gäller den första punkten angående neutraliteten i beskattning mellan företagsformer bör det noteras att dagens skattesystem för delägare i fåmansföretag innebär att dessa generellt gynnas i förhållande till enskilda näringsidkare vid högre inkomstnivåer. De största bristerna i neutraliteten beror på att delägare i aktiebolag har större möjligheter till kapitalbeskattad inkomst på grund av löneunderlagsregeln och schablonbeloppet. Det förefaller därför överlag som olämpligt att förbättra neutraliteten på ett område som innebär en skärpt beskattning av enskilda näringsidkare, när neutralitetsbristerna totalt sett redan är till nackdel för de enskilda näringsidkarna.

Med hänsyn till att de nu lämnade förslagen inte medför något egentligt finansieringsbehov anser jag att skälen mot en räntebeläggning väger tyngre. Den skattekredit som periodiseringsfonden innebär för enskilda näringsidkare bör således även fortsättningsvis vara befriad från ränta.

5Prop. 2004/05:38.

5.3. Slopad negativ räntefördelning

5.3.1. Bakgrund

Den negativa räntefördelningen beslutades i samband med skattereformen 1991, men ikraftträdandet sköts upp i avvaktan på behandlingen av skattereglerna för enskild näringsverksamhet i övrigt.6Syftet med negativ räntefördelning är att motverka att den enskilda näringsidkarens privata skulder hänförs till verksamheten. Risken för ett sådant agerande ökade genom skattereformen, då skillnaden i marginalskatt mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet ökade. Det uppstod därmed incitament att hänföra inkomster till inkomstslaget kapital och utgifter till inkomstslaget näringsverksamhet. I propositionen framfördes det även argument om symmetrisk behandling av positivt och negativt eget kapital till stöd för den negativa räntefördelningen.7

Skatteförenklingsutredningen föreslog att den negativa räntefördelningen skulle slopas och att det skulle införas skattemässiga bestämmelser om vilka skulder som tillhör näringsverksamheten. Utredningen konstaterade att reglerna om negativ räntefördelning tillämpades i väldigt liten omfattning i förhållande till reglerna om positiv räntefördelning och att den statsfinansiella kostnaden för ett slopande inte var oöverkomlig. Vidare angav utredningen att det var viktigt att även efter ett avskaffande av den negativa räntefördelningen förhindra att privata lån hänförs till näringsverksamheten. Det konstaterades att det framgår av gällande redovisningslagstiftning att privata skulder inte får bokföras i verksamheten och att de flesta näringsidkare följer dessa regler och inte har någon avsikt att undandra skatt. Utredningen stannade dock för att föreslå preciserande regler om till vilket inkomstslag en skuld ska hänföras, i syfte att minska riskerna för felaktig redovisning.

Av analysen (se avsnitt 4.3.2) framgår att den negativa räntefördelningen totalt uppgår till relativt små belopp och tillämpas av en liten grupp enskilda näringsidkare. År 2017 var det cirka 30 000 enskilda näringsidkare som gjorde negativ räntefördelning och det negativa fördelningsbeloppet uppgick totalt till cirka 230 miljoner

6 Det ursprungliga förslaget finns i prop. 1989/90:110 s. 582–586. Uppskjutningen behandlas i prop. 1991/92:60 och 1992/93:131. Reglernas slutliga införande behandlas i prop. 1993/94:50 s. 229–230. 7Prop. 1993/94:50 s. 228.

kronor. Såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som det totala negativa fördelningsbeloppet minskar. De som tillämpar reglerna om negativ räntefördelning redovisar generellt högre räntekostnader både privat och i näringsverksamheten än näringsidkare som inte gör negativ räntefördelning. Det kan tyda på att de som tillämpar reglerna har ett sämre ekonomiskt utgångsläge eller ett allmänt högre kapitalbehov. Relationen mellan räntekostnaderna i respektive sfär skiljer sig dock inte åt från andra näringsidkare. Om de som gör negativ räntefördelning hade fört in privata skulder i verksamheten borde andelen av räntekostnaderna som redovisas i näringsverksamheten vara högre än bland andra näringsidkare. Att så inte är fallet tyder på att reglerna om negativ räntefördelning generellt tillämpas av grupper av näringsidkare som de inte är avsedda för. Kännetecknande för de som gör negativ räntefördelning är att de har tillgångar med ett lågt skattemässigt värde och skulder som överstiger det skattemässiga värdet. Ungefär en tredjedel av näringsidkarna äger fastigheter medan tillgångsmassan för de övriga två tredjedelar består av maskiner och inventarier. Många av de som träffas av reglerna om negativ räntefördelning tycks ha tillgångar som skrivits av helt eller till låga värden, samtidigt som skulderna inte har amorterats i samma takt. I många fall, särskilt när tillgångarna är fastigheter, har tillgångarna sannolikt ett marknadsvärde som är betydligt högre än det skattemässiga värdet.

5.3.2. Något om redovisningsreglerna och skulder i kapitalunderlaget

Som nämnts ovan infördes den negativa räntefördelningen för att motverka att privata skulder hänfördes till näringsverksamheten. Enligt redovisningslagstiftningen gäller dock att alla skulder som uppstått i företaget ska bokföras i företaget. Däremot ska företagarens privata skulder inte bokföras i företaget. Om pengar som lånats används både i företaget och privat, ska den del av lånet som används i företaget bokföras som skuld i företaget.8 I förarbetena till räntefördelningsreglerna uttalas att god redovisningssed innebär att enskilda

8 Bokföringsnämndens vägledningar Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, BFNAR 2006:1 punkt 3.13 och 3.14, samt Årsbokslut, BFNAR 2017:3 punkt 16.11 och 16.12.

näringsidkare i bokföringen ska göra noggrann åtskillnad mellan näringsverksamheten och privatekonomin.9 Det står således klart att det inte är tillåtet varken i redovisningen eller vid beskattningen att hänföra privata skulder till enskild näringsverksamhet.

När det gäller lånat kapital är det vad lånet använts till som avgör hur det ska behandlas, inte vad som ligger som säkerhet för det. Om en näringsidkare har belånat sin privatbostad och investerat pengarna i sin näringsverksamhet, ska skulden hänföras till näringsverksamheten.10

Enligt min mening är reglerna klara och tydliga, och det är därmed även innebörden av god redovisningssed. Det är näringsidkarens användning av medlen som avgör hur skulden ska behandlas och inte om personen formellt har tagit lånet privat eller i egenskap av näringsidkare. Dessa två roller är för övrigt endast teoretiskt åtskiljbara. I praktiken är det fråga om en och samma person, varför uppdelningen egentligen är en fiktion som tillskapats för att redovisningsreglerna ska kunna fylla sitt syfte.

Som utgångspunkt gäller alltså att lån som har tagits för att användas i näringsverksamheten ska redovisas där. En korrekt redovisning bygger emellertid till stora delar på näringsidkarens vilja att göra rätt. De transaktioner som genomförs kan anpassas för att uppnå det resultat som näringsidkaren vill ha. Anta att en fysisk person har en privatbostad som kan värderas till 8 miljoner kronor. Till bostaden är det knutet bolån på 4 miljoner kronor. Personen har också banktillgodohavanden och värdepapper till ett värde av 2 miljoner kronor. Personen vill nu starta en enskild näringsverksamhet med ett kapitalbehov på 1 miljon kronor. Om personen tar ett nytt banklån på 1 miljon kronor och använder pengarna för att starta verksamheten är det ett lån som ska redovisas i rörelsen. I ett sådant fall är reglerna tydliga. Det finns dock ett antal andra varianter där utgången inte är lika självklar. Personen kanske inte tar något nytt lån alls utan använder 1 miljon kronor av sina befintliga banktillgodohavanden till den nya rörelsen. I syfte att behålla samma värdepappersportfölj som tidigare kan personen – efter att rörelsen är startad – ta ett nytt banklån på 1 miljon kronor och köpa tillbaka de tidigare avyttrade tillgångarna. Slutsatsen blir att det är möjligt att få det resultat som näringsidkaren själv vill uppnå, och det kan vara

9Prop. 1993/94:50 s. 229. 10 Se kommentarerna till i not 8 hänvisade punkter.

svårt för myndigheter och andra att argumentera emot den konstruktion som näringsidkaren valt.

Den faktiska valfriheten vid skuldallokeringen berördes också i förarbetena när den negativa räntefördelningen infördes.11 Där diskuteras om syftet med den negativa räntefördelningen i stället kan uppfyllas genom tillämpning av den tidigare gällande 44 § kommunalskattelagen (1928:370). I den paragrafen fanns regler om fördelningen av lånat kapital mellan olika förvärvskällor. Det anges att huvudregeln i 44 § kunde verka på ett godtyckligt sätt och ge stort utrymme för skatteanpassning. Som exempel nämns att tidsaspekten kan ha stor betydelse. Om en näringsidkare köper en segelbåt (privat) i samband med att ett lån tas upp och därefter tar av sina besparingar för att köpa en maskin torde lånet inte vara hänförligt till verksamheten. Om näringsidkaren gör tvärtom, dvs. först tar av sina besparingar och sen ett lån, torde slutsatsen bli den omvända.

Eftersom redovisningsreglerna i princip saknar sanktioner riktade mot denna form av oönskat beteende, är det tydligt att särskilda skatterättsliga regler kan fylla en funktion genom att understödja regeluppfyllnaden.

En annan intressant slutsats av innebörden av redovisningsreglerna är att det egna kapitalet i en enskild näringsverksamhet bara kan stärkas med beskattat kapital. Det blir följden av att det inte är möjligt att ta ett lån och tillskjuta det lånade kapitalet till verksamheten som ett kapitaltillskott. Den beskrivna effekten är också rimlig sett till det faktum att den privata sfären och näringsverksamheten är en och samma person. Det kan dock vara viktigt att ha i åtanke att det kanske inte är så enkelt för enskilda näringsidkare att förbättra soliditeten i verksamheten och därigenom kunna undvika negativ räntefördelning.

5.3.3. Skälen för förslaget

Förslag: Den negativa räntefördelningen slopas. Begreppet posi-

tiv räntefördelning utmönstras ur lagstiftningen och i stället används enbart räntefördelning.

11Prop. 1993/94:50 s. 228–229.

Negativ räntefördelning infördes efter skattereformen för att motverka att ränteavdrag flyttas från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet. Skillnaden i beskattning mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital var för många näringsidkare emellertid betydligt större på 90-talet än vad den är i dag. Av propositionen framgår att ett ränteavdrag i inkomstslaget kapital inkomståret 1995 minskade skatten med 25 procent, medan samma ränteavdrag i inkomstslaget näringsverksamhet innebar minskade egenavgifter och inkomstskatt med 63 procent.12 År 2020 ger ett ränteavdrag i inkomstslaget kapital en minskning av skatten med 30 procent (eller 21 procent om underskottet i kapital överstiger 100 000 kronor). Den högsta marginalskatten i inkomstslaget näringsverksamhet år 2020 är ungefär 66 procent. Skillnaderna i skattesatser mellan tjänst och kapital är därmed fortfarande stora vid höga inkomstnivåer. Samtidigt har ett antal olika åtgärder (till exempel jobbskatteavdrag, höjd brytpunkt för statlig skatt och förstärkta grundavdrag) över tiden avsevärt minskat skattebelastningen i inkomstslaget näringsverksamhet för näringsidkare med lägre inkomster, vilket är det stora flertalet. Den genomsnittliga vägda marginalskattesatsen på inkomst av aktiv näringsverksamhet uppgår 2020 till 34,6 procent.13 Att genomsnittet är så lågt beror på att de flesta som bedriver aktiv näringsverksamhet har inkomster under brytpunkten för statlig inkomstskatt.

Figur 5.1 visar genomsnittlig skatt och marginalskatt på inkomst av aktiv näringsverksamhet inklusive egenavgifter år 2020, för personer som vid årets ingång inte har fyllt 65 år. För inkomster på nivåer där egenavgifterna är förmånsgrundande anses endast allmän löneavgift utgöra skatt i beräkningen. Egenavgifter som inte berättigar till förmåner räknas i sin helhet som skatter.

12Prop. 1993/94:50 s. 228. 13 Finansdepartementets Beräkningskonventioner 2020 s. 54.

Figur 5.1 Marginalskatt och genomsnittlig skatt på inkomst av aktiv näringsverksamhet 2020 för personer som inte fyllt 65 år

Källa: Egna beräkningar.

Vid en jämförelse mellan den genomsnittligt vägda marginalskattesatsen i inkomstslaget näringsverksamhet på 34,6 procent och skattesatsen i inkomstslaget kapital 30 procent står det klart att det för flertalet enskilda näringsidkare finns lite att vinna på att flytta ränteavdrag från inkomstslaget kapital till näringsverksamhet. Av analysen i avsnitt 4.3.2 framgår också att negativ räntefördelning förekommer i hela inkomstfördelningen, men är vanligast i inkomstskikt där marginalskatten på inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital ligger mycket nära varandra. Flertalet av de som träffas av reglerna har därför inte inkomster på en sådan nivå att det finns anledning att av skatteskäl flytta in räntekostnader i näringsverksamheten.

Enligt min mening är ett starkt argument för att slopa den negativa räntefördelningen att den även utlöses av att negativt kapital uppkommer i verksamheten av andra orsaker än de som har föranlett regleringen. På det viset är negativ räntefördelning inte en exakt åtgärd mot det identifierade problemet, eftersom den också påverkar näringsidkare som inte har hänfört privata skulder till näringsverksamheten.

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80%

0 150000 300000 450000 600000 750000 900000 1050000 1200000 1350000 1500000

Marginalskatt inkomst av aktiv näringsverksamhet, 2020

Genomsnittlig skatt

Vidare är den negativa räntefördelningen tvingande, och kan därför ses som den mest administrativt betungande delen av avsättningarna för en enskild näringsidkare. En enskild näringsidkare måste i teorin alltid beräkna kapitalunderlaget för att försäkra sig om att negativ räntefördelning inte ska göras, även om näringsidkaren inte avser att göra positiv räntefördelning. Om den negativa räntefördelningen slopas försvinner de tvingande inslagen i systemet, vilket bör innebära en kraftig förenkling av skattesystemet. En enskild näringsidkare som inte vill skjuta upp beskattningen, spara ett fördelningsbelopp eller göra positiv räntefördelning kan då helt bortse från bestämmelserna om periodiseringsfond och räntefördelning.

Skatteverket framför i sitt remissvar över Skatteförenklingsutredningens förslag att ett slopande av negativ räntefördelning medför en påtaglig risk för att enskilda näringsidkare kommer att omvandla privata skulder till skulder i näringsverksamheten. Omvandlingen kan göras genom att näringsidkaren lånar för att betala verksamhetens kostnader. Intäkter tas ut från verksamheten och bokförs som egna uttag. De uttagna medlen används för att betala räntor och amorteringar på privata lån, t.ex. bostadslån. Denna beteendeförändring menar Skatteverket kommer att leda till att det blir mycket kostsamt att slopa den negativa räntefördelningen, varför myndigheten avstyrker förslaget.

Det är svårt att säkert bedöma i vilken utsträckning reglerna om negativ räntefördelning stoppar ett oönskat beteende. Jag anser dock att Skatteverket överdriver riskerna med att slopa den negativa räntefördelningen. Det av Skatteverket beskrivna förfarandet ger enligt mina beräkningar en fördelaktig skatteposition även med negativ räntefördelning. Detta eftersom upplåningsräntan för konsumtionslånet i verksamheten normalt överstiger fördelningsräntan för negativ räntefördelning. Skattefördelen förstärks dessutom av att negativ räntefördelning också medför ett avdrag i inkomstslaget kapital. Beräkningarna visar att förfarandet är förmånligt så länge som den negativa fördelningsräntan inte överstiger 2,5 gånger upplåningsräntan. Det sagda borde innebära att enskilda näringsidkare även med nuvarande regler skulle omvandla privata skulder till skulder i näringsverksamheten som Skatteverket påstår. Det finns dock inga tecken på att detta sker i dag. Tvärtom är det en trend att såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som beloppen stadigt minskar. Analysen ger vid handen att negativ räntefördelning med

större belopp är vanligast bland enskilda näringsidkare som äger fastigheter och andra kapitaltillgångar, och är sannolikt föranledd av att lånen som har finansierat köpet av tillgångarna inte har amorterats i samma takt som tillgångarna har skrivits av. Värdet på skulderna överstiger då de skattemässiga värdena på tillgångarna vilket leder till ett negativt kapitalunderlag. Om de enskilda näringsidkarna hade ägnat sig åt skuldomvandling borde negativ räntefördelning vara mer spridd bland alla branscher.

Slutligen kan det konstateras att slopande av den negativa räntefördelningen inte medför någon stor offentligfinansiell kostnad men innebär en betydande minskning av de administrativa kostnaderna, se avsnitt 7.8.3. Det kan därför antas att nyttan av att förenkla skattesystemet för de enskilda näringsidkarna överstiger kostnaden för slopandet.

Även om den negativa räntefördelningen innebär att räntefördelningssystemet i sin helhet blir symmetriskt, är min samlade bedömning att den bör slopas.

Slopandet av den negativa räntefördelningen föranleder också att begreppet positiv räntefördelning bör utmönstras ur lagstiftningen. Begreppet räntefördelning har dock funnits i skattelagstiftningen sedan 1991 och bedöms vara etablerat och välkänt. Det bör därför behållas. Positiv räntefördelning föreslås således ersättas med enbart räntefördelning.

Lagförslaget

Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 6 § samt ändring av 3 kap. 18 och 20 §§, 33 kap. 2, 3, 7 och 7 a §§, 41 kap. 3 §, 42 kap. 9 §, 50 kap. 5 § och 60 kap. 11 § IL.

5.3.4. Alternativ reglering

Bedömning: Det är inte nödvändigt att ersätta den negativa ränte-

fördelningen med andra skattemässiga regler för att motverka att enskilda näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksamheten.

Jag har övervägt om den negativa räntefördelningen bör ersättas av någon annan reglering som syftar till att motverka att privata skulder hänförs till verksamheten. Som anges ovan under avsnittet om redovisningsreglerna kan skatterättsliga regler vara ett bra komplement för att understödja regeluppfyllnaden.

Ett alternativ till slopad negativ räntefördelning som har lyfts i utredningen är att, som Lantbrukarnas Riksförbund föreslog i den hemställan till Finansdepartementet som nämns i mina direktiv14, ändra beloppsgränsen för när negativ räntefördelning behöver göras. I dag gäller att negativ räntefördelning inte behöver göras om kapitalunderlaget är större än -50 000 kronor. I hemställan föreslogs att gränsen skulle ändras till -200 000 kronor.

En sänkning av beloppsgränsen medför att fler enskilda näringsidkare skulle undantas från negativ räntefördelning. Som tidigare har angetts är det största problemet med den negativa räntefördelningen dock att den är generell, och inte enbart träffar de enskilda näringsidkare som hänför privata skulder till näringsverksamheten. Det finns ingenting som talar för att de som skulle undantas genom en sänkning av beloppsgränsen är just de som inte hänför privata skulder till verksamheten. Tvärtom består den grupp som har riktigt stora negativa kapitalunderlag till största delen av näringsidkare med stora fastighetsinnehav, och det negativa underlaget har sannolikt uppkommit av helt andra anledningar. Enligt min mening leder en sänkning av beloppsgränsen inte till några generella förbättringar av lagstiftningen.

Ett alternativ skulle kunna vara att enskilda näringsidkare inte längre får dra av räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Sådana kostnader ska då i stället dras av i inkomstslaget kapital. När det gäller fastigheter ska kapitalvinster och kapitalförluster räknas till inkomstslaget kapital för enskilda näringsidkare. Eftersom realiserade värdeförändringar beskattas i kapital är det inte orimligt att kostnaden för att finansiera investeringen också dras av i kapital. En parallell kan dras till delägarrätter. Sådana tillgångar räknas inte som tillgångar i verksamheten för enskilda näringsidkare och skulder som är hänförliga till sådana tillgångar får inte heller räknas till verksamheten. Jämförelsen haltar emellertid något eftersom delägarrätterna är helt undantagna från beskattning i näringsverksamhet.

14 Lantbrukarnas Riksförbunds promemoria Ett systematiskt korrekt och förenklat skattesystem för småföretagare – en möjlig verklighet, dnr Fi2018/01060/S1.

Det gäller även den löpande avkastningen i form av utdelningar. För fastigheter gäller dock att den löpande avkastningen ska tas upp i näringsverksamhet. Här kan det hävdas att anskaffningen av en fastighet görs med antagandet att det blir ett driftsöverskott, dvs. finansieringskostnaden sätts i relation till den beräknade löpande avkastningen. Det skulle i så fall innebära att den löpande avkastningen från fastigheter också bör hänföras till inkomstslaget kapital. Med hänsyn till att fastighetsinnehav ofta är passiva investeringar skulle en sådan ordning inte vara helt långsökt. Det skulle emellertid medföra en omotiverat stor skattefördel för fysiska personers fastighetsinnehav jämfört med sådan verksamhet som bedrivs i bolag, samt delvis innebära en återgång till beskattning av fastigheter i särskild förvärvskälla. Att flytta ränteavdragen till inkomstslaget kapital skulle också vara svårt att motivera avseende räntor hänförliga till skulder som finansierar andra kapitaltillgångar än fastigheter. En tänkbar lösning är att medge en omvänd räntefördelning för kostnadsräntor. Utgångspunkten är då att alla räntor dras av i inkomstslaget kapital, men beroende på hur tillgångsmassan ser ut i den enskilda näringsverksamheten, kan en schabloniserad del av räntorna få flyttas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Ett annat alternativ skulle kunna vara att utforma särskilda bestämmelser om beskattning i de fall privata skulder hänförs till enskild näringsverksamhet. En sådan reglering kan motverka de effekter som Skatteverket befarar i sitt tidigare redovisade remissvar, samtidigt som kapitalunderskott som uppkommit i verksamheten av andra skäl inte blir föremål för tillkommande beskattning. Regeln kan utformas så att innebörden blir att den eftersträvade effekten av transaktionen undanröjs. Den eftersträvade effekten är att flytta ränteavdragen från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet. För att motverka detta skulle då rättsföljden vara att räntan på den privata skulden inte får dras av i näringsverksamheten utan i stället i inkomstslaget kapital. Räntebetalningen bör bokföras som eget uttag. Den privata skulden skulle då inte få ingå i beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning.

Jag har dock stannat för att det inte är nödvändigt att föreslå ytterligare skatteregler för att motverka att privata skulder hänförs till enskild näringsverksamhet. Det är enligt redovisningslagstiftningen inte tillåtet att hänföra privata skulder till verksamheten. Om så ändå sker är bokslutet inte korrekt och kan därför inte utan ändring

ligga till grund för beskattning. Det bör därför följa av gällande rätt att den privata skulden inte ska påverka beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet, varken genom ränteavdrag eller som skuld i kapitalunderlagsberäkningen. I stället följer likaså av gällande rätt att räntan på den privata skulden ska dras av i inkomstslaget kapital. Således bör tillämpningen enligt nu gällande regelverk medföra samma resultat som den ovan skisserade tillkommande bestämmelsen. Det bör också beaktas att tillkommande lagstiftning medför att systemet i sin helhet blir mer komplicerat. Jag avstår därför från att föreslå några bestämmelser som ska ersätta den negativa räntefördelningen.

5.4. Schabloniserad räntefördelning

Bedömning: Räntefördelningen bör även fortsättningsvis vara

utformad som i dag.

Med hänsyn till att expansionsfonden och den negativa räntefördelningen föreslås slopas har jag övervägt om det är möjligt att också förenkla räntefördelningen i övrigt genom att helt avskaffa reglerna om beräkning av kapitalunderlag. En sådan förenkling skulle kunna bestå i att en viss andel av årets resultat alltid får räntefördelas. Ett annat alternativ kan vara att som Skatteförenklingsutredningen föreslog tillåta räntefördelning med ett visst fastställt belopp under de beskattningsår då det egna kapitalet enligt bokslutet inte är negativt.

En schabloniserad räntefördelning utan koppling till det egna kapitalet i verksamheten skulle kunna innebära en kraftig förenkling. Det skulle emellertid också innebära att räntefördelningens funktion som en kapitalbeskattad avkastning på satsat kapital i verksamheten skulle försvagas. Om den skattskyldige ändå skulle behöva konstatera att det egna kapitalet är positivt, kan det ifrågasättas hur stora förenklingsvinster som faktiskt skulle uppstå. Jag bedömer att det inte är lämpligt att föreslå regler om en schabloniserad räntefördelning. Inslag av schablonbeskattning får anstå till mitt slutbetänkande. Jag föreslår i stället ytterligare förenklingar av beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning, se avsnitt 5.7.

5.5. Vissa frågor angående ombildning av enskild näringsverksamhet till en annan företagsform

5.5.1. Överföring av periodiseringsfond

Förslag: Avsättningar till periodiseringsfond som är äldre än sex

år ska återföras till beskattning vid ombildning till aktiebolag.

Det finns i dag bestämmelser om att periodiseringsfonder under vissa förutsättningar får föras över till en annan person. Befintliga fonder kan föras över från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag (30 kap. 11 § IL) eller till en annan enskild näringsidkare (30 kap. 12 a § IL). Detsamma gäller för periodiseringsfonder hos fysiska personer som är delägare i handelsbolag. De kan också föras över till ett aktiebolag (30 kap. 12 § IL) eller till en enskild näringsverksamhet (30 kap. 13 § IL). För att fonderna ska kunna tas över måste vissa villkor vara uppfyllda, se avsnitt 3.2 för en närmare beskrivning av reglerna. Den som tar över en periodiseringsfond anses själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna under det beskattningsår som avdraget faktiskt hänför sig till, 30 kap. 15 § IL.

Jag lämnar nu förslag om en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond, se avsnitt 5.2. Förslaget innebär bland annat att enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag får behålla sina periodiseringsfonder i högst tio år, i stället för högst sex år som gäller i dag. För aktiebolagen föreslås dock ingen motsvarande förändring, vilket innebär att avsättningstiden kommer att skilja sig åt mellan företagsformerna.

Vid en ombildning till aktiebolag kan situationen uppstå att en enskild näringsidkare har periodiseringsfonder som redan har behållits längre än den längsta möjliga tiden för sådana avsättningar i aktiebolag. Till exempel kan det hos den enskilda näringsidkaren finnas en periodiseringsfond som sattes av för åtta år sedan. Enligt nuvarande regler ska en sådan övertagen fond anses avsatt för åtta år sedan, vilket inte är möjligt för ett aktiebolag. Frågan är då hur en sådan fond ska behandlas vid en ombildning till aktiebolag, som längst får behålla en periodiseringsfond i sex år.

I sammanhanget vill jag inledningsvis nämna att enligt min mening bör skatteregler som ska tillämpas vid ombildningar vara neutrala. Regelverket ska som utgångspunkt inte försvåra ombild-

ningar men inte heller subventionera dem. Det är rimligt att vinster som genererats i en verksamhet också beskattas i den legala miljö där de uppkommit. Om avsteg görs från neutral beskattning mellan företagsformerna blir det ännu viktigare att vinster beskattas där de uppkommer och inte kan flyttas mellan olika företagsformer.

Jag har övervägt flera olika alternativ. En möjlig lösning är att fonder som är äldre än sex år får överföras till ett aktiebolag, men då anses avsatta och avdragna för sex år sedan. Effekten av en sådan reglering skulle vara att fonderna inte behöver återföras i den enskilda näringsverksamheten om villkoren för detta är uppfyllda. De fonder som är äldre än vad som är tillåtet i ett aktiebolag anses avsatta för sex år sedan och kommer därmed att behöva återföras till beskattning i aktiebolaget vid nästa deklarationstillfälle.

Ett annat alternativ, som har förespråkats av vissa experter i utredningen, är att periodiseringsfonder som är äldre än sex år tas upp och beskattas med en skatt motsvarande bolagsskattesatsen. Fonderna kan då överföras till aktiebolaget som beskattat eget kapital under förutsättning att faktiskt kapital tillförs bolaget i motsvarande mån.

Ett tredje alternativ, som har framhållits av andra experter i utredningen, är att de berörda fonderna inte bör få föras över till ett aktiebolag eftersom de är äldre än vad reglerna medger. De periodiseringsfonder som är äldre än sex år ska då återföras till beskattning i den enskilda näringsverksamheten. Det fullbeskattade kapitalet kan därefter föras in i aktiebolaget och företagaren så önskar.

Det finns flera argument för och emot de olika alternativen. Förenklingsaspekten talar mot alternativet med enkelbeskattning eftersom det kräver särskilda bestämmelser om en annan skattesats för enskilda näringsidkare. Det första alternativet är hanteringsmässigt enklare men får i princip samma effekt. I stället för att den enskilda näringsidkaren enkelbeskattas får kapitalet tas in i aktiebolaget obeskattat, men kommer att enkelbeskattas inom kort. För alternativ två talar att den enskilda näringsidkaren även fortsatt kan använda sitt fonderade kapital i verksamheten. Kapitalet urholkas inte av en full beskattning av de ansamlade vinstmedlen i den enskilda näringsverksamheten. Det finns dock även rättviseargument som talar emot att låta enskilda näringsidkare kapitalisera aktiebolag med enkelbeskattade vinstmedel. En fysisk person som inte är enskild näringsidkare har rimligen små möjligheter att starta ett aktiebolag med

enkelbeskattade medel. En sådan möjlighet skulle ge befintliga näringsidkare fördelar i förhållande till löntagare som vill starta ett eget aktiebolag. Mot rättviseargumentet står att den obalansen redan finns eftersom enskilda näringsidkare kan kapitalisera ett aktiebolag med de obeskattade vinstmedel som finns i periodiseringsfonder som är avsatta de senaste sex åren. En möjlighet till förmånlig behandling även av äldre fonder skulle ytterligare förstärka fördelarna för denna grupp. Att återföra äldre periodiseringsfonder till beskattning minskar mängden skattekrediter i ekonomin, vilket får anses som en fördel.

Det finns vidare fog för att påstå att problemet med äldre periodiseringsfonder vid en ombildning främst kan vara av teoretisk natur. En enskild näringsidkare med stora årliga överskott har sannolikt incitament att ombilda till aktiebolag tidigare än sex år efter att de stora överskotten börjar uppkomma. Med stora överskott finns det större anledning att bilda aktiebolag för att kunna använda de mer fördelaktiga reglerna för kapitalbeskattad avkastning som följer av fåmansföretagsreglerna (57 kap. IL). Därmed är det sannolikt att de näringsidkare som har gamla periodiseringsfonder av en sådan storlek att återföringen skulle innebära en stor skatteeffekt, redan har ombildat till aktiebolag innan det blir aktuellt att föra över äldre fonder.

Jag har vägt argumenten för och emot och slutligen stannat för att äldre periodiseringsfonder bör återföras till beskattning vid ombildning av enskild näringsverksamhet. Det är en enkel lösning. Den är vidare rättvis genom att det blir lika för alla. Skattekrediterna hålls nere. De nu föreslagna skillnaderna mellan beskattningen av enskild näringsverksamhet och aktiebolag består.

Samma ordning bör gälla för avdrag för avsättning till periodiseringsfond som görs av fysiska personer som är delägare i handelsbolag.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändring av 30 kap. 11 och 12 §§ IL.

5.5.2. Årets resultat vid ombildning

Bedömning: Det bör inte införas bestämmelser om att årets

resultat i enskild näringsverksamhet enkelbeskattat kan föras över till ett aktiebolag.

Experter i utredningen har påtalat att vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag sätts hela det sista årets resultat ofta av till expansionsfond, vilket får till följd att årets resultat enkelbeskattat kan föras över till aktiebolaget. Genom att expansionsfonden nu slopas är ett sådant förfarande inte längre möjligt. Fråga har därvid uppkommit om det bör införas bestämmelser som särskilt reglerar en motsvarande möjlighet.

Jag anser emellertid att det inte finns tillräckliga skäl för en sådan ordning. Ett av skälen för att slopa expansionsfonden är att skapa en mer enhetlig beskattning av resultatet i enskild näringsverksamhet med färre skattesatser. Det förefaller då inte lämpligt att införa regler därom som bara ska gälla vid en ombildningssituation. Det är rimligt att resultat som har upparbetats inom ramen för företagsformen enskild näringsverksamhet också beskattas enligt de skatteregler som gäller för den företagsformen. Enligt förslaget är alternativen då avsättning till periodiseringsfond, som är obeskattad och som får tas med vid en ombildning till aktiebolag, full beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet eller beskattning i inkomstslaget kapital genom räntefördelning. Det resultat som uppkommer i en enskild näringsverksamhet det sista året innan en ombildning bör behandlas på samma sätt som andra års resultat.

5.6. Ordningen för resultatberäkningen och företagssparande

Förslag: Räntefördelning flyttas till sist av de skattemässiga juster-

ingarna, dvs. efter avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Räntefördelning ska således göras med utgångspunkt i resultatet före sjukpenning och liknande ersättningar samt före avdrag och återföring av avdrag avseende egenavgifter och särskild löneskatt.

Återföring av periodiseringsfond ska göras efter årets avsättning till sådan fond.

Jag har också analyserat i vilken ordning de skattemässiga justeringarna bör göras vid resultatberäkningen.

Beräkningen av det skattemässiga resultatet i enskild näringsverksamhet innehåller många poster att ta hänsyn till. Skattemässiga justeringar på Skatteverkets blankett NE innehåller hela 36 rutor. Ett antal av dessa är summeringar, men det krävs ändå en avsevärd insats av den skattskyldige för att omvandla det bokförda resultatet i verksamheten till ett skattemässigt över- eller underskott.

Beräkningen kan schematiskt delas in i ett antal delmoment. Först görs ett antal justeringar av det bokförda resultatet. Det handlar om att korrigera för bokförda intäkter och kostnader som inte ska tas upp respektive dras av, samt för intäkter och kostnader som inte har bokförts men som ska tas upp eller dras av. Efter dessa justeringar summeras det sammanlagda resultatet av verksamheten. Därefter görs korrigering för det fall att verksamheten bedrivs tillsammans med någon annan och denne ska ta upp en del av resultatet. I detta delmoment görs också tillägg eller avdrag för medhjälpande make eller maka. Efter att resultatet har individualiserats summeras det till den skattskyldiges andel av resultatet från verksamheten. Under nästa delmoment görs övriga skattemässiga justeringar av intäkter och kostnader. Som exempel kan nämnas avdrag för resor till och från arbetet. Outnyttjat underskott från föregående beskattningsår dras ifrån. Här görs också olika justeringar som är förbehållna skogsägare och upphovsmän samt återföring av värdeminskningsavdrag vid avyttring av näringsfastighet. Alla dessa skattemässiga justeringar summeras sedan till ett överskott eller underskott före räntefördelning. Som nästa delmoment görs positiv eller negativ räntefördelning samt återföring av periodiseringsfond. Positiv räntefördelning kan uppgå till högst det belopp som summerades i föregående ruta. Därefter sker ännu en summering av över- eller underskott före avsättning till periodiseringsfond. Sådan avsättning görs i efterföljande ruta, med ett belopp som högst får uppgå till 30 procent av beloppet i summeringsrutan innan. Efter avdrag för årets avsättning till periodiseringsfond görs en summering av över- eller underskott före ökning av expansionsfond. I nästa delmoment sker ökning och minskning av expansionsfond. En sådan ökning (dvs. en avsättning)

får högst uppgå till det belopp som anges i den föregående summeringsrutan. Avdrag får göras för pensionssparande samt särskild löneskatt på sådant avdrag. Därefter görs en återläggning av föregående års schablonavdrag för egenavgifter och särskild löneskatt. Faktiskt påförda egenavgifter dras av. Allt detta summeras till över- eller underskott före årets avdrag för egenavgifter och särskild löneskatt. Som sista justeringsmoment gör näringsidkaren ett schabloniserat avdrag för årets egenavgifter och särskild löneskatt. Sjukpenning som utgått på grund av näringsverksamheten tas upp. Justering görs för underskott som dragits av som allmänt avdrag eller utnyttjats i inkomstslaget kapital. Därefter summeras årets överskott eller underskott och överförs till den fysiska personens inkomstdeklaration.

Under övriga uppgifter ska den som har gjort räntefördelning lämna uppgift om kapitalunderlagets storlek samt om det finns positivt fördelningsbelopp som ska sparas till efterföljande beskattningsår. Den som har en expansionsfond kvar vid årets utgång ska lämna uppgift om kapitalunderlagets storlek.

Jag anser att det saknas skäl att ändra ordningen för de skattemässiga justeringar som genomförs före räntefördelning. Här finns justeringar av det skattemässiga resultatet som har kopplingar till vad som bokförts i verksamheten. Det är rimligt att dessa görs före avsättningarna. Det är även rimligt att föregående års underskott utnyttjas före avsättningar. Avdrag för äldre underskott är en rak kvittning och har till skillnad mot flera av avsättningarna en definitiv skattemässig effekt. Vidare är det också lämpligt att justeringar för uttag och inbetalningar till de särskilda kontona för resultatutjämning görs innan de allmänna avsättningarna. Uttag och inbetalning till skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto bör därför påverka resultatet före räntefördelning.

Enligt nuvarande regler ska räntefördelning göras före avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. I förarbetena uttalas följande när det gäller förhållandet mellan räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond.15

Räntefördelning innebär att den del av inkomsten från verksamheten som är att hänföra till kapitalavkastning räknas av från inkomsten och i stället beskattas i inkomstslaget kapital. Underlaget för avsättning till periodiseringsfond bör inte avse den del av inkomsten som är att hänföra till kapitalinkomst. Det innebär att underlaget för avsättning till

15Prop. 1993/94:50 s. 211.

periodiseringsfond för fysiska personer bör vara inkomsten efter räntefördelning.

I propositionen utvecklas dock inte varför avsättningen till periodiseringsfond inte bör beräknas på räntefördelad vinst, förhållandet konstateras bara. Det är därför inte helt enkelt att utläsa innebörden av uttalandet. Med kapitalavkastning kan avses både räntor och avkastning på eget kapital. Om avdraget för räntefördelning i inkomstslaget näringsverksamhet ses som en räntekostnad går det att förstå varför den kostnaden bör dras av före skattemässiga justeringar. Det faktum att räntefördelningen också är en kapitalbeskattad avkastning på beskattat eget kapital gör dock att den har mer gemensamt med utdelning från aktiebolag, och det utdelningsbara beloppet i ett aktiebolag bestäms inte före avsättning till periodiseringsfond.

Oavsett de historiska skälen till den nuvarande ordningen finns det enligt min mening flera skäl till att en annan ordning är mer lämplig. Även om den enskilda näringsverksamheten och den fysiska personen som bedriver verksamheten är en och samma, kan de olika avsättningarna anses mer eller mindre knutna till verksamheten eller till den fysiska personen. Uppdelningen kan ta sin utgångspunkt i hur motsvarande företeelse behandlas i ett aktiebolag. Avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond kan betraktas som verksamhetsanknutna reserveringar. I ett aktiebolag är avsättningar till periodiseringsfond uppskjuten beskattning för bolaget, och expansionsfonden motsvarar den möjlighet som finns för aktiebolag att växa med enkelbeskattat kapital, dvs. överskott som behålls i bolaget. Räntefördelningen kan däremot ses som ett personanknutet avdrag. Den positiva räntefördelningen motsvarar den möjlighet som ägare i fåmansföretag har att få kapitalbeskattad avkastning på det kapital som har satsats i bolaget. Med hänsyn till denna schematiska beskrivning av förhållandet mellan avsättningarna synes det teoretiskt korrekta vara att räntefördelningen görs sist. Först görs alla skattemässiga justeringar som hör till verksamheten, och när det finns ett slutligt över- eller underskott av verksamheten bör det resultatet ligga till grund för räntefördelning.

Det bör också framhållas att i ett aktiebolag är det möjligt att först efter avsättning till periodiseringsfond besluta om hur stor del av vinsten som ska hållas kvar i bolaget (motsvarande avsättning till expansionsfond) och hur stor del som ska delas ut till aktieägarna (motsvarande positiv räntefördelning). Även med beaktande av

principen om neutralitet mellan företagsformerna är det därför rimligt att ändra på ordningen och göra räntefördelning sist.

När räntefördelningen görs före de företagsanknutna avsättningarna kan de belopp som sätts av till periodiseringsfond inte behandlas som en kapitalinkomst vid återföringen. Detta skapar en snedvridning som motverkar att kapital behålls i näringsverksamheten. Genom att flytta räntefördelningen sist är kapitalbeskattningen inte längre en faktor vid beslutet att behålla kapital i företaget, vilket kan förväntas öka reserveringarna och i förlängningen stärka företagens soliditet. Beslutet om att räntefördela överskottet kommer därmed i stället att fattas det beskattningsår då avsättningen till periodiseringsfond återförs.

Den föreslagna ordningen stärker också effekten av regeringens åtgärder för att lindra de ekonomiska effekterna av utbrottet av covid-19. Hela årets överskott för beskattningsåret 2019, dock högst en miljon kronor, får sättas av till periodiseringsfond. Åtgärden genomfördes i syfte att medge återbetalning av inbetalad preliminär skatt för 2019.16 Med den nya ordningen för de skattemässiga justeringarna kan den tillfälliga avsättningen för 2019 räntefördelas när den återförs, vilket ytterligare kan mildra effekterna för de enskilda näringsidkarna under den lågkonjunktur som kan befaras bli konsekvensen av pandemin.

Jag är också tämligen övertygad om att en ändrad ordning på de skattemässiga justeringarna innebär att reglerna blir enklare att förstå för de enskilda näringsidkarna. Räntefördelningen innebär att en del av resultatet bryts ut och förs över till inkomstslaget kapital. För den skattskyldige blir sannolikt syftet med en sådan klyvning av resultatet tydligare om det är det sista som sker innan det skattemässiga överskottet av näringsverksamheten bestäms.

Skatteverket har under utredningen framfört uppfattningen att en ändrad ordning inte skulle överensstämma med principen om fördelning av inkomster mellan olika inkomstslag. Myndigheten menar att dagens system med klyvning av inkomsten är genomtänkt med avseende att skilja på inkomstslagen och att det är därför räntefördelning kommer först. Jag har dock svårt att se hur räntefördelningens placering i ordningen vid resultatberäkningen kan ha betydelse för fördelningen mellan inkomstslagen. Samma bruttobelopp kommer över tid att kunna räntefördelas, förr eller senare.

16Prop. 2019/20:151.

Ett skäl till att göra räntefördelning först skulle kunna vara att räntefördelningen jämställs med en ränta och inte med utdelning. Om avdraget ses som en räntekostnad bör det göras före övriga skattemässiga justeringar. Så behandlas räntekostnader i aktiebolag, oavsett om de betalas till företagsledaren eller till någon annan. Jag ser dock det räntefördelade beloppet mer som en avkastning på eget kapital som skiljs av från det slutliga resultatet, dvs. mer motsvarande en utdelning än en räntebetalning. Jag tror också att ett sådant synsätt mer överensstämmer med hur de enskilda näringsidkarna betraktar avdraget. En ändrad ordning på de skattemässiga justeringarna bör därför också upplevas som en förenkling av de som berörs.

I dag görs räntefördelning först och avsättning till periodiseringsfond beräknas på resultatet efter avdrag för positiv räntefördelning. Bruttoresultatet före skattemässiga justeringar är dock detsamma oavsett i vilken ordning dessa görs. När avsättningen till periodiseringsfond görs i dagens system har den skattskyldige redan tagit ställning till om det belopp som sätts av till periodiseringsfond ska räntefördelas eller inte. Det innebär att effekten av en ändrad ordning är att avsättning till periodiseringsfond får beräknas på ett högre resultat än tidigare och räntefördelning beräknas på ett lägre resultat. Det resultat som sätts av till periodiseringsfond kan räntefördelas när det återförs. Det belopp som kan räntefördelas kommer sammantaget att vara detsamma, men skjuts delvis framåt i tiden. Det är därför korrekt att överskott som en gång i tiden satts av till periodiseringsfond också ska kunna vara föremål för räntefördelning när det återförs. När det återförs blir överskottet inkomstbeskattat i inkomstslaget näringsverksamhet och bör på samma sätt som annan sådan inkomst ingå i det resultat som kan räntefördelas. Att näringsidkaren kan ta ställning till om beloppet som sätts av till periodiseringsfond ska räntefördelas först vid återföringen, i stället för vid avsättningen, torde också upplevas som en förenkling.

