SOU 1992:121
Vissa mervärdeskattefrågor : delbetänkande
Förkortningar
Sammanfattning
Författningsförslag
] l.]
2
2.1 2.2 2.3
2.4
4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6 4.7
Uppdraget Utredningens genomförande av uppdraget
Sjukvårdsbegreppet (Omfattningen av undantaget från skatteplikt) Gällande avgränsning Altemativmedicinkommitténs betänkande Övervägande och förslag 2.3.1 Direktkmvet Fotvård
Andrahandsuthyrning av verksamhetslokaler Allmänna principer och problemställning Andrahandsuthyming, överväganden och förslag
Skattskyldighet för omsättning mellan koncemföretag m 111 inom den finansiella sektorn
Problemstållningen i sammanfattning Utvidgad beskattning av egenregiverksamhet En minskad beskattning
Internationell konkurrens
Undantag från skatteplikt
Gruppregistren'ng Utredningens förslag, gruppregistrering
4.7.1 Särskilda frågor beträffande gruppregistren'ng
13
29 29
33 33 34 35 37 38
41 41 43
49 50 50 51 54 55 55 57 62
5 Fartyg och luftfartyg 69 5.1 Probleminventering, fartyg och luftfartyg 69 5.2 EG:s regler, fartyg och luftfartyg 70 5.3 Overväganden och förslag, fartyg och luftfartyg 70 6 Drivmedel för framförande av fartyg (bunkerolja) i utländsk trafik 73 Författningskonunentarer 75 Finansiering av utredningens förslag 79 Regionalpolitiska effekter av utredningens förslag 81
Bilaga 83
Förkortningar
EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EFTA European Free Trade Association
EG Europeiska gemenskapen
KL Kommunalskattelagen (l928:370)
ML Lagen (1968:430) om mervärdeskatt
rskr. Riksdagsskrivelse
SCB Statistiska centralbyrån
SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottets betänkande
SOU Statens offentliga utredningar
Sammanfattning
Utvidgning av sjukvårdsbegreppet Alternatiimedicin
Skattefriheten för sjukvård skall enligt förslaget utvidgas och omfatta även altemativmedicinska åtgärder i samband med sjukdom, kroppsfel eller skada. En förutsättning för skattefriheten för sådan vård är att den vårdsökande genomgår en individuellt utförd utredning eller behandling som är anpassad till resultatet av en individuell undersökning av den vårdsökande. Vidare förutsätts att de åtgärder som vidtas inte är förbjudna enligt lag.
Inom det skolmedicinska området undantas från skatteplikt enligt nuvarande ordning även åtgärder som syftar till att medicinskt förebygga sjukdomar, kroppsfel och skador. För att inte få en alltför otydlig avgränsning mot sådana verksamheter som närmast har till syfte att främja det allmänna välbefinnandet, har utredningen valt att inte föreslå undantag från skatteplikt för förebyggande åtgärder inom det alternativ— medicinska området.
Utredningens förslag innebär inte ett ställningstagande i fråga om värdet eller effekterna av enskilda alternativa behandlingsformer. Undantaget från skatteplikt grundar sig enligt förslaget i stället på ovan nämnda objektiva förutsättningar.
Fotvård
Medicinskt betingad fotvård skall enligt förslaget undantas från skatte- plikt. Undantaget avses gälla fotvård vid fotåkommor som har sin grund i vissa sjukdomstillstånd, t.ex. diabetes, ledgångsreumatism, psoriasis, vissa cirkulations— eller hudsjukdomar, ortopediska felstållningar, nervskador och infektioner. Även fotvård som är föranledd av indirekta orsaker som t.ex. nedsatta kroppsfunktioner skall undantas.
Fotvård som innefattar moment av skönhetsvård eller som tillhandahålls i allmänt stimulerande syfte, utan att det föreligger indikation enligt ovan skall däremot inte omfattas av undantaget från skatteplikt.
Andrahandsuthyrning av verksamhetslokaler
Enligt nuvarande ordning kan fastighetsägare bli frivilligt skattskyldig vid uthyrning av bl.a. verksamhetslokaler för användning i verksamhet som medför skattskyldighet.
Utredningen föreslår att en fastighetsägare skall kunna bli frivilligt skattskyldig även vid uthyrning till någon som vidareuthyr t.ex. lokalerna. Detta föreslås gälla oberoende av om vidareuthymingen eller den verksamhet för vilken denna uthyrning sker, medför skattskyldighet.
Förslaget innebär också att fastighetsägarens hyresgäst skall kunna bli frivilligt skattskyldig för vidareuthyming. Som förutsättning för att denne skall få frivilligt inträde, krävs dock att vidareuthymingen sker för användning i verksamhet som medför skattskyldighet.
Ovanstående innebär att en fastighetsägare kan bli frivilligt skattskyldig för uthyrning till en hyresgäst som vidareuthyr t.ex. lokalerna, oberoende av om fastighetsägarens hyresgäst väljer att inte begära frivilligt inträde, eller inte kan få frivilligt inträde på grund av att andrahandshyresgästen inte använder lokalerna i verksamhet som medför skattskyldighet.
Förslaget är så utformat att frivillig skattskyldighet inte kommer att kunna medges vid uthyrning i senare led än vid andrahandsuthyming. Det blir alltså inte möjligt enligt förslaget att få frivilligt inträde för t.ex. tredjehandsuthyming.
Gruppregistrering inom den finansiella sektorn
Ett eller flera företag som omsätter tjänst enligt 8 5 3) eller 4) ML, dvs. företag inom den finansiella sektorn, skall tillsammans med företag som tillhandahåller dessa finansiella företag nödvändiga stödtjänster kunna bilda en skattskyldighetsgrupp. Denna skattskyldighetsgrupp skall enligt förslaget behandlas som en person i mervärdeskattehänseende.
Ett dotterbolag inom t.ex. en bankkoncem som utför administrativa stödtjänster åt moderbolaget (bankföretaget) är enligt nu gällande regler skattskyldigt för dessa tjänster. Banken har inte avdragsrätt för ingående skatt till den del tjänsterna skall tillgodogöras i bankens skattefria verksamhet. Enligt utredningens förslag skall bankföretaget och dess dotterbolag kunna bilda en skattskyldighetsgrupp, varefter tjänsterna som dotterbolaget tillhandahåller moderbolaget i mervärdeskattehänseende betraktas som om de utfördes inom ett och samma företag. Dotterbolaget blir därför inte skattskyldigt för tillhandahållandet gentemot moderbola- get. Förslaget innebär samtidigt att dotterbolagets avdragsrätt för
ingående skatt får bedömas med hänsyn till hur förvärven skall tillgodo- göras inom skattskyldighetsgruppen. Företagen i en skattskyldighetsgrupp skall ha ett nära inbördes samband i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Skattskyldighetsgruppen skall företrädas av ett företag (grupphuvud- man) som föreslås bli skattskyldigt för all skattepliktig verksamhet inom gruppen.
Fartyg och luftfartyg
Utredningen föreslår att undantag från skatteplikt åter införs avseende skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske liksom för luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Även tjänst avseende sådana fartyg eller luftfartyg föreslås bli undantagen från skatteplikt. Det samma föreslås i fråga om de], tillbehör eller utrustning till ifrågavarande fartyg eller luftfartyg under vissa förutsättningar.
Drivmedel (bunkerolja) för fartyg i utrikes trafik
Drivmedel för fartyg i utrikes trafik beskattas inte. När ett fartyg övergår till inrikes trafik importbeskattas det drivmedel som fartyget medför.
Utredningen föreslår en ändring i lagen (1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel och som innebär att skatt inte skall erläggas vid ifrågavarande import.
Författningsförslag
1. Förslag till
Lag om ändring i lagen (1968z430) om mervärdeskatt
Härigenom föreskrivs dels att 2, 5, 8, 15 och 19 55, punkt 2 av anvisningarna till 2 5 samt anvisningarna till 8 5 lagen (1968:430) om mervärdeskattl skall ha följande lydelse,
dels att i lagen införs en ny paragraf 3 a 5 med följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
252
Skattskyldig är den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter
]) skattepliktig vara eller tjänst, 2) vara eller tjänst som anges i 8 5 9, 12, 14, 16 och 20.
Skattskyldig är den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter
1) skattepliktig vara eller tjänst, 2) vara eller tjänst som anges i 8 5 9, 12, 14, 16, 20 och 21.
Skattskyldig är vidare den som i yrkesmässig verksamhet omsätter sådan vara eller tjänst som anges i första stycket genom export. Skattskyldig är också i de fall som anges i 60 å den som importerar
tjänst.
Skattemyndigheten kan efter ansökan av fastighetsägare besluta att denne skall vara skattskyldig för uthyrning helt eller delvis av sådan byggnad eller annan anlägg- ning som utgör fastighet enligt denna lag för stadigvarande an-
" Lagen omtryckt 19901576. Senaste lydelse av lagens rubrik l974z885. 2- Senaste lydelse 1991:1755.
Skattemyndigheten kan efter ansökan av fastighetsägare besluta att denne skall vara skattskyldig för uthyrning helt eller delvis av sådan byggnad eller annan anlägg- ning som utgör fastighet enligt denna lag
14 Författningvörslag SOU 1992:121 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
vändning i verksamhet som medför ] ) för stadigvarande användning skattskyldighet. Detsamma gäller iverksamhet som medför skattskyl- vid uthyrning åt staten eller en dighet, kommun, även om uthyrningen 2) åt någon som vidareuthyr sker för verksamhet som inte med- byggnaden, anläggningen eller del för skattskyldighet. Vad som har därav, oberoende av om vidareut- sagts om uthyrning tillämpas även hyrrtingen eller den verksamhet för i fråga om upplåtelse av bo- vilken denna uthyrning sker, med- stadsrätt. för skattskyldighet,
3) åt staten eller en kommun, även om uthyrningen sker för verksamhet som inte medför skatt- skyldighet.
Vad som har sagts om uthyrning i föregående stycke tillämpas även i fråga om upplåtelse av bo— stadsrätt.
Skattemyndigheten kan efter ansökan av fastighetsägarens hy- resgäst besluta att denne skall vara skattskyldig helt eller delvis för vidareuthyrning av sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt denna lag, om uthyrningen sker för användning i verksamhet som medför skattskyl— dighet. lbd som har sagts om vidareuthyr/ting tillämpas även i fråga om uthyrning av egendom som innehas med bostadsrätt.
Överlåts fastighet som avses i tredje stycket eller del därav utan vederlag inträder förvärvaren på tillträdesdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt denna lag.
När särskilda skäl föreligger, kan Skattemyndigheten besluta att den som påbörjat verksamhet skall vara skattskyldig redan innan skattskyldig— het enligt första eller andra stycket föreligger.
(Se vidare anvisningarna.)
3aå
Skattemyndigheten kan efter ansökan av två eller flera företag
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
som är hemmahörande i landet besluta att dessa, vid tillämpning av bestämmelserna i denna lag, skall behandlas som en person som driver en enda verksamhet (skatt- skyldighetsgrupp). Ett av företagen skall vara skattskyldigt för all skattepliktig verksamhet som be- drivs av företagen i gruppen (grupphuvudman). I en skattskyl- dighetsgrupp får endast ingå före— tag som omsätter tjänst enligt 8 & 3 eller 4 och som står under Fi— nansinspektionens tillsyn samt företag som huvudsakligen tillhan- dahåller förstnämnda företag ekonomiska, juridiska eller admini— strati va stödtjänster.
Som förutsättning för skattemyn- dighetens beslut gäller att företa- gen har ett nära inbördes sam- band. Sådant samband skall anses föreligga om företagen i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende utgör en sammanhållen enhet.
lbrje företag i skattskyldighets— gruppen svarar solidariskt för all skatt i gruppen. Ett företag får inte ingå i mer än en skattskyldighets- grupp.
55. Redovisning för mervärdeskatt sker löpande för bestämda tidsperioder
(redovisningsperioder).
Redovisning skall ske för varje verksamhet för sig. En kommun skall i redovisningshänseende anses driva en verksamhet. Skattemyn- digheten kan besluta om undantag från dessa bestämmelser.
Redovisning skall ske för varje verksamhet för sig. En kommun skall i redovisningshänseende anses driva en enda verksamhet. I 3 a 5 finns särskilda bestämmelser om att företagen i en skattskyldighets- grupp skall anses driva en enda
16 Författningsförslag SOU 1992:121 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
verksamhet. Skattemyndigheten kan besluta om undantag från dessa bestämmelser.
Med utgående skatt förstås sådan skatt som belöper på skattepliktig omsättning i skattskyldigs verksamhet. Med ingående skatt förstås sådan skatt som belöper på förvärv eller import för skattskyldigs verksamhet.
Som utgående skatt redovisas också sådan skatt som enligt 60 5 skall erläggas vid import av tjänst. (Se vidare anvisningama.)
8 ?”
Från skatteplikt undantas 1) sjukvård, tandvård och social omsorg,
2) utbildning,
3) bank- och finansieringstjänster samt vårdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet,
4) försäkringstjänster,
5) i punkt 7 av anvisningarna angivna varor och tjänster inom kulturverksamheten,
6) överlåtelse eller upplåtelse av arrende, hyresrätt, bostadsrätt, tomträtt, servitutsrätt eller annan rättighet till fastighet eller del av fastighet om inte annat följer av anvisningarna,
7) postverkets befordran av annat än postpaket, gruppkorsband eller varor i diligenstrafrken,
8) frimärke, dock inte vid omsättning eller import i särskild för butiksförsäljning avsedd förpackning, samt sedel och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel, dock inte guldmynt präglade 1967 eller senare som omsätts efter sitt metallvärde,
9) allmän nyhetstidning, 10) periodiskt medlemsblad eller periodisk personaltidning, när varan tillhandahålls utan vederlag eller till utgivaren, medlem eller anställd eller införs till landet under motsvarande förutsättningar, annan periodisk publikation som väsentligen framstår som organ för sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för religiöst, nykterhetsfrämjande, politiskt, miljövårdande, idrottsligt eller försvarsfrämjande ändamål eller att företräda handikappade eller arbetshindrade medlemmar samt utländsk
Nu varande lydelse Föreslagen lydelse
periodisk publikation av annat slag när prenumeration på sådan publika- tion förmedlas mellan prenumerant och utländsk utgivare eller när sådan publikation inkommer direkt till prenumerant,
11) införing eller ackvisition av annons i publikation av sådant slag som anges i 10,
12) framställning av publikation av sådant slag som anges i 10 samt tjänst som framställaren tillhandahåller i samband därmed,
13) verksamhet hos Sveriges Radio AB, Sveriges Television AB eller Sveriges Utbildningsradio AB eller hos helägt dotterbolag till ett eller flera av bolagen för produktion och utsändning av radio— och televisions- program, i den mån verksamheten finansieras genom TV—avgiften eller statsanslag,
14) läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljs till sjukhus eller införs till landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,
15) organ, blod eller modersmjölk från människa, 16) flygbensin och flygfotogen, 17) lotterier, däri inräknat vadhållning och andra former av spel, 18) varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamhet, när tillgången överlåts i samband med överlåtelse av verksamheten eller del därav eller övertas i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig,
19) tjänst som avser gravöppning eller gravskötsel när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för allmän begravningsplats,
20) fartyg för livräddning samt del, tillbehör, utrustning och bränsle till sådant fartyg. Undantaget omfattar även underhåll, reparation och annan tjänst avseende sådant fartyg eller del, tillbehör eller utrustning till sådant fartyg. Undantaget gäller under förutsättning att fartyget ställs till förfogande för Svenska Sällskapet för Räddning af Skeppsbrutne.
21) skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, luftfartyg för yrkesmässig person- eller gods- befordran samt tjänst avseende sådant fartyg eller luftfartyg. Från skatteplikt undantas också del, tillbehör eller utrustning till sådant
fartyg eller luftfartyg, när varan säljs till eller uthyrs till den som
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar detta enligt avtal med ägaren eller när varan införs till landet för ägarens eller nyttianderättshavarens räk- ning.
(Se vidare anvisningarna.)
15 54
Redovisning av skatt för viss redovisningsperiod skall omfatta affärshändelser genom vilka redovisningsskyldighet har inträtt enligt 5 a &.
Uppkommer förlust på fordran, för vilken utgående skatt har redovi- sats, får ett mot denna skatt svarande belopp avdragas i redovisningen för den period då förlusten uppkommer. Inflyter därefter betalning för sådan fordran skall beloppet åter upptagas i redovisningen. Återtages vara med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt konsumentkreditlagen (1992z830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsid— kare m. fl. får avdrag göras för vad säljaren vid avräkning gottskriver köparen för värdet av den återtagna varan, endast om det kan visas att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan.
Lämnas återbäring, bonus eller annan rabatt, som icke utgör s. k. villkorlig rabatt, i efterhand och avser förmånen skattepliktig omsättning, för vilken utgående skatt redovisats, får belopp motsvarande den del av den tidigare redovisade skatten som belöpt på den utgivna förmånen avdragas i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av utgående skatt. Utges förmånen till skattskyldig skall avdraget grundas på kreditnota eller motsvarande handling. Av handlingen skall framgå minskningen av både vederlag och skatt.
Handling som avses i tredje stycket skall ligga till grund även för avdrag för annan kundkreditering som avser skattepliktig omsättning.
Uthyr eller upplåter den som är skattskyldig enligt 2 5 tredje stycket, inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldighet inträtt enligt meddelat beslut, fastigheten eller del därav till annan än som anges i 2 & tredje stycket, skall beloppet av åtnjutna avdrag för ingående skatt för ifrågavarande fastighet eller del därav återföras. Sker sådan
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
uthyrning eller upplåtelse sedan tre men inte sex år har förflutit från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldighet har inträtt enligt meddelat beslut skall återföring göras med hälften av det belopp som nu sagts.
Vad som sägs i femte stycket tillämpas även när fastighetsägaren tar uthyrd eller upplåten fastighet eller del därav i anspråk för användning i verksamhet som ej medför skattskyldighet samt när uthyrd eller upplåten fastighet säljs.
Aterföring skall ske i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken den skattepliktiga uthyrningen eller upplåtelsen har upphört eller fastigheten har sålts.
Exporteras en vara av det slag som anges nedan, skall den ingående mervärdeskatt som hänför sig till förvärvet av varan återföras, om den skattskyldige inte visar att varan har innehafts endast av skattskyldiga. De varor som avses är
1) andra varor än sådana som avses i 18 & fjärde stycket och som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina,
2) naturpärlor, naturliga och syntetiska ädelstenar,
3) varor, som helt eller till väsentlig del består av koppar, mässing, tenn, brons eller nysilver,
4) vapen med undantag av sådana skjutvapen som omfattas av vapenlagen (1973:1176 ),
5) alster av bildkonst, 6) konstalster av glas, porslin eller annan keramik,
7) möbler, 8) fartyg eller luftfartyg. Aterföring enligt åttonde stycket skall ske i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken varan har exporterats.
Redovisningen av skatt, som hänför sig till omsättning enligt punkt 2 första stycket g) av anvisningarna till 2 5 och som avser nyttjande av personbil, får anstå till den sista redovisningsperioden under det kalenderår nyttjandet har skett.
