SOU 1997:53

Avskaffa reklamskatten!

Till statsrådet Thomas Östros

Genom beslut den 14 december 1995 bemyndigade regeringe n chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredar e med uppdrag att göra en översyn av reklambeskattningen.

Till särskild utredare förordnades kammarrättslagmannen Pe r Anders Lindgren.

Att som experter biträda utredning en förordnades fr.o.m. den 24 januari 1996 hovrättsassessorn Monica Bengtsson, departements sekreteraren Monica Falck, departemen tsrådet Anita Johansson och skattechefen Mats Sjöstrand, fr.o.m. den 17 april 1996 direktören Gunnar Rabe samt fr.o.m. den 1 oktober 1996 departementssekreteraren Maude Svensson.

Till sekreterare förordnades kammarrättsassessorn Kari n Nilsson Edin.

Utredningen, som arbetat under namnet 1996 års reklamskatteutredning, överlämnar härmed betänkandet Avskaffa reklam skatten! (SOU 1997:53).

Särskilt yttrande har lämnats av Gunnar Rabe. Uppdraget är därmed slutfört.

Stockholm i april 1997

Per Anders Lindgren

/Karin Nilsson Edin

Förkortningar

EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen

EG Europeiska gemenskapen

EU Europeiska unionen

FPP förordningen (1984:247) om punktskatter och pris-

regleringsavgifter

IRM Institutet för reklam- och mediestatistik

KL kommunalskattelagen (1928:370)

LPP lagen (1984:151) om punktskatter och prisreglerings-

avgifter

PR allmän extern goodwillskapande verksamhet

RSL lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam

RSV Riksskatteverket

RÅ Regeringsrättens årsbok

SBS Scandinavian Broadcasting System S.A.

SFS Svensk författningssamling

SOU Statens offentliga utredningar

SR Sveriges Radio

SRU Standardiserade räkenskapsutdrag

SVT Sveriges Television AB

TV4 TV4 AB

UR Sveriges Utbildningsradio

www World Wide Web

Sammanfattning

Inledning

Skatt på annonser inf ördes 1971 för att finansiera ett utökat statligt stöd till dagspressen. Året därpå föreslog en djupt oenig reklam utredning att en allmän reklambeskattning skulle införas. Trot s kraftig kritik från näst intill samtliga remi ssinstanser ledde förslaget till lagstiftning. Lagstiftningen om skatt på annonser och rekla m trädde i kraft den 1 november 1972.

Reklamskatten kom tidigt att förorsaka stora tillämpnings problem för såväl de skattskyldiga som skatteadministrationen . Lagen har under åren varit föremål för ett antal ändringar utan att man har kunnat komma till rätta med problemen. Efter han d började även kritik att riktas mot skatten för dess bristand e konkurrensneutralitet genom att framför allt reklamen i ny a reklammedier inte tr äffades av någon skatt. Tillämpningssvårigheterna och skattens bristande likformighet ledde till att reklam skatteutredningen tillsattes 1986 med huvuduppdraget att anpassa lagen så att den omfatta de reklam i nya och kommande reklammedier samt reklammeddelanden som framställts genom ny teknik . Vidare skulle utredningen förenkla reklambeskattningen oc h administrationen av skatten.

Reklamskatteutredningens förs lag ledde inte till någon reformering av reklamskattelagen. Inte heller ha r lagen i något annat senare sammanhang nämnvärt förändrats, trots att kritiken mot skatte n ökat i takt med den snabba framväxten av nya reklammedier oc h tillkomsten av svårbemästrade kontrollproblem efter Sverige s inträde i EU.

Utredningens uppdrag

Utredningen har haft i uppdrag att göra en översyn av reklam beskattningen. Som utgångspu nkt för utredningens förslag har gällt

att reklamskatten så långt som möjligt skall vara generell för al l reklam och konkurrensneutral mellan olika reklammedier.

Som sin främsta uppgift har utredningen haft att undersök a möjligheterna att utvidga reklamskatten till i dag skattefria områden och att förenkla beskattningsreglerna, särskilt vad beträffa r beskattningen av reklamtrycksaker, i syfte att underlätta tillämp ningen och administrationen av skatten. Vidare har det vari t utredningens uppgift att analysera om reklamskatten kan anse s förenlig med gemenskapsrätten.

Kritiken mot reklamskatten

Reklamskattens brister kan i princip delas upp i två olika katagorier. I den ena hör de brister hemma som medför att skatten inte är generell och konkurrensneutral. I den a ndra återfinns de svårigheter som hänger samman med att reklamska ttelagens regler är otillräckliga och svåra att tillämpa.

Det förhållandet att reklamskatten varken är generell elle r konkurrensneutral framkommer i en rad olika avseenden. Fö r tidningar gäller t.ex. olika skattesatser. Skatt utgår nämligen fö r annons i allmän nyhetstidnin g med 4 procent av beskattningsvärdet mot 11 procent i övriga fall. Till dagspressen, fack- och populär pressen återbetalas för varje helt beskattningsår så stor del av den erlagda skatten som svarar mot en viss skattepliktig omsättning . Annonsbladen omfattas däremot inte a v detta återbetalningssystem. Reklam i trycksaker som framställts genom främst vissa nyar e tekniker undgår beskattning. Svårigheten att utöva beskattnings kontroll när det gäller trycksaker som införs från annan medlemsstat i EU medför konkurrensstörningar mellan svenska oc h utländska tryckerier. Men framför allt träffar reklamskatten int e reklam i nya reklammedier som radio, TV och datakommunika tionssystem.

Reklamskattelagens tillämpningssvårig heter kommer särskilt till uttryck vad gäller beskattningen av reklamtrycksaker. Här ä r utrymmet för bedömningstvister orimligt stort, vilket även bidra r till att skatten kostar de skattskyldiga tryckerierna stora belopp i administration. Andra tillämpningssvårigheter uppkommer nä r beskattningsvärden skall bestämmas. Även i övrigt är det åtskilliga regler i lagen som bidrar till ett ohanterligt beskattningssystem.

Reklam i radio och TV

För att uppnå målet med en konkurrensneutral reklambeskattning har en utgångspunkt för utredningens arbete varit att en eventuel l skatt på reklam i radio och TV bör vara utformad så att den i all t väsentligt överensstämmer med den gällande beskattningsord ningen. Det värde som skall beskattas bör därför huvudsaklige n bestämmas på motsvarande sätt som i dag gäller för annonser och offentliggörande av reklam. Som huvudregel bör således beskattningsvärdet utgöras av vederlaget för annonsen eller det upplåtn a reklamutrymmet. Beskattningen skall vara lätt att tillämpa oc h därför i första hand redovisas av den som uppbär vederlaget för att sända reklamen, dvs. i normalfallet programföretaget. Även denna premiss harmonierar med gällande regler om skattskyldighet . Vidare bör en utvidgad reklamskatt träffa all reklam som sänds till svenska TV-tittare, dvs. oavsett om reklamen förekommer i inhemska eller utländska sändningar.

En beskattning av reklam i radio- och TV-sändningar ä r naturligtvis nödvändig för att skapa balans i konkurrenssituationen mellan dessa och övriga medier. En sådan beskattning skulle dock vara förenad med uppenbara tillämpningsproblem och i realiteten praktisk genomförbar enb art vad gäller reklam i svenska sändningar.

Svårigheterna med beskattning av reklam i svenska sändningar kan i första hand förväntas bestå i att bestämma riktiga beskatt ningsvärden och utöva beskattningskontroll. Detta gäller oavset t vem som skulle vara skattskyldig. En utvidgning av beskattningen skulle således endast kunna ske till priset av att man erhöll et t synnerligen svårhanterligt och högst olämpligt beskattningsförfa rande. Vidare bidrar den tekniska utveckli ngen till att beskattningen på sikt skulle vara mycket osäker.

En effektiv beskattning av den reklam som når Sverige frå n utlandet är enligt utredning ens mening inte möjlig att åstadkomma. Detta beror främst på att Sverig e i praktiken skulle sakna möjlighet att från andra länder e rhålla information eller hjälp med indrivning i reklamskatteärenden som avser fysiska personer bosatta utom lands och utländska juridiska personer.

Utredningen har sålunda kommit till slutsatsen att förutsätt ningar saknas för att utforma beskattningen av reklam i radio och TV så att den blir lätt att tillämpa och konkurrensneutral i förhållande till såväl medierna inbördes som till andra medier. E n beskattningsmodell som går att tillämpa förutsätter att viss reklam lämnas utanför det ska ttepliktiga området. Med detta alternativ, att

införa beskattning av reklam i enbart svenska radio- och TV sändningar, skulle emellertid inte syftet med en reformering – att åstadkomma en neutral skatt – uppnås.

Reklam i datakommunikationssystem

Utredningens utgångspunkter för en beskattning av reklam i datakommunikationssystem har i princip varit desamma som nyss nämnts i fråga om reklamen i radio och TV.

Marknaden för reklam i datakommunikationssystem, i först a hand Internet, har vuxit dramatiskt de senaste åren. För att uppn å en konkurrensneutral reklambeskattning k rävs därför att även sådan reklam träffas av beskattning.

Utredningens genomgång av förutsättningarna fö r en beskattning av reklam i datakommunikationssystem visar emellertid på s å allvarliga problem att det måste betraktas som otänkbart att e n sådan beskattning skulle ha föruts ättningar att fungera. Framför allt kan kontrollproblemen förväntas bli så svåra att efterlevnaden a v beskattningsreglerna i princip helt skulle urho lkas. Vidare skulle det förligga oacceptabla svårigh eter att bestämma riktiga beskattningsvärden. Utredningen bedömer att de invändningar som kan resa s mot en beskattning av reklam i datakommunikationssystem är s å graverande att en sådan utvidgning av skatten måste betraktas som utesluten.

Reklamtrycksaker

Behovet av reformering av skatten på reklamtrycksaker ha r förelegat under lång tid och blivit allt större under de senare åren. Beskattningen av reklamtryc ksaker är oerhört svårhanterlig och får dessutom ibland närmast löjeväckande konsekvenser. En såda n svårtillämpad och i övrigt dåligt fungerande skatt hör enlig t utredningens mening inte hemma i e tt modernt beskattningssystem.

Utredningens översyn har emellertid lett til l bedömningen att det saknas lämpliga lösningar för att nå ett godtagbart system fö r beskattning av reklamtrycksaker. En justering för att komma til l rätta med den bristande konkurrensneutraliteten som råder mellan olika grafiska framställningssätt skulle medföra en orimligt sto r ökning av dagens tillämpningsproblem. Enligt utredningen ä r nämligen utsikterna mycket små att kunna åstadkomma förenkling av de regler som i dag medför att skattebedömningarna ofta är så

svåra. Beskattningskontrollen av reklamtrycksaker som förs in från annan medlemsstat i EU skulle inte bli acceptabel med mindre än att mycket stora resurser tillskapades, vilket utredningen menar inte kan ses som försvarbart med hänsyn till de förhållandevis ring a skatteintäkter som en sådan resursförstärkning kan förvänta s inbringa. Slutsatsen är därför att skatten på reklamtrycksaker inte kan förenklas så att den uppfyller de krav som måste ställas på en reformerad skatt.

Reklamskatten och EG-rätten

Den undersökning av reklamsk attens förenlighet med gemenskapsrätten som utredningen gjort resulterar i up pfattningen att EG-rätten sannolikt inte lägger direkta hinder i vägen för att behålla skatten. I likhet med bedömningar på andra områden a v EG-rättens närmare innehåll är det dock också i detta fall svårt att uttala sig med ful l säkerhet. I den allmänna debatten har det gjorts gällande at t reklamskatten strider mot i första hand artikel 33 i det sjätt e mervärdesskattedirektivet. Besked i frågan kan endast lämnas a v EG-domstolen. Utredningens analys av domstolens hittillsvarande praxis talar dock för att reklamskatten med all sannolikhet inte är olaglig i ett EG-rättsligt perspektiv. Med hänsyn till de allvarlig a konsekvenser för staten som en annan bedömning kan dra med sig finns det dock anledning att vä ga in aspekten vid ställningstagandet till om reklamskatten skall behållas.

Utredningens förslag

Översynen har lett fram till den entydiga slutsatsen att reklamskatten bör avskaffas. Utredningens ståndpunkt kan sammanfattningsvis motiveras på följande sätt.

Reklambeskattningen har genom såväl sin grundkonstruktio n som omvärldsutvecklingen kommit att framstå som ett omodern t och orättvist system för att ta ut skatt. Utredningens analys a v bristerna i reklamskattelagen visar också att det inte är godtagbart att behålla en sådan beskattning. I den från neutralitetssynpunk t viktigaste frågan – en utvidgning av beskattningen till reklamen i TV och radio – saknas det enligt utrednin gens uppfattning förutsättningar för en rättvis och i ö vrigt godtagbar lösning. Skälet härtill är främst problemet med att åstadkomma en effektiv beskattning a v den reklam som når Sverige från utlandet. S åväl rent kontrollmässi-

ga svårigheter som det begränsade utrymmet med hänsyn till våra internationella åtaganden innebär så allvarliga komplikationer at t ett acceptabelt system för beskattningen inte är möjligt att åstad komma. Det sagda gäller även för beskattningen av reklam i datakommunikationssystem, där framför allt reella förutsättningar för beskattningskontroll saknas.

Den eftersträvade reformeringen av ska tten på reklamtrycksaker möter i stort sett samma svårigheter som de nyss nämnda. I de n delen har EU-anslutningen redan lett till mycket svårbemästrad e konkurrensstörningar mellan svenska och utländska tryckerier . Utredningen har kommit fram till att det är orimligt att införa e n inhemsk kontrollapparat som säkerställer en konkurrensbalan s mellan svenska och utländska tryckerier i detta avseende.

Analysen av reklamskattens förenlighet med gemenskapsrätten har resulterat i ståndpunkten att EG-rätten inte bör lägga direkt a hinder i vägen för Sverige att behålla reklamskatten. Det gå r emellertid inte att helt säkert uttala sig om vilken ståndpunkt EGdomstolen skulle inta. Även om man utgår från att reklamskatte n inte står i direkt strid med EG-rätten eller andra internationell a åtaganden medför det ökade omvärldsberoendet delvis ny a komplikationer med den närmast unika sve nska reklamskatten. Den nu diskuterade aspekten talar därför trots allt för ett avskaffande av skatten.

Även i en rad andra avseenden leder utredningens översyn til l slutsatsen att reklamskatten inte ka n reformeras så att den uppfyller de krav som måste ställas på en modern skatt. Ett genomgåend e drag i översynsarbetet har varit att utredningen på punkt efter punkt kunnat konstatera att de justeringar av reklamskattelagen som krävs för att nå målet om en generell och konkurrensneutral beskattning antingen stöter på formella hinder eller medför ingrepp som int e står i rimlig proportion till skattens syfte och allmänna betydelse.

Finansieringen av utredningens förslag

Utredningens ställnin gstagande att reklamskatten bör avskaffas för enligt direktiven med sig krav på at t förslag skall lämnas om hur de minskade statsintäkterna skall finansieras. Nettointäkterna a v skatten kan beräknas till ca 700 miljoner kronor.

Erfarenheterna av de utdragna di skussionerna om reklamskatten och de hittills fåfänga försöken att lösa de problem som de flest a bedömare är överens om att skatten är behäftad med har let t utredningen till slutsatsen att den finansiering som krävs vid et t

slopande i första hand bör sökas bland åtgärder som i någo n bemärkelse kan sägas ha samma träffbild som den nuvarand e reklamskatten. Med detta som utgångspunkt har utredninge n undersökt förutsättningarna för någon annan form av reklampålaga. Det som då ligger närmast till han ds är att införa en begränsning av företagens (reklamköparnas) rätt till avdrag för reklamkostnade r vid inkomstbeskattningen. En tänkbar utformning av en såda n avdragsbegränsning redovisas i betänkandet men utredningen s slutsats blir att åtgärden är förenad med så allvarliga nackdelar att den inte kan förordas. Utredningen belyser också andra mer a generella skärpningar av företagsbeskattningen som lösning p å finansieringsfrågan. Inte heller dessa alternativ framstår so m särskilt näraliggande och rör dessutom ingrepp som kan sägas g å utöver vad utredningens uppdrag tar sikte på.

Om man lämnar strävan att få fram de statsintäkter som krävs vid ett avskaffande av reklamskatten genom någon annan form av pålaga som direkt eller indirekt kan sägas träffa reklamen är fältet naturligtvis i princip vidare. Utrymmet för att föreslå någon elle r några konkreta finansieringsåtgärder har dock visat sig var a begränsat. Utredningen har likväl valt att peka på ett antal åtgärder som skulle kunna komma i fråga när man gör det slutliga ställ ningstagandet till hur finansieringen skall lösas.

Huvudförslaget till finansiering som utredningen förorda r innebär en kombination av två åtgärder på skat teområdet. Rätten till avdrag för representationskostnader vid inkomstbeskattninge n slopas i princip helt och resterande finansiering sker inom rame n för den aviserade avfallsskatten.

Mycket talar dock för att de avvägningar som krävs nä r finansieringsfrågan skall avgöras kommer att ske i ett sammanhang där resultatet också blir beroende a v mera övergripande överväganden än utredningen kunnat göra. Enligt utredningens uppfattnin g bör det i ett förbättrat statsfinansiellt läge vara möjligt att nå e n lämplig lösning på den här aktuella finansieringsfrågan i samband med andra reformer på skatteområdet.

1. Inledning

1.1. Direktiven för utredningen

Utredningens direktiv (dir. 1995:164) beslöts av regeringen den 14 december 1995. De återges i sin helhet i bilaga 1.

Utredningen har främst haft till sin uppgift att undersök a möjligheterna att utvidga reklamskatten till i dag skattefria områden och att förenkla nuvarande rek lamskatteregler, särskilt reglerna om beskattning av reklamtrycksaker, i syfte att underlätta tillämpningen och administrationen av skatten. Utredningen har också haft att analysera en generell reklamskat ts förenlighet med gemenskapsrätten.

1.2. Utredningens arbete

Under arbetets gång har utredningen haft ett stort antal kontakte r med skilda berörda parter. Utredningen har besökt ett anta l intressenter och har vidare uppvaktats av representanter fö r bransch- och intresseorganisationer. Information och sakuppgifter har även under hand in hämtats från olika myndigheter, företag och organisationer.

1.3. Framställningar

Ett flertal framställningar om reklamskatten har inkommit til l utredningen. Framställningarna finns upptagna i bilaga 2. Utred ningen har tagit del a v dessa och vägt in synpunkterna tillsammans med övrigt utredningsmaterial. Samtliga framställningar får me d utredningens betänkande anses besvarade.

2. Reklamen och dess utveckling

2.1. Den svenska reklammarknaden

Den svenska reklammarknaden har under åren 1980-1996 genomgått stora förändringar. Den totala reklamvolymen har ökat kraftigt och nya reklammedier har vunnit stora marknadsandelar.

De traditionella reklammedierna är föremål för noggrann a mätningar vad beträffar reklaminvesteringa r. Mätningarna utförs av Institutet för reklam- och mediestatistik (IRM). Bland de traditionella medierna återfinns st orstadspress, landsortspress, veckopress, fackpress, utomhus, bio , TV och radio. År 1975 uppgick reklaminvesteringarna i de tradition ella medierna till 1 747 miljoner kronor. År 1979 hade investeringarna stigit till 3 174 miljoner kronor.

Tabell 2.1 visar reklaminvesteringarna i traditionella medie r under åren 1980-1995. Annons intäkterna för dagspress, veckopress och fackpress ökade med säker takt fram till 1989, varefter d e avstannade något. Även investeringarna i bioreklamen ste g successivt fram till 1989, varefter de i viss mån gick tillbaka . Tillväxttakten för utomhusreklamen har däremot under i princi p hela perioden varit stabil.

Reklaminvesteringarna i TV har ökat mycket starkt sedan TVreklamen introducerades i Sverige. Investeringarna tog ännu högre fart 1992, efter att TV4 börjat sända marksänd TV och därigenom ökat sin täckning kraftig t. Av den totala TV-reklammarknaden står TV4 för drygt 60 procent av annonsförsäljningen, medan mark nadsandelarna för TV 3 och Kanal 5 uppgår till knappt 30 resp. 5 procent.

Även tillväxttakten för det unga reklammediet radio har sedan 1993, då möjligheten öppnades att sända reklam i radio, vari t mycket hög.

Tabell 2.1 Utrymmeskostnader i traditionella medier 1980-1995

Mkr, löpande priser, netto inklusive reklamskatt

År Press Utomhus Bio TV Radio Totalt totalt inkl. text-TV

1980

3 200 123 21

3 344

1981

3 388 135 25

3 548

1982

3 888 156 28

4 072

1983

4 428 170 30

4 628

1984

5 166 180 32

5 378

1985

5 772 216 35

6 023

1986

6 573 244 38

6 855

1987

7 528 289 46

7 863

1988

8 756 323 54

40

9 173

1989

9 724 396 70 150

10 340

1990 10 035 467 70 236

10 808

1991

9 062 476 63 484

10 085

1992

8 709 498 72 880

10 159

1993

8 252 508 67 1 613 32 10 472

1994

9 101 572 80 2 272 164 12 189

1995

9 784 573 81 2 429 234 13 101

Källa: IRM

Reklaminvesteringarna i vissa av de övriga medierna mäts inte lika noggrannt utan beräknas eller uppskatt as i stället. Till de övriga medierna räknas bl.a. direktreklam, annonsblad, kataloger , videoreklam och sponsring. Den totala summan av investeringar i traditionella medier, övriga medier och reklambyråproduktio n under 1995 uppgick enligt IRM till 31 300 miljoner kronor . Beloppet bör dock enligt IRM endast ses som ett mycket grovt mått på de totala reklaminvesteringarna.

Enligt mätningar som IRM har gjort u ppgick reklaminvesteringarna i de traditionella medierna under 1996 till 12 644 miljone r kronor. Detta är en tillbakagång med 0,4 pr ocent jämfört med 1995. Tillbakagången beror främst på den under flera år svaga utveck lingen av den privata konsumtionen. Reklaminvesteringarna i storstadspress och landsortspress beräknas ha minskat med någr a procentenheter. Däremot beräknas reklaminvesteringarna i kvällspress, bio och framför allt radio ha haft en mycket positiv utveckling, med en tillväxttakt på 6, 17 resp. 36 procent. Reklaminvesteringarna i de övriga medierna ökade med ett par procentenhete r

förutom investeringarna i TV-reklamen, vilka stannade på samma nivå som under 1995.

Annonsförsäljningen på Internet beräknas, från att under 1995 nästan ha varit obefintlig, under 1996 ha uppgått till sammanlag t 100-200 miljoner kronor.

Reklammarknadens utveckling hänger till stor del samman me d förändringar i den privata konsumtionen och lönsamheten i näringslivet. När vinsterna i näringslivet ökar sker det även en ökning a v reklaminvesteringarna. Likaså ökar annonseringen när den privat a konsumtionen ökar. Särskilt känsliga för förändringar i den privat a konsumtionen är reklamkategorier som det aljhandelsannonsering och märkesannonsering.

2.2. Europeiska reklammarknader

Enligt statistik från IRM ökade reklammarknaden i Europa si n omsättning med 6,2 procent från 1994 till 1995. Under samm a period ökade reklaminvesteringarna i Sverige med 7,5 procent.

Beräknat per capita uppgick de genomsnittliga reklaminveste ringarna i Europa under 1995 till 1 455 SEK. För Sverige uppgick motsvarande siffra till 1 478 SEK. Bl.a. länder som Danmark , Finland, Norge, Holland och Storbritannien hade större reklaminvesteringar per capita än Sverige under 1995.

I en rangordning av de europeiska länderna vad gäller reklaminvesteringar per mediegrupp under 1995 återfinns Sverige bland den hälft som hade de högsta reklaminvesteringarna i dagspress , tidsskrifter, bio och utomhus. Däremot hade Sverige under 1995 , relativt sett, de näst lägsta reklaminvesteringarna i såväl radio som TV.

3. Reklamskatten

3.1. Reklamskattens tillkomst

Den 1 juli 1971 infördes skatt på annonser genom förordninge n (1971:170) om annonsskatt. Motivet var att skat ten skulle finansiera ett utökat statligt stöd till dagspressen. Dagspressen hade sedan två årtionden tillbaka haft mycket stora ekonomiska bekymmer . Ungefär 40 procent av dagstidningarna hade la gts ned. Av dessa var den övervägande delen andratidningar, dvs. tidningar som hade en upplagemässigt större konkurrent på sin utgivningsort. Mot denna bakgrund ansågs det erforderligt med ett utökat presstöd rikta t framför allt till andratidningarna för att förhindra ytterligar e nedläggningar.

Annonsskatten betecknades som ett provisorium i avvaktan på att den dåvarande reklamut redningen (K 1967:43) skulle föreslå en allmän reklampålaga. Reklamutredningen hade tillsatts 1966 med uppdrag att utreda reklamens verkningar med särskild hänsyn til l reklamsändningar i televisionen. Inom utredningen rådde delad e meningar om lämpligheten att införa en allmän reklampålaga . Utredningens majoritet ansåg bl.a. att en reklampålaga ga v möjligheter att ingrip a mot reklamens omfattning och att stimulera till ett mer informativt innehåll jämte en från konsumentsynpunkt mer godtagbar utformning. Majoriteten fann vägande skäl tala för att en allmän reklamskatt borde in föras i syfte att dämpa reklamens volym. Utredningens minorite t hävdade däremot att en skatt var ett otjänligt reklampolitiskt medel samt att en reklampålaga skull e komma att bli utomordentligt krånglig och kostsam att tillämpa.

Utredningen lade fram förslag om en allmän reklamskatt i januari 1972 (SOU 1972:6). Förslaget avstyrktes av i princi p samtliga remissinstanser. Departementschefen anförde emellertid (prop. 1972:58 s. 73 f.), efter att ha erinrat om behovet av e n omedelbar och kraftig förstärkning av presstödet, att, om ma n vägde samman både konsumentpolitiska och statsfinansiell a synpunkter, han inte kunde se någon bättre väg att finansiera et t

förstärkt presstöd än genom en utbyggnad av annonsskatten till en allmän reklamskatt. Fö rslaget ledde sålunda till lagstiftning genom förordningen (1972:266), sedermera lagen, om skatt på annonse r och reklam (RSL).

Reklamutredningen angav i sitt be tänkande att den ännu inte var färdig med överväganden beträffande de åtgärder som kunde vara lämpliga på längre sikt för att ändra reklamens innehåll så at t konsumenten fick tillgång till mer adekvat information. Någo n komplettering av RSL för att tillgodose detta syfte har emellerti d inte gjorts. I betänkandet anfördes även att resultatet av utredningens överväganden vad gällde frågan om reklam skulle få förekomma i radio eller TV skulle redovisas i ett särskilt betänkande. I samband med detta skulle utredningen behandla frågan o m beskattning av sådan reklam, om utredningens ställningstagand e gav anledning till det. I ett senare delbetänkande (SOU 1973:10 ) föreslog utredningen att reklam inte skulle införas i radio och TV. I konsekvens härmed behandlade utredningen inte frågan o m beskattning.

3.2. Gällande regler i huvuddrag

3.2.1. Allmänt

I RSL finns de materiella regler som avser reklamskatten och d e förfaranderegler som särskilt gäller för reklamskatten. Övrig a bestämmelser om beskattningsförfarandet finns i lagen (1984:151) om punktskatter och pri sregleringsavgifter (LPP) och i förordningen (1984:247) om punktskatter och prisregleringsavgifter (FPP).

Reklamskatt skall erläggas för annons som är avsedd at t offentliggöras inom landet och för rekl am som är avsedd att spridas inom landet i annan form än annons. Med annons menas ett särskilt utrymme som upplåtits i trycksak för återgivning av text eller bild för annan än utgivaren och sådant utrymme i trycksaken som tagits i anspråk av utgivaren för egen reklam. Med reklam avses et t meddelande som har till syfte att åstadkomma eller främja avsättning i kommersiell verksamhet av vara, fastighet, nyttighet , rättighet eller tjänst.

3.2.2. Skatteplikt för annons

Skatteplikt föreligger för annons som avser reklam och för annan annons för vilken vederlag utgår. Reklamskatt utgår således alltid på reklamannonser men på övriga slags annonser, t.ex. familjeannonser och platsannonser, endast om dessa införts mot vederlag.

Undantag från skatteplikt en gäller även för annonser i periodisk publikation, dvs. publikation som enligt utgivningsplan skal l komma ut med normalt minst fyra nummer om året och som inte är att anse som reklamtrycksak, som är organ för sammanslutning som verkar för vissa i lagen nämnda ändamål. Vidare undanta s publikation som ges ut på främmande språk för spridning huvud sakligen utomlands samt egenannons i publikati on och reklamtrycksak.

3.2.3. Skatteplikt för reklam

Skatteplikt föreligger f ör dels reklamtrycksak och dels reklam som återges i s.k. ljustidning, i eller i anslutning till trafikmedel , butikslokal, sportanläggning, teater eller liknande lokal, på fastighet eller allmän plats eller på motsvarande sätt samt dels reklam som återges genom visning av film eller återgivning av ljud.

Från skatteplikt undantas rekla mtrycksak som är avsedd att ingå som bilaga i annan publikation än reklamtrycksak, när reklame n avser endast publikationen eller annat nummer av denna eller, i fråga om bok, annan bo kutgivning av samme förläggare. Vidare är inte offentliggörande av reklam skattepliktigt om fråga är o m reklam i eller utanför företags butikslokaler, arbetsplats, trafikmedel eller liknande om reklamen avser företaget, dess verksamhe t eller utrymmet för reklamen. Slutligen undantas från skatteplik t även offentliggörande av reklam genom visning av film elle r återgivning av ljud om reklamen avser kommande verksamhet av det slag som bedrivs där reklamen offentliggörs.

3.2.4. Skattskyldighet

Skattskyldig är den som i yrkesmässig verksamhet offentliggö r skattepliktig annons eller reklam eller framställer skatteplikti g reklamtrycksak. Om det till Sverige från länder utanför EU införs skattepliktiga reklamtrycksaker eller annonsblad som har utgetts i sådant land, skall reklamskatt betalas till tullmyndigheten. Ha r reklamtrycksak införts till landet utan att reklamskatt betalats vid införseln är den skattskyldig som bedriver yrkesmässig verksamhet inom landet och vars verks amhet den skattepliktiga reklamtrycksaken avser. Vidare är den skattskyldig som i yrkesmässig verksamhet distribuerar annonsblad som förts in till landet utan att reklamskatt betalats vid införseln.

3.2.5. Beskattningsvärde

Beskattningsvärdet för annonser och offentliggörande av rekla m utgörs av vederlaget för annonsen eller det upplåtna reklamut rymmet. Hänsyn skall in te tas till produktion eller framställning av material avsett för offentl iggörande. För reklamtrycksaker motsvaras beskattningsvärdet av den del av vederlaget som utgör ersätt ning för den tryckeritekniska framställningen och för viss del a v bokbinderiarbetet. Reklamskatten skall således i stort sett tas ut på produktionskostnaden.

I beskattningsvärdet skall reklamskatten eller annan statlig skatt eller avgift inte inräknas. Om vederlag inte utgår eller om vederlaget uppenbarligen understiger vad som är skäligt vederlag skal l beskattningsvärdet bestämmas till skäligt belopp. En skälighetsbedömning skall också göras när gemensamt vederlag har utgått för skattepliktiga och andra prestationer.

3.2.6. Skattesatser och redovisningsskyldighet

För annons i allmän nyhetstidning är skattesatsen 4 procent a v beskattningsvärdet och för övriga 11 procent av beskattningsvärdet. Med allmän nyhetstidning avses publikation av dagspresskaraktär som utkommer med m inst ett nummer varje vecka och som inte är annonsblad.

Skyldighet att redovisa reklamskatt föreligger dock inte alltid . I fråga om periodisk publikation som har karaktär av dagspress , populärpress eller fackpress föreligger redovisningsskyldighe t

endast om det sammanlagda beskattningsvärdet av publikationens annonser för beskattningsår överstiger 60 000 kronor. I övriga fall föreligger redovisningsskyldighet om det sammanlagda beskatt ningsvärdet för helt beskattningsår överstiger 20 000 kronor.

3.2.7. Återbetalning av reklamskatt

Till den som redovisat skatt för annonser i annan självständi g periodisk publikation än annonsblad återbetalas för varje hel t beskattningsår så stor del av den erlagda skatten som svarar mot en skattepliktig omsättning om h ögst 12 miljoner kronor för dagspress och högst 6 miljoner kronor för annan press. So m självständig anses i princip varje periodisk publikation som ges ut under ett ege t namn. Med annonsblad avses periodisk publikation som innehåller annonser och som till överväga nde del tillhandahålls gratis eller till pris som avsevärt understiger vad som är skäligt. Förutom annonsblad berättigar inte heller till återbetalning utgivning av program, katalog eller liknande trycksak.

Återbetalning av reklamskatt sker även till skattskyldig so m erlagt reklamskatt trots att redovisningsskyldighet inte förelegat.

3.2.8. Beskattningsbeslut, förhandsbesked och överklagande

Den myndighet som i första instans beslutar om beskattning ä r Skattemyndigheten i Dalarnas län. Beskattningsmyndigheten s beslut kan överklagas hos länsrätten. Regeringsrätten är högst a instans i mål om reklamskatt.

Möjlighet finns att ansöka om förhandsbesked hos Skatte rättsnämnden. Beslut om förhandsbesked får överklagas ho s Regeringsrätten.