Jag föreslår därför att räntefördelning ska göras sist av de skattemässiga reserveringarna. Vissa beräkningar måste dock göras även efter räntefördelningen. Till exempel ska beräkningen av årets avdrag för egenavgifter och särskild löneskatt göras efter räntefördelningen, eftersom ett av syftena med räntefördelning är att den delen av överskottet som ska tas upp i inkomstslaget kapital inte ska utgöra underlag för egenavgifter. Den justering av egenavgifterna och sär-

skild löneskatt som görs avseende föregående beskattningsår ska inte heller påverka räntefördelningen. En annan sådan korrigering är tillägget för sjukpenning och motsvarande ersättningar som anges i 15 kap. 8 § IL. Sådana ersättningar är inte avgiftsgrundande och bör därför inte heller kunna räntefördelas.

Jag föreslår ytterligare en förändring av reglerna om i vilken ordning de skattemässiga justeringarna ska göras. Det gäller förhållandet mellan återföring av avsättning till periodiseringsfond och årets avsättning till sådan fond. I dag görs återföringen av tidigare års avsättningar först, vilket innebär att årets avsättning till periodiseringsfond får beräknas även på återfört belopp. Det betyder att sexårsfristen för avsättningar till periodiseringsfond utsträcks i ytterligare sex år, till totalt 12 år, avseende 30 procent av återföringen, vilket motsvarar 9 procent av den ursprungliga avsättningen. En tredjedel av den avsättningen – motsvarande 3 procent av den ursprungliga avsättningen – kan därefter sättas av igen och för den delen kommer den uppskjutna beskattningen att gälla under totalt 18 år. När periodiseringsfonden nu föreslås utökas förstärks också effekten av att återförda belopp kan ligga till grund för årets avsättning. Om 40 procent av resultatet sätts av i tio år och sedan ligger till grund för nya avsättningar medför detta att 16 procent av resultatet kan sättas i 20 år, osv. Det skulle få till följd att betydligt större belopp skulle kunna sättas av under avsevärt längre tid än vad som är avsikten med periodiseringsfonden. Jag föreslår därför att återföring av periodiseringsfond ska göras efter det att årets avsättning har beräknats.

Det bör observeras att den förstärkta periodiseringsfonden i sig innebär betydligt större avsättningar jämfört med den nuvarande periodiseringsfonden, även om återförda belopp inte längre får sättas av på nytt.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändringar av 30 kap. 6 § och 33 kap. 5 § IL.

5.7. Beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning

Beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning sker i flera led och får objektivt sett ses som ett komplicerat inslag i beskattningen av enskilda näringsidkare. Hur beräkningen ska gå till anges i 33 kap. 8 § IL. Kapitalunderlaget utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder vid det föregående beskattningsårets utgång med vissa justeringar. Underlaget ska ökas med tidigare års underskott som inte har dragits av, sparat fördelningsbelopp samt övergångspost och särskild post. Underlaget ska minskas med den obeskattade delen av expansionsfonden samt tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet. I de därpå följande paragraferna, 9–11 §§, anges även att andelar i svenska handelsbolag inte räknas som tillgångar, att vissa skattefordringar och skatteskulder inte ska räknas vid beräkningen av kapitalunderlaget samt att avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och för framtida utgifter ska räknas som skuld. Enligt 12 § ska tillgångarna tas upp till det skattemässiga värdet. Medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto ska dock tas upp till halva beloppet. Särskilda regler om värdet på fastigheter som är kapitaltillgångar finns i 13 §.

En fråga som uppkommer är om kapitalunderlaget fortfarande ska beräknas på detta vis, eller om beräkningen kan förenklas. I det följande går jag igenom de olika stegen vid beräkningen av kapitalunderlaget och för ett resonemang om reglerna kan förenklas.

5.7.1. Värderingstidpunkten för kapitalunderlaget för räntefördelning

Förslag: Kapitalunderlaget för räntefördelning ska beräknas med

utgångspunkt i förhållandena vid beskattningsårets utgång.

Kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas i dag med utgångspunkt i värderingen av tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Beräkningarna syftar ytterst till att komma fram till ett rättvisande skattemässigt resultat för det aktuella beskattningsåret, varför värdena vid det årets utgång borde användas. I förarbetena17

17SOU 1991:100 s. 94.

angavs följande skäl till att kapitalunderlaget för räntefördelning i stället skulle grundas på förhållandena vid beskattningsårets ingång:

Från teoretisk synpunkt borde räntefördelningen grundas på fördelningsunderlaget dag för dag. Av praktiska skäl är man hänvisad till att grunda fördelningen på förhållandena vid ingången eller utgången av beskattningsåret. En fördelning grundad på förhållandena vid utgången av beskattningsåret är beräkningstekniskt problematisk (vid räntefördelningen tas hänsyn till survavsättning och ökning av expansionsmedel samtidigt som räntefördelningen har betydelse för dessa poster). Fördelningen bör därför grundas på förhållandena vid ingången av beskattningsåret.

Survsystemet är avskaffat sedan länge varför hänsyn inte behöver tas till sådana avsättningar. Som en del av huvudförslaget föreslår jag att expansionsfonden ska slopas, vilket innebär att inte heller sådana avsättningar kommer att påverka beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. De beräkningstekniska problem som gjorde att värdena vid beskattningsårets utgång inte kunde användas är således undanröjda.

Min uppfattning är att beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning för enskilda näringsidkare bör ändras så att den fortsättningsvis utgår från värdena av tillgångar och skulder vid beskattningsårets utgång. Därmed blir beräkningen mer rättvisande eftersom hänsyn då tas även till de förändringar av kapitalet som skett under innevarande år.

En annan fördel med att flytta värderingstidpunkten vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning är att det blir tydligt att räntefördelning kan göras även för verksamhetens första beskattningsår. Enligt Skatteverkets uppfattning medger inte de nuvarande bestämmelserna någon räntefördelning för det första beskattningsåret, eftersom kapitalunderlaget vid det föregående beskattningsårets utgång är noll.18

En fråga som uppkommer är om motsvarande ändring bör göras även avseende beräkningen av kapitalunderlaget för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Kapitalunderlaget för handelsbolagsdelägare beräknas med utgångspunkt i den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. IL. Anskaffningsutgiften ska – när expansionsfonden nu föreslås slopas – justeras för insättningar och uttag

18 Skatteverkets ställningstagande den 19 maj 2006, Räntefördelning första räkenskapsåret?, dnr 131 315797–06/111.

samt med delägarens andel av bolagets skattepliktiga över- eller undeskott. Med skattepliktigt överskott avses det belopp som ska tas upp, oavsett vilket inkomstslag det ska hänföras till. Med hänsyn till att räntefördelning inte påverkar den justerade anskaffningsutgiften borde det vara möjligt att beräkna anskaffningsutgiften för innevarande beskattningsår innan kapitalunderlaget för räntefördelning ska bestämmas. Det innebär att även beräkningen av kapitalunderlaget för handelsbolagsdelägare kan flyttas fram på motsvarande sätt.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 8 och 19 §§ IL.

5.7.2. Tillgångar och skulder i enskild näringsverksamhet

Förslag: Det ska direkt av lagen framgå att det följer av god redo-

visningssed vilka tillgångar och skulder som ska räknas till näringsverksamheten.

Kapitalunderlaget ska motsvara verksamhetens beskattade egna kapital. Vid bedömningen av vilka tillgångar och skulder som ska tas med vid beräkningen av kapitalunderlagen är utgångspunkten god redovisningssed. Enskilda näringsidkare som tillämpar reglerna om förenklat årsbokslut ska beakta de tillgångar och skulder som redovisats i bokslutet i enlighet med vad Bokföringsnämnden anser vara god redovisningssed.19

Det framgår emellertid inte uttryckligen av inkomstskattelagens bestämmelser att god redovisningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksamhet. Den koppling till god redovisningssed som finns i lagen avser periodiseringen av inkomster och utgifter, se 14 kap. 2 § andra stycket IL. Bestämmelsen innebär att det också finns en indirekt koppling till god redovisningssed avseende värderingen av poster i balansräkningen. Balansräkningens sammansättning när det gäller

19 Bokföringsnämndens vägledning, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, BFNAR 2006:1.

storleken på de ingående posterna är därmed ytterst bestämd av god redovisningssed. När det gäller beskattningstidpunkten finns det också en koppling till räkenskaperna i 14 kap. 4 § IL. Den kopplingen kan ha betydelse vid värdering av en tillgång eller skuld.

Normalt är balansräkningens sammansättning i sig betydelselös för beskattningen av en näringsverksamhet. Den är i huvudsak intressant när det gäller värdeförändringar av de ingående posterna och andra dispositioner som får effekt på det skattemässiga resultatet. Transaktioner som bara bokförs över balansräkningen, som t.ex. amortering av skulder, har normalt ingen skattemässig betydelse. Vid beräkningen av kapitalunderlaget är det dock balansräkningens sammansättning som är utgångspunkten.

Tillgångar och skulder som inte räknas till näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 och 8 §§ IL påverkar inte beräkningen av kapitalunderlaget. Det följer direkt av de inledande bestämmelserna i 33 kap. 8 § IL, och behöver inte regleras särskilt.

Jag anser dock att det direkt av lagen bör framgå att god redovisningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksamhet. Den kopplingen framgår inte uttryckligen av lagtexten i dag och genom att ange att så är fallet blir det ännu tydligare att privata skulder inte ska hänföras till verksamheten. Några experter, däribland Skatteverket, har framfört att det kan vara riskabelt att lagreglera kopplingen till god redovisningssed eftersom det kan vara svårt att se konsekvenserna. Min uppfattning är dock att eftersom kopplingen indirekt finns redan i dag bör risken med att uttryckligen reglera den rimligen inte vara så stor.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av den nya 13 kap. 6 a § IL.

5.7.3. Skattemässiga värden

I förarbetena till förlagan till expansionsfonden, den s.k. K-surven, anges följande.20

20Prop. 1989/90:110 s. 523.

Till grund för reserven bör ligga sådana förändringar i det egna kapitalet som haft skattemässig verkan. Underlaget bör inte omfatta det värde som svarar mot en icke skattepliktig uppskrivning av en tillgång. Å andra sidan bör det värde som svarar mot en icke avdragsgill nedskrivning av en tillgång inte minska underlaget. Det innebär knappast någon förenkling att utgå från de bokförda värdena eftersom de skattemässiga värdena på tillgångarna fortlöpande aktualiseras vid inkomsttaxeringen. I likhet med URF anser jag att underlaget för reserven skall vara det beskattade egna kapitalet.

Denna utgångspunkt bör alltjämt vara gällande. I den mån det går att tala om ett ”skattemässigt” eget kapital, är det detta värde som ska ligga till grund för räntefördelningen. I dag följer detta av 33 kap. 12 § IL. Den paragrafen föreslås upphävas (se avsnitt 5.7.7) och den delen som avser skattemässiga värden flyttas till 33 kap. 8 § IL.

5.7.4. Tidigare års underskott

Justeringen av kapitalunderlaget för tidigare års underskott som inte har dragits av bör fortfarande finnas kvar. Ackumulerade underskott är negativt eget kapital som har finansierats på något sätt. Sannolikt har näringsidkaren själv gjort tillskott till verksamheten för att täcka uppkomna underskott. Sådana tillskott bör även fortsättningsvis kunna utgöra underlag för räntefördelning, även för den tid då underskotten kvarstår.

Till skillnad mot vad som gäller för värderingen av tillgångar och skulder i verksamheten (se avsnitt 5.7.1) bör värderingstidpunkten för ackumulerade underskott inte flyttas fram. Det är således även fortsättningsvis underskotten vid det föregående beskattningsårets utgång som ska påverka kapitalunderlaget. Detta sammanhänger med att årets resultat inte är slutligen bestämt när årets avdrag för räntefördelning ska beräknas. Även om det sannolikt är ovanligt att en enskild näringsidkare får göra räntefördelning när det fortfarande finns ackumulerade underskott, kan räntefördelningsbelopp ändå beräknas och sparas. Kapitalunderlaget bör därför ökas med sådana underskott som inte har dragits av vid utgången av det föregående beskattningsåret.

5.7.5. Sparat räntefördelningsbelopp i kapitalunderlaget

Förslag: Kvarstående sparat räntefördelningsbelopp ska inte öka

kapitalunderlaget för räntefördelning. Sparat räntefördelningsbelopp ska i stället räknas upp med ett belopp som motsvarar statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Statslåneräntan ska som lägst anses vara noll procent.

Fördelningsbeloppet är en schablonmässigt beräknad avkastning på det egna kapitalet i verksamheten. Om fördelningsbeloppet inte kan användas, helt eller delvis, under ett beskattningsår får den oanvända delen sparas och föras vidare till senare beskattningsår som sparat fördelningsbelopp, 33 kap. 7 § IL. Sparat fördelningsbelopp är således en latent rätt att beskatta framtida överskott i inkomstslaget kapital. För att säkra värdet av det sparade fördelningsbeloppet räknas det upp med ränta. Uppräkningen sker genom att det sparade fördelningsbeloppet läggs till kapitalunderlaget och därmed utgör underlag för ett nytt fördelningsbelopp. En del av årets nya fördelningsbelopp består alltså av en ränteuppräkning av sparade fördelningsbelopp.

Räntefördelningsräntan (som multipliceras med kapitalunderlaget för att få fram fördelningsbeloppet) innehåller två komponenter: ett mått på en riskfri ränta (statslåneräntan) och en riskpremie (tillägget på sex procentenheter). Riskpremien ska motsvara den högre risk som är förknippad med en investering i ett mindre företag. För sparat fördelningsbelopp bör dock räntan fylla funktionen av att de sparade beloppen inte urholkas på grund av den allmänna inkomst- och prisutvecklingen. Det vore därför mer lämpligt att endast räkna upp sparat fördelningsbelopp med en ränta motsvarande statslåneräntan. En sådan uppdelning av underlaget och tillämpning av två räntesatser skulle dock komplicera systemet.

Av den i avsnitt 4.3 presenterade analysen framgår att de sparade fördelningsbeloppen uppgår till stora belopp och trenden är att de fortsätter att växa. Detta tyder på att räntesatsen för räntefördelning är väl tilltagen. De sparade fördelningsbeloppen är inte en tillgång i verksamheten på det viset att de bör ingå i en beräkning av kapitalunderlaget om de inte ska räknas upp med ränta. Enligt min bedömning är det rimligaste förslaget att de sparade fördelningsbeloppen inte längre bör ingå som en post vid beräkning av kapitalunderlaget

för räntefördelning. Sparade fördelningsbelopp bör i stället föras vidare till kommande beskattningsår till nominella värden eller i särskild ordning räknas upp med en lägre ränta.

Olika komponenter som vid beskattningen förs vidare till efterföljande beskattningsår behandlas på skilda sätt. Ackumulerade underskott förs vidare till nominella värden. Sparat utdelningsutrymme räknas dock upp varje år med statslåneräntan med tillägg av tre procentenheter.

Experter knutna till utredningen menar att det skulle vara en dramatisk försämring för de enskilda näringsidkarna om sparat fördelningsbelopp skulle föras vidare till nominellt värde. Den närmast liknande företeelsen vid beskattningen är sparat utdelningsutrymme i fåmansföretag, och det räknas upp separat med en lägre procentsats än årets gränsbelopp. Jag gör därför bedömningen att sparat fördelningsbelopp bör behandlas på samma sätt som sparat utdelningsutrymme, trots att det medför att lagstiftningen blir mer komplicerad för de enskilda näringsidkarna.

Lagtekniskt regleras detta genom att sparat fördelningsbelopp inte längre ska läggas till kapitalunderlaget. I stället får det sparade fördelningsbeloppet räknas upp med en lägre procentsats än räntefördelningsräntan. En fråga som uppkommer är då vilken räntesats som ska användas. Som ovan anges är statslåneräntan ett mått på den riskfria räntan och det är den som bör användas för att åstadkomma en uppräkning på grund av den allmänna inkomst- och prisutvecklingen. Det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan med tillägg av tre procentenheter. Den multipel som motsvarar räntefördelningsräntan, beräkningen av årets gränsbelopp, är dock statslåneräntan med tillägg för nio procentenheter. Även i det fallet är alltså skillnaden mellan riskfri ränta och räntan inklusive riskpremie sex procentenheter. Jag anser således att sparade fördelningsbelopp årligen ska räknas upp med statslåneräntan. För att otillfredsställande resultat inte ska uppstå om statslåneräntan är negativ anges att den ska vara som lägst noll procent i detta sammanhang.

Uppräkningen görs av det ingående sparade fördelningsbeloppet. Om årets fördelningsbelopp inte utnyttjas fullt ut kommer ökningen av det sparade beloppet att räntebeläggas först efterföljande beskattningsår.

Motsvarande förändring föreslås också i bestämmelserna om beräkningen av kapitalunderlaget för fysiska personer som är delägare i handelsbolag.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 3, 8 och 19 §§ IL.

5.7.6. Övergångspost och särskild post

Förslag: Kapitalunderlaget för räntefördelning ska inte längre

ökas med övergångspost eller särskild post.

Reglerna om övergångspost i 33 kap. 14 § IL infördes för att motverka att ett negativt kapitalunderlag medförde tvingande negativ räntefördelning när reglerna om räntefördelning trädde i kraft. Övergångsposten ska läggas till kapitalunderlaget och motsvarar det negativa kapitalunderlag som fanns vid 1995 eller 1996 års taxering. Om verksamheten genom ett benefikt förvärv övergår till en annan fysisk person tas övergångsposten över av förvärvaren.

När reglerna om negativ räntefördelning först infördes var tillämpningen av övergångsposten tidsbegränsad. Posten skulle få läggas till vid beräkningen av kapitalunderlaget under de första åtta beskattningsåren efter det att reglerna trätt i kraft.21 Tanken var att den tiden skulle ge de enskilda näringsidkarna tillräckligt med tid för att stärka det egna kapitalet. Tidsbegränsningen infördes aldrig i den lag som sedermera kom att tillämpas och övergångsposten är därför evig.

Jag anser att övergångsposten nu bör kunna utmönstras från beräkningen av kapitalunderlaget. De negativa kapitalunderlag som fanns beskattningsåren 1994 och 1995 bör rimligen ha mycket lite att göra med den kapitalstruktur som i dag finns hos de enskilda näringsidkarna. Den tid under vilken de enskilda näringsidkarna skulle ha stärkt det egna kapitalet i verksamheten är sedan länge förfluten. Mot detta kan invändas att slopandet av övergångsposten inte leder till några förenklingar i praktiken. Det tillkommer inga nya övergångsposter. De som fortfarande har en övergångspost har

21 Se prop. 1991/92:60 och prop. 1993/94:50 s. 229–230.

redan beräknat den, och den förändras inte över tid. Den enda förenklingen är egentligen att en paragraf kan utmönstras ur lagen.

Enligt Skatteförenklingsutredningen22 uppgick de samlade övergångsposterna till 18 miljarder kronor år 2000 för att 2006 ha minskat till 15 miljarder kronor. Någon senare officiell statistik finns inte tillgänglig. Övergångsposterna kan dock inte bli större och minskningstakten bör ha tilltagit över tid på grund av nedläggningar av verksamhet, dödsfall m.m. Vid antagandet att övergångsposterna minskat linjärt med 0,5 miljarder kronor per år sedan 2006, skulle de kvarvarande posterna 2020 uppgå till 8 miljarder kronor.

Som framgår av analysen i avsnitt 4.3 är det inte det takbelopp som relaterar till kapitalunderlaget som de facto begränsar användningen av räntefördelning. De sparade fördelningsbeloppen växer i stadig takt. Det bör innebära att förenklingar som minskar kapitalunderlaget borde få begränsade effekter på beskattningen totalt sett. En del av övergångsposten används sannolikt än i dag för att undvika negativ räntefördelning, vilken nu föreslås avskaffas. Slopandet av övergångsposten kan emellertid få stor påverkan på kapitalunderlaget i det enskilda fallet. Jag anser dock att bestämmelser som har karaktären av övergångsregler inte bör leva vidare för evigt. När regelverket nu ses över bör därför övergångsposten utmönstras, och inte längre läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning.

Bestämmelser om beräkning av särskild post finns i 33 kap. 15– 17 §§ IL. Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten vid tidpunkten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Om kapitalunderlaget i verksamheten före beräkning av särskild post är positivt upphör möjligheten att beräkna särskild post även för kommande år.

Eftersom den negativa räntefördelningen nu föreslås slopas bör även tillägget för särskild post slopas. För ett resonemang om värderingen av fastigheter vid beräkning av kapitalunderlaget, se avsnitt 5.7.9.

22SOU 2014:68 s. 131.

Lagförslaget

Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 14–17 och 20 §§ samt ändring av 33 kap. 8 och 19 §§ IL.

5.7.7. Skattefordringar och skatteskulder

Förslag: Skattefordringar och skatteskulder som avser sådana

skatter och avgifter som debiteras som preliminär F-skatt ska inte påverka kapitalunderlaget för räntefördelning. Det gäller oavsett om skatterna har debiterats eller inte.

Skattefordringar och skatteskulder ska som huvudregel inte påverka beräkningen av kapitalunderlaget, 33 kap. 10 § IL. De skatter och avgifter som är undantagna från beräkningen av kapitalunderlaget är de skatter som debiteras som preliminär F-skatt samt skattetillägg och förseningsavgift. Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock påverka kapitalunderlaget. Dit hör till exempel mervärdesskatt, för anställda innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och särskild löneskatt för anställda.

Avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och för framtida utgifter ska räknas som skuld vid beräkningen av kapitalunderlaget om de har dragits av vid beskattningen. Sådana avsättningar är inte med i balansräkningen i ett förenklat årsbokslut, utan anges enbart som en upplysning. De räknas av från kapitalunderlaget eftersom det ska spegla beskattat eget kapital i verksamheten. Jag har övervägt om dessa avsättningar även fortsättningsvis ska påverka kapitalunderlaget.

Min utgångspunkt är att lagreglerna ska vara tydliga och logiskt utformade. För lagstiftningens legitimitet är det viktigt att det går att förstå hur reglerna hänger ihop och varför det förhåller sig på ett visst sätt. När det gäller behandlingen av skattefordringar och skatteskulder vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning finns det uppenbara brister i den befintliga lagstiftningen på dessa viktiga punkter.

Jag kan ställa mig bakom den grundläggande tanken med 33 kap. 10 § IL. Skulder och fordringar avseende skatter som debiteras som preliminär F-skatt samt skattetillägg och förseningsavgift ska inte

påverka kapitalunderlaget. Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock räknas med. Den uppdelningen överensstämmer med den syn jag har presenterat ovan avseende skattemässiga justeringar och att dessa kan delas in i ”företagsanknutna” och ”individanknutna” avdrag. På samma sätt kan de skatter som debiteras genom preliminärskattesystemet ses som individuella skatter för den enskilda näringsidkaren och övriga skatter kan mer karaktäriseras som företagsanknutna skatter.

Den nu angivna uppdelningen bör dock vara konsekvent. Debiterade och krediterade skatter bör behandlas på samma sätt som skattefordringar och skatteskulder som är förutbetalade eller upplupna. I den nuvarande lagstiftningen är så dock inte fallet. En avsättning till periodiseringsfond behandlas i dag i sin helhet som en skuld vid beräkningen av kapitalunderlaget. Detta trots att skulddelen av avsättningen egentligen är ett framtida krav på sådan statlig och kommunal inkomstskatt som enligt 33 kap. 10 § IL inte ska påverka kapitalunderlaget.

En ersättningsfond bildas av att avsättning görs av en försäkringsersättning, ersättning vid expropriation eller liknande intrångsersättning. Ersättningsfonden är ett sätt att skjuta upp beskattning av ersättningen till dess den tillgång som ersätter den förlorade tillgången kostnadsförs. För en ersättningsfond avseende fastighet gäller till exempel att en ianspråktagen fond minskar anskaffningsvärdet på en nyanskaffad fastighet, vilket får till följd att värdeminskningsavdragen blir lägre. I en ersättningsfond finns det – på samma sätt som avseende en periodiseringsfond – en latent skatteskuld avseende statlig och kommunal inkomstskatt. Det bör också observeras att själva fonden får behållas i högst tre år, och att det kan ta mycket lång tid innan hela den skattekredit som är förknippad med fondavsättningen har lösts upp.

Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut får inte göra avsättning för framtida utgifter.23 Sådan avsättning kan därför bara göras av de enskilda näringsidkare som avslutar räkenskapsåret med årsbokslut och kan underlåtas om åtagandet kan antas understiga 25 000 kronor.24 Genom en avsättning för framtida utgifter kan kostnaden för en framtida betalning hänföras till rätt beskattningsår.

23 BFNAR 2006:1 punkt 6.67. 24 BFNAR 2017:3 punkt 15.20.

Ytterligare ett exempel på den inkonsekventa behandlingen av skattefordringar och skatteskulder är att medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto bara ska tas upp med halva beloppet på grund av att de innehåller en latent skatteskuld. Här görs alltså en kvotering av tillgångens värde med hänsyn till skulden, vilket inte görs när det gäller de skattemässiga avsättningarna. Även den skatteskuld som ligger i kontoavsättningarna är dock en sådan som inte ska räknas med när den är debiterad. Den borde därför inte heller påverka kapitalunderlaget innan den är debiterad, vilket innebär att kontoavsättningarna i sin helhet bör få räknas som tillgångar vid beräkningen. Det står klart att skatteskulder inte behandlas likformigt vid beräkningen av kapitalunderlaget.

Enligt min mening bör reglerna ändras så att de överensstämmer med den ovan angivna utgångspunkten att fordringar och skulder avseende individanknutna skatter inte ska påverka kapitalunderlaget. Den enda egentliga skulden i en avsättning till periodiseringsfond och ersättningsfond är skatteskulden, eftersom de enbart är skattemässiga justeringar. Dessa bör således inte överhuvudtaget påverka kapitalunderlaget. Den latenta skatteskulden i vissa angivna kontoavsättningar bör inte heller räknas bort. När det gäller avsättning för framtida utgifter förhåller det sig dock annorlunda. När en sådan förpliktelse ska bokföras i enskild näringsverksamhet tas den enligt redovisningsreglerna med på skuldsidan i balansräkningen. Antingen är den en skuld eller en avsättning, och skillnaden mellan dessa är graden av sannolikhet för att förpliktelsen behöver infrias. En sådan avsättning är således en reell skuld som bör påverka kapitalunderlaget i sin helhet.

Det bör dock noteras att även om en avsättning till periodiseringsfond inte påverkar storleken på kapitalunderlaget, påverkar avsättningen ändå storleken på årets räntefördelning genom att överskottet före räntefördelning blir mindre.

Lagförslaget

Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 12 § och ändring av 33 kap. 11 §§ IL.

5.7.8. Tillskott i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet

Enligt den sjätte strecksatsen i 33 kap. 8 § IL ska kapitalunderlaget för räntefördelning minskas med sådana tillskott i näringsverksamheten under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Förslag till bestämmelsens nuvarande lydelse lämnades i prop. 1996/97:12. I specialmotiveringen i nämnda proposition (s. 52–53) anges bland annat följande.

Undantag görs för tillskott som skett i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Med varaktigt avses inte att tillskottet skall förbli i verksamheten permanent. Däremot måste det vara fråga om en längre tidsperiod som åtminstone sträcker sig över flera år. Det är sålunda syftet som är avgörande vid bedömningen även om oförutsedda händelser senare medför att ”tillskottet måste tas ut”. Den skattskyldige bör ha bevisbördan för syftet med transaktionen. Tillskott vars syfte inte är att varaktigt öka kapitalet skall minska fördelningsunderlaget. En förutsättning härför är givetvis att tillskottet i fråga fortfarande finns kvar i verksamheten, dvs. ingår i fördelningsunderlaget, vid utgången av det beskattningsår som fördelningsunderlaget hänför sig till. Till sådana tillskott som bör minska fördelningsunderlaget hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in privat i verksamheten i slutet av ett år t.ex. vid tillfällig likviditetskris och sedan får tillbaka efter årsskiftet när likviditeten förbättrats. Har tillskott och återbetalning i stället skett under samma beskattningsår skall tillskottet inte minska fördelningsunderlaget eftersom det inte ingår i detta. För det fall näringsidkaren skulle skjuta till pengar i slutet av ett år vilka sedan används för privata uttag under nästa år lär det knappast gå att hävda att medlen tillskjutits i syfte att varaktigt öka kapitalet i verksamheten varför även sådana tillskott skall minska fördelningsunderlaget.

Min bedömning är att den ifrågavarande bestämmelsen även fortsättningsvis bör finnas kvar. Kapitalunderlaget för räntefördelning ska således minskas med sådana kapitaltillskott under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet.

Kapitalunderlaget föreslås nu beräknas med hänsyn till förhållandena vid det innevarande beskattningsårets utgång, och inte som tidigare vid det föregående beskattningsårets utgång. Den förändringen innebär att det är kapitaltillskott under det innevarande beskattningsåret som ska bedömas. Med hänsyn till att det är den enskilde näringsidkarens syfte med tillskottet som ska vara avgörande för om det ska ingå i kapitalunderlaget eller inte, bör det vara möjligt att tillämpa bestämmelsen även på tillskott under innevarande år.

5.7.9. Värdering av byggnader och andra avskrivningsbara tillgångar vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning

Bedömning: Teoretiskt finns det stöd för att föreslå att en till-

gång som kostnadsförs genom årliga värdeminskningsavdrag vid beräkningen av kapitalunderlaget får värderas upp till ett belopp som motsvarar de skulder som är hänförliga till tillgången. Detta högre värde skulle få användas vid kapitalunderlagsberäkningen om de skulder som är hänförliga till tillgången överstiger tillgångens skattemässiga värde, men understiger eller motsvarar tillgångens marknadsvärde. Något sådant förslag lämnas dock inte eftersom tillämpningen av reglerna skulle bli komplicerad och behovet bedöms vara begränsat när den negativa räntefördelningen föreslås slopas.

Tillgångar ska tas upp till det skattemässiga värdet vid beräkning av kapitalunderlaget, 33 kap. 12 § IL. Den paragrafen föreslås nu upphävas och den del som avser värdering till skattemässiga värden flyttas till 33 kap. 8 § IL. Fastigheter som förvärvats före den 1 januari 1991 får värderas schablonmässigt enligt bestämmelserna i 33 kap. 13 § IL.

Jag har övervägt om fastigheter och andra kapitaltillgångar som kostnadsförs genom värdeminskningsavdrag även fortsättningsvis ska värderas till det skattemässiga värdet eller om en marknadsvärdering ger ett mer rättvisande resultat. Inledningsvis bör det dock framhållas att det skattemässiga värdet är det enklaste att använda. Därigenom behöver färre justeringar göras av de värden som framgår av den enskilda näringsidkarens balansräkning. Kopplingen till det skattemässiga värdet medför emellertid att det krävs andra bestämmelser för att hantera oönskade resultat. Ett exempel på sådana bestämmelser är reglerna om särskild post i 33 kap. 15–17 §§ IL. När det gäller den sammanlagda regelbörden bör den således inte öka vid en förändring.

Det finns en del teoretiska betänkligheter med att använda det skattemässiga värdet för fastigheter och inventarier vid beräkningen av kapitalunderlaget. Ett problem är att det skattemässiga värdet minskar över tid, bland annat på grund av gjorda värdeminskningsavdrag. De skattemässiga värdeminskningsavdragen kan vara större än vad som är motiverat med hänsyn till tillgångens ekonomiska livs-

längd. Samtidigt som det skattemässiga värdet minskar kan dock marknadsvärdet öka eller vara oförändrat. Möjligheten till belåning av en fastighet styrs av marknadsvärdet. När nya lån tas för till exempel reparation och underhåll av fastigheten kan det medföra att fastigheten bidrar negativt till kapitalunderlaget. Problemet kan vara ännu större avseende högt värderade maskiner och andra inventarier som skrivs av under en mycket kortare tidsperiod än en fastighet.

Även införandet av reglerna om särskild post följer av att det är det skattemässiga värdet på fastigheten som ska användas. Vid benefika förvärv tar köparen över säljarens skattemässiga värden. Det kan vara så att fastigheten har ett lågt skattemässigt värde samtidigt som de övertagna lånen är mycket större. För att undvika risken för negativ räntefördelning i dessa fall infördes den särskilda posten, vars syfte är att kvitta bort det uppkomna negativa underlaget. Den särskilda posten tar dock bara hänsyn till situationen vid förvärvet. Om köparen avser att investera i den övertagna fastigheten och därför tar upp nya lån uppkommer det ändå ett negativt kapitalunderlag.

De nu beskrivna situationerna, som bygger på att det inte finns någon koppling mellan tillgångarnas skattemässiga värde och finansieringen, kan undvikas genom att fastigheter och andra tillgångar som skrivs av får tas upp till marknadsvärdet vid beräkningen av kapitalunderlaget. Eftersom det är marknadsvärdet som sätter ramarna för hur stora lån som kan belasta fastigheten finns det små risker för negativa kapitalunderlag i dessa fall. När det gäller andra tillgångar än fastigheter kanske inte en marknadsvärdering skulle få samma betydelse vid beräkningen av kapitalunderlaget eftersom sådana tillgångar kan antas minska i marknadsvärde mer i linje med gjorda värdeminskningsavdrag.

Marknadsvärdering av fastigheter och andra tillgångar vid beräkning av kapitalunderlaget överensstämmer inte med den uttalade principen om att kapitalunderlaget ska motsvara beskattat eget kapital i verksamheten. En värdeuppgång på en fastighet beskattas inte förrän fastigheten avyttras, och då dessutom i inkomstslaget kapital. En värdeuppgång på en annan kapitaltillgång än en fastighet beskattas vid avyttringen. Kapitalunderlaget för räntefördelning ska utvisa det beskattade nettokapital som den enskilda näringsidkaren har tillskjutit eller sparat i verksamheten och därför ska beräkna avkastning på. Det är enligt min mening rimligt att hålla fast vid denna princip.

Någon marknadsvärdering av fastigheter och andra kapitaltillgångar vid beräkningen av kapitalunderlaget bör således inte komma i fråga.

Ur kapitalunderlagssynpunkt får det dock anses missvisande att det skattemässiga värdet på tillgångarna minskar snabbare än därtill hörande skulder. Tillgången kan snabbt komma att bidra negativt till kapitalunderlaget trots att den kan utgöra en stor del av inkomstgenereringen i verksamheten. Det kan emellertid hävdas att det är ett val som den enskilde näringsidkaren gör. Det finns inget som hindrar att denne använder kapitalet i verksamheten till amorteringar i större utsträckning. Att amortera två procent per år – ovanpå räntekostnaden – för ett fastighetslån är dock inte realistiskt i många fall.

Jag har övervägt att föreslå en korrigeringsregel för att motverka den beskrivna effekten på kapitalunderlaget. En sådan regel skulle kunna utformas som en möjlighet att värdera en tillgång som kostnadsförs genom årliga värdeminskningsavdrag till ett belopp som motsvarar de skulder som är hänförliga till tillgången. Detta högre värde skulle dock bara få användas om tillgångens marknadsvärde översteg eller motsvarade skulderna. Om så inte är fallet är den negativa påverkan på kapitalunderlaget motiverat eftersom även det faktiska värdet är negativt. En korrigeringsregel som den beskrivna skulle inte skapa positiva kapitalunderlag, utan bara neutralisera skattemässiga negativa underlag som inte motsvaras av någon verklig värdeminskning.

Det har dock visat sig att en värderingsregel enligt ovan med nödvändighet blir relativt komplicerad att tillämpa. För det första kan det vara komplicerat att hänföra skulder till enskilda tillgångar. Det gäller särskilt inventarier, som initialt värderas individuellt men som därefter värderas kollektivt vid beräkningen av årets avskrivningsunderlag. Att marknadsvärdera tillgångar på ett rättvist sätt kan också vara komplicerat. Om det är svårt för den enskilda näringsidkaren att korrekt allokera skulder och värdera tillgångar är det än svårare för Skatteverket att kontrollera den skattskyldiges beräkningar.

Vidare har experter i utredningen påpekat att en stor del av diskrepansen mellan skattemässigt värde och skuldsättningen när det gäller fastigheter kan ligga på markvärdet. Marken kostnadsförs inte med årliga värdeminskningsavdrag och skulle därför inte ingå i en korrigeringsregel som utformades enligt ovan. Skillnaden mellan skattemässigt värde och skulderna avseende mark uppstår genom att

det skattemässiga värdet är konstant under innehavstiden medan marknadsvärdet på marken kan öka. När marknadsvärdet stiger kan ytterligare lån tas på fastigheten, och en del av dessa lån är hänförliga till markvärdet. Det skattemässiga värdet på marken kan vara detsamma under lång tid och går över till nästa ägare om fastigheten överlåts benefikt, dvs. genom arv, gåva eller liknande transaktion.

För att ta hänsyn till ovanstående problematik skulle regeln behöva utformas så att hela fastighetsvärdet omfattades, och inte bara byggnader och markanläggningar som kostnadsförs genom årliga värdeminskningsavdrag. Om hela fastighetens skattemässiga värde skulle beaktas uppkommer dock frågan hur andra avdrag som minskar det skattemässiga värdet på fastigheten ska behandlas, till exempel skogsavdrag och avdrag för substansminskning. Till skillnad från det schabloniserade värdeminskningsavdraget görs skogsavdrag bara när det sker en avverkning på en skogsfastighet. Avdraget ska motsvara den del av anskaffningsvärdet för skogen som avverkningen avser och syftar till att skatt inte ska behöva betalas på en inkomst som avser skog som näringsidkaren redan har betalat för vid anskaffningen av skogsfastigheten. Vid skogsavdrag sker således ett uttag av skog från fastigheten, vilket teoretiskt borde innebära att fastighetens marknadsvärde faller med ett belopp motsvarande det skogsvärde som avverkas. Rätten till skogsavdrag beräknas emellertid kollektivt, med beaktande av samtliga skogsfastigheter som näringsidkaren innehar, vilket får till följd att en minskning av marknadsvärdet av en fastighet kan uppvägas av en ökning på en annan fastighet. Det sagda skulle kunna medföra att korrigeringsregeln skulle kunna tillämpas för att värdera upp det skattemässiga värdet till nivån på skuldsättningen, trots att skillnaden har sin grund i faktiska uttag från fastigheten.

Som framgår av denna förenklade redogörelse är det svårt att utforma en tänkt korrigeringsregel som uppfyller syftet, som inte medför oavsedda konsekvenser och som är enkel att tillämpa. Det bör dessutom framhållas att en korrigeringsregel innebär ett avsteg från principen om att tillgångarna ska värderas till skattemässiga värden vid beräkningen av kapitalunderlaget. Slutligen kan behovet av en sådan regel ifrågasättas när den negativa räntefördelningen föreslås avskaffas. Behovet är större om negativa kapitalunderlag innebär en skattemässig nackdel. Jag avstår därför från att lämna ett förslag till en sådan regel, trots att det i övrigt finns teoretiskt stöd

för att värdera upp vissa tillgångar vid beräkningen av kapitalunderlaget.

I det alternativa förslagspaketet som presenteras i kapitel 6 föreslår jag att den negativa räntefördelningen ska behållas. Jag lägger emellertid inte heller där fram något förslag om en korrigeringsregel eftersom den blir allt för komplicerad.

5.8. Tillämpningsgränsen för räntefördelning

Förslag: Beloppsgränsen för räntefördelning slopas.

I dag är beloppsgränserna för negativ och positiv räntefördelning ±50 000 kronor. Det innebär att positiv räntefördelning inte får göras om kapitalunderlaget är 50 000 kronor eller mindre, och negativ räntefördelning inte behöver göras om kapitalunderlaget är -50 000 kronor eller större.

Beloppsgränsen för negativ räntefördelning utmönstras ur lagstiftningen genom att jag nu föreslår att hela systemet med negativ räntefördelning slopas (se avsnitt 5.3.3).

Räntefördelning (positiv) är frivillig att göra. Det gäller även i dag, men frivilligheten stärks av att det tvingande inslaget i räntefördelningen (den negativa) nu avskaffas. Principiellt bör ett fördelningsbelopp kunna beräknas även på små kapitalunderlag. För enskilda näringsidkare med nystartad verksamhet eller verksamhet i mindre skala kan det finnas ett värde i att ha möjligheten att bygga upp ett sparat fördelningsbelopp även under år när kapitalunderlaget är litet. Om den enskilda näringsidkaren vill ta på sig den administrativa bördan som det innebär att beräkna kapitalunderlaget och det för räntefördelning justerade resultatet bör den möjligheten finnas. Jag föreslår därför att även beloppsgränsen för räntefördelning slopas.

Under utredningens arbete med analysen har det framkommit att det finns ett antal enskilda näringsidkare som gör positiv räntefördelning trots att de har så låga inkomster att de objektivt inte tjänar på att flytta beskattningsunderlag från inkomstslaget näringsverksamhet till kapital. Jag har därför övervägt om beloppsgränsen för räntefördelning borde ändras så att den hamnar på en nivå som hindrar personer från att göra oförmånliga val. Frågan tangerar den mycket större frågan om i vilken utsträckning det är skattesystemets

uppgift att styra personer mot rationella val. Jag anser att systemet inte bör ha den uppgiften i detta fall. Dessutom kan ett val som är rationellt för en person framstå som orimligt för någon annan. Det har att göra med att personer värderar de ingående komponenterna olika och därför kommer till olika slutsatser. Slutligen bör det framhållas att om det ska finnas en beloppsgräns för räntefördelning som styr mot rationella ekonomiska val, borde gränsen relatera till resultatet i stället för till kapitalunderlaget.

Lagförslaget

Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 4 § IL.

5.9. Bestämmelserna om beräkningen av sparat räntefördelningsbelopp

Bedömning: Bestämmelserna om sparat räntefördelningsbelopp

behöver inte ändras.

Som framgår av analysen i avsnitt 4.3 har de samlade sparade fördelningsbeloppen stadigt ökat över tiden och uppgår 2017 till 276 miljarder kronor, fördelat på 264 miljarder kronor bland enskilda näringsidkare och 12 miljarder kronor bland delägare i handelsbolag. Jag har övervägt om det är en brist i systemet som gör att de sparade räntefördelningsbeloppen är så stora, men funnit att så inte är fallet. En faktor som enligt min mening minskar betydelsen av stora sparade räntefördelningsbelopp är att dessa inte får tas med vid ombildning till aktiebolag.

När räntefördelningsräntan överstiger den löpande kapitalavkastning som verksamheten kan bära uppkommer det sparade räntefördelningsbelopp som kan användas i framtiden. De sparade beloppen kan utnyttjas vid en tillfällig inkomstökning, till exempel i samband med en fastighetsavyttring eller en slutavverkning av en skogsfastighet. När en fastighet avyttras ska tidigare gjorda värdeminskningsavdrag återföras i inkomstslaget näringsverksamhet vilket kan medföra att det uppkommer ett stort överskott för det beskattningsåret. Att de ackumulerade sparade beloppen hela tiden växer kan tyda på

att räntefördelningsräntan är väl tilltagen, men den kan inte på objektiva grunder sägas vara för hög. Jag anser därför att det är rimligt att sparat räntefördelningsbelopp får beräknas och föras vidare som i dag.

