Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar, Fi2001/709

Lagrådsremiss

Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar

Regeringen överlämnar denna remiss till Lagrådet.

Stockholm den 19 december 2002

Bosse Ringholm

Johan Svanberg

(Finansdepartementet)

Lagrådsremissens huvudsakliga innehåll

Regeringens huvudförslag innebär att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas. Som en konsekvens av skattefriheten på vinster får kapitalförluster på sådana andelar inte längre dras av. Dessutom föreslås att området för att skattefritt ta emot utdelning på företagsägda andelar utvidgas genom att definitionen av näringsbetingade andelar ändras. En onoterad andel skall alltid anses vara näringsbetingad och för marknadsnoterade andelar sänks den schablonmässiga gränsen till tio procent av röstetalet i bolaget.

Förslagen har två syften. Det ena är att eliminera den principiellt felaktiga kedjebeskattning av vinster i bolagssektorn som nuvarande regler ger upphov till. Det andra är att åtgärda den faktiska asymmetri som uppkommit genom skatteplanering. Näringsbetingade andelar kan avyttras genom utländska dotterföretag i stater som inte beskattar denna typ av kapitalvinster. Vinsten kan sedan tas hem till Sverige som skattefri utdelning. I en förlustsituation avyttras i stället andelarna i det utländska dotterföretaget och kapitalförlusten kan då i stället dras av hos det svenska moderföretaget.

Regeringens förslag om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar måste kombineras med regler som motverkar att den svenska bolagsskattebasen urholkas genom olika former av oönskad skatteplanering. Regeringen avser därför att under våren 2003 lämna ett förslag till nya regler om beskattning av s.k. CFC-bolag (controlled foreign company). I anslutning till det föreliggande förslaget föreslås även vissa andra nödvändiga spärregler, bl.a. en regel som skall motverka handel med skalbolag inom bolagssektorn.

Ett förslag lämnas också som innebär att de särskilda skattereglerna för förvaltningsföretag i allt väsentligt avskaffas. Nya regler föreslås även för beräkningen av underlaget för schablonintäkten för investmentföretag.

Andelar som ägs av handelsbolag eller andelar i handelsbolag omfattas inte av förslaget om skattefria kapitalvinster. En kapitalförlust på en näringsbetingad andel hos ett handelsbolag föreslås inte få dras av hos en delägare i handelsbolaget om denne inte hade haft avdragsrätt vid direktägande. En motsvarande begränsning i avdragsrätten införs även för kapitalförluster på andelar i handelsbolag.

Vidare föreslås nya regler för att bestämma anskaffningsvärden för tillgångar som inte tidigare varit föremål för svensk beskattning.

De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas såvitt avser kapitalvinster och kapitalförluster på avyttringar fr. o. m. den 1 juli 2003. De nya reglerna för utdelningar tillämpas på utdelningar som lämnas under 2003. De nya reglerna tillämpas såvitt avser förvaltningsföretag och investmentföretag första gången på beskattningsår som börjar den 1 januari 2004 eller senare. Detsamma föreslås för de nya reglerna om anskaffningsvärden för vissa tillgångar.

1¶Beslut

Regeringen har beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 2. lag om ändring i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av

inkomstskattelagen, 3. lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624), 4. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483), 5. lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och

kontrolluppgifter.

2¶Lagtext

2.1¶Förslag till lag om ändring inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 24 kap. 13, 14 och 16 §§, 25 kap. 6–27 §§, 49 kap. 22 § samt 50

kap. 12 och 13 §§ skall upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 24 kap. 13 och 15 §§ samt 25 kap. 6, 11– 13, 17, 19–26 §§ skall utgå,

dels att nuvarande 24 kap. 15, 17–21 och 22 §§ skall betecknas 24 kap. 14, 21–25 och 15 §§ samt nuvarande 25 kap. 28–32 §§ skall betecknas 25 kap. 7–11 §§,

dels att 2 kap. 1 §, 14 kap. 19 §, 16 kap. 1 §, 17 kap. 33§, 18 kap. 12 §, 19 kap. 15 §, 20 kap. 13 §, 22 kap. 10 §, 23 kap. 2 och 7 §§, 24 kap. 1 och 12 §§, 25 kap. 1 och 2 §§, 30 kap. 1 §, 35 kap. 3 §, 37 kap. 31 §, 39 kap. 14 och 23 §§, 43 kap. 2 §, 44 kap. 1 och 27 §§, 45 kap. 31 §, 46 kap. 16 §, 48 kap. 7 och 25–27 §§, 49 kap. 5 och 23 §§, 50 kap. 10 och 11 §§ samt 52 kap. 8 § skall ha följande lydelse,

dels att de nya 24 kap. 14 och 15 och 21–25 §§ samt 25 kap. 7–11 §§ skall ha följande lydelse,

dels att hänvisningen i bilaga 24.1 till 24 kap. 22 § andra stycket 1 skall avse 24 kap. 15 § andra stycket 1 och hänvisningen i bilaga 24.2 till 24 kap. 22 § andra stycket 3 skall avse 24 kap. 15 § andra stycket 3,

dels att rubrikerna närmast före 25 kap. 28 och 30–32 §§ skall sättas närmast före 25 kap. 7 och närmast före 9–11 §§,

dels att det närmast före 24 kap. 21–24 §§ skall införas nya rubriker av följande lydelse,

dels att rubrikerna närmast före 25 kap. 28 och 30–32 §§ skall sättas närmast före 25 kap. 7 respektive 9–11 §§,

dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 2 kap. 4 a §, 24 kap. 13, 16 –20 §§, 25 kap. 6 §, 49 kap. 13 a och 19 a §§ samt nya kapitel, 20 a kap. och 25 a kap. och närmast före 2 kap. 4 a §, 24 kap. 13, 16 och 17 §§, 25 kap. 6 § och 49 kap. 13 a § nya rubriker samt att i

1 Senaste lydelse av 24 kap. 14 § 2000:494 25 kap. 11 § 2000:1341 25 kap. 14 § 2000:1341 25 kap. 20 § 2000:1341 25 kap. 23 § 2000:1341 25 kap. 24 § 2000:1341 25 kap. 25 § 2000:1341 49 kap. 22 § 2000:1341 50 kap. 12 § 2002:540 50 kap. 13 § 2002:540 rubriken närmast före 25 kap. 21 § 2001:1176 rubriken närmast före 25 kap. 24 § 2000:1341.

övergångsbestämmelserna till lagen (2002:540) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) skall införas en ny punkt, 6, av följande lydelse.

2 kap.

I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.

Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer:

25 a kap. 3 §

16 §

39 kap. 21 a § 39 kap. 21 a §

13 och 15 §§

Förvaltningsföretag

4 a §

ett sådant svenskt aktiebolag eller

en sådan svensk ekonomisk

förening som förvaltar

värdepapper eller liknande

tillgångar och som i övrigt varken direkt eller indirekt bedriver näringsverksamhet i mer än

obetydlig omfattning.

Investmentföretag och medlemsfrämjande föreningar

anses inte som förvaltningsföretag.

14 kap.

19 §

Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om

1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal,

2. det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och

3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

I 25 kap. 8 § finns bestämmelser om att det belopp som resultatet skall ökas med i vissa fall skall

behandlas som en kapitalvinst.

16 kap.

1 §

Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster skall dras av även om de inte är sådana utgifter.

Utöver bestämmelserna i detta Utöver bestämmelserna i detta kapitel finns bestämmelser om kapitel finns bestämmelser om avdrag i 9, 17-25, 28-40, 44-46, avdrag i 9, 17-25 a, 28-40, 44-46, 48, 49-52, 55 och 60 kap. 48, 49-52, 55 och 60 kap.

17 kap.

33 §

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde m.m. för lager och pågående arbeten finns när det gäller

- karaktärsbyten i vissa fall i

20 a kap., - uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §, - underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §, - näringsbidrag i 29 kap. 7 §, - ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, - verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och

3 Senaste lydelse 2002:536. 8

- förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.

18 kap.

12 § Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för inventarier finns när det gäller

- karaktärsbyten i vissa fall i

20 a kap., - uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §, - underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §, - näringsbidrag i 29 kap. 6 §, - ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 och 20 §§, - verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och - förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.

19 kap.

15 § Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för byggnader finns när det gäller

- karaktärsbyten i vissa fall i

20 a kap., - uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §, - underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §, - näringsbidrag i 29 kap. 6 §, - ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, - verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och - förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.

20 kap.

13 § Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för markanläggningar finns när det gäller

- karaktärsbyten i vissa fall i

20 a kap., - näringsbidrag i 29 kap. 6 §, - ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, och - verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §.

20 a kap.

Beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter vid karaktärsbyten i vissa fall

1 § Om skattskyldighet inträder för en redan pågående näringsverksamhet som en fysisk eller juridisk person bedriver och personen inte tidigare har varit

skattskyldig för verksamheten, gäller bestämmelserna i 6–9 §§,

såvida inkomsten inte är undantagen från beskattning

genom ett skatteavtal.

Det som anges i 2–9 §§ tillämpas på motsvarande sätt om verksamheten bedrivs genom ett

handelsbolag.

2 § Om det föreligger skattskyldighet för en pågående näringsverksamhet men denna är undantagen från beskattning enligt ett skatteavtal och undantaget upphör, skall bestämmelserna i 6–

9 §§ tillämpas.

3 § Om en tillgång förs över från en näringsverksamhet för vars inkomst skattskyldighet inte föreligger till en näringsverksamhet hos samma person för vars inkomst skattskyldighet föreligger och som inte är undantagen från

beskattning enligt ett skatteavtal,

skall det belopp som tillgången skall anses ha anskaffats för och tidpunkten för anskaffningen bestämmas med tillämpning av 6–

8 §§. Skattskyldigheten för den näringsverksamhet som tillgången överförs till skall anses inträda vid

tidpunkten för överföringen.

4 § Om en tillgång förs över från en näringsverksamhet, för vars inkomst skattskyldighet föreligger men undantag från beskattning gäller enligt ett skatteavtal, till en näringsverksamhet hos samma person, för vars inkomst skattskyldighet föreligger och undantag från beskattning inte

gäller enligt ett skatteavtal, tillämpas 6–8 §§.

5 § Om en överföring enligt 3 eller

4 § har medfört att ett belopp som skall motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat, skall dock tillgången anses ha anskaffats för detta belopp. Detta gäller dock bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat

som anges i 6 kap. 10 §.

Lager

6 § Lager och pågående arbeten skall anses ha anskaffats vid tidpunkten för inträdet av skattskyldigheten för det belopp som är lägst av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Med anskaffningsvärde och verkligt värde avses detsamma som i 17

kap. 2 §.

Inventarier, byggnader och markanläggningar

7 § Inventarier, byggnader och markanläggningar skall anses ha anskaffats vid tidpunkten för inträdet av skattskyldigheten för ett belopp som motsvarar den ursprungliga anskaffningsutgiften minskad med följande andel av

denna för varje räkenskapsår som den skattskyldige innehaft

tillgången:

– inventarier: 20 procent,

– byggnader: 4 procent, och – markanläggningar: 10 procent (täckdiken och skogsvägar) eller 5 procent (andra markanlägg-

ningar).

Anskaffningsvärdet får dock inte beräknas till – lägre belopp än noll, eller – högre belopp än marknads-

värdet.

Bestämmelsen i 18 kap. 13 §

tredje stycket skall tillämpas.

Övriga tillgångar

8 § Övriga tillgångar skall anses ha anskaffats vid tidpunkten för inträdet av skattskyldigheten för omkostnadsbeloppet minskad med värdeminskningsavdrag m.m. eller liknande avdrag som kan ha gjorts i räkenskaper hos den skattskyldige, dock inte för högre belopp än marknadsvärdet vid tidpunkten för inträdet av

skattskyldigheten.

Förpliktelser

9 § En förpliktelse skall värderas till det belopp med vilket den belastar verksamheten vid tidpunkten för inträdet av skattskyldigheten enligt

en marknadsmässig bedömning.

Förpliktelsen får dock inte värderas till lägre belopp än vad den kan ha tagits upp till i den

skattskyldiges räkenskaper.

22 kap.

10 §

Vid sådan utdelning av andelar som avses i 42 kap. 16 § och vid sådan utskiftning av aktier som avses i 42 kap. 20 § skall uttagsbeskattning inte ske om marknadsvärdet på andelarna eller aktierna överstiger omkostnadsbeloppet.

Första stycket gäller inte sådana andelar i fastighetsförvaltande företag som enligt 27 kap. 6 § är lagertillgångar.

Uttagsbeskattning skall inte heller ske om kapitalvinsten vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. 9–

12 §§.

23 kap.

2 §

Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte om

1. bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. skall tillämpas på överlåtelsen,

2. överlåtelsen innebär att 2. överlåtelsen innebär att sådana andelar i sådana andelar i fastighetsförvaltande företag som fastighetsförvaltande företag som är lagertillgångar enligt 27 kap. är lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § delas ut enligt 42 kap. 16 § 6 § delas ut enligt 42 kap. 16 § eller skiftas ut enligt 42 kap. 20 §, eller skiftas ut enligt 42 kap. 20 §,

eller

3. marknadsvärdet på tillgången 3. marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde. tillgångens skattemässiga värde,

eller 4. en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. 9–

12 §§ eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelsen om

skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 13 §.

7 § I detta kapitel anses innehav av I detta kapitel anses innehav av

andelar i ett företag som en andelar i ett företag som en näringsverksamhet eller som en näringsverksamhet eller som en verksamhetsgren om förvärvaren verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma efter förvärvet under samma beskattningsår äger närings- beskattningsår äger betingade andelar i företaget. näringsbetingade andelar i företaget.

Vad som avses med närings-

4 Senaste lydelse 2000:1341. 13

betingade andelar framgår av

24 kap. 16 §.

24 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om

– tillämpning i inkomstslaget näringsverksamhet av vissa bestämmelser i inkomstslaget kapital i 2 och 3 §§,

– kapitalrabatt på optionslån i 4 §, – avdragsrätt för ränta på vinstandelslån i 5–10 §§, – avdrag för lämnad utdelning i 11 §, och – skattefria utdelningar i 12– – skattefria utdelningar i 12–

22 §§. 25 §§.

En bestämmelse om skattefrihet för utdelning från privatbostadsföretag finns i 15 kap. 4 §.

Bestämmelser om i vilken utsträckning ersättningar i form av livränta och liknande utbetalningar för avyttrade tillgångar räknas som ränta finns i 44 kap. 35 och 37–39 §§.

12 §

Med utdelning avses i 13–22 §§ Med utdelning avses i 13–25 §§ inte inte sådan utdelning på andelar i sådan utdelning på andelar i kooperativa föreningar i form av kooperativa föreningar i form av rabatt eller pristillägg som den rabatt eller pristillägg som den utdelande föreningen skall dra av utdelande föreningen skall dra av enligt 39 kap. 22 §. enligt 39 kap. 22 §.

Om ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening enligt ett skatteavtal skall anses ha hemvist i en utländsk stat, skall företaget vid tillämpning av 13–22 §§ anses som en utländsk juridisk person som hör hemma i den utländska staten.

Näringsbetingad andel

13 § Med näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening (det ägda företaget) som innehas av ett företag som anges i 14 § (ägarföretaget), som är en kapitaltillgång hos ägarföretaget och som uppfyller något av följande

villkor.

1. Andelen är inte marknadsnoterad.

2. Om andelen är marknadsnoterad,

skall det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvara 10 procent eller mer av röstetalet för samtliga

andelar i detta.

3. Om andelen är marknadsnoterad och villkoret i 2 inte är uppfyllt, skall

det göras sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan

anses stå det nära.

Om andelen innehas av ett förvaltningsföretag tillämpas inte

bestämmelsen i första stycket 3.

För att en andel i en utländsk juridisk person skall anses vara näringsbetingad skall, förutom

bestämmelserna i första stycket,

personen uppfylla villkoret i 24 § 2.

14 §

(nuvarande 15 § )

Utdelning på näringsbetingade Med företag avses i 13 § andelar i svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar skall inte tas upp, om den tas emot av

1. ett sådant svenskt aktiebolag 1. ett sådant svenskt aktiebolag eller eller en sådan svensk ekonomisk en sådan svensk ekonomisk förening förening som inte är som inte är ett investmentföretag, investmentföretag eller förvaltningsföretag,

2. en sådan svensk stiftelse eller 2. en sådan svensk stiftelse eller svensk ideell förening som inte svensk ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i undantag från skattskyldighet i 7 kap., 7 kap.,

3. en svensk sparbank, eller 3. en svensk sparbank, 4. ett svenskt ömsesidigt för- 4. ett svenskt ömsesidigt för-

säkringsföretag. säkringsföretag, eller

Vid tillämpning av bestäm- 5. ett utländskt bolag som hör melserna i första stycket skall ett hemma i en stat inom Europeiska utländskt bolag som hör hemma i ekonomiska samarbetsområdet och en stat inom Europeiska som motsvarar något sådant svenskt ekonomiska samarbetsområdet och företag som anges i 1–4. som motsvarar ett svenskt företag som avses i första stycket 1–4, behandlas som ett sådant företag.

5 Senaste lydelse 2000:1341. 15

15 §

(nuvarande 22 §)

Andelar i ett företag som hör Andelar i ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen medlem i Europeiska unionen anses anses som näringsbetingade också som näringsbetingade andelar också om innehavet motsvarar 25 om innehavet motsvarar 10 procent procent eller mer av andels- eller mer av andelskapitalet i företaget kapitalet i företaget och även om och även om andelarna är andelarna är lagertillgångar. lagertillgångar.

Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen avses ett utländskt företag som

1. bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1, 2. enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses höra hemma i den

staten och inte enligt ett skatteavtal med tredje land anses ha hemvist utanför gemenskapen, och

3. är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

Kapitalplaceringsandel

16 § Med kapitalplaceringsandel avses en annan andel än en näringsbetingad andel om den är en

kapitaltillgång.

En kapitalplaceringsandel som upphör att vara marknadsnoterad

under ett förfarande om inlösen,

fusion, likvidation eller konkurs skall behandlas som en kapitalplaceringsandel tills

förfarandet avslutas.

Utdelning på näringsbetingade andelar

17 § Utdelning på en näringsbetingad

andel skall inte tas upp.

18 § Om andelen är marknadsnoterad när utdelningen skall tas upp i räkenskaperna och inte har innehafts på sådant sätt att innehavaren kunnat göra gällande sin rätt i företaget under en sammanhängande tid under vilken andelen har varit en

näringsbetingad andel av minst ett år,

gäller följande. Uppnås inte senare en sammanhängande innehavstid som

omfattar den nämnda tidpunkten,

under vilken andelen har varit en näringsbetingad andel av minst ett år skall utdelningen tas upp det beskattningsår då den händelse inträffar som medför att villkoret inte

uppfylls.

19 § Innehavstiden skall räknas från den tidpunkt då andelen har tillträtts vid förvärvet till den tidpunkt då andelen frånträds vid en avyttring. Om andelen har förvärvats eller avyttrats genom ett avtal, skall om inte annat anges i avtalet tillträdet respektive frånträdet

anses ha skett när avtalet ingicks.

20 § Om andelar av samma slag och sort som andelen har avyttrats tidigare av företaget, skall vid beräkning av innehavstid en senare förvärvad andel anses ha avyttrats före en tidigare för-

värvad.

Om aktier har erhållits genom nyeller fondemission, skall de nya aktierna anses ha förvärvats samtidigt med de aktier som förvärvet grundats på (ursprungsaktier). Har ursprungsaktierna förvärvats vid olika tidpunkter, skall de anses ha förvärvats samtidigt som den sist

förvärvade ursprungsaktien.

Utdelning från investmentföretag

21 §

(nuvarande 17 §)

Bestämmelserna i 15 § gäller Bestämmelserna i 17 och 18 §§ inte för utdelning från ett för- gäller inte för utdelning från ett valtningsföretag eller investment- investmentföretag om det utdelande företag om det utdelande företaget, företaget, direkt eller indirekt genom direkt eller indirekt genom ett eller ett eller flera andra investmentföretag, flera andra förvaltningsföretag äger mer än enstaka andelar i fråga om eller investmentföretag, äger mer vilka utdelning skulle ha tagits upp om än enstaka andelar i fråga om vilka andelarna hade ägts direkt av det utdelning skulle ha tagits upp om företag som äger andelarna i andelarna hade ägts direkt av det investmentföretaget.

företag som äger andelarna i förvaltningsföretaget eller investmentföretaget.

Utdelning av förvärvade vinstmedel

22 §

(nuvarande 18 §)

Om ett företag förvärvar andelar Om ett företag förvärvar andelar i i ett annat företag och det inte är ett annat företag och det inte är uppenbart att förvärvaren får en uppenbart att förvärvaren får en tillgång av verkligt och särskilt tillgång av verkligt och särskilt värde värde med hänsyn till sin med hänsyn till sin näringsverknäringsverksamhet, gäller inte samhet, gäller inte 17 och 18 §§ för 15 § för utdelning av sådana medel utdelning av sådana medel som fanns som fanns hos det utdelande före- hos det utdelande företaget vid taget vid förvärvet och som inte förvärvet och som inte motsvarar motsvarar tillskjutet belopp eller tillskjutet belopp eller inbetald insats. inbetald insats. Utdelning anses i Utdelning anses i första hand ske av första hand ske av andra medel än andra medel än sådana som sådana som motsvarar tillskjutet motsvarar tillskjutet belopp eller belopp eller inbetald insats. inbetald insats.

Utdelning på förlagsinsatser

23 §

(nuvarande 19 § )

Om den kooperativa föreningen Om en kooperativ förening skall skall dra av utdelningen enligt dra av utdelningen enligt 39 kap. 39 kap. 23 § gäller inte 23 §, gäller inte bestämmelserna i 17 bestämmelserna i 15 § för och 18 §§ för utdelning på utdelning på förlagsinsatser eller förlagsinsatser eller utdelning som en utdelning som den medlems- medlemsfrämjande förening får från främjande föreningen får från den den kooperativa föreningen. kooperativa föreningen.

Utdelning på utländska andelar

24 §

(nuvarande 20 § )

Utdelning på andelar i en utländsk juridisk person skall inte tas upp om 1. utdelningen på grund av 12- 1. utdelningen på grund av 12-

19 §§ inte skulle ha tagits upp om 23 §§ inte skulle ha tagits upp om den utdelande juridiska personen den utdelande juridiska personen hade varit svensk, och hade varit svensk, och

2. inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen enligt denna lag av ett svenskt företag med motsvarande inkomster.

6 Senaste lydelse 2000:494. 7 Senaste lydelse 2000:1341. 18

25 §

(nuvarande 21 §) Förutsättningen i 20 § 2 skall Förutsättningen i 24 § 2 skall

alltid anses uppfylld om alltid anses uppfylld om

1. den utländska juridiska personen hör hemma i ett av de länder med vilka Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster (avtalsländer),

2. den juridiska personens inkomster har uppkommit i näringsverksamhet i Sverige eller i något avtalsland, och

3. inkomsterna beskattas med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i det land eller de länder där näringsverksamheten bedrivs.

Om inkomsterna till obetydlig del har uppkommit i näringsverksamhet i andra länder än avtalsländer eller i någon särskilt skattemässigt gynnad verksamhet, skall det bortses från denna del av inkomsterna vid tillämpning av första stycket 2 och 3.

25 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om

– vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet i 3–5 §§,

– uppskov med beskattning vid – beräknad anskaffningsutgift för koncerninterna andelsavyttringar i kapitalplaceringsandelar och 6–27 §§, och aktiehärledda kapitalplacerings-

delägarrätter vid karaktärsbyten i

6 §, och – avyttringar med kapitalförlust – avyttringar med kapitalförlust till

till företag i intressegemenskap ett företag i intressegemenskap med med säljaren i 28–32 §§. det säljande företaget i 7–11 §§.

2 §

I 44 kap. finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. I 45, 46, 48, 49, 50, 52 och 55 kap. finns särskilda bestämmelser för vissa slag av tillgångar.

Särskilda bestämmelser om anskaffningsutgift finns i fråga om

– tillgångar och förpliktelser vid

vissa karaktärsbyten i 20 a kap.,

- uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §, - underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §, - ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, - kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, - verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och - förvärv av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 10 och 11 §§.

I 25 a kap. finns det särskilda bestämmelser om vissa

8 Senaste lydelse 2001:1176. 19

kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar och

andra tillgångar.

Beräknad anskaffningsutgift vid karaktärsbyte

6 § En kapitalplaceringsandel eller en aktiehärledd kapitalplaceringsdelägarrätt som tidigare har varit en näringsbetingad andel eller en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt hos samma innehavare skall vid tillämpningen av bestämmelserna i detta kapitel anses ha anskaffats för marknadsvärdet vid

karaktärsbytet.

Bestämmelsen i första stycket tillämpas inte om villkoret om innehavstid i 25 a kap. 10 eller 11 § inte skulle ha varit uppfyllt om tillgången i stället hade avyttrats vid

tidpunkten för karaktärsbytet.

7 §

(nuvarande 28 §)

Om det uppkommer en kapi- Om det uppkommer en kapitalförlust när en juridisk person talförlust när en juridisk person eller eller ett svenskt handelsbolag (det ett svenskt handelsbolag (det säljande säljande företaget) avyttrar en företaget) avyttrar en tillgång till en tillgång till en annan juridisk annan juridisk person eller ett annat person eller ett annat svenskt svenskt handelsbolag (det köpande handelsbolag (det köpande före- företaget) och de båda företagen är taget) och de båda företagen är moderföretag och dotterföretag eller moderföretag och dotterföretag står under i huvudsak gemensam eller står under i huvudsak ge- ledning, skall bestämmelserna i 8– mensam ledning, skall bestäm- 11 §§ tillämpas. melserna i 29–32 §§ tillämpas.

8 §

(nuvarande 29 §)

Kapitalförlusten får inte dras av Kapitalförlusten får inte dras av om 1. om ersättningen understiger den

1. ersättningen understiger den avyttrade tillgångens marknadsvärde avyttrade tillgångens mark- utan att det är affärsmässigt nadsvärde utan att det är affärs- motiverat, mässigt motiverat, eller 2. om bestämmelserna i 37 kap. om

2. bestämmelserna i 37 kap. om kvalificerade fusioner och fissioner kvalificerade fusioner och skall tillämpas, eller fissioner skall tillämpas. 3. i andra fall än som avses i

25 a kap. 27 § om den avyttrade tillgången är en näringsbetingad andel eller en aktiehärledd

näringsbetingad delägarrätt.

9 §

(nuvarande 30 §)

Kapitalförlusten får dras av som Kapitalförlusten får dras av som kostnad först när det inträffar en kostnad först när det inträffar en omständighet som medför att omständighet som medför att tillgången inte längre existerar tillgången inte längre existerar eller eller inte längre innehas av en inte längre innehas av en juridisk juridisk person eller ett svenskt person eller ett svenskt handelsbolag handelsbolag som står i sådant som står i sådant förhållande till det förhållande till det säljande säljande företaget som anges i 7 § företaget som anges i 28 § eller av eller av det säljande företaget. det säljande företaget.

10 §

(nuvarande 31 §)

Om den avyttrade tillgången är Om den avyttrade tillgången är en en andel i ett företag och detta andel i ett företag och detta genom genom fusion eller fission helt fusion eller fission helt eller delvis eller delvis går upp i ett annat går upp i ett annat företag som står i företag som står i sådant sådant förhållande till det säljande förhållande till det säljande företaget som sägs i 7 §, får företaget som sägs i 28 §, får kapitalförlusten inte dras av. kapitalförlusten inte dras av.

11 §

(nuvarande 32 §)

Om det är andelar i ett företag Om det är andelar i ett företag som avyttras (avyttrade andelar), som avyttras (avyttrade andelar), gäller följande. Om det köpande gäller följande. Om det köpande företaget vid tidpunkten för det företaget vid tidpunkten för det förvärv som avses i 28 § äger förvärv som avses i 7 § äger andelar andelar av samma slag och sort av samma slag och sort som de som de avyttrade andelarna (gamla avyttrade andelarna (gamla andelar) andelar) eller om det köpande eller om det köpande företaget företaget därefter förvärvar sådana därefter förvärvar sådana andelar andelar (nya andelar), skall senare (nya andelar), skall senare avyttringar som det köpande avyttringar som det köpande företaget gör anses ske i följande företaget gör anses ske i följande ordning: ordning:

1. gamla andelar, 1. gamla andelar, 2. avyttrade andelar, 2. avyttrade andelar, 3. nya andelar. 3. nya andelar. Bestämmelserna skall tillämpas Bestämmelserna skall tillämpas

också i fråga om andra tillgångar också i fråga om andra tillgångar som inte kan särskiljas från som inte kan särskiljas från varandra. varandra.

25 a kap.

Vissa kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar och på vissa andra tillgångar

Innehåll

1 § I detta kapitel finns det särskilda bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter samt om kapital-

förluster på vissa andra tillgångar.

Definitioner och tillämpningsområde

2 § Med det avyttrade företaget avses i detta kapitel det företag som den

avyttrade tillgången hänför sig till.

3 § Med en aktiehärledd delägarrätt avses en rätt på grund av teckning av aktier, en teckningsrätt, en delrätt eller en option avseende rätt

för innehavaren att avyttra aktier,

om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier (urspungsaktierna) i det företag som rätten hänför sig till och rätten

är en kapitaltillgång.

4 § Med en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt avses en aktiehärledd delägarrätt, om innehavaren innehar näringsbetingade aktier i det

företag som rätten hänför sig till.

5 § Med en aktiehärledd kapitalplaceringsdelägarrätt avses en annan aktiehärledd delägarrätt

än en näringsbetingad delägarrätt.

6 § Med företag i intressegemenskap avses i detta kapitel ett företag som det avyttrande företaget eller det avyttrade företaget, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt

inflytande i.

7 § Bestämmelserna i detta kapitel gäller bara om det avyttrande företaget är 1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte

är ett investmentföretag,

2. en sådan svensk stiftelse eller ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från

skattskyldighet i 7 kap.,

3. en svensk sparbank,

4. ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller 5. ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt

företag som anges i 1–4.

8 § Bestämmelserna om kapitalförluster i 27–29 och 32 §§ tillämpas också när det avyttrande företaget är ett svenskt handelsbolag eller en utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § beskattas hos delägarna, och en juridisk person som anges i 7 § är delägare vid

tidpunkten för avyttringen.

Bestämmelserna i 27–29 och 32 §§ gäller då för sådana delägare. Om skattskyldigheten för en sådan delägares andel har övergått på någon annan, gäller bestämmelserna för denne. Om skattskyldigheten har övergått på en fysisk person i sådana fall som avses i 32 §, får kapitalförlusten

inte dras av.

Skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter

Huvudregel

9 § En kapitalvinst på en näringsbetingad andel eller en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt skall inte tas upp, om villkoren i 10–

11 §§ är uppfyllda och bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 13 § inte skall

tillämpas.

Marknadsnoterade näringsbetingade andelar och aktiehärledda delägarrätter

10 § I fråga om marknadsnoterade näringsbetingade andelar gäller skattefriheten bara om det avyttrande företaget vid avyttringstillfället har innehaft andelen på sådant sätt att företaget kunnat göra gällande sin rätt i det avyttrade företaget under en sammanhängande tid under vilken andelen varit en näringsbetingad andel av minst ett år. Innehavstiden skall räknas från den tidpunkt då

andelen tillträddes vid förvärvet.

Om andelen har förvärvats genom ett avtal, skall om inte annat anges i avtalet tillträdet anses ha skett när avtalet ingicks. Om aktier har erhållits genom ny- eller fondemission tillämpas bestämmelserna om förvärvstidpunkt 24 kap. 20 § andra

stycket.

11 § I fråga om marknadsnoterade aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter gäller skattefriheten

bara om det vid avyttringstillfället har förflutit minst ett år från det att den sist förvärvade ursprungsaktien förvärvades. Under den senaste perioden om ett år av denna tid skall ursprungsaktierna och den aktiehärledda delägarrätten ha varit

näringsbetingade.

Turordning

12 § Vid tillämpning av villkoren i 10 eller 11 § skall en senare förvärvad tillgång anses ha avyttrats före en tidigare förvärvad tillgång av samma

slag och sort.

Skalbolagsbeskattning

13 § Om en avyttrad andel eller en aktiehärledd delägarrätt är näringsbetingad och hänför sig till ett företag som är ett skalbolag enligt

14 § eller om återköpsregeln i 19 § är tillämplig, skall ersättningen för andelen eller den aktiehärledda delägarrätten tas upp som kapitalvinst om inte undantagen i 21–25 §§ skall

tillämpas.

Bestämmelsen i första stycket tillämpas inte om kapitalvinsten skall tas upp på grund av att villkoren i 10

eller 11 § inte är uppfyllda.

Skalbolagsregel

Skalbolagsdefinition

14 § Det avyttrade företaget är ett skalbolag enligt bestämmelserna i detta kapitel om summan av marknadsvärdet av företagets likvida tillgångar beräknad enligt 15–17 §§ överstiger ett jämförelsebelopp enligt 18 § vid tidpunkten för avyttringen av

andelarna.

Likvida tillgångar

15 § Med likvida tillgångar avses i detta kapitel kontanter, värdepapper och liknande tillgångar med undantag för sådana tillgångar som avses i 16 §. Som likvida tillgångar räknas också andra tillgångar om 1. tillgångarna anskaffats tidigast

två år före avyttringen,

2. tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill två år före avyttringen, och 3. det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av

andelen.

16 § Som likvida tillgångar räknas inte 1. andelar i företag i

intressegemenskap,

2. aktiehärledda delägarrätter i sådana företag, och 3. värdepapper som är lager i

värdepappersrörelse enligt 1 kap.

2 § 1 lagen (1991:981) om värde-

pappersrörelse.

Första stycket skall även tillämpas på motsvarigheter till sådana tillgångar som nämns i första stycket om de innehas av en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat – som är medlem i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller – med vilken Sverige har ett skatteavtal samt personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hem-

vist i staten enligt avtalet.

17 § Om likvida tillgångar som avses i

15 § innehas av ett företag i intressegemenskap med det avyttrade företaget, skall tillgång-

arna räknas med vid beräkningen av summan av marknadsvärdet av likvida tillgångar enligt 14 § till den del som motsvarar det avyttrade

företagets ägarandel i företaget.

Jämförelsebeloppet

18 § Om samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter har avyttrats, utgörs jämförelsebeloppet av halva ersättningen. I annat fall utgörs jämförelsebeloppet av hälften av det sammanlagda värdet av samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter beräknat med utgångspunkt i ersättningen för de avyttrade andelarna och

aktiehärledda delägarrätterna.

Om avyttringen har medfört uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap., skall jämförelsebeloppet ökas med det

uttagsbeskattade beloppet.

Återköpsregel

19 § Avser avyttringen en andel som inte hänför sig till ett skalbolag tillämpas bestämmelserna om skalbolagsbeskattning i 13 § om den övervägande delen av andra tillgångar än sådana likvida tillgångar som avses i 15 och 17 §§ och som vid avyttringen innehades av det avyttrade företaget eller av företag i intressegemenskap med detta, inom två år efter avyttringen

av andelen, direkt eller indirekt,

förvärvas av

– det avyttrande företaget,

– av ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget, eller – av en fysisk person eller någon närstående till denne som, direkt eller indirekt, har ägarinflytande i

det avyttrande företaget.

Bedömningen enligt första stycket

skall grundas på tillgångarnas marknadsvärde vid tidpunkten för avyttringen av andelen. Vid denna bedömning skall värdet av tillgångar i företag i intressegemenskap beaktas bara till den del som motsvarar det avyttrade företagets

ägarandel i företaget.

Första och andra styckena tillämpas också i fråga om tillgångar som kan anses ha ersatt tillgångar som innehades av det avyttrade företaget eller av ett företag i intressegemenskap vid tidpunkten för avyttringen av

andelen.

Undantag från skalbolags- och återköpsreglerna

20 § Bestämmelserna i 23–25 §§ tillämpas bara om den skattskyldige

begär det.

Marknadsnotering och andelar i vissa utländska företag

21 § Bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 13 § tillämpas inte om någon andel i det avyttrade företaget är marknadsnoterad eller om avyttringen avser en andel eller en aktiehärledd delägarrätt i en utländsk juridisk person som inte är skattskyldig här vid tidpunkten för

avyttringen.

Likvidation och konkurs

22 § Bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 13 § tillämpas inte om vinsten uppkommit på grund av likvidation enligt 44 kap. 7 § första stycket eller konkurs i 44 kap. 8 §

första stycket 1 eller 2.

Minoritetsavyttringar

23 § Leder avyttringen inte till att ett väsentligt inflytande över det avyttrade företaget går över till någon annan, skall bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 13 § tillämpas bara om det föreligger

särskilda omständigheter.

Särskilda skäl

24 § Finns det särskilda skäl skall bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 13 § inte tillämpas. Vid prövningen skall beaktas 1. vad som föranlett avyttringen eller återköpet, och 2. hur ersättningen för andelen och den aktiehärledda delägarrätten

har bestämts.

Skalbolagsdeklaration

25 § Bestämmelserna om skalbolagsbeskattning i 13 § skall inte tillämpas om 1. det avyttrade företaget tar upp företagets överskott eller underskott i en sådan skalbolagsdeklaration som avses i 10 kap. 8 a § första stycket skattebetalningslagen

(1997:483),

2. ett särskilt bokslut ligger till grund för inkomstberäkningen enligt 1, och 3. säkerhet ställs om sådan har begärts med stöd av 11 kap. 11 c §

skattebetalningslagen.

Bokslutet skall upprättas som om företagets beskattningsår avslutats

vid tidpunkten för avyttringen.

Företagets avsättningar till periodiseringsfond och ersättningsfond skall anses ha

återförts.

Första och andra styckena gäller

även företag i intressegemenskap.

Fåmansföretag och fastigheter

26 § Om det avyttrande företaget eller ett moderföretag till detta är ett fåmansföretag och det avyttrade företaget eller ett dotterföretag till detta äger en fastighet som någon gång under tre år före avyttringen till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare i det avyttrande företaget, i moderföretaget, eller för en närstående till en delägare, skall det företag som innehar fastigheten anses ha avyttrat och åter förvärvat fastigheten för ett pris som motsvarar marknadsvärdet vid tidpunkten för

avyttringen av andelen i företaget.

Bestämmelserna i första stycket tillämpas bara om fastighetens marknadsvärde överstiger dess skattemässiga värde. Bestämmelsen tillämpas inte om ersättningen vid andelsavyttringen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelsen

om skalbolagsbeskattning i 13 §.

Det som sägs i fråga om en fastighet gäller även en andel i ett privatbostadsföretag om den till andelen knutna lägenheten till huvudsaklig del har använts på

angivet sätt.

Kapitalförluster

Andelar och aktiehärledda delägarrätter

27 § En kapitalförlust på en näringsbetingad andel eller en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt får inte dras av om en motsvarande kapitalvinst inte skulle

ha tagits upp.

Har en tillgång avyttrats av ett svenskt handelsbolag eller en utländsk juridisk person vars inkomster enligt

6 kap. 14 § beskattas hos delägarna,

får förlusten inte dras av, om en

motsvarande kapitalvinst på tillgången inte skulle ha tagits upp om avyttraren hade varit ett aktiebolag

som inte är ett investmentföretag.

Vid bedömning av om en kapitalvinst skulle ha tagits upp skall det bortses från bestämmelsen om

skalbolagsbeskattning i 13 §.

Vissa andra tillgångar

28 § En kapitalförlust får inte dras av om förlusten avser 1. en fordran på ett företag i intressegemenskap med det avyttrande

företaget,

2. en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det

avyttrande företaget,

3. en rätt att till ett visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar eller aktiehärledda delägarrätter i ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller tillgångar hos ett sådant företag, eller 4. en tillgång där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, utgörs av en näringsbetingad andel eller en aktiehärledd näringsbetingad

delägarrätt som gått ned i värde.

Andelar i handelsbolag

29 § Den del av en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag som motsvarar delägarens del av en värdenedgång under delägarens innehavstid på en sådan tillgång som avses i 27 eller 28 § i handelsbolaget eller i ett annat svenskt handelsbolag som, direkt eller indirekt, ägs eller ägts av handelsbolaget, får inte dras av om tillgången i stället hade ägts av delägaren och förlusten inte skulle ha fått dras av på grund av

bestämmelserna i 27 eller 28 §.

Bestämmelserna i första stycket gäller såvitt avser värdenedgång på

grund av avyttring bara om avyttringen av tillgången har skett inom tio år före avyttringen av

andelen i handelsbolaget.

Bestämmelserna i första och andra styckena tillämpas på motsvarande sätt, om – kapitalförlusten avser en andel i en utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § beskattas hos delägaren, eller – tillgången i stället ägs eller ägts genom en sådan utländsk juridisk

person.

30 § Förvärvar en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag, i vilket en fysisk person, direkt eller indirekt, genom ett eller flera andra svenska handelsbolag är delägare, en andel i ett svenskt handelsbolag från ett sådant företag som anges i 7 § och innehar handelsbolaget, direkt eller indirekt, genom ett eller flera andra svenska handelsbolag, en tillgång, som skulle ha varit en näringsbetingad andel eller en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt om den innehafts av ett aktiebolag, eller en sådan tillgång som anges i 28 §, och tillgången har gått ner i värde under den tid handelsbolaget har innehaft denna, skall tillgången, såvitt avser beräkningen av den fysiska personens andel av handelsbolagets resultat, anses ha förvärvats för dess marknadsvärde vid tidpunkten för den fysiska personens

förvärv av andelen i handelsbolaget.

Bestämmelsen i första stycket gäller även om förvärvet sker från ett svenskt handelsbolag i vilket ett sådant företag som anges i 7 §, direkt eller indirekt, genom ett eller flera andra svenska handelsbolag, innehar en

andel.

Bestämmelserna i första och andra styckena tillämpas på motsvarande sätt, om – kapitalförlusten avser en andel i en utländsk juridisk person vars

inkomster enligt 6 kap. 14 § beskattas hos delägaren, eller – tillgången i stället ägs eller ägts genom en sådan utländsk juridisk

person.

31 § När en värdenedgång på en tillgång som avses i 29 eller 30 § beräknas skall – som anskaffningsutgift för en tillgång som har förvärvats före delägarens förvärv av andelen, anses marknadsvärdet på tillgången vid

tidpunkten för förvärvet av andelen,

och – en tillgång som innehas när andelen avyttras värderas till marknadsvärdet vid avyttrings-

tidpunkten.

I övrigt tillämpas bestämmelserna i

44 och 48 kap. med undantag för 48

kap. 15 §.

Fastigheter

32 § En kapitalförlust på en fastighet får dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. Till den del en förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster behandlas förlusten som en ny kapitalförlust på fastighet det följande

beskattningsåret.

Bestämmelserna i första stycket gäller inte om fastigheten i betydande omfattning har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget i dess verksamhet eller ett

företag i intressegemenskap med detta.

30 kap.

1 § Avdrag får göras enligt bestämmelserna i detta kapitel för belopp som sätts av till periodiseringsfond. Avdrag får dock inte göras av Avdrag får dock inte göras av privatbostadsföretag, invest- privatbostadsföretag, investmentföretag, förvaltningsföretag mentföretag och värdepappersfonder.

9 Senaste lydelse 2000:1354. 33

och värdepappersfonder.

35 kap.

3 §

Ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett helägt dotterföretag eller från ett helägt dotterföretag till ett moderföretag skall dras av under förutsättning att

1. varken givaren eller mot- 1. varken givaren eller mottagaren tagaren är ett privatbostadsföretag, är ett privatbostadsföretag eller investmentföretag eller för- investmentföretag, valtningsföretag,

2. både givaren och mottagaren redovisar bidraget öppet i självdeklarationen vid samma års taxering,

3. dotterföretaget har varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva näringsverksamhet av något slag,

4. mottagaren inte enligt ett skatteavtal skall anses ha hemvist i en utländsk stat utom i fall som avses i 2 a § andra meningen,

5. näringsverksamheten som koncernbidraget hänför sig till inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal, och

6. om bidraget lämnas från dotterföretaget till moderföretaget, utdelning under beskattningsåret från dotterföretaget inte skall tas upp hos moderföretaget.

37 kap.

31 § Bestämmelser om fusioner och fissioner finns också i fråga om – utgifter i samband med fusion eller fission i 16 kap. 7 §,

– koncerninterna andelsavyttringar i 25 kap. 9, 20, 24 och

25 §§,

– avyttringar med kapitalförlust – avyttringar med kapitalförlust till till företag i intressegemenskap i företag i intressegemenskap i 25 kap. 25 kap. 31 §, 10 §,

– periodiseringsfonder i 30 kap. 8 §, – ersättningsfonder i 31 kap. 20 §, – andelsbyten i 48 a kap. 4 §, och – uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. 4 och 22 §§.

39 kap.

14 § För investmentföretag och värdepappersfonder gäller, utöver vad som

följer av övriga bestämmelser i denna lag, följande:

1. Kapitalvinster på delägarrätter skall inte tas upp och kapitalförluster på delägarrätter får inte dras av.

2. Ett belopp som för helt år 2. Ett belopp som för helt år

10

Senaste lydelse 2000:1341. 11

Senaste lydelse 2001:1176. 12

Senaste lydelse 2001:842.

motsvarar 1,5 procent av värdet på motsvarar 1,5 procent av värdet på delägarrätter vid beskattningsårets delägarrätter vid beskattningsårets ingång skall tas upp. Egna aktier ingång skall tas upp. Egna aktier eller optioner, terminer eller eller optioner, terminer eller liknande instrument vars liknande instrument vars underliggande tillgångar består av underliggande tillgångar består av investmentföretagets sådana aktier investmentföretagets sådana aktier skall inte inräknas i underlaget. skall inte inräknas i underlaget. I

underlaget för investmentföretag inräknas inte heller andelar och aktiehärledda delägarrätter som hade varit näringsbetingade om de hade innehafts av ett förvaltningsföretag och en kapitalvinst hade varit skattefri

enligt bestämmelserna i 25 a kap.

9–12 §§ om andelarna eller delägarrätterna hade avyttrats av förvaltningsföretaget vid ingången

av beskattningsåret. 3. Utdelning som företaget eller fonden lämnar skall dras av. Sådan

utdelning av andelar i ett dotterbolag som avses i 42 kap. 16 § skall dock inte dras av. Värdepappersfonder får dra av utdelning till annan än andelsägare i fonden med högst ett belopp som motsvarar 2 procent av fondens värde vid utgången av beskattningsåret.

Den utdelning som skall dras av enligt första stycket 3 skall dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser.

23 §

Utdelning som en kooperativ Utdelning som en kooperativ förening lämnar i förhållande till förening lämnar i förhållande till inbetalda insatser enligt lagen inbetalda insatser enligt lagen (1987:667) om ekonomiska för- (1987:667) om ekonomiska föreningar eningar skall dras av. I fråga om skall dras av. I fråga om andra insatser andra insatser än förlagsinsatser än förlagsinsatser gäller detta dock gäller detta dock inte till den del inte till den del utdelningen enligt utdelningen enligt 24 kap. 13–18 §§ 24 kap. 17–20 §§ inte skall tas upp av inte skall tas upp av mottagaren. mottagaren. Om den del som inte skall Om den del som inte skall tas upp tas upp av mottagaren uppgår till av mottagaren uppgår till högst tio högst tio procent av utdelningen, skall procent av utdelningen, skall dock dock hela utdelningen dras av. En hela utdelningen dras av. En medlemsfrämjande förening får bara medlemsfrämjande förening får dra av utdelning om föreningen har ett bara dra av utdelning om stort antal medlemmar och bara till föreningen har ett stort antal den del föreningen för samma medlemmar och bara till den del beskattningsår själv tagit emot föreningen för samma utdelning på inbetalda insatser. beskattningsår själv tagit emot utdelning på inbetalda insatser.

13

Senaste lydelse 2000:494. 35

Om en ekonomisk förening är centralorganisation för kooperativa föreningar, skall utdelningen på förlagsinsatser dras av även om centralorganisationen inte är kooperativ enligt 21 §.

Är en ekonomisk förening ett förvaltningsföretag, får utdelning inte dras av till den del den enligt

24 kap. 13 § föranlett att utdelning som föreningen har tagit emot inte

skall tas upp.

43 kap.

2 § Bestämmelserna tillämpas inte på utdelning från ett företag, om 1. företaget är marknadsnoterat, 2. företaget under det räkenskapsår 2. företaget under det räkenskapsår

som beslutet om utdelning avser eller som beslutet om utdelning avser eller under något av de fyra föregående under något av de fyra föregående räkenskapsåren, direkt eller genom räkenskapsåren, direkt eller genom dotterföretag, ägt aktier med en röst- dotterföretag, ägt aktier med en rösteller kapitalandel på 25 procent eller eller kapitalandel på tio procent eller mer i ett svenskt marknadsnoterat mer i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person, utländsk juridisk person, eller

3. företaget, om det är ett förvaltningsföretag och under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser, direkt eller genom ett annat förvaltningsföretag, ägt någon andel i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person, eller

4. företaget är ett privat- 3. företaget är ett privatbostadsföretag. bostadsföretag.

Ett företag anses marknadsnoterat om någon andel i företaget är marknadsnoterad. I fråga om marknadsnoterade företag finns bestämmelser i 9 och 10 §§.

44 kap.

1 §

I detta kapitel finns de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster. De gäller, om inte annat anges, alla slag av tillgångar och förpliktelser.

Särskilda bestämmelser för olika slag av tillgångar och förpliktelser finns i 45–52 kap.

I 53 kap. finns bestämmelser om överlåtelser till underpris från delägare och närstående.

I 54 kap. finns bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta som gäller bara i inkomstslaget kapital.

I 55 kap. finns bestämmelser om avyttringar av delägarrätter och fordringsrätter i samband med insättningsgaranti och investerarskydd.

I 25 kap. finns bestämmelser I 25 och 25 a kap. finns om kapitalvinster och bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster som gäller bara i kapitalförluster som gäller bara i inkomstslaget näringsverksamhet. inkomstslaget näringsverksamhet.

27 §

Det finns bestämmelser om

– uppskov med kapitalvinstbe-

skattningen vid koncerninterna

andelsavyttringar i 25 kap. 6–27 §§,

– att kapitalförluster skall dras av – att kapitalförluster inte får dras vid ett senare tillfälle vid avyttringar av eller skall dras av vid ett senare till företag i intressegemenskap med tillfälle vid avyttringar till företag i säljaren i 25 kap. 28–32 §§, intressegemenskap med säljaren i

25 kap. 7–11 §§, – uppskovsavdrag vid avyttring av privatbostäder i 47 kap., – framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap., och – uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap.

45 kap.

31 § Bestämmelserna i 25 kap. 28- Bestämmelserna i 25 kap. 7–9 §§ om

30 §§ om att en kapitalförlust skall att en kapitalförlust inte får dras av dras av först vid ett senare tillfälle eller skall dras av först vid ett senare skall tillämpas också i tillfälle skall tillämpas också i inkomstslaget kapital för en fysisk inkomstslaget kapital för en fysisk person som är delägare i ett svenskt person som är delägare i ett svenskt handelsbolag om handelsbolaget handelsbolag om handelsbolaget avavyttrar en näringsfastighet. yttrar en näringsfastighet.

46 kap.

16 §

Bestämmelserna i 25 kap. 28– Bestämmelserna i 25 kap. 7–9 §§ 30 §§ om att en kapitalförlust skall om att en kapitalförlust inte får dras dras av först vid ett senare tillfälle av eller skall dras av först vid ett skall tillämpas också i senare tillfälle skall tillämpas också i inkomstslaget kapital för en fysisk inkomstslaget kapital för en fysisk person som är delägare i ett svenskt person som är delägare i ett svenskt handelsbolag om handelsbolaget handelsbolag om handelsbolaget avavyttrar en näringsbostadsrätt. yttrar en näringsbostadsrätt.

48 kap.

7 §

Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter eller fordringsrätter av

14

Senaste lydelse 2001:1176. 15

Senaste lydelse enligt prop. 2002/03:15. 37

samma slag och sort som den avyttrade användas. Det genomsnittliga omkostnadsbeloppet skall beräknas med hänsyn till inträffade förändringar i innehavet.

Om en andel i en värdepappersfond är förvaltarregistrerad enligt 31 a § lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, skall vid tillämpning av genomsnittsmetoden enligt första stycket bortses från andra andelar i samma fond som är registrerade i annan förvaltares eller andelsinnehavarens eget namn.

Näringsbetingade andelar som vid en faktisk eller tänkt avyttring vid den tidpunkt som bedömningen avser, uppfyller villkoret i

25 a kap. 10 § skall vid tillämpningen av bestämmelserna i första stycket anses inte vara av samma slag och sort som övriga näringsbetingade andelar som är

av samma slag och sort.

Aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter som vid en faktisk eller tänkt avyttring vid den tidpunkt som bedömningen avser uppfyller villkoret i 25 a kap. 11 § skall vid tillämpningen av bestämmelserna i första stycket anses inte vara av samma slag och sort som övriga delägarrätter som

är av samma slag och sort. I 48 a kap 16 § och 49 kap. 29 § finns ytterligare två undantag från

bestämmelsen i första stycket som gäller andelsbyten med framskjuten beskattning och uppskovsgrundande andelsbyten.

25 §

I inkomstslaget näringsverk- I inkomstslaget näringsverksamhet skall kapitalförluster dras av samhet skall kapitalförluster för mot alla intäkter och i sin helhet, vilka avdrag skall göras, dras av om inte något annat anges i 26 eller mot alla intäkter och i sin helhet, 27 §. Vad som sägs i första om inte något annat anges i 26 eller meningen skall tillämpas också på 27 §. Vad som sägs i första förpliktelser och vad som sägs om meningen skall tillämpas också på en tillgång i 26 och 27 §§ skall förpliktelser och vad som sägs om tillämpas också på en förpliktelse en tillgång i 26 och 27 §§ skall med sådan underliggande tillgång. tillämpas också på en förpliktelse

med sådan underliggande tillgång.

26 §

Juridiska personers Juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter får kapitalförluster på delägarrätter för dras av bara mot kapitalvinster på vilka avdrag skall göras, får dras av

16

Senaste lydelse 2002:540. 38

delägarrätter. Om en del av en bara mot kapitalvinster på sådan förlust inte kan dras av får delägarrätter. Om en del av en sådan den dras av mot en annan juridisk förlust inte kan dras av får den dras persons kapitalvinster på av mot en annan juridisk persons delägarrätter om var och en av de kapitalvinster på delägarrätter om juridiska personerna var och en av de juridiska

personerna 1. begär det vid samma års taxering, och 2. med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till den andra juridiska

personen.

Till den del en förlust inte kan dras av enligt första stycket behandlas den det följande beskattningsåret som en ny kapitalförlust på delägarrätter hos den juridiska person som haft förlusten.

27 §

I fråga om kapitalförluster som I fråga om kapitalförluster för uppkommer i svenska handelsbolag vilka avdrag skall göras, som och som inte omfattas av uppkommer i svenska handelsbolag bestämmelserna i andra och tredje tillämpas 19–21, 23 och 24 §§. styckena tillämpas 19–21, 23 och 24 §§. En kapitalförlust på en

delägarrätt skall tas i anspråk efter en sådan kapitalförlust som får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter enligt bestämmelserna i andra stycket, 50

kap. 12 § eller 52 kap. 8 §.

Kapitalförluster på delägarrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, får dras av bara mot handelsbolagets kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en förlust inte kan dras av, behandlas den som en ny kapitalförlust på delägarrätter i handelsbolaget det följande

beskattningsåret.

