SOU 1994:57

Beskattning av fastigheter

Till statsrådet Bo Lundgren

Genom beslut den 17 december 1992 bemyndigade regeringen det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om beskattning att tillkalla en särskild utredare att utreda frågan om beskattning av fastigheter.

Med stöd av bemyndigandet förordnades kammarrättspresidenten Jan Francke som särskild utredare från den 1 januari 1993.

Som sakkunniga i utredningen förordnades den 11 februari 1993 planeringschefen vid finansdepanementet Per-Åke Eriksson och departementsrådet Carl Gustav Fernlund. Samma dag förordnades som experter kammarrättsassessorn Nils—Ove Äng, departementssekretera- ren Urban Fredriksson och avdelningsdirektören Monika Haapaniemi. Som ytterligare experter förordnades den 16 mars 1993 professorn Peter Melz, den 1 oktober 1993 kammarrättsassessorn Monica Dahlbom och den 1 december 1993 kanslirådet Per Sjöblom.

Kammarrättsassessorn Ann-Carin Glimstedt förordnades från och med den 8 februari 1993 att vara sekreterare åt utredningen.

Utredningen antog namnet Fastighetsbeskattningsutredningen. Utredningen har tidigare lämnat delbetänkandet Beskattning av fastigheter, del 1- Schablonintäkt eller fastighetsskatt? (SOU 199357).

Vi får härmed överlämna vårt slutbetänkande Beskattning av fastigheter, del II - Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. (SOU 199457).

Till betänkandet fogas ett särskilt yttrande av Peter Melz.

Jönköping i april 1994

Jan Francke

/Ann-Carin Glimstedt

Förkortningar

AFT Allmän fastighetstaxering

BVK Bostadsrättsvärderingskommittén

CFD Centralnämnden för fastighetsdata

dir. direktiv

Ds Departementsserierna

EG Europeiska gemenskaperna

EU Europeiska unionen

FTF Fastighetstaxeringsförordningen (1993:1199)

FTL Fastighetstaxeringslagen (1979:1 152)

JB Jordabalken

KL Kommunalskattelagen (1928z370)

LMV Lantmäteriverket

OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling

Prop. Proposition

RINK Utredningen om reformerad inkomstbeskattning RSFS Riksskatteverkets författningssamling

RSV Riksskatteverket

RSV Dt Riksskatteverkets författningssamling serie Dt (Direkt skatt - Taxering)

SCB Statistiska Centralbyrån

SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

SOU Statens offentliga utredningar

Surv Skatteutjämningsreserv

UAL Lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av

bostad

Sammanfattning

Utredningsuppdraget

Utredningens huvuduppgift har varit att på ett grundläggande sätt analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattning av fastigheter. Vi skulle utgå från de i skattereformen bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning och vi skulle behandla samtliga typer av fastigheter och föreslå de förändring- ar av beskattningen som är påkallade. Vissa andra frågor som har med beskattning av fastigheter att göra har ingått i uppdraget. Våra förslag innebär i korthet följande.

Principiella ställningstaganden

I skattehänseende går en klar skiljelinje mellan å ena sidan fastig- hetsägande som en del i en näringsverksamhet och å andra sidan ägandet av en fastighet eller bostad för det egna boendet.

För att uppnå neutralitet i förhållande till annan näringsverksamhet bör näringsfastigheter beskattas efter verkliga intäkter och kostnader.

Egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter (ägda bostäder) bör beskattas på ett enhetligt sätt. Beträffande dessa kategorier är värdet att nyttja en bostad att anse som inkomst som vi benämner ”bostads- avkastning”. Resurstillskottet erhålls i form av en naturaförmån från en varaktig förvärvskälla. Denna förmån föreligger endast för bebyggda fastigheter. Det principiellt mest riktiga är att beskatta denna inkomst i inkomstslaget kapital i stället för med fastighetsskatt.

Enligt utredningens mening bör skattesystemet frikopplas från det statliga bostadsfinansieringssystemet. Det är naturligare att ange vilken beskattning som allmänt sett kan vara motiverad med hänsyn till skattesystemets utformning och med hänsyn till rimlig symmetri mellan intäkter och avdrag för utgifter. Reduktionsreglerna för nyproducerade hus bör därför tas bort.

Beskattningen av näringsfastigheter

För att uppnå den eftersträvade neutraliteten i förhållande till annan näringsverksamhet bör fastighetsskatten tas bort på taxeringsenheter som är näringsfastigheter.

Principer jär beskattningen av ägda bostäder

För att få en enhetlig beskattning av ägda bostäder bör fastighetsskat- ten ersättas av en schablonintäkt om 5 procent av taxeringsvärdet som fastighetsägaren skall ta upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Underskott i kapital, som t.ex. kan följa av avdrag för ränteutgifter och tomträttsavgäld bör kunna komma bostadsrättshavare tillgodo i samma omfattning som egnahemsägare.

Reduktionsreglerna för nyproducerade hus tas bort men ägarna till dessa fastigheter bör kompenseras med högre räntebidrag.

Underlaget för schablonintäkten

Underlaget för schablonintäkten skall vara marknadsvärdebestämda taxeringsvärden och utgöras av hela taxeringsvärdet för sådan bebyggd fastighet som skall schablonbeskattas. Fastigheter som innehas med tomträtt beskattas således med hela taxeringsvärdet som underlag.

Underlaget för den löpande beskattningen bör jämkas om ägarbyte sker under beskattningsåret.

För bostadsrättsdelen av en fastighet som vid fastighetstaxeringen betecknats som hyreshus bör taxeringsvärdena bestämmas med utgångspunkt från den beräknade boendekostnaden bestående av avgiften till föreningen och den beräknade räntekostnaden på genom- snittlig överlåtelsepriser för bostadsrätter (fiktiv hyra). Den fiktiva hyran skall inte understiga bruksvärdehyran. Värdet för bostadsrätts- delen skall inte heller sättas lägre än överlåtelsepriserna för bostads- rätterna.

Även andelshusens taxeringsvärde bör bestämmas på detta sätt. Taxeringsvärdet för småhus upplåtet med bostadsrätt bör bestämmas på samma sätt som för övriga småhus.

Fr.o.m. år 1996 bör rullande fastighetstaxering införas så att taxeringsvärdena och därmed underlaget för schablonintäkten justeras årligen i förhållande till förändringar av marknadsvärdena.

Beskattningen av egnahem

Vi föreslår att den löpande beskattningen av egnahem skall ske genom att en schablonintäkt om 5 procent av taxeringsvärdet tas upp i inkomstslaget kapital. Beskattningen skall ske från den tidpunkt byggnaden till övervägande del tagits eller kunnat tas i bruk genom uthyrning eller genom ägarens brukande eller på annat sätt.

Vid beskattningen av uthyrningsintäkter bör avdrag medges med den del av schablonintäkten som motsvarar det som hyrts ut.

I de fall en del av privatbostadsfastigheten används i ägarens egna rörelse skall den del av schablonintäkten som belöper på den del som används i näringsverksamheten få dras av i inkomstslaget näringsverk- samhet.

Beskattningen av bostadsrättväreningarsprivatbostadsfastigheter

En bostadsrättsförenings fastighet skall i vissa fall karaktäriseras som privatbostadsfastighet. Det första krav som uppställs är att föreningens huvudsakliga verksamhet består i att bereda medlemmarna bostäder. Vidare skall gälla att minst 75 procent av ytan i bostadsrättsförening- ens byggnad utgörs av lägenheter som upplåtits med bostadsrätt och lägenheterna används som privatbostäder enligt 5 & KL. Om dessa krav är uppfyllda skall följande gälla.

Fastigheten skall utgöra privatbostadsfastighet. Föreningen skall ta upp en schablonintäkt på 5 procent av fastighetens taxeringsvärde i inkomstslaget kapital. Föreningens hyresintäkter från lokaler och hyreslägenheter skall tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital i den mån dessa överstiger den schablonintäkt som belöper på det uthyrda. Underskott av kapital skall medföra skatteutbetalning till bostadsrättsföreningeni den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av näringsverksamhet.

Hyrs en lägenhet ut av lägenhetsinnehavaren skall hyresintäkten tas upp i den mån intäkten överstiger avgiften hänförlig till det uthyrda.

Beskattningen av bostadsrättg'öreningars näringsfastigheter m.m. Sådana bostadsföretag som inte omfattas av ovan angivna regler skall, på samma sätt som i dag, beskattas konventionellt. Lägenhetsinnehava- ren skall dock påföras ett förmånsvärde för bostaden. S.k. garageföreningar skall också beskattas konventionellt.

Beskattningen av andelshus

Om minst 75 procent av andelshusets bruksarea utgörs av delägarnas privatbostäder skall huset anses som ett äkta andelshus.

Om en delägares lägenhet i ett äkta andelshus är privatbostad är andelen privatbostadsfastighet, annars näringsfastighet.

För en delägare, vars andel är privatbostadsfastighet, skall följande gälla. Delägarna skall ta upp en schablonintäkt på 5 procent av sin andel av fastighetens taxeringsvärde. Fastighetsinkomsten skall schablonbeskattas. Hyresinkomster, oavsett om de härrör från den egna lägenheten eller ej, skall beskattas i inkomstslaget kapital, i den mån de överstiger den del av schablonintäkten som belöper på den uthyrda. Inkomster från alster m.m. skall beskattas i inkomstslaget kapital i den mån de överstiger 4 000 kr. Vinst- och förlustreglema vid realisationsvinstbeskattningen skal vara desamma som för egnahem och bostadsrätter, dvs. 50 procent av en vinst är skattepliktig. Uppskov med beskattningen skall kunna medges och att 50 procent av en förlust får dras av.

För en delägare i ett oäkta andelshus eller för en delägare i ett äkta andelshus, vars andel inte är privatbostadsfastighet, föreslås inga ändringar.

Beskattningen av i Sverige bosatta personers bostäder i utlandet

I Sverige bosatta personers bostäder i utlandet bör bl.a. med beaktande av de internationellt vedertagna principerna för beskattning av fastigheter i allmänhet inte bli föremål för löpande beskattning i Sverige.

Ikraftträdande

Fastigheter med bostadsrätter och andelslägenheter kan inte taxeras enligt våra förslag förrän vid en extra allmän fastighetstaxering år 1997. Vi föreslår att övriga ändringar träder i kraft den 1 januari 1995 och bör såvitt gäller den löpande beskattningen kunna tillämpas fr.o.m. 1996 års taxering.

Författningsförslag

1. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrivs att 5 &, 53 5 1 mom., punkterna 2 a och 7 av anvisningarna till 22 5, punkt 27 av anvisningarna till 23 5 samt punkt 14 av anvisningarna till 32 & kommunalskattelagen (1928:370) skall

ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Fastighet är antingen privat- bostadsfastighet eller närings- fastighet. Som privatbostads- fastighet räknas — med i sjun- de stycket angivet undantag — småhus med mark som utgör småhusenhet, småhus på annans mark samt småhus som är in- rättat till bostad åt en eller två familjer med tillhörande tomt- mark på lantbruksenhet, om småhuset är en privatbostad. Som privatbostadsfastighet rä— knas även tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Annan fastighet är näringsfas- righet.

Så”

Föreslagen lydelse

Fastighet är antingen privat- bostadsfastighet eller närings- fastighet. Som privatbostads- fastighet räknas, med i sjätte stycket angivet undantag,

]. småhus med mark som utgör småhusenhet, småhus på annans mark samt småhus som är inrättat till bostad åt en eller två familjer med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet, om småhuset är en privatbostad enligt andra stycket samt tomt- mark som avses bli bebyggd med sådan bostad,

2. hyreshus med mark eller småhus med mark som ägs av en bostadsrättsförening, en bostadsförening eller ett bo- stadsalaiebolag om minst 75 procent av bruksarean är hän- förlig till lägenheter som upp-

Nuvarande lydelse

Som privatbostad räknas småhus som helt eller till över- vägande del eller, i fråga om småhus som är inrättat till bo— stad åt två familjer, till väsentlig del används för permanent boende eller som fritidsbostad för ägaren eller sådan honom närstående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 325 eller är avsedd att användas som sådan bostad.

Föreslagen lydelse

låtits med bostadsrätt till med- lemmar i bostadsrättsföreningen eller lägenheter som hyrts ut till medlemmar eller aktieägare i bostadsföreningen eller bostads- aktiebolaget och som av med- lemmarna eller aldieägarna an- vänds eller är avsedda att an— vändas som bostäder på det sätt som anges i andra stycket,

3. andel i sådant direlaägt andelshus med mark som avses i punkt 5 av anvisningarna till 23 5 om minst 75 procent av bruksarean är hänförlig till lägenheter som av delägarna används eller är avsedda att användas som bostäder på det sätt som anges i andra stycket och den till andelen knutna lägenheten är privatbostad enligt andra stycket.

Småhus som avses i första stycket ], lägenhet i sådan privatbostadsfastighet som avses i första stycket 2 eller lägenhet i sådant andelshus om avses i första stycket 3 är privatbostad om småhuset eller lägenheten helt eller till övervägande del eller, i fråga om småhus som är inrättat till bostad åt två famil- jer, till väsentlig del används för permanent boende eller som fritidsbostad för ägaren eller sådan honom närstående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 & eller är avsedd att användas som sådan bostad.

Nuvarande lydelse

Småhus, småhusenhet och lantbruksenhet och storlek har samma innebörd som i fastig— hetstaxeringslagen (1979: 1 152).

Som privatbostad rälatas vi— dare bostad som används eller är sedd att användas på det sätt som anges i andra stycket och som innehas av medlem i bo- stadsrättsförening eller bostads- förening eller av delägare i bostadsaktiebolag, om förening- ens eller bolagets verksamhet är sådan som avses i 2 5 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Föreslagen lydelse

Begreppen småhus, hyreshus, småhusenhet, lantbruksenhet, storlek och nybyggnadsår har samma innebörd som i fastig- hetstaxeringslagen (1979:1 152). Med bostadsrättsförening. bo- stadsförening och bostadsaktie- bolag förstås svensk ekonomisk förening och svenskt aldiebolag,

vars verksamhet huvudsakligen består i att åt föreningens med- lemmar eller bolagets delägare bereda bostäderi hus, som ägs av föreningen eller bolaget.

I fråga om privatbostad som ingår i dödsbo gäller bestämmelserna i 53 5 3 mom.

Frågan om bostad skall rä— knas som privatbostad eller ingå i näringsverksamhet skall för varje kalenderår bestämmas på grundval av förhållandena vid kalenderårets utgång eller, om bostaden överlåtits under året, förhållandena på överlåtelseda- gen. Har under ett kalenderår inträffat omständighet som bör föranleda att en bostad i samma ägares hand inte längre skall räknas som privatbostad utan

Frågan om bostad skall räk- nas som privatbostad eller ej liksom frågan om en fastighet är privatbostadsfastighet eller näringsfastighet skall för varje kalenderår bestämmas på grund- val av förhållandena vid kalen- derårets utgång eller, om bosta— den eller fastigheten överlåtits under året, förhållandena på överlåtelsedagen. Har under ett kalenderår inträffat omständig- het som bör föranleda att en

Nuvarande lydelse

anses ingå i näringsverksamhet (omklassificering), skall om- klassificeringen inte ske för detta kalenderår och det därpå följande kalenderåret. Detsam- ma skall gälla om en bostad övergått till ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva. Om skäl för omklassifice- ring kvarstår vid utgången av ' andra kalenderåret efter det, då den omständighet inträffat som först utgjorde skäl för omklassi- ficering, skall omklassificering ske, såvida inte privatbostaden dessförinnan har överlåtits. Om ägaren yrkar det skall dock bestämmelserna i andra — fjärde meningarna inte tilläm- pas.

Privatbostadsfastighet på lantbruksenhet skall på ägarens begäran räknas som närings- fastighet om småhusets storlek uppgår till minst 400 kvadrat- meter och det har nybyggnadsår före år 1930.

Föreslagen lydelse

bostad eller en fastighet i sam- ma ägares hand inte längre skall räknas som privatbostad eller privatbostadsfastighet (omklas- sificering), skall omklassifice- ringen inte ske för detta kalen- derår och det därpå följande ka- lenderåret. Detsamma skall gälla om en bostad eller en fastighet övergått till ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva. Om skäl för omklassifice- ring kvarstår vid utgången av andra kalenderåret efter det, då den omständighet inträffat som först utgjorde skäl för omklassi- ficering, skall omklassificering ske, såvida inte privatbostaden eller fastigheten dessförinnan har överlåtits. Om ägaren yrkar det skall dock bestämmelserna i andra — fjärde meningarna inte tillämpas.

Småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som är privatbostadsfastighet skall på ägarens begäran räknas som näringsfastighet om småhusets storlek uppgår till minst 400 kvadratmeter och det har ny- byggnadsår före år 1930.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

53 å

] mom.2 Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 55 sägs:

a) fysisk person:

för tid, under vilken han varit här i riket bosatt:

för all inkomst, som förvär- vats inom eller utom riket; samt

för all inkomst, som förvär- vats inom eller utom riket utom

för löpande inkomster som

hänför sig till egendom utom riket som skulle varit privatbo- stadsfastighet eller privatbostad om den legat inom riket; samt

för tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket;

för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 5 lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras;

för inkomst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handels— bolag och ekonomiska före- ningar än sådana som avses i 2 & 7mom. lagen om statlig in- komstskatt, dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgetts av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i före- ning med skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella instrument, om överlåtaren vid

2 Senaste lydelse 1991:585 .

för inkomst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handels- bolag och ekonomiska före— ningar än sådana som avses i 55; första stycket 2, dels av konvertibla skuldebrev och kon- vertibla vinstandelsbevis som utgetts av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska aktie- bolag utfåsta optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella instrument, om över- låtaren vid något tillfälle under

Nuvarande lydelse

något tillfälle under de tio ka— lenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hem— vist här i riket eller stadigvaran-

Föreslagen lydelse '

de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadig- varande vistats här;

de vistats här;

för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, för restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 5 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet;

b) dödsbo: för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket.

Anvisningar till 22 5

2 a.3 Från skatteplikt undantas dels -— i fall som avses i 1 — 3 nedan — utdelning och — i fall som avses i 4 nedan — ränta, dels hälften av realisationsvinsten på

1. aktier i svenskt aktiebolag och företrädesrätter att delta i emission av sådana aktier,

2. andelar i svensk ekonomisk förening,

3. andelar i svensk värdepappersfond,

4. fordringar på grund av vinstandelslån (vinstandelsbevis) som givits ut av ett svenskt företag i de fall företaget helt saknar avdrags- rätt enligt 2 5 9 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

5. terminer och optioner som uteslutande avser endera tillgångar angivna i 1 — 4 eller kursindex hänförligt till aktier i svenska aktiebo- lag.

Undantaget från skatteplikt gäller dock inte för: 3) Avkastning på lagertillgång.

b) Utdelning som det utdelande företaget har rätt till avdrag för enligt 2 5 8 mom. första stycket eller 11 mom. andra stycket lagen om statlig inkomstskatt.

c) Vinst vid avyttring av andra aktier eller tillgångar som avses i första stycket än sådana som givits ut av ett aktiebolag vars aktier är

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

noterade vid svensk börs eller ett företag som ingår i en koncern med ett moderbolag vars aktier är föremål för en sådan notering, om tillgångarna givits ut av ett företag som innehar fastighet taxerad som hyreshusenhet. Undantaget från skatteplikt gäller inte den del av vinsten som svarar mot värdet av fastighetsinnehaveti förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Med innehav av fastighet jämställs att en fastighet innehas av ett företag i intressegemenskap som omfattas av avyttringen. Intressegemenskap anses råda mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Med värdet av fastighetsinnehavet avses det högsta av taxeringsvärdet och det bokförda värdet på av företaget innehavd fastighet.

d) Vinst vid avyttring av (1) Vinst vid avyttring av andel i sådan bostadsförening andel i sådan bostadsförening respektive aktie i sådant bo- respektive aktie i sådant bo- stadsaktiebolag som avses i 2 & stadsaktiebolag som avses i 5 5 7 mom. lagen om statlig in- tredje stycket. komstskatt.

e) Vinst för fysisk person och dödsbo vid avyttring av andel i ekonomisk förening,

f) Utdelning, ränta och vinst på tillgångar som innehas av handels- bolag.

Bestämmelsen i första stycket 3 att hälften av realisationsvinsten på andelar i svensk värdepappersfond skall undantas från skatteplikt gäller endast om innehavet av följande tillgångar inte annat än tillfälligtvis understigit 90 procent av fondförmögenheten:

a. tillgångar för vilka skatteplikten är begränsad enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt och

b. utländska finansiella instrument motsvarande dem som avses i första stycket 1 och 2 samt optioner och terminer som uteslutande avser sådana instrument.

Om innehavet av tillgångar som avses i tredje stycket a och b inte annat än tillfälligtvis understigit 60 procent av fondförmögenheten, undantas 30 procent av realisationsvinsten på andelarna från skatte- plikt.

Bestämmelsen i första stycket 3 att utdelning från svensk värdepap- persfond undantas från skatteplikt gäller för - den del av utdelningen som svarar mot skattefri utdelning som har mottagits av fonden under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts,

- hälften av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisationsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts på tillgångar för vilka hälften av vinsten är undantagen från

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

skatteplikt enligt denna anvisningspunkt och på tillgångar som avses i tredje stycket b samt

- 30 procent av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisationsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts på tillgångar för vilka 30 procent av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt denna anvisningspunkt.

Vid bedömningen av skatteplikten enligt föregående stycke för utdelning från svenska värdepappersfonder skall utdelningen anses svara mot fondens inkomster i följande ordning:

1. Skattefri utdelning.

2. Intäkt enligt 2 5 10 mom. åttonde stycket lagen om statlig inkomstskatt.

3. Skattepliktig utdelning och ränta samt realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i tredje stycket a och b.

4. Realisationsvinst på tillgångar för vilka skatteplikten undantas med 30 procent enligt denna anvisningspunkt.

5. Realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i 3 och 4.

7.4 Har förmån av fastighet tillkommit näringsidkare i den- nes egenskap av medlem av sådan bostadsförening eller delägare i sådant bostadsaktie— bolag som avses i 2 5 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall värdet av för- månen inte räknas som skat- tepliktig intäkt för näringsid- karen. Utan hinder härav får avdrag ske för sådana inbetal- ningar till föreningen eller bolaget som utgör kostnader i näringsverksamheten.

4 Senaste lydelse 1990:650.

7.4 Har förmån av fastighet tillkommit näringsidkare i den— nes egenskap av medlem av sådan bostadsförening eller delägare i sådant bostadsaktie— bolag som innehar privatbo- stadsfastighet som avses i 5 5 första stycket 2 skall värdet av förmånen inte räknas som skat- tepliktig intäkt för näringsid- karen. Utan hinder härav får avdrag ske för sådana inbetal- ningar till föreningen eller bolaget som utgör kostnader i näringsverksamheten.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

till 23 5

27.5 Har en för ändamålet särskilt inrättad del av privat- bostaden använts i innehavarens näringsverksamhet medges avdrag för skälig del av kost- naderna för bostaden för hyra o.d., värme, vatten och avlopp samt elektrisk ström. Avdrag medges även för kostnader i övrigt som är omedelbart be- tingade av näringsverksamheten.

