3.1. Uppdraget till USS

Under 1970-talet genomfördes omfattande ändringar av taxeringsorganisa- tionen. Till grund för detta låg principbeslut från |975 och 1977 om en ändrad inriktning av granskningsarbetet (den s. k. RS-reformen). Genom ett utbyggt ADB-stöd och en övergång till tjänstemannagranskning av deklarationerna moderniserades skattekontrollen. Samtidigt förbättrades taxeringsnämndernas beslutsunderlag genom vissa åtgärder. bl. a. infördes möjlighet att efter överenskommelse med den skattskyldige göra s.k. taxeringsbesök. Ett annat inslag i RS-reformen var de integrerade kontrol- lerna. Dessa innebär att myndigheterna vid en och samma revision grans- kar flera olika skatte- och avgiftsslag — t.ex. inkomstskatt. mervärdeskatt och arbetsgivaravgifter.

De integrerade kontrollerna försvårades av att kontrollbestämmelsernai de olika lagar som skulle tillämpas hade byggts upp successivt med hänsyn till de speciella förhållanden som gällde för skilda skatteslag. Någon syste- matisk samordning hade inte gjorts och det fanns därför betydande skillna- der beträffande både befogenheter och förfarande vid kontrollen. För att integrerad granskning skulle kunna ske i önskvärd utsträckning ansågs det nödvändigt att så långt möjligt göra kontrollreglerna enhetliga.

Mot den här bakgrunden fick USS genom tilläggsdirektiv år 1978 ('dir. 1978:60') uppdraget att göra en översyn av kontrollagstiftningen på skatte- området. Syftet skulle vara att modernisera och tekniskt samordna kon- trollreglerna. Översynen skulle i första hand avse en teknisk genomgång av gällande kontrollföreskrifter för att åstadkomma en enhetlig och överskåd- lig lagstiftning med klara regler om granskningsmyndigheternas befogenhe- ter samt de enskilda medborgarnas skyldigheter och rättigheter i dessa sammanhang. ] uppdraget ingick också att göra en översyn av reglerna om uppgiftsskyldighet inom beskattningen. Utgångspunkten skulle därvid vara att inga väsentliga inskränkningar kunde göras i den information som behövs för beskattningsförfarandet. Däremot kunde denna information kanske till någon del inhämtas på annat sätt.

Som en allmän utgångspunkt framhålls i direktiven att beslut om be- skattning av olika slag principiellt är att se som ett led-i en fördelning av den samlade kostnaden för statens och kommunernas verksamhet. Genom beskattningen fastläggs efter noggrant bestämda regler hur mycket var och en med hänsyn till sin förmåga skall bidra med. Det är alltså inte fråga om att bestämma någon form av ekonomiska sanktioner av straffliknande karaktär. Man kan därför inte utan vidare dra någon direkt parallell mellan kontroll och processföring inom skatte- och avgiftsområdet och förfaran- det för uppspårande och beivrande av brott i allmänhet. En viktig skillnad mot t.ex. polisens verksamhet ligger däri att kontrollåtgärder riktade mot en skattskyldig inte i och för sig innebär att det finns någon misstanke om skatteundandragande motjust honom. Det är därför inte riktigt att beträf- fande skattekontrollen anlägga samma betraktelsesätt som t. ex. i fråga om tvångsmedelsregleringen vid förundersökningi brottmål.

• Sida 21
•  Original

Även om det med dessa utgångspunkter inte fanns anledning att ifråga— sätta den tvångsmedelsreglering som fanns på skatteområdet ansågs över- synen bör omfatta även vitesbestämmelserna och bevissäkringslagen. I fråga om bevissäkringslagen skulle erfarenheterna från tillämpningen ut- värderas och bestämmelserna om möjligt inarbetas i den enhetliga kon- trollag som utredningen syftade till.

Slutligen skall här nämnas att översynen av bevissäkringslagen också skulle avse en samordning med den straffprocessuella tvångsmedelsregle- ringen. På den punkten anfördes följande i direktiven.

Vad gäller bevissäkringslagen bör översynen också ta sikte på att undersö- ka möjligheterna till en lagreglering av frågan om hur beskattningsmyndig- heterna skall fortsätta sin granskningsverksamhet om denna inte är helt slutförd när anmälan om skattebrott sker till åklagaren. I denna situation kan enligt nuvarande regler två utredningar bedrivas parallellt. nämligen dels den fortsatta utredningen i skatteärendet dels utredningen om det ifrågasatta skattebrottet. De till buds stående tvångsmedlen är därvid olika och reglerade på skilda sätt. För skattemyndigheterna kvarstår i sista hand rätten till bevissäkring. eftersom den skattskyldiges uppgiftsplikt inte på- verkas av misstanken om skattebrott. Reglerna om bevissäkring är alltså i vissa hänseenden längre gående än de tvångsmedel som finns i brottmåls- processen. I Finland och Förbundsrepubliken Tyskland har denna konflikt lösts på så sätt att särskilda granskningsmän med polisiära befogenheter då övertar det skatterättsliga kontrollarbetet samtidigt som de skattskyldiga underrättas om brottsmisstanken. Jag är tveksam om en lösning bör sökas i den riktningen. Utredningen bör undersöka vilken ordning som kan vara lämplig här i landet.

3.2. Förslaget från USS

USS har i enlighet med sitt uppdrag lämnat ett förslag till en enhetlig kontrollagstiftning på skatteområdet, lag om utredning för beskattning (utredningslagen). Dessutom har föreslagits en särskild lag om skatteinten- denter och deras verksamhet. Den senare lagen är avsedd att reglera samordningsfrågorna vid skatte- och skattebrottsundersökningar. Lagför— slagens innehåll framgår av bilaga 2 till protokollet. Det skall här tilläggas att ett genomförande av utredningslagen förutsätter ändring eller upphä- vande av många kontrollbestämmelser som nu finns spridda i olika skatte- författningar. Det gäller bl.a. bestämmelser om vite, uppgiftsskyldighet och revision. Även bevissäkringslagen avses bli ersatt med bestämmelser- na i utredningslagen.

I betänkandet har USS redovisat de riktlinjer som legat till grund vid utformningen av förslagen. De riktlinjerna är följande.

— All offentlig makt skall utövas under lagarna. Myndigheterna har alltså inte några andra befogenheter än dem som framgår av lag. Skatte- myndigheternas utredningsbefogenheter måste därför komma till klart ut- tryck i lag.

— Skattemyndigheternas uppgift är att åstadkomma en riktig och likfor- mig beskattning. De har således att förverkliga innehållet i de av riksdagen

• Sida 22
•  Original

beslutade skattelagarna och att därvid se till att alla skattskyldiga är med i skattesystemet.

— För att nå detta mål måste skattemyndigheterna ha ändamålsenliga utredningsbefogenheter. Dessa måste utformas så att de faktorer som enligt skatteförfattningarna är av betydelse för ett beslut om skatt kan utredas.

— Lagstiftningen om skattemyndigheternas utredningsbefogenheter bör vara enhetlig och gemensam för de olika skattcslagen. Den bör vara tydlig och lätt att överblicka. _

— När en skattemyndighet vänder sig till en enskild för att få underlag för en utredning bör denne få klart för sig vilka rättigheter han har gent- emot myndigheten.

— Varje utredning bör genomföras så att den inte medför större olägen- het för den som berörs än vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet med utredningen.

— Den enskildes skatteförhållanden bör behandlas i första hand som en angelägenhet mellan honom och Skattemyndigheten.

— Den enskildes privatliv bör omgärdas med ett särskilt skydd vid skatteutredningar.

— Integritetskänsliga uppgifter för den enskilde bör så långt möjligt hållas undan från en skatteutredning.

— Allt som är av betydelse för en utredning bör genom protokoll eller på annat sätt tillförlitligt dokumenteras.

Utifrån dessa riktlinjer har USS diskuterat vilka reformbehov som är viktigast. Som första punkt har då tagits upp problemen med okända skattskyldiga. Här avses framför allt de svårigheter som skattemyndighe- terna har ställts inför med anledning av den tidigare (avsnitt 2) refererade regeringsrättsdomen om taxeringsrevision hos en fondkommissionär. En- ligt USS måste skattemyndigheterna för att kunna sköta sina åligganden ha befogenhet att genomföra just den typ av kontroller som underkändes av regeringsrätten. 1 lagförslaget har detta uttryckts så att myndigheterna skall se till att inte någon som enligt lag är skattskyldig är okänd för dem. De skall få utreda alla förhållanden som kan vara av betydelse för detta ändamål (2 kap. 1 & första stycket). När det gäller utredningsmyndighetens allmänna befogenheter föreslås att den skall få använda sig av allt det underlag som behövs för att klarlägga det förhållande som utreds (3 kap. l 5) och därvid vända sig till den som med hänsyn till omständigheterna kan antas ha tillgång'till sådant underlag (3 kap. 3 5 första stycket").

USS har därnäst tagit upp en rad frågor som berör relationerna mellan myndigheter och skattskyldiga samt skyddet för den personliga integrite- ten i samband med skatteutredningar. Om förhållandet mellan myndighe- ter och enskilda sägs att det finns brister i gällande lagstiftning i fråga om myndigheternas informationsskyldighet. Den enskilde bör enligt USS ha rätt att bli informerad om vad en utredning i första hand går ut på och sin rätt att vägra lämna ifrån sig integritetskänsliga uppgifter. En sådan under- rättelseskyldighet har föreslagits ingå i utredningslagen (2 kap. 3 lå).

En annan fråga som berör relationerna mellan myndigheter och enskilda är om den första kontakten i en utredning skall tas med den skattskyldige

• Sida 23
•  Original

eller om det bör stå skattemyndigheten fritt att till en början inhämta kontrollunderlag från tredje man. Enligt USS bör huvudregeln vara att skattemyndigheten vänder sig direkt till den skattskyldige. eftersom den- nes skatteförhållanden i första hand bör behandlas som en angelägenhet mellan myndigheten och honom. Självfallet förutsätts då att det är fråga om en skattskyldig som är känd till namnet. Denna turordningsprineip skall enligt förslaget dock inte gälla om det finns en påtaglig risk för att ändamålet med utredningen försvåras eller om saken är brådskande. När det gäller hänvändelse till andra föreslås vidare vissa begränsningar i fråga om närstående till den skattskyldige (3 kap. 3 5 andra stycket).

Enligt nu gällande regler kan på begäran av den skattskyldige vissa handlingar undantas från granskning vid en revision. Det är länsrätten som beslutar om sådant undantagande och det förutsätts då att det föreligger synnerliga skäl. USS har föreslagit att integritetsskyddet på denna punkt förbättras genom att kravet på synnerliga skäl ersätts med en avvägning mellan skattemyndighetens behov av uppgiften och den enskildes intresse av att en ömtålig uppgift undantas från granskning. När en framställning om sådant undantagande inte framstår som uppenbart ogrundad skall utredningsmyndigheten utan vidare granskning försegla handlingen till dess länsrätten har avgjort frågan (9 kap. 1 5 och 4 5).

En annan fråga som kan beröra integritetskänsliga uppgifter är gransk- ningen av ADB-lagrat material. Enligt USS bör utgångspunkten vara att uppgiftsskyldigheten i detta fall skall fullgöras på samma sätt som vid traditionell förvaring av uppgifterna. Men bestämmelserna i datalagen (1973z289) torde innefatta ett förbud mot att lämna ut selekterade uppgifter ur ett ADB-baserat personregister. om utlämnandet inte sker i överens- stämmelse med registrets ändamål eller grundar sig på föreskrift i lag eller annan författning. Mot den bakgrunden har USS föreslagit en regel om att den som med hjälp av ADB för register över uppgifter som han är skyldig att bevara till ledning för beslut om skatt skall lämna ut uppgifterna i vanlig läsbar form och uppställda på det sätt myndigheterna anvisar (2 kap. 5 %$).

Som jag redan har nämnt avses bevissäkringslagen bli ersatt med be- stämmelser i utredningslagen. I lagförslagets kap. 5 har sålunda intagits regler om förrättningar i enskilda utrymmen och förvar. Dessa regler avses gemensamt behandla utredningsåtgärder som föranleder besök hos en enskild. vare sig användning av tvångsmedel aktualiseras eller inte. De omfattar alltså även det nu gällande revisionsförfarandet. i den mån detta sker på platsen för den skattskyldiges verksamhet.

Enligt bevissäkringslagen föreligger bl. a. den skillnaden i möjligheterna att genomföra en eftersökning att det krävs beslut av länsrätten i fråga om bostäder medan tillträde till andra utrymmen kan ske efter beslut av granskningsledaren. Bestämmelserna om taxeringsrevision ger skattemyn- digheterna befogenhet att granska handlingar som hör till verksamheten och att få tillträde till lokaler som används i verksamheten. men de innehål- ler inte någon särskild reglering om bostäder. Vid samordningen av dessa bestämmelser har USS velat förbättra skyddet för den enskildes privatliv genom särskilda restriktioner beträffande förrättningar i bostadsutrym- men. Enligt förslaget skall förrättningar i sådana utrymmen — om de inte

• Sida 24
•  Original

avser besiktning — få hållas endast om den som berörs av förrättningen har begärt att handlingar skall granskas där eller om länsrätten har lämnat tillstånd till förrättningen (5 kap. 1 5 andra stycket).

USS har också i andra hänseenden föreslagit regleringar som utgår från de inledningsvis redovisade riktlinjerna för en ny kontrollagstiftning. Den förordade avvägningen mellan skattemyndigheternas befogenheter och skyddet för den enskildes rättigheter har således kommit till uttryck i en proportionalitetsregel. Enligt den regeln skall varje utredning genomföras så att den inte medför större olägenhet för den som berörs än vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet med utredningen (2 kap. l å andra stycket). Vidare har det ansetts angeläget att utredningsverksamheten dokumenteras på ett tillförlitligt sätt. I fråga om både utredningar i allmän- het och de särskilda förrättningarna i enskilda utrymmen och förvar har därför föreslagits regler om protokollföring (2 kap. 4 5 och 5 kap. 13 å).

Det skall slutligen nämnas att utredningslagen ger möjlighet till bevis- upptagning inför domstol redan innan en skatteutredning har lagts till grund för ett skattemål. Tanken är att vittnen skall kunna höras av länsrät- ten under utredningens gång om skattemyndigheten eller den enskilde begär det. För att länsrätten skall hålla ett sådant förhör krävs enligt förslaget att det är av särskild vikt att en uppgift lämnas under ed (7 kap. l ä).

Den föreslagna lagen om skatteintendenter och deras verksamhet är som jag tidigare har nämnt avsedd att reglera samordningsfrågorna vid skatte- och skattebrottsutredningar. Skatteintendenterna föreslås organisatoriskt vara knutna till RSV. De avses få befogenheter som ger dem en ställning mellan åklagare och taxeringsintendenter. Tanken är att de skall ansvara för skatteutredningar som avser både straff— och skatterättsliga frågor. Under brottsutredningen skall skatteintendenten således ha ställning som förundersökningsledare enligt rättegångsbalken. Vid skatteutredningen skall han ha samma befogenheter som utredningslagen ger en skattemyn- dighet. l båda fallen skall dock gälla vissa begränsningar. En åklagare förutsätts överta ledningen av en förundersökning om det behöver tillgri- pas tvångsmedel som endast allmän domstol eller åklagare får besluta om. Skatteintendcnten avses alltså inte få någon befogenhet att t. ex. anhålla en person. Det är inte heller meningen att han skall få använda vitesföreläg- gande som påtryckning för att få fram uppgifter från en person som är misstänkt för skattebrott.

3.3. Remissinstansernas allmänna inställning till förslaget från USS

Yttranden över betänkandet (SOU 1986:39) Skatteutredningar har inkom- mit från drygt 5() olika myndigheter och organisationer ("jfr bilaga 3 till protokollet). De har i allmänhet tillstyrkt eller lämnat titan erinran förslaget att i en gemensam lag sammanföra kontrollregler från skilda författningar på skatteområdet. Från några håll har dock påpekats att kontrollintresset kan variera mellan olika skatteslag och att det därför kan föra för långt att

• Sida 25
•  Original

ge samma befogenheter åt alla myndigheter med uppgifter inom utred- ningsverksamhcten.

Även den närmare utformningen av utredningslagen har i en hel del yttranden i huvudsak tillstyrkts eller lämnats utan erinran. Främst är det företrädare för polis-. åklagar- och kronofogdeintressen som har varit positiva. Men även justitiekanslern och flera lokala skattemyndigheter har i allt väsentligt godtagit förslaget.

Till övervägande del är emellertid remissinstanserna kn'tiska. Många som i och för sig kan tänka sig en systematisk uppbyggnad av kontrollag- stiftningen i huvudsaklig överensstämmelse med förslaget till utrednings- lag saknar i betänkandet den analys av och avvägning mellan motstående intressen som enligt deras mening krävs för att ge ett substantiellt innehåll åt de ofta vagt utformade bestämmelserna. Den bristande precisionen vid beskrivningen av Skattemyndigheternas utredningsbefogenheter ses från flera håll som ett försök att ge större utrymme för kontrollintresset på bekostnad av den enskildes rättssäkerhet. Några remissinstanser — det gäller bl. a. Svea hovrätt. kammarrätten i Sundsvall. länsrätten i Östergöt- lands län och vissa näringslivsorganisationer — ifrågasätter också försla- gets förenlighet med grundlagsskyddet för den personliga integriteten.

Även skatteförvaltningen — jag talar då om RSV och flertalet av länssty- relserna — avstyrker förslaget. Men kritiken från det hållet gäller inte så mycket utredningslagens brist på formell stringens. I stället vänder man sig mot att USS har utgått från det mycket begränsade antal fall där det råder konflikt mellan skattemyndigheter och enskilda och där följaktligen tvångsmedelsanvändning kan bli aktuell. USS anses med den utgångs- punkten ha föreslagit formalistiska och byråkratiska regler vars tillämp- ning skulle medföra praktiska problem för skattentyndigheterna i deras vardagliga arbete. Bl. a. skulle den serviceanda och de smidiga arbetsfor- mer som skatteförvaltningen eftersträvar bli lidande. Samtidigt hävdas att förslaget, trots de skenbart omfattande befogenheterna. på flera punkter faktiskt inskränker skattemyndighetcrnas utredningsmöjligheter. Den do- minerande meningen inom skatteförvaltningen är därför att man bör behål- la grunddragen i det nuvarande systemet. Detta bör emellertid byggas ut så att generella kontroller blir möjliga. dvs. sådan uppgiftsinsamling som avser okända skattskyldiga.

Förslaget till lag om skatteintendenter och deras verksamhet får mycket stark kritik från polis- och åklagarhåll. Det framhålls bl. a. att många praktiska åtgärder redan har vidtagits för att komma till rätta med de problem som förslaget avser att lösa. Både när det gäller utbildnings- och organisationsfrågor har reformverksamheten under senare år varit inten- siv. Medan åklagarna i allt högre grad har tillägnat sig den kompetens som krävs för komplicerade skattebrottsutredningar förutsätter utredningsför- slaget att åklagaruppgifter läggs i händerna på personer titan straffproces- suella kunskaper. Förslaget bäddar också för kompetenskonflikter som kan ge upphov till nya samordningsproblem i stället för att lösa de svårig- heter som i stor utsträckning redan har övervunnits.

Även bland övriga remissinstanser är inställningen övervägande negativ. Skatteförvaltningen har intagit en reserverad attityd och menat att försla-

IJ U|

• Sida 26
•  Original

get i vart fall inte bör leda till lagstiftning innan skatteförvaltningens nya organisation har tagit form.

3.4. Vissa framställningar angående kontrollagstiftningen

USS har i sitt betänkande refererat innehållet i gemensamma. till regering- en ställda skrivelser den 12 mars och 25 juni 1985 från Svenska Arbetsgiva- reföreningcn och Sveriges Industriförbund. I skrivelserna begärs bl. a. en genomgripande översyn av bestämmelserna om taxeringsrevision. Som motiv för denna begäran hävdas att taxeringsrevisionen rättssystematiskt är att klassa som ett tvångsmedel. ett intrång liknande husrannsakan. Ett viktigt element vid genomförandet av en revision sägs vara granskningen av korrespondens. Det erinras om att medborgarna principiellt åtnjuter grundlagsskydd mot sådana intrång och att Sveriges åtaganden enligt den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna kräver att beslut om taxeringsrevision kan över- klagas. I skrivelserna tas också upp vissa frågor om skattekontrollen av ADB-baserade räkenskaper.

I en gemensam skrivelse till regeringen den 4 mars 1986 har Svenska Arbetsgivareföreningen. Sveriges Grossistförbund och Sven'ges Industri- förbund anknutit till de nyssnämnda skrivelserna och begärt att betalnings- säkringslagen och bevissäkringslagen avskaffas. Vidare har yrkats att för- utsättningarna för taxeringsrevision preciseras och att det införs besvärs- rätt mot ett beslut om taxeringsrevision. Slutligen har pekats på behovet av regler som medger att en skattskyldig i vissa fall tillerkänns ersättning för rättegångskostnader i en skatteprocess.