Kapitalförluster på sådana Kapitalförluster för vilka avdrag fordringsrätter vars innehav skall göras, på sådana delägarrätter betingats av rörelse på sätt som och fordringsrätter vars innehav anges i andra stycket skall dras av i betingats av rörelse som bedrivs av sin helhet. handelsbolaget eller av någon som

med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan

17

Senaste lydelse 2002:540. 39

anses stå handelsbolaget nära, skall

dock alltid dras av i sin helhet.

49 kap.

5 §

Bestämmelserna i detta kapitel Bestämmelserna i detta kapitel får får inte tillämpas om inte tillämpas om bestämmelserna i

1. det finns förutsättningar – 38 kap. om undantag från bortsett från förutsättningen i omedelbar beskattning vid 25 kap. 11 och 12 §§ om begäran – verksamhetsavyttringar skall att tillämpa bestämmelserna i tillämpas.

25 kap. 6–27 §§ om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar, eller

2. bestämmelserna i 38 kap. om undantag från omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttringar skall tillämpas.

Skalbolags- och återköpsreglerna är tillämpliga

13 a § Om den avyttrade andelen är en näringsbetingad andel och ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 13 §, skall andelen under tre år efter avyttringen innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det

köpande företaget.

Om villkoret i första stycket inte uppfylls, skall kapitalvinsten som uppskovet avser tas upp som intäkt det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför

att villkoret inte uppfylls.

Bestämmelserna i första och andra styckena skall inte tillämpas

om särskilda skäl talar mot detta.

19 a § Ett uppskovsbelopp avseende en mottagen andel skall inte tas upp vid en avyttring av den mottagna

18

Senaste lydelse enligt prop. 2002/03:15. 40

andelen om en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall tas upp enligt bestämmelserna i

25 a kap. eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst enligt bestämmelsen om skalbolags-

beskattning i 25 a kap. 13 §.

Uppkommer det en kapitalförlust vid avyttringen av den mottagna andelen, skall uppskovsbeloppet inte tas upp, om andelen i stället hade avyttrats med vinst och denna inte skulle ha beskattats enligt de

nämnda bestämmelserna.

23 § Om en mottagen andel avyttras Om en mottagen andel avyttras

genom en sådan avyttring med genom en sådan avyttring med kapitalförlust till ett företag som kapitalförlust till ett företag som medför att avdragsrätten för medför att avdragsrätten för kapitalförlusten skjuts upp enligt kapitalförlusten skjuts upp enligt 25 kap. 28–32 §§, skall 25 kap. 7–11 §§, skall uppskovsbeloppet tas upp som uppskovsbeloppet tas upp som intäkt först när kapitalförlusten på intäkt först när kapitalförlusten på grund av den avyttringen skall dras grund av den avyttringen skall dras av som kostnad. av som kostnad.

50 kap.

10 § I inkomstslaget näringsverk- I inkomstslaget näringsverk-

samhet skall en kapitalförlust dras samhet skall en kapitalförlust för av i sin helhet, om inte något annat vilken avdrag skall göras, dras av i anges i 11 §. sin helhet, om inte något annat

anges i 11 §.

11 §

En kapitalförlust som upp- En kapitalförlust för vilken kommer när ett svenskt avdrag skall göras, som handelsbolag avyttrar en andel i ett uppkommer när ett svenskt annat svenskt handelsbolag skall handelsbolag avyttrar en andel i ett dras av med 70 procent av annat svenskt handelsbolag skall förlusten. dras av med 70 procent av förlusten.

En kapitalförlust på en andel vars En kapitalförlust för vilken innehav betingats av rörelse som avdrag skall göras, på en andel vars bedrivs av handelsbolaget eller av innehav betingats av rörelse som någon som med hänsyn till ägande- bedrivs av handelsbolaget eller av rättsförhållanden eller organisa- någon som med hänsyn till ägandetoriska förhållanden kan anses stå rättsförhållanden eller organisahandelsbolaget nära, skall dock toriska förhållanden kan anses stå alltid dras av i sin helhet. handelsbolaget nära, skall dock

alltid dras av i sin helhet.

52 kap.

8 §

Bestämmelserna i 50 kap. 12 och En kapitalförlust för vilken

13 §§ om begränsad avdragsrätt avdrag skall göras, på en andel i för kapitalförlust på en andel i ett en utländsk juridisk person vars svenskt handelsbolag skall inkomster enligt 6 kap. 14 § skall tillämpas på motsvarande sätt i beskattas hos delägaren, får dras fråga om kapitalförlust på en andel av i sin helhet.

i en utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § skall

beskattas hos delägaren.

Om en kapitalförlust som avses i första stycket uppkommer hos ett svenskt handelsbolag får förlusten på andelen dras av i sin helhet om innehavet betingats av rörelse som bedrivs av den utländska juridiska personen eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå denne nära. I annat fall

tillämpas bestämmelserna i 5 §.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2002. ----------------------------

6. Om den skattskyldige begär det skall vid tillämpning av punkterna 3–5 tidpunkten den

7 december 2001 och den 16 april

2002 respektive den 6 december

2001 och den 15 april 2002 i stället avse den 1 december 2002

respektive den 30 november 2002.

Första stycket gäller inte a. en kapitalförlust på en delägarrätt som förvärvats mot ersättning i form av en andel i det

köpande företaget,

b. en kapitalförlust på en delägarrätt som avses i a och som förts över till ett företag i intressegemenskap med det

köpande företaget,

c. en kapitalförlust på en andel i ett företag som avses i b till den del förlusten beror på en

19

Senaste lydelse 2002:540. 20

2002:540 42

värdenedgång som avses i a, eller d. en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag eller på en andel i en utländsk juridisk person som anges i 6 kap. 14 § till den del förlusten beror på en värdenedgång på en delägarrätt som avses i a även i fall som inte

följer av c.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003. 2. De nya bestämmelserna i 20 a kap. tillämpas första gången när

skattskyldighet inträder under ett beskattningsår som börjar den 1 januari 2004 eller senare.

3. De nya bestämmelserna tillämpas på kapitalvinster och kapitalförluster som uppkommit vid avyttringar den 1 juli 2003 eller senare om inte annat följer av punkt 6. Äldre bestämmelser skall tillämpas på kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttringar före ikraftträdandet.

4. De nya bestämmelserna tillämpas på utdelningar som skall tas upp i räkenskaperna under 2003 eller senare om inte annat följer av punkt 6. Äldre bestämmelser avseende utdelning skall tillämpas på utdelning som tagits upp i räkenskaperna före den 1 januari 2003. Har utdelning tagits upp i räkenskaperna under 2003 men före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser om den skattskyldige begär det.

5. Har uppskov med beskattningen av en kapitalvinst på en andel medgetts enligt äldre bestämmelser i 25 kap. 6–27 §§, skall kapitalvinsten inte tas upp som intäkt efter ikraftträdandet. Detta gäller dock inte om det avyttrande företaget är ett svenskt handelsbolag.

I fråga om uppskov med beskattningen av fall som avses i första stycket andra meningen skall en kapitalvinst dock inte tas upp om den avyttrade andelen efter ikraftträdandet av de nya reglerna avyttras, och

a. kapitalvinsten inte skall tas upp enligt reglerna i 25 a kap., eller b. ersättningen skall tas upp som kapitalvinst enligt bestämmelsen om

skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 13 §.

6. De nya bestämmelserna tillämpas såvitt avser förvaltningsföretag första gången på beskattningsår som börjar den 1 januari 2004 eller senare. Äldre bestämmelser tillämpas på beskattningsår som påbörjats före utgången av 2003.

Överlåter ett företag som omedelbart före ikraftträdandet var ett förvaltningsföretag enligt den äldre lydelsen av 24 kap. 14 § före utgången av 2004 en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening för ett pris som motsvarar det skattemässiga värdet men som understiger marknadsvärdet, till en fysisk person som den 30 juni 2003 är delägare i företaget, skall uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. inte ske.

Förvärvaren skall inte beskattas i inkomstslaget kapital på grund av förvärvet. En förvärvare som inte beskattats på grund av förvärvet skall anses ha anskaffat andelen för det skattemässiga värdet hos företaget. Medför förvärvet att ett belopp tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren enligt bestämmelserna i 57 kap., skall anskaffningsvärdet för andelen anses utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos det

överlåtande företaget och det belopp som skall tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren.

7. Om ett fåmansföretag eller ett dotterföretag till ett fåmansföretag före utgången av år 2004 överlåter en fastighet, som någon gång under tre år före överlåtelsen till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en delägare i fåmansföretaget, till en fysisk person som är delägare i fåmansföretaget den 30 juni 2003 för ett pris som motsvarar det skattemässiga värdet men som understiger marknadsvärdet, skall uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. inte ske. Bestämmelsen om återföring av avdrag i 26 kap. 2 § första stycket 5 skall inte tillämpas på utgifter för förbättrande reparationer och underhåll som nedlagts före utgången av år 2000.

Förvärvaren skall inte beskattas i inkomstslaget kapital på grund av förvärvet. En förvärvare som inte beskattats på grund av förvärvet skall anses ha anskaffat fastigheten för det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget. Medför förvärvet att ett belopp tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren enligt bestämmelserna i 57 kap., skall anskaffningsvärdet för fastigheten anses utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget och det belopp som tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren.

Det som sägs om fastighet gäller även andel i privatbostadsföretag om den till andelen knutna lägenheten har använts på angivet sätt.

8. Vid tillämpningen av bestämmelsen i 25 a kap. 28 § 4 beaktas inte avyttringar av underliggande tillgångar som skett före den 1 juli 2003.

9. Vid tillämpningen av bestämmelserna i 25 a kap. 29 § beaktas inte värdeförändringar på sådana tillgångar som avses i 25 a kap. 27 och 28 §§ om tillgången avyttrats före den 1 juli 2003.

10. Den nya bestämmelsen i 39 kap. 14 § tillämpas första gången på beskattningsår som börjar den 1 januari 2004 eller senare. Äldre bestämmelser tillämpas på beskattningsår som påbörjats före utgången av 2003.

11. Bestämmelserna i 48 kap. 26 och 27 §§ i deras äldre lydelser tillämpas på kapitalförluster på delägarrätter som avyttrats före den 1 juli 2003 men där avdragsrätten inte har kunnat eller kan utnyttjas enligt dessa bestämmelser. Bestämmelserna i 48 kap. 26 och 27 §§ i deras nuvarande lydelser tillämpas även på kapitalförluster på delägarrätter som avyttrats före den 1 juli 2003 men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § i sin äldre lydelse inträffat den 1 juli 2003 eller senare.

12. Bestämmelserna i de upphävda bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ tillämpas på kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag som avyttrats före den 1 juli 2003 men där avdragsrätten inte har kunnat eller kan utnyttjas enligt dessa bestämmelser. De upphävda bestämmelserna tillämpas också på kapitalförluster på andelar som avyttrats före den 1 juli 2003 men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § i sin äldre lydelse inträffat den 1 juli 2003 eller senare.

13. Bestämmelserna i 49 kap. 19 a § tillämpas inte om den avyttring som uppskovet avser har skett under perioden den 1 januari 2001 – den 30 juni 2003 och, om bestämmelserna i 25 a kap. hade varit tillämpliga under denna period, ersättningen skulle ha tagits upp som kapitalvinst på enligt bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 13 §.

Om det säljande företaget är ett svenskt handelsbolag skall ett uppskovsbelopp enligt 49 kap. inte tas upp om en mottagen andel avyttrats genom en koncernintern avyttring före den 1 oktober 2002, och

a. en kapitalvinst vid en efterföljande avyttring inte skall tas upp enligt bestämmelserna i 25 a kap., eller

b. ersättningen vid den efterföljande avyttringen skall tas upp som kapitalvinst enligt bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 13 §.

14. Bestämmelserna i 52 kap. 8 § i dess äldre lydelse tillämpas på kapitalförluster på andelar i utländska juridiska personer som anges i 6 kap. 14 § och som avyttrats före den 1 juli 2003 men där avdragsrätten inte har kunnat eller kan utnyttjas enligt bestämmelsen. De upphävda bestämmelserna tillämpas också på kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag som avyttrats före den 1 juli 2003 men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § i sin äldre lydelse inträffat den 1 juli 2003 eller senare.

2.2¶Förslag till lag om ändring i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 86 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

4 kap.

86 §

I fråga om sådana internationella andelsbyten som avses i den upphävda lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG och som har skett under åren 1995-1998, tillämpas den upphävda lagen och bestämmelsen i 6 § 1 mom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i dess lydelse före ikraftträdandet den 1 januari 1999 av lagen (1998:1606) om ändring i sistnämnda lag.

Om det av bestämmelsen i första stycket följer att vid en avyttring av en andel ett belopp som avser realisationsvinst på grund av avyttring av andelar i det förvärvade bolaget vid ett internationellt andelsbyte skall tas upp, gäller följande. Beloppet skall inte tas upp om en kapitalvinst på grund av avyttringen av andelen inte skall tas upp enligt bestämmelserna i 25 a kap eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst enligt bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i

25 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229). Har en kapitalvinst inte uppkommit, gäller detsamma om, för det fall att en sådan vinst uppkommit, denna inte skulle ha beskattats enligt de nämnda

bestämmelserna.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas på avyttringar som gjorts den 1 juli 2003 eller senare. Äldre bestämmelser skall tillämpas på avyttringar före ikraftträdandet.

2.3¶Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624) skall ha följande lydelse.

4 §

Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denne är fysisk person, som är begränsat skattskyldig, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skattskyldighet föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk person för sådan utdelning som delägarna är skattskyldiga för enligt 6 kap. 13–15 §§ inkomstskattelagen (1999:1229).

För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag och rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belöper på delägare eller medlem som är begränsat skattskyldig.

Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.

Skattskyldighet föreligger inte för person som avses i 3 kap. 17 § 2–4 inkomstskattelagen.

Skattskyldighet föreligger inte heller för en juridisk person i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, om den innehar 25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/435/EEG).

25 procent eller mer av 1–4 samma lag, för utdelning på

kapitalvinst på grund av bestämmelserna i 24 kap. 17–

20 §§ eller 25 a kap. 9, 10 och

12 §§ inkomstskattelagen inte skulle ha tagits upp om det utländska bolaget varit ett svenskt företag. I fråga om innehavstid enligt 24 kap. 18 § inkomstskattelagen gäller dock att andelen alltid skall ha innehafts

minst ett år vid utdelningstillfället.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003. 2. För utdelning som avses i 2 § andra stycket med undantag för sådana

utbetalningar som anges nedan i punkten 3, gäller de nya bestämmelserna i fråga om utdelning som lämnas efter ikraftträdandet.

3. För utbetalningar vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp, vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden samt för annan utdelning än sådan som avses ovan i punkten 2, gäller de nya bestämmelserna i fråga om utdelning som lämnas den 1 januari 2003 eller senare. Har utdelning lämnats under 2003 men före ikraftträdandet tillämpas dock äldre bestämmelser om den skattskyldige begär det.

2.4¶Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483) dels att nuvarande 11 kap. 12 § skall betecknas 11 kap. 11 §, dels att 10 kap. 8 a och 8 c §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 11 kap. 11 c och 11 d §§ och 12 kap. 8 c §, samt närmast före 12 kap. 8 c § en ny rubrik av följande lydelse.

10 kap.

8 a §

Om 49 a kap. 13 § Om 25 a kap. 25 § eller inkomstskattelagen (1999:1229) 49 a kap. 13 § inkomstskattelagen

Om det är en andel i ett handelsbolag som har avyttrats skall i stället den delägare som har avyttrat andelen lämna en skalbolagsdeklaration. Handelsbolaget skall till delägaren lämna de uppgifter som framgår av 3 kap. 18 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter som behövs för dennes skalbolagsdeklaration.

8 c §

En skalbolagsdeklaration skall innehålla de uppgifter som avses i 3 kap. 5 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

När bestämmelsen i 25 a kap.

25 § inkomstskattelagen (1999:1229) tillämpas skall skalbolagsdeklarationen även innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter för både den som avyttrat andelen och den

som förvärvat den.

11 kap.

11 c § Om en skalbolagsdeklaration med sådana uppgifter som avses i

25 a kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229) har lämnats får skattemyndigheten begära att säkerhet ställs. Vid prövningen

22

Senaste lydelse 2002:538. 23

Senaste lydelse 2002:538. 49

skall beaktas om säkerhet har ställts tidigare enligt denna

bestämmelse eller enligt 11 b §.

Ansvar enligt 12 kap. 8 c § skall

beaktas på samma sätt.

Storleken av sådan säkerhet som avses i första stycket skall i ett särskilt beslut bestämmas till det belopp som motsvarar summan av företagets obetalda inkomstskatt för närmast föregående beskattningsår och 28 procent av det överskott som har redovisats i

skalbolagsdeklarationen.

Om flera skalbolagsdeklarationer lämnas in skall kompletterande säkerhet ställas för den ökning av överskottet som redovisas i förhållande till en tidigare

deklaration.

Om skattemyndigheten inte begär att säkerhet ställs gäller

bestämmelserna i 12 kap. 8 c §.

11 d § En sådan säkerhet som avses i

11 c § skall vara en av bank utfärdad garantiförbindelse och avse det belopp som bestämts med stöd av samma paragraf. Ställd säkerhet får tas i anspråk om den slutliga skatten inte betalas. Har flera säkerheter ställts och överstiger säkerheterna den slutliga skatten skall ianspråktagandet av säkerheterna fördelas efter skälig grund. I övrigt skall bestämmelserna om säkerhet i 10–

12 §§ och 13 § 2 lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m. tillämpas. Vad som sägs där om kronofogdemyndigheten gäller då i stället

skattemyndigheten.

Om säkerheten inte behöver tas i anspråk, skall skälig kostnad för

ställd säkerhet ersättas av staten.

Bestämmelsen i 6–11 §§ lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om

skatt, m.m. skall tillämpas.

12 kap.

Ansvar för den som har avyttrat ett skalbolag

8 c § Om skattemyndigheten inte har begärt ställande av sådan säkerhet som avses i 11 kap. 11 c § är den som avyttrat andelen eller den aktiehärledda delägarrätten i företaget tillsammans med företaget skyldig att betala företagets slutliga skatt, dock högst med det belopp för vilket säkerhet skulle ha ställts om sådan

hade begärts.

Säkerhet som avses i 11 kap.

11 b eller 11 c § skall tas i anspråk för företagets slutliga skatt innan krav enligt första stycket ställs mot någon som avyttrat andelen eller den

aktiehärledda delägarrätten.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003.

2.5¶Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

dels att 3 kap. 9 a § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 3 kap. 7 a §, och närmast före den nya paragrafen en ny rubrik av följande lydelse.

3 kap.

9 a §

enligt 49 a kap. 10 § enligt 25 a kap. 19 § eller 49 a inkomstskattelagen (1999:1229) kap. 10 § inkomstskattelagen

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas första gången vid 2004 års taxering.

24

Senaste lydelse 2002:539. 52

3¶Ärendet och dess beredning

Regeringen beslutade den 10 september 1998 att tillkalla en särskild utredare med i huvudsak två uppdrag. Det ena var att se över företagsskattefrågor i samband med omstruktureringar av företag (dir. 1998:55) som en fortsättning på det arbete som genomfördes av 1992 års företagsskatteutredning (SOU 1998:1) och som är grunden för de nya skatteregler om omstrukturering och beskattning som trädde i kraft den 1 januari 1999 (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU2, SFS 1998:1600 – 1603). Den andra delen av uppdraget gällde en översyn av reglerna om svenska företags möjligheter att skattefritt ta emot utdelning på andelar i utländska juridiska personer (dir. 1998:74).

Utredningarna – som antog namnet 1998 års företagsskatteutredningar – lämnade 2001 det gemensamma betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). I betänkandet föreslås att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas och att möjligheterna utvidgas för företag att skattefritt ta emot utdelning på näringsbetingade andelar. En sådan förändring av skattebestämmelserna innebär en risk för att oönskade skatteplaneringsåtgärder i form av s.k. ränteavdragsarbitrage genomförs. Därför föreslår utredaren även nya och utvidgade regler för beskattning av s.k. CFC-bolag (controlled foreign company) med främsta syfte att motverka ränteavdragsarbitrage och även i övrigt motverka att den svenska bolagsskattebasen urholkas.

Betänkandet har remissbehandlats och huvudförslaget om att undanta både utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar från beskattning har i huvudsak mottagits positivt av remissinstanserna. På vissa väsentliga punkter har dock framförts omfattande och bitvis hård kritik. Kritiken har främst tagit sikte på förslaget till ny CFC-lagstiftning. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 1. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi 2001/709). Betänkandets lagförslag i nu aktuella delar finns i bilaga 2.

Regeringen har tidigare i budgetpropositionerna för år 2002 och 2003 förklarat att det är angeläget med en förändring av skattereglerna i linje med förslaget från 1998 års Företagsskatteutredningar (prop. 2001/02:1 vol. 1, s. 196, prop. 2002/03:1 vol. 1, s. 180). För att motverka oönskad skatteplanering och skatteundandragande i samband med att kapitalvinstbeskattningen avskaffas är det nödvändigt att kombinera förändringen med olika åtgärder för att skydda den svenska bolagsskattebasen. Som ett nödvändigt första led i denna reform av företagsbeskattningen beslutade riksdagen under våren 2002 att begränsa avdragsrätten för kapitalförluster på företagsägda delägarrätter och på andelar i svenska och utländska handelsbolag (prop. 2001/02:140, 2001/02:SkU25, rskr. 2001/02:274, SFS 2002:540). De nya reglerna trädde i kraft den 1 juli 2002 och tillämpas på avyttringar fr. o. m. den 7 december 2001 (delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag) respektive den 16 april 2002 (utländska handelsbolag).

Regeringen lämnar i lagrådsremissen förslag till nya skatteregler för utdelningar, kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar. Förslagen motsvarar i allt väsentligt utredarens förslag.

Regeringen lämnar i denna lagrådsremiss inte något förslag till nya CFCregler. Som nämndes tidigare har stark kritik riktats mot det förslag till CFC-regler som utredaren lämnat. Ett delvis helt nytt förslag har därför utarbetats. Det modifierade förslaget har behandlats i en promemoria som har upprättats i Finansdepartementet (Dnr. Fi 2001/709) och har behandlats genom en snabbremiss under oktober – november 2002. Regeringen anser det mycket angeläget att de nya reglerna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar kan träda i kraft den 1 juli 2003, bl.a. mot bakgrund av att regeringen tidigare tvingats ta ett första reformsteg genom att begränsa avdragsrätten för kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter. Trots ett intensivt beredningsarbete har det inte varit möjligt för regeringen att lämna ett förslag till nya CFC-regler i denna lagrådsremiss. Regeringen avser därför att under innevarande riksmöte återkomma med förslag till nya CFC-regler som skall kunna träda i kraft den 1 januari 2004.

Regeringens förslag till förändring av reglerna om kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar har efter remissbehandlingen beretts ytterligare inom regeringskansliet och synpunkter har under hand inhämtats från Riksskatteverket. Det förslag som regeringen nu lämnar motsvarar i de aktuella delarna i huvudsak utredningsförslaget.

4¶Skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar – principiella utgångspunkter

Regeringens bedömning: Beskattningen av kapitalvinster på

näringsbetingade andelar bör avskaffas.

Avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar bör

upphöra.

Möjligheterna att utan beskattningskonsekvens ta emot utdelning på

näringsbetingade andelar bör utvidgas.

Nya och effektivare regler för beskattning av CFC-bolag bör införas.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas. Alla remissinstanser har i varierande grad uttryckt förståelse för att avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar avskaffas som en konsekvens av att vinster inte skall beskattas. Några av näringslivets organisationer önskar dock att det även fortsättningsvis skall vara möjligt att dra av kapitalförluster i vissa speciella situationer som t.ex. konkurs och likvidation. Alla remissintanser tillstyrker att möjligheterna att ta emot utdelning skattefritt på företagsägda andelar utvidgas. Flertalet remissinstanser är kritiska till förslagen till nya CFC-regler.

Skälen för regeringens bedömning: I fråga om företagsägda andelar som är kapitaltillgångar (dvs. andelar som inte är lagertillgångar) skiljer man mellan näringsbetingade andelar och övriga andelar. Andelar som tillhör den senare gruppen brukar kallas kapitalplaceringsandelar eller portföljandelar.

Med en näringsbetingad andel avses enligt 24 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en andel som är kapitaltillgång hos ägarföretaget om någon av följande förutsättningar är uppfylld:

– Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar vid beskattningsårets utgång i det företag som andelen avser motsvarar 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget (röstvillkoret).

– Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära (betingandevillkoret).

En rörelsedrivande juridisk person beskattas för utdelning på kapitalplaceringsandelar men inte på näringsbetingade andelar. Skälet för skattefriheten för utdelning på näringsbetingade andelar är att beskattning av en rörelsevinst i fler än två led – en gång på bolagsnivån och en gång på ägarnivån – skall undvikas. Någon motsvarande reglering för kapitalvinster finns inte. För en rörelsedrivande juridisk person är således utdelningar på näringsbetingade andelar skattefria medan kapitalvinster på sådana andelar beskattas. I fråga om kapitalplaceringsandelar beskattas såväl utdelningar som kapitalvinster.

Bestämmelser om avdragsrätt för juridiska personers kapitalförluster på andelar och andra slags delägarrätter finns i 48 kap. 26 § IL, den s.k. kvittningsfållan. Juridiska personer får bara dra av kapitalförluster på delägarrätter mot kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en sådan förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster behandlas den som en ny kapitalförlust på delägarrätter det följande beskattningsåret. Det finns även en möjlighet för ett annat företag inom en koncern att dra av en kapitalförlust som inte kan utnyttjas av det företag som haft förlusten.

Av bestämmelserna i 48 kap. 27 § IL följer att kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer i svenska handelsbolag bara får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter om innehavet av delägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. I övrigt tillämpas bestämmelserna i 48 kap. 19–21 och 24 §§ IL om avdragsrätt för kapitalförluster i inkomstslaget kapital som innebär en begränsad avdragsrätt för kapitalförluster. Kapitalförluster på marknadsnoterade delägarrätter och kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade skall dras av i sin helhet mot kapitalvinster på sådana tillgångar (48 kap. 20 § IL). Kapitalförluster på marknadsnoterade andelar i värdepappersfonder som bara innehåller svenska fordringsrätter skall dock dras av i sin helhet (48 kap. 21 § IL). Om inte hela kapitalförlusten kan dras av enligt bestämmelserna i 20 och 21 §§, skall 70 procent dras av (48 kap. 24 § IL). Kvoteringen är densamma som för fysiska personer trots att avdraget görs i inkomstslaget näringsverksamhet.

För kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag finns särskilda regler i 50 kap. 9–11 §§ IL. Av reglerna följer att kapitalförluster i inkomstslaget kapital på sådana andelar skall dras av till 70 procent (50 kap. 9 § IL). För kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet gäller som huvudregel att dessa skall dras av i sin helhet (50 kap. 10 § IL). Av bestämmelsen i 50 kap. 11 § första stycket IL följer dock att en kapitalförlust som uppkommer när ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i ett annat svenskt handelsbolag skall dras av med 70 procent av förlusten. Om kapitalförlusten på en andel vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock kapitalförlusten alltid dras av i sin helhet (50 kap. 11 § andra stycket IL).

Genom lagstiftning som trädde ikraft den 1 juli 2002 gäller enligt bestämmelserna i 50 kap. 12 § IL särskilda regler för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag där det under delägarens innehavstid har förekommit en realiserad eller orealiserad värdenedgång på en delägarrätt vars innehav har betingats av handelsbolagets rörelse. Reglerna innebär i huvudsak att den del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget som motsvarar delägarens andel av en sådan värdenedgång bara får dras av mot delägarens kapitalvinster på delägarrätter. Av bestämmelsen i 52 kap. 8 § IL följer att bestämmelserna i 50 kap. 12 § även skall tillämpas på kapitalförluster på andelar i utländska delägarbeskattade företag.

1998 års Företagsskatteutredningar har föreslagit en omfattande reformering på ett av företagsbeskattningens kärnområden som innebär att beskattningen av kapitalvinster och avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar avskaffas. Utredaren har dessutom förordat att regleringen som styr möjligheterna att skattefritt ta emot utdelning på sådana andelar justeras. Härtill har utredaren föreslagit nya regler för beskattning av s.k. CFC-bolag (controlled foreign company) i syfte att skydda den svenska bolagsskattebasen.

Regeringen redovisar nedan sina principiella överväganden i de frågor som utredaren behandlat.

Den nuvarande beskattningen av företagens kapitalvinster på andelar i dotter- och intresseföretag medför att företagens vinster beskattas både i dotterföretaget och i moderföretaget. Detta är inte önskvärt eftersom en vinst endast bör beskattas en gång i företagssektorn.

Ett exempel belyser det principiellt felaktiga i nuvarande system. Ett dotterföretag i en koncern får en inkomst som beskattas. Om moderföretaget avyttrar andelarna i dotterföretaget – som innehåller vinstmedel som tjänats in under avyttrarens innehavstid – med vinst och därefter delar ut vinsten till moderföretagets ägare kommer i realiteten inkomsten i dotterföretaget att beskattas hos såväl dotterföretaget som hos moderföretaget och hos ägarna till moderföretaget. I detta exempel är det fråga om en inkomst som beskattats hos dotterföretaget före avyttringen av andelarna i detta. Trippelbeskattning uppkommer emellertid även om dotterföretaget innehåller upparbetade, obeskattade värden (upparbetade under den tid överlåtaren innehaft andelarna). I det fallet kommer beskattningen hos moderföretaget att ske före beskattningen hos dotterföretaget.

Det extra – principiellt omotiverade beskattningsledet – blir särskilt tydligt om det överlåtna företaget har stigit i värde på grund av att beskattade vinster plöjts ned i rörelsen. Utöver rörelsebeskattning hos det företaget beskattas ju även, hos det avyttrande företaget, den värdestegring på andelarna som vinsterna medfört. Kedjebeskattning i bolagssektorn uppkommer emellertid även om andelarna stigit i värde på grund av förväntningar om framtida rörelsevinster. Beskattningen av andelsvinsten kommer i detta fall att följas av en senare beskattning hos det överlåtna företaget när vinsterna uppkommer. Saken kan uttryckas så att värdestegringen består av nuvärdet av förväntade ökade vinster i företaget jämfört med förväntningarna när andelarna anskaffades. Vinsterna är nettovinster efter bolagsskatt, vilket innebär att även nuvärdet och därmed andelsvinsten är ett bolagsbeskattat värde.

Beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar kan inte bara leda till trippelbeskattning utan kan uppkomma i ytterligare flera led. Som exempel kan nämnas det fallet att en koncern består av ett moderföretag, ett dotterföretag och ett dotterdotterföretag. En inkomst tjänas in av dotterdotterföretaget och beskattas hos detta. Dotterföretaget avyttrar andelarna i dotterdotterföretaget, varefter moderföretaget avyttrar andelarna i dotterföretaget och delar ut vinsten till ägarna. I detta fall sker beskattning av den inkomst som tjänats in av dotterdotterföretaget fyra gånger.

Den extra skattekostnad som kan uppstå om företagen inte kan skatteplanera bort beskattningen av kapitalvinsten kan visserligen ur ett strikt teoretiskt ekonomiskt perspektiv balanseras av en kapitalförlust i ett senare led i ägarkedjan när värdet i det överlåtna företaget har delats ut. Förlusten ligger emellertid normalt i en obestämd framtid, vilket medför att i praktiken är nuvärdet av ett framtida skatteavdrag som regel mer eller mindre försumbart. Det är därför befogat att säga att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar medför att ett extra omotiverat skatteled tillkommer inom bolagssektorn. Detta extra skatteled kan motverka önskvärda och nödvändiga omstruktureringar i företagssektorn. Beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar bör därför avskaffas. Som en konsekvens av en sådan åtgärd måste även rätten till avdrag för kapitalförluster på sådana andelar avskaffas.

Dagens system med beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar har många gånger kunnat kringgås genom skatteplanering i form av andelsavyttringar i länder som inte beskattar de aktuella kapitalvinsterna. Reglerna är med andra ord inte effektiva.

Eftersom beskattningen av kapitalvinster har varit möjlig att undgå leder regelverket med avdragsrätt för kapitalförluster till en faktisk asymmetri i beskattningen i och med att kapitalförluster får dras av. Många företag har strukturerat sina innehav av dotterbolag på så sätt att vinstgivande aktieförsäljningar sker i länder där kapitalvinster på försäljningar av dotterbolag inte beskattas. Förlustförsäljningar realiseras däremot i Sverige med avdragsrätt för den uppkomna förlusten. Den faktiska asymmetrin har dock numera, genom ett första steg i reformeringen av regelverket, reducerats genom att avdragsrätten begränsats även för kapitalförluster på delägarrätter i inkomstslaget näringsverksamhet där innehavet betingas av rörelse (SFS 2002:540 som trätt ikraft den 1 juli 2002).

Följande exempel illustrerar den faktiska asymmetri som kan uppkomma. Ett svenskt eller utländskt rörelsedrivande företag som skall avyttras kan

t.ex. ägas av ett nederländskt holdingföretag som ägs av det svenska koncernmoderföretaget. Om andelarna i det rörelsedrivande företaget har stigit i värde, kan avyttringen ske utan att vinsten beskattas genom att det nederländska holdingföretaget säljer andelarna i det rörelsedrivande företaget. Har andelarna sjunkit i värde, kan det svenska koncernmoderföretaget sälja andelarna i det nederländska holdingföretaget med avdragsrätt för förlusten (full avdragsrätt även mot övriga inkomster före ovan nämnda lagändring). Den beskrivna situationen är inte acceptabel och en reformering av reglerna har därför framstått som nödvändig och oundviklig.

Det förtjänar även att framhållas att det förhållandet att kapitalvinster på aktier i dotterföretag m.m. är skattefria i en del andra länder, bl.a. Danmark och Nederländerna, gör att det är svårt att upprätthålla beskattningen av sådana vinster i Sverige.

Eftersom beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar förslås avskaffad måste även avdragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar avskaffas. Även om de remissinstanser som uttalat sig i frågan i och för sig uttalar förståelse för denna åtgärd har några instanser dock uttryckt oro för att en avskaffad avdragsrätt innebär sämre förutsättningar för svenska företag att delta i riskfyllda utlandsprojekt och även allmänt försämrade expansionsmöjligheter. Det är således de nuvarande reglernas egenskap av försäkringsfunktion som man åsyftar. Även om regeringen inser avdragsrättens värde för företagen måste det dock stå klart för var och en att ett system utan beskattning av vinster men med bibehållen avdragsrätt för förluster är en omöjlighet. Regeringen kan dock instämma i uppfattningen att det kan finnas situationer där en avskaffad avdragsrätt för kapitalförluster skulle kunna vålla företag bekymmer och där det finns anledning till särskilda överväganden. Det gäller särskilt de fall där ett bolag tillskjutit riskkapital eller kapital för att täcka förluster i ett annat bolag och kapitaltillskottet inte har kunnat göras med avdragsrätt i form av koncernbidrag. Regeringen har därför givit 2002 års Företagsskatteutredning i uppdrag att bl.a. utreda frågan om behovet av och möjligheterna till en reformering av reglerna om koncernbidrag (dir. 2002:28).

Sammanfattningsvis gör regeringen bedömningen att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar jämte avdragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar nu bör avskaffas.

Det skulle kunna hävdas att regeringens förslag bör medföra att den s.k. Lundin-regeln i 24 kap. 18 § IL kan slopas. Behovet av dessa regler utreds emellertid av 2002 års Företagsskatteutredning. Utredningens arbete bör därför avvaktas innan ställning tas till om bestämmelserna bör finnas kvar.

Slopandet av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar och de nya reglerna för skattefri utdelning måste kombineras med regler som förhindrar eller motverkar åtgärder som leder till att den svenska bolagsskattebasen urholkas. De kan t.ex. vara fråga om skatteplaneringsåtgärder i form av s.k. ränteavdragsarbitrage. Detta innebär att ett svenskt företag som förväntar sig att gå med vinst de närmaste åren tar upp ett förhållandevis stort lån. Pengarna används som kapitaltillskott till ett dotterbolag som finns i ett land med låg eller obefintlig bolagsskatt. Det svenska bolaget drar av räntorna på lånet och minskar därmed den vinst som redovisas i Sverige. Det utländska dotterbolaget kommer i stället att

samla på sig obeskattade eller lågbeskattade vinster. Det svenska bolaget kan tillgodogöra sig dessa vinster antingen i form av utdelningar eller som kapitalvinst om det utländska bolaget säljs. Förfarandet innebär alltså att den svenska avdragsrätten för räntor används för att omvandla en rörelsevinst till antingen en utdelningsinkomst eller kapitalvinst.

Det har ibland gjorts gällande att valutarisker, räntespreader och andra transaktionskostnader medför att det är tveksamt om ränteavdragsarbitrage på marknadsmässig grund kan löna sig. Det är då väl att märka att man inte kan utgå från att alla transaktioner är ett uttryck för normala affärsmässiga villkor och överväganden. Det finns en verklig risk för att det sker konstlade lånetransaktioner vars enda syfte är att skapa en arbitragevinst för låntagaren . En förutsättning för att en rättslig prövning av sådana förfaranden skall komma till stånd är att de upptäcks och att den bristande förankringen i verkliga ekonomiska förhållanden kan klarläggas. Som utredaren framhållit kan detta vara svårt.

Det finns även andra situationer som är av intresse i sammanhanget. Det kan röra sig om transaktioner som innebär att inkomster förs över till koncernföretag i lågskattestater, t.ex. genom en felaktig internprissättning. Inkomsten tas sedan hem till det svenska företaget som en skattefri kapitalvinst eller utdelning.

Regeringen gör sammanfattningsvis bedömningen att det inte är möjligt att avskaffa kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar utan att det samtidigt tillskapas ett kraftfullt instrument för att motverka transaktioner som leder till att den svenska bolagsskattebasen urholkas. Det är därför nödvändigt att reformeringen av kapitalvinstreglerna kombineras med nya och effektiva regler för beskattning av CFC-bolag. Enligt regeringens bedömning är dessutom effektiva CFC-regler en förutsättning för att reformeringen av kapitalvinstreglerna skall kunna accepteras utifrån de principiella utgångspunkterna för arbetet med EU:s uppförandekod för företagsbeskattning.

1998 års Företagsskatteutredningar lämnade ett förslag till sådana regler. Under remissförfarandet framfördes omfattande och bitvis hård kritik mot förslaget till nya CFC-regler. Med anledning av kritiken har ett delvis helt nytt förslag till nya CFC-regler utarbetats i regeringskansliet. Förslaget har remissbehandlats och bereds för närvarande. Regeringen avser att under innevarande riksmöte lämna ett förslag till riksdagen avseende en ny CFClagstiftning i sådan tid att det kan träda ikraft den 1 januari 2004.

När kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas kan det leda till att dyrbarare tillgångar som producerats inom en koncern inför försäljning läggs in i dotterföretag i koncernen varefter dessa säljs i stället för själva tillgångarna. Regeringen har dock bedömt att det inte är motiverat – trots möjligheten till skattefria vinster – att införa regler som motverkar och försvårar förpackningar, se avsnitt 5.13.6. Härtill kommer att det är lagtekniskt svårt att motverka förpackningsförfaranden.

Regeringens föreslagna reformering av kapitalvinstreglerna skulle kunna leda till att det blir vanligare att den legala strukturen för rörelse som

25

Ränteavdragsarbitrage genom utdelning har tidigare varit möjliga genom dotterföretag i Irland till följd av utformningen av det svensk-irländska skatteavtalet. I det arbete som 1998 års Företagsskatteutredningar redovisar nämns att sådana arbitrage åtminstone i viss utsträckning saknade förankring i en affärsmässig verklighet. Det rörde sig i stället om att upprätta handlingar som skulle ge ett underlag för de skattemässiga yrkandena. 59

bedrivs av en eller ett fåtal fysiska personer i bolagsform anordnas så att personerna innehar andelarna i ett holdingföretag som i sin tur innehar andelarna i ett rörelsedrivande företag. Avvecklas verksamheten kan då holdingföretaget utan beskattning sälja det rörelsedrivande företaget om andelarna i detta har stigit i värde. Vid motsatt utfall kan de fysiska personerna sälja andelarna i holdingföretaget med avdragsrätt för förlusten. Visserligen kommer i det förra fallet vinsten att vara skattemässigt inlåst i holdingföretaget i den meningen att de fysiska personerna inte kan tillgodogöra sig vinsten utan beskattning. Eftersom beskattningen kan skjutas upp behandlas emellertid vinst- och förlustfallet asymmetriskt. Det är inte givet att detta är negativt. I de fall som diskuteras här är normalt andelarna i holdingföretaget s.k. kvalificerade andelar, vilket medför att lyckade utfall leder till att utdelning eller kapitalvinst på andelarna i viss utsträckning tjänstebeskattas enligt de s.k. 3:12- reglerna. Någon motsvarighet (avdrag i inkomstslaget tjänst) finns inte för förlustfall. Beskattningen är därför asymmetrisk på så sätt att riskfyllda investeringar missgynnas i förhållande till investeringar med lägre risk. Den nu aktuella asymmetrin kan minska detta problem. Den nämnda strukturen har en anknytning till 3:12-reglerna även i ett annat hänseende, nämligen det inslag i dessa som kan kallas upphöranderegeln. Enligt denna upphör en andel att vara kvalificerad om den skattskyldige eller närstående inte har varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller de fem föregående beskattningsåren. Det får antas att vid avvägningen av tidsperioden hänsyn har tagits till att verksamheten inte kunnat avyttras utan beskattning vare sig den innehafts direkt eller indirekt av det företag som de kvalificerade andelarna hänför sig till. Om kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas, kommer som nämnts holdingföretaget i en struktur av det diskuterade slaget att kunna avyttra andelarna i dotterföretaget utan beskattning. Mot bakgrund av vikten av att inte motverka möjligheterna för små aktiebolag att genomföra omstruktureringar anser dock regeringen inte heller att det i detta sammanhang finns sådan tunga skäl som talar mot att avskaffa kapitalvinstbeskattningen av dessa slags andelar. Den s.k. 3:12utredningen (Utredningen om reglerna för beskattning av ägare i fåmansföretag, m.m., Fi 1999:12) har gjort en översyn av 3:12- reglerna. Utredningen har i betänkandet Skatteregler för småföretagare (SOU 2002: 52) lämnat förslag som syftar till att underlätta för småföretagare. Regeringen avser att senare ta ställning till förändringar av 3:12 reglerna.

Frågan om i vilken utsträckning utdelning på företagsägda andelar skall vara skattefri hänger nära samman med frågan om hur kapitalvinster på sådana andelar skall behandlas. De nuvarande reglerna medger att utdelningen är skattefri på näringsbetingade andelar. Regeringen anser, i likhet med utredaren, att nuvarande definition av näringsbetingade andelar är för snäv eftersom den inte i tillräckligt hög grad kan anses återspegla faktiska förhållanden i näringslivet. Således bör onoterade andelar alltid anses näringsbetingade. För noterade andelar bör röstvillkoret justeras ner till att avse minst tio procent av rösterna i företaget som andelen hänför sig till. Oavsett röstandel bör dock, i likhet med vad som nu gäller generellt, en marknadsnoterad andel alltid anses näringsbetingad om det görs sannolikt att innehavet betingas av innehavarens rörelse.

De skatteregler som regeringen nu föreslår på ett centralt område i skattesystemet har i vissa avseende komplicerande inslag. För att åstadkomma likformiga regler som ger ett materiellt korrekt skatteuttag kan det dock vara nödvändigt med komplicerade skatteregler. I önskemålet om likformiga skatteregler ligger också en strävan att skattereglerna så långt möjligt skall vara neutrala i sin påverkan på individers och företags ekonomiska beslut. Reglerna måste även utformas för att motverka försök till kringgåenden. Dessutom måste skattereglerna givetvis återspegla näringslivets arbetssätt och förhållanden i övrigt. Den starka internationaliseringen av det svenska näringslivet jämte ständigt aktuella frågor kring företagsförvärv och omstruktureringar är två faktorer som i alltmer ökande grad påverkar och komplicerar rättsutvecklingen. Det är verklighetsfrämmande att tro att inte även företagsbeskattningens regelverk måste spegla näringslivets utveckling och förhållanden. Ambitionen måste dock alltid vara att sträva efter enkla skatteregler eftersom enkelhet kan antas stärka skattesystemets legitimitet. Reglernas utformning måste dock alltid anpassas till vad situationen kräver.

I de följande avsnitten redogör regeringen för detaljinnehållet i de regelförändringar som behandlats ovan.

5¶Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar

Regeringen har tidigare redovisat de principiella och andra skäl som entydigt talar för att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas. Regeringen har även behandlat frågan om att i anslutning till en sådan förändring justera bestämmelserna om utdelning på sådana andelar.

De aktuella förändringarna i företagsbeskattningen griper in i och påverkar beskattningens kärnområden och förutsätter därför ett omfattande regelkomplex i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, bl.a. för att klargöra gränsdragningar och motverka skatteundandragande och andra oönskade effekter.

I detta avsnitt redovisar regeringen de omfattande och i vissa avseenden komplicerade frågeställningar som initieras när kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas samt regeringens överväganden och förslag.

5.1¶En ny terminologi för vissa andelar?

I 1998 års Företagsskatteutredningars betänkande föreslås ny terminologi i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för näringsbetingade andelar och införande av termen portföljandelar för sådana andelar som inte är näringsbetingade.

5.1.1¶Näringsbetingade andelar

Regeringens bedömning: Inkomstskattelagens nuvarande term

näringsbetingad andel bör bibehållas.

Utredningens förslag: Inkomstskattelagens nuvarande term näringsbetingad andel ersätts med termen näringsandel.

Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Skälen för regeringens bedömning: Uttrycket näringsbetingade aktier

eller andelar infördes genom 1990 års skattereform men har en betydligt längre historia. Definitionen av begreppet finns nu i 24 kap. 16 § IL. En liknande bestämmelse infördes första gången redan 1960 och har i princip inte ändrats under årens lopp förutom att vissa språkliga förändringar har skett (för en redogörelse se prop. 1999/2000:2, s. 318). Genom tillkomsten av inkomstskattelagen har bestämmelsen med vissa språkliga och redaktionella ändringar överförts till 24 kap. 16 § IL i syfte att förtydliga innehållet, bl.a. har – i enlighet med vad som gäller för inkomstskattelagen i övrigt – uttrycket andel använts som en samlingsbeteckning för aktier och andra andelar. Uttrycket näringsbetingade andelar är som framgått ett sedan länge använt uttryck i den svenska skattelagstiftningen och är dessutom genom inkomstskattelagens tillkomst väl inarbetat i detta lagverks terminologi. Regeringen ser inte någon omedelbar fördel med att ändra detta uttryck på det sätt som utredningen föreslagit; från näringsbetingad andel till näringsandel. Eftersom utredarens huvudförslag beträffande skattefrihet för vissa utdelningar och kapitalvinster inte förutsätter en förändrad terminologi anser regeringen att det nuvarande uttrycket näringsbetingade andelar lämpligen bör behållas.

5.1.2¶Kapitalplaceringsandelar

Regeringens förslag: Andelar som inte är näringsbetingade benämns kapitalplaceringsandelar i inkomstskattelagen.

Utredningens förslag: Andelar som inte är näringsbetingade benämns portföljandelar i inkomstskattelagen.

Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Skälen för regeringens förslag: Motsatsen till näringsbetingade andelar

– kapitalplaceringsandelar - finns inte definierat i inkomstskattelagen. För att förtydliga den skattemässiga behandlingen av dessa slag av innehav bör i likhet med vad utredaren föreslagit en definition införas i inkomstskattelagen. Med tanke på att den nuvarande men oreglerade benämningen kapitalplaceringsandel är ett väl inarbetat uttryck och eftersom uttrycket på ett klargörande sätt speglar andelarnas funktion anser regeringen att uttrycket kapitalplaceringsandel bör användas för andelar som inte är näringsbetingade.

Lagförslaget

En definition föreslås tas in i en ny paragraf, 16 §, i 24 kap. IL.

5.2¶Gränsdragningen mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar

5.2.1¶Gränsdragningsfrågan

Regeringens förslag: En onoterad andel skall alltid anses vara en näringsbetingad andel. En marknadsnoterad andel skall anses vara en näringsbetingad andel om den juridiska person som äger andelen innehar andelar med minst tio procent av rösterna i det ägda företaget, eller det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av den juridiska personen som äger andelen eller ett denne närstående företag.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Riksskatteverket (RSV) föreslår en utökad

skyldighet för företag att utan anmaning lämna uppgifter om i vilka fall andelar i marknadsnoterade företag för vilka utdelning har uppburits föregående år sålts om de innehafts kortare tid än ett år. Myndigheten anser även att det behövs klarlägganden om och hur skattefriheten ska påverkas av att andelen under denna tid anses avyttrad på grund av konkurs, likvidation, fusion eller inlösen. Enligt RSV:s mening bör vad som menas med uttrycket ”sammanhängande” förtydligas. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet pekar på att en möjlig förenkling skulle vara att avskaffa betinganderekvisitet och i stället sänka den schablonmässiga procentsatsen. Näringslivets skattedelegation menar att principiella skäl talar för att även kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar undantas från beskattning med det kompletterande villkoret att företagets tillgångar till huvudsaklig del skall utgöras av andra tillgångar än kapitalplaceringsandelar. De föreslagna gränsdragningsreglerna leder enligt delegationen även till administrativt krångel. Sveriges advokatsamfund framhåller att det inte finns tillräckligt starka skäl för att göra en åtskillnad mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringandelar. Den föreslagna nivån om tio procent bör i vart fall sänkas till fem procent. Det kan ifrågasättas om innehavsnivån bör mätas på koncernnivå i stället för på företagsnivå även om det inte är osannolikt att utredarens bedömning att den materiella vinsten av en sådan lösning är så blygsam att den inte uppväger den ökade komplexiteten.

Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 4 har regeringen gjort bedömningen att utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar inte skall beskattas. För kapitalplaceringsandelar föreslås däremot inte någon motsvarande förändring.

Som redogörs för i avsnitt 5.3. är syftet med att bibehålla beskattningen av kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar att motverka den s.k. sparbösseeffekten. Tyngden i sparbösseeffekten i ett enskilt fall beror på hur näraliggande det är att jämföra ett indirekt innehav genom aktiebolag med ett direkt innehav i kapitalplaceringssyfte av en fysisk person. Ju större ägarengagemang som kan antas vara förenat med det enskilda innehavet av andelar i ett bolag desto mindre bärkraft har därför sparbösseargumentet.

Onoterade andelar

Andelar som inte är marknadsnoterade, dvs. onoterade andelar, lämpar sig normalt inte som objekt för kapitalplaceringar. Med onoterad avses att aktien inte är marknadsnoterad i den mening som anges i 48 kap. 5 § IL. Där sägs att en delägarrätt eller fordringsrätt skall anses marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning.

Onoterade andelar är inte likvida på samma sätt som noterade andelar och onoterade företag är många gånger beroende av en eller ett fåtal produkter eller tjänster. Båda dessa omständigheter medför typiskt sett en högre risk. Regeringen gör därför samma bedömning som utredaren i denna fråga, dvs. onoterade aktier bör anses som näringsbetingade andelar oberoende av röstandel i det ägda företaget.

Marknadsnoterade andelar

Ägarengagemanget

När det gäller marknadsnoterade andelar ger röstetalet en indikation på ägarengagemanget. I likhet med vad som är fallet enligt gällande rätt bör därför i första hand detta användas som särskiljande kriterium. Regeringen gör emellertid bedömningen att den nuvarande gränsen om 25 procent framstår som omotiverat hög. Regeringen anser att ett innehav om tio procent av rösterna som regel innebär ett så starkt ägarengagemang i det ägda företaget att det s.k. sparbösseargumentet kommer i bakgrunden. Den föreslagna gränsen på tio procent framstår även som lämplig mot bakgrund av det arbete som bedrivs inom ramen för den Europeiska Unionen med att reformera rådets direktiv 90/435/EEG (moder/dotterbolagsdirektivet) där det bl.a. pågår en diskussion om en sänkning av det s.k. minimitröskelvärdet. Som ytterligare stöd för den valda nivån kan nämnas att relevanta regler i flera av de avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige ingått med andra stater, anger ett tioprocentigt innehav.

Regeringen föreslår därför att ett marknadsnoterat andelsinnehav som representerar minst tio procent av samtliga röster i företaget skall anses som näringsbetingat.

Andelar av skilda slag

För det fall att ägarföretaget innehar onoterade andelar i det ägda företaget som representerar t.ex. sex procent av rösterna bör det vara tillräckligt att ett marknadsnoterat innehav av aktier av ett annat slag i samma företag representerar minst fyra procent av rösterna.

Andelstal på koncernnivå

Röstvillkoret i definitionen av näringsbetingade aktier i nuvarande 24 kap. 16 § IL tar ingen hänsyn till aktieinnehavet i den koncern som ett företag kan tillhöra utan tar sikte endast på förhållandena hos det enskilda företaget. Ett villkor för uppskov i reglerna om koncerninterna

andelsavyttringar är att det säljande företaget tillsammans med andra företag i den svenska koncernen skall äga andelar i det avyttrade företaget med minst 25 procent av rösterna. Frågan kan därför ställas – som några remissinstanser gjort – om inte även röstvillkoret i den nya definitionen av näringsbetingade andelar borde avse koncernen.

Regeringen gör i denna fråga följande bedömning. Den samlade reglering som följer av att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar i kombination med de nya CFC-regler som regeringen nu aviserat blir omfattande och kommer att ställa nya krav på tillämpningen. Om bedömningen om villkoret är uppfyllt skall göras på koncernnivå blir regelverket och tillämpningen komplicerad och samtidigt resurskrävande för både myndigheter och skattskyldiga. Särskilt kontrollen från skattemyndigheten kommer att ta betydligt större resurser i anspråk än en bedömning som begränsar sig till förhållandena hos det enskilda företaget. Dessa nackdelar skall ställas mot en fördel i form av en mer korrekt materiell utgång som dock torde vara av liten betydelse, bl.a. med hänsyn till att företagen normalt genom underprisöverlåtelser kan samla ihop ett splittrat andelsinnehav till ett företag i koncernen. Regeringen gör i denna fråga samma bedömning som utredaren. Bedömningen bör därför även i fortsättningen ske med hänsyn endast till förhållandena hos det enskilda företaget.

Utredningen har även berört betydelsen av viss associationsrättslig lagstiftning. Av 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385) framgår att ett bolag är moderbolag om det äger mer än 50 procent av rösterna för samtliga aktier eller andelar i en annan juridisk person (dotterföretaget). Ett koncernförhållande kan emellertid förekomma även vid lägre andelsinnehav, nämligen på grund av olika avtalsförhållanden. Genom dessa bestämmelser kan ett företag vara dotterföretag trots att moderbolagets ägarandel understiger 10 procent av rösterna. Det skulle ligga i linje med resonemanget om ägarengagemang att aktierna ansågs som näringsbetingade i detta fall även om de är marknadsnoterade. Eftersom situationen torde vara ovanlig anser regeringen i likhet med utredaren att det inte är motiverat att belasta det nya regelverket med en särskild reglering för denna situation. På grund av utredningsregeln har ju dessutom moderföretaget en möjlighet att göra sannolikt att innehavet betingas av rörelsen och på så sätt komma i åtnjutande av skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster.