27.5 Har en för ändamålet särskilt inrättad del av privat— bostaden använts i innehavarens näringsverksamhet medges avdrag för skälig del av kost- naderna för bostaden för hyra o.d., värme, vatten och avlopp sam elektrisk ström. Avdrag medges även för kostnader i övrigt som är omedelbart be- tingade av näringsverksamheten samt för den del av schablonin- täkten som utgår enligt 3 5 3 mom. lagen (I947.'5 76) om statlig inkomstskatt och som avser den del som används i näringsverksamheten. Även om någon del av bostaden inte särskilt inrättats för närings- verksamheten medges avdrag för bostadskostnad om arbete utförts i bostaden minst 800 timmar under beskattningsåret. Vid beräkningen av antalet timmar beaktas endast arbete som med hänsyn till verksam— hetens art varit motiverat att utföra i bostaden. I timantalet får jämte arbete för näringsverksamheten även inräknas tillfälligt arbete som har nära samband med verksamheten men är att hänföra till tjänst. Arbete som utförts av den skattskyldiges barn tillgodräknas endast om barnet fyllt 16 år och arbete som utförts av den skattskyldiges make endast om makarna drivit verksamheten gemensamt. Avdrag medges med 2 000 kronor om arbetet utförts i bostad på den skattskyldiges egen eller hans makes fastighet och med 4 000 kr i annat fall. Omfattar beskattningsåret annan tid än tolv månader jämkas timantalet och avdragsbeloppet med hänsyn härtill.

5 Senaste lydelse 1990:650.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 32 5

14.6 Anskaffar ett fåmansföretag från annan än delägare eller delägare närstående person egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget eller företagsledare närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren. Vad nu sagts gäller inte anskaffning av bil som föran- leder beskattning av bilförmån. Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom till företaget skall, om priset är högre än egendomens mark- nadsvärde, det överskjutande beloppet beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst. Av 24 ä 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt framgår att återståendedel av vederlaget skall beaktas vid be- räkning av realisationsvinst samt att vid denna beräkning särskilda un- dantagsregler gäller för fastighet och bostadsrätt. Avser avyttringen så- dan egendom som avses i 31 & nämnda lag gäller dock, oavsett hur priset förhåller sig till marknadsvärdet, att hela vederlaget, utan avdrag för något omkostnadsbelopp, skall beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst, såvida inte egendomen är eller kan väntas bli till nytta för företaget. Vad som i andra stycket sägs om bostadsrätt gäller endast sådan bostadsrätt som avses i 26 ä 1 mom. första stycket lagen om statlig in- komstskatt men tillämpas även i fråga om andel eller aktie som avses i andra stycket av samma moment. Förvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller också när delägare i fåmansägt handelsbolag eller delägare närstående person förvärvar egendom från handelsbolaget, om egendomen omfattar sådant hus eller avser sådan lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad enligt 5 5 andra eller fjärde stycket eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Första meningen tillämpas inte när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen. Har företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handels- bolag eller företagsledare närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av före-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

tagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den inte skall beskattas såsom intäkt av näringsverksamhet, hos mottagaren beskattas som intäkt av tjänst. Mottagaren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den kostnad som han fått vidkännas på grund av att före- taget utnyttjat lokalen i fråga.

Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller företagsledare närstående person förmån av räntefritt län eller lån där räntan under- stiger marknadsräntan, skall låntagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Förmånens värde skall beräknas på sätt som anges i punkt 10 tredje-femte styckena.

Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående person och har lånet skrivits ned i företagets räkenskaper, skall det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller dock inte lån som avses i punkt 15.

Som fåmansföretag räknas

a) aktiebolag och ekonomisk förening, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att dessa per- soner har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget; samt

b) aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksam- hetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Som fåmansföretag räknas dock inte aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk börs.

Som fåmansföretag räknas Som fåmansföretag räknas inte heller bostadsföreningar och inte heller bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i bostadsaktiebolag som avses i 2 5 7 mom. första stycket lagen 5 & tredje stycket. om statlig inkomstskatt.

Som fåmansägt handelsbolag räknas

a) handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande in- flytande; samt

b) handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom andelsinne— hav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmande- rätten över sådan verksamhetsgren.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Med ägare enligt åttonde och tionde styckena avses den som — direkt eller genom förmedling av juridisk person — äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.

Som företagsledare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag skall anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie— eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller — där fråga är om företag som avses i åttonde stycket b eller tionde stycket b — den som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och själv- ständigt kan förfoga över dess resultat.

Vid tillämpning av denna anvisningspunkt skall såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995.

2. För näringsfastighet som ägs av bostadsrättsförening, bostads- förening eller bostadsaktiebolag och för andel i sådant direktägt andelshus som avses i punkt 5 av anvisningarna till 23 å som är näringsfastighet gäller, om fastigheten eller fastighetsandelen blir privatbostadsfastighet enligt de nya bestämmelserna i 5 5 första stycket 2 eller 3, följande om fastigheten eller fastighetsandelen avyttras under tiden mellan den 1 januari 1995 och den 31 december 2004. Belopp som avses i punkt 5 första stycket första och andra meningarna av anvisningarna till 22 5 skall tas upp som intäkt. Detta gäller dock inte om fastigheten eller fastighetsdelen avyttras under tiden mellan den 1 januari 1995 och den 31 december 1999 och omkostnadsbeloppet beräknas enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) till lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

2. Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1

dels att 2 5 7 mom.2 skall upphöra att gälla, dels att 1 & 3 mom., 2 5 3 mom., 3 & 1 mom., 3 mom., 7 mom. och 12—13 mom., 6 5 1 mom., 25 ä 4 mom. samt 26 ä 1 mom. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 &

3 mom.3 Juridiska personer 3 mom.3 Juridiska personer utom dödsbon skall erlägga utom dödsbon skall erlägga statlig inkomstskatt för inkomst statlig inkomstskatt för inkomst av näringsverksamhet. Svenska av näringsverksamhet. Svenska värdepappersfonder skall vid värdepappersfonder skall vid tillämpning av denna lag anses tillämpning av denna lag anses som juridiska personer. som juridiska personer. Före-

ning eller bolag som äger sådan pri vatbostadyfastighet som avses i 5 & första stycket 2 kommunal- skattelagen (19283 70) skall erlägga statlig inkomstskatt dels för inkomst av näringsverksam- het, dels för inkomst av kapital.

2 5 3 mom.3 Äger svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank eller svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag (moderföre- tag) mer än nio tiondelar av aktierna eller andelarna i ett eller flera svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar (helägda dotterföretag), skall koncernbidrag som moderföretaget lämnar till hel- ägt dotterföretag eller som sådant företag lämnar till moderföretaget eller till annat helägt dotterföretag hos moderföretaget anses som av- dragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottaga-

' Senaste lydelse av lagens rubrik 19741770. 2 Senaste lydelse 1993:670. 3 Senaste lydelse 1990:1422.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ren, även om bidraget inte för givaren utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Som förutsättning för detta gäller

3) att varken givare eller mot- 3) att varken givare eller mot- tagare är bostadsföretag enligt tagare är bostadsföretag enligt 7 mom. , investmentföretag 5 ätredje stycketkommunalskat— enligt 10 mom. eller förvalt- telagen (1928.'370), investment- ningsföretag enligt 7 9 8 mom. företag enligt 10 mom. eller andra stycket, förvaltningsföretag enligt 7 &

8 mom. andra stycket,

b) att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga,

c) att dotterföretag som lämnar eller mottar bidrag har varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet av något slag,

(1) att, om bidrag lämnas från dotterföretag till moderföretag, moderföretaget skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från dotterföretaget samt

e) att, om bidrag lämnas från dotterföretag till annat dotterföretag, moderföretaget är investmentföretag eller förvaltningsföretag som avses i 3 eller moderföretaget i annat fall skulle vara antingen frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från det givande dotterföretaget eller skattskyldigt för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från det motta- gande dotterföretaget.

Lämnar svenskt moderföretag koncernbidrag till svenskt aktiebolag som inte är sådant helägt dotterbolag som avses i första stycket, skall bidraget ändå anses som avdragsgill omkostnad för moderföretaget och skattepliktig intäkt för mottagaren, om de förutsättningar som anges i första stycket a och b är uppfyllda och om ägarförhållandena under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan mottagaren började bedriva verksamhet av något slag har varit sådana att mottagaren genom fusioner mellan moderföretag och dotterbolag har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvid skall fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag men inte i annat fall.

Även i andra fall skall koncernbidrag som svenskt företag lämnar till annat svenskt företag anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren under förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren enligt första och andra styckena hade kunnat lämnas till annat företag än mottagaren och att bidraget därefter, direkt eller genom förmedling av ytterligare företag, hade

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kunnat vidarebefordras till mottagaren på sådant sätt att varje förmed- lande företag skulle ha haft rätt till avdrag enligt första och andra styckena för vidarebefordrat belopp.

Vid tillämpning av detta moment skall sådana utländska juridiska personer som avses i 2 5 12 mom. inte anses som svenska ekonomiska föreningar.

Avdrag för koncernbidrag får åtnjutas endast av den som visar att förutsättningar för sådant avdrag föreligger.

Lämnas bidrag från svenskt företag till annat svenskt företag, med vilket givaren är i intressegemenskap, för verksamhet av väsentlig be- tydelse från samhällsekonomisk synpunkt och redovisas bidraget öppet, kan regeringen medge att bidraget skall anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren även om en eller flera av de förutsättningar som anges i första—tredje styckena inte är uppfyllda.

3 5 ] mom.4 Till intäkt av kapital räknas löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt av kapital hör bland annat ränta på banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar, utdelning på aktier och andelar, vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga förpliktelser,

ersättning vid upplåtelse av privatbostad, lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 & kommunalskattelagen (1928z370),

statligt räntebidrag för bostadsändamål. Till realisationsvinst hänförs även valutakursvinst på fordringar och skulder i utländsk valuta.

Från skatteplikt undantas dels — i fall som avses i 1—3 nedan — utdelning och — i fall som avses i 4 nedan — ränta, dels hälften av realisationsvinsten på

1. aktier i svenskt aktiebolag och företrädesrätter att delta i emission av sådana aktier,

2. andelar i svensk ekonomisk förening,

' Senaste lydelse 1993:1544.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3. andelar i svensk värdepappersfond,

4. fordringar på grund av vinstandelslån (vinstandelsbevis) som givits ut av ett svenskt företag i de fall företaget helt saknar avdrags- rätt enligt 2 5 9 mom.,

5. terminer och optioner som uteslutande avser endera tillgångar angivna i 1—4 eller kursindex hänförligt till aktier i svenska aktiebo- lag.

Undantaget från skatteplikt gäller dock inte för:

a) Utdelning som det utdelande företaget har rätt till avdrag för enligt 2 5 8 mom. första stycket eller 11 mom. andra stycket.

b) Vinst vid avyttring av andra aktier eller tillgångar som avses i tredje stycket än sådana som givits ut av ett aktiebolag vars aktier är noterade vid svensk börs eller ett företag som ingår i en koncern med ett moderbolag vars aktier är föremål för en sådan notering, om tillgångarna givits ut av ett företag som innehar fastighet taxerad som hyreshusenhet. Undantaget från skatteplikt gäller inte den del av vinsten som svarar mot värdet av fastighetsinnehavet i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Med innehav av fastighet jämställs att en fastighet innehas av ett företag i intressegemenskap som omfattas av avyttringen. Intressegemenskap anses råda mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Med värdet av fastighetsinnehavet avses det högsta av taxeringsvärdet och det bokförda värdet på av företaget innehavd fastighet.

c) Vinst vid avyttring av c) Vinst vid avyttring av andelar i sådan bostadsförening andelar respektive aktier i sådan respektive aktier i sådant bo- bostadsförening respektive stadsaktiebolag som avses i 2 & aktier i sådant bostadsaktiebolag 7mom. som avses i 5 5 tredje stycket

kommunalskattelagen.

Undantaget i tredje stycket innebär inte någon inskränkning i be- stämmelserna i 12 mom. att utdelning och vinst vid avyttring av aktier i vissa fall skall hänföras till inkomst av tjänst. Bestämmelsen i tredje stycket 3 att hälften av realisationsvinsten på andelar i svensk värde- pappersfond skall undantas från skatteplikt gäller endast om innehavet av följande tillgångar inte annat än tillfälligtvis understigit 90 procent av fondförmögenheten:

a. tillgångar för vilka skatteplikten är begränsad enligt bestämmel- serna i detta moment och

b. utländska finansiella instrument motsvarande dem som avses i tredje stycket 1 och 2 samt optioner och terminer som uteslutande avser sådana instrument.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Om innehavet av tillgångar som avses i sjätte stycket a och b inte annat än tillfälligtvis understigit 60 procent av fondförmögenheten, un- dantas 30 procent av realisationsvinsten på andelarna från skatteplikt.

Bestämmelsen i tredje stycket 3 att utdelning från svensk värdepap— persfond undantas från skatteplikt gäller för

- den del av utdelningen som svarar mot skattefri utdelning som har mottagits av fonden under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts,

- hälften av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisa- tionsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts på tillgångar för vilka hälften av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt detta moment och på tillgångar som avses i sjätte stycket b samt

- 30 procent av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisationsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts på tillgångar för vilka 30 procent av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt detta moment.

Vid bedömningen av skatteplikten enligt föregående stycke för utdelning från svenska värdepappersfonder skall utdelningen anses svara mot fondens inkomster i följande ordning:

1. Skattefri utdelning.

2. Intäkt enligt 2 $ 10 mom. åttonde stycket.

3. Skattepliktig utdelning och ränta samt realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i sjätte stycket a och b.

4. Realisationsvinst på tillgångar för vilka skatteplikten undantas med 30 procent enligt detta moment.

5. Realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i 3 och 4. Gäller i fråga om en tillgång att vinst vid en avyttring skall tas upp som intäkt av kapital och inträffar i samma ägares hand en händelse som medför att vederlaget eller vinst vid en avyttring i stället skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (karaktärsbyte) sker beskattning som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärde (avskattning). Tillgången anses härefter ha anskaffats vid karaktärsbytet för marknadsvärdet. På den skattskyldiges yrkande sker dock inte avskattning. I sådant fall behåller tillgången sitt anskaff- ningsvärde. Av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad framgår att ett belopp helt eller delvis motsvarande ett medgivet uppskovsavdrag jämte särskilt tillägg i vissa fall skall tas upp som intäkt av kapital.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Till intäkt av kapital räknas inte utdelning, vinst eller annan av- kastning på tillgångar som är hänförliga till pensionssparkonto som avses i 1 kap. 2 5 lagen (1993z931) om individuellt pensionssparande. Bestämmelser om beskattning av tillgångar hänförliga till ett sådant konto finns i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Till intäkt av kapital räknas inte heller ränta på förfallna men inte utbetalda belopp från pensionsförsäkring eller annan försäkring som avses i 9 5 andra stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

3 mom.5 För privatbostadsfas- tighet och privatbostad, som avses i 5 & kommunalskattelagen (1928-370), beräknas inte något förmånsvärde för eget brukande.

5 Senaste lydelse 1990:651 .

35

3 mom.5 För bebyggd privat- bostadsfastighet skall såsom intäkt av kapital tas upp ett belopp motsvarande för helt år räknat 5 procent av privatbo— stadsfastighetens taxeringsvärde året näst före taxeringsåret (schablonintäkt). Är taxerings- värde inte åsatt för året näst före taxeringsåret, beräknas intälden på grund av fastighe— tens värde, uppskattat enligt de grunder, som gäller för åsättan— de av taxeringsvärde för året näst före taxeringsåret.

Vad i första stycket föreskrivs gäller också del av fastighet, flera fastigheter och delar av fastigheten.

Har byggnad eller för uthyr- ning avsedd lägenhet, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas eller ut- hyras under viss tid, får intäkten sättas ned med hänsyn till den

Nuvarande lydelse

Intäkt av upplåtelse av privat- bostadsfastighet eller av privat- bostad samt avyttring av alster eller naturtillgångar från sådan fastighet skall tas upp som intäkt av kapital. Detsamma gäller intäkt av uthyrning av bostadslägenhet som innehas med hyresrätt.

Från intäkt som avses i andra stycket medges avdrag med 4 000 kronor för varje privat- bostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Vid upp- låtelse medges härutöver avdrag med belopp, som i fråga om småhus som innehas med ägan- derätt uppgår till 20 procent av hyresintäkten och i övriga fall motsvarar den del av upplåta- rens hyra eller avgift som be- löper på det som uthyrts. Vid beräkning av avdragsgill avgift bortses från sådana inbetalning- ar till föreningen eller bolaget som är att anse som kapitaltill— skott och beaktas övriga inbe- talningar endast till den del de överstiger utdelning som skett på annat sätt än i förhållande till innehavda andelar i före- ningen eller aktier i bolaget. Avdrag medges inte med högre belopp än som följer av detta stycke även om de faktiska

Föreslagen lydelse

omfattning, vari egendomen inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske.

Intäkt av upplåtelse av privat- bostadsfastighet eller av privat- bostad samt avyttring av alster eller av naturtillgångar från privatbostadsfastighet skall tas upp som intäkt av kapital. Det- samma gäller intäkt av uthyr- ning av bostadslägenhet som innehas med hyresrätt.

Från intäkt som avses i fjärde stycket och som avser alster eller naturtillgångar medges avdrag med 4000 kronor för varje privatbostadsfastighet. Vid upplåtelse av egendom som avses i färde stycket skall ut— hyrningsinkomsten tas upp som intäkt endast till den del som intäkten överstiger schablonin- täkt, avgift eller den hyra som belöper på det som hyrts ut. Vid beräkning av avdragsgill avgift bortses från sådana inbetalning- ar till föreningen eller bolaget som är att anse som kapitaltill- skott och beaktas övriga inbe— talningar endast till den del de överstiger utdelning som skett på annat sätt än i förhållande till innehavda andelar i föreningen eller aktier i bolaget. Avdrag medges inte med högre belopp än som följer av detta stycke även om de faktiska kostnaderna varit högre.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kostnaderna varit högre. Av- draget får inte överstiga intäk- ten ifråga.

Vad som sägs i detta moment gäller inte när intäkten enligt punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 & kommunalskattelagen skall beskattas som intäkt av tjänst. Bestämmelserna i tredje stycket tillämpas inte heller i andra fall, när upplåtelse skett till den skattskyl- diges eller honom närstående arbetsgivare. I dessa fall medges skäligt avdrag för kostnad som den skattskyldige fått vidkännas på grund av upplåtelsen.

Med kapitaltillskott menas dels medlems inbetalning på insats i föreningen och delägares inbetalning på aktie dels ock sådan ytterliga- re inbetalning av medlem eller delägare, som är avsedd att inom föreningen eller bolaget användas för fondering såsom genom kapitalavbetalning på skuld eller genom ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring av fastigheten eller genom annan stadigvarande kapitalplacering. Där lägenhet är upplåten med hyresrätt och således icke med bostadsrätt eller liknande besittningsrätt, skall dock icke någon del av hyresavgiften anses såsom kapitaltillskott. Verkställes fondering inom förening eller bolag, utan att det framgår vilka medel därför användas, skall i första hand anses för fondering använda andra medel än medlemmarnas eller delägarnas inbetalningar under beskattningsåret eller de under året influtna hyrorna för lägenheter, som varit uthyrda till andra än medlemmar eller delägare i denna deras egenskap. Vad därefter återstår av det till fondering använda beloppet skall fördelas på nämnda inbetalningar och hyror efter deras inbördes storlek, och skall vad därvid belöper på de inbe— talningar, som verkställts för de med bostadsrätt eller liknande besittningsrätt upplåtna lägenheterna, anses såsom kapitaltillskott.

Ingick egendom som utgör privatbostadsfastighet eller privatbostad före ingången av beskattningsåret i näringsverksamhet medges avdrag för skuldränta som erlagts före ingången av det aktuella beskattnings- året till den del räntan belöper på beskattningsåret eller senare. Avdrag medges inte för sådan del av en räntebetalning under beskattningsåret som belöper på tid dessförinnan. Motsvarande fördelning skall ske i fråga om inkomsträntor och hyresinkomster.

Har privatbostadsfastighet del i samfällighet, som avses i 41 a 5 kommunalskattelagen, tas som intäkt av kapital upp dels sådan intäkt som avses i punkt 2 av anvisningarna till paragrafen i den mån den utgör avkastning av kapital och överstiger 300 kronor, dels sådan utdelning som avses i punkt 4 av anvisningarna till samma paragraf.

Nuvarande lydelse

35

Föreslagen lydelse

7 mom.6 Utdelning från aktiebolag eller ekonomisk förening, som utgår i förhållande till inköp eller försäljningar eller efter därmed jämförlig grund, är skattefri, när utdelningen endast innebär en

minskning i levnadskostnader.

Har skattskyldig på grund av sitt innehav av aktier i svenskt aktiebolag eller andelar i svensk ekonomisk förening erhållit före- trädesrätt till teckning av sådant av företaget upptaget vinstandelslån som avses i 2 5 9 mom. skall, om han utnyttjar företrädesrätten, det värde som genom företrädesrätten kan anses ha tillförts honom inte anses utgöra intäkt av kapital.

Annan utdelning från sådan bostadsförening eller sådant bostadsaktiebolag som avses i 2 & 7mom. än i form av bostad eller annan förmån av fastighet räknas såsom intäkt av kapital för medlemmen eller delägaren, om den inte utgått i förhållande till innehavda andelar eller aktier, om och i den mån ut- delningen överstiger sådana på beskattningsåret belöpande avgifter och andra inbetalningar till föreningen eller bolaget, som inte enligt bestämmelserna i 3 mom. femte stycket är att anse som kapitaltillskott.

Annan utdelning från sådant bostadsförening eller sådant bostadsaktiebolag som avses i 5 ätredje stycket kommunalskat- telagen (1928:370) än i form av bostad eller annan förmån av fastighet räknas såsom intäkt av kapital för medlemmen eller delägaren, om den inte utgått i förhållande till innehavda an- delar eller aktier, om och i den mån utdelningen överstiger sådana på beskattningsåret belöpande avgifter och andra inbetalningar till föreningen eller bolaget, som inte enligt bestämmelserna i 3 mom. femte stycket är att anse som kapital- tillskott.

Har ett aktiebolag satt ned aktiekapitalet eller reservfonden genom minskning av aktiernas nominella belopp anses återbetalning till aktieägare i samband därmed som utdelning.

6 Senaste lydelse 1993:1543.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 5 ] mom.7 Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, såframt ej annat föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 åå sägs: a) fysisk person: för tid under vilken han varit bosatt häri riket: för all inkomst som förvär- för all inkomst som förvär- vats inom eller utom riket; samt vats inom eller utom riket utom för löpande inkomster som hänför sig till sådan egendom utom riket som skulle varit privatbostadsfastighet eller privatbostad om den legat inom riket; samt

för tid under vilken han ej varit bosatt häri riket: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftsställe här i riket;

för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 å och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras;

för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska

föreningar;

för löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och privatbostad här i riket;

för vinst vid avyttring av fastighet här i riket eller av egendom som avses i 26 å och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;

för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra sven— ska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 & 7mom., dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgivits av svenska aktiebo— lag, dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning

för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra sven- ska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 5 & tredje stycket kommunalskattelagen (1928-370), dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgivits av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska aktiebolag

Nuvarande lydelse

eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med skulde— brev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella instrument, om överlåtaren vid något till- fälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här;

Föreslagen lydelse

utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i före- ning med skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella instrument, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio ka- lenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hem- vist här i riket eller stadigvaran- de vistats här;

b) svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund, stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet:

för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort för- värvats;

c) utländska bolag:

för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket;

för inkomst av näringsverksamhet vid avyttring av egendom som avses i 26 å och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;

för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som restituerats, avkortats eller avskrivits, i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt

för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar;

(i) andra utländska juridiska personer än utländska bolag: för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 & kommunalskattelagen.

I fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av anvisningarna till 53 & kommunalskattelagen.

Nuvarande lydelse

4 mom." Som förbättringskost- nad räknas även utgift för repa- ration och underhåll av fastighet eller fastighetsdel, som avses i 2 & 7mom. eller som utgjort sådan privatbostadsfastighet som avses i 5 & kommunalskattela- gen (1928z370), i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen har be- funnit sig i bättre skick än vid förvärvet, samt utgift för repa- ration och underhåll för vilken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 23 & kommunalskattelagen och för vilken bidrag ej har utgått. Utgift för förbättring, som inte har uppförts på avskrivnings- plan, och därmed jämförlig utgift för reparation eller under- håll får dock inräknas i omkost- nadsbeloppet endast för år då utgifterna har uppgått till minst 5 000 kronor och, om de avser annat än ny-, till- eller ombygg- nad eller reparation eller under- håll i fall som avses i punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 235 kommunalskattelagen, dessutom nedlagts under de senaste fem åren före avytt- ringen. Utgift, som har uppförts på avskrivningsplan, skall nor- malt hänföras till det år då utgiften har uppförts på planen.

” Senaste lydelse 1990:651.

255

Föreslagen lydelse

4 mom.” Som förbättringskost- nad räknas även utgift för repa- ration och underhåll av fastighet eller fastighetsdel, som avses i 5 5 första stycket 2 kommunal- skattelagen (1928:370) eller som utgjort sådan privatbostadsfas- tighet som avses i 5 & kommu- nalskattelagen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen har be- funnit sig i bättre skick än vid förvärvet, samt utgift för repa- ration och underhåll för vilken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 23 & kommunalskattelagen och för vilken bidrag ej har utgått. Utgift för förbättring, som inte har uppförts på avskrivnings- plan, och därmed jämförlig utgift för reparation eller under- håll får dock inräknas i omkost- nadsbeloppet endast för år då utgifterna har uppgått till minst 5 000 kronor och, om de avser annat än ny—, till- eller ombygg- nad eller reparation eller under- håll i fall som avses i punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 235 kommunalskattelagen, dessutom nedlagts under de se- naste fem åren före avyttringen. Utgift, som har uppförts på av- skrivningsplan, skall normalt hänföras till det år då utgiften

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I andra fall skall sådan utgift har uppförts på planen. I andra normalt hänföras till det år då fall skall sådan utgift normalt faktura eller räkning har er- hänföras till det år då faktura hållits, varav framgår vilket eller räkning har erhållits, varav

arbete som har utförts. framgår vilket arbete som har utförts.

Har fastighet varit föremål för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- eller underhållsarbete i ägarens byggnadsrörelse skall — med iakttagande av de begränsningar som har angetts i föregående stycke — som förbättringskostnad räknas det belopp som enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 21 & kommunal- skattelagen har tagits upp som intäkt i rörelsen på grund av byggnads- arbetet.

Som förbättringskostnad räknas även sådana utgifter för värde- höjande reparationer och underhåll som enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Som förbättringskostnad räknas också utgifter av nu nämnt slag vilka enligt punkt 6 av anvisningarna till 22 & nämnda lag tagits upp som intäkt av näringsverksamhet när näringsfastighet övergått till privatbostadsfastighet.

Nuvarande lydelse

1 mom.” Realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt beskattas enligt bestämmelserna i denna paragraf om bostads- rättsföreningen är av det slag som anges i 2 5 7mom.

Vad som sägs om realisa- tionsvinst vid avyttring av en bostadsrätt tillämpas även vid avyttring av andelar i andra svenska ekonomiska föreningar än bostadsrättsföreningar och aktier i svenska aktiebolag om föreningen eller bolaget är av

det slag som anges i 2 5 7

mom.

Bedömningen av om en före- ning eller ett bolag är av det slag som anges i 2 & 7 mom. görs på grundval av förhållan- dena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum.

265

Föreslagen lydelse

] mom.9 Realisationsvinst eller realisationsförlust vid avyttring av en bostadsrätt beräknas enligt bestämmelserna i denna paragraf om bostadsrättsföre- ningens fastighet är privatbo- stadsfastighet enligt 5 5 första stycket 2 kommunalskattelagen (1928-370).

Bestämmelserna i denna para- graf skall också tillämpas vid avyttring av lägenheti en fastig- het som ägs av en bostadsföre- ning eller ett bostadsaktiebolag och föreningen eller bolagets fastighet är privatbostadsfastig- het enligt det lagrum som an- getts i första stycket.

Denna lag träder i kraft 1 den januari 1995.

9 Senaste lydelse 1990:651.

3. Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen (1953z272)

Härigenom föreskrivs att i uppbördslagen (1953z272) skall införas ett nytt moment, 2 5 5 mom., av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

5 mom. Har bostadsrättsföre- ning bostadsförening eller bo- stadsaktiebolag underskott av kapital enligt 3 5 14 mom. lagen (19475 76) om statlig inkomstskatt medges för 25 procent av underskottet i första hand skattereduktion i enlighet med 4 mom. andra stycket vid debiteringen av slutlig eller tillkommande skatt. För åter— stoden skall skatteutbetalning ske som för överskjutande skatt. Öretal som uppkommer vid beräkningen bor—faller.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 .

4. Förslag till Lag om ändring i fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 4 5, 5 kap. 5 5, 6 kap. 3 5, 9 kap. 3 5 och 16 kap. 2 & fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 kap. 4 & Bestämmelserna i denna lag om fastighet skall tillämpas även i fråga om byggnad som är lös egendom. Till sådan byggnad skall räknas egendom, som avses i 2 kap. 2 och 3 55 jordabalken, i den mån den tillhör byggnadens ägare.

Med hyreshus med bostäder upplåtna med bostadsrätt avses sadana hus som ägs av förening eller aktiebolag som avses i 5 & tredje stycket kommunalskattela- gen (1928.'370).

Bestämmelserna i denna lag som gäller hyreshusenhet med bostäder upplåtna med bostads- rätt skall tillämpas även ifråga om bostäder i sådant andelshus som ägs direkt av tre eller flera personer.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 5 kap. 5 &

Marknadsvärdet skall i första hand bestämmas med ledning av fastighetsförsäljningar i orten (ortsprismetoden). Härvid skall inte beaktas sådana försäljningar om vilka man kan anta att ovidkommande omständigheter har inverkat på priset.

Då fastighetsförsäljningar inte ger den ledning som behövs kan marknadsvärdet beräknas med ledning av en avkastningskalkyl. Till grund för kalkylen läggs bl.a. byggnads återstående varaktighetstid och den förräntning av insatt kapital, som man allmänt räknar med vid köp av fastigheter av ifrågavarande slag (avkastningsmetoden).

Ger inte heller avkastningskalkylen den ledning som behövs kan marknadsvärdet uppskattas med utgångspunkt i det tekniska nuvärdet (produktionskostnadsmetoden).

Marknadsvärdet för hyreshus— enhet med bostäder upplåtna med bostadsrätt skall motsvara det värde som en motsvarande enhet upplåten med hyresrätt skall ha. korrigerat med de skillnader som föreligger i boendekostnad. Boendekost- naden utgörs därvid av en fi/aiv hyra beräknad enligt 9 kap. 3 &. Värdet får därvid vid beräk- ningen inte sättas lägre än över- låtelsepriserna för bostadsrät— terna.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

6 kap.

Är ett hyreshus inrättat för både bostäder och lokaler skall bostadsdelen och lokaldelen utgöra skilda värderingsenheter. Byggnader eller delar av olika byggnader som åsatts samma klassificeringsdata beträffande värdefaktorerna lägenhetstyp och ålder får sammanföras till en värderingsenhet.

351

Är ett hyreshus inrättat för både bostäder och lokaler skall bostadsdelen och lokaldelen utgöra skilda värderingsenheter. Bostäder upplåtna med hyresrätt och bostäder upplåtna med bo- stadsrätt skall dessutom utgöra särskilda värderingsenheter. Byggnader eller delar av olika byggnader som åsatts samma klassificeringsdata beträffande värdefaktorerna lägenhetstyp och ålder får sammanföras till en värderingsenhet.

Är en industribyggnad som värderats enligt avkastningsmetoden inrättad för mer än en lokaltyp skall delar som hänförs till olika lokaltyper utgöra skilda värderingsenheter. Särskild värderingsenhet behöver dock inte bildas för en lokaltyp som omfattar mindre än tio procent av byggnadens totala yta och mindre än 250 kvadratmeter. Byggnader eller delar av olika byggnader som åsatts samma klassifice- ringsdata beträffande värdefaktorerna lokaltyp, standard och ålder får sammanföras till en värderingsenhet.

Indelningen av hyreshus och industribyggnad i två eller flera värderingsenheter får även ske om det underlättar värderingen.

* Senaste lydelse 1992: 1666.

Nuvarande lydelse

9 kap.

352

Föreslagen lydelse

Inom varje värdeområde skall riktvärden bestämmas för skilda för- hållanden för en eller flera av följande värdefaktorer.

Lägen- hets— typ

Hyra

Lägenhetstyp be- stäms med hänsyn till om värderings- enheten är inrättad för bostäder eller lokaler.

Med hyra avses bruksvärdehyra för bostäder och mark- nadsmässig hyra för lokaler. Hyran skall för värde— ringsenhet bestäm- mas med hänsyn till den genom- snittliga hyresni- vån under det andra året före taxeringsåret.

2 Senaste lydelse 1992:1666.

Lägen— hets-

typ

Lägenhetstyp be- stäms med hänsyn

till om värderings- enheten är inrättad för bostäder eller lokaler samt i frå- ga om bostäder dessutom med hän- syn till upplåtelse— form.

Med hyra avses bruksvärdehyra för bostäder upplåtna med hyresrätt och marknadsmässig hyra för lokaler. För bostäder upp- låtna med bostads— rätt avses med hyra en fiktiv hyra som grundar sig på årsavgiften och räntekostnaden på genomsnittliga överlåtelsepriser för bostadsrätter, dock lägst bruks- värdehyra. Hyran skall för värde- ringsenhet bestäm- mas med hänsyn till den genom—

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

snittligahyresnivån under det andra året före taxerings- året. Räntekost- naden vid beräk- ningen av den fiktiva hyran skall utgå från den genomsnittliga in- och utlåningsrän— tan under samma tidpunkt.

Ålder Åldern ger uttryck för värderingsenhetens sannolika åter— stående livslängd och anges genom ett värdeår och, om särskilda skäl föreligger, genom återstående nyttjandetid. Värdeåret bestäms med hänsyn till värderingsenhetens nybyggnadsår, omfattningen av till— och ombyggnader samt tidpunkten för dessa. Om en byggnad indelas i flera värderingsenheter skall samma värdeår bestämmas för dessa.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

16 kap. 2 53 Ny taxering av fastighet skall ske om under löpande taxeringsperiod ]. ny taxeringsenhet bör bildas eller taxeringsenhet bör ombildas

2. typ av taxeringsenhet eller 2. typ av taxeringsenhet eller taxeringsenhetens skatteplikts- taxeringsenhetens skatteplikts- förhållanden bör ändras. förhållanden bör ändras

3. upplåtelseform föranleder ändrad indelning i värderings- enhet.

Ny taxering av fastighet skall ske om fastigheten är indelad som sådan taxeringsenhet som skall taxeras vid viss allmän fastighetstaxe- ring och det vid taxeringen visar sig att den bör indelas i annan typ av taxeringsenhet.

Ny taxering av fastighet skall ske även i andra fall om det visar sig att mark bör indelas i annat ägoslag eller byggnad i annan byggnads— typ än som skett. Ny taxering skall dock inte ske enbart på den grunden att mark som indelats som åkermark, betesmark, skogsmark eller skogsimpediment bör indelas som något annat av dessa ägoslag.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången vid allmän fastighetstaxering 1997.

3 Senaste lydelse 1990:1382.

5. Förslag till Lag (1994:000) om allmän fastighetstaxering år 1997 av bostadsrättsfastigheter m.m.

Härigenom föreskrivs följande.

1 5 Denna lag gäller värderingsenheter med bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt i hyreshusenheter.

2 & Utöver vad som gäller enligt 1 kap. 7 5 fastighetstaxeringlagen (1979:1152) skall en allmän fastighetstaxering ske år 1997 av sådana värderingsenheter som omfattas av 1 5 denna lag. Därvid skall vad som i övrigt föreskrivs i fastighetstaxeringslagen och fastighetstaxe— ringsförordningen (1993:1199) gälla i tillämpliga delar.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 .

6. Förslag till Lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs att 1—7 55 lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 51

Om fysisk person, under tid då han varit bosatt här i riket, eller inländsk juridisk person har haft intäkt

a) som medtagits vid taxering enligt kommunalskattelagen (1928z370) eller lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

b) för vilken han beskattats i utländsk stat och

c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån, har han —— med den inskränkning som följer av 2 5 — genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt i enlighet med vad som framgår av 4 -— 13 55.

Motsvarande gäller i tillämp- liga delar i fall då fysisk person enligt lagen (1984:]052) om statlig fastighetsskatt har att erlägga fastighetsskatt för en i utlandet belägen privatbostad.

Kan ett svenskt företag vid prövning enligt 7 5 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt inte visa att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastat är jämförlig med den inkomstbe- skattning som skulle ha skett enligt lagen om statlig inkomstskatt om inkomsten hade förvärvats av svenskt företag, och skall mottagen utdelning därför beskattas i Sverige, men är övriga förutsättningar för att erhålla skattefrihet för utdelningen i nämnda moment uppfyllda har företaget, utöver den avräkning som medges enligt första stycket och enligt dubbelbeskattningsavtal, genom avräkning rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt med ett belopp motsvarande tio procent av denna utdelnings bruttobelopp. Vid sådan avräkning gäller i tillämpliga delar vad som föreskrivs i 4 — 13 åå.

' Senaste lydelse 1993:1561.

Nuvarande lydelse

Rätt till avräkning enligt 1 & första stycket föreligger inte om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbe- skattningsavtal. Med att den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal avses även fall då någon intäkt av i utlandet belägen privatbostad inte uppburits men, om sådana intäkt hade uppburits, denna omfattats av dubbelbeskattnings- avtal. Rätt till avräkning enligt ] å andra stycket föreligger inte om statlig fastighetsskatt om- fattas av dubbelbeskattningsav- tal. Vid avräkning med stöd av dubbelbeskattningsavtal tilläm- pas dock bestämmelserna i 4 — 13 55.

Med utländsk skatt i 1 och 2 55 avses allmän slutlig skatt på inkomst samt skatt jämförlig med den statliga fastighetsskat- ten och skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på privatbostad i utlandet, som erlagts till utländsk stat, delstat eller lokal myndighet samt, i fråga om skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell trafik, även annan

2 Senaste lydelse 1993:943. 3 Senaste lydelse 1990: 1443.

252

353

Föreslagen lydelse

Rätt till avräkning enligt 1 & första stycket föreligger inte om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbe— skattningsavtal. Vid avräkning med stöd av dubbelbeskattnings- avtal tillämpas dock bestämmel- serna i 4 — 13 åå.

Med utländsk skatt i 1 och 2 55 avses allmän slutlig skatt på inkomst som erlagts till ut— ländsk stat, delstat eller lokal myndighet samt, i fråga om skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell tra- fik, även annan skatt som er- lagts i utländsk stat, i den mån skatten beräknats på grundval av fraktintäkter eller biljettintäkter, som uppburits i nämnda stat,

Nuvarande lydelse

skatt som erlagts i utländsk stat, i den mån skatten beräknats på grundval av fraktintäkter eller biljettintäkter, som uppburits i nämnda stat, eller efter därmed jämförlig grund.

Avräkning skall ske från statlig inkomstskatt. I den mån den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt 1—13 ååfdr avräknas, skall av— räkning ske från statlig fastig- hetsskatt. I den mån den statliga inkomstskatten och den statliga fastighetsskatten sammanlagt understiger vad som enligt 1—13 55 får avräknas, skall av- räkning ske från kommunal inkomst skatt.

Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här. När fråga är om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskat- ten eller som beräknats på schablonintäla eller liknande skall avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

4 Senaste lydelse 1993:943.

454

Föreslagen lydelse

eller efter därmed jämförlig grund.

Avräkning skall ske från statlig inkomstskatt. I den mån den statliga inkomstskatten un- derstiger vad som enligt 1—135 får avräknas, skall avräkning ske från kommunal inkomst skatt.

Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här.

Nuvarande lydelse

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

a) den utländska skatt som får avräknas enligt 1 5 första och andra styckena,

555

Föreslagen lydelse

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

a) den utländska skatt som får avräknas enligt 1 & första styck- et,

b) sådan utländsk skatt vartill rätt till avräkning föreligger enligt dubbelbeskattningsavtal samt c) det belopp som får av- räknas enligt 1 & tredje stycket.

Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräk- nat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga fastighetsskatt som tagits ut på i utlandet belägen privatbostad samt den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomst- skatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

656

c) det belopp som får avräk- nas enligt l 5 andra stycket.

Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräk- nat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga inkomstskatt och den kommuna- la inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

a) de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och

b) andra inkomster som medtagits vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

5 Senaste lydelse 19911589. 6 Senaste lydelse 1990: 1443.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7 57

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna skall den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (inkomst av tjänst och näringsverksamhet) respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna (inkomst av kapital) beräknas var för sig. Den statliga respektive kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges samman- lagda förvärvsinkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad förvärvsinkomst). Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna.

Vid tillämpningen av första stycket skall, i de fall då skatt- skyldig erhållit skattereduktion enligt 2 5 4 mom. uppbördsla- gen (1953z272), sådan reduktion anses ha skett från statlig in- komstskatt, kommunal inkomst- skatt, skogsvårdsavgift respekti- ve statlig fastighetsskatt med så stor del av reduktionen som respektive skatt utgör av det sammanlagda beloppet av nämn- da skatter före sådan reduktion. Om skattskyldig har att erlägga fastighetsskatt såväl för fastighet i Sverige som för privatbostad i utlandet skall reduktionen av statlig fastighetsskatt enligt första meningen anses ha skett från statlig fastighetsskatt som hänför sig till privatbostad i utlandet med så stor del som den statliga fastighetsskatten på

7 Senaste lydelse 1993z943.

Vid tillämpningen av första stycket skall, i de fall då skatt- skyldig erhållit skattereduktion enligt 2 5 4 mom. uppbördsla- gen (19532272), sådan reduktion anses ha skett från statlig in- komstskatt, kommunal inkomst- skatt respektive skogsvårdsavgift med så stor del av reduktionen som respektive skatt utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter före sådan re- duktion.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

privatbostad i utlandet utgör av det sammanlagda beloppet av statlig fastighetsskatt före sådan reduktion.

1 de fall då skattskyldig enligt 2 5 5 lagen (1990:661) om av- kastningsskatt på pensionsmedel har att betala avkastningsskatt som tas ut på skatteunderlag som beräknas enligt bestämmelserna i 3 5 första och femte styckena samma lag skall följande gälla. Vid beräkningen av Spärrbeloppet skall, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, sådan avkastningsskatt jämställas med statlig inkomstskatt på för- värvsinkomst.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995.

7. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 20 å och 3 kap. 44—46 55 i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap. 20 å'

Utländskt skadeförsäkringsföretag som drivit försäkringsrörelse i Sverige, skall i stället för vad som anges i 19 5 i självdeklarationen lämna uppgift om premieinkomsten i Sverige.

Den som enligt 2 5 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall schablonbe— skattas för intäkt av fastighet skall, såvitt gäller fastighetsin- nehavet, i stället för vad som anges i 19 å i självdeklarationen lämna uppgift om de intäkter och omkostnader som anges i förstnämnda lagrum.

3 kap.

Kontrolluppgift om upplåten lägenhet skall lämnas av bo- stadsförening, bostadsaktiebolag och av ekonomisk förening eller aktiebolag som enligt 2 5 7 mom. första stycket lagen (I947:5 76) om statlig inkomst— skatt likställs med bostadsföre- ning eller bostadsaktiebolag vid inkomstbeskattningen beträffan-

' Senaste lydelse 1991 : 1903. 2 Senaste lydelse 1990:1136.

4452

Kontrolluppgift om upplåten lägenhet skall lämnas av bo- stadsförening, bostadsaktiebolag och av ekonomisk förening eller aktiebolag som enligt 5 & tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370) likställs med bo- stadsförening eller bostadsaktie- bolag vid inkomstbeskattningen beträffande sådan lägenhet som

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse de sådan lägenhet som upplåtits till annan än medlem eller delägare.

Kontrolluppgift skall lämnas för den som upplåtit en lägenhet som han har i egenskap av medlem i föreningen eller delägare i bolaget. Kontrolluppgiften skall ta upp belopp som medlemmen eller delägaren betalt in till föreningen eller bolaget och hur mycket därav som utgör kapitaltillskott.

Efter föreläggande av skattemyndigheten skall den uppgiftsskyldige, iden omfattning som anges i föreläggandet, lämna kontrolluppgift om värdet av en medlems eller delägares andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet.

upplåtits till annan än medlem eller delägare.

45 53

Kontrolluppgift om överlåten bostadsrätt skall lämnas av en bostadsrättsförening som vid ingången av det aktuella be- skattningsåret var av det slag som anges i 2 5 7 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Kontroll- uppgiften skall avse sådan över- låtelse som har anmälts till föreningen och innehålla uppgift om

a) lägenhetens beteckning,

En bostadsrättsförening skall lämna kontrolluppgift om över- låten bostadsrätt. Kontrollupp- giften skall avse sådan över- låtelse som har anmälts till föreningen och innehålla uppgift om

b) överlåtarens och förvärvarens namn samt personnummer, organi- sationsnummer eller adress,

c) tidpunkten för överlåtelsen och köpeskillingens storlek samt tidpunkten för överlåtarens förvärv och köpeskillingen vid det förvärvet,

c) tidpunkten för överlåtelsen och köpeskillingens storlek, tidpunkten för överlåtarens förvärv och köpeskillingen vid förvärvet samt lägenhetens yta,

d) storleken av sådana kapitaltillskott som överlåtaren enligt 26 ä 4 mom. andra stycket lagen om statlig inkomstskatt får räkna in i om-

kostnadsbeloppet,

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

e) bostadsrättens andel av innestående medel på inre reparationsfond eller liknande fond vid förvärvs- respektive avyttringstidpunkten,

f) bostadsrättens andel av föreningens behållna förmögen— het den 1 januari 1974 beräknad enligt 265 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt, om över- låtarens förvärv skett före år 1974.

f) bostadsrättens andel av föreningens behållna förmögen- het den 1 januari 1974 beräknad enligt 265 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt, om över- låtarens förvärv skett före år 1974 samt

g) det belopp som överlåtaren betalt in till föreningen under räkenskapsåret (årsavgift).

Om överlåtelsen avser en bostadsrätt som har förvärvats före år 1974 behöver någon uppgift enligt första stycket e avseende för- hållandena vid förvärvstidpunkten inte lämnas. Har förvärvet skett före den 1 juli 1982 behöver någon uppgift om köpeskillingen vid förvärvet inte lämnas.