Frågan om ersättning för rättegångskostnader har också berörts i en skrivelse till regeringen den 15 december 1986 från Familjeföretagens Skatteberedning. I skrivelsen yrkas att den frågan tas upp i en utredning som syftar till att stärka den enskildes ställning i rättssäkerhetshänseende. Det yrkas vidare att bestämmelserna om taxeringsrevision ingår i en sådan översyn.

4.2. Kontrollagstiftningens allmänna uppbyggnad

Mitt förslag: Grunddragen i det nuvarande systemet behålls tills vidare. De mest angelägna reformbehoven tillgodoses genom detalj- ändringar.

Utredningens förslag: USS har föreslagit att kontrollbestämmelser från olika skatteförfattningar sammanförs till en gemensam lag om utredning vid beskattning. '

Remissinstanserna: Förslaget att sammanföra kontrollreglerna till en ge- mensam lag tillstyrks i allmänhet eller lämnas utan erinran. Utredningsför- slaget får i övrigt en övervägande negativ kritik. Skatteförvaltningen anser att förslaget kommer att leda till ökad formalism och byråkrati. På andra håll befaras att lagens vagt utformade bestämmelser medför risker för rättssäkerheten. Förslaget anses av åtskilliga remissinstanser ge skatte- myndigheterna alltför långtgående befogenheter.

Skälen för mitt förslag: Tilläggsdirektiven till USS avsåg ursprungligen en teknisk genomarbetning av kontrollagstiftningen med sikte på att få fram en för olika skatteslag gemensam kontrollag. Det vari huvudsak bara beträffande möjligheterna att genomföra integrerade kontroller som en omprövning av skattemyndigheternas befogenheter ansågs motiverad. Un- der utredningsarbetets gång har emellertid situationen förändrats. l rege- ringsrättens praxis har således bestämmelserna om taxeringsrevision getts en snävare tolkning än den som under lång tid legat till grund för skatte- myndigheternas kontrollverksamhet. USS har sett som sin uppgift att genom bestämmelserna i utredningslagen ge skattemyndigheterna samma befogenheter som de allmänt ansågs ha före regeringsrättens ställningsta- gande.

Kontrollbestämmelser från olika skatteförfattningar har således sammanförts till en gemensam lag. Men förslaget innebär också genomgri- pande ändringar av reglerna om kontrollförfarandet. Skenbart får skatte- myndigheterna långlgående befogenheter. Dessa befogenheter vägs dock upp av vissa regler till skydd för de skattskyldigas integritet. Dessa regler. jag tänker här bl.a. på proportionalitetsregeln och rätten att ta undan

• Sida 31
•  Original

ömtåliga uppgifter från granskning. begränsar på olika sätt kontrollmöjlig- heterna.

Jag anser därför att den remisskritik som går ut på att USS har velat ge Skattemyndigheterna alltför långtgående befogenheter inte är helt rättvi- sande. Samtidigt kan jag hålla med dem som anser att den föreslagna lagtekniska lösningen är ägnad att skapa vissa problem i den praktiska tillämpningen.

Det kan nämligen ge upphov till åtskillig oklarhet om den grundläggande beskrivningen av skattemyndigheternas befogenheter inte stämmer över- ens med de faktiska möjligheterna att genomföra en utredning. En ordning som innebär att det med hänsyn till invändningar som den enskilde kan göra från fall till fall skall avgöras vad skattemyndigheterna egentligen får företa sig är inte lämpad för hantering av den stora ärendcmängd det handlar om. Den kan också öka antalet ärenden där motsättningar uppstår. I samma riktning verkar det av många remissinstanser påtalade förhållan— det att myndigheter och enskilda enligt utredningsförslaget redan från början kommer att hamna i en processuell motsatsställning till varandra. Det ligger knappast i linje med den inom skatteförvaltningen eftersträvade utvecklingen mot smidigare relationer och förbättrad service till de skatt- skyldiga. Som jag ser det är en annan nackdel med en sådan ordning att den enskilde. oavsett vilka rättssäkerhetsgarantier som regelsystemet er- bjuder honom. åläggs ett större ansvar för att själv ta sin rätt till vara.

Kontrollagstiftningcn på skatteområdet har sedan gammalt varit tämli- gen preciserad när det gäller fördelningen av rättigheter och skyldigheter mellan myndigheter och enskilda. Detta gäller inte minst de bestämmelser som reglerar skyldigheten att lämna kontrolluppgifter och andra uppgifter för annans taxering (37—46 åå TL). Bl. a. de arbetsinsatser som krävs av de uppgiftsskyldiga har ansetts motivera en noggrann prövning av vilka som på detta sätt skall engageras i kontrollverksamheten, vilka personer uppgifterna skall avse och även det närmare innehållet i uppgifterna. Att avvägningar av det här slaget har gjorts på lagstiftningsnivå innebär att grundsatsen om proportionalitet mellan olika intressen har kommit till uttryck i klara och detaljerade regler. En uppenbar fördel med detta är att osäkerheten minskar vad gäller räckvidden av myndigheternas befogenhe— ter. I själva verket torde den preciserade regleringen på det här området starkt ha bidragit till att umgänget mellan myndigheter och enskilda har kunnat ske tämligen störningsfritt. Det har inte funnits anledning att ifråga- sätta om en myndighet har rätt till den ena eller den andra uppgiften och därmed inte heller fog för att ta uppgiftsskyldighetens omfattning till ut- gångspunkt för kritik mot myndigheten som sådan. Inte minst för de tjänstemän inom skatteförvaltningen som haft att tillämpa reglerna torde det många gånger ha varit värdefullt att kunna peka på entydiga. i lag fastställda befogenheter.

Uppdraget till USS har omfattat en översyn av de nu berörda reglerna om uppgiftsskyldighet. såvitt gäller uppgifter som skall lämnas efter anma- ning. USS har föreslagit att dessa regler upphävs och ersätts med de mera allmänt hållna bestämmelserna i utredningslagen. I princip förutsätts att myndigheterna liksom hittills skall kunna inhämta uppgifter från enskilda

• Sida 32
•  Original

genom skriftlig förfrågan, men närmare bestämmelser om i vilka fall en faktisk uppgiftsskyldighet föreligger saknas i förslaget. En begränsning av myndigheternas befogenheter ges som jag redan har antytt genom den i lagförslaget uttryckta proportionalitetsprincipen. dvs. att varje utredning skall genomföras så att den inte medför större olägenhet för den som berörs än vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet med utredning- en.

Förslaget innebär således att man skall överge den detaljerade reglering- en av uppgiftsskyldigheten till förmån för ett system med förhållandevis vaga normer. USS torde med detta inte ha avsett att få till stånd någon saklig ändring av uppgiftsskyldighetens omfattning. Utöver de allmänna systematiska fördelar som ligger i en enhetlig och överskådlig kontrollag- stiftning redovisas därför inte några närmare motiv till förslaget på den här punkten.

Som jag nyss framhöll ser jag för egen del ett betydande värde i att reglerna om uppgiftsskyldighet så långt möjligt är klara och entydiga. Särskilt när det gäller de många rutinförfrågningar som sker med stöd av reglerna om anmaningsrätt är det angeläget att skattemyndigheternas befo- genheter inte sätts i fråga under hänvisning till en proportionalitetsregel som kan ge utrymme för olika tolkningar. Den allmänna uppfattningen bland remissinstanserna inom skatteförvaltningen är också att den nuva- rande ordningen är att föredra framför den reglering som USS har föresla- git. lnte heller på andra håll kan förslaget i denna del sägas ha fått något positivt gensvar. Jag anser därför övervägande skäl tala för att de nu gällande reglerna om anmaningsförfarandet behålls.

Nästa fråga är då om den av USS föreslagna utredningslagen utgör en lämplig reglering av kontrollverksamheten när denna omfattar andra åtgär- der än sådan skrivbordsgranskning som brukar ske inom ramen för anma- ningsförfarandet. Jag tänker här på den typ av kontroller som kan före- komma i samband med taxeringsrevisioner och i sista hand genom använd- ning av de tvångsmedel som bevissäkringslagen ställer till utredningsmyn-- dighetens förfogande. Utredningslagen skulle då med andra ord främst ta sikte på kontrollverksamhet som sker genom t.ex. besök hos den skatt- skyldige eller som annars har sådana inslag att regler av processuell karak- tär kan te sig motiverade.

Många remissinstanser har riktat den invändningen mot USS-förslaget att det i alltför hög grad bygger på användningen av tvångsmedel. Att bevissäkringslagens regler föreslås inarbetade i utredningslagen medför enligt kritikerna en risk för att den tillspetsning av motsatsförhållandet mellan myndigheter och enskilda som präglar tvångsmedelsanvändningen kan smitta av sig på hela utredningsverksamheten. Det anses också olämp- ligt att mönstra ut begreppet revision. som är väl inarbetat och som används i kontrollsammanhang även utanför skatteområdet. Delvis sammanfaller denna kritik med de invändningar som har gjorts mot försla- get att slopa anmaningsl'örfarandet. Vad man vill undvika är alltså även här en dramatisering av relationerna mellan myndigheter och enskilda.

Enligt min mening finns det goda skäl för uppfattningen att bestämmel- serna om taxeringsrevision bör hållas isär från de tvångsmedel som kan

Prop. 1987/88:65.

'.'J 10

• Sida 33
•  Original

användas i en konfliktsituation. Att det i en revision kan ingå besök hos den skattskyldige innebär ju inte i sig någon tvångsmedelsanvändning och det behöver inte heller vara särskilt betungande. [jämförelse med den situationen att granskningen sker hos myndigheten kan det vara till fördel för den reviderade att han slipper avvara sitt räkenskapsmaterial i den mån detta granskas på platsen. Det går då också betydligt lättare att reda ut oklarheter som kan uppstå vid granskningen. Vid en taxeringsrevision ställs i själva verket mindre krav på den enskildes egna insatser än när han anmanas att lämna t. ex. kontrolluppgifter. Vid revisionen skall han tillhan— dahålla räkenskaperna för granskning. men sedan är det skattemyndighe- ternas sak att gå igenom och sammanställa de uppgifter som behövs för kontrollen. Den reviderade är också skyldig att bl. a. lämna nödigt biträde för granskningen. men på det hela taget faller det mesta av arbetet vid en revision på skattemyndigheten. Detta utesluter självfallet inte att det ibland ändå kan uppstå olägenheter för den som revideras. Men sådant torde vara ofrånkomligt vid varje form av kontrollverksamhet. utan att kontrollreglerna därmed kan anses ha fått en olämplig utformning. Det bör också framhållas att en revision många gånger har karaktären av en service från skattemyndighetens sida. Detta är t. ex. fallet med sådana revisioner som i informativt syfte sker hos nystartade företag. bl.a. för att hjälpa företagarna att ordna sina räkenskaper på ett ändamålsenligt sätt.

Taxeringsrevisionen är alltså ett praktiskt inriktat förfarande som syftar till en effektiv skattekontroll. normalt under samverkan med den revidera- de och med minsta möjliga olägenheter för denne. Bestämmelserna har med dessa utgångspunkter fått en utformning som i allmänhet medger att både myndighetens och den reviderades önskemål kan tillgodoses när det gäller uppläggningen och genomförandet av revisionen. Som jag tidigare har antytt sker revisionsverksamheten till helt övervägande del på det här odramatiska sättet. Det hör alltså till undantagen att en revision inte kan genomföras i samverkan med den skattskyldige och att denne i stället föreläggs vid vite att fullgöra vad som åligger honom i samband med en taxeringsrevision eller att tvångsåtgärder med stöd av bevissäkringslagen får tillgripas.

Mot den här bakgrunden anserjag det mindre lämpligt att i enlighet med USS-förslaget införa ett system där skillnaden mellan revisionsverksamhet och tvångsmedelsanvändning med stöd av bevissäkringslagen suddas ut. Jag anser i stället att reglerna om revisionsverksamheten som hittills bör utgå ifrån att det normalt är fråga om ett kontrollförfarande som sker i samförstånd med den granskade och som i viss utsträckning bygger på hans medverkan. Med ett sådant synsätt finns det inte heller någon anled- ning att utsträcka den besvärsrätt som gäller för beslut om tvångsåtgärder till att omfatta själva revisionsförfarandet. En rätt att överklaga ett beslut om taxeringsrevision skulle för övrigt kunna få mycket negativa konse- kvenser för effektiviteten i kontrollverksamheten. Förutsättningarna för användning av tvångsmedel är annorlunda. och därför krävs det här en annan form av reglering. För att ytterligare markera skillnaden bör dessut- om övervägas om reglerna i bevissäkringslagen kan ändras på ett sådant”

• Sida 34
•  Original

sätt att det klart framgår att den inte får tillämpas som ett rutinmässigt inslag vid skattekontrollen. Jag återkommer till den frågan.

Jag kommer alltså fram till att både anmaningsfötfarandet och taxerings- revisionen tills vidare bör finnas kvar som särskilda institut för skattekon- trollen. Det innebär att jag inte för närvarande kan ansluta mig till den tekniska utformning av kontrollagstiftningen som USS har presenterat genom sitt förslag till lag om utredning för beskattning. Mot bakgrund av vad jag tidigare har sagt om behovet av en reform och dennas inriktning samt den kritik som har framförts vid remissbehandlingen ärjag inte heller beredd att nu förorda införandet av de nya kontrollinstitttt som USS har föreslagit. dvs. förhör och utredningssammanträde. Vidare vill jag med hänsyn till de båda lagförslagens inbördes samband och den starka re- misskritiken inte förorda någon lagstiftning om skatteintendenter och de- ras verksamhet.

Samtidigt står det klart att kontrollagstiftningen på skatteområdet behö- ver ändras på vissa punkter. Dessa reformbehov kommer jag att ta upp i närmast följande avsnitt. Jag kommer då också att beröra i vad mån enskildheter i USS-förslaget kan läggas till grund för dellösningar inom ramen för en i sina huvuddrag bibehållen kontrollagstiftning.

4.3. Skattekontrollen av näringsidkare

Mitt förslag: Bestämmelserna om taxeringsrevision begränsas till att i huvudsak avse bokföringsskyldiga. Särskilda restriktioner införs i fråga om tidpunkten för revisioner och tillträdet till bostadsutrym- men. Vidare ges möjlighet att vid en taxeringsrevision hos den som är bokföringsskyldig inhämta uppgifter om ej namngivna personer. I vissa fall får beslut om revision med sådan inriktning meddelas endast av riksskatteverket eller efter verkets bestämmande av chef för länsskattemyndighet.

Utredningens förslag: l förslaget till utredningslag har skett en gemensam reglering av förrättningar i enskilda utrymmen och förvar omfattande både revisionsförfarandet och bevissäkringsåtgärder. Särskilda regler skall en- ligt utredningslagen gälla beträffande tidpunkten för sådana förrättningar och för tillträdet till bostadsutrymmen. Däremot görs inte någon skillnad i fråga om vilka utredningsåtgärder som får användas beträffande olika kategorier av skattskyldiga. Skattemyndigheterna ges enligt utrednings- lagen befogenhet att göra uppgiftsinsamlingar avseende okända skattskyl- diga. Någon särskild regel om beslutsnivå har inte föreslagits i fråga om sådana uppgiftsinsamlingar.

Remissinstanserna: Från skatteförvaltningens sida har understrukits be- hovet av befogenheter att göra generella kontroller. Samtidigt har ifråga- satts om lagförslaget verkligen tillgodoser det behovet. Andra remissin- stanser anser att frågan om generella kontroller kräver betydligt mera ingående överväganden än de som presenterats i betänkandet. Några mot- sätter sig också att skattemyndigheterna får sådana befogenheter.

• Sida 35
•  Original

Skälen för mitt förslag:

K mura/[objekten

Bestämmelserna om taxeringsrevision har som jag tidigare framhållit sin största betydelse för kontrollen av näringsidkare. Denna kontroll måste som nämnts bygga på bokföringen. som näringsidkarna är skyldiga att föra just med hänsyn till bl. a. skatteintressena (jfr prop. 1975: 104 s. 133 f.). Av bokföringen kan utläsas inte bara om näringsidkaren själv har deklarerat korrekt utan också hur han har fullgjort sin eventuella uppgiftsskyldighet avseende annans taxering. En kontroll av det senare slaget har fått ökad betydelse sedan det förenklade deklarationsförfarandet införts.

Man måste alltså kunna göra en taxeringsrevision hos en näringsidkare för att kontrollera om han fullgjort både sin deklarations- och uppgiftsskyl- dighet. Det förutsätter då att bokföringen i sig är korrekt. Men den saken måste också kunna kontrolleras. Det kan i vissa fall ske med stöd av reglerna om uppgiftsskyldighet efter anmaning (jfr avsnitt-2). Skattemyn- digheten kan då inhämta enstaka uppgifter som bekräftar riktigheten av den reviderades bokföring eller ger anledning till ytterligare undersökning- ar. Ofta sker emellertid kontrollen genom taxeringsrevision hos den som innehar sådant underlag som ger de nödvändiga upplysningarna. l allmän- het är det då fråga om en annan näringsidkare. Han harju det underlag som behövs i form av sin egen bokföring. Taxeringsrevisioner av detta slag hos tredje man är som jag också nämnt tidigare nödvändiga för en effektiv skattekontroll och bör givetvis få företas även i framtiden. Jag återkommer senare till frågan som s. k. generella kontroller hos tredje man.

Taxeringsrevisioner företas i praktiken i huvudsak för kontroll av bokfö- ringsskyldiga. Enligt min mening bör de formella befogenheterna begrän- sas till vad som i praktiken behövs för en effektiv skattekontroll. Jag anser således att bestämmelserna om taxeringsrevision bör ändras så att det framgår att revisioner skall få ske för kontroll av bokföringsskyldiga o.d. men däremot normalt inte av andra skattskyldiga.

Även om revisionsbestäntmelserna inriktas på granskning av näringsid- kare fmns det fall där kontroller behöver göras utanför den kretsen. Om andra skattskyldiga inte alls fick underkastas en djupare undersökning i form av revision skulle det uppstå en kontrollfri zon som lätt kunde fr'esta till missbruk. En avgränsning av bestämmelserna som innebär att bara bokföringsskyldiga får revideras är därför alltför snäv.

Till att börja med ärinte allajuridiska personer bokföringsskyldiga. Det gäller bl. a. ideella föreningar och stiftelser som inte driver någon närings- verksamhet. Sådanajuridiska personer kan emellertid vara stora arbetsgi- vare och det kan därför finnas anledning att kontrollera uppgiftsskyldighe- ten enligt TL. Som regel bör därförjuridiska personer i detta sammanhang likställas med bokföringsskyldiga. Även dödsbon räknas emellertid som juridiska personer men beträffande dem kan inte anläggas samma synsätt. Från kretsen avjuridiska personer som bör likställas med bokföringsskyl- diga finns det därför anledning att undanta dödsbon.

Även i övrigt finns det personer som bör kunna bli föremål för taxerings- revision. Dct gäller framför allt skattskyldiga som utan att vara näringsid-

'.»

• Sida 36
•  Original

kare har invecklade inkomstförhållanden. Man kan också någon gång genom revision behöva kontrollera att en skyldighet att lämna kontrollupp- gifter har fullgjorts på ett riktigt sätt. Det finns dock som jag nyss har angett skäl att begränsa befogenheterna att verkställa taxeringsrevision utanför kretsen av bokföringsskyldiga och juridiska personer utom döds- bon. Enligt min mening bör en lämplig begränsning kunna ske genom att man som förutsättning för revision i dessa fall ställer upp kravet att det skall föreligga särskilda skäl. '

Särskilda skäl bör t.ex. anses föreligga när det gäller så invecklade förhållanden att de inte lämpligen kan utredas på något annat sätt och det är väsentligt att frågorna klarläggs. Här bör särskilt framhållas att det vid revisioner hos fåmansföretag ofta finns anledning att utsträcka kontrollen till företagsledare eller delägare i företaget. De behöver inte själva vara bokföringsskyldiga. men deras egna inkomstförhållanden har i allmänhet ' ett så intimt samband med företagets näringsverksamhet att de ibland bör kunna kontrolleras med hjälp av revisionsinstitutet. Det finns också fall när en transaktion mellan en näringsidkare och en privatperson behöver kontrolleras på två håll. Förutsättningen för en revision hos privatper- sonen bör då vara att det verkligen finns anledning att anta att ett kontroll— underlag ftnns i behåll. Jag vill här erinra om att man är skyldig enligt 20 & TL att på lämpligt sätt sörja för att underlag finns för deklarations- eller uppgiftsskyldighetens fullgörande och för kontroll därav. Dessutom bör det för revision i det här fallet normalt krävas att detta underlag kan anses ha väsentlig betydelse för kontrollen av näringsidkarens taxering.

Det nu anförda leder alltså fram till slutsatsen att revisionsinstitutet i huvudsak skall tillämpas bara i fråga om bokföringsskyldiga och juridiska personer utom dödsbon men att det också i fortsättningen skall finnas viss möjlighet att revidera personer utanför den kretsen när särskilda skäl föranleder det.