Utredningsregeln

Enligt det gällande betingandevillkoret i nuvarande 24 kap. 16 § p. 2 IL anses en andel som näringsbetingad om det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

Betingandevillkoret har varit föremål för bedömning i ett antal rättsfall. Många gånger finns därför en förhållandevis rikhaltig praxis att falla tillbaka på. Uttrycket ”betingas av rörelse” är emellertid inte helt entydigt och kan därför lämna utrymme för skilda bedömningar. Detta är emellertid ofrånkomligt och som även utredaren funnit är det svårt att finna något lämpligare uttryck som bättre speglar innebörden. Under remissförfarandet

har det föreslagits att utredningsregeln skall avskaffas och ersätts med en radikalt sänkt schablonmässig gräns för innehav. Regeringen avvisar en sådan lösning. Eftersom en utredningsregel är en förutsättning för att det alltid kan göras en skattemässigt materiellt riktig bedömning av ett andelsinnehav, vilket bl.a. har betydelse för behandlingen av kapitalvinster och utdelningar. Det är därför nödvändigt med en utredningsregel. Betingandevillkoret bör därför behållas i sin nuvarande form.

Lagförslaget

Nya bestämmelser om när en andel är näringsbetingad föreslås tas in i en ny paragraf, 13 §, i 24 kap. IL.

5.2.2¶Villkor om innehavstid för marknadsnoterade andelar

Regeringens förslag: För utdelning på marknadsnoterade andelar om

innehavet varit näringsbetingat kortare tid än ett år skall följande gälla.

Avyttras en sådan andel innan den har innehafts i ett år eller upphör den

inom denna tid att vara en näringsbetingad andel, skall utdelningen tas

upp som en intäkt det beskattningsår som händelsen inträffar.

För kapitalvinst på en marknadsnoterad näringsbetingad andel skall det

för skattefrihet krävas att det avyttrande företaget vid avyttringstillfället

har innehaft andelen under en sammanhängande tid av minst ett år under

vilken andelen varit näringsbetingad.

En andel skall anses innehavd från tillträdet vid förvärvet till, såvitt

avser utdelningar, frånträdet vid en överlåtelse. Vid bedömningen av

innehavstid skall en senare anskaffad andel anses ha avyttrats före en

tidigare anskaffad andel av samma slag och sort.

Om andelar har förvärvats genom ny- eller fondemission med

företrädesrätt för aktieägarna skall de nya andelarna anses ha förvärvats

samtidigt med de andelar som förvärvet grundats på.

Vid tillämpning av genomsnittsmetoden skall näringsbetingade andelar

som uppfyller villkoret om innehavstid inte anses vara av samma slag

och sort som övriga andelar som är näringsbetingade.

Något innehavstidsvillkor föreslås inte för onoterade andelar.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig tillstyrker i allt väsentligt förslaget. Riksskatteverket (RSV) och Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet menar dock att begreppet ”inneha”bör preciseras för att olika situationer, t.ex. pantsättning av andelar och andelar erhållna genom utdelning skall kunna hanteras. RSV förordar att lagtexten bör använda uttrycket ”ursprungsaktierna” i stället för ”moderaktierna”. Sveriges Advokatsamfund anser att begreppet ”inneha” bör ges samma innebörd i såväl kapitalvinsthänseende som utdelningshänseende. Näringslivets skattedelegation, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Sveriges advokatsamfund anser att den kvalificerande innehavstiden inte bör gå förlorad vid en koncernintern avyttring utan att innehavstiden skall tillgodoräknas på koncernnivå.

Skälen för regeringens förslag: I och med att beskattningen av kapitalvinster och utdelning på näringsbetingade andelar avskaffas är det nödvändigt att i vissa fall uppställa villkor om innehavstid för att motverka kringgåenden av regelverket. Regeringen behandlar denna fråga i det följande.

Innehavstidsvillkor för marknadsnoterade andelar

Eftersom marknadsnoterade andelar är likvida i och med att de är föremål för omsättning är det nödvändigt att uppställa villkor om en minsta innehavstid. Nedanstående exempel får illustrera.

Ett företag som redan äger näringsbetingade andelar i ett annat företag, A, skulle förutan någon motverkande regel kunna före utdelning köpa aktier i A, ta emot utdelningen skattefritt och sedan sälja aktierna igen. Detta skulle kunna utnyttjas av utländska ägare i A för att undgå kupongskatt. Det finns vidare skäl att minska incitamentet för ett företag som har aktier – som är en kapitalplacering – med t.ex. 7 procent av rösterna i ett annat företag att inför en avyttring av dessa köpa ytterligare aktier för att komma över gränsen 10 procent av rösterna.

Exemplet aktualiserar behovet av något slags krav på stabilitet i ägandet för att utdelning och kapitalvinst på aktier som är näringsbetingade på grund av att de uppfyller röstvillkoret skall vara skattefri. Om ett villkor om innehavstid begränsas till sådana andelar skulle företagen i stället kunna åberopa betingandevillkoret i utredningsregeln. Detta villkor förutsätter att en bedömning görs av sambandet mellan innehavet av andelen och den rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller närstående företag, vilket gör att villkoret kan vara svårt och resurskrävande att tillämpa. Innehavstidsvillkoret bör därför omfatta även aktier som uppfyller betingandevillkoret. För marknadsnoterade andelar skall således gälla ett villkor om innehavstid.

Innehavstidsvillkorets utformning

Villkoret om viss minsta innehavstid för näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade bör utformas något olika i fråga om utdelningar respektive kapitalvinster. Enligt gällande rätt är det förhållandet vid utgången av beskattningsåret som är avgörande. Röstvillkoret för att en andel skall vara en näringsbetingad andel måste således vara uppfyllt vid utgången av beskattningsåret. Förhållandet vid utdelningstillfället saknar betydelse. Konstruktionen av röstvillkoret innebär ett krav på en viss minsta tid för innehav av aktien efter utdelningen . Hur lång tid det blir i det enskilda fallet beror på vid vilken tidpunkt under beskattningsåret som utdelningen erhålls. Ett villkor som anknyter till förhållandena vid utgången av beskattningsåret är naturligtvis inte användbart i fråga om kapitalvinster på andelar.

Regeringens uppfattning är att det för skattefrihet för såväl utdelning som kapitalvinst på en näringsbetingad andel som är marknadsnoterad skall krävas en sammanhängande innehavstid på minst ett år. I fråga om utdelning bör gälla att andelen skall innehas en sammanhängande tid av

26

Utom i fallet att utdelningen erhålls den sista dagen på beskattningsåret. 67

minst ett år och som även innefattar tidpunkten när utdelningen tas upp i räkenskaperna.

Detta får till följd att utdelning på en näringsbetingad andel alltid skall betraktas som skattefri när den tas emot. Är andelen marknadsnoterad och har innehavet varit näringsbetingat under kortare tid än ett år vid den tidpunkt när utdelningen togs emot skall dock utdelningen tas upp som intäkt om andelen därefter avyttras innan en innehavstid av ett år som näringsbetingad andel uppnås. I en sådan situation skall utdelningen tas upp som en intäkt vid tidpunkten för avyttringen av andelen. Detta får till följd att utdelningen kan komma att beskattas vid ett annat och efterföljande beskattningsår än det beskattningsår när utdelningen togs emot.

Det kan möjligen framstå som befogat att innehavstiderna fick läggas ihop om andelar på vilka utdelning erhållits ersätts av andelar i ett annat företag på grund av en fusion eller ett uppskovsgrundande andelsbyte. Detta skulle emellertid, som även utredaren påpekat, föra med sig regler som skulle komplicera systemet mer än vad som uppvägs av den materiella fördelen. Någon sådan möjlighet föreslås därför inte.

En kapitalvinst på en marknadsnoterad andel bör vara skattefri om andelen innehafts av det avyttrande företaget under en sammanhängande tid av minst ett år före avyttringen.

Onoterade andelar blir marknadsnoterade

I de fall onoterade andelar – som därmed är näringsbetingade – blir marknadsnoterade och innehavet samtidigt understiger tio procent av rösterna byter innehavet skatterättslig karaktär från näringsbetingat till kapitalplacering om inte utredningsregeln är tillämplig, dvs. att det kan visas att innehavet betingas av rörelse som ägarföretaget eller ett närstående företag bedriver. Utredningsregeln torde i flertalet fall vara tillämplig i dessa situationer. När detta inte är fallet och det därför i enlighet med det föreslagna regelverket inte längre föreligger ett sammanhängande näringsbetingat innehav av andelar måste detta ses som en följdriktig konsekvens av att andelen genom marknadsnoteringen blivit likvid i högre utsträckning och därmed även kan utnyttjas som en kapitalplacering i större grad. Det finns därför inte anledning att införa någon särreglering för dessa situationer.

Spärr mot tröskeleffekter

Antag att aktier med 9 procent av rösterna har innehafts mer än ett år när aktier med 1 procent av rösterna köps till. Detta innebär att samtliga aktier blir näringsbetingade. Omedelbart efter köpet av den sista procenten röster säljs samtliga aktier. Om innehavstid fick räknas oberoende av om aktien är näringsbetingad, skulle en kapitalvinst på det äldre innehavet inte beskattas. Tröskeleffekter av detta slag är inte lämpliga. Innehavstid bör därför få räknas endast när aktien är näringsbetingad. Av enhetlighetsskäl bör detsamma gälla i utdelningshänseende. Om innehavstid skulle få räknas även för kapitalplaceringar kunde för övrigt ett företag åstadkomma att utdelning på ett innehav av t.ex. nio procent blir skattefri genom att före utdelning köpa aktier med minst 1 procent av rösterna (t.ex. från en

utländsk ägare som vill undgå kupongskatt) och efter utdelningen avyttra dem.

Innebörden av att ”inneha” en andel

I kapitalvinsthänseende anses en andel avyttrad när avtalet om försäljning ingås även om köparen skall tillträda andelen först senare. Mot denna bakgrund kunde det därför vara naturligt att räkna innehavstid från tidpunkten för avtalet om förvärvet till tidpunkten för avtalet om försäljningen. I utdelningsfallet krävs emellertid särskilda överväganden. Vid uppskjutet tillträde gäller att säljaren, om inte annat avtalats, har rätt till utdelning under tiden mellan avtalstidpunkten och tillträdestidpunkten. I fråga om utdelning krävs därför en annan modell. Innehavstiden bör räknas från den tidpunkt då andelen har tillträtts vid förvärvet till den tidpunkt då den frånträds genom en överlåtelse. Situationer kan tänkas där tid förflyter från det ett avtal ingås till dess köparen faktiskt kommer i besittning av andelen utan att för den skull en överenskommelse om uppskjutet tillträde har gjorts. För att oklarheter skall undvikas i avtalsfall bör därför, om andelen har förvärvats eller avyttrats genom ett avtal, såvida inte annat anges i avtalet tillträdet respektive frånträdet anses ha skett när avtalet ingicks. I övriga fall, t.ex. när andelen förvärvas eller överlåts genom utdelning eller kapitaltillskott, bör som princip gälla att tillträdet respektive frånträdet sker när företaget erhåller respektive förlorar rådigheten över andelen. Dessa fall lämpar sig emellertid inte för lagreglering. Av enhetlighetsskäl bör samma lösning gälla i fråga om när innehavstid börjar löpa i kapitalvinsthänseende.

Beträffande frågan om rådigheten över andelen bör som en vägledande huvudregel det avgörande kriteriet för bedömningen om och när en andelsägare innehar andelen vara om andelen innehafts på sådant sätt att ägaren har kunnat göra gällande den rätt i det ägda företaget som sammanhänger med andelen. Några särskilda situationer kan nämnas för att belysa det sagda.

Pantsatta andelar innebär normalt inte något problem vid bedömningen eftersom pantsättningen inte innebär att andelen avyttras. Tanken med pantsättningen är ju att panten så småningom skall återlämnas till ägaren. Pantsättaren innehar därför andelen i den mening som nu är aktuell till skillnad från panthavaren som visserligen kan inneha panten rent fysiskt.

I de fall andelar har lånats ut till annan genom ett försträckningsavtal (blankning) saknas skäl att anse att den som lånat ut andelarna fortfarande innehar dem i den mening som förutsätts i detta sammanhang. Civilrättsligt är den som lånat ut andelarna inte längre ägare till andelarna och kan därför inte sägas utöva något ägarinflytande i det bolag som andelarna är hänförliga till. Den som lånar ut andelen innehar därför inte andelen i den mening som avses i förslaget (jfr RÅ 1987 ref. 119, utlånad olja).

Om andelar har förvärvats genom nyemission med företrädesrätt för aktieägarna eller genom en fondemission, bör de nya andelarna anses ha förvärvats samtidigt med de andelar som förvärvet grundats på. Ett exempel får illustrera.

Antag att ett företag innehar tio aktier i ett annat företag (gamla aktier) vilka har förvärvats, sex vid tidpunkt 1 och fyra vid tidpunkt 2. En fondemission görs genom vilken två aktier berättigar till en ny aktie. De

fem nya aktier som företaget erhåller kommer att vara grundade, tre på vardera två gamla aktier som förvärvats vid tidpunkt 1 och två på vardera två gamla aktier som förvärvats vid tidpunkt 2. Av de nya aktierna skall således tre anses anskaffade vid tidpunkt 1 och två vid tidpunkt 2. Om exemplet förändras så att företaget har sju gamla aktier som anskaffats vid tidpunkt 1 och tre gamla aktier som har anskaffats vid tidpunkt 2, kommer de nya aktierna att vara grundade, tre på vardera två gamla aktier som anskaffats vid tidpunkt 1, en på två gamla aktier som anskaffats vid tidpunkt 2 och en på två gamla aktier varav den ena anskaffats vid tidpunkt 1 och den andra vid tidpunkt 2. I fall som illustreras av den sistnämnda nya aktien, dvs. fall när ursprungsaktierna anskaffats vid olika tidpunkter, bör den nya aktien anses ha anskaffats vid den senaste av dessa.

Av bestämmelserna i 44 kap. 7 och 8 §§ framgår att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs eller upplöses genom likvidation. Några särbestämmelser för dessa situationer är inte motiverade.

Uppskovsgrundande andelsbyten enligt 49 kap. IL bryter den föreskrivna innehavsperioden eftersom detta utgör en avyttring.

Inlösen av andelar mot ersättning betraktas i skattehänseende som en avyttring och några särregler för denna situation är inte motiverade.

Koncerninterna andelsöverlåtelser

Flera remissinstanser menar att en koncernintern andelsöverlåtelse inte skall bryta innehavstiden. Det kan visserligen framstå som befogat att innehavstid inte skall förloras på grund av en koncernintern överlåtelse av en andel. En sådan möjlighet skulle emellertid öka komplexiteten. Som utredaren framhållit framstår den materiella vinningen som blygsam med hänsyn till att, om andelen blir en näringsbetingad andel hos det köpande företaget, mottagen utdelning inom ett år från förvärvet blir skattefri om bara andelen behålls så länge ettårsvillkoret uppfylls. Det föreslås därför inte någon särskild reglering för koncerninterna överlåtelser.

Koncerninterna andelsöverlåtelser avser inte sällan onoterade andelar för vilka inte föreslås något villkor om minsta innehavstid. I kapitalvinsthänseende bör därför avsaknaden av en regel om innehavstid på koncernnivå bara få mindre betydelse.

Turordningsregler

För en korrekt bedömning av innehavstidens längd är det nödvändigt med en turordningsregel för de aktuella andelarna för att bedöma om tidsvillkoret är uppfyllt. Ett exempel får illustrera.

Antag att aktier av samma slag förvärvas och avyttras under en viss tidsperiod; 10 aktier förvärvas den 1 mars år ett, 7 aktier förvärvas den 1 september samma år, 7 aktier avyttras den 1 februari år 2, och utdelning på kvarvarande 10 aktier sker den 1 april år två. Har tidsvillkoret för undantag från kapitalvinst- och utdelningsbeskattning uppfyllts?

Om en tidigare förvärvad aktie skall anses ha avyttrats före en senare förvärvad (först in, först ut), skulle utdelningen anses avse 3 av de först förvärvade aktierna och de 7 senast förvärvade aktierna. Endast utdelning på 3 av aktierna skulle vara skattefri. Den omvända turordningen (sist in, först ut) innebär att utdelningen skall anses avse de först förvärvade 10 aktierna och därmed vara skattefri (om aktierna är näringsbetingade och inte något undantag är tillämpligt).

Såsom utredaren funnit är det motiverat att för utdelningar tillämpa sist in, först ut. I motsats till vad som gäller i fråga om utdelningar är i kapitalvinsthänseende sist in, först ut oförmånligare för företagen än först in, först ut, eftersom om det finns såväl ettårsaktier som korttidsaktier det är de senare som i första hand anses ha avyttrats. För att uppnå en materiellt mer fulländad reglering finns det visserligen anledning att tillämpa olika turordningsregler för andelar i utdelnings- respektive kapitalvinsthänseeende. Enhetlighetsskäl talar emellertid för att ha en och samma turordningsregel som då bör utgöras av sist in, först ut i både utdelnings- och kapitalvinsthänseende. Stöd för en sådan lösning finns även i och med att det är naturligt att uppfatta innehav som innehafts längre tid som stabilare än innehav som innehafts kortare tid.

Genomsnittligt omkostnadsbelopp

Enligt 48 kap. 7 § IL skall vid beräkning av ett omkostnadsbelopp det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter eller fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade användas. Beräkningen skall ske med hänsyn till inträffade förändringar i innehavet. Ett exempel illustrerar.

Antag att ett företag sedan länge innehar tio noterade näringsbetingade andelar. Företaget köper ytterligare en andel i samma företag och säljer denna kort därefter. Det skattemässiga resultatet av de transaktionerna blir godtyckligt om vid beräkningen av omkostnadsbeloppet hänsyn skulle tas till det äldre innehavet. Ett tillägg bör därför göras till bestämmelsen i 48 kap. 7 § IL med innebörden att näringsbetingade andelar som uppfyller villkoret om innehavstid inte skall anses vara av samma slag och sort som övriga andelar som är näringsbetingade.

Onoterade andelar

Eftersom det är nödvändigt med ett villkor om innehavstid för marknadsnoterade andelar talar likformighetsskäl för att även onoterade andelar borde omfattas av ett villkor om en viss innehavstid. En sådan lösning skulle ha fördelen att den motverkar handel med andelar på marknadsplatser med otillfredsställande stabilitet i kurssättningen (enligt 48 kap. 5 § IL krävs det för att en icke börsnoterad aktie skall anses marknadsnoterad att den är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning). Enligt utredaren finns det dock en avgörande nackdel med en sådan lösning. Avdrag för en kapitalförlust kan göras om andelen avyttras inom ett år efter förvärvet. Detta gäller visserligen även för noterade andelar, men där är risken mindre för att andelens värde jämfört med omkostnadsbeloppet påverkas genom värdeöverföringar. Regeringen delar utredarens bedömning och med

hänsyn till det anförda bör onoterade andelar inte omfattas av något villkor om viss innehavstid.

Lagförslaget

Ändrade bestämmelser om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar föreslås tas in i 24 kap. 13–20 §§ IL.

Regler om skattefrihet för kapitalvinst på näringsbetingade andelar föreslås tas in i 25 a kap. 7–12 §§ IL.

I bestämmelsen i 48 kap. 7 § IL om genomsnittligt omkostnadsbelopp föreslås ett tillägg.

5.3¶Utdelning och kapitalvinst på kapitalplaceringsandelar

Regeringens bedömning: Utdelningar och kapitalvinster på

kapitalplaceringsandelar bör även beskattas fortsättningsvis.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Kammarrätten i Göteborg menar att det finns anledning att överväga om inte även kapitalvinster och utdelningar på kapitalplaceringsandelar bör omfattas av skattebefrielsen och pekar på att beskattningen leder till kedjebeskattning i företagssektorn och komplicerar regelverket. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att det inte är klart att den s.k. sparbösseeffekten motiverar en skattemässig åtskillnad mellan kapitalplaceringsandelar och näringsbetingade andelar.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR framhåller att sparbösseeffekten är mycket begränsad, att förslaget leder till dubbelbeskattning och komplicerade regler. Om det inte görs någon åtskillnad mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar skulle det innebära ett incitament för företagen att behålla överlikviditeten i Sverige. Företagarnas riksorganisation menar att det är av särskild vikt för mindre företag att utan skattekonsekvenser kunna placera tillfällig överlikviditet i marknadsnoterade andelar eftersom dessa ofta inte har kompetens och resurser för att placera medel i företag i utlandet. Sveriges advokatsamfund anser att sparbösseeffekten inte utgör ett tillräckligt tungt skäl för att bibehålla beskattningen av utdelningar och kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar. Sveriges fastighetsägareförbund anser att även kapitalplaceringsandelar bör vara befriade från beskattning och att man helt borde kunna bortse från den s.k. sparbösseeffekten i bolag som till huvudsaklig del bedriver annan verksamhet än kapitalförvaltning. En sådan lösning skulle även ge enklare regler.

Skälen för regeringens bedömning: Flera remissinstanser menar att både principiella och praktiska skäl talar för att även beskattningen av utdelning och kapitalvinster på alla typer av företagsägda andelar avskaffas, dvs. även kapitalplaceringsandelar. Det har framhållits att regelverket blir betydligt enklare eftersom man då slipper t.ex. gränsdragningsproblematiken med två olika slag av andelar inom företagssektorn. Härutöver har det även gjorts gällande att en sådan åtgärd skulle förbättra investeringsklimatet för finansiella placeringar och att det

skulle medföra att företags överlikviditet i högre utsträckning kommer att placeras i Sverige.

Regeringen kan utifrån en principiell synvinkel dela den uppfattning som t.ex. Kammarrätten i Göteborg framfört. Avskaffas beskattningen av utdelningar och kapitalvinster på alla typer av företagsägda andelar får det givetvis till följd att kedjebeskattningen inom företagssektorn elimineras vilket skulle vara mer i överensstämmelse med den grundläggande principen bakom den svenska företagsbeskattningen. En sådan åtgärd skulle även leda till att symmetrin i skattesystemet ökar. Det har ibland även gjorts gällande att åtgärden skulle kunna leda till en i ekonomisk mening mer effektiv kapitalanvändning.

De statsfinansiella kostnaderna för att avskaffa beskattningen av företagens kapitalplaceringar är däremot förhållandevis klara. Enligt taxeringsstatistiken för år 2001 uppgick de samlade skattemässiga kapitalvinsterna på företagsägda andelar (exklusive handelsbolagsägda andelar) till sammanlagt ca 43 miljarder kronor. Det finns inte specificerat hur stor del av summan som belöper på kapitalplaceringsandelar men man kan anta att en stor del av vinsterna avser kapitalplaceringsandelar.

Beträffande juridiska personers utdelningar på andelar i företag som inte är koncern- eller intresseföretag uppgick dessa enligt taxeringsstatistiken för år 2001 till ca 12 miljarder kronor. Även om taxeringsmaterialet inte specificeras närmare ger siffrorna en god indikation på att skattebortfallet skulle bli betydande om beskattningen av kapitalvinster och utdelningar på kapitalplaceringsandelar avskaffades. En betydande statsfinansiell kostnad skall alltså ställas mot beloppsmässigt ovissa effektivitetsvinster i företagssektorn.

Från näringslivshåll har även gjorts gällande att företagens överlikviditet skulle kunna placeras i Sverige i högre utsträckning än vad som är fallet idag om beskattningen av kapitalplaceringsandelar avskaffades. Inledningsvis vill regeringen framhålla att det inte är självklart vad som avses med överlikviditet inom företagssektorn. Det är inte något entydigt begrepp utan kan avse allt från enstaka och små tillfälliga placeringar av företagskassan till omfattande och kontinuerlig placeringsverksamhet av ett större företags positiva kassaflöde. I det senare fallet är gränsen många gånger flytande mot vad som utgör renodlad kapitalförvaltning. Regeringen ifrågasätter inte att en avskaffad beskattning av kapitalplaceringsandelar typiskt sett skulle kunna leda till inflöde av kapital från utlandet. I vad mån ett sådant inflöde – oklart hur stort – skulle utgöras av vad som benämnts som överlikviditet inom företagssektorn eller av annat kapital är dock omöjligt att uttala sig om. Likaså är det omöjligt att uppskatta såväl storleken på som förekomsten av eventuella positiva effekter för företagen och samhällsekonomin i stort. Regeringen bedömer därför att argumentet om ökad placering i Sverige av företags överlikviditet inte kan tillmätas någon avgörande betydelse vid bedömningen om utdelning och kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar i företagssektorn skall göras skattefria.

Avskaffas beskattningen av inkomster på kapitalplaceringsandelar kan det även ge upphov till oönskade effekter för den svenska skattebasen. Om kapitalplaceringsandelarna lånefinansieras är räntan på lånet en skattepliktig inkomst för långivaren, t.ex. en bank. I det fall lånet tas upp i en utländsk bank tillfaller dock skatteintäkterna den stat där banken hör

hemma. För svenskt vidkommande innebär detta en risk för att det svenska skatteunderlaget reduceras genom att företag tar upp lån utomlands och får avdrag för kapitalutgiften, dvs. räntan, samtidigt som inkomsterna från kapitalplaceringen blir skattefri. Skillnaden gentemot dagens system är att ett annat företag kan fungera som länk utan att ett extra beskattningsled uppstår.

Även förekomsten av den s.k. sparbösseeffekten talar för att behålla beskattningen av utdelningar och kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar. Tyngden av sparbösseargumentet i ett enskilt fall beror på hur näraliggande det är att jämföra ett indirekt innehav genom aktiebolag med ett direkt innehav i kapitalplaceringssyfte av en fysisk person. Det finns här anledning att fokusera på graden av det engagemang i det ägda bolaget som kan antas vara förknippat med aktieinnehavet. Med engagemang avses i sammanhanget koncentrationen av risk och möjlighet till att utöva inflytande i det ägda företaget. Ju högre engagemang som kan antas vara förenat med det enskilda innehavet av aktier hos ett bolag desto mindre bärkraft har sparbösseargumentet.

Sparbösseeffekten beträffande beskattning av utdelningar och kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar kan belysas genom följande exempel.

ID D

AB A

sparbössa

utdelning utdelning

aktier aktier

Den fysiska personen D innehar en aktieportfölj direkt medan den fysiska personen ID innehar sin portfölj indirekt genom ett aktiebolag, AB A. Både D och ID sparar utdelningarna på aktieportföljen, ID genom att hålla kvar dem i AB A. Om AB A inte beskattas för utdelningarna kommer dessa att beskattas först när de delas ut av AB A eller ID säljer aktier i AB A. D beskattas däremot omedelbart för de utdelningar som han tar emot. ID får således en räntefördel – en sparbösseeffekt – i beskattningen jämfört med D.

Beskattning av utdelningar och kapitalvinster på företagsägda kapitalplaceringsandelar kan alltså motiveras av det önskvärda i att motverka sparbösseeffekten.

Det har under remissförfarandet bl.a. föreslagits att även kapitalvinster och utdelningar på kapitalplaceringsandelar skulle vara skattefria om ägaren av andelen är ett företag som huvudsakligen har annan verksamhet än kapitalförvaltning. En sådan ordning skulle dock ge upphov till definitions- och gränsdragningsproblem. Härtill kommer att ett av skälen

för regeringens förslag om skattefrihet för vissa företagsägda andelar är andelsinnehavarens ägarengagemang i ett företag och att förändringen skall kunna underlätta omstruktureringar i företagssektorn.

Frågan om att avskaffa beskattningen av vinster och utdelningar på kapitalplaceringsandelar har även en omedelbar koppling till kapitalbeskattningen av fysiska personer, särskilt i fråga om beskattningen av delägare i fåmansföretag i det s.k. 3:12-systemet. Fysiska personer skulle ges möjlighet att placera sitt sparande i ett fåmansföretag och därigenom få möjlighet att förändra aktieinnehav utan att vinster kapitalbeskattas. När det gäller inkomster från kapitalplaceringsandelar – vilka i praktiken utgör sparande för den enskilde delägaren i fåmansföretaget – är det utifrån neutralitets- och likformighetsmål omöjligt att försvara en ordning som innebär skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar. Sparande i ett fåmansföretag medför visserligen administrativa kostnader, men för enskilda med ett omfattande sparande kan det vara en attraktiv lösning eftersom innehavs- och transaktionskostnader i form av förmögenhets- och kapitalvinstskatt elimineras. För att neutralisera denna typ av sparbösseeffekt skulle det krävas kompenserande åtgärder i form av komplicerade spärregler eller någon slags schablonskatt på fåmansföretagets kapitalplaceringsinnehav. En lösning med schablonbeskattning är emellertid inte okomplicerad att genomföra, bl.a. på grund av att en schablonbeskattning av fåmansföretags kapitalplaceringsandelar förutsätter en relativt hög skattenivå för att skatteplaneringsmöjligheterna skall begränsas. Ett annat problem är hur utdelningar från kapitalplaceringsandelar i fåmansföretag skall hanteras. Om utdelningarna skulle göras avdragsgilla skulle fåmansföretag kunna minska utdelningen från den egentliga näringsverksamheten och ersätta denna med vidareutdelade utdelningar från kapitalplaceringsandelar. Utdelningar från kapitalplaceringsandelar skulle därigenom indirekt kunna återinvesteras utan avskattning, vilket skulle ge upphov till en omotiverad och oönskad sparbösseeffekt. Schablonskatten måste därför kalibreras så att den eliminerar sparbösseeffekten i de fall ägaren avstår från lön och investerar i kapitalplaceringsandelar via sitt fåmansföretag. Skatten måste också eliminera sparbösseeffekten som uppstår när utdelningen från den egentliga rörelsen ersätter vidareutdelade utdelningar från kapitalplaceringsandelar. Förändringar i beskattningen av fåmansföretag och dess delägare är för närvarande föremål för överväganden i regeringskansliet, bl.a. mot bakgrund av de förslag till förändringar som den s.k. 3:12–utredningen lämnat i sitt betänkande Beskattning av småföretagare (SOU 2002:52). Regeringen avser att senare ta ställning till förändringar av 3:12-reglerna.

Sammanfattningsvis och med hänsyn till de överväganden som redovisats ovan föreslår regeringen inte någon förändring i beskattningen av kapitalvinster och utdelningar på företagsägda kapitalplaceringsandelar.

5.4¶Kapitalförluster på andelar

Regeringens förslag att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar innebär stora förändringar i rätten till avdrag för kapitalförluster på sådana andelar. Dessutom krävs särskilda

övergångsregler, bl.a. för att hantera övergångsfrågor som uppstår till följd av de nya regler om begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter och andelar i svenska och utländska handelsbolag som trätt i kraft den 1 juli 2002. I det följande behandlar regeringen frågor rörande avdragsrätten för kapitalförluster på företagsägda andelar.

5.4.1¶Kapitalförluster på näringsbetingade andelar

Regeringens förslag: Kapitalförluster på onoterade andelar eller på marknadsnoterade andelar som är näringsbetingade och som innehafts minst ett år eller motsvarande förlust hos ett handelsbolag såvitt avser delägare som är aktiebolag mfl., får inte dras av. Kapitalförluster vid avyttringar av näringsbetingade andelar inom en intressegemenskap får inte dras av oberoende av den tid som andelen har innehafts.

Sparade kapitalförluster på delägarrätter får utnyttjas för kvittning mot kapitalvinster utan tidsbegränsning.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Riksskatteverket menar att det bör klarläggas att

även utländska delägarbeskattade bolag omfattas av avdragsförbudet. Myndigheten menar vidare att det är angeläget att utveckla det föreslagna regelverket så att det inte blir möjligt att med hjälp av olika kombinationer av derivatinstrument uppnå en icke avsedd avdragsrätt för kapitalförluster.

Sveriges Byggindustrier anser att de föreslagna reglerna allvarligt skulle försämra förutsättningarna för svenska byggföretag att ge sig in i riskfyllda projekt och menar att i vart fall måste en verklig driftsförlust som inte har kunnat utnyttjas i ett bolag som likvideras eller försätts i konkurs istället få dras av av ägaren till bolaget. Sveriges Fastighetsägareförbund och Föreningen auktoriserade revisorer, FAR, är av samma mening. FAR anser dessutom att beloppsspärren i 40 kap. 10 § andra stycket IL måste tas bort för att inte både ägarföretaget och det förlustbringande företaget skall drabbas.

Näringslivets skattedelegation anser att en restriktiv hållning till avdrag för förluster skulle vara mycket skadlig för näringslivets utveckling i Sverige och förordar att möjligheten att lämna koncernbidrag utvidgas. Under alla förhållanden bör ackumulerade underskott i ett bolag som likvideras eller försätts i konkurs få tillgodogöras av ägarna. Skattedelegationen invänder även mot den föreslagna regeln om en begränsad avdragsrätt vid avyttring av fastigheter. Bestämmelsens utformning gör att även företag som ägs av fysiska personer omfattas, vilka inte kan avyttra sina andelar skattefritt.

Även Svenska Bankföreningen påtalar att om en värdenedgång på en andel betingas av bolagets förlustbringande verksamhet och förlusten inte kan utnyttjas i detta bolag leder detta till att företagssektorn går miste om en avdragsrätt. En sådan förlust bör istället kunna utnyttjas av ägarföretagen och för att undvika missbruk av en sådan regel kan avdraget för kapitalförlusten motsvara ej utnyttjade underskottsavdrag som kan utnyttjas först när ett bolag likvideras. En alternativ lösning är att reglerna om

begränsning av rätt till underskottsavdrag vid ägarförändringar avvecklas eller omarbetas.

Svenska Revisorssamfundet framhåller att det visserligen är konsekvent och logiskt att avskaffa avdragsrätten för kapitalförluster men att detta samtidigt höjer risknivån för investeringar i näringsbetingade andelar vilket har betydelse för små och medelstora företag där risknivån generellt sett är högre. Sveriges advokatsamfund påtalar att utredningsförslaget om avskaffad avdragsrätt bör genomföras. Samfundet är däremot kritiskt till att kapitalförluster hos ett handelsbolag skall omfattas av avdragsförbudet eftersom vinster även fortsättningsvis föreslås bli beskattade. Sveriges Redovisningskonsulters förbund menar att förslaget bör justeras för att beakta den riskmodell som traditionellt används vid affärsutvecklingen i de mindre bolagen. Utdelning och kapitalvinster skall därför vara skattefria och förluster inte få dras av förrän efter ett års innehavstid både för noterade och onoterade näringsbetingade andelar. Företagarförbundet anser med hänsyn till kapitalförsörjningen för riskprojekt att avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar inte skall avskaffas. Om så sker bör man utreda möjligheterna att på annat sätt få avdrag för definitiva förluster.

Skälen för regeringens förslag: En nödvändig förutsättning för att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar är att rätten till avdrag för kapitalförluster på sådana andelar helt avskaffas.

Flera av näringslivets organisationer, bl.a. Näringslivets skattedelegation, kritiserar förslagen om en begränsad eller avskaffad avdragsrätt för kapitalförluster utifrån fallet att en kapitalförlust på näringsbetingade andelar beror på att andelarna sjunkit i värde på grund av att bolaget i fråga har bedrivit förlustbringande verksamhet och förlust i bolaget inte har kunnat dras av mot skattepliktiga inkomster, t.ex. på grund av reglerna om begränsningar i avdragsrätten vid ägarförändringar eller vid konkurs och likvidation. Regeringen har tidigare under beredningen av detta lagstiftningsärende uppmärksammat dessa frågeställningar.

Som ett första och nödvändigt led i reformeringen av kapitalvinstbeskattningen inom bolagssektorn gäller sedan den 1 juli 2002 en begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag samt på andelar i utländska delägarebeskattade företag.

Avskaffas beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar är det, som nämnts, av symmetriskäl nödvändigt att avskaffa rätten till avdrag för en kapitalförlust på onoterade aktier eller på marknadsnoterade näringsbetingade andelar som innehafts minst ett år eller för en motsvarande förlust hos ett handelsbolag såvitt avser delägare som är aktiebolag.

Om ett företag med underskott upplöses genom konkurs eller likvidation går rätten till avdrag för underskottet förlorad. Vid ägarförändringar inträffar detsamma (beloppsspärren) eller inträder en begränsning i avdragsrätten (koncernbidragsspärren). När ett företag, A, förvärvar näringsbetingade andelar i ett annat företag, B, eller skjuter till eget kapital till företaget uppkommer det därför en osymmetrisk kalkylsituation om inte koncernbidragsförhållande föreligger. Om B går med vinst, beskattas denna hos B. Om B går med förlust, ger denna inte upphov till avdragsrätt eller endast en begränsad avdragsrätt. Olikbehandlingen av vinster och förluster

skulle negativt påverka kalkylen för joint ventures och liknande. Problemet skulle kunna tänkas lösas genom att A får göra avdrag för en kapitalförlust om möjligheten för B till underskottsavdrag går förlorad på grund av att B likvideras eller går i konkurs. En sådan regel måste dock förses med begränsningar för att hindra att avdrag får göras i fall när A förvärvat andelen från en säljare som har gjort en kapitalvinst. Hänsyn måste även tas till kapitalvinster i tidigare led i en ägarkedja. Det förefaller svårt att utforma en ändamålsenlig lösning på denna väg. Vidare skulle en formellt asymmetrisk behandling av vinster och förluster kunna vara en belastning när det skall bedömas om förslagen i betänkandet är förenliga med EU:s uppförandekod för företagsbeskattning, även om den är materiellt berättigad. Frågan är komplicerad och kräver särskilda överväganden. Regeringen har därför under våren 2002 tillkallat en särskild utredare i vars uppdrag bl.a. ingår att behandla frågor som har samband med de situationer som remissinstanserna omnämnt. Utredningen, som antagit namnet 2002 års Företagskatteutredning, skall bl.a. utreda frågan om behovet av och möjligheten till en reformering av reglerna om koncernbidrag (dir. 2002:28).

Kapitalförluster på näringsbetingade andelar som inte har innehafts minst

ett år

För näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade och som inte har innehafts minst ett år bör avdragsrätten behållas men den bör, såsom utredaren föreslagit, begränsas eftersom dessa slags andelar närmast får karaktär av kapitalplacering. Kapitalförluster på sådana andelar bör därför få dras av bara mot kapitalvinster på andra delägarrätter enligt bestämmelsen i 48 kap. 26 § IL.

Kapitalförlust på en andel vid avyttring till ett företag i intressegemenskap

I 25 kap. 28–32 §§ IL finns det bestämmelser om att avdrag inte får göras eller att avdrag skjuts upp vid avyttringar med kapitalförlust i sådana fall då ett köpande företag är moder- eller dotterföretag till det avyttrande företaget eller står under i huvudsak samma ledning som detta. Av dessa regler – och av att ingen begränsning i avdragsrätten föreslås i fråga om näringsbetingade andelar som innehafts kortare tid än ett år – följer att avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av en sådan andel till ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget får göras när aktien senare säljs vidare externt. Detta i förening med skattefriheten för kapitalvinster på näringsbetingade andelar som innehafts längre tid än ett år skapar en asymmetri, eftersom en senare värdestegring inom intressegemenskapen på aktien inte beskattas om det företag som avyttrar aktien externt har innehaft den minst ett år. Avdrag för kapitalförluster vid avyttringar av näringsbetingade andelar inom en intressegemenskap bör därför överhuvudtaget inte få göras.

Övergången från en begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på företagsägda delägarrätter till avdragsförbud för kapitalförluster på

näringsbetingade andelar

Som nämndes tidigare begränsades avdragsrätten för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag samt på andelar i utländska delägarebeskattade företag genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 juli 2002. Som huvudregel gäller enligt de nya reglerna att en kapitalförlust på en delägarrätt bara får dras av mot en kapitalvinst på en delägarrätt. Regler med motsvarande innebörd infördes även för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och för andelar i utländska delägarbeskattade företag (prop. 2001/02:140, 2001/02:SkU25, rskr. 2001/02:274, SFS 2002:540). För kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag tillämpas de nya reglerna fr.o.m. den 7 december 2001. Reglerna som avser utländska delägarbeskattade företag tillämpas fr.o.m. den 16 april 2002.

Enligt de nya reglerna gäller att en kapitalförlust eller delar av en sådan förlust som inte kan dras av ett år sparas till följande beskattningsår. I och med att regeringen nu föreslår att kapitalförluster på näringsbetingade andelar etc. inte längre skall få dras av om avyttringen i stället hade resulterat i en kapitalvinst som hade varit skattefri, uppkommer frågan hur man skall förfara med gamla kapitalförluster som – i enlighet med reglerna om en begränsad avdragsrätt för rörelsebetingade delägarrätter etc. – inte har kunnat dras av mot kapitalvinster ett visst beskattningsår och som därför har sparats men som vid ikraftträdandet av de nu föreslagna reglerna ännu inte har kunnat utnyttjas mot kapitalvinster på delägarrätter.

Det finns flera olika lösningar på frågan om hur sparade kapitalförluster som avser näringsbetingade andelar skall hanteras i övergången till det nya regelsystemet; från ett totalt avdragsförbud till en lösning som innebär att sparade kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter får dras av tills de är konsumerade, dvs. utnyttjas i samma ordning som gäller för kapitalförluster på delägarrätter som innehas som kapitalplacering. Även frågan om utnyttjande under en övergångsperiod aktualiseras.

Regeringen gör i denna fråga bedömningen att det inte är motiverat eller rimligt med ett totalstopp för sparade kapitalförluster på näringsbetingade andelar. I stället förordas en lösning som innebär att det finnas kvar en möjlighet för företagen att dra av alla typer av sparade kapitalförluster på delägarrätter, dvs. även kapitalförluster på näringsbetingade andelar som avyttrats under tiden den 7 december 2001 t.o.m. den 30 juni 2003. Detsamma bör gälla för sådana kapitalförluster där avdragsrätten inte har kunnat utnyttjas i enlighet med bestämmelsen i 25 kap. 30 § IL innan den nu föreslagna lagstiftningen trätt i kraft den 1 juli 2003. Dessa sparade förlusterna skall dras av med tillämpning av nuvarande avdragsbestämmelser i 48 kap. 26 och 27 §§ IL.

Frågan aktualiseras även om den begränsade avdragsrätten för dessa kapitalförluster bör få utnyttjas under endast en längre övergångsperiod, t.ex. tio år eller om förlusterna skall få utnyttjas klart tills de är utnyttjade fullt ut. Modellen med en övergångsperiod förutsätter att man i den skattemässiga redovisningen kan skilja mellan å ena sidan kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter och kapitalförluster på delägarrätter som

är kapitalplacering å den andra och även ange vilken av de båda slagen av förluster som utnyttjas ett visst år alternativt föreskriva en turordning i utnyttjandet. Regeringen bedömer att både principiella och praktiska skäl talar för att sparade förluster och förluster som ännu inte har kunnat utnyttjas eftersom villkoret i nuvarande 25 kap. 30 § IL inte har uppfyllts, bör få utnyttjas utan tidsbegränsning.

Samma övergångslösning bör gälla för sparade kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och delägarbeskattade utländska juridiska personer.

Med hänsyn till den långa tid som förflutit och med syfte att i efterhand begränsa olikbehandlingen av vinster och förluster så föreslår regeringen även ett tillägg i övergångsbestämmelserna till regeländringarna som trädde i kraft den 1 juli 2002 (SFS 2002:540), se författningskommentaren.

När skall storleken på en kapitalförlust fastställas?

I inkomstslaget näringsverksamhet får en kapitalförlust på en delägarrätt bara dras av mot en kapitalvinst på en delägarrätt (48 kap. 26 § IL). Riksskatteverket har i samband med förslaget att kapitalförluster på fastigheter bara skall få dras av mot kapitalvinster på fastigheter, se avsnitt 5.13.8, föreslagit att det bör klargöras om kapitalförlusten skall fastställas vid taxeringen för året när fastigheten avyttras eller vid den taxering när förlusten kan utnyttjas. Myndigheten menar att det är lämpligast att förlusten fastställs vid taxeringen för avyttringsåret.

Såvitt framgått är det i dag inte klart om förluster som inte kan utnyttjas fullt ut enligt 48 kap. 26 § IL skall fastställas det år när de uppkommer eller året när de kan utnyttjas. I likhet med vad som gäller sedan 1990 års skattereform för redovisade underskott i inkomstslaget näringsverksamhet anser regeringen att det är naturligt att en kapitalförlusts storlek prövas och beslutas som en del av inkomsttaxeringen för det beskattningsår när avyttringen skedde (jfr. resonemanget i prop. 1989/90:110, s. 546 och RÅ 1999 ref. 59). En sådan ordning ger fördelen med en prövning av kapitalförlusten och dess storlek i nära anslutning till avyttringen av andelarna. Dessutom underlättas tillämpningen av den nyligen införda koncernkvittningsregeln i 48 kap. 26 § första stycket IL. Med hänsyn till den oklarhet som synes råda bör frågan regleras. Regeringen kommer senare under våren 2003 att lämna förslag till reglering i samband med förslaget till nya regler för beskattning av CFC-bolag.

Lagförslaget

Förslaget föranleder bestämmelser som föreslås tas in i 25 kap. 8 § (nuvarande 29 §), det nya 25 a kap. och 48 kap. 25–27 §§ samt i övergångsbestämmelserna.

5.4.2¶Kapitalförluster på kapitalplaceringsandelar

Regeringens bedömning: Nuvarande avdragsrätt bör behållas.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig särskilt i frågan. Skälen för regeringens förslag: För juridiska personers kapitalförluster

på kapitalplaceringsandelar föreslås – i konsekvens med att kapitalvinster på sådana andelar även i fortsättningen skall beskattas – att dessa även i fortsättningen får dras av mot kapitalvinster på andra delägarrätter.

5.5¶Karaktärsbyten

Regeringens förslag: Anskaffningsutgiften för en andel som ändrat karaktär från näringsbetingad till kapitalplacering skall utgöras av marknadsvärdet vid tidpunkten för karaktärsbytet. Detta skall dock inte gälla om andelen innehafts kortare tid än ett år.

När en andel ändrar karaktär från kapitalplacering till näringsbetingad skall avskattning inte ske.

En kapitalplaceringsandel som upphör att vara marknadsnoterad under ett förfarande om tvångsinlösen eller annan inlösen, fusion, likvidation eller konkurs skall behålla karaktären av kapitalplaceringsandel tills förfarandet avslutas.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget.

Riksskatteverket menar att det bör klargöras om en andel kan byta karaktär flera gånger under innehavstiden och även flera gånger under beskattningsåret och om det vid varje karaktärsbyte skall fastställas ett nytt fiktivt anskaffningsvärde. Myndigheten anser även att skattskyldiga som äger andelar som har bytt karaktär skall lämna uppgift om detta i självdeklarationen. Man anser även att förslaget kan ge upphov till omotiverade skatteförmåner i samband med nyteckning av aktier.

Skälen för regeringens förslag: Andelar kan byta skattemässig karaktär under innehavstiden. En andel kan byta karaktär från att vara näringsbetingad till att vara en kapitalplacering eller från kapitalplacering till att vara näringsbetingad.

Från näringsbetingad andel till kapitalplaceringsandel

När en andel byter karaktär från näringsbetingad till kapitalplacering uppkommer frågan om anskaffningsutgift. Det finns två alternativ. Antingen används omkostnadsbeloppet vid karaktärsbytet eller marknadsvärdet vid samma tidpunkt. Den förra lösningen skulle tynga tillämpningen genom att företagen skulle behöva hålla reda på anskaffningsvärden på näringsbetingade andelar, senare gjorda kapitaltillskott och även värdeöverföringar. Det är dessutom svårt att se

något beaktansvärt skäl till att beskatta en värdestegring under den tid som en aktie är en näringsbetingad andel. Regeringen föreslår därför, i likhet med vad utredaren föreslagit, att anskaffningsutgiften på andelen utgörs av marknadsvärdet vid karaktärsbytet från näringsbetingad till kapitalplacering.

Av de rekvisit som ställs upp för att en andel skall vara näringsbetingad följer att en andel som byter karaktär från näringsbetingad till kapitalplacering måste ha varit marknadsnoterad efter karaktärsbytet alternativt både före och efter karaktärsbytet. Marknadsvärdet kan därför som regel bestämmas med ledning av marknadsnoteringar.

Karaktärsbyten för näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade

och som inte uppfyller innehavstidsvillkoret

Som framgått tidigare skall en kapitalvinst på en näringsbetingad andel som är marknadsnoterad bara vara skattefri om det avyttrande företaget vid avyttringstillfället har ägt andelen under en sammanhängande tid under vilken andelen varit näringsbetingad av minst ett år. Den omständigheten att en näringsbetingad andel som är marknadsnoterad och som inte uppfyller villkoret om innehavstid, ändrar karaktär till kapitalplaceringsandel bör inte medföra att andelen får en ny anskaffningsutgift. Avyttras en sådan andel bör man i stället bortse från att andelen har varit näringsbetingad.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslagen föreslås tas in i en ny paragraf, 6 §, i 25 kap. IL.

Från kapitalplaceringsandel till näringsbetingad andel

Det kan diskuteras om avskattning bör ske när en andel ändrar karaktär från kapitalplacering till näringsbetingad, t.ex. genom att det ägande företaget köper fler andelar så att röstvillkoret uppfylls, oaktat existensen av utredningsregeln i 24 kap. 13 § IL p 3 i förslaget. Riksskatteverket menar att det är befogat med en avskattningsregel för att motverka att man i samband med en emission skapar en skattefri kapitalvinst alternativt kapitalförlust som kan dras av beroende på vad avyttraren önskar uppnå. För att inte olämpliga effekter i så fall skall uppkomma bör avskattningen i sådana fall förenas med ett uppskov så att beskattningen av en avskattningsvinst sker först när andelar säljs. En sådan mekanism innebär att systemet kompliceras betydligt. Till bilden hör även att beskattning av utdelningar och kapitalvinster på kapitalplaceringsinnehav inte i sig är önskvärd utan endast syftar till att motverka den sparbösseeffekt som annars skulle uppkomma. Enligt regeringens bedömning, som överensstämmer med utredarens, motverkas möjligheten till manipulationer i syfte att få kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar skattefria tillräckligt av kravet att en aktie skall ha innehafts minst ett år som en näringsbetingad andel för att en kapitalvinst skall vara skattefri. Något avskattningsförfarande för denna situation föreslås därför inte.

Avnotering av marknadsnoterade andelar

Marknadsnoterade andelar avnoteras som regel i samband med ett tvångsförfarande efter ett offentligt erbjudande om uppköp, när det uppköpande företaget uppnått ett innehav med mer än 90 procent av kapitalet och rösterna i det företag som köps upp (se 14 kap. 31–35 §§ aktiebolagslagen, 1975:1385). Det är inte motiverat att kapitalplaceringsandelar på grund av en sådan avnotering skall kunna säljas eller lösas in utan beskattning av en kapitalvinst. Motsvarande gäller för det fall att avnotering sker under ett förfarande om inlösen i andra fall, likvidation, konkurs eller fusion. Regeringen föreslår därför att kapitalplaceringsandelar i sådana fall skall behålla sin karaktär tills förfarandet avslutas.

Lagförslaget

En bestämmelse med anledning av förslaget föreslås tas in i en ny paragraf, 16 §, i 24 kap. IL.

5.6¶Aktieförvaltande företag

Regeringens förslag: För aktieförvaltande företag skall i allt väsentligt gälla samma regler som för företag med annan verksamhet. Till utgången av år 2004 skall aktier hos förvaltningsföretag få föras över till ägare som är en fysisk person till skattemässiga värden utan uttagsbeskattning.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens bortsett från att utredningen föreslagit att begreppet förvaltningsföretag helt utmönstras och att inga särregler därmed kommer att gälla.

Remissinstanserna: Riksskatteverket och Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget men föreslår vissa kompletteringar. Riksskatteverket anser att den föreslagna övergångsregeln om överföring av tillgångar utan uttagsbeskattning bör begränsas till ett år för att underlätta myndighetens kontroll. Möjligheten att överlåta bör även begränsas till att endast omfatta den som var delägare omedelbart före ikraftträdandet av de nya reglerna. Advokatsamfundet menar att utmönstringen av de särskilda reglerna för förvaltningsföretag bör kompletteras med en rätt till avdrag vid vidareutdelning av utdelning på kapitalplaceringsandelar för att förhindra trippelbeskattning. Svenska Bankföreningen menar att övergångsregeln bör justeras för att minska risken för att ägare till förvaltningsföretag avvaktar med att realisera vinster till dess att de nya bestämmelserna träder ikraft.

Skälen för regeringens förslag: Med den skatterättsliga termen förvaltningsföretag avses enligt 24 kap. 14 § IL ett sådant svenskt aktiebolag (eller en sådan svensk ekonomisk förening) som förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar och som i övrigt varken direkt eller indirekt bedriver näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning. Ett investmentföretag anses inte som förvaltningsföretag. I ordet ”indirekt” ligger att hänsyn tas även till verksamhet i dotterföretag. Ett holding-bolag med minst ett rörelsedrivande dotterföretag är således normalt inte ett förvaltningsföretag.

För förvaltningsföretag gäller en del särregler. För det första beskattas sådana företag enligt 24 kap. 13 § IL inte för mottagen utdelning som vidareutdelas. Beslut om lämnad utdelning skall avse det beskattningsår under vilket utdelning tagits emot. För det andra får enligt 35 kap. 3 § IL varken givare eller mottagare vara ett förvaltningsföretag om ett koncernbidrag skall kunna godtas vid beskattningen. För det tredje får förvaltningsföretag enligt 30 kap. 1 § IL inte göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond. I fråga om utdelning som ett rörelsedrivande företag erhåller på aktier i ett förvaltningsföretag gäller vanliga regler om skattefrihet på näringsbetingade aktier. Ett undantag finns dock. Enligt 24 kap. 17 § IL beskattas utdelning från ett förvaltningsföretag om detta – direkt eller indirekt genom ett eller flera andra förvaltningsföretag eller investmentföretag – äger mer än enstaka aktier i fråga om vilka utdelning skulle ha tagits upp om aktierna hade ägts direkt av det företag som äger aktierna i förvaltningsföretaget. Enligt 43 kap. 2 § 3 IL tillämpas inte de s.k. lättnadsreglerna avseende aktier i onoterade företag på utdelning från ett företag om detta är ett förvaltningsföretag och under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser, direkt eller genom ett annat förvaltningsföretag, ägt någon aktie i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk person.

Den praktiska betydelsen av reglerna om förvaltningsföretag torde i stort sett vara begränsad till att göra det möjligt för privatpersoner att indirekt placera i värdepapper utan att utdelning på dessa utsätts för kedjebeskattning. Detta förutsätter som nämnts att vidareutdelning sker. Kapitalvinster beskattas däremot hos förvaltningsföretaget oberoende av om vinsterna delas ut eller ej.

Näringsbetingade andelar

En särskild aspekt på beskattningen av förvaltningsföretag avser riskkapitalverksamhet. Om ett riskkapitalbolag inte är moderföretag till något rörelsedrivande företag kan bolaget vara ett förvaltningsföretag i skattehänseende. Det får – om särreglerna för förvaltningsföretag fortsätter att gälla – till konsekvens att regeringens förslag om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar inte blir tillämpliga. Mottagna utdelningar kan då inte återinvesteras utan beskattning vilket hämmar verksamheten. Regeringen delar utredarens bedömning att de föreslagna reglerna för rörelsedrivande företags innehav av näringsbetingade andelar bör bli tillämpliga även på förvaltningsföretag. Om ett förvaltningsföretags innehav i ett bolag motsvarar minst tio procent av rösterna skall utdelningar och kapitalvinster på aktierna bli skattefria. I de fall aktierna inte är marknadsnoterade skall utdelning och kapitalvinster vara skattefria oberoende av röstetal i det ägda bolaget.

Med hänsyn till det slag av verksamhet som ett förvaltningsföretag bedriver, dvs. förvaltning av värdepapper, anser regeringen till skillnad från utredaren, att det är befogat att undanta förvaltningsföretag från tillämpningen av utredningsregeln i 24 kap. 13 § första stycket punkt 3 IL i förslaget. Ett sådant undantag behövs eftersom det för förvaltningsföretag som regel inte är möjligt att avgöra om mindre marknadsnoterade innehav som inte når upp till schablonregelns gräns på tio procent är betingade av rörelsen eller är en kapitalplacering eftersom dessa måste anses

sammanfalla. Undantaget har tagits in i 24 kap. 13 § andra stycket i förslaget.