I avsnitt 5.7.5 föreslås att sparat räntefördelningsbelopp inte längre ska läggas till kapitalunderlaget vid beräkningen av årets fördelningsbelopp. Sparat fördelningsbelopp kommer därmed inte längre att räknas upp med en räntesats som motsvarar statslåneräntan med tillägg av sex procentenheter. I stället föreslås att sparade fördelningsbelopp räntebeläggs i särskild ordning med en räntesats som motsvarar statslåneräntan. Genom sänkningen av räntesatsen begränsas tillväxttakten i de sparade fördelningsbeloppen. Slopandet av beloppsgränsen om 50 000 kronor har dock motsatt effekt och kan förväntas leda till att mindre räntefördelningsbelopp sparas i större utsträckning. Även förslagen avseende förändrad värderingstidpunkt och förändringarna avseende behandlingen av skattefordringar och skatteskulder i kapitalunderlaget beräknas medföra att kapitalunderlaget och de sparade fördelningsbeloppen ökar något.

I samband med den föreslagna ändringen av räntesatsen föreslås även lagtekniska förändringar som innebär att det blir tydligare att sparat räntefördelningsbelopp får utnyttjas för räntefördelning kommande år. I den nuvarande lydelsen av lagen anges bara att sparat fördelningsbelopp ska läggas till kapitalunderlaget samt att det ska kvittas mot ett negativt fördelningsbelopp. Det följer dock inte av lagtexten att det sparade fördelningsbeloppet får läggas till ett positivt fördelningsbelopp. Av förarbeten, doktrin och Skatteverkets rättsliga vägledning framgår det tydligt att det är så reglerna är avsedda att tolkas. Med den föreslagna lydelsen av 33 kap. 3 § IL blir det tydligt att sparat räntefördelningsbelopp ska läggas till årets räntefördelningsbelopp.

Jag har övervägt om räntefördelningsbelopp inte ska få sparas för beskattningsår då verksamheten går med underskott. Det finns dock inga systematiska skäl för en sådan bestämmelse. Räntefördelningen är en schablonmässig beräkning av kapitalavkastningen i företaget. Schablonen kommer att överstiga den faktiska avkastningen under vissa år och vara lägre än den faktiska avkastningen under andra år. Att en schablonmässigt beräknad avkastning på kapitalet får beräknas även under år med lägre resultat eller underskott är därför

beaktat i nivån på räntefördelningsräntan. Om kapitalunderlaget är positivt bör därför ett räntefördelningsbelopp få beräknas och sparas.

Ytterligare en fråga är om det sparade räntefördelningsbeloppet bör minskas vid negativa kapitalunderlag, trots att den negativa räntefördelningen nu förslås slopas. Jag har dock stannat för synsättet att kapitalunderlaget teoretiskt anses uppgå till ett positivt belopp eller noll. Utan den negativa räntefördelningen bör det således inte finnas några negativa kapitalunderlag. Jämförelse kan göras med sparade gränsbelopp i aktiebolag, som ju inte minskas av att förutsättningarna för att beräkna gränsbelopp minskar i framtiden. Har ett positivt kapitalunderlag som medger räntefördelning någon gång uppkommit ska räntefördelningsbeloppet kunna utnyttjas i framtiden, oavsett vad som därefter händer med kapitalet i verksamheten.

5.10. Exempel på förändringar i beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning

I detta avsnitt ges exempel på vilka effekter förslagen i avsnitt 5.7– 5.8 får för enskilda näringsidkare med olika verksamheter. Exemplen belyser hur kapitalunderlaget för räntefördelning förändras i praktiken. Jag beskriver ett antal enskilda näringsidkare med olika verksamheter som har olika sammansättning av tillgångar och skulder. Exemplen visar hur kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas enligt dagens regelverk och därefter belyser jag hur kapitalunderlaget och fördelningsbeloppet skulle bli med samma förutsättningar fast enligt de föreslagna reglerna.

I exemplen bortses från det faktum att kapitalunderlaget för räntefördelning enligt nu gällande regler beräknas med utgångspunkt i värdena vid utgången av föregående beskattningsår.

Exempel på de sammanlagda skattemässiga konsekvenserna av samtliga förslag för dessa typföretag finns i avsnitt 7.8.2.

5.10.1. Skogsföretaget

Skogsägaren äger en skogsfastighet och har ojämna intäkter. Ett normalt år har skogsägaren ett skattemässigt underskott på 20 000 kronor. Vi antar att underskott har ackumulerats under tio år och

uppgår till 200 000 kronor, sparat fördelningsbelopp uppgår till 350 000 kronor och att det finns en expansionsfond som uppgår till 50 000 kronor. Skogsfastigheten har ett skattemässigt värde på 1 miljon kronor och skulder på 500 000 kronor.

Enligt nu gällande regler är kapitalunderlaget som utgångspunkt 500 000 kronor. Ackumulerade underskott ska läggas till kapitalunderlaget vilket medför att det ökar till 700 000 kronor. Sparat fördelningsbelopp ska också läggas till och då blir kapitalunderlaget 1 050 000 kronor. Slutligen ska kapitalunderlaget minskas med den obeskattade delen av expansionsfonden, 39 700 kronor, vilket ger ett kapitalunderlag på 1 010 300 kronor. Årets fördelningsbelopp blir då 60 618 kronor (6 procent av kapitalunderlaget, eftersom statslåneräntan för 2019 är negativ). Eftersom resultatet är negativt kan skogsägaren inte göra positiv räntefördelning varför årets fördelningsbelopp ökar det sparade fördelningsbeloppet till 410 618 kronor.

Enligt de föreslagna förenklade reglerna för beräkning av kapitalunderlaget ska skillnaden mellan tillgångar och skulder bara ökas med underskott som inte har dragits av. Kapitalunderlaget är därmed 700 000 kronor, och årets fördelningsbelopp uppgår till 42 000 kronor. Sparat fördelningsbelopp blir då 392 000 kronor.

5.10.2. Fastighetsföretaget

Fastighetsföretaget äger en hyresfastighet med ett skattemässigt värde på 5 miljoner kronor och med skulder hänförliga till fastigheten på 6 miljoner kronor. Verksamheten går med överskott varje år och den enskilda näringsidkaren tar ut hela överskottet som inkomst av näringsverksamhet. Kapitalunderlaget påverkas därför inte av behållna överskott eller ackumulerade underskott.

Enligt nu gällande regler har företagaren ett negativt kapitalunderlag på 1 miljon kronor. Årets negativa fördelningsbelopp blir därmed 15 000 kronor (1,5 procent av kapitalunderlaget, eftersom statslåneräntan för 2019 är negativ) vilket ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och dras av i kapital.

Enligt de föreslagna reglerna slopas den negativa räntefördelningen. Något fördelningsbelopp behöver därför inte längre beräknas så länge som kapitalet är negativt.

Vi kan bygga ut exemplet genom att anta att företagaren också har ärvt en näringsfastighet med skattemässigt värde noll kronor och med tillhörande skulder om 1 miljon kronor. Enligt dagens regler blir skillnaden mellan tillgångar och skulder -2 miljoner kronor. Företagaren får dock beräkna en särskild post som motsvarar det negativa kapitalunderlaget för den ärvda fastigheten vid förvärvet, dvs. 1 miljon kronor. Den särskilda posten får läggas till kapitalunderlaget vilket innebär att det även i detta fall blir negativt med 1 miljon kronor. Det negativa fördelningsbeloppet blir 15 000 kronor.

I förslaget har såväl den särskilda posten som den negativa räntefördelningen slopats. Någon negativ räntefördelning behöver därför inte göras.

5.10.3. Byggföretaget

Byggföretaget innehar maskiner och andra inventarier till ett skattemässigt värde om 800 000 kronor. Skulderna i verksamheten uppgår till 500 000 kronor. Bokfört resultat har varit positivt i flera år. Den enskilda näringsidkaren har räntefördelat maximalt när så har varit möjligt och har inget sparat fördelningsbelopp. Det finns fem periodiseringsfonder om totalt 380 000 kronor. Expansionsfonden uppgår till 200 000 kronor.

Enligt nu gällande regler är utgångspunkten för kapitalunderlagsberäkningen 300 000 kronor. Den obeskattade delen av expansionsfonden minskar kapitalunderlaget med 158 800 kronor till 141 200 kronor. Periodiseringsfonderna ska ses som skulder vilket ger ett negativt kapitalunderlag om 158 800 kronor. Det negativa fördelningsbeloppet blir 2 382 kronor.

Enligt de föreslagna reglerna slopas expansionsfonden och periodiseringsfonderna ska inte längre ses som skulder i verksamheten. Kapitalunderlaget blir därmed 300 000 kronor och fördelningsbeloppet uppgår till 18 000 kronor.

5.10.4. Serviceföretaget

Serviceföretagaren kan exempelvis driva en frisersalong, en mindre butik eller en restaurang. Verksamheten har drivits under många år och den enskilda näringsidkaren har därför en övergångspost från

1995 års taxering som uppgår till 20 000 kronor. Verksamheten har tillgångar på 100 000 kronor och skulder på 80 000 kronor.

Enligt nu gällande regler beräknas kapitalunderlaget för räntefördelning till skillnaden mellan tillgångar och skulder med tillägg för övergångsposten, dvs. 40 000 kronor. Eftersom kapitalunderlaget understiger beloppsgränsen på 50 000 kronor får företagaren inte göra någon positiv räntefördelning.

Beloppsgränsen för räntefördelning slopas enligt förslaget. Det gör emellertid också övergångsposten. Kapitalunderlaget uppgår till 20 000 kronor och fördelningsbeloppet till 1 200 kronor.

5.11. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Förslag: De föreslagna lagändringarna ska träda i kraft den

1 januari 2022 och tillämpas för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2021.

Avdrag för avsättning till expansionsfond som inte har återförts när bestämmelserna om expansionsfond upphör att gälla, ska återföras under högst tio år med minst en tiondel per år. Om någon sådan omständighet inträffar som enligt lagen i dess äldre lydelse innebär att avsättningarna direkt ska återföras, ska samtliga kvarvarande avdrag återföras. När återföring görs ska ett belopp som motsvarar 20,6 procent av återföringen tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. Återföringen ska göras före avdrag för avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning och kan därför ligga till grund för beräkningen av dessa avsättningar.

En expansionsfond som inte har återförts i sin helhet får även efter ikraftträdandet föras över till en annan person. Vid en sådan överföring tillämpas bestämmelserna om detta i deras lydelse före ikraftträdandet. Om expansionsfonden inte upphör genom överföringen inträder den nya innehavaren i den tidigare innehavarens situation när det gäller den fortsatta återföringen av fonden.

Om en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i handelsbolaget efter ikraftträdandet, och gjorda avdrag för avsättning till expansionsfond ännu inte återförts i sin helhet, ska bestämmelserna om justering av anskaffningsutgiften för andelen i dess äldre lydelse tillämpas.

Med hänsyn till sedvanlig remisstid och normal beredning av förslagen inom Regeringskansliet bedömer jag att tidigast möjliga ikraftträdandedatum är den 1 januari 2022. Ändringarna ska tillämpas första gången för det beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2021.

När de föreslagna lagändringarna träder i kraft finns det i vissa avseenden behov av övergångsregler. Det gäller i första hand för de expansionsfonder som finns kvar i systemet. Jag har övervägt flera olika alternativ till hur befintliga fonder ska hanteras.

Skatteförenklingsutredningen föreslog att befintliga expansionsfonder skulle omvandlas till den av utredningen föreslagna nya företagsfonden. För att undvika återbetalning av expansionsfondsskatt skulle endast 60 procent av expansionsfonden omvandlas. Om 60 procent av expansionsfonden togs upp i inkomstslaget näringsverksamhet skulle det motsvara den samlade skatteeffekt som det skulle innebära att ta upp hela expansionsfonden i inkomstslaget näringsverksamhet och få återbetalning av den betalade expansionsfondsskatten. Jag förslår att expansionsfonden ska ersättas med en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Till skillnad mot den av Skatteförenklingsutredningen föreslagna företagsfonden är periodiseringsfondsavsättningar inte eviga utan ska återföras senast det tionde beskattningsåret efter avsättningen. Att omvandla en del av expansionsfonden till en stor periodiseringsfond för införandeåret kan skjuta upp effekterna av upplösningen, men mildrar dem inte. Den likviditetsmässiga påfrestningen på företaget blir lika stor när periodiseringsfonden ska återföras. Jag anser därför att Skatteförenklingsutredningens modell inte bör användas som övergångsregler för mitt förslag.

En annan modell som jag har övervägt är att helt enkelt låta befintliga expansionsfonder leva kvar och återföras enligt det i dag gällande regelverket. Det skulle innebära att de antingen återförs frivilligt av näringsidkaren eller när kapitalunderlaget minskar. Några nya avsättningar till expansionsfond kan dock inte göras efter ikraftträdandet. En sådan modell är tilltalande av flera skäl. Förutsättningarna för befintliga expansionsfonder ändras inte vilket stärker förslagets legitimitet, ökar förutsebarheten för de enskilda näringsidkarna och bör medföra att den kritik mot retroaktiv lagstiftning som brukar följa på övergångsregler av detta slag uteblir. Å andra sidan har modellen också enligt min mening flera allvarliga brister.

En uppenbar nackdel är att det skulle innebära att många enskilda näringsidkare kommer att behöva hantera två parallella regelsystem för avsättningar under en lång period. Befintliga expansionsfonder kan i princip behållas under hur lång tid som helst, vilket riskerar att medföra att de med förslaget åsyftade förenklingarna inte kommer att fullt ut realiseras förrän långt efter ikraftträdandet. Eftersom syftet med min utredning främst är att förenkla regelverket anser jag att befintliga expansionsfonder inte bör tillåtas leva kvar tillsammans med nuvarande regelverk.

Jag har också övervägt ett tredje alternativ för hantering av befintliga expansionsfonder, och det är det alternativ jag slutligen har stannat för. Det innebär att de expansionsfonder som finns vid ikraftträdandet ska återföras till beskattning successivt med minst en tiondel per år under 10 år. Minsta återföringsbelopp bestäms med hänsyn till fondens storlek när de nya reglerna börjar tillämpas. Återföringen av befintliga fonder bör ses som en skattemässig justering som görs före årets avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning. Därmed kan effekterna av återföringen mildras genom att det återförda beloppet kan sättas av till periodiseringsfond eller räntefördelas, om näringsidkaren så önskar. Den enskilda näringsidkaren blir också tillgodoförd motsvarande del av den tidigare betalade expansionsfondsskatten. Följande exempel kan visa på den sammantagna effekten.

Anta att en enskild näringsidkare har 70 000 kronor i expansionsfond när bestämmelserna i dess nya lydelse träder i kraft.25Övergångsbestämmelserna innebär att minst 7 000 kronor ska återföras varje år. Vid återföringen återbetalas expansionsfondskatten på 20,6 procent, motsvarande 1 442 kronor. Om inkomsten tas upp som inkomst av näringsverksamhet beskattas den med 35 procent26, motsvarande 2 450 kronor. Netto blir skatten därmed 1 008 kronor.

25 Den totala behållningen i expansionsfonderna är cirka 20 miljarder kronor, fördelat på cirka 380 000 fonder. Den genomsnittliga behållningen är därmed cirka 47 000 kronor. Detta belopp bedöms dock inte vara representativt för de som gör avsättningar till expansionsfond i dag. Den sammanlagda avsättningen till expansionsfond för perioden 2011–2017 var i genomsnitt 220 000 kronor för de som gjorde minst en avsättning. Medianavsättningen var 70 000 kronor. Under antagandet att expansionsfonderna var tomma före 2011 motsvarar avsättningarna under perioden 2011–2017 den totala behållningen i fonden bland de som gör avsättningar. Eftersom de flesta enskilda näringsidkare gör små avsättningar till expansionsfond är bedömningen att medianvärdet är mer representativt än genomsnittet. Samtidigt bör det påminnas om att percentil 99 har avsättningar på över 2 miljoner kronor under den angivna perioden. Expansionsfonderna är således skevt fördelade inom kollektivet. 26 Genomsnittlig vägd marginalskatt på inkomst av aktiv och passiv näringsverksamhet 2020, Beräkningskonventioner 2020, s. 54.

Om kapitalunderlaget tillåter kan inkomsten räntefördelas, vilket i stället ger en beskattning på 30 procent i inkomstslaget kapital. Netto blir skatten då 658 kronor. Alternativt kan 40 procent (2 800 kronor) sättas av till periodiseringsfond. Resterande 60 procent (4 200 kronor) kan tas upp som inkomst av näringsverksamhet eller räntefördelas. Eftersom expansionsfondskatten återbetalas på hela beloppet medan endast 60 procent beskattas direkt blir total skatt 28 kronor om beloppet tas ut som inkomst av näringsverksamhet, eller -182 kronor om den räntefördelas. Den inkomst som sätts av till periodiseringsfond kan sedan räntefördelas eller tas upp som inkomst av näringsverksamhet när den återförs.

Det svagare konjunkturella läge som kan befaras efter utbrottet av covid-19 kan medföra att de enskilda näringsidkarna går med underskott i större utsträckning. En del av de befintliga expansionsfonderna skulle sannolikt kunna kvittas mot dessa underskott även utan att reglerna slopas, och detsamma gäller när fonderna nu måste återföras. Om det bedöms lämpligt för att fullt ut kunna utnyttja underskotten finns det inget som hindrar att en enskild näringsidkare återför expansionsfonden med ett större belopp än en tiondel per år. Den återförda delen av expansionsfonden kan delvis sättas av till periodiseringsfond. Det innebär att beskattningen skjuts på framtiden avseende 40 procent av det återförda beloppet, samtidigt som expansionsfondskatten återbetalas. Detta ger en likviditetsförstärkning i form av en skattekredit för de företag som har möjlighet att göra avsättning till periodiseringsfond.

Expansionsfonden ska dock återföras direkt i sin helhet om någon sådan omständighet inträffar som enligt gällande rätt (se 34 kap. 16 § IL) innebär att hela fonden ska återföras. Så är fallet om den enskilda näringsidkaren upphör att bedriva näringsverksamheten, om skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, om näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om den enskilda näringsidkaren är begränsat skattskyldig och dör under beskattningsåret eller försätts i konkurs.

En expansionsfond får enligt dagens regler föras över till någon annan person om förutsättningarna i 34 kap. 18–23 §§ IL är uppfyllda. Sådana överföringar av kvarvarande expansionsfond bör kunna göras även efter ikraftträdandet. De upphävda bestämmelserna i 34 kap. ska då tillämpas i deras äldre lydelse, före ikraftträdandet.

Detsamma gäller lydelsen av de paragrafer som det hänvisas till i de upphävda paragraferna. En expansionsfond som förs över från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag upphör vid överföringen. Om överföringen inte innebär att fonden upphör inträder den nya innehavaren i den tidigare innehavarens ställning när det gäller den fortsatta återföringen.

Fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska vid avyttring av andelen beräkna omkostnadsbeloppet enligt 50 kap. IL. Vid den beräkningen ska anskaffningsutgiften justeras, bland annat för avdrag och återföring av den beskattade delen av expansionsfonden. Sådan justering bör även göras efter ikraftträdandet, om en andel i ett handelsbolag avyttras innan hela expansionsfonden har återförts. Detta anges i tredje punkten av övergångsbestämmelserna.

Jag har övervägt om det behövs övergångsregler för tidigare gjorda avsättningar till periodiseringsfond när ordningen för de skattemässiga justeringarna nu föreslås ändras. Räntefördelningen föreslås flyttas sist i ordningen vilket innebär att återförda avsättningar till periodiseringsfond kan räntefördelas. Det kan hävdas – när det gäller avsättningar till periodiseringsfond enligt äldre bestämmelser – att den enskilda näringsidkaren vid tidpunkten för avsättningen har valt att inte räntefördela den inkomst som har satts av. Eftersom valet att inte räntefördela redan har gjorts, borde den enskilda näringsidkaren inte heller kunna välja att räntefördela vid återföringen. Jag anser dock att en sådan syn på avsättningarna till periodiseringsfond skulle komplicera systemet genom att kräva övergångsvisa regler om en annan ordning. Det kan dessutom antas att en enskild näringsidkare som valt att inte räntefördela en viss inkomst gör samma val igen om förutsättningarna fortfarande är desamma. Som tidigare har nämnts (se avsnitt 5.6) är en positiv effekt av den nya ordningen att regeringens åtgärder för att mildra konsekvenserna av utbrottet av covid-19 ytterligare förstärks genom att den extra periodiseringsfondsavsättning som får göras för beskattningsåret 2019 kan räntefördelas när den återförs. Den positiva effekten skulle undanröjas med övergångsbestämmelser av nu diskuterad utformning. Några övergångsregler som undantar tidigare gjorda avsättningar till periodiseringsfond från räntefördelning när de återförs föreslås därför inte.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av punkterna 1–4 i övergångsbestämmelserna.

6. Ett alternativt förslagspaket

Som tidigare har nämnts anges i direktiven vissa delar i det nuvarande beskattningsmodellen för enskilda näringsidkare som särskilt ska utvärderas och analyseras. De delar som räknas upp är

  • ordningen för resultatberäkning och företagssparande,
  • reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning, och
  • tillämpningsgränsen för räntefördelning.

Att dessa områden pekas ut i direktiven tolkar jag som att regeringen ser en särskild förenklingspotential i att ändra dessa regler. Uppräkningen kan därför också ses som en minsta ambitionsnivå för förslagen i delbetänkandet, dvs. kan tolkas som att regeringen åtminstone vill ha förslag på förenklingar inom dessa tre områden.

I detta avsnitt presenteras ett paket med alternativa förslag. Om regeringen inte vill förändra skattereglerna i den utsträckning som huvudförslaget innebär, kan det alternativa förslagspaketet genomföras i stället. Förslagen är utformade med utgångspunkt i de ovan angivna punkterna i direktivet. Samtliga förslag som ingår i det alternativa förslagspaketet övervägs också i huvudförslaget.

Till skillnad mot huvudförslaget innebär det alternativa förslagspaketet att reglerna om avsättning till expansionsfond behålls. Det innebär i sin tur att det i det alternativa förslagspaketet inte heller finns något förslag om förstärkt periodiseringsfond.

När det gäller förslaget om slopad negativ räntefördelning var min ursprungliga uppfattning att det skulle ingå i det alternativa förslagspaketet. Enligt min mening är den negativa räntefördelningen felaktigt utformad sett till syftet, och det bör vara möjligt att genom mer exakta åtgärder motverka att räntekostnader avseende privata skulder dras av i näringsverksamheten. Vidare har den effektiva

skattesatsen i inkomstslaget näringsverksamhet sjunkit markant sedan reglerna infördes. Det innebär att det generellt finns mindre anledning att i dag flytta avdrag från inkomstslaget kapital till näringsverksamhet jämfört med hur situationen var vid reglernas tillkomst i början på 1990-talet.

Under utredningsarbetet har det dock framförts kritik mot att slopa den negativa räntefördelningen. Bland annat har Skatteverket argumenterat för att den fungerar väl och att det bör krävas mycket tydliga bevis för att ett slopande av regelverket inte medför en ökad frekvens av beteenden som verket anser att reglerna ska motverka. Det är inte möjligt att garantera att avskaffandet av den negativa räntefördelningen inte kan leda till viss ökad skatteplanering i det enskilda fallet. Det går bara att lägga fram omständigheter som pekar på den låga sannolikheten för en sådan utveckling. Med detta sagt gör jag bedömningen att det kan vara svårt att få acceptans för att förenkla skattesystemet genom att slopa den negativa räntefördelningen. I det nu presenterade alternativa systemet finns den därför kvar. Därmed går det att se det alternativa förslagspaketet som ett förslag till förenklingar helt inom ramen för det nuvarande systemet, dvs. utan att någon av de nu gällande beståndsdelarna slopas. Om regeringen vill är det dock fullt möjligt att kombinera vissa förslag i huvudförslag med vissa från det alternativa förslagspaketet och tvärtom.

I det följande behandlas alla förslag som ingår i det alternativa förslagspaketet i sin helhet. Motiven för en förändring är dock ofta desamma som för motsvarande förslag i huvudförslaget. För att det enkelt ska gå att utläsa innebörden av förslagen har jag valt att upprepa de viktiga delarna. Förslag till lagtext och författningskommentar för det alternativa förslagspaketet finns i bilaga 2.

6.1. Ordningen för resultatberäkningen och företagssparande

Förslag: Räntefördelningen flyttas till sist av de skattemässiga

justeringarna, dvs. efter avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. Räntefördelning ska således göras med utgångspunkt i resultatet före sjukpenning och liknande ersätt-

ningar samt före avdrag och återföring av avdrag avseende egenavgifter och särskild löneskatt.

Återföring av periodiseringsfond ska göras efter årets avsättning till sådan fond.

Den första punkten som anges särskilt i direktiven är ordningen för resultatberäkningen och företagssparande. Jag har därför analyserat i vilken ordning de skattemässiga justeringarna bör göras vid resultatberäkningen.

Beräkningen av det skattemässiga resultatet i enskild näringsverksamhet innehåller många poster att ta hänsyn till. För en mer ingående beskrivning av de skattemässiga justeringarna på Skatteverkets blankett NE hänvisas till redogörelsen i avsnitt 5.6.

Jag anser att det saknas skäl att ändra ordningen för de skattemässiga justeringar som genomförs före räntefördelning. Här finns justeringar av det skattemässiga resultatet som har kopplingar till vad som bokförts i verksamheten. Det är rimligt att dessa görs före avsättningarna. Det är även rimligt att föregående års underskott utnyttjas före avsättningar. Avdrag för äldre underskott är en rak kvittning och har till skillnad mot flera av avsättningarna en definitiv skattemässig effekt. Vidare är det också lämpligt att justeringar för uttag och inbetalningar till de särskilda kontona för resultatutjämning görs innan de allmänna avsättningarna. Uttag och inbetalning till skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto bör därför påverka resultatet före räntefördelning.

Enligt nuvarande regler ska räntefördelning göras före avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. I förarbetena uttalas följande när det gäller förhållandet mellan räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond.1

Räntefördelning innebär att den del av inkomsten från verksamheten som är att hänföra till kapitalavkastning räknas av från inkomsten och i stället beskattas i inkomstslaget kapital. Underlaget för avsättning till periodiseringsfond bör inte avse den del av inkomsten som är att hänföra till kapitalinkomst. Det innebär att underlaget för avsättning till periodiseringsfond för fysiska personer bör vara inkomsten efter räntefördelning.

1Prop. 1993/94:50 s. 211.

I propositionen utvecklas dock inte varför avsättningen till periodiseringsfond inte bör beräknas på räntefördelad vinst, förhållandet konstateras bara. Det är därför inte helt enkelt att utläsa innebörden av uttalandet. Med kapitalavkastning kan avses både räntor och avkastning på eget kapital. Om avdraget för räntefördelning i inkomstslaget näringsverksamhet ses som en räntekostnad går det att förstå varför den kostnaden bör dras av före skattemässiga justeringar. Det faktum att räntefördelningen också är en kapitalbeskattad avkastning på beskattat eget kapital gör dock att den har mer gemensamt med utdelning från aktiebolag, och det utdelningsbara beloppet i ett aktiebolag bestäms inte före avsättning till periodiseringsfond.

Oavsett de historiska skälen till den nuvarande ordningen finns det enligt min mening flera skäl till att en annan ordning är mer lämplig. Även om den enskilda näringsverksamheten och den fysiska personen som bedriver verksamheten är en och samma, kan de olika avsättningarna anses mer eller mindre knutna till verksamheten eller till den fysiska personen. Uppdelningen kan ta sin utgångspunkt i hur motsvarande företeelse behandlas i ett aktiebolag. Avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond kan betraktas som verksamhetsanknutna reserveringar. I ett aktiebolag är avsättningar till periodiseringsfond uppskjuten beskattning för bolaget, och expansionsfonden motsvarar den möjlighet som finns för aktiebolag att växa med enkelbeskattat kapital, dvs. överskott som behålls i bolaget. Räntefördelningen kan däremot ses som ett personanknutet avdrag. Den positiva räntefördelningen motsvarar den möjlighet som ägare i fåmansföretag har att få kapitalbeskattad avkastning på det kapital som har satsats i bolaget. Med hänsyn till denna schematiska beskrivning av förhållandet mellan avsättningarna synes det teoretiskt korrekta vara att räntefördelningen görs sist. Först görs alla skattemässiga justeringar som hör till verksamheten, och när det finns ett slutligt över- eller underskott av verksamheten bör det resultatet ligga till grund för räntefördelning.

Det bör också framhållas att i ett aktiebolag är det möjligt att först efter avsättning till periodiseringsfond besluta om hur stor del av vinsten som ska hållas kvar i bolaget (motsvarande avsättning till expansionsfond) och hur stor del som ska delas ut till aktieägarna (motsvarande positiv räntefördelning). Även med beaktande av principen om neutralitet mellan företagsformerna är det därför rimligt att ändra på ordningen och göra räntefördelning sist.

När räntefördelningen görs före de företagsanknutna avsättningarna kan de belopp som sätts av till periodiseringsfond eller expansionsfond inte behandlas som en kapitalinkomst vid återföringen. Detta skapar en snedvridning som motverkar att kapital behålls i näringsverksamheten. Genom att flytta räntefördelningen sist är kapitalbeskattningen inte längre en faktor vid beslutet att behålla kapital i företaget, vilket kan förväntas öka reserveringarna och i förlängningen stärka företagens soliditet. Beslutet om att räntefördela överskottet kommer därmed i stället att fattas det beskattningsår då avsättningen återförs.

Den föreslagna ordningen stärker också effekten av regeringens åtgärder för att lindra de ekonomiska effekterna av utbrottet av covid-19. Hela årets överskott för beskattningsåret 2019, dock högst en miljon kronor, får sättas av till periodiseringsfond. Åtgärden genomfördes i syfte att medge återbetalning av inbetalad preliminär skatt för 2019.2 Med den nya ordningen för de skattemässiga justeringarna kan den tillfälliga avsättningen för 2019 räntefördelas när den återförs, vilket ytterligare kan mildra effekterna för de enskilda näringsidkarna under den lågkonjunktur som kan befaras bli konsekvensen av pandemin.

Jag är också tämligen övertygad om att en ändrad ordning för de skattemässiga justeringarna innebär att regelverket blir enklare att förstå för de enskilda näringsidkarna. Räntefördelningen innebär att en del av resultatet bryts ut och förs över till inkomstslaget kapital. För den skattskyldige blir sannolikt syftet med en sådan klyvning av resultatet tydligare om det är det sista som sker innan det skattemässiga överskottet av näringsverksamheten bestäms.

Skatteverket har under utredningen framfört uppfattningen att en ändrad ordning inte skulle överensstämma med principen om fördelning av inkomster mellan olika inkomstslag. Myndigheten menar att dagens system med klyvning av inkomsten är genomtänkt med avseende att skilja på inkomstslagen och att det är därför räntefördelning kommer först. Jag har dock svårt att se hur räntefördelningens placering i ordningen vid resultatberäkningen kan ha betydelse för fördelningen mellan inkomstslagen. Samma bruttobelopp kommer över tid att kunna räntefördelas, förr eller senare.

2Prop. 2019/20:151.

Ett skäl till att göra räntefördelning först skulle kunna vara att räntefördelningen jämställs med en ränta och inte med utdelning. Om avdraget ses som en räntekostnad bör det göras före övriga skattemässiga justeringar. Så behandlas räntekostnader i aktiebolag, oavsett om de betalas till företagsledaren eller till någon annan. Jag ser dock det räntefördelade beloppet mer som en avkastning på eget kapital som skiljs av från det slutliga resultatet, dvs. mer motsvarande en utdelning än en räntebetalning. Jag tror också att ett sådant synsätt mer överensstämmer med hur de enskilda näringsidkarna betraktar avdraget. En ändrad ordning på de skattemässiga justeringarna bör därför också upplevas som en förenkling av de som berörs.

I dag görs räntefördelningen först. Avdrag för avsättning till periodiseringsfond beräknas på resultatet efter avdrag för positiv räntefördelning. Avdrag för avsättning till expansionsfond görs sist. Bruttoresultatet före skattemässiga justeringar är dock detsamma oavsett i vilken ordning justeringarna görs. När avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond görs i dagens system har den skattskyldige redan tagit ställning till om beloppet som sätts av ska räntefördelas eller inte. Det innebär att effekten av en ändrad ordning är att avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond får beräknas på ett högre resultat än tidigare och räntefördelning beräknas på ett lägre resultat. Det resultat som sätts av till periodiseringsfond och expansionsfond får räntefördelas när det återförs. Det belopp som kan räntefördelas kommer sammantaget att vara detsamma, men skjuts delvis framåt i tiden. Det är därför korrekt att överskott som en gång i tiden satts av till periodiseringsfond och expansionsfond också ska kunna vara föremål för räntefördelning när det återförs. När det återförs blir överskottet inkomstbeskattat i inkomstslaget näringsverksamhet och bör på samma sätt som annan sådan inkomst ingå i det resultat som kan räntefördelas. Att näringsidkaren kan ta ställning till om belopp som sätts av till fonderna ska räntefördelas först vid återföringen, i stället för vid avsättningen, torde också upplevas som en förenkling.

Jag föreslår därför att räntefördelning ska göras sist av de skattemässiga reserveringarna. Vissa beräkningar måste dock göras även efter räntefördelningen. Till exempel ska beräkningen av årets avdrag för egenavgifter och särskild löneskatt göras efter räntefördelningen, eftersom ett av syftena med räntefördelning är att den delen av överskottet som ska tas upp i inkomstslaget kapital inte ska utgöra

underlag för egenavgifter. Den justering av egenavgifterna och särskild löneskatt som görs avseende föregående beskattningsår ska inte heller påverka räntefördelningen. En annan sådan korrigering är tillägget för sjukpenning och motsvarande ersättningar som anges i 15 kap. 8 § IL. Sådana ersättningar är inte avgiftsgrundande och bör därför inte heller kunna räntefördelas.

Jag föreslår ytterligare en förändring av reglerna om i vilken ordning de skattemässiga justeringarna ska göras. Det gäller förhållandet mellan återföring av avsättning till periodiseringsfond och årets avsättning till sådan fond. I dag görs återföringen av tidigare års avsättningar först, vilket innebär att årets avsättning till periodiseringsfond får beräknas även på återfört belopp. Det betyder att sexårsfristen för avsättningar till periodiseringsfond utsträcks i ytterligare sex år, till totalt 12 år, avseende 30 procent av återföringen, vilket motsvarar 9 procent av den ursprungliga avsättningen. En tredjedel av den avsättningen – motsvarande 3 procent av den ursprungliga avsättningen – kan därefter sättas av igen och för den delen kommer den uppskjutna beskattningen att gälla under totalt 18 år.

I förarbetena vid periodiseringsfondens införande konstateras att utredningens förslag innebär att återfört belopp får ingå i basen för ny avsättning.3 De periodiseringsfonder som föreslogs av utredningen såg emellertid annorlunda ut jämfört med i dag.4 Av den paragraf som reglerade underlaget för avsättningen följer att någon korrigering inte skulle göras för återförda fonder. Återföringen skulle således ingå vid beräkningen av en ny avsättning. Detta faktum finns dock inte kommenterat i motivering eller författningskommentar, varför det inte går att utläsa skälen för detta.

Det är svårt att förstå det bakomliggande skälet för den nuvarande ordningen. Det har inte gått att finna någon motivering till varför en återförd avsättning ska ingå i underlaget för årets avsättning. Det kan dock inte vara fråga om ett förbiseende eftersom förhållandet nämns i förarbetena. Jag anser dock att detta bör ändras för att den tidsfaktor som finns i periodiseringsfondssystemet ska upprätthållas i praktiken. Vidare menar jag att lagstiftning som inte är logiskt utformad normalt också är svårare att förstå och tillämpa. Enligt min uppfattning blir beräkningen av årets skattemässiga överskott mer logisk om avsättning till periodiseringsfond inte får beräk-

3Ds 1993:28 s. 230. 4 Se SOU 1989:34, Reformerad företagsbeskattning.

nas på återförda belopp. Den föreslagna ändringen kan därmed också ses som en förenkling.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändringar av 30 kap. 6 §, 33 kap. 5 § och 34 kap. 5 § IL.

6.2. Beräkning av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond

Beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond sker i flera led och får objektivt sett ses som komplicerade inslag i beskattningen av enskilda näringsidkare.

Hur beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning ska gå till anges i 33 kap. 8 § IL. Kapitalunderlaget utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder vid det föregående beskattningsårets utgång med vissa justeringar. Underlaget ska ökas med tidigare års underskott som inte har dragits av, sparat fördelningsbelopp samt övergångspost och särskild post. Underlaget ska minskas med den obeskattade delen av expansionsfonden samt tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet. I de därpå följande paragraferna, 9–11 §§, anges även att andelar i svenska handelsbolag inte ska räknas som tillgångar, att vissa skattefordringar och skatteskulder inte ska räknas med vid beräkningen av kapitalunderlaget samt att avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och för framtida utgifter ska räknas som skuld. Enligt 12 § ska tillgångarna tas upp till det skattemässiga värdet. Medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto ska dock tas upp till halva beloppet. Särskilda regler om värdet på fastigheter som är kapitaltillgångar finns i 13 §.

Bestämmelser om beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond avseende enskilda näringsidkare finns i 34 kap. 7–11 §§ IL. Huvudregeln finns i 7 § och i 8–10 §§ finns bestämmelser om beräkning av särskild post. Kapitalunderlaget för expansionsfond utgörs av skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång, med vissa justeringar. Underlaget ska ökas med underskott som inte har

dragits av, övergångspost och särskild post. Det ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. När det gäller vilka tillgångar och skulder som räknas till näringsverksamheten, hur tillgångarna ska värderas samt hur övergångsposten ska beräknas tillämpas samma bestämmelser som för kapitalunderlaget för räntefördelning.

En fråga som uppkommer är om kapitalunderlagen fortfarande ska beräknas på detta vis, eller om beräkningarna kan förenklas. I det följande går jag igenom de olika stegen vid beräkningen av de båda kapitalunderlagen.

6.2.1. Värderingstidpunkten för kapitalunderlaget för räntefördelning

Förslag: Kapitalunderlaget för räntefördelning ska beräknas med

utgångspunkt i förhållandena vid beskattningsårets utgång.

Kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas i dag med utgångspunkt i värderingen av tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Kapitalunderlaget för expansionsfond beräknas dock med utgångspunkt i värderingen vid det aktuella beskattningsårets utgång. Beräkningarna syftar ytterst till att komma fram till ett rättvisande skattemässigt resultat för det aktuella beskattningsåret, varför värdena vid det årets utgång borde användas för båda underlagen. I förarbetena5 angavs följande om varför kapitalunderlaget för räntefördelning i stället skulle grundas på förhållandena vid beskattningsårets ingång:

Från teoretisk synpunkt borde räntefördelningen grundas på fördelningsunderlaget dag för dag. Av praktiska skäl är man hänvisad till att grunda fördelningen på förhållandena vid ingången eller utgången av beskattningsåret. En fördelning grundad på förhållandena vid utgången av beskattningsåret är beräkningstekniskt problematisk (vid räntefördelningen tas hänsyn till survavsättning och ökning av expansionsmedel samtidigt som räntefördelningen har betydelse för dessa poster). Fördelningen bör därför grundas på förhållandena vid ingången av beskattningsåret.

5SOU 1991:100 s. 94.

Survsystemet är avskaffat sedan länge varför hänsyn inte behöver tas till sådana avsättningar. Avdrag för avsättning till expansionsfond föreslås nu göras före räntefördelning (avsnitt 6.1), vilket innebär att dessa avsättningar för innevarande beskattningsår redan är gjorda när kapitalunderlaget för räntefördelning ska beräknas. De beräkningstekniska problem som gjorde att värdena vid beskattningsårets utgång inte kunde användas är således undanröjda.

Min uppfattning är att beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning bör ändras så att den fortsättningsvis utgår från värdena av tillgångar och skulder vid beskattningsårets utgång. Därmed blir beräkningen mer rättvisande eftersom hänsyn då tas även till de förändringar av kapitalet som skett under innevarande år. Genom att flytta värderingstidpunkten kommer kapitalunderlagen för expansionsfond och räntefördelning att beräknas med utgångspunkt i samma värden, vilket får anses som en förenkling.

En annan fördel med att flytta värderingstidpunkten vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning är att det blir tydligt att räntefördelning kan göras även för verksamhetens första beskattningsår. Enligt Skatteverkets uppfattning medger inte de nuvarande bestämmelserna någon räntefördelning för det första beskattningsåret, eftersom kapitalunderlaget vid det föregående beskattningsårets utgång är noll.6

En fråga som uppkommer är om motsvarande ändring bör göras även avseende beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Kapitalunderlaget för handelsbolagsdelägare beräknas med utgångspunkt i den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. IL. Anskaffningsutgiften ska justeras för insättningar och uttag, med delägarens andel av bolagets över- eller underskott samt med den beskattade delen av expansionsfonden. Med skattepliktigt överskott avses det belopp som ska tas upp, oavsett vilket inkomstslag det ska hänföras till. Med hänsyn till att räntefördelning inte påverkar den justerade anskaffningsutgiften borde det vara möjligt att beräkna anskaffningsutgiften för innevarande beskattningsår innan kapitalunderlaget för räntefördelning ska bestämmas. Det innebär att även beräkningen av kapitalunderlaget för handelsbolagsdelägare kan flyttas fram på motsvarande sätt.

6 Skatteverkets ställningstagande den 19 maj 2006, Räntefördelning första räkenskapsåret?, dnr 131 315797–06/111.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 8 och 19 §§ IL.

6.2.2. Tillgångar och skulder i näringsverksamheten

Förslag: Det ska direkt av lagen framgå att det följer av god redo-

visningssed vilka tillgångar och skulder som ska räknas till näringsverksamheten.

Kapitalunderlagen ska motsvara verksamhetens beskattade egna kapital. Vid bedömningen av vilka tillgångar och skulder som ska tas med vid beräkningen av kapitalunderlagen är utgångspunkten god redovisningssed. Enskilda näringsidkare som tillämpar reglerna om förenklat årsbokslut ska beakta de tillgångar och skulder som redovisats i bokslutet i enlighet med vad Bokföringsnämnden anser vara god redovisningssed.7

Det framgår emellertid inte uttryckligen av inkomstskattelagens bestämmelser att god redovisningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksamhet. Den koppling till god redovisningssed som finns i lagen avser periodiseringen av inkomster och utgifter, se 14 kap. 2 § andra stycket IL. Bestämmelsen innebär att det också finns en indirekt koppling till god redovisningssed avseende värderingen av poster i balansräkningen. Balansräkningens sammansättning när det gäller storleken på de ingående posterna är därmed ytterst bestämd av god redovisningssed. När det gäller beskattningstidpunkten finns det också en koppling till räkenskaperna i 14 kap. 4 § IL. Den kopplingen kan ha betydelse vid värderingen av tillgångar och skulder.

Normalt är balansräkningens sammansättning i sig betydelselös för beskattningen av en näringsverksamhet. Den är i huvudsak intressant när det gäller värdeförändringar av de ingående posterna och andra dispositioner som får effekt på det skattemässiga resultatet. Transaktioner som bara bokförs över balansräkningen, som t.ex. amortering av skulder, har normalt ingen skattemässig betydelse. Vid

7 Bokföringsnämndens vägledning, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, BFNAR 2006:1.

beräkningen av kapitalunderlaget är det dock balansräkningens sammansättning som är utgångspunkten.

Tillgångar och skulder som inte räknas till näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 och 8 §§ IL påverkar inte beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond. Det följer direkt av de inledande bestämmelserna i 33 kap. 8 § och 34 kap. 7 § IL, och behöver inte regleras särskilt.