Tid och plalsji'ir revisioner

Jag skall härefter gå över till frågan om skattemyndighetens närmare befogenheter vid en taxeringsrevision. såvitt gäller tidpunkten när en revi- sion får göras och tillträdet till utrymmen som används av den skattskyldi- ge. Till en början skall då nämnas att det är skattemyndigheten som bestämmer tid och plats för en revision när så är påkallat. Därvid skall beaktas att taxeringsrevisionen om möjligt sker på sådant sätt och på sådan tid att den inte förorsakar hinderi verksamheten hos den reviderade (56 s" 3 mom. TL). Denne skall lämna tillträde till de lokaler som används i verksamheten och i övrigt lämna visst biträde för att granskningen skall kunna genomföras.

Bestämmelserna ger således skattemyndigheten rätt att bestämma var revisionen skall genomföras men den skattskyldige är i princip inte skyldig att lämna tillträde till något annat än sina verksamhetslokaler. Det bör här tilläggas att tid och plats för en revision i normalfallet bestäms efter samråd med den som skall revideras och att överenskommelse om detta träffas i det stora flertalet fall. Vidare bör påpekas att revisionsinstitutet i sig inte

• Sida 37
•  Original

utgör något tvångsmedel som medger att ett beslut om tid och plats kan förverkligas mot den reviderades vilja.

USS-förslaget innebär att samma begränsning som finns i bevissäkrings- lagen i fråga om tid för eftersökning i privatutrymmen skall gälla vid all kontrollverksamhet som innefattar besök hos den skattskyldige. Enligt bevissäkringslagen får eftersökning i privatutrymmen inte påbörjas mellan kl. 19.00 och kl. 08.00 utan den berördes medgivande. Som privata räknas andra utrymmen än sådana som inte endast tillfälligt används av den granskade i hans verksamhet.

Jag har tidigare uttalat den åsikten att man bör hålla isär revisionsförfa- randet från tvångsmedelsanvändningen enligt bevissäkringslagen. Men det betyder inte att regler som ger den enskilde ett bättre integritetsskydd skulle sakna berättigande i TL. Särskilt när det som här är fråga om en ensidig beslutanderätt för skattemyndigheten kan vissa restriktioner vara på sin plats. även om det nu förhåller sig så att tid och plats för en revision faktiskt brukar bestämmas efter överenskommelse med den enskilde.

Jag anser därför att regler av det slag som USS har föreslagit bör tas in i TL. Revisioner bör således inte få verkställas mellan kl. 19.00 och kl. 08.00. Detta bör i princip gälla generellt för revisioner hos den enskilde. således även för revisioner i dennes verksamhetslokaler. Men det måste ändå finnas möjlighet att granska företag med annat öppethållande än vanlig kontorstid. Jag tänker här bl.a. på restaurangverksamhet. där t. ex. kassainventering ibland måste få göras under kvällstid. Det bör emellertid föreligga särskilda skäl av det här slaget för att avsteg skall få göras från de angivna tiderna.

TL innehåller för närvarande inte några uttryckliga regler om revision i privatutrymmen. Det är bara verksamhetslokaler som nämns särskilt. Men i praktiken förekommer det att granskningen till viss del förläggs till bostadsutrymmen. Det är inte ovanligt att småföretagare har kontoret i utrymmen som också används för bostadsändamål eller att delar av bokfö- ringen förvaras i den egentliga bostaden. Det förekommer t.ex. ibland hos lantbrukare. Åtminstone för att hämta handlingarna brukar då gransk— ningsmannen få tillträde till privatutrymmen. I den mån granskningen lämpligen anses böra ske på platsen brttkar inte heller det möta några invändningar. Över huvud taget brukar man i sådana här situationer göra vad som förefaller mest praktiskt och frågan om skattemyndighetens rätt att få tillträde till olika utrymmen ställs sällan på sin spets.

Jag tror för min del inte att skattemyndigheterna i fall som dessa försö- ker rida på sina befogenheter för att på ett otillbörligt sätt bereda sig tillträde till bostadsutrymmen. Men avsaknaden av klara regler kan ändå ha den effekten att den skattskyldige får svårare att hävda sin rätt till en privat sfär. Enligt min mening är det därför motiverat med en uttrycklig bestämmelse om att revision i bostadsutrymmen och andra utrymmen som inte hör till verksamheten får ske endast med den berördes medgivande. Med bostadsutrymmen bör då förstås sådana utrymmen som inte huvud- sakligen används för verksamheten.

Jag föreslår alltså utöver begränsningen av tillämpningsområdet för revi- sionsinstitutet de nu redovisade restriktionerna i fråga om tid och plats för revisionens genomförande.

• Sida 38
•  Original

Generella kontroller

Jag kommer nu in på frågan om skattemyndigheternas befogenheter att genomföra generella kontroller. dvs. insamling av uppgifter som avser ej namngivna personer. Skatteförvaltningen har från sina utgångspunkter starkt understrukit behovet av att kunna göra sådana kontroller. Enligt vad jag har erfarit råder det numera en betydande osäkerhet om vad som egentligen gäller på den här punkten. Det regeringsrättsavgörande som jag tidigare berört har på vissa håll fått en tolkning som verkat starkt hämman- de på kontrollverksamheten över httvud taget.

Först villjag något beröra vad som egentligen bör förstås med generella kontroller. Inom skatteförvaltningen lär det numera vara en utbredd upp- fattning att man vid en revision hos tredje man alltid måste kunna namnge den man vill ha informationer om, även om det rör sig om uppgifter med anknytning till en bestämd person. Man kan t. ex. på andra vägar ha fått kännedom om en transaktion eller verksamhet som bör granskas närmare, och man vet också vem som kan identifiera den skattskyldige och eventu- ellt lämna andra upplysningar i saken. Men just den omständigheten att man inte själv kan namnge den berörde skulle alltså hindra vidare efter- forskning.

För egen del vill jag hävda att det i en situation som den beskrivna inte kan anses vara fråga om en generell kontroll. Enligt min mening bör det vid en taxeringsrevision vara helt tillåtet att följa upp information som man redan har för att ta reda på bl.a. namnet på den skattskyldige. I annat fall skulle kontrollverksamheten bli allvarligt lidande. Det är också svårt att se vilka skäl som'skulle finnas för att begränsa skattemyndigheternas befo- genheter påjust den här punkten. Så länge det rör sig om uppgifter med anknytning till en person eller ett fåtal personer bör därför en undersök- ning av det här slaget få genomföras vid en taxeringsrevision utan särskilda restriktioner.

En fråga som har samband med den nu diskuterade är vilken information skattemyndigheterna skall vara skyldiga att lämna den reviderade när revisionen inte avser kontroll av hans egen taxering eller uppgiftsskyldig- het. Frågan gäller närmare bestämt om skattemyndigheten när den vet namnet på den man vill ha uppgifter om också skall vara skyldig att uppge det vid en revision hos tredje man. Det kan anföras vissa skäl för att så bör ske. För det första torde det många gånger vara mest praktiskt om man vill ha hjälp med att ta fram de eftersökta uppgifterna. En öppen attityd kan också rent allmänt bidra till goda relationer mellan myndigheter och enskil- da i kontrollverksamheten. Samtidigt är det emellertid så att skattemyndig- heterna har att tillämpa sekretessföreskrifter till skydd för den enskilde. Som jag har framhållit tidigare (avsnitt 2) är det starka sekretesskyddet för uppgifter i beskattningsverksamheten ett av skälen till att informations- skyldigheten gentemot skattemyndighetet'na'är ganska vidsträckt. Men sekretessen innebär också att de förhållanden som utreds skall vara en angelägenhet mellan den skattskyldige och myndigheten. Av hänsyn till I den skattskyldige bör man således inte onödigtvis lämna ut uppgifter om utredningen till tredje man. Detta kan vara ett skäl för att vid en revision hemlighålla även namnet på den som utredningen avser. Till detta kommer

• Sida 39
•  Original

att det också finns ett sekretesskydd för själva kontrollverksamheten. Det kan därför finnas flera anledningar till att en skattemyndighet inte namnger den man gör en utredning om utan i stället bara anger huruvida revisionen avser kontroll av den reviderade eller någon annan. Med min nyss redovi- sade inställning att ett namngivande i och för sig inte bör vara en nödvän- dig förutsättning fören revision behöver den här frågan inte någon särskild reglering. I den praktiska tillämpningen bör man i stället ha viss frihet att förfara på det sätt som i olika situationer faller sig lämpligast.

Med en generell kontroll böri motsats till sådana undersökningarjag nu talat om förstås en uppgiftsinsamling som gäller ett större antal personer och som t. ex. har till syfte att ge skattemyndigheten ett underlag för s.k. urvalsrevisioner. Frågan är då om det förhållandet att en uppgiftsinsamling får avse även okända personer bör föranleda några särskilda begränsning- ar. Det har nämligen på vissa håll gjorts gällande att generella uppgiftsin- samlingar skulle innebära en avsevärd utvidgning av kontrollmöjligheter- na.

Jag vill till att börja med erinra om att kontroller avdet här slaget i viss utsträckning kan ske med stöd av anmaningsförfarandet (jfr avsnitt 2). Det gäller redan i fråga om bl. a. transaktioner mellan näringsidkare. Enligt den ändring jag tidigare hänvisat till (prop. 1986/87:78. SkU 28, rskr. 164. SFS 1987:105) utVidgas möjligheten att utfärda anmaning till att omfatta även handel med värdepapper. Jag vill vidare erinra om att vissa motivuttalan- den till den gällande lagstiftningen ger stöd för att taxeringsrevision hos den som är uppgiftsskyldig först efter anmaning skall kunna verkställas även om någon anmaning inte har utfärdats. Det skulle innebära att ta.-x'- eringsrevisioner som syftar till att samla in uppgifter om ej namngivna personer skulle vara möjliga åtminstone i samma utsträckning som det finns befogenhet.-att inhämta sådana uppgifter genom anmaning. Skatte- myndigheterna skulle med andra ord i sådana fall ha fritt val mellan instituten anmaningsrätt och taxeringsrevision.

Jag anser för min del att det också normalt bör förhålla sig på det sättet. Vid de överväganden som legat bakom tillkomsten av olika regler om uppgiftsskyldighet har gång efter annan betonats vikten av att man undvi- ker onödigt betungande åligganden för uppgiftslämnarna. Uppgiftsskyldig- heten innebärju att den som berörs får en vitessanktionerad förpliktelse att ur sina räkenskaper hämta fram vissa uppgifter och sammanställa dem på det sätt som föreskrivs i anmaningen. Skyldigheten att lämna uppgifter har mot den bakgrunden inte getts större omfattning än vad som varit moti- verat med hänsyn till skattemyndigheternas regelmässiga behov av att få in underlag för sådana kontroller som skcri form av skrivbordsgranskning.

Vid en taxeringsrevision är läget annorlunda. Utredningsskyldigheten ligger då på skattemyndigheten och det finns inte några detaljerade regler om vilka uppgifter som får granskas. Men självfallet bör inte kontrollmöj- ligheterna vid en revision vara snävare än enligt reglerna om uppgiftsskyl— dighet. Vid en revision bör det i stället finnas möjligheter att granska också sådan information som det av olika skäl inte är lämpligt att föreskriva uppgiftsskyldighet om. Taxeringsrevisionen bör med andra ord ses som en kontrollmctod som kompletterar uppgiftsskyldigheten i fall där det saknas

• Sida 40
•  Original

förutsättningar att lägga utredningsbördan på utomstående uppgiftslämna- re.

Jag har redan nämnt att vissa kontroller avseende ej namngivna personer kan ske med stöd av uppgiftsskyldigheten. Vill man lösa frågan om gene- rella kontroller kän man i och för sig gå vidare på den vägen. Då kan efter hand prövas vilka uppgifter som bör kunna inhämtas genom sådana kon- troller. l kontrollverksamheten förekommer emellertid situationer som knappast skulle vara hanterliga med en sådan form av reglering. Om det t. ex. förhåller sig så att en anmaning avseende ej namngivna personer får avse ett begränsat antal uppgifter bör skattemyndigheten om den själv utför granskningen kunna ta del av även andra uppgifter om dessa perso- ner. Jag har tidigare pekat på att en anmaning enligt 39 s 2 mom. TL kan följas upp med en ny anmaning enligt 39 5 l mom. 7. när man kan namnge de personer som man vill ha kompletterande uppgifter om. Skattemyndig- heten kan sedan. för att kontrollera att uppgiftsskyldigheten har fullgjorts på ett riktigt sätt. göra taxeringsrevision hos den uppgiftslämnare som redan har anmanats i två omgångar. Självfallet måste ett sådant förfarande av de inblandade parterna uppfattas som synnerligen opraktiskt jämfört med att skattemyndigheten i stället gör en revision direkt hos den som har uppgifterna. Reglerna måste därför medge att skattemyndigheten inhämtar den kontrollinformation som behövs på det sätt som är mest ändamålsen- ligt. Man får alltså acceptera att anmaningsförfarandet och taxeringsrevi- sionen är olika kontrollmctodcr där befogenheterna vid den senare av naturliga skäl måste vara mindre preciserade än reglerna om uppgiftsskyl- dighet. Det finns för övrigt en risk att en successiv utbyggnad av uppgifts- skyldigheten kan resultera i ett överskådligt regelsystem som på en hel del punkter snart blir föråldrat. I någon mån har vi den situationen redan i dag. ] uppdraget till USS ingick att göra en översyn av reglerna om uppgifts- skyldighet mot bakgrund bl. a. av att bestämmelserna behövde förenklas. Sedan jag nu stannat för att inte följa förslaget från USS — som ju innebär att hela regelsystemet upphävs och ersätts med utredningslagen — kvarstår dessa olägenheter. Det finns inte något underlag för att ta upp den här frågan till behandling nu. men jag avser att återkomma till den i ett annat sammanhang.

Av de skäl som jag nu redovisat bör frågan om generella kontroller inte lösas genom ytterligare påbyggnader av uppgiftsskyldigheten. De behov som finns bör i stället kunna tillgodoses inom ramen för revisionsinstitutet.

Med anledning av att det på vissa håll har gjorts gällande att detta skulle innebära en avsevärd utvidgning av kontrollmöjligheterna vill jag erinra om att skattemyndigheterna under lång tid har genomfört kontroller av det här slaget i förvissning om att de har varit tillåtna. Även JO har gjort uttalanden som pekar mot att man vid en taxeringsrevision bör kunna göra förfrågningar hos tredje man utöver vad som följer av dennes uppgiftsskyl- dighet (JO 1982/83 5. 271). Att det genom regeringsrättspraxis nu har slagits fast att skattemyndigheterna inte haft helt rätt på den här punkten påverkar inte det faktum att uppgiftsinsamlingar om okända skattskyldiga sedan många år har accepterats som ett kontinuerligt inslag i kontrollverk- samheten. låt vara att dessa huvudsakligen skett inom ramen för uppgifts-

• Sida 41
•  Original

skyldigheten mellan näringsidkare. Jag har därför svårt att förstå inställ- ningen att regler som medger att skatteförvaltningen får fortsätta med sådana kontrolleri praktiken skulle skapa en helt ny situation.

Däremot anserjag det befogat att begränsa generella revisioner och då särskilt sådana som inte har någon motsvarighet i reglerna om uppgifts- skyldighet. För dct första bör generella kontroller bara få ske hos sådana skattskyldiga som enligt mitt förslag i fråga om revisionsinstitutets tillämp- ningsområde skall kunna revideras utan att särskilda skäl föreligger. Det gäller alltså den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen och även i annat fall den som är annan juridisk person än dödsbo. Det som då får granskas är sådant underlag som skattemyndigheterna i princip har rätt att ta del av enligt gällande regler. En ändring med det innehållet innebär således inte något annat än en justering av det ändamål för vilket redan tillgänglig information får granskas. Jag vill vidare föreslå den ytterligare begränsningen att beslut om revisioner som saknar motsvarighet i reglerna om uppgiftsskyldighet skall fattas på högre nivå än normalt. Enligt de regler om utvidgad uppgiftsskyldighet som jag tidigare berört (SFS 1987: 105) skall anmaningsrätten ligga hos RSV. med viss delegationsmöj- lighet till länsskattemyndighet. Motivet till detta är bl. a. att RSV har fått ökade styrbefogenheter inom skatteförvaltningen och att omfattningen och inriktningen av generella kontroller mot den bakgrunden bör bestämmas efter riktlinjer som RSV svarar för. Jag anser att i princip samma reglering bör gälla i det här fallet.

Jag kommer alltså fram till att revisionsinstitutet bör medge uppgiftsin- samling om ej namngivna personer hos den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokfö- ringslagen. Även hos juridisk person som ej är bokföringsskyldig bör en sådan uppgiftsinsamling vara tillåten. under förutsättning att det inte är fråga om ett dödsbo. Beslut om revision i det fall den reviderade inte har någon uppgiftsskyldighet bör bara få meddelas av RSV eller efter verkets bestämmande av chef för länsskattemyndighet.

lagrådet har i sak godtagit de ändringar som nu har föreslagits men förordat att de ges en annan språklig utformning än i lagrådsremissen av den 12 mars 1987. Jag anser att den lydelse av 56 så ] mom. första och andra styckena TL som lagrådet har föreslagit ger ett klarare uttryck för intentio- nerna i lagrådsremissen och har därför i princip inte någon erinran mot att bestämmelserna ändras i enlighet med lagrådets förslag. På en punkt vill jag emellertid föreslå en smärre justering. Det gäller frågan om namngivan- de av personer vid sådana revisioner som avses i andra stycket första meningen av lagrådets förslag. Med den av lagrådet förordade lydelsen skulle kunna utläsas ett krav på att- skattemyndigheten vid en revision hos tredje man alltid skall namnge de som omfrågas. så snart kontrollen gäller flera personer. Jag har tidigare påpekat att skattemyndigheterna av sekre- tesskäl bör kunna underlåta detta. Enligt min mening bör inte sekretessbe- dömningen få påverkas av utformningen av en bestämmelse vars ändamål är att ange under vilka förutsättningar revisioner med olika inriktning får verkställas. Den av lagrådet åsyftade distinktionen mellan olika revisions-

• Sida 42
•  Original

fall torde i stället kunna uttryckas så att det skall vara fråga om till namnet kända personer. Jag föreslår att bestämmelsen ändras i enlighet med detta.

Lagrådet hari sitt yttrande kommit in på frågan om grundlagsskyddet för medborgerliga fri- och rättigheter. Det ger mig anledning att erinra om att de här framlagda förslagen bl.a. syftar till att i olika hänseenden stärka skyddet för de enskildas personliga integritet. Ändringar med den inrikt- ningen föreslås beträffande både taxeringslagen och bevissäkringslagen. I fråga om taxeringslagen innebär förslaget till en början en betydande begränsning av revisionsinstitutets tillämpningsområde såvitt gäller vilka skattskyldiga som får revideras. Det föreslås således att revision i princip bara skall få ske hos bokföringsskyldiga. Förslaget innebär i övrigt restrik- tioner bcträffande var och när en revision får verkställas. Även i bevissäk- ringslagen kommer jag att föreslå ändringar för att ge den enskilde ett förbättrat integritetsskydd. Som en viktig princip slås fast att en taxerings- revision inte i sig innebär någon tvångsmedelsanvändning. Den skiljelinje som således föreligger mellan revisionsinstitutet och tvångsåtgärder med stöd av bevissäkringslagen föreslås bli ytterligare markerad genom att deti bevissäkringslagen tas in en proportionalitetsregel som klargör att tvångs- medelsanvändningen skall ske med restriktivitet och urskillning.

Bakgrunden till attjag har diskuterat dessa frågor tämligen ingående äri första hand förslaget från USS, som ju innebär att all kontrollverksamhet som föranleder besök hos de skattskyldiga skall samregleras under den gemensamma benämningen förrättningar i enskilda utrymmen och förvar. Det förslaget har kritiserats av många remissinstanser. huvudsakligen där- för att det i alltför hög grad bygger på användningen av tvångsmedel och därför kan medföra en icke önskvärd dramatisering av kontrollverksamhe- ten i dess helhet. Jag har vidare redovisat innehållet i några skrivelser till regeringen från Svenska Arbetsgivareföreningen och Sveriges Industriför- bund. I skrivelserna hävdas bl. a. att taxeringsrevisionsinstituteti sig utgör ett tvångsmedel och att Sveriges internationella konventionsåtaganden kräver att ett beslut om taxeringsrevision kan överklagas.

Som har framgått av motiveringen till de föreslagna ändringarna harjag tillbakavisat både förslaget från USS och den av näringslivsorganisationer- na hävdade ståndpunkten i fråga om revisionsinstitutets rättsliga karaktär. Ambitionen har i stället varit att klarare markera skillnaden mellan revi- sion och bevissäkring. De föreslagna ändringarna i bevissäkringslagen. som jag återkommer till senare. går också entydigt i riktning mot ett förstärkt integritetsskydd för den enskilde medborgaren.

Lagrådet anmärker trots detta att det inte på ett fullt tillfredsställande sätt har beaktats att det nu är fråga om att utvidga tillämpningsområdet för bestämmelser som inkräktar på det i 2 kap. 6 & regeringsformen stadgade skyddet för varje medborgare mot husrannsakan och liknande intrång. ] den mån detta uttalande skall tolkas så att även revisionsförfarandet skulle vara att anse som ett tvångsmedel kan jag för egen del inte ansluta mig till det synsättet. De motivuttalanden som lagrådet har hänvisat till ger visser- ligen vid handen att sådant intrång som avses i regeringsformen kan skeför bl.a. taxeringsrevision. Men det betyder inte att det ändamål som ligger bakom tvångsåtgärden i sig skulle vara att anse som ett intrång.