I samband med beslut om regi— strering av företag i en skattskyl- dighetsgrupp enligt 3 a & skall, under förutsättning att avdrag för
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
ingående skatt åtnjutits tidigare, den mervärdeskatt som belöper på bokfört värde av skattepliktiga anläggningstillgångar i företagen återföras. Till den del tillgångarna skall användas i verksamhet som medför skattskyldighet skall åter- föring inte ske. Atecföring skall ske i deklarationen för skattskyldig- hetsgruppens första redovisnings— period.
(Se vidare anvisningarna.)
195
Skattskyldig, som bedriver verk- samhet i vilken den skattepliktiga omsättningen för beskattningsåret överstiger 200 000 kronor, skall anmäla sig för registrering hos Skattemyndigheten i det län, där hans hemortskommun är belägen. Skattskyldig som inte är skyldig att lämna självdeklaration enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall dock alltid anmäla sig för registrering.
Skattskyldig, som bedriver verk- samhet i vilken den skattepliktiga omsättningen för beskattningsåret överstiger 200 000 kronor, skall anmäla sig för registrering hos Skattemyndigheten i det län, där hans hemortskommun är belägen. Skattskyldig som inte är skyldig att lämna självdeklaration enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall dock alltid anmäla sig för registrering. Grupp— huvudman enligt 3 a 5 skall an- mäla skattskyldighetsgruppen för registrering.
Anmälan för registrering göres på blankett enligt fastställt formulär. Driver någon flera verksamheter lämnas anmälan för varje särskild verksamhet.
Om möjligt skall anmälan göras senast två veckor innan verksamhet som medför anmälningsplikt påbörjas eller övertas. Vid ändring i förhållande som upptagits i anmälningshandling skall Skattemyndigheten underrättas inom två veckor.
Skattemyndigheten beslutar om registrering och utfärdar särskilt bevis om verkställd registrering. Vid registreringen tilldelas den redovisnings- skyldige ett registreringsnummer.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Skattemyndigheten kan, om särskilda skäl föreligger, besluta om registrering även om den skattepliktiga omsättningen inte överstiger 200 000 kronor.
En registrering kvarstår till dess Skattemyndigheten beslutar att den skall upphöra.
För att avgöra om anmälningsplikt föreligger får Skattemyndigheten infordra uppgifter från näringsidkare som inte har anmält sig för registrering.
(Se vidare anvisningarna.)
Anvisningar
till 2 &
2.5 Med omsättning förstås enligt denna lag att "vara levereras i samband med försäljning, att tjänst utförs eller förmedlas (tillhandahålls) mot vederlag, att betalning uppbärs i förskott eller a conto för beställd vara eller tjänst samt att vara eller tjänst uttas. Med försäljning eller tillhandahållande likställs byte. Med uttag förstås att
a) vara tas i anspråk av den skattskyldige eller överlåts utan vederlag eller mot vederlag som understiger det allmänna saluvärdet, när rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig til' den skattskyldiges förvärv av varan har förelegat,
b) vara överförs från verksamhetsgren som medför skattskyldighet till verksamhetsgren som ej medför skattskyldighet,
c) tjänst, som även på annat sätt yrkesmässigt omsätts i verksamhet, utförs eller tillhandahålls av den skattskyldige utan vederlag eller mot vederlag som understiger det allmänna saluvärdet, om inte annat följer av tredje stycket,
d) serveringstjänst som, i annat fall än som avses i e), utförs eller tillhandahålls av den skattskyldige i personalservering utan vederlag eller mot vederlag som understiger det allmänna saluvärdet,
e) byggnads— och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, samt ritning, projektering, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst i yrkesmässig byggnadsverksamhet av annan än den skattskyldige tillförs en fastighet som hos den skattskyldige utgör lagertillgång i näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
f) byggnads- eller anläggningsarbeten, inräknat reparationer och . underhåll, ritning, projektering, konstruktion eller därmedjämförlig tjänst samt lokalstädning, fönsterputsning, renhållning eller annan fastig- hetsskötsel utförs av ägaren på en fastighet som han använder i 'en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger,
g) personbil, som utgör anläggnings- eller omsättningstillgång hos den som är skattskyldig för omsättning av sådant fordon, eller annan vara, som utgör omsättningstillgång i skattskyldigs verksamhet, utnyttjas av den skattskyldige eller annan för privat bruk, när värdet av det privata utnyttjandet är mer än ringa.
Statens eller en kommuns ianspråktagande av egna varor eller tjänster för eget behov skall inte anses som uttag. I sådana fall som avses i första stycket f) skall dock en kommuns ianspråktagande av tjänst anses som uttag om arbetena avser stadigvarande bostad och de nedlagda lönekost- naderna för arbetena, inräknat avgifter som grundas på lönekosnadema för beskattningsåret överstiger 150 000 kronor.
Omsättning enligt första stycket c) anses inte föreligga, om tjänst som uttas avser nyttjande av personbil eller motorcykel, som har förhyrts för annat ändamål än yrkesmässig åtemthyming. Utför skattskyldig själv tjänst för egen räkning anses omsättning enligt första stycket 0) föreligga endast om han i samband med tjänsten tar ut vara av mer än ringa värde.
Som omsättning anses inte uttag av vara eller tjänst för användning i egen verksamhet som medför skattskyldighet.
Som omsättning anses inte heller skadevållandes avhjälpande av skada.
Med personbil förstås enligt denna lag även lastbil med skåpkarosseri och buss, om fordonets totalvikt är högst 3 500 kilogram.
Bestämmelserna i första stycket f) gäller endast om de nedlagda lönekostnaderna för arbetena, inräknat avgifter som grundas på lönekost- naderna, för beskattningsåret överstiger 150 000 kronor.
Tjänst som tillgodogörs inom en sådan skattskyldighetsgrupp som avses i 3 a 5 skall inte anses som urtag enligt första stycket c).
Vid tillämpning av första stycket ]) skall sådan skattskyldighetsgrupp som avses i 3 a & anses som äga— re av samtliga fastigheter som ägs av i gruppen ingående företag.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Som omsättning enligt första stycket e) räknas inte lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel.
till 8 56
1. Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, ut— reda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid bamsbörd, om åtgärderna avser vård vid sjukhus eller annan in- rättning som drivs av det allmänna eller vid inrättning som avses i 1 & stadgan (l970:88) om enskilda vårdhem m. m. Som sjukvård skall även anses vård av sådan beskaf— fenhet som berättigar till sj ukvårds- ersättning enligt 2 kap. 5 5 lagen (1962:381) om allmän försäkring samt vård som i övrigt tillhanda— hålls av någon med särskild legiti— mation att utöva yrke inom sjuk— vården.
Undantaget beträffande sjukvård omfattar, förutom vanor och tjäns- ter som tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren, även såda- na kontroller och analyser av prov som tillhandahålls vårdgivaren av annan som ett led i sjukvården. Undantaget avser inte vård av djur.
1. Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, ut- reda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid bamsbörd, om åtgärderna avser vård vid sjukhus eller annan in— rättning som drivs av det allmänna eller vid inrättning som avses i 1 & stadgan (1970:88) om enskilda vårdhem m. m. Som sjukvård skall även anses vård av sådan beskaf— fenhet som berättigar till sj ukvårds— ersättning enligt 2 kap. 5 5 lagen (1962:381) om allmän försäkring samt vård som i övrigt tillhanda— hålls av någon med särskild legiti- mation att utöva yrke inom sjuk— vården. Med sjukvård jämställs annan individuellt utförd utredning eller behandling av sjukdom, kroppsfel eller skada, underförut- sättning att åtgärderna är anpassa- de till resultatet av en individuell undersökning av den vårdsökande, samt medicinskt betingad fotvård, allt under förutsättning att åtgär- derna inte är förbjudna enligt lag.
Undantaget beträffande sjukvård omfattar också kontroll och analys av prov som tagits som ett led i sjukvård oavsett om tjänsten till— handahålls vårdgivaren eller an— nan. Undantaget avser inte vård av djur.
2. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.
24. F örfattnings/örslag Nuvarande lydelse
Undantaget beträffande tandvård omfattar, förutom varor och tjäns- ter som tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren, även dental- tekniska produkter och tjänster avseende sådana, när produkten eller tjänsten tillhandahålls vård— givaren, dentaltekniker eller den
Föreslagen lydelse
Undantaget beträffande tandvård omfattar även dentaltekniska pro— dukter och tjänster avseende såda- na, när produkten eller tjänsten tillhandahålls vårdgivaren, dental- tekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd. Undantaget avser inte vård av djur.
för vars bruk produkten är av- sedd. Undantaget avser inte vård av djur.
3. Med social omsorg avses offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, särskilda omsorger om psykiskt utvecklings- störda och annan jämförlig social omsorg. Undantaget beträffande social omsorg omfattar vanor och tjänster
som den som bedriver omsorgen direkt tillhandahåller den som åt- njuter denna.
4. Undantaget beträffande utbildning omfattar varor och tjänster som den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna. Undantaget omfattar inte sådan utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband med tillhandahållande av skattepliktig vara eller tjänst.
5. Med värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet avses omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, vare sig de representeras av värdepapper eller ej. Med sådan verksamhet förstås också ett fondbolags fondverksamhet enligt 1 5 första stycket lagen (1990: 1114) om värdepappersfonder. Undantaget för bank- och finansieringstjänster omfattar inte notari- atverksamhet, inkassotjänster, uthyrning av förvaringsutrymmen eller finansieringsföretags omsättning av varor som enligt köpeava återtagits av företaget.
6. Med försäkringstjänster avses även tjänster hänförliga till återförsäk- ringsverksamhet samt tjänster utförda av försäkringsmäklare eller annan förmedlare av försäkringar. Undantaget beträffande försäkringstjänster omfattar inte försäkringsföretags omsättning av varor som övertagits i samband med skadereglering.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
7. Undantaget från skatteplikt enligt 8 & 5 gäller
a) upplåtelse eller överlåtelse av rättighet som omfattas av 1, 4 eller 5 5 lagen (l960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte såvitt avser reklamalster eller system och program för automatisk databehandling och inte heller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information,
b) överlåtelse eller import av sådant alster av bildkonst som avses i 1 & nämnda lag och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo,
0) en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk samt rättighet i fråga om ljud— eller bildupptagning av sådant framförande,
d) konserter samt cirkus-, biograf-, teater-, opera-, balett- och därmed jämförliga föreställningar,
e) biblioteksverksamhet i form av tillhandahållande av böcker, tidskrifter, tidningar, ljud— och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt bibliografiska upplysningar,
f) arkivverksamhet i form av förvaring och tillhandahållande av arkivhandlingar och uppgifter därur,
g) museiverksamhet i form av utställning för allmänheten och tillhandahållande av föremål för utställning,
h) tjänst avseende framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematografisk film som avser annat än reklam eller information.
8. Undantaget enligt 8 5 6 för fästighetsupplåtelse omfattar också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet och värme som sker som ett led i fastighetsupplåtelsen. Detsamma gäller tillhandahållan- de av nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar. Undantaget gäller inte vid
a. sådan upplåtelse för vilken a. sådan upplåtelse för vilken skattskyldighet medgivits enligt 2 & skattskyldighet medgivits enligt 2 & tredje stycket, tredje eller jémte stycket.
b. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverk- ningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller annan naturprodukt samt rätt till jakt, fiske eller bete,
c. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplats och motsvarande i campingverksamhet,
d. upplåtelse av parkeringsplats i parkeringsverksamhet, upplåtelse för fartyg eller luftfartyg av hamn eller flygplats,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
upplåtelse av förvaringsbox, upplåtelse av utrymme för reklam eller annonsering på fastighet, upplåtelse av byggnad eller mark för djur.
9. Undantaget för allmän nyhetstidning i 8 5 9 gäller sådan publikation av dagspresskaraktär som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka. 10. Undantaget för periodisk publikation i 8 5 10 gäller svensk och utländsk publikation, som enligt utgivningsplan utkommer med normalt minst fyra nummer om året. Till sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för idrottsligt ändamål hänförs endast sådan som är ansluten till Sveriges riksidrottsförbund eller Svenska korporationsidrottsförbundet eller är representerad i Sveriges olympiska kommitté. Som försvars- främjande sammanslutning räknas endast sådan som anges i 1 & kungörelsen (1970:301) om frivillig försvarsverksamhet eller som har till uppgift att stödja hemvärnets verksamhet. 11. Undantagen i 8 & 9--12 omfattar även publikation i form av
radiotidning eller kassettidning.
12. Som tjänst enligt 8 € I räk- nas också tillhandahållande som innebär att någon på uppdrag av vårdgivaren eller den som bedriver omsorgen, för dennes räkning utför tjänst som skulle ha varit undanta- gen från skatteplikt om den till- handahållits vårdtagaren eller den som åtnjuter omsorgen direkt av uppdragstagaren.
Denna lag träder i kraft den.
12. Som yrkesmässig sjöfart anses även transport med skepp av eget gods. Undantaget för skepp gäller inte sådan farkost för vilken förflyttningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvud- uppgiften. Flodspruta, ponton- kran, flytdocka och annan till tulltaxenummer 89.05 hänförlig farkost än bärgningsfan utgör skattepliktig vara.
Undantaget för skepp för yrkes- mässigt fiske gäller alla skepp, som säljs eller införs för sådant fiske, oavsett om skeppet är särskilt anordnat för detta ändamål eller inte.
2. Förslag till Lag om ändring i lagen (1987: 1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel
Härigenom föreskrivs att i lagen (1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel införs en ny paragraf, l a 5, av följande lydelse.
Nu varande lydelse Föreslagen lydelse
] a 5 För drivmedel som medförs på fartyg för fartygets behov skall skatt och avgifter inte erläggas vid införseln om fartyget inte används för fritidsändamål eller annat privat ändamål.
Denna lag träder i kraft den.
1. Uppdraget
Utredningen har fått i uppdrag att bl.a. undersöka påtalade brister i fråga om konkurrensneutralitet mellan verksamhet som bedrivs i offentlig regi och motsvarande verksamhet i privat regi. Särskild vikt bör läggas vid de eventuella brister i konsumtions- och konkurrensneutraliteten som de nya bestämmelserna kan ha gett upphov till, i synnerhet vad gäller kompensationssystemen för offentlig verksamhet. Här innefattas också en bedömning av konkunensneutraliteten vad gäller avräkningssystemet för de statliga myndigheterna.
Vidare bör det utredas i vilken utsträckning den generella beskattningen i sig och även omfattningen av undantagen från skatteplikt har gett upphov till särskilda gränsdragnings- eller kontrollproblem eller leder till konkurrenssnedvridningar. Om problem av detta slag konstateras föreligga bör utredningen undersökavom de kan undanröjas genom att områdena förs in under beskattningen, eventuellt med en - reducerad skattesats.
Det ankommer på utredningen att pröva behovet av förändringar. De förslag som lämnas bör stå i överensstämmelse med EG:s ordning inom området.
1.1. Utredningens genomförande av uppdraget
Delbetänkandets omfattning
Utredningen föreslår att begreppet sjukvård utvidgas på så sätt att från skatteplikt undantas även alternativa behandlingsf'ormer och medicinskt betingad fotvård. Den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning av fastighet föreslås få omfatta även andrahandsuthyming. Utredningen föreslår också att regler om s.k. gruppregistrering införs för företag inom den finansiella sektorn. Vidare föreslås regler om undantag från skatteplikt för fartyg, luftfartyg och i visst avseende för drivmedel för framförande av fartyg (bunkerolja).
Utredningen lämnar nedan även information om en påbörjad men ännu ej avslutad del av utredningsarbetet.
Pågående utredningsarbete inom vård- och utbildningsområdena
Utredningen hade för avsikt att i detta delbetänkande även presentera ett förslag för att avhjälpa brister i konkurrensneutraliteten mellan offentlig och privat verksamhet avseende tjänsterna sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. Samtliga dessa tjänster är undantagna från skatteplikt.
Även i ett annat avseende har tjänsterna ett inbördes samband. Kommunal upphanding av sjukvård, *tandvård, social omsorg och
i utbildning berättigar till statsbidrag enligt lagen (1990:578) om särskilt bidrag till kommuner. Statsbidrag utgår även när en kommun lämnar
bidrag till näringsidkare för dennes verksamhet inom de nämnda områdena. Statsbidraget ingår som en del i det kompensationssystem som gäller för kommunal verksamhet.
I samband med utredningens överväganden har förekomsten av nämnda statsbidrag därför varit en omständighet som funnits med i bedömningen.
Påtalade konkurrensproblem inom områdena sjukvård, tandvård och social omsorg är principiellt av samma slag. När det gäller utbildning leder svårigheter i att definiera de från skatteplikt undantagna tjänsterna till gränsdragnings- och tillämpningsproblem. Detta kan i sin tur leda till en påverkan av konkurrensneutraliteten.
Utredningen har konstaterat att gällande regler på mervärdeskatteom- rådet medför konkurrenssnedvridningar av olika grad inom vård- och utbildningsområdena. Det sammanlagda värdet av en kommuns avdrags- rätt för ingående skatt inom ramen för kompensationssystemet påverkar inte det belopp som den enskilda kommunen skall återlägga till staten. Den ingående skatten behöver därför inte behandlas som en kostnad vid anskaffrringstillfället. Kostnadsmedvetandet vad gäller mervärdeskattens andel av priset för en vara eller tjänst blir därför sämre inom kommunal skattefri verksamhet än inom motsvarande privata verksamhet. Det sker också i viss utsträckning en överföring av investeringar och kostnader från föreningar stiftelser, föräldrakooperativ m.m. till kommunerna. Förutom att dessa överföringar ger ej avsedda skattefördelar till följd av kommunernas generella avdragsrätt för den ingående skatten, kan de inverka hämmande på ur andra synpunkter rationellare lösningar.
l. ;—
Två huvudalternativ har övervägts
Utredningen har enligt det ena alternativet bedömt förutsättningama för att införa skatteplikt för tjänsterna sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. Det andra alternativet innebär att undantaget från skatteplikt bibehålls men den generella avdragsrätten för kommunerna får inte längre omfatta den ingående skatten för ifrågavarande tjänster.
I EG:s sjätte mervärdeskattedirektiv är merparten av tjänsterna inom vård- och utbildningsområdena undantagna från skatteplikt.
Utredningen har ändå, medveten om innehållet i det sjätte EG- direktivet, undersökt förutsättningarna för att föreslå ett slopande av undantaget från skatteplikt för ifrågavarande tjänster. Utredningen har övervägt att föreslå en så låg skattesats att den utgående skatten genomsnittligt endast skulle balansera den avdragsrätt för ingående skatt som följer av skattskyldigheten. Skattebeläggningen var alltså endast avsedd att utgöra en teknik för att lösa problemet med bristande konkurrensneutralitet. Den skulle vara statsfinansiellt neutral och inte heller medföra en förändring av prisnivån för konsumenterna.