Jag anser att det direkt av lagen bör framgå att god redovisningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksamhet. Den kopplingen framgår inte uttryckligen av lagtexten i dag och genom att ange att så är fallet blir det ännu tydligare att även skattemässigt gäller att privata skulder inte ska hänföras till verksamheten. Några experter, däribland Skatteverket, har framfört att det kan vara riskabelt att lagreglera kopplingen till god redovisningssed eftersom det kan vara svårt att se konsekvenserna. Min uppfattning är dock att eftersom kopplingen indirekt finns redan i dag bör risken med att uttryckligen reglera den rimligen inte vara så stor.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av den nya 13 kap. 6 a § IL.

6.2.3. Skattemässiga värden

Av 33 kap. 12 § första stycket IL följer att tillgångarna ska tas upp till skattemässiga värden vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. Att den bestämmelsen också gäller vid beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond följer av 34 kap. 7 § andra stycket IL.

I förarbetena till förlagan till expansionsfonden, den s.k. K-surven, anges följande.8

Till grund för reserven bör ligga sådana förändringar i det egna kapitalet som haft skattemässig verkan. Underlaget bör inte omfatta det värde som svarar mot en icke skattepliktig uppskrivning av en tillgång. Å andra sidan bör det värde som svarar mot en icke avdragsgill nedskrivning av en tillgång inte minska underlaget. Det innebär knappast någon förenk-

8Prop. 1989/90:110 s. 523.

ling att utgå från de bokförda värdena eftersom de skattemässiga värdena på tillgångarna fortlöpande aktualiseras vid inkomsttaxeringen. I likhet med URF anser jag att underlaget för reserven skall vara det beskattade egna kapitalet.

Jag har inte funnit anledning att ändra den utgångspunkten utan den bör alltjämt vara gällande. I den mån det går att tala om ett ”skattemässigt” eget kapital, är det således detta värde som ska ligga till grund för beräkningen av kapitalunderlagen. Som anges ovan följer detta av 33 kap. 12 § första stycket IL för räntefördelningen respektive 34 kap. 7 § andra stycket IL för expansionsfonden. Jag lämnar förslag om att 33 kap. 12 § IL ska upphävas (se avsnitt 6.2.7) och den delen som avser skattemässiga värden flyttas därför till 33 kap. 8 § IL avseende räntefördelningen och till 34 kap. 7 § första stycket IL avseende expansionsfonden.

6.2.4. Tidigare års underskott

Förslag: Kapitalunderlaget för expansionsfond ska ökas med under-

skott av näringsverksamheten under det föregående beskattningsåret som inte har dragits av.

Justering av kapitalunderlagen för tidigare års underskott som inte har dragits av bör fortfarande finnas kvar. Ackumulerade underskott är negativt eget kapital som har finansierats på något sätt. Sannolikt har näringsidkaren själv gjort tillskott till verksamheten för att täcka uppkomna underskott. Sådana tillskott bör även fortsättningsvis kunna utgöra underlag för räntefördelning, även för den tid då underskotten kvarstår.

Till skillnad mot vad som gäller för värderingen av tillgångar och skulder i verksamheten (se avsnitt 6.2.1) bör värderingstidpunkten för ackumulerade underskott inte flyttas fram. Det är således även fortsättningsvis underskotten vid det föregående beskattningsårets utgång som ska påverka kapitalunderlaget för räntefördelning. Detta sammanhänger med att årets resultat inte är slutligen bestämt när årets avdrag för räntefördelning ska beräknas. Även om det sannolikt är ovanligt att en enskild näringsidkare får göra räntefördelning när det fortfarande finns ackumulerade underskott, kan räntefördelningsbelopp ändå beräknas och sparas. Kapitalunderlaget för ränte-

fördelning bör därför även fortsättningsvis ökas med sådana underskott som inte har dragits av vid utgången av det föregående beskattningsåret.

Vid beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond anges det inte i lagen vilken tidpunkt som avses när det gäller justering för underskott som inte har dragits av. Eftersom beräkningen ska ske med utgångspunkt i skillnaden mellan tillgångar och skulder vid utgången av det innevarande beskattningsåret får det förstås som att årets resultat också ska beaktas. Detta riskerar dock att leda till ett cirkelresonemang eftersom årets resultat inte är slutligt bestämt när kapitalunderlaget för expansionsfond beräknas. Jag föreslår därför att beräkningen av kapitalunderlagen synkroniseras. Även vid beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond ska det vara underskott som inte dragits av vid utgången av det föregående beskattningsåret som ska beaktas.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändring av 34 kap. 7 § IL.

6.2.5. Sparat fördelningsbelopp i kapitalunderlaget för räntefördelning

Förslag: Kvarstående sparat fördelningsbelopp ska inte öka kapital-

underlaget för räntefördelning. Sparat fördelningsbelopp ska i stället räknas upp med ett belopp som motsvarar statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Statslåneräntan ska som lägst anses vara noll procent.

Fördelningsbeloppet är en schablonmässigt beräknad avkastning på det egna kapitalet i verksamheten. Om fördelningsbeloppet inte kan användas, helt eller delvis, under ett beskattningsår får den oanvända delen sparas och föras vidare till senare beskattningsår som sparat fördelningsbelopp, 33 kap. 7 § IL. Sparat fördelningsbelopp är således en latent rätt att beskatta framtida överskott i inkomstslaget kapital. För att säkra värdet av det sparade fördelningsbeloppet räk-

nas det upp med ränta. Uppräkningen sker genom att det sparade fördelningsbeloppet läggs till kapitalunderlaget och därmed utgör underlag för ett nytt fördelningsbelopp. En del av årets nya fördelningsbelopp består alltså av en ränteuppräkning av sparade fördelningsbelopp.

Räntefördelningsräntan (som multipliceras med kapitalunderlaget för att få fram fördelningsbeloppet) innehåller två komponenter: ett mått på en riskfri ränta (statslåneräntan) och en riskpremie (tillägget på sex procentenheter). Riskpremien ska motsvara den högre risk som är förknippad med en investering i ett mindre företag. För sparat fördelningsbelopp bör dock räntan fylla funktionen av att de sparade beloppen inte urholkas på grund av den allmänna inkomst- och prisutvecklingen. Det vore därför mer lämpligt att endast räkna upp sparat fördelningsbelopp med en ränta motsvarande statslåneräntan. En sådan uppdelning av underlaget och tillämpning av två räntesatser skulle dock komplicera systemet.

Av den i avsnitt 4.3 presenterade analysen framgår att de sparade fördelningsbeloppen uppgår till stora belopp och trenden är att de fortsätter att växa. Detta tyder på att räntesatsen för räntefördelning är väl tilltagen. De sparade fördelningsbeloppen är inte en tillgång i verksamheten på det viset att de bör ingå i en beräkning av kapitalunderlaget om de inte ska räknas upp med ränta. Enligt min bedömning är det rimligaste förslaget att de sparade fördelningsbeloppen inte längre bör ingå som en post vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning. Sparade fördelningsbelopp bör i stället föras vidare till kommande beskattningsår till nominella värden eller i särskild ordning räknas upp med en lägre ränta.

Olika komponenter vid beskattningen som förs vidare till nästföljande beskattningsår behandlas på skilda sätt. Ackumulerade underskott förs vidare till nominella värden. Sparat utdelningsutrymme räknas dock upp varje år med statslåneräntan med tillägg av tre procentenheter.

Experter knutna till utredningen menar att det skulle vara en dramatisk försämring för de enskilda näringsidkarna om sparat fördelningsbelopp skulle föras vidare till nominellt värde. Den närmast liknande företeelsen vid beskattningen är sparat utdelningsutrymme i fåmansföretag, och det räknas upp separat med en lägre procentsats än årets gränsbelopp. Jag gör därför bedömningen att sparat fördelningsbelopp bör behandlas på samma sätt som sparat utdelnings-

utrymme, trots att det medför att lagstiftningen blir mer komplicerad för de enskilda näringsidkarna.

Sparat fördelningsbelopp ska inte längre läggas till kapitalunderlaget. I stället får det sparade fördelningsbeloppet räknas upp med en lägre procentsats än räntefördelningsräntan. En fråga som uppkommer är då vilken räntesats som ska användas. Som ovan anges är statslåneräntan ett mått på den riskfria räntan och det är den som bör användas för att åstadkomma en uppräkning på grund av den allmänna inkomst- och prisutvecklingen. Det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan med tillägg av tre procentenheter. Den multipel som motsvarar räntefördelningsräntan, beräkningen av årets gränsbelopp, är dock statslåneräntan med tillägg för nio procentenheter. Även i det fallet är alltså skillnaden mellan riskfri ränta och räntan inklusive riskpremie sex procentenheter. Jag anser således att sparade fördelningsbelopp årligen ska räknas upp med statslåneräntan. För att otillfredsställande resultat inte ska uppstå om statslåneräntan är negativ anges att den ska vara som lägst noll procent i detta sammanhang.

På grund av att den negativa räntefördelningen behålls i det alternativa förslaget har jag valt en annan lagteknisk lösning när det gäller räntebeläggningen av sparade fördelningsbelopp. Innebörden av ändringarna är dock desamma i båda förslagen.

Uppräkningen görs av det ingående sparade fördelningsbeloppet. Om årets fördelningsbelopp inte utnyttjas fullt ut kommer ökningen av det sparade beloppet att räntebeläggas först efterföljande beskattningsår.

Om den skattskyldige har ett negativt fördelningsbelopp efterföljande beskattningsår ska det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot det negativa beloppet enligt 33 kap. 7 § andra stycket IL. I ett sådant fall görs kvittningen efter det att det sparade fördelningsbeloppet har räknats upp med ränta.

Motsvarande förändring föreslås också i bestämmelserna om beräkningen av kapitalunderlag för fysiska personer som är delägare i handelsbolag.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 7, 8 och 19 §§ IL.

6.2.6. Övergångspost och särskild post

Förslag: Kapitalunderlagen för räntefördelning och expansions-

fond ska inte längre ökas med övergångspost.

Reglerna om övergångspost för enskilda näringsidkare i 33 kap. 14 § IL infördes för att motverka att ett negativt kapitalunderlag medförde tvingande negativ räntefördelning när reglerna om räntefördelning trädde i kraft. Övergångsposten ska enligt 33 kap. 8 § IL läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning och motsvarar det negativa kapitalunderlag som fanns vid 1995 eller 1996 års taxering. Om verksamheten genom ett benefikt förvärv övergår till en annan fysisk person tas övergångsposten över av förvärvaren. Övergångsposten ska också enligt 34 kap. 7 § IL läggas till kapitalunderlaget för expansionsfond och ökar därmed den maximala storleken på fonden.

Motsvarande bestämmelser för fysiska personer som är delägare i handelsbolag finns i 33 kap. 19 och 20 §§ IL samt i 34 kap. 13 § IL.

När reglerna om negativ räntefördelning först föreslogs var avsikten att övergångsposten skulle tillämpas under en begränsad tid. Posten skulle få läggas till vid beräkningen av kapitalunderlaget under de första åtta beskattningsåren efter det att reglerna trätt i kraft.9 Tanken var att den tiden skulle ge de enskilda näringsidkarna tillräckligt med tid för att stärka det egna kapitalet. Tidsbegränsningen infördes aldrig i den lag som sedermera kom att tillämpas och övergångsposten är därför evig.

De negativa kapitalunderlag som fanns beskattningsåren 1994 och 1995 bör rimligen ha mycket lite att göra med den kapitalstruktur som i dag finns hos de enskilda näringsidkarna. Den tid under vilken de enskilda näringsidkarna skulle ha stärkt det egna kapitalet i verksamheten är sedan länge förfluten. Mot detta kan invändas att slopandet av övergångsposten inte leder till några förenklingar i praktiken. Det tillkommer inga nya övergångsposter. De som fortfarande har en övergångspost har redan beräknat den, och den förändras inte över tid. Den enda förenklingen är egentligen att en paragraf kan utmönstras ur lagen.

9 Se prop. 1991/92:60 och prop. 1993/94:50 s. 229–230.

Enligt Skatteförenklingsutredningen10 uppgick de samlade övergångsposterna till 18 miljarder kronor år 2000 för att 2006 ha minskat till 15 miljarder kronor. Någon senare officiell statistik finns inte att tillgå. Övergångsposterna kan dock inte bli större och minskningstakten bör ha tilltagit över tid på grund av nedläggningar av verksamhet, dödsfall m.m. Vid antagandet att övergångsposterna minskat linjärt med 0,5 miljarder kronor per år sedan 2006, skulle de kvarvarande posterna 2020 uppgå till 8 miljarder kronor.

Som framgår av analysen i avsnitt 4.3 är det inte det takbelopp som relaterar till kapitalunderlaget som de facto begränsar användningen av räntefördelning och expansionsfond. De sparade fördelningsbeloppen växer i stadig takt och storleken på expansionsfonderna är långt ifrån det sammanlagda taket. Det bör innebära att förenklingar som minskar kapitalunderlagen borde få begränsade effekter på beskattningen totalt sett. Slopandet av övergångsposten kan emellertid få stor påverkan på kapitalunderlaget i det enskilda fallet. Jag anser dock att bestämmelser som har karaktären av övergångsregler inte bör leva vidare för evigt. När regelverket nu ses över bör därför övergångsposten utmönstras, och inte längre läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning eller expansionsfond.

Bestämmelser om beräkning av särskild post finns avseende räntefördelning i 33 kap. 15–17 §§ IL och avseende expansionsfond i 34 kap. 8–10 §§ IL. Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten vid tidpunkten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Om kapitalunderlaget i verksamheten före beräkning av särskild post är positivt upphör möjligheten att beräkna särskild post även för kommande år.

Jag har i avsnitt 5.7.9 övervägt en ny värderingsmodell för avskrivningsbara tillgångar. Tanken bakom modellen var att ta fram en mer generell lösning på problemet med att skillnaden mellan skattemässigt värde på en tillgång och den skuldsättning som är hänförlig till tillgången leder till negativ räntefördelning, trots att skuldsättningen i relation till marknadsvärdet kan vara helt rimlig. En sådan värderingsregel skulle dock bli alltför komplicerad varför jag inte

10SOU 2014:68 s. 131.

lämnar något sådant förslag. Den särskilda posten avhjälper det beskrivna problemet vid benefika förvärv av fastigheter. Eftersom den negativa räntefördelningen finns kvar bör även den särskilda posten behållas vid beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond.

Lagförslaget

Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 14 och 20 §§ samt ändring av 33 kap. 8 och 19 §§ och 34 kap. 7 och 13 §§ IL.

6.2.7. Skattefordringar och skatteskulder

Förslag: Skattefordringar och skatteskulder som avser sådana

skatter och avgifter som debiteras som preliminär F-skatt ska inte påverka kapitalunderlagen. Det gäller oavsett om skatterna har debiterats eller inte.

Skattefordringar och skatteskulder ska som huvudregel inte påverka beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning, se 33 kap. 10 § IL. Detsamma gäller vid beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond enligt 34 kap. 7 § andra stycket IL. De skatter och avgifter som är undantagna från beräkningen av kapitalunderlagen är de skatter som debiteras som preliminär F-skatt samt skattetillägg och förseningsavgift. Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock påverka kapitalunderlagen. Dit hör till exempel mervärdesskatt, för anställda innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och särskild löneskatt för anställda.

Avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och för framtida utgifter ska räknas som skuld vid beräkningen av kapitalunderlagen om de har dragits av vid beskattningen. Avsättningar till expansionsfond ska minska kapitalunderlagen med den obeskattade delen. Sådana avsättningar är inte med i balansräkningen i ett förenklat årsbokslut, utan anges enbart som en upplysning. De räknas av från kapitalunderlagen eftersom de ska spegla beskattat eget kapital i verksamheten. Jag har övervägt om dessa avsättningar även

fortsättningsvis ska påverka kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond.

Min utgångspunkt är att lagreglerna ska vara tydliga och logiskt utformade. För lagstiftningens legitimitet är det viktigt att det går att förstå hur reglerna hänger ihop och varför det förhåller sig på ett visst sätt. När det gäller behandlingen av skattefordringar och skatteskulder vid beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond finns det uppenbara brister i den befintliga lagstiftningen.

Jag kan ställa mig bakom den grundläggande tanken med 33 kap. 10 § IL. Skulder och fordringar avseende skatter som debiteras som preliminär F-skatt samt skattetillägg och förseningsavgift ska inte påverka kapitalunderlagen. Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock räknas med. Den uppdelningen överensstämmer med den syn jag har presenterat ovan avseende skattemässiga justeringar och att dessa kan delas in i ”företagsanknutna” och ”individanknutna” avdrag. På samma sätt kan de skatter som debiteras genom preliminärskattesystemet ses som individuella skatter för den enskilda näringsidkaren och övriga skatter kan mer karaktäriseras som företagsanknutna skatter.

Den nu angivna uppdelningen bör dock vara konsekvent. Debiterade och krediterade skatter bör behandlas på samma sätt som skattefordringar och skatteskulder som är förutbetalade eller upplupna. I den nuvarande lagstiftningen är dock så inte fallet. En avsättning till periodiseringsfond behandlas i dag i sin helhet som en skuld vid beräkningen av kapitalunderlagen. Detta trots att skulddelen av avsättningen egentligen är ett framtida krav på sådan statlig och kommunal inkomstskatt som enligt 33 kap. 10 § och 34 kap. 7 § andra stycket IL inte ska påverka kapitalunderlagen. Detsamma gäller den obeskattade delen av en avsättning till expansionsfond.

En ersättningsfond bildas av att avsättning görs av en försäkringsersättning, ersättning vid expropriation eller liknande intrångsersättning. Ersättningsfonden är ett sätt att skjuta upp beskattning av ersättningen till dess den tillgång som ersätter den förlorade tillgången kostnadsförs. För en ersättningsfond avseende fastighet gäller till exempel att en ianspråktagen fond minskar anskaffningsvärdet på en nyanskaffad fastighet, vilket får till följd att värdeminskningsavdragen blir lägre. I en ersättningsfond finns det – på samma sätt som avseende en periodiseringsfond – en latent skatteskuld avseende

statlig och kommunal inkomstskatt. Det bör också observeras att själva fonden får behållas i högst tre år, och att det kan ta mycket lång tid innan hela den skattekredit som är förknippad med fondavsättningen har lösts upp.

Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut får inte göra avsättning för framtida utgifter.11 Sådan avsättning kan därför bara göras av de enskilda näringsidkare som avslutar räkenskapsåret med årsbokslut och kan underlåtas om åtagandet kan antas understiga 25 000 kronor.12 Genom en avsättning för framtida utgifter kan kostnaden för en framtida betalning hänföras till rätt beskattningsår.

Ytterligare ett exempel på den inkonsekventa behandlingen av skattefordringar och skatteskulder är att medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto bara ska tas upp med halva beloppet på grund av att de innehåller en latent skatteskuld. Här görs alltså en kvotering av tillgångens värde med hänsyn till skulden, vilket inte görs när det gäller de skattemässiga avsättningarna. Även den skatteskuld som ligger i kontoavsättningarna är dock en sådan som inte ska räknas med när den är debiterad. Den borde därför inte heller påverka kapitalunderlaget innan den är debiterad, vilket innebär att kontoavsättningarna i sin helhet bör få räknas som tillgångar vid beräkningen. Det står klart att skatteskulder inte behandlas likformigt vid beräkningen av kapitalunderlagen.

Enligt min mening bör reglerna ändras så att de överensstämmer med den ovan angivna utgångspunkten att fordringar och skulder avseende individanknutna skatter inte ska påverka kapitalunderlagen. Den enda egentliga skulden i en avsättning till periodiseringsfond, expansionsfond eller ersättningsfond är skatteskulden, eftersom de enbart är skattemässiga justeringar. Dessa bör således inte överhuvudtaget påverka kapitalunderlagen. Den latenta skatteskulden i vissa angivna kontoavsättningar bör inte heller räknas bort. När det gäller avsättning för framtida utgifter förhåller det sig dock annorlunda. När en sådan förpliktelse ska bokföras i enskild näringsverksamhet tas den enligt redovisningsreglerna med på skuldsidan i balansräkningen. Antingen är den en skuld eller en avsättning, och skillnaden mellan dessa är graden av sannolikhet för att förpliktelsen behöver

11 BFNAR 2006:1 punkt 6.67. 12 BFNAR 2017:3 punkt 15.20.

infrias. En sådan avsättning är således en reell skuld som bör påverka kapitalunderlagen i sin helhet.

Det bör noteras att även om de skattemässiga avsättningarna inte påverkar storleken på kapitalunderlagen, påverkar de ändå storleken på årets avsättning till expansionsfond och räntefördelning genom att överskottet blir mindre.

För fysiska personer som är delägare i handelsbolag beräknas kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond med utgångspunkt i den justerade anskaffningsutgiften för andelen. Hur den justerade anskaffningsutgiften beräknas framgår av 50 kap. IL. Den justerade anskaffningsutgiften ska ökas med den beskattade delen av expansionsfonden och minskas med samma belopp när fonden återförs. Den ska också justeras för övertagen och överlåten expansionsfond i vissa fall. Jag kan konstatera att expansionsfonden behandlas olika vid kapitalunderlagsberäkningen för delägare i handelsbolag och enskilda näringsidkare. För de sistnämnda ska den obeskattade delen anses som skuld men för handelsbolagsdelägarna får den beskattade delen räknas som tillgång. Måhända har det att göra med att den justerade anskaffningsutgiften fyller andra syften än som utgångspunkt för kapitalunderlagen. Jag har inte fördjupat mig i detta, se avsnitt 6.2.9 för ett längre resonemang. Vid kapitalunderlagsberäkningen bör dock de delar av den justerade anskaffningsutgiften som avser expansionsfonden återläggas, eftersom den i detta sammanhang varken bör räknas som en skattefordran eller en skatteskuld.

Lagförslaget

Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 12 § och ändring av 33 kap. 8, 11, 16 och 19 §§ samt 34 kap. 7 och 13 § IL.

6.2.8. Tillskott i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet

Enligt den sjätte strecksatsen i 33 kap. 8 § IL ska kapitalunderlaget för räntefördelning minskas med sådana tillskott i näringsverksamheten under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Förslag till bestämmelsens nuvarande lydelse lämnades i prop. 1996/97:12. I special-

motiveringen i nämnda proposition (s. 52–53) anges bland annat följande.

Undantag görs för tillskott som skett i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Med varaktigt avses inte att tillskottet skall förbli i verksamheten permanent. Däremot måste det vara fråga om en längre tidsperiod som åtminstone sträcker sig över flera år. Det är sålunda syftet som är avgörande vid bedömningen även om oförutsedda händelser senare medför att ”tillskottet måste tas ut”. Den skattskyldige bör ha bevisbördan för syftet med transaktionen. Tillskott vars syfte inte är att varaktigt öka kapitalet skall minska fördelningsunderlaget. En förutsättning härför är givetvis att tillskottet i fråga fortfarande finns kvar i verksamheten, dvs. ingår i fördelningsunderlaget, vid utgången av det beskattningsår som fördelningsunderlaget hänför sig till. Till sådana tillskott som bör minska fördelningsunderlaget hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in privat i verksamheten i slutet av ett år t.ex. vid tillfällig likviditetskris och sedan får tillbaka efter årsskiftet när likviditeten förbättrats. Har tillskott och återbetalning i stället skett under samma beskattningsår skall tillskottet inte minska fördelningsunderlaget eftersom det inte ingår i detta. För det fall näringsidkaren skulle skjuta till pengar i slutet av ett år vilka sedan används för privata uttag under nästa år lär det knappast gå att hävda att medlen tillskjutits i syfte att varaktigt öka kapitalet i verksamheten varför även sådana tillskott skall minska fördelningsunderlaget.

Samma justering ska göras av kapitalunderlaget för expansionsfond enligt 34 kap. 7 § första stycket IL.

Min bedömning är att de ifrågavarande bestämmelserna även fortsättningsvis bör finnas kvar. Kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond ska således minskas med sådana kapitaltillskott under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet.

Kapitalunderlaget för räntefördelning föreslås nu beräknas med hänsyn till förhållandena vid det innevarande beskattningsårets utgång, och inte som tidigare vid det föregående beskattningsårets utgång. Den förändringen innebär att det är kapitaltillskott under det innevarande beskattningsåret som ska bedömas. Med hänsyn till att det är den enskilde näringsidkarens syfte med tillskottet som ska vara avgörande för om det ska ingå i kapitalunderlaget eller inte, bör det vara möjligt att tillämpa bestämmelsen även på tillskott under innevarande år. En sådan bedömning görs redan i dag avseende kapitalunderlaget för expansionsfond.

6.2.9. Kapitalunderlagen för delägare i handelsbolag

För fysiska personer som är delägare i handelsbolag är det delägarens justerade anskaffningsutgift för andelen som är utgångspunkten vid beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond.

Hur den justerade anskaffningsutgiften beräknas framgår av 50 kap. 2–6 §§ IL. Den består av den ursprungliga anskaffningsutgiften för andelen justerad med ett antal poster. Anskaffningsutgiften ska till exempel ökas med den skattskyldiges tillskott till bolaget, belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster samt den beskattade delen av den skattskyldiges avsättningar till expansionsfond. På motsvarande sätt ska anskaffningsutgiften minskas med uttag som den skattskyldige gjort, underskott som dragits av samt den beskattade delen av återförda expansionsfonder.

Beräkningsmodellen väcker ett antal frågeställningar. Som tidigare angetts ska tillgångarna värderas till skattemässiga värden vid beräkning av kapitalunderlagen, underlagen ska utgöras av ”beskattat eget kapital”. En första fråga som uppkommer är om det över huvud taget är möjligt att tala om ett beskattat eget kapital i ett handelsbolag som inte är skattesubjekt.

I någon mån är det korrekt att den justerade anskaffningsutgiften motsvarar delägarens beskattade egna kapital i handelsbolaget. Men den justerade anskaffningsutgiften innehåller också andra komponenter. Den anskaffningskostnad som delägaren haft för att förvärva andelen i handelsbolag motsvarar inte alltid det substansvärde som belöper på andelen utan kan vara både högre och lägre. Uppskattade värden av framtida intäkter och andra händelser kan medföra att den som förvärvar en andel är beredd att betala mer eller mindre än substansvärdet. Eftersom anskaffningskostnaden kan ses som satsat kapital är det möjligen förenligt med syftet bakom räntefördelningen att sådana värden ingår i kapitalunderlaget. Det är dock mer tveksamt när det gäller expansionsfonden, som ju ska möjliggöra enkelbeskattning av kvarhållet arbetande kapital i bolaget. Vad delägaren betalat för andelen kan ha en svag koppling till storleken på det förvärvade arbetande kapitalet.

En annan reflektion är att den justerade anskaffningsutgiften ska ökas med den beskattade delen av expansionsfonden vid en avsättning och minskas med samma del vid en återföring. För delägare i

handelsbolag får alltså den beskattade delen av expansionsfonden ingå i kapitalunderlaget för expansionsfond (gäller dock inte för årets avsättning). Existerande fond bidrar med andra ord till att högre avsättningar kan göras under nästa beskattningsår. Detta trots att en delägares avsättning till expansionsfond rimligen har mycket lite att göra med dennes andel av kvarhållet arbetande kapital i handelsbolaget. Det rimliga vore att en delägares skattemässiga justeringar inte påverkar kapitalunderlaget för räntefördelning eller expansionsfond. Sådana avsättningar får i stället effekt på efterkommande skattemässiga justeringar genom att årets överskott minskar.

Med beaktande av syftena med kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond vore det mer lämpligt att beräkningen av dessa underlag för fysiska personer som är delägare i handelsbolag utgick från delägarens kapitalkonto i bolaget. Kapitalkontot ska spegla delägarens behållning av förmögenheten i handelsbolaget. Kapitalkontot påverkas av insättningar och uttag samt delägarens andel av överskott och underskott i bolaget. Det påverkas dock inte av delägarens skattemässiga justeringar av det tilldelade resultatet eller av delägarens anskaffningsutgift för andelen.

Med detta sagt har jag av två skäl beslutat att inte lämna något förslag på området. För det första ingår inte beskattningen av delägare i handelsbolag i mitt uppdrag enligt direktivet. De ändringar som ändå föreslås för denna grupp har mer karaktären av följdändringar. För det andra är den tid som jag har tilldelats för delbetänkandet allt för kort för att möjliggöra analyser av frågor som endast tangerar uppdraget. Det gäller särskilt avseende sådana komplicerade frågor som att analysera de olika komponenterna i den justerade anskaffningsutgiften för andelar i handelsbolag. Trots att inga förslag lämnas vill jag lyfta fram problematiken med förhoppningen att dessa frågor kommer att utredas grundligt i en annan ordning, möjligen av en kommande förenklingsutredning med fokus på beskattning av handelsbolagen och dess delägare.

6.3. Tillämpningsgränsen för räntefördelning

Förslag: Beloppsgränsen för positiv räntefördelning slopas. Be-

loppsgränsen för negativ räntefördelning ändras till -100 000 kronor.

I dag är beloppsgränserna för negativ och positiv räntefördelning ±50 000 kronor. Det innebär att positiv räntefördelning inte får göras om kapitalunderlaget är 50 000 kronor eller mindre, och negativ räntefördelning inte behöver göras om kapitalunderlaget är -50 000 kronor eller större.

Positiv räntefördelning är frivillig att göra. Principiellt bör ett fördelningsbelopp kunna beräknas även på små kapitalunderlag. För enskilda näringsidkare med nystartad verksamhet eller verksamhet i mindre skala kan det finnas ett värde i att ha möjligheten att bygga upp ett sparat fördelningsbelopp även under år när kapitalunderlaget är litet. Om den enskilda näringsidkaren vill ta på sig den administrativa bördan som det innebär att beräkna kapitalunderlaget och det för räntefördelning justerade resultatet bör den möjligheten finnas. Jag föreslår därför att beloppsgränsen för positiv räntefördelning slopas.

Under utredningens arbete med analysen har det framkommit att det finns ett antal enskilda näringsidkare som gör positiv räntefördelning trots att de har så låga inkomster att de objektivt inte tjänar på att flytta beskattningsunderlag från inkomstslaget näringsverksamhet till kapital. Jag har därför funderat på om beloppsgränsen för räntefördelning borde ändras så att den hamnar på en nivå som hindrar personer från att göra oförmånliga val. Frågan tangerar den mycket större frågan om i vilken utsträckning det är skattesystemets uppgift att styra personer mot rationella val. Jag anser att systemet inte bör ha den uppgiften i detta fall. Dessutom kan ett val som är rationellt för en person framstå som orimligt för någon annan. Det har att göra med att personer värderar de ingående komponenterna olika och därför kommer till olika slutsatser. Slutligen bör det framhållas att om det ska finnas en beloppsgräns för räntefördelning som styr mot rationella ekonomiska val, borde gränsen relatera till resultatet i stället för till kapitalunderlaget.

Som anges inledningsvis i detta kapitel var min initiala uppfattning att även det alternativa förslagspaketet skulle innehålla förslag om att slopa den negativa räntefördelningen. Efter närmare övervägande lämnar jag inte något sådant förslag. Det finns därför anledning att överväga om tillämpningsgränsen för den negativa räntefördelningen på -50 000 kronor ska behållas eller ändras till ett annat belopp. Den negativa räntefördelningen är tvingande och det är därför rimligt att undanta enskilda näringsidkare med små negativa kapital-

underlag. Utan en beloppsgräns skulle näringsidkare som inte vill binda kapital i verksamheten – och därför inte är intresserade av att göra positiv räntefördelning – ändå vara tvungna att säkerställa att kapitalunderlaget inte blir negativt för enstaka år. Jag anser att beloppsgränsen för negativ räntefördelning åtminstone bör ändras i takt med den inkomstutveckling som skett sedan 1990-talet. Beloppsgränsen bör därmed bestämmas till -100 000 kronor.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 4 § IL.

7. Konsekvenser

I delbetänkandet ska jag se över beskattningen av enskilda näringsidkare och lämna förslag som kraftigt förenklar deras inkomstbeskattning. Syftet med förslagen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. I kapitel 4 utvärderar och analyserar jag den grundläggande strukturen för beskattningen av enskilda näringsidkare och hur företagarna använder olika delarna av skattereglerna. I kapitlet beskrivs också de företag som omfattas av reglerna utifrån parametrar som storlek och bransch. Baserat på resultatet av analysen lämnar jag i kapitel 5 ett paket av förslag för hur de aktuella skattereglerna kan förändras för att kraftigt förenkla beskattningen. I kapitel 6 lämnar jag ett alternativt förslagspaket som är mindre långtgående och endast tar sikte på de områden som särskilt lyfts fram i mina direktiv. De två förslagspaketen skiljer sig främst åt i termer av hur omfattande förenklingar som föreslås.

Anledningen till att jag lämnar två alternativa förslag är att jag som utgångspunkt och i enlighet med mina direktiv vill lämna ett förslag som innebär kraftiga förenklingar. För att åstadkomma det krävs relativt stora förändringar av den nuvarande beskattningsmodellen för enskilda näringsidkare, vilket också får till följd att neutraliteten i beskattningen av olika företagsformer förändras. Samtidigt vill jag att det ska finnas ett förslag att utgå ifrån även i det fall regeringen inte är beredd att göra stora förändringar. Därav det alternativa förslagspaketet, som innebär mer begränsade förenklingar inom ramen för nuvarande ordning.

Eftersom skattereglerna för fysiska personer som är delägare i handelsbolag i stor utsträckning är harmoniserade med skattereglerna för enskilda näringsidkare omfattas även dessa delägare av förslagen, i tillämpliga delar.

I detta avsnitt redovisar jag offentligfinansiella konsekvenser och andra effekter för staten, kommuner, företag och andra enskilda för respektive förslagspaket. I den mån förslagen innebär andra konsekvenser redovisar jag även dessa, men då samlat för båda förslagspaketen. De samhällsekonomiska konsekvenserna av respektive förslagspaket går i samma riktning, men kan förväntas bli olika stora beroende på regelförenklingarnas omfattning.

7.1. Beskrivning av vilka som berörs och behovet av enklare skatteregler

Förslaget berör enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. År 2017 deklarerade 764 000 individer för enskild näringsverksamhet och lämnade sammanlagt in 810 000 blanketter (NE och NEA-bilagorna). Samma år lämnade fysiska personer som är delägare i handelsbolag in 115 000 blanketter (N3A-bilagan).

Vid utformningen av skattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag har lagstiftaren eftersträvat en hög grad av neutralitet i beskattningen mellan olika företagsformer och mellan företagare och anställda. Detta har medfört att skattereglerna för de minsta företagen blivit komplexa och innehåller flera olika avsättningsmöjligheter. Avsättningsmöjligheterna, och det faktum att avsättningar i en del av systemet påverkar handlingsutrymmet i andra delar av systemet, har gjort att det kan vara svårt för den enskilde att på egen hand räkna ut hur denne ska disponera årets resultat och vilka avsättningar som är mest gynnsamma att göra.

Jag anser att skattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag är komplicerade. De upplevs också som krångliga och svåra att sätta sig in i av de skattskyldiga. NE och N3A-bilagorna innehåller också mer felaktigheter än till exempel aktiebolagens deklarationer. Detta kan dels bero på komplexiteten i systemet, men också på att reglerna tillämpas av de allra minsta företagen. Eftersom de berörda företagen är små och sannolikt saknar skatterättslig expertis är det särskilt angeläget att skattereglerna är enkla att förstå och tillämpa. Jag lämnar därför följande huvudförslag, i syfte att kraftigt förenkla inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare.

  • Expansionsfonden avskaffas och ersätts med en utökad möjlighet att göra avsättning till periodiseringsfond. Andelen av årets resultat som får sättas av till periodiseringsfond ökas från dagens 30 procent till 40 procent, samtidigt som tiden som avsättningarna får behållas förlängs från dagens sex år till tio år.
  • Tidigare gjorda avsättningar till expansionsfond ska enligt en övergångsbestämmelse återföras med minst en tiondel per år under tio år. Återföringen görs före avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning, och kan därmed såväl räntefördelas som sättas av till den utökade periodiseringsfonden.
  • Ordningen för resultatberäkningen och företagssparande ändras.

Räntefördelningen flyttas så att den görs efter avsättning och återföring av periodiseringsfond. Belopp som återförs från periodiseringsfond (och expansionsfond under avvecklingsperioden) kan genom förslaget räntefördelas, vilket innebär att det beskattas som kapitalinkomst i stället för inkomst av näringsverksamhet.

  • Återföringen av periodiseringsfond flyttas så att den görs efter årets avsättning, i stället för före avsättningen. Nya avsättningar kan därigenom inte längre göras på återförda belopp.
  • Beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning förändras och förenklas på flera sätt. Värderingstidpunkten för tillgångar och skulder flyttas från värdena vid årets ingång till värdena vid årets utgång. Periodiseringsfond, ersättningsfond, den obeskattade delen av expansionsfond och skattedelen (hälften) av skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto ska inte längre räknas av från kapitalunderlaget. Ränteuppräkningen av sparade fördelningsbelopp sänks till statslåneräntan. Övergångspost och särskild post slopas. Gränsen på 50 000 kronor i kapitalunderlag för när positiv räntefördelning får göras slopas.
  • Negativ räntefördelning slopas.

Förslagen innebär en kraftig förenkling av skattesystemet genom att en av de mest komplicerade delarna av reglerna, expansionsfonden, tas bort. För att inte försämra företagens skattemässiga situation totalt sett föreslår jag att avsättningsmöjligheterna till den betydligt enklare periodiseringsfonden utökas i motsvarande mån. Det blir

därigenom enklare att göra rätt och att förstå vilka avsättningar som är mest gynnsamma att göra utan hjälp av skatterådgivare. Beräkningarna av kapitalunderlagen förenklas och genom att negativ räntefördelning och expansionsfond tas bort behöver betydligt färre företagare beräkna dessa underlag. Genom att minska komplexiteten i systemet minskar företagens regelbörda och kostnader för att sätta sig in i och följa reglerna. Detta medför en kraftig minskning av företagens administrativa kostnader. Om förslagen inte genomförs kommer komplexiteten att kvarstå.

I det alternativa förslagspaketet föreslår jag mindre långtgående förenklingar. Expansionsfonden och periodiseringsfonden behåller sin nuvarande utformning. I likhet med huvudförslaget ändras ordningen för resultatberäkningen och företagssparande genom att räntefördelningen flyttas sist och att avsättning till periodiseringsfond ska göras före återföring av sådan fond. Kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfond förenklas på samma sätt som i huvudförslaget, med undantag för att särskild post behålls. Negativ räntefördelning behålls men tillämpningsgränsen justeras för den allmänna inkomstutvecklingen som skett sedan reglerna infördes, vilket medför en sänkning från dagens -50 000 kronor till -100 000 kronor.

Med hänsyn till sedvanlig remisstid och normal beredning av förslagen inom Regeringskansliet bedömer jag att tidigast möjliga ikraftträdandedatum är den 1 januari 2022.

Av mina direktiv framgår att jag – vid bedömningen av förenklingar inom det konventionella inkomstskattesystemet för enskilda näringsidkare – ska beakta de villkor som ställs på utformningen för att reglerna ska vara förenliga med EU-rätten, inklusive reglerna om statligt stöd. Den som är skattskyldig för enskild näringsverksamhet i Sverige ska tillämpa de föreslagna reglerna. De gäller för såväl obegränsat som begränsat skattskyldiga. Det finns inga inslag av direkt eller indirekt diskriminering eller hinder för någon att utöva de av EU-rätten garanterade fri- och rättigheterna. Bedömningen är således att de lämnade förslagen är förenliga med EU-rätten i alla delar.

7.2. Beskrivning av data och metod

Jag baserar beräkningen av offentligfinansiella effekter och effekter för företag och enskilda på uppgifter ur FRIDA (Företagsregister och individdatabas) för åren 2011–2017. FRIDA är en mikrobaserad databas för olika företagsformer som byggts upp av SCB. Grundmaterialet kommer bland annat från Standardiserade räkenskapsutdrag som levereras av Skatteverket. Dessa kompletteras med andra uppgifter om företaget som påverkar beskattningen. Bland annat hämtas information om juridisk form, näringsgren och antal anställda ur Företagsdatabasen. FRIDA innehåller även vissa kopplingar mellan företaget och individen (företagaren). Detta gör det möjligt att se relationen mellan företagarens personliga inkomstsituation och de verksamhetsbeslut som fattas i företaget.

Databasen avseende enskilda näringsidkare i FRIDA bygger på de NE- och NEA-bilagor som företagarna lämnar som underlag till beskattningen. Bilaga NEA är frivillig att lämna in och resultatet från den ingår i det redovisade resultatet på NE-bilagan. Eftersom FRIDA bygger på deklarationsuppgifter finns endast företag som lämnar in deklarationer med i databasen. Enskilda näringsidkare som inte har några intäkter eller kostnader och som saknar tillgångar och skulder i verksamheten behöver inte deklarera. En del företagare deklarerar inte heller trots att de är deklarationsskyldiga. Skatteverket har vid ett tillfälle uppskattat att cirka 30 000 företag (totalt för alla företagsformer) inte lämnar in sin deklaration och därför skönstaxeras varje år. De företag som inte deklarerar (eftersom de inte behöver, eller trots att de egentligen ska) kan dock fortfarande vara registrerade hos Bolagsverket. Enskilda näringsidkare behöver dock endast registrera sig i Bolagsverkets register om de vill skydda sitt företagsnamn. Enskilda näringsidkare kan därför finnas registrerade hos Skatteverket men inte hos Bolagsverket, och vice versa. SCB:s företagsdatabas bygger på både Skatteverkets och Bolagsverkets uppgifter. År 2017 innehåller FRIDA deklarationer för 764 000 individer. Samma år fanns ungefär 330 000 enskilda näringsidkare i Bolagsverkets register. I Företagsdatabasen fanns cirka 609 000 fysiska personer registrerade som enskilda näringsidkare i aktiva företag, med vilket avses att företaget har registrering för moms, arbetsgivare eller F-skatt.

FRIDA har en god täckning för de företag som bedriver verksamhet och som påverkas av eventuella regelförändringar. Eftersom förslagen endast påverkar beskattningen av företag som normalt sett redovisar intäkter eller kostnader påverkas inte beräkningen av offentligfinansiella effekter av att alla företag inte lämnar in deklarationer och ingår i databasen. Om deklarationsblanketter saknas på grund av att ett företag inte deklarerar medför detta dock att antalet företag som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet kan underskattas.

7.2.1. Beräkningskonventioner

Beräkningarna av offentligfinansiella effekter följer Finansdepartementets beräkningskonventioner.1 Detta innebär att beräkningarna görs i ikraftträdandeårets priser och volymer, dvs. i den ekonomiska miljö som råder under året då regelförändringarna träder i kraft. Effekterna redovisas i periodiserade termer. Det innebär att effekten hänförs till det år den skattepliktiga händelsen inträffar, oavsett när uppbörden av skatten sker.

Beräkningar av offentligfinansiella effekterna utgår vanligtvis från att beteendet hos individer och företag inte ändras till följd av förändringarna i skattereglerna. Enskilda näringsidkare har dock vissa möjligheter att välja när inkomster ska tas ut ur företaget och om inkomsten tas ut i form av kapitalinkomst eller inkomst av näringsverksamhet. Vid förändringar av skattereglerna för enskilda näringsidkare finns därför skäl att anta att företagarna kommer att förändra sitt beteende. I beräkningskonventionerna förutsätts att näringsidkarna önskar upprätthålla en given nivå på inkomsterna från näringsverksamheten och att de genomgående prioriterar att få ut fullbeskattade intäkter ur verksamheten framför delbeskattade intäkter. Förändringar av beskattningen av inkomst av näringsverksamhet antas i beräkningskonventionerna inte ge upphov till några indirekta effekter på de offentliga finanserna och därför sammanfaller bruttoeffekten och nettoeffekten.