• Sida 43
•  Original

Utöver de skäl för denna min ståndpunkt som har utvecklats tidigare kan jag här hänvisa till att tvångsmedelskommittén har diskuterat frågan i sitt betänkande (SOU 1984z54) Tvångsmedel — Anonymitet — Integritet. Kommittén anför följande ts. 72). '

För att en författningsstadgad befogenhet skall kunna betraktas som tvångsmedel och inordnas under tvångsmedelslagens regler bör krävas att befogenheten kan sättas i verket mot den enskildes vilja och med fysiskt eller psykiskt tvång av något slag. Befogenheten att verkställa taxerings- revision hos en skattskyldig kan t. ex. inte betraktas som ett tvångsmedel i sig. oaktat den kan genomföras med tvång om den skattskyldige motsätter sig åtgärden. Själva tvångsåtgärderna men inte revisionsbeslutet som så- dant bör falla under lagen. En annan ordning skulle föra alltför långt. En befogenhet att ställa krav på den enskilde förekommer i många olika sammanhang och innebär förvisso en tvångsutövning — kanske under straffliot — men kravet som sådant kan gärna inte för den skull behandlas som ett tvångsmedel. Tillämpningsområdet är alltså begränsat till åtgärder av tvångsnatur som används som hjälpmedel i det allmännas verksamhet.

Vad jag nu sagt skäll inte förstås så att utformningen av revisionsbestäm- melserna skulle kunna ske utan hänsynstagande till att den kan genomföras med tvångsåtgärder. Naturligtvis är det som lagrådet framhåller viktigt att man håller det i minnet. Men det är också angeläget att man beaktar den skillnad som trots allt finns mellan revision och bevissäkring. Propositio- nens förslag innebär på den punkten enligt min mening ett viktigt förtydli- gande.

4.4. Allmänt om ADB-upptagningar

Mitt förslag: Vid taxeringsrevision skall granskning få ske inte bara av traditionella handlingar utan också av ADB-upptagningar. Den nuvarande skyldigheten för myndigheter att tillhandahålla handling- ar för taxeringskontroll skall omfatta också ADB-upptagningar.

Bakgrunden till mitt förslag: Frågan om skattemyndigheternas gransk- - ningsbefogenheter beträffande handlingar av olika slag har berörts i två förslag som överlämnats till regeringen. [ en rapport om ADB och före- tagsgranskning (RSV Rapport 1984: 10) föreslogs sålunda att det genom en ändring i TL gjordes klart att skattemyndigheternas tillgång till information skulle avse uppgifter och inte enbart handlingar som sådana. Skälet för att omvandla handlingsbegreppet till att avse uppgifter var att man med en sådan ändring anpassade TL:s bestämmelser till den terminologi som används i sekretesslagen (1980: 100).

USS har föreslagit att skattemyndigheternas granskningsbefogcnheter skall avse bl. a. handlingar. En handling har i förslaget definierats som en framställning i skrift eller bild samt upptagning som kan uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel.

Rcmissinstanserna: Båda förslagen har remissbehandlats. Remissinstan-

• Sida 44
•  Original

serna har inte haft något att invända mot principen att skattemyndigheter- nas tillgång till information inte skall vara beroende av det- sätt på vilket den har blivit lagrad.

Skälen för mitt förslag: För att en tillfredsställande kontroll skall kunna utövas vid en taxeringsrevision är det nödvändigt att allt det material som den skattskyldige har rörande verksamheten får granskas. Enligt de nuva- rande bestämmelserna i 565 TL omfattar granskningsrätten också alla berörda handlingar. alltså inte bara räkenskapshandlingar i egentlig mening utan även t.ex. korrespondens. protokoll och andra handlingar rörande verksamheten. Rent privata handlingar som inte rör verksamheten omfat- tas däremot inte.

Det torde inte råda någon tvekan om att det i bestämmelserna använda uttrycket handling bör ges samma innebörd som det har i tryckfrihetsför- ordningen, där det anges att med handling förstås framställning i skrift eller bild samt upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. Regleringen i tryckfrihetsförordningen har nämligen i det här avseendet ett syfte som har sin motsvarighet i bestämmelserna om taxeringsrevision. Jag tänker då på att utgångspunk- ten i båda fallen är att det skall vara möjligt att ta del av information oavsett på vilket sätt den är lagrad. Principen att en taxeringsrevision bör få avse granskning också av ADB-upptagningar har inte heller ifrågasatts vid remissbehandlingen av RSV:s rapport. De gällande bestämmelserna behöver emellertid förtydligas på denna punkt.

Möjligheten att hos myndigheter mera generellt ta del av information för taxeringskontroll regleras i andra bestämmelser i 'fL. närmare bestämt i dess 46 &. Taxeringsrevision får nämligen inte verkställas hos myndighe- ter. Även när det gäller myndigheter torde det vara klart att en taxerings- kontroll måste få ske oavsett hur den eftersökta informationen är doku- menterad. Också bestämmelserna i den paragrafen börjusteras med hän- syn till detta.

Jag avser att senare kommentera den närmare utformningen av bestäm- melserna. Men jag vill redan nu framhålla att bestämmelserna om tax- eringsrevision även i fortsättningen bör knyta an till begreppet handling. Om bestämmelserna uttryckligen skulle ange att granskningen avser upp- gifter och att den som revisionen görs hos skall tillhandahålla uppgifter. skulle de kunna uppfattas som en skyldighet för den skattskyldige att själv ta fram efterfrågade uppgifter. vilket inte är meningen. För den skattskyl- dige gäller det nämligen i stort sett bara att ställa berört material till granskarens förfogande. Denne har att själv ta fram de uppgifter som är av intresse.

Datainspektionen (Dl) har fått yttra sig över den lagrådsremiss som beslutades den 12 mars 1987 och har därvid ifrågasatt förslaget på den här punkten. Dl godtar visserligen principen att skattemyndigheternas kon- trollmöjligheter inte skall vara beroende av på vilket sätt informationen finns lagrad. En motsatt uppfattning skulle enligt Dl innebära att skatte- myndigheterna berövades möjligheterna att kontrollera den skattskyldiges bokföring och andra uppgifter i de fall uppgifterna registrerades på ADB- mediunt. Däremot har 01 invändningar mot den i lagrådsremissen föreslag-

• Sida 45
•  Original

na lagtekniska lösningen och de motiv som anförs till stöd för den. Invänd- ningarna går ut på att den föreslagna definitionen av handlingsbegreppet har sin förebild i 2 kap. 3 & tryckfrihetsförordningen (TF). där den har till syfte att garantera att allmänhetens rätt till insyn i myndigheternas verk- samhet inte inskränks genom att myndigheterna lagrar information på ADB-medium. Används samma definition i TL kan detta ge intryck av att myndigheterna har en motsvarande rätt till insyn i enskildas handlingar. DI invänder vidare mot förslaget att data- och offentlighetskommitte'n (DOK) har fått i uppdrag att se över den ifrågavarande bestämmelsen i tryckfri- hetsförordningen.

Av dessa skäl avstyrker Dl att det i TL tas in en bestämmelse som jämställer ADB-upptagningar som utgör personregister med handlingar i TL:s mening. ] stället föreslås att det i den särskilda lag som inspektionen förordar tas in bestämmelser som uttryckligen anger att skattemyndighe- terna har rätt att i samband med taxeringsrevision granska ADB-upptag- ningar som utgör personregister enligt datalagen.

Jag vill här göra det tillrättaläggandet att den föreslagna ändringen av handlingsbegreppet i TL inte skall förstås som något annat än just en legaldefinition av begreppet handling. Det är alltså självfallet inte fråga om att i TL införa något slags omvänd offentlighetsprincip. dvs. att handlingar hos enskilda generellt skulle vara tillgängliga för insyn från skattemyndig- heternas sida. Att detta skulle vara syftet med ändringen kan inte utläsas av de ovan redovisade motiven och är heller inte avsett. Jag delar alltså inte DI:s åsikt att de olika syften som ligger bakom tryckfrihetsförordning- en resp. TL skulle göra det olämpligt att definiera begreppet handling på ett enhetligt sätt i dessa bägge författningar. En annan sak är att skillnader mellan de båda lagarnas syften kan innebära att myndigheternas insyn i handlingar vid taxeringsrevision begränsas på ett annat sätt än vad som gäller i fråga om insynen i allmänna handlingar. Jag återkommer nedan till den frågan.

När det sedan gäller DI:s förslag till en alternativ lagteknisk lösning av handlingsbegreppet är denna inriktad enbart på ADB-upptagningar som utgör personregister enligt datalagen. Vid en taxeringsrevision är det emel- lertid väsentligen annan information än personuppgifter enligt datalagen som är av intresse. Jag har tidigare utförligt redogjort för olika metoder vid skattekontrollen och då framhållit att taxeringsrevisioner behövs främst för kontrollen av näringsidkarnas bokföring. Jag har också föreslagit att revisionsinstitutet i princip bara skall få användas för kontrollen av bokfö- ringsskyldiga. Enligt min mening är det viktigt att man håller detta i minnet när man diskuterar ADB-frågorna i samband med taxeringsrevision. Att det även i ADB-baserade räkenskaper kan förekomma uppgifter som enligt definitionen i datalagen är att anse som personuppgifter får således inte skymma bort det faktum att skattemyndigheternas kontrollbehov huvud- sakligen avser andra förhållanden. Det innebär i sin tur att den ADB- lagrade informationen bör skyddas inte bara med hänsyn till den personliga integriteten utan också mot röjande av affärshemligheter o.d.

Jag kan mot den här bakgrunden inte finna att den av Dl föreslagna lagregleringen innebär någon tillfredsställande lösning i fråga om vilka

• Sida 46
•  Original

ADB-upptagningar som skall kunna granskas vid en taxeringsrevision. Den täcker personregister enligt datalagen men utelämnar i sammanhanget minst lika viktiga ADB-baserade räkenskaper som inte är personrelatera- de. I stället anserjag att man bör hålla fast vid det tidigare remissbehandla- de förslaget att använda samma definition av handlingsbegreppet som finns i tryckfrihetsförordningen. Vad som har anförts i den senaste remissom- gången, dvs. i yttrandena över DI:s förslag. ger mig inte anledning att frångå den bedömningen.

Lagrådet har i båda sina yttranden godtagit förslaget på den här punk- ten.

14.5. Granskningen av ADB-upptagningar

Mitt förslag: Den hos vilken taxeringsrevision görs skall vara skyldig att låta granskningstjänstemannen använda de tekniska hjälpmedel som behövs för att han skall kunna ta del av en ADB-upptagning. Tjänstemannen skalfdock inte få använda ADB-information på ett sätt som strider mot föreskrifter som datainspektionen har meddelat till skydd för den personliga integriteten. Sådana föreskrifter skall få meddelas med stöd av en särskild lag som kompletterar datalagens bestämmelser. Vidare preciseras bl.a. taxeringslagens regler om rätt att undanta handlingar från granskning vid en revision för att ge ett bättre skydd för ADB-lagrad information.

Bakgrunden till mitt förslag: Frågan om tillvägagångssättet vid gransk- ning av ADB-baserade räkenskaper har tagits upp både i USS-betänkandet och i den i föregående avsnitt omnämnda rapporten från RSV. USS har inte sett som sin uppgift att komma med förslag som löser de integritets- problem som kan uppkomma vid skattemyndigheternas utredningar om den enskilde använder ADB-teknik i sin verksamhet. Frågan har berörts ganska kortfattat i betänkandet. varvid USS — mot bakgrund bl.a. av den reglering som föreslagits i fråga om undantagande av uppgifter från gransk- ning — inte ansett det lämpligt att ge skattemyndigheterna rätt att själva ta fram datalagrade uppgifter genom att använda den enskildes tekniska hjälpmedel.

Förslaget från RSV är mera långtgående. Det innebär inte bara att skattemyndigheterna skall få använda tekniska hjälpmedel för att kunna tillägna sig ADB-information. Det ställs också ett krav på att bokförings- skyldiga som använder ADB i sin verksamhet skall ordna denna med beaktande av sina skyldigheter vid en taxeringsrevision. dvs. att tillhanda- hålla räkenskaper och ställa ADB-utrustningen till granskarens förfogan- de. Vidare föreslås att personregister enligt datalagen skall inrättas och föras med beaktande av att myndighets tillsyn eller kontroll ej hindras eller försvåras. Någon särskild begränsning av granskningstjänstemannens till- gång till uppgifter av olika slag har inte föreslagits.

Remissinstanserna: Förslaget från USS har kommenterats bara av ett

• Sida 47
•  Original

fåtal remissinstanser. Företrädare för skatteförvaltningen menar att det ger otillräckliga möjligheter för skattekontroll av ADB-baserade räkenskaper. DI har framhållitlatt skattemyndigheterna bör ha rätt att få strukturerade uppgifter i läsbar form men att det inte får innebära att integritetsskyddet enligt 7 %$ datalagen sätts ur spel.

När det gäller förslaget från RSV har flertalet remissinstanser avstyrkt de delar som innebär att ADB-verksamheten hos de skattskyldiga skall underordnas skattemyndigheternas kontrollbehov. I allmänhet åberopar de att det inte har utretts och klarlagts på vilket sätt myndighetsintresset skall beaktas. Flertalet remissinstanser intar en allmänt avvisande hållning också till förslaget att granskaren själv skall få använda de tekniska hjälp- medel som behövs för att han skall kunna tillägna sig ADB-lagrad informa- tion. Ätskilliga remissinstanser framhåller att förslaget i den delen synes öppna möjligheter till omfattande samkörningar och kontroller utan att integritetsfrågorna har belysts.

Skälen för mitt förslag: Användningen av tekniska hjälpmedel

Av mitt förslag i föregående avsnitt följer att skattemyndigheterna vid en taxeringsrevision skall få granska räkenskaper och andra handlingar även när de kan uppfattas endast med tekniska hjälpmedel. Den fråga som då inställer sig är vem som skall förfoga över de tekniska hjälpmedel som behövs för att göra informationen visuellt läsbar. USS-förslaget innebär på den här punkten att skattemyndigheterna skall vara hänvisade till att få utskrifter som den granskade själv framställer. låt vara att uppgifterna skall vara sammanställda på det sätt som skattemyndigheterna begär.

Vid remissbehandlingen har från skatteförvaltningens sida framhållits att USS-förslaget ger otillräckliga möjligheter till kontroll. Jag delar den uppfattningen. Vid en taxeringsrevision måste skattemyndigheterna ha befogenhet att granska den egentliga bokföringen. inte bara utskrifter vilkas överensstämmelse med grundmaterialet inte går att bekräfta. I annat fall skulle kontrollft'irfarandet när det gäller ADB—räkenskaper i princip stanna vid en okontrollerbar uppgiftsskyldighet. Ett syfte med revisions- institutet är jtl att skattemyndigheterna skall kunna kontrollera att upp- giftsskyldigheten har fullgjorts riktigt och fullständigt och det låter sig inte göra med mindre än att underlaget för uppgifterna får granskas.

USS har som motiv för sitt förslag anfört att en ordning som ger skatte- myndigheterna rätt att själva ta fram datorlagrade uppgifter skulle innebära en alltför stor risk för att den handläggande tjänstemannen fick del av uppgifter om ömtåliga personliga eller ekonomiska förhållanden. som inte har med utredningen att göra eller som den enskilde önskar att genom domstolsprövning få undantagna från utredningen. Men samtidigt förutsät- ter USS att skattemyndigheterna ändå kan begära att få använda egna tekniska hjälpmedel för att ta del av innehållet i magnetband eller disket- ter. En sådan användning kan enligt USS ske utan problem om den enskilde tillåter det. I annat fall kan det bli aktuellt för myndigheten att

• Sida 48
•  Original

tilltvinga sig tillgång till materialet genom vite eller andra tvångsmedel. USS-förslaget bygger således på att skattemyndigheterna vid tredska skall kunna ta hand om magnetband eller disketter och ta del av innehållet med hjälp av teknisk utrustning som myndigheterna själva disponerar.

Jag vill med anledning av vad USS sålunda anfört framhålla att utred- ningen inte har redovisat på vilket underlag man bygger uppfattningen att en granskning av ADB—upptagningar generellt sett skulle innebära större risker för röjande av ömtåliga uppgifter än en genomgång av vanliga handlingar. "Det är då att märka att USS här inte uppehåller sig vid frågan om integritetsskyddet för ADB-baserade personregister. Om den granska- de medger att skattemyndigheterna använder egna tekniska hjälpmedel linnsdct enligt USS inga problem. ett uttalande som rimligen mäste tolkas så att utredningen har haft andra saker än de registrerades personliga integritet för ögonen. Det enda skäl som USS har anfört för sitt förslag att begränsa skattemyndigheternas befogenheter till en granskning av data- utskrifter framtagna av den skattskyldige är således det ej underbyggda antagandet att ADB-upptagningar i sig ijämförelse med vanliga handlingar normalt innehåller mera känslig information. svår att särskilja från det egentliga granskningsmaterialet. Jag är för min del inte övertygad om att det verkligen förhåller sig på det sättet. Även om så skulle vara fallet bör det. som jag skall utveckla närmare nedan. vara möjligt att lösa integritets- skyddet på ctt sätt som tillgodoser samhällets berättigade kontrollintresse på ett bättre sätt än enligt USS förslag. Jag är därför inte beredd att ansluta mig till den av USS förordade begränsningen av skattemyndigheternas kontrollmöjligheter. Jag vill också påpeka att USS när det gäller kontroll- aspekterna visserligen tilldelat myndigheterna vissa befogenheter att vid tredska tilltvinga sig ADB-material. Men man har därvid bortsett från två saker. För det första finns det i regel ingen möjlighet att konstatera om tredska föreligger om man inte har rätt att direkt kontrollera om de lämna- de uppgifterna är fullständiga och korrekta. För det andra förhåller det sig ibland så att den enda möjligheten att ta del av ett ADB-material är att utnyttja den tekniska utrustning som den skattskyldige själv har. Vissa informationsbärare kan således rent tekniskt sett inte avlägsnas från den dator de är knutna till. USS-förslaget har således oacceptabla brister från kontrollsynpunkt.

Jag anser samtidigt att förslagen från RSV är alltför långtgående. Särskilt gäller detta kraven påatt de enskildas ADB-hantering skall inrättas så att den underordnas myndigheternas kontrollintresse. Till undvikande av missförstånd villjag här poängtera att det faktiskt redan finns sådana krav när det gäller räkenskaper. Bokföringsskyldigheten motiveras ju bl. a. av skattemyndigheternas kontrollintresse (jfr prop. |975: 104 s. 133 f.). Det innebär att dokumentationen av affärshändelscr och redovisningen i övrigt skall ske på ett sådant sätt att verksamheten kan kontrolleras av utomstå- ende. Det kravet gäller både traditionell bokföring och ADB-baserade räkenskaper. RSV:s förslag i den här delen är därför i och för sig inte någon principiell nyhet. Men till skillnad från bokföringsskyldighcten är det fråga om en opreciserad förpliktelse vars konsekvenser är svåra att överblicka. Som flera remissinstanser påpekat har det ju inte närmare

• Sida 49
•  Original

utretts och klarlagts på vilket sätt myndighetsintresset skall beaktas. Dessa invändningar har särskild tyngd när det gäller ADB-baserade personregis- ter. Men också i fråga om andra ADB-uppgifter är det enligt min mening riktigare att RSV:s intentioner kommer till uttryck inom ramen för bokfö- ringsskyldigheten snarare än genom en allmänt hållen regel som i princip inte säger mer än vad som redan gäller på det här området. Något underlag för att nu ange vilka preciseringar som kan vara motiverade beträffande bokföringsskyldigheten såvitt gäller ADB-baserade räkenskaper finns det emellertid inte. För det krävs det ytterligare erfarenheter som man torde kunna vinna endast om skattemyndigheterna faktiskt får möjligheter att granska ADB-bokföring. Jag återkommer till den frågan.

Jag kommer alltså fram till att varken USS-förslaget eller de delar av RSV-förslaget som jag här har berört bör läggas till grund för den reglering som nu är påkallad. Men jag kan ansluta mig till den utgångspunkt som RSV har för sitt förslag. nämligen att skattemyndigheterna måste få rätt att själva använda tekniska hjälpmedel för att tillägna sig ADB-information. Utan sådana befogenheter kan det som jag tidigare framhållit inte bli fråga om någon revision i egentlig mening. dvs. kontroll av underlaget för de uppgifter som har lämnats till skattemyndigheterna. Till skillnad från RSV anser jag dock att befogenheter av det här slaget måste begränsas för att skydda bl. a. personrclaterade ADB—uppgifter. Konflikten mellan de motiv som bär upp datalagen och skattemyndigheternas behov av insyn bör alltså inte lösas genom att förandet av personregister underordnas kontrollintres- set utan i stället genom att skattegranskningen kringgärdas med restriktio- ner som så långt möjligt tillgodoser önskemålet att skydda de registrerades personliga integritet.