3.3. EG-rätten

3.3.1. Inledning

EG-rätten utgör intern rätt i medlemsstaterna vid sidan av de n nationella rätten. När det gäller förhållandet mellan EG-rätten och medlemsstaternas nationella rätt skall tillämplig gemenskapsrät t användas i stället för den nationella rätten på de områden dä r gemenskapen fått kompetens som utnyttjats. EG- rätten skall således inte bara beaktas fullt ut i medlemsstaternas nationella rätt uta n även ges företräde framför eventuellt däremot stridande nationella regler.

3.3.2. EG-fördraget

Enligt artikel 5 i EG-fördraget skall medlemsstaterna vidta all a lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som fö ljer av fördraget eller av åtgärder som vidtagits av gemenskapens institutioner . Medlemsstaterna skall underlätta att gemenskapens uppgifter fullgörs. De skall vidar e avstå från alla åtgärder som kan äventyra förverkligandet a v fördragets mål.

De fiskal bestämmelserna i fördraget återfinns i artiklarna 95-99. Av dessa kan särskilt nämnas artikel 99 som förklarar att d e indirekta skatterna skall harmoniseras i d en utsträckning detta krävs för att säkerställa att den inre marknaden upprättas och fungerar . Vidare föreskriver artikel 12 att medlemsstaterna sinsemellan inte skall införa nya import- eller exporttullar eller avgifter me d motsvarande verkan och inte höja så dana tullar och avgifter som de tillämpar i sina inbördes handelsförbindelser.

För att nå gemenskapens mål får konkurrensen inom den inr e marknaden inte snedvridas. Artiklarna 85-94 i fördraget ha r tillkommit för att förhindra konkurrensbegränsningar. Gemenskapen ges rätt att ingripa mot företag eller stater som genom avta l eller på annat sätt delar upp den gemensamma marknaden elle r förmedlar stöd, vilka kan påverka handeln mellan medlemsstaterna. Den stat som utfärdar lagar eller föreskrifter som strider mo t principerna i fördraget uppfyller således inte de skyldigheter som följer av artikel 5 i fördraget. Artiklarna 85 och 86 tar sikte p å konkurrensbegränsande avtal och andra åtgärder som påverka r handeln mellan medlemsstaterna. Artikel 85 rör avtal, beslut o m

företagssammanslutningar eller samordna de förfaranden mellan två eller flera företag, medan arti kel 86 riktar sig mot monopolföretags eller andra mäktiga företags missbruk av en dominerande ställning på den gemensamma marknaden.

3.3.3. EG:s lagstiftning

Den regel inom EG:s l agstiftning som är närmast tillämplig i fråga om reklamskatt är artikel 33 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräk ningsgrund, i fortsättningen kallat det sjätte mervärdesskattedirek tivet. Direktivet har ändrats i aktuellt avseende genom rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 199 1 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direk tiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser. Enligt den nämnda artikeln får medlemsstatern a införa eller behålla exe mpelvis punktskatter så länge dessa inte har karaktären av omsättningsskatter. Bestämmelserna i det sjätt e mervärdesskattedirektivet utgör bindande anvisningar riktade til l medlemsstaterna hur deras lagstiftning skall vara utformad.

3.4. Reklamskatten i siffror

Utvidgningen av annonsskatten till en allmän reklampålag a beräknades ge en intäktsökning för staten med 50 miljoner kronor. Utfallet blev till en början lägre än väntat. Därefter har doc k skattintäkterna successivt ökat. Tabell 3.1 visar reklamskatteintäkterna, netto, från 1980, exklusive den skatt som influtit till tullverket. Under hela 1980-tale t var ökningen av skatteintäkterna relativt snabb och jämn, medan intäkterna under den första delen av 1990talet var förhållandevis konstanta. I sammanhanget kan nämnas att värdet av det årliga presstödet numera uppgår till ca hälften a v reklamskatteuppbörden.

Tabell 3.1 Reklamskatteintäkter, netto, 1980-1996

År Mkr, löpande priser

1980

189

1981

223

1982

254

1983

305

1984

405

1985

486

1986

569

1987

752

1988

784

1989 1 039 1990 984 1991 1 053

1992

985

1993

941

1994 1 018 1995 1 042 1996 1 080

Källor: IRM, skatteförvaltningen

Reklamskatteintäkterna, brutto, fördelar sig på olika slag s skattskyldiga i enlighet med tabell 3.2. Observera att tabelle n endast redovisar deklarerade värden, således värden före eventuella avdrag för kundförluster, återbetalninga r etc. De reklamskatteintäkter som influtit till tullverket är heller inte medräknade. So m framgår av tabellen belöpte fram till 1991 den största delen a v reklamskatteintäkterna på annonsering i dagspressen. Intäktern a från annonser i annan publikation, framför allt annonsblad, ha r dock ökat kraftigt och står i princip fr.o.m. 1991 för de störst a skatteintäkterna.

Tabell 3.2 Reklamskatteintäkter, brutto, per skattegrupp

Mkr, löpande priser

År Dagspress Fack- och Annan Reklam- Annat populärpress publikation trycksaker

1986 202

86

156

139

66

1987 235

99

192

153

80

1988 280

105

241

167

92

1989 312

137

276

182 119

1990 321

145

316

184 128

1991 294

140

344

166 123

1992 286

135

319

152 122

1993 266

117

316

156 122

1994 298

137

312

170 126

1995 320

157

316

197 188*

1996 312

157

358

187 194**

*varav införsel 39 mkr **varav införsel 48 mkr

Källa: Skatteförvaltningen

Det totala antalet skattskyldiga för reklamskatt har, med något undantag, ökat för varje år. Tabell 3.3 visar antalet skattskyldig a som till beskattningsmyndigheten redovisat rekl amskatt mellan åren 1984 och 1996.

Tabell 3.3 Antal skattskyldiga för reklamskatt 1984-1996

År Antal År Antal skattskyldiga skattskyldiga

1984 3 142 1992 4 599 1985 3 449 1993 5 033 1986 3 637 1994 4 783 1987 4 177 1995 5 299

1988 4 041 1996 5 012 1989 4 318 1990 4 441 1991 4 472

Källor: IRM, skatteförvaltningen

4. Den nuvarande ordningens brister

4.1. Inledning

Trots att reklamskattelagen har varit föremål för ett antal ändringar under åren är reglerna i väsentliga delar desamma som när lage n infördes 1972. Reklammarknaden har under tiden expandera t mycket snabbt. Nya metoder har tillkomit för såväl framställning som spridning av reklam. Vissa metoder har varit kända under en relativt lång tid medan andra har kommit fram så sent som unde r det sista året. Utvecklingen har medfört att reklamskatten int e träffar reklam som framställts genom främst nya tekniker. Int e heller träffar skatten reklam i medier som t.ex. radio och TV, vare sig reklamen sänds från inhemska eller utlandsbaserade stationer. Till följd av detta har reklamskatten varken den generella räckvidd eller neutrala verkan i förhållande till konkurrerande reklammedel som var målsättningen med skatten. Efter hand som den teknisk a utvecklingen går framåt urholkas reklamskatten allt mer.

Övriga brister i beskattningen hänger i stor utsträckning samman med skattens konstruktion, som medför tillämpningssvårighete r framför allt vad gäller beskattningen av reklamtrycksaker. D e skattskyldiga, i huvudsak tryckerier, ägnar avsevärd tid åt fråga n huruvida en trycksak framställt s huvudsakligen i syfte att offentliggöra reklam och således utgör reklamtrycksak. Denna fråga ha r även vid ett stort antal tillfällen varit föremål för prövning ho s tillämpande myndigheter och domstolar. Problemen med reklamtrycksaksbeskattningen har förvärrats efter Sveriges inträde i EU. Andra konkurrentländer har inte någon motsvarande skatt p å reklamtrycksaker. Det blir således billigare att köpa ifrågavarande produkter från annan medlemsst at i EU under förutsättning att man inte följer svensk lag. Detta med för en snedvriden konkurrenssituation mellan svenska och utländska grafiska företag.

4.2. Reklamskatten är inte generell och konkurrensneutral

Reklamskatten är i olika avseenden varken generell eller konkur rensneutral. I vissa delar är den bristande konkurrensneutraliteten en följd av medvetet val från lagstiftarens sida. Ett exempel p å detta är att skattesatsen för annons i allmän nyhetstidning är 4 procent av beskattningsvärdet mot 11 procent i övriga fall. Genom att dagspressen har en lägre skattesats än andra reklammedier , vilket främst har motiverats med hänsyn till dagspressens stor a betydelse i ett mediepolitiskt perspektiv, förstärks dagstidningarnas allmänna konkurrenskraft på reklammarknaden till nackdel fö r exempelvis fack- och populärpressen. Dagspressen har me d utgivning av olika bilagor sedan ett antal år konkurrerat me d populärpressen och annonsbladen. Genom dessa satsningar frå n dagspressens sida blir effekterna av den skilda behandling so m gäller beskattningen av olika tidningskategorier allt mer märkbar.

Marknaden för annonsblad har förändrats under de sista åren . Annonsbladen har blivit allt fler och allt mer lika allmänn a nyhetstidningar. Det som i vissa fall främst skiljer annonsblade n från allmänna nyhetstidningar är att annonsbladen i princi p distribueras gratis. Annonsblad en har en sämre konkurrenssituation både i förhållande till tidningar och reklamtrycksaker. För annonsbladen är skattesatsen 11 procent. Häri ligger en konkurrensnackdel gentemot dagspressen. Annonsbladen har dock sämre konkurrensförutsättningar även jämfört med fack- och populärpresse n eftersom annonsbladen inte omfattas av s ystemet med återbetalning av erlagd skatt, motsvarande viss del av den årliga annonsomsättningen. I förhållande till reklamtrycksaker ligger den sämr e konkurrensförmågan i att beskattningsvärdet är lägre för reklam trycksaker än vad det är för annonser.

Den olika behandling i beskat tningshänseende som förekommer mellan skilda kategorier av tidningar har föranlett ett flertal tvister om hur publikationer skall klassificeras. Vidare har ärende n anhängiggjorts hos Konkurrensverket och Europeiska kommissionen.

En annan brist i konkurrensneutralit eten är dubbelbeskattningen av tidningsdistribuerad direktreklam. Den tidningsdistribuerad e direktreklamen beskattas först som reklamtrycksak eller annons trycksak. När direktreklamen distribueras som bilaga till en tidning sker ytterligare beskattning. Medsk icket betraktas nämligen som en tidningsannons och beskattas såled es på samma sätt som tidningens

övriga annonser. För direktreklam som i nte delas ut av dagstidningarna tas reklamskatt ut endast i det första ledet.

Andra delar av den bristande konkurrensneutraliteten hänger i stort sett samman med den tekniska och samhälliga utvecklingen. Denna har medfört att reklamskattelagens definition av begreppet trycksak, dvs. avtryck som framställts i flera lika exemplar i tryckpress eller genom screenförfarande, i dag framstår so m mycket otidsenlig. Reklam i trycksaker som framställts geno m tekniker som t.ex. kopieringsmaskiner, färgplottrar och CD-ROM träffas inte av reklamskatt. Utveck lingen går snabbt framåt och nya framställningssätt tillkommer ständigt, vilket medför att allt me r reklam undgår beskattning.

Utvecklingen har vidare medfört att reklamskatten inte träffa r reklam i medier som radio, TV och datako mmunikation. Genom att reklam i dessa medier undgår beskattning har de ett mycket bättre läge från konkurrenssynpunkt än de traditionella reklammedierna. Reklaminvesteringarna i radio och TV har sedan möjlighete n öppnades för reklamsändningar i dessa medier vuxit sig mycke t stora. Tidningarnas annonsintäkter har under samma tid minskat . Den snedvridna konkurrenssitu ationen är naturligtvis oaccceptabel, särskilt från tidningarnas liksom annonsbladens synpunkt. TV reklamen har bättre konkurrensförmåga också gentemot bioreklamen, som beskattas enligt den nuvarande ordningen. Även d e försäljningsprogram som sänds i TV (s.k. TV-shopping) och som konkurrerar med postorderkatalogerna har en bättre konkurrens situation i förhållande till de senare eftersom dessa betalar reklamskatt.

Andra reklammedel som in te omfattas av reklamskatten är t.ex. telemarketing och Internet. På Inter net, som i dag är det reklammedel som är föremål för det största intresset, kan företag och andra göra reklam för sig själva på egna webbsid or eller köpa reklamplats på andras sidor. Det tekniska förloppet kommer dock inte att stanna vid Internet, utan nya tekniker för förmedling av reklam är unde r ständig utveckling. Den digitala TV-tekniken för exempelvis med sig möjligheter till nya former av TV. Sa nnolikt kommer telefonnätet i framtiden att an vändas för att förmedla rörliga bilder med hög kvalitet. Den digitala tekniken leder till en sammansmältnin g mellan telekommunikation, mediebranschen och elektronik industrin. Denna utve ckling kommer att medföra att reklamskatten urholkas ytterligare och att konkurrenssituationen på reklam marknaden blir än mer snedvriden.

Den bristande likformigheten i reklambeskattningen är äve n tydlig vad gäller beskattningen av sponsringsreklam. Den traditio-

nella sponsringsreklamen i form av t.ex. affischering, ljustavle reklam, tröjreklam och annonsblad beskattas enligt gällande regler om annonsbeskattning och beskattning av annan reklam. Reklamskatt utgår dock inte på ersättning som en idrottsförening erhåller för att föreningen namnger en tävling efter sponsorns namn. Int e heller beskattas den reklam som en sponsor får i samband me d sponsring av TV-program.

Slutligen har Sveriges inträde i EU medfört kontrollsvårigheter beträffande beskattnin gen av reklamtrycksaker och annonstrycksaker som förs in i landet från annan medlemsstat. Den tidigar e tullkontrollen finns inte längre. Det är i normalfallet beställaren av reklamtrycksakerna resp. den som offentliggör annonstrycksakerna som är den skattskyldige. Farhågor finns för att reklamtrycksaker och annonstrycksaker i relativt stor omfattning införs till Sverig e från andra medlemsstater i EU utan att reklamskatt erläggs . Reklamskatten får således även i detta avseende en konkurrens snedvridande effekt genom att kunder kan uppleva det som e n prislättnad att beställa ifrågavarand e varor i annan medlemsstat och sedan underlåta att betala reklamskatt.

4.3. Reglerna är otillräckliga och svåra att tillämpa

Reglerna i RSL är i olika avseenden såväl otillräckliga som svåra att tillämpa. Detta förhållande drabbar ett stort antal skattskyldiga, av vilka förhållandevis många betalar endast låga reklamskattebelopp. Det i punktskattesammanhang stora antalet skattskyldig a utgör ett administrativt problem för beskattningsmyndigheten som har att handlägga en mängd deklarationer och besvara åtskillig a frågor, som främst har med skatteplikten att göra.

I RSL finns en rad begrepp angivna. Vissa av dessa definieras i lagen, medan andra lämnas odefinierade. Många av begreppen är svåra att avgränsa och utgör därigenom problem för dem som har att tillämpa lagen. Avgränsningssvårigheter uppkommer exempelvis ofta vad gäller begreppen allmän nyhetstidning och bilaga.

De allra största problemen från tillämpningssynpunkt utgö r emellertid bedömningarna av vad som kan hänföras till begreppen trycksak och reklamtrycksak. För att en reklamtrycksak skall vara skattepliktig krävs att produkten först kan klassificeras so m trycksak, och därefter att produkten framställts huvudsakligen för att offentliggöra reklam. I anvisningarna till RSL görs åtskillig a

undantag och begränsningar såväl beträffande trycksaksbegreppet som i fråga om begreppet reklamtrycksak. Tillämpningsvårigheter uppkommer både vid frågan om en produkt är att hänföra til l trycksak och vid bedömningen av om trycksaken framställt s huvudsakligen för att offentliggöra reklam och sålunda utgö r reklamtrycksak. Reklamtrycksaker ges ut i stora mängder varje år. För varje produkt är det nödvändigt att avgöra om den är att anse som skattepliktig reklamtrycksak eller inte. Dessa skattebedöm ningar, som ofta är mycket svåra, ankommer i första hand p å tryckerierna. Vid skatterevisioner framkommer ofta att de skatt skyldiga missbedömt skatteplikten och inte redovisat skatt p å skattepliktiga reklamtrycksaker, men det hä nder även att tryckerierna redovisat skatt på reklamtrycksaker som inte är skattpliktiga . Vidare avser flertalet av de ansökningar om förhandsbeske d rörande reklamskatt som handläggs av Skatterättsnämnden d e nämnda avgränsningsproblemen.

Andra svårigheter uppkommer när beskattningsvärdet skal l bestämmas. Beskattningsvärdet utgörs för annonser och offentliggörande av reklam av vederlaget. För reklamtrycksaker motsvaras beskattningsvärdet i princip av den del av vederlaget som utgö r ersättning för den tryckeritekniska framställningen och viss t bokbinderiarbete. Om vederlag inte utgår eller om vederlage t uppenbarligen understi ger vad som är skäligt motsvaras vederlaget av belopp som svarar mot skäligt vederlag. S kälighetsbedömningarna är relativt enkla om annonstaxa eller liknande föreligger . Betydligt svårare är det i de fall där motsvarande uppgifter saknas. Lagens hänvisning till ”ortens pris” ger endast obetydlig vägled ning. Ibland kan vederlaget för offentliggörandet av reklam oc h annonser samt framställningen av reklamtrycksaker vara gemen samt för prestationer som skall inräknas i beskattningsvärdet oc h för andra prestationer. Beskattningsvärdet skall i sådana fal l bestämmas efter uppdelning av vederlaget efter skälig grund . Kostnaderna för s.k. kreativt arbete skall t.ex. inte ingå i beskatt ningsvärdet. Hanteringen av denna kostnad i samband me d bestämmandet av beskattningsvärdet vållar ofta problem hos d e skattskyldiga och mycket arbete hos beskattningsmyndigheten . Även frågan hur förme dlingsprovision skall behandlas vid bestämmandet av beskattningsvärdet ställer i viss utsträckning til l problem. Svårigheter att bestämma beskattningsvärdet föreligge r också ofta i de fall när en reklamtrycksak tryckts i en annan a v EU:s medlemsstater. Det är sä llan kunden själv gör tryckeribeställningen. I stället träffar kunden normalt avtal med en reklambyrå . Reklambyrån sluter därefte r ofta avtal med en broker, som i sin tur

gör själva tryckeribeställningen och sedermera betalar tryckeriet . I de fall det är ett par aktörer mellan den skattskyldige beställaren och tryckeriet har beställaren ofta stora svårigheter att inhämt a uppgifter för att kunna bestämma ett beskattningsvärde. Äve n beträffande annonstrycksaker som införts från annan medlemsstat föreligger problem att få fram beskattningsvärdet.

Belysande för komplikationsgraden hos beskattningen a v reklamtrycksaker är att RSV funnit att skatten är så oformlig at t den bör avskaffas. I sin begäran om detta till regeringen hävda r verket att det inte är möjligt att komma till rätta med probleme n genom justeringar i lagstiftningen.

Inte heller är de bestämmelser acceptabla som reglerar d e skatteåterbetalningar som beskattningsmyndigheten gör til l dagspress, fack- och populärpress motsvarande viss del av de n årliga annonsomsättningen. Dessa återbetalningar sker två gånger per år efter utgången av varje halvt beskattningsår. Systemet med återbetalningarna utgör ett o nödigt merarbete för beskattningsmyndigheten. Den omständliga hanteringen sker manuellt vilket medför att misstag lätt kan göras. Härtill kommer att de skattskyldiga anser att denna rundgång med pengar är både krånglig och kostsam. De nuvarande rutinerna medför att de skattskyldiga åsamkas e n ränteförlust på de inbetalda skattebeloppen. Under 1996 återbetalade beskattningsmyndigheten ca 130 miljoner kronor.

Vissa regler i RSL medför problem från kontrollsynpunkt. De skattskyldiga som inte är undantagna från redovisningsskyldighe t skall vara registrerade hos beskattningsmyndigheten. För beskattningsmyndigheten föreligger svårigheter att kontrollera att d e skattskyldiga verkligen registrerar sig. De medel som står beskattningsmyndigheten till buds för att komma till rätta med problemet är att förelägga t.ex. oregistrerade tryckerier att lämna uppgift om de producerar skattepliktiga reklamtrycksaker och i sista han d revision. Mycket stora resurser skulle emellertid krävas för att med hjälp av dessa medel erhålla en närmare kontroll över registreringen. Nämnda kontrollproblem har förvärrats efter Sveriges inträde i EU. Beskattningsmyndighetens möjligheter att kontrollera at t skattskyldiga för införda reklamtrycksaker och annonstrycksake r registerar sig är i det närmaste obefintliga.

6. Överväganden och förslag

6.1. Inledning

Annonsskatten infördes 19 71 som ett provisorium i avvaktan på att reklamutredningen skulle för eslå en allmän reklamskatt. Intäkterna av annonsskatten var i sin helhet avsedda att täcka kostnaderna för det kraftigt utökade statliga stödet till pressen.

En djupt oenig reklam utredning föreslog i början av 1972 att en allmän reklambeskattning skulle införas. Utredningsmajoritete n hävdade att en reklampålaga skulle vara ett verksamt medel för att åstadkomma en önskvärd dämpning av reklamens volym oc h dessutom kunna användas för att stimulera till ett mer informativt innehåll och en från konsumentsynpunkt mer godt agbar utformning. Förslaget mötte en sällan skådad remisskritik. Trots det ledd e förslaget till lagstiftning. I propositionen anfördes som huvudskäl för att införa skatten att det var den bästa lösningen för att finansiera det förstärkta presstödet. R eklamutredningens ambitioner på det konsumentpolitiska området gavs inte samma framträdande plat s i regeringens förslag.

Reklamskatten kom j ämfört med de flesta andra punktskatterna tidigt att förorsaka betydande tillämpningsproblem för såväl d e skattskyldiga som skattemyndigheten. Under 1980-talet växt e kritiken mot skatten för dess snedvridande effekter genom att nya reklammedier inte träffades av någon skatt. Re klamskatteutredningen tillsattes 1986 med huvuduppdraget att åstadkomma en ut vidgning av skatten till dessa nya medier, främst TV, radio oc h databaser. Utredningen skulle också föreslå åtg ärder som säkerställde att reklamskatten även träffade tryck saker som framställdes med nya tekniker. En annan viktig uppgift var att förenkla beskattningen. I det 1988 framlagda betänkandet föreslog reklamskatteutredningen en helt ny reklamskattelag som bl.a. utsträckte lagen s tillämpningsområde till de nya reklammedierna och innebar at t trycksaksreklamen skulle beskattas i distributionsledet och inte hos

tryckerierna. Reklamskatteutredningens förslag fick ett blanda t mottagande vid remissbehandlingen.

I samband med skatter eformarbetet i slutet av 1980-talet gjorde kommittén för indirekta skatter i sin genomgång av punktskatteområdet bedömningen att det saknades anledning att då ytterligar e utreda eller föreslå förändringar av reklamskatten med hänsyn till att resultatet av reklamskattetredningens omfattande översyn ännu inte hade prövats av regeringen.

Någon reformering av reklamskattelagen på grundval a v reklamskatteutredningens förslag kom aldrig till stånd trots att de problem med beskattningen som uppmärksammats i det arbete t snarast växte i styrka. I samband med 1990 års skatterefor m slopades ett antal punktskatter av varuskattekaraktär som unde r årens lopp förorsakat tillämpningspro blem i en omfattning som inte stod i rimlig proportion till skatternas principiella eller statsfinansiella betydelse. Trots att motsvarande kritik kunde riktas mo t reklamskatten förblev den i stort sett oförändrad.

Under de senaste åren har oformligheterna i beskattninge n kommit att accentueras bl.a. till följd av den snabba framväxten av nya reklammedier. Problemen har också återkommande uppmärksammats av såväl de skattskyldiga som skatteadministrationen.

I ett remissvar på ett delbetänkade från Ungdomskommitté n 1991 med förslag om b l.a. en översyn av reklamskattelagen ställde sig RSV tveksamt till en efterlyst utvidgning av skatten oc h hävdade i stället att man borde överväga at t slopa den komplicerade och svårtillämpade reklamskatten. Samma inställning redovisad e verket på våren 1992 i en framställning till regeringen. Året därpå upprepade verket sitt krav på skattens slopande när man anslöt sig till ett förslag från Utredningen om v issa mervärdeskattefrågor som i ett delbetänkande (SOU 1993:75) pekade på reklamskatten s snedvridande konkurrenseffekter och ansåg att skatten inte kunde bibehållas. I en framställning till regeringen våren 1995 har RS V hemställt att skatten på reklamtrycksaker skall slopas.

Den nu redovisade historiken vittnar tydligt om den tidvi s intensiva kritiken mot reklamskatten från i stort sett alla håll. Det framgår också hur svårt det visat sig vara att komma till rätta med de problem som är förenade med beskattningen. Allmänt set t framstår det närmast som ett mysterium att skatten snart kan fir a 25-årsjubileum!

6.2. En allmän och neutral skatt

En av huvuduppgifterna för utredningen har varit att åstadkomma en utvidgning av reklamskatten till att omfatta de nya stark t växande reklammedierna, främst TV. Framgång i det avseendet är avgörande för frågan om s katten kan bli den allmänna och neutrala skatt som varit målet alltsedan den infördes. U tredningens ansträngningar att hitta fungerande lösningar har dock gett nedslåend e resultat. Verkligheten visar sig vara en övermäktig motståndare . Grundläggande drag i den tekniska utveckl ingen i kombination med ett alltmer försvagat nationellt handlingsutrymme lägger effektiva hinder i vägen för att reformera den unika svenska reklamskatten så att den eftersträvade konkurrensneutraliteten uppnås.

Utredningens genomgång av förutsättningarna för beskattning av reklamen i radio, TV och datakommunikationssystem i kapitlen 8 och 9 visar en tämligen entydig bild. De principiellt riktig a lösningarna, dvs. att b eskatta all sådan reklam, går inte att tillämpa medan de hanterliga lösningarna, dvs. att beskatta enbart reklamen i svenska radio och TV-sändningar, står i strid med kravet på e n konkurrensneutral beskattni ng. Alternativet att ändå välja någon av dem kan knappast försvaras. Med en principiellt korrekt lösnin g följer så uppenbara tillämpnings- och kontrollproblem att efterlevnaden av reglerna skulle urholkas på ett oacceptabelt sätt. Kritiken mot en sådan ordning kan befaras bli minst lika omfattande so m mot den nuvarande. En modell som går att tillämpa förutsätter att viss reklam lämnas utanför det skattepliktiga området. Syftet med en reformering – att åstadkomma en neutral skatt – skulle inte nås.

Slutsatsen som måste dras är att konflikten mellan en mångfasetterad reklammediamiljö i snabb utveckling och kravet p å beskattningsregler som går att tillämpa förefaller olöslig.

6.3. Förenklingsfrågan

De inbyggda motsättningar som beskrivits i föregående avsnitt gör sig också gällande i fråga om strävandena att åstadkomma enklare beskattningsregler. Förenklingar av regelsystemet tendera r nämligen att föra med sig nya sned vridningar i fråga om skatteuttaget.

Behovet av förenkling är särskilt uttala t beträffande beskattningen av reklamtrycksaker där den nuvarande o rdningen många gånger får närmast löjeväckande konsekvenser. Komplexitetsgraden gö r

beskattningen mycket svå rtillämpad och utrymmet för bedömningstvister orimligt stort. Sedan lång tid tillbaka har många berörd a uppfattat systemet som så obegripligt och orättvist att det fåt t allvarliga konsekvenser för tilltron till lagstiftningen. Som framgår av utredningens analys i kapitel 10 saknas det förutsättningar at t radikalt förenkla reglerna utan att göra våld på kravet på en generell och neutral beskattning. De stora bristerna i beskattningen kan inte avhjälpas genom justeringar av bestämmelserna. En övergång till beskattning i distributionsledet som på sin tid föreslogs av reklamskatteutredningen löser vissa problem men för å andra sidan me d sig nya komplikationer som inte är acceptabla.

6.4. Skatten och EG-rätten

Den analys av reklamskattens förenlighet med gemenskapsrätte n som utredningen redovisar i kapitel 11 resulterar i uppfattninge n att EG-rätten sannolikt inte lägger direkta hinder i vägen för at t behålla skatten. I likhet med bedömningar på andra områden a v EG-rättens närmare innehåll är det dock också i detta fall svårt att uttala sig med full säkerhet. Besked i frågan kan endast lämnas av EG-domstolen. För utredningen framstår det dock som troligt at t skatten – mot bakgrund av domstolens hittillsvarande praxis – inte är olaglig i ett EG-rättsligt persp ektiv. Med hänsyn till de allvarliga konsekvenser för staten som en annan bedömning kan dra med sig finns det dock anledning att vä ga in aspekten vid ställningstagandet till om reklamskatten skall behållas.

Enligt utredningens mening är det angeläget att vid sidan av de renodlade legala effekterna av vårt medlemsskap tillmäta också de mera praktiska konsekvenserna betydelse. Därmed åsyftas bl.a. de komplikationer i neutralitetshänseende som beskrivits i fråga o m beskattningen av trycksaksreklamen och som har sin grund i de n fria handeln i kombination med att ingen annan medlemsstat ha r någon motsvarighet till den svenska reklamsk atten. Allmänt sett har förutsättningarna för Sverige att väl ja eller behålla beskattningsmodeller som är unika naturligtvis med EU-anslutningen blivit starkt begränsade i förhållande till situationen i början på 1970-talet.

6.5. Reklamskatten bör avskaffas

Reklambeskattningen har genom såväl sin grundkonstruktion som omvärldsutvecklingen kommit att framstå som ett omodernt oc h orättvist system för att ta ut skatt. Utredningens analys av bristerna i RSL visar också att det inte är godtagbart att behålla en såda n beskattning. När det gäller utredningens huvuduppgift att föresl å lösningar som undanröjer dessa brister har utredningen likso m föregångarna stött på i det närmast e oöverstigliga hinder. I den från neutralitetssynpunkt viktigaste frågan – en utvidgning av beskatt ningen till reklamen i TV och radio – saknas det enligt utredningens uppfattning förutsättningar för en rättvis och i övrigt godtagba r lösning. Skälet härtill är främst problemet med att åstadkomma en effektiv beskattning av den reklam som når Sverige från utlandet. Såväl rent kontrollmässiga svårigheter som det begränsade ut rymmet med hänsyn till våra internationella åtaganden innebär så allvarliga komplikationer att ett acc eptabelt system för beskattningen inte är möjligt att åstadkomma. Det sagda gäller även fö r beskattningen av reklam i d atakommunikationssystem, där framför allt reella förutsättningar för beskattningskontroll saknas.

Den eftersträvade reformeringen av ska tten på reklamtrycksaker möter i stort sett samma svårigheter som de nyss nämnda. I de n delen har EU-anslutningen redan lett till mycket svårbemästrad e konkurrensstörningar mellan svenska och utländska tryckerier . Utredningen har kommit fram till att det är orimligt att införa e n inhemsk kontrollapparat som säkerställer en konkurrensbalan s mellan svenska och utländska tryckerier i detta avseende.

Analysen av reklamskattens förenlighet med gemenskapsrätten har resulterat i ståndpunkten att EG-rätten inte bör lägga direkt a hinder i vägen för Sverige att behålla reklamskatten. Det gå r emellertid inte att helt säkert uttala sig om vilken ståndpunkt EGdomstolen skulle inta. Även om man utgår från att reklamskatte n inte står i direkt strid med EG-rätten eller andra internationell a åtaganden medför det ökade omvärldsberoendet delvis ny a komplikationer med den närmast unika sve nska reklamskatten. Den nu diskuterade aspekten talar därför trots allt för ett avskaffande av skatten.

Även i en rad andra avseenden leder utredningens översyn til l slutsatsen att reklamskatten inte ka n reformeras så att den uppfyller de krav som måste ställas på en modern skatt. Ett genomgåend e drag i översynsarbetet har varit att utredningen på punkt efter punkt kunnat konstatera att de justeringar av RSL som krävs för att n å målet om en generell och konkurrensneutral beskattning antingen stöter på formella hinder eller medf ör ingrepp som inte står i rimlig proportion till skattens syfte och allmänna betydelse.

Enligt direktiven skall utredningen – om den finner att e n konkurrensneutral reklamskatt inte kan uppnås – analysera o m skatten med hänsyn till sitt syfte ändå bör finnas kvar. Det är inte helt lätt att utröna vad som på sin tid var och nu är syftet me d skatten. Reklamutredningens majoritet menade att en reklamskatt skulle verka dämpande p å reklamutbudet. Finansministern motiverade dock införandet av skatten frä mst med att den behövdes för att finansiera det förstärkta presstödet. Enligt utredningens mening är det inte mycket som talar för annat än att skatten numera närmast måste ses som en allmän inkomstkälla. Den inverkan skatten i dagsläget kan ha på utbude t och inriktningen av reklamen bedömer utredningen vara försumbar. Bortsett från de statsintäkter so m reklamskatten genererar saknas de t därför andra tungt vägande skäl att behålla skatten. Utredningen gör också bedömningen att de t indirekta presstöd som är inbygg t i reklambeskattningen, genom att dagspressen har en lägre beskattning än andra tidningar, ka n undvaras. Skattens utformning i den delen har också under åren s lopp kritiserats häftigt och utgör också ett problem med avseende på syftet att åstadkomma en neutral beskattning.