1 Beräkningskonventioner 2020, Finansdepartementet.

Jag använder FASIT-modellen2 för att beräkna effekterna av de förslag som kan förväntas ha en mer begränsad påverkan på hur företagaren väljer att disponera årets resultat. Fördelen med att använda FASIT-modellen är att även indirekta effekter på andra skattebaser beaktas, och att modellen kan användas för att beräkna effekter på inkomstfördelning och ekonomisk jämställdhet mellan kvinnor och män. Modellen gör också framskrivningar till ikraftträdandeårets priser och volymer. Nackdelen är att beräkningarna är statiska och inte fullt ut beaktar beteendeförändringar.

I de fall förslagen kan förväntas påverka företagens beteende på ett sådant sätt att det påverkar den offentligfinansiella effekten gör jag mikrobaserade beräkningar baserade på data ur FRIDA. Förändringar i skattebaser simuleras genom att de föreslagna reglerna appliceras på data för 2011–2017 och utifrån antagandet att företagarna omfördelar inkomster och avsättningar på det sätt som blir mest förmånligt skattemässigt.

Framskrivningen av data ur FRIDA till ikraftträdandeårets priser och volymer görs med förändringen i inkomstbasbeloppet för 2018– 2020, och därefter med den prognosticerade förändringen. Detta innebär att företagarnas inkomster antas följa med i den allmänna inkomstutvecklingen som skett och som prognosticeras ske under perioden. Framskrivningen görs genom att de simulerade skattebaserna för 2011–2017 räknas om till inkomstbasbelopp. Antalet inkomstbasbelopp skrivs fram genom ett rullande 5-års medelvärde, som sedan multipliceras med det prognosticerade värdet för inkomstbasbeloppet för ikraftträdandeåret.

Antalet näringsidkare som berörs av förändringarna anges utifrån hur många som skulle ha berörts när de föreslagna reglerna appliceras på data för år 2017. Antalet enskilda näringsidkare är relativt konstant i FRIDA under perioden 2011–2017 medan antalet delägare i handelsbolag stadigt minskar. För antalet berörda enskilda näringsidkare under ikraftträdandeåret ger 2017 års värden därmed troligtvis en rättvisande bild, medan antalet berörda delägare i handelsbolag kan vara något överskattat.

Flera av förslagen påverkar varandra, och de offentligfinansiella konsekvenserna av de förslag som samverkar med varandra beräknas

2 FASIT-modellen består dels av en individdatabas, dels av ett dataprogram som beskriver skatte- och transfereringssystemet. Med modellen är det möjligt att simulera effekter av regeländringar där även indirekta effekter på andra skattebaser beaktas.

därför samlat. Det innebär att effekterna av förslag som påverkar avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond beräknas samlat och förslag som rör räntefördelning samlat.

7.3. Offentligfinansiella effekter för förslagen som rör periodiseringsfond och expansionsfond

7.3.1. Motivering och beskrivning av förslagen

Expansionsfonden är en av de mest komplicerade delarna av skattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. De avsättningar som görs till expansionsfond påverkar också avsättningsmöjligheterna till räntefördelning och periodiseringsfond, och gör att även dessa system blir mer komplicerade. Periodiseringsfonden är betydligt enklare i sin konstruktion än expansionsfonden eftersom den enbart relaterar till årets resultat, medan expansionsfonden även relaterar till ett kapitalunderlag. Analysen i kapitel 4 visar att periodiseringsfonden används i betydligt större utsträckning än expansionsfonden och tycks fungera väl och fylla sitt syfte som verktyg för resultatutjämning mellan olika beskattningsår. Expansionsfonden används i betydligt mindre utsträckning och tycks främst användas som en extra periodiseringsfond, för resultatutjämning över en längre tidsperiod. Det finns även indikationer på att avsättningar till expansionsfond används som en form av pensionssparande. I huvudförslaget avskaffas därför reglerna om expansionsfond. För att inte försämra den skattemässiga situationen för företagarna föreslås att avsättningsmöjligheterna till periodiseringsfond utökas så att en större del av resultatet får sättas av under en längre tid.

Huvudförslaget innebär att avdraget för avsättning till periodiseringsfond höjs från 30 procent till 40 procent av ett för periodiseringsfond justerat positivt resultat. Tiden som avsättningen får behållas förlängs från sex år till tio år. Samtidigt slopas expansionsfonden, som är obegränsad i tid och där hela överskottet kan sättas av, givet att det finns ett tillräckligt stort kapitalunderlag. Nivåerna på den förstärkta periodiseringsfonden är kalibrerade så att nuvärdet av skattebetalningarna ska bli ungefär detsamma som i dagens system. En expansionsfond tycks behållas i ungefär tio år igenomsnitt, och då 40 procent av resultatet enligt förslaget kan sättas av till

periodiseringsfond kan ungefär 85 procent av de som gör avsättningar göra lika stora avsättningar som i dagens system.

Avsättningen till expansionsfond enkelbeskattas med 20,6 procents expansionsfondsskatt, som återbetalas när fonden återförs. Avsättning till periodiseringsfond är obeskattad vid avsättningen. Båda fonderna beskattas vid återföringen som inkomst av näringsverksamhet. Förslaget om att ändra ordningen för räntefördelning och fondavsättningar innebär att återförda fonder även kan räntefördelas och därigenom beskattas som kapitalinkomst, vilket kan innebära en skattesänkning i det fall marginalskatten i inkomstslaget kapital är lägre än i näringsverksamhet vid återföringen.

Den ändrade ordningen mellan avsättning och återföring till periodiseringsfond innebär att återförda belopp inte längre kan ligga till grund för nya avsättningar.

Sammantaget innebär dessa förslag att ett större belopp kan fonderas under de första tio åren relativt dagens periodiseringsfond, men ett mindre belopp jämfört med dagens periodiseringsfond och expansionsfond sammantaget. Efter tio år minskar avsättningsmöjligheterna relativt båda fonderna på grund av att ordningen mellan avsättning och återföring från periodiseringsfond ändras. Relativt periodiseringsfonden ökar dock avsättningsmöjligheterna sammantaget eftersom nuvärdet av den ökade avsättningen år 1 är större än nuvärdet av att förlänga tiden för delar av avsättningarna genom att omvandla återföringar till nya avsättningar från år 7 och framåt.

Förslagen påverkar storleken på avsättningarna, beskattningstidpunkten och i vilket inkomstslag avsättningarna beskattas. Figur 7.1 visar schematiskt förändringen i storleken på avsättningar och tiden för avsättning i huvudförslaget och det alternativa förslaget relativt dagens regler.

Heldragen svart linje visar avsättningsmöjligheterna i dagens periodiseringsfond. Streckad svart linje visar avsättningsmöjligheterna med huvudförslagets förstärkta periodiseringsfond. Ytan A representerar de ökade avsättningsmöjligheterna mellan dagens periodiseringsfond och förslaget under de första tio åren. Därefter minskar möjligheterna med ytan C på grund av att nya avsättningar inte får göras på återförda belopp. Heldragen grå linje visar effekten av att endast öka avsättningsmöjligheten och inte ändra ordningen mellan avsättning och återföring av periodiseringsfonden. Avsätt-

ningsmöjligheterna skulle då öka med ytorna A+D. Streckad grå linje visar avsättningsmöjligheterna i det alternativa förslaget, då endast ordningen mellan avsättning och återföring ändras, utan att avsättningsmöjligheterna ökar. Avsättningsmöjligheterna minskar då från år 6 och framåt med ytan B+C. Såväl huvudförslaget som det alternativa förslaget innebär dock minskade avsättningsmöjligheter relativt expansionsfonden, där 100 procent av resultatet kan sättas av under obegränsad tid.

Figur 7.1 Periodiseringsfond enligt gällande regler och förslag

Källa: Egna beräkningar.

7.3.2. Beräkning av förändrade avsättningar

I genomsnitt gjorde ungefär 62 000 enskilda näringsidkare en årlig avsättning till periodiseringsfond under perioden 2011–2017, medan ungefär 13 000 personer gjorde en avsättning till expansionsfond. Sammantaget gör ungefär 67 000 enskilda näringsidkare avsättning till någon av fonderna varje år (vissa gör avsättning till båda fonderna), medan ungefär 750 000 näringsidkare inte gör avsättningar.

Ungefär 320 000 enskilda näringsidkare och 60 000 delägare i handelsbolag redovisade ett kapitalunderlag för expansionsfond 2017, vilket tyder på att de någon gång har gjort avsättningar till en

0 5 10 15 20 25 30 35 40 45

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

Andel av re su lta tför e av sä ttn in g, %

År sedan första avsättning

Återföring före 30 % avsättning (Gällande regler)

Återföring före 40 % avsättning

Återföring efter 30 % avsättning (Alternativförslaget)

Återföring efter 40 % avsättning (Huvudförslaget)

A

D

B C

fond som fortfarande finns kvar. Den totala stocken av expansionsfonder uppgår till som mest 20 miljarder kronor, och den genomsnittliga behållningen per fond kan utifrån detta uppskattas till ungefär 50 000 kronor. Samtidigt uppgick avsättningarna i genomsnitt till 140 000 kronor bland de som gjorde avsättningar 2017. Personer som gjort avsättningar i närtid kan därför antas ha expansionsfonder som är mycket större än genomsnittet, samtidigt som det då också bör finnas ett mycket stort antal mycket små expansionsfonder.

Av det totala överskottet före avsättning till periodiseringsfond sätter enskilda näringsidkare av ungefär 10 procent till periodiseringsfond och expansionsfond sammantaget. Bland de som faktiskt gör en avsättning till minst en av fonderna motsvarar de samlade avsättningarna ungefär 35 procent av överskottet före avsättning till periodiseringsfond. Vid en gräns för avsättningarna på 40 procent av överskottet kan ungefär 85 procent av de som gör avsättningar göra lika stora avsättningar som tidigare.

Ungefär 11 000 enskilda näringsidkare gör större avsättningar och av dessa sätter majoriteten av hela årets överskott till expansionsfond. För dessa näringsidkare innebär förslaget att skattebetalningar på den del av avsättningen som överstiger 40 procent förskjuts från återföringstillfället till avsättningstillfället. I det fall beloppet kan räntefördelas och därmed beskattas som inkomst av kapital i stället för inkomst av näringsverksamhet medför förslaget en lägre beskattning totalt sett.

De näringsidkare som inte kan göra lika stora avsättningar till den nya periodiseringsfonden som de tidigare gjorde till periodiseringsfond och expansionsfond sammantaget kan förväntas välja att omfördela inkomster mellan näringsverksamhet och kapital jämfört med dagens system. I beräkningarna antas näringsidkarna göra fulla avsättningar till periodiseringsfond, och därefter ta ut inkomsten på det sätt som minimerar skatten. Detta innebär att räntefördelningen ökas i första hand medan inkomst av näringsverksamhet påverkas i det fall utrymmet för räntefördelning inte räcker.

Sett över hela perioden skulle ungefär två tredjedelar av de 11 000 näringsidkare som gör avsättningar som är större än 40 procent av överskottet ha kunnat räntefördela hela det överskjutande beloppet. Ungefär 25 procent skulle inte ha haft möjlighet att öka räntefördelningen alls. Mellan 5 och 10 procent skulle ha kunnat räntefördela delar av överskottet och ta ut delar av överskottet som inkomst av

näringsverksamhet. I dessa beräkningar beaktas dock inte förslagen till förändringar av beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. Förslaget att avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond inte ska räknas som skulder i kapitalunderlaget ökar möjligheterna att göra räntefördelning bland de som gör fondavsättningar.

Genom förslaget blir det också möjligt att sätta av större belopp till periodiseringsfond än i dag. Beräkningen av offentligfinansiell effekt följer här beräkningskonventionernas antagande att näringsidkarna önskar upprätthålla en jämn nivå på inkomsterna. Detta innebär att den sammanlagda volymen avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond antas vara oförändrad, och således beaktas inte att avsättningarna till periodiseringsfond bland de som enbart använder periodiseringsfonden kan öka. I den mån detta ändå sker kan avsättningarna totalt sett öka genom förslagen.

Tabell 7.1 visar antalet personer som skulle ha berörts då de föreslagna reglerna appliceras på data för år 2017.

Tabell 7.1 Antal berörda 2017

Enskilda

näringsidkare

Delägare i handelsbolag

Total

Antal som inte gjorde avsättningar

742 891 107 925 850 816

Antal med avsättning≤40%

56 423

6 128

62 551

Antal med avsättning>40%

10 729

1 212

11 941

varav ökad räntefördelning

7 230

709

7 939

varav ökad räntefördelning och inkomst av näring

787

221

1 008

varav ökad inkomst av näringsverksamhet

2 712

282

2 994

Totalt antal

810 043 115 265 925 308

Källa: Egna beräkningar.

Av de som gjorde någon typ av avsättning 2017 kan ungefär 12 000 personer inte göra lika stora avsättningar till den nya fonden som tidigare. Av de som inte kan göra avsättning med hela beloppet till den nya fonden kan ungefär 8 000 öka räntefördelningen med hela det överskjutande beloppet. För ungefär 3 000 näringsidkare beskattas beloppet i sin helhet som inkomst av näringsverksamhet. Unge-

fär 1 000 näringsidkare kan ta ut delar av beloppet som räntefördelning och delar som inkomst av näringsverksamhet.

Tabell 7.2 visar prognosticerade avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond bland enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag för ikraftträdandeåret 2022.

Tabell 7.2 Förändrade skattebaser periodiseringsfond och expansionsfond

Prognoser för 2022, miljarder kronor

Enskilda

näringsidkare

Delägare i handelsbolag

Total

Avsättning expansionsfond utan regelförändring

1,93

0,24

2,17

Avsättning periodiseringsfond utan regelförändring

5,51

0,78

6,29

Avsättning förstärkt periodiseringsfond

5,92

0,82

6,74

Ökad avsättning periodiseringsfond

0,42

0,04

0,46

Ökad räntefördelning

1,05

0,13

1,18

Ökad inkomst av näringsverksamhet

0,46

0,07

0,53

Källa: Egna beräkningar.

Genom förslaget upphör avsättningarna till expansionsfond och beloppet disponeras på andra sätt. Tabellen visar de simulerade förändringarna av avsättning till periodiseringsfond, räntefördelning och inkomst av näringsverksamhet. Av de 2,17 miljarder kronor som genom förslaget inte längre sätts av till expansionsfond kan 0,46 miljarder kronor sättas av till den förstärkta periodiseringsfonden. Ungefär 1,18 miljarder kronor kan räntefördelas medan inkomst av näringsverksamhet ökar med 0,53 miljarder kronor.

För avsättningar till expansionsfond upphör betalningarna av expansionsfondsskatt (20,6 procent). Skatten i inkomstslaget kapital (30 procent) ökar för den del av inkomsten som i stället räntefördelas. Den skattepliktiga inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet minskar i motsvarande mån. Skatten i inkomstslaget näringsverksamhet ökar för den del av inkomsten som i stället tas ut som inkomst av näringsverksamhet (sammanvägd marginalskatt 34,9 procent år 2020)3. För-

3 Skatteskalan för inkomst av näringsverksamhet är progressiv, dvs. skattesatsen ökar med inkomstnivån. Även ålder och om inkomsten avser aktiv eller passiv näringsverksamhet har betydelse för den effektiva skattesatsen. För att beräkna den offentligfinansiella effekten används ett sammanvägt mått på marginalskatten av inkomst av aktiv och passiv näringsverk-

delningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet bland de som ökar inkomst av näringsverksamhet följer ungefär samma fördelning som bland enskilda näringsidkare totalt sett. Ungefär 20 procent är passiva näringsidkare och 80 procent är aktiva. Därför görs ingen åtskillnad mellan marginalskattesatser för aktiv och passiv näringsverksamhet i beräkningarna.

Statens upplåningskostnad ökar för den del av avsättningarna till den förstärkta periodiseringsfonden som utgörs av tidigare avsättningar till fonden, motsvarande den del av avsättningen som återstår år 6, samt för den del av avsättningen som motsvaras av skattedelen av expansionsfonden. Som upplåningsränta används räntan på tioåriga statsobligationer för 2022 som prognosticeras till 1,29 procent.

7.3.3. Beräkning av förändrade skattekrediter

Genom förslaget förlängs kredittiden för befintliga avsättningar till periodiseringsfond. För de medel som läggs i periodiseringsfond redan innan regelförändringen och som behålls kortare tid än den maximala får en förlängning av tiden som fonden får behållas inga offentligfinansiella effekter. Detta gäller ungefär 70 procent av de totala avsättningarna till periodiseringsfond. För den del av avsättningarna som behålls under den maximala tiden på sex år ökar den maximala kredittiden. I beräkningen antas att hela det belopp som återstår efter 6 års avsättning i stället behålls i 10 år. Detta motsvarar ungefär 30 procent av de samlade avsättningarna.

Även stocken av periodiseringsfonder ökar då kredittiden förlängs. För den årliga effekten beaktas i bruttoeffekten endast den ökade upplåningskostnaden för årets avsättning. Upplåningskostnaden för den ökade stocken av periodiseringsfonder beaktas i den varaktiga effekten.

För de medel som annars skulle ha satts av till expansionsfond bedöms upplåningskostnaden vara oförändrad jämfört med dagens system, eftersom en avsättning till expansionsfond uppskattningsvis behålls i tio år i genomsnitt. Uppskattningen grundar sig på att unge-

samhet för år 2020. Med marginalskatt avses andelen av en viss inkomstökning som betalas i skatt, givet den inkomstnivå som ökningen utgår ifrån. Som skatt räknas kommunal och statlig inkomstskatt på inkomst av aktiv och passiv näringsverksamhet, skattedelen av egenavgifterna och särskild löneskatt. Även avdrag såsom t. ex. grundavdrag och jobbskatteavdrag beaktas. Marginalskatten beräknas som ett vägt medelvärde med avseende på den aktuella inkomsten. För en utförligare beskrivning, se Beräkningskonventioner 2020, s. 51–54.

fär en tiondel av stocken av expansionsfonder återförs varje år (ungefär 2 av 20 miljarder kronor). Jämfört med dagens regler ökar dock beloppet som skattekrediten beräknas på eftersom ingen expansionsfondsskatt betalas på avsättningen till periodiseringsfond. Den ökade krediten beräknas som skillnaden i marginalskattesatser mellan inkomst av näringsverksamhet och expansionsfondskatten på den del av expansionsfondsavsättningen som i stället sätts av till periodiseringsfond.

Tabell 7.3 visar de offentligfinansiella effekterna för slopad expansionsfond, förstärkt periodiseringsfond, förslagen om ändrad ordning mellan avsättning och återföring från periodiseringsfond samt mellan räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond. I följande avsnitt redovisas på vilket sätt dessa förslag påverkar beräkningarna. Beräkningarna för övergångsregeln redovisas för sig i nästa avsnitt.

Tabell 7.3 Offentligfinansiell effekt förstärkt periodiseringsfond

Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer

2022 2023 2024 Varaktig effekt

Tidigarelagd beskattning

0,090 0,090 0,090

0,011

varav expansionsfondsskatt -0,444 -0,444 -0,444 varav räntefördelning 0,350 0,350 0,350 varav inkomst av näringsverksamhet 0,184 0,184 0,184 Förändring skattekredit periodiseringsfond

-0,009 -0,009 -0,009

-0,013

Förändring skattekredit expansionsfond

0,007 0,007 0,007

0,007

Offentligfinansiell effekt

0,088 0,088 0,088

0,005

Källa: Egna beräkningar.

7.3.4. Beräkningar för övergångsregeln

Övergångsregeln innebär att en tiondel av expansionsfonden ska återföras årligen i tio år. Redan i utgångsläget återförs ungefär en tiondel av stocken av expansionsfonder varje år, samtidigt som något större belopp sätts av. Återföringarna bör därför inte öka kraftigt till följd av övergångsregeln, eftersom en stor del av stocken av expansionsfonder ändå skulle ha återförts inom ungefär tio år när inga nya avsättningar får göras.

Eftersom en tiondel av stocken återförs årligen uppskattas att en avsättning till expansionsfond behålls i tio år i genomsnitt. Ungefär 20 procent av de som gör en avsättning till expansionsfond under perioden 2011–2017 gör också en återföring. Det innebär att 20 procent av avsättningen behålls i sex år eller mindre, 30 procent i 6–10 år och 50 procent i mer än 10 år. Hur mycket längre går inte att läsa ut av dataunderlaget, men teoretiskt sett kan avsättningar finnas kvar sedan reglerna infördes 1994.

Återföringar som på grund av övergångsregeln görs i förtid beräknas utifrån nettoavsättningarna bland de som gjort avsättningar under perioden 2011–2017. Dessa avsättningar utgör knappt hälften av stocken av expansionsfonder, ungefär 9 miljarder kronor av de totala ackumulerade avsättningarna på 20 miljarder kronor. I beräkningen av offentligfinansiell effekt antas att beloppet på 9 miljarder kronor återförs med en tiondel per år. Näringsidkare som gjort avsättningar i närtid antas i beräkningen ha haft för avsikt att behålla avsättningarna i ytterligare tio år i genomsnitt. För de näringsidkare som inte gjort nya avsättningar till expansionsfond under perioden 2011–2017 antas i beräkningen att fonden ändå skulle ha återförts inom tio år från ikraftträdandet.

När expansionsfonden återförs återbetalas expansionsfondsskatten och det återförda beloppet beskattas sedan som inkomst av näringsverksamhet. Detta medför dock ingen offentligfinansiell effekt, eftersom det följer av gällande regler. Genom förslaget att ändra ordningen mellan räntefördelning och fondavsättningar kan dock återföringen också räntefördelas. Återförda belopp antas fördelas mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital på samma sätt som avsättningar till expansionsfond som inte ryms inom den nya periodiseringsfonden. Detta medför att 70 procent av återföringen antas komma att beskattas i inkomstslaget kapital och 30 procent i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta medför en offentligfinansiell kostnad motsvarande skillnaden i marginalskattesatser mellan inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital på den del av återföringen som genom förslaget kan beskattas som kapitalinkomst.

Tabell 7.4 visar de beräknade offentligfinansiella effekterna för övergångsregeln med beaktande av den ändrade ordningen mellan räntefördelning och fondavsättningar.

Tabell 7.4 Offentligfinansiell effekt övergångsregel och ändrad ordning

Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer

2022 2023 2024 Varaktig effekt

Tidigarelagd återföring

0,026 0,026 0,026

Kapitalbeskattning av återföring -0,035 -0,035 -0,035

Offentligfinansiell effekt

-0,009 -0,009 -0,009

-0,005

Källa: Egna beräkningar.

Den genomsnittliga behållningen per expansionsfond uppskattas till ungefär 50 000 kronor (20 miljarder kronor fördelat på ungefär 380 000 fonder). Den genomsnittliga återföringen bland de berörda näringsidkarna är därför ungefär 5 000 kronor per år.

7.3.5. Beräkningar för ändrad ordning mellan räntefördelning och företagssparande

I dagens system görs räntefördelning före avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. Det innebär att avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond inte kan räntefördelas när de återförs. Den näringsidkare som väljer att göra fondavsättningar måste därför först ta ställning till om beloppet ska räntefördelas eller inte, och välja att inte räntefördela det. Om ordningen mellan dessa moment förändras bör detta inte påverka beslutet, utan endast flytta tidpunkten för beslutet från avsättningstillfället till återföringstillfället. Beloppet som räntefördelas eller fonderas är dock detsamma. Den ändrade ordningen mellan räntefördelning och fondavsättningar bedöms därför inte ha någon offentligfinansiell effekt för fondavsättningar och räntefördelning som görs efter ikraftträdandet.

Utan särskilda ikraftträdanderegler kan dock även de avsättningar som gjorts före ikraftträdandet komma att beskattas i inkomstslaget kapital. Jag har därför övervägt om särskilda ikraftträdanderegler bör införas men kommit fram till att inte föreslå några sådana. Draget till sin spets kan argumentet att beslutet om inkomsten ska tas upp som kapitalinkomst eller som inkomst av näringsverksamhet redan är fattat, anses gälla även tidigare gjorda avsättningar. När ordningen ändras får näringsidkaren återigen en möjlighet att ta ställning till fördelningen mellan inkomstslagen vid tidpunkten för återföringen.

Givet att förutsättningarna i övrigt är oförändrade finns dock ingen anledning att anta att denne då väljer en annan fördelning av inkomsterna. I sådana fall får förslaget inte heller några offentligfinansiella konsekvenser.

Analysen i kapitel 4 visar att periodiseringsfonden främst används för resultatutjämning i företaget och för att jämna ut inkomst av näringsverksamhet hos företagaren mellan olika beskattningsår. Det är därför troligt att det främst är inkomster som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet som kommer att jämnas ut över tid med periodiseringsfonden. Avsättningar och återföringar från periodiseringsfond ligger också relativt nära varandra i tid. Ungefär hälften av avsättningarna bedöms ligga i fonden i 3–4 år, beroende på konjunkturläge, och hela avsättningen måste återföras inom sex år. Även detta talar för att näringsidkarens skattemässiga situation inte bör ha förändrats kraftigt mellan avsättningstillfället och återföringstillfället. Att även återförd periodiseringsfond får räntefördelas bedöms utifrån detta inte få några större effekter.

När det gäller avsättningar till expansionsfond kan medlen ha legat i fonden under avsevärt mycket längre tid än i periodiseringsfonden och det är därför mer troligt att företagarens förutsättningar har ändrats sedan avsättningen. Avsättningarna kan ha gjorts under ett uppbyggnadsskede med låga inkomster, medan näringsidkarens nuvarande inkomst, och marginalskatt i inkomstslaget näringsverksamhet, kan vara avsevärt högre. Om avsättningen har använts för att investera i tillgångar som finns i näringsverksamheten kan detta också ha byggt upp ett kapitalunderlag som möjliggör räntefördelning av större belopp än vid avsättningstillfället. Företagare tycks i dag i stor utsträckning återföra expansionsfonden efter att de fyllt 65 år, för att dra nytta av att marginalskatten på inkomst av näringsverksamhet då är lägre. Den tvingande återföringen enligt övergångsregeln kan vara en omständighet som tidigarelägger återföringen till tiden före 65-årsdagen och påverkar valet till fördel för uttag som kapitalinkomst. Det är därför mer troligt att näringsidkare kommer att vilja räntefördela återförda expansionsfonder.

Den offentligfinansiella kostnaden för återförda expansionsfonder som räntefördelas vid återföringen beräknas som skillnaden i marginalskattesatser mellan inkomst av kapital och inkomst av näringsverksamhet på den del av beloppet som räntefördelas. Denna andel antas vara densamma som för det belopp som sätts av till

expansionsfond och som inte ryms i den förstärkta periodiseringsfonden. Detta antagande innebär att 70 procent av det som återstår av den övergångsvisa återföringen efter avsättning till periodiseringsfond kommer att räntefördelas.

Rent principiellt bör dock inkomster som behållits i företaget och som använts för att expandera verksamheten kunna utgöra en kapitalinkomst och kunna räntefördelas vid återföringen, på samma sätt som andra inkomster. Det finns därför inte skäl att genom en övergångsregel hindra detta.

Slutligen bör understrykas att beräkningarna är osäkra eftersom näringsidkarna har vissa möjligheter att också styra när inkomster tas ut ur företaget. Vissa näringsidkare tycks använda expansionsfonden som en sorts pensionssparande, genom att göra större avsättningar i åldern 60–65 år och större uttag efter 65 års ålder. För dessa kan ökat privat pensionssparande vara ett alternativt sätt att skjuta upp beskattningen. I den mån detta sker tenderar den offentligfinansiella effekten att minska.

Beräkningen av hur stora belopp som kan räntefördelas utgår också ifrån dagens värden för kapitalunderlaget för räntefördelning. Förslagen som rör kapitalunderlaget för räntefördelning (se nästa avsnitt) medför att kapitalunderlagen totalt sett minskar. Det räntefördelade beloppet beräknas dock öka totalt sett genom förslaget. För dessa beräkningar finns inga säkra uppgifter om hur förslagen påverkar kapitalunderlag och räntefördelning på individnivå, och de har därför inte kunnat beräknas tillsammans med effekterna av periodiseringsfonden. Förändringarna kan dock förväntas öka möjligheterna att göra räntefördelning och öka det räntefördelade beloppet för de som inte kan göra lika stora fondavsättningar som till dagens expansionsfond. Denna effekt är inräknad i den totala effekten av förändringarna av förslagen som rör kapitalunderlaget för räntefördelning.

7.4. Offentligfinansiella effekter av förslag som rör räntefördelning

Reglerna om räntefördelning syftar till att ge enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag möjlighet att få den del av verksamhetens överskott som utgör avkastning på det i

verksamheten satsade kapitalet beskattat i inkomstslaget kapital. Positiv räntefördelning får göras under förutsättning att det vid utgången av det föregående beskattningsåret finns ett positivt kapitalunderlag som överstiger 50 000 kronor. Om det egna kapitalet i verksamheten understiger -50 000 kronor ska i stället negativ räntefördelning göras. Negativ räntefördelning är tvingande och syftar till att motverka att privata skulder hänförs till näringsverksamheten.

7.4.1. Motivering och beskrivning av förslagen

Även reglerna om räntefördelning är komplicerade. De största svårigheterna rör beräkningen av kapitalunderlaget, som utgår ifrån det egna kapitalet i verksamheten och sedan justeras med ett stort antal poster. Eftersom negativ räntefördelning är tvingande måste i princip alla näringsidkare beräkna kapitalunderlaget för räntefördelning för att se om negativ räntefördelning ska göras. Genom att slopa reglerna om negativ räntefördelning försvinner det tvingande inslaget, och beräkningen behöver därefter bara göras av de näringsidkare som har för avsikt att spara ett fördelningsbelopp eller göra positiv räntefördelning.

I huvudförslaget föreslås ett antal förenklingar i beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. En sådan förenkling är att värderingstidpunkten för tillgångar och skulder i underlaget för räntefördelning föreslås flyttas från värdet vid det aktuella beskattningsårets ingång till värdet vid årets utgång. Kopplingen till det innevarande beskattningsåret blir starkare och årets förändringar av kapitalet i verksamheten får genomslag direkt på kapitalunderlaget. I det alternativa förslaget, där expansionsfonden finns kvar, medför förändringen att kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond kommer att utgå ifrån samma värden på tillgångarna och skulderna.

Övergångspost och särskild post syftar till att undvika negativ räntefördelning i vissa fall. Genom att negativ räntefördelning slopas i huvudförslaget kan också dessa två poster slopas. Detta minskar antalet justeringsposter i kapitalunderlaget. I det alternativa förslaget finns dock den särskilda posten kvar. Ränteuppräkningen av sparade fördelningsbelopp ändras till en uppräkning med statslåneräntan, vilket begränsar tillväxten av sparade fördelningsbelopp men komplicerar beräkningen av räntefördelningsbeloppet.

Gränsen på 50 000 kronor i kapitalunderlag för positiv räntefördelning slopas. Detta ökar möjligheten för näringsidkare med lägre tillgångsvärden i verksamheten att göra räntefördelning.

I det alternativa förslaget justeras tillämpningsgränsen för negativ räntefördelning för den allmänna inkomstutvecklingen som har skett sedan reglerna infördes, vilket medför en sänkning från -50 000 kronor till -100 000 kronor. Den förenklade beräkningen av kapitalunderlaget påverkar även negativ räntefördelning i det alternativa förslaget.

7.4.2. Beräkningsmodell

Av analysen i kapitel 4 framgår att kapitalunderlagets storlek generellt sett inte tycks begränsa de som använder positiv räntefördelning. Det är i stället storleken på inkomsterna som begränsar beloppet som kan räntefördelas. Beloppet som fördelas genom positiv räntefördelning utgör under perioden 2011–2017 ungefär 20 procent av det maximala positiva fördelningsbeloppet.

De sparade fördelningsbeloppen uppgår till stora belopp och trenden är att de fortsätter att växa. Detta tyder på att den schablonmässigt beräknade avkastningen på eget kapital som räntesatsen för positiv räntefördelning representerar är väl tilltagen sett i relation till den faktiska löpande avkastningen i företagen. Eftersom underlagen redan är större än vad företagarna använder kan förslag som påverkar kapitalunderlagens storlek förväntas ha mycket begränsade effekter på möjligheterna till räntefördelning för hela kollektivet.

Vissa företagare kan förväntas använda räntefördelning i större utsträckning. Det handlar till exempel om företagare som tidigare gjorde negativ räntefördelning men som genom förslaget i stället får ett positivt kapitalunderlag. Ökningar kan också ske bland företagare som tidigare nyttjade hela sitt positiva kapitalunderlag för räntefördelning. Ökad räntefördelning kan även förväntas bland näringsidkare som tidigare gjorde avsättningar till expansionsfond och där dessa avsättningar nu inte ryms inom utrymmet för den förstärkta periodiseringsfonden och det tidigare utrymmet för positiv räntefördelning sammantaget.

De offentligfinansiella effekterna för förslag som medför förändringar av positiva kapitalunderlag beräknas som förändringen i

kapitalunderlaget multiplicerad med andelen av kapitalunderlagen som generellt sett används (20 procent), multiplicerad med skillnaden mellan genomsnittlig vägd marginalskatt på inkomst av näringsverksamhet (34,9 procent) och inkomst av kapital (30 procent). Sannolikheten att ett visst fördelningsbelopp ska användas justeras i vissa fall med hänsyn till om de som berörs av den aktuella förändringen använder positiv räntefördelning i större eller mindre utsträckning än genomsnittet.

De offentligfinansiella effekterna för förslag som rör negativ räntefördelning och tillämpningsgränsen för räntefördelning på ±50 000 kronor är beräknade i FASIT.

7.4.3. Flyttad värderingstidpunkt för tillgångar och skulder

Värdena för eget kapital ökar trendmässigt över tid. Genom förslaget att flytta fram värderingstidpunkten för tillgångar och skulder från beskattningsårets ingång till årets utgång ökar kapitalunderlagen med ett belopp motsvarande den värdeökning som skett under året. Då värderingstidpunkten flyttas blir det också tydligt att räntefördelning kan göras även för verksamhetens första beskattningsår. Effekten berör samtliga näringsidkare och därför antas att 20 procent av det ökade kapitalunderlaget kommer att användas. Ökningen av kapitalunderlaget mellan 2021 och 2022 beräknas genom att det totala värdet för eget kapital skrivs fram linjärt utifrån värdena för de fem senaste åren, dvs. 2013–2017. Förslaget beräknas öka kapitalunderlaget med 11,5 miljarder kronor år 2022 och framåt.

7.4.4. Övergångspost och särskild post

Övergångspost och särskild post behöver inte anges i deklarationen och beräkningen av offentligfinansiella effekter för förslaget att slopa posterna är därför mycket osäker. Skatteförenklingsutredningen (SOU 2014:68) redovisar storleken på övergångspost och särskild post för år 2000 och år 2006. År 2006 var det sista året för vilket det fullständiga kapitalunderlaget angavs i deklarationen. Enligt utredningen uppgick de samlade övergångsposterna till 17,86 miljarder kronor år 2000 för att 2006 ha minskat till 15,16 miljarder kronor (SOU 2014:68 s. 131). Senare uppgifter finns inte. Över-

gångsposterna kan dock inte bli större och minskningen bör ha fortsatt över tid på grund av nedläggningar av verksamhet, dödsfall m.m. Vid antagandet att övergångsposterna minskat i samma takt som mellan 2000 och 2006 (linjär minskning med ungefär 0,5 miljarder kronor per år), skulle de kvarvarande posterna år 2022 uppgå till 8,84 miljarder kronor. En del av övergångsposten används sannolikt fortfarande för att undvika negativ räntefördelning. I huvudförslaget slopas negativ räntefördelning. Den del av den offentligfinansiella effekten av att slopa övergångsposten som utgörs av effekten att posten undanröjer ett negativt kapitalunderlag ingår därför i den samlade effekten av att slopa reglerna om negativ räntefördelning. En del av övergångsposten utgör sannolikt också en del av ett positivt kapitalunderlag. Slopandet av övergångsposten kan därför få stor påverkan på kapitalunderlaget i det enskilda fallet även då negativ räntefördelning slopas. I beräkningen av offentligfinansiell effekt för det positiva underlaget antas att hälften av övergångsposten utgörs av ett negativt underlag och hälften av ett positivt. Utifrån detta beräknas kapitalunderlaget minska med 4,42 miljarder kronor.

Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten vid tidpunkten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Om kapitalunderlaget i verksamheten före beräkning av särskild post är positivt upphör möjligheten att beräkna särskild post även för kommande år. När posten är bestämd kan den därmed inte öka utan bara vara oförändrad eller minska. Totalt sett kan dock posterna öka genom nya benefika förvärv. Eftersom särskild post totalt sett såväl kan öka som minska är det är inte möjligt att uppskatta postens storlek utifrån tillgängliga data. Skatteförenklingsutredningen uppger att de samlade särskilda posterna år 2006 uppgick till 1,35 miljarder kronor (SOU 2014:68 s. 131). Eftersom särskild post endast kan användas för att undvika negativ räntefördelning ingår effekten av att slopa posten i den samlade effekten av att slopa negativ räntefördelning. Om det finns andra tillgångar som ger ett positivt kapitalunderlag kan dock posten också medföra att det totala kapitalunderlaget blir positivt, och i sådana fall får positiv räntefördelning göras. Denna effekt har inte

kunnat beräknas eftersom uppgifter om tillgångarnas sammansättning inte anges i deklarationen.

7.4.5. Fondavsättningar räknas inte längre som skulder

Kapitalunderlaget förändras också genom att skattefordringar och skatteskulder som avser sådana skatter och avgifter som debiteras som preliminär F-skatt inte ska påverka kapitalunderlaget för räntefördelning. Det gäller oavsett om skatterna har debiterats eller inte. Detta medför att periodiseringsfond, ersättningsfond, den obeskattade delen av expansionsfond och skattedelen (hälften) av skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto inte längre ska räknas av från kapitalunderlaget.

Personer som använder periodiseringsfond och expansionsfond använder räntefördelning i ungefär tre gånger så hög omfattning som genomsnittet bland samtliga näringsidkare. Det är också tre gånger vanligare att näringsidkare som använder periodiseringsfond och expansionsfond nyttjar hela sitt positiva fördelningsutrymme. Sannolikheten att näringsidkarna kan använda de ökade fördelningsbelopp som kommer från att fondavsättningar inte längre minskar kapitalunderlaget antas utifrån detta vara 60 procent (3×20 procent).

Beräkningen av de ackumulerade avsättningarna till periodiseringsfond och expansionsfond utgår från Skatteverkets uppgifter om avsättningar vid utgången av år 2018. Beloppet skrivs fram till 2022 års priser och volymer med den prognosticerade förändringen i inkomstbasbeloppet. Det medför att kapitalunderlaget för 2022 beräknas öka med ett belopp motsvarande avsättningarna till periodiseringsfond (15,1 miljarder kronor) och 79,2 procent av avsättningarna till expansionsfond (17,2 miljarder kronor).

Ökningar av kapitalunderlag som härrör från ersättningsfond och hälften av skogs-, skogsskade- och upphovsmannakonto antas användas i samma utsträckning som andra underlag, vilket innebär att 20 procent antas komma att användas. Värdet för ersättningsfonder skrivs fram från 2017 till 2022 års priser och volymer med den prognosticerade förändringen i inkomstbasbeloppet, vilket ger ett prognosticerat värde på 0,68 miljarder kronor år 2022. För kontoavsättningarna finns ingen uppgift om ackumulerade avsättningar efter år 2006, då de enligt Skatteförenklingsutredningen uppgick till

2,95 miljarder kronor (SOU 2014:68 s. 131). Under perioden 2011– 2017 har nettoavsättningarna varit negativa. För perioden 2007–2010 saknas uppgifter om utvecklingen. I beräkningen antas de ackumulerade avsättningarna år 2022 uppgå till samma värde som år 2006, dvs. 2,95 miljarder kronor. Kapitalunderlaget beräknas genom förslaget öka med halva detta värde, dvs. med 1,48 miljarder kronor.

7.4.6. Uppräkning av sparade fördelningsbelopp med statslåneräntan

Förslaget om att sänka ränteuppräkningen av sparade fördelningsbelopp från statslåneräntan ökad med sex procentenheter till endast statslåneräntan förväntas inte påverka möjligheterna att använda positiv räntefördelning nämnvärt. De sparade beloppen sparas eftersom det belopp som får beräknas är större än det som kan användas för att räntefördela den löpande avkastningen. Endast en mycket liten del av den del av de sparade utrymmena som utgörs av räntapå-ränta-effekten bedöms därför komma att användas i framtiden. Sparat fördelningsutrymme kan dock användas när inkomsten från verksamheten ökar kraftigt under en kort period, till exempel på grund av en stor kapitalvinst, en slutavverkning av en skogsfastighet eller ett generationsskifte. I sådana fall kan hela utrymmet för räntefördelning, i alla fall i teorin, komma att förbrukas och då får även ränta-på-ränta-effekten betydelse. I beräkningen av offentligfinansiell effekt antas att kapitalunderlag som utgörs av ränta-på-räntaeffekten på sparade fördelningsbelopp kommer att användas med 1/10 av sannolikheten att andra underlag kommer att användas (2 procents sannolikhet). Detta motiveras av att sparade fördelningsbelopp är mycket ojämnt fördelade. Majoriteten av beloppen, och därmed effekten, finns hos ett mindre antal näringsidkare som sparar mycket stora fördelningsbelopp som sannolikt aldrig kommer att kunna användas.

Framskrivning till 2022 års priser och volymer har gjorts med en linjär framskrivning utifrån data för 2013–2017. Det sparade fördelningsbeloppet 2022 uppskattas då till 357 miljarder kronor. Den del av det sparade beloppet som utgör ränta-på-ränta uppgår till 21,6 miljarder kronor vid en prognosticerad statslåneränta på 0,5 procent. En sänkning av ränteuppräkningen från statslåneräntan ökad med 6 procentenheter till endast statslåneräntan beräknas minska

ränta-på-ränta-effekten till 0,2 miljarder kronor. Enligt förslaget minskar därmed ränta-på-ränta-effekten med 21,4 miljarder kronor (21,6 - 0,2). Det sparade fördelningsbeloppet läggs därefter till fördelningsbeloppet på samma sätt som enligt dagens regler.

7.4.7. Sammantagna förändringar av kapitalunderlaget

Tabell 7.5 visar förändringen i det totala kapitalunderlaget år 2022 till följd av de olika förändringarna. Tabellen visar att kapitalunderlaget beräknas minska med ungefär 315 miljarder kronor genom förslagen, till ungefär 270 miljarder kronor.

Tabell 7.5 Förändring av kapitalunderlaget för räntefördelning

Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer

Regelförändring Förändring

kapitalunderlag

Kapitalunderlag

Kapitalunderlag (prognos)

583,88

Förändrad värderingstidpunkt

11,52

Sparat fördelningsbelopp

-356,78

Periodiseringsfonder

15,14

Expansionsfonder (79,4 procent)

17,20

Skogs-, skogsskade- och upphovsmannakonto (50 procent) och ersättningsfond

2,16

Övergångspost (50 procent antas utgöra positiva underlag)

-4,42

Nettoförändring

-315,19

Kapitalunderlag enligt förslag

268,69

Källa: FRIDA, Skatteverket, SOU 2014:68; egna beräkningar.

Årets fördelningsbelopp utgörs av kapitalunderlaget multiplicerat med statslåneräntan ökad med sex procentenheter. Till årets fördelningsbelopp får läggas det sparade fördelningsbeloppet uppräknat med statslåneräntan. Det totala fördelningsbelopp som får användas för räntefördelning består alltså av årets fördelningsbelopp, sparat fördelningsbelopp och årets ränta på det sparade fördelningsbeloppet. Tabell 7.6 visar de prognosticerade värdena för fördelningsbeloppet år 2022. Det totala fördelningsbeloppet beräknas genom förslagen minska med ungefär 19 miljarder kronor till 373 miljarder kronor.