Lagrådet har i sitt nya yttrande inte motsatt sig att skattemyndigheterna ges befogenhet att själva använda tekniska hjälpmedel vid granskningen av ADB-material.

Regelsystemel [ datalagen

Innan jag går över till frågan hur den här diskuterade konflikten bör lösas i lagtekniskt hänseende skall jag uppehålla mig något vid datalagens regel- system satt i relation till de regler jag föreslår om insyn i ADB-lagrat material vid taxeringsrevision. Mina synpunkter ansluter till vad DI har anfört i samma fråga i sitt yttrande över den lagrådsremiss som beslutades den 12 mars 1987.

Datalagen innehåller regler till skydd för den personliga integriteten vid förande av personregister. Med personregister avses register, förteckning eller andra anteckningar som förs med hjälp av automatisk databehandling och som innehåller personuppgift som kan hänföras till den som avses med uppgiftentl å).

Åtskilliga av de register som kan bli föremål för granskning vid taxe- ringsrevision och som faller inom ramen för de aktuella bestämmelserna i taxeringslagen har otvivelaktigt karaktär av personregister. Ett register kan dock sakna karaktär av personregister emedan de applicerbara pro- grammen inte medger framtagning av personrelaterade uppgifter. Det blir

• Sida 50
•  Original

emellertid att anse som ett personregister i den mån den som verkställer revisionen (granskaren) bearbetar det med egna program som gör det möjligt att ta fram personuppgifter.

Att ett visst register utgör ett personregister innebär dock inte att alla regler i datalagen blir tillämpliga vid de bearbetningar som granskaren utför med registret. De flesta bestämmelserna i datalagen riktar sig nämli- gen. uttryckligen eller underförstått. till den registeransvarige. Därmed avses den för vars verksamhet personregistret förs. om han förfogar över det. Definitionen utesluter bl. a. den som använder sig av ett register utan att kunna bestämma dess innehåll (prop. 1973133 s. 119). Registeransvarig för ett register av nu aktuellt slag torde i regel vara den som revisionen utförs hos. Däremot medför inte de bearbetningar som granskaren utför med registret att han eller den myndighet han tjänstgör vid blir att anse som registeransvarig.

Detta innebär bl.a. att reglerna i 2—5 55 datalagen om tillstånd och licens för vissa register m. m. inte är tillämpliga. Granskaren behöver alltså varken tillstånd eller licens för den registerbearbetning som normalt blir aktuell vid en taxeringsrevision. Däremot får reglerna indirekt betydelse därigenom att de hindrar att granskaren utan tillstånd av D] sambearbetar uppgifterna med uppgifter ur annat personregister. Vid en sådan sambear- betning uppkommer nämligen ett nytt personregister. för vilket gransk- ningsmyndigheten är registeransvarig.

16. 6 a och 18 st datalagen finns bestämmelser om befogenhet för Dl att meddela föreskrifter för personregister till skydd för den personliga integri— teten. Föreskrifter meddelade med stöd av dessa bestämmelser får dock anses rikta sig till den registeransvarige och begränsar alltså inte granska- rens möjlighet att bearbeta ett register. Därav följer bl.a. att granskaren vid behov får ta med sig datamediet (magnetbandet c. (I.) för bearbetning hos myndigheten med myndighetens egna program. DI har alltså ingen direkt på datalagen grundad befogenhet att meddela föreskrifter för gran- skarens bearbetning av personregister. för vilka någon annan är register- ansvarig.

Enligt 5 & datalagen skall DI. i samband med att tillstånd lämnas den registeransvarige att inrätta och föra ett personregister. meddela föreskrift om ändamålet med registret. För register som inte erfordrar tillstånd bestämmer den registeransvarige själv registcrändamålet. Ändamålet med registret har betydelse bl.a. för tillämpningen av 7 å. som innehåller all- männa regler för inrättande och förande av personregister. Bestämmelser- na i 7 5 torde dock endast rikta sig till den registeransvarige. Jag återkom- mer nedan till den paragrafen.

Även 7 a— 12 5.5 datalagen innehåller regler som i första hand riktar sig till den registeransvarige.

] l3 & datalagen finns regler om sekretess för registeruppgifter. Reglerna riktar sig både till registeransvariga och vissa andra men gäller endast för enskilda. För myndigheter tillämpas i stället reglerna i sekretesslagen (l980: 100). Av intresse i detta sammanhang är närmast regeln i 9 kap. 23%" sekretesslagen. som innebär bl. a. att absolut sekretess gäller i ärende om taxeringsrevision.

• Sida 51
•  Original

Enligt l4å datalagen skall en myndighet, som för handläggningen av mål eller ärende använder sig av upptagning för automatisk databehandling. dokumentera upptagningen i läsbar form. om inte särskilda skäl föranleder annat. Bestämmelsen har företräde framför regeln om dokumentations— skyldighet i lSä förvaltningslagen (l986:223) tjfr prop. l985/86:80 s. 66). ] linje med nämnda bestämmelse bör granskaren dokumentera de register- uppgifter som är av betydelse för utgången av taxeringsrevisionen.

Regler om DI:s tillsyn finns i bl. a. 15—17 och 24 så datalagen. Enligt 155 utövar inspektionen tillsyn över att automatisk databehandling inte medför otillbörligt intrång i personlig integritet. ] 165 regleras inspektionens rätt att få tillträde till maskinlokaler m.m. Även om DI:s tillsyn givetvis i första hand avser den registeransvarige bör utformningen av reglerna i dessa bägge paragrafer inte utesluta en tillsyn som även omfattar granskarens befattning med registret. Motsatsen torde dock gälla enligt 17 och 24%. som avser uppgiftsskyldighet i förhållande till DI vid tillsyn resp. befogen- het för inspektionen att förelägga vite.

I 20—23 ss datalagen finns bestämmelser om straff, förverkande och skadestånd. Av dessa bestämmelser torde endast reglerna i Zl få om straff för dataintrång vara tillämpliga på granskarens befattning med ett register. Reglerna innebär bl.a. att en granskare kan drabbas av straff om han ändrar, utplånar eller för in uppgifter i det granskade registret.

Enligt 25.5 datalagen överklagas DI:s beslut till regeringen. 26—28 && datalagen saknar intresse i sammanhanget.

Som framgått av denna översiktliga redogörelse innehåller datalagen bestämmelser som kan vara tillämpliga vid en taxeringsrevision och som då kan få betydelse för bl.a. granskarens rätt att göra uppgifter i ett granskat register tillgängliga och DI:s befogenhet att utöva tillsyn över granskarens befattning med registret. I några avseenden faller emellertid granskarens bearbetning utanför DI:s kontroll. Bl.a. saknar inspektionen befogenhet att utfärda direkt till granskaren riktade föreskrifter för bear- betningen. För det första innebär detta att granskaren inte utan vidare blir bunden av föreskrifter som avser den registeransvariges användning av registret. Men även om så vore fallet. t. ex. genom att det i taxeringslagen fanns regler som ålade skattemyndigheterna att följa föreskrifter av det här slaget. skulle det ändå kunna uppstå komplikationer. Dl har ju normalt ingen anledning att genom föreskrifter reglera någon annan användning än den som sker inom ramen för registrets ändamål. I allmänhet torde det därför saknas föreskrifter som är relevanta för en utomståendes befattning med registret. Om Dl å andra sidan meddelar föreskrifter med det indirekta syftet att reglera en användning som sker vid sidan av registrcts ändamål skulle det kunna få till följd att det läggs onödiga restriktioner på den registeransvariges befattning med registret.

DI har i sitt yttrande över den tidigare lagrådsremissen föreslagit att inspektionen genom en särskild lag ges befogenheter att meddela föreskrif- ter adresserade direkt till skattemyndigheterna. Med en sådan ordning skulle man kunna komma till rätta med de brister som finns i datalagen i fråga om möjligheterna att reglera en granskares befattning med ett person- register: Innan jag går närmare in på DI:s förslag vill jag emellertid säga

(Ju

• Sida 52
•  Original

något ytterligare om förhållandet mellan datalagen och taxeringslagen. Jag skall då uppehålla mig vid 75 datalagen. som är av central betydelse när det gäller möjligheterna att använda uppgifterna i ett personregister.

7.5 datalagen fick sin nu gällande lydelse år I982. Den ändrades då i samband med att DI:s tillståndsgranskning begränsades till att avse per- sonregister med särskilt känsliga uppgifter. Det ansågs därför motiverat att genom generella normer ange en minimistandard för persondataskyddet även i fråga om register som fortsättningsvis inte skulle kräva något till- stånd. Sådana normer togs in i 7 ä datalagen.

Bestämmelserna innebär i huvudsak att inrättande och förande av per- sonregister alltid skall ske för ett visst bestämt ändamål under tillbörligt hänsynstagande till de registrerades personliga integritet.

Bestämmelserna i 7ä datalagen riktar sig till den registeransvarige och anger som en viktig princip att användningen av uppgifterna i ett personre- gister skall ske i enlighet med registrets ändamål. Avsteg från den princi- pen får dock göras bl. a. om annan användning är tillåten enligt föreskrifter som har meddelats i lag eller annan författning. Datalagen anger inte för vilka andra ändamål sådana föreskrifter får meddelas.

Samtidigt som bestämmelserna i 75 antogs beslutade riksdagen att god- känna en europeisk konvention om skydd för enskilda vid automatisk databehandling av personuppgifter. Konventionen. som finns intagen som bilaga 4 till propositionen l981/82:l89. har numera trätt i kraft och är därmed bindande för Sverige.

Enligt konventionen begränsas möjligheterna att genom författningsfö- reskrifter medge sådan användning av uppgifterna i ett personregister som avviker från registrets ändamål. Avvikelser får dock ske om det är nödvän- digt i ett demokratiskt samhälle för att skydda statens säkerhet. den allmänna säkerheten. statens penningintressen eller för att bekämpa brott. [ kommentaren till konventionen anges främst beskattningsändamål som exempel på en sådan användning som får ske för att skydda statens penningintressen.

Varken datalagen eller den europeiska dataskyddskonventionen utgör alltså något hinder för att meddela författningsföreskrifter som medger att uppgifterna i ett personregister används för skattekontroll. även om regis- trets ändamål inte avser någon sådan användning. Det bör här framhållas att det redan i dag finns föreskrifter som medger detta. Den som t. ex. för ett lönercgister på ADB kan ju vara skyldig att lämna ut uppgifter ur detta för att fullgöra sin skyldighet att lämna i TL föreskrivna kontrolluppgifter. Samma sak gäller i fråga om den uppgiftsskyldighet som åligger bankerna och Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag. Även här är det alltså fråga om att lämna ut uppgifter från ADB-baserade personregister för att de skall användas på ett annat sätt än som anges i registrens ändamål.

De föreskrifterjag nu har berört avser skyldigheten att lämna obligato- riska kontrolluppgifter. Men också vid en taxeringsrevision har skattemyn- digheterna redan med stöd av gällande regler rätt att använda uppgifter som är hämtade från ADB-baserade personregister. Huruvida skyldighe- ten att lämna kontrolluppgifter har ftlllgiorts ärju en sak som skall kunna kontrolleras genom revisionsinstitutet. och som jag tidigare framhållit för-

• Sida 53
•  Original

utsätts det då att en avstämning kan göras mot den reviderades underlag för uppgifterna.

TL innehåller alltså redan nu bestämmelser som medger att uppgifter från ADB-baserade personregister används i beskattningsverksamheten. Dessa bestämmelser kan ses som exempel på en sådan författningsrcgle- ring som enligt 7.5 datalagen gör det möjligt att avvika från det för ett personregister bestämda ändamålet. Jag vill här tillägga att datalagen. förutom att den inte begränsar de alternativa användningssätt som kan komma i fråga genom författningsreglering. inte anger hur preciserad en sådan reglering skall vara. Men enligt min mening är det naturligt att man på den punkten eftersträvar tämligen noggranna föreskrifter.

Behovet av regler som kcmrpletlerar datalagen

Jag skall nu återgå till DI:s förslag om en särskild lag som ger inspektionen befogenheter att meddela föreskrifter som är adresserade direkt till skatte- myndigheterna. Först vill jag då framhålla att man inte bör överdriva den praktiska betydelsen av de problem som den föreslagna lagen är avsedd att lösa. Redan reglerna i datalagen ger ett skydd för integriteten i flera viktiga avseenden. Sålunda får. som framgått tidigare. en granskare inte sambear— beta ett granskat register med ett annat personregister utan DI:s tillstånd. Inspektionen torde också kttnna utöva tillsyn över att den automatiska databehandlingen inte medför otillbörligt intrång i personlig integritet. Därutöver har inspektionen givetvis befogenhet att meddela allmänna råd för bearbetning av personuppgifter som granskas vid en taxeringsrevision. Man får utgå från att sådana allmänna råd. liksom påpekanden som Dl göri samband med sin tillsynsverksamhet. lojalt kommer att följas av berörda granskare. Det har också stor betydelse för integritetsskyddet att sekretes- sen i ärenden om taxeringsrevision är absolut enligt reglerna i sekretessla- gen.

Ä andra sidan kan det naturligtvis uppfattas som en nackdel att Dl inte har en allmän befogenhet att utfärda bindande föreskrifter för granskaren i samma utsträckning som för den registeransvarige. En sådan befogenhet skulle onekligen innebära ett ytterligare skydd för den personliga integrite- ten. Jag anser därför att man bör godta att datalagens bestämmelser kom- pletteras med en reglering av det slag som Dl har föreslagit.

När det gäller innehållet i inspektionens lagförslag vill jag till en början erinra om att jag redan i föregående avsnitt fann att detta inte utgjorde någon lämplig reglering av handlingsbegreppet i samband med taxerings- revisioner. Granskningen av personregister ärjtr bara en del av den större frågan om kontroll av ADB-handlingar över huvud taget. Avgränsningen av granskningsbcfogenheterna bör därför i stället göras i bl.a. TL. där bestämmelserna om taxeringsrevision ger den nattrrliga ramen för bl.a. ändamålet med granskningen och vilka uppgifter den får avse. Men i övrigt delarjag inspektionens uppfattning att en förstärkning av persondataskyd- det bör regleras i annan ordning. Flertalet av de av Dl föreslagna bestäm- melserna ansluter nära till regelsystemet i datalagen Ufr 6. 7. 14—18 och 25 åå datalagen). Skäl kan därför anföras för att ta in dem i datalagen. Jag

• Sida 54
•  Original

vill emellertid inte motsätta mig Dlzs förslag att ta in reglerna i en särskild lag.

Enligt min mening bör således det grundläggande bemyndigandet för skattemyndigheterna att granska ADB-upptagningar och skyldigheten för den enskilde att biträda vid granskningen komma till uttryck i revisions- bestämmelserna medan de begränsningar som är påkallade av hänsyn till skyddet för ADB-baserade personregister kan regleras i annan ordning. En sådan uppdelning är motiverad också av ett annat skäl. Vid en taxeringsre- vision skallju i vissa fall också annan information än datorlagrade person- uppgifter kunna undantas från granskningen. och skyddet för sådan infor- mation bör i princip vara detsamma oavsett om den utgörs av ADB- upptagningar eller ej.

Jag kommer alltså fram till att TL. utöver det förtydligande av handlings- begreppet som jag har berört i föregående avsnitt. bör innehålla bestäm- melser som_k|argör att skattemyndigheternas och de enskildas rättigheter och skyldigheter vid en taxeringsrevision i princip skall vara desamma när granskningen avser ADB-upptagningar som vid en traditionell revision. För närvarande gäller att den enskilde skall medverka vid en revision bl.a. genom att tillhandahålla dc handlingar och lämna de upplysningar som behövs föratt genomföra revisionen. Han skall också lämna tillträde till de lokaler som används i verksamheten och ge det biträde som behövs för bl. a. granskningen av handlingar och varulager samt maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Översatt till en situation med ADB—lagrad information kan detta sägas innebära att den enskilde skall vara skyldig att ge skattemyndigheterna tillgång till sin ADB-utrustning. De bör alltså få använda de tekniska hjälpmedel som den reviderade själv förfogar över. t.ex. dennes terminal.

Granskningen förutsätter emellertid att inte bara den rent tekniska ut- rustningen utan också därmed sammanhängande material ställs till förfo- gande. Detta kan gälla exempelvis beskrivningar av den aktuella utrust- ningen. det ADB-system som används och de dataprogram som finns. Den granskades skyldigheter bör även omfatta att i övrigt lämna de upplysning- ar om Al")B-verksamheten som behövs för att syftet med revisionen skall kunna nås. Innebörden av detta är att granskaren bör ges i princip samma möjligheter att ta delav uppgifter av betydelse för taxeringskontrollen som den skattskyldige har.

Jag vill betona att det är viktigt att en revision utförs under stort hån- synstagandc till de speciella förhållanden som kan gälla för den skattskyl- diges ADB-verksamhet så att hans olägenheter minimeras. Det normala förfarandet bör alltså vara att den skattskyldige i förväg underrättas om den beslutade revisionen och att tidpunkten för revisionen bestäms med beaktande av hans synpunkter därom. Detta följer redan av 5.6.5 3 mom. första stycket TL. där det föreskrivs att taxeringsrevision såvitt möjligt skall ske på sådant sätt och på sådan tid att den inte förorsakar hinder i verksamheten för den hos vilken revisionen sker.

Den skattskyldiges berättigade krav i samband med taxeringsrevision att inte bli störd i sin verksamhet mer än absolut nödvändigt kan enligt de nuvarande bestämmelserna delvis beaktas genom att granskaren tar med

• Sida 55
•  Original

vissa räkenskapshandlingar m.m. till de egna lokalerna. Ett sådant förfa- rande är många gånger motiverat också av kontrollskäl. När det gäller ADB-upptagningar bör den skattskyldige ha större intresse av att gransk- ningen inte görs hos honom. eftersom han då inte behöver upplåta sin datautrustning. Det torde därför ofta vara lämpligt att granskaren tar med sig själva informationsbäraren. magnetbandet c. d.. eller en kopia av denna till myndigheten. om det hos denna finns ADB-resurser som möjliggör en tillfredsställande granskning. Liksom när det gäller konventionella hand- lingar bör frågan om var granskningen skall genomföras bedömas också med hänsyn till materialets omfattning och den tid som skulle gå åt för att ta del av informationen hos den skattskyldige. .Jag återkommer senare till frågan om de nu berörda tekniska åtkomstmöjlighetcrna i sig är av sådan karaktär att de motiverar en utökning av möjligheterna att undanta infor- mation från granskning utöver den förstärkning av persondataskyddet som DI har föreslagit.

Vadjag nu har anfört om att bestämmelser om de grundläggande gransk- ningsbefogcnheterna har sin naturliga plats i 'I'L eller i motsvarande revi- sionsbestämmelser i andra skatteförfattningar bör föranleda vissa jämk- ningar i den inledande paragrafen i DI:s lagförslag. I övrigt kan jag i allt väsentligt godta det förslaget. bortsett från vissa formellajusteringar. Det innebär alltså att .DI får i princip samma befogenheter att meddela före- skrifter för skattemyndigheternas granskning som den har enligt 6.5 data- lagen i fråga om den registeransvariges befattning med ett personregister. Även på andra punkter har de flesta bestämmelserna som nämnts sin motsvarighet i datalagen. Den nära överensstämmelsen med datalagens numera väl beprövade regelsystem ger enligt min mening anledning att anta att de föreslagna bestämmelserna skall tjäna som ett gott skydd för den personliga integriteten.

Det finns emellertid några bestämmelser som kan behöva kommenteras något. Jag tänker här bl.a. på den i lagförslagets 65 föreskrivna skyldighe- ten för skattemyndigheterna att höra DI innan beslut meddelas om en sådan taxeringsrevision som är en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den hos vilken revisionen sker. en s. k. generell uppgiftsinsam- ling. DI har framhållit att generella skattekontroller med inriktning på personregister får anses vara av så känslig karaktär att det i allmänhet finns skäl att meddela särskilda föreskrifter för granskningen. inte minst för att förebygga uppkomsten av överskottsinformation. Jag vill för egen del ifrågasätta synsättet att generella skattekontroller skulle vara särskilt inrik- tade på personregister i datalagens mening. Det är visserligen riktigt att sådana kontroller primärt syftar till att få fram underlag för kontroll av okända personer. och i detta ligger att man försöker samla in personrelate- rade uppgifter. Men uppläggningen av en sådan kontroll torde vara den- samma oavsett hur uppgifterna tinns lagrade hos den som revideras. Skat- temyndigheterna vet ju ofta inte på förhand om informationen finns på ADB eller ej. Inte heller torde DI kunna lämna några helt säkra uppgifter på den punkten. Vid de branschkontroller o.d. som brukar inledas med en generell uppgiftsinsamling sker urvalet av revisionsobjekt med hänsyn till kontrollens syfte att granska vissa skatteförhållanden. inte på grundval av

• Sida 56
•  Original

vad man eventuellt vet om de tilltänkta revisionsobjektens lagring av uppgifterna. Det går alltså inte till så att man väljer just ADB-baserade personregister för att på det sättet få möjligheter att göra särskilt omfattan- de sammanställningar och bearbetningar av personuppgifter.