Efter föreläggande av skattemyndigheten skall föreningen lämna ytterligare upplysningar som är av betydelse för beräkning av realisationsvinsten vid en medlems avyttring av sin bostadsrätt.

Föreningen skall, utöver vad som följer av 4 kap. 1 &, bevara det underlag som behövs för uppgiftslämnande enligt denna paragraf.

4654

Uppgiftsskyldigheten enligt Uppgiftsskyldigheten enligt

45 å och skyldighet att bevara underlaget för uppgiftslämnan— det gäller även för annan ekono— misk förening än bostadsrätts- förening och för aktiebolag om föreningen eller aktiebolaget är av det slag som anges i 2 & 7mom. första stycket lagen (19475 76) om statlig inkomst— skatt.

45 å och skyldigheten att bevara underlaget för uppgiftslämnadet gäller även för annan ekonomisk förening än bostadsrättsförening och för aktiebolag.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Avser överlåtelsen en andel eller en aktie som förvärvats före den 1 januari 1984, behöver någon uppgift om köpeskillingen vid förvärvet inte lämnas. Har förvärvet skett före år 1974, behöver någon uppgift enligt 45 5 första stycket d eller e avseende förhållandena vid förvärvstidpunkten inte lämnas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 .

8. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad

Härigenom föreskrivs att 11 5 lagen (1993:1469) om uppskovsav- drag skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Med ersättningsbostad avses egendom som vid förvärvet ut- görs av småhus med mark som är småhusenhet, småhus på an— nans mark samt småhus som är inrättat till bostad åt en eller två familjer med tillhörande tomt- mark på lantbruksenhet samt tomt under förutsättning att där uppförs ett sådant småhus. Med ersättningsbostad avses också bostad som innehas av medlem i bostadsrättsförening eller bo- stadsförening eller av delägare i bostadsaktiebolag om förening- ens eller bolagets verksamhet är sådan som avses i 2 5 7 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt. Bostad i utlandet kan inte vara ersättningsbostad.

115

Föreslagen lydelse

Med ersättningsbostad avses ]. egendom som vid förvärvet utgörs av småhus med mark som är småhusenhet, småhus på annans mark samt småhus som är inrättat till bostad åt en eller två familjer med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet samt tomt under förutsättning att där uppförs ett sådant småhus,

2. bostad som innehas av medlem i bostadsrättsförening eller bostadsförening eller av delägare i bostadsaktiebolag om föreningens eller bolagets fastig— het är privatbostadsfastighet enligt 5 5 första stycket 2 kom- munalskattelagen (1928.'370) och

3. andel i sådant direktägt andelshus som avses i punkt 5 av anvisningarna till 23 5 kommunalskattelagen om an- delshuset är av det slag som avses i 5 5 första stycket 3 nämnda lag.

Bostad i utlandet kan inte vara ersättningsbostad.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995.

9. Förslag till Lag om upphävande av lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt

Härigenom föreskrivs att lagen (1984:1052) om statlig fastig- hetsskatt skall upphöra att gälla vid utgången av år 1994.

Den upphävda lagen skall dock fortfarande tillämpas vid 1995 års och senare års taxeringar såvitt avser fastighetsskatt som belöper på tiden intill utgången av år 1994.

1. Inledning

1.1. Våra tidigare förslag

Regeringen beslutade om direktiv för utredningsarbetet vid regerings- sammanträde den 17 december 1992. Utredningsarbetet påbörjades i början av februari månad 1993. Arbetet i den första etappen, som gällde frågan om schablonbeskattning av bostadsfastigheter, redovisa- des i juli månad 1993 i delbetänkandet Beskattning av fastigheter, del I - Schablonintäkt eller fastighetsskatt? (SOU 199357). I avvaktan på det slutliga ställningstagandet till beskattningen av samtliga typer av fastigheter valde utredningen att i delbetänkandet lämna begränsade förslag som syftade till att i möjligaste mån nå fram till större skatte- mässig likhet mellan egnahem och bostadsrätter. Vi föreslog att fastighetsskatten skulle ersättas med en schablonintäkt baserad på oförändrat skatteuttag. Vidare föreslog vi en schabloniserad metod för värdering av bostadsrättsfastigheter. Den föreslagna värderingsmodel- len var dock ofullständig så till vida att den inte beaktade bostads- rättsföreningens nettoskuld. Delbetänkandet har remissbehandlats men inte lett till lagstiftning. Våra tidigare förslag och remissinstansernas synpunkter presenteras i anslutning till att frågorna på nytt tas upp i detta betänkande. I bilaga 2 finns en sammanfattning av remissyttran- dena.

1.2. Utredningsuppdraget m.m.

Huvuduppgiften för utredningen är att på ett grundläggande sätt analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattning av fastigheter utom såvitt gäller realisationsvinstbe— skattningen. Utredningen skall utgå från de i skattereformen bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning och skall behandla samtliga typer av fastigheter, samt i den mån det erfordras ta hänsyn till de olika förekommande upplåtelseformerna. Oavsett vilken form av beskattning som förordas för fastigheter bör utredningen utgå ifrån att fastigheter och fastighetsägande inte bör beskattas i annan om- fattning än andra kapitalinvesteringar eller annan näringsverksamhet.

Utredningen skall vidare utgå från taxeringsvärdet som bas för beskattningen.

De principiella utgångspunkter som utredningen anser bör gälla för beskattning av fastigheter redovisas i kapitel 2.

Hur beskattningen av näringsfastigheter bör vara utformad framgår av kapitel 3.

Arbetet i denna etapp har till stora delar gällt de frågor som lämnades obesvarade i delbetänkandet, bl.a. gäller det schablonintäk- tens nivå och taxeringen av bostadsrättsfastigheterna. Utredningens slutliga förslag när det gäller beskattningen av ägda bostäder (egna- hem, bostadsrätter och andelslägenheter) lämnas i kapitel 4 — 9.

Enligt direktiven skall utredningen, förutom huvudfrågan, överväga en lång rad andra frågor som gäller beskattning av fastigheter. Således skall vi se över reglerna om beskattning av inkomster från uthyrning av privatbostadsfastigheter. Vidare skall vi se över den gränsdragning som för närvarande görs vid inkomstbeskattningen i s.k. äkta och oäkta bostadsföretag. En annan fråga som i detta sammanhang bör behandlas är beskattningen av bostadsrättsföreningar där fastigheten är taxerad som småhus. När det gäller andelslägenheterna har utred- ningen på grund av ett uttalande från skatteutskottet även övervägt realisationsvinstbeskattningen efter försäljning av en sådan lägenhet.

Utredningen har när det gäller s.k. rullande fastighetstaxering att bedöma lämpligheten av ett sådant system och när det i så fall skall införas. Utredningen har därvid känt sig föranledd att uttala sig om några närliggande frågor som inte direkt omfattas av uppdraget.

Utredningen har även att ta ställning till beskattningen av i Sverige bosatta personers bostäder i utlandet. Utredningens överväganden och förslag i denna del framgår av kapitel 10. I det sammanhanget har beskattningen av fastigheter sett ur internationellt perspektiv haft viss betydelse. En redovisning av utländska förhållanden lämnas i bilaga 4.

Ikraftträdandefrågor behandlas i kapitel 11. Förslag till ändringar i räntebidragssystemet till följd av våra förslag om fastighetsbeskatt- ningen redovisas i kapitel 12. De statsfinansiella, regionalpolitiska och samhällsekonomiska effekterna av förslagen redovisas i kapitel 13. Specialmotiveringen till lagförslagen återfinns i kapitel 14.

Utredningens direktiv (nr 1992:111) återfinns i sin helhet i bilaga 1.

1 .3 EG—aspekter

Utredningen har även enligt direktiven att beakta EG-aspekter.

När det gäller direkt beskattning vid sidan av företagsbeskattning har harmoniseringsåtgärderna varit obetydliga inom EG. Några gemensamma regler som avser inkomstbeskattningen av fysiska personer existerar inte.

EG—länderna har enats om att avveckla alla hinder för kapitalrörel- serna. Detta har emellertid inte lett till enighet om gemensamma åtgärder på kapitalbeskattningens område.

Artikel 67 i Romfördraget ålägger medlemsstaterna att avveckla alla de inbördes restriktioner mot kapitalrörelser, som tillämpas mot kapitalinnehavare hemmahörande i medlemsstaterna, och att upphäva all diskriminering på grund av nationalitet, bosättning eller var kapitalet är placerat. Som ett led i genomförandet av denna be— stämmelse antog ministerrådet i juni 1988 ett kapitalplaceringsdirektiv där det föreskrivs att alla hinder för kapitalrörelserna skall avvecklas. Dessa direktiv berör dock inte reglerna om beskattning av fastigheter.

Basen för beskattning av fastigheter är inte föremål för rörlighet mellan länder. Svensk fastighetsskatt är i ett EG-perspektiv inte anmärkningsvärt hög. Den internationella integrationen, skapandet av EU:s inre marknad och Sveriges eventuella medlemskap i EU förändrar enligt utredningens mening inte förutsättningarna för beskattning av fastigheter.

1.4. Skrivelser till utredningen

Regeringen har genom beslut den 2 december 1993 överlämnat en skrivelse från länsstyrelsen i Jämtlands län om beskattning av exploateringsmark till utredningen. Statsrådet Bo Lundgren har vidare överlämnat ett antal skrivelser från organisationer och enskilda med förslag och synpunkter på beskattning av fastigheter. Enskilda personer, föreningar och organisationer har även skrivit direkt till utredningen och tagit upp frågor som rör beskattning av fastigheter. Skrivelserna finns förtecknade i bilaga 10 och kommenteras i vissa fall i de avsnitt som berör frågeställningarna.

1.5. Arbetets bedrivande

De frågor som direktiven aktualiserar har föranlett regelbundna sammanträden, vid vilka oftast samtliga sakkunniga och experter deltagit. Under hela utredningstiden har sjutton protokollförda sammanträden hållits. Av dessa har tre varit internatsammanträden. Vid de sistnämnda sammanträdena har de grundläggande besluten fattats.

Utredningen har som framgår av missivet haft tillgång till sakkunni- ga och experter. Därutöver har utredningen anlitat konsulter för vissa speciella frågor. Professorn Peter Englund och docenten Stellan Lundström har var för sig skrivit om avkastningen av egnahem. Lantmäteriverket har gjort beräkningar åt utredningen samt uttalat sig bl.a. om områdesindelningen vid fastighetstaxeringen.

När det gäller frågan om rullande fastighetstaxering har samråd skett med Utredningen om förenklad fastighetstaxering m.m. (Fi 1993:13).

Vidare har utredningen haft informella sammanträffanden med Villaägarnas Riksförbund, Sveriges Fastighetsägareförbund, Skattebe- talarnas Förening, Stockholms Kooperativa Bostadsförening Ek. förening (SKB), Lidingö Villaägareföreningars Samarbetsnämnd, Stockholms Läns Norra Regionavdelning av Villaägarnas Riksförbund och Sveriges Bostadsrättsföreningars Centralorganisation (SBC).

2. Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter

2.1. Indelning av fastigheter m.m. 2.1.1 Indelningen vid fastighetstaxeringen

Fr.o.m. den 1 januari 1991 skall vid fastighetstaxeringen bestämmas till vilken typ av taxeringsenhet fastigheten hör. Denna indelning har betydelse bl.a. för om fastighetsskatt skall utgå eller inte. Även 5 5 KL hänvisar till den indelning i taxeringsenhet som görs vid fastig— hetstaxeringen. Indelningen av taxeringsenhet sker enligt följande. Småhusenhet Småhus, tomtmark för sådan byggnad och ex- ploateringsmark för småhusbebyggelse. Hyreshusenhet Hyreshus, tomtmark för sådan byggnad och ex— ploateringsmark för hyreshusbebyggelse. Industrienhet Industribyggnad, övrig byggnad, tomtmark för sådan bebyggelse och exploateringsmark för sådan bebyggelse, vattenverk på annans grund, i jor- deboken upptaget fiskeri, täktmark samt industri- byggnad och övrig byggnad på sådan mark. Specialenhet Specialbyggnad och tomtmark för sådan byggnad. Lantbruksenhet Ekonomibyggnad, åkermark, betesmark, skogs- mark och skogsimpediment. Vid fastighetstaxeringen sker värderingen i princip oberoende av hur bostäderna innehas civilrättsligt. Hyreshus upplåtna med bostadsrätt värderas således enligt samma grunder och taxeras enligt samma metoder som gäller för övriga hyreshus. Detta gäller även de s.k. andelshusen. Småhus upplåtna med bostadsrätt värderas på samma sätt som småhus som innehas med äganderätt.

2.1.2. Gränsdragningen vid inkomsttaxeringen

Vid inkomsttaxeringen görs en annan indelning än vid fastighetstaxe- ringen. Fastigheten klassificeras som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet.

I 5 5 KL anges vad som är privatbostadsfastighet. Två förutsätt— ningar skall vara uppfyllda.

1. Det skall vara fråga om ett småhus och/eller tomtmark till småhus.

2. Småhuset skall vara en privatbostad. När det gäller tomtmark till småhus skall avsikten vara att marken skall bebyggas med en privatbostad. Endast sådana småhus som är inrättade till bostad åt en eller två familjer kan klassificeras som privatbostadsfastighet. Även småhus på annans mark kan klassificeras som privatbostadsfastighet. Mangårdsbyggnad med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet utgör privatbostadsfastighet om förutsättningarna i 5 5 KL är upp- fyllda. Fr.o.m. 1995 års taxering kan en sådan privatbostadsfastighet efter särskild framställan räknas som näringsfastighet. Detta gäller om huset har ett nybyggnadsår före år 1930 och en storlek på minst 400 kvm. Som privatbostad räknas även småhus som är avsett att användas som ägarens eller närståendes permanent— eller fritidshus. Vidare räknas som privatbostad sådan bostad som används eller är avsedd att användas som privatbostad och innehas av medlem i ett äkta bostads- företag. Vad som menas med äkta bostadsföretag förklaras nedan 1 avsnitt 8.1.2. Om fastigheten inte är privatbostadsfastighet är den näringsfastighet.

Indelningen vid inkomsttaxeringen bygger visserligen på den indelning som görs vid fastighetstaxeringen men det finns taxeringsen- heter som kan hänföras till båda kategorierna. Så skall t.ex. för aktiebolagens del alla fastigheter - oavsett indelningen vid fastig— hetstaxeringen - behandlas som näringsfastigheter.

2.2. Beskattning av fastighetsägande och boende i dag 2.2.1 Inkomstskattesystemet

Privatbostadsfastigheter och privatbostäder beskattas i inkomstslaget kapital medan övriga fastigheter, däribland sådana som ägs av bostadsrättsföreningar, beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Beskattningen av den förstnämnda kategorin avser bl.a. uthyrningsin- täkter.

Bostadsrättsförening som är att hänföra till äla'a bostadsföretag beskattas efter en schablonintäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdrag medges för räntor och tomträttsavgälder. Denna beskattning omfattar all avkastning från fastigheten både när det gäller bostads-

rättshavarnas nyttjande av lägenheterna och när det gäller hyresintäkter för av föreningen uthyrda delar av fastigheten.

Övriga näringsfastigheter beskattas efter verkliga intäkter och kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. I de fall ägaren är en fysisk person och själv nyttjar en bostad påförs värde av bostadsför- mån. Bostadsförmånen skall motsvara i orten gällande hyrespris för en likvärdig bostad (42 5 första stycket KL). För s.k. andelshus, som också räknas till kategorin näringsfastigheter, gäller dock vissa särregler (se avsnitt 9.3).

Ränteavdrag medges för fysiska personer i inkomstslaget kapital. Avdrag för räntor medges oberoende av vad kapitalbeloppet använts till. Enligt gällande regler medges full skattereduktion för underskott av kapital med högst 100 000 kr och över denna gräns en lägre reduktion. Skattereduktionen innebär en skatteminskning med 30 alternativt 21 procent av räntekostnaderna (fr.o.m. 1996 års taxering 18 — 25 procent). Underskott som inte kan utnyttjas det år det uppkommer får inte sparas för avräkning ett senare år.

Vid beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet är huvudregeln att kvittning inte får ske mot inkomst i annat inkomstslag. Kvittning mellan förvärvskällorna medges normalt inte. Någon indelning i förvärvskällor görs inte för juridiska personer utom dödsbon. Underskott i näringsverksamhet får dock rullas vidare från ett beskattningsår till nästa och utnyttjas mot senare överskott till dess full kvittning uppnåtts. Rullning av underskottet får normalt göras så länge förvärvskällan finns kvar.

En utförligare beskrivning av beskattningen av fastighetsägande och boende finns i bilaga 3.

2.2.2. Fastighetsskatten

Den nuvarande lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt tillämpas sedan 1986 års taxering. Fastighetsskatten är sedan skattereformen den enda löpande skatten på privatbostadsfastigheter.

Skattepliktig till statlig fastighetsskatt är fastighet som vid fastig- hetstaxeringen betecknats som — småhusenhet — hyreshusenhet eller — lantbruksenhet om det på enheten finns vad som betecknats som

småhus eller tomtmark för småhus.

Beträffande dessa fastigheter utgår man från hur fastigheten klassifice- rats vid fastighetstaxeringen. Det har således ingen betydelse hur fastigheten beskattas med stöd av inkomstskattelagarna. Fastig-

hetsskatten utgår efter samma skattesats oberoende av om fastigheten är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. Fastighetsskatten är avdragsgill vid inkomsttaxeringen för konventionellt beskattade näringsfastigheter.

Fastighetsskatten är fr.o.m. 1994 års taxering 1,5 procent av taxeringsvärdet för samtliga fastighetskategorier.

När det gäller hus på lantbruksenhet beräknas skatten på ett underlag av bostadsbyggnadsvärdet jämte tomtmarksvärdet.

Fr.o.m. taxeringsåret 1994 utgår fastighetsskatt bara för bostadsde- len i ett hyreshus. Lokaler är således undantagna från fastighetsskatt. Ovan angivna taxeringsenheter som består av tomtmark eller ex- ploateringsmark omfattas också av fastighetsskatten.

Tomträttshavare betalar fastighetsskatt för både mark och byggna- der.

För nybyggda hus reduceras fastighetsskatten de första tio åren efter en nybyggnation. Fr.o.m. 1995 års taxering skall fastighetsskatten reduceras även vid om- eller tillbyggnad av hyreshus om vissa förutsättningar är uppfyllda.

2.2.3. Realisationsvinstbeskattning och uppskov

För fastigheter och bostadsrätter som avyttrats den 8 september 1993 och senare gäller nya regler om realisationsvinstbeskattning och uppskov (prop. 1993/94:45 om uppskovsregler vid bostadsbyten m.m; bet. 1993/94:SkU 11, SFS 1993:1469-1474).

Beträffande småhus och bostadsrätter som är privatbostäder avskaffas de s.k. takreglerna (9 och 18 procent) och vinsten skall alltid beräknas enligt en konventionell metod. Av vinsten är 50 procent skattepliktig. Uppkommer förlust får 50 procent av förlusten dras av. Förlustregler- na gäller för avyttringar fr.o.m. den 1 juli 1994.

Uppskovsreglerna, som är uppbyggda kring ett särskilt avdrag, ett uppskovsavdrag, innebär att den som säljer ett småhus eller en bostadsrätt som är privatbostad (ursprungsbostad) kan skjuta upp beskattningen av vinsten om han senast under kalenderåret efter det år försäljningen skedde förvärvar en ny bostad — småhus eller bostads— rätt — och bosätter sig där (ersättningsbostad). Är den nya bostaden billigare skjuts beskattningen av en viss del av vinsten upp medan återstoden beskattas. Den Obeskattade vinsten från ursprungsbostaden beaktas vid vinstberäkningen när ersättningsbostaden säljs. Inget hindrar att vinsten vid försäljningen av ersättningsbostaden ligger till grund för ett nytt uppskov.

De nya realisationsvinstreglerna för näringsfastigheter och motsva— rande bostadsrätter innebär sammanfattningsvis följande. Den s.k. 27- procentsregeln tas bort. För fysiska personer och dödsbon gäller att 90 procent av den konventionellt beräknade vinsten är skattepliktig och att 63 procent av en förlust får dras av. För näringsfastigheter som ägs av andra juridiska personer än dödsbon gäller att 90 procent av vinsten är skattepliktig vinst och att lika stor andel av en förlust får dras av. För näringsfastigheterna gäller förlustreglema för avyttringar den 1 juli 1994 och senare.

Den övergångsregel som innebär att vinsten vid en fastighets- försäljning skall beräknas som om avyttringen skedde den 31 december 1990 — dvs. enligt realisationsvinstreglerna från tiden före skattereformen — finns kvar. Om den används gäller att hela vinsten är skattepliktig (ingen 50- eller 90 procentskvotering) och uppskov kan ej medges.

2.3. Utredningsuppdraget

I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet.

"Utredarens huvuduppgift bör vara att analysera beskattningen av fastigheter ur principiell synvinkel samt att undersöka huruvida nuvarande ordning står i överensstämmelse med dessa principiella överväganden. - - - Utgångspunkten bör vara de i skattereformen bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning. Oavsett vilken form av beskattning som förordas för fastigheter bör därför utredaren utgå ifrån att fastigheter och fastighetsägande inte bör beskattas i annan omfattning än andra kapitalinvesteringar eller annan näringsverksamhet. Utredaren får i detta avseende göra en prövning av de samband som finns i dagens system med före- kommande stödformer inom bostadssektorn. Utredaren bör behandla samtliga typer av fastigheter, såväl bebyggda som obebyggda, samt, i den mån det erfordras, ta hänsyn till de olika förekommande upplåtelseformerna. - - - Beskattningen av kapitalin— komster sker, liksom fastighetsskatten, statligt och utredaren skall således utgå från att beskattningen av fastigheter även framdeles skall ske statligt.”

2.4. Principiella utgångspunkter för framtida beskattning av fastigheter

Näringsfastigheter bör beskattas på samma sätt som övrig näringsverksamhet. Egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter (privatbostäder) bör beskattas jämförbart med andra kapitalinvesteringar. Neutralitet i beskattningen av egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter. Skattesystemet bör vara fristående från bostadsfinansieringssys- temet.

2.4.1. Inledning Vissa begrepp m.m.

I allmänt språkbruk används ofta begreppet egnahem för småhus som innehas med äganderätt eller tomträtt. Egnahem är i det här samman— hanget detsamma som privatbostadsfastighet enligt definitionen i 5 5 KL. Vi kommer i fortsättningen att använda begreppet egnahem om inget annat anges.

Endast egnahem och bostadsrättslägenheter i s.k. äkta bostadsföretag kan vara privatbostäder enligt 5 5 KL. Övriga bostäder räknas inte som privatbostäder. Andelslägenheterna räknas således inte som privatbostad.

Vid fastighetstaxeringen används, som framgår av avsnitt 2.1.1, andra begrepp. Hyreshusenhet är t.ex. alltid en näringsfastighet i inkomstskattesammanhang.

Fastighetsskatten tas ut oberoende av vem som äger fastigheten. Denna beskattning styrs i stället av hur fastigheten klassificerats vid fastighetstaxeringen. Indelningen i privatbostadsfastighet resp. näringsfastighet styrs också till viss mån av denna indelning. Privat- bostadsfastighet kan således endast en småhusenhet vara som används eller avses att användas på visst sätt, dvs. ett egnahem. En rimlig målsättning bör vara att direkt och indirekt ägda bostäder, dvs. egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter beskattas på ett likartat sätt.