En följd av undantaget är att det finns ett behov att behålla lagdefinitionen av förvaltningsföretag. En definition av samma lydelse som i nuvarande 24 kap. 14 § föreslås därför införd i en ny paragraf, 4 a § i 2 kap. IL.

Kapitalplaceringsandelar

Systemet förenklas avsevärt om även kapitalplaceringsandelar i ett förvaltningsföretag bedöms på samma sätt som för ett rörelsedrivande företag. Regeringen delar utredarens bedömning att en fortsatt skattefrihet för mottagna utdelningar på kapitalplaceringsandelar som vidareutdelas inte skulle fylla någon viktig funktion i ett reformerat system. Detta leder till ställningstagandet att även företag som förvaltar värdepapper bör beskattas för mottagen utdelning på kapitalplaceringsandelar oberoende av om vidareutdelning sker.

Advokatsamfundet menar att det fortsättningsvis bör finnas en rätt till avdrag vid vidareutdelning av utdelning på kapitalplaceringsandelar. Med den inriktning som regeringens förslag har, dvs. att i allt väsentligt utmönstra de särskilda skattereglerna för förvaltningsföretag, skulle det vara svårt att försvara en sådan ordning enbart för värdepappersförvaltande företag. Alternativet till en sådan särlösning, dvs. att ha en sådan avdragsmöjlighet för alla aktiebolag är givetvis utifrån både principiella och praktiska aspekter oacceptabelt. Regeringen bedömer därför att det inte bör finnas någon avdragsrätt för utdelning som vidareutdelas.

Lagförslaget

Förslagen medför att nuvarande 24 kap. 13 och 14 §§ utgår samt ändringar i 2 kap. 1 §, 24 kap. 17 § (omnumrerad till 21 §), 30 kap. 1 §, 35 kap. 3 § och 43 kap. 2 § samt att en ny 2 kap. 4 a § införs i IL.

Övergångsbestämmelser

Regeringens förslag innebär att skattereglerna för andelsinnehav genom ett förvaltningsföretag i vissa avseenden inte kommer att vara lika förmånliga som tidigare. Andelar som innehas av ett förvaltningsföretag bör därför under en övergångstid få föras över till skattemässiga värden till förvaltningsföretagets ägare om denne är en fysisk person utan att företaget uttagsbeskattas. I konsekvens härmed bör förvärvarens anskaffningsutgift utgöras av företagets skattemässiga värde på den innehavda andelen. Beträffande längden på övergångstiden har utredaren föreslagit två år efter ikraftträdandet av de nya bestämmelserna. Riksskatteverket har riktat invändningar mot övergångstidens längd och menar att denna bör begränsas till ett år. Enligt regeringens mening är det svårt att se nödvändigheten och behovet av att låta den tillåtna anpassningsperioden löpa över en så lång tid som två år efter ikraftträdandet. I de fall som ägarna till ett förvaltningsföretag på grund av de nya skattereglerna önskar föra över de företagsägda aktierna till sig själva får en övergångsperiod till utgången av 2004 anses fullt tillräcklig. Det saknas vidare skäl till att låta

övergångsregeln omfatta annan än en fysisk person som omedelbart före ikraftträdandet av de nya bestämmelserna är delägare i förvaltningsföretaget. Svenska Bankföreningen har lämnat ett förslag som enligt föreningen skulle leda till att det inte uppstår skattebetingade hinder för att göra omplaceringar i intresseföretag fram till dess att de nya av utredningen föreslagna reglerna har trätt ikraft. Oavsett vilka effekterna av föreningens förslag skulle kunna tänkas bli är det enligt regeringens mening överhuvudtaget inte motiverat att komplicera systemet med regler med ett sådant syfte eftersom de nya reglerna föreslås träda ikraft inom en förhållandevis kort tid.

Anskaffningsutgiften när ett förvaltningsföretag är ett fåmansföretag

Om förvaltningsföretaget är ett fåmansföretag och delägaren, dvs. förvärvaren av aktierna, i enlighet med reglerna om utdelning på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL skall ta upp en del av övervärdet vid aktieöverföringen i inkomstslaget tjänst bör anskaffningsutgiften för aktierna utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget och det belopp som delägaren skall ta upp i inkomstslaget tjänst. Uttagsbeskattning bör underlåtas även i detta fall.

Lagförslaget

Bestämmelser om detta har tagits in i punkt 6 av övergångsbestämmelserna till lagen om ändring i IL.

5.7¶Investmentföretag

Regeringens förslag: I underlaget för schablonintäkt för investmentföretag skall inte räknas in andelar och aktiehärledda delägarätter som hade varit näringsbetingade om ett förvaltningsföretag innehaft dem.

Utredningens bedömning: Investmentföretag bör inte omfattas av de nya bestämmelserna om skattefrihet för kapitalvinster. Remissinstanserna: Verket för näringslivsutveckling, NUTEK, menar att för att få en helt neutral beskattning av riskkapitalinvesteringar bör schablonintäkten avskaffas för aktiefonder och investmentföretag. Näringslivets skattedelegation menar för sin del att – som en konsekvens av att kapitalvinstbeskattningen avskaffas – beskattningen av investmentföretagen bör utredas generellt. Skattedelegationen anser dock att avskattningsregeln i 39 kap. 17 § IL redan nu bör justeras så att underlaget för beräkningen av avskattningsintäkten minskas med investmentsföretagets näringsbetingade innehav. Även Sveriges advokatsamfund anser att beskattningen av investmentföretag och värdepappersfonder bör ses över i anledning av utredningens förslag. Investmentföretagen Industrivärlden AB och Investor AB föreslår bl.a. att schablonintäkten för investmentföretag avskaffas eller, som ett alternativ, att intäkten endast beräknas på de innehav som inte är att anse som näringsbetingade och att skatten tas ut med ett lägre procenttal än den gällande skattesatsen samt att bestämmelserna om avskattning vid karaktärsbyte och begränsningen i rätten till utdelningsavdrag avskaffas.

Skälen för regeringens förslag: Bestämmelser om investmentföretag och värdepappersfonder finns i 39 kap. 14–19 §§ IL. Med investmentföretag avses enligt 39 kap. 15 § IL ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar, och vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning, och som ett stort antal fysiska personer äger andelar i. För ett investmentföretag gäller enligt 39 kap. 14 § IL följande särregler: Kapitalvinster på delägarrätter skall inte tas upp och kapitalförluster på delägarrätter får inte dras av. En schablonintäkt av värdet på företagets delägarrätter vid beskattningsårets ingång skall tas upp. Schablonintäkten var tidigare två procent men sänktes fr.o.m. den 1 januari 2002 till en och en halv procent, dvs. till samma nivå som gäller för värdepappersfonder. Den högre schablonintäkten för investmentföretag motiverades med att dessa företag, till skillnad från värdepappersfonder, kan ta upp lån och att räntekostnaderna reducerar schablonintäkten. Motivet har så småningom inte visat sig vara hållbart eftersom det inte beaktar förhållandet att den slutlige ägaren – i frånvaro av avdragsrätten för räntor hos mellanhanden – har möjlighet att uppnå samma resultat genom egen upplåning. För både investmentföretag och värdepappersfonder avskaffades dessutom begränsningen att avdrag för utdelning inte får föranleda underskott, bl.a. eftersom begränsningen kan försvåra för dem att upprätthålla en jämn utdelningspolitik (prop. 2001/02:1, bet. 2001/02:FiU1, rskr. 2001/02:34, SFS 2001:842).

Utdelning som investmentföretaget lämnar skall dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser.

För värdepappersfonder gäller i allt väsentligt samma skatteregler som för investmentföretag.

Reglerna för investmentföretag och värdepappersfonder fick i huvudsak sin nuvarande materiella utformning genom 1990 års skattereform. Syftet med de ändringar som gjordes då var att å ena sidan aktieägande genom ett investmentföretag eller en värdepappersfond och å andra sidan direktägande av fysiska personer skulle kunna ske på ungefär samma skattevillkor.

Det är naturligt att ställa sig frågan om förslagen avseende skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar även bör omfatta investmentföretag. Om dessa behandlas på samma sätt som rörelsedrivande företag i detta hänseende skulle schablonintäkten för investmentföretag beräknas på ett underlag som utgörs av kapitalplaceringsandelar och aktiehärledda delägarrätter som är kapitalplacering.

Frågan har behandlats av utredaren som har gjort bedömningen att frågan om ändrade regler för investmentföretagen inte är enkel utan kan komma att kräva kompletterande särregleringar på flera områden vilket skulle komplicera regelsystemet ytterligare. Utredaren har därför stannat för att i nuläget undanta investmentföretagen från tillämpningen av de nya reglerna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar.

Frågan om investmentföretagens beskattning rymmer komplicerade frågeställningar. Under årens lopp har regeringen ägnat frågan om investmentföretagens beskattningssituation stor uppmärksamhet. Nivån för schablonskatten har omprövats och har som nämnts nyligen sänkts. Dessutom har underskottsbegränsningen avskaffats. Förslagen om att införa

skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar reser frågan om hur en sådan förändring bör påverka beskattningen av investmentföretagen för att målsättningen om en likformig och neutral företagsbeskattning skall kunna upprätthållas. Regeringen bedömer med anledning av de förslag som lämnas för aktiebolagssektorn att det för investmentföretagen bör vidtas en kompenserande justering i underlaget för schablonintäkt. I underlaget bör inte inräknas andelar som hade varit näringsbetingade och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter, om andelarna respektive delägarrätterna hade innehafts av ett förvaltningsföretag och en kapitalvinst hade varit skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. 9–12 §§ om andelarna eller delägarrätterna hade avyttrats av förvaltningsföretaget vid ingången av beskattningsåret.

Lagförslaget

En ändring i enlighet med förslaget föreslås tas in i 39 kap. 14 § första stycket IL.

5.8¶Utdelningar, kapitalvinster och kapitalförluster hos svenska aktiebolag på andelar i utländska företag

Regeringens förslag: Huvuddefinitionen av näringsbetingade andelar skall omfatta även andelar i utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar under förutsättning att den utländska juridiska personen är föremål för inkomstbeskattning jämförlig med den som gäller för ett svenskt företag.

Om en andel i en utländsk juridisk person är näringsbetingad skall utdelningar och kapitalvinster på andelar i en sådan person vara skattefria under samma förutsättningar som utdelningar och kapitalvinster på svenska andelar.

I avvaktan på regeringens kommande ställningstagande till detaljutformningen av kommande CFC-lagstiftning bibehålls kravet på jämförlig beskattning i fråga om utdelning.

Utredningens förslag: Huvuddefinitionen av näringsbetingade andelar skall omfatta även andelar i utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar utan krav på jämförlig inkomstbeskattning av den utländska juridiska personen.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget. Föreningen auktoriserade revisorer, FAR, menar att för tillämpningen av reglerna om skattefrihet på utländska juridiska personer bör den avgörande omständigheten vara att den utländska juridiska personen är ett skattesubjekt i den stat där den hör hemma och att det inte kan uppställas några krav på civilrättslig likhet med ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. FAR menar vidare att även andelar i onoterade bolag som hör hemma i en stat inom EU och som utgör lagerandelar i Sverige bör anses vara näringsbetingade.

Skälen för regeringens förslag: Gällande skattefrihet för utdelningar på näringsbetingade andelar omfattar i princip även utdelningar på andelar i utländska företag. Som en skyddsåtgärd med syfte att motverka att den

svenska skattebasen urholkas, bl.a. på grund av förfaranden som innebär ränteavdragsarbitrage, har det uppställts ett krav som i huvudsak innebär att skattefrihet medges endast under förutsättning att den utländska inkomstbeskattningen av det utdelande utländska företaget är jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster (24 kap. 20–21 §§ IL).

Med syfte att underlätta fria kapitalrörelser inom den Europeiska unionen och även i övrigt underlätta internationella etableringar borde reglerna om skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar lämpligen omfatta näringsbetingade andelar i utländska företag. En sådan förändring förutsätter dock att det först finns regler som effektivt kan skydda den svenska skattebasen mot ränteavdragsarbitrage och andra förfaranden, inte bara såvitt avser utdelningar utan även i fråga om kapitalvinster. Regeringen avser att föreslå nya och effektiva CFC-regler som kan motverka oönskade förfaranden. Som redovisats i avsnitt 3 avser regeringen att överlämna en lagrådsremiss med förslag till ny CFCbeskattning följt av en proposition under våren 2003. I avvaktan på att dessa regler införs är det dock nödvändigt att behålla de nuvarande bestämmelserna i 24 kap. 20–21 §§ IL (föreslås få ny numrering som 24 kap. 24 och 25 §§ IL). För att en andel i en utländsk juridisk person skall anses som näringsbetingad bör därför – förutom de generella villkoren i den föreslagna definitionen i 24 kap. 13 § IL – fogas ett villkor att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen enligt IL av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Tekniskt bör detta ske genom en hänvisning i 24 kap. 13 § till bestämmelsen i 24 kap. 24 § 2 IL (nuvarande 24 kap. 20 § 2).

Särskilt om andelar i företag som hör hemma i EU

Enligt den nuvarande bestämmelsen i 24 kap. 22 § IL anses andelar i ett utländskt företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU som näringsbetingade också om innehavet motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelarna är lagertillgångar. I paragrafens andra stycke ges en precisering av vad som avses med ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU. Bestämmelserna har sin grund i rådets direktiv 90/435/EEG (moderdotterbolagsdirektivet). Utredaren har under åberopande av enhetlighetsskäl förslagit att räckvidden av bestämmelserna utsträcks så att de även kommer att omfatta kapitalvinster på andelar i utländska företag som hör hemma i en stat i EU. Regeringen gör i denna del samma bedömning som utredaren. Regeringen delar dock den av FAR framförda uppfattningen att även andelar i onoterade bolag som hör hemma i en stat inom EU och som utgör lagerandelar i Sverige bör anses som näringsbetingade med hänsyn till EU:s moder-dotterbolagsdirektiv och att detta bör framgå av den aktuella bestämmelsen i nuvarande 24 kap. 22 § IL.

Beträffande företag som hör hemma i en stat i Europeiska unionen ser regeringen inte något skäl att utvidga företagskretsen till att omfatta alla typer av associationer under förutsättningen att det är ett skattesubjekt i hemlandet. Med hänsyn till att röstvillkoret i den generella definitionen av näringsbetingade andelar i 24 kap. 13 § sänks till tio procent bör dock en korresponderande justering göras i nuvarande 24 kap. 22 § IL (omnumrerad

i förslaget till 24 kap. 15 §). Gränsen för vad som skall anses som näringsbetingat innehav föreslås därför sänkt till att avse tio procent av kapitalet.

Beträffande skattefriheten på kapitalvinster har utredaren föreslagit en uttrycklig begränsning i regelverket. Skattefriheten för kapitalvinster skall inte omfatta andelar i utländska företag om de är en lagertillgång hos innehavaren. Enligt regeringens mening är det dock inte nödvändigt att föreskriva en sådan inskränkning eftersom en avyttring av en lagertillgång inte ger upphov till en kapitalvinst utan istället utgör en rörelseintäkt. En avyttring av en andel som är lagertillgång resulterar därför inte i en kapitalvinst eller kapitalförlust och kan därför inte omfattas av förslaget.

Lagförslaget

Nya definitioner föreslås tas in i 24 kap. 13 och 15 §§ IL i förslaget.

5.9¶Kapitalvinster och kapitalförluster hos svenska aktiebolag på aktiehärledda delägarrätter

Regeringens förslag: Med en aktiehärledd delägarrätt skall avses en rätt på grund av teckning av aktier, en teckningsrätt, en delrätt eller en option avseende rätt för innehavaren att avyttra aktier, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier (ursprungsaktierna) i det företag som rätten hänför sig till.

Med en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt skall avses en aktiehärledd delägarrätt, om innehavaren innehar näringsbetingade aktier i det företag som rätten hänför sig till. För en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt skall gälla i huvudsak samma regler som för näringsbetingade andelar.

För skattefrihet för en marknadsnoterad aktiehärledd delägarrätt skall krävas att det vid avyttringen av delägarrätten skall ha förflutit minst ett år från det att ursprungsaktierna förvärvades och att ursprungsaktierna vid avyttringen sedan ett år tillbaka har varit näringsbetingade samt att den aktiehärledda delägarrätten under denna tid har varit näringsbetingad.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund – som är den enda remissinstans som har kommenterat det – tillstyrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Det bärande motivet till förslaget om att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar är att underlätta omstruktureringar inom näringslivet genom avyttringar av företag. Det saknas därför skäl att generellt utsträcka skattefriheten till delägarrätter och tillgångar som skall behandlas som delägarrätter (jfr uppräkningen av olika slags tillgångar i 48 kap. 2 § IL). För att motverka olika slag av försök till kringgåenden av de villkor för skattefriheten som föreslås är det däremot nödvändigt att införa vissa restriktioner beträffande vissa slag av tillgångar, t.ex. konvertibla skuldebrev. Det finns dock vissa slag av tillgångar som behandlas som delägarrätter och som inte utgör andelar men som ändå utgör ett utflöde av den rätt i ett företag som andelen

grundar. Frågan om den skattemässiga behandlingen av dessa slags delägarrätter behandlas i det följande.

Aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter

En rätt på grund av teckning av aktier, en teckningsrätt eller en delrätt intar en särställning, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier i det företag som rätten hänför sig till, genom att tillgången endast är ett av tekniska skäl betingat led mellan ursprungsaktierna och de nya aktier som helt eller delvis är ett utflöde av dessa. Sådana tillgångar kan betecknas som aktiehärledda delägarrätter. Rättens omedelbara koppling till en bakomliggande aktie (ursprungsaktien) för med sig att en aktiehärledd delägarrätt bör behandlas på samma sätt som ursprungsaktien och de nya aktier som en emission resulterar i.

Inlösen- och säljrätter

När ett aktiebolag löser in aktier genom nedsättning av aktiekapitalet eller när ett publikt aktiebolag genom ett erbjudande till aktieägarna förvärvar egna aktier förekommer det att aktieägarna erhåller s.k. inlösenrätter respektive säljrätter. Dessa kan dels avyttras på marknaden av den som inte vill delta i förfarandet, dels utnyttjas för deltagande i inlösen- respektive återköpsförfarandet. Det är fråga om rättigheter för innehavaren att avyttra aktier som utgör en form av säljoptioner (jfr 44 kap. 12 § IL) (RÅ 1997 ref. 43 II och RÅ 2000 not. 209). Säljrätter och inlösenrätter skiljer sig dock från säljoptioner i allmänhet på så sätt att de förra direkt härrör ur aktieinnehavet och genom att det skattemässiga omkostnadsbeloppet skall fördelas mellan ursprungsaktierna och rättigheterna. Detta gäller dock inte när sälj- eller inköpsrätterna har förvärvats på marknaden. Även sälj- och inlösenrätter bör anses som aktiehärledda delägarrätter i sådana fall då de har förvärvats på grund av innehav av aktier.

Regeringen föreslår sammanfattningsvis att en aktiehärledd delägarrätt skall anses som en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt om innehavaren har näringsbetingade andelar i det företag som rätten hänför sig till samt att en sådan rätt i allt väsentligt skall behandlas som en näringsbetingad andel i kapitalvinsthänseende. I likhet med vad som föreslagits beträffande skattefrihet för näringsbetingade andelar bör det uppställas ett villkor om en minsta innehavstid för aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter. Innehavstidsvillkoret innebär att vid avyttringen skall minst ett år ha förflutit från det att ursprungsaktierna förvärvades eller, om de förvärvades vid olika tidpunkter, vid den sista tidpunkten. Ursprungsaktierna respektive den aktiehärledda delägarrätten skall dessutom ha varit näringsbetingade vid avyttringstidpunkten och ett år dessförinnan.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 3–5, 9, 11–12 §§ IL.

5.10¶Andra svenska ägare eller säljare än aktiebolag

Regeringens förslag: Kretsen av svenska juridiska personer som inte beskattas för utdelning på näringsbetingade andelar bibehålls oförändrad.

Reglerna om skattefrihet för kapitalvinster respektive avdragsförbud för kapitalförluster på näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter tillämpas även på en svensk juridisk person som inte skall beskattas för utdelning på näringsbetingade andelar.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund – som är den enda

remissinstans som har kommenterat förslaget – tillstyrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: I det föregående har regeringen behandlat frågan om utdelning på andelar, kapitalvinster och kapitalförluster på andelar samt aktiehärledda delägarrätter i fall där innehavaren är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Enligt 24 kap. 15 § IL i sin nuvarande lydelse skall en utdelning på svenska aktier inte tas upp, om den tas emot av en sådan svensk stiftelse eller svensk ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. IL, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. Beträffande utdelningar saknas skäl att göra ändringar i ägarkretsen såvitt avser svenska ägare. I kapitalvinsthänseende bör gälla samma ägarkrets som den som gäller för utdelningar.

Lagförslaget

Bestämmelser föreslås tas in i 24 kap. 14 § och 25 a kap. 7 § IL.

5.11¶Utländska ägare

Regeringens förslag: Förslagen avseende skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster tillämpas även om innehavaren är ett utländskt bolag som avses i 6 kap. 9 § IL och har hemvist i en EES-stat samt är en motsvarighet till ett svenskt aktiebolag mfl.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens med den skillnaden att begreppet utländskt bolag ersätts med uttrycket utländskt företag som har hemvist i en EES-stat och är föremål för beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag.

Remissinstanserna: Riksskatteverket efterlyser ett klargörande om uttrycket likartad beskattning har samma innebörd som det som finns i nuvarande 6 kap. 9 § IL. Sveriges advokatsamfund menar att reglerna om skattefrihet bör omfatta även utländska motsvarigheter till svenska handelsbolag som hör hemma i en EES-stat.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga. Av 6 kap. 11 § IL framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för bl.a. inkomst från ett fast driftställe i Sverige. Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket IL en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Enligt

andra stycket i samma paragraf innefattar uttrycket fast driftställe särskilt plats för företagsledning, filial, kontor, fabrik, verkstad, gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för utvinning av naturtillgångar, plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet och fastighet som är en lagertillgång i näringsverksamheten. Enligt tredje stycket i paragrafen anses fast driftställe också finnas i Sverige om någon är verksam för en näringsverksamhet här och fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare.

En utländsk juridisk person bör som regel vara skattskyldig för utdelning på en andel som i ekonomisk mening kan anses knuten till ett fast driftställe här i landet (jfr 6 kap. 7 och 11 §§ IL). Skattskyldighet bör normalt alltid föreligga för utdelning om innehavet betingas av den näringsverksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället. Som exempel där skattskyldighet normalt bör föreligga kan nämnas den situationen att utdelningen avser aktier i ett svenskt dotterföretag vars verksamhet är integrerad med verksamheten som bedrivs vid den utländska juridiska personens fasta driftställe. Moder- och dotterföretagets verksamheter kan t.ex. vara kopplade till varandra på så sätt att dotterföretaget köper in varor som levereras till verksamheten vid moderföretagets fasta driftställe som där säljs eller förädlas. En stark indikation, som dock inte är avgörande, på att aktieinnehavet är betingat av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället torde vara att det är upptaget i räkenskaperna för det fasta driftstället.

Utländska företag som hör hemma i en EES-stat

Utdelning

Enligt 24 kap. 15 § andra stycket IL i sin nuvarande lydelse skall i fråga om skattefrihet för mottagen utdelning ett utländskt bolag som hör hemma i en EES-stat och som motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning skattefritt behandlas som ett sådant svenskt företag. Bestämmelsen infördes för att regelverket inte skulle stå i strid med Sveriges internationella åtaganden (prop. 2000/01:22, s. 66). I avvaktan på regeringens kommande förslag till ny CFC-lagstiftning bör den nuvarande begränsningen kvarstå med vissa redaktionella ändringar.

Kapitalvinst

Bestämmelserna i 6 kap. 7 och 11 §§ IL bör som regel föra med sig att en utländsk juridisk person är skattskyldig även för en kapitalvinst vid avyttring av en delägarrätt som omedelbart före avyttringen i ekonomisk mening kan anses varit knuten till ett fast driftställe i Sverige. I likhet med vad som sagts tidigare i fråga om utdelning bör detta normalt alltid vara fallet när det är fråga om andelar som innehafts som ett led i den verksamhet som bedrivits vid det fasta driftstället.

Förslagen avseende kapitalvinster och kapitalförluster på andelar och aktiehärledda delägarrätter bör, i enlighet med vad som sagts tidigare om utdelning, tillämpas även i det fallet att innehavaren är ett utländskt bolag som avses i 6 kap. 9 §, som har hemvist i en EES-stat och som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett

investmentföretag, en sådan svensk stiftelse eller ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. IL, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag.

Lagförslaget

Bestämmelser föreslås tas in i 24 kap. 14 § och i 7 § i det nya 25 a kap. IL.

5.12¶Andelar i handelsbolag och andelar som innehas av handelsbolag

Regeringens bedömning: I avvaktan på beredningen av frågan om svenska handelsbolag bör bli skattesubjekt i inkomstskattehänseende undantas andelar i dessa företag och andelar som innehas av sådana företag från tillämpningen av de nya reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Detsamma bör gälla för utländska delägarbeskattade företag.

Utredningens bedömning: Reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar skall inte omfatta utdelning på andelar som innehas av ett handelsbolag eller kapitalvinst på sådana andelar eller andelar i ett handelsbolag. Kapitalförluster på sådana andelar får inte dras av om delägaren inte skulle beskattas för motsvarande kapitalvinst.

Remissinstanserna: Flera remissinstanser, t.ex. Föreningen auktoriserade revisorer, FAR, Företagarnas Riksorganisation, Näringslivets skattedelegation, Sveriges revisorssamfund, Sveriges advokatsamfund och Sveriges Fastighetsägareförbund, är negativa till att utredningsförslaget inte omfattar skattefrihet för utdelning på andelar och kapitalvinster på andelar som innehas av handelsbolag eller andelar i ett handelsbolag samtidigt som avdragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar inte längre skall få dras av. Även Verket för näringslivsutveckling, NUTEK, menar att detta kommer att missgynna riskkapitalbranschen eftersom riskkapitalsatsningar vanligen bedrivs genom samverkan i kommanditbolag. Detta, menar NUTEK, kan leda till ett ökat antal utländska bolagskonstruktioner. Svenska Riskkapitalföreningen menar att förslagets utformning kommer att innebära att den övervägande delen av de internationella investerarna kommer att avstå från att investera i svenska kommanditbolag eller i värsta fall välja att inte investera i Sverige. Detta kan leda till minskad tillgång på riskkapital i Sverige och att andelen utländska företeelser ökar. Föreningen föreslår att de föreslagna reglerna om skattefrihet för kapitalvinster justeras, bl.a. så att skattefriheten kan omfatta vinster för delägare i handelsbolag och kommanditbolag som är juridiska personer. Man menar vidare att avdragsförbudet för kapitalförluster för andelar i handels- och kommanditbolag innebär att det blir omöjligt att bedriva riskkapitalverksamhet i denna associationsform. Föreningen anser att kapitalförluster skulle kunna få dras av utan att detta skulle öppna för oönskad skatteplanering men framhåller också att redan en regel som skulle göra det möjligt att spara kapitalförluster för att senare kunna dra av dessa mot kapitalvinster skulle innebära en väsentlig förbättring av utredningsförslaget. Från föreningen görs även gällande att

det normalt är förknippat med svårigheter att överföra verksamheten från kommanditbolagsform till aktiebolagsform, bl.a. skulle det kunna uppstå transaktionskostnader i form av uttagsbeskattning.

Skälen för regeringens bedömning: De gällande reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar omfattar inte andelar som innehas av ett svenskt handelsbolag. Det är befogat att sätta i fråga om skattefriheten bör utvidgas till att gälla även utdelning på sådana andelar i de fall delägaren är ett aktiebolag eller en annan sådan juridisk person som räknas upp i 24 kap. 14 § IL i förslaget.

Utredaren pekar på att en sådan utvidgning av skattefriheten aktualiserar ett flertal villkor och frågeställningar. Ett första villkor är givetvis att handelsbolagets innehav av andelen är näringsbetingat. Dessutom menar utredaren bör andelen i handelsbolaget vara näringsbetingad för innehavaren i den mening som avses när det gäller aktier som är näringsbetingade. Utredaren menar även att det inte är klart vad som skulle kunna motsvara det grundläggande röstvillkoret i de nuvarande och föreslagna bestämmelserna eftersom inflytandet i ett handelsbolag regleras i handelsbolagsavtalet som kan vara utformat på olika sätt. Det är inte heller säkert att man i ett handelsbolagsavtal kan finna någon given motsvarighet till andel i kapitalet. Utredaren framhåller även att en eventuell lösning för aktier som innehas av ett svenskt handelsbolag av gemenskapsrättsliga skäl torde behöva omfatta även sådana aktier som innehas av ett delägarbeskattat företag som hör hemma i en annan EES-stat. Utredaren påtalar att en sådan lösning skulle skapa kontrollproblem för skatteförvaltningen.

Frågeställningarna aktualiseras även i fråga om en skattefrihet för kapitalvinster för aktiebolag på andelar i handelsbolag och för aktier som innehas av ett handelsbolag. Utredaren anser att det är nödvändigt att förhindra att en sådan förändring öppnar möjligheter att kringgå bestämmelserna i 40 kap. IL om avdragsbegränsningar för underskott efter ägarförändringar. En komplicerande omständighet är också att man vid beräkningen av resultatet i handelsbolaget måste skilja mellan olika kategorier av delägare. Detta gäller visserligen redan i fråga om kapitalvinster på fastigheter, men, som utredaren påpekat, blir det en tillkommande komplikation. Utredarens genomgång av de olika frågeställningar som aktualiseras beträffande aktier som ägs av svenska handelsbolag och utländska motsvarigheter samt andelar i sådana företag visar på att det är komplicerat att utsträcka förslagen om skattefrihet på utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar till att även omfatta den delägarbeskattade företagssektorn. Starka skäl talar dock för att en sådan förändring bör göras. Såväl principiella skäl om neutralitet mellan skilda företagsformer som handelsbolagsformens betydelse för riskkapitalförsörjningen kan anföras för detta.

För den fortsatta bedömningen av omfattningen av de förslag som regeringen nu lämnar är dock den helt avgörande frågan om svenska handelsbolags framtida skatterättsliga status. Förenklingsutredningen har i sitt slutbetänkande Ny handelsbolagsbeskattning (SOU 2002:35) lämnat föreslag till en i grunden reformerad handelsbolagsbeskattning som i huvudsak innebär att ett svenskt handelsbolag vid inkomstbeskattningen skall utgöra ett eget skattesubjekt. Ett svenskt handelsbolag skulle därmed upphöra med att vara en delägarbeskattad associationsform. Utredningens

förslag bereds för närvarande i Finansdepartementet. Frågan om ett handelsbolag i framtiden skall utgöra ett eget skattesubjekt eller inte, är av helt avgörande betydelse för val av tillvägagångssätt för att låta skattefriheten för utdelningar och kapitalvinster även omfatta handelsbolagsägda aktier och andelar i sådana bolag. Regeringen gör därför bedömningen att det är nödvändigt att avvakta den fortsatta utvärderingen av Förenklingsutredningens förslag till ny handelsbolagsbeskattning innan slutlig ställning kan tas till frågan hur handelsbolagsägda aktier och andelar i sådana bolag skulle kunna infogas i ett system med skattefria utdelningar och kapitalvinster.

Regeringens förslag om skattefrihet för kapitalvinster förutsätter vissa avdragsbegränsningar i fråga om kapitalförluster på handelsbolagsägda aktier och på andelar i sådana företag för att motverka försök till kringgående av avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar. Detta medför i dagsläget en nödvändig och i viss mening asymmetrisk behandling av handelsbolagsägda aktier och andelar i sådana företag. Mot denna bakgrund kommer frågan därför även fortsättningsvis att ägnas stor uppmärksamhet.

5.13¶Skyddsregler för att motverka skatteundandraganden

En reformering av kapitalvinstreglerna beträffande näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter förutsätter att det finns ett regelverk som förhindrar och motverkar såväl rena skatteundandraganden som omotiverade skatteförmåner. Regeringens förslag om att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar måste därför kompletteras med ett antal regler med syfte att skydda den svenska bolagsskattebasen. I det följande behandlar regeringen förslagen till skyddsregler.

5.13.1¶Skalbolagsregeln

Regeringens bedömning: När kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas är det nödvändigt med regler som motverkar handel med skalbolag inom bolagssektorn – en skalbolagsregel.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Riksskatteverket delar utredarens uppfattning att ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar kan göra det intressant även för aktiebolag att gå in på skalbolagsmarknaden. Det är därför nödvändigt med regler som motverkar att en sådan handel blir skattemässigt lönsam. Regeln bör vara förutsebar. Den föreslagna regeln är emellertid inte enkel att tillämpa utan kan förväntas leda till många och svåra bedömningar.

Näringslivets skattedelegation anser att det från skattemässiga utgångspunkter är fel att ha andra materiella skatteregler för försäljningar av skalbolag än andra bolag som också beskattas enligt de konventionella reglerna för näringsverksamhet. Vinstmedlen i bolaget är vid

avyttringstidpunkten redan avskattade eller blir det när vinsten på tillgångarna realiseras. De särskilda skalbolagsreglerna förbjuder i praktiken överlåtelser av bolag enbart i syfte att förhindra att en förhållandevis liten kriminell grupp ägnar sig åt bolagsplundring. Åtgärder mot sådana förfaranden skall vidtas utanför skattesystemet. Annars försvåras eller förhindras legitima omstruktureringar och generationsskiften.

Verket för Näringslivsutveckling, NUTEK, är tveksamt till förslagets utformning och menar att nya företag i ökande grad saknar traditionella anläggningstillgångar. De väsentliga tillgångarna är av annan art, t.ex. varumärke, programvaror och patent. I ett välfinansierat nytt tillväxtföretag består tillgångarna i övrigt av en kassa. Många tillväxtföretag skulle falla under skalbolagsdefinitionen vid en tidig försäljning under ett uppbyggnadsskede. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser inte att det är omedelbart klart varför skattefrihet på kapitalvinster skulle öppna beaktansvärda nya planeringsmöjligheter för aktiebolagen. För aktiebolag är skattefri utdelning eller fusion normalt ett möjligt alternativ till försäljning av ett skalbolag.

Företagarnas Riksorganisation anser att handel med skalbolag kan ha ett legitimt syfte och den behöver inte ske i den gråsvarta sektorn. En förutsebar konsekvens av förslaget är att företag kommer att likvidera sina dotterbolag i stället för att sälja dem för att inte drabbas av att få betala skatt på hela försäljningslikviden. Ett införande av skalbolagsvillkoret bör därför följas upp så att åtgärder kan vidtas om det kommer att innebära skadliga konsekvenser. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund avvisar förslaget. Dels är det i strid med allmänna principer att beskatta annat än överskottet dels tillför det inget väsentligt materiellt för majoriteten av de skattskyldiga utan bidrar enbart till ökad komplexitet och instabilitet av det totala regelverket. Några svenska storföretag, bl.a. Assa Abloy AB och Svenska cellulosa aktiebolaget, SCA, menar att den tekniska utformningen av regeln innebär att det inte med säkerhet går att fastställa om regeln kommer att vara tillämplig. Det gäller framförallt i de fall tillgångarna har överlåtits till ett bolag inför en kommande försäljning. Det är i många fall så att man av affärsmässiga skäl vill sälja en verksamhet som bedrivs tillsammans med annan verksamhet i en legal enhet. Om denna verksamhet bolagiseras/skiljs av och omedelbart säljs skulle skalbolagsregeln kunna bli tillämplig.

Näringslivets skattedelegation menar dessutom, tillsammans med några andra organisationer bl.a. Föreningen auktoriserade revisorer, att en lösning i stället bör sökas i en förändring av de skatterättsliga förfarandereglerna och åberopar ett tidigare lämnat förslag som i huvudsak innebär att en säljare av aktier i skalbolag åläggs en skyldighet att anmäla försäljningen till bolaget vilket skulle leda till en skyldighet för skalbolaget att ge in en preliminär självdeklaration till skattemyndigheten. Utebliven eller felaktig deklaration skulle medföra straffrättsligt ansvar och en säljare som inte anmäler aktieavyttringar skulle ådra sig betalningsansvar för ett belopp som motsvaras av högst köpeskillingen för aktierna.

Skälen för regeringens bedömning: Det är nödvändigt med regler som kan motverka att förslaget avseende skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter öppnar möjligheter till en hittills ointressant marknad för handel med skalbolag där säljaren är en juridisk person. Utmärkande för en

skalbolagsaffär är att säljaren får ett mycket högt pris för andelarna i skalbolaget, ända upp till 85–90 procent av obeskattat kapital. Det höga priset beror på att förvärvaren inte avser att betala den skatt som belöper på det obeskattade kapitalet. Med skalbolag avses vanligen ett bolag där själva näringsverksamheten (inkråmet) överlåts separat, varefter endast likvida tillgångar återstår i bolaget (skalet). En inkråmsöverlåtelse är emellertid inte nödvändig. Ett skalbolag kan också vara ett bolag, som t.ex. på grund av ägarens arbetsinsatser innehåller i huvudsak likvida tillgångar.

Problemet med handel med skalbolag har sedan länge uppmärksammats men det har då varit fråga om fall där fysiska personer avyttrar andelar i skalbolag. För att motverka denna handel har nya regler införts den 1 juli 2002 (prop. 2001/02:165, 2001/02:SkU23, rskr 2001/02:265, SFS 2002:536) med verkan fr.o.m. den 4 april 2002. Reglerna innebär i huvudsak att en fysisk person som säljer skalbolagsandelar skall ta upp kapitalvinsten som inkomst av passiv näringsverksamhet. Säljaren blir dock inte beskattad om säkerhet ställs för den skatt som belöper på det sålda företaget vid avyttringstidpunkten. Bestämmelserna tillämpas inte heller om vinsten uppkommit på grund av att företaget trätt i likvidation eller försatts i konkurs. Det finns dessutom en möjlighet att underlåta att tillämpa bestämmelserna om särskilda skäl talar mot det.

Den typ av handel med skalbolag som en skalbolagsregel tar sikte på förekommer knappast inom bolagssektorn idag. Om beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas öppnas dock möjligheter för handel med skalbolag inom bolagssektorn. Mot den bakgrunden och med hänsyn till den kunskap och erfarenhet som finns om handel med skalbolag inom fysikersektorn är det enligt regeringens mening uppenbart att det är nödvändigt att komplettera regelverket med regler som motverkar handel med skalbolag inom företagssektorn. De regler som införts för fysiska personers avyttringar av skalbolagsandelar bör tjäna som förebild. I det följande redovisar regeringen förslaget till skalbolagsregel för företagssektorn.

5.13.1.1¶Skalbolagsdefinitionen

Regeringens förslag: Överstiger summan av kontanta medel, värdepapper och liknande tillgångar i det avyttrade företaget ett jämförelsebelopp är det ett skalbolag.

Om samtliga andelar har avyttrats skall jämförelsebeloppet utgöras av halva ersättningen. I annat fall skall det utgöras av hälften av det sammanlagda värdet av samtliga andelar beräknat med utgångspunkt i ersättningen för de avyttrade andelarna.

Till summan av kontanta medel och dylikt skall läggas marknadsvärdet av andra tillgångar vid avyttringen om dessa anskaffats tidigast två år före avyttringen, tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill två år före avyttringen och det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna. Vid bedömningen skall även indirekt ägande beaktas.

Värdepapper som är lager i sådan värdepappersrörelse som avses i 1 kap. 2 § 1 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse samt andelar i

företag i intressegemenskap och aktiehärledda delägarrätter i sådana företag skall inte räknas till värdepapper och liknande tillgångar. Detsamma skall gälla motsvarigheter till dessa hos vissa utländska företag.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund menar att värdepapper

och kontanter som är hänförliga till rörelsen undantas från de tillgångar som skall jämföras med det s.k. jämförelsebeloppet. Samfundet framhåller att aktier och andra värdepapper i företag som bedriver värdepappershandel utan att bedriva värdepappersrörelse enligt lagen om värdepappersrörelse inte bör undantas.

Skälen för regeringens förslag: För att underlätta den praktiska tillämpningen av regelverket bör skalbolagsdefinitionen, så långt möjligt, inte göras beroende av bedömningar som kan vara svåra att göra i enskilda fall. Det är därför särskilt angeläget att säljaren kan göra bedömningen mera mekaniskt på samma sätt som i den nyligen införda skalbolagsregeln för säljare som är fysiska personer. Ett avyttrat bolag bör alltså utgöra ett skalbolag om summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget överstiger en viss del av ersättningen för andelarna. Det är således de likvida och lättrealiserade tillgångarna som är avgörande när man skall undersöka om det är frågan om ett skalbolag.

Likvida tillgångar i allmänhet

Det typiska skalbolaget utmärks av att det till stor del innehåller kontanta medel eller värdepapper och liknande tillgångar. I likhet med vad som gäller för skalbolagsregeln i det nyligen införda 49 a kap. IL bör därför regeln mot skalbolagsaffärer i första hand riktas mot avyttringar där summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget överstiger en viss del av ersättningen för andelarna. Andelar i företag i intressegemenskap och aktiehärledda delägarrätter i sådana företag bör inte räknas med. Det finns naturligtvis ett visst tolkningsutrymme vid bedömningen av vad som är en ”liknande tillgång”. Regeringen anser emellertid att det normalt inte torde vara en svår bedömning. Avsikten är att lättrealiserade tillgångar skall träffas. I lagstiftningsärendet rörande skalbolagsregler för fysikersektorn uppmärksammades möjligheten att låta uttrycket ”finansiella instrument” som finns i lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument utgöra utgångspunkt för bedömningen. Denna möjlighet avvisades dock eftersom inkomstskattelagen i stället avgränsar tillgångar med hänsyn till deras karaktär och inte till om tillgången är avsedd för handel på värdepappersmarknaden (prop. 2001/02:165, s. 50). Det finns inte skäl till annan bedömning i förevarande lagstiftningsärende.

Andelar i handelsbolag

Andelar i handelsbolag omfattas inte av uttrycket ”värdepapper och liknande tillgångar”. Däremot kommer sådana likvida tillgångar som innehas genom ett handelsbolag, t.ex. aktier och kontanter, att beaktas

genom att även likvida tillgångar som innehas av ett företag i intressegemenskap med det avyttrade företaget skall tas med i beräkningen av summan av marknadsvärdet av likvida tillgångar (25 a kap. 17 § i förslaget).

Fordringar

Beträffande olika slags fordringar som kan ingå i det avyttrade företagets tillgångsmassa bör dessa som en huvudregel ingå vid beräkningen. Beträffande enkla fordringar och enkla skuldebrev är det inte möjligt att utan vidare undanta dem från att ingå i beräkningen. En fordran behöver inte nödvändigtvis ha karaktären av ett värdepapper. Kundfordringar avseende sålda varor och tjänster bör t.ex. normalt undantas. Det finns knappast anledning att medräkna fordringar som hänför sig till en normal försäljning av varor och tjänster. Är det däremot så att fordringen hänför sig till en försäljning som framstår som ett led i avvecklingen av verksamheten skall den beaktas. Det kan också, beroende på omständigheterna, vara nödvändigt att beakta en fordran på återbetalning av skatt. Fordringen kan t.ex. ha sin grund i en omotiverad eller omotiverat stor inbetalning av preliminär skatt. S.k. koncerninterna fordringar, som blivit intäktsförda men inte gett upphov till någon värdeöverföring i form av kontanter eller värdepapper, kommer i regeringens förslag att beaktas genom att hänsyn skall tas till säljarens indirekt ägda tillgångar hos det avyttrade bolagets dotterbolag. En fordran på grund av att det avyttrade företaget har lånat ut pengar till ägaren eller denne närstående fysiska och juridiska personer omfattas, oavsett om någon revers har ställts ut eller inte, av uttrycket ”liknande tillgångar”.

Undantag för vissa tillgångar

Hänsyn bör dock inte tas till värdepapper som är lager i sådan värdepappersrörelse som avses i 1 kap. 2 § 1 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse (kommissionshandel med fondpapper m.m.). Inte heller bör andelar och aktiehärledda delägarrätter i intresseföretag räknas till värdepapper och liknande tillgångar.

Under förutsättning att företaget hör hemma i en EES-stat eller en stat med vilken Sverige har ingått ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, är det inte heller nödvändigt att ta hänsyn till motsvarigheter hos ett utländskt företag till lager i sådan värdepappersrörelse som nämnts eller till näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter. I avtalsfallet bör företaget omfattas av dubbelbeskattningsavtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och ha hemvist i staten enligt avtalet.

Tillgångar utan naturligt samband med verksamheten m.m.

För att motverka försök till kringgåenden av skalbolagsregeln bör till summan av kontanta medel m.m. även läggas marknadsvärdet av andra tillgångar om dessa anskaffats tidigast två år före avyttringen av andelarna och tillgångarna dessutom saknar affärsmässigt samband med verksamheten som den bedrevs intill två år före avyttringen samt att det kan

antas att anskaffningen skett i syfte att de aktuella tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna.

Som exempel på tillgångar som skulle kunna omfattas av regeln kan nämnas ett lagerbevis avseende ett metallager som är främmande för den egentliga verksamheten i det avyttrade företaget. Man kan även tänka sig att tillgångar av olika slag som redan har sålts på termin – öppet eller dolt – kan omfattas. Man kan tänka sig att andra typer av försök till kringgåenden av skalbolagsregeln. Man kan tänka sig följande situation.

Två samarbetande konsulter, A och B, äger var sitt helägt aktiebolag, AB A respektive AB B. Dessa båda bolag äger i sin tur hälften var av aktierna i ett faktureringsbolag, AB C, där obeskattade vinstmedel samlas under ett beskattningsår. Innan skatten betalas säljer A och B aktierna i AB A och AB B. Hänsyn tas dock till de likvida medlen i AB C vid bedömningen av om AB A och AB B är skalbolag eftersom AB A respektive AB B är i intressegemenskap med AB C. Skalbolagsreglerna för fysikersektorn i 49 a kap. IL tar således hand om denna situation.

Avdrag för beskattat eget kapital i skalbolaget

Några remissinstanser har tagit upp frågan om det inte är befogat att låta det avyttrande företaget göra avdrag för beskattat eget kapital i skalbolaget. Det är emellertid, såsom även utredaren konstaterat, svårt att uttrycka exakt vad som avses med detta. Hur skall t.ex. hänsyn tas till att skalbolaget kan råka ut för eftertaxering? Det kan också vara så att det bokförda kapitalet inte rättvisande uttrycker det beskattade kapitalet t.ex. på grund av upp- eller nedskrivningar av värdepapper. En sådan regel skulle omedelbart uppmuntra till försök till kringgåenden genom manipulationer av redovisningen. För att inte allvarligt försvåra eller till och med omöjligöra tillämpningen av en skalbolagsregeln är det därför inte lämpligt med en avdragsrätt för beskattat eget kapital i skalbolaget.

Lagerbolagsförsäljning och bolagslikvidation

Det finns företag som tillhandahåller nybildade aktiebolag mot ersättning. Tillgångarna i sådana bolag torde bestå av ett banktillgodohavande eller annan fordran. En överlåtelse av aktierna i ett sådant bolag från företaget till en kund berörs emellertid inte av skalbolagsvillkoret, eftersom aktierna är lagertillgångar hos företaget.

Under remissförfarandet i lagstiftningsärendet rörande skalbolagsregeln för säljare som är fysiska personer har det även framkommit en närbesläktad branschspecifik frågeställning. Det finns företag som har som affärsidé att bistå företagare – som av olika skäl vill avsluta verksamheten – med likvidation av aktiebolag genom att förvärva bolaget och därefter genomföra likvidationen. Vid försäljningen är likvidationsbolaget ett skalbolag. Dessa typer av skalbolagsförsäljningar bör som regel alltid omfattas av särskilda skäl som medför att försäljningen undantas från tillämpningen av skalbolagsregeln (se även avsnitt 5.13.3 om undantag från tillämpningen av regeln om skalbolagsbeskattning).

Jämförelsebeloppet

Kontanta medel m.m. skall jämföras med ett jämförelsebelopp. Om samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter har avyttrats bör jämförelsebeloppet utgöras av halva ersättningen. I annat fall bör jämförelsebeloppet utgöras av hälften av ett beräknat värde för samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter beräknat med utgångspunkt i priset för de avyttrade tillgångarna.

Om kontanta medel m.m. överstiger jämförelsebeloppet skall regeln mot skalbolagsaffärer vara tillämplig.

Nedanstående exempel illustrerar hur jämförelsebeloppet skall beräknas i några olika typsituationer.

Exempel 1

AB A

Dotterbolag B

Dotterbolag C

AB A har ett helägt dotterbolag B. Om AB A avyttrar andelar i dotterbolaget skall, vid bedömningen av om A har avyttrat ett skalbolag, hänsyn tas inte bara till dotterbolagets tillgångar utan även till de av AB A indirekt ägda tillgångarna i dotterbolag C.

Om AB A avyttrar samtliga andelar i dotterbolaget B för 100 uppgår jämförelsebeloppet till 50. Överstiger summan av dotterbolagets kontanta medel etc. och de av AB A indirekt ägda tillgångarna i dotterbolag C (kontanta medel etc.) detta belopp är dotterbolaget B ett skalbolag.

Om AB A i stället har avyttrat 25 av sina 100 andelar i dotterbolaget för 50 uppgår det sammanlagda värdet för samtliga andelar till (50 : 25 x 100 = ) 200 varav hälften, eller 100, utgör jämförelsebeloppet.

Exempel 2

AB A

Dotterbolag B

Dotterbolag C Dotterbolag D Dotterbolag E

AB A har ett dotterbolag B som i sin tur har tre helägda dotterbolag, C, D och E. Om AB A avyttrar alla sina andelar i AB B skall, vid bedömningen av om AB A har avyttrat ett skalbolag, hänsyn tas inte bara till AB B:s tillgångar utan även till de av AB A indirekt ägda tillgångarna i dotterdotterbolagen C-E.

Om AB A avyttrar samtliga andelar för 100 uppgår jämförelsebeloppet, liksom i exempel 1, till 50. Överstiger summan av AB B:s kontanta medel och AB A:s indirekt ägda tillgångar (dotterdotterbolagens kontanta medel etc.) detta belopp är AB B ett skalbolag. Det sammanlagda värdet beräknas på samma sätt som i exempel 1.

Exempel 3

AB A AB B AB C

AB A2 AB B2 AB C2

AB D

Tre aktiebolag – AB A, AB B och AB C – äger var sitt aktiebolag, nämligen AB A2, AB B2 och AB C2. De tre dotterbolagen har en ägarandel om 20, 30 respektive 50 procent i det samägda dotterbolaget AB D. Om AB A avyttrar sina andelar i AB A2 skall, vid bedömningen av om AB A har avyttrat ett skalbolag, hänsyn tas inte bara till AB A2:s tillgångar utan även till de av AB A:s indirekt ägda tillgångar i dotterdotterbolaget AB D, dvs. 20 procent av dotterdotterbolagets tillgångar. Något krav på att innehavet skall vara av en viss storlek ställs inte upp. Däremot krävs att det skall finnas intressegemenskap mellan det avyttrade företaget och dotterdotterbolaget.

Om AB A avyttrar samtliga andelar i AB A2 för 100 uppgår jämförelsebeloppet till 50. Överstiger summan av AB A2:s kontanta medel etc. och AB A:s indirekt ägda andel av dotterdotterbolagets AB D:s kontanta medel etc. detta belopp är AB A2 ett skalbolag. Det sammanlagda värdet beräknas på samma sätt som i exempel 1 och 2.

Lagförslaget

Skalbolagsreglerna föreslås tas in i 25 a kap. 14–18 §§ IL.

5.13.2¶Återköpsregeln

Regeringens förslag: Om det avyttrande företaget, något företag i intressegemenskap med avyttraren eller någon fysisk person som är ägare till det avyttrande företaget eller någon ägaren närstående person, direkt eller indirekt, köper tillbaka den övervägande delen av det avyttrade företagets tillgångar inom två år från avyttringen av andelarna tillämpas skalbolagsregeln på den föregående andelsavyttringen.

Värdet av tillgångar i företag i intressegemenskap beaktas till den del som motsvarar det avyttrade företagets ägarandel. Återköpsregeln omfattar även tillgångar som kan anses ha ersatt tillgångar som innehades av det avyttrade företaget eller av företag i intressegemenskap vid tidpunkten för avyttringen av andelen.

Om återköpsregeln skall tillämpas skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då andelen avyttrades.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Riksskatteverket menar att utformningen av den

föreslagna återköpsregeln innebär betydande kontrollsvårigheter och att det i princip krävs en revision för att konstatera om återköp har gjorts. Riksskatteverket anser även att det bör klargöras vad som gäller om andra tillgångar än kontanta medel etc. återköps inom två år, men där mer än hälften av dessa tillgångar har bytts ut inom ramen för normal återanskaffning och ersatts av nya tillgångar av i princip samma slag. I lagtexten talas om återköp av ”…tillgångar som vid avyttringen innehades…”. Detta kan läsas som om regeln enbart tar sikte på identiskt samma tillgångar som vid avyttringstillfället innehades. Vad gäller om mer än hälften av tillgångarna, inom ramen för en normal återanskaffning, har bytts ut och ersatts av nya tillgångar av i princip samma slag. Sveriges advokatsamfund menar bl.a. att återköpsregeln inte bör omfatta koncerninterna överlåtelser.

Skälen för regeringens förslag: I likhet med vad som gäller för skalbolagsregeln för fysiska personer är det nödvändigt med regler som motverkar kringgåenden av skalbolagsregeln genom ett öppet eller dolt återköp. Typexemplet är att ett företag formellt säljs med inkråmet men där säljaren och köparen har kommit överens om att tillgångarna, helt eller delvis, skall föras över till säljaren eller något företag i intressegemenskap eller till en fysisk person som direkt eller indirekt har ägarintressen i det avyttrande företaget eller en närstående till denne, inom viss tid efter avyttringen. Denna typ av återköpstransaktioner måste alltså motverkas

genom en särskild regel vars förebild hämtas från skalbolagsreglerna för fysiska personer i 49 a kap. IL.

På samma sätt som uttalats beträffande reglerna för säljare som är fysiska personer krävs för tillämpningen inte att det är identiskt samma tillgångar som återköps. Även om det typiskt sett bör vara fråga om att tillgångar återförs till säljaren just därför att denne inte har haft någon avsikt att släppa kontrollen över det sålda bolagets verksamhet är det med hänsyn till bl.a. kontrollsvårigheter viktigt att regeln inte blir för snäv. En tillräcklig förutsättning för regelns tillämpning är därför att säljaren köper tillgångar av det avyttrade företaget.

Bedömningen av om den övervägande delen av tillgångarna har återköpts skall göras med utgångspunkt i marknadsvärdet.

Sker återköp skall beskattning ske det beskattningsår då andelarna avyttrades. För att göra det möjligt föreslås att säljaren skall lämna uppgift om denne köper tillbaka egendom från det avyttrade företaget. Vidare blir det möjligt att eftertaxera på grundval av en sådan uppgift. I de fall den skattskyldige underlåtit att lämna uppgift gäller de vanliga bestämmelserna om eftertaxering och skattetillägg.

Lagförslaget

Återköpsregeln föreslås tas in som 19 § i det nya 25 a kap. IL.

5.13.3¶Undantag från regeln om skalbolagsbeskattning

Regeringens förslag: Regeln om skalbolagsbeskattning skall inte tillämpas om någon av de särskilda undantagssituationerna föreligger.