Utredningen har i denna fråga inhämtat information från tjänstemän vid EG-kommissionen. Likaså har information inhämtats från de danska inrikes— och skatteministeriema. Danmark har ett kompensationssystem (Udligningsordning) för kommunerna som liknar det svenska systemet. Utredningen har erfarit att det svenska kompensationssystemet för primärkommuner och landstingskommuner av EG uppfattas som ett kvalificerat undantag eftersom det medför avdragsrätt för ingående skatt utan motsvarande krav på redovisning av utgående skatt. Det är så kompensationsordningen fungerar inom mervärdeskattesystemet för kommunernas skattefria utåtriktade verksamhetsområden och för de områden som tillgodoser egna behov. Kvalificerade undantag eller nollskattesats (zero—rate) som vissa länder har kommer inte att vara tillåtna för EG:s medlemsländer. Det svenska kompensationssystemet för kommunerna kommer därför inte att kunna behållas med nuvarande utformning vid ett EG-medlemsskap.
Utredningen anser att en införd skatteplikt för tjänsterna sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning är den ur teknisk synpunkt bästa lösningen för att helt jämställa konkurrensförutsättningama för offentlig och privat verksamhet. Utredningen bedömer det dock inte möjligt att för närvarande föreslå att undantaget från skatteplikt slopas.
Det andra alternativet innebär att den generella avdragsrätten för kommunerna inte längre får omfatta tjänsterna sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. Det handlar alltså om ett avdragsförbud för den ingående skatten liksom för motsvarande tjänster i privat regi. Ett sådant avdragsförbud medför nya konkurrensproblem. Kommunerna upphandlar i stor omfattning skattepliktiga tjänster för de skattefria verksamheterna. Ett avdragsförbud resulterar i att kommunerna blir mer benägna att utföra dessa i princip skattepliktiga tjänster med hjälp av egen arbetskraft i stället för att upphandla dem. För att de näringsidkare som tillhandahåller motsvarande tjänster inte skall drabbas måste ett avdragsförbud komplet- teras med bestämmelser om uttagsbeskattning för kommunal egen- regiverksamhet.
Detta alternativ medför stora ingrepp i gällande regler och kräver en anpassning av de kommunala redovisningsrutinema för att bestämmelser- na skall kunna tillämpas utan alltför stora svårigheter.
Utredningen är därför inte beredd att lämna ett förslag i nu beskrivna hänseenden i delbetänkandet utan avser att återkomma med ett ställnings- tagande som berör hela kommunsektom i slutbetänkandet.
2 Sjukvårdsbegreppet (Omfattningen av undantaget från skatteplikt)
2.1. Gällande avgränsning
I den proposition (1989/90: 1 l 1) som föregick lagändringen den 1 januari 1991 anförde departementschefen (s. 106):
"Ett undantag från skatteplikt för sjukvård bör enligt kommittén omfatta sådan vårdverksamhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället. Undantaget bör således inte nå så långt att det träffar skönhetsvård, allmän rekreation o.d. Vidare bör undantas områden som i väsentlig omfattning påverkar den allmänna sjukförsäkringen. Jag delar denna uppfattning. "
Bestämmelserna fick sedan en utformning som i stora drag innebär att sjukvård är undantagen från skatteplikt om vården:
— antingen tillhandahålls vid vissa institutioner — eller berättigar till sjukvårdsersättning — eller tillhandahålls av personer med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke
Av punkt 1 av anvisningarna till 8 & ML framgår att med sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid bamsbörd. Kravet på "medicinskt" innebär att åtgärderna skall stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.
De nu angivna begränsningarna för skattefriheten leder till att s.k.alter- nativa behandlingsformer i allmänhet inte är skattefria.
Det har framförts kritik med innebörd att denna avgränsning leder till snedvridning av konkurrensen inom vårdområdet. Vad som avses är bl.a. att det inom den institutionella vården i bland tillhandahålls kompletteran- de behandlingar som är underordnade sjukvårdstjänsten som helhet. När motsvarande behandlingar utförs utanför den institutionella vården som
separata tjänster omfattas de av skatteplikt. Inom det psykoterapeutiska området förekommer det t.ex. att den offentliga sjukvården anställer personer med utbildning i alternativa behandlingsformer för att de i egenskap av vårdpersonal skall kunna utnyttja sina kunskaper i vårdarbe- tet. Akupunktur är numera en accepterad behandlingsform när den används i smärtlindrande syfte. En legitimerad sjuksköterska kan som skattefri tjänst självständigt utföra akupunktur i smärtlindrande syfte vid egen mottagning. Det är i det fallet fråga om skolmedicinsk sjukvård, vilket det inte är när en akupunktör som saknar legitimation utför motsvarande arbete. Det gäller oberoende av om denne har en omfattande utbildning och erfarenhet inom området. Det finns också kliniker vars verksamhet går ut på att skolmedicinsk behandling kompletteras med alternativ behandling. Kunskaper och behandlingsmetoder inom de båda områdena används där integrerat. Det leder till besvärliga avgränsnings— problem som i sin tur kan innebära en konkurrenspåverkan gentemot utövare som enbart använder sig av altemativmedicinska behandlings- metoder.
Att undanröja den beskrivna konkurrenspåverkan med justering av skatteplikten i den ena eller andra riktningen inom de verksamhetsområ— den som för närvarande kan bedömas vara konkurrensutsatta, leder inte till en långsiktig konkurrensneutralitet. Det finns en risk för att ett sådant tillvägagångssätt leder till nya gränsdragningsproblem och konkurrenssitu— ationer. Teknik och behandlingsmetoder utvecklas dessutom löpande.
Utredningen anser att en ny avgränsning av det från skatteplikt undantagna sjukvårdsområdet bör få en generell utformning.
2.2. Alternativmedicinkommitténs betänkande
Alternativmedicinkommittén (AMK—utredningen) lämnade sitt betänkande (SOU 1989:60) i augusti år 1989.
Kommittén föreslår att en ny lag om altemativmedicinsk verksamhet m.m. ersätter lagen (1960:409) om förbud i vissa fall mot verksamhet på hälso- och sjukvårdens område, den s.k. kvacksalverilagen. Förslaget innebär bl.a. att altemativmedicinska behandlare med en viss fastställd medicinsk basutbildning registreras hos socialstyrelsen. Förslaget innebär vidare att dessa behandlare får rätt att marknadsföra sig under be- teckningen registrerad altemativmedicinsk yrkesutövare.
Var femte vuxen har någon gång fått alternativ behandling och närmare 70 % av befolkningen visar en positiv attityd till sådan behandling enligt undersökningar som kommittén har gjort i samarbete med SCB. Den största behandlingsformen uppges vara kiropraktik (13 % av befolk- ningen) följd av homeopati (4 %), akupunktur, naprapati, zonterapi och örtmedicin. Kiropraktorer har numera möjlighet att få legitimation. Totalt förekommer över 200 olika alternativa behandlingsformer i landet.
Det framgår vidare av utredningen att det endast för ett fåtal av de alternativa terapiema föreligger dokumentation av effekterna. Flertalet har inte blivit föremål för vetenskaplig prövning. Värdet av vissa terapier ifrågasätts starkt av medicinsk expertis.
Kommitténs utredning av det altemativmedicinska området är omfattande.) Sedan utredningen avgav sitt betänkande, har en viss utveckling skett. Det är bl.a. därför svårt att ha en uppfattning om vilka lagstiftningsåtgärder betänkandet kan komma att leda till.
2.3. Övervägande och förslag
Det kan ifrågasättas om inte ett förslag om ändring av gällande regler på mervärdeskatteområdet bör anstå till dess att klarhet föreligger om vilka lagändringar som Altemativmedicinkommitténs betänkande kan resultera i på vårdområdet. Utredningen anser dock att det redan nu finns behov av att föreslå åtgärder som innebär att förutsättningama med avseende på konsumtions- och konkurrensneutralitet blir jämställda.
De förändringar som utredningen överväger får med hänsyn till ovanstående utgå från patientens behov i en sjukdomssituation sett ur dennes perspektiv snarare än vad som ur strikt medicinsk synpukt kan anses vara adekvat vård.
Med den utgångspunkten för en lagstiftning måste vissa riktlinjer ges för att skattefriheten inte skall bli alltför långtgående och svår att avgränsa. En utformning av lagtexten med anknytning till den s.k. kvacksalverilagen har vissa nackdelar. Dels är det en s.k. förbudslagstift- ning, dels har Altemativmedicinkommittén föreslagit att lagen skall ersättas med ny lagstiftning. Utredningen har stannat för att ett utvidgat undantag från skatteplikt kan bygga på följande förutsättningar. En patient söker vård för sjukdom, kroppsfel eller skada och vårdgivaren gör en individuell utredning av vårdbehovet. På grundval av denna utförs, om utredningen föranleder det, en individuellt anpassad behandling.
Utredningens avsikt är att undantag från skatteplikt enligt ovanstående förutsättningar skall föreslås gälla utöver det nuvarande undantaget för sjukvård. Undantaget kommer att omfatta merparten av de mest förekommande altemativmedicinska behandlingsfonnema i Sverige. För dessa är sannolikt avgränsningsproblemen små. En förutsättnzng för undantag från skatteplikt skall vara att det inte föreligger förbud mot behandlingen enligt annan lagstiftning.
Liksom hittills skall undantaget inte nå så långt att det cmfattar skönhetsvård, allmän rekreation och dylikt. Vitt skilda slag av friskvård bedrivs i allmänt förebyggande syfte och omfattas av skatteplikt om det inte är förebyggande åtgärder som är medicinskt betingade. Det kan inte anses ligga inom ramen för utredningens arbete att föreslå ändringar i dessa avseenden. För att förslaget inte skall få en alltför vidsträckt innebörd har det i ML använda ordet "förebygga" uteslutits i fråga om de alternativa terapiema. Det är alltså en skillnad jämfört med vad som gäller på det skolmedicinska området.
Förutsättningen att åtgärderna skall vara anpassade på grundval av en utredning av vårdbehovet bör inte innebära krav på att terapeuten väljer den objektivt sett bästa behandlingsforrnen. Det markerar endast att det skall vara fråga om en terapiform som förutsätter att den som utför behandlingen gör en utredning och genom denna får information om hur det fortsatta arbetet skall bedrivas.
Det utvidgade undantaget för vård avses omfatta behandlingar som efterfrågas av den vårdsökande efter eget val som ett alternativ till skolmedicinska behandlingar. Förutsättningen att vården skall avse utredning eller behandling av sjukdom, kroppsfel eller skada innebär att terapier som endast har till syfte att främja det allmänna välbefinnandet inte heller fortsättningsvis undantas från skatteplikt.
En del av de i Sverige kända terapiformema innebär att den som genomgår terapin instrueras att genomföra bestämda övningar för att uppnå vissa mål som är antingen mentala eller kroppsliga. Målet kan vara att uppnå avslappning, koncentration, medvetenhet, kroppslig och själslig balans, andliga upplevelser m.m. Andra terapier innebär att samma kroppsliga behandlig enligt en bestämd rutin utförs på samtliga patienter. Gemensamt för terapiema är att de tillämpas enligt en bestämd mall och att vissa av dem bedrivs i kursform. Åtgärderna är i det fallet inte beroende av att en individuell utredning har gjorts. Terapierna uppfyller därför inte kraven på skattefrihet.
De tjänster som massörer utför kommer i allmänhet att uppfylla kraven för skattefrihet enligt förslaget. För viss verksamhetsinriktning kommer dock skatteplikt att föreligga. Här åsyftas tjänster som tillhandahålls som rekreation eller friskvård. Det är närmast fråga om sådana tjänster som tillhandahålls vid t.ex. relaxavdelningar i anslutning till motionsan- läggningar. Om det saknas indikation i form av skada är förutsättningama för skattefrihet inte uppfyllda.
Hälsohem med friskvård och kostomläggning på programmet jämställs för närvarande i mervärdeskattehänseende med pensionat eller friskvårds— anläggningar. Det finns dock hälsohem som bedriver sjukvård med olika inriktningar. Till denna del är verksamheten undantagen från skatteplikt.
Utredningens förslag innebär ingen ändring i det avseendet. Hälsohem- mens inriktning vad gäller kost, motion och liknande aktiviteter är hänförlig till friskvård och omfattas därför av skatteplikt. Om det utförs medicinsk eller altemativmedicinsk behandling enligt ovan angivna förutsättningar, blir denna del av verksamheten undantagen från skatteplikt.
2. 3. 1 Direktkravet
Genom en lagändring den 1 maj 1992 är sjukvård, tandvård och social omsorg undantaget från skatteplikt även när någon i egenskap av underentreprenör till en vårdgivare eller omsorgsgivare utför en vårdtjänst. Detta reglerades i en ny anvisningspunkt (12) till 8 & ML. Utredningen har valt att i samband med sitt förslag inom vårdområdet även föreslå att ifrågavarande anvisningspunkt får utgå, varvid an- visningspunktema ], 2, och 3 får en ny lydelse och ordet "direkt" utgår.
Riksskatteverket har i sina nya rekommendationer (RSV IM 1992:2) avseende vårdområdet under avsnittet 2.5.1 Upphandlade tjänster, meddelat följande rekommendationer:
"Skattefriheten omfattar enbart vad som tillhandahålls av den som är att betrakta som vårdgivare eller vårdande entreprenör. Skattefri- heten för vårdande entreprenörs tillhandahållande gäller även i de fall
uppdraget gått i flera led och alla leden i sig uppfyller kraven för sådan skattefrihet."
Betydelsen av ordet "direkt" i anvisningarna till 8 & ML är omdis- kuterad och utredningen anser därför att lagtean blir tydligare om "direkt" tas bort. Därmed fastslås också att det är innehållet i tjänsten
som är avgörande i skattepliktsfrågan och inte i vilket led tjänsten tillhandahålls. När det gäller undantaget enligt punkt 1 av anvisningarna avseende kontroll och analys av prov som tagits som ett led i sjukvård, ; innebär förslaget att undantaget gäller inte endast när tjänsen till- handahålls vårdgivaren utan även när den tillhandahålls annm. Ut- redningen har uppmärksammats på att de laboratorier son utför ifrågavarande kontroller i allmänhet har en viss specialisering vnrför en del prover skickas vidare till andra laboratorier. Av inte minst praktiska skäl bör proverna behandlas på samma sätt i mervärdeskattehänseende. Förutsättningen för skattefrihet avses fortfarande vara att provet tagits , som ett led i sjukvård. Det innebär att graviditetstest vid apotek även i framtiden blir skattepliktigt.
2.4. Fotvård
Fotvård är inte undantaget från skatteplikt enligt ML. När tjänsten tillhandahålls inom den institutionella vården som ett led i t.ex. sjukvård blir den dock undantagen på den grunden. Kritik har framförts mot att fotvård inte jämställs med sjukvård i mervärdeskattehänseende.
Med fotvård avses hjälp med fotåkommor som man inte klarir själv. Fotvård kan ges antingen inom hälso- och sjukvården, socialtjänsen eller av privat fotvårdare. För fotvård i dess vidare bemärkelse torde såväl hälso- och sjukvården som socialtjänsten ha ett ansvar. Socialstyrelsen har på regeringens uppdrag utrett landets fotvård. Av Socialstyrelsens rapport (1990-11-14, 5129—96/88) framgår att fotvårdens orgarisation skiljer sig mycket inom och mellan landstingen. Avgränsningen av ansvarsområdena varierar även om det på många håll finns ett mer eller mindre organiserat samarbete mellan landsting och kommuner. Det framgår vidare att man inom några landsting i vissa fall encast kan hänvisa patienten till den "öppna marknaden”.
Fotvården har alltså något av en särställning inom vården. Den kan tillhandahållas av landsting, kommun och av fria yrkesutövare. Fctvården brukar inte hänföras till gruppen alternativa terapier. För många människor är fotvårdsinsatser nödvändig vid fotbesvär och vid sådana tillstånd som kan ge upphov till allvarligare fotbesvär och komplikatio- ner.
Med hänsyn till fotvårdens ställning och den nära anknytningen till sjukvården anser utredningen att det finns fog för att undanta även fotvård från skatteplikt.
I Socialstyrelsens rapport delas fotvård in i följande grupper:
A. Fothygien
Fothygien är att själv eller med hjälp av någon annan sköta om sina fötter. Den som inte klarar detta själv kan få hjälp genom den sociala hemtjänsten. Fothygien ingår också i omvårdnaden inom hälso— och sjukvården.
B. Fotvård
Med fotvård avses hjälp med lättare fotåkommor som man inte klarar själv. Denna vård kan ges antingen inom hälso- och sjukvården, den sociala hemtjänsten eller av privat fotvårdare.
C. Medicinsk fotvård
Behandlingsforrnen och de åtgärder som vidtas anses ligga inom hälso- och sjukvårdens ansvarsområde. Beslut, bedömningar och åtgärder som rör medicinsk fotvård skall därför ske i samma ordning som gäller för övriga medicinska insatser, nämligen i enlighet med vetenskap och beprövad erfarenhet. Medicinsk fotvård ges efter ställd diagnos inom hälso- och sjukvården eller efter ordination/anvisande av person som behandlar grundsjukdomen. Det kan gälla diabetes, reumatoid artrit (ledgångsreumatism), psoriasis, vissa cirkulations- eller hudsjukdomar, ortopediska felställningar, nervskador, infektioner, postoperativa tillstånd och nagelåkommor. Diabetes är den i särklass vanligaste diagnosen hos patienter som remitteras till fotvård.
I Socialstyrelsens utredning riktas intresset mot sådana tillstånd som kan ge upphov till allvarligare fotbesvär och komplikationer. Ett uttryck som brukar användas i det sammanhanget är "hotade fötter". Socialstyrel- sen vars ambition är att göra en avgränsning av fotvårdsområdet enligt ovanstående indelning uppger att denna definitionsmodell dessvärre inte är användbar eftersom kommuner, landsting, vårdgivare och brukare i de flesta fall inte gör samma distinktioner.
Det finns alltså ingen enhetlig avgränsning mellan de olika slagen av fotvård. Ett undantag från skatteplikt för "medicinsk fotvård" skulle leda till besvärliga gränsdragningsproblem. Enbart "fotvård" är inte heller en lämplig beteckning eftersom det enligt utredningens uppfattning måste ske en avgränsning mot den fotvård som kan betecknas som skönhetsvård (pedikyr 0 dyl). Enligt Socialstyrelsens rapport är i vissa fall hjälp med allmän fothygien/fotvård indicerad. En stor grupp människor har svårt att själva sköta sin fothygien på grund av svårigheter att böja knän och höft, skadad finmotorik eller nedsatt handstyrka. Andra indikationer kan vara synnedsättning och/eller ålderssvaghet.