Utredningen har mot den nu angivna bakgrunden stannat för att föreslå att reklamskatten bör slopas. Övertygelsen om att det är det enda tänkbara resultatet av översynsarbetet är så stark att det inte framstår som ändamålsenligt att i författningsform redovisa förslag till tekniska justeringar av dagens system som skulle kunn a användas i den oförmodade situationen att statsmakterna gör en i grunden annan bedömning än utredningen av möjligheterna at t åstadkomma ett fungerande system för en särskild beskattning av reklam.

6.6. Konsekvenser av ett avskaffande

Ett avskaffande av skatten för naturligtvis med sig en rad olik a konsekvenser för skilda berörda. En effekt är att statens budget saldo på längre sikt kommer att försämras med ca 700 miljone r kronor netto.

För de skattskyldigas del skulle ett avskaffande av skatte n medföra en lättnad i administrativt hänseende. Detta gäller int e minst de skattskyldiga för reklamtrycksaker, vilka uppleve r administrationen av reklamskatten som mycket betungande.

Vad gäller dagspressen bedömer utredningen att ett avskaffande skulle leda till i första hand sänkta annonspriser och i andra han d

sänkta prenumerationspriser. Detta innebär att annonsköpare oc h konsumenter skulle komma att gynnas av ett avskaffande. Förmodas kan att även branschens lönsamhet förbättras.

Fack- och populärpress en samt annonsbladen skulle få en stärkt konkurrenssituation i förhållande till dagspressen. Konkurrensneutralitet skulle vidare uppnås mellan hela den samlade pressen, jämte annonsbladen, och andra reklammedier. Konkurrenssituatione n mellan samtliga reklammedier skulle för övrigt förbättras.

Ett avskaffande av reklamskatt en skulle även medföra att en del av det indirekta presstödet försvinner. Utredningens bedömning är att sambandet mellan reklamskatten och presstödets syfte i da g måste betraktas som oklart.

6.7. Finansieringen av skattebortfallet

Utredningens ställnin gstagande att reklamskatten bör avskaffas för enligt direktiven med sig krav på at t förslag skall lämnas om hur de minskade statsintäkterna skall finansieras.

Erfarenheterna av de utdragna di skussionerna om reklamskatten och de hittills fåfänga försöken att lösa de problem som de flest a bedömare är överens om att skatten är behäftad med har let t utredningen till slutsatsen att den finansiering som krävs vid et t slopande i första hand bör sökas bland åtgärder som i någo n bemärkelse kan sägas ha samma träffbild som den nuvarand e reklamskatten. Med detta som utgångspunkt har utredninge n undersökt förutsättningarna för någon annan form av reklampålaga. Det som då ligger närmast till han ds är att införa en begränsning av företagens (reklamköparnas) rätt till avdrag för reklamkostnade r vid inkomstbeskattningen. En tänkbar utformning av en såda n avdragsbegränsning redovisas i betänkandet men utredningen s slutsats blir att åtgärden är förenad med så allvarliga nackdelar att den inte kan förordas. Utredningen belyser också andra mer a generella skärpningar av företagsbeskattningen som lösning p å finansieringsfrågan. Inte heller dessa alternativ framstår so m särskilt näraliggande och rör dessutom ingrepp som kan sägas g å utöver vad utredningens uppdrag tar sikte på.

Om man lämnar strävan att få fram de statsintäkter som krävs vid ett avskaffande av reklamskatten genom någon annan form av pålaga som direkt eller indirekt kan sägas träffa reklamen är fältet naturligtvis i princip vidare. Utrymmet för att föreslå någon elle r några konkreta finansieringsåtgärder har dock visat sig var a

begränsat. Utredningen har likväl valt att peka på ett antal åtgärder som skulle kunna komma i fråga när man gör det slutliga ställ ningstagandet till hur finansieringen skall lösas.

Huvudförslaget till finansiering som utredningen förorda r innebär en kombination av två åtgärder på skat teområdet. Rätten till avdrag för representationskostnader vid inkomstbeskattninge n slopas i princip helt och resterande finansiering sker inom rame n för den aviserade avfallsskatten.

Mycket talar dock för att de avvägningar som krävs nä r finansieringsfrågan skall avgöras kommer att ske i ett sammanhang där resultatet också blir beroende a v mera övergripande överväganden än utredningen kunnat göra. Enligt utredningens uppfattnin g bör det i ett förbättrat statsfinansiellt läge vara möjligt att nå e n lämplig lösning på den här aktualiserade finansieringsfrågan i samband med andra reformer på skatteområdet.

7. Utgångspunkter

7.1. Reklamskattens syfte

I utredningsdirektiven förekommer ingen diskussion kring de t närmare syftet med reklamskatten. Motsatsvis kan det dock u r direktiven utläsas att uppdragsgivaren fö reställer sig att det finns ett visst syfte med skatten. Det sägs nämligen att om utredaren finner att målet om en konkurrensneutral reklamskatt inte kan uppnås , skall han analysera om reklamskatten med hänsyn till sitt syfte ändå bör finnas kvar. Ett moment när det gäller utgångspunkterna fö r utredningens överväganden blir därför att bilda sig en uppfattning om vilket detta syfte kan vara.

Reklamskattens föregångare annonsskatten motiverade s tämligen entydigt som ett sätt att finansiera ett kraftigt förstärk t presstöd. I lagstiftningsprocessen gjordes dock kopplingar till e n mer allmän reklambeskattning. Med hänvisning till att en såda n skatt övervägdes av den sittande reklamutredningen framställde s skatten på annonser som ett provisorium i avvaktan på en allmä n reklamskatt.

Majoriteten i reklamutredningen grundade sitt förslag o m beskattning av reklamen i allt väsentligt på konsumentpolitisk a överväganden. En beskattning skulle verka dämpande på reklamutbudet. I det efterföljande lagstiftningsarbetet sköts den aspekte n något i bakgrunden och i stället framhölls att skatten var de t lämpligaste sättet att fi nansiera det ytterligare utbyggda presstödet.

Den klara kopplingen till presstödet vid tillkomsten har ocks å under årens lopp kommit att tas till utgångspunkt för reklamskat tens kritiker som hävdat att skatten b orde sänkas med hänsyn till att den numera vida överstiger statens kostnader för presstödet . Diskussionerna i den delen visar enligt utred ningens uppfattning att sambandet mellan press tödet och reklamskatten med tiden kommit att bli tämligen uttunnat.

De långtgående konsumentpolitiska am bitioner som genomsyrade reklamutredningens förslag måste anses höra till det förgångna. Trots att det fortfarande torde finna s förespråkare för uppfattningen att statsmakterna bör verka för en dämpning av reklamutbudet kan man i dagsläget inte tillmäta en sådan inställning någon avgörande betydelse när syftet med reklamskatten skall utrönas.

Det nu sagda leder utredningen till slutsa tsen att det kvarvarande mest påtagliga syftet med reklamskatten är att ge staten int e oväsentliga inkomster.

7.2. En generell och konkurrensneutral beskattning

Utredningens huvuduppgift har varit att unders öka förutsättningarna för att komma till rätta med de sedan lång tid påtalade brister som kännetecknar reklamskattelagen när det gäller räckvidden i fråg a om olika slag av reklam och konkurrensneutraliteten.

Det som främst varit i blickfånget i det här diskuterade avseendet är att den nuvarande reklamskatten inte omfattar reklammedier som sedan flera år tillbaka vunnit betydande insteg på reklammarknaden, främst TV-reklamen. Dit hör också radioreklamen oc h reklam som i takt med den senaste tidens snabba tekniska utveckling sprids i datakommunikationssystem. I detta hänseende krävs en utvidgning av det skattepliktiga o mrådet till dessa nya reklammedier för att nå de grundläggande kraven på en generell och konkur rensneutral beskattning. Reklamskatteutredningens ambitiös a försök i slutet på 1980-talet att råda bot på bristerna visar att det är förenat med mycket stora svårigheter a tt nå det eftersträvade målet. En inbyggd konflikt mellan strävan att åstadkomma en generel l beskattning och kravet på att en reglering skall vara hanterlig i praktiken gör uppgiften särskilt komplicerad. De problem som den tidigare utredningen hade att brottas med har i betydande utsträckning förstärkts i takt med bl.a. den tekniska utvecklingen. På såväl TV-området som i fråga om reklamen i datakomm unikationssystem har svårigheterna att nå tillfredsställande lösningar beträffand e beskattningen av reklam som når Sverige från utlandet ocks å accentuerats. De åtaganden som följer av vårt medlemsskap i EU bidrar även till att utrymmet för inhemskt önskvärda åtgärde r begränsas avsevärt. Att det saknas motsvarigheter till den svenska reklamskatten i de andra medlemsstaterna inskränker i praktike n våra handlingsalternativ ytterligare.

Vid sidan av det nu diskuterade behovet av att utvidga beskattningen till att omfatta reklammedier som i dag inte träffas a v skatten hör till uppdraget att göra reklamskatten generell oc h konkurrensneutral också att i ö vrigt komma till rätta med det slaget av brister i det gällande system et. På flera punkter stöter man då på medvetna politiskt betingade skevheter i beskattningen, främst det förhållandet att skatten är lägre för dagspressen än för annan press. Även i den delen har utredningen uppfattat att uppdraget ä r kringgärdat av restriktioner som gör det svårt att nå det uppställda målet om en generell och neutral beskattning.

I fråga om beskattningen av reklamtrycksaker kan neutralitetsaspekten också sägas göra sig gäl lande. Här handlar det bl.a. om de problem av kontrollkaraktär som sedan några år tillbaka medför att det i praktiken uppkommer en bristande neutralitet mellan svenska och utländska tryckerier.

7.3. Beskattningen skall vara enkel att tillämpa

En viktig utgångspunkt för reformarbetet på skatteområdet har varit att förenkla reglerna. På punktskatteområdet har denna inriktning alltid varit särskilt uttalad. Det är mot den bakgrunden man skall se den andra väsentliga uppgiften för utredningen.

Beskattningen av reklamtry cksaker har välförtjänt utpekats som ett avskräckande exempel på skattere gler som inte uppfyller kraven på enkelhet. Såväl de skattskyldiga som skatteadministratione n ställs här inför svårigheter som inte kan accepteras. I den daglig a hanteringen uppkommer ständiga avgränsningsproblem som gö r tillämpningen mycket resurskrävande och leder till tvister i e n utsträckning som inte är godtagbar i ett modernt beskattningssys tem.

Även i övrigt bör förenklingsaspekten vara vägledande för e n reformering av reklamskatten. De materiella reglerna måste var a klara och entydiga så att de skattskyldiga i nte annat än undantagsvis ställs inför svårigheter att avgöra vad som är en skatteplikti g prestation. Utrymmet för att välja alltför schablonartade oc h “fyrkantiga” lösningar är dock begränsat med hänsyn till kravet på neutralitet i beskattnin gen. I det sammanhanget måste också risken för besvärande skatteundandraganden beaktas.

Den nu antydda motsättningen gör si g också gällande i fråga om förfarandereglerna. A ntalet skattskyldiga bör vara lågt om beskatt-

ningen skall bli praktiskt hanterlig. Det skall vara utgångspunkten när man bestämmer var skatten skall tas ut. Begränsningar i de t avseendet kan också åstadkommas genom beloppsgränser fö r redovisningsskyldighet. När sådana avgränsningar bestäms måste man dock vara observant på effekterna i fråga om neutralitet oc h kryphål i systemet.

7.4. Förhållandet till EG-rätten

I utredningsuppdraget ingår att analysera en generell reklamskatts förenlighet med gemenskapsrätten.

Reklamskatten har av flera kritiska debattörer återkommand e under de senast åren använts som slagt rä i debatten om den svenska lagstiftningens bristande anpassning till EG-rätten. Otalig a debattartiklar under rubriken “Reklamskatten är olaglig” har set t dagens ljus. Det har of tast hävdats att skatten strider mot artikel 33 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. I något fall har man ocks å gjort gällande att skatten strider mot de grundläggande friheterna.

EU-inträdet och även andra svenska internationella åtagande n ställer naturligtvis krav på vår lagstiftn ing i en utsträckning som var helt okänd när reklamskatten infördes för 25 år sedan.

8. Reklam i radio och TV

8.1. Inledning

År 1987 började den reklamfinansierade kanalen TV 3 me d svenskspråkiga program att sändas över Sverige. För de ljudradiooch TV-sändningar som reglerades genom den tidigare radiolagen (1966:755) blev reklam tillåten den 1 juli 1991, med anledning av att en ny marksänd TV-kanal tillskapades. Sedan dess har reklam tillåtits och reglerats även i f råga om andra former av ljudradio och TV, nämligen i kabelsändningar, satellitsändningar, de särskild a finska sändningarna, lokalradio och närradio. Programföretage t TV4 AB började sina reklamfinansierade sändningar 1992. De n reklamfinansierade radioformen lokalradion kom i gång med sina sändningar 1993, då även reklam började att förekomma i närra dion.

8.2. Den radiorättsliga regleringen

8.2.1. Radio- och TV-lagen

Lagens tillämpningsområde

Radio-_och_TV-lagen (1996:844) trädde i kraft den 1 decembe r 1996. Genom lagen upphä vdes den ovan nämnda radiolagen, lagen (1966:78) om förbud i vissa fall mot rundradiosändning på öppna havet, lagen (1981:508) om radiotidningar, närradiolage n (1982:459), lagen (1986:3) om rundradiosändning av finländsk a televisionsprogram, lagen (1991:2027) om kabelsändningar til l allmänheten och lagen (1992:1356) om satellitsändningar a v televisionsprogram till allmänheten.

Radio-_och_TV-lagen reglerar sådana ljudradio- och televisionssändningar till allmänheten som är avsedda att tas emot me d

tekniska hjälpmedel och innehållet i sådana sändningar. Lagen ä r med visst undantag tillä mplig på sändningar genom tråd endast om sändningarna når fler än 100 bostäder. Vidare gäller lagen sänd ningar av ljudradioprogram över satellit som kan tas emot i Sverige, om den som bedriver sändningsverksamheten har sit t hemvist i Sverige eller sändningen till satellit sker från en sändare här i landet. Lagen gäller även för sändningar av TV-program över satellit om sändningen kan tas emot i någon stat som är bunden av avtalet om Europeiska ekonomi ska samarbetsområdet och den som bedriver sändningen har sitt hemvist i Sverige (1), sändningen till satellit sker från en sändare här i landet (2), eller sändningen från satellit sker med användning av satellitkapacitet som en svens k fysisk eller juridisk person förfogar över (3). Punkterna 2 och 3 tillämpas dock inte om den som bedriver sändningsverksamheten har sitt hemvist i annan stat som är bunden av avtalet om Euro peiska ekonomiska samarbetsområdet.

Sändningstillstånd och registrering

Etableringsfrihet är utgångspunkten för ljudradio och television . Med hänsyn till knappheten på tillgängliga frekvenser är det fö r vissa sändningar nödvändigt att uppställa krav på tillstånd. Tillstånd krävs för att sända sådana ljudradio- eller TV-program som ske r med hjälp av radiovågor på frekvens under 3 gigahertz. Tillståndsplikten är emellertid begränsad för vissa slags sändningar . Tillstånd krävs inte för sändningar av sökbar text-TV som sker från radiosändare som används för andra sändningar med stöd a v tillstånd enligt radio-_och_TV-lagen eller lokalradiolage n (1993:120). Etableringsfrihete n gäller under samma förutsättningar även sändningar som är särskilt anpassade för syn- eller hörsel skadade. Härutöver krävs dock att sändningarna äger rum unde r högst fyra timmar per dygn.

Tillstånd att sända TV-program och tillstånd att till hela landet eller till utlandet sända ljudradioprogram meddelas av regeringen. Ett sådant tillstånd gäller för viss tid. Fyra programföretag har för närvarande sändningstill stånd enligt radio-_och_TV-lagen. Dessa är Sveriges Television AB (SVT), Sveriges Radio (SR), Sverige s Utbildningsradio AB (UR) och TV4 AB (TV4).

Sändningstillstånd som medde las av regeringen får förenas med vissa i lagen angivna villko r. Villkor för sändningstillstånd får bl.a. avse förbud mot att sända reklam och annonser samt sponsrad e program.

Tillstånd krävs även för att sända närradio , dvs. lokala ljudradiosändningar för föreningslivet. Sådana tillstånd meddelas av Radiooch TV-verket och gäller för viss tid. I januari 1997 hade 1 05 4 sammanslutningar tillstånd att sända närradio.

Den som bedriver sådan sändningsverksamhet som inte kräver tillstånd och den som för någon annan s räkning bedriver sändningsverksamhet över satellit eller upplåter satellitkapacitet (satellitentreprenör) skall anmäla sig för registrering hos Radio- och TV verket. Denna regel har tillkom mit för att underlätta tillsynen av de bestämmelser i lagen som ställer vi ssa krav avseende innehåll, t.ex. i fråga om reklam, och som även gäller sådana verksamheter som inte kräver sändningstillstånd.

Särskilda regler för vidaresändningar i kabelnät

Den som äger eller annars förfogar över kabelnät där TV-program sänds vidare till allmänheten och varifrån sändningarna når fler än tio bostäder skall se till att de boende i anslutna fastigheter kan ta emot sådana TV-sändningar som sker med stöd av tillstånd frå n regeringen och som är avsedda att tas emot av var och en i området. Vidare skall den som äger eller annars förfogar över kabelnät där TV-program vidaresänds till allmänheten och va rifrån sändningarna når fler än 100 bostäder i varje kommun där han eller hon har et t sådant nät kostnadsfritt tillhandahålla ett särskilt bestämt utrymme för lokala kabelsändarföretags TV-sändningar. Radio- och TV verket kan förordna en svensk juridisk person som bildats för at t bedriva lokala kabelsändningar som lokalt kabelsändarföretag . Förordnandet gäller under högst tre år.

Reklam och annan annonsering

Reglerna i radio-_och_TV-lagen beträffande reklam och anna n annonsering är relativt detaljerade. Med annons avses enligt lagen reklam samt sändningar som utan att vara reklam sänds på uppdrag av någon annan. Med reklam avses detsamma som i marknads rätten. Någon närmare beskrivning av vad som avses med reklam finns inte i marknadsföringslagen (1995:450). Där sägs att me d marknadsföring avses reklam och a ndra åtgärder i näringsverksamhet som är ägnade att främja avsättningen av och tillgången til l varor och tjänster m.m. I propositionen till radio- och TV-lage n (prop. 1995/96:160 s.110) utgår regeringen från att såväl reklam i

traditionell mening so m reklam för kommande program (programglimtar), sponsringsmeddelanden och försäljningsmeddelanden , dvs. sådana program där TV-tittarna uppmanas att ringa oc h beställa vissa varor, normalt har ett avsättningsfrämjande syfte. Det vidare begreppet annons omfattar både reklam och program so m utan att vara reklam sän ds på uppdrag av någon annan, t.ex. åsiktsreklam och informationsmeddelanden.

I radio-_och_TV-lagen föreskrivs bl.a. att det före och efter varje sändning av annonser skall sändas en särskild signatur som tydligt skiljer annonserna från övriga sändningar. Av annons som inte är reklam skall framgå i vems intresse den sänds. Annonser får sändas högst åtta minuter under en timme mellan hela klockslag. De n sammanlagda annonstiden i television vid ett givet tillfälle får inte understiga en minut sedan sändningstiden för den särskild a signaturen har frånräknats. Annonser skall i TV-sändning so m huvudregel sändas mellan programmen.

Reklam i en TV-sändning får inte syfta till att fånga uppmärksamheten hos barn under tolv år. Lagen innehåller även ett förbud mot TV-reklam för receptbelagda läkemedel och medicins k behandling som är tillgänglig endast efter ordination, samt e n hänvisning till bestämmelserna om förbud mot reklam för alko holdrycker och tobaksvaror i lagen (1978:763) med vissa bestämmelser om marknadsföring av alkoholdrycker och tobakslage n (1993:581).

Försäljningsprogram, dvs. program där TV-tittarna uppmuntras att beställa varor eller tjänster genom att ringa visst telefonnummer, får förekomma i programtjänster som uteslutande är avsedda fö r sådana program. Försäljningsprogram får dock även förekomma i blandade sändningar och omfattas då av de vanliga reglerna o m annonsvolym.

Om ett program som inte är en annons helt eller delvis ha r bekostats av någon annan än den som bedriver sändningsverksamheten eller som framställer audiovisuellt verk (sponsrat program), skall det på lämpligt sätt i början och sl utet av programmet eller vid ettdera tillfället anges vem eller vilka bidragsgivarna är. Et t program som huvudsakligen handlar om nyheter eller nyhetskommentarer får inte sponsras. Vidare får ett program inte sponsras av någon vars huvudsakliga verksamhet gäller tillverkning elle r försäljning av alkoholdrycker eller tobaksvaror.

Ett lokalt kabelsändarföretag får inte sända reklam såvida de t inte är fråga om sponsringsm eddelande. Inte heller får en närradioförening, dvs. en sammanslutning av flera tillståndshavare fö r

närradio i ett sändningsom råde för gemensamma närradioändamål, sända reklam.

Tillsyn, straff och avgift

Förutom Justitiekanslerns övervakning i vissa avseenden är de t Granskningsnämnden för radio och TV som övervakar att till ståndsvillkoren följs och att de lagbestämmelser efterlevs so m riktar sig till programföretagen. De bestämmelser om reklam som syftar till att skydda konsumenter, t.ex. förbuden mot barnreklam, övervakas av Konsumentombudsmannen inom ramen för d e marknadsrättsliga reglerna. Radio och TV-verket utövar tillsyn av sådana bestämmelser som inte har med sändningarnas innehåll att göra.

Den som bryter mot vissa bestämmelser i radio-_och_TV-lagen kan ådömas böter och även i visst fall fängelse. Exempelvi s sanktioneras skyldigheten att anmä la sig för registrering med böter.

Den som i stället åsidosätter vissa andra angivna bestämmelser och villkor får åläggas att betala en särskild avgift. Detta gäller t.ex. bestämmelsen om villkor för sändningstillstånd vad avser förbu d mot att sända reklam eller andra annonser. Den särskilda avgiften fastställs till lägst fem t usen kronor och högst fem miljoner kronor.

De bestämmelser i lagen som är av marknadsrättslig karaktär , t.ex. förbuden mot barnreklam, sanktioneras enligt marknadsfö ringslagen. En handling som strider mot de marknadsrättslig a reglerna kan medföra marknadsstörning savgift. Såväl programföretaget som annonsören kan åläggas sådan avgift. Avgiften fastställs till lägst fem tusen kronor och högst fem miljoner kronor.

8.2.2. Lokalradiolagen

Lokalradiolagen innehåller föreskrifter om lokala rundradio sändningar av radioprogram i ljudradio (lokalradio). Lokalradio är den nya formen av privat radio som infördes den 1 april 1993. För att sända lokalradio krävs tillstånd från Radio- och TV-verket . Verket fastställer vilka sändningsområden som skall finnas. Efter hand som frekvenser för sändningsområden blir klara kungör s sändningstillstånd för dessa via annonsering i dagspress. Om de t finns två eller fler intressenter arrangeras en offentlig auktion . Varje sändningstillstånd gäller för ett visst sändningsområde. Et t sändningstillstånd innebär en rätt att sända l okalradio 24 timmar per

dygn inom ett bestämt geog rafiskt område. Tillstånd kan ges till en fysisk eller juridisk person. Ti llståndshavaren skall utse en utgivare som ansvarar för programverksamheten och anmäla denne til l Radio- och TV-verket. I januari 1997 fanns 85 meddelade sänd ningstillstånd. Den som får tillstånd skall betala en årlig avgift till staten.

Reglerna beträffande reklam och annan annonsering motsvaras av dem som finns i radio-_och_TV-lagen.

Utredningen Lokal- och närr adiokommittén föreslår i betänkandet Den lokala radion (SOU 1996:176) att auktionerna av tillstånd skall ersättas med ett urvalsförfarande varigenom bl.a. ägarförhållanden och programverksamhetens inriktning ges betydelse . Tillståndsgivningen skall handhas av en nämnd knuten till Radiooch TV-verket. Utredningen föreslår inte några ändringar a v reglerna om reklam och annan annonsering.

8.2.3. Koncessionsavgiftslagen

Lagen (1992:72) om koncessionsavgift på televisionens områd e kom till sedan beslut fattats om att öppna det tredje marknätet för reklamfinansierade sändningar. Lagen kan endast gälla för et t reklamfinansierat programföretag i sänd er, för närvarande för TV4. Om regeringen meddelar ytterligare ett tillstånd att bedriv a reklamfinansierade sändningar över hela landet upphör lagen at t gälla. Koncessionsavgiften består i en fast och en rörlig del. De n rörliga delen tas ut med en viss procent av annonsintäkterna . Intäkterna skall bestämmas efter bokföringsmässiga grunder. TV4 har att senast den 15 februari varje år lämna Radio- och TV-verket de uppgifter som behövs för att fastställa den rörliga delen.

8.3. Var finns TV-reklamen?

8.3.1. Marknät

I Sverige sänds tre rikstäckande kanaler via marknätet, nämlige n SVT1, SVT2 och TV4. Av dessa programföret ag är det endast TV4 som får sända reklam. TV4 hyr ut del av sitt sändningsutrymme till lokala produktionsbolag i 16 lokal-TV-områden.

Programföretaget SVT har, enligt företagets sändningstillstånd, rätt att under vissa villkor sända sponsrade program.

8.3.2. Satellit

Satellitsändningar tas emot med parabolantenn. Vanligtvis vidarebefordras sändningarna i kabelnät till hushållen. Ett relativt stor t antal svenska hushåll (ca 600 000) har dock paraboler för direkt mottagning.

Cirka 170 satellitbaserade TV-programtjänster sänds ut öve r Europa, varav ett 100-tal kan tas emot i Sverige. Ett antal av dessa riktar sig särskilt till svensk publik: TV 3, TV4, Kanal 5, ZTV , TVG och TV6, filmkanalerna TV1000, TV1000 Cinema, FilmNet 1, FilmNet 2 och Hallmark, samt SuperSport och TV-Butiken . Kanalerna är finansierade genom reklamintäkter eller geno m abonnemangsavgifter. De flesta satellitsändningar utgör doc k vidaresändningar av utländska satellitkanaler.

TV 3 är en reklamfinansierad programkanal. Den distribuera s i samtliga svenska kabelnät som en s.k. gratiskanal i basutbudet. I ett beslut den 18 oktobe r 1995 fann Granskningsnämnden för radio och TV att det engelska bolaget TV 3 B roadcasting Group Ltd. fick anses vara programbolag för TV 3. Granskningsnämnden noterade i beslutet bl.a. att bolaget svarade för sändningsverksamheten , sammansättningen av programtablåerna och inköp av huvuddelen av de färdiga programmen samt hade den slutliga kontrollen a v programverksamheten. Bolaget, som ingår i Kinnevikskoncernen, har sitt säte i London. Större delen av sändningarna i TV 3 Sverige länkas upp till satellit från en satellitstation nära London. Viss a egenproducerade program länkas emellertid upp i Sverige . Reklamförsäljningen till kanalen sköts av ett svenskt bolag. Fö r kundkontakter och ansvaret för l okalt producerade program har TV 3 ett svenskt dotterbol ag, TV 3 Sverige AB, med säte i Stockholm.

TV4 är en reklamfinanserad programkanal. Programbolag fö r TV4 är det svenska bolaget TV4 AB. Kanalen sänds huvudsakligen via marknätet.

Även Kanal 5 är en reklamfinansierad programkanal. Granskningsnämnden för radio och TV fann i ett beslut den 19 april 1995 att ett medieföretag i Luxemburg, Scandinavian Broadcastin g System S.A. (SBS), fick anses utgöra programföretag för kanalen. Enligt beslutet svarade SBS för avtal med produktionsbolag oc h programleverantörer. En anställd vid SBS hade ansvaret fö r programmix, tablåläggning och programinköp. SBS hade utset t ansvarig utgivare. SBS hade avtal med Nordiska Satellitbolaget om upplåtelse av satellitkapacitet på Tele-X-satelliten och upplänkning av sändningarna på satellit. Den teknis ka utsändningen av program-

men ombesörjdes av Utbildningsradion enligt avtal med SBS. Det alternativa programföretaget och SBS svenska dotterbolag , Femman AB, svarade för annonsförsäljning, viss programproduktion och kunde även fungera som kommissionär åt moderbolaget. Femman AB skötte också de fysiska leveranserna av programkassetter till Utbildningsradion. Sedan augusti 1996 sänds Kanal 5 från London.

ZTV har tidigare varit en reklam finansierad kanal, men har från årsskiftet 1996/97 ombildats till en betalkana l. Hos Radio- och TVverket registrerat programföretag för kanalen är det svenska bolaget ZTV AB.

Registrerat programföretag för kanalerna TVG och TV6 är det svenska bolaget Stuvik AB. TVG är en renodlad försäljningskanal och TV6 en reklamfinansierad kanal.

Registrerat programföretag för betalkanalerna TV1000 oc h TV1000 Cinema är det svenska bolaget TV1000 Sverige AB.

Bakom FilmNet-kanalerna, som också är betalkanaler, stå r enligt Radio- och TV -verkets register det svenska bolaget FilmNet Television AB. Detta bolag står även bakom kanalerna SuperSport och Hallmark som också är en betalkanaler.

Kanalen TV-Butiken är en försäljningskanal. Registrera t programföretag för kanalen är det svenska bolaget TV-Butiken Wii AB.

Av de nämnda TV-kanalerna ingår, f örutom TV3, även följande kanaler i Kinnevikskoncernen: TV4, ZTV, TV6, TV G, TV1000 och TV1000 Cinema.

Selektiv TV-reklam är ett relativt nytt sätt att köpa reklamtid i TV i Sverige. Det är Telia Kabel-TV som erbjuder annonsörer att annonsera lokalt i de rikstäckande kanalerna Eurosport och MTV. Till en början finns selektiv TV-reklam endast i storstäderna s kabel-TV-nät, men systemet är under utbyggnad.

8.3.3. Kabel

Kända programbolag med egensändningar i kabelnät uppgår fö r närvarande till ett 100-tal. Av de kommersie lla kabelkanalerna intar ett par en särställning genom att de sänder på ett stort antal orter , har långa sändningstider samt en professionell programutformning.

8.4. Var finns radioreklamen?

Programföretagen SR och UR får inte, enligt företagens sänd ningstillstånd, sända reklam mot vederlag eller program mo t betalning. Båda programföretagen får sända sponsrade progra m under vissa vilkor som anges i resp. sändningstillstånd.

Som tidigare nämnts får reklam förekomma i både lokalradion och närradion. För närradion gäller dock en speciell regel. Radiooch TV-verket kan nämligen på ansökan medge befrielse frå n skyldigheten att betala sändningsavgift om en närradiosändand e sammanslutning inte sänt reklam eller progra m mot betalning under ett kvartal. Ca 60-70 procent av sammanslutningarna har utnyttjat denna möjlighet och är således avgiftsbefriade. Lokal- oc h närradiokommittén föreslår dock att avgifterna för att sänd a närradio skall avskaffas.

Vidare förekommer att den svenska publiken kan lyssna til l reklamfinansierade radioprogram som sänds ut från andra länder.

8.5. Beskattning av reklam i svenska TV-sändningar

8.5.1. Inledning

För att uppnå målet med en konkurrensneutral reklambeskattning har en utgångspunkt för utredningens arbete varit att en utvidga d reklamskatt bör vara utformad så att den i allt väsentligt överensstämmer med den gällande beskattningsordningen. Det värde som skall beskattas bör av den orsaken huvudsakligen bestämmas p å motsvarande sätt som i dag gäller för annonser och offentliggörande av reklam. Som huvudregel bör således beskattningsvärde t utgöras av vederlaget för annonse n eller det upplåtna reklamutrymmet. Beskattningen skall vidare v ara enkel att tillämpa. Häri ligger, förutom att de materiella reglerna skall vara lätta att förstå oc h tillämpa, även att beskattningen utan svårigheter skall var a kontrollerbar. Kravet på enke lhet måste självfallet beaktas när man skall bestämma i vilket led skatten skall tas ut, dvs. vem som skall vara skattskyldig. Mot denna bakgrund har utredningen funnit at t utgångspunkten för en eventuell beskattning av reklam i TV bö r vara att skattskyldigheten åvilar den som u ppbär ersättningen för att

sända reklamen, dvs. i normalfallet programföretaget. Dett a harmonierar även med gällande regler om skattskyldighet.

Med svenska sändningar menar utredningen sändningar a v fysiska personer bosatta i Sverige eller av svenska juridisk a personer.

En eventuell beskattning skall naturlig tvis vara oberoende av det sätt på vilket sändning en sker. Vidare anser utredningen att skatten enbart bör träffa reklam i TV-sändningarna som riktar sig til l publik främst i Sverige.

8.5.2. Traditionella sändningar

Skattskyldiga för reklam i svenska sändninga r skulle för närvarande vara TV4, de programföretag som sänder reklamfinansierad e satellitkanaler och de kommersiella programbolag som sänder via kabel.

TV4 betalar i dag en koncessionsavgift till staten. Avgiften har motiverats bl.a. med den gynnande ställning som TV-företaget har genom att ensamt sända annonser i marksändningar. Enligt TV4:s nuvarande tillståndsvillkor skall nya överläggningar under de n löpande tillståndsperioden inledas om staten fattar beslut o m införande av skatt på reklam eller förändring av koncessionsavgiften. De nu gällande tillståndsvillkoren trädde i kraft den 1 januari 1997 och gäller till och med den 31 december 2001.