Hur fastighetsägande och boende beskattas i dag kan illustreras på följande sätt.

Konventionen inkomst- beräkning

Hyreshus Andelslägenheter

Småhus som ej är privatbostäder Bostadsrätter som ej är

Schabloniserad in- komstberäkning

Fastigheter som ägs av "äkta föreningar"

Schabloniserad beskatt- ning av uthymingsin- komster

Småhus som är privat- bostad Bostadsrätter som är privatbostad Hyreslägenheter

privatbostäder

Fastigheter som ägs av ”oäkta" bostads- rättsföreningar

Inkomstbeskattningen sker således efter olika regler beroende på till vilken kategori fastigheten eller bostadsrätten hänförs. Därutöver utgår fastighetsskatt för fastigheter som innehåller bostäder. När det gäller privatbostadsfastigheter är det sistnämnda den enda formen av löpande beskattning.

Allmänna utgångspunkter

Grundprincipen för beskattning av fastigheter är en konventionella inkomstberäkning, dvs. en beskattning utifrån verkliga inkomster och utgifter. Denna metod bör också gälla om det inte finns påtagliga skäl att frångå den. Ett sådant skäl finns när det gäller ägda bostäder. Praktiska skäl talar starkt för att beskatta dessa schablonmässigt. Direktiven utgår också från en sådan beskattningsmetod för denna kategori bostäder. Utredningen ser inga skäl att frångå en sådan lösning. Utifrån dessa utgångspunkter kan två huvudkategorier av fastigheter härledas.

1) Schablonbeskattade ägda bostäder, vilka är sådana fastigheter eller lägenheter som används för eget eller närståendes boende och

2) övriga, som är näringsfastigheter eller motsvarande lägenheter och konventionellt beskattade. I det följande skall vi ange de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattning av dessa kategorier fastigheter utifrån skatterefor— mens tankegångar om neutral och likformig beskattning.

Enligt direktiven skall utredningen utgå från att beskattningen av fastigheter skall ske statligt varför något resonemang om en kommunal beskattning av fastigheter inte kommer att föras.

2.4.2. Neutralitet i förhållande till annan näringsverksamhet

Beträffande näringsfastigheter är givna utgångspunkter att dessa skall beskattas konventionellt och likformigt med annan näringsverksamhet.

I inkomstslaget näringsverksamhet beskattas inkomsten efter verkliga intäkter och kostnader. För näringsfastigheter finns i och för sig vissa särskilda regler men dessa motiveras av verksamhetens särart och avviker inte från de grundläggande principerna för beskattning av näringsverksamhet.

Näringsverksamhet kan bedrivas på olika sätt, t.ex. under enskild firma eller genom aktiebolag. Innehav av näringsfastighet kan också föreligga i olika verksamhetsformer. I utredningens uppdrag ingår dock inte att lämna förslag om hur eventuella skillnader mellan olika verksamhetsformer kan utjämnas eller minskas.

En annan utgångspunkt för våra överväganden i denna del är därför att näringsfastigheteri inkomstskattesystemet behandlas i allt väsentligt likformigt med annan näringsverksamhet.

En avgörande skillnad är dock att en fastighetsskatt som är oberoende av verksamhetens resultat i vissa fall tas ut på näringsfastig— heter. Den grundläggande frågan beträffande näringsfastigheter är därför enligt utredningens mening om det från principiella utgångs- punkter går att motivera fastighetsskatten på näringsfastigheter. Denna fråga behandlas i kapitel 3.

2.4.3. Neutralitet i förhållande till andra kapitalinvesteringar

Utgångspunkter för beskattningen av ägda bostäder är att investeringar i egen bostad bör beskattas neutralt i förhållande till andra kapitalin- vesteringar.

Det skatterättsliga inkomstbegreppet grundar sig på skatteförmåge- principen. På grundval av skatteförmågeprincipen kan man motivera ett mer eller mindre omfattande inkomstbegrepp. I Sverige har det skatterättsliga inkomstbegreppet successivt utvidgats. I förarbetena till skattereformen markeras på olika sätt att ett vitt inkomstbegrepp eftersträvas. Skälen härför är dels att inkomster skall skattemässigt likabehandlas så långt som möjligt, dels att neutralitet skall föreligga mellan olika slags inkomstskapande verksamheter. Kravet på enkelhet i beskattningen kan dock innebära avsteg från en fullständigt likformig beskattning till förmån för schablonmässiga inkomstberäkningar.

Ett vitt inkomstbegrepp omfattar alla slags resurstillskott som ger mottagaren förmåga att konsumera. Inkomstskattelagarnas inkomstbe- grepp har, även då det i andra avseenden varit mer inskränkt, i princip omfattat resurstillskott såväl i form av kontant betalning som i form av naturaförmån som erhållits från en varaktig förvärvskälla. Det kan därför hävdas att man i lagstiftningen upprätthållit uppfattningen att värdet att nyttja en bostad är en inkomst. Vi kommer i fortsättningen att benämna denna inkomst ”bostadsavkastning”.

Bostadsavkastningens främsta särdrag som inkomst är att den konsumeras samtidigt som den uppstår. Detta gäller även för andra naturaförmåner såsom kost- och bilförmåner. Vid boende i en ägd bostad tillkommer dessutom att förmånen inte tillhandahålls av utomstående. Boendet har även en kostnadssida som reducerar den inkomst som värdet av boendet kan anses utgöra. Det är därför viktigt att betona att en inkomst föreligger endast om bostadsavkastningen är större än kostnaderna för boendet; dvs. bostadsavkastningen är intäktssidan i inkomstberäkningen varifrån kostnader för förvärvet av intäkten får dras av.

Ett annat särdrag för den ägda bostaden, jämfört med andra inkomstgivande tillgångar, är att innehavet inte ger upphov till en intäkt som kan användas för att bestrida andra kostnader, exempelvis betalning av den skatt som kan utgå på grund av innehavet.

Med avseende på syftet är den ägda bostaden ofta mer att se som en konsumtionskapitalvara än en kapitalinvestering. Mot en beskattning av bostadsavkastningen kan invändas att motsvarande nyttjandevärde inte beskattas vid innehav av andra konsumtionskapitalvaror, såsom bilar och segelbåtar. Något principiellt skäl till denna olikbehandling är dock svår att se och de skäl som motiverar en beskattning av bostadsavkastning motiverar även en beskattning av dessa värden för att neutralitet skall uppnås.

Fullständig neutralitet är visserligen av bl.a. praktiska skäl knappast möjlig att uppnå. Neutraliteten ökar dock högst väsentligt om man beskattar bostadsavkastningen eftersom denna är den helt dominerande kapitalinvesteringen för hushållen. Teoretiskt är därför en beskattning av bostadsavkastningen en mer neutralitetsskapande beskattning än andra alternativ. En sådan beskattning innebär att olika skattskyldiga med olika preferenser för och möjlighet till val av innehavsform och finansieringsform för boendet behandlas på ett skattemässigt likformigt sätt. Man kan dock konstatera att denna modell av inkomstbeskattning av bostadsavkastning har en begränsad utbredning internationellt sett (jfr bilaga 4). Detta kan möjligen förklaras med att fastighetsbe- skattningen utomlands har ett annat syfte, såsom t.ex. att ge inkomster till den kommunala förvaltningen.

Någon naturaförmån som liknar den bostadsavkastning utredningen anser skall beskattas i fråga om bostadsfastigheter finns inte när det gäller obebyggda fastigheter.

Det neutralitetssyfte som skulle utgöra skäl för beskattning är valet mellan att placera kapitalet i en fastighet eller i andra tillgångar. Vid en jämförelse mellan kapital som investeras i fastigheter respektive sätts in på bankkonto finns dock som tidigare konstaterat inte från fastighet. Som tidigare uttalats är det dock svårt att hitta någon inkomst från fastigheten av löpande karaktär att beskatta. Ränta på bankmedel ger däremot ett resurstillskott som kan beskattas.

Sammantaget anser utredningen att endast bebyggda fastigheter skall bli föremål för en schablonmässig beskattning av löpande karaktär.

2.4.4. Neutralitet mellan upplåtelseformer

Vid sidan av egnahem är bostadsrätter den viktigaste innehavsformen för ägda bostäder. Rättsligt sett skiljer sig de två innehavsformerna åt genom att bostadsrättsägande endast är ett indirekt ägande av bostaden. Bostadsrätten utgör en andel i en bostadsrättsförening med en evig nyttjanderätt till en bostad i föreningens fastighet.

Huvuddelen av alla fastighetskostnader finns i föreningen. Detta medför främst att bostadsrättsinnehavet skiljer sig i organisatorisk och praktisk mening från ett egnahemsinnehav. Ekonomiskt sett överväger däremot likheterna klart, även om bostadsrätten är ett något osäkrare förmögenhetsobjekt än en direktägd fastighet.

Enligt utredningens bedömning är det bostadsrättshavarens av- kastning av den innehavda lägenheten som är att jämföra med egnahemsägarens. Principiellt sett bör bostadsrätter därför beskattas på samma sätt som egnahem. Räntekostnaderna för bostadsrättslägen— heterna i bostadsrättsföreningar bör också medföra samma skatte— minskning som för ägare till egnahem.

Utredningen anser att beskattningen inte bör styras av byggnadens utformning utan av dess innehåll. Det är en rimlig avgränsning att beskatta bostäder som har anskaffats i syfte att bereda ägaren en bostad på samma sätt. Andelslägenheter bör i så fall tillhöra samma beskattningskategori som egnahem och bostadsrätter.

Det finns däremot inte samma principiella skäl att till denna beskattningskategori även hänföra ägarens nyttjande av bostadslägenhet i en näringsfastighet som till övervägande del används till annat. Det torde även vara svårt att bryta ut en sådan del av fastighetsinnehavet och beskatta den enligt en annan beskattningsmetod än fastigheten i

övrigt. Bostadsfastigheter som ingår i näringsverksamhet bör således beskattas på samma sätt som övrig näringsverksamhet.

2.4.5. Beskattning fristående från bostadsfinansierings- systemet

Utformningen av fastighetsskatten har sin grund i en blandning av fiskala och bostadspolitiska motiv. De bostadspolitiska inslagen tar sig uttryck i de nedsättningsregler för fastighetsskatten som nu finns. Som tidigare nämnts medges full reduktion av fastighetsskatten de första fem åren efter en nyinvestering och halv reduktion av fastighetsskatten de följande fem åren. Att fastighetsskatten delvis motiverats av bostadspolitiska skäl framgår bl.a. av RINK:s betänkande (SOU 1989:33, del 1 s. 161) och återspeglas också i de uttalanden som gjordes i samband med att fastighetsskatten på kommersiella lokaler slopades (se vidare i avsnitt 3.2).

Ett av motiven för fastighetsskatten har således varit det bostadspoli- tiska. Det finns emellertid enligt vår mening flera skäl som talar mot detta motiv.

Ett syfte med 1990 års skattereform var att renodla skattesystemets fiskala funktioner, bl.a. för att minska komplexiteten i regelsystemet. Det är enligt utredarens uppfattning av flera skäl angeläget att hålla fast vid denna tanke.

Risken är stor att komplicerade och svåröverskådliga regler ger upphov till oförutsedda och oönskade effekter, bl.a. i form av skatteanpassning och skatteplanering. Det är också fråga om den enskildes rättssäkerhet och möjlighet att bedöma skattekonsekvenserna av olika rättshandlingar. Inslag av icke-fiskal natur i skattesystemet leder med nödvändighet till ökad komplexitet och bör således undvikas.

Just för att undvika alltför detaljerade och invecklade regler måste skatteregler ofta göras mer eller mindre schabloniserade. Det är av den anledningen många gånger svårt att inom skattesystemets ram skapa den precision i reglerna som behövs om annat än fiskala intressen också beaktas. En skatteregel som exempelvis syftar till att subventionera en viss verksamhet riskerar därför att också leda till subvention av verksamheter som inte är avsedda att omfattas, eller tvärt om. Speciellt stor är denna risk vid en kombination av direkta subventioner, exempelvis i form av bidrag och särskilda inslag i skattesystemet. Även tidsmässigt är det ofta svårt att uppnå tillräcklig precision när skattesystemet används för icke fiskala ändamål, bl.a. på

grund av skattereglernas koppling till beskattnings- resp. taxeringsår och grundlagsförbudet mot retroaktiv skattelagstiftning.

Slutligen kan det framhållas att det finns risk för att subventioner i skattesystemet döljs på ett sätt som inte sker beträffande bidrag och därigenom inte alltid prövas på samma sätt som öppet redovisade utgifter från det allmännas sida.

Enligt utredarens mening bör därför reglerna för bostadsbeskatt- ningen utformas oberoende av bostadssubventioneringssystemet. Reglerna bör ange vilken beskattning som allmänt sett kan vara motiverad med hänsyn till skattesystemets utformning och med hänsyn till rimlig symmetri mellan intäkter och avdrag för utgifter. Med detta synsätt saknas anledning att bibehålla de reduktionsregler som finns. Huruvida det bostadspolitiska skäl som legat till grund för fastig- hetsskatten på hyresfastigheter är bärkraftiga kommer att behandlas i närmast följande kapitel.

3. Beskattning av näringsfastigheter

Vårt förslag: Fastighetsskatten på taxeringsenheter som ingår i näringsverksamhet tas bort.

3.1. Problembeskrivning

I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet i nu aktuell del.

”Utredarens huvuduppgift bör vara att analysera beskattningen av fastigheter ur principiell synvinkel samt att undersöka huruvida nuvarande ordning står i överensstämmelse med dessa principiella överväganden. - - — Utgångspunkten bör vara de i skattereformen bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning. Oavsett vilken form av beskattning som förordas för fastigheter bör därför utredaren utgå från att fastigheter och fastighetsägande inte bör beskattas i annan omfattning än andra kapitalinvesteringar eller annan näringsverksamhet. - - - Utredaren bör behandla samtliga typer av fastigheter, såväl bebyggda som obebyggda, samt, i den mån det erfordras, ta hänsyn till de olika förekommande upp- låtelseformerna.”

Vissa andra frågor som rör uttaget av fastighetsskatt har påtalats för utredningen. Byggentreprenörerna m.fl. organisationer har i en skrivelse kritiserat att fastighetsskatt tas ut på värdet av byggnader under uppförande trots att skatt inte tas ut på nyproducerade fastig— heter. Vidare har man framhållit att det förhållandet att räntesubven- tioner utbetalas samtidigt som fastighetsskatt börjar utgå innebär en rundgång i systemet som bör elimineras. Samma organisationer hemställer också att utredningen prövar frågan om jämkning av fastighetsskatten när lägenheter står outhyrda. Även frågan om hur reglerna skall tolkas vid ändrade taxeringsvärden och ändringar av skattesatsen när det gäller fastighetsägare med brutet räkenskapsår har väckts. I sistnämnda frågan har skatteutskottet i betänkandet 1993/94:SkUl7 s. 10 hänvisat till utredningen.

3.2. Våra överväganden Utgångspunkter

I avsnitten 2.1 och 2.2 har vi i korthet beskrivit indelningen och den löpande beskattningen av fastigheter samt fastighetsskattereglerna. Av redogörelsen framgår bl.a. att näringsfastigheter, med undantag för äkta bostadsföretag, beskattas med utgångspunkt i verkliga intäkter och kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Några kategorier av fastigheter skall dessutom påföras fastighetsskatt även om de är näringsfastigheter, nämligen småhus, hyreshusenhet samt lantbruksen- het om det på enheten finns småhus. Även tomtmark skall i vissa fall påföras fastighetsskatt.

Fastighetsskatten tas ut utöver den löpande beskattningen av fastigheter och således oberoende av skatteförmågan i det enskilda fallet. I de flesta fall torde fastighetsskatten kunna övervältras på hyresgästerna men vid exempelvis outhyrda lägenheter kan den belasta fastighetsägaren. Fastighetsskatten är avdragsgill men påverkar ändå rörelsens resultat. Följande exempel visar detta.

Exempel

1. Fastighetens taxeringsvärde är 1 miljon kr. Fastighetsskatten är 1,5 procent. Hyresintäkterna uppgår till 500 000 kr och kostnaderna till 200 000 kr (exkl. fastighetsskatten). Fastigheten ägs av ett aktiebolag, vilket innebär 28 procent skatt på inkomsten av näringsverksamheten.

Fastighetsskatt (1,5 procent x 1 000'=) 15 000 kr

Inkomst av näringsverksamhet (500 '-200'—15 ' =) 285 ' Skatt (28 procent x 285 ' =) 79 800 kr Total skatt 94 800 kr

Om ingen fastighetsskatt utgår och hyran antas vara densamma blir det med ovan angivna siffror följande resultat.

Inkomst av näringsverksamhet

(500'-200'=) 300' Skatt (28 procent x 300'=) 84 000 kr

Skatten blir alltså (94 800 - 84 OOO=) 10 800 kr lägre (motsvarar 72 procent av 15 000).

2. Om hyresintäkterna i stället uppgår till endast 200 000 kr blir resultatet att den totala skatten blir 15 000 kr mot 0 kr utan fastig- hetsskatt. Fastighetsskatten leder i detta fall till ett underskott med 15 000 kr, vilket innebär att skatten får betalas av eget- eller upplånat kapital.

Utredningens uppgift är som framgått att anlägga ett principiellt perspektiv på beskattningen av fastigheter. Utgångspunkten är skattereformens bärande tankegångar om neutral och likformig beskattning. Vi skall vidare utgå från att fastigheter och fastighetsägare inte bör beskattas i annan omfattning än andra kapitalinvesteringar eller annan näringsverksamhet.

Utredningen har inte funnit anledning att ifrågasätta dessa ut- gångspunkter som i dag torde vara allmänt accepterade. Historiskt sett har dock även andra principer gällt på detta område. Exempel härpå är den s.k. intresseprincipen som legat till grund för den så sent som på 1980—talet upphävda garantibeskattningen. Intresseprincipen saknar emellertid enligt vår mening numera relevans i detta sammanhang.

Skattereformens principer om en neutral och likformig beskattning kan vad gäller inkomstbeskattningen av fastigheter sägas ha kommit till uttryck bl.a. genom de förändringar i indelningen i inkomstslag som skedde. Inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet slopades. I stället sker numera en uppdelning mellan privatbo- stadsfastigheter och näringsfastigheter. Privatbostadsfastigheter beskattas löpande i inkomstslaget kapital medan näringsfastigheter beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. I dess förändringar ligger ett ställningstagande för att näringsverksamhet i form av fastighetsför- valtning, o.d. i principiellt hänseende inte skiljer sig från annan näringsverksamhet.

För bostadsrättsfastigheterna och de s.k. allmännyttiga bostadsföre— tagen behölls vid skattereformen den schablonbeskattning som funnits sedan tidigare. En viljeinriktning uttalades dock beträffande de förstnämnda. Det ansågs att samma skatteregler borde gälla för bostadsrättsföreningar som för egnahemsägare och att frågan borde utredas vidare. Fr.o.m. 1995 års taxering blir också de allmännyttiga bostadsföretagen konventionellt beskattade. Om de förslag genomförs som vi lägger fram beträffande ägda bostäder kommer därmed endast två metoder för löpande inkomstbeskattning av fastigheter att finnas, nämligen en enhetlig schablonbeskattning för ägda bostäder samt näringsfastighetsreglerna för övriga kategorier. Det är endast de

allmänna principerna för beskattningen av de sistnämnda som tas upp i det följande.

Likformig näringsverksamhetsbeskattning

I inkomstslaget näringsverksamhet beskattas som nyss nämnts resultatet på grundval av verkliga intäkter och kostnader. För näringsfastigheter finns i och för sig vissa särskilda regler, exempelvis om värdeminskningsavdrag. Dessa motiveras emellertid av verksam— hetens särart och avviker inte från de grundläggande principerna för beskattning av näringsverksamhet. Näringsfastigheternas behandling i inkomstskattesammanhang, inklusive realisationsvinstbeskattningen, har senast varit aktuell i de av riksdagen i höstas behandlade förslagen om fortsatt reformering av företagsbeskattningen (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:5kU15). Vad gäller skattereglerna för näringsverksamhet utgår vi i det följande från att näringsverksamhet i form av närings- fastighet i inkomstskattesystemet i allt väsentligt behandlas likformigt med annan näringsverksamhet. Vi anser inte att det ingår i vårt uppdrag att närmare analysera eventuella awikelser från en likformig beskattning som kan finnas i detta regelsystem.

Den avgörande skillnaden i skattehänseende mellan näringsverksam- het i form av näringsfastighet och annan näringsverksamhet är med denna utgångspunkt att vissa kategorier av näringsfastigheter utsätts för en särskild skatt, fastighetsskatt, som tas ut oberoende av resultatet i verksamheten.

Grundfrågan när det gäller beskattning av näringsfastigheter är därmed om det, i ett principiellt perspektiv, finns anledning att vid sidan av inkomstbeskattningen också ta ut en fastighetsskatt för vissa fastighetskategorier.

Några skäl för att inom ramen för en likformig inkomstbeskattning belasta näringsfastigheter med en särskild skatt i form av fastig- hetsskatt kan vi emellertid inte finna. De uttalanden som gjorts i förarbetena till skattereformen ger inte vid handen att fastighetsskatten på hyreshus sågs som ett inslag i inkomstbeskattningen.

Också regering och riksdag får anses ha intagit ståndpunkten att fastighetsskatten inte är förenlig med en likformig inkomstbeskattning av näringsverksamhet. I samband med att fastighetsskatten på s.k. kommersiella lokaler slopades den 1 januari 1993 konstaterade föredragande statsråd i propositionen att intäkten när det gäller hyreshus är föremål för beskattning, nämligen inkomstbeskattning av fastighetens rörelseresultat. Vidare påpekade han att det för lokal- hyreshusen inte fanns någon sådan koppling till räntebidragssystemet

att det motiverade uttag av fastighetsskatt. Mot bakgrund därav ansåg han att fastighetsskatten på lokalhyreshus måste ses som en ren objektsskatt och att det därför vore riktigare att skattemässigt behandla lokalhyreshusen på samma sätt som industrifastigheterna, dvs. undanta dem från uttag av fastighetsskatt (prop. 1991/92:150, Bilaga 1:5, 5. 26.)

Utredningens slutsats är mot bakgrund av det anförda att uttaget av fastighetsskatt inte är förenligt med en likformig inkomstbeskattning. Skatten medför att näringsverksamhet i form av näringsfastighet utsätts för en högre beskattning än annan näringverksamhet i de fall fastig- hetsskatt tas ut. Såvitt utredningen kunnat finna har det för övrigt aldrig heller gjorts gällande att den nuvarande fastighetsskatten skulle syfta till att uppnå en likformig inkomstbeskattning. Det är i stället andra skäl som ursprungligen anförts för att motivera fastighetsskatten, främst att skatten är en del i bostadsf'inansieringssystemet samt det rent fiskala intresset. Det har emellertid också hävdats att fastighetsskatten kan ses som en kapitalavkastningsskatt.

Det finns därför anledning att närmare diskutera dessa motiv. Utredningen tar i det följande först upp frågan om fastighetsskatten kan ses som en kapitalavkastningsskatt och därefter de bostadspolitiska och fiskala motiven.