Jag vill emellertid ändå inte motsätta mig att Dl genom ett samrådsförfa- rande ges möjlighet att genom föreskrifter förebygga risk för otillbörligt intrång i den personliga integriteten när såär påkallat. Men av skäl somjag nyss anfört kan det då i allmänhet bara bli fråga om att skattemyndigheter- na mera allmänt redovisar uppläggningen av en revision och vilka uppgifter som avses bli inhämtade. Det får också beaktas att uppgiftsinsamlingen kan avse såväl ADB-upptagningar som annan information och att kontrol- len föratt bli meningsfull kan förutsätta att samma uppgifter får inhämtas i bägge fallen.

Jag vill också beröra bestämmelserna om DI:s föreskriftsrätt i 45 i den av DI föreslagna lagen. Av 6 och IIS åå datalagen följer att DI har befogen- het att meddela integritetsskyddande föreskrifter för ett visst personregis- ter. Dessa föreskrifter riktar sig i första hand till den registeransvarige och har alltså inte generell tillämpbarhet. Ett bemyndigande att utfärda gene- rella föreskrifter linns däremot i [0.5 dataförordningen. Även den av mig ' nu föreslagna regleringen förutsätter. i enlighet med vad Dl har föreslagit, att inspektionen skall få besluta om såväl föreskrifter i särskilda fall (s.k. villkor) som föreskrifter med generell tillämpbarhet (normer). Enligt lagrå- dets uppfattning behöver lagen doek inte innehålla någon bestämmelse om att regeringen får delegera rätten att meddela generella föreskrifter till DI. Det kan regeringen i stället göra i en förordning. Jag avser att föreslå regeringen att en förordning med ett sådant bemyndigande för Dl utfärdas.

I detta sammanhang vill jag ta upp en fråga av konstitutionell art. En remissinstans (SHlO-Småföretagens riksorganisation) har menat att före- skrifter med generell tillämpbarhet på det aktuella området endast kan meddelas i lagform. Enligt min mening förhåller det sig emellertid på följande sätt. Regler som ger en myndighet befogenhet att vid revision få tillgång till handlingar och tekniska hjälpmedel hos den granskade kräver otvivelaktigt lagform (jfr bl.a. 8 kap. 35 regeringsformen. RF). Detta krav har också tillgodosetts i mitt förslag. som innebär att de reglerna finns i 'l'L. Bestämmelserna i den särskilda lagen faller däremot inom området för regeringens s.k. restkompetens (jfr 8 kap. 13? första stycket 2 RF). vilket innebär att de inte behöver ha lagform. De flesta av bestämmelserna i den särskilda lagen är av sådant slag att de rent av skulle kunna beslutas av en granskningsmyndighet själv för sin egen personal med stöd av bemyndi- gande t.ex. i 3 kap. 1.85 förordningen tl986: l346) med instruktion för skatteförvaltningen. ett bemyndigande som otvivelaktigt faller inom ramen för restkompetensen. Trots att reglerna i den särskilda lagen alltså inte behöver finnas i lag godtarjag den av DI föreslagna lagformen med hänsyn till vikten av att allmänheten känner förtroende för de regler som skyddar den personliga integriteten (jfr Ds Ju 1987z8). Det kan finnas ett behov av att DI beslutar om verkställighetsföreskrifter till den särskilda lagen. Rege— ringen kan med stöd av 8 kap. 13% tredje stycket RF överlåta åt DI att meddela sådana föreskrifter.

• Sida 57
•  Original

Den av DI föreslagna katalogen i 45 över vilka föreskrifter DI skall få meddela rymmer en sekretessfråga. Ett ämne för föreskrifter är enligt 45 4 i-Dlzs lagförslag underrättelser till berörda personer. Jag vill här erinra om att bl.a. skattemyndigheternas kontrollverksamhet är sekretessbelagd en- ligt bestämmelserna i 4 kap. sekretesslagen. Det kan således komma i fråga att hemlighålla en uppgift även för den som berörs av en kontroll. Mot den bakgrunden anser jag inte att DI bör ha befogenhet att föreskriva när skattemyndigheterna skall underrätta berörda personer.

Lagrådet har inte haft någon erinran mot att bestämmelser om DI:s medverkan tas in i en särskild lag. Till stor del har lagrådet också tillstyrkt bestämmelserna i lagen.

Några av bestämmelserna har dock föranlett invändningar från lagrådet. Det gäller 5 &. som hänvisar till 14 ädatalagen. och 8 å, som innehåller ett delegationsbemyndigande. Lagrådet har avstyrkt dessa bestämmelser. Jag kan ansluta mig'till vad lagrådet här har anfört och föreslår således att de paragraferna utgår ur lagen.

Lagrådet har å andra sidan också föreslagit en väsentlig utvidgning av lagens tillämpningsområdc. Det har ansetts som en nackdel att lagen begränsar DI:s medverkan till frågor som gäller automatisk databehandling av personuppgifter. Enligt lagrådets uppfattning är det angeläget att det vid en taxeringsrevision finns ett gott skydd för uppgifter av både personlig och ekonomisk natur. Mot den bakgrunden har lagrådet föreslagit att lagen görs tillämplig inte bara på personuppgifter utan på all slags ADB-lagrad information.

Jag vill med anledning av vad lagrådet sålunda anfört först framhålla att jag givetvis delar uppfattningen att både personuppgifter och annan ADB- information i vissa fall skall kunna skyddas mot skattemyndigheternas insyn. Den uppfattningen harjag också redovisat tidigare. närjag har riktat den invändningen mot 0115 lagförslag att det inte ger något skydd för affärshemligheter o.d. Men jag kan inte heller finna att lagrådets förslag om att utvidga DI:s befogenheter enligt den särskilda lagen innebär någon tillfredsställande lösning av det här problemet. Först vill jag då nämna att regeringen nyligen har beslutat en proposition (1987/88:57) till riksdagen med förslag om ett grundlagsfäst integritetsskydd för personuppgifter på ADB. Idet lagstiftningsärendet har från näringslivet framställts krav på att skyddet skall omfatta även sådana ADB-uppgifter som avser juridiska personer. De kraven har emellertid avvisats av regeringen. I propositionen anförs som skäl för detta följande.

När det gäller frågan om ett dataskydd för juridiska personer vill jag tillägga att det givetvis ofta finns ett legitimt intresse hos 1. ex. företag att skydda sina affärs- och driftförhållanden mot insyn utifrån. Å andra sidan anserjag att man inte lämpligen — som ibland sker i den allmänna debatten — bör tala om integritetsskydd i detta sammanhang. Mycket talar för att det skydd somjuridiska personer har behov av bör regleras i andra former än som en utbyggnad av datalagens skydd eller som en parallellagstiftning till denna lag. och någon tillräcklig anledning att i detta sammanhang ta initiativ till en generell förstärkning av detta skydd anser jag inte finnas. Vad som torde ligga närmare till hands för de juridiska personerna är en

• Sida 58
•  Original

förbättrad lagstiftning om skydd för företagshemligheter. Arbete med så- dan lagstiftning pågår för närvarande inomjustitiedepartementet.

Även riksdagen har nyligen tagit ställning till yrkanden om dataskydd för företagen. Sålunda har konstitutionsutskottet i ett betänkande (KU 1987/ 88:5) om datafrågor avstyrkt en motion i det ämnet och riksdagen har beslutat i enlighet med utskottets förslag. Utskottet anförde följande.

I motion K 43l yrkande 7 vidgas integritetsdebatten att även omfatta frågan om ett lagstadgat skydd för företagens integritet. Det förtjänar här erinras om att vid datalagens tillkomst uttalade det föredragande statsrådet att det var mest angeläget att trygga den enskildes behov av integritet. Det bör också nämnas att Europarådet vid utarbetandet av sin konvention om skydd för enskilda vid automatisk databehandling av personuppgifter an- sett att "privacy" är något som endast kan tillkomma fysiska personer. Utskottet är visserligen medvetet om att företagen har behov av ett skydd i olika sammanhang. främst från ekonomiska och konkurrensmässiga syn- punkter. Hittills har emellertid detta behov tillgodosetts genom regler i brottsbalken. sekretesslagstiftningen och speciallagstiftning. t.ex. lagen om illojal konkurrens. Mot bakgrund av det anförda kan utskottet inte finna att det för närvarande föreligger anledning utvidga det inledda arbetet med att stärka integritetsskyddet på dataområdet i det hänseende som nu är aktuellt och avstyrker därför motionsyrkandet.

Regeringen har alltså helt nyligen intagit den ståndpunkten att skyddet för juridiska personer bör regleras i andra former än som en utbyggnad av datalagen eller som en parallellagstiftning till den lagen. Också i riksdagen har det synsättet kommit till uttryck. Redan på grund av detta anserjag det förenat med betydande svårigheter att tillmötesgå lagrådets förslag. Men det finns också praktiska skäl som talar mot den av lagrådet förordade lösningen. Jag har tidigare framhållit att den föreslagna lagen kan antas ge ett gott skydd för den personliga integritetenjust för att den ansluter till datalagens väl beprövade regelsystem. Det innebär att DI vid tillämpning- en av lagen kan utnyttja sin särskilda kompetens i frågor som gäller integritetsskyddet för ADB-baserade personuppgifter. Samma sak kan emellertid inte sägas för det fall att lagens tillämpningsområde utvidgas till att avse all slags ADB-lagrad information. Det blir då i stället fråga om ett i princip nytt verksamhetsområde för DI. Samtidigt skulle kunna förväntas en inte obetydlig ökning av ärendetillströmningen till DI. Inspektionen skulle alltså få en ökning av arbetsbördan både volymmässigt och genom att den tilläggs arbetsuppgifter som den saknar tidigare erfarenhet av.

Det finns därför tungt vägande invändningar mot lagrådets förslag på den här punkten. Som jag nyss framhållit delar jag emellertid lagrådets uppfattning att skyddet vid en revision inte bör vara begränsat till person- uppgifter på ADB. Men enligt min mening bör det problemet kunna lösas genom en precisering av reglerna i bl. a. TL om undantagande av handling- ar från granskning. En sådan lösning behöver inte utesluta att DI:s teknis- ka kompetens på dataområdet utnyttjas i vissa fall. Jag återkommer till den frågan.

• Sida 59
•  Original

Mitt förslag blir således att den särskilda lagen'om automatisk databe- handling vid taxeringsrevision m.m. bara skall avse hanteringen av per- sonuppgifter.

En .s'ärreglcring för skatteområdet

DI har framhållit att dess förslag till lagreglering av granskningsverksam- heten på skatteområdet skall ses som ett provisorium. Enligt inspektionen bör ADB-frågorna i kontrollverksamheten helst utredas i ett större sam- manhang så att man också kan se över andra myndigheters befogenheter. t. ex. de brottsutredande myndigheternas verksamhet.

Frågan om vilka befogenheter som skattemyndigheterna bör ha i sin kontrollverksamhet har. som DI påpekat. samband med de brottsutredan- de organens befogenheter. Tvångsmedelskommittén har i sitt betänkande (SOU l984:54) Tvångsmedel — Anonymitet — Integritet belyst detta ämne. Kommitténs betänkande. som bl. a. innehåller ett förslag till en s.k. baslag för tvångsmedelsanvändningen. övervägs för närvarande inom ju- stitiedepartementet. Betänkandet innehåller emellertid inte några särskilda överväganden när det gäller de komplikationer som är förknippade med ADB-lagrad information. Efter samråd med chefen förjustitiedepartemcn- tet har jag därför kommit fram till att dessa frågor alldeles oberoende av resultatet av de pågående övervägandena med anledning av tvångsmedels- kommitténs förslag. kräver den ytterligare genomlysning som inspektionen förordat .

Samtidigt anserjag det angläget att det redan nu kan ske en reglering av skattemyndigheternas kontrollverksamhet. Det är nämligen inte rimligt att skattemyndigheterna och de skattskyldiga i så stor utsträckning som nu sker själva får lösa de frågor som uppkommer vid granskningen av person- register. Det torde också vara så att de erfarenheter man vinner genom en särreglcring för skatteområdet kan vara värdefulla vid ett utredningsarbete med mera övergripande inriktning. Till frågan om tidpunkt och former för en sådan utredning finns det skäl att återkomma i ett senare sammanhang.

De näringslivsorganisationer som har yttrat sig över DI:s förslag har överlag riktat kritik mot att detta har karakteriserats som ett provisorium. Man bör inte lösa så viktiga frågor som skyddet för den personliga integri- teten med provisorier. har det sagts. Jag har i princip förståelse för den invändningen men tycker inte att den i det här fallet är särskilt välgrundad. Anledningen till kritiken synes vara att DI. som från sina utgångspunkter givetvis bör eftersträva en heltäckande reglering av integritetsfrågorna, har ansett att en dellösning för skatteområdet bara är ett steg på vägen. Men det blir ju inte fråga om ett provisorium bara för att man på ett av flera tänkbara områden ingriper med en lagreglering. Snarare är det väl i allmän- het en fördel att man väljer en lösning som är särskilt anpassad till de föreliggande behoven. Det finns betydande skillnader mellan skattemyn- digheternas och de brottsutredande myndigheternas verksamhet och det är därför ingalunda självklart att regleringen av de nu aktuella frågorna bör vara densamma för dessa båda områden. Det är t. ex. inte alls givet att det

• Sida 60
•  Original

vid utredningar av allvarliga brott skttlle finnas utrymme för så långtgående begränsningar av utredningsarbetet som jag nu föreslår för skatteområdet.

Det är emellertid inte bara med hänsyn till utredningsbefogenheternas omfattning som skillnader mellan olika områden kan göra sig gällande. Ett exempel på att det vid den rättsliga regleringen kan behöva beaktas skilda aspekter har anförts av bl. a. Företagens Uppgiftslämnardelegation (FUD). FUD har med utgångspunkt från ett resonemang om s.k. elektroniska original hävdat att begreppet urkund är oklart till sin innebörd när man talar om ADB-handlingar. Det sägs vidare att inget annat än en urkund har något bevisvärde enligt gällande rätt. vare sig det handlar om skattemål. civilmål eller brottmål. Oklarheten på den här punkten skulle enligt FUD vara ett skäl för att skjuta den nu aktuella regleringen på framtiden.

Mot detta vill jag invända att begreppet urkund saknas i både TL och bevissäkringslagen. I den mån det över huvud taget används i skattepro- cessen torde det ske utan att dess innebörd blir föremål för några mera ingående analyser. Inom straffrätten har urkundsbegreppet däremot en mycket viktig funktion. eftersom tolkningen av det kan vara avgörande för frågan om straffansvar. Den här skillnaden utgör enligt min mening ett ytterligare stöd för att det vid en reglering av ADB-frågorna på skatteområ- det inte är nödvändigt att invänta resultatet av överväganden som kan vara befogade t.ex. i fråga om åtgärder mot datorrelaterad brottslighet. Det bör vidare tilläggas att ADB-upptagningar enligt 14 & datalagen normalt skall tillföras aktmaterialet i läsbar form vid myndigheternas handläggning av mål och ärenden. Det kravet gäller också enligt mitt förslag. Jag kan därför inte dela de farhågor FUD har gett uttryck för.

I det här sammanhanget skall jag också beröra en annan fråga som belyser dels räckvidden av den nu föreslagna regleringen. dels vissa skill- nader och beröringspunkter mellan brottsutredningar och skatteutredning— ar som det kan bli aktuellt att ta upp vid den mera ingående översyn som DI har efterlyst. Jag tänker på användningen av tvångsmedel. för skatte- myndigheternas del tvångsåtgärder enligt bevissäkringslagen.

Jag vill då börja med påpekandet att skatteutredningar i princip är snävt begränsade till sin inriktning. Till skillnad från brottsutredningar. som kan avse sinsemellan mycket olika gärningar. syftar de genomgående till att klarlägga huruvida en föreskriven uppgiftsskyldighet har fullgjorts riktigt och fullständigt. De kan vara begränsade också på det sättet att det inte alltid krävs en fullständig utredning för att hos domstolen utverka det avgörande som med hänsyn till omständigheterna framstår som skäligt. Skönstaxeringsinstitutet kanju användas bl.a. när det finns sådana brister i ttnderlaget för en deklaration att någon tillförlitlig beräkning av inkomsten inte kan göras. Även om det t. ex. vid en ansökan om eftertaxering måste presteras tillräcklig bevisning för att en oriktig uppgift har lämnats krävs det alltså inte alltid en fullständig kartläggning av inkomstförhållandena för att få till stånd en taxering som avviker från de uppgifter som den skatt- skyldige har lämnat.

Den principiellt viktigaste skillnaden gentemot brottsutredningar är kan- ske ändå att den som blir föremål för en skatteutredning har en på olika sätt sanktionerad skyldighet att medverka till att klarlägga de förhållanden som

• Sida 61
•  Original

utreds. Som jag nyss nämnde utgår en skatteutredning från en redan föreliggande uppgiftsskyldighet och för bl. a. bokföringsskyldiga finns det en straffsanktionerad förpliktelse att föra och bevara underlaget för de uppgifter som lämnas. Man får alltså inte försvåra skattekontrollen genom att undanröja vissa bevismedel. Dessutom har den skattskyldige en vites- sanktionerad förpliktelse att biträda vid en taxeringsrevision. innefattande bl.a. en skyldighet att lämna de upplysningar som behövs för revisionens verkställande.

Skattemyndigheterna kan således normalt räkna med att deras utred- ningar sker i samverkan med de skattskyldiga. Brister det på den punkten har de förutom vitessanktionen möjlighet att begränsa utredningen till vad som behövs för att en skönstaxering skall kunna åsättas. Jag menar med detta inte att skönstaxeringsinstitutet skall fungera som något slags sank- tion för utredningssabotage från den skattskyldiges sida. Målet börju hela tiden vara att få fram utredningsresultat som så långt möjligt ger likformiga och rättvisa taxeringar. Vadjag tänker på är i stället att skattemyndigheter- na inte nödvändigtvis behöver tillgripa tvångsmedel i form av bevissäkring för att förse domstolen med det underlag som behövs för ett beslut om taxering.

De praktiska erfarenheterna visar också att bevissäkringsåtgärder är mycket sällan förekommande. Det rör sig om några tiotal fall om året. vilket skall jämföras med att det årligen genomförs lSOOO—ZOOOO revi- sioner. Den helt övervägande andelen skatteutredningar sker sålunda utan att bevissäkringslagen behöver tillämpas. Detta betyder inte alls att bevis- säkringsreglerna skulle sakna berättigande. Tvärtom kan det på goda grun— der antas att de vid sidan av sitt faktiska tillämpningsområde har en betydande preventiv verkan. Men den huvudsakliga förklaringen till att revisioner så gott som genomgående sker i samförstånd mellan myndighe- ter och enskilda får ändå anses vara att skattekontrollen är en accepterad företeelse som de flesta är beredda att lojalt medverka till i enlighet med de regler som har fastställts.

Även skattegranskningen av ADB-räkenskaper får till största delen an— tas kunna ske i samverkan med de reviderade. Men frågan är om man som en sista utväg bör kunna tillgripa bevissäkring och hur de gällande reglerna i bevissäkringslagen i så fall förhåller sig till de särskilda problem som kan uppkomma med anledning av att bevismedel finns lagrade på ADB-medi- um.

Det kan då konstateras att bevissäkringslagen inte innehåller några bestämmelser om hur själva granskningen skall gå till. De tvångsåtgärder som får tillgripas är i princip bara avsedda att säkerställa bevismedel. Det sker genom eftersökning. beslag och försegling. De åtgärderna företas för att t. ex. en taxeringsrevision skall kunna genomföras och den efterföljan- de granskningen mäste då hålla sig inom ramen för revisionsbestämmelser- na. Med eftersökning enligt bevissäkringslagen torde därför bara kunna förstås själva uppletandet av vissa bevismedel. däremot inte någon mera ingående analys av deras innehåll. Eftersökning och beslag kan avse bevis- medel i form av bl. a. räkenskapsmaterial och därmed får dessa säkringsåt- gärder anses omfatta åtminstone sådan bokföring som finns på ADB.

• Sida 62
•  Original

Förutom räkenskapsmaterial anses som bevismedel varuprov o.d.. som enligt vad som är särskilt föreskrivet skall tillhandahållas för granskning.

[ formellt hänseende ger bevissäkringslagens regler således stöd för att eftersöka och beslagta allt som skall tillhandahållas för granskning vid en taxeringsrevision och i det inbegrips enligt mitt förslag också ADB-upptag- ningar. När det gäller mindre. portabla ADB-anläggningar är det enligt min uppfattning också rimligt att de skall kunna medföras för granskning hos skattemyndigheten. Den granskningen blir då. såvitt gäller personuppgif- ter. underkastad Dlzs tillsyn enligt bestämmelserna i datalagen och den nu föreslagna särskilda lagen om ADB-behandling vid taxeringsrevision m.m. I fråga om större ADB-anläggningar bör det på motsvarande sätt vara möjligt att eftersöka och beslagta vissa portabla tillbehör. t.ex. magnet- band och programbeskrivningar.