Innan radio- och TV-lagen trädde i kraft v ar registreringen av de kommersiella programbolagen omöjlig att kontrollera. Bolage n byttes ständigt ut, varför registret oupphörligen ändrades. Enlig t radio- och TV-lagen är regist reringsskyldigheten sanktionerad med böter. För närvarande är det för tidigt att avgöra om den ny a sanktionsmöjligheten medger bättre kontroll över de kommersiella programbolagen. I annat fall bedömer utredningen att de svårigheter som redan i dag föreligger att kontr ollera att de skattskyldiga till reklamskatt registrerar sig ytterligare kommer att förvärras o m skatten utvidgas.

Andra svårigheter som utredningen funnit skulle uppstå vid en beskattning av TV-reklam äger mer generell giltighet och hänge r samman med bestämmandet av beskattningsvärdet. Om en svensk satellitkanal riktar sina sändningar mot publik utom Sverige kan det inte anses befogat att beskatta den reklam som riktar sig till de n utländska publiken. Vidare kan det förekomma att ett svensk t programföretag sänder på svenska över hela norden utan att ma n kan säga att sändningarna riktar sig mot något speciellt land .

Programföretagen torde visserligen kunna få fram mätningar över i vad mån TV-publiken i de nordiska länderna följt programmen i de svenska kanalerna. Däremot torde det knappast vara möjligt att få fram erforderliga mätningar över i vilken utsträckning TV publiken i övriga Europa tittat på program i svenska kanaler. Et t beskattningsförfarande som gör det nödvändigt att beakta publik sammansättningar i olika länder skulle vara mycket svårtillämpat för såväl de skattskyldiga som beskattningsmyndigheten och enligt utredningens mening i hög grad strida mot kravet på enkelhet i beskattningen.

Svårigheter att bestämma beskattningsvärdet föreligger även i de fall när programbolagen sänder egenreklam, dvs. då vederla g inte utgår. För att erhålla en generell reklambeskattning krävs at t även sådan reklam beskattas. För de skattskyldiga ligger svårig heterna i själva uppskattningen av beskattningsvärdet. För beskattningsmyndigheten är problemen snarare att kunna utöva kontrol l över att all egenreklam upptas till beskattning.

8.5.3. Text-TV

En del av TV-signalens överföringsmöjligheter kan användas för att sända särskild text-information, text-TV. Text-TV har huvud sakligen två användningsområden. Den används dels för programtextning och dels för att sä nda textade informationssidor som fyller hela TV-rutan. Informationssidorna är samlade i grupper efte r ämnesområden och TV-tittarna kan “bläddra” fr am den information som önskas. Det senare fenomenet brukar kallas sökbar text-TV. För att sända de textade informationssidorna används som rege l outnyttjat utrymme i TV-signalen, det s.k. bildsläckningsintervallet. Bildsläckningsintervallet utnyttjas av programföretaget eller a v någon som detta upplåtit intervallet till. Även en hel kanal elle r delar av en kanal kan tas i ansprå k för sändningarna. Informationen hämtas från en dator och förmedlas genom radio- eller trådsänd ning. Överföringssättet innebär inte att användaren har kontak t direkt med en dator utan användaren väljer bland det antal sido r som sänds ut. Informationssidorna sänds cykliskt; när den sist a sidan har sänts upprepas sändningarna från början. Det krävs e n speciellt utrustad mottagare med minnesenhet och avkodare för att kunna ta emot sökbar text-TV.

Reklamen i text-TV sänds blandat med annan information i t.ex. en nyhetssida eller som en egen sökbar sida. Reklamsändningar i text-TV förekommer även på ytterligare ett sätt. En person ka n

nämligen via sin knapptelefon annonsera i text-TV. Kostnadern a för detta debiteras av Telia, som i sin tur vidarebetalar viss del till programföretaget. Den ersättning progr amföretaget uppbär i sådana fall är givetvis att jämställa med övriga vederlag för reklamsändningar.

Vad som ovan sagts om en beskattning av reklam i traditionella TV-sändningar menar utredningen i stort sett gälla även e n motsvarande beskattning i text-TV.

8.5.4. Försäljningsprogram

Med försäljningsprogram menas TV-program med direktförsälj ning, dvs. program där olika produkter demonstreras varefter de t anges att publiken kan ringa ett visst telefonnummer och beställ a varan (TV-shopping). Försäljningsprogrammen sänds ut unde r annonstid eller i en egen kanal.

Försäljningsprogram kan sändas i egen regi eller som annonser i reklam-TV-kanalerna. I det senare faller erlä gger försäljningsföretaget ersättning till programföretaget.

Försäljningsprogrammen bör i reklamskattehäns eende jämställas med övrig reklam i TV. När TV-shopping-företag uppbär vederlag för att sända andras annonser eller erlägger vederlag till et t programföretag för att detta skall sända TV-shopping-företaget s annonser bör således en eventuell reklamskatt utgå på nämnd a vederlag. Mer svårtillämpad skulle en beskattning bli i de fall när ett TV-shopping-företag sänder annonser med egna produkter , egenreklam. Här uppkommer på n ytt problemen med att bestämma beskattningsvärdet samt, för beskattningsmyndighetens del, at t kontrollera i vilken utsträckning TV-shopping-företaget redovisat reklamskatt för annonser med egna produkter.

8.6. Beskattning av reklam i utländska TV-sändningar

8.6.1. Inledning

En stor del av den rekla m som når de svenska TV-tittarna sänds av programbolag med hemvist i andra l änder än Sverige. Endast några av dessa programbolag riktar sina sändningar särskilt till publik i

Sverige. För att kunna uppnå målet med en generell och konkur rensneutral beskattning bör en eventuell skatt på TV-reklam me d nödvändighet vara möjlig att påföra även utländska programbolag.

8.6.2. Svensk beskattningsmakt

Några allmängiltiga regler hur gränserna för ett lands beskattningsmakt skall fastställas existerar i princip inte utan varje stat ka n utforma sina regler efter egen önskan. Praktiska hänsyn har spelat en stor roll vid utformningen av reglerna. Det har t.ex. knappas t ansetts vara någon mening för en s tat att utsträcka sin beskattningsrätt så långt att den även omfattar fall där möjligheterna at t genomdriva skatteanspråken är obefintliga.

Även om det således inte finns några allmängiltiga regle r beträffande gränserna för ett lands beskattningsmakt, kan doc k några om än vaga principer sägas ha utbildats. I allmänhet tord e man bl.a. kräva att skattesubjektet skall ha någon anknytning til l den stat som utöver beskattningsrätten. En sådan anknytning anser man ofta föreligga då den skattskyldige har sitt hemvist i staten.

När de allmänna gränse rna för den svenska beskattningsmakten i inkomstskattehänseende fastställts utåt, har man inte ansett de t skäligt att endast beskatta de fysiska och juridiska personer som har en sådan anknytning till Sverige att de skall anses ha sitt hemvist i Sverige. De fysiska personer som är bosatta här, resp. de juridiska personer som är svenska rättssubjekt, skall visserligen enligt d e svenska reglerna erlägga inkomstskatt för all inkomst. Men de t finns dock vissa inkomster som har en sådan nära anknytning til l Sverige att det rättssubjekt som uppbär inkomsten bör erlägg a svensk skatt, även om rättssubjektet som sådant saknar såda n anknytning till Sverige att Sverige skall betraktas som hemvistland. När det gäller att fastställa i vilken utsträckning personer me d hemvist utanför riket skall erlägga svensk ska tt har gränsdragningen mellan olika typer av inkomster i någon mån skett så att den som kan antas utnyttja den offentliga verksamheten också skall erlägga skatt här. I vissa fall har ekonomiska hänsyn varit utslagsgivande. Möjligheterna att genomdriva skatteanspråken har även påverka t utformningen av bestämmelserna.

Vad gäller den svenska beskattning srätten i inkomstskattehänseende kan rent allmänt sägas att fysiska personer bosatta utomlands och utländska juridiska personer är skattskyldiga här endast fö r inkomster som anses ha en st ark anknytning till Sverige. Utländska juridiska personer är t.ex. skattskyldiga i Sverige för inkomst a v

näringsverksamhet om personen bedriver sådan verksamhet frå n fast driftsställe i Sverige eller har fastighet här.

Fysiska personer bosatta utomlands och utländska juridisk a personer är även skattskyldiga för förmögenhet de har här i riket. För svenska aktier eller andelar i svensk aktiefond gäller doc k särskilda regler. Här fordras för att skattskyldighet skall föreligga att de är nedlagda i rörelse som bedrivits från fast driftsställe här i riket.

Om skyldighet föreligger för utländsk företagare att betal a mervärdesskatt i Sverige skall företagaren företrädas av en a v skattemyndigheten godkänd representant. Representanten skal l enligt fullmakt av den utländske företagaren som ombud för denne svara för redovisning av skatten och i övrigt företräda företagaren i frågor som gäller mervärdesskatt. Vidare skall underlag fö r kontroll av skatteredovisningen finnas tillgängligt hos representanten. Skattskyldigheten åvilar den utländske företagaren och int e representanten. I andra länder förekommer dock att skattskyldigheten åvilar representanten. Europeiska kommissionen har i e n rapport den 3 november 1994 till Europeiska rådet och Europaparlamentet skrivit om de svårigh eter som uppstår för personer som är skyldiga att betala skatt i andra medlemss tater och därvid påtalat att representanternas roll och skyldigheter variera r från en medlemsstat till en annan. Kommissionen anser att systemet skulle underlättas om skattskyldigheten i möjligaste mån åvilade den person so m utfört de transaktioner som utlöst skattskyldigheten och o m medlemsstaterna utnyttjade existerande EG-bestämmelser o m administrativt samarbete och ömsesidig handräckning så effektivt som möjligt.

8.6.3. Handräckning

Kontrollverksamheten på det internationella området omfattar i första hand utbyte av information för skatteutredningar sam t indrivning av skatt i annat land. Förutsättningarna för Sverige at t begära handräckning anges dels i lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden och i förordningen (1990:320) me d samma namn, dels i dubbelbeskattningsavtal eller handräck ningsavtal med den berörda staten. Enligt nämnda lag får RS V begära biträde med handräckning i främmande stater i den må n överenskommelse härom föreligger mellan Sverige och resp. stat.

Sverige har slutit avtal med en mängd olika länder. Vidare har Sverige undertecknat Europaråds- och OECD-konventionen o m

ömsesidig handräckning i skatteärenden. Konventionen återfinns i lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen o m ömsesidig handräckning i skatteärenden, vilken trädde i kraft den 1 april 1995. Konventio nen har dock inte fått någon större betydelse, främst beroende på att den har ratificerats av endast ett fåta l stater. Sverige har även sluti t ett handräckningsavtal med de övriga nordiska länderna, SFS 1990:226.

På EG-rättens område kan nämnas rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt b istånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område oc h rådets direktiv 76/308/EEG av den 15 mars 1976 om ömsesidig t bistånd för indrivning av fordringar uppkomna till följd av verk samhet som utgör en del av finansieringssystemet för Europeisk a utvecklings- och garantifonden för jordbruket och av jordbruksavgifter och tullar samt med avseende på mervärdesskatt. Det första direktivet, som handlar om informationsutbyte medlemsstate r emellan, har genom en ändring 1992 blivit tillämpligt även på d e inom gemenskapen harmoniserade punktskatterna, dvs. skattern a på mineraloljor, alkohol och tobak.

De allra flesta avtal innehåller bestämmelser som reglera r handräckningen mellan skatteförvaltningarna. St aterna förbinder sig att lämna varandra handräckning beträffande de skatter so m omfattas av avtalen. Generellt kan sägas att i de fall där handräckningsbestämmelserna finns intagna i dubbelbeskattningsavtal ka n handräckning bara begäras beträffande statlig och kommuna l inkomstskatt och i vissa fall statlig förmögenhetsskatt. Europarådsoch OECD-konventionen omfattar ett flertal skatter och avgifte r men inte reklamskatten. Även det nordiska handräckningsavtalet är direkt tillämpligt på ett flertal skatter och avgifter, dock inte p å reklamskatten. De utomnordiska avtalen ger vanligtvis inte några möjligheter att i en stat begära indrivning mot den statens egn a medborgare eller där hemmahörande juridiska personer. Avseende de avtal som träffats efter reklamskattens tillkomst har Sverige i princip inte några möjligheter att förhandla fram att dessa avta l även skall omfatta reklamskatten. Med t anke på, såvitt utredningen funnit, den unika ställning den svenska reklamskatten har i et t universellt sammanha ng måste det dessutom i ett framtidsperspektiv bedömas som i hög grad osannolikt att andra länder skulle vara villiga att medverka i handräckningsärenden som gäller svens k reklamskatt. Det sagda innebär enligt utredningens mening att det i praktiken vore omöjligt för Sverige att från annan stat erhåll a information och hjälp med indrivning i reklamskatteärenden va d

avser fysiska personer bosatta utomlands och utländska juridisk a personer.

8.7. Radioreklam

Det som ovan sagts beträffande beskattning av TV-reklam menar utredningen i huvudsak vara giltigt även för en beskattning a v reklam i radio. I sammanhanget kan framhållas att de skattskyldiga för reklam i radio dessutom skulle utgöra ett par hundra fler än de skattskyldiga för TV-reklam.

8.8. Sponsring

Med sponsring menar utredningen här huvudsakligen bidrag so m ges för finansiering av radio- eller TV-progra m från någon som inte är engagerad i programverksamheten i syfte att framträda i positiv dager.

Sponsringsreklam i radio och TV exponeras inte enbart på det sätt att sponsorn för ett visst program anges i anslutning till de t sponsrade programmet utan förekommer även i övrigt, främst i TV. Ett företag kan t.ex. utan programföretagets vetskap sluta spons ringsavtal med produktionsbolaget för programmet. Vidare kan en filmproduktion som visas i TV vara sponsrad i flera led. I båd a fallen kan reklamen för sponsorn exponeras på olika sätt.

En eventuell beskattning av reklam i TV bör naturligtvis äve n omfatta sponsringsreklamen, varvid s kattskyldigheten bör åvila den som uppbär ersättningen från sponsorn. Motsvarande svårighete r som redovisats ovan avseende beskattning av övrig reklam i T V anser utredningen skulle drabb a även en beskattning av sponsringsreklam, framför allt vad gäl ler bestämmandet av beskattningsvärde i de fall när sponsringsreklamen till viss del sänts i utlandet oc h möjligheterna att utöva beskattningskontroll.

8.9. Den tekniska utvecklingen

8.9.1. Övergång till digital marksänd TV i Sverige

TV-program kan sändas analogt eller digitalt. I dag sänds T V nästan uteslutande med analog teknik. Reguljära digitala satellit sändningar har påbörjats och försök med digitala markbundn a sändningar i Sverige genomfördes första gången i november 1995.

I regeringens proposition om digitala TV-sändningar (prop . 1996/97:67) föreslås att TV-sändningar med digital teknik skal l införas i flera steg med möjlighet för staten att successivt t a ställning till om och på vilket sätt verksamheten skall fortsätta. I en första etapp, med början om möjligt under hösten 1997, komme r digtala marksändningar att inledas på ett begränsat antal orter i Sverige. Minst två sändningsfrekvenser bör kunna disponeras p å varje ort. Kärnan i sändningsverksamhe ten skall vara sändningar av TV, men även andra tjänster än traditionella TV-program skal l kunna förekomma. Den föreslagna sändningsverksamheten skall i sin helhet bekostas av medverkande företag. Verksamheten skal l således inte finansieras med statsbudgetmedel. Public service företagen skall anvisas ett engå ngsbelopp för digitala sändningar ur rundradiokontot, under förutsättning att kontots resultatutveckling medger det. Sändningsverksamheten kommer att förberedas av en särskild utredare. En kommitté med parlamentariskt inslag skal l följa sändningverksamheten och medverka vid utvärderingen.

8.9.2. Den digitala TV-teknikens egenskaper

Den digitala tekniken i sig är inte någon nyhet. All elektronis k databehandling och datalagring bygger på digital teknik. Vad som däremot är relativt nytt är att processorer och minneskretsar fö r databehandling med mycket stor k apacitet nu kan framställas till så låga kostnader att utru stning kan installeras i apparater avsedda för konsumentmarknaden. Därmed skapas tekniska förutsättningar för att behandla de mycket stora informationsmängder som ingår i en TV-bild.

Den digitala TV-tekniken har flera olika egenskaper som skiljer sig från den analoga. Av dessa kan nämn as att den digitala tekniken medger större överföringskapacitet, dvs. fler programtjänster eller mer information inom ett givet frekvensutrymme. Den stor a överföringskapaciteten beror på att den digitala tekniken är vä l

lämpad för bildkomprimering, dvs. en teknik som gör att hela TVbildens informationsinnehåll inte behöv er sändas ut. Vidare medger den digitala tekniken flexibilite t med avseende på ett varierat utbud av TV-program och nya typer av tjänster, ink lusive sådana med hög grad av interaktivitet. En digital TV-signal är också mycket lätt att kryptera utan någon som helst kvalitetsförlust. Det är alltså lätt för den sändande att kontrollera att endast den som är auktoriserad kan få del av programmet. Den digitala tekniken är därför lämplig för olika betal-TV-arrangemang men även i de fall då man av t.ex . upphovsrättsskäl vill begränsa tillgängligheten.

8.9.3. Den digitala TV-distributionens möjligheter

Flera olika TV-program i samma sändning

Den egenskap hos den d igitala tekniken som för närvarande verkar tilldra sig det största intresset är möjligheten att sända ut flera olika program. Om kapaciteten ökar så att det är möjligt att sända t.ex. fyra TV-program i dagens standardkvalitet på det utrymme som i dag behövs för ett program, skulle det underlätta t.ex. utsändnin g av program som efterfrågas av förhållandevis få.

Nya former av TV

Den digitala tekniken s stora överföringskapacitet kan användas för olika nya tillämpningar. Vilka dessa kan bli kan inte med säkerhet sägas i dag. Det ligger i sakens natur att ny teknik ger upphov till nya konstnärliga och affärsmässiga möjligheter och att dessa int e kan anges på förhand. Några användningsområden som ha r föreslagits är dock följande.

– Alternativ tidsläggning. Inslagen i ett TV-program sänds i olika ordning för att tillgodose tittare med olika vanor. Program so m normalt sänds sent på kvällen skulle t.ex. kunna sändas på bäst a sändningstid och vice versa.

– Tidsförskjuten utsändning. E tt och samma program sänds ut flera gånger med en liten tidsförskjutning. På så sätt behöver tittare n aldrig vänta länge på att programmet skall börja.

– Alternativ handling. Program kan sändas ut i flera parallell a versioner. Ett och samma program kan t.ex. sändas utan reklam inslag till en publik som betalar och med såda na inslag till en publik som erhåller programmen gratis. Det är också möjligt att sända ut program i olika språkversioner eller i versioner där ”känsliga ” scener utformats på olika sätt.

Interaktiva TV-tjänster

Den digitala tekniken kan även underlätta interaktiva TV-tjänster. Det som avses är tjänster där åskådaren på något sätt kan påverka det som sänds. Normalt har åskådaren förbind else med programkällan via telenätet. Det är också möjligt att förse ett digitalt kabelnät med en kanal för returinformation. Som exempel på möjlig a interaktiva tjänster kan nämnas följande.

– Beställ-TV. Abonnenten beordrar att ett visst program skal l sändas till honom från en central. Detta kan antingen gå till så att programmet sänds till ett lagringsminne hos abonnenten och spelas upp från detta, eller att ab onnenten står i förbindelse med centralen medan han ser på filmen.

– Informationssökning. TV-tittaren kan koppla upp sig till olik a databaser och söka sig fram till information av olika slag. O m informationen gäller t.ex. ställningen på innehavarens bankkonton kan tjänsten kombineras med transaktionsmöjligheter.

8.9.4. TV-tjänster i telenätet

Rörliga bilder kan även distribueras genom tele nätet, s.k. bildtelefoni. Sverige har sedan den 1 juli 1993 en öppen telemarknad me d många aktörer och operatörer. Troligen kommer den konkurren s som nu råder att medföra en snabb utbyggnad av kommunikationsnät och tele- och datakommunikationstjänster.

I framtiden kommer sannolikt telenätet att användas för at t förmedla rörliga bilder med hög kvalitet. För att det vanlig a telenätet skall kunna användas för att överföra digitala TV-program till enskilda abonnenter krävs att abonnentledn ingarna kan användas för att sända en digital signal med hög hastighet samtidigt so m ledningen också används för vanliga telefonsamtal. Vanliga AXEväxlar klarar inte av att koppla trafik med så hög hastighet so m

krävs för TV-överföring. En ny generation växlar med högr e kapacitet, s.k. ATM-växlar, har dock börjat att införas i telenätet och ett bredbandsnät där den nya ATM-tekniken utnyttjas är i drift mellan Stockholm, Malmö och Göteborg. En utveckling a v förmedling av bilder genom telenätet, vilket redan i dag är möjligt på sätt som sker via Internet, aktualiserar frågan vad som ä r television. Radio- och TV-lagen omfattar som tidig are nämnts sändningar av ljudradio- och TV-program som är riktad e till allmänheten och som är avsedda att tas emot med tekniska hjälpmedel. Den utvecklin g som allmänt förväntas genom den digitala komprimeringstekniken, i synnerhet för telefonnäte t, är att viss individuellt önskad information kommer att förmedlas mot betalning till den enskilde. De n enskilde kan samla från olika källo r vad han vill se på en bildskärm i hemmet. Bildskärmen kan vara uppkopplad till allehanda källor, som telefonnät, parabolantenn , egen dator, kabelnät osv. Sändningen kan exempelvis i telefonnätet gå till på det sättet att programinnehållet överförs och lagras i ett minne för att först så småningom spelas upp. Därmed har de egenska per som grundar radio- och TVlagens definitioner gått förlorade. Sändningen är individuell oc h sker inte till en obestämd krets. Radio- och TV-lagen är inte längre tillämplig.

Sannolikt kommer en rad mellanformer att existera även i nä t som bygger på interaktivitet, former mer eller mindre lika de n television som vi nu känner. Med den höga grad av utbud a v tjänster som åsyftas i telefonnät kan dock förväntas följa ett utbud av tjänster som ställer radio-_och_TV-lagen åt sidan. Det bli r formellt möjligt att förmedla material som inte kunnat sändas i distributionsformer som är underställda denna lag. Det bli r dessutom i praktiken mycket svårt att hindra förmedling av sådant och annat material eftersom den som sänder via exempelvi s telefonnätet kan befinna sig i en annan världsdel och materialet är näst intill omöjligt att upptäcka i det väldiga flödet av information.

8.9.5. Multimedia

Den digitala tekniken leder till en sammansmältning mella n telekommunikation, mediebranschen och elektronikindustrin . Tidigare åtskilda nätverk börjar dessutom kunna erbjuda liknande tjänster. Näten för kabeltelevision används för telefoni. Telenä t används för television.

En effekt av digitaliseringen är att rörliga bilder kan distribueras på flera sätt än tidigare. Principiellt finns här två utvecklingsvägar. Den ena kan symboliseras av den mycket snabba tillväxten a v persondatorer för hemmabruk som utrustas för att fungera so m ”multimediaplattformar” och med Internetanslutning. Uppkopp lingen till den globala informationsinfrastrukturen sker via telenätet. Det är tekniskt möjligt att distribuera såväl digital radio so m digital TV över telenätet t.ex. via Internet. Utvecklingen ka n beskrivas som att persondatorn och telenätet i förening gör de t möjligt för den enskilde nyttjaren att kommunicera såväl ”one t o one” t.ex. via email som ”one to many” genom att ladda ne r information ur databas er. I klassisk mening är detta inte masskommunikation eller broadcasting som detta legalt och på annat sät t definierats.

Den andra utvecklingsvägen representeras av den interaktivitet som möjliggörs av digitaliseringen av traditionell radio och TV . Med digitaliseringen ges också möjlig heter för den enskilde tittaren att ”kundanpassa” TV-utbudet efter egna in tressen. Massmediet TV utvecklas därmed också i riktningen mot mulitmedia så att tittaren eller lyssnaren inte bara skal l kunna välja mellan kanaler och givna programtablåer utan sätta ihop sin egen ”programtablå”. Digitaliseringen innebär att masskommunikationen i viss utsträckning ka n anpassas till individuella önskemål. En annan d el i denna utveckling är nya bildskärmar som medger bättre bild samtidigt som i TV apparaten byggs in andra funktioner som gör den mer intelligen t och flerfunktionell.

8.9.6. Den digitala teknikens konsekvenser för en reklambeskattning i TV

Eftersom det är svårt att förutsäga den digitala teknikens utveckling är det likaså svårt att göra en bedömning av vilka konsekvense r tekniken skulle kunna få f ör en reklambeskattning i TV. Teknikbytet av TV-distributionen torde inte i sig påverka en reklambeskattning, förutom att antalet skattskyldiga med största sannolikhe t skulle öka. Inte heller anser utredningen att nya former av TV , såsom alternativ tidsläggning, tidsförskjuten utsändning oc h alternativ handling, skulle medföra några större konsekvenser för en reklambeskattning. Snarare är det utvecklingen av TV-tjänster i telenätet och mot multimedia som skulle komma att medför a speciella svårigheter. Utredningen bedömer nämligen att de ny a

formerna för sändning av reklam skulle omöjliggöra varje försö k till kontroll från beskattningsmyndighetens sida.

8.9.7. Digitala ljudradiosändningar

Den digitala tekniken för ljudradiosändninga r medför att även annat än ljudradioprogram kan sändas ut, t.ex. data och bilder. Om de t frekvensutrymme som i dag används för analoga sändningar i stället användes för sändningar med digital teknik skulle vidare ett betydligt större antal ljudradiokanaler än för närvarande kunn a sändas.

Riksdagen beslöt under våren 1995 att digitala ljudradiosänd ningar skulle inledas från hösten 1995. För närvarande sker digitala ljudradiosändningar genom Sveriges Radios regi.

Genomförandet av den digitala tekniken skulle enligt utredningen få motsvarande konsek venser för en beskattning av radioreklam som de som utredningen funnit beträffande reklam i TV.

8.10. Slutsatser

För att uppnå målet med en konkurrensneutral reklambeskattning har utredningen som tidigare nämnts haft som utgångspunkt att en utvidgad reklamskatt bör vara utformad så att den i allt väsentligt överensstämmer med den gällande beskattningsordningen. E n reformerad reklamskatt skall vidare vara enkel att tillämpa. Mo t denna bakgrund anser utredningen att regler om beskattningsvärde och skattskyldighet huvudsakligen bör motsvara de gälland e reglerna. Beskattningsvärdet bör således so m huvudregel utgöras av vederlaget för annonsen eller det upplåtna reklamutrymmet oc h skatten redovisas av den som uppbär vederlaget för att sänd a reklamen, dvs. i normalfallet programföretaget. Vidare ha r utredningen haft som ut gångspunkt att skatten bör träffa all reklam som sänds till svenska TV-tittare och radiol yssnare, dvs. oavsett om reklamen förekommer i inhemska eller utländska sändningar.

En beskattning av reklam i radio- och TV-sändningar ä r naturligtvis erforderlig för att skapa balans i konkurrenssituationen mellan dessa och övriga medier. Utredningen har först behandla t beskattningen av reklam i svenska radio- och TV-sändningar oc h därvid tvingats konstatera att en sådan beskattning skulle var a förenad med betydande svårigheter, framför al lt när det kommer till

att bestämma beskattningsvärde och utöva beskattningskontroll . Detta gäller oavsett vem som skulle vara skattskyldig. Någr a lämpliga lösningar för att komma till rätta med väntade tillämp ningsproblem har utredningen inte lyckats finna. En utvidgning av reklamskatten till att även omfatt a reklam i svenska radio- och TVsändningar skulle således få ske till priset av att man erhöll et t synnerligen komplicerat och enligt utredningens mening högs t olämpligt beskattningsförfarande. Till detta kommer att de n tekniska utvecklingen sannolikt inom loppet av några år på nyt t skulle urholka beskattningen.

Vad gäller beskattningen av reklam i radio och TV som sänd s från utlandsbaserade stationer bedömer utredningen att Sverig e visserligen rent teoretiskt får anses oförhindrat att införa reklam skatt på fysiska personer bosatta utomlands och utländska juridiska personer. Emellertid kan konstateras att inte något av Sverige s nuvarande avtal med andra stater medger förutsättningar att i reklamskatteärenden erhålla information och hjälp med indrivning från annan stat. Möjligheterna att ändra red an träffade avtal eller att få framtida avtal att omfatta reklamskatten m åste i princip betraktas som obefintliga. Detta betyder att det vore u tsiktslöst för Sverige att från andra länder försöka erhålla information eller hjälp me d indrivning i reklamskatteärenden som avser fysiska persone r bosatta utomlands och utländska jur idiska personer. Förutsättningar för att få en fungerande skatt på reklam i utländska radio- och TVsändningar saknas därför.

Det ovan sagda innebär således att det rent praktiskt finn s möjligheter att införa beskattni ng av reklam i enbart svenska radiooch TV-sändningar. Utredningen anser emellertid att en såda n begränsad beskattning av radio- och TV- reklamen skulle vara högst olämplig från konkurrensneutralitetssynpunkt. Skatten skulle i dagsläget, vad gäller TV-reklamen, enbart träffa reklamen i TV 4 och ett antal mindre TV-kanaler med m ycket små marknadsandelar av den totala TV-reklamen. All den reklam som sänds frå n utlandsbaserade stationer, och s om för övrigt ofta avser motsvarande produkter som reklamen i svenska sändningar, skulle undg å beskattning. Reklamen i exempelvis kanalerna TV 3 och Kanal 5, som båda under 1996 vunnit tittarandelar från SVT och TV4, skulle inte träffas av skatten.

Eftersom utredningen inte finner det möjligt att utvidg a reklamskatten till att även träffa reklam i radio och TV, me d huvudsakligen programföretagen som skattskyldiga, så att skatten är lätt att tillämpa och konkurrensneutral i förhållande till såvä l

medierna inbördes som till andra medier har utredningen ställt sig frågan om en motsvarande skatt kan utformas på annat sätt.

En alternativ utformning som ibland förts fram i debatten är en beskattning där inneh avarna av kabelnäten fungerar som skattskyldiga. Med kabelnätsinnehavarna som skattskyldiga kan emellertid den naturliga kopplingen mellan reklamvolym och skattens storlek svårligen upprätthållas. Det kan öv er huvud taget ifrågasättas vilket redskap som skulle vara lämpligt att använda vid bestämmande av beskattningsvärde och hur detta värde skulle kunna jämställas med de beskattningsvärden som tillämpas för de övriga medierna . Skatten kunde knappast längre säg as utgöra en skatt på reklam utan snarare en helt annan typ av punkt skatt. Vidare torde en sådan skatt för konkurrensneutralitetens skull även medföra ett behov av at t beskatta parabolantenner. Någon annan form av punktskatt än e n skatt på reklam ligger dock inte inom utredningens uppdrag at t utforma.

Utredningen stannar därför vid att konstatera att en beskattning av reklam i radio och TV inte går att utforma så att den blir lätt att tillämpa och konkurrensneutral mellan olika medier. En utvidgad reklambeskattning som även avser dessa medier är därför enlig t utredningen bedömning inte förenlig med de krav som bör ställas på en reformerad reklamskatt.

9. Reklam i datakommunikationssystem

9.1. Inledning

Sverige är ett av världens mest datoriserade samhällen. Sverig e befinner sig i frontlinjen också när det gäller de fysiska kommu nikationsnätens infrastru ktur för överföring av data. Användningen av modern informationsteknik på data- och teleområdet har bidragit till en ökad internationalisering. Denna utveckling har medför t ökade möjligheter att enkelt och billigt sprida information me d hjälp av datorer. Ett led i denna utvec kling har blivit upprättande av databaser med möjlighet för stora grupper av användare att tillföra databasen egna meddelanden och att läsa andras meddelanden.

För att ett tillräckligt antal konsumenter skall kunna exponeras för reklammeddelanden i en databas bör databasen vara kopplad till något slag av välförgrenat och lättillgängligt distributionsnät. I dag koncentreras intresset runt Internet , som är det största av alla kända datornätverk. I takt med att Internet växer, ökar även företagen s intresse för att marknadsföra sig via mediet.

Reklam kan naturligtvis förekomma även i andra system fö r datakommunikation. Men eftersom Internet i ett marknadsföringsperspektiv är det mest intressanta har utredningen valt dett a datakommunikationssystem för att åskådliggöra de problem so m skulle uppstå vid en reklambeskattning.

9.2. Reklam på Internet

Internet är sålunda det största av alla kända nätverk. Det är et t öppet nätverk, vilket betyder att alla som har ett Internetabonne mang i princip kommer åt all information som finns lagrad i e n mängd olika databaser. Internet kan n ås från hela Europa, USA och flera före detta öststatsländer. I Asien är många av ländern a uppkopplade. I Afrika sker det också en tillväxt om än någo t

svagare. Tillväxttakten av antalet a nvändare av Internet är generellt sett oerhört snabb.

Internet innehåller flera intressanta funktioner och nya till kommer ständigt. De flesta använder Internet för elektronisk post (e-post), men även diskussionsgrupper, Usenet, har varit och ä r fortfarande i vissa fall populära. Det är dock trafiken på Worl d Wide Web (www) som ökar allra snabbast. Denna tjänst tillåte r bl.a. sådana tekniska funktioner som hypertextläsning sam t överföring av text, bild, ljud och video. Det är på www so m företagen har de stora möjligheterna att göra reklam.