Utredningen har kommit till slutsatsen att undantaget måste få en relativt vid innebörd. Eftersom indelningen av fotvård enligt grupperna A, B och C ovan inte är lämplig att använda bör skattefriheten i stället omfatta all fotvård som utförs efter indikation som motiverar särskilda fotvårdsinsatser. Det bör gälla oberoende av om fotvården tillhandahålls inom hälso- och sjukvården, socialtjänsten eller av fristående fotvårdsspe- cialist. Fotvård som innefattar något moment av skönhetsvård eller som tillhandahålls i allmänt stimulerande syfte utan att det föreligger indikation enligt ovan bör således inte omfattas av undantaget. Denna avgränsning kan enligt utredningens uppfattning markeras i lagtexten med uttrycket "medicinskt betingad fotvård". Därmed avses att markera att behandlingen skall vara föranledd av fotåkomma eller andra, indirekta orsaker som t.ex. nedsatta kroppsfunktioner.
3. Andrahandsuthyming av verksamhetslokaler
3.1. Allmänna principer och problemställning
Efter ansökan kan Skattemyndigheten besluta att fastighetsägare skall vara skattskyldig helt eller delvis för uthyrning av sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt ML. En förutsättning är att lokalerna (som det vanligen är fråga om) av hyresgästen stadigvarande används i verksamhet som medför skattskyldighet. Reglerna om "frivilligt inträde", vilket är den vanliga benämningen, återfinns på flera ställen i ML.
Med den frivilliga skattskyldigheten följer bl.a. en generell avdragsrätt för ingående skatt liksom vid annan skattskyldighet. Fastighetsägaren har därför inte någon kostnad för ingående skatt. Den mervärdeskatt som fastighetsägaren skall debitera på hyressumman är avdragsgill för hyresgästen enligt de allmänna reglerna om avdragsrätt. Resultatet blir att hyresgästens egen prissättning av varor och tjänster i sin tur inte påverkas av mervärdeskatten. Principiellt blir effekten densamma som när näringsidkaren i stället för att hyra lokaler driver sin verksamhet i egen fastighet. Även i det fallet föreligger avdragsrätt för den skatt som belöper på fastigheten. Det var bl.a. denna överensstämmelse man ville uppnå med reglerna om frivilligt inträde.
I samband med skatteomläggningen utvidgades under år 1991 rätten till frivilligt inträde. Vid uthyrning till staten eller en kommun kan fastig- hetsägaren begära frivilligt inträde även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet.
Eftersom det endast är ägaren till en fastighet eller anläggning som kan få frivilligt inträde, är denna möjlighet utesluten för en hyresgäst. Vid skilda tillfällen har dock frågan väckts om inte möjligheten till frivilligt inträde borde utvidgas och omfatta även andrahandsuthyming. An- ledningen till att någon utvidgning av möjligheterna till frivilligt inträde inte har skett är att man ansett regelsystemet vara omfattande och komplicerat. Det har också ansetts att en utvidgning skulle leda till ytterligare kontrollsvårigheter. Denna form av beskattning kan sägas vara resurskrävande.
För att utröna i vilken omfattning frånvaron av möjlighet till frivilligt inträde i samband med andrahandsuthyming innebär en konkurrenspåver- kan krävs en beskrivning av omfattningen och inriktningen av an- drahandsuthyming av lokaler.
Inhämtad information tyder på att andrahandsuthyming av lokaler har fått en ökad omfattning under senare år.
En stor del av livsmedelsdetaljhandeln bedrivs i lokaler hyrda i andra hand. Hyresgäst till fastighetsägaren är ofta det företag som är grossist eller som driver en viss affärskedja. Ett exempel på detta är stora delar av ICA-handeln.
I franchisingförhållanden är andrahandsförhyming vanlig. Franchising innefattar samverkan mellan franchisegivare och franchisetagare. Enligt avtal upplåter franchisegivaren rätten till en franchisetagare att mot ersättning sälja varor eller tjänster. Eftersom franchisegivaren svarar för t.ex. affärsidé, utbildning, marknadsföringsstöd och ibland kapital, vill denne ha kontroll över lokalen. Ur fastighetsägarens synpunkt kan också franchisegivaren vara en säkrare hyresgäst.
Enligt en informationsskrift, utgiven av Svenska Franchiseföreningen, som är en branschförening, har föreningen är 1992 ett fyrtiotal medlems- företag som i sin tur säljer varor och tjänster genom ett tusental enheter. En del av enheterna drivs dock av franchisegivaren som egna enheter. Den totala omsättningen uppges överstiga fem miljarder kronor.
En lokalhyresgäst som inte längre behöver sina lokaler har ofta svårig- heter att frånträda ett löpande hyresavtal, framför allt i vikande kon- junktur. Med fastighetsägarens tillstånd har han däremot möjlighet att vidareuthyra lokalerna till annan hyresgäst. Som hyresgäst kan dock inte innehavaren av hyresavtalet få frivilligt inträde.
Det förekommer t.ex. att en koncern låter ett av bolagen inom koncernen hyra lokaler av olika fastighetsägare för hela koncernens behov. Koncernen uppges därigenom tillgodose lokalbehovet på ett mer rationellt sätt och man får ett effektivare lokalutnyttjande. Det bolag som hyr lokalerna kan inte få frivilligt inträde i mervärdeskattesystemet, vilket motverkar ifrågavarande planering. Den s.k. slussningsregeln i 17 & ML kan inte heller utnyttjas eftersom hyran från fastighetsägaren inte innehåller någon momsdebitering.
Bl.a. Sveriges Fastighetsägareförbund och Sveriges Köpmannaförbund har i en skrivelse till finansdepartementet begärt att reglerna om frivilligt inträde skall utvidgas till att omfatta även andrahandsuthyming. I ett exempel kommer organisationerna fram till att andrahandshyresgästens
hyra är nästan 20 % högre än motsvarande hyra för en förstahandshyres— gäst under förutsättning att fastighetsägaren är skattskyldig. Exemplet avser nyproducerade lokaler, varför hela produktionskostnaden är belastad med mervärdeskatt. Här bör anmärkas att förhållandet i äldre bebygglse är annorlunda. Det är vanligen, beroende på ort och läge, marknadskraftema som styr hyresnivån i sådan bebyggelse. Mervärde- skatten kan ha en underordnad betydelse för nivån. Det förekommer därför i samband med frivilligt inträde att mervärdeskatt debiteras på den befintliga hyran utan att hyresnivån justeras nedåt. För hyresgästen blir då den faktiska hyran oförändrad efter avdrag för ingående skatt. Ett sådant förfarande innebär att lagstiftningen inte får den avsedda effekten. Inhämtade uppgifter tyder på en ökad medvetenhet om dessa för— hållanden bland parterna på lokalhyresmarknaden.
Vid nyproduktion och ombyggnad är dessutom kostnaderna så höga att rätten till avdrag för ingående skatt innebär en faktisk påverkan nedåt av hyresnivån.
Utredningen anser sig ha fog för påståendet att skattskyldiga an- drahandshyresgäster ur mervärdeskattesynpunkt är missgynnade konkurrensmässigt.
3.2. Andrahandsuthyrning, överväganden och förslag
Utredningen är medveten om de komplikationer som en utvidgad möjlighet till frivilligt inträde kan medföra. Det bedöms ändå angeläget att undersöka om det är möjligt att med begränsade negativa konsekven- ser genomföra ändringar som leder till likartade förutsättningar i mervärdeskattehänseende för uthyrning i första och andra hand.
EG:s sjätte mervärdeskattedirektiv (artikel 13 C. (a)) föreskriver en valfrihet för medlemsländerna i fråga om att tillåta skattskyldighet för uthyrning av fast egendom som i övrigt är undantagen från skatteplikt. Texten är dock utformad så att även uthyraren skall ha valfrihet att begära inträde. Det innebär att ett förslag om obligatorisk skattskyldighet, som kan åstadkommas genom att undantaget från skatteplikt för lokaluthyming slopas, därmed inte är i enlighet med utredningens direktiv.
I det följande redogörs för tre alternativa lösningar. Utredningen förordar det tredje alternativet.
Alternativ 1. Fastighetsägarens skattskyldighet förutsätter att an— drahandshyresgästens verksamhet medför skattskyldighet
Om fastighetsägarens skattskyldighet förutsätts vara beroende av att andrahandshyresgästens verksamhet medför skattskyldighet medför detta vissa komplikationer. I samband med andrahandsuthyming måste det i sådant fall vid registrering av fastighetsägaren vara känt om lokalan— vändaren är skattskyldig. Det innebär att fastighetsägaren inte kan registreras innan förstahandshyresgästen har inkommit med sin registre— ringsanmälan. En samordning måste alltså ske.
Om andrahandsuthymren under ett löpande hyresavtal med fastig- hetsägaren byter till en ej skattskyldig hyresgäst utlöser detta hyresgäst— byte en återföringsplikt för fastighetsägaren. Reglerna för frivilligt inträde skulle alltså kunna medföra en negativ beskattningseffekt för fastig- hetsägaren som denne i vissa fall inte råder över.
Utredningen föreslår inte detta altematv.
Alternativ 2. Frivilligt inträde även vid uthyrning för verksamheter som inte medför skattskyldighet
heten utvidgas ytterligare och får omfatta uthyrning även till ej skattskyl- diga lokalhyresgäster, både i första och andra hand. Det finns visserligen varken ett behov av att undanröja kumulativa effekter eller andra r materiella skäl som motiverar en sådan åtgärd. Den ej skattskyldige i hyresgästen kommer inte att kunna lyfta av den mervärdeskatt som j debiteras på hyran. Förslaget innebär dock att skattskyldighet för ( i i | i
! Vissa administrativa problem kan undvikas om den frivilliga skattskyldig- ? I
andrahandsuthyming kan införas utan en utbyggnad av de administrativa rutinerna eller ett utökat kontrollbehov i det enskilda fallet. Dessutom bör återföringsskyldigheten vid ändrade förhållanden kunna begränsas. Eftersom Skattemyndigheten för sitt ställningstagande inte behöver konstatera om hyresgästen är skattskyldig för sin verksamhet, behövs inte längre heller någon uppgift om vilka hyresgästerna är. Det torde vara tillräckligt med en uppgift om vilka lokaler eller anläggningar som skattskyldigheten skall omfatta.
Om parterna av olika skäl finner att skattskyldighet är fördelaktigt skulle detta alternativ ge en möjlighet till frivilligt inträde både i samband med den första registreringen för en lokal och i samband med hyresgäst- byte.
För att en ej skattskyldig lokalhyresgäst inte mot sin vilja, beroende på hyresavtalets utformning, skall drabbas av en skattebeläggning av hyran bör övervägas om skattskyldigheten i dessa fall skall förutsätta ett skriftligt medgivande från hyresgästens sida. En motsvarande be- stämmelse finns i det danska mervärdeskattesystemet, Samma med- givande bör i så fall lämnas av den hyresgäst som har fåstighetsägarens tillstånd att vidareuthyra lokaler. En sådan förutsättning för skattskyldig- het måste visserligen vara reglerad i ML. Det bör dock inte vara nödvändigt med en särskild bevakning av hyresgästens medgivande från skattemyndighetens sida. Om en ej skattskyldig hyresgäst däremot vänder sig till Skattemyndigheten på grund av att han anser att hyresvärden felaktigt debiterat mervärdeskatt på hyran, får Skattemyndigheten kontrollera om fastighetsägaren har ett dylikt medgivande från hyres- gästen. Saknas ifrågavarande intyg förutsätts en återföring av tidigare avdragen ingående skatt kunna ske.
Kravet på medgivande från den ej skattskyldige hyresgästen leder vidare till ett krav på att skattskyldigheten skall kunna upphöra för fastig— hetsägaren om en ny hyresgäst inte lämnar ett medgivande. Ett återför- ingskrav enligt återföringsreglema bör vara knutet till utträdet ur systemet.
För närvarande torde det inte vara möjligt för en lokalhyresgäst till en fastighetsägare som har begärt frivilligt inträde att under ett pågående hyrestörhållande undgå att betala den del av hyran som utgörs av debiterad mervärdeskatt. Det gäller naturligtvis under förutsättning att debiteringen av mervärdeskatt inte strider mot gällande hyresavtal. Enligt detta alternativ skulle motsvarande betalningsskyldighet gälla för den hyresgäst som fått fastighetsägarens tillstånd att hyra ut lokaler i andra hand. Det är en omständighet som förstahandshyresgästen skulle få beakta när han accepterar fastighetsägarens skattskyldighet för ut- hyrningen till sig.
En ordning som innebär att skattskyldigheten förutsätter ett medgivande från hyresgästen är inte invändningsfri. Tvister kan uppstå om hur ett sådant medgivande skall bedömas i förhållande till ett träffat hyresavtal med en avtalad hyresnivå. Krav på ett särskilt medgivande från annan än den vars skattskyldighet är föremål för bedömning kan också uppfattas som främmande i det svenska mervärdeskattesystemet.
Med den ökning av antalet verksamhetslokaler som kan inordnas under skattskyldigheten enligt detta alternativ förefaller det ändå vanskligt att
endast låta innebörden av träffade och tilltänkta hyresavtal vara av- görande för möjligheten att begära frivilligt inträde. Utredningen avstår från att förorda alternativet.
Alternativ 3. Frivilligt inträde och andrahandsuthyming. förslag
Utredningen föreslår att nuvarande regler ändras på så sätt att den hyresgäst som hyr ut i andra hand alltid jämställs med en skattskyldig hyresgäst vid bedömning av skattskyldigheten för fastighetsägaren. En samordning vid registreringstillfället av fastighetsägaren och den hyresgäst som hyr ut i andra hand blir därmed inte nödvändig.
Väljer fastighetsägaren frivilligt inträde för en lokal som hyresgästen vidareuthyr skall skattskyldigheten gälla på samma sätt som vid uthyrning till skattskyldiga hyresgäster. Fastighetsägaren skall i sådant fall vara skattskyldig oavsett om förstahandshyresgästens hyresgäst (andrahandshy- resgästen) är skattskyldig eller ej. Om andrahandshyresgästen inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet, saknas förutsättningar för förstahandshyresgästens skattskyldighet. I sådant fall får förstahands- hyresgästen inte avdragsrätt för den skatt som fastighetsägaren debiterat (se nedan). Denna mervärdeskatt måste därför ingå i kalkylen när hyresnivån för den ej skattskyldige andrahandshyresgästen skall bestämmas. Principiellt kan det nu sagda jämföras med en situation som uppkommer även enligt nuvarande regler. En skattskyldig hyresgäst till en skattskyldig fastighetsägare kan nämligen vidareuthyra del av sin lokal till en ej skattskyldig hyresgäst utan att detta begränsar fastighetsägarens skattskyldighet. Även i den situationen ingår den av fastighetsägaren debiterade mervärdeskatten [ hyresnivån för den lokaldel som vidareut- hyrs.
Förstahandshyresgästens skattskyldighet bör vara frivillig enligt samma regler som för närvarande gäller för fastighetsägare och avregistrering bör ske när förutsättningama för skattskyldighet inte längre kvarstår.
Avregistrering av förstahandshyresgästen bör kunna ske utan krav på återföring av tidigare avdragen ingående skatt. Denna skatt kan anses vara "konsumerad" successivt under den tid som skattskyldigheten varat, eftersom den i allt väsentligt har belöpt på vidaredebiterad hyra eventuellt med tillägg för administrationskostnader och vinstpålägg.
Utredningen har därför övervägt att vid frivilligt inträde för andrahand- suthyming i stället föreslå ett avdragsförbud för ingående skatt som belöper på ny-, till-, eller ombyggnad. Det kan inte uteslutas att en
frånvaro av återföringsplikt för förstahandshyresgästen i vissa situationer kan få ej önskvärda konsekvenser. Förstahandshyresgästen kan tänkas utföra reparationer och ombyggnad före ett byte till en ej skattskyldig andrahandshyresgäst. Om kompensation för detta utgår separat från fastighetsägare eller hyresgäst bör dock kompensationen kunna hänföras till ett vederlag för ifrågavarande tillhandahållande som får bedömas enligt ML:s allmänna regler om skatteplikt och avdragsrätt.
Om i stället nedlagda kostnader före ett hyresgästbyte endast kompen— seras i form av högre hyra från den nya, ej skattskyldiga hyresgästen, kan möjligen hävdas att förvärvet inte har skett för verksamhet som medför skattskyldighet. Avdragsrätt skulle därför kunna förvägras på- denna grund. Det torde kunna åberopas framför allt om byggnationen anpassats för en ny hyresgästs ej skattepliktiga verksamhet. Ju längre tillbaka i tiden som ifrågavarande investeringar gjorts, desto mindre är för övrigt det materiella intresset av att kunna vidta beskattningsåtgärder.
Utredningen är av den uppfattningen att fördelarna med att inte införa regler om återföringsplikt för den som hyr ut lokaler i andra hand överväger de nackdelar som en frånvaro av sådana regler kan föra med sig. Utredningen är inte heller för närvarande beredd att föreslå bestämmelser om inskränkningar i avdragsrätten.
Nuvarande regler om skattskyldighet för uthyrning av lokaler m.m. förutsätter stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyl- dighet. Det saknas krav på att skattskyldigheten vid blandad verksamhet skall vara av en viss angiven omfattning. Eftersom fastighetsägarna kan vara angelägna om att minska sina mervärdeskattekostnader genom ett frivilligt inträde, leder fastighetsägarens registrering för mervärdeskatt ibland till hyrestvister. Ett krav på viss angiven minsta omfattning av hyresgästens skattskyldighet som förutsättning för registrering skulle dock medföra stora praktiska svårigheter.
Under den tid som reglerna om frivilligt inträde har funnits torde det ha spridits en viss medvetenhet om att en lokalhyra kan beläggas med mervärdeskatt. Det är därför rimligt att även fortsättningsvis låta en eventuell skattebeläggning av lokalhyra vara en omständighet som parterna på hyresmarknaden själva får beakta. En utvidgning av rätten till frivilligt inträde även för andrahandsuthyming bör inte påverka den bedömningen.
Sammanfattningsvis föreslår utredningen att frivilligt inträde för fastighetsägare skall vara möjligt även vid uthyrning till någon som vidareuthyr fastigheten eller del av den. En hyresgäst som vidareuthyr
t.ex. lokaler skall vid bedömning av fastighetsägarens skattskyldighet jämställas med hyresgäst vars verksamhet medför skattskyldighet.
Förstahandshyresgästen kan medges frivilligt inträde vid uthyrning för verksamhet som medför skattskyldighet. Vid byte till ej skattskyldig hyresgäst skall förstahandshyresgästens skattskyldighet upphöra utan krav på återföring av tidigare avdragen ingående skatt.
Rätten till frivilligt inträde föreslås inte gälla för senare led än an— drahandsuthyming.
Det som föreslås att gälla för fastighetsägare vid uthyrning avses även att gälla för bostadsrättsförening som upplåter lokaler med bostadsrätt. Likaså avses de bestämmelser som föreslås att gälla för vidareuthyming även att gälla för den som i andra hand upplåter lokaler som innehas med bostadsrätt.
4. Skattskyldigheten för omsättning mellan koncemföretag m m inom den finansiella sektorn
Skatteutskottet har i sitt betänkande SkU 1990/91: 18, tagit upp frågan om beskattningen av tjänster som omsätts mellan företag inom försäkrings— koncemer (betänkandet s. 18 f). Utskottet hemställde att riksdagen skulle som sin mening ge regeringen tillkänna vad utskottet anfört i denna del. Riksdagen biföll utskottets hemställan (rskr. 1990/9l:184).