Av naturliga skäl kan det i fråga om ADB-lagrad information ibland vara svårt att av yttre kännetecken dra några slutsatser om dess innehåll. Men man bör på samma sätt som när det gäller vanliga pappersdokument med hjälp av t.ex. register och beteckningar på databäraren kunna göra en grovsortering och begränsa sig till att ta med sådant som synbarligen innehåller räkenskapsmaterial. Vidare får det i allmänhet förutsättas att den skattskyldige försöker begränsa ett beslag till sådana handlingar som skattemyndigheterna har rätt att få del av. Bestämmelserna i bevissäk- ringslagen bygger ju även när det gäller vanliga pappersdokument på att den skattskyldige är aktiv för att ovidkommande uppgifter inte skall kom- ma till andras kännedom. En annan omständighet som talar för att en genom tvångsåtgärder säkerställd granskning bör kunna ske av informa- tion som linns lagrad i mindre ADB-anläggningar är att det i dessa ofta används standardprogram som kan förutsättas vara kända av granskaren.

Jag har nu uppehållit mig vid hanteringen av bevismedel som kan efter- sökas och beslagtas på i princip samma sätt som vanliga handlingar. Nästa fråga är då vad som kan anses gälla beträffande bevismedel i större ADB- anläggningar. t. ex. sådana med informationsbärare som inte kan avlägsnas ur datorn. Som jag tidigare har framhållit bör med eftersökning inte förstås något annat än själva uppletandet av vissa bevismedel. Enligt min mening måste informationsbearbetning med användande av den skattskyldiges egen terminal falla utanför det begreppet. För den ståndpunkten talar också att en dator knappast kan jämställas med ett sådant förvar eller utrymme i vilket eftersökning får ske. Det skulle innebära att bevissäkf ringslagen inte erbjuder någon möjlighet att tvångsvis säkra bevismedel om det förutsätter att man på platsen begagnar sig av den skattskyldiges egen fasta ADB-utrustning. Med det synsättet torde det då inte heller vara möjligt att genom kopiering på platsen få fram ett material som kan beslag- tas.

Min bedömning är således att bevissäkringslagen efter mitt förslag om ändringar i TL ger ett visst utrymme för säkringsåtgärder beträffande bl. a. portabla informationsbärare men att den inte medger användning på plat- sen av den skattskyldiges egen fasta ADB-utrustning. t. ex. dennes termi- nal. Jag anser inte att det nu finns underlag för att föreslå de ändringar i bevissäkringslagen som skulle krävas för att t. ex. terminalanvändning

• Sida 63
•  Original

skall kunna genomföras som en säkringsåtgärd. Frågan om sådana befo- genheter synes i stället lämpligen böra utredas i den ordning som DI har förespråkat. dvs. i samband med överväganden om bl.a. de brottsutredan- de myndigheternas tillgång till ADB-information.

Kanske kan det uppfattas som en brist att skattemyndigheterna inte från början får möjlighet att tillgripa säkringsåtgärdcr som fullt ut motsvarar deras utredningsbefogenheter enligt 'fL. Men somjag tidigare har framhål- lit följs reglerna i TL lojalt i det helt övervägande antalet fall och dessutom torde för andra fall möjligheten att genom vitesföreläggande utverka den skattskyldiges medverkan många gånger vara det mest ändamålsenliga sättet att få tillgång till informationen i sådana större ADB-anläggningar som enligt min nyss redovisade uppfattning tills vidare inte är åtkomliga för bevissäkring i form av eftersökning och beslag. Jag vill inte heller utesluta att man med stöd av de gällande reglerna i vissa fall också kan tillgripa säkringsåtgärden försegling. Min slutsats blir därför att eventuella ändringar av bevissäkringslagen som avser ADB-frågor bör anstå i avvak- tan på ytterligare utredning. Jag har i den här frågan samrått med chefen förjustitiedepartementet.

Skyddetjör alt/mn ADB-information ("in personuppgifter

Jag skall avslutningsvis ta upp en fråga som jag har berört helt kort tidigare. Det gäller huruvida de tekniska åtkomstmöjligheter till ADB- information som jag har föreslagit bör föranleda några ytterligare möjlighe- ter att undanta information från granskning vid en taxeringsrevision. ut- över den nyss föreslagna förstärkningen av persondataskyddet. Jag tänker då i första hand på skattemyndigheternas användning av den reviderades dataterminal. Uppenbarligen föreligger det vissa brister i de nuvarande datasystemen när det gäller dokumentation och säkerhet. Förhållandena kan därför ibland vara sådana att en användning av den skattskyldiges terminal kan ge insyn i handlingar som av olika skäl bör hållas undan granskningen. Detta kan bero på att den reviderade inte har sin ADB- information ordnad i ett sådant skick att de handlingar som revisionen avser på ett enkelt sätt kan särskiljas från det övriga ADB-materialet. Men det kan också vara så att behörighetskontrollen inte fungerar på ett sådant sätt att man kan låta utomstående använda terminalen utan risk för misstag vid hanteringen. Problem av det här slaget bör på sikt kunna lösas genom att man vid systemutvecklingen beaktar att ADB-materialet skall vara tillgängligt för skattekontroll även genom användning av den reviderades egen terminal. Det kan emellertid antas att en sådan utveckling tar viss tid och det finns därför skäl att i samband med ett förslag om terminalanvänd- ning utöka skyddet mot oavsiktlig insyn i ADB-information som inte bör granskas vid en taxeringsrevision.

Enligt min mening bör en skyddsregel av det antydda slaget ansluta till de bestämmelser som gäller för undantagande av handlingar. Redan i dag finns i 565 4 mom. TL en regel som ger länsrätten befogenhet att, på framställning av den granskade. besluta att en handling skall undantas från revisionen. Den föreslagna definitionen av handlingsbegreppet vid revision

• Sida 64
•  Original

klargör att länsrättens befogenhet avser även handlingar som utgörs av ADB-upptagningar. Detta är enligt min mening en lämplig ordning som ger skydd inte bara för personrelaterade utan även andra uppgifter. Regeln bör dock preciseras när det gäller befogenheten att undanta ADB-lagrade handlingar. Länsrätten bör t. ex. kunna besluta att granskaren får kopiera ADB-informationen med uteslutande av vissa uppgifter.

Den föreslagna ordningen innebär att det undantagsvis kan uppkomma situationer där liknande frågor kan komma att prövas av både länsrätten och DI. Så kan fallet framför allt bli om den granskade begär att DI skall besluta om föreskrifter för en viss revision och de begärda föreskrifterna delvis avser handlingar. beträffande vilka den granskade också har begärt att länsrätten skall besluta om undantagande från granskning. Jag har mot bakgrund-härav övervägt om länsrättens befogenhet när det gäller ADB- lagrade handlingar bör begränsas till uppgifter som inte är personrelaterade och som därför faller utanför DI:s föreskriftsrätt. En sådan gränsdragning skulle dock föra med sig att den enskilde kan få svårt att avgöra vilken myndighet han skall vända sig till. Man kräver då av honom att han skall göra ibland ganska komplicerade bedömningar av om uppgifterna i vissa handlingar hänför sig till ett personregister i datalagens mening eller ej. En sådan ordning skulle säkert kunna framstå som mindre lyckad för den enskilde. även om nackdelarna skulle kunna minskas med en regel om överlämnande av felställda ärenden till rätt myndighet. Att en fråga kan prövas hos olika myndigheter förekommer också i andra sammanhang (jfr t.ex. prop. 1985/86180 s. 5l). Ur den enskildes synvinkel bör det också framstå som en fördel om integritetsskyddet kan prövas av två sinsemellan oberoende myndigheter. Jag har därför stannat för att inte nu föreslå någon annan gränsdragning mellan länsrättens och DI:s behörighetsområden än den som följer av de ovan föreslagna reglerna. Erfarenheterna av reglernas tillämpning får visa om förhållandet vållar praktiska problem som bör lösas genom en regeljustering. _

Med mitt förslag om den sist nämnda möjligheten att begränsa terminal- användningen anserjag mig också ha tillgodosett FU Dzs synpunkter i fråga om granskningens principiella karaktär. dvs. påståendet att den skattskyl- dige även vid en revision skulle bli utsatt för en tvångsåtgärd genom terminalanvändningen.

Lagrådet har ansett att man kan undvara en bestämmelse av det nu diskuterade slaget. Möjligen bör lagrådets inställning ses i samband med den utvidgning som har föreslagits i fråga om tillämpningsområdet för den särskilda lagen om ADB-användning vid taxeringsrevision m.m. Lagrådet harju föreslagit att den lagen skall utgöra ett skydd inte bara för person- uppgifter utan också för annan ADB-information. Med en sådan ordning skulle införas en möjlighet att besluta om det tekniska förfarandet vid granskningen som får behovet av en motsvarande regel i bl.a. TL att framstå som mindre påtagligt.

Lagrådet har emellertid motiverat sin ståndpunkt i fråga om de föreslag- na bestämmelserna med att den åsyftade befogenheten för länsrätten att besluta om begränsningar i användningen av tekniska hjälpmedel finns redan utan att det införs någon uttrycklig regel härom. Jag är för min del

• Sida 65
•  Original

tveksam om det verkligen förhåller sig så. ADB-användningen kan skapa komplikationer som de nu gällande bestämmelserna inte är tänkta för. Det gällerju inte längre bara att avgöra om en handling är av ett sådant slag att den skall skyddas. Det krävs också att länsrätten kan pröva huruvida t. ex. en terminalanvändning kan ske utan att granskaren får del av ovidkom- mande information. Givetvis är det som lagrådet framhållit klart att den som har hand om granskningen inte får använda tekniska hjälpmedel på ett sådant sätt att han får del av uppgifter som enligt ett beslut av länsrätten skall tas undan från-granskningen. Men ett sådant beslut kan å andra sidan inte få blockera granskningen av all annan information som eventuellt finns lagrad tillsammans med de aktuella uppgifterna. Det kan därför knappast överlåtas åt den reviderade att med stöd av ett länsrättsbeslut. som inte säger något annat än att vissa handlingar skall undantas. själv bestämma hur granskningen skall genomföras. ] stället bör det ankomma på länsrät- ten att när så behövs ge närmare besked om detta. Som jag tidigare framhållit kan en lösning vara att granskaren får kopiera den information som skall tillhandahållas vid revisionen. Man kan också tänka sig att granskaren visserligen får använda den reviderades terminal men att det då sker under sådant överinseende från den reviderades sida att det inte föreligger någon risk för att ovidkommande uppgifter röjs.

En annan skillnad jämfört med granskningen av vanliga pappersdoku- ment är att den fråga länsrätten kan få ta ställning till egentligen inte gäller vilka handlingar som skall undantas från granskningen. ] vanliga fall avser ju den reviderade att med sin framställning till länsrätten skydda en hand- ling som granskaren faktiskt vill titta på. När det gäller ADB-information kan situationen i stället vara den att båda parter är överens om vilka handlingar som skall få granskas medan de däremot har olika uppfattningar om hur granskningen skall gå till. Utgångspunkten är även i ett sådant fall att det bara är ömtålig information som skall skyddas. men den frågan blir av helt underordnad betydelse vid länsrättens prövning. som i stället får inriktas på det ADB-tekniska genomförandet av granskningen.

Lagrådet har med sitt förslag om att utvidga tillämpningsområdet för den särskilda lagen om ADB-användning vid revisioner bl.a. velat sörja för att DI:s tekniska kompetens tas i anspråk. Med mitt förslag kan det i stället ske genom att länsrätten vid behov inhämtar yttrande från Dl. Någon särskild regel om detta anser jag inte erforderlig. Jag vill här tillägga att länsrätten i många fall torde kunna ta ställning till ärenden av det här slaget utan att höra DI. Utgångspunkten måste ju vara att den reviderade själv har sådan kontroll över sin ADB-information att han kan hjälpa till att ta fram de uppgifter som skall granskas. Det torde därför knappast förekom- ma att räkenskaperna över huvud taget inte går att särskilja från ovidkom- mande information. '

Jag kommer alltså fram till att det vid revisioner av ADB-material i vissa fall kan uppstå situationer som kräver att länsrätten meddelar beslut som går utöver vad den kan anses ha befogenhet till enligt gällande regler. En bestämmelse om att länsrätten skall få besluta om begränsningar i använd- ningen av ADB-tekniska hjälpmedel är därför enligt min mening välmo- tiverad.

• Sida 66
•  Original

.4.6 Bevissäkringslagen

Bevissäkringslagcn (1975: 1027") för skatte- och avgiftsprocessen (bevissäk- ringslagen) antogs av riksdagen år l975. Förutom redaktionella ändringar som föranletts av annan lagstiftning är det bara katalogen i l 5 över de skatter och avgifter som lagen är tillämplig på som har undergått smärre justeringar. 1 avsnitt 2 harjag kortfattat redogjort för bevissäkringslagens bestämmelser.

Bevissäkringslagen ersatte den tidigare lagen (19613332) om handräck- ning vid taxeringsrevision (.handräckningslz'tgen).

Före handri'tckningslagens tillkomst hade skattemyndigheterna i princip varit hänvisade till vitesförelägganden för att få fram granskningsmaterial. Genom handräckningslagen kompletterades vitesinstitutet i vissa fall. Be- skattningsmyndigheterna fick således möjlighet att begära handräckning av utmätningsman för att få ut räkenskaper och andra bevishandlingar som författningsenligt skulle tillhandahållas för granskning men som inte ställ- des till förfogande vid granskningen.

En första förutsättning för att handräckning skulle få tillgripas var att det beslutats om revision hos någon. För handräckning hos den som var ' föremål för revision gällde vidare att det skulle finnas grundad anledning anta att han innehade men ej tillhandahöll handling. som var av väsentlig betydelse för taxering eller för fastställande av skatt. samt att det visat sig att han inte efterkommit föreläggande att vid vite utge handlingen. Vitesfö- reläggande behövde inte ske i sådana fall då det uppenbarligen skulle vara utan gagn eller då det var fara i dröjsmål. Handräckning hos tredje man fick ske under förutsättning att det fanns grundad anledning anta att viss angiven handling som var av väsentlig betydelse för taxeringen eller för fastställande av skatt fanns hos honom. att han inte på begäran tillhanda- höll handlingen samt att det med hänsyn till handlingens betydelse och övriga omständigheter fanns synnerliga skäl för handräckning. Beslut om handräckning meddelades av länsskatterätten och verkställdes genom ut- mätningsmans försorg.

Förrättningen fick genomföras så att förrättningsmannen genomsökte hus. rum eller förvaringsställe. Olägenhet eller skada fick inte förorsakas utöver vad som var oundgängligen nödvändigt. Ville den hos vilken för- rättningen företogs att handling skulle undantas från granskning, hade han att göra framställning härom vid förrättningen eller hos länsskatterätten. Handlingen skulle i sådant fall förseglas och överlämnas till domstolen. Innan framställningen prövats fick ingen annan än den på vilken prövning- en ankom ta del av handlingen. Om den hos vilken förrättningen företagits inte varit närvarande skulle utmätningsmannen försegla samtliga omhän- dertagna handlingar och överlämna dem till domstolen.

Syftet med handräckningslagen var att ge granskningsmyndigheterna möjlighet att få fram beskattningsunderlag i de fall där den enskilde undan- höll räkenskaper eller annat bevismaterial. Handräckningslagen fick dock inte den önskade effekten. Den kom till användning endast i ett fåtal fall, på området för inkomstbeskattningen endast ett tiotal gånger sammanlagt.

• Sida 67
•  Original

Detta kan ses mot bakgrund av att det då varje år genomfördes ca 10000 taxeringsrevisioner. Av en enkät som företogs i samband med utvärdering— en av handräckningslagen framgick att det bland dessa revisioner fanns årligen över 500 fall där det uppgavs att räkenskaperna hade förkommit. Antalet fall där räkenskapsmaterialet var ofullständigt var enligt enkätsva- ren mångdubbelt störrc (se prop. l975/76: 11 s. 107).

I förarbetena till bevissäkringslagen (prop. l975i76: Il s. 107 ff) fram- hölls att orsaken till att handräckningslagen inte använts oftare var att förfarandet var alltför omständligt och tungrott för att kunna hanteras i praktiken.

Departementschefen påpekade också att en avsevärd bevisbörda låg på den som begärde handräckning och att i det inledande skede av gransk- ningen. då handräckning oftast aktualiserades. myndigheterna av naturliga skäl inte har särskilt goda möjligheter att klara detta beviskrav.

För att komma till rätta med bristerna i handräckningslagen lade USS fram det förslag som legat till grund för den nu gällande bevissäkrings- lagen, (SOU 1974z49) Bevissäkringslag för skatte- och avgiftsprocessen. Utredningsförslaget syftade allmänt sett till en smidigare och effektivare ordning än den som gällde enligt handräckningslagen. Förslaget innebar också en viss avdramatisering av förfarandet genom att valet av säkrings- åtgärd kan anpassas till det mått av ingripande som varje situation kräver. Eftersökning skall således inte beslutas när det räcker med beslag eller försegling.

Vid remissbehandlingen av förslaget från USS ansåg det helt övervägan- de antalet remissinstanser att det fanns behov av reformer på det område handräckningslagen avsåg. Det framhölls bl.a. att handräckningslagens regler visat sig ineffektiva och otillräckliga och att skattemyndigheterna inte hade de medel som behövdes för att få tillgång till bevismaterial som den enskilde författningsenligt skall tillhandahålla. De av USS föreslagna reglerna ansågs allmänt väl övervägda och ägnade att förbättra kontroll- möjligheterna. Några remissinstanser var dock kritiska och ansåg bl.a. att förslaget inte tillräckligt tillgodosåg rättssäkerhetskraven.

Bevissäkringslagen antogs av riksdagen i slutet av är 1975 (SkU l975/ 76:12. rskr. 28). Jag vill i detta sammanhang framhålla vad ett enigt skatteutskott anförde i samband med riksdagsbehandlingen av propositio- nen. Uttalandet skedde med anledning av ett motionsyrkande om att som villkor för beslut om säkringsåtgärd skulle fordras att skälig anledning fanns till antagande att skatte- och avgiftsundandragande förekommit.

Med anledning härav vill utskottet framhålla att i de fall misstanke om skattebrott föreligger kan redan enligt nuvarande bestämmelser straffpro- cessuell förundersökning igångsättas. varvid betydligt mer ingripande tvångsmedel än enligt bevissäkringslagen kan ifrågakomma. I de situatio- ner. då bevissäkringslagen är avsedd att tillämpas. finns ofta inte anledning misstänka brott. Syftet med de föreslagna säkringsåtgärderna är att granskningsledaren omedelbart skall få tillgång till de räkenskaper och andra handlingar som den granskade enligt särskilda föreskrifter är skyldig att förete för kontroll. Det är från rättssäkerhetssynpunkt givetvis inte tillfredsställande att granskningsmännen. som nu ofta är fallet. saknar

• Sida 68
•  Original

möjlighet att kontrollera bevismaterial som den granskade vägrar att utan godtagbar anledning utlämna. Säkringsåtgärderna skall således främst an- vändas i de fall den granskade tredskas eller befaras komma att tredskas och skall givetvis inte tillgripas mot den som lojalt fullgör sina skyldigheter att tillhandahålla föreskrivet bevismaterial. Det bör också framhållas att de ökade befogenheter. som bevissäkringslagen ger granskningsledaren, mås- te användas med omdöme och urskillning. Det finns. som riksskatteverket framhållit i sitt remissyttrande. anledning anta att den som är föremål för granskning inför hotet om säkringsåtgärder blir benägen att i ökad ut- sträckning frivilligt förete bevismaterial och att lagstiftningen därigenom kommer att få en betydelsefull preventiv effekt. Mot den bakgrunden torde det i praktiken bli nödvändigt att tillgripa säkringsåtgärder vid skatte- och avgiftskontrollen endast i ett relativt begränsat antal fall. Med det anförda avstyrker utskottet bifall till berörda yrkande i motionen.

För att taxeringarna skall kunna bli så rättvisa och likformiga som möjligt krävs att myndigheterna har kännedom om de omständigheter som är av betydelse för bestämmande av skatten i det enskilda fallet. I första hand är det de skattskyldiga som har tillgång till de uppgifter som behövs. Som jag redogjort för i ett tidigare avsnitt finns därför en i vissa hänseenden omfattande upplysningsplikt föreskriven i skatteförfattningarna. bl.a. i form av självdeklaration och kontrolluppgifter. De skattskyldiga har också att upprätta och bevara deklarationsunderlag i form av räkenskaper och anteckningar. Som jag tidigare har påpekat är ett av motiven för bokfö- ringsskyldigheten att säkerställa kontrollmaterial för heskattningsverk— samheten. Dessa fötfattningsenliga skyldigheter skulle i många fall bli illusoriska om myndigheterna inte hade tvångsmedel till sitt förfogande för kontroll.