Internet och andra interaktiva medier skiljer sig såsom reklammedium från andra medier på en rad punkter. Kommunikation via Internet möjliggör en direkt respons som gör att företaget ka n anpassa sig till kundens informationsbehov. Internet gör det äve n möjligt för ett företag att kommunicera globalt på ett sätt som inte varit möjligt via de traditionella med ierna. Internet möjliggör också för företag att erbjuda den nyaste, mest korrekta och aktuell a informationen om företagets produkter och tjänster. Vidare ka n företaget lämna mycket information och kunden själv kan söka sig fram till den information som just hon är intresserad av. Slutligen ger Internet en möjlighet att nå en g lobal marknad med relativt små medel eftersom distributionen och lagringen sker elektroniskt.

Reklam på Internet förekommer på en mängd olika sätt. Företag och andra kan använda Internet för extern information och marknadsföring. På egna s.k. webbsidor kan man berätta om si n verksamhet och argumentera för produkter och tjänster. Det gå r naturligtvis också att köpa reklamplats på andras webbsidor . Genom att kombinera text och bild kan man utforma sidor so m demonstrerar företagets produkter. Användarna kan genom at t “klicka” på produkterna få mer information om dessa. Företage n kan använda Internet som en kanal för att kommunicera me d aktieägarna och andra som är intresserade av företagen. Här ka n tilläggas att företagsannonserna på www of ta har en mer informativ karaktär, vilket medför att gränsen mellan reklam och information suddas ut.

Reklam kan även sändas via e-post. Massreklamutskick via epost är särskilt vanligt i USA, där fenomenet utgör ett stor t problem. I dag förekommer att även sven ska e-postlådor får reklam från främst amerikanska avsändare. Vanligast är att e-postadresserna samlas in på Usenet från meddelanden som människor skickat. Ett betydligt snabbare sätt att nå många på en gång är dock hel t enkelt att göra utskick till färdiga forum på Usenet.

Många etablerade tidningar har en elektronisk Internetupplaga, som t.ex. Aftonbladet, Sven ska Dagbladet och Dagens Industri. De Gula Sidorna finns numera på Internet. Vidare finns det tidningar som via www erbjuder mer än bara en kopia av dagstidningen. En tydlig trend är nämligen, än så längre kanske främst i USA, at t elektroniska tidningar börjar gå från att vara en kopia av papperstidningen till att bli något mer. Även i Sverge väntas s.k. nättidningar, dvs. tidningar som förekomme r enbart i elektronisk form, att bli allt vanligare.

Flera restauranger, livsmedelsaffärer och postorderföretag ha r börjat erbjuda varor från den egna ”Internetbutiken”. På butikernas webbsidor kan man hitta långa listor med varor och priser.

Sponsring av populära hemsidor sker allt o ftare. Genom att köpa en plats på de mest besökta sidorna kan man visa t.ex. företaget s logotype. Lägger man dessutom in en länk til l sin egen hemsida kan användaren genom att “klicka” på logotypen förflytta sig till de n egna hemsidan. På det ta vis går det således att åka snålskjuts på en välbesökt sidas attraktionskraft. Denna form av marknadsföring är kanske det bästa sätte t för företag att nå ut till en bredare publik på Internet.

Annonsering på Internet har under det sista året på allvar blivit ett alternativ för svenska reklamköpare. Från en reklamandel p å nästan noll kronor under 1995 beräknas annonsplatser på nätet ha sålts för mellan 100 och 200 miljoner kronor under 1996. Unde r 1997 väntas annonsförsäljningen på Internet att ytterligare ök a dramatiskt.

Utvecklingen av Internet går mycket sna bbt. Nya möjligheter att göra reklam tillkommer ständigt. Som exempel kan nämna s programmet Pointcast. Pro grammet gör det möjligt för användaren att själv välja ut vilken sorts nyheter (än så länge amerikanska ) denne vill ha. När valet är gjort hämtar Pointcast de nyheter so m användaren är intresserad av och uppdaterar dem kontinuerligt . Pointcast kostar inte något för användaren utan programmet ka n hämtas gratis på en Intern etadress. Tillverkaren av programmet får i stället ersättning genom reklamintäkter. Under tiden användaren läser nyheterna spelas nämligen små reklamfilmer upp i ett lite t fönster.

9.3. Beskattning av reklam i datakommunikationssystem

Utgångspunkterna för en eventuell beskattning av reklam i radio- och TV-sändningar, dvs. att beskattnings värdet som huvudregel bör utgöras av vederlaget för annonsen eller det upplåtn a reklamutrymmet, att skattskyldigheten bör åvila den som uppbä r ersättningen för att sända reklamen och beskattningen avse reklam riktad till personer i Sverige, bör enligt utredningen även gälla för en motsvarande beskattning i datakommunikationssystem.

Det allra största problemet med en reklambeskattning i data kommunikationssystem hänger samman med beskattningskontrollen. Den reklam som förekommer på Internet åskådliggö r problemet på ett bra sätt. På Internet kan vem som helst marknadsföra sig själv och andra. Samma reklaminslag kan finnas på nätet under lång tid men reklaminslagen kan också vara föremål fö r ständig förändring. Någon effektiv metod för beskattningskontroll finns inte. Beskattningsmyndigheten skulle inte ha praktis k möjlighet att kontrollera i vilken utsträckning reklam sänds och av vem. Inte ens Internetleverantören skulle vara förmögen till sådan kontroll. I den utsträckning skattskyldig a skulle komma att redovisa skatten skulle beskattningsmyndigheten sakna förutsättningar at t undersöka om den redovisade skatten var korrekt beräknad elle r inte.

Utöver dessa svårartade kont rollproblem skulle det vara mycket komplicerat att bestämma ett riktigt beskattningsvärde. Stor del av den reklam som förekommer i datakommunikationssystem utgö r nämligen egenreklam. Vidare skulle gränsdragningsproble m uppkomma beträffande vad som utgör beskattningsbar reklam resp. information eller liknande. Företagens webbsidor har som tidigare nämnts ofta en mer informativ karaktär jämfört med reklam i övriga medier. Beskattning av innehållet skulle därför inte allti d vara självklar. Slutligen kan alla med Internetabonnemang “hämta” reklamen, således inte bara användare i Sverige, liksom reklamen kan sändas till t.ex. e-postadr esser även i utlandet. Dessa förhållanden medför självfallet att ett beskattningsförfarande skulle bl i synnerligen svårtillämpat.

9.4. Slutsatser

För att erhålla en konkurrensneutral reklambeskattning krävs at t även reklamen i datakommunikationssystem beskattas. Detta krav får anses ha blivit allt mer giltigt med tanke på den explosionsartade ökning som har skett och som i ännu högre grad väntas fö r annonser på Internet.

De problem som nämnts i avsnittet ovan avseende en såda n beskattning är emellertid av mycke t allvarlig karaktär. Utredningen bedömer att kontrollproblemen är så svåra att efterlevnaden a v beskattningsreglerna i princip helt skulle urholkas. Realistisk a möjligheter att erhålla en godtagbar och i övrigt fungerand e beskattning saknas.

De stora och allvarliga invändningar som kan resas mot e n reklambeskattning i datakommunikationssystem leder utredningen till slutsatsen att en sådan utvidgning av skatten måste betrakta s som utesluten. Någon annan form av skatt på system för datakommunikation har utredningen inte haft i uppdrag att överväga.

10. Reklamtrycksaker

10.1. Inledning

I kapitel 4 har de största och mest allvarliga problemen avseend e beskattningen av reklamtr ycksaker kortfattat berörts. Problemen är både många och stora och förtjänar därför en mer utförlig behandling.

Lagtexten ger upphov till stora svårigheter vad gäller bedöm ningen av vad som utgör skattepliktig reklamtrycksak. Me d reklamtrycksak förstås enligt RSL trycksak som framställt s huvudsakligen i syfte att offentliggöra reklam. Med trycksak avses avtryck som framställts i flera lika exemplar i tryckpress elle r genom screenförfarande. Med reklam förstås meddelande som har till syfte att åstadkomma eller främja avsättning i kommersiel l verksamhet av vara, fastighet, nyttighet, rättighet eller tjänst. I lagens anvisningar görs härefter åtskilliga undantag och begräns ningar såväl beträffande trycksaksbegreppet som i fråga o m begreppet reklamtrycksak.

För skatteplikt krävs således först att p rodukten kan klassificeras som en trycksak, och däref ter att produkten framställts huvudsakligen för att offentliggör a reklam. Tillämpningssvårigheter uppkommer i båda leden. Svårigheterna är mycket betungande för d e skattskyldiga, dvs. huvudsakligen land ets tryckerier. Dessa får ägna betydande tid åt bedömningar av vad som skall hänföras til l reklamtrycksak eller inte. Bedömningsgrunderna upplevs so m godtyckliga, vilket inom branschen anses skapa grund för en osund konkurrenssituation. Tryc kerierna anser sig vidare inte kompetenta att på ett riktigt och rättvis t sätt hantera den extremt svårtillämpade skatten. Merarbetet medför att skatten kostar den grafiska bran schen stora belopp i administration.

Ett ytterligare problem med tryc ksaksbeskattningen är svårigheten att kontrollera att de som är skattskyldiga registrerar sig ho s beskattningsmyndigheten. D etta problem har efter Sveriges inträde i EU även fått en annan dimension. I samband med inträde t

ändrades reglerna avseende reklamtrycksaker som förs in i landet från annan medlemsstat. Skattskyldig för sådana reklamtrycksaker är numera den som bedriver den yrkesmässiga verksamhet so m reklamtrycksaken avser. Den nya ordningen har visat sig medföra en rad problem, bl.a. från kontrollsynpunkt. Välgrundade miss tankar finns om att trycksaker i relativt stor omfattning inkommer till Sverige från andra medlemsstater utan att reklamskatt erläggs. De nu antydda tillämpn ingsproblemen har med varierande styrka påtalats under årens lopp från såväl de skattskyldiga som skatte administrationen. Sett i ett skattetekniskt perspektiv har det sedan länge stått klart att beskattningen av reklamtrycksaker i en ra d avseenden inte når upp till de krav som bör ställas på ett modernt beskattningssystem. RSV har också dragit den slutsatsen när man i sin framställning till Finansdepartementet i maj 1995 begärt at t skatten skall slopas.

10.2. Skattepliktig reklamtrycksak?

10.2.1. Trycksaksbegreppet

Definition av begreppet trycksak

En trycksak definieras således i RSL som avtryck som framställts i flera lika exemplar i tryckpress eller genom screenförfarande . “Flera lika exemplar” anses föreligga när minst 13 lika exempla r framställts.

Den snäva bestämningen av begre ppet trycksak motiverades vid lagens tillkomst med strävan efter enkelhet i förfarandet. De n tekniska utvecklingen har dock medfört att många framställningsmetoder i dag faller utanför. Kopieringsmaskiner har sedan länge tagit över en viss del av den produktion som tidigare sköttes a v tryckpressar. Vidare utgör produkter framställda i laserskrivare , färgplottrar och per fax inte trycksaker i lagens mening. Utveck lingen av CD-ROM medför att vissa trycksaksprodukter helt oc h hållet kan ersättas. För närvarande är intresset främst koncentrerat till det digitalta trycket. Här ges möjligheten att kunna beställa en liten upplaga och få den levererad inom endast en kort tid. Ino m den grafiska branschen anses produkter framställda genom digitalt tryck falla utanför trycksaksbegreppet. Beskattningsmyndighete n menar dock motsatsen. Frågan är än så länge inte prövad a v

Skatterättsnämnden eller domstol. Exemplet är talande för vilk a tolkningsproblem RSL kan ge upphov till.

Det förhållandet att mång a framställningsmetoder faller utanför trycksaksbegreppet medför att det inom den grafiska bransche n finns starka ekonomiska incitament att bygga upp en skattebefriad marknad med hjälp av t.ex. kopieringsmaskiner och färgplottrar , något som självklart missgynnar övriga aktörer på marknaden.

Undantag från trycksaksbegreppet

Enligt RSL finns det vissa inskränkningar i trycksaksbegreppet . Som trycksak anses inte vara som försetts med tryck om vara n utgörs av penna, glas, klädespla gg eller annat som har ett självständigt bruksvärde eller om varan är avsedd att användas so m affärshandling, kontorsmaterial, etikett, emballage eller liknande.

Frågan om en trycksak är att hänföra till något av undantage n har varit föremål för ett stort antal avgöranden för tillämpand e myndigheter och domstolar. Nedan kommer de i anvisningarn a angivna undantagen kortfattat att behandlas.

Självständigt bruksvärde

De ovan angivna exemplen på varor som har ett självständig t bruksvärde torde inte vålla några större bedömningssvårigheter . Mer komplicerade överväganden kan däremot uppkomma beträffande andra varor. Som exempel kan nämnas de problem som kan uppkomma beträffande tryckalster, dvs. då det självständig a bruksvärdet ligger i det tryck som anbringats på varan.

Pappers- och plastvimplar anses i allmä nhet inte ha självständigt bruksvärde. Om däremot vimplarn a skulle ha ett eget användningsområde, t.ex. genom att utmärka en tävlingsbana, torde vimplarna anses ha ett självständigt bruksvärde. I RÅ 1994 not 123 var de t fråga om en vimpel och en s.k. hyllvippa som användes inomhus på OK:s försäljningsställen. Vimpeln var rektangulär och hade lodrät text “ReA” i vitt på röd botten. Den hängdes upp i anslutning til l varor som realiserades. H yllvippan hade en lodrät text “ReA” i vitt på röd botten i ena marginalen. Den sattes fast på en hylla där det fanns realisationsvara, varvid varans pris angavs på vippan. De n tryckta texen ansågs utgöra ett sådant säljfrämjande meddeland e som utgör reklam. Den omständigheten att, s åvitt gällde hyllvippan, det säljfrämjande meddelandet s kulle kompletteras i efterhand med

aktuella varas pris förto g inte meddelandet “ReA” dess karaktär av reklammeddelande. Varken vimpeln eller hyllvippan kunde anses omfattas av något av undantagen från trycksaksbegreppet.

Skyltställ med plats för varor anses normalt ha ett sjävständigt bruksvärde. Däremot kan viss del av skyltstället, s.k. toppskyltar , bedömas som en självständig trycksak även om den kan anbringas på skyltstället på sådant sätt att den kan anses utgöra en del a v detta. Toppskyltar kan dock anses tillhöra skyltstället på ett sådant sätt att den inte utgör en självständig trycksak om t.ex. toppskylten innehåller fortsättning på samma bild, mönster eller text so m skyltstället i övrigt. Frågan i RÅ 1992 not 443 rörde ett skyltställ i två delar. Ställets underdel var försedd med tre utstansninga r avsedda för varuprover och hade texten “JUST NU 15:- RA -BATT!”, “JUST NU 30:- RABATT!”, “JUST NU 20:- RA -BATT!”. Ställets överdel, som var avsedd att fästas vid de n veckade underdelen med hjälp av sex slitsar, var försedd me d texten “Pierre Robert Skin Active ger din hy energi att reparera sig själv”. Regeringsrätten anförde i huvudsak att skyltstället me d toppskylt kunde, vid sidan av användningen i reklamsyfte, int e anses ha sådant självständigt bruksvärde som förutsätts för e n tillämpning av den aktuella undantagsbestämmelsen i RSL.

Vykort är ett annat exempel på tryckalster som brukar anses ha ett självständigt bruksvärde. Skulle däremot ett kort ha formen av eller benämnas vykort men i stället för ett utrymme för att lämna en personlig hälsning vara försett med ett förtryckt reklammeddelande av sådan storleksordning eller form att det i stort sett int e finns utrymme för en personlig hälsning anses kortet inte ha et t självständigt bruksvärde.

De nämnda exemplen är endast några av d e många bedömningssvårigheter som föreligger när de skattskyldiga har att avgöra om en vara har självständigt bruksvärde eller inte. Särskilt svårt är det naturligtvis när hänsyn måste tas till hur varan skall användas. Det är inte alltid känt för tryckerierna på vilket sätt beställaren har för avsikt att använda varan. Ibland kan det till och med vara svårt för tryckerierna att få be sked från kunden om på vilket sätt varan skall användas. Har inte tryckerierna den nödvändiga informationen är det självklart att de skattemässiga bedömningarna kommer at t bygga på ett visst godtycke.

Affärshandling

Med affärshandling förstås varor som är försedda med tryck oc h som är avsedda att användas i den löpande korrespondensen mellan ett företag och dess affärskontakter, såsom fakturor, ordersedlar , kvitton och visitkort. För att det senare skall anses vara en affärshandling krävs att trycket omfattar firmanamn och/eller vis s befattningshavares namn, adress eller telefon. Produktangivelser för viss eller vissa varor ur företagets sortiment får inte finnas med . Vidare krävs att kortet är avsett att användas som visitkort i traditionell mening, dvs. vid affärskon takter eller dylikt. I annat fall är inte korten att betrakta som affärshandling.

Kontorsmaterial

Med kontorsmaterial avses brevpapper, kuvert m.m. Använd s brevpappret för att framställa säljbrev för en reklamkampanj eller liknande kan dock inte någon del anses utgöra kontorsmaterial . Pärmar räknas i allmänhet inte som kontorsmaterial utan som vara med självständigt bruk svärde. En mapp, dvs. ett enklare omslag av plast eller papper, anses normalt utgöra kontorsmaterial.

Etikett

Med etikett menas ett meddelande för produktmärkning. Den skall innehålla produktupplysni ng i någon form och vara fästad på varan i avsikt att åtfölja denna. Om meddelandet innehåller ett påtagligt säljfrämjande budskap utgör det emellertid inte en etikett.

En dekal (klistermärke) utgör en på specialpapper, plast elle r dylikt tryckt bild och/eller text som är avsedd att fästas på et t föremål. Dekaler används ofta för såväl produktmärkning so m reklammeddelanden. Om en dekal endast innehåller ett företag s namn och adress och har framställts för att fästas på föremål inom ett företag utgör dekalen en etikett och är sålunda inte en trycksak i lagens mening. Används dekalen i stället för att fästas på andra än företagets föremål är den inte att anse som en etikett och utgö r således en trycksak.

Emballage

Med emballage avses påsar, bärkassar, omslagspapper, kartonger etc. Så snart tryckalstret skall användas som emballage föreligger således inte någon trycksak.

10.2.2. Reklamtrycksaksbegreppet

Definition av begreppet reklamtrycksak

När det har konstaterat s att en tryckt produkt kan klassificeras som en trycksak återstår att avgöra om t rycksaken framställts huvudsakligen i syfte att offentliggöra reklam och sålunda utgör en reklamtrycksak. Enligt RSL förstås med reklam meddelande som har till syfte att åstadkomma eller främja avsättning i kommersiel l verksamhet av vara, fastighet, nyttighet, rättighet eller tjänst . Meddelande anses som reklam även när meddelandet innefatta r erbjudande om inköp eller motsvarande. Med avsättning förstå s försäljning eller annan omsättning som normalt sker mot vederlag.

Om en tryckt skrift innehåller såväl meddelanden som svara r mot reklamdefinitionen som andra meddelanden anses den so m reklamtrycksak om innehållet vid en helhetsbedömning framstå r som huvudsakligen inriktat på rent kommersiella förhållanden.

För att avgöra om en trycksak är en reklamtrycksak eller int e måste sålunda syftet med trycksaken i fråga vara känt. Vid e n bedömning om en trycksak som innehåller reklam framställt s huvudsakligen i syfte att offentliggöra reklam får hänsyn tas till en rad faktorer, bl.a. mängden reklam. Något mått på hur stor del av innehållet i en trycksak som skall utgöras av reklam för att de n skall anses som en reklamtrycksak finns dock inte. Inte helle r beträffande andra faktorer kan lämnas entydiga anvisningar uta n bedömningen får ske från fall till fall. Dessa bedömningar vållar ofta svårigheter i tillämpningshänseende, svårigheter som således även dessa drabbar tryckerierna.

Undantag från reklamtrycksaksbegreppet

Lagtexten innehåller även i fråga om reklamtrycksaksbegreppet ett antal undantag. Som r eklamtrycksak anses inte trycksak som avser viss vara och skall åtfölja denna vid försäljning eller motsvarande, såsom garantisedel, bruksanvisning eller instruktionsbok. So m

reklamtrycksak anses inte heller trycksak av innehåll som enbar t utgör affärsteknisk information om priser, produkter, sortimen t eller motsvarande, information till återförsäljare eller representanter eller intern information t ill anställda, medlemmar eller delägare eller trycksak som huvudsakligen är att anse som kalender , jubileumsskrift eller liknande eller som har huvudsakligen histo riskt, tekniskt, ekonomiskt eller annat vetenskapligt innehåll.

Även frågor rörande undantag från reklamtrycksaksbegreppe t har åtskilliga gånger varit föremål för prövning. Det kan var a befogat att också nämna något om dessa undantag.

Garantisedlar m.m.

Det första undantaget avser trycksaker som avser viss vara oc h skall åtfölja densamma vid försäljning eller motsvarande . Innehåller trycksaken däremot reklam för andra varor eller är den avsedd att spridas separat till konsument anses hela upplagan göra reklamtrycksak. I ett förhandsbesked från RSV, dnr 3958/77-41724, har t.ex. en bruksanvisning för en maskin som satts upp intil l maskinen efter att denna installerats och som innehöll reklam fö r en annan vara ansetts utgöra en reklamtrycksak.

Affärsteknisk information

De flesta reklamskatteärenden som tillämpande myndigheter oc h domstolar får till sin bedömning rör undantaget för affärsteknis k information. Vid bedömningen av om en trycksak kan anse s innehålla enbart affärsteknisk informa tion tas hänsyn till syftet med tryckningen, vem mottagaren är o ch innehållet i trycksaken. För att en trycksak skall anses innehålla enbart affärsteknisk information krävs att syftet med trycksaken i princip skall vara att förs e mottagaren med ett hjälpmedel. Trycksaken skall vara neutral till sin karaktär och i princip vara helt fri från köpstimulerande elle r värdeladdade omdömen.

Frågan om en trycksak innehåller enbart affärsteknisk information har således ett stort antal gånger varit föremål för prövning. I RÅ 1981 Aa 46 var det fråga o m en katalog som innehöll uppgifter om elektronikkomponenter. Den var framställd i 5 000 exempla r och spreds direkt till köpare av ifrågavarande produkter. I katalogen, som innehöll ca 385 sidor, förekom omdömen av köpstimulerande karaktär, t.ex. “lämpar sig speciellt bra för”, “en högeffektiv

volymbesparing”, och “instrumentet är lätt att montera”. Regeringsrätten ansåg att katalogen inte kunde anses innehålla enbar t affärsteknisk information. I RÅ 1990 not 55 fann Regeringsrätten att program för “V 5" och “Dagens dubbel” var skattepliktig a reklamtrycksaker. Trycksakerna ansågs framställda i huvudsakligt syfte att främja avsättningen av de tjänster som tillhandahölls a v vadhållningsbolaget och kunde inte anses innehålla enbart affär steknisk information. I RÅ 1990 not 234 fann Regeringsrätten att trycksakerna “Trädgårdsmagazinet” och “Perenna-nyckeln” va r reklamskattepliktiga trycksaker. Regeringsrätten menade at t växtbeskrivningarna i trycksakerna inte framstod som neutra l produktinformation utan mer som säljfrämjan de meddelanden. Med hänsyn härtill och med beaktande a v trycksakernas innehåll i övrigt och omslagens texter fann Regeringsrätten att trycksakerna int e kunde anses innehålla enbart affärsteknisk information.

Det är naturligtvis ofta tveksamt om en produkt kan anse s innehålla köpstimulerande eller värdeladdade omdömen. Fö r tryckerierna är det oerhört betungande att ibland i mycket tjock a alster, sida för sida, behöva leta efter sådana omdömen och avgöra om de kan medföra att alstret upphö r att vara reklamtrycksak enligt RSL.

Information till återförsäljare och representanter

En trycksak som enbart utgör information till återförsäljare elle r representanter anses inte utgöra en reklamtrycksak. Det är endast den som vidareförsäljer varor i o förändrat skick eller är provisionsförsäljare, handelsresande eller annat ombud som normalt anse s som återförsäljare eller representant. Vid are skall det vara fråga om redan etablerade återförsäljare eller representanter. Om däremo t trycksaken även sprids till såväl återförsäljare som konsumente r bedöms trycksaken som en reklamtrycksak. Som exempel p å trycksak som ansetts som information till återförsäljare oc h representanter kan nämnas en folder innehållande enbart information till biografägare om spelfilmer, RSV:s förhandsbesked dn r 1413/75-41724.

För att skattefrihet skall föreligga är det således nödvändigt för tryckerierna att få vetskap om vilken målgrupp som trycksakerna vänder sig till. Det är långt ifrån alltid at t den som gör beställningen vet eller talar om till vilka produkterna skall distribueras. Den som kvitterar följesedeln vid leveransen brukar inte heller ha de n

kunskapen. Återigen blir det därfö r ofta antaganden av tryckerierna som får avgöra utgången av den skattemässiga bedömningen.

Intern information till anställda, medlemmar eller delägare

Med intern information t ill anställda förstås personaltidningar eller tryckta meddelanden i annan form som sprids till personalen inom ett och samma företag. Med intern information till medlemma r avses meddelanden av icke kommersiell natur. Som exempel p å intern information till delägare kan nämnas verksamhetsberättelser.

Det bör framgå av trycksakerna att de är avsedda endast fö r någon av de nämnda mottagargrup perna. Som exempel på trycksak som ansetts hänförlig till denna un dantagsbestämmelse kan nämnas en katalog som utgetts av Statens vägverk och som spreds enbar t till de anställda. Katalogen innehöll information i text och bild om ett 20-tal på skilda håll i landet belägna fritidsstugor som vägverket till självkostnadspris hyrde ut till sina anställda, RÅ 1980 1:36.

Kalender, jubileumsskrift m.m.

Inte heller trycksaker som är att anse som kalender, jubileumsskrift eller liknande utgör skattepliktiga reklamtrycksaker. En trycksa k anses som en kalender när almanackan jämte eventuellt tillhörande anteckningsblad utgör det huvudsakliga innehållet. I RÅ 1978 Aa 76 var det fråga om en färgplansch som var bifogad till en tidning. Planschen upptog, förutom en fotografisk bild av betande hästar , dels en kvartalsalmanacka som angav tidningens utgivningsdagar, dels en annons för ett försäkringsbolag. Annonsen var av samm a format som almanackan. Regeringsrätten fann att trycksaken inte kunde anses skattebefriad.

En förutsättning för att en jubileumsskrift inte skall anses som en reklamtrycksak är att den huvudsakligen är att anse so m jubileumsskrift eller liknande. Det få r således inte vara fråga om en skrift som ges ut i ett direkt säljfrämjande syfte.

Vetenskapligt innehåll

Slutligen undantas från beskattning även trycksaker med huvud sakligen historiskt, tekniskt, ekonomiskt eller annat vetenskaplig t innehåll. Innehåller däremot e n trycksak reklam i sådan omfattning

att den inte kan sägas huvudsakligen ha vete nskapligt innehåll anses den utgöra en reklamtrycksak. Det kan även hända att utrymmet i en trycksak kan ha huvudsakligen vetenskapligt innehåll men at t trycksaken ändå anses som en reklamtrycksak. I RÅ 1983 Aa 9 3 var det t.ex. fråga om en handbok i vilken det redogjordes för et t ämne som ingick i visst läkemedel. Regeringsrätten fann at t handboken i och för sig hade ett vetenskapligt innehåll. De n verkade dock ha utformat s med det uteslutande syftet att för läkare beskriva och framhålla det saluförda läkemedlet och därigeno m främja försäljningen av detta. Även i övrigt innehöll handboke n flera klart säljfrämjande moment för läkemedlet. Handboke n ansågs därför utgöra en skattepliktig reklamtrycksak.

10.3. Bristande beskattningskontroll

Den nuvarande beskattningsor dningen bygger på att de skattskyldiga anmäler sig till bes kattningsmyndigheten, varvid en registrering görs. Beskattningsmyndigheten saknar effektiva möjligheter at t kontrollera efterlevnaden av registreringsskyldigheten. Med d e medel som myndigheten har till s itt förfogande, dvs. förelägganden och revisioner, skulle my cket stora resurser krävas för att ens få en acceptabel överblick.

Problemet med den bristande beskattningskontrollen är särskilt tydligt vad gäller reklamtrycksaker, men även beträffande annonsblad. Inom den grafiska branschen hävdas att ett mycket stort antal företag, som bedriver sådan verksamhet att de borde vara registrerade för reklamskatt, medvetet eller omedvetet inte fullgör si n registreringsskyldighe t. Avsaknaden av en effektiv övervakning av beskattningen medför därför risk för en osund konkurrens ino m branschen.

Medlemsskapet i EU har ytterli gare förvärrat kontrollproblematiken. Före den 1 januari 1995 gällde att om en skatteplikti g reklamtrycksak och i utlandet utgivet annonsblad infördes til l Sverige skulle reklamskatt erläggas i samband med förtullningen. Om skattepliktig rek lamtrycksak kommit in från utlandet och skatt inte erlagts vid införseln skulle skatten i stället betalas av den som bedrev sådan verksamhet inom landet som omfattades av reklamtrycksaken. En beskattningsordning med gränskontroller vi d införsel från annan medlemsstat i EU kunde inte behållas efter ett svenskt inträde i unionen. Numera gäller därför att den so m bedriver yrkesmässig verksamhet inom landet är skattskyldig fö r

skattepliktig reklamtrycksak som avser ver ksamheten och som förts in till landet utan att reklamskatt betalats vid införseln. Vidare ä r den skattskyldig som i yrkesmässig verksamhet distribuera r annonstrycksaker som förts in till landet utan att reklamskat t betalats vid införseln. Införs däremot reklamtrycksak från lan d utanför EU:s tullområde eller annonsblad som har utgetts i sådant land skall reklamskatten betalas i samband med förtullningen.

Gällande beskattningsordning skiljer sig således från de n tidigare genom att ingen automatisk registrering och därme d sammanhängande uppbörd sker i samband med införseln a v trycksaken. Den skattskyldige måste själv vidta åtgärder för at t fullgöra sina skyldigheter. Beskattningsmyndigheten saknar i princip helt möjligheter att kontrollera att skattskyldiga för införda reklamtrycksaker och annonstrycksaker efterlev er registreringsskyldigheten. Detta betyder att det blir billigare att köpa t.ex. reklamtrycksaker från andra medlemsstater i EU under förutsättning at t man inte följer bestämmelserna i RSL. Framför allt när det gäller stora ordervärden är även utländska try ckerier med och konkurrerar om beställningarna. För beställare som är omedvetna om reklamskattebestämmelserna eller inte har för a vsikt att följa lagen kan det således i dessa fall vara lönsamt att göra beställningen i anna n medlemsstat. Den bristande beskattningskontrollen medför även i detta avseende risk för en snedvri den konkurrenssituation inom den grafiska branschen, m en också för att produktionen av reklamskattepliktiga trycksaker flyttas utomlands.

10.4. Några övriga brister

De största bristerna i beska ttningen av reklamtrycksaken har nämts i avsnitten ovan, men det finns även några andra problem me d beskattningen som är värda att framhållas.

Reklamskatt utgår för annons och annan reklam som är avsedd att offentliggöras eller spridas inom landet. Detta betyder sålede s att annonser och annan reklam som offentliggörs eller sprid s utomlands inte skall beskattas. Reklamen blir allt mer internationell och inom många yrkesgrupper är t.ex. det engelska språket de t allmänt förekommande. Stor del av direktreklamen till läkare , tekniker och dataindust rin är författad på engelska. Det är emellertid svårt för tryckerierna att få vetskap om vilka som är adressater till direktreklamen. Detta medför a tt reklamskatt normalt inte tas ut på reklamtrycksaker som är skrivna på andra språk än svenska ,

därför att man utgår från att adressaterna finns utomlands. I de fall trycksakerna skall offentliggöras eller spridas i Sverige undgå r således dessa felaktigt beskattning.

Trycksaksreklamen omfattar dels reklamtrycksaker, dvs . trycksaker som getts ut i det huvudsakliga syftet att sprida reklam för utgivaren, dels annon strycksaker, dvs. trycksaker vari utrymme upplåtits åt utomstående annonsörer. På vilket sätt en trycksa k klassificeras har betydelse för vad som utgör beskattningsvärd e och därmed skattens storlek. Beskattningsvärdet är nämligen lägre för reklamtrycksaker än vad det är för annonstrycksaker. Fö r utgivare av t.ex. kuponghäften har det således betydelse om häftena klassificeras som reklamtrycksaker eller annonstrycksaker. Enligt tidigare beslutade förhandsbesked har i princip kuponghäften med namn eller gemensamt omslag bedömts som annonstrycksake r medan häfte som saknat motsvarande bedömts som reklamtrycksak. Frågan vad kan anses utgöra ett namn eller gemensamt omslag är naturligtvis högst osäker. Länsrätten i Kopparbers län har ocks å relativt nyligen bedömt två till synes liknande häften helt olika . Målen ligger för avgörande hos Kammarrätten i Sundsvall . Utgivare av kuponghäften har med de rådande reglerna oc h tillämpningen av dessa mycket liten möjlighet att förutse de n skattemässiga bedömningen.

I det fallet tryckeriet utför arbete efter själva tryckeriarbetet i form av t.ex. häftning, bindning eller lackering utgår reklamskat t även på vederlaget för detta arbete. Gör däremot kopieringsfirman eller någon annan samma arbete utgår inte reklamskatt. Dett a förhållande upplever de grafiska företagen som mycket orättvis t eftersom reklamskatten naturligtvis för deras del medför att d e måste hålla ett högre pris för det aktuella efterarbetet.