Kapitalavkastningsbeskattning

Fastighetsskatteutredningen ansåg i betänkandet Fastighetsskatt (SOU 1992111, s. 121, f) att fastighetsskatten var en kapitalavkastningsskatt. Fastighetsskattens huvudsakliga motiv var, ansåg utredningen, numera av skattepolitisk art. Fastighetsskatten var att betrakta som en del i ett större system för att åstadkomma en likformig och enhetlig beskattning på investerat kapital. Det faktum att skatten infördes med i huvudsak bostadspolitiska motiveringar måste enligt utredningen vika för detta nya synsätt. Med hänsyn härtill ansåg utredningen att fastighetsskatten borde vara allmän och inte begränsad till att avse bostäder och vissa lokaler.

Vår uppfattning är att även om man ser fastighetsskatten som en kapitalavkastningsskatt kan den emellertid knappast motiveras från principiella utgångspunkter när det gäller konventionellt beskattade fastigheter, om man eftersträvar en likformig inkomstbeskattning. Däremot kan detta motiv vara giltigt beträffande egnahem som inte beskattas konventionellt (se avsnitt 4.4, m.fl.). Den kapitalavkastning som genereras i en näringsfastighet blir föremål för beskattning redan inom ramen för den konventionella beskattningen. En omotiverad

extra beskattning — om än delvis reducerad genom att fastighetsskat- ten är avdragsgill — skulle därför uppstå om fastighetsskatt också tas ut på kapitalavkastningen. Vi kan därför inte ansluta oss till detta synsätt.

Fastighetsskatt och bostadsfinansieringssystemet

Den nuvarande fastighetsskatten på hyreshus har sitt ursprung i hyreshusavgiften (lagen [198221194] om hyreshusavgift, prop. 1982/83:50, SkU15). Motivet för hyreshusavgiften var att hindra att upptrappningen av de garanterade räntorna och den därav följande allmänna höjningen av hyresnivån ledde till en förmögenhetsomför- delning till förmån för fastighetsägare och ägare av bostadsrättslägen- heter, vars hus resp. lägenheter inte omfattades av det statliga räntebidragssystemet. Som en följd av det s.k. bruksvärdesystemet ökade nämligen hyresnivån även i dessa hus. Hyreshusavgiften omfattade alla flerbostadshus som inte berördes av räntebidragssyste- met samt vissa hus med affärs- och/eller kontorslokaler. De intäkter hyreshusavgiften gav avsåg att bidra till finansieringen av räntebi- dragssystemet och utgjorde därmed en del av det statliga omför- delningssystemet inom bostadspolitiken.

Som nämnts tidigare utvecklades tankegångarna bakom fastig- hetsskatten på hyreshus inte närmare i samband med skattereformen. Av RINK:s betänkande framgår emellertid att man åtminstone delvis såg fastighetsskatten som ett bostadspolitiskt medel. Utredningen uttalade t.ex. med anledning av sitt förslag om reducerad fastig— hetsskatt för nyproduktion att denna lösning var mer naturlig ”med hänsyn till att fastighetsskatten utgör ett bostadspolitiskt medel bl.a. genom att ge skatteintäkter som bidrar till att finansiera räntebidragen och ge skattelättnader för ränteutgifter avseende bostäder” (Reforme- rad inkomstbeskattning del 1, s. 161, SOU 198933).

I propositionen om reformerad inkomst- och företagsbeskattning gjordes ett liknande uttalande. Föredragande statsråd ansåg att ”systemen för fastighets- och kapitalinkomstbeskattning har ett nära samband med de statliga systemen för finansiering och subventionering av bostäder” (prop. 1989/90:110, s. 613).

Frågorna om fastighetsskatt och räntebidrag har senare behandlats av Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen (SOU 1992:47) som också utgick från detta synsätt. Synsättet återspeglas också i de uttalanden som statsmakterna gjorde i samband med att fastighetsskatten på kommersiella lokaler slopades, vilka vi nyss redogjort för.

Det är således uppenbarligen på det sättet att det främsta motivet för fastighetsskatten, vid sidan av det rent fiskala, har varit det bostadspo- litiska. Utredningen har i avsnitt 2.4.5 utvecklat vår ståndpunkt att beskattningen av fastigheter inte bör innehålla bostadspolitiskt betingade regler. Om man delar detta synsätt blir givetvis konsekven- sen att de bostadspolitiska motiven för fastighetsskatten saknar relevans. Endast de fiskala skälen för en fastighetsskatt återstår då.

Det kan emellertid finnas anledning att i detta sammanhang ändå närmare undersöka de motiv som, såvitt utredningen kunnat finna, förts fram för att av bostadspolitiska skäl ta ut en fastighetsskatt.

Det synes i första hand ha varit två effekter man velat uppnå med fastighetsskatten. Den ena är ett bidrag till finansieringen av räntebi- dragssytemet. Den andra är en omfördelning av kostnader från nyproduktion till äldre fastigheter.

Vad gäller finansieringsmotivet kan för det första konstateras att fastighetsskatten inte är ”öronmärkt” till att finansiera bostadssub- ventioner av något slag utan flyter in i statens allmänna skatteinkoms- ter. Det finns således inget direkt samband mellan t.ex. statens utgifter för räntebidrag och intäkterna från fastighetsskatt på hyreshus. Att låta delar av samhällets kostnader för bostadspolitiken bäras särskilt av vissa fastighetskategorier torde förutsätta att dessa har speciella förutsättningar att bära en sådan belastning. Vi kan dock inte finna att så skulle vara fallet generellt sett. Det går således knappast att hävda att hyresfastigheter med bostäder i ett långsiktigt perspektiv skulle ha en särskilt stor skattekraft och därigenom ha speciella möjligheter att bära kostnader för bostadsfinansieringssystemen genom en högre skattebelastning än för annan näringsverksamhet.

I vissa situationer kan dock icke förutsedda vinster, s.k. Windfall gains, anses uppkomma på fastighetsområdet. Ett motiv för hyres— husavgiften var således att det på grund av ändringar i räntebidrags- systemet annars uppstått vinster av detta slag för en del av fastighets- beståndet som inte omfattades av räntebidragssystemet. Ett annat likartat motiv, som dock såvitt utredningen kunnat finna inte angetts explicit, torde ha varit att det i en inflationistisk ekonomi med kraftigt subventionerad nyproduktion ansetts uppkomma inflationsvinster av Windfall gain karaktär som det funnits anledning att återta genom fastighetsskatt. Frågan om beskattning av vinster av detta slag har utförligt analyserats av Utredningen om kraftföretagens vinster i betänkandet Beskattning av kraftföretag (SOU 1991:8). Med hänsyn till att den utredningens argumentering är av intresse även för de av oss behandlade frågorna finns det anledning att i detta sammanhang göra ett sammanfattande referat av nämnda utrednings synpunkter i dessa delar. Bl.a. uttalas följande:

Utgångspunkten för en särbeskattning måste vara att det före— kommer någon form av beskattningsbara överskott som inte bör tillfalla producenterna, samtidigt som det är möjligt att beskatta dessa till låga samhällsekonomiska kostnader.

Det förutsätter att den realiserade avkastningen är större än förväntad avkastning (Windfall gain). Det är viktigt att poängtera att vinst i denna mening förutsätter att utvecklingen inte är förväntad. Förväntade extraordinära överskott under en tidsperiod vid investeringar på en viss marknad kommer i jämvikt att ”dräneras" av underskott i andra perioder, t.ex. genom att investeringar tidigareläggs.

Om beskattningen av Windfall gains skall utnyttjas som ett för- delningspolitiskt instrument utan godtyckliga effekter i enskilda fall krävs det egentligen att beskattningen träder i kraft så snabbt efter en icke förväntad prisökning på den aktuella slutprodukten att ”lägesräntorna” inte hunnit omvandlas till kostnader.

Ju mer kapitalintensiv en verksamhet är desto lönsammare framstår den när man bortser från kapitalkostnaden och det finns en tendens att bortse från de höga investeringskostnaderna. Boendet blir billigt och bostadssektorn mycket lönsam endast om man bortser från tidigare generationers uppoffringar av arbete och kapital. Föreställningen att äldre anläggningar generellt sett skulle vara mer lönsamma än yngre är ej korrekt annat än om man anser att allt kapital är en gåva från tidigare generationer.

Slutsatsen är att det är svårt att finna rationella motiv för en särskild beskattning av kraftproduktioner.

Det är vår uppfattning att de argument som framförs mot en be- skattning av äldre vattenkraftanläggningar i stor utsträckning är relevanta även för beskattningen av näringsfastigheter. Visserligen kan förändringar i det statliga subventionssystemet, t.ex. beslut om minskade räntebidrag ge upphov till Windfall gains för ägare till vissa fastighetskategorier -— detta var ju som nämnts skälet till hyreshusav- giften. En beskattning av dessa vinster borde emellertid i så fall vara inriktad på de som var ägare till fastigheterna när de ändrade reglerna blev offentliggjorda, med hänsyn till att de förändrade reglerna kan antas bli omedelbart diskonterade i fastighetsvärdena. För senare ägare av fastigheter kan det således antas att de ingår i kapitalkostnaderna.

På bostadssektorn torde dessutom möjligheterna till vinster av detta slag i vissa fall minska med hänsyn till att det s.k. bruksvärdesystemet för hyressättningen hittills i princip byggt på en jämförelse med hyresninvån i s.k. allmännyttiga bostadsföretag som inte skall gå med vinst. Detta kan begränsa möjligheterna att ta ut hyror som skulle kunna ge en extraordinär vinst, vilken skulle kunna motivera en särskild beskattning. Som framgått kan emellertid motsatt effekt uppstå

på grund av bruksvärdesystemet. Vilken effekten blir är avhängigt av om det råder jämvikt på bostadsmarknaden eller ej.

I ett stabilt system för bostadssubventioner resp. prisutveckling kan några vinster av aktuellt slag inte antas uppkomma. Inflationsvinst- argumentet har dessutom minskat avsevärt i styrka med hänsyn till den betydligt lägre inflationstakt som för närvarande gäller.

Vår slutsats är mot bakgrund av det sagda att vi från principiella utgångspunkter inte anser finansieringsmotivet hållbart.

Slutligen skall vi i detta sammanhang ta upp omfördelningsargumen- tet.

Detta torde ha som utgångspunkt att de som bor i äldre fastigheter har lägre boendekostnader än de som bor i ny- eller ombyggda hus eller har bättre förmåga att betala högre boendekostnader än de som bor i ny- eller ombyggda hus. Man bortser därvid från det faktum att det skett och sker en omsättning av hus och bostäder till priser som i många fall innebär att de nya ägarna har kapitalkostnader i samma storleksordning som gäller för ny- eller ombyggda bostäder. Det är således enligt vår mening fel att utgå från att hushåll eller fastig- hetsägare i äldre hus har lägre kapitalkostnader för sitt boende än andra. Till bilden hör också att äldre fastigheter regelmässigt har högre drift- och underhållskostnader än nyare hus, vilket ofta helt eller delvis kan antas uppväga eventuellt lägre kapitalkostnader. De som flyttar in i det äldre beståndet kommer med nuvarande system med fastighetsskatt att subventionera hushåll som är lika starka ekonomiskt men som väljer nybyggda bostäder. Fördelningspolitiskt synes detta tvivelaktigt.

I de fall kapitalkostnader och boendekostnader är lägre i det äldre fastighetsbeståndet kan man ändå inte utgå från att de som bor i eller äger dessa fastigheter har bättre betalningsförmåga än andra. Ett rimligt antagande är att många hushåll som bor i billiga bostäder gör det därför att de inte har råd att bo i ny- eller ombyggda fastigheter.

Vår slutsats är således att vi inte heller kan finna omfördelnings- motiven hållbara.

Fiskala skäl

Det återstående skälet för att ta ut fastighetsskatt är det rent fiskala. I ett bredare skattepolitiskt perspektiv finns argument för att ta ut fastighetsskatt. Vid en given nivå på det totala skatteuttaget kan det således finnas skäl för att ta ut en del av skattebelastningen genom en fastighetsskatt med hänsyn till ett en sådan skatt i vissa fall ger upphov till mindre ekonomiska snedvridningar än andra skatter. Även här kan

hänvisas till de resonemang som förs av Utredningen om kraftföre- tagens vinster. Det finns också praktiska skäl som kan tala för att ta ut en del av det allmännas skatteintäkter i form av fastighetsskatt, såsom att skatten har en stabil bas med små möjligheter till skatteun- dandragande.

Om det av fiskala skäl bör utgå en objektskatt i form av fastig- hetsskatt bör den dock i första hand vara generell och enhetlig för alla typer av fastigheter. Om skatten görs generell kan den hållas på en lägre nivå och därigenom antas ge upphov till mer begränsade ekonomiska snedvridningar.

Slutsats

Utredningens slutsats är att fastighetsskatten medför att skattemässig neutralitet inte uppnås mellan näringsfastigheter och annan närings- verksamhet. Fastighetsskatt bör därför inte utgå på näringsfastigheter. Detta bör gälla oavsett om det är fråga om hyreshusenhet, småhusen- het eller småhus på lantbruk. Inte heller obebyggd mark som är näringsfastighet bör påföras fastighetsskatt.

Med detta förslag finner utredningen inte skäl att uttala sig om de övriga frågor som nämnts i den inledande problembeskrivningen. Frågan om skatteuttaget vid brutna räkenskapsår beträffande fastig- heter upplåtna med bostadsrätt behandlas i avsnitt 8.9.

4. Allmänt om beskattning av ägda bostäder

Våra förslag: För att få en enhetlig beskattning av boende i ägda bostäder bör fastighetsskatten ersättas av en schablonintäkt som fastighetsägaren skall ta upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Underskott i kapital, som t.ex. kan följa av avdrag för ränteutgifter och tomträttsavgäld, bör kunna komma bostadsrättshavare tillgodo i samma omfattning som egnahemsägare.

Reduktionsreglerna för nyproducerade hus tas bort men ägarna till dessa fastigheter bör kompenseras med högre räntebidrag.

4.1. Inledning

I delbetänkandet (SOU 1993:57) föreslogs att fastighetsskatten skulle tas bort och ersättas av en schablonintäkt. Förslaget avsåg privat- bostadsfastigheter och bostadsrätter i s.k. äkta bostadsföretag. Flertalet remissinstanser har tillstyrkt eller lämnat utan erinran förslaget om att för privatbostadsfastigher ersätta fastighetsskatten med en schablonin- täkt. Förslaget när det gäller bostadsrätterna har fått ett mer blandat mottagande.

Målsättningen är att åstadkomma en likvärdig beskattning mellan ägda bostäder, dvs. främst egnahem, bostadsrätter och andelslägen- heter. Som framgår av avsnitt 2.2 beskattas dessa bostäder på olika sätt; egnahem beskattas enbart med fastighetsskatt, bostadsrätter i s.k. äkta bostadsföretag beskattas både med en schablonintäkt i inkomstsla- get näringsverksamhet och fastighetsskatt och andelslägenheter beskattas i princip efter en konventionell metod i inkomstslaget näringsverksamhet samt med fastighetsskatt.

I följande avsnitt anger vi de grunder som bör gälla för beskatt- ningen av ägda bostäder.

4.2. Historisk bakgrund

Den fasta egendomen har sedan mycket lång tid varit föremål för olika beskattningsåtgärder. Från 1920-talet skedde beskattningen i första hand genom garantibeskattningeni kommunerna. Garantibeskattningen var en kombinerad fastighets- och inkomstskatt och skulle garantera kommunerna en inkomst från fastigheterna belägna i kommunen. Förändringar skedde fortlöpande i garantibeskattningens utformning och slopades för fysiska personer fr.o.m. 1988 års taxering. Som motiv för detta anfördes att skatten inte längre fyllde sitt ursprungliga motiv som garanti samt att kombinationen av nettointäktsbeskattningen och garantibeskattningen hade gett upphov till ”improduktiv skattepla- nering” från de skattskyldigas sida.

Vid sidan av garantibeskattningen skedde också en inkomstbe- skattning av fastigheterna.

För att leda till större enhetlighet mellan olika skattskyldiga och därför befordra rättvisesynpunkter infördes fr.o.m. 1955 års in- komsttaxering en schablonbeskattning av småhus. Denna kategori av fastigheter hade tidigare beskattats enligt konventionell metod men detta hade lett till tillämpningssvårigheter. Ett innehav av småhus ansågs inte kunna jämställas med innehav av en förvärvskälla i egentlig mening. Något förvärvssyfte förelåg i allmänhet inte.

En utgångspunkt vid införandet av schablonbeskattningen var att värdet av fastighetens nyttjande sett på lång sikt motsvarade omkost- naderna för innehavet. I omkostnaderna skulle skälig ränta på det egna kapitalet ingå. Därför borde man beskatta avkastning på det i småhus nedlagda egna kapitalet. Det ansågs vidare att villaägare borde beskattas för en avkastning på det egna kapitalet som knöt an till den allmänna räntenivån.

Med tanke bl.a. på svårigheterna att avgöra i vad mån en ägares skulder hänförde sig till fastigheten eller annat borde avkastningen därför beräknas till viss procent av fastighetens totala taxeringsvärde samt avdrag medges för skuldräntor. Avdragsrätten begränsades således till räntekostnader på lånat kapital som nedlagts i fastigheten och till tomträttsavgäld.

Fr.o.m. inkomsttaxeringen år 1968 infördes ett progressionsinslag i schablonbeskattningen. Reglerna ändrades dock till 1991 års taxering. Progressionssystemet utmönstrades och schablonintäkten fastställdes till 1,5 procent av taxeringsvärdet.

I samband med 1991 års skattereform och de följdändringar som då gjordes i bostadsbeskattningen togs schablonbeskattningen bort för egnahem. Beskattningen sker i stället genom fastighetsskatten.

Förutom småhus gällde schablonbeskattningen s.k. äkta bostadsföre— tag (se avsnitt 8.1.2). Denna schablonbeskattning härrör från år 1954 och tillämpas alltjämt. Tidigare tillämpades en konventionell metod av inkomstbeskattning, vilket bl.a. innebar att bostadsrättshavarna beskattades för bostadsförmån.

4.3. Skattereformen

Av förarbetena till skattereformen (prop. 1989/90 5. 506) framgår att det föredragande statsrådet delade RINK:s uppfattning att innehavet av privatbostadsfastighet skulle beskattas enligt fastighetsskattelagen. De synpunkter som RINK anförde för denna omläggning från schablonbe- skattning till beskattning enligt den nya fastighetsskattelagen grundades därvid på såväl teoretiska som praktiska överväganden. Dels ansågs en— och tvåfamiljsfastigheter inte passa in i inkomstskattesystemet då de typiskt sett inte utgör förvärvskällor, dels talade förenklingsskäl för uttag av fastighetsskatt eftersom småhus redan omfattades av denna skatt.

Fastighetsskatten är utformad som en objektskatt och tas ut oavsett de verkliga intäkternas storlek. Genom skattesatsens avstämning och avdragsrätten för ränteutgifter för lån i fastigheten kan man dock säga att fastighetsskatten ingår som en del av kapitalinkomstbeskattningen. Inför skattereformen framhöll man önskvärdheten av att söka nå fram till en större skattemässig likhet mellan bostadsrätter och egnahem.

4.4. Överväganden och förslag

4.4.1. Enhetlig beskattning av ägda bostäder

Som framgår av avsnitt 4.2 tog man i början av 1950-talet bort den konventionella beskattningen av egnahem och s.k. äkta bostadsföretag. Sedan länge har således särskilda regler gällt för beskattningen av äkta bostadsföretag. I stället för en konventionell beskattning av förenings- fastigheten skall föreningen ta upp en schablonintäkt om 3 procent av taxeringsvärdet och avdrag medges endast för räntekostnader och tomträttsavgälder. Före skattereformen gällde en liknande schablonbe- skattning av egnahem. Fram t.o.m. årsskiftet 1990/91 fanns det därigenom betydande likheter mellan den löpande beskattningen av egnahem och äkta bostadsföretag.

Skattereformen innebar att särskilda regler infördes för privat- bostäder oavsett om de var inrymda i ett småhus eller i en bostads- rättslägenhet i en äkta bostadsrättsförening. För privatbostäder är reglerna om både den löpande beskattningen av exempelvis hyresintäk- ter m.m. och realisationsvinstbeskattningen i princip helt identiska. Detsamma gäller de nyligen införda uppskovsreglerna för privat- bostäder. Grundtanken bakom privatbostadsregleringen kan sägas vara att bostäder, oavsett upplåtelseform, bör behandlas på ett likartat sätt. De skillnader som finns beror på civilrättsliga olikheter mellan egnahem och hyreshus ägda av bostadsrättsföreningar. Sådana skillnader är i princip ofrånkomliga.

Skattereformen innebar ett steg i riktning mot en mer enhetlig och konsekvent beskattning av bostäder. Vårt uppdrag innebär att vi skall undersöka möjligheterna att komma vidare på den redan inslagna linjen. Utgångspunkten för vårt arbete är således att bostäder, oavsett upplåtelseform, skall behandlas enhetligt och att reglerna skall vara enkla och, om möjligt, bygga på schabloniseringar.

4.4.2. Fastighetsskatt eller schablonintäkt?

Utredningen har i det föregående kommit till slutsatsen att värdet att nyttja en bostad är en inkomst som bör bli föremål för beskattning (se avsnitt 2.4.3). Principiellt sett är det mest riktigt att beskatta denna inkomst genom att en schablonintäkt tas upp i det inkomstslag som gäller för kapitalinkomstbeskattning i stället för genom fastighetsskatt. Utredningen anser således att beskattningen av ägda bostäder endast skall ske genom en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. Förslaget är i denna del detsamma som utredningen lämnade i delbetänkandet och som där motiveras under avsnitt 5.2.2, till vilket det hänvisas. Remissinstanserna har i huvudsak varit positiva till detta förslag. De synpunkter som framförts av vissa remissinstanser om att bl.a. återinföra en konventionell beskattning (se bilaga 2) har således inte föranlett utredningen att i denna del ändra ståndpunkt. Förslaget innebär att man uppnår den eftersträvade likheten i beskattningen av ägda bostäder. Dessa skall schablonbeskattas och avdrag medges för räntekostnader och tomträttsavgäld. Systemet innebär vidare att bostadsrättshavaren skattemässigt skall ges möjlighet att utnyttja de ränteavdrag m.m. som föreningen inte kunnat få avdrag för.

Med hänsyn till våra förslag i föregående kapitel om att närings- fastigheter skall befrias från fastighetsskatt och förslagen i avsnitt 2.4.3 om obebyggda fastigheter kommer därmed inte längre någon

fastighetskategori att omfattas av fastighetsskatt. Lagen om statlig fastighetsskatt bör då upphävas.

4.4.3. Hur skall schablonintäktsbeskattningen utformas?

De nuvarande principerna för bostadsbeskattningen utgör en naturlig utgångspunkt för den fortsatta diskussionen. Det gemensamma när det gäller reglerna om privatbostäder och äkta bostadsföretag är att boendet tillmäts en avgörande betydelse.

När det gäller äkta bostadsföretag kan konstateras att reglerna innebär en schabloniserad intäktssida, att hyresinkomster ”ryms" i schablonintäkten och att räntekostnader är avdragsgilla. När det gäller privatbostäder är förhållandena i väsentliga avseenden annorlunda. Det finns ingen intäktssida, även om fastighetsskatten kan ses som en beskattning av en implicit avkastning av bostadskapitalet. Hyresin- komster beskattas schablonartat och räntekostnader får dras av. Det finns alltså två olika principer för den schabloniserade beskattning som för närvarande gäller bostäder.