Att myndigheterna måste kunna tillgripa tvång för att i vissa situationer få tillgång till räkenskapsmaterial och annat som är nödvändigt för en fördjupad skatte— eller avgiftsko'ntroll kan därför knappast ifrågasättas. På skatteområdet är vitesföreläggande det tVångsmedel som i första hand används. Under vissa speciellaförutsättningar får skattemyndigheterna också säkerställa kontrollmaterial genom" åtgärder enligt bevissäkrings- lagen (beslag. förscgling och eftersökning). Beslag innebär att bevismedlet omhändertas. försegling att förvar (_t. ex. skåp. låda eller pärm) eller utrym- me (t.ex. byggnad eller upplagsplats) förses med sigill eller liknande för- slutning och eftersökning att bevismedel efterforskas i förvar eller utrym- me. Besvissäkring får tillgripas endast i syfte att få tillgång till handlingar m.m. som den granskade enligt särskilda föreskrifter är skyldig att tillhan- dahålla för granskning ("?. s). Vidare krävs för beslag att den granskade vägrat tillhandahålla bevismedlet eller att det föreligger risk för att det kommer att undanhållas eller förvanskas och för eftersökning att det föreligger risk att bevismedlet kommer att undanhållas eller förvanskas. För eftersökning i annat utrymme än verksamhetsutrymme fordras dessut- om att det finns grundad anledning anta att bevismedlet finns där.

I den allmänna debatten och i riksdagsmotioner har det ibland hävdats att det skulle vara tillräckligt att kunna förelägga vite för att tillgodose

• Sida 69
•  Original

kontrollbehovet på skatteområdet och att andra tvångsmedel skall kunna tillgripas endast i de fall då brottsmisstanke föreligger.

Som redan har framgått av vad jag tidigare sagt kanjag för egen del inte dela denna bedömning. Av min bakgrundsbeskrivning till de nu gällande reglerna i bevissäkringslagen har framgått att skattemyndigheterna före handräckningslagens tillkomst i princip bara kunde använda sig av vitesin- stitutet för att tilltvinga sig räkenskaper och annat kontrollmaterial. l förarbetena till handräckningslagen (prop. 1961162) framhölls att de då gällande reglerna innebar att myndigheterna för genomförande av tax- eringsrevisioner i stor utsträckning var beroende av att handelsböcker och andra handlingar som skulle bli föremål för granskning frivilligt ställdes till förfogande. Mot den som tredskades kunde visserligen användas vite. men effektiviteten i detta tvångsmedel var. framhölls det. begränsad. Några av de remissinstanser som yttrade sig i lagstiftningsärendet framhöll den tidsutdräkt som ett förfarande med vite innebar och som gav den skattskyl- dige möjlighet att t.ex. förvanska bokföringen innan den lämnades över till myndigheten för granskning.

Tillgripandet av straffprocessuella tvångsmedel kräver misstanke om brott och somjag tidigare framhållit finns det oftast inte någon grund för en sådan på detta tidiga stadium av skatteutredningen. Jag vill här också erinra om det nyss refererade uttalandet av skatteutskottet i samband med riksdagsbehandlingen av bevissäkringslagen.

Vad jag nu anfört visar enligt min mening att skattemyndigheterna skulle hamna i en helt otillfredsställande situation vad gäller möjligheterna att företa nödvändiga kontroller av i första hand näringsidkare. om man från- sett vite skulle sakna möjligheter att tillgripa tvångsåtgärder i andra fall än de där sådana av straffptoccssucll art kan ifrågakomma. Jag anser det därför uppenbart att skattemyndigheterna måste ha tillgång till andra tvångsmedel än vite.

När det gäller regleringen av de erforderliga tvångsmedlen på skatteom- rådet måstc givetvis en noggrann avvägning göras mellan kontrollbehov-'en och den enskildes rättssäkerhet. Erfarenheterna från handräckningslagen visar emellertid att regelsystemet inte får göras alltför stelt och ohanterligt, eftersom det då blir i stort sett omöjligt att använda i praktiken. Vid utformningen av den nu gällande bevissäkringslagens regler eftersträvade man en smidigare och mer lättillämpad ordning-. För egen del anserjag att bevissäkringslagen fortfarande på ett på det hela taget lämpligt sätt reglerar de aktuella frågorna. Den kritik som har riktats mot lagen har varit av närmast principiell natur. Såvitt jag känner till har dock tillämpningen av lagen i praktiken inte gett upphov till rättsförluster för enskilda. USS betänkande ger inte heller stöd för att några allvarligare brister skulle föreligga i lagen.

Det förtjänar även att påpekas att lagen tillämpats i relativt få fall. Under de första tio åren efter lagens ikraftträdande har-beslag skett i sammanlagt 347 fall, eftersökningar i verksamhetsutrymme i sammanlagt l43 fall och eftersökningar i privatutrymme i sammanlagt 164 fall. Under de senare åren har antalet eftersökningar i verksamhetsutrymme varierat mellan ca 10—30 per år och antalet eftersökningar i privatutrymmc har varierat

• Sida 70
•  Original

mellan It)—37. Dessa siffror. som skall jämföras med antalet revisioner. som per år uppgår till ca 18 OOO—20000. talar enligt min mening klart för att lagen i praktiken använts med urskillning och försiktighet. Siffrorna visar också att bevissäkringslagens största betydelse ligger på det preventiva planet." vilket också framhållits från olika myndigheter inom skatteförvalt- ningen i rcmisyttrandcna över USS-förslaget.

Min uppfattning är således sammanfattningsvis att erfarenheterna från handräckningslagen och de regler som gällde dessförinnan tydligt visar att detär nödvändigt att skattemyndigheterna kan tillgripa andra tvångsmedel än vite för att få ut räkenskapshandlingar och annat bevismaterial utan att misstanke om brott föreligger. Man måste i det sammanhanget även beakta att kontrollbehovet ökat genom att de ekonomiska transaktionerna hos främst näringsidkarna har blivit allt mer komplicerade. Den avvägning som har gjorts i bevissäkringslagen mellan skattemyndigheternas kontrollbehov och den enskildes berättigade rättssäkerhetskrav är enligt min mening i allt väsentligt väl grundad. Vissa ändringar i syfte att ytterligare stärka den enskildes rättssäkerhet. bl.a. på grundval av några förslag av USS. är emellertid enligt min mening befogade.

[ det följande skall jag redogöra för de ändringar som jag anser bör företas i bevissäkringslagen. Dessa rör införandet av en proportionalitets- regel och förstärkt skydd för intrång i bostad samt för känsliga uppgifter. Jag har redan tidigare framhållit att jag för närvarande inte är beredd att föreslå några ändringar av bevissäkringsreglerna såvitt gäller dessas tillämpning på bevismedel som finns i form av ADB-upptagningar.

Innan jag går över till att behandla förslagen till ändringar i bevissäk- ringslagen skalljag kort beröra en annan fråga som USS tagit upp.

USS har föreslagit en lagbestämmelse i vilken det slås fast att en förrätt- ningsman skall legitimera sig när förrättningen inleds. Detsamma skall gälla sakkunnig som deltar i en förrättning.

Förslaget har fått ett blandat mottagande av remissinstanserna. För egen del vill jag i denna fråga hänvisa till vad JO uttalat i sin ämbetsberättelse (1982/83 s. 315"). Han anför där att det är självklart att myndighetspersoncr vid förrättningar om det begärs legitimerar sig och att de i varje fall talar om vad de heter. från vilken myndighet de kommer och vilka uppgifter de har. Jag delar givetvis denna uppfattning. Det finns emellertid enligt min mening inget behov av att slå fast detta i en särskild lagbestämmelse i bevissäkringslagen.

Mitt förslag: En proportionalitetsregel tas in i en ny paragraf (6 a få) i bevissäkringslagen. Regeln innebär att en säkringsåtgärd får tillgri- pas bara om vikten av att åtgärden vidtas är tillräckligt stor för att uppväga det intrång eller annat men som säkringsåtgärden innebär för den enskilde.

• Sida 71
•  Original

Utredningsförslag: "Proportionalitetsregler för tvångsmedelsanvändning har under senare tid föreslagits av tre olika utredningar. USS har i sitt betänkande föreslagit en proportionalitetsregel som skall vara generellt tillämplig på skatteutredningar. Tvångsmedelskommittén har i betänkan- det (SOU 1984:54) Tvångsmedel-Anonymitet-lntegritet föreslagit en pro- portionalitetsregel som i princip skall gälla vid all sådan användning av tvångsmedel som utgör myndighetsutövning. 1983 års häktningsutredning slutligen har i betänkandet (SOU 1985127) Gripen-anhållen-häktad Straff-' processuella tvångsmedel m.m. föreslagit en proportionalitetsregel i be- stämmelserna om häktning.

Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig över USS förslag har i den mån de speciellt berört proportionalitetsregeln varit i stort sett positiva till den. Behovet av en sådan regel ifrågasätts emellertid av någon med hänsyn till att den redan nu kan anses följa av allmänna rättsgrund- satser. En liknande inställning har flera av de remissinstanser som yttrat sig över tvångsmedelskommittens förslag. Några av dem. t.ex. JO och hovrätten för Västra Sverige. har dock ingenting emot att regeln ändå lagfästs. De flesta remissinstanser som yttrat sig över 1983 års häktningsut- rednings förslag har tillstyrkt att en lagfäst proportionalitetsregel införs. Även här har dock flera remissinstanser ifrågasatt behovet av en uttrycklig lagregel.

Skälen för mitt förslag: Proportionalitetsprincipen innebär i korthet att en åtgärd med avseende på sin art. styrka. räckvidd och varaktighet skall stå i rimlig proportion till vad som står att vinna med åtgärden.

Som framgått av redogörelsen för remissvaren anses proportionalitets- principen följa av allmänna rättsgrundsatser. Den har även mer eller mind- re uttryckligt lagts fast i olika lagstadganden. Av störst intresse i detta sammanhang är därvid 2 kap. 12 å andra stycket regeringsformen som bl. a. stadgar att de begränsningar som får göras i vissa fri- och rättigheter aldrig får gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till det ändamål som har föranlett dem.

Det finns även i bevissäkringslagen redan nu regler som kan sägas ge uttryck för nämnda princip. Enligt 7 & får således ett beslut om en säk— ringsåtgärd inte gälla längre än som är nödvändigt för att säkra bevisning— en. Vidare föreskrivs i 14 5 att verkställigheten skall genomföras så att den innebär minsta möjliga olägenhet för den som berörs av förrättningen. Proportionalitetsprincipen kan även sägas ligga bakom att skilda rekvisit har ställts upp för användningen av de olika säkringsåtgärderna. För den mest ingripande åtgärden. eftersökning i andra utrymmen än verksamhets- utrymmen. gäller således de strängaste förutsättningarna.

Förslagen om proportionalitetsrcgler i samband med tvångsmedelsan- vändning har som framgått fått ett blandat mottagande. Åtskilliga remissin- stanser har ställt sig positiva till tanken. Behovet av en sådan regel har emellertid, som också framgått, ifrågasatts på många håll. Tvångsmedels- kommitténs förslag har ännu inte föranlett något ställningstagande från regeringens sida. I den proposition (1986/87: 112) om ändrade regler för de straffprocessuella frihetsberövanden som nyligen lagts fram på grundval av 1983 års häktningsutrednings betänkande har den bedömningen gjorts

• Sida 72
•  Original

att någon proportionalitetsregel inte bör införas enbart för de straffproces- suella tvångsmedlen. Frågan om lagfästande av proportionalitetsprincipen vid användning av straffprocessuella tvångsmedel i allmänhet torde kom- ma upp igen i samband med den slutliga beredningen av tvångsmedelskom- mittens förslag.

För egen del är jag av åsikten att en proportionalitetsregel på bevissäk- ringsområdet skulle ha en viktig funktion att fylla. En proportionalitetsre- gel understryker att tvångsåtgärden måste anpassas efter den föreliggande sakens beskaffenhet. En sådan regel bör uttrycka att en säkringsåtgärd enligt bevissäkringslagen inte får orsaka större men för den enskilde än det men som det allmänna kan anses drabbas av om åtgärden inte genomförs. Detta kan t. ex. få till följd att man måste använda ett annat tvångsmedel än det man först hade tänkt sig eller att man avstår från en tvångsåtgärd om åtgärden som bedömts nödvändig för att uppnå ett visst syfte skulle få negativa konsekvenser som inte står i rimlig proportion till de beskatt- ningsåtgärdcr som kan bli aktuella.

Proportionalitetsregeln markerar således ytterligare att tvångsmedelsan- vändningen enligt bevissäkringslagen skall vara restriktiv och inte får användas för att t.ex. utreda skatteärenden som rör mindre belopp. Bevis- säkringslagen bör inte heller tillämpas om de aktuella uppgifterna som tvångsåtgärden syftar till att få fram kan erhållas på annat sätt utan att resultatet av utredningen äventyras och utan oproportionerligt stort extra- arbete för myndigheterna.

Jag föreslår därför att det införs en ny paragraf. 6 a s', i bevissäkrings- lagen där det föreskrivs att en säkringsåtgärd får tillgripas bara om vikten av att åtgärden vidtas är tillräckligt stor för att uppväga det intrång eller annat men som säkringsåtgärden innebär för den enskilde.

Mitt förslag: Skyddet mot intrång i bostad och andra utrymmen som inte är verksamhetsutrymme förstärks genom att gränsen i 6 5 första stycket för vad som skall anses utgöra verksamhetsutrymme dras snävare. '

Utredningens förslag: USS har föreslagit särskilda restriktioner i fråga om förrättningar i utrymmen som kan antas utgöra bostad.

Remissinstanserna har i princip inte haft något att invända mot den ändrade definitionen av den privata sektor som skall skyddas. Kritik'har dock framförts mot att restriktionerna skall gälla generellt. dvs. oberoende av om förrättningen sker mot den enskildes vilja eller ej.

Skälen för mitt förslag: Enligt 6 & första stycket bevissäkringslagen får beslut om eftersökning i utrymme fattas. om det finns grundad anledning att anta. att den granskade inte-endast tillfälligt använder utrymmet för sin verksamhet eller att utrymmet yrkesmässigt används av annan. som har uppdrag för den granskade i dennes verksamhet. samt risk föreligger att

• Sida 73
•  Original

bevismedel kommer att undanhållas eller förvanskas. I andra stycket reg- leras eftersökning i annat utrymme eller förvar än som avses i första stycket. [förarbetena till stadgandct (_prop. 1975/76: 11 s. 132) framhölls att om utrymmet endast tillfälligt används för verksamheten kan det inte vara i förevarande sammanhang avsett verksamhetsutrymme. Om t.ex. räken- skapshandlingar under en längre tidrymd förvarades i den granskades bostad. vilken han normalt inte använder för sådana ändamål. torde dock utrymmet anses som verskamhetsområde i lagrummets mening.

I det lagförslag som remitterades till lagrådet var bestämmelsen intagen i 7 & och den hade en något annorlunda utformning på så sätt att orden ”ej endast tillfälligt" i stadgandets första mening ej fanns med.

I sitt yttrande över förslaget framhöll lagrådet (se prop. 1975/76111 s. 171 f) att gränsen mellan de undersökningsfall som behandlas i första stycket och de fall av eftersökning som avses i andra stycket var av betydande intresse från rättssäkerhetssynpunkt. Under bestämmelsen i andra stycket föll. framhöll lagrådet. i stort sett de utrymmen och förvar som avser den privata sektorn, främst den granskades bostad.

Lagrådet anförde att det med hänsyn till intresset av att värna den personliga integriteten var av vikt att andra styckets räckvidd inte blev för snäv. Gränsen mellan verksamhetsutrymmen och privata utrymmen borde enligt lagrådet dras så att ett utrymme inte blir att betrakta som verksam- hetsutrymme. med mindre det huvudsakligen används för verksamheten. Lagrådet föreslog med hänsyn härtill en justering av lagtexten i enlighet härmed.

Vid den slutliga utformningen av lagtexten tillgodosågs lagrådets syn- punkter så tillvida att stadgandet fick den nuvarande lydelsen.

Enligt 5 kap. 1 5 andra stycket i USS förslag till utredningslag får i utrymme som kan antas utgöra bostad en förrättning som inte avser besikt- ning hållas endast om den som berörs av förrättningen begärt att handling- arna skall granskas där eller länsrätten har lämnat tillstånd till förrättning- en. Tillstånd skall enligt tredje stycket ges. om det finns grundad anledning att anta att handlingarna finns i utrymmet och myndigheten inte efter begäran har fått tillgång till dem eller det finns en påtaglig risk för att ändamålet med utredningen skulle äventyras genom en sådan begäran.

Uttrycket ”kan antas utgöra bostad" innebär enligt utredningen att bestämmelsen skall tillämpas inte bara när det står klart för myndigheten att det verkligen är fråga om en bostad utan även när utrymmet på grund av omständigheterna kan antas vara av detta slag. '

De remissyttranden över USS förslag som direkt berört denna fråga har som jag nämnt i regel varit positiva eller inte haft något att invända mot förslaget. Flera remissinstanser anser dock att tvångsåtgärder av nu aktu- ellt slag inte skall få ske annat än i straffprocessuell ordning. '

Jämfört med de nuvarande reglerna i bevissäkringslagen innebär USS förslag enligt min bedömning ett i viss mån ökat skydd mot tvångsingripan- den i bostadsutrymmen. men däremot ett sämre skydd än nuvarande regler för privata utrymmen som inte är bostäder. Jag anser även för egen del att det kan vara motiverat'av rättssäkerhetsskäl att förstärka skyddet för.-' den enskildes personliga integritet genom att något skärpa förutsättningarna

• Sida 74
•  Original

enligt bevissäkringslagen för eftersökning i bostadsutrymmen och andra utrymmen som inte utgör verksamhetsutrymmen. Stadgandet i 6 & första stycket kan lämpligen omformuleras på det sätt lagrådet föreslog i det av mig nyss nämnda yttrandet. Gränsen bör således dras så att ett utrymme inte blir att betrakta som verksamhetsutrymme med mindre det huvudsak- ligen används för verksamheten. Ändringen innebär att om exempelvis en rörelseidkare som saknar särskilt kontor förvarar räkenskapsmaterial i ett rum i bostaden men i övrigt inte använder bostaden i verksamheten så kan rummet inte anses användas huvudsakligen för verksamheten.

Mitt förslag: Möjligheterna att begära att visst bevismedel skall undantas från granskning utvidgas på så sätt att en framställning härom skall kunna göras även i samband med förrättningen direkt till den som genomför förrättningen. När en sådan framställning gjorts skall bevismedlet omedelbart förseglas och överlämnas till rätten.

Utredningens förslag: Enligt USS förslag skall en enskild som vill slippa att till en skattemyndighet lämna uppgifter av ömtålig personlig eller eko- nomisk art kunna hos länsrätten begära att myndigheten förbjuds att ta del av uppgifterna. Domstolen skall gå med på hans begäran om hans intresse av att inte behöva röja uppgiften är större än myndighetens behov av uppgiften. Innan domstolen har avgjort frågan skall det råda ett automa- tiskt förbud för myndigheten att ta del av uppgiften.

Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna är positiva till ett förstärkt skydd för integritetskänsliga uppgifter.

Skälen för mitt förslag: Somjag har framhållit tidigare finns det en viktig principiell skillnad mellan revisionsförfarandet och användningen av tvångsmedel enligt bevissäkringslagen. Reglerna om revision ger t. ex. inte i sig något stöd för att mot den reviderades vilja omhänderta bevismedel. Av bl. a. det skälet harjag ansett det obehövligt att föreslå några ändringar av bestämmelserna i TL. såvitt gäller förfarandet när handlingar begärs undantagna från granskning. När det däremot är fråga om bevissäkringsåt- gärder flnns det emellertid enligt min mening skäl att på en punkt förbättra skyddet för känsliga uppgifter som bör tas undan från granskning.

Enligt nuvarande regler skall en framställning om undantag göras skrift- ligen till länsrätten. som sedan skall underrätta granskningsledaren härom. De bevismedel framställningen avser skall därefter omedelbart ställas till rättens förfogande. Denna ordning innebär emellertid att det kan förflyta viss tid innan granskningsledaren får veta att undantagande begärts hos rätten. vilket i sin tur kan få till följd att den som utför granskningen hinner ta del av de känsliga uppgifterna innan han får besked om att de skall lämnas till domstolen. För att förebygga att uppgifterna kommer till den granskande myndighetens kännedom bör enligt min mening en begäran om

• Sida 75
•  Original

undantagande kunna få göras direkt till den som verkställer förrättningen. Görs en sådan framställning skall denne omedelbart försegla bevismedlet och ställa det till rättens förfogande. På så sätt får den som utsätts för granskningen en bättre möjlighet att förhindra att granskningsmyndigheten får del av den uppgift för vilken det begärts undantag innan rätten prövat frågan om undantagande. Det bör emellertid samtidigt förhindras att det i fall där ett undantagande inte kan komma i fråga sker en opåkallad fördröj- ning av granskningen. En försegling bör därför bara ske när framställning- en inte är uppenbart ogrundad. Jag föreslår således att 18 och 19 155 i bevissäkringslagen ändras i enlighet med det nu anförda.

Avslutningsvis vill jag påpeka att den av mig nu föreslagna ändringen inte helt utesluter att den granskande myndigheten i vissa fall får del av uppgifter som länsrätten sedan beslutar skall undantas från granskningen. Bestämmelsen i 21 å att bevismedel som har undantagits från granskning inte får återges eller åberopas i granskningsärendet bör därför finnas kvar.

Lagrådet har inte haft någon erinran mot förslaget om ändringari bevis- säkringslagen.