Förslaget medför således att kapitalunderlaget mer än halveras, medan det positiva fördelningsbeloppet endast minskar med ungefär 5 procent. Förslaget begränsar däremot ökningstakten i de sparade fördelningsbeloppen.

Tabell 7.6 Förändring av fördelningsbelopp för räntefördelning

Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer

Regelförändring

Förändring

fördelningsbelopp

Fördelningsbelopp

Fördelningsbelopp (prognos)

392,10

Förändrad värderingstidpunkt

0,70

Sparat fördelningsbelopp räknas upp med SLR

-21,41

Periodiseringsfonder

0,92

Expansionsfonder

1,04

Skogs-, skogsskade- och upphovsmannakonto och ersättningsfond

0,13

Övergångspost

-0,27

Nettoförändring

-18,89

Fördelningsbelopp enligt förslag

373,21

Källa: FRIDA, Skatteverket, SOU 2014:68; egna beräkningar.

Tabell 7.7 visar de beräknade offentligfinansiella effekterna. Offentligfinansiell effekt är beräknad som förändringen i kapitalunderlaget multiplicerad med andelen av den aktuella delen av kapitalunderlaget som används, multiplicerad med skillnaden mellan genomsnittlig vägd marginalskatt på inkomst av näringsverksamhet (34,9 procent) och inkomst av kapital (30 procent).

Tabell 7.7 Offentligfinansiella effekter av förändrad beräkning av kapitalunderlag

Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer

2022

2023 2024 Varaktig effekt

Förändrad värderingstidpunkt

-0,007 -0,007 -0,007

-0,007

Sänkt ränta på sparat fördelningsbelopp

0,021 0,021 0,021

0,021

Periodiseringsfonder

-0,027 -0,027 -0,027

-0,027

Expansionsfonder

-0,031 -0,031 -0,031

-0,031

Skogs-, skogsskade- och upphovsmannakonto -0,001 -0,001 -0,001

-0,001

Övergångspost

0,003 0,003 0,003

0,003

Total offentligfinansiell effekt -0,042 -0,042 -0,042

-0,042

Källa: Egna beräkningar.

7.4.8. Slopad tillämpningsgräns för positiv räntefördelning

Fördelningen av kapitalunderlag bland enskilda näringsidkare för 2017 visas i figur 4.7 i kapitel 4. Ungefär 28 000 enskilda näringsidkare har angett ett positivt kapitalunderlag som är mindre än 50 000 kronor i deklarationen för 2017. Om storleken på kapitalunderlaget ligger inom intervallet ±50 000 kronor, eller om räntefördelning av andra anledningar inte görs, behöver dock inget kapitalunderlag anges. Antalet personer med ett positivt kapitalunderlag kan därför antas vara högre. Ungefär 436 000 enskilda näringsidkare har angett ett kapitalunderlag på noll kronor eller inte angett någon uppgift alls. Av dessa har två tredjedelar (260 000 personer) också ett eget kapital på noll, och dessa har troligtvis inget kapitalunderlag för räntefördelning. Resterande tredjedel (176 000 personer) har ett positivt eget kapital, och skulle kunna ha ett kapitalunderlag som inte angivits i deklarationen. Att slopa gränsen för positiv räntefördelning medför att minst 28 000 företagare, och som mest närmare 200 000 företagare, får möjlighet att göra positiv räntefördelning. Detta beräknas medföra en offentligfinansiell kostnad på 3 miljoner kronor årligen. Effekten är beräknad i FASIT, samlat för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag.

Den låga offentligfinansiella kostnaden i förhållande till det potentiellt stora antalet berörda beror på att flertalet av de som berörs

har låga intäkter i verksamheten, nollresultat eller underskott, och därför inte har något resultat att räntefördela. Eftersom kapitalunderlagen är små är också det maximala belopp som kan räntefördelas litet. Många har också låg pensionsgrundande inkomst, och skillnaden i marginalskattesats mellan inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital är därför liten.

7.4.9. Slopad negativ räntefördelning

Av analysen i kapitel 4 framgår att den negativa räntefördelningen totalt sett uppgår till relativt små belopp och tillämpas av en liten grupp enskilda näringsidkare. År 2017 gjorde 30 000 enskilda näringsidkare negativ räntefördelning och det negativa fördelningsbeloppet uppgick till 230 miljoner kronor. Såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som det totala negativa fördelningsbeloppet minskar.

Negativ räntefördelning syftar till att motverka att näringsidkare redovisar privata skulder i näringsverksamheten. Det går dock inte att påvisa att de som gör negativ räntefördelning har en annan relation mellan räntekostnader i näringsverksamheten och privat än andra grupper av näringsidkare, vilket borde ha varit fallet om negativ räntefördelning generellt sett träffade fall där privata skulder hade lyfts in i näringsverksamheten. Eftersom negativ räntefördelning syftar till att motverka ett visst beteende kan förekomsten av reglerna medföra att privata skulder inte redovisas i näringsverksamheten. Om regeln tas bort kan detta förändras. Behovet av negativ räntefördelning måste därför vägas mot kostnaden av att regeln ökar företagets kapitalkostnader i de fall där den träffar fler situationer än den avsedda.

Kännetecknande för de som gör negativ räntefördelning är att de har tillgångar med ett lågt skattemässigt värde och skulder som överstiger det skattemässiga värdet. Detta tyder på att tillgångarnas skattemässiga värde minskar snabbare än det ekonomiska värdet. Detta är delvis en följd av konstruktionen av reglerna om värdeminskningsavdrag, men det är inte ett förhållande som negativ räntefördelning är avsett att motverka. Beräkningar i FASIT-modellen visar att ett slopande av negativ räntefördelning medför en offentligfinansiell kostnad på 15 miljoner kronor.

Som ett alternativt förslag, om negativ räntefördelning inte bedöms kunna tas bort, justeras i det alternativa förslaget den nominella beloppsgränsen på -50 000 kronor i förhållande till den allmänna förändringen i inkomsterna som skett sedan reglerna infördes. Under perioden har inkomstindex ökat med över 100 procent. För att återställa undantaget från negativ räntefördelning till sin ursprungliga nivå föreslår jag därför i det alternativa förslaget att den negativa räntefördelningen justeras så att gränsen sänks till -100 000 kronor. Detta beräknas medföra en offentligfinansiell kostnad på 2 miljoner kronor. Ungefär 3 000 av de 30 000 enskilda näringsidkare som gör negativ räntefördelning kommer då att omfattas av undantaget.

Tabell 7.8 sammanfattar de beräknade offentligfinansiella konsekvenserna av förslagen som rör räntefördelning.

Tabell 7.8 Offentligfinansiella effekter räntefördelning

Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer

Förslag

2022 2023 2024

Varaktig

effekt

Förändringar av kapitalunderlag -0,042 -0,042 -0,042 -0,042 Slopad gräns för positiv räntefördelning

-0,003 -0,003 -0,003 -0,003

Slopad negativ räntefördelning -0,015 -0,015 -0,015 -0,015

Total offentligfinansiell effekt -0,060 -0,060 -0,060 -0,060

Källa: Egna beräkningar.

7.5. Sammantagna offentligfinansiella effekter för huvudförslaget

Tabell 7.9 visar offentligfinansiella effekter för samtliga förslag som ingår i huvudförslaget. Sammantaget beräknas skatteintäkterna år 2022 öka med ungefär 19 miljoner kronor till följd av förslagen. Den varaktiga effekten beräknas till -60 miljoner kronor. Skillnaden mellan effekten vid ikraftträdandeåret och varaktigt beror på att förslaget om slopad expansionsfond och förstärkt periodiseringsfond medför en tidigarelagd beskattning, där skatteintäkterna ökar vid avsättningstillfället och minskar vid återföringstillfället relativt dagens regler. Varaktigt beräknas det förslaget vara offentligfinansiellt neutralt. Den offentligfinansiella kostnaden avser de föreslagna förändringarna av positiv och negativ räntefördelning.

Tabell 7.9 Offentligfinansiella effekter huvudförslaget

Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer

Förslag

2022 2023 2024

Varaktig

effekt

Förstärkt periodiseringsfond och slopad expansionsfond

0,088 0,088 0,088 0,005

Övergångsregel för expansionsfonder

-0,009 -0,009 -0,009 -0,005

Förenklad beräkning av kapitalunderlag -0,042 -0,042 -0,042 -0,042 Slopad tillämpningsgräns räntefördelning -0,003 -0,003 -0,003 -0,003 Slopad negativ räntefördelning -0,015 -0,015 -0,015 -0,015

Total offentligfinansiell effekt

0,019 0,019 0,019 -0,060

Källa: Egna beräkningar.

Jag lämnar inte några förslag på finansiering i detta delbetänkande. Den offentligfinansiella effekten för införandeåret motiverar inte några sådana åtgärder. Varaktigt beräknas skatteintäkterna minska på grund av att positiv räntefördelning beräknas öka genom förslaget. Om regeringen finner det lämpligt att föreslå en finansiering för att täcka den varaktiga effekten på -60 miljoner kronor, är det lämpligt att justera fördelningsräntan något. Tabell 7.10 visar exempel på effekterna av möjliga förändringar av fördelningsräntan. För att positiv räntefördelning inte ska öka totalt sett och för att finansiera slopad negativ räntefördelning behöver fördelningsräntan justeras ned med 0,77 procentenheter, till statslåneräntan ökad med 5,23 procentenheter. Om negativ räntefördelning inte slopas behöver fördelningsräntan sänkas med 0,52 procentenheter för att finansiera den varaktiga offentligfinansiella kostnaden för övriga förslag (42 miljoner kronor). Dessa förändringar av räntefördelningsräntan medför dock att förslagen är överfinansierade för ikraftträdandeåret och de därpå följande åren.

Tabell 7.10 Offentligfinansiell effekt sänkt räntefördelningsränta

Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer

2022 2023 2024 Varaktig effekt

Sänkt fördelningsränta med 0,52 procentenheter (till SLR+5,48 p.e.) 0,042 0,042 0,042

0,042

Sänkt fördelningsränta med 0,77 procentenheter (till SLR+5,23 p.e.)

0,060 0,060 0,060

0,060

Källa: Egna beräkningar.

7.6. Offentligfinansiella konsekvenser av det alternativa förslaget

I det alternativa förslaget utgår jag från de punkter som mina direktiv pekar ut som särskilt angelägna och lämnar förslag på förenklingar inom dessa områden. De delar som räknas upp i direktiven är ordningen för resultatberäkning och företagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning och tillämpningsgränsen för räntefördelning.

Förslagen gällande dessa delar är desamma som i huvudförslaget, men förslagen anpassas till att expansionsfonden fortsatt finns kvar. Det får till följd att ordningen som de skattemässiga justeringarna ska göras i deklarationen föreslås bli avsättning till periodiseringsfond, följt av avsättning till expansionsfond, följt av räntefördelning. I huvudförslaget får detta en offentligfinansiell effekt eftersom återförd expansionsfond antas bli räntefördelad i större utsträckning än de annars hade blivit på grund av den tidigarelagda återföringen enligt övergångsregeln. Eftersom övergångsregeln inte införs i det alternativa förslaget bedöms en förändrad ordning inte få några offentligfinansiella konsekvenser.

Förslagen gällande kapitalunderlaget för räntefördelning bedöms få samma offentligfinansiella konsekvenser som de som redovisas för huvudförslaget. Särskild post behålls dock i det alternativa förslaget, eftersom negativ räntefördelning inte slopas. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning.

7.6.1. Negativ räntefördelning

Negativ räntefördelning finns kvar i det alternativa förslaget, men gränsen för när negativ räntefördelning ska göras sänks från -50 000 kronor till -100 000 kronor. Detta beräknas minska skatteintäkterna med ungefär 2 miljoner kronor och minska antalet individer som gör negativ räntefördelning med ungefär 3 000 personer. Effekten är beräknad i FASIT.

7.6.2. Ändrad ordning mellan avsättning och återföring av periodiseringsfond

Den ändrade ordningen mellan avsättning till periodiseringsfond och återföring innebär att mindre belopp kan sättas av totalt sett, eftersom återförda belopp inte längre kan sättas av på nytt. Eftersom periodiseringsfonden inte förstärks i det alternativa förslaget innebär denna förändring endast att avsättningsmöjligheterna minskar från år 6 och framåt relativt dagens regler.

Totalt sett gör 62 000 enskilda näringsidkare och 7 000 delägare i handelsbolag avsättning till periodiseringsfond. Antalet enskilda näringsidkare som gör avsättningar är relativt oförändrat över tid medan antalet stadigt minskar bland delägare i handelsbolag, från 11 000 år 2011 till 7 000 år 2017. Delägare i handelsbolag gör också i genomsnitt mindre avsättningar än enskilda näringsidkare. Den offentligfinansiella effekten härrör därför närmast uteslutande från effekterna bland enskilda näringsidkare. Av de näringsidkare som gör avsättning till periodiseringsfond gör drygt 12 000 nya avsättningar av återförda belopp. Det återförda beloppet som sätts av på nytt uppskattas till 370 miljoner kronor i 2017 års priser.

Bland de som gör nya avsättningar av återförda belopp gör ungefär 5 000 näringsidkare också avsättning till expansionsfond. I beräkningen antas dessa anpassa avsättningen till expansionsfond för att fortsatt kunna göra lika stora avsättningar som tidigare. Ungefär 7 500 näringsidkare gör inte avsättning till expansionsfond, och dessa antas i beräkningen inte kunna göra lika stora avsättningar som tidigare. Detta berör avsättningar om 210 miljoner kronor. Vid en genomsnittlig marginalskatt på inkomst av näringsverksamhet innebär detta att skattekrediterna minskar med 75 miljoner kronor. Vid en upplåningsränta på 1,29 procent, en minskad kredittid om sex år och omräknat till 2022 års priser och volymer innebär detta en minskad upplåningskostnad med ungefär 7 miljoner kronor. Tabell 7.11 sammanfattar uppgifterna om antalet berörda, avsättningar och beräkningen av den offentligfinansiella effekten.

Tabell 7.11 Nya avsättningar till periodiseringsfond på återförda belopp

Antal enskilda näringsidkare och miljarder kronor, löpande priser

Antal 2017 Belopp

2017

Belopp

2022

Totalt antal näringsidkare

12 533 0,370

varav ingen avsättning till expansionsfond

7 639 0,210

Minskad skattekredit

0,075 0,084

Minskad räntekostnad vid 6 års minskad kredittid

0,006 0,007

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Tabell 7.12 visar de sammantagna offentligfinansiella konsekvenserna av det alternativa förslaget. Totalt beräknas skatteintäkterna minska med 37 miljoner kronor för införandeåret och varaktigt. Om regeringen finner det lämpligt att neutralisera denna effekt kan räntefördelningsräntan justeras ned så att det totala nyttjade utrymmet för positiv räntefördelning minskar. Tabell 7.10 visar exempel på möjliga sänkningar av påslaget på statslåneräntan i fördelningsräntan för positiv räntefördelning.

Tabell 7.12 Offentligfinansiella effekter alternativt förslag

Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer

Förslag

2022 2023 2024

Varaktig

effekt

Ändrad ordning avsättning och återföring periodiseringsfond 0,007 0,007 0,007 0,007 Sänkt tillämpningsgräns negativ räntefördelning till -100 000 kr

-0,002 -0,002 -0,002 -0,002

Förenklad beräkning av kapitalunderlag

-0,042 -0,042 -0,042 -0,042

Total offentligfinansiell effekt

-0,037 -0,037 -0,037 -0,037

Källa: Egna beräkningar.

7.7. Konsekvenser för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna

Skatteverket uppskattar de initiala merkostnaderna till 6 111 100 kronor för huvudförslaget och 4 947 150 kronor för det alternativa förslaget. De initiala kostnadsökningarna beror på merkostnader för anpassningar av system, blanketter och broschyrer samt kostnader

för interna informationsinsatser och uppdatering av extern hemsida. Samtalen till Skatteverkets serviceverksamhet (skatteupplysningen) bedöms öka med ungefär 20 procent under deklarationsperioden det år reglerna införs. Huvuddelen av kostnaderna avser interna utbildningar och kostnader för ett ökat antal samtal till skatteupplysningen.

Inget av förslagen bedöms sammantaget medföra några förändringar av de löpande kostnaderna. Kostnaderna för utredning och kontroll bedöms minska på grund av slopad expansionsfond, medan en utökad tidsgräns för periodiseringsfond i stället bedöms öka kostnaderna. Den sammanvägda effekten av förslagen bedöms vara att de löpande kostnaderna varken ökar eller minskar, vare sig i huvudförslaget eller det alternativa förslaget.

Med hänsyn till att Skatteverket inte prognosticerar någon nettoförändring i antalet ärenden görs bedömningen av förslagen inte får någon effekt för de allmänna förvaltningsdomstolarna.

7.8. Konsekvenser för företag och enskilda

En genomsnittlig enskild näringsidkare har ett skattemässigt resultat i intervallet ±50 000 kronor och inga anställda. Den genomsnittliga balansomslutningen varierar stort mellan olika branscher. Fastighetsanknutna verksamheter, främst företag inom jordbruk och skogsbruk, utgör ungefär hälften av företagen och kan ha mycket stora tillgångsvärden. Den andra hälften består av mindre enmansföretag utan anställda, där tillgångsvärdena generellt är lägre och där många helt saknar tillgångar i näringsverksamheten. För en detaljerad beskrivning av de företag som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet och handelsbolag utifrån parametrar som bransch och storlek, se kapitel 4. Där görs också en genomgång av i vilken utsträckning företagarna använder de aktuella delarna av skattereglerna totalt sett, utifrån branschtillhörighet samt utifrån företagarens inkomstnivå och ålder. Sammanfattningsvis visas i kapitlet att de delar av regelverket som förslagen berör används i större utsträckning av äldre företagare, av företagare med högre inkomster och av företagare i branscher med högre kapitalintensitet.

Tabell 7.13 visar antalet personer som deklarerade för enskild näringsverksamhet eller som delägare i handelsbolag år 2017. Totalt

sett är ungefär 925 000 individer berörda av förslagen, varav 810 000 är enskilda näringsidkare och 115 000 är fysiska personer som är delägare i handelsbolag. De administrativa kostnaderna minskar för samtliga dessa företag eftersom beräkningarna av de olika kapitalunderlagen förenklas eller slopas.

Tabell 7.13 Antal berörda 2017

Enskilda

näringsidkare

Delägare i handelsbolag

Total

Totalt antal deklarationer

810 043 115 268 925 311

Gör ökning av expansionsfond

12 877

1 537 14 414

Anger kapitalunderlag för expansionsfond

319 693 64 432 384 125

Gör avsättning till periodiseringsfond

62 684

6 835 69 519

Anger kapitalunderlag för positiv räntefördelning

330 648 61 069 391 717

Gör positiv räntefördelning

77 402

8 180 85 582

Gör negativ räntefördelning

29 307

5 539 34 846

Källa: FRIDA, 2017.

Av de 810 000 företagare som deklarerade för enskild näringsverksamhet 2017 använde ungefär 620 000 näringsidkare varken räntefördelning, periodiseringsfond eller expansionsfond. För majoriteten av företagarna påverkas därmed inte beskattningen alls av de föreslagna förändringarna i dessa system. För majoriteten av de som använder systemen är också skatteeffekterna begränsade.

De företagare vars skattemässiga situation påverkas är de som använder systemen för räntefördelning, periodiseringsfond eller expansionsfond. Ungefär 77 000 enskilda näringsidkare gjorde positiv räntefördelning och 30 000 negativ räntefördelning 2017. Ungefär 63 000 gjorde avsättning till periodiseringsfond medan ungefär 13 000 gjorde avsättning till expansionsfond. Totalt sett gjorde 190 000 enskilda näringsidkare någon typ av avsättning eller återföring från periodiseringsfond eller expansionsfond eller använde räntefördelning.

Den berörda gruppen företagare är därmed mycket stor, samtidigt som de flesta av de berörda verksamheterna är mycket små. Förslagen påverkar därför mindre företags konkurrensförutsättningar relativt större företag. Genom förslagen förenklas skattereglerna för

företagen kraftigt, vilket minskar företagens administrativa kostnader, både i termer av tid för att fylla i deklarationen och genom ett minskat behov av att anlita rådgivare. De mindre företagens konkurrensförmåga stärks därigenom gentemot större företag.

7.8.1. Branschfördelade effekter

Företag i olika branscher har olika möjligheter att använda räntefördelning och expansionsfond eftersom dessa system utgår ifrån ett kapitalunderlag som i sin tur utgår från värdet på tillgångar och skulder i verksamheten. Möjligheterna att nyttja dessa system varierar därför med företagets kapitalintensitet. Av analysen i kapitel 4, tabell 4.12, framgår hur stor andel av företagen i olika branscher som använder positiv och negativ räntefördelning och gör avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond. Tabell 4.13 i samma kapitel visar storleken på kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond per bransch. Branscher som är kapitalintensiva (jord- och skogsbruk, tillverkningsindustri, fastigheter, bygg- och transportbranschen) har större kapitalunderlag och därmed större möjligheter att använda dessa system. Näringsidkare i dessa branscher använder också räntefördelning i högre grad än näringsidkare i andra branscher. Det innebär också att dessa branscher påverkas mer av förändringar av reglerna om expansionsfond och räntefördelning. Tabell 4.13 ger därför en indikation på hur förslagens effekter fördelar sig mellan olika branscher utifrån data för enskilda näringsidkare år 2017. För företag med lägre kapitalintensitet ökar avsättningsmöjligheterna genom den förstärkta periodiseringsfonden.

Tabell 7.14 visar hur förslagen påverkar företag i olika branscher. Tabellen visar hur de belopp som räntefördelas positivt respektive negativt fördelar sig per bransch. Tabellen visar också hur belopp som inte längre kan sättas av till expansionsfond fördelar sig per bransch, samt hur stora belopp näringsidkare i olika branscher i stället kan räntefördela respektive ta ut som inkomst av näringsverksamhet. Tabellen visar branschens andelar av de totala beloppen delat med branschens andel av det totala antalet deklarationer, ett s.k. Hoover-index. Ett värde på 1 visar att branschen påverkas lika mycket som genomsnittet för samtliga branscher. Ett värde över 1 visar att branschen påverkas mer än genomsnittet. Värdet 2 visar

exempelvis att branschen påverkas 2 gånger mer än genomsnittet. Ett värde under 1 visar att branschen påverkas mindre än genomsnittet.

Tabellen visar att företag inom fastighetsverksamhet räntefördelar ungefär sju gånger så stora belopp (både positivt och negativt) jämfört med genomsnittet för samtliga branscher. Även jord- och skogsbruksföretag gör mer positiv och negativ räntefördelning än genomsnittet, medan företag inom bygg och transport gör mer negativ räntefördelning än genomsnittet. Förslaget att slopa negativ räntefördelning får därför störst effekt för företagare i dessa branscher. Dessa branscher tillhör också de som påverkas mest av förslaget att slopa expansionsfonden. Företag inom jordbruk, skogsbruk och fastighetsverksamhet kan i stor utsträckning räntefördela de belopp som inte längre kan sättas av i expansionsfond medan en större andel beskattas som inkomst av näringsverksamhet bland företagare inom bygg- och transportbranschen. Även företag inom företagstjänster påverkas i stor utsträckning av förslaget om slopad expansionsfond. De flesta av dessa företag har SNI-koden för huvudkontor. Inom företagstjänster beskattas en högre andel av tidigare expansionsfondsavsättningar som inkomst av näringsverksamhet. Tabellen visar också att tjänstebranscher (förutom företagstjänster) påverkas mindre av samtliga förslag eftersom de i mindre utsträckning använder de delar av regelverket som förslagen berör.

Sammantaget medför förslagen främst omfördelningar av skattebetalningar över tid bland de som berörs. Varaktigt beräknas förslaget om slopad expansionsfond och förstärkt periodiseringsfond vara offentligfinansiellt neutralt. Det innebär att förslaget varken ökar eller minskar den totala beskattningen bland de berörda sett över en längre tidsperiod. Beloppet som räntefördelas beräknas öka genom förslagen medan negativ räntefördelning föreslås slopas. Detta medför en varaktig skattesänkning bland de som gör positiv och negativ räntefördelning.

Tabell 7.14 Förslagens påverkan på företag i olika branscher

Siffran visar andelen av det totala beloppet per bransch delat med branschens andel av totala antalet deklarationer (Hoover-index)

Bransch

Positiv ränteför-

delning

Negativ

ränteför-

delning

Fondavsättningar>40%

av resultat

Ökad ränteför-

delning

Ökad inkomst

av näringsverksamhet

A Jordbruk & fiske

2,1 1,6

1,9 2,3

0,9

A Skogsbruk

1,6 0,3

0,8 1,0

0,4

B+C Tillverkning och utvinning

0,6 1,0

0,7 0,6

0,7

D+E Verksamhet inom energi och miljö

1,9 1,3

2,4 3,0

1,1

F Byggverksamhet

0,9 2,0

1,4 1,1

1,9

G Handel

0,5 0,9

0,8 0,7

0,9

H Transport och magasinering

1,0 2,4

1,6 1,6

1,5

I Hotell- och restaurangverksamhet

0,8 2,1

1,2 0,6

2,8

J Informations- och kommunikationsverksamhet 0,2 0,7

1,0 0,6

1,9

K Finans- och försäkringsverksamhet

1,2 1,0

1,2 0,7

2,4

L Fastighetsverksamhet

7,4 7,2

7,6 8,6

5,3

M+N Företagstjänster

0,5 1,1

1,4 1,0

2,3

O Offentlig förvaltning och försvar

0,7 1,1

0,4 0,0

1,4

P Utbildning

0,2 0,5

0,5 0,3

1,1

Q Vård och omsorg; sociala tjänster

0,5 1,3

1,0 0,6

1,7

R+S+T+U Kulturella och personliga tjänster

0,2 0,5

0,4 0,3

0,7

X NEA X Okänd

0,6 0,7

0,4 0,5

0,4

Total

1,0 1,0

1,0 1,0

1,0

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

7.8.2. Förslagens påverkan på fyra exempelföretag

Förslagens syfte är att förenkla skattereglerna, men de påverkar också företagens beskattning i vissa fall. I detta avsnitt redovisas exempel på hur de föreslagna reglerna sammantaget påverkar den skattemässiga situationen för fyra stiliserade typföretag som använder de delar av regelverket som förändras, och där förslagen således får effekter. Exemplen bygger inte på verkliga företag utan på genomsnitt för företag i fyra branscher där enskild näringsverksamhet är vanligt förekommande och där företagarna i stor utsträckning använder de delar av regelverket som förändras. Typföretagarna i detta avsnitt är dock inte representativa för berörda företagare i allmänhet. För värden på resultat, tillgångar och skulder används värden som ligger kring medelvärdet för företagen i de aktuella branscherna som använder de aktuella delarna av regelverket. I avsnitt 5.10 visas hur samma exempelföretag påverkas av den förändrade beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning.

Skogsföretaget

Skogsföretaget äger en skogsfastighet och har ojämna intäkter. Ett normalt år har skogsägaren ett skattemässigt underskott på 20 000 kronor. Skogsföretaget antas sedan tidigare ha en expansionsfond som uppgår till 50 000 kronor. Skogsfastigheten har ett skattemässigt värde på 1 miljon kronor och skulder på 500 000 kronor. Positiv räntefördelning kan inte användas eftersom resultatet före räntefördelning är negativt, och skogsägaren sparar därför fördelningsbelopp varje år.

Genom förslagen räknas sparade fördelningsbelopp upp med en lägre ränta. Expansionsfonden ska återföras med minst en tiondel per år, dvs. med minst 5 000 kronor. Genom återföring av 5 000 kronor ökar det negativa resultatet till -15 000 kronor. Om hela fonden återförs direkt uppgår resultatet till 30 000 kronor, vilket genom förslaget kan räntefördelas. Kapitalunderlaget är stort nog att möjliggöra räntefördelning av hela beloppet.

Fastighetsföretaget 4

Fastighetsföretaget äger en hyresfastighet med ett skattemässigt värde på 5 miljoner kronor och har skulder på fastigheten på 6 miljoner kronor. Företagaren har ett negativt kapitalunderlag på 1 miljon kronor och gör negativ räntefördelning med ungefär 25 000 kronor per år. Genom huvudförslaget upphör reglerna för negativ räntefördelning att gälla. I det alternativa förslaget ska negativ räntefördelning fortsatt göras eftersom det negativa kapitalunderlaget understiger -100 000 kronor.

Byggföretaget 5

Företagaren äger maskiner och inventarier med ett skattemässigt värde på 800 000 kronor och har skulder på 500 000 kronor. Kapitalunderlaget för räntefördelning uppgår till 300 000 kronor. Bokfört resultat uppgår till 475 000 kronor. Företagaren väljer att räntefördela 25 000 kronor, sätta av 80 000 kronor till periodiseringsfond och 150 000 kronor till expansionsfond. Avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond utgör sammantaget 51 procent av resultatet före avsättning till periodiseringsfond. Inkomst av aktiv näringsverksamhet uppgår till 220 000 kronor.

Genom förslaget kan 40 procent av resultatet, 180 000 kronor, sättas av till den förstärkta periodiseringsfonden. Av de 150 000 kronor som tidigare sattes av till expansionsfond kan 50 000 kronor inte sättas av i periodiseringsfonden. Hela beloppet kan i stället räntefördelas eller tas ut som inkomst av näringsverksamhet.

4 Negativ räntefördelning uppgår i genomsnitt till högst värden bland företag inom fastighetsbranschen, följt av jordbruk och skogsbruk. Värdena i exemplet utgår ifrån genomsnittet för 2017 bland företag inom fastighetsbranschen som gör negativ räntefördelning. 5 Värdena i exemplet utgår ifrån genomsnittet för 2017 bland företagare inom byggbranschen som gör avsättning till expansionsfond. I allmänhet gör företagare avsättning till periodiseringsfond som ligger närmare 30 procent av resultatet före avsättning.

Serviceföretaget

6

Serviceföretagaren kan exempelvis driva en frisersalong, en mindre butik eller en restaurang. Verksamheten har tillgångar på 100 000 kronor och skulder på 80 000 kronor. Kapitalunderlaget för räntefördelning uppgår till 20 000 kronor, och positiv räntefördelning får inte göras eftersom underlaget understiger 50 000 kronor. Näringsidkaren har ett bokfört resultat på 300 000 kronor. Av detta sätts 80 000 kronor av till periodiseringsfond och 220 000 kronor tas ut som inkomst av aktiv näringsverksamhet.

Serviceföretaget får genom förslagen möjlighet att använda positiv räntefördelning, med ett kapitalunderlag för räntefördelning på 20 000 kronor. Marginalskatten på inkomst av näringsverksamhet är dock lägre än i kapital, och räntefördelningen medför därför ingen skattesänkning jämfört med att ta upp inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet. Företagaren kan välja att öka avsättningen till periodiseringsfond till 40 procent av resultatet.

7.8.3. Administrativa kostnader

Beräkningarna av hur förslagen påverkar företagens administrativa kostnader är gjorda med Tillväxtverkets regelräknare och databasen MALIN, som används för att beräkna tidsåtgången för olika moment i deklarationen. Förslagen minskar mängden uppgifter som behöver tas fram och anges i deklarationen. Förslagen påverkar inte företagens verksamhet i övrigt och bedöms därför inte medföra att företagen behöver genomföra förändringar i verksamheten, eller påverka företagens kostnader på något annat sätt.

Som underlag för vilka uppgifter som behöver tas fram, och därmed för den uppskattade tidsåtgången för att fylla i deklarationen, används uppgifterna avseende blankett N3A. Dessa uppgifter bedöms vara mest representativa för att beräkna den administrativa bördan av beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expan-

6 Värdena är ett genomsnitt av värdena för 2017 bland företag som gör avsättning till periodiseringsfond i branscherna handel, hotell- och restaurang, företagstjänster, utbildning, vård- och omsorg och kulturella och personliga tjänster. Värden på tillgångar och skulder varierar kraftigt bland företagen, men är i regel låga.

sionsfond.7 Tiden för att göra båda beräkningarna anges i MALIN till 20 minuter, vilket motsvarar 57 procent av den administrativa bördan av att fylla i hela N3A-blanketten.

De arbetsuppgifter som handlar om att ta fram, sammanställa och beräkna underlag i deklarationen utförs enligt MALIN av ekonomihandläggare med en genomsnittlig timlön på 266 kronor. De arbetsuppgifter som handlar om rådgivning kring hur det framräknade resultatet bör disponeras antas utföras av skatterådgivare med en genomsnittlig timlön på 500 kronor. Detta motsvarar en kostnad per minut på 4,43 kronor för en ekonomihandläggare respektive 8,33 kronor för en skatterådgivare.

Eftersom negativ räntefördelning är tvingande måste i princip alla näringsidkare beräkna kapitalunderlaget för räntefördelning för att avgöra om negativ räntefördelning ska göras eller inte. Negativ räntefördelning kan därför anses vara den mest administrativt betungande delen av systemet. Genom förslaget att slopa reglerna om negativ räntefördelning försvinner det tvingande inslaget i regelverket, och beräkningen behöver därefter bara göras av de näringsidkare som har för avsikt att göra positiv räntefördelning eller som vill spara ett fördelningsbelopp till kommande beskattningsår. Ungefär 390 000 näringsidkare anger ett positivt kapitalunderlag i deklarationen för 2017, varav 330 000 enskilda näringsidkare och 60 000 delägare i handelsbolag. Av dessa gör ungefär 85 000 näringsidkare positiv räntefördelning, varav 77 000 är enskilda näringsidkare och 8 000 är delägare i handelsbolag. Huvudförslaget innebär därmed att antalet personer som behöver beräkna kapitalunderlaget för räntefördelning minskar, från samtliga 925 000 till de 390 000 näringsidkare som beräknar ett positivt kapitalunderlag. För dessa är det däremot inte obligatoriskt att beräkna kapitalunderlaget.

Ungefär 384 000 företagare beräknar kapitalunderlag för expansionsfond, varav 320 000 enskilda näringsidkare och 64 000 delägare

7 På blankett N3A ska de fullständiga kapitalunderlagen beräknas. På blankett NE anges endast de framräknade värdena som en upplysning, medan beräkningen görs på en bilaga som inte lämnas in. För att kunna fylla i värdena behöver dock även enskilda näringsidkare göra alla beräkningar. För blankett NE anges kostnaden för att ta räkna fram kapitalunderlaget för räntefördelning till 0 kronor medan kapitalunderlaget för expansionsfonden beräknas ta 10 minuter att räkna fram. För delägare i handelsbolag anges i stället att båda underlagen kan räknas fram på 20 minuter. Eftersom det är samma uppgifter som ligger till grund för beräkningen på båda blanketterna används 20 minuter som uppskattad tidsåtgång även för enskilda näringsidkares beräkningar. Detta medför dock att minskningen i administrativ kostnad inte kan jämföras med de administrativa kostnaderna för blankett NE som anges i MALIN, utan jämförelsen kan endast göras för N3A.

i handelsbolag. I huvudförslaget behöver underlaget inte längre beräknas eftersom expansionsfonden slopas. I det alternativa förslaget finns både reglerna om expansionsfond och negativ räntefördelning kvar och antalet företagare som behöver göra beräkningarna är oförändrat. Däremot förenklas beräkningarna.

Kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond innehåller ungefär samma uppgifter. Genom förslaget synkroniseras uppgifterna så att tillgångar och skulder värderas vid samma tidpunkt i båda underlagen. Totalt finns det 14 olika justeringsposter vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning (om alla skatter som punktas i 33 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229) räknas som en post). Det finns även en alternativ värderingsregel för fastigheter. Övergångspost och särskild post slopas i huvudförslaget, samtidigt som periodiseringsfonder, ersättningsfonder, den obeskattade delen av expansionsfonden och skattedelen (hälften) av skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto inte längre ska räknas av. Sparat fördelningsbelopp ska enligt förslaget inte längre ingå i kapitalunderlaget utan räknas upp med statslåneräntan. Uppgiften behöver därför fortfarande beräknas och multipliceras med en ränta. I dag behöver därmed 16 olika poster tas fram eller beräknas (eget kapital vid två tillfällen, 14 justeringsposter och en alternativ värdering). Med förslaget behöver 8 poster beräknas (eget kapital vid ett tillfälle, 5 justeringsposter och en alternativ värdering). Förslaget halverar därmed antalet uppgifter som behöver tas fram eller beräknas. Utifrån detta bedöms tidsåtgången för att göra beräkningen halveras, från 20 till 10 minuter.

De näringsidkare som använder expansionsfond antas ta hjälp av rådgivare för att besluta om hur årets resultat ska disponeras och för att avgöra hur tidigare avsättningar till expansionsfond ska hanteras. Den del av rådgivningen som avser expansionsfonden antas ta 5 minuter och utföras av en skatterådgivare. Den administrativa kostnaden för att ersätta expansionsfonden med en förstärkt periodiseringsfond består därför dels av en minskad administrativ kostnad för att ta fram uppgifter, dels av en minskad tidsåtgång för att besluta om dispositionen av årets resultat. Tabell 7.15 visar den totala förändringen av de administrativa kostnaderna till följd av förslagen.

Tabell 7.15 Förändring av administrativa kostnader

Åtgärd

Antal personer

2017

Förändring i

antal personer

Förändrad

tidsåtgång,

minuter/år

Kostnad/

minut

Förenklad beräkning av kapitalunderlag 925 311

-10 4,43 -41,02

Slopad beräkning av kapitalunderlag

-306 135

-10 4,43 -13,57

Rådgivning expansionsfond 384 125

-5 8,33 -16,01

Total förändring

-70,60

Källa: MALIN; egna beräkningar.

De administrativa kostnaderna beräknas minska med sammanlagt 70,6 miljoner kronor till följd av huvudförslaget. Bland delägare i handelsbolag motsvarar minskningen ungefär en fjärdedel av den administrativa kostnaden för att fylla i blankett N3A. För enskilda näringsidkare kan en andel inte beräknas eftersom kostnaden för att beräkna kapitalunderlaget för räntefördelning är satt till noll i MALIN-databasen. Minskningen i kostnad kan dock antas vara av samma storleksordning som bland delägare i handelsbolag eftersom beräkningen går till på motsvarande sätt och andelen som beräknar kapitalunderlagen är av samma storleksordning i båda grupperna.

I det alternativa förslaget minskar inte antalet personer som behöver göra beräkningarna eftersom såväl expansionsfonden som den negativa räntefördelningen finns kvar. Där förenklas endast beräkningen av kapitalunderlagen. Effekten ges av rad 1 i tabellen, och beräknas till en minskning av den administrativa kostnaden med 41 miljoner kronor.

7.9. Samhällsekonomiska effekter och effekter på sysselsättningen

Syftet med förslagen är att förenkla skattereglerna för enskilda näringsidkare för att dels göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet, dels underlätta för den skattskyldi-

ge att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Den uttryckta målsättningen avser hela mitt arbete, dvs. förslagen i del- och slutbetänkandet sammantaget.

Om fler blir företagare kan detta öka den samhällsekonomiska effektiviteten genom att påverka produktivitet och sysselsättning i ekonomin. Sysselsättningen kan öka om personer utanför arbetskraften startar företag, eller om företagen anställer personer som tidigare befann sig utanför arbetskraften. Genom ökat företagande bland personer som står längre ifrån arbetsmarknaden, bland andra utrikes födda, ökar också möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen. Produktiviteten kan också öka om företagen ökar sina investeringar. Vidare kan ett ökat antal företag leda till ökad konkurrens, vilket påverkar produktiviteten genom att företagen tvingas bli mer effektiva. Ökad produktivitet i företagen skapar i sin tur utrymme för reallöneökningar.

Det är dock inte givet att en ökning av antalet företag leder till en positiv ekonomisk utveckling om företagen inte växer. Snarare kan ett stort antal företag bestående av ”nödvändighetsentreprenörer” vara ett tecken på att arbetsmarknaden inte fungerar väl och att individer tvingas starta företag för att försörja sig, trots att de hellre skulle ha haft en anställning vid ett etablerat företag.8

Med hänsyn till att gruppen enskilda näringsidkare är så heterogen har jag valt att fokusera förslagen i det nu lämnade delbetänkandet och det kommande slutbetänkandet på delvis olika grupper av enskilda näringsidkare. Enligt min mening är det förslagen i slutbetänkandet som främst kommer att göra det mindre komplicerat att starta enskild näringsverksamhet. Kraftigt förenklade skatteregler i ett uppstartskede kan bidra till att fler tar steget att starta företag. Det är därför främst det förslaget som kan förväntas ha effekter på sysselsättning och nyföretagande.

Förslagen i detta delbetänkande riktas till enskilda näringsidkare med en mer etablerad verksamhet. Förslagen bör således främst syfta till att göra det mindre komplicerat att driva enskild näringsverksamhet och att minska antalet oavsiktliga fel.

Ungefär hälften av företagen som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet utgörs av enmansföretag. När dessa företag växer

8 Shane, Scott, (2009), ”Why Encouraging More People to Become Entrepreneurs Is Bad Public Policy”, Small Business Economics 33 (2): 141–49. Henrekson, Magnus, och Tino Sanandaji, (2014), ”Small Business Activity Does Not Measure Entrepreneurship”. Proceedings of the

National Academy of Sciences 111 (5): 1760–65.

går de ofta över till att bedriva verksamheten i aktiebolagsform. Regelförenklingar riktade till gruppen enmansföretagare kan inte heller förväntas leda till att företagen anställer fler. Däremot kan generellt enklare regler sänka trösklarna för att starta företag och därigenom öka sysselsättningen.

Företag med någon form av fastighetsinnehav utgör den andra hälften av gruppen enskilda näringsidkare, och för dessa handlar de olika skattemässiga justeringar som förslagen berör om att skapa förutsättningar för en effektiv kapitalförvaltning. Förslagens samhällsekonomiska effekter i denna del handlar om att sänka kapitalkostnaderna för företagen och därigenom förbättra förutsättningarna för en effektiv kapitalallokering i ekonomin.

Förslagen som rör räntefördelning påverkar möjligheterna för enskilda näringsidkare att få inkomster beskattade i inkomstslaget kapital. I den mån det som i ekonomisk mening är en kapitalavkastning också beskattas i inkomstslaget kapital minskar kapitalkostnaderna för de mindre företagen och ger en ökad skattemässig neutralitet mellan olika investeringsalternativ.

I direktiven anges att principen om neutral beskattning mellan företagsformer ska upprätthållas så långt som möjligt, men det övergripande syftet med denna utredning är att lämna förslag som kraftigt förenklar inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare. Syftet med expansionsfonden är att ge enskilda näringsidkare samma möjlighet som ägare till aktiebolag att expandera verksamheten med enkelbeskattat kapital. Periodiseringsfondens syfte är att möjliggöra resultatutjämning mellan beskattningsår, men fonden kan också användas för att expandera verksamheten. Till skillnad från vad som gäller juridiska personers avsättningar är avsättningar till periodiseringsfond inte heller räntebelagda för fysiska personer.

Genom förslaget att ersätta expansionsfonden med en utökad avsättning till periodiseringsfond ersätts möjligheten att expandera enskild näringsverksamhet med enkelbeskattat kapital med en utökad möjlighet till expansion med obeskattade avsättningar, som inte heller är räntebelagda. Genom detta förslag stärks likviditeten i ett uppstarts- eller expansionsskede. Dessa skattemässiga fördelar gentemot verksamhet som bedrivs i aktiebolagsform balanseras av att hela årets resultat efter bolagsskatt/expansionsfondskatt inte kan behållas i företaget på obestämd tid på samma sätt som i ett aktiebolag.