Schablonintäkten avser en inkomst i form av bostadsavkastning. En på detta sätt utformad schablonbeskattning kan sägas utgöra en ersättning för en konventionell beskattning i de fall fastighetsavkast- ningen väsentligen består av värdet av bostadsrättshavarnas resp. egnamhemsägarnas eget boende. Från principiella synpunkter bör den schablonmässiga inkomstberäkningentillämpas på bostadsrättshavaren. Det är dennes inkomst av lägenheten som är att jämställa med egnahemsägarens bostadsavkastning. En beskattning hos bostads- rättshavaren skulle dock innebära praktiska svårigheter, bl.a. i form av ökad uppgiftsskyldighet för föreningen. Vi föreslår därför att beskattningen alltjämt skall ske hos föreningen. Schablonintäkten skall således tas upp av ägare till egnahem och av äkta bostadsföretag.

Det förhållandet att schablonintäkten är beräknad utifrån en tänkt bostadsavkastning leder till ytterligare en frågeställning. Skall schablonbeskattningen gälla hela fastigheten eller skall schablon- beskattningen endast omfatta bostadsdelen? Det senare innebär att man i inkomstskattesammanhang måste klyva fastigheten i en ”bostadsdel” och en ”övrig del” och att den senare beskattas konventionellt. Enligt utredningen uppfattning bör det inte ske någon sådan klyvning av fastigheter. Skälet för detta ställningstagande är följande.

Utgångspunkten är som tidigare nämnts en konventionell inkomstbe- räkning. Om ett småhus eller en bostadsrättsfastighet uteslutande innehåller privatbostäder föreligger inga tveksamheter mot att för fastigheten i fråga slopa den konventionella inkomstberäkningen. Av

: MSE

1 första hand praktiska skäl bör detta emellertid också gälla även om avkastningen inte uteslutande består av värdet av ägarens eller bostadshavarnas eget boende. ] gällande rätt regleras den acceptabla nivån på andra inkomster än bostadsavkastning genom definitionen av begreppen privatbostad och äkta bostadsföretag. Enligt utredningen mening bör dessa principer även framdeles upprätthållas. Det framstår som mer konsekvent att hela fastigheten skall beskattas konventionellt om boendeinslaget inte är tillräckligt omfattande. Den avgörande frågan blir således hur stor den minsta andelen eget boende skall vara för att huset ändå i sin helhet skall bli schablonbeskattat.

Utredningen gör således det ställningstagandet att schablonbe- skattningen skall gälla hela fastigheter. Inom utredningen har dock utarbetats ett förslag till hur en inkomstskattemässig klyvning av en fastighet skulle kunna utformas. Detta förslag redovisas i bilaga 9.

Enligt utredningens mening leder resonemanget fram till att om en fastighet ägs av ett bostadsföretag och till övervägande del består av medlemmars eller delägares privatbostäder skall fastigheten vara en privatbostadsfastighet. Schablonbeskattningen skall således — både för småhus och föreningsfastigheter — kopplas till begreppet privat- bostadsfastighet.

Ställning måste också tas till frågan om hur egnahemsägarens resp. bostadsrättsföreningens hyresinkomster skall beskattas. Enligt utredningens mening finns det inom den valda schablonbeskattnings- modellen två olika alternativ.

Det ena är att hyresinkomster m.m ”ryms” i schablonintäkten. Det andra är att hyresinkomster beskattas särskilt. Utredningen förordar det senare alternativet. Vad nu sagts har avsett egnahem och hus ägda av bostadsföretag. Enligt utredningens mening finns det skäl att även infoga s.k. andelshus och andelslägenheter i det nu skisserade systemet.

Utredningen återkommer i kapitel 7 till beskattningen av egnahem. I kapitel 8 behandlas den närmare utformningen av beskattningen av bostadsrättsföreningar m.fl. och i kapitel 9 behandlas andelshusen och deras delägare. Hur i Sverige bosatta personers privatbostäder i utlandet skattemässigt skall behandlas kommer att redovisas i kapitel 10.

Underlaget för schablonintäkten skall bestämmas så att man får en likvärdig beskattning dels mellan bostadsrättsföreningar med skilda ekonomiska förutsättningar, dels i förhållande till egnahem. Detta åstadkommer man om taxeringsvärdet kan bestämmas så att rimlig hänsyn tas till skillnader i upplåtelseformen. Till denna fråga åter- kommer vi i närmast följande kapitel. Frågan om schablonintäktens nivå kommer att behandlas i kapitel 6.

Utredningen vill slutligen i detta sammanhang påpeka att vi inte finner skäl att föreslå någon ändring när det gäller den nyligen införda möjligheten att få en mangårdsbyggnad på lantbruksfastighet klassifice— rad som näringsfastighet. Denna regel är motiverad av skäl som inte är att hänföra till principer för beskattning av fastigheter (se prop. 1993/94:91).

4.4.4. Nyproducerade hus

Fastighetsskatten reduceras de första tio åren efter en nybyggnation. De första fem åren utgår ingen fastighetsskatt medan halv skatt utgår påföljande fem år. Fr.o.m. 1995 års taxering skall fastighetsskatten även reduceras vid om- eller tillbyggnad av hyreshus. Kravet är att kostnaderna för åtgärderna uppgår till minst 100 000 kr och att taxeringsvärdet har höjts med minst 20 procent.

Genom de förslag som nu läggs fram klargörs att beskattningen bör ses som en del av kapitalinkomstbeskattningen. Med detta synsätt och mot bakgrund av vad utredningen uttalat i avsnitt 2.4.5 om att renodla bostadsbeskattningen från bostadssubventioneringsinslag, saknas skäl att bibehålla de hittillsvarande reduktionsreglerna för nyinvesteringar vid inkomstbeskattningen. Ett sådant förslag får dock effekter på ekonomin för de skattskyldiga som gjort nyinvesteringar i bostäder. De faktiska kostnaderna kommer att öka för ägarna till dessa bostäder om man helt tar bort den lättnad som finns i dag. Enligt utredningens mening ligger det närmast till hands att man inom räntebidragssyste- mets ram kompenserar för det högre skatteuttaget. Denna fråga kommer att behandlas i kapitel 12.

5. Underlag för schablonintäkten

Våra förslag: Underlaget för schablonintäkten skall vara mark- nadsvärdebestämda taxeringsvärden och utgöras av hela taxerings- värdet för sådan bebyggd fastighet som skall schablonbeskattas. Fastigheter som innehas med tomträtt beskattas således med hela taxeringsvärdet som underlag.

Underlaget för den löpande beskattningen bör jämkas om ägarbyte skett under beskattningsåret.

För bostadsrättsdelen av en fastighet som vid fastighetstaxering- en betecknats som hyreshus bör taxeringsvärdena bestämmas med utgångspunkt från den beräknade boendekostnaden betående av avgiften till föreningen och den beräknade räntekostnaden på genomsnittliga överlåtelsepriser för bostadsrätter (fiktiv hyra). Värdet för bostadsrättsdelen skall dock inte understiga över- låtelsepriserna för bostadsrätterna.

Även andelshusens taxeringsvärde bör bestämmas på detta sätt. Taxeringsvärdet för småhus upplåtet med bostadsrätt bör be- stämmas på samma sätt som för övriga småhus.

Fr.o.m. år 1996 bör rullande fastighetstaxering införas så att taxeringsvärdena och därmed underlaget för schablonintäkten justeras årligen i förhållande till förändringar av marknadsvärdena.

5.1. Problemavgränsning

Utredningen har i föregående kapitel föreslagit att ägda bostäder skall beskattas med en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. En fråga som därvid uppkommer är på vilket underlag schablonintäkten skall beräknas. I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet i nu aktuell del.

”Om en fastighets avkastning skall beskattas som inkomst av kapital uppstår problemet att värdera avkastningen. Detta gäller särskilt i de fall fastigheten nyttjas av ägaren själv. För närvarande förmånsbeskattas dock inte ägarens eget brukande av privat- bostadsfastighet. Utredaren bör redovisa alternativa praktiska lösningar på värderingsproblemet samt även motivera dessa med ett

principiellt resonemang. - - - En annan fråga som bör behandlas i detta sammanhang är beskattningen av bostadsrättsföreningarna där föreningensfastigheten är taxerad som småhus. Taxeringsvärdet för småhus bestäms, oberoende av om småhuset innehas med ägande- rätt eller om det upplåts med bostadsrätt, med ledning av mark- nadsvärdet på den allmänna marknaden. - - - Utredaren bör föreslå den åtgärd han anser lämplig för att neutralisera den olikformighet som föreligger mellan bostadsrätt i småhus jämfört med bostadsrätt

i hyreshus. - - - Enligt nuvarande regler skall underlaget för fastighetsskatt jämkas om fastigheten har bytt ägare under be- skattningsåret. — - - Beroende på vilken modell för beskattning av fastigheter som utredaren förordar kan denna fråga komma att behöva ses över. En utgångspunkt bör vara att så långt som möjligt eftersträva att tillämpningen av det förenklade deklarationsför- farandet inte försvåras för småhusägarna. - - — Fastighetsskatt tas för närvarande ut med taxeringsvärdet som grund. - - - Den särskilde utredaren bör i sina överväganden utgå från taxerings- värdet som bas för beskattningen. - - - Fastighetsskatteutredningen har även aktualiserat frågan om en bättre anpassning av taxerings- värdena till gällande marknadsvärdenivå på fastigheter genom att föreslå att en kontinuerlig omräkning skall införas. - - - I ut— redningsuppdraget bör ingå att göra en bedömning av lämpligheten av ett system med omräkning av taxeringsvärdena och när ett sådant i så fall kan införas. Aven andra åtgärder som ger möjlighet till en successiv justering av taxeringsvärdena kan övervägas. De tekniska aspekterna av ett omräkningsförfarande är belysta genom tidigare utredningar och bör därför kunna förbigås.”

Förutom de frågeställningar som anges i direktiven har ett flertal andra frågor påtalats i skrivelser till utredningen. Villaägarnas Riksförbund har anfört dels att de regionala orättvisorna i den löpande villabeskatt- ningen bör rättas till genom att underlaget för beskattning såvitt avser markvärdet begränsas till 100 000 kr, dels att schablonintäkten för tomträttshavare beräknas enbart på byggnadsvärdet. Det sistnämnda har påtalats i ett flertal skrivelser från privatpersoner. Lidingö Villaägareföreningars Samarbetsnämnd anser att taxeringsvärdet som grund för beskattning inte uppfyller kraven på rättvisa och skälighet. Taxeringsvärdet medför bl.a. mycket stora regionala skillnader i beskattningen av småhus med samma storlek och standard och avspeglar marknadsvärdet mycket dåligt. Även Stockholms läns norra regionavdelning av Villaägarnas Riksförbund anser att de stora regionala skillnaderna måste rättas till.

5.2. Utgångspunkter för bestämmande av underlaget

5.2.1. Inledning

För att kunna fastställa schablonintäktens storlek krävs ett kapitalvärde som bas för att beräkna kapitalavkastningen på den ägda bostaden. Enligt direktiven bör utredningen utgå från taxeringsvärdet som bas för beskattningen. Det finns därvid två alternativ; bruksvärdebestämda och marknadsvärdebestämda taxeringsvärden.

5 .2.2 Bruksvärdebestämda taxeringsvärden

En bruksvärdebestämning skulle i detta sammanhang närmast innebära att värdet bestämdes på grundval av bostadens storlek, eventuellt med beaktande av vissa standard- och lägesfaktorer. Prisvariationerna mellan olika områden skulle åtminstone inte få fullt genomslag, såsom vid en marknadsvärdering. Fastighetsskatteutredningen avvisade i sitt betänkande (SOU l992:11) ett sådant alternativ som där benämndes boendevärde.

Ett argument mot marknadsvärdebestämda taxeringsvärden är att boende i storstadsområden och andra regioner med höga fastig- hetspriser upplever det som att de tvångsmässigt påförs en högre boendekostnad än vad som gäller för motsvarande bostäder i andra delar av landet. De anser därför att beskattningen inte skall omfatta den ”onormala" överskjutande boendekostnaden. Det finns emellertid inte anledning för staten att genom beskattningens utformning minska sådana boendekostnadsskillnader som föreligger mellan olika orter.

Ovanstående resonemang framstår som mer övertygande när man diskuterar en förvärvssituation än när man diskuterar ett äldre innehav. Tag som exempel på den förstnämnda situationen att en villa förvärvas för 1,9 miljoner kr i Stockholm medan motsvarande villa i Jönköping kostar 900 000 kr. Båda fallen finansieras till 75 procent med lån med 10 procents ränta. Stockholmaren har därvid avdragsrätt för ett 750 000 kr större lån än jönköpingsbon, dvs. 75 000 kr mer i ränteavdrag. Med en skattesats om 25 procent i inkomstslaget kapital innebär det att avdraget är värt 18 750 kr. Beskattas han inte i motsvarande mån högre uppstår således en subventionering av hans högre boendekostnad jämfört med jönköpingsbon.

Vid äldre, lägre belånade innehav framstår inte ”subventionering- en” som lika klar. Exempel på detta kan vara de permanentboende i skärgården. Här framstår skälen för marknadsvärden möjligen som

svagare. Det främsta skälet för marknadsvärden torde var investerings- neutralitet, dvs. att man inte bör bli väsentligt lindrigare beskaffad än om kapitalet hade investerats i en annan tillgång. Rent praktiskt och måhända även principiellt framstår det vidare som svårt att ha olika värden som grund för beskattningen när det gäller permanent- och fritidsboende.

5 .2.3 Marknadsvärdebestämda taxeringsvärden

En marknadsvärdering innebär att fastigheten värderas till det pris som skulle gällt om fastigheten förvärvades eller försåldes vid värderings— tidpunkten. Eftersom detta pris normalt avviker från det pris den skattskyldige erlade kommer det kapitalvärde som avkastningen beräknas på att omfatta orealiserade värdeförändringar. Detta medför att en del skattskyldiga uppfattar beskattningen som stridande mot realisationsprincipen. Så är dock inte fallet eftersom beskattningen inte avser att träffa den orealiserade vinsten (värdestegringen) utan endast att beräkna en från kapitalvärdet utfallande och realiserad avkastning.

Att det använda kapitalvärdet avviker från den skattskyldiges anskaffningsvärde kan dock vara svårt att acceptera. Den skattskyldige kan tycka att marknadsvärdet inte överensstämmer med hans egen värdering. I den allmänna debatten anförs att exempelvis skärgårdsbe- folkningens värdering av sina fastigheter understiger priserna vid de köp som företas av personer som utnyttjar fastigheterna till fritids- bostäder. Ett argument som kan anföras mot detta synsätt är att om ägaren värderar bostaden till ett lägre värde än marknadsvärdet borde han sälja bostaden. För majoriteten är dock inte en försäljning ett närliggande alternativ.

Det är emellertid inte givet att denna ”marginalprissättning” är en lämplig grund för att beräkna den totala avkastningen på bostads- kapitalet. Det har således ifrågasatts om taxeringsvärden grundade på marginalpriser riktigt speglar hela stockens värde. Ett närmande till genomsnittsvärden skulle minska risken för att överbeskatta långvariga innehav. Att härigenom de senaste köparna i vissa fall blir underbe— skattade får man då acceptera. Hur stor skillnaden mellan de olika alternativen blir är naturligtvis beroende av prisutvecklingen.

Mot taxeringsvärden grundade på en genomsnittsberäkning talar dock att genomsnittsvärden knappast går att beräkna på ett objektivt sätt. Användningen av marknadsvärden baserade på aktuella för- säljningar är dessutom önskvärt för att beskattningen skall vara neutral vid valet mellan köp av privatbostaden och andra investeringsalterna- tiv. Det kan också framhållas att marknadsvärdering genom studier av

genomförda försäljningar är den internationellt förhärskade metoden. Slutligen kan påpekas att det är ofrånkomligt att beräkningen måste vara av schablonmässig karaktär och att värdena därför kan överstiga eller understiga vad som vid en noggrannare bedömning är rimlig i det enskilda fallet.

En annan fråga som rör användandet av taxeringsvärdet som bas för beräkning av en marknadsmässig avkastning är hur man skall betrakta den säkerhetsmarginal som finns inlagd i värderingen. Åtminstone under de senaste decennierna kan man säga att denna säkerhetsmargi- nal genomsnittlig sett varit väl tilltagen. Man bör dock ha klart för sig att den tilltänkta säkerhetsmarginalen elimineras om man i alla sammanhang räknar upp taxeringsvärdena till den teoretiskt motsva- rande marknadsvärdenivån. Detta gäller särskilt i de beskattnings- situationer där det saknas möjlighet för den skattskyldige att visa att marknadsvärdet är lägre. Man kan således i och för sig fråga sig om man inte borde beräkna taxeringsvärden till teoretiskt lika med hela marknadsvärdet. Fastighetsskatteutredningen föreslog detta.

5.2.4. Slutsats

Om beskattningen skall fungera som en del av kapitalinkomstbe- skattningen bör enligt utredningens mening marknadsvärden användas. Skälen härför är de likformighets- och neutralitetssyften som angivits i avsnitt 2.4.3.

Utredningen anser att marknadsvärdebestämda taxeringsvärden enligt de grunder som tillämpas i dag innebär ett acceptabelt underlag för schablonintäkten. Fråga är dock om taxeringsvärdena bättre kan anpassas till rådande marknadsvärden genom en rullande fastig- hetstaxering. Utredningen återkommer till denna fråga i avsnitt 5.10.

5.3. Beskattningen av tomträtter 5 . 3.1 Tomträttsinstitutet

Tomträtt är en särskild form av nyttjanderätt till fast egendom som ligger mycket nära äganderätten. Tomträttsinstitutet regleras i 13 kap. JB.

Tomträtt får upplåtas på obestämd tid i fastighet som tillhör staten, en kommun eller på annat sätt är i allmän ägo. Regeringen får medge att tomträtt upplåts i fastighet som tillhör stiftelse.

Nyupplåtelse av tomträtt är inte lagreglerad när det gäller be- stämning av tomträttsavgäldens storlek. Avgälden utgår med oför- ändrat belopp under vissa avgäldsperioder som skall uppgå till minst tio år. Tomträttshavaren kan dock under pågående avtalsperiod påkalla jämkning av avgälden.

Om parterna inte kommer överens om avgäldens storlek får talan om omreglering väckas i domstol varvid första instans är fastig- hetsdomstolen. Domstolen skall då fastställa avgälden på grundval av markvärdet vid omregleringstidpunkten. Markvärdet skall bedömas med hänsyn till ändamålet med upplåtelsen och de närmare före- skrifterna som skall tillämpas i fråga om fastighetens användning och bebyggelse. Avgälden skall motsvara skälig ränta på det uppskattade markvärdet. '

Tomträttshavaren har inte rätt att säga upp tomträttsavtalet. Fastig- hetsägaren kan däremot säga upp avtalet vid utgången av vissa perioder om det är av vikt för ägaren att fastigheten används på annat sätt än tidigare. Den första perioden skall vara minst sextio år och de därpå följande perioderna fyrtio år. Om upplåtelsen avser väsentligt annat ändamål än bostadsbebyggelse kan kortare perioder avtalas, dock minst tjugo år. Om tomträtten upphör har fastighetsägaren lösensskyldighet för värdet av byggnad m.m.

Tomträttshavaren kan överlåta tomträtten till annan eller upplåta panträtt, nyttjanderätt eller servitut.

5.3.2. Beskattningen av tomträttshavare

I beskattningshänseende har tomträttshavare i stort sett jämställts med ägare av fastighet. Tomträttshavare skulle tidigare redovisa garantibe- lopp för fastigheten vilket då omfattade både markvärdet och bygg- nadsvärdet. I dåvarande 47 5 KL hänvisade man till 1 kap. 5 5 FTL där det anges att tomträttshavare skall anses som ägare till fastigheten. I prop. 1920: 191 uttalade departementschefen bl.a. följande (s. 429-

430). ”Man torde noga fasthålla vid fastighetsskattens karaktär av objekt- skatt. Det "intresse” som man genom denna skatt velat träffa anknyter till fastigheten som sådan. Av denna anledning synes det riktigt, att skattskyldigheten följer fastigheten åt. Mer reell blir skillnaden beträffande fast egendom, vilken innehaves med tomträtt. Liksom i dessa senare fall ”intresset” förefinnes mera hos innehavarens begränsade sakrätt än hos ägarens privatekono- miskt sett ofta mindre värdefulla rätt, synes mig ansvaret för skattens utgörande böra åvila innehavaren av sakrätten.”

Även den tidigare schablonbeskattningen av egnahem beräknades med hela taxeringsvärdet som underlag. Förutom ränteavdrag medgavs avdrag för tomträttsavgäld. I förarbetena till lagstiftningen (prop. 1953:187) finns inga särskilda motiv till utformningen av beskatt- ningen av fastigheter upplåtna med tomträtt. Vid införandet av schablonbeskattningen av äkta bostadsföretag uttalade däremot departementschefen bl.a. följande (prop. 1954:37 s. 34).

”Aven ur praktiska synpunkter torde de beskattningsregler, som skall gälla i fråga om en- och tvåfamiljsfastigheterna, vara att föredraga. Sålunda behöver icke ifrågakomma någon kapitalisering av tomträttsavgäld. Sådan avgäld kan istället likställas med ränta.”

Den nuvarande fastighetsskatten betalas av tomträttshavaren för både mark och byggnader. Av förarbetena till lagen om statlig fastig- hetsskatt (prop. 1984/85:18 s. 10) framgår följande.

”Skatten betalas av den som vid taxering till kommunal inkomst- skatt skall ta upp garantibelopp för fastigheten. Fastighetsskatten omfattar härigenom även fastigheter som upplåts med tomträtt.”

Avdrag för tomträttsavgäld medges enligt gällande regler vid inkomst- beskattningen. Denna avdragsrätt kan sägas motsvara rätten att göra avdrag för räntekostnader på lån upptagna för inköp av mark.

5 .3.3 Överväganden och förslag

Vid fastighetstaxeringen skall den som innehar fastighet med tomträtt anses som fastighetens ägare (1 kap. 5 5 FTL). Taxeringsenheten omfattar den med tomträtt innehavda marken samt tillbehören till tomträtten, dvs. främst byggnader som ägs av tomträttshavaren.

Den bostadsavkastning som utredningen anser skall beskattas är en form av bostadsförmån (se avsnitt 2.4.3). I en sådan förmån måste för en bostad, inklusive sådan som innehas med tomträtt, även ingå ett värde för möjligheten att nyttja marken. Det som utredningen anser skall beskattas är alltså inte den värdestegring på marken som skall förbehållas kommunen (se avsnitt 5.2.3). Om så hade varit fallet hade det varit naturligare att beskatta kommunen för detta.

Den nyttjanderätt som tomträttshavaren har skall beskattas på något sätt. Det finns då olika sätt att beräkna underlaget för beskattning.

Vid förmögenhetsbeskattningen, som visserligen skall upphöra, tas endast det taxerade byggnadsvärdet upp. Man har därvid ansett att värdet av den dispositionsrätt som tomträttshavaren har uppvägs av skyldigheten att erlägga avgifter i framtiden. Skulle samma lösning

'Em—mmn—nhhp

väljas vid inkomsttaxeringen, dvs. att inte beskatta nyttjanderätten, bör inte heller avdrag för avgälden fortsättningsvis medges. Ett sådant förslag skulle också medföra administrativa problem i och med att en fastighet som är upplåten med tomträtt är en taxeringsenhet. En uppdelning av taxeringsvärdet måste då göras.