Villkoren skall inte heller tillämpas om särskilda skäl talar emot det.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker förslaget men anser att

undantagsregeln som talar om ”särskilda skäl” har en alltför oprecis utformning vilket anges komplicera rättstillämpningen. Väljs istället ett dispensförfarande bör den begränsas till situationer där det finns ”synnerliga skäl”. Näringslivets skattedelegation m.fl. remissinstanser anser att den föreslagna ventilen är otillräcklig. Föreningen auktoriserade revisorer, FAR, anser att lagtexten bör ange exempel på vad som utgör särskilda skäl. Vidare bör man hos skattemyndigheten i form av en dispens kunna få besked i förhand huruvida en viss överlåtelse går fri från skalbolagsregeln eller inte. FAR anser att det inte får råda någon osäkerhet huruvida skalbolagsregeln är tillämplig när en koncern i samband med att den ska avveckla en viss verksamhet överlåter tillgångar som inte längre ska användas till ett bolag som sedan avyttras. Verket för näringslivsutveckling, NUTEK, anser att erfarenheterna av långa handläggningstider vid förhandsbesked och en restriktiv tolkning av begrepp som ”särskilda skäl” gör att en regel om ”särskilda skäl” inte förefaller vara en tillfredsställande lösning. Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget men menar samtidigt att uttrycket särskilda skäl bör förtydligas och kompletteras med flera klarläggande undantag för affärsmässigt motiverade transaktioner.

Från näringslivets organisationer har även framförts uppfattningen att skalbolagsregeln måste begränsas så att koncerninterna avyttringar undantas och även att affärsmässigt motiverade omstruktureringar inför en försäljning kan genomföras. Man menar även att skalbolagsregeln inte bör omfatta koncerner där moderbolagets aktier är noterade på svensk eller utländsk börs eller företag som direkt eller indirekt ägs av stat eller kommun. Dessutom bör skalbolagsregeln inte vara tillämplig vid försäljning av utländska företag som inte bedriver verksamhet här från fast driftställe och som inte heller direkt eller indirekt är ägare i ett svenskt skalbolag.

Skälen för regeringens förslag: Det finns olika situationer där det är befogat att ifrågasätta om skalbolags- och återköpsreglerna skall tillämpas. Det gäller dels vissa lätt konstaterbara och inte ovanliga situationer som uttryckligen bör undantas, t.ex. företag som blir föremål för likvidation och konkurs, dels speciella och mer svårbeskrivna situationer som kan motivera ett undantag från tillämpningen, t.ex. omstruktureringar. Nedan behandlas de olika undantagen.

Andelar i det avyttrade företaget är marknadsnoterade och andelar i vissa

utländska företag

Om någon andel i det avyttrade företaget är marknadsnoterad bör skalbolags- och återköpsreglerna inte vara tillämpliga vilket kan motiveras med att även utan de föreslagna skalbolags- och återköpsreglerna är det svårt för ett avyttrande företag att uppnå omotiverade skatteförmåner.

Regeln om skalbolagsbeskattning bör heller inte tillämpas om avyttringen avser en andel i en utländsk juridisk person som inte är skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för avyttringen.

Likvidation och konkurs

Om avyttringen sker genom att det avyttrade företaget träder i likvidation eller försätts i eller upplöses genom konkurs saknas anledning att tillämpa skalbolags- och återköpsregeln. Detta skall ses mot bakgrund av bestämmelserna i 44 kap. 7 och 8 §§ IL. Enligt 7 § första stycket anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation. Enligt 8 § första stycket 1 anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs och är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Enligt punkt 2 i samma stycke gäller detsamma om företaget upplöses genom konkurs och är ett annat företag än ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening.

Minoritetsägare

För minoritetsägare som avyttrar andelar kan det vara svårt att veta om de sålt andelar i ett skalbolag. Det torde även vara svårt för dem att tvinga fram ett avskattningsförfarande eller att tvinga fram en s.k. skalbolagsdeklaration (se avsnitt 5.13.5). Överlåts en minoritetspost av en säljare som inte själv eller tillsammans med andra minoritetsägare har något inflytande i företaget bör skalbolags- och återköpsreglerna bara undantagsvis tillämpas på minoritetsdelägare.

Särskilda skäl för att inte tillämpa skalbolags- och återköpsreglerna

Skalbolags- och återköpsreglerna har utformats så att de skall kunna tillämpas mekaniskt och därmed underlätta hanteringen för både skattskyldiga och myndigheter. Eftersom reglerna till sin karaktär är mekaniska – bl.a. för att öka förutsebarheten – finns det anledning att – i likhet med skalbolagsreglerna för fysiska personer – förse regelverket med en ventil som kan ta hand om vissa speciella situationer där det är omotiverat eller oskäligt att tillämpa skalbolags- och återköpsreglerna. Det bör därför finnas en möjlighet för skattemyndigheten att underlåta att tillämpa skalbolags- och återköpsreglerna om särskilda skäl talar mot det.

I likhet med vad regeringen anfört i lagstiftningsärendet rörande de nyligen införda skalbolagsreglerna för avyttrare som är fysiska personer bör man undvika ett dispensförfarande för att undanta situationer när skalbolagsreglerna för företagssektorn inte skall tillämpas.

En uttrycklig och uttömmande reglering av de situationer som kan utgöra särskilda skäl är – som framgått i lagstiftningsärendet beträffande skalbolagsregeln för fysiska personer – inte möjlig eller lämplig att göra. Det måste därför finnas en möjlighet att göra en mer förutsättningslös prövning av omständigheterna i det enskilda fallet. Regeln bör utformas på samma sätt som motsvarande regel för fysiska personer som avyttrar ett skalbolag. Exemplifieringen nedan är inte fullständig. Det kan finnas andra situationer där det är motiverat att inte tillämpa skalbolagsreglerna.

Med hänsyn till ett av syftena bakom förslaget är att skattebefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar, anser regeringen att det är angeläget att skalbolagsreglerna inte onödigtvis försvårar omstruktureringar eller riskkapitalverksamhet. Samtidigt är det av vikt att undantagsmöjligheten inte utnyttjas otillbörligt. Det finns i sammanhanget anledning att hänvisa till de överväganden som regeringen gjort i lagstiftningsärendet rörande skalbolagsregeln för fysiska personer. Om köparen av ett företag erbjuder eller accepterar en ersättning som närmar sig 75 procent av den obeskattade vinsten är det svårt att hävda att säljaren är i god tro beträffande köparens avsikter med det förvärvade bolaget oavsett om avyttringen förklaras utgöra ett led i en omstrukturering av verksamheten. Att generellt undanta t.ex. omstruktureringar eller kapitalkrävande verksamhet är därför inte en framkomlig väg. Detsamma gäller avyttringar av s.k. internbanker och företag som handlar med värdepapper utan att dessa bedriver verksamhet enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Utlösen av delägare och finansiering av kostnader för forskning och utveckling är dock situationer som bör kunna undantas under förutsättning att priset på andelarna inte är för högt.

Regeringen har i det tidigare lagstiftningsärendet rörande skalbolag gjort den sammanfattande bedömningen att ett riktvärde på högst 75 procent gör det möjligt att ta viss hänsyn till de bedömningssvårigheter som trots allt kan uppkomma och att undanta situationer där skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet framstår som ringa (prop. 2001/02:165 s. 60). Det saknas skäl till annan bedömning i detta ärende.

I det förslag som nu lämnas – vilket överensstämmer med skalbolagsreglerna för fysiska personer – föreslås att vid prövningen om särskilda skäl föreligger, så skall hänsyn tas till dels vad som föranlett

avyttringen och dels hur ersättningen har bestämts. Det ger utrymme för att beakta inte bara i vilken relation ersättningen står till de obeskattade vinstmedlen utan även vilka omständigheter som har varit bestämmande vid prissättningen.

Det avyttrade företagets skulder kan även vara en fråga av intresse i sammanhanget. Avser skulderna inte skatter utan andra slags oreglerade skulder kan det finnas skäl att beakta detta vid prövningen om det finns särskilda skäl för att inte tillämpa reglerna.

Det finns även anledning att uppmärksamma en viss branschspecifik fråga. Det finns företag som bistår ägare – fysiska eller juridiska personer – som av olika skäl vill dra sig tillbaka från en verksamhet och likvidera ett bolag. Bolaget som skall likvideras säljs till företaget som hjälper till vid likvidationen och är vid försäljningen ett skalbolag. Köparen betalar skatten och genomför likvidationen. Enligt regeringens uppfattning bör en försäljning av sådana likvidationsbolag som regel kunna undantas från reglernas tillämpningsområde. Även i andra fall kan det finnas skäl att beakta en faktiskt skattebetalning vid bedömningen av om det finns särskilda skäl att inte tillämpa skalbolagsreglerna.

Undantag bör också kunna ske om det finns affärsmässiga skäl, t.ex. konjunkturnedgång eller omstruktureringar, för avvecklingen. Även i dessa situationer måste emellertid hänsyn tas till vilken ersättning som betalas för skalbolaget. Vid återköp bör också undantag kunna tillåtas om återköpet beror på att villkor i överlåtelseavtalet inte uppfyllts och det är uppenbart att transaktionen inte utgör ett försök att kringgå regelverket.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 25 a kap. 20–24 §§ IL.

5.13.4¶Skalbolagsbeskattning när skalbolags- och återköpsreglerna skall tillämpas

Regeringens förslag: Hela ersättningen tas upp till beskattning om skalbolags- och återköpsreglerna tillämpas och ett undantag från reglerna inte är tillämpligt.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Enligt Skattemyndigheten i Malmö bör inte kapitalvinsten till följd av skalbolagstransaktionen få läggas samman med annan näringsverksamhetsinkomst som den juridiske personen har. Om en sammanläggning får göras finns en uppenbar risk att den särskilda beskattningsåtgärden blir eliminerad genom kvittning mot underskott i den ordinarie verksamheten. Skattemyndigheten i Linköping ifrågasätter om det är rimligt att hela ersättningens skall tas upp. Ett alternativ är att ta upp det egna kapitalet som omkostnadsbelopp. Ett annat alternativ är att ta upp viss del av ersättningen, t.ex. 70 eller 80 procent. Sveriges advokatsamfund anser att beskattningskonsekvensen är alltför ingripande och bör mildras, eventuellt på så sätt att bolagets egna kapital får tas upp som anskaffningsutgift. Även Föreningen auktoriserade revisorer, FAR, anser

att det egna kapitalet bör få räknas av. Näringslivets organisationer är i allmänhet kritiska till beskattningskonsekvensen. Näringslivets skattedelegation anser t.ex. att det är en allvarlig brist att sanktionen – full beskattning av hela försäljningsersättningen – träffar även minoritetsägare som inte haft något inflytande över affären.

Skälen för regeringens förslag: Det är endast i de fall avyttringen avser näringsbetingade andelar som skalbolags- och återköpsreglerna kan bli tillämpliga. Eftersom kapitalvinster på sådana andelar i fortsättningen är skattefria får man, som även utredaren påpekat, räkna med att det i många fall kommer att saknas uppgifter som kan läggas till grund för beräkning av ett skattemässigt omkostnadsbelopp. Även om uppgifterna finns att tillgå kan problematiken med värdeöverföringar bli besvärande för effektiviteten i regelverket.

Utredaren har pekat på ett alternativ till en konventionell kapitalvinstberäkning. Transaktionen skulle i stället behandlas som om det var inkråmet i det avyttrade företaget som hade avyttrats och inte andelarna i företaget. Som utredaren påpekar är en sådan lösning komplicerad och förhindrar dessutom inte att en på sådant sätt beräknad vinst kan skilja sig helt från den verkliga kapitalvinsten.

Mot bakgrund av problematiken med omkostnadsbelopp och värdeöverföringar har utredaren slutligen stannat för att föreslå att hela ersättningen för de avyttrade andelarna tas upp som kapitalvinst. En klar fördel med en sådan lösning är att den även ger en god preventiv effekt och kan därför styra det avyttrande företagets beteende i en önskvärd riktning, dvs. ett avyttrande företag kommer att försöka undvika att ge sig in i transaktioner där det finns risk för att den skattemässiga effekten av tillämpningen av skalbolags- och återköpsreglerna inträder. Ökad försiktighet från avyttrarens sida kommer därmed avsevärt att försvåra verksamheten för oseriösa och kriminella förvärvare.

Ett alternativ till att ta upp hela ersättningen för andelarna är i stället att den egentliga kapitalvinsten beräknad enligt de allmänna reglerna tas upp. Det finns dock en betydande nackdel med en sådan mildare beskattningskonsekvens i och med att skillnaden i beskattningen av å ena sidan kapitalplaceringsandelar och näringsbetingade andelar som inte är skattebefriade (t.ex. ettårsvillkoret är inte uppfyllt) och skalbolagsandelar (som hade kunnat vara skattebefriade) suddas ut. Därigenom ökar riskbenägenheten hos en säljare och den preventiva effekten i reglerna blir starkt försämrad eftersom den riskerade skattekostnaden blir densamma som om man inte hade uppfyllt t.ex. ettårsvillkoret. Reglernas funktion som kraftfullt verkande stöd för skattemyndighetens kontroll av skalbolagshantering går därmed delvis förlorad eftersom det inte blir lika intressant för skalbolagssäljare att använda sig av regeringens kompletterande förslag om skalbolagsdeklaration och subsidiärt skatteansvar. Dessa förslag underlättar skattemyndighetens kontroll. Nedanstående exempel illustrerar.

Förutsättningarna är – förutom en skalbolagsregel – en möjlighet för säljaren (majoritetsägare) att slippa beskattningskonsekvensen av skalbolagsregeln om skalbolaget lämnar en skalbolagsdeklaration. En annan förutsättning är att skattemyndigheten ges en möjlighet att begära säkerhet i samband med att en skalbolagsdeklaration inlämnas. Skulle säkerhet inte ställas trots myndighetens begäran tillämpas den särskilda

beskattningskonsekvensen för säljaren; hela ersättningen för andelarna skall tas upp. Skälig ersättning lämnas om säkerheten inte behöver utnyttjas.

Begärs inte säkerhet får avyttraren av skalbolaget ett subsidiärt betalningsansvar för skalbolagets slutliga skatt för beskattningsåret, dock högst med det belopp som svarar mot säkerheten om sådan hade begärts.

Skalbolagstransaktionen: Bolaget A säljer ett skalbolag AB B för 75. I AB B finns bara en kassa om 100 som motsvarar årets obeskattade vinst. Den latenta obetalda skatten på vinsten uppgår till 28 (28 procent av 100). AB As omkostnadsbelopp uppgår till 30.

AB A köpare

AB B AB B

Alternativ 1: AB A ser till att en skalbolagsdeklaration upprättas för AB B. Som säljare kan AB A då – i enlighet med regeringens förslag i avsnitt 5.13.5 – bli subsidiärt ansvarig för AB B:s skatt för beskattningsåret, om skattemyndigheten avstår från att begära säkerhet. AB A:s risk uppgår högst till det belopp som motiveras av det redovisade resultatet i skalbolagsdeklarationen, dvs. 28 (det bortses här och nedan från att det är nödvändigt att även beakta obetald inkomstskatt från föregående år). AB A slipper skalbolagsbeskattningen och får en skattefri kapitalvinst på 45 (75- 30) mot att man tar en risk som maximalt uppgår till 28. AB A har dessutom möjlighet att kompensera sig för risken i avtalet med köparen.

Skattemyndigheten har även möjlighet att begära säkerhet för skatten som belöper på det redovisade resultatet i skalbolagsdeklarationen. I det fallet uppkommer inte det subsidiära skatteansvaret för säljaren AB A. Ställs inte säkerhet om myndigheten så begär måste AB A ta upp hela ersättningen för andelarna till beskattning. När skattemyndigheten begär att säkerhet ställs lämnas ersättning för skäliga kostnader om säkerheten inte behöver utnyttjas.

Alternativ 2: Förutsättningen i alternativet är att eftersom skalbolagsreglerna är tillämpliga skall hela ersättningen tas upp. AB B lämnar inte skalbolagsdeklaration och AB A skall då ta upp 75 som intäkt/kapitalvinst. Skattekostnaden är 21 (28 procent av 75).

Alternativ 3: Förutsättningen i alternativet är att eftersom skalbolagsreglerna är tillämplig skall den verkliga kapitalvinsten tas upp. AB B lämnar inte skalbolagsdeklaration och AB A skall då ta upp 45 (ersättning 75 - omkostnadsbelopp 30) som intäkt/kapitalvinst. Skattekostnaden är 12,6 (28 procent av 45).

Exemplet åskådliggör skillnaderna i skatterisk och hur valet av beskattningskonsekvens därmed får stor betydelse både ur preventionssynpunkt och som styrmedel för att underlätta skattemyndighetens kontroll av skalbolagshandeln.

Om hela ersättningen skall tas upp skulle det visserligen kunna leda till en överbeskattning av säljaren i vissa fall. Detta bör dock inte ses som något större problem eftersom det med tanke på hur skalbolags- och

återköpsreglerna har utformats bör vara relativt enkelt att undvika att de tillämpas. Den verkliga risken för överbeskattning torde därför inte vara stor. Beträffande remissynpunkten att bolagets egna kapital skall få tas upp som anskaffningsutgift så kan det – vilket även utredaren framhåller – vara problematiskt att fastställa vad som är beskattat eget kapital. Det bokförda kapitalet kanske inte heller rättvisande uttrycker det beskattade kapitalet t.ex. på grund av upp- eller nedskrivningar av värdepapper. Tillämpningsskäl talar mot ett sådant hänsynstagande. Regeringen har tidigare gjort samma bedömning i lagstiftningsärendet rörande skalbolagsregeln för fysiska personer (prop. 2001/02:165, s. 51). Viss hänsyn till skuldsidan kan dock tas inom ramen för vad som kan anses vara särskilda skäl mot att tillämpa skalbolags- och återköpsreglerna.

Sammanfattningsvis föreslår regeringen – i likhet med utredaren – att hela köpeskillingen skall tas upp till beskattning om skalbolags- och återköpsreglerna skall tillämpas och inte någon av undantagsbestämmelserna är tillämpliga.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 13 § IL.

Samspelet mellan skalbolagsreglerna för fysiska och juridiska personer

Skalbolagsreglerna för juridiska personer i 25 a kap. respektive för fysiska personer i 49 a kap. blir aldrig tillämpliga samtidigt vid en transaktion. Däremot kan samma tillgångar räknas med vid två skilda och efter varandra gjorda beräkningar. Så blir fallet om en fysisk ägare F säljer sitt innehav i bolaget A som i sin tur äger bolaget B. De likvida tillgångarna i A och B räknas samman och summan av tillgångarna prövas mot jämförelsebeloppet. Överstiger de likvida tillgångarna jämförelsebeloppet är det frågan om ett skalbolag som F är säljare till och den särskilda beskattningskonsekvensen inträder då. Om därefter bolaget A säljer andelsinnehavet i bolaget B kommer ånyo de likvida tillgångarna i B att medräknas vid bedömningen om B är ett skalbolag enligt skalbolagsbestämmelserna i 25 a kap. De två olika regelverken för skalbolag kommer dock aldrig att kunna tillämpas på en och samma andelsavyttring. Däremot kan de komma att tillämpas parallellt om ägarna till ett skalbolag har en blandad ägarkrets bestående av både fysiska och juridiska personer.

5.13.5¶Skalbolagsdeklaration

Regeringens förslag: Skalbolagsregeln skall inte tillämpas om en skalbolagsdeklaration upprättas. Ett särskilt bokslut skall ligga till grund för inkomstberäkningen.

Skattemyndigheten ges en möjlighet att begära säkerhet i form av en bankgaranti för den skatt som följer av den redovisade inkomsten i skalbolagsdeklarationen. Väljer skattemyndigheten att inte begära säkerhet uppkommer ett subsidiärt skatteansvar för avyttraren av andelarna i skalbolaget. Skälig ersättning medges för kostnad för

säkerheten om garantiförbindelsen inte har behövts tas i anspråk. Ställs inte begärd säkerhet tillämpas bestämmelsen om skalbolagsbeskattning och avyttraren måste ta upp hela ersättningen som kapitalvinst.

Utredningens förslag: Utredningens förslag skiljer sig från regeringens

genom att det inte finns möjlighet för säljaren att undvika tillämpningen av skalbolagsregeln på avyttringen genom att det lämnas en skalbolagsdeklaration kombinerat med ett subsidiärt betalningsansvar för andelsavyttraren avseende det avyttrade bolagets skatt. Dessutom ges skattemyndigheten en möjlighet att begära säkerhet för skatten i form av en bankgaranti.

Remissinstanserna: Verket för näringslivsutveckling, NUTEK, anser att det bör vara möjligt att få dispens från skalbolagsbeskattningen eller i efterhand justera beskattningen av säljaren om det sålda bolagets deklaration och årsredovisning lämnats in och accepterats samt att påförda skatter och avgifter betalats.

Skälen för regeringens förslag: I de nyligen införda skalbolagsreglerna för fysiska personer finns en möjlighet för den som avyttrar andelar i ett skalbolag att inte träffas av regelns beskattningseffekt (49 a kap. 13 § IL). Som villkor gäller att det avyttrade företaget eller, i fråga om handelsbolag, säljaren upprättar en skalbolagsdeklaration och bankgaranti lämnas för den skatt som belöper på den redovisade inkomsten samt ett särskilt bokslut upprättas som skall ligga till grund för inkomstberäkningen. En liknande möjlighet bör finnas i det regelverk som regeringen nu föreslår för företagssektorn. Det kan vara svårt för en minoritetsdelägare oavsett om denne är en fysisk eller juridisk person att använda sig av bestämmelsen om skalbolagsdeklaration. Som framgått tidigare i avsnitt 5.13.3 skall därför överlåtelser av minoritetsposter i ett skalbolag normalt inte träffas av skalbolags- och återköpsreglerna. Med hänsyn till att förevarande regelkomplex avser företagssektorn bör dock reglerna om skalbolagsdeklaration och säkerhet ges en delvis annorlunda utformning beträffande ställande av säkerhet och ansvar för obetald skatt.

Skalbolagsdeklarationen

I likhet med vad som gäller för skalbolagsreglerna för fysiska personer bör bestämmelsen om skalbolagsdeklaration endast tillämpas på begäran av skalbolaget. I skalbolagsdeklarationen som ges in till skattemyndigheten skall avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder anses vara återförda och några nya fondavsättningar får inte göras.

Det får anses vara tillräckligt om redovisningen i skalbolagsdeklarationen endast omfattar överskottet avseende tiden före avyttringen och de fondavsättningar som skall anses vara återförda.

Det särskilda bokslutet

Ett villkor i den föreslagna bestämmelsen är att särskilt bokslut skall läggas till grund för inkomstberäkningen. Bokslutet skall vara utformat på ett sådant sätt att man kan utläsa de uppgifter till ledning för taxering som avses i 3 kap. 5 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Bokslutet skall upprättas som om företagets

beskattningsår avslutats vid tidpunkten för avyttringen. Eftersom företagsavyttringar många gånger måste genomföras med viss skyndsamhet föreslås inte något krav på kvalitetsgranskning av det särskilda bokslutet.

Begäran om ställande av säkerhet och säljarens subsidiära ansvar för

skalbolagets slutliga skatt

I den nu föreslagna skalbolags- och återköpsregeln för företagssektorn är det inte lämpligt att föreskriva ett generellt krav på att skalbolaget skall ställa säkerhet för den skatt som belöper på det resultat som redovisats i en skalbolagsdeklaration. Med tanke på de stora belopp som säkerheten kan tänkas uppgå till vid stora företagsförsäljningar och de avsevärda kostnader för säkerheten som skulle bli följden, antingen för den skattskyldige, bl.a. i form av likviditetspåfrestningar i anledning av kostnader för säkerheten, eller för det allmänna, måste en annan ordning tillämpas. Samtidigt är det omöjligt att inte ha någon slags regel som motverkar skatteundandragande av den slutliga skatten för skalbolaget. Regeringens förslag innebär därför att skattemyndigheten får en möjlighet att begära att säkerhet ställs i samband med att en skalbolagsdeklaration lämnas. Ställs inte säkerhet trots myndighetens begäran inom viss tid efter myndighetens beslut skall i stället huvudregeln – den särskilda beskattningskonsekvensen i 25 a kap. 13 § – tillämpas, dvs. hela ersättningen för de avyttrade andelarna skall tas upp. Om ställd säkerhet inte behöver utnyttjas bör skälig ersättning lämnas för kostnader i samband med ställande av säkerheten. Skattemyndigheten skall på grundval av skalbolagsdeklarationen besluta om storleken på den säkerhet som krävs om myndigheten finner skäl att begära säkerhet. Det ligger i sakens natur att beslutet om ställande av säkerhet måste fattas skyndsamt.

Om skattemyndigheten inte utnyttjar möjligheten att begära säkerhet föreslås att det inträder ett subsidiärt betalningsansvar för skalbolagets slutliga skatt för den som avyttrar andelarna i skalbolaget. Säljarens ansvar för skalbolagets slutliga skatt begränsas dock till att som mest avse det belopp som skulle ha ställts som säkerhet om sådan hade begärts. Bestämmelser om säljarens ansvar föreslås tas in i 12 kap. i skattebetalningslagen (1997:483). En fördel med att föreskriva ett subsidiärt skatteansvar för den som avyttrar ett företag är att denne, dels kommer att försöka undvika att det uppstår en skalbolagstransaktion, dels kommer att undvika köpare vars hederlighet av olika skäl skulle kunna ifrågasättas. I den mån som en avyttring av ett bolag ändå skulle komma att definieras som en skalbolagsavyttring finns det även anledning att anta att säljaren gentemot köparen kommer att avtalsvägen försäkra sig om kompensation för den skatterisk som det subsidiära skatteansvaret innebär.

Om det finns flera subsidiärt skatteansvariga är det upp till skattemyndigheten att avgöra vem man skall rikta ansvaret mot. En sådan ordning tillämpas för övrigt redan när det s.k. ställföreträdaransvaret i 12 kap. 6 § skattebetalningslagen aktualiseras och det finns flera personer som är ställföreträdare för en juridisk person. I det ansvar som nu föreslås begränsas dock skatteansvaret beloppsmässigt alltid till den motsvarande säkerhet som skulle ha lämnats om skattemyndigheten begärt sådan.

Ställande av säkerhet

I de fall det blir aktuellt att ställa säkerhet genom att skattemyndigheten utnyttjar sin möjlighet att begära sådan, skall säkerhet för skatten som belöper på det redovisade resultatet ställas i form av en bankgaranti. Ställs inte begärd säkerhet tillämpas, som nämnts ovan, huvudregeln, dvs. avyttraren skall ta upp hela ersättningen. Detta bör gälla oberoende av om myndighetens beslut om beskattningsunderlag och krav på ställande av säkerhet har överklagats eller inte.

Skattemyndighetens beslut om beräkningsunderlag för säkerheten är inte att betrakta som ett taxeringsbeslut. Årets skattepliktiga inkomst bestäms vid den ordinarie taxeringen. Skattemyndigheten får ta säkerheten i anspråk i den utsträckning det behövs för att täcka betalningen av den slutligen beräknade inkomstskatten. Påförda skatter skall enligt 23 kap. 7 § skattebetalningslagen betalas även om beslutet om skatten inte har vunnit laga kraft. Betalningen skall normalt inte kunna skjutas upp bara genom att den skattskyldige begär omprövning eller överklagar (jfr prop. 1989/90:74, s. 339). Undantag från den bestämmelsen gäller bara om anstånd beviljas i den ordning som gäller enligt skattebetalningslagen.

Underskottsbegränsningar

Regeringen har tidigare i lagstiftningsärendet rörande skalbolagsregeln för fysikersektorn tagit ställning till frågan om en spärr som hindrar att underskott i skalbolaget som uppkommit efter ägaröverlåtelsen kvittas mot den obeskattade vinst som uppkommit under föregående ägares innehavstid (prop. 2001/02:165, s. 65). Regeringen valde då att avstå från att föreslå en sådan spärr och det finns inte anledning att göra annan bedömning i detta ärende. Visar det sig att situationen missbrukas kommer dock frågan om en spärr att aktualiseras.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslaget föreslås tas in i 25 a kap. 25 § IL, i 10 kap. 8 a och 8 c §§, 11 c och d §§ samt i 12 kap. 8 c § skattebetalningslagen (1997:483).

5.13.6¶Tillgångar som förpackats i bolag

Regeringens förslag: Inga generella regler för att motverka att tillgångar förpackas i bolag införs. Undantag görs för bostäder som ägs av fåmansföretag. Om det avyttrade företaget eller ett moderföretag till detta är ett fåmansföretag och det avyttrade företaget innehar en fastighet som någon gång under tre år före avyttringen till huvudsaklig del har används som bostad för en delägare i det avyttrande företaget eller i moderföretaget eller för närstående till en delägare, skall fastigheten skattas av hos det avyttrade företaget. Fastighetsavskattning skall endast ske om fastighetens marknadsvärde överstiger dess skattemässiga värde. Avskattning skall inte

ske om ersättningen vid andelsavyttringen skall tas upp som kapitalvinst på grund av skalbolags- och återköpsreglerna.

Andelar i privatbostadsföretag behandlas på samma sätt som fastigheter om den till andelen knutna lägenheten har använts som bostad för delägaren eller någon delägaren närstående. En särskild övergångsregel möjliggör utköp utan uttagsbeskattning av en sådan fastighet respektive andel i ett privatbostadsföretag.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens bortsett från att övergångsregeln för överföring av fastigheter inom fåmansföretagssektorn tillämpas under två år från ikraftträdandet.

Remissinstanserna: Riksskatteverket menar bl.a. att det bör klargöras att även fritidshus omfattas av reglerna om bostäder för delägare i fåmansföretag. RSV menar vidare att möjligheten att under en övergångsperiod – utan skattekonsekvens för företaget – förvärva en fastighet från företaget för det skattemässiga värdet, bör begränsas till endast ett år och endast gälla fysisk person som var delägare i företaget omedelbart före ikraftträdandet av de nya reglerna. Företagarnas Riksorganisation avstyrker förslaget. Sveriges advokatsamfund har inte något att invända mot att det införs särskilda förpackningsregler för bostäder. Svenska revisorssamfundet godtar att fastigheter som innehas av fåmansföretag särbehandlas men menar att detta endast bör gälla bostadsdelen på fastigheten. Regeln bör därför i likhet med vad som föreslås för kapitalförluster på fastigheter endast gälla om inte en avsevärd del av fastigheten används i näringsverksamheten.

Skälen för regeringens förslag: I och med att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas ges ett incitament till att bolagsförpacka värdefulla tillgångar som producerats inom en koncern. Det skulle gå till på så sätt att inför en försäljning av tillgångarna förs dessa in i ett eller flera dotterföretag i koncernen varefter dotterföretagen säljs. Tillgången kan givetvis även produceras hos det dotterföretag som avses säljas. Ett sådant förfarande leder till att säljaren inte behöver skatta för vad som i realiteten är en intäkt i rörelsen. För den som köper den förpackade tillgången innebär i stället förfarandet att det inte blir möjligt att göra avdrag för värdeminskning på den införskaffade tillgången. Nedan behandlas frågan om hur möjligheten till förpackningar av tillgångar påverkas av förslaget om att avskaffa kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar.

Förpackningar av inventarier

En förpackning i bolag av tillgångar som hos köparen skattemässigt skulle kunna skrivas av enligt reglerna för inventarier, bl.a. maskiner m.m. samt patent och andra immateriella tillgångar, ger sammantaget för avtalsparterna en vinst jämfört med en direkt försäljning av tillgången genom att nuvärdet av värdeminskningsavdragen är lägre än summan av de nominella avdragen vilket leder till att den indirekta försäljningen skapar en skattekredit.

Som utredaren konstaterat är det svårt att tillskapa regler som motverkar förpackningar eftersom sådana regler även måste omfatta immateriella tillgångar. Utredaren pekar även på att det kan ifrågasättas om det är

önskvärt att motverka förpackningar ur en ekonomisk synvinkel (SOU 2001:11, s. 169 ff.). Dessutom finns det andra skäl som talar mot att införa regler mot förpackningar. I det fall ett förpackat bolag säljs till en köpare i utlandet så lämnar tillgången i bolaget inte svensk skattejurisdiktion. Om tillgången säljs direkt till utlandet måste ett eventuellt övervärde tas fram till beskattning eftersom en sådan överföring måste ske till marknadsvärdet. Med hänsyn till det sagda bedömer regeringen att det i nuläget inte är motiverat att införa regler som försvårar och motverkar förpackningar beträffande tillgångar som skattemässigt betraktas som inventarier.

Förpackningar av fastigheter

För byggnader är avskrivningstiderna längre än för inventarier vilket innebär att förpackningar får större ekonomisk betydelse. Bestämmelserna i 27 kap. 6 § IL innebär dock, såvitt nu är av intresse, i huvudsak att andelar som ett företag som bedriver byggnadsrörelse innehar i ett fastighetsförvaltande företag inte kommer att omfattas av förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Det finns även allmänna och särskilda regler om uttagsbeskattning när ett sådant företag som bedriver byggnadsrörelse utför byggnadsarbeten på fastigheter som inte är lagertillgångar. Beskattningen av byggnadsföretag är för närvarande föremål för översyn av 2002 års Företagsskatteutredning. Eventuella ändringar i dessa regler eller kompletteringar av dem med anledning av regeringens nu lämnade förslag om att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar bör därför anstå i avvaktan på att utredningens arbete är slutfört. Särskilda regler för kapitalförluster på fastigheter bör dock införas, se avsnitt 5.13.8.

Bostäder för delägare i fåmansföretag

Bostäder som har förpackats i ett fåmansföretag utgör ett särskilt problem om kapitalvinster på näringsbetingade andelar undantas från beskattning. Om en delägare i ett fåmansföretag har förpackat sin privatbostad i fåmansföretaget och dessutom ges möjlighet att sälja utan beskattningskonsekvens uppstår en högst omotiverad skatteförmån som det inte finns anledning att acceptera. Det är därför nödvändigt med motverkande regler.

Om det avyttrande företaget eller ett moderföretag till detta är ett fåmansföretag och det avyttrade företaget innehar en fastighet som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare i det avyttrande företaget eller i moderföretaget eller för närstående till en delägare, bör andelsöverlåtelsen medföra att fastigheten skattas av hos det avyttrade företaget. Tekniskt bör detta ske genom att företaget anses ha avyttrat och åter förvärvat fastigheten för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Av tillämpningsskäl bör detta gälla hela fastigheten även om inte alla andelar i det avyttrade företaget avyttras eller om inte hela fastigheten har använts som bostad. Fastighetsavskattning bör dock ske endast om fastighetens marknadsvärde överstiger dess skattemässiga värde. Avskattning skall inte heller ske om ersättningen vid andelsavyttringen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. Däremot bör den omständigheten att andelsavyttringen skett med

förlust inte medföra att fastighetsavskattning inte skall ske. Regeln skall tillämpas om fastigheten någon gång under tre år före avyttringen har använts som bostad på angivet sätt.

I fråga om andelar i privatbostadsföretag bör gälla detsamma som beträffande fastigheter, om den till andelen knutna lägenheten har använts som bostad på angivet sätt.

Övergångsbestämmelser

Förslaget om avskattning av förpackade fastigheter vid andelsförsäljningar inom fåmansföretagssektorn föranleder regeringen att även föreslå vissa övergångsbestämmelser för att därigenom erbjuda delägare i fåmansföretag en valmöjlighet. Ett fåmansföretag eller ett dotterföretag till ett sådant företag som innehar en fastighet som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en delägare bör inom en viss tid efter ikraftträdandet utan uttagsbeskattning kunna föra över fastigheten till en delägare till skattemässigt värde. Till den del förvärvaren enligt reglerna om utdelning på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL skall ta upp övervärdet i inkomstslaget tjänst bör anskaffningsvärdet utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos företaget och det tjänstebeskattade beloppet. Bestämmelsen i 26 kap. 2 § första stycket 5 IL om återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll bör inte tillämpas på utgifter för förbättrande reparationer och underhåll som hafts före utgången av år 2000. Enligt regeringens mening bör den tid under vilken överföringar får ske begränsas till att gälla till utgången av 2004.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 25 a kap. 26 § IL och i punkt 7 av övergångsbestämmelserna.

5.13.7¶Vissa kapitalförluster

Regeringens förslag: En kapitalförlust skall inte få dras av om förlusten avser

– en fordran på ett företag i intressegemenskap med det avyttrade företaget,

– en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget,

– en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar i ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller tillgångar hos ett sådant företag,

– tillgångar vars underliggande tillgång är en näringsbetingad andel eller en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt som avyttras eller avyttrats med kapitalförlust.

Förslagen gäller – såvitt avser delägare (direkta eller indirekta innehav genom handelsbolag) som är aktiebolag m.m. – även kapitalförlust på tillgångar av det aktuella slaget som har avyttrats av ett handelsbolag.

En kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag begränsas för vissa delägare om vissa förutsättningar är uppfyllda.

En fysisk person som förvärvar en andel i ett handelsbolag från ett aktiebolag m.fl. skall under vissa förutsättningar inte få tillgodoföra sig avdrag för en kapitalförlust på en näringsbetingad andel, en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt och vissa andra tillgångar som handelsbolaget innehaft.

Med handelsbolag avses svenska handelsbolag och delägarbeskattade utländska juridiska personer.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens men saknar en generell spärr för derivat vars underliggande tillgångar utgörs av näringsbetingade andelar som gått ned i värde.

Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker att det införs bestämmelser som förhindrar avdrag för de aktuella kapitalförlusterna men menar samtidigt att de föreslagna reglerna är mycket komplicerade eftersom de även omfattar indirekta innehav. Myndigheten menar att det är svårt att överblicka om förslaget täcker alla situationer som kan uppkomma. Sveriges advokatsamfund anser att förslaget verkar väl avvägt även om man kan befara att värderingsproblem kan uppkomma, särskilt när det gäller att bestämma marknadsvärdet på fordringar i handelsbolag.

Skälen för regeringens förslag: För att motverka kringgåenden av de tidigare behandlade reglerna för kapitalförluster på näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter är det nödvändigt att komplettera dessa avdragsförbud med vissa begränsningar i avdragsrätten för vissa andra slag av kapitalförluster.

Intresseföretagsanknutna tillgångar

I det föregående har regeringen föreslagit att kapitalvinster på andelar och aktiehärledda delägarrätter skall vara skattefria under vissa förutsättningar och att kapitalförluster på sådana andelar inte får dras av. För att det i praktiken skall vara möjligt att upprätthålla avdragsförbudet för kapitalförluster är det nödvändigt med kompletterande regler avseende vissa slag av intresseföretagsanknutna tillgångar. Utredningen har belyst nödvändigheten av detta i ett exempel.

Ett aktiebolag, A, har ett helägt dotterbolag, B, som gör en investering som finansieras genom ett lån från A. Det egna kapitalet i B är litet i förhållande till lånet. Faller investeringen väl ut ökar värdet på A:s aktier i B, som kan säljas med vinst utan beskattning. Misslyckas investeringen blir, efter det att B:s lilla egna kapital tagits i anspråk, A:s fordring nödlidande och A kan sälja den med en avdragsgill förlust. För att denna möjlighet till skattearbitrage skall hindras bör en förlust på fordringen inte vara avdragsgill.

Det räcker dock inte att avdrag vägras om det är fråga om moder- och dotterföretag. Man kan t.ex. ersätta A i exemplet nyss med två aktiebolag, B och C, som äger hälften var av ett tredje aktiebolag, D, i vilket investeringen görs. B och C ägs av en fysisk person. Exemplet kan varieras t.ex. så att D ägs endast av C och B är borgenär. För att även de nu beskrivna fallen skall fångas in bör en kapitalförlust på en fordran inte få dras av om gäldenären är ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget.

Möjligheten till kringgåenden finns även i några andra liknande fall som avser intresseföretagsanknutna tillgångar. Även dessa fall bör omfattas av avdragsförbudet för kapitalförluster. En kapitalförlust på en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget bör därför inte få dras av. Likaså skall man inte få dra av en kapitalförlust på en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar eller aktiehärledda delägarrätter i ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller tillgångar hos ett sådant företag.

Även i det fallet att det är ett handelsbolag som är det finansierande företaget ges möjligheter till kringgåenden av avdragsförbudet. Speciella regler som tar sikte på handelsbolag är därför nödvändiga. Förslagen om avdragsförbud för kapitalförlust på näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter måste – såvitt avser delägare (direkta och indirekta genom handelsbolag) som är aktiebolag m.m. – gälla även kapitalförlust på sådana tillgångar i de fall dessa har avyttrats av ett handelsbolag. Bestämmelserna bör även tillämpas om det i stället för ett svenskt handelsbolag är fråga om en delägarbeskattad utländsk juridisk person.

Kapitalförluster på derivatinstrument m.m.

Det är av största vikt att det inte genom olika derivatstrategier blir möjligt att kringgå avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar. Regeringen föreslår därför att en kapitalförlust inte får dras av om förlusten avser en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva vissa andelar m.m. i ett företag i intressegemenskap med det avyttrade företaget eller tillgångar hos ett sådant företag.

Riksskatteverket menar att utredningens förslag bör kompletteras med regler som motverkar förfaranden som i praktiken innebär att en kapitalförlust på en näringsbetingad andel kan dras genom användandet av derivatstrategier. Regeringen delar Riksskatteverkets uppfattning att det krävs en spärr för att förhindra försök till kringgåenden genom att använda olika slag av derivat. Eftersom derivatmarknaden ständigt förändras genom att nya instrument gör sitt inträde är det inte meningsfullt att försöka ge en preciserad uppräkning av vilka slags instrument som bör omfattas av en spärregel. En spärregel måste istället ges en mer generell utformning. En kapitalförlust på en tillgång som, direkt eller indirekt, är kopplad till en underliggande näringsbetingad andel eller en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt föreslås därför inte få dras av om en sådan andel eller delägarrätt har gått ned i värde, antingen genom en realiserad eller orealiserad värdenedgång.

Kapitalförluster på andelar i handelsbolag

En kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag eller en utländsk delägarbeskattad juridisk person bör inte få dras av till den del förlusten motsvaras av delägarens andel av en realiserad eller orealiserad värdenedgång i handelsbolaget på en tillgång beträffande vilken delägaren inte skulle ha fått göra avdrag för en kapitalförlust om delägaren hade

innehaft tillgången. Bestämmelsen bör gälla även om det är fråga om ett indirekt innehav genom förmedling av ett eller flera andra handelsbolag eller delägarbeskattade utländska juridiska personer.

Förslagen bör gälla endast om avyttringen av tillgången skett inom tio år före avyttringen av andelen i handelsbolaget.

Fysisk person förvärvar en andel i ett handelsbolag

En fysisk person som förvärvar en andel i ett handelsbolag från ett aktiebolag m.m. bör inte få tillgodoföra sig avdrag för en kapitalförlust på en näringsbetingad andel, en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt eller en sådan fordran m.m. som nämnts tidigare om tillgången ifråga redan har sjunkit i värde när den fysiska personen förvärvar andelen i handelsbolaget. I sådana fall bör därför den aktuella tillgången – såvitt avser beräkningen av resultatet som vid beskattningen faller på den fysiska personen – anses ha anskaffats för marknadsvärdet av handelsbolaget vid tidpunkten för den fysiska personens förvärv av andelen i handelsbolaget. Detsamma bör gälla om förvärvet sker från ett handelsbolag i vilket ett aktiebolag m.m., direkt eller indirekt genom andra handelsbolag, innehar en andel.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 8 § och 27–31 §§ IL.

5.13.8¶Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter

Regeringens förslag: En kapitalförlust på en fastighet skall få dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. Om en del av en förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster, skall den behandlas som en ny kapitalförlust på fastighet det följande beskattningsåret.

Begränsningen skall inte gälla om fastigheten i avsevärd omfattning har använts för produktions eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller ett företag som ingår i samma intressegemenskap som detta.

Förslaget avser även - såvitt delägare som är aktiebolag m.m. – fallet att det avyttrande företaget är ett handelsbolag.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Riksskatteverket (RSV) menar att det bör klargöras om kapitalförlusten skall fastställas vid taxeringen för året när fastigheten avyttras eller vid den taxering när förlusten kan utnyttjas. Myndigheten menar att det är lämpligast att förlusten fastställs vid taxeringen för avyttringsåret. RSV anser vidare att avdragsrätten för kapitalförluster på fastigheter – som enligt förslaget får sparas till senare år för att kunna dras av mot vinster på fastigheter – bör bli föremål för begränsning vid ägarförändringar. Flera remissinstanser, bl.a. Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges redovisningskonsulters förbund och Sveriges Byggindustrier avstyrker förslaget. Sveriges Byggindustrier anser att förslaget får märkliga effekter eftersom man skattemässigt skiljer

ut fastighetsinnehavet från den löpande fastighetsförvaltningen. Fastighetsförvaltningens kalkylperiod sträcker sig från inköpet av fastigheten till och med avyttringen. Fastighetsägareförbundet ifrågasätter även att fastigheter och andra tillgångar med lång livslängd, t.ex. fartyg, inte behandlas på samma sätt. Om förslaget genomförs menar man att det bör kompletteras med regler som undantar fastigheter i bolag som ägs av fysiska personer. Föreningen auktoriserade revisorer, FAR, och Svenska revisorsförbundet förordar att fastigheter som ägs av företag som ägs av fysiska personer eller dödsbon får dras av även mot andra vinster än vinster på fastigheter. Sveriges redovisningskonsulters förbund menar att undantagsregeln kan bli svår att tillämpa eftersom det kan vara svårt att göra bedömningar av förhållandet mellan värde och yta samt vad som skall betraktas som ett större objekt.

Skälen för regeringens förslag: I och med att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas kan det uppstå faktiska asymmetrier i systemet. Nedanstående exempel illustrerar.

Ett aktiebolag, A, har ett dotterbolag, B, med någon viss tillgång. Stiger tillgången i värde kan AB A sälja aktierna i AB B utan beskattning, sjunker värdet av tillgången, kan AB B sälja tillgången med en avdragsgill förlust. För att en asymmetrisk situation skall föreligga är det inte nödvändigt att tillgången ligger i ett dotterföretag. Har tillgången stigit i värde kan den i stället föras över till ett dotterföretag genom en underprisöverlåtelse.

Fastigheter kan i viss mån ha karaktär av spekulationsobjekt som kan avse stora värden vilket enligt utredaren är ett problem i samband med kapitalförluster på fastigheter som förpackats i bolag. Att helt vägra avdrag för fastighetsförluster vore dock att gå för långt. Utredarens slutsats är att avdragsrätten bör begränsas på så sätt att en kapitalförlust på en fastighet får bara dras av mot kapitalvinster på fastigheter, dvs. en kvittningsfålla för kapitalförluster på fastigheter. Om en fastighetsförlust helt eller delvis inte kan dras av på grund av denna begränsning, bör den del av förlusten som inte kan dras av få föras vidare till nästa beskattningsår (jfr bestämmelsen om kapitalförluster på delägarrätter i 48 kap. 26 § IL).

Regeringen instämmer i utredarens bedömning med tanke på att fastigheter många gånger kan tjäna som ett kapitalplaceringsobjekt i företagssektorn och att det därför är motiverat att kapitalförluster på fastigheter endast ges en begränsad avdragsrätt på sätt som utredaren föreslagit. Beträffande förslaget om att undanta fastigheter som ägs av företag som ägs av fysiska personer skulle detta leda till såväl en omotiverad olikformighet i beskattningen av företag som äger fastigheter som en komplicerad tillämpning. Något sådant undantag bör därför inte införas.

I likhet med den ordning som sedan 1990 års skattereform gäller för redovisade underskott i inkomstslaget näringsverksamhet ter det sig – i linje med vad regeringen uttalat beträffande kapitalförluster på delägarrätter i avsnitt 5.4.1 – naturligt att förlusten på fastigheten prövas och beslutas vid den taxering som avser beskattningsåret när den avyttrades. Frågan bör regleras och regeringen avser att återkomma med förslag i samband med förslaget till nya regler för beskattning av CFC-bolag.

Från huvudregeln om en begränsad avdragsrätt är det dock nödvändigt med ett betydelsefullt undantag. Begränsningen av avdragsrätten bör inte gälla om fastigheten i betydande omfattning har använts för produktions-

eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller ett företag som ingår i samma intressegemenskap som detta. Med uttrycket i betydande omfattning bör avses ca 30 procent av värdet av fastigheten. I fråga om större objekt är det rimligt att procentandelen kan vara lägre, dock normalt inte under 20 procent.

Förslaget avser även – såvitt avser delägare som är aktiebolag etc. – fallet att det avyttrande företaget är ett svenskt handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 8 och 32 §§ IL.

5.14¶Konsekvenser för vissa andra regler i inkomstskattelagen

De regelförändringar som regeringen nu föreslår när det gäller beskattningen av näringsbetingade andelar påverkar i viss utsträckning de befintliga regelverken som har till uppgift att underlätta omstruktureringar i företagssektorn.

5.14.1¶Koncerninterna andelsavyttringar

Regeringens förslag: De gällande bestämmelserna om koncerninterna andelsavyttringar skall upphävas. Beviljade uppskov skall efterges.

Beviljade uppskov skall inte efterges om det säljande företaget var ett handelsbolag.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.

Remissinstanserna: Riksskatteverket efterlyser ett klarlägganden i övergångsbestämmelserna beträffande vissa frågor om uppskov när ett handelsbolag har avyttrat andelar.

Skälen för regeringens förslag: I 25 kap. 6–27 §§ IL finns bestämmelser om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar. Med en koncernintern andelsavyttring avses en avyttring av en andel i ett företag som en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag gör med kapitalvinst till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag inom samma svenska koncern, om vissa villkor är uppfyllda. Ett av dessa villkor är att det säljande företaget tillsammans med andra företag inom koncernen skall äga andelar i det avyttrade företaget med minst 25 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Alternativt skall det göras sannolikt att innehavet av den sålda andelen betingats av rörelse som bedrivs av det säljande företaget eller av annat företag inom koncernen. Uppskov beviljas endast på begäran av det säljande företaget. Den huvudsakliga innebörden av uppskov är att kapitalvinsten skall tas upp som intäkt först när det inträffar en omständighet som medför att den avyttrade andelen inte längre existerar eller inte längre innehas av ett

företag som tillhör samma svenska koncern som det säljande företaget eller av det säljande företaget självt.

Såsom utredaren förklarat bör förslaget om att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar få till följd att bestämmelserna om uppskov vid koncerninterna andelsavyttringar kan avskaffas. Det kan visserligen, såsom utredaren framhållit, i vissa fall leda till att en kapitalvinst vid en koncernintern avyttring kommer att beskattas om något villkor för skattefrihet, dvs. villkoret om innehavstid inte är uppfyllt eller om skalbolags- och återköpsreglerna är tillämpliga. I denna fråga gör regeringen samma bedömning som utredaren; det är inte acceptabelt eller nödvändigt att behålla de komplicerade reglerna om koncerninterna andelsavyttringar enbart för de fall när villkoren om skattefrihet inte är uppfyllda eller när skalbolags- och återköpsreglerna är tillämpliga. Bestämmelserna om uppskov vid koncerninterna avyttringar föreslås därför utmönstrade.

Redan beviljade uppskov

Ett företag som har beviljats uppskov med stöd av bestämmelserna i den numera upphävda lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner eller med stöd av de från nämnda lag överförda bestämmelserna i 25 kap. IL, bör efter avskaffandet av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar inte komma i ett sämre läge än vad som skulle ha varit fallet om de inom koncernen avyttrade andelarna i stället hade behållits av det säljande företaget. Det är därför enligt regeringens mening både naturligt och rimligt att efterge beskattningen av kapitalvinster för vilka uppskov med beskattningen har beviljats. Utredaren ansåg att uppskovet inte skulle efterges i fråga om avyttringar efter den 1 januari 2001 om bestämmelsen om skalbolagsbeskattning hade varit tillämplig på avyttringen. Enligt regeringens mening är en sådan inskränkning onödig eftersom en eventuell efterföljande koncernextern försäljning kommer att prövas enligt skalbolags- och återköpsreglerna.

Regeringen bedömer dock i likhet med utredaren att det är nödvändigt med ett undantag från eftergiftsregeln. Ett beviljat uppskov skall således inte efterges om det avyttrande företaget är ett handelsbolag. Särskilda övergångsregler bör dock gälla om den av handelsbolaget avyttrade andelen efter ikraftträdandet av de nya reglerna avyttras och en kapitalvinst inte skall tas upp enligt bestämmelserna i 25 a kap. eller om ersättningen skall tas upp enligt bestämmelsen om skalbolagsbeskattning.

Lagförslaget

Bestämmelser har tagits in i punkt 5 av övergångsbestämmelserna.

5.14.2¶Uppskovsgrundande andelsbyten

Regeringens förslag: Uppskovsbelopp skall inte beskattas när de mottagna andelarna avyttras, om en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall beskattas eller skall tas upp enligt bestämmelsen om skalbolagsbeskattning.

Detta gäller såväl uppskov som beviljats före som efter ikraftträdandet av de nya bestämmelserna.

Ett uppskovsbelopp skall dock inte efterges om det avyttrande företaget är ett handelsbolag.

Nuvarande bestämmelser om avyttring av mottagna andelar som avyttras genom en koncernintern avyttring upphävs.

Ett särskilt villkor införs för uppskov i reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten avseende fallet att kapitalvinstbeskattningen skall ske på grund av att skalbolags- och återköpsreglerna är tillämpliga. Villkoret innebär att andelen under tre år efter avyttringen skall innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget. Om villkoret inte är uppfyllt, skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför att villkoret inte uppfylls. Villkoret skall inte tillämpas om särskilda skäl talar emot det.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens med den skillnaden att ett uppskovsbelopp avseende en mottagen andel skall tas upp till beskattning även om avyttringen resulterat i att bestämmelsen om skalbolagsbeskattning skall tillämpas jämte vissa villkor i övergångsbestämmelserna.

Remissinstanserna: Har inte yttrat sig i frågan. Skälen för regeringens förslag: I 49 kap. IL finns bestämmelser om

uppskovsgrundande andelsbyten. Med ett uppskovsgrundande andelsbyte avses i huvudsak ett förfarande som innebär att en säljare avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget. Enligt huvudregeln är ett villkor för uppskov att det köpande företaget vid utgången av det beskattningsår då avyttringen sker innehar andelar i det avyttrade företaget som överstiger 50 procent av röstetalet för samtliga andelar i det företaget. Uppskov innebär att uppskovsbeloppet, dvs. den del av den beräknade kapitalvinsten som inte motsvaras av pengar, beskattas först när äganderätten till de mottagna andelarna övergår till någon annan eller dessa upphör att existera. Den skattskyldige har dock möjlighet att ta upp uppskovsbeloppet vid en tidigare tidpunkt. Bestämmelserna om uppskov med beskattningen vid uppskovsgrundande andelsbyten får dock inte tillämpas om det finns förutsättningar att tillämpa bestämmelserna om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar i 49 kap. IL, vilka nu föreslås avskaffade.

De skäl som motiverar att man avskaffar beskattningen av näringsbetingade andelar talar även för att innestående uppskovsbelopp på grund av ett uppskovsgrundande andelsbyte under vissa förutsättningar inte skall tas upp till beskattning. Regeringen föreslår att ett uppskovsbelopp inte skall tas upp till beskattning om de mottagna andelarna avyttras och en kapitalvinst vid denna avyttring inte skall tas upp till beskattning på grund av de föreslagna reglerna i 25 a kap. Förslaget bör gälla såväl uppskov som medgivits före som efter ikraftträdandet av de nya reglerna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar.