I betänkandet uttalade utskottet bl a följande.
"I några EG-länder finns en möjlighet att i vissa fall tillåta en enda mervärdeskatteredovisning för företag som ingår i en särskild intressegemenskap. Härigenom kan mervärdeskattetransaktioner som sker inom denna gemenskap undvikas. Regler av detta slag innebär emellertid att skattesystemet blir mer komplicerat. Det är ändå angeläget att behovet av derma möjlighet undersöks. Särskilt bör beaktas om frånvaron av en sådan ordning innebär konkurrensnack- delar för svenska företag. Utskottet förutsätter att regeringen uppmärksammar detta och tar de initiativ som anses erforderliga. Det anförda bör ges regeringen tillkänna. "
Regeringen beslutade den 20 juni 1991 att till Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen överlämna ett exemplar av utskottsbe— tänkandet såvitt rörde försäkringsbolagen.
Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen behandlade sedan i sitt betänkande (SOU 1992:6, DEL I 5. 70 ff) ingående de mervärdeskattekonsekvenser som uppkommer vid omsättning mellan företag inom en koncern. Nuvarande ordning innebär att omsättning mellan koncemföretag beskattas på samma sätt som omsättning mellan fristående företag. Det leder till att ett ej skattskyldigt koncemföretag som förvärvar skattepliktiga tjänster från ett annat koncemföretag får en högre mervärdeskattekostnad än om företaget skulle utföra tjänsterna i egen regi.
Utredningen analyserade bl.a. alternativa metoder för att minska beskattningen vid omsättning mellan koncemföretag och redovisade olika problemlösningar. Redogörelsen är inte begränsad till koncerner bestående av försäkringsbolag. I betänkandet konstaterades att eventuella
ändringar skulle förutsätta omfattande materiella ingrepp i nuvarande ordning, ingrepp som kan medföra bl.a. försämrad konkurrensneutralitet för delar av näringslivet. Detta bedömdes innefatta överväganden som inte låg inom ramen för utredningsuppdraget. Utredningen lade i det avseendet därför inte fram något förslag.
4.1. Problemställningen i sammanfattning
I samband med skattereformen 1991 breddades basen för mervärdebe— skattningen. Företag inom de skattefria områdena fick till följd av basbreddningen vidkännas ökade mervärdeskattekostnader. Företrädare för banker och försäkringsbolag har hävdat att detta också har medfört att de finansiella företagens interna organisation har kommit att få en avgörande betydelse för storleken av bolagens kostnader för ej avdrags- gill mervärdeskatt.
Vad som avses är den skillnad i mervärdeskattekostnader som upp— kommer när den egna personalen i ett ej skattskyldigt företag utför i princip skattepliktiga prestationer för eget behov jämfört med när motsvarande tjänster köps från ett närstående företag. Det är dock ett förhållande som kan gälla även för företag i andra branscher inom det skattefria området.
4.2. Utvidgad beskattning av egenregiverksamhet
Inom den skattefria sektorn är nämnda effekter en naturlig följd av undantaget från skatteplikt. Här bortses från kvalificerat undantagna varor och tjänster. Benägenheten att utföra tjänster i egen regi innebär dock att Övriga företag inom näringslivet som tillhandahåller motsvarande skattepliktiga insatstjänster hamnar i ett konkurrensunderläge. Lagstifta- ren har därför i vissa avseenden valt att motverka detta genom att införa regler om uttagsbeskattning.
En regel av generell karaktär återfinns i 2 & anv punkt 2 c) ML. Den reglerar uttagsbeskattning av tjänster som även på annat sätt yrkesmässigt omsätts i verksamhet. Förekommer ingen omsättning på annat sätt, sker däremot ingen uttagsbeskattning enligt detta lagrum. Ett exempel på en uttagsbeskattning som sker oberoende av om motsvarande tjänster tillhandahålls gentemot utomstående är den beskattning som sker av
byggnadsarbeten m.m. som utförs av ägaren på en fastighet som används i verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger (2 & anv punkt 2 f) ML).
En utvidgad uttagsbeskattning för egenregiarbeten inom det skattefria området bör leda till en ökad kostnadsneutralitet mellan egenregiarbete och upphandling och därmed också till en ökad konkurrensneutralitet.
En eventuell uttagsbeskattning bör innefatta flertalet branscher inom det skattefria området. Om uttagsbeskattningen avgränsas till att omfatta sådana i princip skattepliktiga tjänster som vid egenregiarbete kan antas innebära en konkurrenspåverkan finns en risk att krav kommer att ställas på en motsvarande beskattning avseende ytterligare tjänster. Eftersom uttagsbeskattningen medför ett visst mått av värderingar och uppskatt- ningar är den ur administrativ och kontrollmässig synvinkel en be- tungande beskattningsform.
Vad som främst talar mot en utvidgad uttagsbeskattning är den fördyring som uppkommer och som medför en internationell konkurrens- nackdel jämfört med företag i länder som valt att minska beskattningen vid omsättning mellan koncemföretag.
4.3. En minskad beskattning
En införd minskad beskattning av omsättning generellt mellan närstående företag kan få ej önskvärda konsekvenser som är svåra att överblicka. Det är också svårt att försvara en minskad beskattning av koncemintema tjänster samtidigt som vissa tjänster är föremål för uttagsbeskattning av konkurrensskäl. Utredningens uppfattning är därför att en minskad beskattning av koncemintema tjänster kan föreslås endast på områden där starka skäl talar för en sådan lösning.
Vid en genomgång av olika omständigheter som kan motivera en minskad beskattning kan konstateras att flera av dessa kan åberopas för flera av de branscher som omsätter skattefria tjänster.
Företag i en viss bransch kan ha behov av skattepliktiga tjänster av speciellt slag eller med viss branschspecifik anpassning. Det är därför inte alltid ett verkligt alternativ att köpa ifrågavarande tjänster från helt fristående företag. Av den anledningen skulle en minskad beskattning i dessa fall inte innebära en reell konkurrenspåverkan.
Sådana omständigheter kan dock i skilda avseenden åberopas för flertalet branscher inom den skattefria sektorn.
Ett motiv för att inte upphandla i princip skattepliktiga tjänster från fristående företag kan vara att arbetet innebär hantering av sekretesskyd- dat eller ur andra synpunkter känsligt material.
Även sådana motiv kan åberopas for näringsidkare som verkar inom flera av de från skatteplikt undantagna områdena.
Visserligen kan en inventering av detta slag ge vid handen att ett antal insatstjänster för skilda områden normalt inte upphandlas från fristående företag, varför en begränsning av beskattningen av det skälet inte skulle innebära en konkurrenspåverkan. Detta resonemang är dock hållbart endast för en viss del av nödvändiga insatstjänster. Upphandling av många andra tjänster hämmas inte alls av liknande motiv.
Utredningen konstaterar att det inte finns några bärande skäl att införa generella regler om gruppregistrering. En sådan gruppregistrering skulle kunna medföra betydande konkurrenssnedvridningar inom stora delar av näringslivet. I den mån det föreligger behov av särskilda åtgärder för att upprätthålla konkurrensneutraliteten sker detta enligt utredningens uppfattning bäst genom att använda sig av uttagsbeskattning, exempelvis på det sätt som tillämpas inom fastighetsområdet.
Utredningen finner att, av skäl som närmare framgår av den fortsatta redogörelsen, gruppregistrering bör kunna komma i fråga endast för den finansiella sektorn.
Särskilt om den finansiella sektorn
På grund av legala krav måste viss finansiell verksamhet drivas i separata bolag. Det gäller livförsäkrings-och sakförsäkringsrörelser som inte får drivas i gemensamt bolag. Samma krav gäller för fondbolagsverksamhet, som endast får drivas i separata bolag.
Därutöver finns det ofta organisatoriska eller strukturella orsaker till att en bank- eller försäkringsrörelse drivs i flera juridiska personer. Från bank— och försäkringsbranschen har framförts att de finansiella verksam— heterna sällan är uppbyggda på organisatoriskt lika sätt. Därför kommer en mervärdebeskattning av koncem- eller gruppintema tjänster med gällande ordning vanligen att medföra skillnader i skattehänseende mellan de olika företagsgruppema på marknaden vilket på ett snedvridande sätt påverkar de olika företagens inbördes konkunensförmåga. Ju stöne del av en finansiell verksamhet som ligger i ett eller ett fåtal bolag eller företag, desto mindre betungande blir mervärdeskatteeffektema.
Branschföreträdare hävdar att när finansiell verksamhet drivs i flera företag inom en och samma grupp är det nästan alltid administrativt mest effektivt att samla vissa för gruppens funktion viktiga interna tjänster i separata bolag. Det kan gälla t.ex datahantering, management, övergri- pande administration, ekonomistyrning, juridisk rådgivning, gemensam kunddatabas, reklam, inköp, personaladministration, utbildning, betalningsservice och intern revision.
Sättet att organisera verksamheten utgör därvid en viktig faktor för mervärdeskattekostnademas storlek. Gällande mervärdeskatteregler uppges därför motverka utvecklingen av en rationell företagsstruktur.
Det har gjorts två av varandra oberoende beräkningar inom branschen för att få klarhet i hur stora mervärdeskattekostnader som skulle belasta den finansiella sektorn för tillhandahållanden internt mellan företag inom koncerner eller inom på annat sätt sammanhållna grupper av företag. Beräkningarna har förutsatt att inga organisatoriska förändringar gjorts för att minska mervärdeskattebelastningen. En beräkning gjordes i samband med genomförandet av skattereformen och enligt uppgift skulle ifrågavarande mervärdeskattekostnad uppgå till mellan en halv och en miljard kronor per år. En annan beräkning har gjorts senare. Enligt denna skulle mervärdeskattekostnaden under motsvarande förutsättningar uppgå till närmare en miljard kronor per år.
Genom administrativa förändringar har de finansiella företagen ned— bringat mervärdeskattekostnaden till mindre än en tiondel av den beräknade kostnaden ovan.
Framförallt har den ursprungligen beräknade kostnaden nedbringats genom att den personal som betjänat flera av bolagen har anställts i samtliga dessa. Varje anställd utför arbete endast åt sina egna arbetsgiva— re. Med en sådan organisation anses ingen ökad mervärdeskattekostnad uppkomma, eftersom egenregiarbetet inte medför skattskyldighet.
Enligt vad utredningen erfarit har därför mervärdeskattebelastningen inom gruppen på det sättet i hög grad minskats, särskilt när det gäller försäkringsbranschen. Det har dock skett på bekostnad av en ökad administration och därmed sammanhängande kostnader.
Anställning av personalen i mer än ett bolag har lett till en ökad hantering av uppbördsdeklarationer, kontrolluppgi fter m.m. Dessutom har de administrativa stödsystemen blivit mer komplicerade. Även för skattemyndighetema har ifrågavarande anpassning lett till en i viss mån ökad hantering av uppgifter.
Mervärdeskattekostnadema har således i praktiken till stor del begränsats trots basbreddningen. Mot den bakgrunden kan värdet av det nuvarande systemets utformning ifrågasättas.
Enligt utredningens uppfattning är det ändå inte främst nu beskrivna förhållanden i sig som kan motivera förslag om en minskad beskattning av koncemintema tjänster inom den finansiella sektorn. Det är i stället framför allt den förändrade internationella situation som den finansiella sektorn står inför och konkurrensförutsättningama i förhållande till europeiska konkurrenter och samarbetspartners.
4.4. Internationell konkurrens
Sverige har tillsammans med övriga EFTA-länder slutförhandlat ett avtal med EG och dess medlemsländer om ett europeiskt ekonomiskt samarbet- sområde (EES). Fria kapitalrörelser, fria betalningsströmmar och fri etableringsrätt utgör grunden för en gemensam inre finansiell marknad.
Inom EG har ett antal direktiv utfärdats om finansiella tjänster och som syftar till en enda auktorisation, hemlandstillsyn och ömsesidigt erkännande av nationella regler inom gemenskapen. Dessa direktiv ingår i väsentliga delar i EES—avtalet och skall således införlivas i den svenska lagstiftningen.
Principerna om en enda auktorisation innebär att en auktorisation, som ett finansiellt företag fått i det medlemsland där företaget har sitt huvudkontor, skall gälla i hela EES-området. Företaget skall från hemlandet obehindrat kunna sälja tjänster över gränserna och även fritt kunna etablera filialer i andra medlemsstater.
EES-avtalet innebär att de svenska finansiella företagen kommer att utsättas för utländsk konkurrens. Särskilt för försäkringssektorn uppkommer en ny konkurrenssituation. Den svenska försäkringsmarkna- den kommer att kunna bearbetas av de europeiska konkurrenterna.
För de svenska företagen är det viktigt att skattesystemet är konkur— rensneutralt i förhållande till utländska företag inom motsvarande sektorer av näringslivet. En grupp av bolag inom den finansiella sektorn belastas dock med mervärdeskattekostnader och/eller adminstrativa kostnader som en stor del av motsvarande utländska grupper inte har.
Det finns två metoder baserade på EG:s sjätte direktiv för att uppnå en minskad beskattning av gruppintema tillhandahållanden. De två altemati- ven är undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A punkt f och gruppre- gistrering enligt artikel 4 punkt 4 andra stycket.
4.5. Undantag från skatteplikt
Möjligheten att undanta gruppintema tjänster från skatteplikt enligt EG:s direktiv bygger på förutsättningen att gruppens medlemmar i sin externa verksamhet tillhandahåller mervärdeskattefria tjänster.
I Frankrike har man i den nationella lagstiftningen infört regler motsva- rande EG-direktivets artikel 13 A punkt 1 f) enligt vilket skatteplikt inte föreligger för tjänster som tillhandahålls medlemmarna internt i en grupp sammansatt av fysiska eller juridiska personer som bedriver en ej skattepliktig verksamhet eller som inte är skattskyldiga. Som villkor för undantaget gäller i huvudsak följande.
Tjänsterna skall vara sådana som direkt och exklusivt behövs för att bedriva den ej skattepliktiga verksamheten och priset för tjänsterna måste exakt motsvara medlemmens andel av de gemensamma kostnaderna. I tillämpningsföreskriftema till bestämmelsen sägs att det inte krävs att gruppen är en juridisk person utan också en enkel faktisk gruppering (groupement de fait) kan komma i åtnjutande av skattebefrielsen. Bestämmelsen tillämpas bl.a. inom den finansiella sektorn. Även grupperingar av banker eller försäkringsbolag som gemensamt äger och för sin verksamhet utnyttjar t.ex. ett dataföretag faller in under be— stämmelsen.
Ett undantag från skatteplikt för gruppintema tjänster innebär att olika samverkansformer kan falla in under regeln. Det finns inget krav på finansiellt, ekonomiskt eller organisatoriskt samarbete. Enligt uppgift tillämpar Frankrike undantaget från skatteplikt i stor utsträckning. Problemet med mervärdeskatt på gruppintema tjänster inom bank- och försäkringsområdena är därmed löst i den franska mervärdeskattelagstift- ningen.
En nackdel med ett undantag från skatteplikt enligt fransk modell är undantagets generella karaktär. Det leder till att bedömningar i skatte- pliktsfrågan principiellt måste ske för varje gruppintem prestation.
4.6. Gruppregistrering
Ett medlemsland har enligt sjätte mervärdeskattedirektivet rätt att registrera och behandla en grupp av företag som ett enda företag i fråga om mervärdeskatt (artikel 4 punkt 4). Som förutsättning gäller att företagen i gruppen är nära förbundna med varandra i finansiellt,
ekonomiskt och organisatoriskt hänseende samt att företagen är hemma- hörande i landet ("established in the territory of the country").
Ett medlemsland som avser att införa bestämmelser om gruppregistre- ring är skyldigt att samråda med en särskild rådgivningskommitté (jfr artikel 29).
Gruppregistreringen innebär att transaktioner inom gruppen inte bedöms som skattepliktig omsättning.
Flera EG-stater har gruppregistrering, men tillämpningen är något olika. Regelmässigt kan dock företag, vare sig de är skattskyldiga eller inte, ingå i en och samma grupp. Därmed undviks mervärdeskatt på gruppens interna tjänster.
Storbritannien är en av de EG-stater som infört regler om gruppregi- strering i sin lagstiftning. Kravet på finansiell, ekonomisk och organisato- risk integration anses uppfyllt om ett bolag som har ett bestämmande inflytande i gruppen har en ägarandel på mer än 50 % i övriga bolag.
Bland övriga EG-stater som hittills infört regler om gruppregistrering varierar kravet på integration i gruppen.
I Tyskland t.ex. gäller att kravet på integration kan vara uppfyllt även om det brister i något av de tre kriterierna. Brister i ett avseende kan kompenseras av att övriga kriterier är i motsvarande mån starkare. I den tyska tillämpningen betonas vikten av att de tre förutsättningama för gruppregistrering bedöms sammantaget och i ett sammanhang.
EG-landet Danmark har hittills haft regler om gruppregistrering som endast varit tillämpliga på till 100 % skattepliktiga verksamheter. Finansiella koncemers intemomsättning har kunnat ske utan mervärdebe— skattning. Sådan verksamhet har i praxis inte bedömts som yrkesmässig och inte heller som självständig näringsverksamhet. Skattemyndigheterna har dock meddelat att tidigare praxis kommer att ändras varvid mervär- deskatt skall utgå för koncemintern omsättning fr.o.m. den 1 januari 1993. Enligt inhämtad uppgift har skatteministern begärt samråd med EG inför en dansk lagändring som innebär att gruppregistrering skall bli möjlig även för ej skattskyldiga företag. Det är främst bank- och försäkringsbranschema som har drivit denna fråga.
Det har föreslagits att gruppregistrering skall förutsätta att ett av företagen äger mer än 50 % av ett vart av de övriga företagen. Varje företag skall vara solidariskt ansvarigt för gruppens överskjutande utgående skatt. Det föreslås vidare att utländska företag inte får omfattas av en gruppregistrering.
Utöver nu nämnda EG-länder tillåts gruppregistrering av företag som inte är fullt ut skattskyldiga i Irland och Nederländerna.
4.7. Utredningens förslag, gruppregistrering
Utredningen föreslår att bestämmelser om gruppregistrering införs.
Ett förslag som innebär att gruppintema tjänster inte beskattas bör ses som en extraordinär åtgärd i det svenska mervärdeskattesystemet. En generell utformning av regler för gruppregistrering kan få allvarliga konsekvenser för konkurrensneutraliteten inom landet. En negativ internationell konkurrenssituation för svenska företag kan dock motivera ett dylikt förslag under förutsättning att bestänunelsema utformas så att de inte leder till en motsvarande negativ konkurrenssituation för fristående svenska företag.
Utredningen gör bedömningen att ifrågavarande omständigheter för närvarande endast kan åberopas för företag inom den finansiella sektorn.
Utredningens ståndpunkt i frågan har påverkats av det förhållandet att de finansiella företagens verksamhet är reglerad i bl.a. särskild bank- och försäkringsrörelselagstiftning. Företagen är i princip förhindrade att driva annan verksamhet än finansiell sådan. De koncem- eller gruppintema tjänsterna avser därför nästan uteslutande hjälptjänster som är nödvändiga för de finansiella företagens utåtriktade tjänsteproduktion.