Förslagen påverkar också den skattemässiga neutraliteten mellan företagare och anställda. Företagare har möjlighet att periodisera inkomster och skattebetalningar mellan olika beskattningsår på ett sätt som anställda inte kan göra. Detta kan motiveras av att företagares inkomster varierar mer över tid än anställdas. Vid en progressiv inkomstbeskattning kan en ojämnt fördelad inkomst komma att beskattas högre än om samma inkomst hade varit mer jämnt fördelad mellan olika beskattningsår. Olika avsättningsmöjligheter, däribland periodiseringsfonden, gör det möjligt för enskilda näringsidkare att jämna ut inkomster och beskattning över tid. Den förstärkta periodiseringsfonden ökar möjligheterna att göra obeskattade avsättningar. Förstärkningen är dock kalibrerad för att den sammanlagda mängden avsättningar ska vara ungefär lika stora som i dagens system. Förslaget bedöms därför inte förskjuta den skattemässiga neutraliteten mellan anställda och enskilda näringsidkare relativt dagens regler.

Vidare består inkomster från företagande typiskt sett av en del som utgör avkastning på i företaget satsat kapital, och en del som utgör ersättning för arbetsinsatser. Eftersom företagare har vissa möjligheter att styra i vilken form ersättningen betalas ut görs i skattesystemet en schablonmässig uppdelning mellan ersättning för arbete och kapitalavkastning. I den mån den schablonmässigt bestämda kapitalavkastningen – räntefördelningsräntan multiplicerad med kapitalunderlaget – överstiger den faktiska kapitalavkastningen uppstår också möjligheter att omvandla högre beskattade inkomster av näringsverksamhet till lägre beskattade kapitalinkomster, s.k. inkomstomvandling. Genom förslaget minskar kapitalunderlagen totalt sett, samtidigt som det räntefördelade beloppet beräknas öka. Det innebär att en större andel av underlagen bedöms komma att användas. Den förändrade beräkningen av kapitalunderlaget bedöms medföra att underlaget bättre motsvarar det satsade kapitalet. Den bättre överensstämmelsen mellan den ekonomiska och den skattemässiga kapitalavkastningen medför i sin tur att möjligheterna till inkomstomvandling minskar.

7.10. Regionalekonomiska effekter

Flest verksamheter som bedrivs som enskild näringsverksamhet finns i storstadsregionerna, där också befolkningen är störst. Relativt sett är det dock vanligare att bedriva enskild näringsverksamhet i landsbygdskommuner. Figur 7.2 visar antalet deklarationer i FRIDA avseende enskild näringsverksamhet per kommun och 1 000 invånare år 2017.

Figur 7.2 Antal enskilda näringsidkare per 1 000 invånare 2017

Källa: FRIDA, SCB, egna beräkningar.

Tabell 7.16 visar fördelningen av överskott, underskott och andelen av företagen som använder positiv och negativ räntefördelning per kommungrupp 2017. Kommunerna redovisas efter Sveriges kommuner och regioners kommungruppsindelning för 2017.9

Tabell 7.16 Överskott, underskott och räntefördelning per kommungrupp

2017

Andel av NEblanketterna

Andel av

totalt överskott

Andel av

totalt underskott

Andel som gör positiv

ränteför-

delning

Andel som gör negativ

ränteför-

delning

Storstäder

15 % 20 % 8 % 7 % 5 %

Pendlingskommun nära storstad

15 % 20 % 11 % 8 % 5 %

Större stad

18 % 17 % 15 % 11 % 4 %

Pendlingskommun nära större stad

10% 10 % 12 % 12 % 4 %

Lågpendlingskommun nära större stad

8 % 6 % 10 % 13 % 3 %

Mindre stad/tätort

14 % 12 % 18 % 12 % 4 %

Pendlingskommun nära mindre stad/tätort

8% 7 % 10 % 14 % 4 %

Landsbygdskommun

9 % 5 % 12 % 12 % 2 %

Landsbygdskommun med besöksnäring

3 % 2 % 4 % 12 % 3 %

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Tabellen visar att överskotten främst finns i kommuner av kommuntyperna storstadskommuner och större städer och i pendlingskommuner till dessa kommuntyper. Landsbygdskommuner med och utan besöksnäring står för en mindre andel av överskottet än av antalet blanketter. Lägst andel av företagen med underskott finns i storstadskommuner. Mönstret speglar de geografiska skillnaderna i branschsammansättning. Jord- och skogsbruk är de enskilt största verksamheterna inom kollektivet enskilda näringsidkare och dessa branscher är mer representerade i landsbygdskommuner. Skogsbruk

9 I indelningen grupperas kommuner utifrån kriterier som tätortsstorlek, närhet till större tätorter och pendlingsmönster. Indelningen görs för att underlätta jämförelser. För information om 2017 års indelning, se SKR:s hemsida: https://skr.se/tjanster/kommunerochregioner/ faktakommunerochregioner/kommungruppsindelning.2051.html.

går med underskott under de flesta beskattningsår. I större städer är tjänstenäringar mer representerade och dessa har jämnare inkomstflöden.

Andelen av företagen som gör negativ räntefördelning är ungefär lika stor i samtliga kommuntyper. Andelen som gör positiv räntefördelning är lägre i storstadskommuner och högre i landsbygdskommuner. Effekterna av förslagen som rör positiv och negativ räntefördelning förväntas därför ha störst effekter för företagare i pendlingskommuner och landsbygdskommuner.

Förslaget att slopa expansionsfonden och förstärka periodiseringsfonden omfördelar skattebetalningar över tid. De som påverkas mest av förslaget är de som inte kan göra lika stora avsättningar till den nya periodiseringsfonden som de i dag gör till periodiseringsfond och expansionsfond. Tabell 7.17 visar hur effekterna bland dessa näringsidkare fördelar sig mellan olika kommuntyper 2017.

Tabell 7.17 Effekter av förstärkt periodiseringsfond per kommungrupp 2017

Avsättningar>40%

Ökad

räntefördelning

Ökad inkomst

av näringsverksamhet

Storstäder

1,0 1,2

0,8

Pendlingskommun nära storstad

0,9 1,2

0,8

Större stad

0,9 0,9

0,8

Pendlingskommun nära större stad

1,2 1,1

1,2

Lågpendlingskommun nära större stad

1,2 1,0

1,3

Mindre stad/tätort

1,1 0,9

1,2

Pendlingskommun nära mindre stad/tätort

1,4 1,2

1,5

Landsbygdskommun

0,7 0,6

0,8

Landsbygdskommun med besöksnäring

0,6 0,6

0,6

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

Effekterna visas som Hoover-index, som relaterar andelen av effekten bland näringsidkarna per kommuntyp till kommuntypens andel av det totala antalet deklarationer. Ett värde på 1 visar att företagarna inom kommuntypen påverkas i samma utsträckning som genomsnittet för samtliga kommuntyper, medan ett värde under 1 visar på en lägre påverkan och ett värde över 1 på en större påverkan.

Tabellen visar att näringsidkare i pendlingskommuner påverkas mest, medan storstadskommuner påverkas ungefär som genomsnittet och landsbygdskommuner påverkas i lägre omfattning.

7.11. Effekter på det kommunala självstyret

Förslagen påverkar kommunernas förutsättningar genom att kommunernas skatteintäkter påverkas av förslag som rör skattebasen inkomst av näringsverksamhet. I det fall förslagen medför att inkomster i stället räntefördelas och beskattas som inkomst av kapital tillfaller skatteintäkterna staten. Totalt sett handlar det dock om små belopp. Förslaget som rör slopad negativ räntefördelning beräknas minska kommunsektorns samlade skatteintäkter med 8 miljoner kronor. Förslagen som rör förändrad beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning uppskattas röra ungefär dubbelt så stora belopp i inkomstslaget näringsverksamhet, och kan utifrån detta uppskattas minska kommunernas samlade skatteintäkter med ungefär 16 miljoner kronor.

Förslagen som rör periodiseringsfond och expansionsfond förskjuter skattebetalningar över tid, men påverkar inte i lika hög grad i vilket inkomstslag inkomsterna beskattas. Dessa förslag bedöms därför ha mycket begränsade effekter på kommunernas skatteintäkter.

7.12. Effekter på inkomstfördelning och ekonomisk jämställdhet mellan kvinnor och män

Inget av förslagen har som uttalat mål att påverka jämställdheten mellan kvinnor och män. Förändrade skatteregler kan dock indirekt påverka den ekonomiska jämställdheten genom att påverka disponibel inkomst efter skatt. I den mån effekterna av förslagen skiljer sig åt mellan kvinnor och män beror effekterna på att fler män än kvinnor är företagare, på att kvinnor och män i hög grad är verksamma som företagare inom olika branscher och på att män generellt har högre inkomster än kvinnor. Sammantaget bedöms förslagen ha begränsade effekter på inkomstfördelningen och den ekonomiska jämställdheten mellan kvinnor och män.

Män dominerar som näringsidkare i flertalet branscher medan kvinnor dominerar inom vård och omsorg och kulturella och personliga tjänster. Utbildning och företagstjänster har en mer jämn könsfördelning. Kvinnor tycks också kombinera företagandet med en anställning i större utsträckning än män.10

Figur 7.3 Könsfördelning bland enskilda näringsidkare 2018

Avser individer med företagandet som huvudsaklig sysselsättning

Källa: RAMS; egna beräkningar.

Skatteregler som påverkar branscher olika kan också omfördela resurser mellan sektorer där kvinnor respektive män är överrepresenterade i termer av företagande, sysselsättning eller konsumtion. Möjligheterna att använda räntefördelning och expansionsfond är större i branscher med högre kapitalintensitet, eftersom större tillgångsvärden ger ett större kapitalunderlag. Kapitalkrävande branscher som jordbruk, industri, bygg och transport är manligt dominerade, medan kvinnor i större utsträckning är företagare inom tjänstenäringar som i regel är mindre kapitalkrävande. Detta förhållande

10 Av de individer som är enskilda näringsidkare i RAMS är cirka 27 procent kvinnor och 63 procent män. I RAMS fördelas arbetskraften efter huvudsaklig sysselsättning. Bland enskilda näringsidkare i FRIDA är andelen kvinnor 40 procent och andelen män 60 procent. FRIDA är totalräknad och inkluderar alla företag som deklarerar. Eftersom andelen kvinnor är lägre i RAMS än i FRIDA bör det innebära att en större andel av kvinnorna som deklarerar för enskild näringsverksamhet inte har företagandet som sin huvudsakliga sysselsättning.

0% 20% 40% 60% 80% 100%

A Jord, skog & fiske

B+C Tillverkning & utvinning

D+E Energi & miljö

F Bygg G Handel

H Transport & magasinering

I Hotell- & restaurang J Info & kommunikation

K Finans & försäkring

L Fastighet

M+N Företagstjänster

O Offentlig förvaltning & försvar

P Utbildning

Q Vård & omsorg

R+S+T+U Kulturella & personliga…

Totalt

Andel kvinnor Andel män

påverkar i sin tur mäns respektive kvinnors möjligheter att använda systemen. Utökade möjligheter att göra avsättningar till periodiseringsfond medför ökade avsättningsmöjligheter för företag med lägre kapitalintensitet, främst tjänsteföretag. Relativt sett gynnar detta i högre grad branscher där kvinnor är representerade som företagare.

Totalt sett är ungefär 40 procent av de enskilda näringsidkarna i FRIDA kvinnor och 60 procent är män. Bland de 5 procent av näringsidkarna med högst pensionsgrundande inkomst (från individens samtliga inkomstkällor, inte bara den enskilda näringsverksamheten) är ungefär 75 procent män och 25 procent kvinnor. Personer med högre inkomster använder positiv räntefördelning och gör avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond i större utsträckning än andra. Eftersom män utgör en större andel av näringsidkarna med högre inkomster gör också fler män än kvinnor dessa avsättningar. Avsättningar till periodiseringsfond innebär dock ingen skattesänkning utan endast en förskjutning av skattebetalningar över tid. Dessa avsättningar har därför ingen direkt påverkan på disponibel inkomst. Räntefördelning medför däremot en skattesänkning vid högre inkomster eftersom marginalskatten i inkomstslaget näringsverksamhet då är högre än i inkomstslaget kapital.

Ungefär 65 procent av de som i dagsläget gör avsättning till periodiseringsfond är män och ungefär 35 procent kvinnor. Könsfördelningen beräknas bli densamma bland de som gör avsättningar till den förstärkta periodiseringsfonden. Män beräknas också utgöra 65 procent av de som inte kan göra lika stora fondavsättningar till den nya fonden som till dagens periodiseringsfond och expansionsfond sammantaget. Män påverkas därför i högre grad i såväl positiv som negativ riktning av förslaget.

Förändringar av kapitalunderlaget för räntefördelning påverkar hur stora belopp som kan räntefördelas. Företagare med högre inkomster har incitament att använda positiv räntefördelning, medan räntefördelning vid lägre inkomster medför lägre socialförsäkringsförmåner och lägre allmän pension. Förslagen som berör positiv räntefördelning påverkar därför främst disponibel inkomst bland personer med högre inkomster. Det är dock generellt sett inte storleken på kapitalunderlagen som begränsar räntefördelningen utan storleken på överskottet av näringsverksamheten.

Negativ räntefördelning förekommer bland individer i hela inkomstfördelningen och den ökning i disponibel inkomst som följer av förslaget är också relativt jämnt fördelad bland personer i hela inkomstfördelningen.

7.13. Övriga konsekvenser

Förslagen bedöms inte ha några effekter på möjligheterna att tillhandahålla offentlig service eller på brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet.

8. Författningskommentar

8.1. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

1 kap.

3 §

Paragrafens första stycke innehåller en uppräkning av vilka skatter som ska betalas av en fysisk person. Ändringen innebär att den tredje

punkten i stycket tas bort. Expansionsfondsskatt ska inte längre be-

talas eftersom reglerna om avsättning till expansionsfond slopas.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.1.

3 kap.

18 §

I paragrafen finns bestämmelser om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga.

Den sjätte punkten i första stycket ändras eftersom reglerna om avsättning till expansionsfond slopas. Begränsat skattskyldig är därför inte längre skattskyldig för återföring från en sådan fond. Övriga ändringar av punkter är av språklig karaktär och innebär inga ändringar i sak.

Den åttonde punkten i samma stycke ändras på grund av att begreppet ”positivt räntefördelningsbelopp” utmönstras och ersätts med enbart ”räntefördelningsbelopp”. Innebörden av punkten ändras inte.

Förslagen behandlas i avsnitt 5.1 och 5.3.3.

20 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om avdrag för kapitalförlust och negativt räntefördelningsbelopp för begränsat skattskyldiga. Ändringen innebär att bestämmelserna som avser avdrag för negativt räntefördelningsbelopp tas bort, eftersom den negativa räntefördelningen slopas.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.3.3.

13 kap.

6 a §

I den nya paragrafen anges att det följer av god redovisningssed vilka tillgångar och skulder som ska räknas till enskild näringsverksamhet, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lagen. Vad som är god redovisningssed för en viss enskild näringsidkare avgörs av om näringsidkaren upprättar förenklat årsbokslut eller inte. Den som upprättar förenklat årsbokslut ska tillämpa Bokföringsnämndens vägledning K1 – Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1). För den enskilda näringsidkare som inte får, eller inte vill, upprätta förenklat årsbokslut gäller reglerna om årsbokslut i bokföringslagen (1999:1078). Dessa ska tillämpa Bokföringsnämndens vägledning Årsbokslut (BFNAR 2017:3).

Av god redovisningssed följer bland annat att företagarens privata skulder inte ska bokföras i företaget och att lån som används både i företaget och privat ska delas upp, BFNAR 2006:1 p. 3.13 och 3.14 samt BFNAR 2017:3 p. 16.11 och 16.12.

I 13 kap. 7 och 8 §§ finns bestämmelser om att vissa tillgångar och skulder inte ska räknas till näringsverksamheten.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.7.2.

30 kap.

6 §

I paragrafen finns bestämmelser om hur stor avsättning som får göras till periodiseringsfond samt hur det för periodiseringsfond justerade resultatet beräknas.

I första stycket ändras procentsatsen för hur stor del av det för periodiseringsfond justerade resultatet som får sättas av till periodiseringsfond. Avdrag får göras med 40 procent av resultatet i stället för 30 procent.

Av andra stycket framgår hur det för periodiseringsfond justerade resultatet beräknas. Utgångspunkten är resultatet av näringsverksamheten, utan hänsyn till avsättningen till periodiseringsfond, och sedan görs vissa tillägg och avdrag. Beräkningen ändras med anledning av flera olika förslag. För det första slopas reglerna om avsättning till expansionsfond. Någon korrigering för sådana avsättningar eller återföringar behöver därför inte längre göras. För det andra flyttas räntefördelningen sist av de skattemässiga justeringarna. Eftersom räntefördelning görs efter avsättning till periodiseringsfond måste avdraget för räntefördelning öka det för periodiseringsfond justerade resultatet. För det tredje ska återförd periodiseringsfond inte längre ingå i det för periodiseringsfond justerade resultatet. Sådana återföringar ska därför minska resultatet.

Förslagen behandlas i avsnitt 5.1, 5.2 och 5.6.

7 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond.

Första stycket ändras genom att tiden för hur länge en enskild

näringsidkare eller en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag får behålla en periodiseringsfond utökas från sex till tio år. För juridiska personer och delägare som beskattas för en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster gäller fortfarande att den längsta tiden är sex år.

I tredje stycket justeras hänvisningen till vilka paragrafer som innehåller bestämmelser om återföring vid ett tidigare tillfälle, för att även inkludera den paragraf som avser delägare som beskattats för en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster. Det görs även en följdändring med anledning av att en paragraf i det upphävda 34 kap., tidigare 34 kap. 23 §, flyttas till den nya 14 a §.

Förslagen behandlas i avsnitt 5.1 och 5.2.

11 §

I paragrafen finns bestämmelser om i vilka fall en periodiseringsfond får föras över från en enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag.

Första stycket ändras genom att antalet kriterier för en överföring

ökar från tre till fyra. Det nya villkoret innebär att en överföring av periodiseringsfonder bara får avse sådana fonder som har satts av senast den sjätte beskattningsåret före det beskattningsår då överföringen görs. En periodiseringsfond kan alltså inte föras över till ett aktiebolag om den är äldre än sex år. Ändringen sammanhänger med att enskilda näringsidkare får behålla periodiseringsfonder i som längst tio år, men motsvarande tid för aktiebolag är sex år.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.5.1.

12 §

I paragrafen finns bestämmelser om i vilka fall en periodiseringsfond får föras över från en delägare i ett svenskt handelsbolag till ett aktiebolag.

Första stycket ändras genom att antalet kriterier för en överföring

ökar från tre till fyra. Det nya villkoret innebär att en överföring av periodiseringsfonder bara får avse sådana fonder som har satts av senast den sjätte beskattningsåret före det beskattningsår då överföringen görs. En periodiseringsfond kan alltså inte föras över till ett aktiebolag om den är äldre än sex år. Ändringen sammanhänger med att fysiska personer som är delägare i handelsbolag får behålla periodiseringsfonder i som längst tio år, men motsvarande tid för aktiebolag är sex år.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.5.1.

12 a §

Paragrafen innehåller bestämmelser om under vilka förutsättningar en periodiseringsfond får tas över av en fysisk person som genom ett benefikt förvärv tar över hela eller delar av näringsverksamheten. Ändringen innebär att hänvisningen till definitionen av realtillgångar i fjärde stycket ändras till 14 a §. Se kommentaren till den paragrafen.

13 §

I paragrafen finns bestämmelser om hur en periodiseringsfond behandlas i vissa fall vid upplösning av handelsbolag. Ändringen innebär att hänvisningen till definitionen av realtillgångar i andra stycket ändras till 14 a §. Se kommentaren till den paragrafen.

14 a §

I paragrafen, som är ny, finns en definition av realtillgångar. Innehållet i paragrafen har flyttats från den upphävda 34 kap. 23 §. Definitionen placeras i 30 kap. eftersom begreppet realtillgångar huvudsakligen används i det kapitlet. Eftersom reglerna om avsättning till expansionsfond slopas, ändras definitionen jämfört med den ursprungliga lydelsen så till vida att med realtillgångar avses sådana tillgångar som ingår i kapitalunderlaget för räntefördelning med angivna undantag. Innebörden av definitionen ändras dock inte.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.1.

33 kap.

2 §

Paragrafen innehåller grundläggande bestämmelser om räntefördelning. Ändringen innebär att de bestämmelser som avser negativ räntefördelning slopas. Begreppet ”positiv räntefördelning” utmönstras och ersätts av enbart ”räntefördelning”. Att räntefördelning är frivillig följer nu av uttryckssättet ”ett räntefördelningsbelopp får helt eller delvis dras av”, vilket medför att 6 § upphör att gälla. Att delvis dra av ett räntefördelningsbelopp kan också innebära att den avdragna delen är noll kronor. Bestämmelsen medger således att en enskild näringsidkare helt avstår från att dra av ett räntefördelningsbelopp.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.3.3.

3 §

I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av räntefördelningsbeloppet.

I första stycket ersätts begreppet ”positivt fördelningsbelopp” av ”räntefördelningsbelopp”. Beräkningen av räntefördelningsbeloppet ändras från en beräkning till summan av två beräkningar. Den första beräkningen anges i första punkten och motsvarar den beräkning som tidigare gjorts för att få fram det positiva fördelningsbeloppet. Ena delen av räntefördelningsbeloppet är alltså kapitalunderlaget multiplicerat med statslåneräntan (SLR) vid utgången av november året före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökad med sex procentenheter. Till det beloppet ska läggas det belopp som följer av beräkningen enligt den andra punkten. Denna punkt är ny och innebär att det sparade fördelningsbeloppet får räknas upp med statslåneräntan vid utgången av november året före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Sparade fördelningsbelopp har tidigare räknats upp med en högre ränta, genom att de sparade beloppen lagts till kapitalunderlaget. Det sparade fördelningsbeloppet ska efter uppräkningen läggas till årets fördelningsbelopp beräknat enligt första punkten, och summan av dessa utgör räntefördelningsbeloppet. Sparade fördelningsbelopp har även tidigare kunnat användas för räntefördelning efterföljande år, men med det nya uttryckssättet framgår det också tydligt av lagen. Sammanfattningsvis innebär bestämmelserna i första stycket att räntefördelningsbeloppet beräknas enligt formeln = (kapitalunderlaget x SLR + 6 procentenheter) + (sparat fördelningsbelopp x 1 + SLR). Den materiella ändringen består i att sparat fördelningsbelopp nu räknas upp med en lägre procentsats.

Ändringarna i andra stycket innebär att de bestämmelser som avser det negativa fördelningsbeloppet slopas. Bestämmelsen om det lägsta värdet på statslåneräntan flyttas hit från första stycket.

Av tredje stycket framgår att räntefördelningsbeloppet ska justeras om det aktuella beskattningsåret är längre eller kortare än tolv månader. Justeringen för beskattningsårets längd när det gäller det sparade räntefördelningsbeloppet ska dock bara avse uppräkningen med statslåneräntan, dvs. själva räntekomponenten. Det sparade fördelningsbeloppet som har förts över från tidigare år ska alltså inte räknas upp eller ned med hänsyn till det innevarande beskattningsårets längd.

Hänvisningen till bestämmelser om kapitalunderlaget i fjärde

stycket ändras som en följd av att flera paragrafer upphävs när den

negativa räntefördelningen slopas.

Förslagen behandlas i avsnitt 5.3.3 och 5.7.5.

5 §

I paragrafen finns bestämmelser om ett takbelopp för räntefördelning. Begreppet ”ett för räntefördelning justerat resultat” utmönstras från lagtexten. I stället för att begreppet anges i första stycket och definieras i andra stycket slås dessa två moment ihop i ett stycke.

Räntefördelning får göras med högst ett belopp som motsvarar resultatet av näringsverksamheten före räntefördelning med vissa justeringar. Resultatet ska ökas med avdrag för egenavgifter som gjorts enligt 16 kap. 29 §. Därmed avses såväl avdraget för debiterade egenavgifter som det schabloniserade avdrag som ska göras för att täcka beskattningsårets egenavgifter. Resultatet ska också minskas med dels sjukpenning och liknande ersättningar som inte är avgiftsgrundande, dels återföringen av föregående års beräknade avdrag för egenavgifter. För att räntefördelning ska kunna göras måste resultatet efter justeringar vara positivt. Förenklingarna av beräkningen är främst föranledda av att reglerna om avsättning till expansionsfond slopas och att räntefördelningen flyttas sist av de skattemässiga justeringarna.

Förslagen behandlas i avsnitt 5.1 och 5.6.

7 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om sparat räntefördelningsbelopp. Ändringarna innebär att de bestämmelser som avser det negativa fördelningsbeloppet slopas. Begreppet ”positivt fördelningsbelopp” ersätts av ”räntefördelningsbelopp”. Hänvisningen till 6 § ändras eftersom den paragrafen upphör att gälla.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.3.3.

7 a §

Paragrafen innehåller bestämmelser om under vilka förutsättningar sparat räntefördelningsbelopp får tas över av en fysisk person som genom ett benefikt förvärv tar över hela eller delar av näringsverksamheten.

Ändringarna i första och andra styckena innebär att begreppet ”sparat fördelningsbelopp” ersätts av ”sparat räntefördelningsbelopp”.

Ändringen i tredje stycket består av att hänvisningen till definitionen av realtillgångar ändras eftersom den paragrafen flyttas.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.1 och 5.3.3.

8 §

I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning för enskilda näringsidkare.

Med kapitalunderlaget avses skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i verksamheten vid beskattningsårets utgång. Bestämmelsen om att det är de skattemässiga värdena som avses flyttas hit från den upphävda 12 §. Tidpunkten för värderingen ändras från utgången av det föregående beskattningsåret till utgången av det innevarande beskattningsåret.

Kapitalunderlaget ska ökas med ackumulerade underskott vid utgången av föregående beskattningsår som inte har dragits av. Värderingstidpunkten av ackumulerade underskott flyttas inte fram eftersom räntefördelning görs innan årets resultat slutligen bestäms. Bestämmelsens lydelse justeras språkligt så att det tydligt framgår att det är kvarvarande underskott vid det föregående beskattningsårets utgång som avses. Flera poster som enligt tidigare lydelse ska öka kapitalunderlaget slopas. Det gäller justeringarna för kvarstående sparat fördelningsbelopp, övergångspost och särskild post.

Kapitalunderlaget ska minskas med sådana tillskott under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Det innebär att det är tillskott under innevarande beskattningsår som ska beaktas. Ändringen sammanhänger med att värderingstidpunkten för posterna i kapitalunderlaget har flyttats från det föregående beskattningsårets utgång till beskattningsårets utgång. Som en följd av att reglerna om expansionsfond upphör att

gälla ska den obeskattade delen av expansionsfonden inte längre minska kapitalunderlaget.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.1, 5.7.1, 5.7.5 och 5.7.6.

11 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka avsättningar som ska räknas som skulder vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. Paragrafen ändras redaktionellt genom att strecksatserna utgår och bestämmelserna i stället delas upp på två separata stycken. Därutöver görs följande justeringar.

I första stycket behandlas vissa skulder. Avsättning för framtida utgifter ska räknas som skuld till den del avdrag för avsättningen har gjorts vid beskattningen. Avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder ska dock inte räknas som skulder.

I andra stycket anges att medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto i sin helhet ska räknas som tillgångar vid beräkningen. Sådana kontomedel har tidigare bara räknats med till hälften, vilket följde av den äldre lydelsen av 12 § andra stycket.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.7.7.

19 §

I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning för fysiska personer som är delägare i handelsbolag.

Av första stycket följer att med kapitalunderlaget avses den justerade anskaffningsutgiften för andelen i handelsbolaget beräknad enligt 50 kap. vid beskattningsårets utgång. Tidpunkten för värderingen flyttas fram från utgången av det föregående beskattningsåret till utgången av det innevarande beskattningsåret.

De poster som ska öka kapitalunderlaget slopas. Det gäller justeringarna för kvarstående sparat fördelningsbelopp och övergångspost.

Kapitalunderlaget ska minskas med sådana tillskott under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Det innebär att det är tillskott under innevarande beskattningsår som ska beaktas. Kapitalunderlaget ska också minskas

med lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under beskattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig. Även denna justering avser händelser under innevarande beskattningsår. Preciseringen i lagtexten bedöms dock – med hänsyn till att tidpunkten i den tidigare strecksatsen ändras – inte längre som nödvändig.

Ändringarna i andra stycket är av följdändringskaraktär och innebär att även tidpunkten för värderingen av andelar som är lagertillgångar ändras till det innevarande beskattningsårets utgång.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.7.1, 5.7.5 och 5.7.6.

39 b kap.

16 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om uppdelning av avdrag mellan kvalificerad rederiverksamhet och annan näringsverksamhet vid tonnagebeskattning.

Ändringen innebär att hänsyn inte längre ska tas till avdrag för avsättning till expansionsfond eftersom reglerna om expansionsfond slopas.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.1.

41 kap.

3 §

I paragrafen finns en uppräkning av sådana poster som räknas till inkomstslaget kapital. Andra punkten ändras genom att begreppet ”fördelningsbelopp” ersätts med ”räntefördelningsbelopp”.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.3.3.

42 kap.

9 §

I paragrafen finns bestämmelser om hur ett räntefördelningsbelopp ska behandlas i inkomstslaget kapital. Ändringarna innebär att begreppet ”fördelningsbelopp” ersätts med ”räntefördelningsbelopp” och att den mening som avser negativ räntefördelning tas bort.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.3.3.

48 kap.

12 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktier i vissa fall av överföring av periodiseringsfond och upplösning av expansionsfond. Ändringen består av att de bestämmelser som avser expansionsfonden tas bort. Av punkten 3 i övergångsbestämmelserna framgår att denna paragraf ska tillämpas i dess tidigare lydelse vid överföring av kvarvarande expansionsfond efter ikraftträdandet.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.1.

50 kap.

5 §

I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av den justerade anskaffningsutgiften för en andel i ett handelsbolag. Ändringarna innebär att de justeringar som avser expansionsfond och negativ räntefördelning tas bort eftersom dessa regler upphör att gälla.

Av punkten 4 i övergångsbestämmelserna framgår att denna paragraf i vissa fall ska tillämpas i dess tidigare lydelse vid avyttring av andel i handelsbolag efter ikraftträdandet.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.1 och 5.3.3.

60 kap.

11 §

I paragrafen finns bestämmelser om kapitalunderlaget när makar deltar tillsammans i enskild näringsverksamhet. Ändringarna är föranledda av att reglerna om avsättning till expansionsfond slopas.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.1.

66 kap.

21 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet i vissa fall. Ändringen innebär att den tredje punkten, som avser återföring av expansionsfond i vissa fall, tas bort.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.1.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Av första punkten framgår att lagen träder i kraft den 1 januari 2022 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2021, om inte annat följer av punkterna 2–4.

I andra punkten finns övergångsbestämmelser avseende avsättningar till expansionsfond som inte har återförts när lagen träder i kraft. Sådana avsättningar ska återföras under högst tio på varandra följande beskattningsår. Återföring ska göras med minst en tiondel av fondens storlek vid ikraftträdandet per år. Den första återföringen ska göras för det beskattningsår som börjar närmast efter ikraftträdandet. Kvarvarande expansionsfonder ska dock återföras omedelbart om någon sådan omständighet inträffar som skulle ha inneburit omedelbar återföring enligt 34 kap. 16 eller 17 §§ i dess tidigare lydelser. När återföring görs ska ett belopp som motsvarar 20,6 procent av återföringen tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. Återföringen ska göras före avdrag för avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning. Det återförda beloppet ingår således i det för periodiseringsfond justerade resultatet enligt 30 kap. 6 § och den del av det återförda beloppet som inte sätts av till periodiseringsfond

ingår i takbeloppet för räntefördelning enligt 33 kap. 5 §. Återföringen ska anses ha gjorts enligt den tidigare lydelsen av bestämmelserna i 34 kap. och föranleder tillämpning av den tidigare lydelsen av 3 kap. 18 § och 66 kap. 21 §.

Av tredje punkten framgår att en expansionsfond som inte har återförts i sin helhet även efter ikraftträdandet kan tas över av en annan person. Vid en sådan överföring tillämpas bestämmelserna i 34 kap. 18–23 §§ i deras lydelse före den 1 januari 2022. Om expansionsfonden inte upphör vid överföringen, dvs. om fonden tas över av någon annan än ett aktiebolag, inträder den som tar över fonden i den tidigare innehavarens ställning. Den som tar över expansionsfonden ska således fortsätta att återföra fonden enligt punkten 2, på motsvarande sätt som den tidigare innehavaren. När bestämmelserna i 34 kap. 18–23 §§ i deras äldre lydelse tillämpas avser hänvisningar till andra paragrafer den lydelse som de hänvisade paragraferna hade före den 1 januari 2022.

I fjärde punkten finns bestämmelser om justering av anskaffningsutgiften vid avyttring av en andel i handelsbolag. Om en sådan andel avyttras efter ikraftträdandet ska kvarvarande expansionsfonder beaktas vid justering av anskaffningsutgiften för andelen enligt 50 kap. 5 § i dess lydelse före ikraftträdandet.

Förslaget behandlas i avsnitt 5.11.

8.2. Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

31 kap.

2 §

I paragrafen finns bestämmelser om vad en inkomstdeklaration ska innehålla. Bestämmelserna i punkten 4 f) tas bort eftersom reglerna om expansionsfond i 34 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) upphör att gälla. Bestämmelserna i efterföljande punkter ges en ny beteckning så att nuvarande g) och h) i stället blir f) och g).

Förslaget behandlas i avsnitt 5.1.

Kommittédirektiv 2019:102

Förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande

Beslut vid regeringssammanträde den 19 december 2019

Sammanfattning

För att underlätta och främja egenföretagande bör skattereglerna vara så enkla att förstå och tillämpa som möjligt, såväl i en verksamhets uppbyggnadsskede som i ett mer etablerat skede. En särskild utredare ska därför se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel.

Utredaren ska bl.a.

  • utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, särskilt ordningen för resultatberäkning och företagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning,
  • baserat på resultatet av den genomförda analysen av det konventionella systemet ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla beskattningen av enskilda näringsidkare, och lämna förslag till ett sådant förenklat skattesystem med de författningsändringar som bedöms nödvändiga,
  • utifrån en analys bedöma lämpligheten av och, i syfte att kraftigt förenkla beskattningen och regelverket, lämna ett förslag till ett frivilligt system där inkomstbeskattningen bestäms schablonmässigt baserat på en verksamhets omsättning och som utgör ett alternativ till konventionell inkomstbeskattning av enskilda näringsidkare vars omsättning understiger en viss gräns och som inte har några anställda, och
  • om det är möjligt med hänsyn till förutsättningarna i mervärdesskattedirektivet, i syfte att kraftigt förenkla beskattningen och regelverket, lämna ett förslag till ett frivilligt system där även mervärdesbeskattningen bestäms schablonmässigt för de näringsidkare som tillämpar alternativet där inkomstbeskattningen bestäms schablonmässigt.

Den del av uppdraget som handlar om att utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen ska redovisas i ett delbetänkande senast den 1 september 2020. Uppdraget i övrigt ska redovisas senast den 1 juli 2021.

Bakgrund

Den sakpolitiska överenskommelsen

I januari 2019 slöts en sakpolitisk överenskommelse mellan Socialdemokraterna, Centerpartiet, Liberalerna och Miljöpartiet de gröna. Av överenskommelsen framgår under rubriken ”Fler ska kunna bli företagare” bl.a. att det ska genomföras en kraftig förenkling av beskattning och regelverk för mikroföretagande.

Principer för skattepolitiken

Som grundläggande principer för skattesystemet gäller bl.a. att skattesystemet ska uppfattas som legitimt och rättvist, att skattereglerna ska vara generella och tydliga, att beskattningen ska ske i nära anslutning till inkomsttillfället och att reglerna ska vara hållbara i förhållande till Europeiska unionen. Att skattesystemet ska vara legitimt och rättvist innebär bl.a. att skatter ska tas ut på ett rättssäkert sätt,

och för att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. När det gäller förhållandet till Europeiska unionen ska reglerna vara förenliga med EU-rätten, både i förhållande till specifika rättsakter, till bestämmelserna om fri rörlighet i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt och till reglerna om statligt stöd.

Inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare

I syfte att öka neutraliteten mellan enskilt bedriven näringsverksamhet och verksamhet som bedrivs i aktiebolag reformerades beskattningen av enskilda näringsidkare i början av 1990-talet. Förändringen innebar att samtliga inkomster från enskild näringsverksamhet numera beräknas gemensamt och att underskott och överskott från olika verksamheter automatiskt kan kvittas. Vidare infördes regler om avsättning till periodiserings- och expansionsfonder samt regler för räntefördelning.

Avsättning till periodiseringsfond innebär en möjlighet till resultatutjämning mellan olika beskattningsår i en näringsverksamhet. Enskilda näringsidkare får göra avdrag för avsättning med högst ett belopp som motsvarar 30 procent av ett för periodiseringsfonden justerat positivt resultat.

För att enskilda näringsidkare ska ha möjlighet att expandera eller bygga upp kapital i sin verksamhet på samma sätt som aktiebolag får enskilda näringsidkare göra avsättning till expansionsfond under vissa förutsättningar. På avsättningen betalas en expansionsfondsskatt som motsvarar bolagsskatten. Så länge det finns tillräckligt kapitalunderlag kvar i verksamheten behöver fonden inte återföras, utan nya årliga avsättningar kan göras och den skattskyldige väljer själv tidpunkten för när avsättningen ska återföras till beskattning. Vid återföringen tillgodoräknas näringsidkaren det belopp som tidigare har betalats i expansionsfondsskatt.

Räntefördelningen innebär att näringsverksamheten delas upp i en del som beskattas som inkomst av näringsverksamhet respektive en del som beskattas som inkomst av kapital för att enskilda näringsidkare ska kunna investera kapital och beskattas för detta i näringsverksamheten på motsvarande sätt som delägare i ett aktiebolag.

Positiv räntefördelning är frivillig för den enskilda näringsidkaren och innebär att det beräknas en schablonmässig avkastning på det egna kapitalet i näringsverksamheten som flyttas från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. Negativ räntefördelning är däremot tvingande och ska således göras om det egna kapitalet är negativt. Genom att näringsidkaren tar upp en inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet samtidigt som denne får avdrag i inkomstslaget kapital minimeras risken för att näringsidkaren gör avdrag för privata kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet där avdragseffekten för ränteutgifterna är större. Om positiv räntefördelning inte utnyttjas fullt ut under ett år är det möjligt att spara det överskjutande beloppet och föra detta vidare till nästa år.

Enskilda näringsidkare som bedriver aktiv näringsverksamhet betalar själva sina socialavgifter i form av egenavgifter. Egenavgifterna betalas på överskottet av den aktiva näringsverksamheten.

Tidigare förslag till regelförenklingar inom det konventionella inkomstbeskattningssystemet för enskilda näringsidkare

Behovet av regelförenklingar för småföretagare har tidigare utretts, bl.a. inom ramen för Skatteförenklingsutredningen vars resultat presenterades i slutbetänkandet Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag (SOU 2014:68). Syftet med utredningen var bl.a. att, genom förenklingar av regelverket för egenföretagare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag, få fler att våga starta företag som sedan kan växa. Utgångspunkten var bl.a. att så långt det är möjligt upprätthålla principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer (dir. 2012:116).

Utredningens huvudförslag innebar ett system baserat på fördelningsbar inkomst, i vilket även vissa befintliga regler om avsättningar, bl.a. expansionsfond och periodiseringsfond, ersätts med en ny avsättningsform, en s.k. företagsfond. Den fördelningsbara inkomsten utgörs av resultatet i näringsverksamheten före avdrag för räntefördelning och avsättning till företagsfond. Den del av den fördelningsbara inkomsten som inte räntefördelas eller sätts av till företagsfond blir föremål för slutlig beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Vidare föreslogs slopad negativ räntefördelning och

införande av två nya modeller för att beräkna positiv räntefördelning.

Lantbrukarnas riksförbund (LRF) har i sin hemställan Ett systematiskt korrekt och förenklat skattesystem för småföretagare – en möjlig verklighet (Fi2018/01060/S1) presenterat ett omarbetat förslag om förenklade skatteregler för småföretagare baserat på Skatteförenklingsutredningens huvudförslag. Likt Skatteförenklingsutredningens förslag baseras systemet på vad som utgör fördelningsbar inkomst men omfattar en ny struktur för företagssparande och räntefördelning. Befintliga avsättningsformer, t.ex. periodiseringsfonder och expansionsfonder behålls. Den nya strukturen innebär att intäkter, kostnader och företagssparande i form av t.ex. periodiseringsfonder och expansionsfonder hålls ihop innan räntefördelning sker. Vidare föreslås reglerna för negativ räntefördelning behållas med vissa justeringar av tillämpningsgränsen samt ändringar när det gäller möjligheten att utnyttja sparat fördelningsbelopp. Förslaget innebär även att det i syfte att förenkla beräkningen av resultatet införs ett gemensamt kapitalunderlag, på så sätt att kapitalunderlaget för expansionsfond också ligger till grund för kapitalunderlaget för räntefördelning.

Förenklingar i andra länder i form av schabloniserade inslag i inkomstbeskattningen

I vissa andra länder, t.ex. Österrike, Slovakien och Frankrike, finns exempel på alternativa beskattningssystem för egenföretagare som innebär förenklingar i form av schablonbeskattning. I dessa beskattningssystem beräknas antingen den beskattningsbara vinsten eller de avdragsgilla utgifterna som en viss andel av omsättningen. Sådana system avviker från principen om nettovinstbeskattning, men motiveras av att företagare som bedriver verksamhet i liten skala ska kunna omfattas av enklare beskattningsregler. För att sådana system inte ska verka konkurrenssnedvridande kan systemen förenas med omsättningsgränser, så att enbart verksamheter vars omsättning understiger gränsen kan omfattas.

Av Skatteverkets rapport Delningsekonomi (Dnr Fi2016/01045/S3) framgår att vissa länder även har tagit initiativ till förenklingar, t.ex. i form av schablonregler, för att särskilt möta de förändringar och möjligheter som delningsekonomins utveckling innebär. Enligt rapporten kan det t.ex. som i Belgien röra sig om beskattning som utgår

från omsättningen av delningsekonomiska aktiviteter, t.ex. genom att avdragsgilla utgifter bestäms schablonmässigt utifrån omsättningen.

Behovet av förenkling vid inkomstbeskattningen av egenföretagare

Hög sysselsättning är grunden för att finansiera vår gemensamma välfärd. Skattepolitiken ska säkra stabila skatteintäkter och skapa förutsättningar för en hållbar tillväxt och en hög sysselsättning. För att skattepolitiken på ett effektivt sätt ska kunna stödja den ekonomiska politiken bör den vidare utformas enligt ovan nämnda principer, som bl.a. innebär att medborgarna och företagen ska ha ett högt förtroende för skattesystemet. För att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna.

Ett enkelt regelsystem är särskilt viktigt för små företag, såväl i ett uppbyggnadsskede som i ett mer etablerat skede. Att bli egenföretagare kan dock för många upplevas som ett stort steg eftersom det innebär ett större risktagande och förutsätter att den enskilde kan hantera olika mer eller mindre komplicerade regler som automatiskt börjar gälla när man blir företagare. Detta gäller inte minst olika skatteregler.

Vad som avses med begreppet delningsekonomi är inte entydigt, men oftast avses transaktioner där underutnyttjade tillgångar säljs, hyrs ut, byts, samägs eller samutnyttjas och att det huvudsakligen sker med hjälp av internetbaserade modeller, s.k. plattformar eller digitala marknadsplatser. Delningsekonomin är också i många fall aktuell som del av den cirkulära ekonomin.