Utredaren föreslår att även uppskovsbelopp som avser kapitalplaceringsandelar bör omfattas av förslaget. En sådan regel innebär att kapitalplaceringsandelar kan föras över till ett dotterföretag genom ett uppskovsgrundande andelsbyte och andelarna i detta sedan avyttras med

följd att det tidigare erhållna uppskovsbeloppet inte kommer att beskattas. För skattefrihet för uppskovsbeloppet i en sådan situation krävs dock att det avyttrade dotterföretaget inte är ett skalbolag när det säljs. Dessutom kan en sådan överföring av kapitalplaceringsandelarna ske även genom en underprisöverlåtelse. Mot denna bakgrund gör regeringen samma bedömning som utredaren. Även uppskovsbelopp som avser kapitalplaceringsandelar bör därför omfattas av förslaget.

För det fall att det inte uppkommer en kapitalvinst vid en efterföljande andelsavyttring bör ett uppskovsbelopp inte tas upp till beskattning om det istället hade uppkommit en vinst vid den efterföljande andelsavyttringen och vinsten med stöd av de föreslagna reglerna i 25 a kap. inte skulle ha tagits upp till beskattning. Detsamma bör enligt regeringens mening gälla om en avyttring resulterar i att ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 13 § skall tillämpas. Både förenklingsaspekter och skälighetsresonemang talar för en sådan ordning.

I likhet med utredaren anser regeringen att redan beviljade uppskovsbelopp inte bör efterges om det avyttrade företaget är ett handelsbolag. Till skillnad mot utredaren anser regeringen att detta bör gälla utan tidsbegränsning. Särskilda övergångsregler föreslås för uppskovsbelopp enligt 49 kap. i det fall ett svenskt handelsbolag är det säljande företaget och den mottagna andelen har avyttras vidare genom en koncernintern andelsavyttring. Uppskovsbeloppet skall inte tas upp om en efterföljande avyttring är skattefri enligt de nya reglerna i 25 a kap. eller ersättningen skall tas upp enligt regeln om skalbolagsbeskattning.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av det anförda har tagits in i 49 kap. 19 a § IL och i punkt 13 i övergångsbestämmelserna.

Uppskov vid internationella andelsbyten enligt den upphävda lagen

(1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG

För uppskov vid internationella andelsbyten enligt den numera upphävda lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG föreslås bestämmelser med samma innebörd. Dessa har tagits in i 4 kap. 86 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229).

Koncernintern avyttring av mottagna andelar

Det finns undantag från regeln om att uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning senast när äganderätten till de mottagna andelarna övergår till någon annan eller dessa upphör att existera. Ett sådant regleras i 49 kap. 22 § IL och avser fallet att de mottagna andelarna avyttras genom en koncernintern avyttring. Härvid gäller i huvudsak att om en sådan avyttring sker så skall uppskovsbeloppet beskattas först när kapitalvinsten på grund av den koncerninterna andelsavyttringen skall tas upp som intäkt. Som en följd av att reglerna om koncerninterna andelsavyttringar i 25 kap. IL

föreslås avskaffade måste även bestämmelserna i 49 kap. 22 § IL utgå. Förslaget om eftergift av uppskovsbelopp i vissa fall, som har behandlats tidigare i avsnittet, medför enligt regeringens uppfattning att det inte är nödvändigt att ersätta dessa regler.

Beräkning av innehavstid av andelar i samband med uppskovsgrundande

andelsbyten

En fråga av intresse i sammanhanget är hur man skall se på beräkningen av innehavstidens längd i samband med avyttringar genom uppskovsgrundande andelsbyten. Regeringen gör härvid följande bedömning. Om en andel, som innehafts kortare tid än ett år, avyttras genom ett byte skall innehavstiden för de mottagna andelarna börjar löpa från tidpunkten för andelsbytet. Innehavstiden för de genom andelsbytet avyttrade andelarna får alltså inte föras över till de mottagna andelarna.

Särskilt villkor vid uppskovsgrundande andelsbyten när skalbolags- och

återköpsreglerna är tillämpliga

Även beträffande andelsbyten finns det anledning att införa regler som motverkar handel med skalbolag när kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas. I avsaknad av sådana regler skulle det bli möjligt att avyttra ett skalbolag till ett utländskt företag genom ett uppskovsgrundande andelsbyte med åtföljande uppskov med beskattningen. Det utländska företaget skulle därefter kunna sälja skalbolaget utan att de svenska skalbolagsreglerna kan tillämpas. Såsom även utredaren konstaterat är det med hänsyn till rådets fusionsdirektiv (90/434/EEC) motiverat att en motverkande regel är så lite ingripande som möjligt. Regeringen föreslår därför, i likhet med utredaren, att det skall införas ett särskilt villkor för uppskov i 49 kap. IL.

Det föreslagna särskilda villkoret avser situationen att kapitalvinstbeskattning skall ske på grund av att skalbolags- och återköpsreglerna är tillämpliga. Villkoret innebär att den avyttrade andelen i skalbolaget under en tidsperiod om tre år efter avyttringen skall innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget för att säljaren skall kunna få uppskov med beskattningen. I det fallet att villkoret inte uppfylls beviljas inte uppskov.

För att vanliga bestämmelser om uppgiftslämnande i deklaration samt skattetillägg vid bristande fullgörande av uppgiftsskyldigheten skall bli tillämpliga bör beskattning av kapitalvinsten ske det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför att det särskilda villkoret inte uppfylls.

Enligt artikel 11 i fusionsdirektivet får en medlemsstat helt eller delvis avstå från att tillämpa bestämmelserna om byten av andelar om det finns grund för att anta att bytet har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål eller som ett av sina huvudändamål. Enligt praxis skall det i det enskilda fallet finnas grund för ett sådant antagande. Det särskilda villkoret bör därför inte tillämpas om särskilda skäl talar mot det. En sådan undantagsregel ger skattemyndigheten möjligheten att underlåta att tillämpa det särskilda villkoret om omständigheterna tyder på att förfarandet sammantaget inte innebär ett kringgående av skalbolags- och återköpsreglerna.

Lagförslaget

Det särskilda villkoret för uppskov regleras i en ny 13 a § i 49 kap. IL.

5.14.3¶Verksamhetsavyttringar

I 38 kap. IL finns det bestämmelser om verksamhetsavyttringar. Med en verksamhetsavyttring avses i huvudsak en ombildning som innebär att ett företag avyttrar samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget, om vissa villkor uppfylls. För det säljande företaget gäller regler som innebär att någon beskattning inte kommer att ske på grund av avyttringen. I gengäld skall de mottagna andelarna anses anskaffade för det skattemässiga nettovärdet av den avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen. Det köpande företaget inträder i princip i det säljande företagets skattemässiga situation. Reglerna om undantag från omedelbar beskattning tillämpas bara om det köpande och det säljande företaget begär det.

När beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas aktualiseras frågan om hur verksamhetsavyttringar påverkas skattemässigt. Vid verksamhetsavyttringar skall ersättningen utgöras av andelar. Dessutom kan den avyttrade egendomen utgöras av andelar. Det är då fråga om fall där hela verksamheten eller en verksamhetsgren hos det säljande företaget består av att inneha andelar. I sådana fall har reglerna om verksamhetsavyttringar företräde framför reglerna om andelsbyten (49 kap. 5 § 2 IL).

Den skattemässiga kontinuiteten avseende de mottagna andelarna går genom förslaget – att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar – förlorad i de fall andelarna kan avyttras utan beskattningskonsekvens. Den ursprungligen avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen har därigenom avyttrats helt utan några skattekonsekvenser för det säljande företaget. Den skattemässiga kontinuiteten avseende de avyttrade tillgångarna upprätthålls dock hos det köpande företaget under förutsättning att den avyttrade egendomen utgörs av andelar. I de fall när de avyttrade tillgångarna utgörs av andelar torde dessa regelmässigt vara näringsbetingade, vilket, enligt förslaget, normalt sett innebär att vinsten inte skall tas upp.

Det kan möjligen finnas en risk för att reglerna om verksamhetsavyttringar kan utnyttjas så att andelar som innehafts kortare tid än ett år genom en verksamhetsavyttring läggs in i ett vilande företag, som innehafts minst ett år. Därefter avyttras andelarna i det vilande företaget. I fråga om förfaranden av detta slag torde emellertid omständigheterna normalt vara sådana att lagen (1995:575) mot skatteflykt kan tillämpas.

Verksamhetsavyttringar till utländska företag

Vad gäller verksamhetsavyttringar till utländska företag bör det framhållas att 38 kap. 7 § IL uppställer ett villkor för undantag från omedelbar

beskattning. Det köpande företaget måste omedelbart efter avyttringen vara skattskyldigt för sådan inkomst av näringsverksamhet som det säljande företaget beskattats för och inkomsten får inte vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. En vidareavyttring av överlåtna andelar är således skattefri endast under de villkor som föreslås i detta kapitel.

5.14.4¶Fusioner och fissioner

Regeringens förslag: Det som föreslagits beträffande koncerninterna andelsavyttringar och uppskovsgrundande andelsbyten skall även gälla vid fusioner och fissioner.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Skälen för regeringens förslag: I 37 kap. IL finns det bestämmelser om

fusioner och fissioner. Bestämmelserna går ut på att vid fusioner som uppfyller vissa villkor, s.k. kvalificerade fusioner, skall beskattning inte ske hos det överlåtande företaget. I stället inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar har inga särskilda konsekvenser för dessa regler. Av kontinuiteten följer att innehavstid för andelar hos det överlåtande företaget får tillgodoräknas hos det övertagande företaget.

På ägarnivån aktualiseras vid en fusion reglerna om koncerninterna andelsavyttringar och reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten (25 kap. 9 § och 49 kap. 4 § IL). Koncerninterna andelsavyttringar och reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten på ägarnivån vid en fusion skall behandlas som övriga sådana transaktioner.

Vid en fission finns det flera övertagande företag. Det som sagts beträffande fusioner gäller även fissioner.

5.14.5¶Lex ASEA m.m.

De centrala bestämmelserna i det regelsystem som brukar kallas Lex ASEA finns i 22 kap. 10 §, 42 kap. 16 § och 48 kap. 8 § IL. Reglerna innebär i huvudsak följande. Under vissa förutsättningar skall utdelning från svenska aktiebolag och vissa utländska motsvarigheter i form av andelar i ett dotterbolag inte tas upp till beskattning. För andelar som erhålls genom sådan utdelning skall som anskaffningsutgift anses så stor del av omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget som motsvarar den förändring i marknadsvärdet på dessa aktier som utdelningen medför. Omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget skall minskas i motsvarande mån. Vid en Lex ASEA-utdelning skall uttagsbeskattning inte ske om marknadsvärdet på de utdelade andelarna överstiger omkostnadsbeloppet (22 kap. 10 § IL). De nämnda reglerna kompletteras av regler i 24 kap. 3 § och 17 kap. 6 § IL som avser situationen att de utdelade andelarna blir lagertillgångar hos mottagaren.

Förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar medför att bestämmelsen avseende uttagsbeskattning i 22 kap. 10 § IL i stort sett blir överflödig. Den kan emellertid behövas för fall då innehavstiden understigit ett år. Bestämmelsen bör därför stå kvar. Bestämmelsen i 22 kap. 10 § IL avser även utskiftning av aktier vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag enligt bestämmelser som finns i 42 kap. 20 § och 48 kap. 9 § IL. Även detta talar för att bestämmelsen skall finnas kvar.

Inte heller i övrigt föranleder regeringens förslag om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar att regler i Lex ASEAkomplexet bör ändras.

5.14.6¶Uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser

Regeringens förslag: Uttagsbeskattning skall inte ske om en kapitalvinst vid en försäljning inte skall tas upp enligt reglerna i 25 a kap. IL.

En underprisöverlåtelse skall inte anses föreligga om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången inte skall tas upp som en intäkt eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att skalbolags- och återköpsreglerna är tillämpliga.

Utredningens förslag : Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Riksskatteverket menar bl.a. – i likhet med

utredaren – att det är lämpligt att bygga beskattningen av underprisöverlåtelser på transaktionernas ekonomiska innebörd. Till skillnad från utredaren anser dock RSV att frågan bör lagregleras.

Skälen för regeringens förslag: I 22 kap. IL finns det bestämmelser om uttag ur näringsverksamhet. Med uttag avses bl.a. att en tillgång i näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet (3 §). Avyttras en näringsbetingad andel till underpris i de fall avyttringen är skattefri i enlighet med förslagen i det föregående bör uttagsbeskattning naturligtvis inte komma ifråga. Till skillnad från utredningsförslaget anser regeringen att detta bör klargöras genom reglering i 22 kap.

Enligt 23 kap. 3 § IL avses med en underprisöverlåtelse en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, om vissa villkor är uppfyllda. Den huvudsakliga konsekvensen av att en underprisöverlåtelse föreligger är att uttagsbeskattning inte skall ske. För att inte bestämmelserna om underprisöverlåtelser skall vara formellt tillämpliga vid skattefria avyttringar, bör 23 kap. 2 § IL kompletteras med en bestämmelse om att en underprisöverlåtelse inte föreligger om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången inte skall tas upp som intäkt på grund av de föreslagna bestämmelserna i 25 a kap.

Bestämmelserna om underprisöverlåtelser bör inte heller vara tillämpliga när bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 13 § skall tillämpas.

Lagförslaget

Kompletteringar föreslås i 22 kap. 10 § och 23 kap. 2 § IL i enlighet med vad som sagts ovan.

Ägarbeskattning vid överlåtelser till underpris

En överlåtelse av en tillgång mellan företag som utgör en underprisöverlåtelse har konsekvenser även för beskattningen av ägarna. Enligt 23 kap. 11 § första stycket och 12 § första stycket IL gäller följande. Om tillgången överlåts av ett företag, skall överlåtelsen inte medföra att någon skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt. Förvärvas tillgången av ett företag skall i konsekvens med det sagda skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen inte räknas som en utgift för förbättring av en andel i företaget eller av en andel i ett företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande företaget.

Frågan om beskattningen av ägarna är aktuell även om det är en skattefri tillgång som avyttras. Detta väcker frågan om vad som gäller när, i enlighet med förslaget ovan, bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL inte bör vara tillämpliga vid överlåtelser av näringsbetingade andelar. Frågan har behandlats av regeringen i lagstiftningsärendet om skatteregler för omstruktureringar och beskattning i vilken reglerna om underprisöverlåtelser föreslogs. I propositionen delade regeringen den bedömning som 1992 års Företagsskatteutredning givit uttryck för, nämligen att beskattning skall ske enligt den ekonomiska innebörden av en transaktion (prop. 1998/99:15, s. 172).

Bedömningen av 1992 års utredning och i propositionen skall ses mot bakgrund av rättspraxis på området, RÅ 1992 ref. 56, det s.k. Sipanomålet (plenimål). Regeringsrättens majoritet menade att egendom inte tillfördes aktieägarna personligen och inte heller på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det fanns därför enligt Regeringsrättens uppfattning inte grund för att beskatta aktieägarna som för utdelning på aktier. I propositionen pekades på ett annat rättsfall, RÅ 1996 not. 177 där Regeringsrätten tycks ha lagt den ekonomiska innebörden till grund för beskattningen. En liknande fråga har behandlats av Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked som inte har överklagats (förhandsbeskded den 23 juni 1999). Förenklat var där situationen att den fysiska personen F ägde två företag, AB A och AB B. AB A ägde AB C. AB A och AB C var utländska företag, AB B var ett svenskt aktiebolag. Skatterättsnämnden menade att F inte skulle beskattas för utdelning om AB A överlät AB C till AB B till underpris. Nämnden motiverade ställningstagandet med att rättspraxis (RÅ 1992 ref 56, Sipanomålet) får anses ge ett visst stöd för att den aktuella överlåtelsen inte skall medföra utdelningsbeskattning och att överlåtelsen inte innebär att det uppkommer någon otillbörlig skatteförmån eftersom transaktionen uppfyllde de krav som uppställdes i den numera upphävda lagen om (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (föregångaren till 23 kap. IL). Såsom utredaren framhållit finns det anledning att anta att rättsutvecklingen har anpassats sig efter utgången i förhandsbeskedet. Förhandsbeskedet har därefter följts av ytterligare några förhandsbesked där beskattning enligt transaktionens ekonomiska innebörd

och frågan om otillbörlig skatteförmån uppkommer torde ha styrt utgången i förhandsbeskeden (förhandsbesked den 14 mars 2001, ej överklagat, 6 juni 2000, ej överklagat, 6 april 2001, ej överklagat, 24 maj 2002, överklagat av Riksskatteverket).

I det tidigare lagstiftningsärendet om omstruktureringar och beskattning uttalade regeringen att det är problematiskt att på ett enskilt område lagreglera vad som redan anses gälla generellt enligt allmänna principer (prop. 1998/99:15, s.172). Denna bedömning kvarstår alltjämt. En lagreglering som ger uttryck för det synsätt som synes ha styrt utgången i rättspraxis inklusive de nämnda förhandsbeskeden är inte oproblematisk. Beträffande överlåtelser av näringsbetingade andelar måste dessutom nyttan av en lagreglering ifrågasättas om kapitalvinsterna normalt blir skattefria. Skattefriheten innebär att överlåtaren som regel saknar anledning att inte ta ut marknadspris även vid överlåtelser av näringsbetingade andelar inom en intressegemenskap. Regeringen har dock ansett att frågan om behov och möjligheter till lagreglering kräver en grundligare genomlysning innan ett slutligt ställningstagande kan göras. Frågan behandlas därför inom ramen för det utredningsuppdrag som regeringen givit 2002 års Företagsskatteutredning. I avvaktan på utredningens ställningstagande i frågan och därmed ett bredare beslutsunderlag saknas skäl att i detta lagstiftningsärende slutligen ta ställning till frågan.

5.15¶Kupongskatt

Regeringens förslag: Skyldighet att betala kupongskatt skall inte föreligga för ett utländskt bolag för utdelning på näringsbetingade andelar om bolaget motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning på sådana andelar skattefritt. Som förutsättning skall gälla att en utdelning eller en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om det utländska bolaget varit ett svenskt företag.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.

Eftersom regeringens förslag inte omfattar ändrade CFC-regler finns utredningens hänvisningar till dessa inte med i regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte yttrat sig i denna del. Riksskatteverket tillstyrker förslaget men menar att det bör göras klart vad som avses med att den utländska juridiska personen skall vara underkastad en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Länsrätten i Stockholm har pekat på att problem kan uppkomma då utländska jämförelser skall göras.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 4 § första stycket kupongskattelagen (1970:624), KupL, föreligger skattskyldighet för en utdelningsberättigad utländsk juridisk person om utdelningen inte är hänförlig till verksamhet som bedrivits från ett fast driftställe i Sverige. Detta gäller dock inte för sådan utdelning som delägarna är skattskyldiga för enligt CFC-reglerna i 6 kap. 13–15 §§ IL.

I samband med att Sverige blev medlem i EU kompletterades 4 § KupL med en bestämmelse i ett nytt femte stycke (prop. 1994/95:52) varigenom den svenska lagstiftningen anpassades till rådets moderdotterbolagsdirektiv (90/435/EEG). Bestämmelsen innebär att

skattskyldighet till kupongskatt inte föreligger för en juridisk person i en EU-stat om den innehar 25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande företaget och är ett bolag som upprättats i någon av de bolagsformer som anges i en bilaga till direktivet.

För utdelning som lämnas efter den 1 januari 2000 föreligger skattefrihet också för juridiska personer utanför EU, om personen är ett utländskt bolag och innehar minst 25 procent av andelskapitalet i det utdelande bolaget. Bestämmelsen finns i 4 § sjätte stycket KupL. Ändringen motiverades med att det är angeläget att utländska företags investeringar i Sverige inte skattemässigt missgynnas när vinstmedel delas ut från Sverige (se prop. 1999/2000:1 s. 200).

Ett flertal svenska skatteavtal innehåller bestämmelser om att en ägarandel på 10 procent är tillräcklig för att kupongskatt inte skall tas ut vid utdelning till ett företag i den andra avtalsstaten. Detta gäller t.ex. det nordiska avtalet (SFS 1996:1512) samt avtalen med Frankrike (SFS 1991:673), Luxemburg (SFS 1996:1510) och Malta (SFS 1995:1504).

Fråga uppkommer om förslaget att i inkomstskattelagen ändra gränsen i röstvillkoret för att en andel skall vara en näringsbetingad från 25 till 10 procent, bör medföra att villkoret om 25 procent av ägandet i 4 § sjätte stycket KupL ändras till 10 procent av rösterna. De skäl för skattefrihet som redovisades i prop. 1999/2000:1 gör sig fortsatt gällande. I en situation då de interna svenska reglerna för skattefrihet på utdelning förändras är det därför naturligt att dessa förändringar också får genomslag på utdelning som lämnas till utländska företag. Mot denna bakgrund bör det av utredningen framlagda förslaget, att villkoret i 4 § sjätte stycket KupL bör ändras till ett villkor avseende 10 procent av rösterna, genomföras. Av samma skäl som anförts i fråga om röstvillkoret bör kupongskatt inte tas ut på utdelning på onoterade aktier. När det gäller betinganderegeln förhåller det sig emellertid något annorlunda. Någon möjlighet att åberopa betinganderegeln finns inte i dag i fråga om kupongskatten. En prövning av ett yrkande om att betingandevillkoret skall tillämpas kräver att en bedömning görs av sambandet mellan verksamheter hos olika företag. Av naturliga skäl är det svårt för såväl den som är skyldig att innehålla kupongskatt som för skattemyndigheten att göra en sådan bedömning när mottagaren av utdelningen är ett utländskt företag. Det förhållandet att betingandevillkoret inte får åberopas i kupongskattesammanhang får därför anses motiverat av administrativa skäl.

Frånsett villkoret om minsta innehavstid för marknadsnoterade andelar innebär det anförda att kupongskatt inte skall utgå om de aktier som utdelningen avser skulle ha varit näringsbetingade andelar om det utländska bolaget varit ett svenskt företag. Villkoret innebär, för det fall andelen inte har innehafts ett år som näringsbetingad när utdelningen tas emot, att utdelningen skall tas upp som intäkt om villkoret inte uppfylls senare. Om villkor om innehavstid inte skulle finnas även i fråga om kupongskatt, skulle detta kunna utnyttjas av andra företag för att undgå kupongskatt på motsvarande sätt som redogjorts för i avsnitt 5.2.2. Villkor om innehavstid bör därför finnas även beträffande kupongskatt, trots att det belastar förfarandet. Eftersom kupongskatten är en definitiv källskatt bör det emellertid redan vid utdelningstillfället kunna avgöras om villkoret är uppfyllt eller inte. Till skillnad från vad som föreslås i inkomstskattelagen

bör därför villkoret utformas på det sättet att andelen alltid skall ha innehafts minst ett år vid utdelningstillfället.

För att internationella skatteundandraganden skall motverkas bör de nuvarande förutsättningarna för skattefrihet i enlighet med 6 kap. 9 § första stycket eller 10 § IL finnas kvar i avvaktan på att nya CFC-regler kan börja tillämpas. En förutsättning för skattefrihet är således att mottagaren av utdelningen är ett utländskt bolag som är hemmahörande och skattskyldigt till inkomstskatt i någon av de stater med vilka Sverige har ett skatteavtal och som finns med på den s.k. vita listan eller som beskattas i den stat där bolaget hör hemma och beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Vidare bör krävas att det bolag som tar emot utdelningen motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning på näringsbetingade andelar skattefritt.

Enligt 2 § andra stycket KupL avses med utdelning vid tillämpning av lagen även vissa utbetalningar som inte är utdelning i civilrättsligt hänseende. Det gäller utbetalning

1. till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713) vid nedsättning av aktiekapitalet, överkursfonden eller reservfonden,

2. vid likvidation av aktiebolag och försäkringsaktiebolag, 3. vid ett bolags förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande

som har riktats till samtliga aktieägare eller till samtliga ägare till aktier av ett visst slag, och

4. av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande företaget.

Utbetalningar som anges vid 1, utom nedsättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier, skall behandlas som utdelning i inkomstskattehänseende enligt 42 kap. 17 § IL. Sådana utbetalningar omfattas därför redan av förslaget.

Utbetalningar vid inlösen av aktier och utbetalningar som anges vid 2-4 skall däremot behandlas som avyttringar vid inkomstbeskattningen. Av samma skäl och under samma förutsättningar som anförts i det föregående bör en sådan utbetalning undantas från kupongskatt om en kapitalvinst till följd av utbetalningen skulle ha varit skattefri för ett svenskt företag.

5.16¶Ikraftträdande och övergångsreglering

De nya reglerna bör träda i kraft den 1 juli 2003. De särskilda övergångsbestämmelserna kommenteras under respektive avsnitt och i författningskommentarerna.

6¶Anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter i vissa fall

Regeringens förslag: En reglering införs för att beräkna anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser när svenska skatteregler till följd av ändrade förhållanden blir tillämpliga.

En tillgångs skattemässiga värde skall som huvudregel beräknas med utgångspunkt i den faktiska anskaffningsutgiften som justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha kunnat vara om tillgången anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattas i Sverige.

En förpliktelse skall värderas till det belopp varmed den belastar verksamheten enligt en marknadsmässig bedömning, dock inte till lägre belopp än vad den värderas till i räkenskaperna.

Om en överföring av en tillgång till Sverige från en annan stat har medfört uttagsbeskattning i den andra staten, skall tillgången anses ha anskaffats för det uttagsbeskattade beloppet. Detta skall dock gälla bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat som avses i 6 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker i huvudsak förslaget men

anser att lagförslaget bör justeras och klargöras i några avseenden. Sveriges advokatsamfund avstyrker förslaget med en schablonmässig beräkning av ingångsvärden och menar att tillgångarna skall värderas till sitt verkliga marknadsvärde. Samfundet menar att det inte har framkommit att nuvarande rättsläge medför några olägenheter och att skattesystemets komplexitet ökar utan att det finns skäl till detta.

Skälen för regeringens förslag: I vissa fall kan det uppkomma värderingsfrågor som inte finns reglerade i nuvarande regelverk i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. När en tillgång genom tillämpning av olika materiella skatteregler och skattskyldighetsregler förs in i det svenska skattesystemet saknas en reglering som klargör vilket anskaffningsvärde respektive anskaffningsutgift som skall gälla. I takt med att de internationella kapitalrörelserna ökar i omfattning och de gränsöverskridande etableringarna blir allt fler är det enligt regeringens mening angeläget att reglera frågor om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för dessa situationer. I det följande behandlar regeringen dessa frågor. I framställningen nedan avses med att skatteplikt för en tillgång inträder att tillgången ifråga förs in i svensk skattemiljö. Som en konsekvens av reglerna om tillgångar bör det även regleras hur värdet på skulder och andra förpliktelser skall bestämmas.

Skatteplikt inträder

Det finns flera situationer där skatteplikt för en tillgång kan aktualiseras. Skatteplikt kan inträda för en tillgång i följande huvudfall.

1. En fysisk person med hemvist i en annan stat som bedriver näringsverksamhet där flyttar till Sverige men fortsätter att bedriva verksamheten i den andra staten. Näringsverksamheten undantas inte från beskattning här genom ett skatteavtal.

2. Ett företag med hemvist i en annan stat bedriver näringsverksamhet här från en plats som inte är ett fast driftställe. Genom ändrade förhållanden blir platsen ett fast driftställe.

3. Ett skatteavtal upphör eller ändras på sådant sätt att en näringsverksamhet som tidigare varit undantagen från beskattning i Sverige inte längre är undantagen.

4. Ett utländskt företag överför en tillgång från verksamhet i utlandet till ett befintligt eller nystartat fast driftställe i Sverige som inte är undantaget från beskattning här.

5. Ett svenskt företag som bedriver verksamhet vid ett fast driftställe i utlandet, som enligt ett skatteavtal är undantaget från beskattning här, överför en tillgång från det fasta driftstället till verksamhet i Sverige.

I uppräkningen har inte tagit upp de fall där verksamheten har bedrivits genom ett svenskt handelsbolag. Regeringens förslag i det följande avser dock även sådana fall. Ett exempel är att en andel i ett svenskt handelsbolag, som bedriver verksamhet vid ett fast driftställe utomlands, förvärvas av någon som är obegränsat skattskyldig i Sverige från någon som inte är det.

Ett överskott hos en utländsk juridisk person skall under vissa förutsättningar beskattas hos ett svenskt företag enligt de nya CFC-regler som för närvarande utarbetas i regeringskansliet och som regeringen avser att återkomma till med ett färdigt förslag under innevarande riksmöte. Den lösning som nu föreslås för fall 1 och 2 knyter an till det förslag som nu bereds i regeringskansliet.

Bestämmande av anskaffningsvärde i en situation som svarar mot fall 3 har varit föremål för bedömning i ett överklagat förhandsbesked (RÅ 1999 ref. 19). En fysisk person som var bosatt i Sverige ägde sedan flera år andelar i danska skepp. Verksamheten hade beskattats endast i Danmark. På grund av att ett nytt nordiskt skatteavtal började tillämpas den 1 januari 1998 kom verksamheten att efter denna tidpunkt beskattas i Sverige. Skatterättsnämnden lämnade förhandsbesked om att skeppsandelarna vid beskattningen i Sverige skulle tas upp till värden motsvarande marknadsvärdena den 1 januari 1998. I motiveringen anfördes bl.a. följande. Enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall som anskaffningsvärde för inventarier anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för deras anskaffande samt då inventarierna har förvärvats på annat sätt deras marknadsvärde vid förvärvet. Bestämmelsen avser enligt nämndens uppfattning inte att reglera anskaffningsvärdet i en situation när inventarier anskaffats under tid då verksamheten bedrivits i sådana former eller på sådant sätt att skatt för inkomsten inte skall erläggas. Reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 av

anvisningarna till 22 § KL liksom den angivna bestämmelsen i punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL ger enligt nämndens uppfattning uttryck för den allmänna principen att beskattning skall – om inte annat särskilt angivits – ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde, dvs. marknadsvärdet. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Det är, som utredaren konstaterat, rimligt att från rättsfallet dra slutsatsen att enligt gällande rätt marknadsvärdet skall anses utgöra anskaffningsvärde även i fall 1, 2, 4 och 5. Sverige har ur principiell synvinkel inte annat intresse i samtliga ovan nämnda situationer (1–5) än att beskattningen av näringsverksamheten korrekt återspeglar det ekonomiska resultatet efter tidpunkten för förändringen. En lösning i linje med vad som gäller enligt rättspraxis har för övrigt föreslagits av Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen i betänkandet Verklig ledning (SOU 1995:134).

Enligt regeringens mening finns det dock anledning att känna stor tveksamhet till rättsutvecklingen i denna fråga. Den tilltagande globaliseringen kommer att ställa allt större krav på skattemyndighetens utredningsresurser när det gäller frågan om att fastställa ett korrekt marknadsvärde. Ofta torde inte mer än ett ungefärligt intervall kunna anges. En skattskyldigs argumentering för ett värde som är för högt, t.ex. med stöd av till synes tillförlitliga värderingsintyg av föregivna auktoriteter, kan vara svår för skattemyndigheten att bemöta, bl.a. med hänsyn till utredningstekniska svårigheter.

Mot denna bakgrund anser regeringen därför, i likhet med utredaren, att det är befogat att frågan om bestämmande av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter i dessa fall regleras i inkomstskattelagen och att reglerna ges en utformning som, så långt möjligt, motverkar värderingstvister mellan myndigheter och enskilda. Den föreslagna regleringens innebörd är i stort sett att det skattemässiga värdet av tillgången skall beräknas med utgångspunkt i den faktiska anskaffningsutgiften som justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha blivit om tillgången anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattas i Sverige.

Lösningen utgår från fall 1 och 2. Det är fråga om situationer där skattskyldighet inträder för en fysisk eller juridisk person i fråga om inkomst av en redan pågående näringsverksamhet som personen bedriver och för vilken personen inte tidigare har varit skattskyldig.

Tillgångar

Tekniskt sett skiljer sig lösningen för olika slag av tillgångar. Gemensamt är dock att tillgången skall anses anskaffad vid den tidpunkt när skattskyldigheten inträder. Anskaffningstidpunkten har betydelse bl.a. för beräkning av värdeminskningsavdrag.

Lager och pågående arbeten

I fråga om lager och pågående arbeten bör gälla att tillgången skall anses ha anskaffats för det belopp som är lägst av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Det innebär att olika särregler för dessa slag av tillgångar,

t.ex. om nedskrivning av lager i 17 kap. 4 § IL eller om löpande räkning i fråga om pågående arbeten, inte får tillämpas. Anskaffningsvärdet och det verkliga värdet bör bestämmas med tillämpning av 17 kap. 2 § IL. Fastigheter som är lager kommer att omfattas av såväl lagerregeln i 6 § i förslaget som av byggnadsregeln i 7 § i förslaget och undantagsvis även av regeln för byggnadsinventarier.

Inventarier, byggnader och markanläggningar

Inventarier, byggnader och markanläggningar bör anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften minskad med schablonmässiga avskrivningar för varje räkenskapsår som den skattskyldige innehaft tillgången. Avskrivningssatserna bestäms lämpligen till 20 procent för inventarier, 4 procent för byggnader och 10 procent för täckdiken och skogsvägar eller 5 procent för andra markanläggningar vilket motsvarar vad som gäller för dessa tillgångsslag enligt 20 kap. 5 § IL. Anskaffningsvärdet får dock aldrig understiga noll eller överstiga marknadsvärdet för tillgången.

Övriga tillgångar

Övriga tillgångar bör anses ha anskaffats för anskaffningsutgiften minskad med av- eller nedskrivningar som kan ha gjort i räkenskaper hos den skattskyldige. Det är här fråga om bl.a. fordringar för sålda varor och tjänster, fastigheter, t.ex. obebyggd tomtmark som inte är lagertillgång, samt värdepapper. Marknadsvärdet bör dock utgöra en övre gräns för vad som får tas upp.

Skulder och andra förpliktelser

Även värdet av skulder och andra förpliktelser behöver bestämmas. En förpliktelse bör tas upp till det belopp varmed den belastar verksamheten enligt en marknadsmässig bedömning. Om t.ex. garantiutfästelser har tagits upp med ett visst belopp i räkenskaper, bör dock den skattskyldige inte kunna hävda att belastningen av förpliktelsen är lägre. Motivet till detta är att man inte efter inträdet av skattskyldigheten skall kunna minska resultatet genom att ta upp en förpliktelse som fanns redan tidigare men som inte tagits upp eller att värdera en förpliktelse till högre belopp om den tidigare har värderats för lågt. Det skall alltså inte vara möjligt att kunna hävda att belastningen av förpliktelsen vid inträdet av skattskyldigheten är lägre än vad som tagits upp.

Pågående verksamhet som är skattepliktig (fall 3)

De förslag som nu har redovisats bör ha motsvarande tillämpning i fall 3, dvs. om inkomst av en pågående näringsverksamhet, för vilken skattskyldighet föreligger men undantag från beskattning gäller enligt ett skatteavtal, upphör att vara undantagen.

Tillgångarna införs i svensk skattemiljö (fall 4 och 5)

De redovisade förslagen bör tillämpas även i fall 4 och 5, dvs. då tillgångar överförs på ett sådant sätt att tillgångarna införs i svensk skattemiljö. Här har av tekniska skäl förslaget konstruerats så att antagandet görs att skattskyldighet för inkomst av den näringsverksamhet som tillgången överförs till inträder vid tidpunkten för överföringen. Om överföringen av tillgången har medfört uttagsbeskattning i den andra staten bör tillgången anses ha anskaffats för det uttagsbeskattade beloppet. Detta bör dock gälla bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en avtalsstat som anges i 6 kap. 10 § IL. Stater med vilka Sverige endast har partiella skatteavtal bör uteslutas.

Lagförslaget

Bestämmelser med anledning av förslagen föreslås tas in i ett nytt kapitel i IL, 20 a kap.

7¶Konsekvenser för de offentliga finanserna

Åtgärden att avskaffa beskattningen av kapitalvinster jämte avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar bedömdes av 1998 års Företagsskatteutredningar leda till en årlig statsfinansiell förstärkning på 200 miljoner kr. Slutsatsen grundade sig på resultatet av den totalräknade taxeringsstatistiken för åren 1992 till 1998 och på antagandet att andelen av kapitalvinsterna som härstammade från näringsbetingade andelar var lika stor som andelen koncernaktier i företagens portföljer. Summan av de på detta sätt framräknade nettokapitalvinsterna från näringsbetingade andelar var negativ under dessa år vilket sammantaget utgör en statsfinansiell kostnad.

De årliga utfallen styrs av konjunkturens växlingar och variationen mellan åren är därför betydande. För att bedöma hur den föreslagna reformen påverkar statens skatteintäkter är det nödvändigt att bedöma i vilken mån nettokapitalvinsterna under perioden 1992 till 1998 kan anses vara representativa för de framtida kapitalvinsterna. Av avgörande betydelse för resultatet är även frågan om hur stor del av de redovisade kapitalvinsterna som härrör från näringsbetingade andelar. Kapitalvinster på näringsbetingade andelar särredovisas inte – till skillnad från vad som är fallet beträffande kapitalförluster – från kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar. Nedanstående beräkningar visar hur avgörande dessa frågor är för det offentligfinansiella resultatet.

I Tabell 1 visas hur de årliga utfallen varierar under perioden 1992 – 2001 (siffrorna för år 2001 är preliminära). I tabellen visas också hur utfallen blir med ett alternativt antagande beträffande kapitalvinsternas fördelning på näringsbetingade andelar respektive kapitalplaceringsandelar.

27

För en närmare beskrivning av beräkningarna se SOU 2001:11. 138

Tabell 1. Skattepliktiga kapitalvinster och kapitalförluster

Inkomstår Genomsnitt 1999 2000 2001 Genomsnitt 1992-1998 1992-2001

Kapitalvinster närings- och 21,89 46,87 69,33 47,48 31,69 kapitalplaceringsaktier (mdkr)

Andel från näringsbetingade 0,86 0,88 0,88 0,88 0,86 aktier, alternativ 1*

Andel från näringsbetingade 0,50 0,50 0,50 0,50 0,50 aktier, alternativ 2**

Kapitalvinster näringsbetingade 18,91 41,10 60,80 41,64 27,59 aktier enligt alternativ 1

Kapitalvinster näringsbetingade 10,94 23,44 34,67 23,74 15,84 aktier enligt alternativ 2

Kapitalförluster näringsbetingade 20,40 13,82 15,69 41,41 21,40 aktier

Anm: På grund av uppdateringar av data överrensstämmer inte de genomsnittliga siffrorna för 1992-98 helt med de som presenterades i SOU 2001:11. * Enligt alternativ 1 är andelen kapitalvinster härrörande från näringsbetingade aktier lika stor som andelen koncernaktier i företagens portföljer. ** Godtyckligt vald nivå.

Nettokapitalvinsterna ökade väldigt mycket under åren 1999 och 2000 vilket bl.a. kan förklaras av den mycket kraftiga börsuppgången under dessa år. Skatteintäkterna under dessa år blev därmed också stora. Under 2001 har tvärtom kapitalvinsterna fallit brant till följd av att börskurserna fallit. Siffrorna för tidsperioden 1992 – 2001 uppvisar konjunkturmässiga variationer under en förhållandevis lång tidsperiod vilket därigenom ger ett relativt gott beslutsunderlag. De sista årens stora kapitalvinster som följts av en stor minskning av vinsterna måste dock hanteras med viss försiktighet i den offentligfinansiella bedömningen. Det är inte rimligt att helt bortse från dem men kapitalvinsternas storlek för år 2000 får dock anses vara så extraordinära att de bör viktas ned något i den samlade bedömningen av det offentligfinansiella utfallet.

Av tabell 1 framgår att slutresultatet är helt beroende på hur de redovisade kapitalvinsterna fördelas på näringsbetingade andelar respektive kapitalplaceringsandelar. Det är rimligt att utgå från att kapitalplaceringsandelar står för en större del av kapitalvinsterna än av totalinnehavet eftersom dessa förmodligen omsätts i betydligt större utsträckning än näringsbetingade andelar. Ett annat tungt vägande skäl till att vikta ner kapitalvinsterna från näringsbetingade andelar är att svenska företag via utländska holdingbolag helt kan undvika skatt på vinster på näringsbetingade andelar. Man måste utgå från att företagen agerar ekonomiskt rationellt inför denna möjlighet och att de därför också i stor utsträckning avyttrar dotterbolag via ett holdingbolag i utlandet i en vinstsituation. Detta leder i sin tur till slutsatsen att en betydande del av kapitalvinsterna på näringsbetingade andelar aldrig redovisas i Sverige och därmed inte ingår i den totalräknade taxeringsstatistiken. Om man skulle utgå från att bara hälften av de redovisade kapitalvinsterna kommer från näringsbetingade andelar innebär detta en årlig statsfinansiell förstärkning

med 1,3 miljarder kronor om kapitalvinstbeskattningen avskaffas samtidigt som avdragsrätten för kapitalförluster slopas.

I tabell 2 nedan visas hur nettoutfallet av den föreslagna reformeringen beror på vilken bedömning som görs beträffande fördelningen av de redovisade kapitalvinsterna mellan de två slagen av andelar samt på hur man väljer att vikta toppårets vinster.

Tabell 2. Statsfinansiell kostnad, miljarder kronor

Nedskalning av kapitalvinsterna toppåret 2000

0 % 10% 20% 30% Andel från 86% 1,76 1,60 1,44 1,27 näringsbetingade 70% 0,33 0,20 0,08 -0,05 andelar 60% -0,50 -0,61 -0,72 -0,83

50% -1,33 -1,42 -1,52 -1,61

Som framgår av tabell 2 är det endast mycket försiktiga antaganden beträffande fördelningen mellan de två slagen av företagsägda andelar som leder till en statsfinansiell kostnad. Om man t.ex. antar att 70 procent av de redovisade kapitalvinsterna under perioden kommer från näringsbetingade andelar, och att toppårets kapitalvinster behöver viktas ner med 20 procent för att perioden skall vara representativ, uppkommer en årlig statsfinansiell kostnad på 80 miljoner kronor. Med en mer realistisk men likväl fortsatt försiktig bedömning om fördelningen mellan andelsslagen som innebär att 60 procent av företagens samlade kapitalvinster härstammar från näringsbetingade andelar uppstår i stället en årlig statsfinansiell förstärkning på 720 miljoner kronor. Som framgår av beräkningarna i tabell 2 är beräkningsmodellen känslig och små förändringar i fördelningen får stor betydelse för utfallet.

Regeringens förslag om att öka möjligheterna att skattefritt ta emot utdelning på företagsägda andelar innebär beträffande onoterade andelar en statsfinansiell kostnad i förhållande till nuläget. För marknadsnoterade andelar gör regeringen bedömningen att sänkningen av röstvillkoret från 25 till 10 procent inte ger någon statsfinansiell påverkan eftersom de andelar som därigenom kommer att omfattas av skattefriheten för utdelning redan i nuläget i stor omfattning torde omfattas av skattefrihetsreglerna med tillämpning av den s.k. utredningsregeln i 24 kap. 16 § IL. Regeringens beräkningar indikerar ett varaktigt skattebortfall hänförligt till onoterade andelar som beräknas till ca 400 miljoner kronor.

Det förslag som regeringen lämnat för beräkning av underlaget för schablonintäkten för investmentföretagen är ur statsfinansiell synpunkt inte okomplicerad att beräkna. I och med att investmentföretagen i princip eliminerar skatteeffekten av schablonintäkten genom att man normalt vidareutdelar motsvarande belopp till aktieägarna skulle ett avskaffande av schablonintäkten bara resultera i att ett mindre belopp vidareutdelades. Den direkta effekten blir att skatteintäkterna på utdelningarna minskar i motsvarande mån. Effekten kommer dock på sikt att motverkas av att de framtida skatteintäkterna från kapitalvinster ökar. Den varaktiga effekten beror i stor utsträckning på i vilken mån investmentföretagens ägare förändrar sin placeringsstrategi, d.v.s. i vilken utsträckning ägarna ersätter den förlorade utdelningsinkomsten med försäljningar. Schablonintäkten härrörande från onoterade andelar samt från marknadsnoterade andelar där investmentföretagens röstetal överstiger 10 procent kan i grova drag uppskattas till 1 miljard kronor. Med en genomsnittlig kapitalskattesats hos

ägarna på ca 15 procent innebär detta ett direkt skattebortfall från uteblivna utdelningar på ca 150 miljoner kronor. Eftersom den föreslagna regelförändringen leder till att investmentföretagens får större möjligheter att behålla vinstmedel i företaget blir den framtida värdeökningen i investmentföretagen större än med dagens regler. I kombination med reducerade utdelningsvolymer leder detta förmodligen till en ökad omsättning av aktier i investmentföretag och därmed större framtida skatteintäkter från kapitalvinster. Tillsammans gör detta att det varaktiga skattebortfallet beräknas bli mindre än det kortsiktiga.

Vid en samlad bedömning anser regeringen att de föreslagna regelförändringarna, dvs. avskaffad kapitalvinstbeskattning jämte slopad avdragsrätt för kapitalförluster på näringsbetingade andelar, ökade möjligheter att skattefritt ta emot utdelning på företagsägda andelar samt förändringen för investmentföretagen, i vart fall kan bedömas vara sammantagna statsfinansiellt neutrala. Regeringen vill dock särskilt väga in den osäkerhet som finns i beräkningarna och räknar därför inte med att förändringen kan ge en budgetförstärkning.

8¶Konsekvensanalyser

8.1¶Konsekvenser för skatteförvaltningen och domstolarna

Regeringens förslag om att beskattningen av kapitalvinster och avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar skall slopas samt de ökade möjligheterna till skattefri utdelning på företagsägda andelar är till sin natur arbetsbesparande för skatteförvaltningen och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Genom förslaget undanröjs i många fall behovet av svåra och tidskrävande bedömningar huruvida en kapitalförlust är verklig. Frågan om hur en vinst skall beräknas blir givetvis inte heller aktuell. Likaså behöver inte frågan om beräkningen av kapitalvinster som är skattefria tynga de tillämpande myndigheterna. I och med att det schablonmässigt bestämda utrymmet för skattefria utdelningar utvidgas minskar antalet fall som måste bedömas enligt betinganderekvisitet i utredningsregeln. Härtill kommer att den nya regleringen om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar när en tillgång eller förpliktelse förs in i svensk skattemiljö underlättar tillämpningen eftersom dessa frågor hittills har varit oreglerade. Rättspraxis har i stället fått tjäna som vägledning. Förslaget om skalbolagsbeskattning, som har komplicerande inslag, bör med tanke på utformningen av reglerna endast leda till förhållandevis få fall som behöver prövas av domstol.

Vissa delar av förslagen kräver dock nya slag av insatser av skatteförvaltningen, bl.a. kontrollåtgärder på grund av de nödvändiga spärreglerna, bl.a. skalbolagsregeln. Med hänsyn till den arbetsbesparing som följer av den avskaffade avdragsrätten för kapitalförluster på

28

Investmentföretag ägs i inte oväsentlig omfattning av skattebefriade institutioner och utländska ägare vilket gör att den genomsnittliga skattesatsen hamnar på ca 15 procent. 141

näringsbetingade andelar gör regeringen dock bedömningen att förslagen sammantaget inte bör leda till en ökad arbetsbelastning och skall därmed finansieras inom befintliga anslag.

8.2¶Konsekvenser för mindre företag i anledning av regelförändringarna

De förändringar i skattereglerna som regeringen nu föreslår är nödvändiga dels för att eliminera den principiellt felaktiga dubbelbeskattningen inom bolagssektorn, dels för att komma till rätta med en faktisk asymmetri som finns i regelverket på grund av möjligheterna att utan beskattningskonsekvens avyttra näringsbetingade andelar via ett utländskt holdingföretag.

Eftersom de minsta företagen normalt inte har möjligheter eller intresse av att bygga upp utländska bolagsstrukturer och därmed saknar möjlighet att skatteplanera bort beskattningen av kapitalvinster får förändringen en positiv inverkan för dessa när näringsbetingade andelar avyttras. Även i de fall mindre företag trots allt har använt sig av utländska företag för avyttringar är förändringen positiv eftersom företagen inte längre kommer att behöva belastas med onödiga transaktionskostnader.

Avyttringar av näringsbetingade andelar kommer i normalfallet inte att innebära att de mer komplicerade inslagen i förslaget, t.ex. de särskilda återköpsreglerna som skall motverka skalbolagsförsäljningar, behöver tillämpas. Andelsavyttringar inom småföretagssektorn bör därför oftast kunna genomföras på ett snabbt och enkelt sätt utan onödiga kostnader.

Beträffande den skalbolagsdeklaration som ett avyttrat företag kan lämna för att förhindra att säljaren påförs s.k. skalbolagsbeskattning, jämte åtföljande regler om säkerhet och subsidiärt skatteansvar, måste den begränsade kostnad jämte tidsåtgång som blir följden ses som en ventil som kan säkerställa för säljaren att skalbolagsbeskattning inte blir aktuell.

9¶Författningskommentarer

9.1¶Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

2 kap.

1 §

I hänvisningarna i andra stycket har gjorts ändringar och tillägg som en följd av förslagen.

4 a §

Paragrafen är ny och motsvarar till sitt innehåll den genom förslaget upphävda 24 kap. 14 §. En definition av förvaltningsföretag kommer även

fortsättningsvis att vara nödvändig på grund av de föreslagna bestämmelserna i 24 kap. 13 § andra stycket och 39 kap. 14 §.

14 kap.

19 §

I nuvarande andra stycket finns det en hänvisning till en bestämmelse i reglerna om koncerninterna andelsavyttringar. Stycket har utgått med hänsyn till att dessa regler föreslås avskaffade.

16 kap.

1 §

Andra stycket. En redaktionell ändring har gjorts. En hänvisning ges till det nya 25 a kap.

17 kap.

33 §

En hänvisning har tagits in till de nya bestämmelserna i 20 a kap. om beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter i vissa fall.

18 kap.

12 §

Se kommentaren under 17 kap. 33 §.

19 kap.

15 §

Se kommentaren under 17 kap. 33 §.

20 kap.

13 §

Se kommentaren under 17 kap. 33 §.

20 a kap.

Se avsnitt 6.

22 kap.

10 §

Tredje stycket är nytt och innebär att uttagsbeskattning inte skall ske om en kapitalvinst är skattefri enligt reglerna i 25 a kap. 9–12 §§. Se även avsnitt 5.14.6.

23 kap.

2 §

Punkt 4. För att reglerna om underprisöverlåtelser inte skall bli tillämpliga när en kapitalvinst är skattefri enligt reglerna i 25 a kap. 9–12 §§ har ett undantag införts i paragrafen. Se även avsnitt 5.14.6.

7 §

I paragrafen har gjorts en redaktionell ändring. Sista meningen har utgått och i stället har begreppet näringsbetingad andel förts in i listan i 2 kap. 1 § andra stycket.

24 kap.

1 §

I första stycket har gjorts en redaktionell ändring i anledning av förslaget om skattefria utdelningar.

12 §

I första stycket har en hänvisning ändrats.

13 §

Första stycket. Bestämmelsen bygger på reglerna i nuvarande 16 §. Vilka typer av företag som kan inneha en näringsbetingad andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening regleras i 14 § i förslaget till vilken det ges en hänvisning. Dessutom skall något av de tre kompletterande villkoren i punkt 1–3 uppfyllas.

Punkt 1. Villkoret är nytt och innebär att en onoterad andel i ett aktiebolag eller ekonomisk förening alltid är näringsbetingad om den innehas av den kategori företag som det hänvisas till i första meningen.

Punkt 2. Det andra villkoret har sin förebild i nuvarande 16 § punkt 1. I sin nya utformning begränsas den till att avse endast marknadsnoterade andelar och innebär dessutom att den nuvarande schabloniserade gränsen för näringsbetingade innehav på 25 procent av rösterna sänkts till tio procent.

Punkt 3. Utredningsregeln och betingandevillkoret har behållits och är oförändrad i förhållande till nuvarande lydelse i 16 § punkt 2.

Såväl andelar i svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar som i utländska motsvarigheter omfattas av bestämmelsen i första stycket (jfr 2 kap. 2 § första stycket).

Andra stycket. De särskilda skattereglerna för förvaltningsföretag föreslås avskaffade förutom denna särbestämmelse. I de fall ett förvaltningsföretag innehar marknadsnoterade andelar och innehavet inte uppfyller villkoren i punkt 2 skall inte utredningsregeln i punkt 3 tillämpas för att på detta försöka klassificera innehavet som näringsbetingat. För förvaltningsföretag är det som regel inte möjligt att avgöra om mindre marknadsnoterade innehav som inte når upp till schablonregelns gräns på tio procent är betingade av rörelsen eller är en kapitalplacering eftersom dessa slag av placeringar torde sammanfalla. Utredningsregeln saknar därför relevans. Bestämmelsen är ny i förhållande till utredarens förslag.

Tredje stycket har tillkommit på grund av att det inte ansetts möjligt att avskaffa bestämmelserna i nuvarande 20 och 21 §§ innan de nya reglerna om beskattning av CFC-bolag är införda. För att en andel i en utländsk juridisk person skall utgöra en näringsbetingad andel krävs det, förutom att villkoren i första stycket skall vara uppfyllda, att den utländska juridiska personen även uppfyller förutsättningarna i 24 § punkt 2 (nuvarande 20 § 2). Det innebär att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen skall vara jämförlig med inkomstbeskattningen enligt IL av ett svenskt företag med motsvarande inkomster.

Bestämmelsen behandlas även i avsnitt 5.2.1. och 5.8.

14 §

Bestämmelsen har i allt väsentligt sin motsvarighet i nuvarande 15 §. Bestämmelsen reglerar vilka typer av företag som kan inneha en näringsbetingad andel som avses i 13. Beträffande punkterna 1–4 se avsnitt 5.10 och beträffande punkt 5 se avsnitt 5. 11.

15 §

Bestämmelserna motsvarar de nuvarande i 22 §.

I första stycket har en redaktionell ändring gjorts. Andelen kan även vara en näringsbetingad andel enligt 13 § om villkoren i den bestämmelsen är uppfyllda. För att inte utesluta en onoterad andel som är lagertillgång från bestämmelserna i både 13 och 14 §§ begränsas inte tillämpningen av bestämmelsen i 15 § till marknadsnoterade andelar, vilket utredaren föreslagit.

Som en konsekvens av att villkoret om röstetal sänkts till tio procent för marknadsnoterade andelar i 13 § har kapitalvillkoret för att anses som en näringsbetingad andel justerats ned till att avse tio procent av kapitalet.

16 §

Första stycket. Bestämmelsen definierar vad som utgör en kapitalplaceringsandel.

Andra stycket reglerar vissa fall av avnoteringar av andelen. I de angivna fallen behåller kapitalplaceringsandelen sin karaktär trots avnoteringen, se även avsnitt 5.5.

17 §

Utdelning på en andel som uppfyller kraven för att vara näringsbetingad skall inte tas upp. I 18–20 §§ ges regler om kvalificerande innehavstid för tiden före och efter det att utdelningen skall ha tagits upp i räkenskaperna.

18 och 19 §§

I bestämmelserna ges regler om kvalificerande innehavstid för att utdelningen inte skall tas upp, se avsnitt 5.2.2. Även innehavstid före ikraftträdandet får räknas. Ett villkor är att andelen under innehavstiden skall ha innehafts av ägaren på ett sådant sätt att denne har kunnat göra gällande den ägarrätt i bolaget eller den ekonomiska föreningen som tillkommer honom som andelsinnehavare.

Ett exempel illustrerar den faktiska innebörden av att en andel har innehafts som en näringsbetingad andel under en sammanhängande tid av ett år.

AB A äger under tiden den 1 januari 2001 – 31 januari 2004 aktier i det onoterade företaget AB B motsvarande fem procent av rösterna. Innehavet i AB B är därför näringsbetingat. Aktierna i AB B marknadsnoteras den 1 februari 2004. Om man inte tar hänsyn till den kompletterande utredningsregeln skulle AB A:s innehav nu bli en kapitalplacering. Den 1 mars 2004 förvärvar AB A ytterligare fem procent av rösterna i AB B. I det läget har AB A tio procent av rösterna i AB B och innehavet skulle därmed vara näringsbetingat. Den 1 april 2004 uppbär AB A utdelning från AB B avseende verksamhetsåret 2003.