I valet mellan gruppregistrering och ett undantag från skatteplikt förordas den samlande skattskyldigheten som gruppregistreringen medför. Vid en registrering avgränsas vilka företag som ingår i gruppen. Sedan ett beslut om gruppregistrering är fattat, råder större klarhet både för företagen och skattemyndighetema om undantagets tillämplighet.
Utredningen föreslår att ett eller flera företag som omsätter tjänst enligt 8 5 3) eller 4) ML jämte företag vars verksamhet till huvudsaklig del är inriktad på att tillgodose behovet av ekonomiska, juridiska eller administrativa stödtjänster i de förstnämnda företagen, efter skattemyn- dighetens beslut, skall kunna ingå i en skattskyldighetsgrupp.
Tillhandahållanden mellan företag inom gruppen skall i mervärdeskatte- hänseende behandlas som om det skedde inom ett och samma företag, dvs. gruppen behandlas som en enda person. Utredningen förordar en utformning av bestämmelserna som innebär att ett av företagen (grupphu- vudman) i gruppen (skattskyldighetsgrupp) utses att vara skattskyldigt för
all skattepliktig verksamhet som bedrivs av företagen i skattskyldighets- gruppen.
Ett företag kan av naturliga skäl inte få tillhöra mer än en skattskyldig- hetsgrupp. I annat fall skulle företagets transaktioner behöva fördelas mellan olika skattskyldighetsgrupper, vilket påtagligt komplicerar såväl kontrollarbetet som företagets egen redovisning. Enligt förslaget får ett företag därför inte ingå i mer än en skattskyldighetsgrupp.
Den närmare utformningen av förslaget bygger på följande förutsätt- ningar.
Finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt samband mellan företagen Företagen skall vara hemmahörande i Sverige
Finansinspektionens tillsyn
Gruppföretag som inte omsätter finansiella tjänster skall ha huvud- saklig inriktning på vissa stödtjänster
Pia!”?
Finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt samband
Som tidigare nämnts innebär EG:s sjätte mervärdeskattedirektiv (artikel 4, punkt 4) att företagen skall vara nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Innebörden av dessa begrepp har inte preciserats i direktivtexten. Enligt information som utredningen har inhämtat kan medlemsländerna tolka begreppen utifrån de nationella förutsättningama.
De svenska företagen inom den finansiella sektorn är organiserade på något olika sätt. Ibland förekommer koncemförhällanden, t.ex. Skandina- viska Enskilda Banken och Svenska Handelsbanken. I andra fall uppträder en finansiell gruppering utåt på ett enhetligt sätt, men organisatoriskt består gruppen av flera juridiska personer som inte är organiserade i ren koncemform, t.ex. Nordbanken, Folksam, Skandia och Trygg-Hansa SPP. Även andra starkt integrerade former förekom- mer. Exempel på sådana är Iänsförsäkringsbolagen, Sparbanks- och Föreningsbanksrörelsema. Inom de sistnämnda pågår för närvarande omfattande omstruktureringsprocesser. Föreningsbankema skall omvand— las till en bankaktiebolagskoncem. I sparbankssektom ombildas holding- bolaget Sparbanksgruppen AB till Sparbanken Sverige AB. I detta bolag kommer bl.a. att införlivas skilda verksamheter som nu drivs från separata bolag. Sparbanken Sverige AB kommer att ägas av nittio sparbanker och ett antal sparbanksstiftelser.
Utredningen föreslår att bestämmelserna om företagens inbördes förhållande utformas enligt EG:s sjätte mervärdeskattedirektiv. De tre nämnda kriterierna skall vara uppfyllda. Utredningen menar dock att det är helheten som är det väsentliga vid denna bedömning, vilket innebär att vart och ett av kriterierna kan förekomma i varierande grad. Utredningen har erfarit att detta också överensstämmer med innebörden av EG- direktivet. Bestämmelserna bör därför kunna tillämpas på skilda slag av organisationsformer.
EG-direktivets krav på finansiellt samband kan anses vara tillgodosett om ett av företagen genom ägande har ett bestämmande inflytande över övriga företag som skall ingå i en och samma skattskyldighetsgrupp.
Även vid ett mer begränsat ägande inom en grupp av företag kan ovannämnda krav anses vara tillgodosett under förutsättning att företagen utgör en sammanhållen enhet till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster. Utredningen syftar därvid på ett starkt samband mellan företagen i ekonomiskt och organisatoriskt hänseende.
Ett ekonomiskt samband kan anses föreligga vid ett kontinuerligt utbyte av tjänster mellan företagen. Denna förutsättning torde för övrigt komma att vara den huvudsakliga anledningen till att en begäran om gruppregi- strering inges.
Ett organisatoriskt samband kan anses föreligga om företagen har gemensamma funktioner för t.ex. ledning eller marknadsföring.
Företagen skall vara hemmahörande i Sverige
Av EG:s sjätte direktiv (artikel 4, punkt 4) framgår att företagen skall vara "established in the territory of the country". Uttrycket torde närmast kunna jämföras med vårt begrepp "hemmahörande i landet", vilket innebär att förutsättningen för att få ingå i en skattskyldighetsgrupp är att företaget är skattskyldigt till inkomstskatt (jfr 53 ä 1 mom. KL och punkt 1 av anvisningarna därtill samt 6 5 1 mom. SIL).
Hnansinspektionens tillsyn
Utredningens förslag innebär att företag som omsätter tjänst enligt 8 5 3) eller 4) ML får ingå i en skattskyldighetsgrupp endast under förutsättning att de står under Finansinspektionens tillsyn. Utredningen anser att de skäl som ligger till grund för förslaget om gruppregistrering blir tillgodosedda med den avgränsningen.
Det är motsvarande avgränsning som Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn gjorde i betänkandet (SOU 1990146) när den föreslog att en särskild skatt skulle införas.
Härigenom kommer banker och andra finansinstitut, fondkonrrnissions- bolag, fondbolag, försäkringsbolag och försäkringsmäklare att kunna ingå i skattskyldighetsgrupper. Gruppregistreringen kommer således i huvudsak att kunna omfatta nämnda slag av företag inom den finansiella sektorn jämte företag som utför ekonomiska, juridiska eller administrativa stödtjänster (se nedan) åt företagen i fråga.
Finansinspektionen är central förvaltningsmyndighet för tillsyn över finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda försäkringsväsendet. I Förordning (1992: 102) med instruktion för Finansinspektionen framgår att inspektionens ansvarsområde regleras i ett antal lagar (se Bilaga). Om det av dessa lagar framgår att viss finansiell verksamhet kräver tillstånd av Finansinspektionen innebär det också att verksamheten ställs under tillsyn. Om det av ett lagrum framgår att viss verksamhet inte kräver tillstånd, innebär det att verksamheten heller inte står under Finans- inspektionens tillsyn.
Som exempel på sådan verksamhet inom det finansiella området som inte står under tillsyn, kan nämnas ett företags finansiering i samband med avsättning av egna tjänster eller varor eller när finansieringen ombesörjs av ett koncemföretag till det företag som avsätter tjänsterna eller varorna. I vissa fall kan finansieringen vara underordnad ett skattepliktigt tillhandahållande eller sakna ett självständigt syfte. Då utgör finansieringstjänsten inte någon självständig skattefri prestation, varför frågan om gruppregistrering knappast blir aktuell.
I allmänhet torde det inte innebära svårigheter att i samband med en begäran om gruppregistrering avgöra om viss finansiell verksamhet står under Finansinspektionens tillsyn. I tveksamma fall torde upplysning i frågan under hand kunna inhämtas från Finansinspektionen.
Gruppfo'retag som inte omsätter finansiella tjänster skall ha huvudsaklig inriktning på vissa stödtjänster
Utredningens förslag innebär att en skattskyldighetsgrupp endast skall kunna omfatta ett eller flera företag inom den finansiella sektorn jämte företag som utför vissa nödvändiga stödtjänster för de förstnämnda företagens räkning. Med stödtjänster avses sådana tjänster som de finansiella företagen behöver för egen del som ett led i att producera de
utåtriktade finansiella tjänsterna. Alternativet till att upphandla tjänsterna är att utföra dem i egen regi.
Förutom att de finansiella företagen har behov av varor och tjänster med nära anknytning till finansiell verksamhet har de även behov av sådant som inte har samma nära anknytning. Exempel på det senare är möbler och annat för inredning av lokalerna, transporttjänster, städ- tjänster, reklamtjänster m.m. För att en skattskyldighetsgrupp inte skall kunna innefatta företag som genom sin verksamhet utgör ett direkt konkurrenshinder för fristående företag som omsätter samma varor och tjänster, måste därför en begränsning införas i det avseendet.
Företag som inte själva omsätter finansiella tjänster bör få ingå i en skattskyldighetsgrupp endast under förutsättning att företaget huvudsakli- gen tillhandahåller ett eller flera finansiella företag inom samma skattskyldighetsgrupp sådana tjänster som i annat fall skulle utföras i egen regi inom de finansiella företagen.
Utredningen har stannat för att beteckna dessa tjänster som ekonomis- ka, juridiska eller administrativa stödtjänster.
Med denna avgränsning avser utredningen tjänster som ekonomistyr- ning, intern revision, gemensam kunddatabas, betalningsservice, juridisk rådgivning inom gruppen, ledningsfunktioner, övergripande admini— stration, personaladministration och liknande. ADB-tjänster bör kunna hänföras till de administrativa tjänsterna.
I förslaget har ordet "huvudsakligen" valts för att undvika de negativa effekter som skulle kunna uppkomma om andra tillhandahållanden vore helt uteslutna. Utredningen syftar därvid på att ett företag i gruppen som ett naturligt led i verksamheten i mindre omfattning t.ex. kan till— handahålla varor. Det kan vara fråga om en samordnad beställning av brevpapper för koncernen som säljs vidare till övriga företag eller försäljning av ADB-disketter utan att denna varuförsäljning är under- ordnad en ADB-tjänst.
När det gäller omfattningen av andra tillhandahållanden än ekonomiska, juridiska eller administrativa stödtjänster, bör vid bedömning av huvudsaklighetskravet hänsyn tas till i vilken mån mervärden skapas inom gruppen. Om t.ex. en reklamtjänst, som köps från ett företag utanför Skattskyldighetsgruppen, endast säljs vidare inom gruppen på så sätt att kostnaden (inköpskostnaden med eventuellt tillägg för admini- strationspålägg) för tjänsten fördelas mellan företagen, är mervärdet betydligt lägre än om motsvarande reklamtjänst produceras inom skattskyldighetsgruppen. Om tjänsten produceras inom gruppen,
uppkommer en negativ konkurrenssituation för företag utanför skattskyl- dighetsgruppen. Företag som på detta sätt biträder finansiella företag med andra tjänster än de som uppräknats kan enligt förslaget därför inte tillåtas att ingå i en skattskyldighetsgrupp.
Det bör observeras att redovisade förutsättningar ovan för att få ingå i en skattskyldighetsgrupp avser sådana företag som inte själva omsätter finansiella tjänster. Det enskilda t.ex. bankföretagets eller försäkrings- bolagets rörelseregler återfinns i särskild lagstiftning och företagen står under Finansinspektionens tillsyn.
4.7.1. Särskilda frågor beträffande gruppregistrering
Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen gjorde även överväganden beträffande den närmare utformningen av en ordning med särskilda koncemenheter. I det följande behandlas sådana frågor men med utgångspunkt i att den föreslagna gruppregistreringen endast avses kunna tillämpas för den finansiella sektorn.
Registrering av skattskyldighetsgrupp
Bestämmelserna om gruppregistrering bör utformas så att företagen i Skattskyldighetsgruppen skall anses som ett enda företag. Ett beslut om gruppregistrering förutsätter därför en ansökan från samtliga företag som skall ingå i gruppen. Av ansökan skall även framgå vilket företag som de ansökande företagen föreslår som skattskyldig för hela gruppens verksamhet.
Skyldigheten att deklarera
Grupphuvudmannen är skattskyldig för all skattepliktig verksamhet som bedrivs av företagen i skattskyldighetsgruppen. Av skattskyldigheten följer också en deklarationsskyldighet enligt 21 och 22 55 ML. Det föreligger också en skyldighet att inbetala skatt enligt 42 och 43 55 ML liksom en rätt till återbetalning av skatt enligt 49 & ML.
Innebörden av 21 & ML är bl.a. att skattskyldig som har en skatteplik- tig omsättning för beskattningsåret som inte överstiger 200 000 kronor skall redovisa utgående och ingående skatt i den allmänna självdeklaratio— nen. Skattemyndigheten kan om särskilda skäl föreligger besluta om registrering även om den skattepliktiga omsättningen inte överstiger 200 000 kronor (19 & ML).
De finansiella företagen har i huvudsak skattefri omsättning. Den skattepliktiga omsättningen i en skattskyldighetsgrupp torde dock endast undantagsvis vara så låg att den inte överstiger 200 000 kronor.
Eftersom gruppregistrering kan begäras efter eget val och förutsätter ett beslut om registrering av Skattemyndigheten, bör det även förutsättas att separat mervärdeskattedeklaration alltid skall lämnas för gruppen.
Skattskyldigheten för en skattskyldighetsgrupp
Gruppregistreringen medför att skattepliktiga tillhandahållanden mellan företagen i en skattskyldighetsgrupp inte medför skattskyldighet (se dock nedan om uttag).
Genom gruppregistreringen får gruppen således den fördelen att den inte belastas av någon utgående skatt vid omsättning till de verksamheter som inte medför skattskyldighet. Det kan exempelvis gälla bankens utlåningsverksamhet eller interna ADB-verksamhet. Som en konsekvens av att Skattskyldighetsgruppen behandlas som en person skall inte heller skatt tas ut för i och för sig skattepliktiga tillhandahållanden som sker inom gruppen gentemot sådan verksamhet som medför skattskyldighet. Så är fallet då ett ADB-bolag inom gruppen tillhandahåller ADB-tjänster till en skattepliktig verksamhetsgren inom banken, t.ex. notariatverksam- het. För dessa tillhandahållanden medför dock gruppregistreringen ingen förändrad belastning, eftersom banken enligt gällande regler har avdrags- rätt för ingående skatt som avser förvärv för sådan verksamhet.
Om ADB-företaget säljer ADB-tjänster utanför Skattskyldighetsgruppen, blir gruppen genom grupphuvudmannen däremot skattskyldig.
Uttag i en skattskyldighetsgrupp
För att förhindra konkurrenssnedvridningar får en medlemsstat enligt sjätte mervärdeskattedirektivet (artikel 6 punkt 3) uttagsbeskatta koncemenheten för tjänster som den tillhandahåller internt.
Även i fråga om uttagsbeskattning innebär utredningens ställnings- tagande att de uttagsbeskattningsregler som finns i det svenska mervär- deskattesystemet avses kunna tillämpas på Skattskyldighetsgruppen som om den vore en person.
Grupphuvudmannen kommer således att uttagsbeskattas för t.ex. serveringstjänster i personalservering och tjänster för egenregiarbete avseende fastigheter enligt 2 & anv punkterna 2 (1) respektive 2 f) ML oberoende av om dessa tjänster utförs inom ett företag i gruppen eller
mellan företag i gruppen. I fråga om uttagsbeskattning av fastighetstjän- ster m.m. enligt lagrummet ovan sker beskattning av arbeten som utförs av ägaren på en fastighet som han använder i en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger. Om ett företag i Skattskyldighetsgruppen utför tjänster på en fastighet som ett annat företag i gruppen civilrättsligt är ägare till, utförs dock ifrågavarande tjänster på en fastighet som ägs inom gruppen och för vars verksamhet grupphuvudmannen är skattskyl- dig. Uttagsbeskattning bör därför ske som för ett egenregiarbete.
I ett avseende har utredningen funnit det nödvändigt att föreslå ett undantag från uttagsbeskattning. Det är i fråga om den beskattning som skall ske enligt 2 & anv punkt 2 c) ML vid uttag av tjänst som även på annat sätt yrkesmässigt omsätts i verksamhet. Tolkningen av detta lagrum är inte entydig. Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen (SOU 1992:6) har (DEL 1, bl.a. s. 720 behandlat denna fråga. I korthet är utredningens tolkning bl.a. följande. Om ett företag internt utför i och för sig skattepliktiga tjänster i en verksamhet som inte medför skattskyl— dighet, kan nämnda egenregitjänster komma att uttagsbeskattas. Det inträffar om företaget tillhandahåller motsvarande tjänster även externt.
Med avseende på konkurrensneutraliteten tillgodoser en sådan ordning de krav som kan ställas för ifrågavarande situationer. Det hindrar dock inte att uttagsbeskattningen i vissa fall ger effekter som inte är godtag- bara.
Ett begränsat utåtriktat tillhandahållande (av sevicekaraktär eller som utfyllnad) av sådana tjänster som huvudsakligen produceras för att tillgodose ett behov inom en skattefri verksamhet, medför enligt detta synsätt att hela egenregiproduktionen av motsvarande tjänster blir föremål för uttagsbeskattning. Det kan alltså betyda att beskattningseffekten blir större än det totala värdet av sålda skattepliktiga tjänster.
För de föreslagna bestämmelserna om gruppregistrering skulle den beskrivna uttagsbeskattningen medföra konsekvenser som i hög grad motverkar syftet med bestämmelserna. Ett företag i en skattskyldighets- grupp som i begränsad utsträckning omsätter skattepliktiga tjänster utanför gruppen skulle komma att uttagsbeskattas via grupphuvudmannen både för tjänster som företaget tillgodogör sig i egen skattefri verksamhet och för tjänster som säljs till annat företag i gruppen för dess skattefria verksamhet.
Utredningen föreslår därför att ifrågavarande tillhandahållanden inom en skattskyldighetsgrupp inte skall bli föremål för uttagsbeskattning. Det föranleder ett tillägg i 2 & anv punkt 2 ML. För att uppnå ett materiellt
riktigt resultat får i stället ML:s allmänna regler om beskuren avdragsrätt tillämpas.
Avdragsrätten för en skattskyldighetsgrupp
Om ett företag I en skattskyldighetsgrupp köper skattepliktiga varor eller tjänster från ett fristående företag bedöms avdragsrätten för skattskyldig— hetsgruppen enligt ML. s allmänna regler om avdragsrätt. Om förvärvet görs gemensamt av flera företag i gruppen får avdrag göras efter samma principer som gäller för förvärv hos ett enda företag. Sker förvärvet i ett företag för skattepliktig verksamhet och i ett annat för skattefri verksam- het inom gruppen gäller principerna för avdragsrätt vid s.k. blandad verksamhet.
Solidariskt betalningsansvar
Gruppregistreringen innebär att skattskyldigheten avser skattskyldighets— gruppen som mervärdeskatterättsligt subjekt. Det är därmed naturligt att betalningsansvaret gentemot staten för mervärdeskatt solidariskt åvilar ett vart av de företag som ingår i skattskyldighetsgruppen. Detta ansvar föreslås framgå av den nya 3 a &.