En cirkulär ekonomi bygger på kretslopp, i stället för det linjära ”skapa, bruka, slänga”. Det handlar om återvinning, återbruk och delning för att på bästa sätt använda de resurser vi har. Det handlar också om de material och den energi som redan använts – att ta tillvara redan gjorda investeringar och ämnen högt i värdekedjan.

Den snabba utvecklingen av delningsekonomin i samhället bidrar till att fler individer på ett enklare sätt än tidigare kan träda in på en marknad och bedriva näringsverksamhet utan tidigare erfarenhet. I rapporten Delningsekonomi (Dnr 131 129 651-16/113) pekar Skatteverket på att utförarna inom delningsekonomin ofta är oerfarna när

det kommer till att deklarera inkomster och framför allt att bedriva verksamhet.

I rapporten anger Skatteverket angående vikten av förutsebarhet för ett fungerande skattesystem att det finns en risk för att brister i förutsebarheten i beskattningen leder till effekten att medborgarna avstår från att agera när skattekonsekvenserna är oklara. Om regelverket framstår som komplicerat och oförutsebart kan det alltså utgöra ett hinder mot att främja ekonomins utveckling och således ett hinder mot att tillvarata de möjligheter som denna utveckling kan medföra.

Att det är allt fler som utan tidigare erfarenhet träder in på en marknad och på så sätt blir egenföretagare ställer ytterligare krav på att reglerna för de minsta företagen är enkla att förstå och tillämpa utan onödigt stora administrativa kostnader. Regelförenkling kan samtidigt vara ett sätt att underlätta och främja egenföretagande generellt. Reglerna för beskattning av enskild näringsverksamhet är dock omfattande och kan i vissa delar uppfattas som komplicerade.

Inom delningsekonomin är det enligt Skatteverket svårt för aktörerna att göra rätt eftersom skattereglerna i flera situationer uppfattas som komplicerade att använda för den typ av transaktioner som kännetecknar delningsekonomin. Vidare är sådana transaktioner svårare för Skatteverket att kontrollera, jämfört med transaktioner inom den traditionella ekonomin. En anledning till det är att dessa affärsmodeller i allt högre utsträckning leder till person-tillpersontransaktioner.

De beskrivna kontrollsvårigheterna kan i förlängningen innebära ett hot mot skattebasen. Om kontrollmöjligheterna inte är likvärdiga kan det även inverka negativt på t.ex. konkurrensen och den upplevda rättvisan i skattesystemet. Liknande slutsatser återfinns i betänkandet Delningsekonomi på användarnas villkor (SOU 2017:26) från Utredningen om användarna i delningsekonomin.

Även om utvecklingen av delningsekonomin kan innebära utmaningar för skattesystemet så betonade utredningen om användarna i delningsekonomin att den ökade omsättningen av nyttigheter i delningsekonomin kan leda till en rad positiva effekter. Som exempel angavs att den kan leda till ökad sysselsättning och att en fungerande delningsekonomi kan stimulera nyföretagande.

Det är angeläget att det ska vara enkelt att starta och driva företag i Sverige. Ett enklare regelverk gör att trösklarna sänks och att fler vågar ta steget att starta företag som sedan kan växa. Enkla och tydliga regler för beskattningen gör det dessutom lättare för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Sådana regler underlättar också kontrollen för Skatteverket vilket kan påverka förekomsten av skatteundandragande. Ett system med enkla och tydliga regler stärker legitimiteten i enlighet med de angivna principerna för skattepolitiken.

Det finns således goda skäl för en analys av dagens skatteregler och, som ovan redogjorts för, genomföra en kraftig förenkling av skattereglerna för de minsta företagen. Analysen bör omfatta behovet av generella förenklingar för egenföretagare – oavsett om det rör sig om nya eller befintliga verksamheter. Även de frågeställningar som rör inkomstbeskattning för enskilda näringsidkare och som väcks med anledning av bl.a. utvecklingen av delningsekonomin bör ingå i analysen.

Förenklingar av reglerna om mervärdesskatt

Mervärdesskatten är en allmän skatt på konsumtion av varor och tjänster. Skatten ska tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan. Den näringsidkare som omsätter en vara eller tjänst är normalt skyldig att betala in skatten och har också rätt till avdrag för mervärdesskatt på inköp. Avsikten är att skatten ska föras framåt i kedjan för att till slut belasta konsumenten som därigenom indirekt kommer att bära skatten. Reglerna om mervärdesskatt är i hög grad harmoniserade inom EU och de svenska reglerna baseras på rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Enligt direktivet får medlemsstater som kan tänkas stöta på svårigheter vid tillämpningen av de normala mervärdesskattereglerna på små företag, på grund av dessas verksamhet eller struktur, införa schablonregler för påförande och uppbörd av skatten. Reglerna får dock inte leda till en minskning av skatten (artikel 281).

Även på mervärdesskatteområdet är det viktigt att regelverket utformas så att det är så enkelt som möjligt att tillämpa. Om en schablonbeskattning införs för inkomstbeskattningen av enskilda

näringsidkare, finns det goda skäl att även analysera om det är möjligt och lämpligt att även låta dessa företag tillämpa en schablonbeskattning för mervärdesskatten för att förenkla påförandet och uppbörden av den. Analysen bör utgå från den principiella skillnaden mellan direkt och indirekt skatt.

Uppdraget att föreslå regelförenklingar inom det konventionella systemet för inkomstbeskattning

För att underlätta och främja egenföretagande bör skattereglerna vara så enkla att förstå och tillämpa som möjligt, såväl i ett uppbyggnadsskede som i ett mer etablerat skede. Även om många väljer att övergå till att bedriva verksamhet i aktiebolagsform när verksamheten växer i omfattning har enskild näringsverksamhet som en enklare företagsform stor betydelse för företagande och entreprenörskap. Ett enklare regelverk gör att trösklarna sänks och att fler vågar ta steget att starta företag som sedan kan växa.

Enkla och tydliga regler för beskattningen gör det lättare för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Enklare regler ökar även möjligheterna till kontroll, vilket minskar utrymmet för skatteundandragande. Reglerna för beskattning av enskilda näringsidkare är dock omfattande och kan i vissa delar uppfattas som komplicerade. Mot denna bakgrund finns det skäl att utvärdera och analysera dagens grundläggande system för beskattningen av enskilda näringsidkare i syfte att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet.

Utredaren ska därför

  • utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, särskilt ordningen för resultatberäkning och företagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning,
  • baserat på resultatet av den genomförda analysen av det konventionella systemet ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare, och där så är lämpligt av förenklingsskäl, eftersträva en ökad neutralitet mellan företagsformer, och
  • lämna förslag till ett sådant förenklat skattesystem med de författningsändringar som bedöms nödvändiga inom ramen för inkomstbeskattningen respektive skatteförfarandet.

Utredaren ska analysera de regler som utgör grunden för den huvudstruktur av inkomstbeskattningen som gäller för samtliga enskilda näringsidkare oavsett bransch. En utgångspunkt för ändamålet kan vara det förslag om ett förenklat skattesystem för småföretagare baserat på fördelningsbar inkomst, ändrad struktur för företagssparande, ett gemensamt kapitalunderlag samt vissa förändringar i reglerna om räntefördelning som LRF har lämnat i sin hemställan. Det står dock utredaren fritt att välja en annan utformning om detta bedöms vara mer lämpligt i syfte att förenkla inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare eller främja samhällsekonomisk effektivitet.

Som allmänna utgångpunkter gäller också att de förslag som lämnas så långt det är möjligt ska upprätthålla principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer samt att reglerna utformas så att kontrollen av efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåenden minimeras.

Vid analysen ska utredaren beakta de angivna principerna för skattepolitiken, särskilt vad dessa principer anger i fråga om legitimitet och rättvisa samt generella och tydliga regler. För att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. Generella och tydliga regler, utan komplicerade gränsdragningar, bidrar till förståelse och legitimitet för skattesystemet och minskar även utrymmet och riskerna för fel och fusk.

Utredaren ska vidare särskilt beakta att det ska vara enkelt att starta och driva företag i Sverige, samt att skattepolitiken ska säkra stabila skatteintäkter och skapa förutsättningar för en hållbar tillväxt och en hög sysselsättning.

Sammantaget ska de förslag som lämnas leda till en kraftig förenkling av beskattningen och regelverket för att främja egenföretagande. Inom ramen för detta ska utredaren även beakta hur enskilda förenklingsförslag samspelar med behovet av att värna skatteintäkterna, motverka skattefusk och skatteundandragande samt intresset av att skattereglerna är neutrala i förhållande till olika skattskyldiga.

Uppdraget att föreslå schabloniserade inkomstskatteregler

Delningsekonomins utveckling, men även digitaliseringen i övrigt, innebär större möjligheter för individer att träda in på en marknad, vilket kan förväntas bidra till ökad konkurrens och effektivitet. Samtidigt innebär det att fler personer som är oerfarna vad gäller att bedriva näringsverksamhet och att tillämpa de regelverk som följer med det blir näringsidkare. Detta medför ökade krav på att reglerna för de minsta företagen är enkla att förstå och tillämpa.

Några länder har valt en ordning där egenföretagare frivilligt kan välja att omfattas av ett system där inkomstbeskattningen bestäms genom schabloniserade inslag. Graden av schablonisering varierar mellan dessa länder. Det kan t.ex. röra sig om att de avdragsgilla utgifterna helt eller delvis schabloniseras utifrån verksamhetens omsättning eller att beskattningen fastställs med en fast procentsats på omsättningen. Ett skäl till dessa schabloniserade inslag är att företagare som bedriver verksamhet i liten skala ska kunna omfattas av enklare beskattningsregler. I t.ex. Belgien är ett sådant alternativt beskattningssystem för egenföretagare begränsat till inkomster från delningsekonomiska aktiviteter, medan andra länder, som Frankrike, Österrike och Slovakien, inte har motsvarande begränsning. De angivna länderna har förenat sådana system med omsättningsgränser, så att enbart verksamheter med en omsättning som understiger gränsen kan omfattas av systemet. Ett syfte med det kan vara att systemen inte ska verka konkurrenssnedvridande.

Sådana system kan även förenas med andra avgränsningar, såsom att den som omfattas inte kan ha anställda i verksamheten. En sådan avgränsning kan bidra till att ett sådant alternativt system används vid startskedet av en verksamhet.

Det ska vara enkelt att starta och driva företag i Sverige. För att underlätta och främja egenföretagande bör skattereglerna vara så enkla att förstå och tillämpa som möjligt, såväl i en verksamhets uppbyggnadsskede som i ett mer etablerat skede. Mot denna bakgrund bör en analys göras av om enklare schabloniserade beskattningsregler skulle kunna införas för enskilda näringsidkare. Vid analysen bör inspiration hämtas från de internationella exemplen till den del det är relevant för uppdraget.

Utredaren ska därför

  • utifrån en analys bedöma lämpligheten av och lämna ett förslag på ett frivilligt system där beskattningen bestäms schablonmässigt baserat på en verksamhets omsättning och som utgör ett alternativ till konventionell inkomstbeskattning för enskilda näringsidkare vars omsättning understiger en viss gräns och som inte har några anställda,
  • om det bedöms lämpligt lämna förslag på ett alternativt sätt att fastställa företagets preliminära skatt som är enklare, mer flexibelt och har närmare koppling till företagets faktiska omsättning, samtidigt som risken för skuldsättning beaktas,
  • föreslå en nivå för en sådan omsättningsgräns och hur den bör mätas,
  • överväga och lämna förslag på eventuella andra begränsningar för systemet som bedöms lämpliga,
  • analysera om en sådan ordning kan främja delningsekonomins utveckling och ekonomins utveckling i allmänhet,
  • analysera om en sådan ordning kan verka främjande även för andra enskilda näringsidkare,
  • bedöma i vilken omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling,
  • bedöma det föreslagna systemet utifrån neutralitetsaspekter mellan näringsidkare av olika storlek och utifrån olika företagsformer, samt mellan olika skattskyldiga, och
  • lämna författningsförslag, inklusive nödvändiga författningsändringar inom ramen för skatteförfarandet.

Vid tillämpning av ett schabloniserat beskattningssystem som baseras på omsättningen beräknas och fastställs överskottet av näringsverksamheten på ett förenklat sätt. Eftersom överskottet av näringsverksamheten även utgör underlag för uttag av egenavgifter, så kan ett sådant system även beskrivas som ett schabloniserat sätt att beräkna underlaget för egenavgifterna. Vid utformningen av detta förenklade schablonbeskattningssystem bör utredaren vidare beakta

de API:er (Application Programming Interface) som Skatteverket erbjuder.

Vid en sådan schabloniserad inkomstbeskattning baserad på omsättningen tas ingen hänsyn till de faktiska kostnaderna i verksamheten. Olika verksamheter skulle därför kunna påverkas på olika sätt av ett sådant system. Det gäller exempelvis beroende på om det är en verksamhet med hög eller låg vinstmarginal, eller om verksamheten har höga eller låga kostnader i ett uppstartsskede. Ett schablonbeskattningssystem baserat på en verksamhets omsättning bör mot den bakgrunden vara frivilligt och således ett alternativ till konventionell beskattning. En annan omständighet är att en verksamhet kan ha en omsättning som växelvis eller ett visst år överstiger omsättningsgränsen för schablonbeskattning. Byten mellan schablonbeskattning och konventionell beskattning kan innebära risker för skatteundandragande. Vidare kan ett införande av ett alternativt beskattningssystem även på andra sätt innebära risker för skatteundandraganden. En annan risk som kan uppkomma är, beroende på utformningen av ett schablonbeskattningssystem, att det skapas skatterättsliga incitament att ingångna anställningsavtal sägs upp och att anställda i stället blir uppdragstagare åt samma företag.

Utredaren ska därför

  • analysera och lämna förslag på regler som hanterar övergångar mellan systemen, dvs. från konventionell beskattning till ett schabloniserat system och vice versa,
  • bedöma vilka regler som behövs när omsättningen i en schablonbeskattad verksamhet överstiger omsättningsgränsen och lämna nödvändiga förslag,
  • analysera och föreslå eventuella inlåsningsmekanismer, exempelvis i form av att systemet behöver tillämpas under en viss tid innan ett byte till det konventionella systemet kan göras,
  • analysera risken för att ett införande av ett alternativt system kan innebära att inkomster förs över till den schablonbeskattade sfären medan kostnader förs över till konventionellt beskattad verksamhet och vid behov lämna förslag på hur denna risk kan motverkas,
  • även i övrigt bedöma systemet utifrån behovet av att värna skatteintäkterna och motverka skattefusk och skatteundandragande, och
  • analysera om införandet av ett alternativt system kan innebära att strukturen på arbetsmarknaden förändras genom att företag i stället för att anställa väljer att ge uppdrag till personer som omfattas av schablonbeskattning samt beakta konsekvenser det kan medföra för bl.a. skatteintäkter, lägre andel personer som omfattas av anställningstrygghet och andra skyddsregler på arbetsmarknaden, samt ökad sysselsättning genom egenföretagande, samt ta ställning till hur nivån på omsättningsgränsen eller andra anpassningar för systemet påverkar dessa respektive omständigheter och lämna förslag som bedöms lämpliga.

Utredaren kan vid analysen beakta de kartläggningar som redan genomförts avseende delningsekonomin, dels av Skatteverket i rapporten Delningsekonomi, dels av Utredningen om användarna i delningsekonomin i betänkandet Delningsekonomi på användarnas villkor. Vid bedömningen av lämpligheten av ett schablonbeskattningssystem ska utredaren beakta de angivna principerna för skattepolitiken, bl.a. vad dessa principer anger om att skattereglerna ska vara generella och tydliga men att avsteg kan motiveras utifrån krav på styrning eller samhällsekonomiska effektivitetsskäl. Vid bedömningen av i vilken omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling ska utredaren beakta förhållandet till annan angränsande lagstiftning.

Uppdraget att föreslå schabloniserade mervärdesskatteregler

På mervärdesskatteområdet har en del förenklingar genomförts som riktar in sig på de minsta företagen. I januari 2017 infördes en omsättningsgräns på 30 000 kronor som innebär att de som har en årlig omsättning under detta belopp inte behöver redovisa mervärdesskatt. Det finns också förenklingsregler i skatteförfarandet som innebär att små företag inte behöver redovisa skatten lika ofta som större företag. Den som har en omsättning under 1 000 000 kronor per år behöver bara deklarera mervärdesskatten en gång om året.

Om en schablonbeskattningsmodell införs för inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare är det rimligt att även analysera om det är möjligt och lämpligt att tillåta dessa företag att också använda

en schablonbeskattningsmodell för mervärdesskatten för att förenkla påförandet och uppbörden av skatten.

Vid analysen ska de möjligheter och begränsningar som EUrätten ger beaktas. Analysen ska också visa vilka effekter ett system med schablonbeskattning för enskilda näringsidkare medför för mervärdesskattesystemets funktion i sin helhet. Det inbegriper frågor om hur schablonbeskattningsreglerna ska fungera tillsammans med andra förenklingsregler för små företag, hur avdragsrätten ska hanteras för företag som inte omfattas av reglerna men som gör inköp från schablonbeskattade företag samt om hur reglerna om schablonbeskattning ska fungera vid EU-intern handel. Analysen ska inte omfatta nivån på den nu gällande omsättningsgränsen 30 000 kronor och utredaren ska inte lämna förslag om förändring av den nivån.

Analysen bör utgå från den principiella skillnaden mellan direkt och indirekt skatt. Vid analysen ska särskilt beaktas att ett schablonsystem för mervärdesskatt ska vara förenligt med mervärdesskattedirektivets bestämmelser och principen om skatteneutralitet. Hänsyn ska tas till att mervärdesskatten är en flerledsskatt och att effekterna av en schablonbeskattning kan påverkas av i vilket försäljningsled ett företag är. Vidare ska det beaktas att schablonbeskattning endast kan bli aktuellt när det är fråga om svensk mervärdesskatt, dvs. när det är Sverige som är beskattningsland.

Utredaren ska därför

  • om det är möjligt med hänsyn till förutsättningarna i mervärdesskattedirektivet, i syfte att kraftigt förenkla beskattningen och regelverket, lämna ett förslag på ett frivilligt system där även mervärdesbeskattningen bestäms schablonmässigt, för de näringsidkare som tillämpar alternativet där inkomstbeskattningen bestäms schablonmässigt.

Om ett sådant förslag lämnas, ska utredaren även

  • föreslå vilka kriterier som ska gälla för schablonbeskattningen,
  • överväga och lämna förslag på hur avdragsrätten för ingående mervärdesskatt ska hanteras inom ett sådant system,
  • överväga och lämna förslag på andra begränsningar för systemet som bedöms lämpliga,
  • överväga och lämna förslag på hur systemet bör förhålla sig till gällande regler om undantag för skattskyldighet vid en omsättning under 30 000 kronor per år,
  • bedöma i vilken omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling,
  • bedöma det föreslagna systemet utifrån neutralitets- och rättviseaspekter, särskilt med beaktande av systemets effekter för företag i olika branscher, och
  • lämna författningsförslag, inklusive nödvändiga författningsändringar inom ramen för skatteförfarandet.

Byten mellan schablonbeskattning och det vanliga mervärdesskattesystemet kan innebära risker för skatteundandragande. Vidare kan ett införande av ett alternativt beskattningssystem även på andra sätt innebära risker för skatteundandraganden. Enligt mervärdesskattedirektivet får införandet av ett schablonbeskattningssystem inte leda till en minskning av den totala uppbörden av mervärdesskatt.

Utredaren ska därför

  • analysera och lämna förslag på regler som hanterar övergångar mellan systemen, dvs. beskattning enligt ett schabloniserat system och vice versa,
  • bedöma vilka regler som behövs när kriterierna för att tillämpa schablonsystemet inte längre är uppfyllda och lämna nödvändiga förslag,
  • analysera och föreslå eventuella inlåsningsmekanismer, exempelvis i form av att systemet behöver tillämpas under en viss tid innan ett byte till det vanliga mervärdesskattesystemet kan göras,
  • även i övrigt bedöma det eventuella systemet utifrån behovet av att värna skatteintäkterna och motverka skattefusk och skatteundandragande.

Vid bedömningen av lämpligheten av ett schablonbeskattningssystem ska utredaren beakta de angivna principerna för skattepolitiken, bl.a. vad dessa principer anger om att skattereglerna ska vara generella och tydliga men att avsteg kan motiveras utifrån krav på styrning eller samhällsekonomiska effektivitetsskäl. Vid bedömningen av i vilken

omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling ska utredaren beakta förhållandet till annan angränsande lagstiftning. Vid utformningen av förslaget bör utredaren beakta att syftet är att schablonbeskattningssystemet för mervärdesskatt ska kunna användas samtidigt som schablonbeskattningssystemet för inkomstbeskattning.

Konsekvensbeskrivningar

Utredaren ska redovisa offentligfinansiella och andra effekter av förslagen. De förslag som läggs fram ska sammantagna vara offentligfinansiellt neutrala. Till den del lämnade förslag medför negativa offentligfinansiella effekter, ska utredaren föreslå finansiering av förslagen enligt gällande finansieringsprinciper.

En analys bör också göras av hur ändrade regler påverkar olika grupper av företag och företagsformer, t.ex. företag i olika branscher och i olika utvecklingsfaser samt företag av olika storlek och kapitalintensitet. Vidare ska förslagens påverkan på den administrativa bördan för företagen redovisas.

Även påverkan på Skatteverket och andra myndigheter ska belysas, liksom eventuella kostnadsökningar och finansiering av dessa. Utredaren ska redovisa kostnadsberäkningar och andra konsekvenser i enlighet med kommittéförordningen (1998:1474) och förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning.

Utredaren ska även redovisa eventuella fördelningseffekter av förslagen samt hur de påverkar den ekonomiska jämställdheten mellan kvinnor och män.

Vid bedömningen av förenklingar inom det konventionella inkomstskattesystemet för enskilda näringsidkare respektive lämpligheten av ett schablonbeskattningssystem för inkomstbeskattning samt mervärdesskatt ska utredaren beakta de villkor som ställs på utformningen för att reglerna ska vara förenliga med EU-rätten, inklusive reglerna om statligt stöd. Förslagen ska också analyseras utifrån konkurrens- och rättviseaspekter.

Slutligen ska förslagen analyseras utifrån om de innebär någon faktisk förenkling och risken att förslagen kan utnyttjas för skatteundandragande.

Kontakter och redovisning av uppdraget

Utredaren ska inom ramen för uppdraget samråda med andra pågående statliga utredningar, myndighetsuppdrag och motsvarande som berör mikroföretags förutsättningar, delningsekonomi och cirkulär ekonomi.

Den del av uppdraget som handlar om att utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen ska redovisas i ett delbetänkande senast den 1 september 2020. Uppdraget i övrigt ska redovisas senast den 1 juli 2021.

(Finansdepartementet)

Författningsförslag och författningskommentar för det alternativa förslagspaketet

Författningsförslag för det alternativa förslagspaketet

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1

dels att 33 kap. 12, 14 och 20 §§ ska upphöra att gälla,

dels att 30 kap. 6 §, 33 kap. 4, 5, 7, 8, 11, 16 och 19 §§, 34 kap. 5,

7 och 13 §§ samt rubriken närmast före 33 kap. 4 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 13 kap. 6 a §, samt

närmast före 13 kap. 6 a § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

13 kap.

Tillgångar och skulder

6 a §

Vilka tillgångar och skulder som ska räknas till näringsverksamheten följer av god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i denna lag.

1 Lagen omtryckt 2008:803.

30 kap.

6 §2

Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag får dra av högst ett belopp som motsvarar 30 procent av ett för periodiseringsfond justerat positivt resultat.

Med det för periodiseringsfond justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiseringsfond

ökat med

– avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, – avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende dessa poster,

och

– avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende dessa poster,

– avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.,

– avdrag för räntefördelning enligt 33 kap., och

– avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.,

minskat med

– sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §,

minskat med

– sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §,

– återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, och

– återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §,

– återfört avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.

– negativ räntefördelning enligt 33 kap., och

– återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 7– 10 a §§,

– återfört avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.

2 Senaste lydelse 2020:205.

33 kap.

Undantag från räntefördelning Undantag från negativ räntefördelning

4 §

Räntefördelning ska inte göras om det positiva eller negativa kapitalunderlaget är högst

50 000 kronor. Om den skatt-

skyldige ska beräkna mer än ett kapitalunderlag, gäller detta för summan av kapitalunderlagen.

Negativ räntefördelning ska

inte göras om det negativa kapitalunderlaget är högst 100 000 kronor. Om den skattskyldige ska beräkna mer än ett kapitalunderlag, gäller detta för summan av kapitalunderlagen.

5 §

Positiv räntefördelning får göras med högst ett belopp som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat.

Med det för räntefördelning justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före räntefördelning

ökat med

– avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §,

– avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen ( 1991:687 ) om särskild löneskatt på pensionskostnader för dessa poster,

– avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap., och

– avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.,

minskat med

– sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §,

minskat med

– sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §, och

– återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §,

– återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §.

– återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap., och

– återfört avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.

Om verksamheten upphör, ska resultatet enligt andra stycket

– inte ökas med avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond, och

– inte minskas med återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond.

7 §

Om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av på grund av 5 eller 6 §, ska återstående belopp (sparat fördelningsbelopp) föras vidare till följande beskattningsår.

Sparat fördelningsbelopp som har förts vidare från föregående beskattningsår ska räknas upp med statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Statslåneräntan ska som lägst anses vara 0 procent.

Om den skattskyldige då har ett negativt fördelningsbelopp, ska det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot detta.

Det uppräknade sparade fördelningsbeloppet får läggas till ett positivt fördelningsbelopp. Om

den skattskyldige i stället har ett negativt fördelningsbelopp, ska det uppräknade sparade fördelningsbeloppet kvittas mot detta.

8 §3

Med kapitalunderlaget för

räntefördelning för en enskild

näringsidkare avses skillnaden

Med kapitalunderlaget för

räntefördelning för en enskild

näringsidkare avses skillnaden

3 Senaste lydelse 2018:1206.

mellan värdet på tillgångarna och

värdet på skulderna i närings-

verksamheten vid det föregående beskattningsårets utgång

mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång

ökad med

– underskott av näringsverksamheten under det föregående beskattningsåret till den del avdrag för underskottet inte har gjorts enligt någon av de bestämmelser som anges i 14 kap. 22 § första och andra styckena,

ökad med

– underskott av näringsverksamheten under det föregående beskattningsåret till den del avdrag för underskottet inte har gjorts enligt någon av de bestämmelser som anges i 14 kap. 22 § första och andra styckena, och

– kvarstående sparat fördelningsbelopp,

– en sådan övergångspost som avses i 14 §, och

– en sådan särskild post vid arv, gåva m.m. som avses i 15–17 §§,

minskad med – 79,4 procent av expansionsfonden enligt 34 kap. vid det föregående beskattningsårets utgång, och

minskad med

– sådana tillskott i näringsverksamheten under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.

11 §

Till den del avdrag har gjorts vid beskattningen ska som skuld

räknas

– avsättningar till periodiseringsfonder,

Till den del avdrag har gjorts vid beskattningen ska avsätt-

ningar för framtida utgifter räknas

som skuld. Avsättningar till peri-

odiseringsfonder och ersättningsfonder ska inte räknas som skulder.

– avsättningar till ersättningsfonder, och

– avsättningar för framtida utgifter.

Medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto ska räknas som tillgångar.

16 §4

Den särskilda posten uppgår till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. Posten får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning som lämnas för fastigheten minskad med det högsta värdet för fastig-

heten vid förvärvstidpunkten enligt 12 § första stycket eller 13 §

och ökad med 79,4 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ett åtagande att ta över expansionsfonden räknas inte som ersättning.

Den särskilda posten uppgår till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. Posten får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning som lämnas för fastigheten minskad med det högsta av fastighetens

skattemässiga värde och värdet enligt 13 § vid förvärvstidpunkten

och ökad med 79,4 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ett åtagande att ta över expansionsfonden räknas inte som ersättning.

Om en del av fastigheten övergår till någon annan ägare, ska posten minskas i motsvarande mån.

Om fastigheten och driften av den räknas till olika näringsverksamheter och förvärvaren eller hans närstående inom två år före förvärvet eller efter förvärvet skjutit till kapital i mer än obetydlig omfattning till den näringsverksamhet som driften räknas till, ska posten minskas i motsvarande mån.

19 §

Med kapitalunderlaget för

räntefördelning i fråga om en

andel i ett svenskt handelsbolag avses den justerade anskaffningsutgiften för andelen i bolaget be-

Med kapitalunderlaget för

räntefördelning i fråga om en

andel i ett svenskt handelsbolag avses den justerade anskaffningsutgiften för andelen i bolaget be-

4 Senaste lydelse 2018:1206.

räknad enligt 50 kap. vid det före-

gående beskattningsårets utgång

räknad enligt 50 kap. vid beskattningsårets utgång

ökad med – kvarstående sparat fördelningsbelopp, och

ökad med – 20,6 procent av återförda avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap., och

– en sådan övergångspost som avses i 20 §,

– 79,4 procent av expansionsfond som förs över från enskild näringsverksamhet till andel i handelsbolag enligt 34 kap. 19 §.

minskad med minskad med – 20,6 procent av avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.,

– 79,4 procent av expansionsfond som förs över från andel i handelsbolag till enskild näringsverksamhet enligt 34 kap. 22 §,

– sådana tillskott under det

föregående beskattningsåret som

gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget, och

– sådana tillskott under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget, och

– lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under det aktuella beskattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig.

– lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under beskattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig.

Med kapitalunderlaget för räntefördelning avses när det gäller en andel som är lagertillgång andelens skattemässiga värde vid

det föregående beskattningsårets

utgång ökat och minskat med posterna i första stycket.

Med kapitalunderlaget för räntefördelning avses när det gäller en andel som är lagertillgång andelens skattemässiga värde vid beskattningsårets utgång minskat med posterna i första stycket.

34 kap.

5 §

Med det för expansionsfond justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till expansionsfond

ökat med

– avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, och

ökat med

– avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §,

– avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende dessa poster,

– avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende dessa poster, och

– avdrag för positiv räntefördelning enligt 33 kap.,

minskat med

– sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §,

och

minskat med

– sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §,

– återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §.

– återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, och

– negativ räntefördelning enligt 33 kap.

7 §

Med kapitalunderlaget för expansionsfond avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och vär-

det på skulderna i näringsverk-

samheten vid beskattningsårets utgång

Med kapitalunderlaget för expansionsfond avses skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång

ökad med

– underskott av näringsverksamheten till den del underskottet inte dras av enligt någon av de bestämmelser som anges i 14 kap. 22 § första och andra styckena,

ökad med

– underskott av näringsverksamheten under det föregående be-

skattningsåret till den del avdrag för

underskottet inte har gjorts enligt någon av de bestämmelser som an-

ges i 14 kap. 22 § första och andra styckena, och

– en sådan övergångspost som avses i 33 kap. 14 §, och

– en sådan särskild post vid arv, gåva m.m. som avses i 8–10 §§,

minskad med

– sådana tillskott till verksamheten under beskattningsåret som görs i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.

Bestämmelserna i 33 kap. 9–

14 §§ om vilka tillgångar och

skulder som räknas till näringsverksamheten, om hur tillgångarna värderas samt om övergångs-

posten ska tillämpas också vid

beräkning av kapitalunderlaget för expansionsfond.

Bestämmelserna i 33 kap. 9–

11 och 13 §§ om vilka tillgångar

och skulder som räknas till näringsverksamheten och om hur tillgångarna värderas ska tillämpas också vid beräkning av kapitalunderlaget för expansionsfond.

13 §

Med kapitalunderlaget för expansionsfond avses delägarens justerade anskaffningsutgift för andelen i bolaget vid beskattningsårets utgång,

ökad med – en sådan övergångspost som avses i 33 kap. 20 §,

ökad med – 20,6 procent av återförda avdrag för avsättning till expansionsfond, och

– 79,4 procent av expansionsfond som förs över från enskild näringsverksamhet till andel i handelsbolag enligt 19 §,

minskad med minskad med – 20,6 procent av avdrag för avsättning till expansionsfond,

– 79,4 procent av expansionsfond som förs över från andel i handelsbolag till enskild näringsverksamhet enligt 22 §,

– sådana tillskott under beskattningsåret som görs i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget, och

– lån från bolaget till delägaren eller till en närstående till delägaren, om inte räntan på lånet är marknadsmässig.

Vid tillämpning av första stycket beräknas den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap., dock utan sådan ökning på grund av beskattningsårets avsättning till expansionsfond som avses i 50 kap. 5 §.

Om andelen i handelsbolaget är lagertillgång, avses med kapitalunderlaget för expansionsfond andelens skattemässiga värde vid beskattningsårets utgång ökat och minskat med posterna i första stycket.

Bestämmelserna om övergångsposten i 33 kap. 20 § ska tillämpas också vid beräkning av kapitalunderlaget för expansionsfond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2021. För beskattningsår som börjar före den 1 januari 2022 gäller fortfarande bestämmelserna i dess tidigare lydelse.

Författningskommentar till det alternativa förslagspaketet

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

13 kap.

6 a §

I den nya paragrafen anges att det följer av god redovisningssed vilka tillgångar och skulder som ska räknas till enskild näringsverksamhet, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lagen. Vad som är god redovisningssed för en viss enskild näringsidkare avgörs av om näringsidkaren upprättar förenklat årsbokslut eller inte. Den som upprättar förenklat årsbokslut ska tillämpa Bokföringsnämndens vägledning K1 – Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1). För den enskilda näringsidkare som inte får, eller inte vill, upprätta förenklat årsbokslut gäller reglerna om årsbokslut i bokföringslagen (1999:1078). Dessa ska tillämpa Bokföringsnämndens vägledning Årsbokslut (BFNAR 2017:3).

Av god redovisningssed följer bland annat att företagarens privata skulder inte ska bokföras i företaget och att lån som används både i företaget och privat ska delas upp, BFNAR 2006:1 p. 3.13 och 3.14 samt BFNAR 2017:3 p. 16.11 och 16.12.

I 13 kap. 7 och 8 §§ finns bestämmelser om vissa tillgångar och skulder som inte ska räknas till näringsverksamheten.

Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.2.

30 kap.

6 §

I paragrafen finns bestämmelser om hur stor avsättning som får göras till periodiseringsfond samt hur det för periodiseringsfond justerade resultatet beräknas.

Av andra stycket framgår hur det för periodiseringsfond justerade resultatet beräknas. Utgångspunkten är resultatet av näringsverksamheten, utan hänsyn till avsättningen till periodiseringsfond, och sedan görs vissa tillägg och avdrag. Beräkningen ändras med anledning av två olika förslag. För det första flyttas räntefördelningen sist av de

skattemässiga justeringarna. Eftersom räntefördelning görs efter avsättning till periodiseringsfond måste avdraget för positiv räntefördelning öka det för periodiseringsfond justerade resultatet. Belopp som har tagits upp på grund av negativ räntefördelning minskar resultatet. För det andra ska återförd periodiseringsfond inte längre ingå i det för periodiseringsfond justerade resultatet. Sådana återföringar ska därför minska resultatet.

Förslagen behandlas i avsnitt 6.1.

33 kap.

4 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om undantag från räntefördelning för små kapitalunderlag. Beloppsgränsen för positiv räntefördelning slopas. Ett positivt fördelningsbelopp kan därmed beräknas så länge kapitalunderlaget är positivt, oavsett storleken på det. Beloppsgränsen för negativ räntefördelning ändras från -50 000 kronor till -100 000 kronor.

Förslaget behandlas i avsnitt 6.3.

5 §

I paragrafen finns bestämmelser om ett takbelopp för räntefördelning. Räntefördelning får göras med högst ett belopp som motsvarar resultatet av näringsverksamheten före räntefördelning med vissa justeringar. Resultatet ska ökas med avdrag för egenavgifter som gjorts enligt 16 kap. 29 §. Därmed avses såväl avdraget för debiterade egenavgifter som det schabloniserade avdrag som ska göras för att täcka beskattningsårets egenavgifter. Resultatet ska också minskas med dels sjukpenning och liknande ersättningar som inte är avgiftsgrundande, dels återföringen av föregående års beräknade avdrag för egenavgifter. Förenklingarna av beräkningen är föranledda av att räntefördelningen flyttas sist av de skattemässiga justeringarna.

Ändringarna får till följd att tredje stycket upphör att gälla. Förslaget behandlas i avsnitt 6.1.

7 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om sparat fördelningsbelopp.

I det nya andra stycket anges att sparat fördelningsbelopp som har förts vidare från föregående beskattningsår ska räknas upp med statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Statslåneräntan ska som lägst anses vara noll procent. Det är det sparade fördelningsbelopp som förts vidare från föregående år som ska räknas upp med ränta. Den del av årets positiva fördelningsbelopp som sparas får således inte räknas upp förrän nästa år.

Av tredje stycket framgår att det uppräknade sparade fördelningsbeloppet, dvs. inklusive räntan, får läggas till årets fördelningsbelopp. Räntefördelning kan alltså göras för årets positiva fördelningsbelopp, sparat fördelningsbelopp från tidigare år och räntan på det sparade fördelningsbeloppet. Om den skattskyldige i stället har ett negativt fördelningsbelopp ska det uppräknade sparade fördelningsbeloppet, dvs. inklusive räntan, kvittas mot det negativa fördelningsbeloppet.

Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.5.

8 §

I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning för enskilda näringsidkare.

Med kapitalunderlaget avses skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i verksamheten vid beskattningsårets utgång. Bestämmelsen om att det är de skattemässiga värdena som avses flyttas hit från den upphävda 12 §. Tidpunkten för värderingen ändras från utgången av det föregående beskattningsåret till utgången av det innevarande beskattningsåret.

Kapitalunderlaget ska ökas med ackumulerade underskott vid utgången av föregående beskattningsår som inte har dragits av. Värderingstidpunkten av ackumulerade underskott flyttas inte fram eftersom räntefördelning görs innan årets resultat slutligen bestäms. Kapitalunderlaget ska också ökas med särskild post enligt 15–17 §§. Flera poster som ska öka kapitalunderlaget slopas. Det gäller justeringarna för kvarstående sparat fördelningsbelopp och övergångspost.

Kapitalunderlaget ska minskas med sådana tillskott under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Det innebär att det är tillskott under innevarande beskattningsår som ska beaktas. Som en följd av förslaget om en kongruent behandling av skattefordringar och skatteskulder ska den obeskattade delen av expansionsfonden inte längre minska kapitalunderlaget.

Förslagen behandlas i avsnitt 6.2.1, 6.2.5, 6.2.6 och 6.2.7.

11 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka avsättningar som ska räknas som skulder vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. Paragrafen ändras redaktionellt genom att strecksatserna utgår och bestämmelserna i stället delas upp på två separata stycken. Därutöver görs följande justeringar.

I första stycket behandlas vissa skulder. Avsättning för framtida utgifter ska räknas som skuld till den del avdrag för avsättningen har gjorts vid beskattningen. Avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder ska dock inte räknas som skulder.

I andra stycket anges att medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto i sin helhet ska räknas som tillgångar vid beräkningen. Sådana kontomedel har tidigare bara räknats med till hälften, vilket följde av den äldre lydelsen av 12 § andra stycket.

Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.7.

16 §

I paragrafen finns bestämmelser om beräkning av särskild post. Bestämmelserna i första stycket om beräkningen av högsta storleken på den särskilda posten ändras på grund av att 12 § upphör att gälla. Innebörden av hänvisningen till 12 § uttrycks i stället i ord.

Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.7.

19 §

I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning för fysiska personer som är delägare i handelsbolag.

Med kapitalunderlaget avses den justerade anskaffningsutgiften för andelen i handelsbolaget beräknad enligt 50 kap. vid beskattningsårets utgång. Tidpunkten för värderingen flyttas fram från utgången av det föregående beskattningsåret till utgången av det innevarande beskattningsåret.

Vissa poster som ska öka kapitalunderlaget slopas. Det gäller justeringarna för kvarstående sparat fördelningsbelopp och övergångspost.

Två nya poster som ska öka kapitalunderlaget införs. Som en följd av förslaget om en kongruent behandling av skattefordringar och skatteskulder ska den skattekomponent som ingår i en avsättning till expansionsfond inte längre påverka beräkningen av kapitalunderlaget. Den beskattade delen av expansionsfonden ingår enligt 50 kap. 5 § i den justerade anskaffningsutgiften. Dessa delar neutraliseras genom de nya posterna.

Kapitalunderlaget ska minskas med sådana tillskott under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Det innebär att det är tillskott under innevarande beskattningsår som ska beaktas. Kapitalunderlaget ska också minskas med lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under beskattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig. Även denna justering avser händelser under innevarande beskattningsår. Preciseringen i lagtexten bedöms dock – med hänsyn till att tidpunkten i den tidigare strecksatsen ändras – inte längre som nödvändig. Kapitalunderlaget ska också minskas med de poster avseende expansionsfonden som har ökat den justerade anskaffningsutgiften.

Ändringarna i andra stycket är av följdändringskaraktär och innebär att även tidpunkten för värderingen av andelar som är lagertillgångar ändras till det innevarande beskattningsårets utgång.

Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.1, 6.2.5, 6.2.6 och 6.2.7.

34 kap.

5 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkningen av det för expansionsfond justerade resultatet. Ändringarna är föranledda av att räntefördelningen flyttas sist av de skattemässiga justeringarna. Avdrag för positiv räntefördelning ska därför öka resultatet och belopp som tagits upp på grund av negativ räntefördelning ska minska resultatet.

Förslaget behandlas i avsnitt 6.1.

7 §

I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond.

I första stycket preciseras att det är det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna som ska användas vid beräkningen. Ändringen är föranledd av att 33 kap. 12 § upphör att gälla. Skillnaden mellan tillgångarna och skulderna ska ökas med ett antal poster. Enligt den första strecksatsen ska underskott av näringsverksamheten läggas till. Det som avses är underskott från föregående beskattningsår som inte har dragits av. Formuleringen av strecksatsen ändras för att överensstämma med motsvarande bestämmelse i 33 kap. 8 §. Övergångsposten slopas vilket får till följd att den andra strecksatsen tas bort.

I andra stycket ändras hänvisningarna till paragraferna i 33 kap. angående vilka tillgångar och skulder som ska räknas samt hur dessa ska värderas. Hänvisningen till reglerna om övergångsposten tas bort.

Förslagen behandlas i avsnitt 6.2.6 och 6.2.7.

13 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond för fysiska personer som är delägare i handelsbolag.

I första stycket ska övergångsposten inte längre öka kapitalunderlaget. Den strecksatsen slopas därför. Det införs två nya poster som ska öka kapitalunderlaget. Som en följd av förslaget om en kongruent

behandling av skattefordringar och skatteskulder ska den skattekomponent som ingår i en avsättning till expansionsfond inte längre påverka beräkningen av kapitalunderlaget. Den beskattade delen av expansionsfonden ingår enligt 50 kap. 5 § i den justerade anskaffningsutgiften. Dessa delar neutraliseras genom de nya posterna.

Av samma anledning som ovan görs det tillägg av två nya poster som ska minska kapitalunderlaget. De innebär att underlaget ska minskas med de poster avseende expansionsfonden som har ökat den justerade anskaffningsutgiften.

Fjärde stycket utgår som en följd av att reglerna om övergångspost

upphör att gälla.

Förslagen behandlas i avsnitt 6.2.6 och 6.2.7.

Ikraftträdandebestämmelser

Lagändringarna träder i kraft den 1 januari 2022 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2021. För beskattningsår som börjar före den 1 januari 2022 gäller fortfarande bestämmelserna i dess tidigare lydelse.