Uttrycket ”under en sammanhängande tid under vilken andelen har varit näringsbetingad” är kopplat till tidpunkten för ”när utdelningen skall tas upp i räkenskaperna”. I exemplet innebär det att AB A kommer att beskattas för utdelningen om AB A säljer andelar i AB B före den 1 april 2005.

20 §

I första stycket ges en turordningsregel för beräkningen av innehavstid.

Bestämmelsen i andra stycket innebär inte att en eventuell förändring av röstetalet på grund av utgivande av nya aktier kan ha verkan på bedömningen av om ett aktieinnehav är näringsbetingat före utgivandet.

21 §

Bestämmelsen motsvarar bestämmelsen i nuvarande 17 § med den skillnaden att förvaltningsföretag strukits som en konsekvens av förslaget att de särskilda reglerna för sådana företag skall utmönstras med undantag för bestämmelsen i 13 § andra stycket.

22 §

Bestämmelserna motsvarar bestämmelserna i nuvarande 18 §. Ändringen avser en hänvisning.

23 §

Bestämmelsen motsvarar bestämmelsen i nuvarande 19 §. Utöver redaktionella ändringar har en hänvisning gjorts.

24 och 25 §§

Motsvarar nuvarande 20 och 21 §§. Ändringen avser en hänvisning.

Nuvarande 13 och 14 §§

Beträffande borttagandet av dessa paragrafer, se avsnitt 5.6.

Nuvarande 16 §

Bestämmelserna har ersatts av bestämmelser i 13 §.

25 kap.

1 §

I första strecksatsen har hänvisningen till de upphävda bestämmelserna om koncerninterna andelsavyttringar ersatts av en hänvisning till bestämmelserna om beräknad anskaffningsutgift i 6 §.

I andra strecksatsen har gjorts en redaktionell ändring.

2 §

I andra stycket har tagits in en hänvisning till de nya bestämmelserna i 20 a kap.

Ett nytt tredje stycke har införts som hänvisar till de nya bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 25 a kap.

6 §

Första stycket. Se avsnitt 5.5. I uttrycket ”tidigare” innefattas både tidigare under beskattningsåret och under tidigare beskattningsår.

Är villkoret om innehavstid inte uppfyllt följer det av bestämmelsen i andra stycket att man vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall bortse från att andelen tidigare har varit en näringsbetingad andel.

7 §

Bestämmelsen motsvarar nuvarande 28 §. En redaktionell ändring har gjorts.

8 §

En ny tredje punkt, som avser kapitalförluster på näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter som innehafts kortare tid än ett år, har lagts till. För näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter som innehafts längre tid får kapitalförlusten inte dras av enligt bestämmelsen i 25 a kap. 27 §, se avsnitt 5.4.1.

9–11 §§

Paragraferna motsvarar nuvarande 30–32 §§. Hänvisningar har ändrats.

Nuvarande 6–27 §§

Beträffande borttagandet av reglerna om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar, se avsnitt 5.14.1.

25 a kap.

1 §

Paragrafen upplyser om kapitlets innehåll.

2–5 §§

I paragraferna har tagits in definitioner.

6 §

I paragrafen förklaras hur uttrycket företag i intressegemenskap används i detta kapitel. Ett väsentligt inflytande i ett företag som det avyttrande eller, beroende på sammanhanget, det avyttrade företaget direkt eller indirekt äger del i kan följa av ägarandelens storlek eller av andra omständigheter.

7 §

Se kommentaren till 24 kap. 14 §.

8 §

Genom bestämmelserna blir de bestämmelser som det hänvisas till tillämpliga även när det avyttrande företaget är ett svenskt handelsbolag eller ett delägarbeskattat utländskt företag, såvitt avser sådana delägare som anges i 7 §.

Vid överlåtelse av en andel i ett handelsbolag övertas skattskyldigheten avseende hela beskattningsåret av förvärvaren, om parterna inte kommit överens om annat. Bestämmelserna i tredje och fjärde meningarna föranleds av detta. Bestämmelsen i fjärde meningen föranleds även av att för en delägare som är en fysisk person en kapitalvinst på en fastighet som har avyttrats av ett handelsbolag beskattas i inkomstslaget kapital.

9 §

I bestämmelsen ges huvudregeln för att en kapitalvinst på en näringsbetingad andel eller en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt inte skall tas upp. Som grundläggande förutsättning gäller att reglerna om kvalificerande innehavstid i 10 och 11 §§ är uppfyllda. Som en ytterligare förutsättning gäller att de särskilda skalbolags- och återköpsreglerna inte skall tillämpas och att den särskilda beskattningskonsekvensen i 13 § därför skall tillämpas. Tillgången skall ha varit en näringsbetingad andel eller aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt omedelbart före avyttringen.

10 §

I bestämmelsen ges innehavstidsregler för marknadsnoterade andelar, se även avsnitt 5.2.2. Av bestämmelsen följer att även tid före ikraftträdandet under vilken andelen har varit en näringsbetingad andel enligt de nya bestämmelserna får räknas.

11 §

I bestämmelsen ges innehavstidsregler för marknadsnoterade aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter, se även avsnitt 5.9. Av bestämmelsen följer att även tid före ikraftträdandet får räknas.

12 §

I bestämmelsen ges turordningsregler för beräkningen av innehavstid av andelar och aktiehärledda delägarrätter. Bestämmelsen kommenteras även i avsnitt 5.2.2. såvitt avser näringsbetingade andelar. Samma turordningsregler bör gälla för att bestämma innehavstiden för aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter. Bestämmelsen tillämpas även i fråga om tidigare avyttringar enligt följande. En aktie köps månad 1, en aktie köps månad 2, en aktie säljs månad 3, en aktie säljs månad 13. Enligt regeln gäller att det är den aktie som köptes månad 1 som säljs månad 13.

13 §

Första stycket. I bestämmelsen återfinns den särskilda beskattningskonsekvensen i de fall skalbolags- eller återköpsreglerna skall tillämpas. Om det är en andel i ett skalbolag, enligt definitionen i 14 §, som har avyttrats eller om återköpsregeln i 19 § är tillämplig skall hela ersättningen för andelen tas upp som en kapitalvinst. Något omkostnadsbelopp får inte dras av. Se även motiveringen i avsnitt 5.13.4.

Det sagda gäller under förutsättning att undantagen i 21–25 §§ inte är tillämpliga.

Av bestämmelsen i andra stycket följer att vanliga regler för beräkning av kapitalvinst skall gälla om villkoret om innehavstid för en näringsbetingad andel (10 §) respektive aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt (11 §) inte är uppfyllt.

14 §

De företag som är av intresse på skalbolagsmarknaden kännetecknas av att de i allt väsentligt innehåller kontanta medel och andra lättrealiserade tillgångar. Regeln mot skalbolagstransaktioner har därför inriktats mot avyttringar där summan av marknadsvärdet av likvida tillgångar hos det avyttrade företaget överstiger en viss andel av ersättningen (jämförelsebeloppet) vid tidpunkten för avyttringen.

15 §

Av paragrafen framgår det att som likvida tillgångar räknas kontanter, värdepapper och liknande tillgångar. I praktiken torde det främst vara fråga om marknadsnoterade värdepapper. För att förhindra kringgåenden har en begränsning till sådana värdepapper inte föreslagits. Se vidare i avsnitt 5.13.1.1.

För att motverka kringgående av regeln har det ansetts nödvändigt att till summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar lägga marknadsvärdet av andra tillgångar om

1. dessa anskaffats tidigast två år före avyttringen, 2. tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan

den bedrevs intill två år före avyttringen, och

3. det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna. Samtliga villkor skall vara uppfyllda för att tillgångarna skall medräknas.

Tillgångarna i fråga kan vara av helt tillfällig karaktär. Det kan också handla om tillgångar som är främmande för den egentliga verksamheten i det avyttrade företaget. Det är således fråga om tillgångar som skall dölja att det är fråga om ett skalbolag.

Notera att andelar i företag i intressegemenskap inte skall räknas med vilket framgår av 16 §. Likvida medel, kontanter eller värdepapper eller liknande tillgångar som innehas av företag i intressegemenskap beaktas i stället vid beräkningen genom bestämmelsen i 17 §.

16 §

I bestämmelsen undantas vissa typer av värdepapper från den beräkning av likvida tillgångar som skall göras enligt 14 §. Se även avsnitt 5.13.1.1.

Genom andra stycket undantas även utländska motsvarigheter till dessa slags värdepapper om de innehas av en utländsk juridisk person som hör hemma i EES-området och vissa andra villkor är uppfyllda.

17 §

Av paragrafen framgår att man skall beakta likvida tillgångar som innehas av företag i intressegemenskap vid bedömningen av om det är ett skalbolag. En så stor del av de indirekt ägda likvida tillgångar som svarar mot

ägarföretagets andel i företaget i fråga skall räknas med vid bedömningen av huruvida det företag vars aktier avyttrats är ett skalbolag.

18 §

I paragrafen definieras jämförelsebeloppet.

Första stycket. Om samtliga andelar eller aktiehärledda delägarrätter har avyttrats är jämförelsebeloppet halva ersättningen. I annat fall utgörs det av hälften av det sammanlagda värdet för samtliga andelar beräknat med utgångspunkt i ersättningen för de avyttrade andelarna eller aktiehärledda delägarrätterna.

Andra stycket. Bestämmelsen reglerar situationen att avyttringen resulterar i att det avyttrande företaget uttagsbeskattas enligt 22 kap. När bedömningen skall göras om det avyttrade företaget är ett skalbolag jämställs det uttagsbeskattade beloppet med annan ersättning och kommer därmed att ingå i jämförelsebeloppet.

19 §

Paragrafen reglerar återköpsfallen. Ett återköp innebär att företaget säljs med inkråm och att säljaren och köparen har kommit överens om att tillgångarna, helt eller delvis, skall föras över till säljaren eller ett företag i intressegemenskap med denne. Det kan även vara fråga om att tillgångar förs över till en fysisk person med ägarintresse i det säljande företaget eller någon närstående till denne. Med närstående avses (se 2 kap. 22 §) make, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling, och dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i. Styvbarn och fosterbarn räknas också som avkomling.

Det är således fråga om ett återköp om tillgångarna förs över till ett företag eller till ett handelsbolag som direkt eller indirekt ägs av säljaren eller av en fysisk person med ägarintressen i det säljande företaget. Det fallet att köparen för över tillgångarna till ett annat företag och det företaget säljer tillgångarna (eller andelarna i detta andra företag avyttras) till säljaren eller någon av de tidigare nämnda fysiska eller juridiska personerna omfattas också av bestämmelsen.

Frågan om ett återköp avser den övervägande delen av tillgångarna bör bedömas med hänsyn till marknadsvärdena vid den ursprungliga avyttringen.

Om den övervägande delen av tillgångarna – utöver kontanta medel, värdepapper m.m. – i det avyttrade företaget förvärvas av det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med det, vilket även innefattar en fysik person, skall avyttringen av andelarna bli föremål för beskattning.

Andelar i intresseföretag och aktiehärledda delägarrätter i sådana företag skall i detta sammanhang inte räknas till värdepapper och liknande tillgångar. Den tid inom vilken återköp av tillgångar kan resultera i att avyttringen av andelarna blir föremål för beskattning bör bestämmas till två år.

20 §

I 21–25 §§ ges de särskilda undantagsreglerna från skalbolags- och återköpsreglerna. För två av undantagen skall gälla att det skall ankomma på skattemyndigheten att utan begäran tillämpa undantagen. Det gäller

bestämmelserna i 21 och 22 §§ eftersom det normalt är lätt för myndigheten att få och bedöma information om huruvida förutsättningarna för undantag är uppfyllda. För övriga undantagsbestämmelser, dvs. 23–25 §§, bör däremot det motsatta gälla. Här ankommer det på den skattskyldige att begära att den särskilda skattekonsekvensen i 13 § första stycket inte skall tillämpas och visa att förutsättningarna enligt någon av undantagsbestämmelserna är uppfyllda. De undantag som denna ordning skall gälla för kännetecknas alla av att det är den skattskyldige som har de bästa möjligheterna att visa att förutsättningarna för undantag är uppfyllda.

21 §

Av bestämmelsen framgår att den särskilda beskattningskonsekvensen i 13 § första stycket inte skall tillämpas om någon andel i det företag som den avyttrade andelen hänför sig till är marknadsnoterad. En delägarrätt är enligt 48 kap. 5 § marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning. Bestämmelsen ansluter till motsvarande bestämmelse i skalbolagsreglerna för fysiska personer i 49 a kap. Bestämmelsen i 13 § första stycket skall inte heller tillämpas om avyttringen avser en andel eller en aktiehärledd delägarrätt i en utländsk juridisk person som inte är skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för avyttringen.

22 §

Det saknas anledning att tillämpa den särskilda beskattningskonsekvensen i 13 § första stycket om avyttringen sker genom att det avyttrade företaget träder i likvidation eller försätts i eller upplöses genom konkurs. I bestämmelsen görs därför hänvisningar till 44 kap. 7 och 8 §§. Enligt 7 § första stycket anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation. Enligt 8 § första stycket 1 anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs och är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Enligt punkten 2 samma stycke gäller detsamma om företaget upplöses genom konkurs och är ett annat företag än ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening.

23 §

Den särskilda beskattningskonsekvensen skall normalt inte tillämpas när minoritetsposter avyttras. En sådan särskild omständighet som gör att beskattningskonsekvensen ändå bör kunna tillämpas kan vara om det bestämmande inflytandet över ett företag ändras till följd av flera minoritetsdelägares andelsavyttringar.

24 §

Bestämmelsen utgör ett slags ventil för att undvika att den särskilda beskattningskonsekvensen tillämpas i fall där det, trots att de materiella förutsättningarna är uppfyllda, framstår som onödigt eller stötande. Det har uttryckts på så sätt att finns det särskilda skäl skall bestämmelsen i 13 § första stycket inte tillämpas. Eftersom det inte är möjligt eller lämpligt att reglera i vilka situationer det skall anse föreligga särskilda skäl har i punkt 1 och 2 i stället angivits vad som särskilt skall beaktas vid prövningen. Som ett exempel på omständigheter som kan ha föranlett avyttringen eller

återköpet är förhållandet mellan säljare och köpare, bl.a. vilka möjligheter som finns för parterna att lämna och ta emot koncernbidrag med skattemässig verkan. Är detta möjligt att lämna koncernbidrag med avdragsrätt mellan parterna bör som regel särskilda skäl kunna anses föreligga.

25 §

Den särskilda beskattningskonsekvensen i 13 § första stycket skall inte tillämpas om det avyttrade företaget lämnar en skalbolagsdeklaration och om de aktuella bestämmelserna i skattebetalningslagen (1997:483) uppfylls.

Enligt första stycket punkt 1 gäller att det avyttrade företaget skall ta upp företagets överskott eller underskott i en skalbolagsdeklaration enligt de bestämmelser som föreslås i skattebetalningslagen.

Enligt punkt 2 skall ett särskilt bokslut ligga till grund för beräkningen. Vilka krav som ställs på bokslutet följer av andra stycket. Här anges att bokslutet skall vara utformat på ett sådant sätt att man kan utläsa de uppgifter till ledning för taxering som avses i 3 kap. 5 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. För det särskilda bokslutet skall alltså gälla samma regler som för ordinarie bokslut i fråga om bl.a. olika bokslutsdispositioner. Avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder skall dock anses vara återförda vid inkomstberäkningen. Självfallet får inte avdrag göras för nya avsättningar till sådana fonder.

I punkt 3 ges ytterligare ett villkor för det fallet att skattemyndigheten har utnyttjat möjligheten som ges i den föreslagna 11 kap. 11 c § skattebetalningslagen (1997:483) att begära att säkerhet ställs för den skatt som belöper på det redovisade resultatet i skalbolagsdeklarationen.

Förekommer flera avyttringar under samma år skall en skalbolagsdeklaration upprättas vid varje tillfälle. Avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder skall anses vara återförda vid alla deklarationstillfällen. Däremot skall vid de senare avyttringarna den kompletterande säkerhet som kan vara behövlig endast avse en eventuell inkomstökning.

Bestämmelsen bör endast tillämpas på begäran av den skattskyldige. En regel av den här innebörden är nödvändig för att ge dem som säljer andelar i vissa typer av företag, t.ex. tjänsteföretag, som saknar traditionella anläggningstillgångar men kan ha stora likvida tillgångar, en möjlighet att undvika beskattning enligt skalbolagsregeln. Bestämmelsen kan också vara av värde i samband med t.ex. omstruktureringar.

I andra stycket ges en beskrivning av hur det särskilda bokslutet skall upprättas.

I tredje stycket anges att även företag i intressegemenskap skall tillämpa bestämmelserna om skalbolagsdeklaration om säljaren skall slippa bli beskattad enligt skalbolagsreglerna.

26 §

I bestämmelsen ges avskattningsregeln för fåmansföretag som äger en fastighet som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller denne närstående i fåmansföretaget. Fastigheten skall skattas av hos det företag som innehar fastigheten eftersom det kan inträffa att fastigheten ligger i ett dotterföretag till det avyttrade företaget. Detta Se även avsnitt 5.13.6. Skattas fastigheten av får fastigheten en ny anskaffningsutgift i alla

inkomstskattehänseenden hos företaget som innehar fastigheten. I uttrycket bostad innefattas även en fastighet som utnyttjas som fritidsbostad.

27 §

Första stycket. I stycket finns den centrala bestämmelsen om avdragsförbud för kapitalförluster på näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter.

Andra stycket. Bestämmelsen tillämpas även på avyttringar som gjorts av handelsbolag och delägarbeskattade utländska juridiska personer i de fall som avses i 8 §, under förutsättningen att en motsvarande kapitalvinst skulle varit skattefri för ett aktiebolag som inte är ett investmentföretag. Av bestämmelsen i 24 kap. 13 § följer visserligen att ett handelsbolag inte kan inneha en näringsbetingad andel. Bedömningen skall dock ta sin utgångspunkt i hur tillgången skall betraktas om den i stället hade innehafts av en delägare som är ett aktiebolag som inte är ett investmentföretag.

Av bestämmelsen i tredje stycket följer att avdrag inte medges när en vinst skulle ha tagits upp på grund av att skalbolags- och återköpsreglerna skall tillämpas och hela ersättningen därmed skulle ha beskattats enligt 13 § första stycket.

28 §

I bestämmelsen finns den kompletterande bestämmelsen om avdragsförbud för vissa tillgångar. Syftet är att motverka att bestämmelsen i 27 § kringgås genom användande av andra typer av tillgångar.

Punkterna 1–3 tar sikte på olika slags tillgångar som är hänförliga till företag som är i intressegemenskap med varandra.

Punkt 4 är ny i förhållande till utredningsförslaget och har en mer generell utformning och skall mer allmänt förhindra att bl.a. olika derivatstrategier – som kan innehålla både köp- och säljoptioner – används för att kringgå avdragsförbudet för kapitalförluster enligt 27 §. För att spärren skall vara effektiv är det inte möjligt att närmare definiera vilka typer av finansiella instrument som bör omfattas med tanke på den utvecklingstakt och innovationsförmåga som kännetecknar derivatmarknaden. Kapitalförlusten för den egendom som träffas av bestämmelsen i punkten kan uppstå såväl före som efter en värdenedgång – realiserad eller orealiserad – kapitalförlust på en näringsbetingad andel eller en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt. Även olika derivatkedjor innefattas genom att den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, utgörs av en näringsbetingad andel etc.

Bestämmelserna tillämpas även för svenska handelsbolag och delägarbeskattade utländska juridiska personer i de fall som framgår av 8 §.

29 §

Paragrafen behandlar avdragsförbudet för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer (tredje stycket), se även avsnitt 5.13.7. I förhållande till utredningens förslag (26 §) har bestämmelsen fått en delvis annorlunda utformning både vad gäller den materiella innebörden och den språkliga utformningen. Regeringens förslag har sin förebild i den nyligen införda avdragsbestämmelsen i 50 kap. 12 § (prop. 2001/02:140, SFS 2002:540), vilken genom regeringens nu lämnade förslag föreslås utmönstrad.

Genom bestämmelsen i första stycket inträder ett avdragsförbud för den del av en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag eller en utländsk motsvarighet, som motsvarar delägarens del av en realiserad eller orealiserad värdenedgång under delägarens innehavstid på en sådan tillgång för vilken gäller ett avdragsförbud enligt 27 eller 28 § om delägaren hade ägt tillgången direkt. Till skillnad från utredningens förslag är det alltså inte frågan om att undanta hela kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget när det finns det aktuella tillgångsslaget i handelsbolaget.

Även ett indirekt innehav av aktuell tillgång genom ett eller flera handelsbolag omfattas av bestämmelsen. Av bestämmelsen i 8 § följer att även vissa handelsbolags och utländska motsvarigheters kapitalförluster på handelsbolagsandelar kan omfattas.

Andra stycket. Endast värdenedgångar genom avyttring inom tio år före avyttringen av andelen i handelsbolaget omfattas. I punkt 9 i övergångsbestämmelserna ges särskilda regler för avyttringar som gjorts före ikraftträdandet.

Genom tredje stycket görs paragrafen tillämplig även på utländska delägarbeskattade juridiska personer.

30 §

Bestämmelsen motverkar att kapitalförluster som inte får dras av i ett handelsbolag i de fall delägaren är en juridisk person, förs över till en fysisk person för att denne skall utnyttja förlusten när resultatet i handelsbolaget skall beräknas, se även avsnitt 5.13.7.

Om sådana tillgångar som avses i första stycket har gått ner i värde under handelsbolagets innehavstid, dvs. en orealiserad kapitalförlust, får den nyblivne fysiske delägaren i handelsbolaget inte del av den orealiserade kapitalförlusten när dennes andel av resultatet i bolaget skall beräknas. En särskild beräkning krävs därför för en delägare som är en fysisk person i en sådan situation.

I andra stycket finns en regel för att förhindra kringgåenden genom indirekta innehav genom kedjor av handelsbolag.

Genom tredje stycket görs paragrafen tillämplig även på utländska delägarbeskattade juridiska personer.

31 §

I bestämmelsen, som är ny i förhållande till utredningsförslaget, ges särskilda beräkningsregler för att bestämma en värdenedgång som avses i 29 eller 30 §. Bestämmelsen har sin förebild i den nyligen införda 50 kap. 13 §, vilken nu föreslås utmönstrad.

32 §

Bestämmelsen föreslås mot bakgrund av att vissa fastighetsinnehav närmast är att jämställa med en kapitalplacering och även representerar ansenliga belopp, se även avsnitt 5.13.8. Även vissa fastighets-innehavare som är handelsbolag kan beröras, se 8 §.

Genom bestämmelsen i första stycket införs en fålla för kapitalförluster på fastigheter (jfr. fållan för kapitalförluster på delägarrätter i 48 kap. 26 §). Kapitalförluster på fastigheter får dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. Förlust som inte kan dras av ett år får sparas till följande beskattningsår.

I andra stycket ges ett undantag från kvittningsregeln i första stycket. Bedömningen av fastighetens användningsområde bör normalt kunna begränsas till de tre senaste åren.

30 kap.

1 §

I andra stycket har förvaltningsföretag strukits som en konsekvens av förslaget om att de särskilda reglerna för sådana företag i allt väsentligt utmönstras.

35 kap.

3 §

Ändringen i 1 är av samma karaktär som ändringen i 30 kap. 1 § andra stycket.

37 kap.

31 §

Redaktionella ändringar har gjorts.

39 kap.

14 §

Beträffande ändringen i första stycket, se avsnitt 5.7.

23 §

I första stycket har en hänvisning ändrats.

Det nuvarande tredje stycket har utgått till följd av förslaget om att den skattemässiga kategorin förvaltningsföretag i allt väsentligt utmönstras.

43 kap.

2 §

Procenttalet i punkt 2 har ändrats från 25 till 10 procent med hänsyn till den ändrade villkoret om minsta röstetal och kapitalandel i definitionerna av näringsbetingade andelar.

Nuvarande punkt 3 har utgått som en konsekvens av förslaget om att de särskilda reglerna för förvaltningsföretag i allt väsentligt skall utmönstras.

44 kap.

1 §

Sjätte stycket har kompletterats med en hänvisning till det nya 25 a kap.

27 §

Den nuvarande första strecksatsen har utgått som en konsekvens av att bestämmelserna om koncerninterna andelsavyttringar slopas.

Hänvisningen i den nya första strecksatsen har kompletterats eftersom kapitalförluster på näringsbetingade andelar och aktiehärledda

näringsbetingade delägarrätter till företag i intressegemenskap inte längre får dras av överhuvudtaget.

45 kap.

31 §

Beskrivningen av innebörden av bestämmelserna i 25 kap. 28–30 §§, nu nummerändrade till 7–9 §§, har kompletterats eftersom vissa kapitalförluster inte längre får dras av överhuvudtaget, se även kommentaren till 44 kap. 27 §.

46 kap.

16 §

Ändringarna är av samma slag som ändringarna i 45 kap. 31 §.

48 kap.

7 §

Tredje stycket är nytt. Se även avsnitt 5.2.2. Ordet delägarrätter i andra meningen täcker såväl aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter som övriga delägarrätter av samma slag och sort, dvs. sådana som förvärvats på marknaden.

25 §

Enligt det lämnade förslaget medges inte avdrag för kapitalförluster i vissa fall. I paragrafen har gjorts en ändring i konsekvens med detta.

26 §

Ändringen är av samma slag som i 25 §.

Kapitalförluster på näringsbetingade andelar och aktiehärledda näringsbetingade delägarrätter får bara dras av om villkoren om innehavstid inte är uppfyllt. Sådana fall ligger så nära kapitalförluster på kapitalplaceringsandelar att det är motiverat att begränsningen i första stycket första meningen skall gälla.

En kapitalförlust före ikraftträdandet på en delägarrätt som inte kunnat dras av i kvittningsfållan får enligt punkt 11 i övergångsbetämmelserna sparas och utnyttjas mot en kapitalvinst på en delägarrätt efter ikraftträdandet även om en likadan kapitalförlust inte får dras av om den uppkommer efter ikraftträdandet.

27 §

Paragrafen har, med en ändring av samma slag som den i 25 och 26 §§, återfått den lydelse som den hade enligt SFS 2000:540.

49 kap.

5 §

Punkt 1 har utgått med hänsyn till att reglerna om koncerninterna andelsavyttringar slopas.

13 a §

Se avsnitt 5.14.2.

19 a §

Se avsnitt 5.14.2. Bestämmelserna i första stycket gäller naturligtvis inte om den vid andelsbytet avyttrade andelen var en lagertillgång hos säljaren eller om avyttringen har gjorts av ett handelsbolag.

23 §

En hänvisning har gjorts.

Nuvarande 22 §

Upphävandet av paragrafen är en följd av att de särskilda reglerna för koncerninterna andelsavyttringar föreslås avskaffade.

50 kap.

10 och 11 §§

I paragraferna har gjorts ändringar av samma slag som de i 48 kap. 25 §.

Nuvarande 12 och 13 §§

Paragraferna föreslås upphävda i och med att de särskilda avdragsreglerna för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och delägarbeskattade utländska juridiska personer i 25 a kap. 29–31 §§ införs.

52 kap.

8 §

Paragrafen har fått en helt ny lydelse i anledning av de nya bestämmelserna i 25 a kap.

Första stycket. Motsvarar bestämmelsen i 50 kap. 10 § om kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på andelar i svenska handelsbolag.

Andra stycket. Motsvarar bestämmelsen i 50 kap. 11 § om svenska handelsbolags kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag.

Ändringen i övergångsbestämmelserna till lagen (2002:540) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Punkt 6 är ny. De begränsningar i avdragsrätten för kapitalförluster på bl.a. näringsbetingade andelar som trädde i kraft den 1 juli 2002 (SFS 2002:540) tillämpas enligt övergångsbestämmelserna retroaktivt fr.o.m. den 7 december 2001 och för andelar i delägarbeskattade utländska juridiska personer fr.o.m. den 16 april 2002. De nya regler som nu föreslås för kapitalvinster och kapitalförluster avses träda i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas i fråga om avyttringar efter ikraftträdandet. I syfte att i efterhand begränsa tiden för olikbehandlingen av vinster och förluster föreslår regeringen ett tillägg i övergångsbestämmelserna till avdragsbegränsningen som trädde i kraft den 1 juli 2002. Den nya övergångspunkten innebär att avdragsbegränsningen senareläggs. Bestämmelsen innebär alltså att en juridisk person som t.ex. den 10 december 2001 avyttrat en delägarrätt vars

innehav betingats av avyttrarens rörelse genom begäran om omprövning hos skattemyndigheten kan begära att den nya punkten tillämpas. Den aktuella kapitalförlusten prövas då enligt bestämmelserna i 48 kap. 26 § i den lydelse paragrafen hade före SFS 2002:540, dvs. enligt SFS 1999:1229, vilket innebär att kapitalförlusten får dras av i sin helhet mot personens övriga intäkter. I det fallet att kapitalförlusten ifråga redan har utnyttjats av en annan juridisk person i enlighet med bestämmelsen om koncernkvittning i 48 kap. 26 § kan givetvis omprövning ske endast på begäran från både den, hos vilken förlusten uppstått, och den som utnyttjat förlusten.

Avdragsbegränsningen skall inte gälla förluster vid avyttringar som gjorts den 30 november 2002 och tidigare. Detsamma föreslås gälla för kapitalförluster på delägarrätter och andelar som avyttrats tidigare men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § (omnumrerad till 25 kap 9 § i förslaget) inträffat senast den 30 november 2002. Med hänsyn till att den utvidgade kvittningsfållan undantagsvis kan vara förmånligare skall den nya övergångspunkten tillämpas endast om den skattskyldige begär det.

Det har inte ansetts motiverat att den nya övergångspunkten skall få tillämpas på förluster på delägarrätter som förvärvats mot ersättning i andelar i det köpande företaget. Detsamma gäller i fråga om förluster på sådana delägarrätter som förts över till företag i intressegemenskap, förlust på andel i ett sådant företag samt förlust på andelar i handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer som beror på en värdenedgång på sådana delägarrätter som förts över från det företag som köpt andelarna mot betalning i andelar i det egna företaget. Huruvida säljaren har kunnat få uppskov med vinsten vid andelsbytet saknar betydelse.

Övergångsbestämmelserna

Punkt 2. Bestämmelserna om bestämmande av anskaffningsutgift och anskaffningsvärde i det nya 20 a kap. tillämpas första gången när skattskyldighet inträder under ett beskattningsår som börjar den 1 januari 2004 eller senare.

Punkt 3. Avyttringstidpunkten avgör om en kapitalvinst respektive kapitalförlust skall bedömas efter de nya bestämmelserna eller om de äldre bestämmelserna skall tillämpas. För förvaltningsföretag tillämpas dock bestämmelsen i punkt 6. En konsekvens av att äldre bestämmelser skall tillämpas på kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttringar före ikraftträdandet är att en tillkommande köpeskilling på grund av en sådan avyttring som erhålls efter ikraftträdandet skall beskattas enligt äldre bestämmelser. En förlust på grund av en avyttring före ikraftträdandet som blir definitiv först efter detta skall också behandlas enligt äldre bestämmelser.

Punkt 4. De nya bestämmelserna om utdelningar tillämpas ifråga om andra företag än förvaltningsföretag (jfr p 6) på utdelningar som skall tas upp i räkenskaperna under 2003. Skall utdelningen tas upp i räkenskaperna vid en tidpunkt innan ikraftträdandet får äldre bestämmelser tillämpas om den skattskyldige begär det.

Punkt 5. Se avsnitt 5.14.1 Även uppskov enligt motsvarande bestämmelser som upphävts genom lagen (1999:1230) om ikraftträdande av

inkomstskattelagen (1999:1229) omfattas av bestämmelserna, jfr 1 kap. 4 § ikraftträdandelagen.

Punkt 6. Se avsnitt 5.6.

Punkt 7. Se avsnitt 5.13.6.

Punkt 11. Se avsnitt 5.4.1.

Punkt 12. Se avsnitt 5.4.1.

Punkt 13. Se avsnitt 5.14.2.

Punkt 14. Se avsnitt 5.4.1.

9.2¶Förslaget till lag om ändring i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)

4 kap.

86 §

I paragrafen har tagits in ett nytt andra stycke [jfr. 49 kap. 19 a § inkomstskattelagen (1999:1229)], se avsnitt 5.14.2.

9.3¶Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

4 §

Sjätte stycket. Bestämmelsen anger i vilka fall ett utländskt bolag kan ta emot utdelning på näringsbetingade andelar utan att bli skattskyldigt till kupongskatt. I likhet med vad som gäller i dag skall bolaget vara ett utländskt bolag enligt definitionen i 6 kap. 9 § första stycket eller 10 § IL. Det skall således vara en juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma på ett likartat sätt som det som gäller för svenska aktiebolag eller en juridisk person som är hemmahörande och skattskyldig till inkomstskatt i något av de länder som Sverige har ett skatteavtal med och som finns med i uppräkningen i 6 kap. 10 § IL. Som ny och ytterligare förutsättning gäller att det utländska bolaget skall motsvara någon av de associationsformer som anges i 24 kap. 14 § 1–4 IL. Det gäller således de svenska formerna av aktiebolag, ekonomisk förening, stiftelse, ideell förening, sparbank och ömsesidigt försäkringsbolag. Det tidigare kravet på innehav av 25 procent eller mer av andelskapitalet har ändrats till ett krav på att andelen skall vara näringsbetingad i enlighet med bestämmelserna i 24 kap. 13 § första stycket 1 och 2 IL. Det innebär dels att andelen skall vara en kapitaltillgång hos ägarföretaget, dels att den inte skall vara marknadsnoterad eller, om den är marknadsnoterad, att ägarföretagets andel av röstetalet i det ägda företaget skall utgöra 10 procent eller mer. Någon hänvisning till punkten 3 i 24 kap. 13 § första stycket IL görs inte vilket innebär att betinganderegeln, i likhet med vad som gäller i dag, inte kan åberopas.

Sjunde stycket. Stycket är nytt och anger att vissa av de krav på innehavstid m.m. som enligt inkomstskattelagen gäller för att en utdelning eller en kapitalvinst på en näringsbetingad andel inte skall tas upp, även skall gälla för utdelning enligt sjätte stycket KupL. Hänvisningen till 24 kap. 17–20 §§ IL avser sådana utbetalningar som behandlas som

utdelning i såväl kupongskattehänseende som inkomstskattehänseende. Det rör sig om utdelning på aktier i aktiebolag samt utbetalningar i samband med att ett aktiebolag sätter ned aktiekapitalet genom minskning av aktiens nominella belopp eller sätter ned reservfonden eller överkursfonden. För skattefrihet krävs att utdelningen inte skulle ha tagits upp som intäkt av ett svenskt företag. Av 24 kap. 17 § IL framgår att utdelning på en andel som uppfyller kraven för att vara näringsbetingad inte skall tas upp. I 18-20 §§ samma kapitel ges regler om kvalificerande innehavstid. Hänvisningen till 25 a kap. 9, 10, och 12 §§ IL avser sådana utbetalningar som behandlas som utdelning enligt kupongskattelagen men som i inkomstskattehänseende anses som avyttring och kapitalvinstbeskattas. Det rör sig om utbetalningar i samband med inlösen av aktier, likvidation, riktade förvärv av egna aktier och fusionsvederlag. För skattefrihet krävs att utbetalningen inte skulle ha medfört att en kapitalvinst skulle ha tagits upp av ett svenskt företag. Av 25 a kap. 9 § IL framgår att en kapitalvinst på en andel som uppfyller kraven för att vara näringsbetingad inte skall tas upp. I 10 och 12 §§ samma kapitel ges regler om kvalificerande innehavstid. Av styckets andra mening framgår att i stället för vad som sägs om innehavstid i 24 kap. 18 § IL skall för kupongskatten gälla att andelen alltid skall ha innehafts minst ett år vid utdelningstillfället.

Övergångsbestämmelserna

Punkt 2. I andra punkten regleras sådana utbetalningar som behandlas som avyttring vid inkomstbeskattningen men som anses vara utdelning enligt kupongskattelagen. För sådan utdelning skall de nya bestämmelserna tillämpas efter ikraftträdandet. Punkt 3. I tredje punkten regleras sådan utdelning och sådana utbetalningar som behandlas som utdelning både i inkomstskatte- och kupongskattehänseende. För sådan utdelning gäller de nya bestämmelserna från den 1 januari 2003. Om den skattskyldige begär det skall dock äldre bestämmelser tillämpas på utdelningar som lämnas före ikraftträdandet.

9.4¶Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

10 kap.

8 a §

I första stycket har även införts en hänvisning till regeln om skalbolagsdeklaration i 25 a kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Det avyttrade företaget, skalbolaget måste, som ett grundläggande villkor lämna en skalbolagsdeklaration om regeln i 25 a kap. 25 § IL skall tillämpas.

8 c §

Ett nytt andra stycke har införts som föreskriver att en skalbolagsdeklaration skall innehålla nödvändiga identifikations-uppgifter avseende såväl säljaren som köparen av skalbolaget när bestämmelsen i 25 a kap. 25 § IL skall tillämpas. Nödvändiga uppgifter är alltid fullständiga

namnuppgifter respektive firmanamn, organisationsnummer eller personnummer och adressuppgifter.

11 kap.

11 c §

Paragrafen är ny. Första stycket. Lämnas en skalbolagsdeklaration som avses i 25 a kap. 25 § IL med de nödvändiga uppgifterna får skattemyndigheten begära att säkerhet ställs. Myndigheten ges alltså ett val och skall göra en prövning av behovet av säkerhet i det enskilda fallet. En omständighet som skall beaktas är givetvis vem som förvärvar skalbolaget. Finns det någon tveksamhet kring förvärvarens avsikter med skalbolaget är det en fråga som måste vägas in när myndigheten skall bedöma om säkerhet skall ställas. Eftersom konsekvensen av att myndigheten inte begär säkerhet är att säljaren blir subsidiärt ansvarig för skalbolagets slutliga skatt är även frågan om vem som är säljare en avgörande omständighet som skall vägas in vid bedömningen om säkerhet skall krävas. Är säljaren ett etablerat och solvent företag är det en omständighet som talar för att säkerhet inte är nödvändig. Vid prövningen skall beaktas om säkerhet har ställts tidigare enligt paragrafen eller enligt bestämmelsen i 11 b §. Finns säkerhet sedan tidigare som täcker skatten som följer av resultatet i skalbolagsdeklarationen och obetald skatt från föregående år saknas anledning att begära säkerhet. Om det sedan tidigare finns en person som är subsidiärt ansvarig för skalbolagets skatt på grund av att skattemyndigheten inte har begärt säkerhet skall detta ansvar – som beloppsmässigt motsvarar den säkerhet som skulle ha ställts om sådan begärts – jämställas med ställd säkerhet vid myndighetens prövning om säkerhet skall ställas. Detta framgår av sista meningen. Om resultatet i skalbolagsdeklarationen jämte eventuell kvarstående skatt från föregående år inte täcks fullt ut av säkerhet som redan har ställts alternativt ett subsidiärt skatteansvar, är det endast aktuellt att begära säkerhet för återstoden. Begärs inte säkerhet i ett sådant fall kommer säljarens subsidiära ansvar beloppsmässigt att maximeras på motsvarande sätt.

Andra stycket. Storleken av sådan säkerhet som avses i 25 a kap. 25 § första stycket 3 IL beslutas på grundval av det överskott som redovisas i skalbolagsdeklarationen. Det ligger i sakens natur att det beslutet om underlag för eventuell säkerhet jämte beslut om att säkerhet skall ställas skall fattas så snart som möjligt.

Av tredje stycket framgår att i de fall flera skalbolagsdeklarationer har upprättats skall den kompletterande säkerhet som kan behövas avse överskottet i förhållande till tidigare skalbolagsdeklarationer. Ett exempel illustrerar. I januari avyttrar AB 1 sina andelar i bolaget ABA. I skalbolagsdeklarationen redovisas ett överskott om 100 (återförda fonder om 50 och vinst om 50). I juli avyttrar AB 2 sina andelar i samma bolag. Överskottet är 125 (återförda fonder om 50 och vinst om 75). Den nya säkerheten skall då beräknas på ett underlag om (125 – 100 =) 25. Därefter säljer AB 3 sina andelar i ABA. I skalbolagsdeklarationen redovisas ett överskott om 120 (återförda fonder 50 och vinst 70). Någon ytterligare säkerhet krävs inte, eftersom underlaget understiger det som redan

redovisats. På samma sätt som gäller prövningen om säkerhet skall ställas jämställs ett subsidiärt ansvar för skatten med ställd säkerhet.

I fjärde stycket ges hänvisningen till bestämmelsen om säljarens subsidiära ansvar i det fall att skattemyndigheten väljer att inte begära säkerhet.

11 d §

I paragrafen, som är ny, anges (första stycket) hur en sådan säkerhet som avses i 11 c § skall vara. Säkerheten får tas i anspråk av skattemyndigheten om den slutliga skatten inte betalas i rätt tid. För det fall den slutliga skatten understiger ställda säkerheter – som kan ha ställts enligt bestämmelsen i 11 b eller c § – finns en proportioneringsregel. Denna tar sikte på fall då säkerheterna ställs av skilda personer.

I andra stycket anges att den skattskyldiges skäliga kostnad för säkerheten skall ersättas av staten om den inte, helt eller delvis, behöver tas i anspråk.

12 kap.

8 c §

Paragrafen är ny. Första stycket. I bestämmelsen regleras det subsidiära skatteansvar som blir följden om skattemyndigheten avstår från att begära sådan säkerhet som avses i 11 kap. 11 c §. Någon proportioneringsregel liknande den i 11 kap. 11 d § har inte ansetts lämplig eller behövlig i det fall att det finns flera personer som är subsidiärt ansvariga för skatten. I det fall att någon säkerhet för skatten inte har ställts är det nödvändigt att myndigheten ges möjlighet att rikta betalningsansvaret mot en eller flera om det finns flera subsidiärt ansvariga med syfte att säkerställa betalning av skatteanspråket. Skatteanspråket mot en subsidiärt ansvarig person begränsas dock alltid till det belopp som säkerheten skulle ha täckt om sådan hade begärts.

Av bestämmelsen i andra stycket följer att om det även finns ställd säkerhet enligt 11 kap. 11 b eller 11 c §– eller i förekommande fall flera ställda säkerheter – för den slutliga skatten skall säkerheten tas i anspråk i första hand. Först om ställd säkerhet inte täcker den slutliga skatten aktualiseras frågan om att rikta betalningsansvaret mot en eller flera subsidiärt betalningsansvariga.

9.5¶Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

3 kap.

7 a §

Paragrafen är ny. I första stycket har införts en uppgiftsskyldighet avseende utdelning vars skatteplikt är beroende av att villkoren om innehavstid i 24 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, har uppfyllts.

I andra stycket ges en uppgiftsskyldighet vid avyttring efter en kortare innehavstid än ett år av en näringsbetingad andel eller en aktiehärledd näringsbetingad delägarrätt om de är marknadsnoterade.

9 a §

I bestämmelsen föreskrivs att även den som har förvärvat tillgångar enligt 25 a kap. 19 § IL, dvs. den som har gjort ett återköp, skall lämna uppgift om detta i deklarationen.

Bilaga

Bilaga 1

Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11)

Riksskatteverket, Svea Hovrätt, Kammarrätten i Göteborg, Länsrätten i Stockholms län, Finansinspektionen, Riksrevisionsverket, Stockholms Handelskammare, Närings- och teknikutvecklingsverket NUTEK, Internationella Handelshögskolan i Jönköping, Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet, Sveriges Byggindustrier, Finansbolagens förening, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagarnas Riksorganisation, HSB Riksförbund, Lantbrukarnas Riksförbund, Svenskt Näringsliv (de numera sammanslagna Svenska Arbetsgivareföreningen och Sveriges Industriförbund), Svenska Bankföreningen, Svenska Revisorssamfundet SRS, Sveriges advokatsamfund, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, Tjänstemännens Centralorganisation och Sveriges Försäkringsförbund.

Yttranden har också inkommit från ITACT- It and advanced communication technologies AB, Intentia International AB, Assa Abloy AB, Företagareförbundet, Svenska Riskkapitalföreningen, Svenska Cellulosa Aktiebolaget SCA, Kungliga Ingenjörsvetenskapsakademin, Vattenfall AB, Scancem AB, Investor AB, Industrivärlden AB och Lloyds svenska generalrepresentation.

Riksskatteverket har till sitt yttrande fogat yttranden som inhämtats från skattemyndigheterna i Stockholm, Linköping, Växjö, Malmö, Göteborg, Örebro och Östersund.

Svenskt Näringsliv, Stockholms Handelskammare, Sveriges Försäkringsförbund har åberopat yttrande från Näringslivets skattedelegation. Svenska Bankföreningen och Sveriges Byggindustrier har förutom egna yttranden åberopat detta yttrande.

Företagsekonomiska institutionen vid Uppsala universitet, SACO, Kooperativa förbundet, Landsorganisationen i Sverige, Näringslivets nämnd för regelgranskning, Skogsägarnas Riksförbund, Svensk Handel och Tjänsteföretagen, Svensk Industriförening, Svenska handelskammarförbundet, Sveriges Bokförings- och revisionsbyråers Förbund samt Tjänsteförbundet har avstått från att yttra sig.

Bilaga

Bilaga 2

1998 års Företagsskatteutredningars författningsförslag i relevanta delar (SOU 2001:11)

1¶Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 6 kap. 10 och 13–16 §§, 24 kap. 13, 14, 16, 20 och 21 §§, 25 kap. 6–27 §§, 39 kap. 10 § samt 49 kap. 22 § skall upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 6 kap. 12 §, 24 kap. 13 och 15 §§ samt 25 kap. 6, 11–13, 17, 19–26 §§ skall utgå,

dels att nuvarande 24 kap. 17–19 och 22 §§ skall betecknas 24 kap. 19–21 och 14 §§ samt nuvarande 25 kap. 28–32 §§ skall betecknas 25 kap. 7–11 §§,

dels att rubriken närmast före 5 kap. 1 § skall ha följande lydelse,

dels att 2 kap. 1 §, 3 kap. 2 §, 4 kap. 3 §, 5 kap. 1 och 3 §§, 6 kap. 2, 8, 9 och 12 §§, 9 kap. 5 §, 14 kap. 11 och 19 §§, 17 kap. 1 §, 18 kap. 1 §, 19 kap. 1 §, 20 kap. 1 §, 23 kap. 3, 4 och 7 §§, 24 kap. 1, 12 och 15 §§, 25 kap. 1 §, 30 kap. 1 §, 31 kap. 25 a §, 35 kap. 2 a och 3 §§, 36 kap. 2 a och 3 §§, 37 kap. 9 och 31 §§, 38 kap. 3 §, 39 kap. 6 och 23 §§, 40 kap. 3, 5–7 och 11 §§, 42 kap. 16, 16 a, 20 a och 22 §§, 43 kap. 2 §, 44 kap. 27 §, 45 kap. 31 §, 46 kap. 16 §, 48 kap. 7 och 25–27 §§, 49 kap. 5, 9 och 23 §§, 50 kap. 10 och 11 §§ skall ha följande lydelse,

dels att de bestämmelser som skall betecknas 24 kap. 14 och 19–21 §§ samt 25 kap. 7–11 §§ skall ha följande lydelse,

dels att hänvisningen i bilaga 24.1 till 24 kap. 22 § andra stycket 1 skall avse 24 kap. 14 § andra stycket 1 och hänvisningen i bilaga 24.2 till 24 kap. 22 § andra stycket 3 skall avse 24 kap. 14 § andra stycket 3,

dels att rubrikerna närmast före 25 kap. 28 och 30–32 §§ skall sättas närmast före 25 kap. 7 respektive 9–11 §§,

dels att det närmast före 24 kap. 16 och 19–21 §§, 25 kap. 6 § samt 49 kap. 13 a § skall införas nya rubriker av följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas åtta nya paragrafer, 24 kap. 13 och 16– 18 §§, 25 kap. 2 a och 6 §§, 49 kap. 13 a och 19 a §§ samt tre nya kapitel, 6 a kap., 25 a kap. och 40 a kap. av följande lydelse,

dels att övergångsbestämmelserna till lagen skall ha följande lydelse.

2 kap.

1 §

Senaste lydelse 2000:494.

I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till Bilaga hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.

Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer:

aktiebolag i 4 § aktiebolag i 4 § andelsbyte i 49 kap. 2 § andelsbyte i 49 kap. 2 § aktiv näringsverksamhet i 23 § aktiv näringsverksamhet i 23 § andelshus i 16 § andelshus i 16 § barn i 21 § barn i 21 § begränsat skattskyldig fysisk per- begränsat skattskyldig fysisk

son i 3 kap. 17 § person i 3 kap. 17 §

begränsat skattskyldig juridisk begränsat skattskyldig juridisk person i 6 kap. 7 § person i 6 kap. 7 §

beskattningsår i 1 kap. 13–15 §§ beskattningsår i 1 kap. 13–15 §§ och 37 kap. 19 § och 37 kap. 19 §

byggnadsinventarier i 19 kap. byggnadsinventarier i 19 kap. 19–21 §§ 19–21 §§

delägare i fåmansföretag eller delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag i 56 kap. 6 § fåmanshandelsbolag i 56 kap. 6 §

delägarrätt i 48 kap. 2 § delägarrätt i 48 kap. 2 § dödsbo i 4 kap., se också 3 § dödsbo i 4 kap., se också 3 § egenavgifter i 26 § egenavgifter i 26 § europeisk ekonomisk intresse- europeisk ekonomisk intresse-

gruppering (EEIG) i 5 kap. 2 § gruppering (EEIG) i 5 kap. 2 §

fast driftställe i 29 § fast driftställe i 29 § fastighet i 6 § fastighet i 6 § fastighetsägare i 7 § fastighetsägare i 7 § fission i 37 kap. 5 § fission i 37 kap. 5 § fordringsrätt i 48 kap. 3 och 4 §§ fordringsrätt i 48 kap. 3 och 4 §§ fusion i 37 kap. 3 § fusion i 37 kap. 3 § fysisk person i 4 kap. 1 och 2 §§ fysisk person i 4 kap. 1 och 2 §§ fåmansföretag i 56 kap. 2, 3 och fåmansföretag i 56 kap. 2, 3 och

5 §§ 5 §§

fåmanshandelsbolag i 56 kap. fåmanshandelsbolag i 56 kap. 4 och 5 §§ 4 och 5 §§

företagsledare i 56 kap. 6 § företagsledare i 56 kap. 6 § försäkringsaktiebolag i 4 § försäkringsaktiebolag i 4 § förvaltningsföretag i 24 kap.

14 §

förvärvsinkomst i 1 kap. 5 § förvärvsinkomst i 1 kap. 5 § handelsbolag i 5 kap., se också handelsbolag i 5 kap., se också

3 § 3 §

hyreshusenhet i 15 § hyreshusenhet i 15 § industrienhet i 15 § industrienhet i 15 § inventarier i 18 kap. 1 § inventarier i 18 kap. 1 § investmentföretag i 39 kap. 15 § investmentföretag i 39 kap. 15 § juridisk person i 3 § juridisk person i 3 § kapitalförsäkring i 58 kap. 2 § kapitalförsäkring i 58 kap. 2 § kapitaltillgång i 25 kap. 3 § kapitaltillgång i 25 kap. 3 §

kapitalvinst och kapitalförlust i kapitalvinst och kapitalförlust i Bilaga inkomstslaget kapital i 41 kap. 2 § inkomstslaget kapital i 41 kap. 2 §

kapitalvinst och kapitalförlust i kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet i inkomstslaget näringsverksamhet i 25 kap. 3–5 §§ 25 kap. 3–5 §§

koncern (svensk) i 5 § koncern (svensk) i 5 §

koncernintern andelsavyttring i

25 kap. 6 §

kooperativ förening i 39 kap. kooperativ förening i 39 kap. 21 § 21 §

kvalificerad andel i 57 kap. 4– kvalificerad andel i 57 kap. 4– 6 §§ 6 §§

kvalificerad fission i 37 kap. 6 §, kvalificerad fission i 37 kap. 6 §, kvalificerad fusion i 37 kap. 4 § kvalificerad fusion i 37 kap. 4 § lagertillgång i 17 kap. 3 § lagertillgång i 17 kap. 3 § lantbruksenhet i 15 § lantbruksenhet i 15 §

livförsäkringsföretag i 39 kap. livförsäkringsföretag i 39 kap. 2 § 2 §

makar i 20 § makar i 20 § markanläggning i 20 kap. 2 § markanläggning i 20 kap. 2 §

markinventarier i 20 kap. 15 och markinventarier i 20 kap. 15 och 16 §§ 16 §§

marknadsvärdet i 61 kap. 2 § marknadsvärdet i 61 kap. 2 § marknadsnoterad delägarrätt el- marknadsnoterad delägarrätt el-

ler fordringsrätt i 48 kap. 5 § ler fordringsrätt i 48 kap. 5 §

medlemsfrämjande förening i medlemsfrämjande förening i 39 kap. 21 a § 39 kap. 21 a §

näringsandel i 24 kap. 13 §

näringsbidrag i 29 kap. 2 och näringsbidrag i 29 kap. 2 och 3 §§ 3 §§

näringsbostadsrätt i 19 § näringsbostadsrätt i 19 § näringsfastighet i 14 § näringsfastighet i 14 § närstående i 22 § närstående i 22 §

obegränsat skattskyldig fysisk obegränsat skattskyldig fysisk person i 3 kap. 3–5 §§ person i 3 kap. 3–5 §§

obegränsat skattskyldig juridisk obegränsat skattskyldig juridisk person i 6 kap. 3 § person i 6 kap. 3 §

omkostnadsbelopp i 44 kap. 14 § omkostnadsbelopp i 44 kap. 14 § option i 44 kap. 12 § option i 44 kap. 12 § passiv näringsverksamhet i 23 § passiv näringsverksamhet i 23 § pension i 10 kap. 5 § pension i 10 kap. 5 § pensionsförsäkring i 58 kap. 2 § pensionsförsäkring i 58 kap. 2 § pensionssparkonto i 58 kap. 21 § pensionssparkonto i 58 kap. 21 § prisbasbelopp i 27 § prisbasbelopp i 27 § privatbostad i 8–12 §§ privatbostad i 8–12 §§ privatbostadsfastighet i 13 § privatbostadsfastighet i 13 § privatbostadsföretag i 17 § privatbostadsföretag i 17 § privatbostadsrätt i 18 § privatbostadsrätt i 18 § rörelse i 24 § rörelse i 24 § sambor i 20 § sambor i 20 §

sjuk- eller olycksfallsförsäkring sjuk- eller olycksfallsförsäkring

tecknad i samband med tjänst i tecknad i samband med tjänst i Bilaga 10 kap. 7 § 10 kap. 7 §

sjöinkomst i 64 kap. 3 och 4 §§ sjöinkomst i 64 kap. 3 och 4 §§ skadeförsäkringsföretag i 39 kap. skadeförsäkringsföretag i 39 kap.

2 § 2 §

skattemässigt värde i 31–33 §§ skattemässigt värde i 31–33 §§ småhus i 15 § småhus i 15 § småhusenhet i 15 § småhusenhet i 15 § statslåneräntan i 28 § statslåneräntan i 28 § svensk fordringsrätt i 48 kap. 3 § svensk fordringsrätt i 48 kap. 3 § svensk koncern i 5 § svensk koncern i 5 § Sverige i 30 § Sverige i 30 § taxeringsenhet i 15 § taxeringsenhet i 15 § taxeringsvärde i 15 § taxeringsvärde i 15 § taxeringsår i 1 kap. 12 § taxeringsår i 1 kap. 12 § termin i 44 kap. 11 § termin i 44 kap. 11 § underprisöverlåtelse i 23 kap. 3 § underprisöverlåtelse i 23 kap. 3 § utländsk fordringsrätt i 48 kap. utländsk fordringsrätt i 48 kap.