Ställfömträdareansvaret
I 48 a & ML finns bestämmelser om solidariskt betalningsansvar för vissa ställföreträdare. Det gäller den som i egenskap av företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att betala in skatt i rätt tid. Företrädaren blir solidariskt ansvarig med den skattskyldige för skattebeloppet och restavgiften.
Grupphuvudmannen är skattskyldig för hela skattskyldighetsgruppens verksamhet. Av detta får anses följa att ställföreträdareansvaret kommer att omfatta företrädare för grupphuvudmannen.
Avräkningsförfamnde mellan företagen och kreditrisker
I mervärdeskatterättsligt hänseende behandlas Skattskyldighetsgruppen som en person. I övrigt är dock företagen i gruppen var för sig skilda subjekt med bl.a. egen bokföring. Det bör också förutsättas att varje företag har sin egen bokföring av mervärdeskatt, varvid får beaktas att tillhandahållanden inom gruppen inte medför skattskyldighet och att avdragsrätt för ingående skatt kanske inte föreligger eller kan vara
beskuren beroende på hur förvärvet skall utnyttjas inom skattskyldighets- gruppen.
Vid deklarationstidpunkten sammanställs respektive företags mervärde— skatteredovisning i en deklaration för grupphuvudmannen som är skattskyldig för gruppens verksamhet. För de enskilda företagen kan det innebära att mervärdeskatten kommer att utgöra antingen en skuld eller en fordran. Det kan gälla dels krav från grupphuvudmannen mot övriga gruppföretag på betalning av överskjutande utgående mervärdeskatt, dels krav mot grupphuvudmannen från övriga företag på överskjutande ingående mervärdeskatt.
I vissa fall, t.ex. i samband med uttagsbeskattning, kan mervärdeskat- ten vara avdragsgill vid inkomstredovisningen. Avdraget bör tillgodoföras rätt företag.
Om ett av företagen brister i betalningen gentemot ett annat företag i Skattskyldighetsgruppen, anser utredningen att det får följa av allmänna bestämmelser att krav som avser mervärdeskatt skall kunna riktas mot företaget på samma sätt som för företagens andra ekonomiska mellan— havanden.
Äterföring av avdragen ingående skatt
Efter en gruppregistrering blir företagen i gruppen inte längre skattskyldi- ga för sina interna transaktioner (med undantag för viss uttagsbe-' skattning). Samtidigt upphör avdragsrätten för ingående skatt för motsvarande förvärv. För att förhindra en ej avsedd skatteplanering inför en gruppregistrering måste bestämmelserna kompletteras med regler om återföring av tidigare avdragen ingående skatt. Det skulle i annat fall vara möjligt för skattskyldiga företag att göra onormalt stora förvärv av anläggningstillgångar inför en gruppregistrering. Dessutom kommer även anläggningstillgångama i övrigt att "konsumeras" i verksamhet som inte medför skattskyldighet. Det gäller till den del tillgångarna skall nyttjas i verksamheten inom skattskyldighetsgruppen.
Utredningen gör den bedömningen att återföringen av praktiska skäl kan ske utifrån det bokförda värdet av det totala innehavet av an— läggningstillgångar vid tidpunkten för beslut om gruppregistrering. Värdet skall justeras med hänsyn till att avdrag för ingående skatt helt eller delvis inte åtnjutits för en viss tillgång. Desssutom skall återföring inte ske till den del tillgångarna kommer att nyttjas i verksamhet som medför skattskyldighet för skattskyldighetsgruppen. Utredningen föreslår
att återföring sker i deklarationen för skattskyldighetsgruppens första redovisningsperiod. Bestämmelser om återföring bör framgå av 15 å ML.
5. Fartyg och luftfartyg
Ett av de undantag från skatteplikt som slopades i samband med skattereformen 1991 avsåg skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkes- mässigt fiske, fartyg för bogsering, bärgning eller livräddning, luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran samt del. tillbehör och utrustning till sådant fartyg eller luftfartyg, när varan säljs eller uthyrs till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar detta enligt avtal med ägaren eller när varan införs till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning.
I skrivelser från företrädare för flygbolag och rederier har framförts att mervärdeskatten på fartyg och luftfartyg medför olägenheter i olika avseenden.
5.1. Probleminventering, fartyg och luftfartyg
De olägenheter som skatteplikten medför för flygbolag och rederier uppges bestå i likviditetsproblem, administrativa problem och bristande konkurrensneutralitet.
Utländska fartyg med tillstånd att gå på svensk kustfart får temporär ' tullfrihet enligt bestämmelserna i tullfrihetsförordningen. Ett svenskregi— strerat fartyg i inrikestrafik beläggs däremot med mervärdeskatt. På liknande sätt förhåller det sig beträffande luftfartyg. Ett utlandsregistrerat flygplan som bedriver svensk inrikestrafik påförs ingen mervärdeskatt, vilket sker med ett svenskregistrerat flygplan vid importtillfället. Svenska flygbolag har därför en konkurrensnackdel i förhållande till andra flygbolag.
Vissa flygbolag har cirkulerande reservdelslager vilket innebär ett kontinuerligt utbyte av reservdelar mellan t.ex. flygplatser inom de nordiska länderna. Det kan resultera i att en och samma reservdel blir belagd med mervärdeskatt flera gånger, dvs. vid varje importtillfälle i Sverige. De svenska flygbolagen uppges ha tvingats bygga upp en särskild administration för att kunna hantera mervärdeskatten på flygplan, flygsimulatorer och reservdelar till dessa.
5.2. EG:s regler, fartyg och luftfartyg
Enligt det sjätte mervärdeskattedirektivet, artikel 15, gäller skattefrihet för leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som används "on the high seas" (enligt vad som erfarits i betydelsen utanför territorialgränsen) för passagerarbefordran mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeverksamhet samt fartyg som används för bärgnings- eller räddningsverksamhet. Det samma är fallet med leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, inklusive fiskeutrustning, som är inbyggd i eller används vid nyttjandet av dessa fartyg. Även tillhandahållanden av andra tjänster undantas från beskattning under förutsättning att de tillhandahålls för att tillgodose ett omedelbart behov hos fartygen eller deras last.
Motsvarande skattefrihet finns också för vissa luftfartyg och deras motsvarande utrustning eller last. Det gäller luftfartyg som används av flygföretag som mot betalning flyger på huvudsakligen utrikes trafik. Det bör observeras att det inte är det enskilda flygplanets användning som är avgörande för skattefriheten utan flygbolagets huvudsakliga inriktning av trafiken.
Utredningen har erfarit att medlemsländerna har olika regler i sina nationella lagstiftningar. Oavsett utformningen av dessa regler synes de flesta flygbolagen med internationell trafik ha kommit i åtnjutande av undantagsreglema.
5.3. Överväganden och förslag, fartyg och luftfartyg
Både rederier och flygbolag driver verksamhet som medför skattskyldig- het enligt ML, varför avdragsrätt för den ingående skatten föreligger enligt de allmänna reglerna. I det avseendet skiljer sig inte förutsätt- ningama för nämnda företag från de som gäller andra skattskyldiga företag. Problemställningen aVSer i stället främst konkurrenssituationen för svenska rederier och flygbolag i förhållande till motsvarande utländska företag.
I och med att det svensk-norska luftfartsavtalet med EG trätt i kraft i juli månad 1992 har flygbolagen inom EG getts ökade möjligheter att trafikera orter i Sverige.
Enligt 2 a 5 andra st 4) ML räknas som export, med vissa undantag, leverans av vara inom landet till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller för bruk eller omsättning på sådant fartyg eller luftfartyg. Enligt
tredje st I) samma paragraf räknas som export även tjänst som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, härunder inbegripet upplåtelse av hamn eller flygplats, eller tjänst som avser utrustning eller annan vara för användning på sådant fartyg eller luftfartyg.
Svenska fartyg och flygplan trafikerar som regel inte enbart inrikes eller enbart utrikes orter utan ofta såväl inrikes som utrikes orter. För fartyg betraktas inrikes och utrikes trafik som en och samma marknad. Det går därför inte att urskilja fartyg som enbart trafikerar svenskt territorium.
Utredningen konstaterar att mervärdeskatten för fartyg och luftfartyg medför större problem för berörda företag än som tidigare förutsetts. Det är framför allt med hänsyn till den negativa konkurrenspåverkan i internationellt hänseende som berörda företag utsätts för som utredningen föreslår att undantag från skatteplikt införs. För att ett undantag skall återställa konkurrensneutraliteten bör det utformas så att innebörden blir den samma som gällde före år 1991.
6. Drivmedel för framförande av fartyg (bunkerolja) i utländsk trafik
Enligt lag (1987: 1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel, skall inte utgå skatt eller avgift som annars skulle erläggas vid införsel bl.a. om omständigheterna är sådana att tullfrihet föreliger enligt föreskrift som meddelats med stöd av 13 5 lagen (l987:1069) om tullfrihet m.m.
I 13 5 lagen om tullfrihet m.m. anges att regeringen får meddela föreskrifter om tullfrihet bl.a. för förnödenheter som medförs eller tas ombord på transportmedel i utrikes trafik om varorna är avsedda för transportmedlet.
l 9 & tullfrihetsförordningen (1987: 1289) anges att tullfrihet gäller bl.a. för förnödenheter som medförs eller tas ombord på transportmedel i utrikestrafik om de är avsedda för transportmedlet. För motorfordon (innefattar inte fartyg) anses behovet av drivmedel vara begränsat till den kvantitet som ryms i en normal tank.
Drivmedel för fartyg i utrikestrafik beskattas således inte. Skall ett fartyg övergå till inrikestrafik har tull— och skattefrihet enligt ovan inte ansetts gälla. Importskatter skall därför i princip utgå. Så länge bränslet endast var föremål för mindre punktskatter togs i praktiken inte ut någon skatt. När bränslet även blev föremål för mervärdeskatt började tullmyndighetema dock att kräva in skatterna.
Vid inrikestrafik utförs en i landet mervärdeskattepliktig tjänst. Är verksamheten yrkesmässig föreligger således avdragsrätt för erlagd importskatt. I deklaration avseende allmän energiskatt, koldioxi'dskatt och svavelskatt får avdrag göras även avseende bränsle som förbrukats eller sålts för att förbrukas i fartyg som inte används för privat bruk.
Generaltullstyrelsen har i ett meddelande från bevaknings- och kontroll- byrån 1990-03-01 nr A 61 angett att tullmyndighet inte skall utkräva skatterna avseende utländska fartyg som övergår till inrikestrafik. Som grund för detta har man angett att särskilda skäl föreligger då utländska företag inte alltid skulle komma att åtnjuta avdrag för skatterna vilket skulle uppfattas som ett otillåtet handelshinder.
Ur förenklingssynpunkt kan det även finnas skäl att inte ta ut im- portskatter för svenska fartyg som från utrikestrafik övergår till inrikestrafik. Vill man åstadkomma detta kan man göra det genom en '
sådan ändring i tullfrihetsbestämmelsema som även ger skattefrihet. Ändringen torde behöva göras på lågnivå. Då tullfrihet redan synes föreligga på andra grunder föreslås att ändringen görs direkt i lagen om frihet från skatt och avgifter vid införsel.
Författningskommentarer
25. Andrahands'uthyrning
I tredje stycket 2) föreslås bestämmelser om frivilligt inträde för fastighetsägaren när hyresgästen vidareuthyr byggnaden, anläggningen eller del därav. Tredje stycket reglerar härefter fastighetsägarens skattskyldighet i tre olika situationer. Bestämmelsen om att samma regler skall tillämpas i fråga om upplåtelse av bostadsrätt har därför hänförts till ett fristående fjärde stycke enligt förslaget.
Hyresgästens rätt till frivilligt inträde regleras i det föreslagna femte stycket.
Ovanstående ändringar medför att nuvarande fjärde och femte styckena enligt förslaget får beteckningarna sjätte respektive sjunde styckena.
Eftersom det frivilliga inträdet för fastighetsägarens hyresgäst förutsätter att dennes uthyrning sker för användning .i verksamhet som medför skattskyldighet, saknas förutsättningar för frivilligt inträde i senare led. Förstahandshyresgästens eventuella uthyrning till någon som i sin tur vidareuthyr fastigheten sker inte för verksamhet som medför skattskyldighet, då uthyrning av fastighet är skattefri. Detta krav på skattskyldighet utesluter också att förstahandshyresgästen kan få frivilligt inträde vid uthyrning för bostadsändamål.
Vid ansökan om frivilligt inträde gäller samma förutsättningar för en bostadsrättsförenings upplåtelse av bostadsrätt enligt bostadsrättslagen(1991:614) som för en fastighetsägares uthyrning av fastighet.
Av 1 kap. 1 & bostadsrättslagen framgår bl.a. att en bostadsrättsföre- ning har till ändamål att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt. I 4 5 andra stycket sägs att en upplåtelse med bostadsrätt endast får avse hus eller del av hus. En upplåtelse får dock även omfatta mark som ligger i anslutning till föreningens hus, om marken skall användas som komplement till nyttjandet av huset eller del av huset. Enligt 6 & avses med lokal, en annan lägenhet än bostadslägenhet.
De föreslagna bestämmelserna i femte stycket om frivilligt inträde för fastighetsägarens hyresgäst avses också kunna tillämpas för bostadsrätts-
havares upplåtelser. Då dessa upplåtelser - liksom för övrigt även en bostadsrättsförenings upplåtelse - inte alltid avser enbart lokaler utan även ' kan innefatta t.ex. parkeringsplatser har i lagtexten använts formuleringen "uthyrning av egendom som innehas med bostadsrätt".
3 a & Gruppregistrering
Bestämmelserna i ML blir tillämpliga på grupphuvudmannen även om en prestationen utförs av en annan person i gruppen. Bestämmelserna om uttagsbeskattning tillämpas för Skattskyldighetsgruppen som helhet. Det innebär t.ex. att uttagsbeskattning kommer att ske för serveringstjänst i personalservering enligt 2 & anv punkt 2 d) och för byggnadsarbeten m.m. som utförs i egen regi enligt punkt 2 f) oberoendeav om tjänsterna utförs inom ett företag i gruppen eller utförs för ett annat företag i gruppen.
5 & Gruppregistrering
Utredningens avsikt har varit att samla bestämmelserna om gruppregistre- ring i den föreslagna 3 a 5. I 5 5 finns bestämmelser för redovisning av mervärdeskatt. I andra stycket i förslaget görs i förtydligande syfte en hänvisning till 3 a &. Av denna framgår att en skattskyldighetsgrupp skall anses driva en enda verksamhet.
8 5, anvisningar Sjukvård, tandvård och social omsorg
Den lagändring som trädde i kraft den 1 maj 1992 innebär bl.a. att även den som i egenskap av underentreprenör till en vårdgivare eller den som bedriver social omsorg kan anses tillhandahålla en från skatteplikt undantagen tjänst. Denna ändring åstadkoms genom att den nya anvisningspunkten 12 infördes. För att inte bestämmelserna om undantag från skatteplikt inom vårdområdet skall bli svåröverskådliga med den utvidgning av sjukvårdsbegreppet som utredningen nu föreslår, innebär lagförslaget att anvisningspunkten 12 inte längre innehåller någon precisering av undantaget för vårdområdet. I stället har en justering av anvisningspunktema 1, 2 och 3 gjorts varvid det omdiskuterade ordet "direkt" har utmönstrats. Utredningen anser att denna justering inte
innebär någon annan ändring i sak än att det fastslås att undantagen för sjukvård, kontroller och analys av prov som tagits som ett led i sjukvård, tandvård och social omsorg gäller oberoende av åt vem ifrågavarande tjänster tillhandahålls.
Andrahandsuthyming
Av punkt 8 a framgår att undantaget från skatteplikt för fastighetsupplå- telse inte gäller sådan upplåtelse för vilken skattskyldighet medgivits enligt 2 & tredje stycket (frivilligt inträde). [ lagförslaget hänvisas också till femte stycket som reglerar skattskyldigheten vid andrahandsuthyming.
Övriga bestämmelser om frivilligt inträde påverkas inte av lagförslaget. Enligt andra stycket i punkt 1 av anvisningarna till 2 & anses verksamhet i vissa fall yrkesmässig endast under förutsättning att omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Det gäller t.ex. för frivilligt inträde vid uthyrning av privatbostad. Detta regleras genom en hän— visning till 2 & tredje stycket. Utredningen har inte ansett det vara nödvändigt att komplettera detta lagrum med en hänvisning även till femte stycket eftersom frivilligt inträde inte torde komma i fråga vid andrahandsuthyming om inte fastighetsägaren är skattskyldig enligt tredje stycket.
Återföringsreglerna i femte och sjätte styckena av 15 & berörs inte eftersom något återföringskrav för ingående skatt inte föreslås för andrahandsuthyming. Retroaktiv avdragsrätt för ingående mervärdeskatt vid ny-, till- eller ombyggnad respektive vid förvärv av fastighet enligt åttonde och nionde styckena av anvisningarna till 17 & avser fastig— hetsägare och berörs således inte heller av förslaget.
Finansiering av utredningens förslag
Inom delar det altemativmedicinska området har relativt säkra be- räkningar av effekterna av utredningens förslag kunnat utföras. Med detta resultat som utgångspunkt har utredningens förslag avseende alternativa behandlingsformer och undantaget från skatteplikt för fotvårdstjänster beräknats till 150 miljoner kronor. Beträffande andrahandsuthyming saknas tillgänglig statistik. Kostnaderna för bestämmelser om gruppregi- strering ärinte helt klarlagda, då uppgifter från en bankgrupp inte kunnat erhållas. Förslagen beträffande fartyg, luftfartyg och bunkerolja medför endast ränteeffekter.
Totalt beräknas utredningens förslag innebära kostnader för staten med i storleksordningen 200 till 250 miljoner kronor per år.
Utredningen bedömer att det fortsatta arbetet kornrrrer att innebära förslag om konkunensutjämningar som samtidigt medför basbreddningar som ett led i närmandet till EG. Utredningen är därför av den upp- fattningen att de kostnader som förslagen i delbetänkandet innebär för staten kommer att kompenseras genom de förslag som utredningen har för avsikt att presentera i samband med slutbetänkandet.
Regionalpolitiska effekter av utredningens förslag
Kommittéer och särskilda utredare skall bl.a. belysa hur förslagen pä- verkar sysselsättningen och den offentliga servicen i olika delar av landet (Dir. 1992250).
Utredningen gör bedömningen att de förslag som lämnas i delbe- tänkandet inte får sådana regionalpolitiska effekter som skall beaktas enligt ovan nämnda utredningsdirektiv.
Bilaga
I Förordning (1992:102) med instruktion för Finansinspektionen har 1 och 2 åå följande lydelse.
1 & Finansinspektionen är central förvaltningsmyndighet för tillsynen över finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda försäkrings- väsendet.