Den som bedriver yrkesmässig verksamhet inom landet är som nämnts skattskyldig för skattepliktiga reklamtrycksaker som avser verksamheten och som förts in till landet utan att reklamskat t betalats vid införseln. Detta betyder således att det normalt ä r beställaren av reklamtrycksaken so m är den skattskyldige. Detsamma gäller även i det fall han har vänt sig till en reklambyrå oc h reklambyrån låter trycka trycksaken i någon medlemsstat. Iblan d kan det t.o.m. vara ett ytterligare led i beställningskedjan. Reklambyrån kanske har anlitat en broker för att sköta upphandlingen a v tryckeriarbetet. Beställaren är dock fortfarande den skattskyldige. Som framgått tidigare är en av svårigheterna med beskattningen av reklamtrycksaker att bedöma vad som är skattepliktig reklamtrycksak. Vid sådana avgöranden finns stort utrymme för skönsmässiga bedömningar. Relativt ofta händer att b edömningarna blir felaktiga.

När det numera ankommer på den enskilde beställaren av reklamtrycksaken att avgöra om denna är skattepliktig föreligger risk för att felbedömningarna ökar. Till detta kommer att beställaren oft a har svårt att från det aktuella tryckeriet inhämta de uppgifter som är nödvändiga för att bestämma ett korrekt beskattningsvärde.

Vid beskattningen av införda reklamtrycksaker uppkomme r också frågan när någo n kan anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet. Krävs det att vederbörande har kontor här eller räcker det t.ex. med att en researrangör startar resorna i Sverige?

De ytterligare exempel som angetts ovan på den extrem t svårhanterliga reklamtrycksaksbeskattningen gör enligt utredningens mening behovet av enklare regler för de skattskyldiga oc h skatteadministrationen än tydligare.

10.5. Reglerna måste förenklas

Kraven på en förenkling av reglerna om reklamtrycksaksbeskatt ningen har sedan länge uttalats från såväl de skattskyldiga so m skatteadminstrationen. När ytterligare brister i beskattninge n framkom i samband med medlems skapet i EU har kritiken tilltagit. En förenkling av reglerna är således högst önskvärd och få r dessutom bedömas som nödvändig för att en fortsatt beskattning i motsvarande form skall kunna motiveras.

Med hänsyn till den kritik den tidigare r eklamskatteutredningens förslag mötte har utredningen inte ansett det meningsfullt att på nytt överväga ett förslag om en beskattning av reklamtrycksaker i distributionsledet. I stället har utredni ngen haft som utgångpunkt att förenkla och förbättra besk attningen inom ramarna för den ordning som gäller i dag.

En utvidgad definition av begreppet trycksak är ett tillväga gångssätt för att uppnå en mer genere ll beskattning av reklamtrycksaker. En oönskad följd av en sådan förändring är dock att antalet skattskyldiga ökar drama tiskt. Om trycksaksbegreppet skulle göras oberoende av framställningssätt, vilket naturligtvis vore det bäst a från konkurrensneutralitetssynp unkt, uppskattas antalet skattskyldiga för reklamtrycksaker att öka till minst 50 000. En punktskat t med ett sådan mängd skattskyldiga är dock inte möjlig att hantera. Det ligger också i själva systemet med punktskatter att resp. skatt skall ha ett något så när begränsat antal skattskyldiga. Utredningen bedömer att den dramatiska ökningen av antalet skattskyldig a

endast till mindre del skulle kunna elimineras med en höjning a v gränsen för redovisningsskyldigheten.

Vad avser svårigheterna att avgrän sa vad som utgör skattepliktiga reklamtrycksaker uttalades i förarbetena till reklamskattelagen att man ville avgränsa de skattepliktiga reklamtrycksakerna frå n dels trycksaker som primärt gavs ut i annat syfte än att främj a avsättningen av andra varor eller dylikt, dels trycksaker so m visserligen kunde säg as utgöra hjälpmedel i kommersiell verksamhet men som inte var av reklamkaraktär. Denna avgränsning ä r enligt utredningens meni ng fortfarande adekvat. Det har inte heller från något håll framförts argument för en utök ning av beskattningen till i dag skattefria områden. Svårigheterna kommer dock när man skall konstruera lagregler där, som i detta fall, vissa slag a v trycksaker skall undantas från beskattning. Sådana regler ka n knappast utformas på annat sätt än som undantagsregler där de t exemplifieras vilka typer av trycksaker som inte skall beskattas . Det är ofrånkomligt att det vid tillämpningen av sådana regle r uppstår svårigheter. Endast marginella förändringar skulle kunn a göras i de undantagsregler som gäller för närvarande och det vore högst osäkert om sådana förändringar till slut skulle leda till någon förbättring. Utredningen anser således att m öjligheterna att förenkla de aktuella reglerna är mycket små.

För att kunna uppnå en acceptabel nivå på beskattningskontrollen av dem som i Sverige producerar skattepliktiga reklamtrycksaker krävs betydande resursförstärkningar hos beskattningsmyndigheten. Administrationen för reklamskatten skulle därför behöv a växa betydligt.

Vad gäller skattekontrol len av trycksaker som införs från annan medlemsstat i EU kan nämnas lagen (1996:598) om kontroll a v yrkesmässiga vägtransporter av mineraloljeprodukter, alkohol och tobak. Genom lagen, som trädde i kraft den 1 juli 1996, ge s beskattningsmyndighe ten befogenhet att undersöka transportmedel samt behållare, containrar, lådor och an dra utrymmen där varor kan förvaras under transport. Myndigheten får också befogenhet at t granska ledsagardokument och bevis om ställd säkerhet samt at t undersöka och ta prov p å varor. Lagen innehåller även bestämmelser om skyldighet för förare av transportmedel att stanna p å anmaning och att legitimera sig samt att tillhandahålla handlingar och lämna uppgifter. Den nämnda lagen har tillkommit därför att revisionsinstitutet inte bedömdes som tillräckligt effektivt fö r kontroll av aktuella transporter. Till skillnad från de inom E U harmoniserade punktskatterna behöver reklamtrycksaker vi d införsel till Sverige inte åtföljas av ett ledsagardokument. Int e

heller torde den bristande beskattningskontrollen beträffand e införsel av reklamtrycksaker medföra att staten mister skatteintäkter i närheten av vad man tror är fallet angåe nde mineraloljeprodukter, alkohol och tobak. Med hänsyn till nämnda förhålland e bedömer utredningen att ett myndighetsingripande liknande de t angivna skulle sakna proportionalitet med vad som kan förvänta s uppnås med ingripandet jämte det ingrepp i den personlig a integriteten som ingripandet innebär. Det vore därför inte lämpligt att lösa problemet med den bristande beskattningskontrollen a v reklamtrycksaker från annan medlemsstat på detta sätt. Att i de n nuvarande beskattningsordningen hitta en annan lösning p å problemet med den bristfälliga beskattningskontrollen än revisionsinstitutet anser utredningen int e vara möjligt. Beskattningskontrollen av de aktuella reklamtrycksakerna kan sålunda knappast ök a utan rejäla resursförstärkningar hos beskattningsmyndigheten.

10.6. Slutsatser

Utredningen har under arbetet med beskattningen av reklamtrycksaker många gånger slagits av hur svårhanterlig skatten är och at t antaganden ofta måste användas som den avgörande faktorn i skattebedömningarna. E n sådan svårtillämpad och dåligt fungerande skatt hör enligt utredningens mening inte hemma i ett modernt beskattningssystem.

En breddning av trycksaksbegreppet, för att skapa en me r konkurrensneutral situation mellan olika grafis ka framställningssätt, skulle emellertid medföra en orimligt stor ökning av dagen s problem och brister. Godtagbara tekniska lösningar för att komma till rätta med de problem som de gällande undantagsreglern a innebär saknas nämligen enligt utredningens bedömning. För at t uppnå en utökad beskattningskontroll skulle mycket stora resurser behöva tillskapas, vilket utredningen menar inte kan ses so m försvarbart med hänsyn till de förhållandevis ringa skatteintäkte r som en sådan resursförstärkning kan förväntas inbringa. Sammantaget finner således utredningen att det saknas lösningar för at t underlätta tillämpningen samt administrationen av skatten och att det därför inte är möjligt att nå ett acceptabelt beskattningssystem för reklamtrycksaker med den principiella träffbild som åsyfta s med en särskild skatt på reklam.

11. Reklamskatten och EG-rätten

11.1. Inledning

Arbetet med att harmonisera skatterna inom EU har pågått unde r lång tid. Det gäller särskilt mervärdesskatten men harmoniseringsbeslut har också tagits beträffande punktskatter och bolagsbe skattning. Harmoniseringen av de indirekta skatterna på varor och tjänster har framför allt varit viktig för att säkerställa den inr e marknadens funktion.

Som nämnts i avsnitt 3.3.1 skall EG-rätten i nte bara beaktas fullt ut i medlemsstaternas nationella rätt utan även ges företräd e framför eventuellt däremot stridande nationella regler. Det har på olika håll gjorts gällande att reklamskatten är oförenlig med EG rätten. I första hand har man hävdat att skatten strider mot artikel 33 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Det har vidare framförts att skatten inte är förenlig med vissa artiklar i EG-fördraget, bl.a. artiklarna 85 och 86. I de tta kapitel analyserar utredningen reklamskattens förenlighet med de bestämmelser i gemenskapsrätten som utredningen i första hand funnit relevanta.

11.2. EG-fördraget

Som angetts i avsnitt 3.3.2 skall medlemsstaterna enligt artikel 5 i EG-fördraget vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna oc h särskilda, för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av fördraget eller av åtgärder som vidtagits av gemenskapen s institutioner. Medlemsstaterna skall underlätta att gemenskapen s uppgifter fullgörs. De skall vidare avstå från alla åtgärder som kan äventyra förverkligandet av fördragets mål.

11.2.1. Skatteregler

Artiklarna 95-99 i fördraget utgör ett särskilt kapitel om fiskal a bestämmelser. Vidare föreskriver artikel 12 att medlemsstatern a sinsemellan inte skall införa nya import- eller exporttullar elle r avgifter med motsvarande verkan och inte höja sådana tullar oc h avgifter som de tillämpar i sina inbördes handelsförbindelser. Artikel 95 innehåller e tt förbud mot diskriminering av importerade varor. En medlemsstat får varken direkt eller indirekt tillämp a avgifter som är högre för importerade varor än för inhemska . Artikel 96 förklarar att någon återbetalning inte får ske av interna avgifter på varor som exporteras till en annan medlemsstat o m restitutionen överstiger det belopp som direkt eller indirekt pålagts dem. Av artikel 97 framgår att medlemsstater som tar ut omsätt ningsskatt kumulativt i flera led får fastställa genomsnittlig a skattesatser för varor eller grupper av varor, om den princip so m fastställs i artiklarna 95 oc h 96 beaktas. Artikel 98 förklarar att vad beträffar andra avgifter än omsättningsskatter, punktskatter oc h andra indirekta skatter får befrielse och restitution vid export til l andra medlemsstater endast medges och utjämningsavgifter vi d import från medlemsstaterna endast läggas på i den mån rådet i förväg med kvalificerad majoritet på förslag av kommissionen för en begränsad tid godkänt de planerade åtgärderna. Slutligen skal l enligt artikel 99 de ind irekta skatterna harmoniseras i den utsträckning detta krävs för att säkers tälla att den inre marknaden upprättas och fungerar.

11.2.2. Konkurrensregler

För att nå gemenskapens mål får konkurrensen inom den inr e marknaden inte snedvridas. Artiklarna 85-94 i fördraget ha r tillkommit för att förhindra konkurrensbegränsningar. Gemenskapen ges rätt att ingripa mot företag eller stater som genom avta l eller på annat sätt delar upp den gemensamma marknaden elle r förmedlar stöd, vilka kan påverka handeln mellan medlemsstaterna. Medlemsstaternas lagstiftning på konkurrensområdet måst e utformas så att den överensstämmer med principerna i fördraget . Den stat som utfärdar lagar eller föreskrifter som strider mo t principerna uppfyller således inte de skyldigheter som följer a v artikel 5 i fördraget.

Artiklarna 85 och 86 tar sikte på konkurrensbegränsande avtal och andra åtgärder som på verkar handeln mellan medlemsstaterna. Artikel 85 rör avtal, beslut om företagssammanslutningar elle r samordnade förfaranden mellan två eller flera företag medan artikel 86 riktar sig mot monopolföretags eller andra mäktiga företag s missbruk av en dominerande ställning på ma rknaden. Dessa artiklar behandlas närmare nedan. I artiklarna 92-94 åt erfinns bestämmelser om statsstöd.

Artikel 85.1 uppställer tre rekvisit för att en åtgärd skal l omfattas av förbudet, nämligen – att det skall föreligga ett avtal mellan företag, beslut av företags sammanslutningar eller samordnade förfaranden – att åtgärden skall kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna, och – att åtgärdens syfte eller resultat är att konkurrensen inom de n gemensamma marknaden hindras, inskränks eller snedvrids.

När fördraget talar om avtal mellan företag, beslut om företagssammanslutningar och om samordnade förfaranden åsyfta s karteller. Ett företag innefattar också personer, statliga företag eller till och med medlemsstater i den mån de bedriver handel. Påverkan på handeln mellan medlemsstaterna måste vara påtaglig för at t artikeln skall kunna tillämpas. Avtal som endast påverkar handeln inom en medlemsstat omfattas inte av artikeln.

Som nämnts ovan förbjuder artikel 86 i fördraget företag at t missbruka en dominerande ställning p å marknaden. Missbruket kan i artikelns mening bestå i att det leder till oskäliga inköps- elle r försäljningspriser eller andra oskäliga villkor, att produktione n liksom avsättningen eller teknisk utveck ling begränsas till skada för konsumenterna, eller att olika villkor tillämpas för likvärdig a prestationer till skada för andra operatörer på marknaden, eller att avtalsvillkor ställs om åtaganden för andra parten som varken til l sin natur eller enligt handelsbruk ha r något samband med föremålet för avtalet

11.3. EG:s lagstiftning

11.3.1. Punktskatteregler

Det inom EU harmoniserade punktskatteområdet omfattar de från inkomstsynpunkt viktigaste punktskatterna, nämligen skatterna på alkoholhaltiga drycker, tobak och mineraloljor. I övrigt gäller ,

enligt artikel 3.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februar i 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och o m innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, att medlemsstaterna får införa eller bibehålla skatter på andra varugrupper ä n de nyss nämnda, dock endast under f örutsättningen att dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater.

11.3.2. Anpassning av reklamskattereglerna

Sedan Sverige ansökt om medlem sskap i EU tillsatte regeringen en utredning som bl.a. hade att lägga fram förslag till de författ ningstekniska och andra ändringar som behövdes vid en svens k anpassning av de indirekta skatterna till EG-rätten. Utredningen , som antog namnet Utredningen om teknisk EG-anpassning av d e indirekta skatterna, lade i juni 1994 fram delbetänkandet ”Pu nktskatterna och EG” (SOU 1994:74).

Vad gällde reklamskatten konstaterade utredningen att beskattningen av reklamtrycksaker som införts till Sverige från anna n medlemsstat och vissa s.k. annonsblad som utgetts i annan med lemsstat enligt de dåvarande reglerna krävde gränskontroller . Utredningen föreslog att beskattning av reklamtrycksaker oc h annonsblad vid införsel från en annan medlemsstat skulle ske utan någon form av gränskontroller. Förslag et resulterade så småningom bl.a. i de regler som innebär att den är skattskyldig för skattepliktiga reklamtrycksaker som bedriver yrkesmässig verksamhet ino m landet som avser verksamheten och inkommer från annan med lemsstat, samt, vad gäller annonsblad som förts in till Sverige från sådan stat, den som i yrkesmässig verksamhet distribuerar dessa. Utredningen behandlade inte frågan om reklamskatten kan anses oförenlig med andra EG-bestämmelser.

11.3.3. Mervärdesskatteregler

Redan 1967 beslöts att göra mervärdesskattesystemet obligatoriskt i EG:s medlemsstater. Inte i fråga om någon annan skatt har s å omfattande harmoniseringsåtgärder vidtagits. Orsaken till denn a utveckling är mervärdesskatte ns centrala betydelse för det handelsmässiga kravet på konkurrensneutralitet mellan medlemsstaterna, men även att skatten bildar underlag för en väsentlig del a v gemenskapens finansiering.

Harmoniseringen av mervärdesskatten har skett genom en ra d direktiv. De mest väsentliga reglerna finns i det sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG, med senare ändringar. Direktivet , som har sin grund i artikel 99 i EG-fördraget, är bindande fö r medlemsstaterna. Bestämmelserna är dock inte omedelbar t tillämpliga i respektive medlemsstat utan utgör bindande anvisningar riktade till medlemsstaterna hur deras mervärdesskattelagstift ning skall vara utformad. I december 1991 offentliggjordes et t omfattande direktiv, direktiv 91/ 680/EEG, om ändringar i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Ändringsdirektivet innehåller sådan a ändringar som betingat s av införandet av den inre marknaden. Den bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet som är närmas t tillämplig vad gäller reklamskatten är artikel 33. Genom ändringsdirektivet 91/680/EEG fick denna artikel följande lydelse.

1. Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, särskilt dem som fastställs i gällande allmänna gemenskapsbestämmelser om innehav, flyttning och övervakning av punktskattspliktiga varor, får detta direktiv inte hindra en medlemsstat från att behålla eller införa skatter på försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt, alla skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att dessa skatter, tullar eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstaterna emellan.

2. Alla hänvisningar i detta direktiv till punktskattepliktiga varor gäller för följande varor, såsom de definieras av aktuella gemenskapsbestämmelser: – mineraloljor – alkohol och alkoholdrycker – tobaksvaror

Artikeln tillåter således medlemsstaterna att införa eller behåll a t.ex. punktskatter så länge dessa inte har karaktär av omsättningsskatter. Självklart uppkommer frågan vad som kan anses utgöra en omsättningsskatt. I avsaknad av förarbeten till bestämmelsen få r ledning hämtas från de mål som varit föremål för domstolspröv ning.

Avgöranden av EG-domstolen

Domstolen har under åren avgjort en rad mål som gällt frågan om en skatt eller avgift kan anses förenlig med artikel 33 i sjätt e mervärdesskattedirektivet. Nedan kommer en kort sammanfattning att ges av några av dessa mål.

Mål 295/84 Rosseau Wilmot SA mot Caisse de Compensation de l’Organisation Autonome Nationale de l’Industrie et du Commerce, REG 1985, s. 3759

Pålagor av icke-fiskal karaktär som påfördes företag för at t finansiera vissa sociala trygghetsförmåner och som beräknades på den totala årliga omsättni ngen för de aktuella företagen ansågs inte strida mot artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Domstolen anförde bl.a. att omfattningen av artikel 33 i sjätt e mervärdesskattedirektivet måste bestämma s i ljuset av den funktion som artikeln har i det harmoniserade mervärdesskattesystemet . Genom att tillåta medlemsstaterna att behålla eller införa indirekta skatter såsom punktskatter endast under förutsättning att skatterna inte har karaktär av omsättningsskatter söker bestämmelse n förhindra att det harmoniserade m ervärdesskattesystemet äventyras av fiskala åtgärder från medlemsstaternas sida som belasta r rörligheten för varor och tjänster eller för kommersiella transaktioner på ett mervärdesskatteliknande sätt. Syftet med artikeln ka n därför inte vara att förhindra en medlemsstat från att behålla eller införa icke-fiskala skatter eller avgifter som påförs företag för att finansiera sociala trygghetsförmåner och som beräknas på de n årliga omsättningen för företagen utan att påverka priset på varor och tjänster.

Mål 93/88 och 94/88 Wisselink en Co. BV och andra mot Secretary of State for Finance, REG 1989, s. 2671

Försäljningsskatt på personbilar och motorcyklar som påförde s tillverkaren eller importören och som beräknad es på visst procenttal av det pris som tillverkaren eller importören debiterade ansåg s förenlig med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Även i detta mål anförde domstolen att omfattningen av artikel 33 måste bestämmas i ljuset av den funktion som artikeln har i det harmoniserade mervärdesskattesystemet. Av den bedömninge n

följer att artikeln, som tillåter medlemsstaterna att behålla elle r införa vissa indirekta skatter under förutsättning att skatterna inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, söker förhindra att det harmoniserade mervärdesskattesystemet äventyras av fiskal a åtgärder från medlemsstaternas sida som belastar rörligheten fö r varor och tjänster eller för kommersiella transaktioner på et t mervärdesskatteliknande sätt. Fastän den aktuella skatten var e n försäljningsskatt som beräknades i pr oportion till priset var den inte en generell skatt eftersom den endast utgick på två olika slag s produkter, nämligen på personbilar och motorcyklar. Skatte n belastade heller inte rörligheten för varor och tjänster eller fö r kommersiella transaktioner på ett mervärdesskatteliknande sätt , eftersom den endast upptogs vid ett tillfälle. Skatten var int e avdragsgill utan utgjorde en integrerad del av försäljningspriset . Vidare beräknades skatten på listpriset för bilen innan mervärdesskatten lagts på, medan mervärdesskatten beräknades på försälj ningspriset inklusive den aktuella skatten. Slutligen ansåg domstolen att skatten inte äventyrade det gemensamma mervärdesskattesystemet därför att den påför des vid sidan av mervärdesskatten och inte helt eller delvis i stället för mervärdesskatten.

Mål C-109/90 Giant NV mot Gemeente Overijse, REG 1991, s. 1385

En årlig kommunal skatt på 25 procent av den totala summan a v inkomster från offentliga föreställningar och danshallar anså g domstolen inte strida mot art ikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet då skatten inte var generell, inte påfördes i varje led i produktions- och distributionskedjan utan årligen på det sammanlagda värdet av inkomsterna för den skat tskyldige och inte beräknades på mervärdet utan på den totala summan av alla inkomster.

Mål C-200/90 Dansk Denkavit ApS och P.Poulsen Trading ApS mot Skatteministeriet, REG 1992, s. 2217

Den aktuella skatten i detta mål, som införts som en arbetsmar knadsåtgärd, är den enda skatt som domstolen hittills ansett strida mot artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Skatten utgick på såväl mervärdesskattebelagd omsättning av varor och tjänster som annan omsättning av varor och tjänster. För företag som va r mervärdesskatteskyldiga beräknades skatten på samma underla g

som för mervärdesskatten, dvs. skatten togs ut i varje led som e n procentsats på företagens försäljning med avdrag för den skatt som betalats på inköp från det föregående ledet. För andra företa g beräknades skatten på summan av utbetalda löner ökat med 9 0 procent. Skatt betalades inte på import, men debiterades på hel a försäljningspriset på de importerade varorna vid första försälj ningstillfället inom landet. Skatten behövde inte specificeras p å fakturorna. Den upptogs vid sidan av mervärdesskatten.

Domstolen uppgav också i detta mål att syftet med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet är att förhindra att funktionen a v det harmoniserade mervärdesskattesystemet äventyras av skatter , tullar och avgifter på rörligheten för varor och tjänster på et t mervärdesskatteliknande sätt. Skatter, tullar och avgifter måst e åtminstone anses vara lagda på rörligheten för varor och tjänster på ett mervärdesskatteliknande sätt om de har mervärdeskatten s huvuddrag. Dessa huvuddrag är följande. Mervärdesskatt utgå r generellt på omsättningen av varor eller tjänster, den är proportionell till priset på varan eller tjänsten, den upptas i varje led i produktionen eller distributionen o ch är slutligen lagd på mervärdet av varan eller tjänsten eftersom rätt till avdrag föreligger för skatt som erlagts i tidigare led.

Domstolen noterade att det förelåg ett antal skillnader mella n den aktuella skatten och mervärdesskatten. För det första tillämpades skatten även på företag som inte var skattskyldiga för mervärdesskatt. Vidare lades skatten inte på import och importföreta g kunde inte dra av värdet av importerade varor och tjänster frå n beskattningsunderlaget. Slutligen ansågs skatte n utgöra en beståndsdel av försäljningspriset av varorna eller tjänsterna och behövd e därför inte specificeras på fakturorna.

Härefter anförde domstol en att för att en skatt skall karakteriseras som en omsättningsskatt behöver den inte på alla sätt var a identisk med mervärdesskatten, utan det är tillräckligt att skatte n har de huvudsakliga dragen av mervärdesskatten. I detta fal l påverkade skillnaderna int e karaktären av den typ av skatt som den danska, vilken i huvudsak liknade mervärdesskatten. Oavset t skillnaderna hade den aktuella skatten således karaktär av e n mervärdesskatt.

Även i ett senare mål (mål C-234/91 Commission mot th e Kingdom of Denmark, REG 1993, s. 6273) beträffande samm a skatt har domstolen uttalat att skatten är oförenlig med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Mål C-347/90 Aldo Bozzi mot Cassa Nazionale di Previdenza ed Assistenza a favore degli Avvocati e dei Procuratori Legali, REG 1992 s. 2947

Skatt för advokater och ”procuratori l egali” beräknad på ersättningen för deras domstolsarbete och som redovisades separat p å fakturorna ansågs inte strida mot artikel 33 i sjätte mervärdes skattedirektivet.

Domstolen anförde att den aktuella skatten inte hade d e huvudsakliga dragen av mervärdesskatten. Skatten var inte e n generell pålaga utan gällde endast advokater och ”procurator i legali” och utgick endast på ersättningen för deras domstolsarbete. Vidare var skatten inte alltid proportionell till ersättningen frå n klienten. Skatten utgick endast vid en tidpunk t, närmare bestämt när advokaten skickade fakturan till klienten. Vidare fanns det int e någon möjlighet för de skattskyldiga att göra avdrag från beskattningsunderlaget. Inte heller fanns någon avdragsmöjlighet fö r klienten, som dock kunde göra avdrag för beta ld mervärdesskatt om han var skattskyldig för sådan skatt.

Mål C-208/91 Raymond Beaulande mot the director of the Nantes Tax Authorities, REG 1992, s. 6709

Stämpelskatt uttagen vid förvärv av fastighet ansåg domstolen inte ha de huvudsakliga dragen av mervärdesskatten.

Domstolen motiverade sitt ställningstaga nde med att skatten inte var generell utan utgick endast vid försäljning av fast egendom . Vidare var det inte fråga om produktion eller distribution eftersom skatten upptogs enbart när egendomen övergick till den slutlig e konsumentens ägo. Slutligen tog skatten inte hänsyn till mervärdet utan baserades på hela värdet av egendomen.

11.4. Strider reklamskatten mot EG-rätten?

EG-fördragets regler utgör enligt utredningens bedömning int e hinder för en medlemsstat att diskriminera vissa inhemska varo r eller tjänster i förhåll ande till importerade sådana. Inte heller anser utredningen att bestämmelserna kan anses hindra en medlemsstat från att inom staten tillämpa olika skattesatser på olika varor eller

tjänster. Övervägande skäl talar således för att reklamskatten bö r kunna anses vara förenlig med fördragets regler.

Vad gäller reklamskattens förenlighet med EG:s lagstiftning , närmare bestämt artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet, kan man av EG-domstolens praxis utläsa att inte alla indirekta skatter lagda på omsättning kan karakteriseras som omsättningsskatter i den mening som avses i artikeln. Syftet med artikeln är enlig t domstolen att förhindra att mervärdesskatteliknande skatter, tullar eller avgifter på omsättningen av varor och tjänster skall äventyra funktionen av det harmoniserade mervärdesskattesystemet . Domstolen har också angett vad som karakteriserar en mervärdesskatt, nämligen att den utgår generellt på omsättningen av varo r eller tjänster, den är proportionell till priset på varan eller tjänsten, den upptas i varje led i pro duktionen eller distributionen och den är lagd på mervärdet av varan eller tjänsten eftersom rätt till avdrag föreligger för skatt som erlagts i tidigare led. Vidare kan man a v domstolens praxis sluta sig till att skatten skall vara av fiskal natur.

Uppräkningen av vad som karakteriserar en mervärdesskatt kan dock inte anses uttömmande. Vidare bör påpekas att det krävs att en skatt har mer än ett av de drag som karakteriserar en mervär desskatt för att skatten skall anses utgöra en omsättningsskatt i artikelns mening (L. Mauritzen, Int ernational VAT Monitor 1997/1 s. 12).

Mot bakgrund av EG-domstolens praxis kan man angåend e reklamskattens egenskaper notera att sk atten utgår enbart på en viss kategori av produkter. Den är således inte generell. Vidare ä r skatten inte alltid proportionell till vederlaget. Den upptas inte i varje led i produktionen eller distributionen. Slutligen föreligger i de situationer när skatt påförs i mer än ett led inte avdragsrätt för tidigare erlagd skatt, förutom i ett fall som avser beskattning a v annonser i reklamtrycksak och som tillkommit för att undvik a dubbelbeskattning av annonsutrym me. I övrigt får dock konstateras att reklamskatten har vissa andra egenskaper som är likartad e mervärdesskattens. Som exempel kan nämnas att skatten so m huvudregel redovisas i perioder om en eller två månader, d e skattskyldiga skall vara registrerade hos beskattningsmyndigheten och utländska företagare som är skattskyldiga skall här i lande t företrädas av en representant som godkä nts av beskattningsmyndigheten. Det måste emellertid framhållas att de flesta av de likheter som man kan finna mellan reklamskatten och mervärdesskatten är sådana som EG-domstolen hittills inte uttryckligen har fäst någo t avseende vid.

Vid en jämförelse med rek lamskatten och hur domstolen hittills resonerat bör enligt utred ningens mening den slutsatsen kunna dras att reklamskatten inte strider mot artikel 33 i sjätte mervärdes skattedirektivet.

Det har emellertid höjts röster i doktrinen för att artikeln skall tolkas mer strikt. På ett håll (Farmer, P. & Lyal, R., EC Tax Law, s. 134) skulle man välkomna en möjlighet att anse en skatt strid a mot artikel 33 även om skatten inte är jämförbar med mervärdesskatten, och på ett annat håll (Terra, B. J. M. & Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, volym tre, del XVIII, s. 64.1) tror man att en annan dimension kommer att läggas till artikeln på så sätt att inte bara skatter som har karaktär av omsättningsskatte r kommer att förbjudas utan även skatter som äventyrar integriteten av den inre marknaden. Även L. Mauritzen anger i den tidigar e nämnda artikeln att det mot bakgrund av utvecklingen av ett inom EU gemensamt mervärdesskattesystem är troligt att artikel 3 3 kommer att tolkas mer strikt så att utrymmet för att tillåta omsättningsskatter minskar. Slut ligen har Terra och Kajus, på uppdrag av Ernst & Young Skattekonsulter, skrivit ett utlåtande om de n svenska reklamskattens förenlighet med artikel 33. De anger at t deras preliminära slutsats är att skatten kan karakteriseras som en omsättningsskatt i den me ning som avses i artikeln. Reklamskatten är visserligen inte en generell skatt och ta s heller inte helt och hållet ut i varje led. Det förhållandet att en skatt är begränsad till viss a katagorier av varor och tjänster b ehöver emellertid enligt Terra och Kajus inte innebära att skatten är tillåten enligt artikel 33. Vidar e menar de att reklamskatten har ett stort antal andra likheter me d mervärdesskatten.

EG-rätten har hittills befunnit sig i stark utveckling och de n fortsätter att utvecklas på den konstit utionella grund som fördragen utgör. Denna utveckling har fört med sig att domstolen ibland har ändrat ståndpunkt. Exempel finns på att de tta har skett på förhållandevis kort tid. Även om sålunda EG-domstolens hittillsvarand e praxis talar för att reklamskatten inte strider mot artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet bedömer utredningen att det inte ka n uteslutas att domstolen vid en senare prövning skulle komma fram till motsatsen.

12. Effekterna av ett avskaffande

12.1. Direkta effekter

Konsekvenserna av att reklamskatten avskaffas kan analyseras i olika dimensioner. De direkta effekterna är minskade utgifter fö r de skattskyldiga. Ur tabell 12.1 framgår att ca 1 100 miljone r kronor i nettobetald reklamskatt under 1996 utgick för i huvudsak annonser i olika tidningar och publikationer (ca 700 miljone r kronor), reklamtrycksaker (ca 200 miljoner kronor) och övrigt (ca 200 miljoner kronor). Räknat som genomsnittligt skattebortfall är det främst storstadspress och landsortstidningar som vinner på ett avskaffande av reklamskatten. Eftersom skattebortfallet är proportionellt med annonsintäkt erna innebär det att ju större annonsintäkter som tidningarna har desto större blir det skattebelopp so m bortfaller.

Tabell 12.1 Fördelning av reklamskatten under 1996

Reklamskatte-Antal tid-Annons- el. Reklamskatt, Reklamskatt, Genomsnittlig skyldig ningar el. andra reklam- brutto netto reklamskatt per

skattskyldiga intäkter (mkr)

(mkr) tidning eller

(ca)

(mkr) skattskyldig (mkr)

Storstads- och kvällstidningar

10

4100

164

159

15,90

Landsortstidningar 90

3800

148

112

1,24

Fådagarstidningar 35

150

0

0

Fack- och populärpress 500

2000

157

68

0,14

Annan publikation 1450

3250

358

358

0,25

Reklamtrycksak 1000

1700

187

187

0,19

Import av annonsblad och reklamtrycksak 210

450

48

48

0,23

Utomhusreklam och övrigt 1530

1300

146

146

0,10

Totalt

16750

1208

1080

Källor: Presstödsnämnden, Finansdepartementet Ds 1993:20 (bearbetat), skatteförvaltningen (bearbetat)

12.2. Indirekta effekter

De indirekta effekterna av att reklamskatten avskaffas är svåra att exakt beräkna. Utgångspunkten är att bedömma vilka som egentligen bär bördan av reklamskatten och hur konkurrenssituatione n förändras om skatten slopas. Trots att tidningar, tryckerier m.fl. är de som formellt betalar skatten behöver det inte betyda att dess a också faktiskt drabbas. Det kan i stället vara annonsköparna elle r tidningsläsarna som faktis kt betalar reklamskatten genom ett högre pris på respektive produkt. Det kan också vara de som arbetar p å tidningarna eller tryckerierna vars löneutrymme begränsas a v skatten.