4 § 4 §

utländsk juridisk person i 6 kap. utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § 8 §

utländskt bolag i 6 kap. 9 och

10 §§

uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § verksamhetsavyttring i 38 kap. verksamhetsavyttring i 38 kap.

2 § 2 §

verksamhetsgren i 25 § verksamhetsgren i 25 § vinstandelslån i 24 kap. 5 § vinstandelslån i 24 kap. 5 §

återföring av avdrag i 34 §. återföring av avdrag i 34 §.

3 kap.

2 § Bestämmelser om skattskyldighet finns för – delägare i svenska handels- – delägare i svenska handelsbolag i 5 kap., bolag och delägarbeskattade ut-

ländska juridiska personer i 5 kap., – delägare i vissa samfälligheter i 6 kap. 6 § andra stycket, och – delägare i andra utländska – delägare i vissa utländska jurijuridiska personer än utländska diska personer i 6 a kap. bolag i 6 kap. 13–16 §§.

4 kap.

3 §

För ett dödsbo efter en person För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de be- beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för ut- stämmelser som gäller för utländländska bolag. ska juridiska personer.

5 kap.

Svenska handelsbolag Svenska handelsbolag och del- Bilaga

ägarbeskattade utländska juridiska personer

1 §

Svenska handelsbolag är inte själva skattskyldiga för sina inkomster. Inkomsterna skall i stället beskattas hos delägarna.

Obegränsat skattskyldiga delägare i en utländsk juridisk person som beskattas för personens inkomster i den stat där denna hör hemma är skattskyldiga för dessa inkomster. Av 6 kap. 1 § framgår att personen är begränsat skatt-

skyldig.

3 § Varje delägare skall beskattas för Varje delägare i ett svenskt han-

så stort belopp som motsvarar hans delsbolag eller en utländsk juridisk andel av handelsbolagets inkomst, person för vars inkomster delägaoavsett om beloppet tas ut ur bo- ren skall beskattas enligt 1 § andra laget eller ej. stycket skall beskattas för så stort

belopp som motsvarar hans andel

av handelsbolagets eller personens

inkomst, oavsett om beloppet tas ut

eller ej.

När det gäller delägarnas skattskyldighet tillämpas

– 3 kap. för fysiska personer,

– 4 kap. för dödsbon, och

– 6 kap. för juridiska personer.

6 kap.

2 §

Bestämmelser om skattskyldighet finns för

– delägare i svenska handels- – delägare i svenska handelsbolag i 5 kap., bolag och delägarbeskattade ut-

ländska juridiska personer i 5 kap., – delägare i vissa samfälligheter i 6 § andra stycket, och – delägare i andra utländska ju- – delägare i vissa utländska juri-

ridiska personer än utländska bo- diska personer i 6 a kap. lag i 13–16 §§.

8 §

Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

1. den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, 2. den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och 3. de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över associationens för-

mögenhetsmassa.

Utländska juridiska personer delas in i utländska bolag och andra

utländska juridiska personer än Bilaga utländska bolag.

(nuvarande 9 § andra stycket)

Bestämmelserna om utländska Bestämmelserna om utländska bolag skall tillämpas också på ut- juridiska personer skall tilllämpas ländska stater och utländska me- också på utländska stater och utnigheter. ländska menigheter.

9 §

Med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska

aktiebolag.

Bestämmelserna om utländska bolag skall tillämpas också på utländska stater och utländska me-

nigheter.

I 4 kap. 3 § finns bestämmelser I 4 kap. 3 § finns det beom att de bestämmelser som gäller stämmelser om att de bestämmelser för utländska bolag skall tillämpas som gäller för utländska juridiska på vissa dödsbon. personer skall tillämpas på vissa

dödsbon.

12 §

Utländska juridiska personer är En utländsk juridisk person skall inte skattskyldiga för den del av från sina inkomster enligt 11 § dra inkomsterna enligt 11 § som del- av sådan del av inkomsterna som ägarna i den juridiska personen är delägarna beskattas för enligt skattskyldiga för enligt 13-16 §§. 5 kap. 1 § andra stycket.

6 a kap.

Delägare i vissa utländska juridiska personer

Innehåll

1 § I detta kapitel finns det bestämmelser om beskattning av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade intäkter

av passiv verksamhet.

2 Senaste lydelse 2000:1341.

Definitioner och inledande be- Bilaga

stämmelser

Delägare i en utländsk juridisk person

2 § Bestämmelserna i 3–17 §§ gäller

vid tillämpning av detta kapitel.

3 §

En fysisk eller juridisk person, A,

skall anses som delägare i en utländsk juridisk person, B, om vid utgången av året före taxeringsåret 1. A var skattskyldig, och 2. andelar med tillsammans minst 10 procent av B:s kapital direkt eller indirekt genom icke skattskyldiga andra utländska juridiska personer innehades av A och skattskyldiga personer i in-

tressegemenskap med A.

Innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom ett eller flera svenska handelsbolag likställs

med direkt innehav.

4 § Två personer skall anses vara i intressegemenskap med varandra om 1. personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i

huvudsak gemensam ledning,

2. den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person och personerna skulle ha varit i intressegemenskap med varandra enligt 1 om båda hade varit juridiska personer, eller 3. personerna är närstående fy-

siska personer.

Vid tillämpning av första stycket

1 skall närstående fysiska personer anses utöva ett gemensamt in-

flytande.

Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person enligt första stycket 2, skall även närstående till den fysiska

personen anses vara i intresse- Bilaga

gemenskap med den juridiska per-

sonen.

5 § Vid ett indirekt innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom icke skattskyldiga andra utländska juridiska personer skall innehavarens andel av kapitalet i personen anses utgöras av produkten av kapitalandelarna i varje

led av ägarkedjan.

6 § En förutsättning för att en begränsat skattskyldig person skall anses som delägare är att de andelar som innehas av personen är knutna till ett fast driftställe i Sverige. Samma förutsättningar gäller vid fråga om hänsyn skall tas till andelsinnehav hos personer i intressegemenskap med varandra om någon eller några av dem är be-

gränsat skattskyldiga.

Intäkter av passiv verksamhet

7 § Med intäkter av passiv verksamhet avses 1. mottagen utdelning, om denna skulle ha varit skattepliktig om den erhållits av ett svenskt aktiebolag

som inte är ett investmentföretag,

2. mottagen ränta på andra fordringar än fordringar för varor och tjänster som den utländska juridiska personen sålt till köpare som inte är i intressegemenskap med

personen,

3. ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt till materiella

eller immateriella tillgångar,

4. ersättning på grund av överlåtelse av nyttjanderätt till mate-

riella eller immateriella tillgångar,

5. en positiv skillnad mellan kapitalvinster och kapitalförluster på värdepapper, om dessa skulle ha

varit skattepliktiga respektive av- Bilaga

dragsgilla om de gjorts av ett svenskt aktiebolag som inte är ett investmentföretag, och 6. ersättning på grund av överlåtelse av andra värdepapper än sådana som avser fordringar som avses vid 2, om ersättningen skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om den erhållits av ett svenskt aktiebolag som inte är ett

investmentföretag.

8 § Om källskatt har utgått på sådana intäkter som anges i 7 §, avses med bestämmelserna i dessa punk-

ter det mottagna nettobeloppet.

Lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet

9 § Intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person skall anses lågbeskattade om de i andra stater än Sverige inte beskattas eller beskattas lindrigare än den beskattning som skulle ha skett om sjuttio procent av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktie-

bolag.

10 § Vid tillämpning av 9 § skall som utländsk skatt på en intäkt av passiv verksamhet anses den tillämpliga nominella skattesatsen för skatt på inkomst multiplicerad med ett

belopp som motsvarar intäkten.

Om endast en del av intäkten har tagits upp vid beräkning av underlag för utländsk skatt, skall den nominella skattesatsen multiplice-

ras med den delen.

Om vid beräkning av underlag för utländsk skatt ett avdrag, som är avsevärt förmånligare än vad som skulle ha medgetts enligt svenska regler, har fått göras på

grund av en investering som har Bilaga

gett upphov till intäkten, skall intäkten anses inte ha beskattats med utländsk skatt. Detsamma gäller om den utländska juridiska personen har erhållit någon annan förmån från en stat, kommun eller liknande på grund av en sådan in-

vestering.

Om i den stat där verksamheten bedrivs flera skattesatser är tilllämpliga på intäkten, skall den

lägsta av dessa användas.

11 § Oberoende av bestämmelserna i

9 och 10 §§ skall intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person inte anses lågbeskattade om 1. delägarens samtliga andelar i

den utländska juridiska personen,

B, direkt eller indirekt innehas genom en annan direkt eller indirekt

innehavd utländsk juridisk person,

A, som hör hemma i en stat som anges i 13 §, och 2. A i den stat där A hör hemma beskattats för inkomst hos B för

beräkningsperioden.

12 § Oberoende av bestämmelserna i

9 och10 §§ skall intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person inte anses lågbeskattade om 1. den utländska juridiska personen hör hemma i en stat som

anges i 13 §,

2. intäkterna har uppkommit i en verksamhet som bedrivs – i den stat där personen hör

hemma,

– i annat fall än som avses i 15 § vid ett fast driftställe i en annan stat än Sverige eller den stat där personen hör hemma, eller

– vid ett fast driftställe i Sverige,

och 3. intäkterna har beskattats med

en inkomstskatt som normalt till- Bilaga

lämpas på juridiska personer i den stat eller de stater till vilka intäk-

terna är hänförliga.

Vid tillämpning av bestämmelsen i första stycket skall det bortses från obetydliga intäkter som är hänförliga till andra stater än Sverige och sådana stater som anges i

13 § samt intäkter av skattemässigt

gynnad verksamhet.

13 § De stater som avses i 12 § första

stycket är följande: – Albanien, – Amerikas Förenta Stater, – Argentina, – Bangladesh, – Belgien, – Bolivia, – Botswana, – Brasilien, – Bulgarien, – Danmark, – Egypten, – Filippinerna, – Finland, – Frankrike, – Gambia, – Grekland, – Indien, – Indonesien, – Israel, – Italien, – Jamaica, – Japan, – Kanada, – Kenya, – Folkrepubliken Kina, – Republiken Korea, – Lettland, – Litauen, – Makedonien, – Marocko, – Mexiko, – Namibia, – Nederländerna, – Norge, – Nya Zeeland, – Pakistan,

– Peru, Bilaga – Polen, – Rumänien, – Ryska federationen, – Slovakiska republiken, – Slovenien, – Sri Lanka,

– Förenade konungariket Stor-

britannien och Nordirland, – Sydafrika, – Förenade republiken Tanzania, – Tjeckiska republiken, – Trinidad och Tobago, – Turkiet, – Tyskland, – Ukraina, – Venezuela, – Vietnam, – Vitryssland, – Zambia,

– Zimbabwe, och

Österrike.

Överskjutande lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet

14 § Med överskjutande lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet (ö-intäkter) avses lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet under beräkningsperioden till den del de överstiger 10 procent såväl av den utländska juridiska personens totala intäkter under perioden som av de genomsnittliga totala intäkterna under denna och den före-

gående perioden.

En förutsättning för att hänsyn skall få tas till intäkterna under den föregående beräkningsperioden är att delägaren var delägare även då. Detta skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid ut-

gången av perioden.

Fast driftställe i utlandet

15 § Om en utländsk juridisk person har ett fast driftställe i en annan stat än

Sverige eller den stat där personen Bilaga

hör hemma och driftställets resultat inte beskattas i den senare staten, skall driftstället anses som en juridisk person och dess inkomster

anses hänförliga till denna person.

Beräkningsperiod

16 § Med beräkningsperiod för en utländsk juridisk person avses period för vilken inkomstbeskattning sker enligt lagstiftningen i den stat där personen hör hemma. Saknas sådan period avses räkenskapsår

enligt lagstiftningen i den staten.

Taxeringsår

17 § När det anges att en intäkt skall tas upp hos en delägare i en utländsk juridisk person, skall detta ske vid den taxering då den utländska juridiska personen skulle ha taxerats för beräkningsperioden om personen hade varit skattskyldig enligt denna lag och peri-

oden varit beskattningsår.

Grundläggande bestämmelser

18 § En delägare i en utländsk juridisk person med ö-intäkter skall som intäkt av näringsverksamhet ta upp sjuttio procent av den andel av dessa som svarar mot delägarens andel av kapitalet i personen vid utgången av året före taxerings-

året.

Beloppet skall räknas om till kronor enligt beräkningsperiodens genomsnittliga växelkurs eller, om

detta inte är möjligt eller lämpligt, på lämpligt sätt.

19 § På yrkande av en delägare i en utländsk juridisk person med ö-

intäkter skall, i stället för vad som Bilaga

anges i 18 §, tas upp den andel av resultatet hos personen för beräkningsperioden beräknat enligt bestämmelserna i 21–33 §§ som svarar mot delägarens andel av kapitalet i personen vid utgången av året före taxeringsåret. En förutsättning är att resultatet kan beräknas tillförlitligt. Ett underskott medför inte rätt till avdrag hos

delägaren.

Kompletterande regler

20 § En delägare i en utländsk juridisk person skall ta upp en intäkt som anges i andra stycket, om det inte kan utredas i vilken utsträckning personen haft ö-intäkter

under beräkningsperioden.

Som intäkt skall tas upp ett belopp som motsvarar statslåneräntan vid utgången av året före taxeringsåret ökad med tre pro-

centenheter och multiplicerad med,

– vid direkt innehav: omkostnadsbeloppet vid utgången av året före taxeringsåret för delägarens andelar i personen, och – vid indirekt innehav: den andel av omkostnadsbeloppet vid utgången av året före taxeringsåret för delägarens andelar i den direkt innehavda juridiska personen som svarar mot dennas andel av kapitalet i den utländska juridiska perso-

nen vid samma tidpunkt.

Bestämmelsen i första stycket

gäller inte,

1. om det framstår som osannolikt att den utländska juridiska personen haft ö-intäkter under beräk-

ningsperioden,

2. om personen hör hemma i en stat som anges i 13 §, eller 3. om minst hälften av andelarna

i personen är marknadsnoterade.

Bilaga

Beräkning av resultatet hos en utländsk juridisk person

Grundläggande bestämmelser

21 § Vid tillämpning av 19 § skall den utländska juridiska personens resultat beräknas som om personen hade varit ett svenskt aktiebolag

som inte är ett investmentföretag.

Beräkningsperioden skall anses som beskattningsår. De anpassningar som föranleds av att personen är verksam i en utländsk rättsordning skall göras. Bestämmelserna i 22–33 §§ skall gäl-

la.

22 § Som utgångspunkt för resultatberäkningen skall det på grundval av den utländska juridiska personens räkenskaper upprättas en resultaträkning och en balansräkning enligt 6 kap. 4 § bokföringslagen (1999:1078) i samma valuta som den som räkenskaperna förs i. Till balansräkningen skall det lämnas upplysningar enligt 6, 7 och 11 §§

bokföringslagen.

Om 19 § inte har tillämpats för delägaren i fråga om den föregående beräkningsperioden, skall det även upprättas en ingående

balansräkning.

23 § Följande bestämmelser skall inte

tillämpas:

– om underprisöverlåtelser i

23 kap.,

– om periodiseringsfonder i

30 kap.,

– om ersättningsfonder i 31 kap., – om koncernbidrag i 35 kap.,

– om kommissionärsförhållanden Bilaga i 36 kap.,

– om fusioner och fissioner i

37 kap.,

– om verksamhetsavyttringar i

38 kap.,

– om tidigare års underskott i

40 kap. i vidare mån än som framgår av 24 §, och – om uppskov med beskattningen

vid andelsbyten i 49 kap.

24 § Avdrag medges för ett underskott från den föregående beräkningsperioden beräknat enligt bestämmelserna i detta kapitel. Detsamma gäller vid beräkning av resultatet för den beräkningsperioden och för beräkningsperio-

den före denna.

En förutsättning för att hänsyn skall få tas till underskott från en tidigare beräkningsperiod är att

delägaren var delägare även då.

Detta skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid utgången av

den tidigare beräkningsperioden.

25 § Om det finns ett skatteavtal mellan Sverige och den stat där personen hör hemma (den andra staten) enligt vilket som villkor för att utdelning från ett företag med hemvist i den andra staten till ett företag med hemvist i Sverige inte skall beskattas gäller att den vinst av vilken utdelningen betalats underkastats normal bolagsbeskattning eller liknande, tillämpas andra

stycket.

Hänsyn tas inte till intäkter eller kostnader som är hänförliga till inkomst som är föremål för en särskild skattelättnad i den andra staten, om enligt skatteavtalet skattelättnaden inte medför att personen inte skall anses ha varit underkastad normal bolagsbeskattning eller

liknande i den andra staten.

Bilaga

26 § Om en annat stat har tagit ut en källskatt på en inkomst som erhållits av den utländska juridiska personen, skall bruttobeloppet räknas som inkomst

27 § Intäkter och kostnader som är hänförliga till belopp för vilket den utländska juridiska personen är skattskyldig eller har rätt till avdrag enligt 6 kap. 11 § skall inte

medräknas.

Ingångsvärden

28 § Om 19 § inte har tillämpats för delägaren i fråga om den föregående beräkningsperioden, skall bestämmelserna i 40 a kap. 2–5 §§ tillämpas vid beräkningen av resultatet för den utländska juridiska personen. Härvid skall den skattskyldige i 3–5 §§ i kapitlet ersättas av den utländska juridiska perso-

nen.

Omräkning av valuta

29 § Resultaträkningen skall räknas om till kronor enligt beräkningsperiodens genomsnittliga växel-

kurs.

30 § Balansräkningen skall räknas om till kronor enligt växlingskursen

vid beräkningsperiodens utgång.

Årets resultat skall dock räknas om enligt beräkningsperiodens genom-

snittliga växlingskurs.

31 § Om 19 § inte har tillämpats för delägaren i fråga om den föregående beräkningsperioden, skall ingående balansposter räknas om

enligt växlingskursen vid beräk- Bilaga

ningperiodens ingång.

32 § Om omräkning enligt 29–31 §§ leder till att summan av tillgångarna avviker från summan av eget kapital, avsättningar och skulder, skall skillnaden föras upp som

en korrigeringspost.

33 § Om det inte är möjligt eller lämpligt att räkna om den utländska valutan enligt bestämmelserna i 29–31 §§, skall omräkning

ske på lämpligt sätt.

9 kap.

5 §

Om en inkomst inte skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal eller sådan dispens som avses i 6 kap. 17 §, får inte heller utgifter för förvärv av inkomsten dras av.

Första stycket gäller dock inte utgifter som avser utdelning från utländska bolag till svenska juridiska personer, om utdelningen skulle ha varit skattefri om också

det utdelande bolaget varit svenskt.

14 kap.

11 §

Underskott från en utländsk juri- Underskott från en utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 disk person vars inkomster enligt 5 kap. 15 § skall beskattas hos del- kap. 1 § andra stycket skall beskatägarna får inte dras av. tas hos delägarna får inte dras av.

Underskott som inte får dras av på grund av bestämmelsen i första stycket, skall dras av vid beräkning av den utländska juridiska personens resultat det följande beskattningsåret.

19 §

Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om

1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal,

2. det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och

3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av Bilaga andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

I 25 kap. 8 § finns bestämmelser om att det belopp som resultatet skall ökas med i vissa fall skall

behandlas som en kapitalvinst.

17 kap.

1 § I detta kapitel finns bestämmelser om – anskaffningsvärde och verkligt värde i 2 §, – lager i 3–22 §§, och – pågående arbete i 22–32 §§.

I 40 a kap. finns det bestämmelser om anskaffningsutgift för lager och pågående arbeten i

vissa fall.

18 kap.

1 §

Bestämmelserna i detta kapitel gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Att byggnads- och markinventarier behandlas som inventarier framgår av 19 kap. 19 § och 20 kap. 15 §.

Som inventarier behandlas också

1. koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan, och

2. anslutningsavgift eller anläggningsbidrag som avser en nyttighet som är knuten till en fastighet och inte till ägaren personligen.

I 40 a kap. finns det bestämmelser om anskaffningsutgift

för inventarier i vissa fall.

19 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om

– byggnader i 2–25 §§, och

– nyttjanderättshavares förbättringar och anskaffningar av byggnader, markanläggningar och inventarier i 26–29 §§.

I 40 a kap. finns det bestämmelser om anskaffningsutgift

för byggnader i vissa fall.

20 kap.

1 § I detta kapitel finns bestämmelser om – markanläggningar i 2–16 §§, – frukt- och bärodlingar i 17–19 §§, och – substansminskning i 20–28 §§.

Bestämmelser om anslutningsavgifter och anläggningsbidrag finns i 18 kap.

I 40 a kap. finns det be- Bilaga

stämmelser om anskaffningsutgift

för markanläggningar i vissa fall.

23 kap.

3§ Med underprisöverlåtelse avses Med underprisöverlåtelse avses överlåtelse utan ersättning eller överlåtelse utan ersättning eller mot ersättning som understiger mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om vill- affärsmässigt motiverat, om villkokoren i 14–29 §§ är uppfyllda. ren i 14–29 §§ är uppfyllda. En

underprisöverlåtelse föreligger dock inte om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången till marknadspris inte skall tas upp som intäkt på grund av bestämmelserna i

25 a kap. 10–13 §§ eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelserna i

25 a kap. 14 §.

4 §

Med företag avses i detta kapitel 1. svenskt aktiebolag, 2. svensk ekonomisk förening, 3. svensk sparbank, 4. svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, 5. svensk stiftelse, 6. svensk ideell förening, och 7. utländskt bolag. 7. utländsk motsvarighet till en

sådan juridisk person som anges vid 1–6, om personen hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat – som är medlem i Europeiska

ekonomiska samarbetsområdet,

eller – med vilken Sverige har ett skatteavtal samt omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i sta-

ten enligt avtalet. Som företag räknas inte privat- Som företag räknas inte privatbostadsföretag, investmentföretag bostadsföretag eller investmenteller utländskt skadeförsäkrings- företag. företag.

7 § I detta kapitel anses innehav av I detta kapitel anses innehav av andelar i ett företag som en när- andelar i ett företag som en när-

ingsverksamhet eller som en när- ingsverksamhet eller som en när- Bilaga ingsgren om förvärvaren efter för- ingsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår värvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i äger näringsandelar i företaget. företaget. Vad som avses med när- Vad som avses med näringsandeingsbetingade andelar framgår av lar framgår av 24 kap. 13–15 §§. 24 kap. 16 §.

24 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om

– tillämpning i inkomstslaget näringsverksamhet av vissa bestämmelser i inkomstslaget kapital i 2 och 3 §§,

– kapitalrabatt på optionslån i 4 §, – avdragsrätt för ränta på vinstandelslån i 5–10 §§, – avdrag för lämnad utdelning i 11 §, och – skattefria utdelningar i 12– – skattefria utdelningar i 12–21 §§.

22 §§.

En bestämmelse om skattefrihet för utdelning från privatbostadsföretag finns i 15 kap. 4 §.

Bestämmelser om i vilken utsträckning ersättningar i form av livränta och liknande utbetalningar för avyttrade tillgångar räknas som ränta finns i 44 kap. 35 och 37–39 §§.

12 §

Med utdelning avses i 13–22 §§ Med utdelning avses i 13–21 §§ inte sådan utdelning på andelar i inte sådan utdelning på andelar i kooperativa föreningar i form av kooperativa föreningar i form av rabatt eller pristillägg som den ut- rabatt eller pristillägg som den utdelande föreningen skall dra av delande föreningen skall dra av enligt 39 kap. 22 §. enligt 39 kap. 22 §.

Om ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening enligt ett skatteavtal skall anses ha hemvist i en utländsk stat, skall företaget vid tillämpning av 13–

22 §§ anses som en utländsk juridisk person som hör hemma i den

utländska staten.

13 §

Med näringsandel avses en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening (det ägda företaget) som innehas av ett företag som anges i

15 § (ägarföretaget), som är kapitaltillgång hos ägarföretaget och som uppfyller något av följande

villkor.

1. Andelen är inte marknads-

noterad.

2. Om andelen är marknads-

noterad, skall det sammanlagda Bilaga

röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget utgöra 10 procent eller mer av rös-

tetalet för samtliga andelar i detta.

3. Om andelen är marknadsnoterad och villkoret i 2 inte är uppfyllt, skall det göras sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det

nära.

Med portföljandel avses annan andel som är kapitaltillgång än

näringsandel.

En portföljandel som upphör att vara marknadsnoterad under ett förfarande om inlösen, fusion, likvidation eller konkurs skall behålla karaktären av portföljandel tills

förfarandet avslutas.

14 §

(nuvarande 22 §)

Andelar i ett företag som hör Marknadsnoterade andelar i ett hemma i en utländsk stat som är företag som hör hemma i en utmedlem i Europeiska unionen an- ländsk stat som är medlem i Euroses som näringsbetingade också peiska unionen anses som näringsom innehavet motsvarar 25 procent andelar också om innehavet moteller mer av andelskapitalet i före- svarar 25 procent eller mer av antaget och även om andelarna är delskapitalet i företaget och även lagertillgångar. om andelarna är lagertillgångar.

Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen avses ett utländskt företag som

1. bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1, 2. enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses höra hemma i den

staten och inte enligt ett skatteavtal med tredje land anses ha hemvist utanför gemenskapen, och

3. är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

15 §

Utdelning på näringsbetingade För att en andel skall kunna vara andelar i svenska aktiebolag och en näringsandel skall den innehas

3 Senaste lydelse 2000:1341.

svenska ekonomiska föreningar av Bilaga

skall inte tas upp, om den tas emot av

1. ett sådant svenskt aktiebolag 1. ett svenskt aktiebolag eller en eller en sådan svensk ekonomisk svensk ekonomisk förening som förening som inte är investment- inte är ett investmentföretag, företag eller förvaltningsföretag,

2. en sådan svensk stiftelse eller 2. en svensk stiftelse eller svensk svensk ideell förening som inte ideell förening som inte omfattas omfattas av bestämmelserna om av bestämmelserna om undantag undantag från skattskyldighet i från skattskyldighet i 7 kap., 7 kap.,

3. en svensk sparbank, eller 3. en svensk sparbank, 4. ett svenskt ömsesidigt försäk- 4. ett svenskt ömsesidigt försäk-

ringsföretag. ringsföretag, eller

Vid tillämpning av bestämmel- 5. ett utländskt företag som hör serna i första stycket skall ett ut- hemma i en stat inom Europeiska ländskt bolag som hör hemma i en ekonomiska samarbetsområdet, stat inom Europeiska ekonomiska som i denna stat är underkastad en samarbetsområdet och som mot- beskattning som är likartad med svarar ett svenskt företag som av- den som gäller för svenska aktieses i första stycket 1–4, behandlas bolag och som motsvarar något som ett sådant företag. sådant svenskt företag som anges i

1–4.

Grundläggande regler

16 § Utdelning på en näringsandel

skall inte tas upp.

Om andelen när utdelningen tas upp i räkenskaperna är marknadsnoterad och inte har innehafts under en sammanhängande tid under vilken andelen har varit en näringsandel av minst ett år gäller dock följande. Uppnås inte senare

en sammanhängande innehavstid,

som omfattar den nämnda tidpunkten, under vilken andelen har varit en näringsandel av minst ett år, skall utdelningen tas upp det beskattningsår då den händelse inträffat som medför att villkoret

inte uppfylls.

17 § Innehavstid skall räknas från den tidpunkt då andelen har tillträtts vid förvärvet till den tidpunkt då andelen frånträds vid en över-

låtelse. Om andelen har förvärvats Bilaga

eller avyttrats genom ett avtal,

skall om inte annat anges i avtalet tillträdet respektive frånträdet an-

ses ha skett när avtalet ingicks.

18 § Om andelar av samma slag och sort som andelen tidigare har avyttrats av företaget, skall vid beräkning av innehavstid en senare förvärvad andel anses ha avyttrats

före en tidigare förvärvad.

Om aktier har erhållits genom ny- eller fondemission, skall de nya aktierna anses ha förvärvats samtidigt med de aktier som förvärvet grundats på (moderaktierna). Har i fråga om en aktie moderaktierna

förvärvats vid olika tidpunkter,

skall den anses ha förvärvats samtidigt som den sist förvärvade mo-

deraktien.

Utdelning från ett investmenföretag

19 § (nuvarande 17 §) Bestämmelserna i 15 § gäller inte Bestämmelserna i 16 § gäller inte

för utdelning från ett förvaltnings- för utdelning från ett investmentföretag eller investmentföretag om företag om det utdelande företaget, det utdelande företaget, direkt eller direkt eller indirekt genom ett eller indirekt genom ett eller flera andra flera andra investmentföretag, äger förvaltningsföretag eller invest- mer än enstaka andelar i fråga om mentföretag, äger mer än enstaka vilka utdelning skulle ha tagits upp andelar i fråga om vilka utdelning om andelarna hade ägts direkt av skulle ha tagits upp om andelarna det företag som äger andelarna i hade ägts direkt av det företag som investmentföretaget. äger andelarna i förvaltningsföretaget eller investmentföretaget.

Utdelning av förvärvade vinstmedel

20 §

(nuvarande 18 §)

Om ett företag förvärvar andelar Om ett företag förvärvar andelar i ett annat företag och det inte är i ett annat företag och det inte är uppenbart att förvärvaren får en uppenbart att förvärvaren får en tillgång av verkligt och särskilt tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin närings- värde med hänsyn till sin närings-

verksamhet, gäller inte 15 § för verksamhet, gäller inte 16 § för Bilaga utdelning av sådana medel som utdelning av sådana medel som fanns hos det utdelande företaget fanns hos det utdelande företaget vid förvärvet och som inte mot- vid förvärvet och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller in- svarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdelning anses i betald insats. Utdelning anses i första hand ske av andra medel än första hand ske av andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. belopp eller inbetald insats.

Utdelning på förlagsinsatser

21 §

(nuvarande 19 § )

Om den kooperativa föreningen Om den kooperativa föreningen skall dra av utdelningen enligt skall dra av utdelningen enligt 39 kap. 23 § gäller inte bestämmel- 39 kap. 23 § gäller inte bestämmelserna i 15 § för utdelning på för- serna i 16 § för utdelning på förlagsinsatser eller utdelning som lagsinsatser eller utdelning som den medlemsfrämjande föreningen den medlemsfrämjande föreningen får från den kooperativa före- får från den kooperativa föreningen. ningen.

25 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om

– vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet i 3–5 §§,

– uppskov med beskattning vid – fiktiv anskaffningsutgift för koncerninterna andelsavyttringar i portföljandelar m.m. som hos 6–27 §§, och samme innehavare ändrat karaktär

i 6 §, och

– avyttringar med kapitalförlust – avyttringar med kapitalförlust till företag i intressegemenskap till ett företag i intressegemenskap med säljaren i 28–32 §§. med det avyttrande företaget i 7–

11 §§.

2 a § I 25 a kap. finns det särskilda bestämmelser avseende inkomstslaget näringsverksamhet om kapitalvinst och kapitalförlust på andelar m.m. samt om kapitalförlust på

vissa andra tillgångar.

Fiktiv anskaffningsutgift

6 § En portföljandel eller aktie-

4 Senaste lydelse 2000:494.

härledd portföljdelägarrätt som Bilaga

tidigare har varit en näringsandel respektive en aktiehärledd näringsdelägarrätt hos samma innehavare skall anses ha anskaffats för mark-

nadsvärdet vid karaktärsbytet.

Bestämmelsen i första stycket gäller inte, om, för det fall att tillgången hade avyttrats vid karaktärsbytet, villkoret om innehavstid i

25 a kap. 11 § andra stycket respektive 12 § andra stycket inte

skulle ha varit uppfyllt.

Vad som avses med portföljandel, aktiehärledd portföljdelägarrätt, näringsandel och aktiehärledd näringsdelägarrätt framgår av 24 kap. 13–15 §§ och

25 a kap. 5 §.

7 §

(nuvarande 28 §)

Om det uppkommer en kapi- Om det uppkommer en kapitalförlust när en juridisk person talförlust när en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag (det eller ett svenskt handelsbolag (det säljande företaget) avyttrar en till- säljande företaget) avyttrar en tillgång till en annan juridisk person gång till en annan juridisk person eller ett annat svenskt handelsbolag eller ett annat svenskt handelsbolag (det köpande företaget) och de (det köpande företaget) och de båda företagen är moderföretag och båda företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i hu- dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, skall vudsak gemensam ledning, skall bestämmelserna i 29–32 §§ tilläm- bestämmelserna i 8–11 §§ tillämpas. pas.

8 §

(nuvarande 29 §)

Kapitalförlusten får inte dras av Kapitalförlusten får inte dras av, om om

1. ersättningen understiger den 1. ersättningen understiger den avyttrade tillgångens marknads- avyttrade tillgångens marknadsvärde utan att det är affärsmässigt värde utan att det är affärsmässigt motiverat, eller motiverat,

2. bestämmelserna i 37 kap. om 2. bestämmelserna i 37 kap. om kvalificerade fusioner och fissioner kvalificerade fusioner och fissioner skall tillämpas. skall tillämpas, eller

3. den avyttrade tillgången är en näringsandel eller en aktiehärledd näringsdelägarrätt och avdrag inte hindras redan av bestämmelserna i

25 a kap. 24 §.

Vad som avses med aktiehärledd Bilaga

näringsdelägarrätt framgår av

25 a kap. 5 §.

9 §

(nuvarande 30 §)

Kapitalförlusten får dras av som Kapitalförlusten får dras av som kostnad först när det inträffar en kostnad först när det inträffar en omständighet som medför att till- omständighet som medför att tillgången inte längre existerar eller gången inte längre existerar eller inte längre innehas av en juridisk inte längre innehas av en juridisk person eller ett svenskt handels- person eller ett svenskt handelsbolag som står i sådant förhållande bolag som står i sådant förhållande till det säljande företaget som an- till det säljande företaget som anges i 28 § eller av det säljande före- ges i 7 § eller av det säljande företaget. taget.

10 §

(nuvarande 31 §)

Om den avyttrade tillgången är Om den avyttrade tillgången är en andel i ett företag och detta ge- en andel i ett företag och detta genom fusion eller fission helt eller nom fusion eller fission helt eller delvis går upp i ett annat företag delvis går upp i ett annat företag som står i sådant förhållande till som står i sådant förhållande till det säljande företaget som sägs i det säljande företaget som sägs 28 §, får kapitalförlusten inte dras i 7 §, får kapitalförlusten inte dras av. av.

11 §

(nuvarande 32 §)

Om det är andelar i ett företag Om det är andelar i ett företag som avyttras (avyttrade andelar), som avyttras (avyttrade andelar), gäller följande. Om det köpande gäller följande. Om det köpande företaget vid tidpunkten för det företaget vid tidpunkten för det förvärv som avses i 28 § äger ande- förvärv som avses i 7 § äger andelar av samma slag och sort som de lar av samma slag och sort som de avyttrade andelarna (gamla ande- avyttrade andelarna (gamla andelar) eller om det köpande företaget lar) eller om det köpande företaget därefter förvärvar sådana andelar därefter förvärvar sådana andelar (nya andelar), skall senare avytt- (nya andelar), skall senare avyttringar som det köpande företaget ringar som det köpande företaget gör anses ske i följande ordning: gör anses ske i följande ordning:

1. gamla andelar, 2. avyttrade andelar, 3. nya andelar. Bestämmelserna skall tillämpas också i fråga om andra tillgångar som

inte kan särskiljas från varandra.

25 a kap.

Vissa kapitalvinster och kapital-

förluster i inkomstslaget närings- Bilaga

verksamhet

Innehåll

1 § I detta kapitel finns det särskilda bestämmelser avseende inkomstslaget näringsverksamhet om kapitalvinst och kapitalförlust på andelar m.m. samt om kapitalförlust

på vissa andra tillgångar.

Hänvisningar

2 § I 25 kap. finns det grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster i in-

komstslaget näringsverksamhet.

Definitioner och tillämpningsområde

3 § Med det avyttrade företaget avses det företag som den avyttrade

tillgången hänför sig till.

4 § Med en aktiehärledd delägarrätt avses en rätt på grund av teckning av aktier, en teckningsrätt, en delrätt eller en option avseende rätt

för innehavaren att avyttra aktier,

om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier (moderaktierna) i det företag som rätten hänför sig

till och rätten är en kapitaltillgång.

5 § Med en aktiehärledd näringsdelägarrätt avses en aktiehärledd delägarrätt, om innehavaren innehar näringsaktier i det företag som

rätten hänför sig till.

6 § Med en aktiehärledd portföljdelägarrätt avses annan aktiehärledd

delägarrätt än näringsdelägarrätt.

Bilaga

7 § Vid tillämpning av detta kapitel skall bestämmelserna i 6 a kap. 4 § om när två personer skall anses vara i intressegemenskap med var-

andra tillämpas.

8 § Bestämmelserna i detta kapitel gäller när det avyttrande företaget är 1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som

inte är ett investmentföretag,

2. en sådan svensk stiftelse eller ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag

från skattskyldighet i 7 kap.,

3. en svensk sparbank,

4. ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller 5. ett utländskt företag som hör hemma i en stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, som i denna stat är underkastad en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag och som motsvarar något sådant svenskt före-

tag som anges i 1–4.

9 § Bestämmelserna i 24–26 och

28 §§ gäller även när det avyttrande företaget är ett svenskt handelsbolag, om juridiska personer som anges i 8 § är delägare vid tidpunkten för avyttringen. Bestämmelserna gäller för sådana delägare. Har skattskyldigheten för en sådan delägares andel övergått på annan, gäller bestämmelserna i stället för denne. Har i fall som avses i 28 § skattskyldigheten övergått på en fysisk person, medges

inte avdrag.

Med en delägare avses en person som direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra svenska handelsbolag innehar del i han-

delsbolaget. Bilaga

Grundläggande regler

Skattefri kapitalvinst på näringsandelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter

10 § En kapitalvinst på en näringsandel eller aktiehärledd näringsdelägarrätt skall inte tas upp, om villkoren i 17–19 §§ är uppfyllda eller någon av bestämmelserna i

20–22 §§ är tillämplig.

Vad som avses med näringsandel

framgår av 24 kap. 13–15 §§.

I fall som avses i 24 kap. 14 § gäller bestämmelsen i första stycket inte om andelen är en lagertill-

gång.

11 § I fråga om marknadsnoterade

näringsandelar gäller följande.

Bestämmelsen i 10 § första stycket gäller bara om det avyttrande företaget vid avyttringstillfället har innehaft andelen under en sammanhängande tid under vilken andelen varit en näringsandel av minst ett år. Innehavstiden skall räknas från den tidpunkt då andelen tillträddes vid förvärvet. Har andelen förvärvats genom ett avtal, skall om inte annat anges i avtalet tillträdet anses ha skett när avtalet ingicks. Bestämmelserna i 24 kap. 18 § andra stycket

skall tillämpas.

12 § I fråga om marknadsnoterade aktiehärledda näringsdelägarrätter

gäller följande.

Bestämmelsen i 10 § första stycket gäller bara om vid avyttringstillfället minst ett år har förflutit från det att den sist förvär-

vade moderaktien förvärvades.

Under den senaste perioden om ett

år av denna tid skall moderaktier- Bilaga

na ha varit näringsaktier respektive rätten ha varit en aktiehärledd

näringsdelägarrätt.

13 § Vid tillämpning av villkoret i

11 § andra stycket eller 12 § andra stycket skall en senare förvärvad tillgång anses ha avyttrats före en tidigare förvärvad tillgång av samma slag och sort. Detta gäller även i fråga om tidigare av-

yttringar.

Villkoren är inte uppfyllda

14 § Om inte villkoren i 17–19 §§ är uppfyllda eller någon av bestämmelserna i 20–22 §§ är tilllämplig, skall ersättningen tas upp

som kapitalvinst.

Bestämmelsen i första stycket gäller inte i fall som avses i 11 § andra stycket eller 12 § andra stycket om inte det tillämpliga av de villkor som anges där är upp-

fyllt.

Villkor

Inledande bestämmelser

15 § I 17–19 §§ anges villkor för att en kapitalvinst på en andel eller en aktiehärledd delägarrätt inte skall

tas upp.

I 20–22§§ finns det bestämmelser om att villkoren inte är till-

lämpliga i vissa fall.

16 § Om det avyttrade företaget är moderföretag i en svensk koncern eller en utländsk motsvarighet, avser det som sägs i 17–19 §§ angående det företaget i stället koncer-

nen.

Skalbolag Bilaga

17 § Summan av kontanta medel samt marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget får inte överstiga ett jämförelsebelopp. Näringsandelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter skall inte räknas till värdepapper eller liknande tillgångar och inte heller värdepapper som är lager i värdepappersrörelse enligt 1 kap. 2 § 1 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Detsamma gäller i fråga om motsvarigheter till sådana tillgångar som anges i andra meningen och som innehas av ett utländskt företag, om detta hör hemma och är skattskyldigt till inkomstskatt i en stat – som är medlem i Europeiska

ekonomiska samarbetsområdet,

eller – med vilken Sverige har ett skatteavtal samt omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i sta-

ten enligt avtalet.

Om samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter i det avyttrade företaget har avyttrats, utgörs jämförelsebeloppet av halva ersättningen. I annat fall utgörs jämförelsebeloppet av hälften av ett fiktivt pris för samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter beräknat med utgångspunkt i priset för

de avyttrade tillgångarna.

18 § Till den i 17 § första stycket angivna summan skall läggas marknadsvärdet av andra tillgångar vid avyttringen, om – tillgångarna anskaffats inom

två år före avyttringen,

– tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill två

år före avyttringen, och Bilaga

– det kan antas att anskaffningen skett i syfte att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter av-

yttringen av andelarna.

Återköp

19 § Inom två år efter avyttringen får inte den övervägande delen av andra tillgångar än kontanta medel samt värdepapper och liknande tillgångar som vid avyttringen innehades av det avyttrade företaget direkt eller indirekt förvärvas av det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med detta (återköp). Bestämmelserna i 17 § första stycket andra och tredje me-

ningarna skall tillämpas.

Vid tillämpning av bestämmelsen i första stycket första meningen skall marknadsvärdet av sådana tillgångar som avses i 18 § be-

handlas som kontanta medel.

Om villkoret i första stycket inte är uppfyllt, skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då åter-

köpet sker.

När villkoren inte är tillämpliga

Marknadsnotering

20 § Även om villkoren i 17–19 §§ inte är uppfyllda, skall en kapitalvinst på en näringsandel eller en aktiehärledd näringsdelägarrätt inte tas upp, om minst hälften av andelarna i det avyttrade företaget

är marknadsnoterade.

Likvidation m.m.

21 § Även om villkoren i 17–19 §§ inte är uppfyllda, skall en kapitalvinst på en näringsandel eller en aktiehärledd näringsdelägarrätt

inte tas upp, om vinsten uppkommit Bilaga

på grund av sådan avyttring som anges i 44 kap. 7 § första stycket eller 44 kap. 8 § första stycket 1

eller 2.

Särskilda skäl

22 § Även om villkoren i 17–19 §§ inte är uppfyllda, skall en kapitalvinst på en näringsandel eller en aktiehärledd näringsdelägarrätt inte tas upp, om särskilda skäl ta-

lar mot det.

Bostad som innehas av fåmansföretag

23 § Om det avyttrande företaget eller ett moderföretag till detta är ett fåmansföretag och det avyttrade företaget eller ett dotterföretag till detta innehar en fastighet som någon gång under tre år före av- yttringen till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare i det avyttrande företaget eller i moderföretaget eller för en närstående till en delägare, skall det företag som innehar fastigheten genom andelsavyttringen anses ha avyttrat och åter förvärvat fastigheten för ett pris som motsvarar dess marknadsvärde. Det som sägs om fastighet gäller även andel i privatbostadsföretag om den till andelen knutna lägenheten till huvudsaklig del har använts på angi-

vet sätt.

Bestämmelserna i första stycket gäller endast om fastighetens marknadsvärde överstiger dess skattemässiga värde. De gäller inte om ersättningen vid andelsavyttringen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelserna i

14 §.

Kapitalförluster

Bilaga Andelar m.m.

24 § En kapitalförlust på en näringsandel eller en aktiehärledd nä-

ringsdelägarrätt får inte dras av,

om, för det fall att en kapitalvinst uppkommit vid avyttringen, denna inte skulle ha tagits upp. Har tillgången avyttrats av ett svenskt handelsbolag, får förlusten inte dras av, om, för det fall att handelsbolaget hade varit ett aktiebolag som inte är ett investmentföretag och en kapitalvinst uppkommit vid avyttringen, denna

inte skulle ha tagits upp.

Vid bedömning av om en kapitalvinst skulle ha tagits upp skall det

bortses från villkoren i 17–19 §§.

25 § En kapitalförlust får inte dras av om förlusten avser 1. en fordran på ett företag i intressegemenskap med det av-

yttrande företaget,

2. en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget, eller 3. en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar eller aktiehärledda delägarrätter i ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller tillgångar hos ett så-

dant företag.

26 § En kapitalförlust får inte dras av om förlusten avser en andel i ett svenskt handelsbolag och bolaget vid avyttringen, direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra svenska handelsbolag, innehade någon tillgång i fråga om vilken gällde att, för det fall att delägaren i stället hade ägt tillgången och

avyttrat denna med kapitalförlust,

avdrag inte skulle ha fått göras för Bilaga

förlusten på grund av be-

stämmelserna i 24 eller 25 §.

En kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag, A, får inte heller dras av om A under den tid då delägaren innehaft andelen i A avyttrat en tillgång med kapitalförlust, för vilken avdrag inte har fått göras på grund av bestämmelserna i 24 eller 25 §. Detsamma gäller om ett svenskt handelsbolag, B, i vilket A direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra svenska handelsbolag inne-

hade en andel vid avyttringen,

gjort en sådan avyttring under tid då delägaren indirekt innehaft an-

delen i B.

Bestämmelserna i andra stycket gäller endast om avyttringen av tillgången har skett inom tio år före avyttringen av andelen i handelsbolaget. Har tillgången innehafts den 1 januari 2001, gäller bestämmelserna i andra stycket inte om avyttringen har skett under

år 2002.

27 § Förvärvar en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag, i vilket en fysisk person direkt eller genom ett eller flera andra svenska handelsbolag är delägare, en andel i ett svenskt handelsbolag från ett sådant företag som anges i 8 § och innehar handelsbolaget, direkt eller genom ett eller flera andra

svenska handelsbolag, en tillgång,

som skulle ha utgjort en näringsandel eller en aktiehärledd näringsdelägarrätt om den innehafts av ett aktiebolag, eller en sådan tillgång som anges i 25 § som har nedgått i värde under den tid handelsbolaget har innehaft tillgången, skall tillgången såvitt avser personen anses ha anskaffats för dess marknadsvärde vid tidpunkten

för förvärvet av andelen.

Bestämmelsen i första stycket Bilaga

gäller även om förvärvet sker från ett svenskt handelsbolag i vilket ett

sådant företag som anges i 8 §,

direkt eller indirekt genom ett eller

flera andra svenska handelsbolag,

innehar en andel.

Fastigheter

28 § En kapitalförlust på en fastighet får dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. Till den del en förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster behandlas förlusten som en ny kapitalförlust på fastig-

het det följande beskattningsåret.

Bestämmelserna i första stycket gäller inte om fastigheten i avsevärd omfattning har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller ett företag i intressegemenskap med detta. Intressegemenskap skall ha den innebörd

som anges i 6 a kap. 4 §.

30 kap.

1 §

Avdrag får göras enligt bestämmelserna i detta kapitel för belopp som sätts av till periodiseringsfond.

Avdrag får dock inte göras av Avdrag får dock inte göras av privatbostadsföretag, investment- privatbostadsföretag, investmentföretag, förvaltningsföretag och företag och värdepappersfonder. värdepappersfonder.

31 kap.

25 a § Vid tillämpning av bestämmel- Vid tillämpning av bestämmel-

serna i 25 § skall ett utländskt bo- serna i 25 § skall en utländsk jurilag som hör hemma i en stat inom disk person som hör hemma i en Europeiska ekonomiska sam- stat inom Europeiska ekonomiska arbetsområdet (EES) och som mot- samarbetsområdet (EES) och som svarar ett svenskt företag som an- motsvarar ett svenskt företag som ges i dessa bestämmelser behandlas anges i dessa bestämmelser besom ett sådant företag, om det ut- handlas som ett sådant företag, om ländska bolaget är skatt- skyldigt i – den utländska juridiska perso-

5 Senaste lydelse 2000: 1354. 6 Senaste lydelse 2000:1341.

Sverige för den näringsverksamhet nen i den stat där den hör hemma Bilaga som fonden förs över till och verk- är underkastad en beskattning som samheten inte är undantagen från är likartad med den som gäller för beskattning här genom ett skatteav- svenska aktiebolag, och tal. Detsamma gäller om bolaget är – den utländska juridiska persoett sådant svenskt företag som skall nen är skattskyldig i Sverige för anses ha hemvist i en utländsk stat den näringsverksamhet som fonden inom EES enligt ett skatteavtal och förs över till och verksamheten inte är skattskyldigt i Sverige för den är undantagen från beskattning här näringsverksamhet som fonden förs genom ett skatteavtal. Detsamma över till och verksamheten inte är gäller om bolaget är ett sådant undantagen från beskattning här på svenskt företag som skall anses ha grund av ett skatteavtal. hemvist i en utländsk stat inom

EES enligt ett skatteavtal och är skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som fonden förs över till och verksamheten inte är undantagen från beskattning här på grund av ett skatteavtal.

.

35 kap.

2 a § Vid tillämpning av bestämmel- Vid tillämpning av bestämmel-

serna i detta kapitel skall ett ut- serna i detta kapitel skall en utländskt bolag som hör hemma i en ländsk juridisk person som hör stat inom Europeiska ekonomiska hemma i en stat inom Europeiska samarbetsområdet (EES) och som ekonomiska samarbetsområdet motsvarar ett svenskt företag som (EES) och som motsvarar ett anges i dessa bestämmelser be- svenskt företag som anges i dessa handlas som ett sådant företag, om bestämmelser behandlas som ett mottagaren av koncernbidraget är sådant företag, om skattskyldig i Sverige för den när- – den utländska juridiska peringsverksamhet som koncern- sonen i den stat där den hör hembidraget hänför sig till. Detsamma ma är underkastad en beskattning gäller i fråga om mottagaren om som är likartad med den som gäller denne är ett sådant svenskt företag för svenska aktiebolag, och som skall anses ha hemvist i en – mottagaren av koncernbidraget utländsk stat inom EES enligt ett är skattskyldig i Sverige för den skatteavtal och är skattskyldig i näringsverksamhet som koncern- Sverige för den näringsverksamhet bidraget hänför sig till. Detsamma som koncernbidraget hänför sig till. gäller i fråga om mottagaren om

denne är ett sådant svenskt företag

som skall anses ha hemvist i en

utländsk stat inom EES enligt ett

skatteavtal och är skattskyldig i

Sverige för den näringsverksamhet

som koncernbidraget hänför sig till.

3 §

7 Senaste lydelse 2000:1341.

Ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett helägt dotterföretag el- Bilaga ler från ett helägt dotterföretag till ett moderföretag skall dras av under förutsättning att

1. varken givaren eller mot- 1. varken givaren eller mottagaren är ett privatbostadsföretag, tagaren är ett privatbostadsföretag investmentföretag eller förvalt- eller investmentföretag, ningsföretag,

2. både givaren och mottagaren redovisar bidraget öppet i självdeklarationen vid samma års taxering,

3. dotterföretaget har varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva näringsverksamhet av något slag,

4. mottagaren inte enligt ett skatteavtal skall anses ha hemvist i en utländsk stat utom i fall som avses i 2 a § andra meningen,

5. näringsverksamheten som koncernbidraget hänför sig till inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal, och

6. om bidraget lämnas från dotterföretaget till moderföretaget, utdelning under beskattningsåret från dotterföretaget inte skall tas upp hos moderföretaget.

36 kap.

2 a §

Vid tillämpning av bestämmel- Vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel skall ett ut- serna i detta kapitel skall en utländskt bolag som hör hemma i en ländsk juridisk person som hör stat inom Europeiska ekonomiska hemma i en stat inom Europeiska samarbetsområdet (EES) och som ekonomiska samarbetsområdet motsvarar ett svenskt aktiebolag (EES), som i denna stat är undereller en svensk ekonomisk förening kastad en beskattning som är likarbehandlas som ett sådant företag tad med den som gäller för svenska om det utländska bolaget är skatt- aktiebolag och som motsvarar ett skyldigt för näringsverksamhet i svenskt aktiebolag eller en svensk Sverige. Detsamma gäller ett så- ekonomisk förening behandlas som dant svenskt företag som skall an- ett sådant företag om den utländska ses ha hemvist i en utländsk stat juridiska personen är skattskyldig inom EES enligt ett skatteavtal om för näringsverksamhet i Sverige. företaget är skattskyldigt för när- Detsamma gäller ett sådant svenskt ingsverksamhet i Sverige. företag som skall anses ha hemvist

i en utländsk stat inom EES enligt ett skatteavtal om företaget är skattskyldigt för näringsverksamhet i Sverige. Om det utländska bolaget eller Om den utländska juridiska per-

det svenska företaget är kom- sonen eller det svenska företaget är mittentföretag, gäller första stycket kommittentföretag, gäller första bara under förutsättning att in- stycket bara under förutsättning att komsten från kommissionärsverk- inkomsten från komsamheten skall tas upp i den när- missionärsverksamheten skall tas

8 Senaste lydelse 2000:1341. 9 Senaste lydelse 2000:1341.

ingsverksamhet som det utländska upp i den näringsverksamhet som Bilaga bolaget eller det svenska företaget den utländska juridiska personen är skattskyldigt för i Sverige. eller det svenska företaget är skatt-

skyldigt för i Sverige.

3 §

Om kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamhet för ett enda kommittentföretags räkning, får överskottet eller underskottet av kommissionärsverksamheten tas upp respektive dras av hos kommittentföretaget under förutsättning att

1. kommissionärsförhållandet är grundat på ett skriftligt avtal, 2. kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamheten ute-

slutande för kommittentföretagets räkning,

3. kommissionärsföretaget under beskattningsåret inte bedriver näringsverksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av kommissionärsverksamheten,

4. verksamheten har bedrivits på det sätt som anges i detta kapitel under båda företagens hela beskattningsår eller sedan kommissionärsföretaget började bedriva näringsverksamhet av något slag,

5. beskattningsåren för båda företagen slutar vid samma tidpunkt, och 6. båda företagen skulle haft rätt till avdrag för koncernbidrag enligt

35 kap. om de hade lämnat sådant till det andra företaget under beskattningsåret.

Om kommissionärsföretaget är Om kommissionärsföretaget är ett sådant utländskt bolag eller en sådan utländsk juridisk person svenskt företag som avses i 2 a §, eller sådant svenskt företag som skall vid prövning av förutsätt- avses i 2 a §, skall vid prövning av ningarna i första stycket 3 och 4 förutsättningarna i första stycket 3 vad som sägs om kommissionärs- och 4 vad som sägs om komföretaget i stället gälla det ut- missionärsföretaget i stället gälla ländska bolagets eller det svenska den utländska juridiska personens företagets fasta driftställe i Sverige. eller det svenska företagets fasta Vid prövning av förutsättningen i driftställe i Sverige. Vid prövning första stycket 6 skall kom- av förutsättningen i första stycket 6 missionärsverksamheten anses ingå skall kommissionärsverksamheten i båda företagens verksamhet. anses ingå i båda företagens verk-