Uppgifter
2 & Inspektionen har till uppgift att 1. fullgöra vad som ankommer på myndigheten enligt
—- lagen (1934:300) om sparbankemas säkerhetskassa, —- lagen (1950:272) om rätt för utländska försäkringsföretag att driva försäkringsrörelse i Sverige, — lagen (1963:76) om kreditaktiebolag, — lagen (1967:663) om tillägg till vissa trafiklivräntor, — lagen (1968:576) om Konungariket Sveriges Stadshypotekskassa och om stadshypoteksföreningar, — lagen (1970:65) om Sveriges allmänna hypoteksbank och om lands- hypoteksföreningar, — lagen (1972:262) om understödsföreningar, — lagen (1973:213) om ändring av skadeståndslivräntor, — lagen (1973:214) om tillägg till vissa ansvarslivräntor, — trafikskadelagen (1975:1410), — bokföringslagen(1976: 125), — lagen (1976:357) om motortävlingsförsäkring, — fondkomrnissionslagen (19791748), — lagen (1979:749) om Stockholms fondbörs, — lagen (1980:1097) om Svenska skeppshypotekskassan, — försäkringsrörelselagen (1982z713), — lagen (1983:890) om allemanssparande, — lagen (1985 :571) om värdepappersmarknaden, — bankrörelselagen (1987:617), — bankaktiebolagslagen (l987:618),
"."—.h—aux-m- - -v:--
— sparbankslagen (l987:619), —- föreningsbankslagen (1987:620), — lagen (1988:606) om finansbolag, — lagen (l989:508) om försäkringsmäklare, — aktiekontolagen (1989z827), — lagen (1989:829) om Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag,
—— lagen (1989: 1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepap- persfonder, — lagen (1990: 1 1 14) om värdepappersfonder, -— insiderlagen (l990:l342), — lagen (1991:742) om byggnadsgaranti, — lagen (l991:980) om handel med finansiella instrument, — lagen (1991:981) om värdepappersrörelse, samt
-— bestämmelser som utfärdats med stöd av dessa lagar,
2. utöva tillsyn över Upplysningscentralen UC Aktiebolag,
3. fullgöra de uppgifter som ankommer på myndigheten enligt förord- nanden med stöd av atomansvarighetslagen (1968t45) och lagen (l973:1198) om ansvarighet för oljeskada till sjöss,
4. ansvara för funktionen Enskild försäkring m.m. enligt förordningen (1986:294) om ledning och samordning inom totalförsvarets civila del,
5. följa utvecklingen av och främja allmän kännedom om pris- och konkunensförhållanden samt andra viktiga förhållanden inom bankväsen- det, försäkringsväsendet och annan företagsamhet över vilken inspektio- nen har tillsyn samt föra kartellregister,
6. även i övrigt verka för en sund utveckling inom tillsynsområdet,
7. fullgöra kanslifunktionen åt Bokföringsnämnden.
Kronologisk förteckning
]. Frihet — ansvar — kompetens. Grundutbildningens villkor i högskolan. U. 2.Reg1er för risker. Ett seminarium om varför vi tillåter mer föroreningar inne ån ute. M. 3. Psykiskt stördas situation i kommunerna —en probleminventerin g ur socialtjänstens perspektiv. S. 4. Psykiatrin i Norden _ett jämförande perspektiv. S. 5. Koncession för försålu'ingssammanslutningar. Fi. 6. Ny mervärdesskattelag. — Motiv. Del 1. — Författningstext och bilagor. Del 2. Fi. 7. Kompetensutveckling - en nationell strategi. A. 8. Fastighetstaxering m.m. — Bostadsrätter. Fi. 9. Ekonomi och råtti kyrkan. C. 10. Ett nytt bolag för mndradiosåndningar. Ku. 1 l.Fastighetsskatt. Fi. 12. Konsuiårlig högskoleutbildning. U. 13. Bundna aktier. Ju. 14.Mindre kadmium i handelsgödsel. Jo. 15. Ledning och ledarskap i högskolan —- några perspektiv och möjligheter. U. 16. Kroppen efter döden. S. 17. Den sista undersökningen — obduktionen i ett psykologiskt perspektiv. S. 18. Tvångsvård i socialtjänsten — ansvar och innehåll. S. 19.Långtidsutredningen 1992. Fi. 20. Statens hundskola. Ombildning från myndighet till aktiebolag. S. 21. Bostadsstöd till pensionärer. S. 22. EES-anpassning av kreditupplysningslagen. Ju. 23.Kontrollf5rågori tulldatoriseringen m.m. Fi. 24. Avreglerad bostadsmarknad. Fi. 25. Utvärdering av försöksverksamheten med 3-årig yrkesinriktad utbildning i gymnasieskolan. U. 26. Rätten till folkpension — kvalifikationsregler i intemationella förhållanden. S. 27. Årsarbetstid. A. 28. Kartläggning av kasinospel — enligt internationella regler. Fi. 29. Smittskyddsinstitutet — ny organisation för Sveriges nationella smittskyddsfunktioner. S. 30. Kreditförsåkring — Några aktuella problem. Fi. 31.Lagstifming om satellitsåndningar av TV-program.Ku. 32.Nya Inlandsbanan. K. 33. Kasinospelsverksamhet i folkrörelsemas tjänst? C. 34. Fastighetsdatasystemets datorstniktur. M. 35. Kart— och måtningsutbildningar i nya skolformer. M. 36. Radio och TV i ett. Ku.
37. Psykiatrin och dess patienter — levnadsförhållanden. vårdens innehåll och utveckling. S. 38. Fristående skolor. Bidrag och elevavgifter. U. 39. Begreppet arbetsskada. S. 40. Risk- och skadehantering i statlig verksamhet. Fi. 41.Angående vattenskotrar. M. 42. Kretslopp — Basen för hållbar stadsutveckling. M. 43. Ecocycles — The Basis of Sustainable Urban Development. M. 44. Resurser för högskolans gnmdutbildning. U. 45. Miljöfarligt avfall — ansvar och riktlinjer. M. 46. Livskvalitet för psykiskt långtidssjuka — forskning kring service, stöd och vård. 5. 47. Avreglerad bostadsmarknad, Del II. Fi. 48. Effektivare statistikstyming — Den statliga statistikens finansiering och samordning. Fi. 49. EES-anpassning av marknadsföringslagstifmingen. C. 50. Avgifter och högkosmadsskydd inom äldre— och handikappomsorgen. S 51. Översyn av sjöpolisen. Ju. 52. Ett samhalle för alla. S. 53. Skatt på dieselolja. Fi. 54. Mer för mindre — nya styrforrner för bam- och ungdomspolitiken. C. 55. Råd för forskning om transporter och kommunikation. K. Råd för forskning om transporter och kommunikation. Bilagor. K. 56. Färjor och farleder. K. 57. Beskattning av vissa naturaförmåner m.m. Fi. 58. Miljöskulden. En rapport om hur miljöskulden utvecklas om vi ingenting gör. M. 59. Läraruppdraget. U. 60. Enklare regler för statsanställda Fi. 61.Ett reformerat åklagarvåsende. Del. A och B. Ju. 62. Forskning och utveckling för totalförsvaret — förslag till åtgärder. Fö. 63. Regionala roller — en perspektivstudie. C. 64. Utsikt mot framtidens regioner — sju debattinlägg. C. 65. Kartboken. C. 66. Västsverige — region i utveckling. C. 67. Fortsatt reformering av företagsbeskatmingen. Del 1. Fi. 68. Långsiktig miljöforskning. M. 69. Meningsfull vistelse på asylförlåggning. Ku. 70. Telelag. K. 71. Bostadsfönnedling i nya former. Fi. 72. Det kommunala medlemskapet. C.
Kronologisk förteckning
7.3. Välfärd och valfrihet — service, stöd och vård för psykiskt störda. S. 74. Prova privat — Provning och mätteknik inom SP och SMP i europaperspektiv. N. 75. Ekonomisk politik under kriser och i krig. Fi. 76. Skogspolitiken inför 2000—talet. Huvudbetän- kande. Skogspolitiken inför 2000—talet. Bilagor ]. Skogspolitiken inför 2000-talet. Bilagor II. 10. 77. Psykiskt störda i socialförsäkringen — ett kunskapsunderlag. S. 78. Utredningen om vissa internationella insolvens- frågor. Ju. 79. Statens fastigheter och lokaler — ny organisation. Fi.
80. Kriminologisk och loiminalpolitisk forskning. Ju. 81. Trafikpolisen mer än dubbelt bättre. Ju.
82. Genteknik — en utmaning. Ju. 83. Aktiebolagslagen och EG. Ju.
84. Ersättning för kränkning genom brott. Ju. 85. Förvaltning av försvarsfastigheter. Fö. 86. Ett nytt betygssystem. U. 87. Åtgärder för att förbereda Sveriges jordbruk och livsmedelsindustri för EG — förslag om vegeta- biliesektom, livsmedelsexporten och den ekolo giska produktionen. 10.
88. Veterinär verksamhet — behov. organisation och finansiering. Jo. 89. Bostadsbidrag — enklare — rättvisare — billigare. S. 90. Biobränslen för framtiden. Jo. 91. Biobränslen för framtiden. Bilagedel. Jo. 92. Pliktleverans. U. 93. Svensk skola i världen. U. 94. Skola för bildning. U. 95. Den svenska marknaden för projektkapital - statens nuvarande och framtida roll. N. 96. Förbud mot etnisk diskriminering i arbetslivet. Ku. 97. Sparar vi för lite? Hushållssparandet i samhälls- ekonomin. Fi. 98. Kommunemas socialbidrag — en kartläggning av normer, kostnader m.m. S.
99. Rådgivningen inom jordbruket och trädgårds- näringen. lo. 100. Staten och arbetsgivarorganisationema. Fi. 101. Försvarsmaktens hälso- och sjukvård. Fö. 102. Myndighetemas förvaltningskostnader — budgetering av pris— och löneförändringar. Fi. 103. FHU92. A.
104. Vår uppgift efter Rio — svensk handlingsplan inför 2000-talet. M.
105. Administrativt stöd till Försvarsmakten. Fö. 106. Civilbefälhavarna. Fö. 107. Kulturstöd vid ombyggnad. Ku. 108. VAL, Organisation Teknik Ekonomi. Ju. 109. lnvesteringar i arrendejordbruket och andra arrenderättsliga frågor. Ju. 110. lnforrnation och den nya InfomtationsTeknologin — straff- och processrättsliga frågor m.m. Ju. 111. Den framtida skogsvårdsorganisationen. Jo. 112. Administrationen i kanslihuset. Klara administrationen — Bilaga. Fi. 113. La om företagsrekonstruktion. lu. 114. Malmöregionens trafiksystem. Överenskommelse om åtgärder i uafikens infrastruktur. K. 115. Kontroll i konkurrens — avveckling av AB Svensk Bilprovnings monopol på konu'ollbesiktning. K. 116. Privat förmedling och uthyrning av arbetskraft. A. 117. Konsumenterna och lågprishutiken. En studie av ändrade köpvanor i dagligvaruhandeln. Jo. 118. Arvoden för vård hos privatpraktiserande läkare. 5 119. Svensk trädgårdsnäring — nuläge och utvecklings möjligheter. Jo. 120. Allmänna arvsfonden. S. 121. Vissa mervärdeskatten—ägor. Fi.
Systematisk förteckning
Justitiedepartementet
Bundna aktier. [13] EES-anpassning av kreditupplysningslagen. [22] Översyn av sjöpolisen. [51] Ett reformerat äklagarväsende. Del A och B. [61] Utredningen om vissa intemationella insolvens- frågor. [78] Kriminologisk och kriminalpolitisk forskning. [80] Trafikpolisen mer än dubbelt bättre. [8]] Genteknik — en utmaning. [82] Aktiebolagslagen och EG. [83] Ersättning för kränkning genom brott. [84] VAL. Organisation Teknik Ekonomi. [108] Investeringar i an'endejordbruket och andra arrende- rättsliga frågor. [109] Infomtation och den nya lnforrnationsT eknologin — straff- och processrättsliga frågor m.m. [110] Lag om företagsrekonstruktion. [113]
Försvarsdepartementet
Forskning och utveckling för totalförsvaret - förslag till åtgärder. [62]
Förvaltning av försvarsfastigheter. [85] Försvarsmaktens hälso- och sjukvård. [101] Administrativt stöd till Försvarsmakten. [105] Civilbefälhavama. [106]
Socialdepartementet
Psykiskt stördas situation i kommunerna —en probleminventering ur socialtjänstens perspektiv. [3] Psykiatrin i Norden — ett jämförande perspektiv. [4] Kroppen efter döden. [16] Den sista undersökningen — obduktionen i ett psykologiskt perspektiv. [17] Tvångva i socialtjänsten — ansvar och innehåll. [181 Statens hundskola. Ombildning från myndighet till aktiebolag. [20] Bostadsstöd till pensionärer. [21] Rätten till folkpension — kvaliftkationsregler i intemationella förhållanden. [26] Smittskyddsinstitutet — ny organisation för Sveriges nationella smittskyddsfunktioner. [29] Psykiatrin och dess patienter —1evnadsförhållanden, vårdens innehåll och utveckling. [37] Begreppet arbetsskada. [39] Livskvalitet för psykiskt långtidssjuka — forskning kring service. stöd och vård. [46] Avgifter och högkostnadsskydd inom äldre- och handikappomsorgen. [50] Ett samhälle för alla. [52]
Välfärd och valfrihet — service, stöd och vård för psykiskt störda [73] Psykiskt störda i socialförsäkringen - ett kunskaps- underlag. [77] Bostadsbidrag — enklare — rättvisare — billigare. [89] Kommunernas socialbidrag — en kartläggning av normer, kostnader m.m. [98] Arvoden för vård hos privatpraktiserande läkare. [118] Allmänna arvsfonden. [120]
Kommunikationsdepartementet
Nya inlandsbanan. [32] Råd för forskning om transporter och kommunikation. Råd för forskning om transporter och kommunikation. Bilagor. [55] Färjor och farleder. [56] Telelag. [70] Malmöregionens trafiksystem. Överenskommelse om åtgärder i trafikens infrastruktur. [114]
Kontroll i konkurrens — avveckling av AB Svensk Bilprovnings monopol på kontrollbesiktrting. [115]
Finansdepartemenfet
Koncession för försäkringssammanslutningar. [5] Ny mervärdesskattelag.
— Motiv. Del 1. - Författningstext och bilagor. Del 2. [6] Fastighetstaxering m.m. — Bostadsrätter. [8] Fastighetsskatt. [1 1]
Långtidsutredningen 1992. [19] Kontrollfrågor i tulldatoriseringen m.m. [23] Avreglerad bostadsmarknad. [24] Kartläggning av kasinospel — enligt internationella regler. [28] Kreditförsäkring — Några aktuella problem. [30] Risk- och skadehantering i statlig verksamhet. [40] Avreglerad bostadsmarknad. Del 11. [47]
Effektivare statistikstyming — Den statliga statistikens finansiering och samordning. [48]
Skatt på dieselolja. [53]
Beskattning av vissa naturaförrnåner m.m. [57] Enklare regler för statsanställda. [60] Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. Del 1. [67] Bostadsförmedling i nya former. [71] Ekonomisk politik under kriser och i krig. [75] Statens fastigheter och lokaler — ny organisation. [79] Sparar vi för lite? Hushållssparandet i samhälls- ekonomin. [97] Staten och arbetsgivarorganisationema. [100]
Systematisk förteckning
___—____—————-————
Myndigheternas förvaluringskostnader
— budgetering av pris- och löneförändringar. [102] Administrationen i kanslihuset. Klara administrationen — Bilaga. [112] Visa mervärdeskattefrågor. [121]
Utbildningsdepartementet
Frihet — ansvar — kompetens. Grundutbildningens villkor
i högskolan. [1]
Konstnärlig högskoleutbildning. [12]
Ledning och ledarskap i högskolan —- några perspektiv och möjligheter. [15] Utvärdering av försöksverksamheten med 3—årig yrkesinriktad utbildning i gymnasieskolan. [25] Fristående skolor. Bidrag och elevavgifter. [38] Resurser för högskolans grundutbildning. [44] Läraruppdraget. [59] Ett nytt betygssystem. [86] Pliktleverans. [92] Svensk skola i världen. [93] Skola för bildning. [94]
Jordbruksdepartementet
Mindre kadmium i handelsgödsel. [14] Skogspolitiken inför 2000-talet. Huvudbetänkande. [76] Skogspolitiken inför 2000-talet. Bilagor 1. [76] Skogspolitiken inför 2000-talet. Bilagor II. [76] Åtgärder för att förbereda Sveriges jordbruk och livsmedelsindustri för EG — förslag om vegetabilie- sektorn. livsrnedelsexporten och den ekologiska produktionen. [87]
Veterinär verksamhet — behov, organisation och finansiering. [88]
Biobränslen för framtiden. [90] Biobränslen för framtiden. Bilagedel. [91] Rådgivningen inom jordbnrket och trädgårdsnäringen. [99] Den framtida skogsvårdsorganisationen. [111] Konsumenterna och lågprisbutiken. En studie av ändrade köpvanor i dagligvaruhandeln. [1 17] Svensk trädgårdsnäring — nuläge och utvecklings möjligheter. [119]
K U 3 i-.. ijäiJL.
1992—12-09
Arbetsmarknadsdepartemenfet Kompetensutveckling - en nationell strategi. [7] Arsarbetstid. [27]
FHU92 [1031 Privat förmedling och uthyrning av arbetskraft [116]
Kulturdepartementet
Ett nytt bolag för rundradiosändningar. [10] Lagstiftning om satellitsändningar av ”PV-program. [311 Radio och TV i ett. [36] Meningsfull vistelse på asylförläggning. [69] Förbud mot etnisk diskriminering i arbetslivet. [96] Kulturstöd vid ombyggnad. [107]
Näringsdepartementet
Prova privat — Provning och mätteknik inom SP och SMP i eumpaperspektiv. [74] Den svenska marknaden för pmjektkapital - statens nuvarande och framtida roll. [95]
Civildepartementet
Ekonomi och rätt i kyrkan. [9] Kasinospelsverksamhet i folkrörelsernas tjänst? [33] EES-anpassning av marknadsföringslagstiftningen.[49] Mer för mindre — nya styrfonner för barn- och ungdomspolitiken. [54] Regionala roller — en perspektivstudie. [63] Utsikt mot framtidens regioner — sju debattinlägg. [64] Kartboken. [65] Västsverige — region i utveckling. [66] Det kommunala medlemskapet. [72]
Miljö- och naturresursdepartementet
Regler för risker. Ett seminarium om varför vi tillåter mer föroreningar inne än ute. [2] Fastighetsdatasystemets datorstruktur. [34] Kart- och mätningsutbildningar i nya skolformer. [35] Angående vattenskotrar. [41] Kretslopp — Basen för hållbar stadsutveckling. [42] Eeocycles — The Basis of Sustainable Urban Develop— ment. [43] Miljöfarligt avfall — ansvar och riktlinjer. [45] Miljösktrlden. En rapport om hur miljöskulden utveck- las om vi ingenting gör. [58]
Långsiktig miljöforskning. [68]
Vår uppgift efter Rio — svensk handlingsplan inför 2000-talet. [104]