Beroende på hur reklamska tten övervältras påverkas flera poster på både inkomst- och utgiftssidan h os den offentliga sektorn. Dessa indirekta effekter motverkar i viss mån den negativa effekten a v skattebortfallet. Sammantaget kommer därför den offentlig a sektorns saldo att påverkas mindre negativt när de indirekt a effekterna är medräknade. Det är främst via förändrade vinster , löner och priser som saldot påverkas i motsatt riktning. Nä r reklamskatten slopas ökar löneutrymmet på sikt vilket ger e n positiv nettoeffekt på den offentliga sektorns saldo via förändrade inkomstskatter. I den mån vinsterna hos tidningsföretagen oc h tryckerierna påverkas positivt ökar också statens inkomster a v bolagsskatt. Förändrade priser på annonser, tidningar eller trycksaker ger olika effekter beroende på om det är hushåll eller företa g som gynnas. Via ekonomet riska modeller och tidigare erfarenheter bedömer utredningen att den långsiktiga nettoeffekten på de n offentliga sektorns saldo av att avskaffa reklamskatten uppgår till ca 700 miljoner kronor.

Ytterligare en indirekt effekt berör förändringar av konkurrenssituationen på mediamarknaden. Ett borttagande av reklamskatten kommer att innebära att konkurrensneutralitet uppstår i stället för den nuvarande snedvridningen. Det medför också att det s.k . indirekta presstödet påverkas.

12.3. Konsekvenser för tidningarna

12.3.1. Allmänt

Under 1996 betalade ca 135 svenska dags- och kvällstidninga r reklamskatt. Dessa kan delas upp i storstadstidningar, inklusiv e

kvällstidningar, (10 st), landsort spress (90 st) och fådagarstidningar (35 st). Dessutom betalade ca 500 tidningar inom kategorin fackoch populärpress reklamskatt. Dagspressens nettobetalningar uppgick till ca 271 miljoner kronor medan fack- och populärpresse n betalade ca 68 miljoner kronor netto.

Ett slopande av reklamskatten skulle innebära att de direkt a utgifterna för i första hand storstadstidningarna, inklusive kvälls tidningarna, minskar. Enligt tabell 12.1 skulle skatten för dess a tidningar minska med i genomsnitt 16 miljoner kronor per tidning. För fådagarstidningarna som har låga annonsintäkter skulle ing a förändringar i absoluta tal ske. Landsortstidningarna skulle få e n genomsnittlig skattelättnad på ca 1,2 miljoner kronor per tidning .

12.3.2. Det indirekta presstödet

Presstödets syfte är att v erka för demokratin genom att bidra till en större pluralism i dagspress. Stödet består d els av direkta subventioner och dels av indirekta subventioner i form av skattelättnader. De direkta subventionerna, som ges i form av driftsstöd, utvecklingsstöd och distributionsstöd, är föremål för fö rnyade beslut inför varje budgetår och genomgår därmed en effektiv prövning. Det indirekta stödet via skatteavvikelser ingår däremot inte i den årliga budgetprocessen. Sedan RSL infördes 1972 har det indirekta stödet int e aktualiserats genom budgetprövning på samma sätt som en vanlig utgiftspost skulle ha gjo rt. Uppföljningen har därmed varit bristfällig och det är oklart hur effektivt det indirekta presstödet varit.

Det totala direkta presstödet uppgick 1996 till ca 516 miljone r kronor. Av detta belopp utgjorde det allmänna driftsstödet 44 5 miljoner kronor. Skattesubven tionerna uppgick under samma år till ca 2 300 miljoner kronor, varav den ned satta mervärdesskattesatsen beräknas vara värd 1 800 miljoner kronor och lättnader i reklam skatten ca 530 miljoner kronor. Det bör dock understrykas att d e angivna beloppen för skattesubventionerna är teoretiskt beräknade och förutsätter 1996 års upplagestorlekar och annonsintäkter.

Reklamskatten var tänkt att bidra indirekt till presstödet på tv å punkter, dels genom att små tidningar, främst s.k. andratidninga r som uppbär allmänt driftsstöd, skulle gynnas av skattebefriad e annonsintäkter, dels genom att dagspressens konkurrensförmåg a skulle gynnas via en nedsatt skattesats. Ytterligare en kopplin g mellan reklamskatten och presstödet var att skatten motiverade s som en finansieringskälla för det direkta presstödet.

Reklamskattens koppling till presstödet har dock successiv t avtagit och det finns i d ag få direkta kopplingar. Det kan inte sägas att reklamskatten finansierar det direk ta presstödet eftersom skatten inte är “öronmärkt” för något särskilt syfte. Skatten kan inte heller sägas särskilt stödja de flerdagarstidningar som erhåller allmän t driftsstöd (andratidningarna) eftersom så gott som alla dessa , liksom de flesta förstatidningarna, har annonsintäkter överstigande 12 miljoner kronor och dä rmed en marginalskattesats på 4 procent. Andratidningarna har därmed på marginalen ingen konkurrens fördel gentemot förstatidningarna. Tvärtom är det några förstatidningar som har en marginalskattesats som är noll eftersom de har så små annonsintäkter. En koppling mellan reklamskatten oc h presstödet finns dock vad avser konkurrenssituationen för få dagarstidningarna. Samtliga fådagarstidningar som uppbär allmänt driftsstöd har små annonsintäkter, vilket medför skattebefrielse på marginalen.

Det får vidare anses tveksamt i hur hög grad reklamskatte n främjar dagspressens konkurrenssituation genom den lägre skattesatsen. Reklam i skattebefriade medier har ökat kraftigt, vilke t innebär att dagspressen tvärtemot alla intentioner missgynna s gentemot vissa konkurrenter.

Enligt tabell 12.2 var det totala värdet av reklamskattelättnaderna ca 530 miljoner kronor för dagspresse n under 1996. Av detta var ca 485 miljoner kronor ett teoretiskt beräknat värde av dagspressens skatteförmån i förhållande till övri ga reklamskatteskyldiga. Det bör påpekas att skatteförmånen är proportionell till annonsintäkterna , vilket innebär att ju högre annonsintäkter som en tidning har desto större blir den indirekta subventionen . I absoluta tal är det därför de stora morgontidningarna i Stockholm, Göteborg och Malmö so m uppbär de största subventionerna. Detta gäller oavsett om storstadstidningarna erhåller driftsstöd eftersom samtliga har stor a annonsintäkter. Kvällspresse n har också stora annonsintäkter vilket gör att även dessa har betydande indirekta skattesubventioner. P å marginalen är dock skatteförmånen lika stor för alla dagstidningar som har annonsintäkter över 12 miljoner kronor. Om reklamskatten avskaffas försvinner skatteförmånen för dagspressen gentemot övrig press jämte annonsbladen eftersom jämfö relsenormen därmed sätts till noll.

Tabell 12.2 Indirekt stöd via reklamskatten, 1996

Medier Indirekt stöd, Indirekt stöd,

Totalt indirekt

skattebefriade differentierade stöd via annonser under skattesatser* reklamskatten 12 resp. 6 mkr. (ca mkr) (mkr) (mkr)

Storstads- och kvällstidningar

5

278

283

Landsortstidningar

37

207

244

Fådagarstidningar

6

0

6

Fack- och populärpress 146

0

146

Annan publikation

-

0

0

Reklamtrycksak

-

0

0

TV

-

264

264

*jämfört med en reklamskattesats på 11 procent

Den del av det indirekta stödet som utgörs av dagspressen s skattebefriade annonser under 12 miljoner kronor uppgår till ca 48 miljoner kronor. De flesta morgontidningar både i storstäderna och på landsbygden får fullt skatteavdrag eftersom deras annonsintäkter normalt överstiger 12 m iljoner kronor. Gränsen för skattefrihet har för övrigt inte ändrats sedan 198 5 för dagstidningar och sedan 1972 för fack- och populärpress. Det är endast ett fåtal förstatidningar på landsorten som inte kan utnyttja avdagsmöjligheten fullt ut . Samtliga fådagarstidningars annonsintäkter understiger dock 1 2 miljoner kronor. Dessa tidningars konkurrenssituation kommer att försämras om reklamskatten slopas. Å andra sidan kommer deras reklamskatteutgifter naturligtvis att vara oförändrade.

Det ovan sagda innebär att det indirekta presstödet inte står i samklang med det allmänna driftsstödet. Om reklamskatten mo t förmodan inte kommer att avskaffas sku lle utredningen rekommendera en grundlig genomgång av det indirekta stödet för att utred a om det effektivt fyller syftet med presstödet.

12.3.3. Sänkta annonspriser?

Lönsamhetsutvecklingen för dagspressen är konjunkturkänslig och har i stort sett följt den allmänna ekonomiska utvecklingen , åtminstone fram t.o.m. 1993. Därefter har dagstidningarnas marginaler krymt trots den förbättrade ekonomiska utvecklingen i samhället. Vid en jämförelse mellan de sista tio åren utgjorde å r

90 95 100 105 110 115 120 125

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

BNP

Lönsamhet

BNP fast index

Lönsamhet, %

1995 en bottennotering för lönsamheten. Diagram 12.1 visar de n reala BNP-utvecklingen och lönsamheten f ör svenska dagstidningar mellan 1980 och 1995. Lönsamhetsmåttet ange r medianvärdet varje år för tidningarnas resultat efter finansnetto i förhållande til l intäkterna. Endast tidningar utan allmänt driftsstöd har beaktats.

Diagram 12.1 Lönsamheten hos dagstidningar utan allmänt driftsstöd

Källor: Presstödsnämnden, Nationalräkenskaperna

Det finns en rad orsaker till den allmänt sett positiva ekono miska utvecklingen för dagspressen fram till slutet av 1980-talet . Fram till och med 1989 ökade annonsvolymens spaltmeter stadigt. Samtidigt steg annonspriserna, vil ket innebar ökade rörelseintäkter. De första tecknen på en annalkande lågkonjunktur för dagspressen kunde observeras under 1989 och nettomarginalen sjönk från 9 procent år 1988 till drygt 7 procent året därpå . Lågkonjunkturen och det allt hårdnande konkurrensklimatet medförde att tidningarn a vidtog kostnadsbesparande åtgärder för att upprätthålla lönsam heten. Pressutredningen -94 (Vårt dagliga blad – stöd till svens k dagspress, SOU 1995:37) konstaterade att tidningsföretagen hade minskat kostnaderna genom att använda ny teknik . Antalet anställda inom branschen hade minskat medan produktiviteten ökat. Trot s att neddragningarna på personalsidan fortsatte under 1995 ökad e kostnaderna bl.a. genom kraftigt höjda priser på tidningspapper.

80 85 90 95 100 105 110 115 120 125

1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995

Annonsprier Abonnemangspriser BNP

index

Diagram 12.2 belyser hur annons- och abonnemangsprisern a förändrades realt inom dagspressen från 1980 till 1995. Genom en allt hårdare konkurrens på reklammarknaden pressades annonspriserna fr.o.m. slutet av 1980-talet. Reklam började exempelvi s sändas i TV under slutet av 1980-talet och sedan början av 1990 talet förekommer även reklam i andra medier.

Dagspressens abonnemangspriser höjdes däremot successiv t efter 1986. Pressutredningen -94 (Dagspressen i 1990-talets medielandskap, SOU 1994:94) drog slutsatsen att tidningarna börjad e tillämpa en marknadsstrategi för prissättningen efter 1986. De t innebär att kostnadsutvecklingen inte längre styr prisbeteendet för tidningsupplagan. Prenumerationspriset bestäms i stället a v dagstidningarnas ställning på marknad en, dvs. efterfrågans karaktär och konkurrensförhållanden.

Diagram 12.2 Annonspriser, abonnemangspriser och BNP i fastprisindex

Källor: IRM (bearbetat), Tidningsutgivarna (bearbetat), Pressutredningen -94, Nationalräkenskaperna

Olika undersökningar visar att efterfrågan på dagstidningar är tämligen prisoelastisk, vilket innebär att de flesta kunder fortsätter att köpa tidningar trots att priset ökar (se SOU 1995:37, s. 50) . Priselasticiteten är dock högre för lösnummerköpare än fö r prenumeranter. Generellt gäller att vanemässigt konsumerad e

produkter med hög kvalitet och go tt anseende brukar ha mycket låg priskänslighet.

Samtidigt är det uppenbart att dagspressens ställning unde r början av 1990-talet försva gades. Både andelen lösnummersköpare och prenumeranter har minskat något. Pressutredningen -94 ansåg att nedgången berodde på många samverkande faktorer såso m försvagad hushållsekonomi, prishöjningar på tidningarna, social a förändringar i samhället och hårdnad konkur rens från andra medier. Enligt upplagesiffror från Tidningsstatistik AB minskade upplagan för 131 dagstidningar under 1996. Totalt sjönk dagspressen s upplagor med 2,6 procent under nämnda år.

En rimlig slutsats av resonemanget ovan är att ett avskaffande av reklamskatten skulle medföra att dagspressen i första han d sänker annonspriserna och i andra hand prenumerationspriserna . Det skulle i så fall innebära att annonsköpare och konsumente r kommer att gynnas av skattesänkningen. I viss mån torde ocks å branschens lönsamhet påverkas.

12.4. Några övriga konsekvenser

Som tidigare nämnts inräknas reklamskatten i det indirekta stödet till dagspressen bl.a. därför att dagspressen har en lägre skattesats jämfört med övriga reklamskatteskyldiga. I realiteten har dock de reklammedier som inte är skattepliktiga (t.ex. radio och TV) e n större skattelättnad. Om reklamskatten avskaffas skulle de n indirekta skattesubventionen för dessa medier försvinna oc h konkurrenssituationen mellan olika medier därmed förbättras.

De ca tusen tryckerier som för närvarande redovisar skatt p å reklamtrycksaker skulle vid ett avskaffande av skatten spara stora belopp i adminstrationskostnader. Enligt uppgift från den grafiska branschen uppskattas reklamskatten för ett genomsnittligt tryckeri ta i anspråk ca fem timmar per vecka. Kraftiga avvikelser ka n naturligtvis förekomma. Ett avskaffande av reklamskatten bör för tryckerierna få positiv effekt med möjligheter till t.ex. sänkta priser och ökad produktion. Naturl igtvis bör ett avskaffande även leda till stärkt konkurrenskraft gentemot utländska tryckerier.

Skatteförvaltningen i Stockholm har rapporterat att ca 9 0 procent av alla reklamskatterevisioner under 1996 resulterat i rättelser som innebar förhöjd skatt. Det är en större andel än fö r övriga punktskatterevisioner. En stor del av rättelserna berö r svårigheter för tryckerierna att korrekt bedöma vad som är e n

skattepliktig reklamtrycksak. Tryckeriernas kunder begär ofta fast pris. Detta innebär att tryckerierna inte i efterhand kan debiter a kunden om en revision får till följd att tryckeriet skall betala högre skatt. För att försäkra sig mot den lönsamhetsförsämring som e n revision kan medföra tar vissa företag ut ett högre pris av kunderna. Det högre priset ses som en slags riskpremie. Även i de fall det i avtalet med kunden finns en klausul som ger tryckerierna rätt at t återkomma till kunden för att d ebitera högre reklamskatt händer att tryckerierna ändå väljer att själva stå för den högre skatten. Detta talar för att ett avskaffande av reklamskatten skulle kunna leda till utrymme för tryckerierna att sänka priserna mer än vad som ä r motiverat av själva skatten.

Även övriga skattskyldiga skulle självfallet få en lättnad i administrativt hänseende vid ett slopa nde av reklamskatten. Inga av dessa kan dock antas vara så stora vinnare som dem inom de n grafiska branschen.

Slutligen skulle naturligtvis även skatteförvaltningens, övrig a tillämpande myndigheters och domstolars hantering med annonsoch reklambeskattningen bortfalla. A dministrationskostnaderna hos Skattemyndigheten i Dalarnas län har för reklamskattens de l beräknats till 967 000 kronor för 1995.

13. Finansieringsalternativ

13.1. Inledning

Enligt direktiven skall utredningen om den föreslår åtgärder so m leder till minskade intäkter för staten lämna förslag hur dessa skall finansieras. Ett slopande av reklamskatten skulle leda till e n varaktig intäktsminskning för staten i storleksordningen 70 0 miljoner kronor, när hänsyn tagits till vissa indirekta effekter.

Som framgått av främst utredningens överväganden i kapitel 6 har reklamskatten redan innan de n infördes och därefter från tid till annan utsatts för kraftig kritik. Alltsedan 1988 då reklamskatte utredningens förslag till teknisk re formering av skatten inte kom att leda till lagstiftning har det i ökad utsträckning spritt sig uppfatt ningen att reklamskatten har sådana grava brister att den inte bö r behållas. Det är inte endast de olika intressenter som direkt träffas av beskattningen som drivit kravet att skatten skall avskaffas. Även RSV har i en rad sammanhang uttalat stark kritik mot skatten . Statliga utredningar har också pekat på oformligheter och i någo t fall föreslagit att reklamsk atten skall slopas. Ansvariga statsråd har i skilda sammanhang uttalat sin förståelse för kritiken och äve n uttalat ambitionen att avskaffa skatten. Samtidigt som ett sådan t synsätt vuxit sig starkare har den bekymmersamma statsfinansiella situationen begränsat utrymmet för en sådan åtgärd. Inte heller i samband med 1990 års skattereform med d ess gigantiska omfördelning mellan direkta och indirekta skatter slopades den kritiserad e reklamskatten. De nu antydda erfar enheterna talar enligt utredningens uppfattning för att ett förslag om skattens slopande om möjligt bör förenas med en finansiering som i någon annan form än de n gällande reklamskatten utgör en pålaga som riktar sin udd mo t reklamen. Utredningens genomgång av möjliga lösningar visa r dock att ett sådant resultat är svårt att nå. Det har därför visat si g nödvändigt att också inventera alternativ där kopplingen til l reklamen inte är särskilt framträdande.

Det är med dessa utgångspunkter som utredningen har analyserat en rad tänkbara finansieringsalternativ. I det följande redovisar utredningen sina överväganden i frågan.

13.2. Annan reklampålaga

13.2.1. Inledning

Som framgått av kapitel 12 bedömer utrednin gen att ett slopande av reklamskatten på olika sätt främst kommer att gynna aktörer inom företagssektorn. Mot denna bakgrund anser utredningen at t borttagandet av skatten i första hand bör finansieras inom denn a sektor. Som ett första alternativ har utredningen övervägt o m finanseringen kan ske genom en annan reklampålaga. En såda n skulle kunna utformas antingen som en begränsning av avdragsrätten för reklamkostnader eller som en omkostnadsavgift.

13.2.2. Allmänt om avdragsrätt för kostnader i näringsverksamhet

De grundläggande reglerna för avdragsrätt finns i 20 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). Som huvudprincip gäller att avdragsrätt föreligger för omkostnader för intäktens förvärvande elle r bibehållande. Rätt till avdrag föreligger alltså inte för kostnader för förvärv eller förkovran av förvärv skälla. I paragrafens andra stycke uppräknas en rad kostnader för vilka avdragsrätt inte föreligger . Avdrag medges t.ex. inte för den skattskyldiges levnadskostnader.

De särskilda regler som gäller avdragsrätten i inkomstslage t näringsverksamhet finns i huvudsak samlade i 23 § KL me d anvisningar. Från näringsverksamhetens bruttointäkt får avdra g göras för i princip allt som är driftkostnad i verksamheten. Avgörande för att en kostnad skall anses hänf örlig till näringsverksamheten är att den har ett samband med verksamheten. Det skall sålunda vara en kostnad för förvärvande av näringsverksamhetens intäkter.

När det gäller sambandet mellan intäkter och kostnader är det i princip tillräckligt att kostnaden företagi ts i och för den skattepliktiga verksamheten även om kostnaden visat sig resultatlös. Det skall således föreligga kausalitet mellan inkomstens förvärvande oc h kostnaden antingen på det sättet att kostnaden syftat till att g e

inkomst eller genom att kostnaden verkligen givit inkomst även om den kostnadsdragande åtgärden kanske från början inte företagits i syfte att ge inkomster.

Vid inkomsttaxeringen prövas normalt inte om en kostnad va r förnuftig, för dyr, nödvändig eller inkomstbringande. Prövninge n omfattar i princip endast om ett tillräckligt samband mellan intäkt och kostnad föreligger. Kostna den skall vara en verklig kostnad för verksamheten och inte en maskerad kostnad för ägaren.

13.2.3. Begränsningar i avdragsrätten för vissa omkostnader

Av vissa regler i KL eller av praxis följer att avsteg görs från den allmänna principen att avdrag får göras för alla omkostnader fö r intäkternas förvärvande eller bibehållande.

I några särskilda fall anges i KL elle r följer av praxis högre krav på samband mellan kostnaderna och företagets verksamhet för att avdrag skall medges. Ett exempel är kostnader för representation, där det krävs ett omedelbart samband mellan representationen och verksamheten för att avdragsrätt skall föreligga. Genom kravet på omedelbart samband markeras att avdragsrätten inte omfatta r kostnader för sällskapsliv av personlig natur. Beträffande avdragsrätten för representation gäller även en prisram. Avdrag medges i det enskilda fallet inte med större belopp än som kan anses skäligt. Avdrag för måltidsutgifter som avser lunch, middag eller sup é medges inte med större belopp än 90 kronor. Nämnda regle r innebär sålunda ett avsteg från allmänna principer, enligt vilk a skattemyndigheterna inte s kall pröva om ett företag har omotiverade kostnader.

Allmänt avdragsförbud gäller för medlemsa vgifter. Detta förbud har i rättspraxis fått en så vidsträckt tillämpning att avdrag vägras även för medlemsavgifter som egentligen utgör driftkostnader i näringsverksamheten. Trots att det för flertalet näringsidkare oc h en stor del av löntagarna är mer eller mindre nödvändigt för deras utkomst att vara medlemmar i olika föreningar och andra sam manslutningar är sålunda avgifterna till dessa föreningar i normalfallet inte avdragsgilla. Vidare föreligger i princip avdragsförbu d för böter och sanktionsavgifter. Dessa kostnader omfattas även de av kapitalförlustbegreppet. Avdragsförbudet gäller även fö r bötesbelopp som en näringsidkare måste erlägga utan ege n förskyllan.

13.2.4. Avdragsrätt för reklamkostnader

I KL saknas uttryckliga regler om avdragsrätt för reklam och andra marknadsföringskostnader. Möjligheterna att få avdrag får därför bedömas med utgångspunkt i det allmänna stadgandet i 20 § KL . För avdragsrätt krävs således att samband föreligger mella n bolagets verksamhet och reklamkostnaden.

I KL finns inte heller någon definition av reklam och andr a försäljningspåverkande insatser. Göran Landerdahl och Nil s Marcks v Würtemberg anger i en artikel angående den skatterättsliga synen på sponsring (Skattenytt 1987 s. 539) att reklam me d utgångspunkt i reklamskattelagens regler rent allmänt kan säga s utgöra en åtgärd där syftet är a tt främja avsättningen av ett företags saluförda produkter eller tjänster etc. Enligt författarna ha r reklamskattelagen visserligen ett annat syfte än inkomstskattereglerna, men detta hindrar inte att samma gränsdragning görs vi d prövningen av om reklam och PR föreligger. Olle Roos hävda r däremot i en artikel som behandlar avdragsrätten för sponsrings kostnader (Svensk Skattetidning 1990 s. 135) at t kommunalskattelagens reklambegrepp torde vara mer vidsträckt än reklamskattela gens regler.

Att bedöma avdragsrätten för reklamkostnader synes geno m åren inte ha vållat någ ra större problem för tillämpande myndigheter och domstolar. Det saknas nämligen såväl avgöranden i högsta instans som doktrin beträffande rätt till a vdrag för reklamkostnader. Rätten till avdrag för sponsringskostnader, för vilket det kräv s samband mellan sponsorns verksamhet och motprestationen, ä r dock en omtvistad fråga där det fortfarande saknas vägledand e praxis.

13.2.5. Resultatposten reklam och PR

Med standardiserade räkenskapsutdrag (SRU) avses ett enhetlig t uppgiftslämnande för den som redovisar inkomst av näringsverksamhet. Uppgifterna om näringsverksamhet skall för varje för värvskälla lämnas på ett särskilt schema som utgör en del a v deklarationsblanketten. De poster som ingår i schemat utgör et t utdrag ur företagets räkenskaper och avser uppgifter om varje slag av bl.a. intäkter och kostnader. Även kostnader för reklam och PR skall lämnas för det fall de framkommer i bokföringen. Möjlighet finns att få dispens från skyldigheten att följa räkenskapsschemat.

Skattemyndigheten får nämligen, om särs kilda skäl föreligger, efter ansökan från den skattskyldige medge att vissa uppgifter lämnas i sammansatta poster i ställer för att dessa specificeras. Till d e resultatposter som efter dispens får lämnas i sammansatta poste r hör posten reklam och P R. För taxeringsåret 1995 var ett hundratal dispenser meddelade. En dispens kan avse en hel koncern.

Resultatposten reklam och PR, som motsvaras av kod 541 i SRU-schemat, inkluderar resp. företags k ostnader för åtgärder som syftar till att rikta uppmärksamheten på företagets produkter eller verksamhet och lämna information om företagets övriga kon kurrensåtgärder. I den kontogrupp som posten avser redovisas dock inte löner och ersättningar till personer som är anställda ho s företaget. De närmare kostnader som, enligt BAS-97, ingår i resultatposten är kostnader för: – annonsering – utomhus- och trafikreklam – reklamtrycksaker och direktreklam – utställningar och mässor – butiksreklam, återförsäljarreklam – varuprover, reklamgåvor, presentreklam, tävlingar – film-, radio- och TV-reklam – PR, institutionell reklam, sponsring – övriga kostnader för reklam och PR

13.2.6. Begränsad avdragsrätt för reklamkostnader

Allmänna förutsättningar för en avdragsbegränsning

En förutsättning för införande av en begränsning av avdragsrätten för reklamkostnader är att näringsidkare inte ges dispens från at t lämna uppgift om kostnader för rekl am och PR. Vidare krävs att en sådan begränsning är mycket schablonmässigt utformad. Det ka n därför knappast bli fråga om att från det ovan nämnda resultatkontot försöka bryta ut endast vissa k ostnader, utan en avdragsbegränsning måste omfatta samtliga kostnader som redovisas på dett a konto.

Svårigheter med en avdragsbegränsning

Som grundläggande princip vad avse r företagsbeskattning gäller att det är enbart företagens vinst som skall beskattas. Vidare ka n nämnas att målsättningen bakom 1990 års skattereform bl.a. var att skapa en mer likformig företags- och ägarb eskattning av olika typer av näringsverksamhet, vilket skulle begränsa utrymmet fö r skatteplanering. Reglerna för beskattningen skulle även förenklas och göras mer överskådliga.

Som ett första skäl mot en begränsning av avdragsrätten fö r reklamkostnader kan anf öras att en sådan begränsning skulle strida mot den nämnda principen att det är företagets vinst som skal l beskattas. Åtgärden skulle också strida mot intentionerna bako m skattereformen. Likformighetsprincipen skulle inte kunna upp rätthållas då ett avdragsbegränsningssystem v ore möjligt att kringgå av de stora företagen medan detta s kulle vara svårare för de mindre företagen. Systemet skulle utgöra ett komplicerande drag i beskattningen för såväl företag som skattemyndigheter. En avdragsbeg ränsning skulle även strida mot huvudregeln att företag har rätt till avdrag för alla sina driftkostnader. Från denna regel finns so m tidigare nämnts endast ett fåtal speciella undantag.

För att en avdragsbegränsning skall kunna genomföras ren t praktiskt måste de kostnader som skall omfa ttas av avdragsbegränsningen väl avgränsas. För enkelh etens skull har utredningen valt att kalla dessa kostnader för just reklamkostnader. Det gäller således att finna en definition av begreppet reklam som inte medger några tveksamheter vid tillämpningen. Innehållet i reklambegreppet kan dock förändras över tiden i och med att nya former av marknadsföring uppträder och gamla helt eller delvis försvinner. Det är således inte helt självklart att vad som man i dag kan säga omfattas a v reklambegreppet är detsamma som i morgon. Vidare kan de t hävdas att beteckningen reklam blir adekvat endast om syftet verkligen är att främja avsättningen av de varor och tjänste r annonsören utbjuder. I praktiken skull e det emellertid vara omöjligt för skattemyndigheten att kontrollera syftet med diverse åtgärde r som vidtagits av företagen. And ra svårigheter utgör gränsdragningar mot andra typer av prestationer som ligger i gränslandet . Gränsen mellan reklam och information är ofta oklar. Exempelvis kan det ibland vara svårt att se skillnaden mellan telemarketing , som i princip utgör en reklamform, och marknadsundersökning , som snarare är informationshämtning. En annan fråga är hur man skall behandla förpackningar, mappar och andra s.k. bruksföremål som bär fram meddelanden och symboler. En definition a v

begreppet reklam bör vara utformad på så sätt att de nämnd a gränsdragningsproblemen endast uppkommer i mini mal omfattning. Utredningen har emellertid inte kunnat finna någon konstruktio n som uppfyller detta krav. En avdragsbegränsning skulle påverka ett mycket stort anta l skattskyldiga, närmare bestämt ca 700 000. Alla dessa skull e således vid redovisningen av vissa kostnader vara tvungna at t fundera över om kostnaderna utgör rek lam eller möjligen kan anses som något annat. Självfallet skulle äv en skattemyndigheten drabbas av ett betydande merarbete.

En uppenbar risk är att ett system med avdragsbegränsnin g skulle utnyttjas för skatteplanering och skatteundandragande . Systemet skulle självfallet medföra ett visst intresse hos företagen att försöka benämna reklamko stnader på annat sätt för att undgå en avdragsbegränsning. Det finns även r isk för att framför allt de stora bolagen flyttar sin marknadsföringsverksamhet till bolag utom lands. Vilken omfattni ng sådana åtgärder för att undgå en avdragsbegränsning kan få är omöjligt att förutspå. Intresset av att försöka undgå en avdragsbegränsning kommer till stor del vara beroende av hur stor begränsningen blir för resp. företag. Ju större avdragsbegränsningen blir desto högre blir naturligtvis risken för kringgående av reglerna. Sannolikt s kulle de stora företagen drabbas mest av en avdragsbegränsning. Det är också dessa som h ar de största resurserna att försöka kringgå reglerna.

Kostnader för löner och sociala avgifter för anställd personal vid egen reklam/PR-avdelning redovisas i dag inte under resultatposten reklam och PR utan i en annan kontoklass. För att erhålla et t likformigt system skulle även kostnaderna för egen reklam/PR avdelning behöva omfattas av en avdragsbegränsning.

13.2.7. Omkostnadsavgift

Reklambeskattning i form av omkostnadsavgift diskuterades som alternativ till punktskattemodellen i förarbetena till RSL (SO U 1972:6 s. 86). Avgiften skulle enligt nämnda förarbeten redovisas och erläggas av reklamköparen själv på grundval av uppgifter u r bokföringen om hans kostn ader för skattepliktig reklam, inbegripet kostnader för utförd reklam i egen regi. Beskattningsforme n förkastades emellertid till favör för punktskattealternativet, bl.a . med motiveringen att kontrollen av skatt på omsättning är enklare att göra effektiv än kontrollen av en beskattning grundad på olika slag av kostnader.

Utredningen bedömer att en beskattning i form av omkost nadsavgift skulle medföra i princip motsvarande tillämpnings svårigheter som ett system med avdragsbegränsning.

13.3. Andra finansieringsalternativ inom företagssektorn

13.3.1. Beskattningen av företag

Höjd bolagsskatt

En mycket enkel metod att inom företagsbeskattningens ram ök a skatteintäkterna vore naturligtvis att höja bolagsskatten. Utrymme för att avskaffa reklamskatten skulle skapas genom en mycke t begränsad höjning av skat tesatsen. Enligt utredningens mening kan dock en sådan isolerad åtgärd inte försvaras men alternativet bö r inte vara helt ute ur diskussionen om det kan samordnas me d förändringar i ett större sammanhang.

Periodiseringsfond

Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet finns sedan 1995 års taxering en generell reserveri ngsmöjlighet, nämligen avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Avsättningsmöjligheten gälle r både för juridiska och fysiska pe rsoner. Tidigare medgavs juridiska personer avdrag med högst 25 procent av beskattningsårets inkomst före avdraget. För fysiska personer medgavs avdrag med högst 25 procent av ett något annorlunda beräknat inkomstunderlag. Frå n den 1 januari 1997 gäl ler emellertid att avdrag får göras med högst 20 procent. Den reducerade procentsatsen skal l tillämpas i fråga om beskattningsår som avslutas efter den 31 december 1996.

Utredningen har övervägt om ännu en reducering av reserve ringsmöjligheten kan utgöra ett lämp ligt alternativ för att finansiera slopandet av reklamskatten. Den be gränsning av avdragsrätten med fem procentenheter som nyss har genomförts talar mot en såda n lösning.

Avskrivning av inventarier

Inom skatterätten finns det ett antal s.k. särregler. Reglerna har ofta till syfte att främja något eller någon, t.ex. viss aktivitet, vis s industri eller viss grupp av skattskyldiga. Reglerna kan allts å uttryckligen ha ett icke-fiskalt syfte. De ovannämnda reglerna om periodiseringsfonder är ett exempel på dessa särregler. Andr a sådana regler, som kan sägas bli för emål för tillämpning av de allra flesta företag, är avskrivningsreglerna för inventarier.

Utgifterna för anskaffning av inventarier fördelas genom et t avskrivningsförfarande och varje enskilt beskattningsår belasta s därigenom med viss del av anskaffningsutgiften. Korttidsinven tarier, dvs. inventarier med en ekonomisk livslängd på upp till tre år, och inventarier av mindre värde får omkostnadsföras direkt.

Reglerna om avskrivning av kostnaderna för inventarier ä r relativt väl tilltagna och kan därför bedöma s som en slags skatteförmån. Utformningen av reglerna diskuterades i samband med 1990 år skattereform. Det föredragande statsrådet angav bl.a. at t elementet av överavskrivning är en följd av att schabloner me d nödvändighet tenderar att bli generöst utformade och att e n förändring av avskrivningsrätten skulle medföra ökad komplexitet och tillämpningsproblem. Överv ägande skäl talade enligt statsrådet för att reglerna om avskrivning för inventarier skulle behålla s (prop. 1989/90:110 s. 538).

En begränsning av avskrivningsrätten skulle liksom en höjning av bolagsskatten vara ett enkelt sätt att öka skatteintäkterna och på så sätt finansiera avskaffandet av reklamskatten. Utredninge n bedömer emellertid att de skäl mot en förändring av avskrivningsreglerna som redovisats i det föregående alltjämt kvarstår.

Representationsavdraget

Utredningen har vidare övervägt ett finansieringsalternativ so m innebär att rätten till avdrag för representationskostnader avskaffas helt. De skatteintäkter ett sådant alternativ skulle ge kan beräknas till 500 miljoner kronor.

Under hösten 1995 beslutade riksdagen att begränsa avdragsramen för representationkostnader från 300 kronor till 180 kronor . Begränsningen gällde fr.o.m. inkomståret 1996. I december 199 6 beslutade riksdagen att än en gång halvera avdragsramen. Fr.o.m. den 1 januari 1997 får avdrag för måltidsutgifter som avser lunch,

middag eller supé inte medges med större belopp än 90 kronor per person.

Avdragsrätten för representationskostnader har således nästa n helt urholkats under de sista åren och det är inte mycket av den som återstår. För företagens del kan i vissa fall den kvarvarand e avdragsmöjligheten inte sägas ha så mycket större värde än vad det skulle innebära att slippa de redo visningsmässiga komplikationerna som avdragsbegränsningen medför. Slaget av kostnad kan säga s vara ganska likartad rekl amkostnader. Det sista utgör ett förhållande som särskilt talar för detta finansieringsalternativ.

Ett avskaffande av avdragsrätten för representationskostnade r bör i förekommande fall kunna utformas så att avdrag för sådan a kostnader som huvudregel inte medges. Undantag bör kunna gälla för kostnader av ringa värde, t.ex. kost nader för kaffe och bordsvatten.

13.3.2. Företagsstödet

Det statliga stödet till företag har under de senaste åren kartlagts på olika håll och därvid beräknats till olika belopp. År 1995 fic k Företagsutredningen i uppdrag att genomföra en översyn av d e statliga stöden inom närings-, arbetsmarknads- och regional politiken till främst små och medelstora företag. Utredningen hade bl.a. att redovisa vilka stöd som fanns och beräkna statens kostnader för dem. Utredningen fann att nettokos tnaden för det näringspolitiska, regionalpolitiska och arbetsmarknadspolitiska stödet fö r budgetåret 1994/95 uppgick till drygt 6 miljarder kronor (SO U 1996:69).

Utredningen föreslog ändringar i det regionalpolitiska företagsstödet vad gäller nedsatta socialavgifter och sysselsättningsbidrag. Det förra menade utredningen skulle avskaffas och det senar e begränsas. Vidare föreslog utredningen att medel skulle avsätta s dels till utvecklingsprogram för kompetensuppbyggnad i regionalpolitiskt prioriterade områden och dels för att öka statens stöd till teknikprojekt i tidiga skeden. Utredningens förslag innebar e n nettobesparing för budgetåret 1997 om 140 miljoner kronor . Ytterligare medel skulle komma att frig öras under de följande åren. Utredningen hade ålagts att redovisa en besparing om 50 miljoner kronor från och med budgetåret 1997.

I budgetpropositionen 1996/1997:1 anför emellertid regeringen, med anledning av utredningens förslag, a tt den regionala obalanserna inom regioner och mellan olika delar av landet tenderar att öka.

Regionalpolitiska insatser för utjämning och för att skapa utveckling även i stagnerade regioner måste därför även i fortsättningen ske med kraft. Bland annat därför an ser regeringen att utredningens förslag om nedskärning av olika former av regionalpolitiska stö d till företag endast skall genomföras i begränsad utsträckning.

Vad som sålunda talar mot att en begränsning av företagsstödet kan finansiera borttagandet av reklamskatten är den nys s genomförda översynen av stödet och den ställning som regeringen tagit till redan föreslagna nedskärningar.

13.4. Höjd mervärdesskatt på allmänna nyhetstidningar

Det indirekta stödet till dagspressen har traditionellt bestått av dels i jämförelse med andra tidningar förmånliga reklamskatteregler , dels befrielse från mervärdesskatt. För allmänna nyhetstidninga r gällde tidigare ett s.k. kvalificerat undantag från skatteplikt, dvs. det förelåg avdragsrätt för ingående mervärdessk att trots att upplageinkomsterna inte beskattades. Särbehandlingen av de allmänn a nyhetstidningarna har framför allt motiverats av tidningarna s framskjutna roll i den demokratiska processen. För populärpress och fackpress eller för böcker och andra tryckta skrifter har alltid full mervärdesskatt tagits ut.

EG-reglerna innehåller inte något undantag från skatteplikt för omsättning av allmänna nyhetstidningar. Sveriges inträde i E U medförde att den s.k. nollskattesatsen fick tillämpas endast till den 1 januari 1997 eller till det senare datum när det inom EU planerade gemensamma mervärdesskattesystemet trätt i kraft.

Redan den 1 januari 1996 infördes emellertid mervärdesskat t även på allmänna nyhetstidningar. Skattesatsen bestämdes till 6 procent. Regeringen ansåg att införandet av skatteplikten va r nödvändigt på grund av det ansträngda statsfinansiella läget , samtidigt som konkurrensneutraliteten förbättrades.

Ett slopande av reklamskatten skulle i vart fall direkt gynn a dagstidningar med höga annonsintäkter. Utredningen har därfö r funnit anledning att överväga om ett borttagande av reklamskatten helt eller delvis kan finansieras med höjd mervärdesskatt p å allmänna nyhetstidningar.

En medlemsstat i EU får tillämpa h ögst tre olika skattesatser för mervärdesskatten. Sverige tillämpar för närvarande skattesatserna 6, 12 resp. 25 procent. Med bibehållande av gällande skattesatse r

skulle således höjd mervärdesskatt på allmänna nyhetstidninga r innebära att skattesatsen bestämdes till anti ngen 12 eller 25 procent. Frågan om mervärdesskatt på allmänna nyhetstidningar har doc k nyligen behandlats av riksdagen.

13.5. Reducerat presstöd

Ett finansieringsalternativ som också skulle drabba dagspressen är en reducering av presstödet.

Presstödet har nyligen utvärderats genom betänkandet Vår t dagliga blad – stöd till svensk dagspress (SOU 1995:37) oc h departementspromemorian Distribu tionsstödet till dagspressen (Ds 1996:5). Utredningarna har legat till grund för regeringens ställ ningstaganden angående presstödet i propositionen om kulturpolitik (prop. 1996/97:3) och budgetpr opositionen (prop. 1996/97:1). I den senare propositionen anför rege ringen att presstödet i allt väsentligt används på ett effektivt sätt och ger de resultat som stödet syfta r till.

Det anslag för presstödet som anvisats för budgetåret 199 7 uppgår till drygt en halv miljard kronor. Beräknade anslag fö r budgetåren 1998 och 1999 uppgår till motsvarande belopp.

Mot en reducering av p resstödet kan invändas att stödet nyligen varit föremål för en översyn.

13.6. Andra lösningar

13.6.1. Finansiering genom avfallsskatten

I SOU 1996:139 föreslås att skatt på avfall som deponeras inför s den 1 januari 1998. Skyldig att betala avfallsskatt är den so m ansvarar för verksamheten på en skattepliktig anläggning. So m huvudregel gäller att skattepli ktig anläggning är en anläggning som med stöd av bestämmelser i miljöskyddslagen har tillstånd att t a emot miljöfarligt avfal l, eller annat avfall än miljöfarligt avfall om mängden överstiger 50 ton per år.

Avfallsskatten beräknas ge ca 1 300 miljoner kronor i skatteintäkter under år 1998. Skatteintäkterna minskar till ca 980 miljoner kronor år 2005. Nämnas kan att viss del av de väntade skattein täkterna har “reserverats” i den s.k. sysselsättningspropositione n

(prop. 1995/96:222). Det skattebelopp som har avsatts för år 1998 resp. 1999 uppgår till 400 miljoner kronor.

En skatt på avfall kommer till övervägande del att betalas inom företagssektorn, vilket b ör tala för att intäkterna från avfallsskatten till viss del kan användas för att finansiera avskaffandet a v reklamskatten.

13.6.2. Andra förändringar på skatteområdet

Trots de i skilda sammanhang uttalade ambitionerna om stabil a skatteregler pågår det inom Finansdepartementet, bl.a. på grundval av redan lämnade utredningsförslag, överväg anden om förändringar i skattesystemet. I ytterligare ett antal utredningar bedrivs arbet e med frågor om reformering och anpassning inom olika delar a v skatteområdet. Det finns därför anledning att räkna med att det i den närmaste framtiden kommer att aktualiseras större och mindre justeringar av skattelagstiftningen som självfallet också ge r statsfinansiella effekter. Inom ramen för sådana ingrepp bör de t enligt utredningens uppfattning vara möjl igt att skapa det, jämförelsevis begränsade, utrymme som krävs för ett slopande av reklamskatten.

13.7. Utredningens förslag

Genomgången i de föregående avsnitten i detta kapitel bekräfta r den bild utredningen fått av vilken faktor som kommit att f å avgörande betydelse i de senaste årens diskussion om reklamskattens slopande. Svårigheterna att er sätta bortfallet av statsintäkter på ett sätt som ter sig välavvägt mot bakgrund av de syften me d skatten som vissa anser sig kunna urs kilja och dess karaktär i övrigt visar sig vara mycket betydande. Mycket av den tunga kritik mo t reklamskatten som utredningens analys utmynnar i kan med rätt a också riktas mot flera av de finansieringsalternativ som nu ha r belysts. Resultatet av genomgången är dock inte så nedslående att utredningen finner anledning att ompröva sin uppfattning at t reklamskatten inte kan behållas.

Utredningens huvudförslag till fina nsiering är att de erforderliga medlen tas in genom att representationsavdraget i princip slopa s helt – ger ca 500 miljoner kronor – och att resterande belopp – ca

200 miljoner kronor – finansieras inom ramen för den aviserad e avfallsskatten.

I andra hand hävdar utredningen att det bör va ra möjligt att inom den närmaste framtiden i ett förbättrat statsfinansiellt läge åstad komma ett utrymme för att avskaffa reklamskatten i samband med andra reformer på skatteo mrådet. Utredningen är väl medveten om att detta andrahandsalternativ knappast når upp till de krav so m direktiven anbefaller i finansieringsfrågan. Det är dock ofrånkomligt att flertalet av de finansieringslösningar som utredningen ha r diskuterat inrymmer en rad skattepolitiska och andra aspekter som utredningen vare sig kan eller bör ta ställning till. I ljuset av de t anser utredningen att det skisserade andrahandsförslaget låter si g försvaras.

Särskilt yttrande

Av experten Gunnar Rabe

Jag delar utredarens välmotiverade uppfattning att reklamskatte n bör tas bort. Utredaren har på ett övertygande sätt visat att skatten inte har någon plats i ett modernt skattesystem.

Det kan ifrågasättas om inte skat ten är så pass dåligt fungerande att den borde kunna tas bort utan att förslag tas fram om des s finansiering. För detta talar också att, som utredaren påvisar, de t inte är otänkbart att reklamskatten str ider mot EG-rätten. Utredaren är dock ålagd att i det fall han f inner att skatten inte bör finnas kvar redovisa någon form av finansiering.

Det är på finansierings sidan jag delvis har en annan uppfattning än utredaren.

Utredarens huvudförslag till finansiering är slopande a v representationsavdraget och att resterande belopp finansieras inom ramen för den aviserade avfallsskatten. I andra hand föreslås at t reklamskatten tas bort i ett inom den närmaste framtiden förbättrat statsfinansiellt läge i samband med andra reformer på skatteområdet. En genomgång görs även av andra tänkbara finansieringsmöjligheter, dock utan att några direkta förslag läggs fram.

Inledningsvis vill jag, i likhet med utredaren, med kraft understryka att inte under några omständigheter får en finansiering sk e genom en avdragsbegränsning eller en omkostn adsavgift på reklam. En sådan lösning skulle innebära att bl.a. tryckeriföretagen s tillämpningssvårigheter skull e utvidgas till mer än 700 000 företag, en helt orimlig lösning. Likaledes är en finansiering via höj d bolagsskatt otänkbar.

Också en finansiering via borttaget re presentationsavdrag är helt olämplig. Rent principiellt kan ifrågasättas om det finns något skäl att överhuvudtaget begränsa avdragsrätten i näringsverksamhet . Den övergripande principen för vår företagsbeskattning är netto vinstbeskattning och den principen borde gälla fullt ut. Just fö r representation kan dock eventuellt finnas skäl till viss begränsning

för att inte avdrag skall medges för personliga levnadskostnader . Utgångspunkten bör dock vara den att utgifter i en näringsverksamhet avser näringsverksamheten och ingenting annat. Så är ocks å fallet för det alldeles övervägande antalet representationer.

Restaurangbranschen har drabbats hårt av hittills gjord a begränsningar i avdragsrätten från 300 kronor till 180 kronor oc h nu senast till 90 kronor. En ytterligare begränsning skulle risker a slå mycket hårt mot sysselsättningen inom branschen och ambitionen borde snarare vara att återföra avdraget till den tidigare nivån 300 kronor.

I första hand borde i stället en f inansiering av ett avskaffande av reklamskatten ske genom minskat fö retagsstöd. Som nedan visas är företagsstöden till icke oväsentlig del bortkastade pengar.

Företagsstöden inverkar i flera avseenden ne gativt på ekonomins funktionssätt. Den kanske mest uppenbara negativa effekten är den belastning av den offentliga budgeten som stöden medför i form av utgifter för dels själva stödet, dels administration av detsamma . Annorlunda uttryckt kan sägas att företagsstöden ”stjäl” utrymme för antingen andra offentliga utgifter eller lägre skattebelastnin g eller en kombination av dessa båda alternativ.

Frågan måste därför ställas om ett användande av en liten del av de medel som idag går till företagsstöd till att slopa reklamskatten skulle vara ett bättre sätt att använda samhällets resurser.

Konkurrensen riskerar att snedvridas av företagsstöd. Ett enkelt exempel på sådan snedvridning är en marknad med två identisk a företag, så när som på att företag A har en något mindre effektiv – och därmed dyrare – produktionsteknik än företag B. Om företag A å andra sidan får företagsstöd, kan detta innebära att man, trots sin i grunden mindre effektiva produktionsteknik, kan hålla lägr e priser än företag B och på så sätt långsiktigt konkurrera ut företag B. Den snedvridande konkurrens, som stödet bidragit till, ka n således motverka produktivitetsutveck lingen och medföra ett sämre utnyttjande av de samlade resurserna i ekonomin.

De konkurrenssnedvridande effekt erna av företagsstöd kan även påverka allokeringen av ekonomins resurser, t.ex. av kapital. I exemplet ovan skulle sannolikt investerare välja att satsa kapital i företag A. Utifrån de rådande förutsättningarna, om bl.a. företagsstöd, har ju detta företag de bästa förutsättningarna att långsiktig t ge en god avkastning. Från strikt ekonomi ska utgångspunkter skulle det emellertid vara mer ef fektivt om kapital allokerades till företag B, eftersom man där för fogar över en mer effektiv produktionsteknik.

Prisbildningen i ekonomin kan också komma att fungerar sämre till följd av företagsstöd. I en marknad sekonomi fyller prismekanismen en viktig signalfunktion; genom stigan de eller sjunkande priser får producenter och k onsumenter information om förändringar och kan därigenom anpassa sitt beteende. Eftersom företagsstö d påverkar kostnadsbilden för företagen, riskerar detta att få till följd att prismekanismen fungerar sämre och a tt ekonomins funktionssätt därigenom påverkas negativt.

Företagsstöd kan vidare innebära att orimliga krav ställs på de myndigheter, som skall administrera stöden. För att utform a regelverk och säkerställa att stöden slussas till de verksamheter , som är bäst behövande ur ett långsiktigt ekonomiskt perspektiv , krävs omfattande och initierad kunskap om de stödsökande s verksamheter och marknader. Sådan kunskap kan vara svår oc h kanske omöjlig för administrerande myndigheter att tillgodogör a sig och vidmakthålla.

Ytterligare en effekt av företagsstöd kan vara att företagen s beteende påverkas negativt. För etag kan riskera att bli bidragsberoende och anpassa sina satsningar til l verksamheter där subventioner finns att tillgå. Styrka i förhandlingar med bidragsadministrerande myndigheter blir därmed viktigare, än förmåga att utveckla de n egna verksamheten.

Företagsstöd kan även få oönskade sidoeffekter, som int e förutsetts vid införandet. Vid utformningen av olika typer av stöd är ambitionen normalt att minimera snedvridande och liknand e effekter, men i praktiken visar sig detta vara svårt att helt undvika. Ett klassiskt exempel är den rika flora av jordbrukssubventioner , som under lång tid bidro g till höga matpriser i Sverige, trots att det ursprungliga syftet var det motsatta.

Det kan självklart också finnas p ositiva effekter av företagsstöd. Bland dessa brukar nämnas att stödet kan ge upphov till verksamhet, som annars inte skulle kommit till stånd. Stödet kan också ge spridningseffekter, t.ex. av ny teknik som utvecklas och sprids till andra företag.

I olika vetenskapliga rapporter har empiriska utvärderingar a v företagsstöd skett. ESO-r apporten ”Företagsstödet - Vad kostar det egentligen?” (Ds 1995:14) gör en ganska omfattande genomgån g på området. I rapporten lyfts en viktig teoretisk insikt fram, so m också får empiriskt stöd, nämligen att en subv ention ibland leder till motsatsen till den önskade effekten. Exempelvis ka n investeringsstöd, som syftat till att skapa arbetstillfällen, i själv a verket minska sysselsättningen i lägen där företagen investerar på ett sätt som minskar behovet av arbetskraft.

Enligt ESO-rapporten har senare års forskning också visat at t exempelvis sysselsättningsstöden kan påverka lönebildningen och de arbetslösas sökbeteende på ett sätt som i slutändan ökar arbetslösheten. Likaså finns studier som visar att innovationsstöd ka n snedvrida företagens FoU-satsningar eller minska konkurrense n mellan företag på ett sätt som i slutändan ger mindre förnyelse.

ESO-rapporten redogör också för undersökningar av stöd til l krympande branscher och drar starka slutsatser härav. Exempelvis anförs i rapporten (sid 80): ”Ett typiskt exempel på nyare studie r som tar hänsyn till lönebildningen är Leonard och Audenrode som visar att stöd till krympande branscher tenderar att ha allvarlig a negativa sysselsättningseffekter. I e n länderjämförande studie hittar de ett slående nära samband mellan ökade industrisubventioner , ökade lönekrav och i slutändan högre arbetslöshet.” (Corporatism run amok: job stability and industrial policy in Belgium and th e United States, Economic Policy 1993, sid 356 ff)

Sammanfattningsvis finns det, mot bakgrund av hur ill a reklamskatten fungerar och mot bakgrund av företagsstödet s negativa effekter, goda skäl att finansiera ett borttagande a v reklamskatten med sänkt företagsstöd.

Erinras bör att Industrifö rbundet vid flera tillfällen föreslagit att företagsstödet bör sänkas och medlen användas till annat.

Kommittédirektiv

Utredning om översyn av reklambeskattningen

Dir 1995:164

Beslut vid regeringssammanträde den 14 december 1995

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppgift att göra en översyn a v reklambeskattningen.

Gällande regler, m.m.

Skatt på annonser infördes den 1 juli 1971 genom förordninge n (1971:170) om annonsskatt. Annonsskatten infördes som et t provisorium i avvaktan på att den dåvaran de reklamutredningen (K 1967:43) skulle föreslå en allmän reklamskatt. Ett förslag om e n sådan reklamskatt lades fram av utredningen i januari 197 2 (SOU:1972:6 och 7). Förslaget ledde till lagstiftning samma å r genom förordningen (1972:266), sedermera lagen, om skatt p å annonser och reklam (prop. 1972:58).

Reklamskatt skall enligt gällande regler betalas för annons som är avsedd att offentliggöras inom landet och för reklam som ä r avsedd att spridas inom landet i annan fo rm än annons. Med annons menas ett särskilt utrymme som upplåtits i trycksak för återgivning av text eller bild för annan än utgivaren och sådant utrymme i trycksaken som tagits i anspråk av utgivaren för egen reklam . Skatteplikt föreligger, med vissa undantag, för annons som avse r reklam och för annons för vilken vede rlag tas ut. Med reklam avses ett meddelande som har till syfte att åstadkomma eller främj a avsättning i kommersiell verksamhet av vara, fastighet, nyttighet, rättighet eller tjänst.

Skattskyldig är den som i yrkesmässig verksamhet inom landet offentliggör skattepliktig annons eller skattepliktig reklam i annan form än annons eller framställer rek lamtrycksak. Den som bedriver yrkesmässig verksamhet in om landet är skattskyldig för skattepliktig reklamtrycksak som avser verksamheten och som förts in til l landet utan att reklamskatt betalats till tullmyndighet vid införseln. Den som i yrkesmässig verksamhet distribuerar annonsblad so m förts in till landet utan att reklamskatt betalats vid införseln ä r likaså skattskyldig. Om det till Sverige från länder utanför E U införs skattepliktiga reklamtrycksaker eller annonsblad som ha r utgivits i sådant land, skall reklam skatt betalas till tullmyndigheten.

Skattesatsen är för annons i allmän nyhetstidning fyra procen t av beskattningsvärdet och i övriga fall elva procent av beskattningsvärdet.

En bärande tanke bakom reklambeskattningen har varit att den, så långt det är möjligt och lämpligt, är generell för all reklam och konkurrensneutral mellan olika reklammedier. Den teknisk a utvecklingen och utvecklingen inom massmedieområdet har dock medfört att detta, med gällande skatteregler, inte längre kan uppnås. Detta gäller särskilt reklamen i radio- och TV-sändningar, vilke n inte är skattepliktig enligt gällande reklamskatteregler. Såda n reklam har således kommit att få en konkurrensfördel gentemo t annan beskattad reklam, vilket strid er mot lagens intentioner om att reklambeskattningen bör vara generell och konkurrensneutral.

Reklamskatteutredningen föreslog i s itt betänkande Reklamskatt (SOU 1988:17) bl.a. att reklambeska ttning i princip skulle ske även av nya och förändrade media som inte omfattas av nuvarande regler i lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam, t.ex. reklam i radio och TV samt databasreklam. Utredninge ns förslag beträffande reklam i TV innebar att sådan reklam skulle beskattas o m utrymme upplåtits för reklam mot vederlag. Utländsk a TV-sändningar med reklam riktad mot Sverige föreslogs i huvudsak bli beskattade till den del vederlaget svarade mot den svenska publikandelen. Skatteplikt skulle dock inte föreligga om de n reklamsändande kanalen huvudsakligen var avsedd att tas emot i andra länder än Sverige. Av de remissinstanser som yttrade sig över förslaget om beskattning av TV-reklam var flertalet kritiska til l förslaget och ifrågasatte starkt möjligheten att i praktiken kunn a genomföra en sådan beskattning när det gäller utländsk a TV-sändningar.

Vid beskattning av reklamtrycksaker uppkommer inte sälla n frågor huruvida en viss produkt är att hänföra till trycksak och om den har framställts huvudsakligen för att offentliggöra reklam och

således utgör reklamtrycksak. Detta medför t illämpningssvårigheter för såväl de skattskyldiga som beskattningsmyndigheten . Skattskyldig är i dessa fall den som framställer en skatteplikti g reklamtrycksak. Reklamskatteutredningen föreslog att dessa int e längre skulle vara skattskyldiga vid framställandet a v reklamtrycksakerna. I stället föreslogs att distributörerna skull e redovisa reklamskatten. Remissinstanserna uttalade dock farhågor för att sådana regler skulle leda till nya tillämpningsproblem.

Kritik mot den nuvarande ordningen

Från flera håll har det under senare tid f ramförts kritik mot reglerna om beskattning av reklamtrycksaker. Företrädare för grafis k industri, såväl arbetsgivar- som arbetstagarsidan, befarar att d e förändringar som EU-medlemskapet medfört, dvs. att reklamskatt inte längre kan tas ut vid inför sel av reklamtrycksaker utan att skatt skall betalas inom landet, helt snedvrider konkurrenssituatione n mellan svenska och utländska företag. Andra konkurrentländer har inte någon skatt på reklamtrycksaker. Detta medför att det bli r billigare att köpa produkterna från ett annat EU-land unde r förutsättning att man inte följer svensk lag. Detta förfarande ha r underlättats av att någon gränskontroll inte längre förekommer.

Kritik har också kommit från skatteadministrationen . Riksskatteverket (RSV) har i en skrivelse till Finansdepartementet i maj 1995 hemställt att skatten på reklamtrycksaker slopa s eftersom den har så stora brister. RSV kan i nte se några möjligheter att genom författningsändringar åstadkomma en fungerand e ordning. RSV har särskilt påtalat de stora kontrollproblem so m föreligger beträffande reklamtrycksaker som framställts i ett annat EU-land. Medlemskapet i EU innebär att re klamtrycksaker fritt kan föras över gränserna mellan medlemsländerna och att den tidigare tullkontrollen inte längre finns. RSV menar att detta innebär et t utomordentligt stort kontrollproblem från svensk synpunkt, int e minst med hänsyn till de personella resurser som en kontroll inne i landet skulle kräva för att få en acceptabel nivå.

Uppdraget

En särskild utredare tillkallas för att göra en översyn av reklambeskattningen. Utgångspunkten för utredarens förslag skall vara at t

reklamskatten så långt som möjligt skall vara generell för al l reklam och konkurrensneutral mellan olika reklammedier.

Utredaren skall undersöka möjligheterna att utvidg a reklamskatten till i dag skattefria områden, särskilt reklam i radio och TV. Viktigt är därvid att skatten är enkel att tillämpa, att d e administrativa kostnaderna hål ls nere och att skatten är generell för sådan reklam. En särskild fråga i detta sammanhang är hu r beskattning av reklam som sänds över Sverige från utlandsbaserade stationer skall utformas. Det ingår i utredarens uppdrag at t överväga och föreslå en lösning av denna fråga.

Utredaren skall vidare undersöka möjligheterna att förenkl a nuvarande reklamskatteregler i syfte att underlätta tillämpninge n och administrationen av sk atten. Detta gäller särskilt beskattningen av reklamtrycksaker med hänsyn till bl.a. svårigheten att utöv a beskattningskontroll när det gäller trycksaker som införs från annat EU-land. Vidare bör en generell reklamskatts förenlighet me d gemenskapsrätten analyseras.

Om utredaren finner att målet om en konkurrensneutra l reklamskatt inte kan uppnås, bör utredaren analysera o m reklamskatten med hänsyn till sitt syfte ändå bör finnas kvar samt lämna förslag till tekniska lösningar som bedöms nödvändiga . Skulle utredaren föreslå åtgärder som leder till minskade intäkte r för staten skall förslag lämnas om hur dessa skall finansieras.

För arbetet gäller regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående redovisning av regionalpolitisk a konsekvenser (dir. 1992:50) samt om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23).

Redovisning av uppdraget

Utredaren skall redovisa resultatet av sitt arbete senast den 1 december 1996.

(Finansdepartementet)

Framställningar om reklamskatten

Skrivelser som överlämnats av regeringen genom beslut den 29 februari 1996

Svenska Tryckeriföreningen har i en skrivelse den 21 juni 1988 i första hand hemställt att reklamskatten avskaffas och i andra hand föreslagit att reklamskatt för trycksaker skall erläggas av distributörerna.

KFUM Jämtlands Basket har i en skrivelse den 17 augusti 198 8 hemställt om ett borttagande av all reklam skatt för ideella föreningar.

Riksskatteverket har i en skrivelse den 9 mars 1992 hemställt o m vissa ändringar i reklamskattelagen.

Svenska Bankföreningen m.fl. har i en skrivelse den 12 februar i 1993 hemställt att en lagändring vidtas så att reklamskatt inte skall tas ut för emissions- och introduktionsprospekt.

Konkurrensverket har i en skrivelse den 16 augusti 1994 begärt att frågan om mervärdes- och rekla mbeskattningen av olika kategorier av tidningar löses.

Företagareförbundet Företagarforum har i en skrivelse den 7 oktober 1994 föreslagit vissa ändringar av reklambeskattningen.

Affischeringsföretagens fö rening har i en skrivelse den 3 november 1994 hemställt att reklam i etermedia inte skall ha det konkur rensövertag som befrielse från reklamskatt innebär.

Grafiska Företagen har i en skrivelse den 4 januari 1995 hemställt att regelverket för uppbö rd av reklamskatt för från utlandet införda

reklamtrycksaker blir så konstruerat att risken för snedvridning av konkurrensen mot utlandet i alla avseenden helt elimineras.

Föreningen Svensk Fackpress har i en skrivelse i februari 199 5 föreslagit ett nytt system för beskattning inom mediaområdet.

Grafiska Företagen har i skrivelser den 17 mars och den 13 jun i 1995 hemställt att Finansdepartementet utreder ett avskaffande av reklamskatten.

Grafiska Fackförbundet har i en skrivelse den 21 mars 199 5 hemställt att reklamskatteproblematiken för konkurrensutsatt a tryckerier snarast ses över och att det prövas om inte reklamskatten för dessa företag skall tas bort.

Grafiska Företagen har i en skrivelse den 13 ja nuari 1995 behandlat problemen med beskattning av reklamtrycksaker som förs in från annan medlemsstat i EU.

Fackpressen och Vectu har i en skrivelse den 20 april 199 5 föreslagit att reklams katten breddas, höjs och görs lika för dagstidningar, etermedia och tidsskrifter samt att reklamskatten blir 1 4 procent med 12 miljoner i skattefritt avdrag.

Riksskatteverket har i en skrivelse den 4 maj 1995 hemställt at t skatten på reklamtrycksaker slopas.

Företagarnas Riksorganisation har i en skrivelse den 6 juni 199 5 hemställt att reklamskatten slopas.

Vectu har i en skrivelse den 29 augusti 1995 föreslagit ändringar av beskattningen av tidnings- och reklammarknaden.

Fackklubbarna inom Allerföretagen har i en skrivelse den 1 8 september 1995 hemställt att reklamskatte n skall vara helt likvärdig för dags- och veckopress.

Polyinfo AB har i en skrivelse den 16 oktober 1995 framför t synpunkter på den konkurrensbegräns ande effekt annonsskatten har på nyetablerade facktidningar.

Grafiska Företagen har i en skrivelse den 22 november 199 5 hemställt att beskattningen av reklamtrycksaker tas upp til l omgående utredning och prövning.

Tidningen Södermalm har i en skrivelse den 9 november 199 5 anfört att gratistidningar missgynnas p.g.a. reklamskatten.

Ärende som överlämnats av regeringen genom beslut den 18 april 1996

I betänkandet Vårt dagliga blad – stöd till svensk dagspress (SOU 1995:37), som har överlämnats till utredningen såvitt avser avsnitt 12.2, föreslår Pressutredningen -94 att tidningsdistribuerad direktreklam bara skall beskattas som annan direktreklam. Vidar e föreslår utredningen att det i stället för systemet med skatteåterbetalning till tidningar och tidsskrifter, motsvarande viss del av de n årliga annonsomsättningen, införs en avdragsmöjlighet vi d redovisningstillfället.

Skrivelser som inkommit direkt till utredningen

Grafiska Företagens Förbund har i en skrivelse den 13 august i 1996 bl.a. pekat på tillämpningsproblem och konkurrensnackdelar gentemot andra medier som reklamskatten ger upphov till.

Tidningsutgivarna har i en skrivelse den 6 september 1996 beskrivit dagspressens situation och därvid uppgett att nya och gaml a etermedier inte kan gynnas i reklamskattehänseende utan svår a konsekvenser för dagspressen.

Grafiska Företagens Förbund har i en skrivelse den 29 november 1996 föreslagit dels att reklamskatten a vskaffas, dels två alternativa metoder för att finansiera ett avskaffande.

Föreningen Förlagsutgiven Fackpress har i en skrivelse den 1 2 januari 1997 angett synpunkter på reklamskatten och föreslagit två alternativa sätt att finansiera ett slopande av skatten.

Elektronik i Norden har i en skrivelse den 16 februari 1997 påpekat vissa konsekvenser som reklamskatten får från konkurrenssyn punkt.