Man kan också välja att beskatta nyttjandevärdet genom någon form av kapitalisering av avgälden. En individuell beräkning i varje enskilt fall är inte att rekommendera med hänsyn till ökad uppgiftsskyldighet och kontrollsvårigheter. Lösningen på beskattningsproblemet ligger då nära de grunder man i dag använder för att beskatta dessa fastigheter, dvs. att ha hela taxeringsvärdet som underlag och medge avdragsrätt för erlagd tomträttsavgäld.

Sammanfattningsvis anser utredningen att övervägande skäl talar för att tomträttshavare i detta sammanhang skall behandlas på samma sätt som tidigare och att således markvärdet skall ingå i underlaget för schablonintäkten.

5.4. Jämkning av underlaget för beskattning när fastigheten byter ägare under beskattningsåret

5 .4.1 Riksskatteverkets förslag m.m.

RSV föreslog i Rapport 199223, Vidareutveckling av den förenklade självdeklarationen att nuvarande regel i 2 5 femte stycket i lagen om statlig fastighetsskatt om jämkning i de fall fastighet förvärvats eller avyttrats under året slopas. I stället föreslogs en regel med innebörden att fastighetsskatt skall betalas för helt kalenderår av den som var ägare till fastigheten vid ingången av kalenderåret. RSV anförde i detta sammanhang följande (s. 140 - 141). ”Nuvarande regler om fördelning av fastighetsskatten med hänsyn till innehavstid är tekniskt svårhanterliga. Förändringar i äganderät- ten kan inte fångas upp i ADB-systemet med tillräcklig precision för att kunna beaktas vid förtryckningen av underlaget, utan ändringar måste göras manuellt av deklaranten eller granskaren. Detsamma skulle såvitt nu kan bedömas gälla även i det nya förfarandet.

I stället kan man - på sätt som anges i direktiven - överväga att införa en regel som innebär att den som var ägare till en fastighet en viss datum, förslagsvis den 1 januari, skall var skyldig att erlägga fastighetsskatt för hela året.

Med en sådan regel skulle förtryckning av rätt underlag normalt inte behöva vålla några problem. Har fastighet överlåtits i slutet av

året före inkomståret, kan det dock inträffa att den gamle ägaren står kvar i fastighetslängden som ägare den 1 januari. För att få in rätt ägare vid förtryckningen av underlaget måste därför uppgifter hämtas från lagfartsbandet om senare registrerade ändringar i ägarförhållandena.

Förslaget får den effekten att den tidigare ägaren påförs skatten även för tid som ligger efter försäljningen. Detta får regleras parterna emellan i samband med köpeavtalet och påverkar inte beskattningen.

Ett motsvarande förhållande gäller för övrigt vid debitering av fordonsskatt enligt vägrafikskattelagen (1988:327).”

Berörda remissinstanser avstyrkte den av RSV föreslagna ändringen. Någon ändring i detta avseende föreslogs inte heller i prop. 1992/93:86 om ytterligare förenklingar i deklarationsförfarandet. Föredragande statsråd anförde följande (5. 67).

”I proposition 1992/93:122 om vissa frågor inför 1994 års allmänna fastighetstaxering, m.m. aviseras tillsättande av en utredning som skall behandla bl.a. beskattning av fastigheter. Frågan om vem som i skattehänseende skall anses som ägare till fastigheten vid viss datum bör lämpligen behandlas i den ut- redningen. Någon ändring av nuvarande regler bör därför inte ske för närvarande.”

5 .4.2 Överväganden och förslag

Utredningen har i det föregående kommit fram till att värdet att nyttja en bostad skall ses som en inkomst och föreslagit att denna inkomst skall beskattas genom att en schablonintäkt tas upp i inkomstslaget kapital. Med en sådan utgångspunkt är det naturligt att inkomsten endast påförs den som faktiskt ägt fastigheten under beskattningsåret eller del därav. En jämförelse med debitering av fordonsskatt, som RSV gjort, lämpar sig mindre bra eftersom det beträffande schablonin- täkten rör sig om betydligt större skattebelopp. Det skulle således kunna uppkomma oskäliga effekter om skattefrågan av någon anledning inte reglerats vid överlåtelsen och schablonintäkten sedan påförs den tidigare ägaren.

Med hänsyn till det stora antalet egnahemsägare skulle den förenkla- de deklarationen förlora mycket av sin betydelse om man inte alls kan förtrycka uppgifter om schablonintäkt på deklarationsblanketten.

I ett kommande system där deklarationsblanketten inte skall skickas ut förrän senast den 15 april taxeringsåret finns större möjligheter för skatteförvaltningen att kontrollera ägarbyten och med ganska god

precision kunna förtrycka rätt uppgifter på deklarationsblanketten. I de fall där uppgifterna som förtryckts är felaktiga av någon anledning får den skattskyldige göra de ändringar eller tillägg som behövs.

Utredningens slutsats är att beskattningen av fastigheten skall motsvara den avkastningsom den skattskyldige har av fastigheten, vilket innebär att jämkning bör ske om ägarbyte har skett under året. Detta bör vara möjligt utan att man försvårar användningen av den förenklade deklarationen.

5 .5 Taxeringsvärdet för egnahem

Utredningen har inte funnit anledning föreslå några ändringar beträffande grunderna för fastställande av taxeringsvärdet för egnahem. I det följande lämnas därför endast som en orientering en kortfattad redogörelse för nuvarande regler.

Byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer taxeras som småhus. Till sådan byggnad skall höra komplementhus såsom garage, förråd och annan mindre byggnad. Byggnad som är inrättad till bostad åt minst tre och högst tio familjer taxeras också som småhus, om byggnaden ingår i lantbruksenhet.

Taxeringsvärdet skall bestämmas till det belopp som motsvarar 75 procent av marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses de pris som taxeringsenheten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden. Vid värderingen skall inte beaktas andra privaträttsliga förpliktelser än sådana som gäller enligt servitut och liknande eller som enligt tomträttskontrakt gäller om markens utnyttjande.

Värderingen skall vidare grundas på de belåningsförhållanden som normalt gäller för likartade fastigheter. Marknadsvärdet skall bestämmas med hänsyn till det genomsnittliga prisläget under andra året före det år då allmän fastighetstaxering av taxeringsenheten sker.

5 .6 Nettoskuldsproblematiken för bostadsrätts- föreningar

5.6.1. Inledning

Med nuvarande regler taxeras inte bostadsrätter efter sin upplåtelse- form. Bostadsrätter i småhus taxeras som om de vore egnahem. Bostadsrätter i hyreshus taxeras som om de upplåtits med hyresrätt. För att uppnå likformighet vid beskattningen av egnahem och

bostadsrätter krävs en värderingsmetod av de enskilda bostadsrätterna som närmare anknyter till taxeringen av egnahem. Det gäller här att så nära som möjligt efterlikna egnahemsägarens situation för att de skatteförhållanden som gäller för denne skall kunna överföras på bostadsrättshavaren trots att den sistnämndes innehav är indirekt via en bostadsrättsförening.

I vårt delbetänkande redovisades också en modell som byggde på att taxeringsvärdena skulle baseras på överlåtelsepriserna för bostadsrätter och fånga upp den värdeskillnad som finns mellan upplåtelseformerna hyresrätt och bostadsrätt. Kartläggningen av överlåtelsepriserna skulle ske genom bostadsrättsföreningarnas kontrolluppgifter vid överlåtelse av bostadsrätter.

Många remissinstanser har i denna del riktat kritik mot förslaget. Bl.a. anförs att värderingsmetoden behöver analyseras vidare och att det kan uppstå svårigheter att få ett tillförlitligt underlag på grund av för få överlåtelser.

I vårt delbetänkande föreslogs vidare att begreppet hyreshus skulle ändras till flerlägenhetshus. Remissopinionen har varit blandad när det gäller detta förslag. Mot denna bakgrund och att begreppet hyreshus är väl inarbetat bör detta inte ändras.

Utredningen tog i delbetänkandet inte ställning till hur föreningens nettoskuld skulle påverka taxeringen av hyreshus upplåtna med bostadsrätt varför vi återkommer till denna frågeställning.

5.6.2. Varför föreligger nettoskuldsproblematiken?

Fastigheten ägs av bostadsrättsföreningen. Bostadsrättsägandet är alltså ett indirekt ägande av bostaden. Bostadsrätten utgör en andel av en bostadsrättsförening samt evig nyttjanderätt till en bostad i fastigheten. En bostadsrättsförening kan ha andra tillgångar än fastigheten samt skulder som är hänförliga till dessa tillgångar. Andelen i bostads- rättsföreningen kan således bestå av mer än bostaden i fastigheten. Därigenom skiljer sig medlemsskap i en bostadsrättsförening från ägande av egnahem.

Den fysiska enhet som en bostadsrättslägenhet utgör ingår i den fastighet som ägs av bostadsrättsföreningen och kan som sådan inte överlåtas. Det är enbart andelen i föreningen som kan överlåtas.

Bostadsrättslägenheten kan sägas motsvara nyttjanderätten till bostaden medan bostadsrätten motsvarar andelen i föreningen. Det som närmast motsvarar egnahemmets värde är bostadsrättslägenhetens

värde. Fastighetens värde motsvaras då av bostadsrättslägenheternas sammanlagda värde.

Det råder ingen tvekan om att taxeringsvärden som baseras på över- låtelsepriser för bostadsrätter enbart skall avse bostadsrättslägenheten och inte andelen i föreningen. Dessa överlåtelsepriser skulle behöva justeras för att inte belopp som är ovidkommande för ”boendevärdet” skall påverka beskattningen. Ett lågt överlåtelsepris på grund av stor låneskuld hos föreningen, vilket sannolikt är spegelbilden av höga avgifter, skulle annars leda till låg schablonintäkt men stora under— skottsavdrag.

5.6.3. Bostadsrättsvärderingskommitténs synsätt

BVK föreslog att taxeringsvärdet skulle bestämmas med utgångspunkt från överlåtelsepriserna på enskilda bostadsrätter. Vid insamling av data angående genomförda bostadsrättsöverlåtelser skulle över- låtelsepriset korrigeras med värdet av vad som i överlåtelsen ingår utöver andel i bostadsrättsfastigheten. Detta innebär att köpeskil- lingarna skulle räknas ned med värdet av sådana tillgångar som föreningen kan ha utöver fastigheten. På motsvarande sätt skulle en justering göras uppåt med hänsyn till föreningens skulder. Det så erhållna överlåtelsepriset antogs då avse endast bostadsrättslägenheten och alltså vara jämförbart med småhus.

BVK förde diskussioner om vad som var marknadsvärdet för lägenheter upplåtna med bostadsrätt. Utredningen definierade marknadsvärdet enligt följande.

”Med marknadsvärde för bostadsrättslägenheter i flerfamiljshus avses det pris som bostadsrätten betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden ökat med det nominella värdet av säljarens andel av föreningens skulder eller om föreningen har tillgångar utöver skulder minskat med säljarens andel av dessa tillgångar.”

BVK försökte bedöma hur föreningens belåningssituation påverkar det pris som en köpare av en bostadsrätt är beredd att betala. Bedöm- ningen baserades på en analys av LMV. Rapporten ”Prisbildning på bostadsrätter” finns återgiven i BVK:s betänkande (SOU 1992:8). Därvid bedömdes att marknaden tar hänsyn till skillnader i nettoskuld med ungefär 30 procent av nettoskuldbeloppet.

5.6.4. Våra överväganden

Det principiellt riktiga taxeringsvärdet för bostadsrättslägenheter kan sägas bestå av bostadsrättens pris plus föreningens skulder minus andra tillgångar.

Grundtanken bakom denna princip är, som tidigare redovisats, att överlåtelsepriset för en bostadsrätt inkluderar andra ekonomiska hänsynstaganden än vad som speglar själva lägenhetens värde. Det ligger därför i sakens natur att den principiellt mest riktiga ordningen bör vara en justering som så nära som möjligt ansluter till varje bostadsrättsförenings situation. Det skulle alltså vara fråga om en individuell prövning för varje bostadsrättsförening.

För att detta skall vara möjligt måste det dock föreligga förut- sättningar att skilja på det pris som betalas i det enskilda fallet vid överlåtelse från det värde som bostadsrättslägenheter kan bedömas ha.

I fastighetsekonomisk teori är man noggrann med att skilja priset i enskilt fall från värdet som kan definieras som det mest sannolika utfallet av om en bostad (fastighet) bjöds ut på den öppna marknaden. Priset i ett enskilt fall kan mycket väl skilja sig från detta värde. Det kan bl.a. bero på att priset är betingat av vissa hänsynstaganden som är speciella för en viss köpare i det enskilda fallet, men som inte gäller köpare i allmänhet. När det gäller den s.k. ortprismetoden som ligger till grund för såväl fastighetstaxering som annan fastighetsvärde- ring, bedöms marknadsvärdet med utgångspunkt från ett stort antal prisobservationer där speciella förhållanden i varje enskilt fall kan neutraliseras.

En förutsättning för en i och för sig principiellt riktig justering av överlåtelsepriset är alltså ett antal prisobservationer avseende överlåtel- sepriser för bostadsrätter i ekonomiskt likartade bostadsrättsföreningar. Det krävs således uppgifter inte enbart om överlåtelsepriser utan också uppgifter om alla bostadsrättsföreningars ekonomiska situation. Frågan är om det föreligger uppgifter i sådan omfattning att det finns möjligheter att på varje ort göra en sådan bedömning av de justerade värdena.

En tänkbar ordning för att lösa detta problem skulle kunna vara att inte göra justeringen i varje enskilt fall. I stället skulle då justeringen baseras på ett genomsnittsvärde för ett område eller hela landet. Det måste dock ifrågasättas om man inte därmed fjärmat sig så från det ursprungliga syftet med tillvägagångssättet att man också kommit ifrån den principiellt mest riktiga lösningen.

Oavsett om justeringen görs individuellt eller som ett genomsnitt för ett område måste en ytterligare förutsättning för att kunna åstadkomma den principiellt mest riktiga bedömningen av taxeringsvärdet vara att

man faktiskt vet i vilken utsträckning nettoskulden beaktas vi bestämning av överlåtelsepriserna. Återigen innebär den fastighets- ekonomiska teorin att det inte, i efterhand, är möjligt att med rimlig säkerhet avgöra vad man betalt för olika delar av fastigheten/bostaden. Var och en inser att man inte i efterhand kan bedöma hur stor del av priset för en småhusfastighet som är hänförligt till taket eller till andra delar av fastigheten. Samma sak gäller naturligtvis bedömningen i efterhand av hur stor del av priset för en bostadsrätt som kan anses hänförligt till olika delar eller till föreningens nettoskuld. Det finns visserligen inom statistiken en beräkningsteknik som kallas för multipel regressionsanalys som används på så sätt att man isolerar olika faktorers inverkan för att kunna bedöma samband mellan andra faktorer. Förutom att metoden inte är helt oomstridd torde ett sådant förfarande ställa krav på ett stort antal uppgifter. Det skulle också leda fram till ett så komplicerat taxeringsförfarande att det redan på den grunden måste ifrågasättas.

LMV:s bedömning i den rapport som låg till grund för BVK:s ställningstagande är behäftad med stor osäkerhet. Prisskillnaden kan också bero av läges- eller egenskapsmässiga skillnader på bostads- rätterna. Det visade sig även att det var svårt att påvisa hur stor värdeinverkan föreningens nettoskuld har inom olika åldersgrupper. Det finns med BVK:s metod därför en uppenbar risk att en i och för sig riktig justering för nettoskulden skulle kunna ifrågasättas både från principiella och praktiska utgångspunkter. Mycket talar för att det i bästa fall kan bli fråga om en justering för vad en rationell köpare ”borde” ha betalt för bostadsrätten.

Sammantaget blir bedömningen att även om-ansatsen med taxerings- värden baserade på överlåtelsepriser justerade för föreningens nettoskuld i det enskilda fallet ter sig som den principiellt sett riktigaste föreligger betydande svårigheter att kunna bestämma dessa värden. Svårigheterna, framför allt problemet med att vi inte rimligen kan veta i vilken utsträckning som nettoskulden beaktats vid över- låtelsen, gör att man måste ifrågasätta om det den vägen föreligger rimliga möjligheter att komma fram till de taxeringsvärden som skall undanröja oacceptabla skillnader i beskattningen både mellan olika föreningar och i förhållande till egnahemsägare.

Med de redovisade invändningarna mot en ordning baserad på över- låtelsevärden justerade för nettoskulden finns det anledning att se om inte en rimlig balans i beskattningen går att uppnå på ett enklare sätt. Det ligger då närmast till hands att studera det förfarande som till- lämpats hittills vid taxering av bostadsrättsfastigheter. Som tidigare nämnts taxeras alltså bostadsrätter i småhus som om de disponerades

med äganderätt och bostadsrätter i hyreshus som om de disponerades med hyresrätt.

5.7. Taxeringsvärdet för bostadsrätter och andelshus

Vid fastighetstaxeringen är målsättningen enligt FTL att komma fram till ett taxeringsvärde som motsvarar 75 procent av marknadsvärdet vid ett givet nivåår. Marknadsvärdet definieras som det sannolika pris som fastigheten betingar vid en försäljning på den öppna marknaden.

För de flesta kategorier kan beräkningarna grunda sig på ett ortprismaterial, dvs. noterade priser. Med ledning av detta material kan värdeskillnader som beror på klassindelningen av olika värdefak- torer, t.ex. ålder och läge, analyseras. Resultatet av analyserna kommer att utgöra grunderna för taxeringen i form av tabeller som beaktar olika relationer mellan värdefaktor och nivåfaktorer som beaktar inverkan av fastighetens läge.

Fastighetsägaren kan från skattemyndigheten få uppgift om vilka köp som har legat till grund för nivåläggningen. Det går vidare att för varje värdeområde se hur målet att taxeringsvärdet skall utgöra 75 procent av marknadsvärdet uppfyllts för olika typer av fastigheter inom de olika värdeområdena. Att på detta sätt kunna kontrollera att fastigheterna har taxerats på ”rätt grunder” är en viktig rättssäkerhets- faktor.

Som tidigare nämnts utgör ortprismaterialet grunden för de analyser som genomförs. Vid en särskild värdering av bostäder upplåtna med bostadsrätt i hyreshus måste motsvarande avstämning göras mot ett ”marknadsvärde”. Det är därför viktigt att definitionen av mark- nadsvärdet blir så tydlig att t.ex. en bostadsrättsförening kan kontrolle- ra det taxeringsvärde som skattemyndigheten åsatt föreningens fastighet.

För bostäder upplåtna med bostadsrätt i hyreshus kan inte köpeskil- lingen enbart utgöra grunden för bestämningen av marknadsvärdet. Den fysiska enhet som en bostadsrättslägenhet utgör ingår i den fastig- het som ägs av bostadsrättsföreningen och kan som sådan inte överlåtas. Det är enbart andelen i föreningen som kan överlåtas.

Det råder ingen tvekan om att taxeringsvärdet för bostäder upplåtna med bostadsrätt i hyreshus som baseras på överlåtelsepriser för bostadsrätter enbart skall avse bostadsrättslägenheten och inte andelen i föreningen. Dessa överlåtelsepriser skulle behövajusteras för att inte

belopp som är ovidkommande för ”boendevärdet” skall påverka beskattningen.

Vid bestämningen av marknadsvärdet måste således hänsyn tas till föreningens ekonomiska situation. Då en korrigering med hänsyn enbart till nettoskuldens storlek av tidigare redovisade skäl är svår att genomföra föreslår vi en annan metod.

En ordning baserad på överlåtelsevärden justerade för föreningens nettoskuld innebär att man egentligen eftersträvar ett boendevärde som nära ansluter till det värde som skulle gälla för hyresrätter på en oreglerad hyresmarknad. Det talar för att taxeringen skall bygga på en taxering av bostäder upplåtna med bostadsrätt i hyreshus som om de vore hyresrätter. Det skulle också innebära fördelar från förenk- lingssynpunkt om man därmed kunde utgå från nuvarande ordning vid taxering av hyreshus som är beprövad under många år.

I en departementspromemoria av Bengt Turner, Hyrornas marknads- anpassning - En jämförelse med bostadsrättssektorn (Ds 1992:74) har en jämförelse gjorts av boendekostnaderna för hyresrätter och bostads- rätter. Som grund för studien ligger det material som samlades in av BVK rörande överlåtelser av bostadsrätter. Syftet med studien var att analysera avvikelsen mellan faktisk hyressättning och en hypotetisk marknadshyra i ett representativt urval kommuner. I studien har för 30 kommuner redovisats vilken skillnad som under åren 1988-89 rådde mellan å ena sidan den faktiska hyran för hyresrättslägenheter och å andra sidan utgiften för bostadsrätter, dvs. summan av avgift och räntekostnaden för insatsen (överlåtelsepriset). Mycket förenklat visar denna studie att det är endast inom ett fåtal orter som den fiktiva marknadshyran är högre än bruksvärdehyran. Endast i Stockholm och i viss mån Göteborg kunde en tydlig skillnad konstateras mellan hyror och bostadsrättskostnader. I Stockholm låg hyrorna då på 400 - 500 kr/kvm medan kostnaden för bostadsrätter beräknades till 700 - 800 kr/kvm. I Göteborg visade motsvarande beräkningar på en hyresnivå på under 400 kr/kvm medan bostadsrättskostnaden beräknades till ca 500 kr/kvm. I övriga undersökta orter visade beräkningarna inte på några påtagliga skillnader mellan hyror och beräknade bostads- rättskostnader.

Utredningen har låtit LMV göra en liknande undersökning för att se vilka skillnader som i dag föreligger när det gäller kostnader för boende i hyresrätt resp. bostadsrätt. När det gäller bostadsrättskost- naden har en fiktiv hyra beräknats med hjälp av årsavgiften till föreningen och en beräknad kapitalkostnad på egen insats (överlåtel- sepriset). En räntesats om 8 procent har använts. De orter som omfattas av undersökningen är Stockholm, Jönköping, Halmstad, Gävle och Järfälla. Den rapport, som återfinns som bilaga 5 till

betänkandet, visar hur bostadsrättskostnaden varierar för hus med olika värdeår. En beräkning av taxeringsvärdet har dessutom skett enligt den värderingsmetod som används för hyreshus vid AFT 94. Enda skillnaden är att fiktiv hyra använts i stället för bruksvärdehyra. Tomtrnarksvärdet har bestämts lika oavsett upplåtelseform.

Beräkningarna indikerar att ett värde som grundar sig på bostads- rättskostnaden är en möjlig väg att indirekt få fram ett värde som beaktar föreningens ekonomiska situation utan att direkt ta ställning till hur nettoskulden inverkat på bostadsrättens värde.

Utredningen föreslår därför att marknadsvärdet för bostäder i hyreshus upplåtna med bostadsrätt skall motsvara det värde som en motsvarande enhet upplåten med hyresrätt har, korrigerat med hänsyn till de skillnader som föreligger i boendekostnad. Boendekostnaden för en bostadsrätt utgör den fiktiva hyran. Genom den fiktiva hyran beaktas boendekostnaden för bostadsrätten genom att avgiften till föreningen och kapitalkostnaden för genomsnittliga överlåtelsepriser för bostadsrätter läggs samman. Den fiktiva hyran beaktar därmed indirekt nettoskulden då avgiften till föreningen till stor del avser föreningens kapitalkostnad. Den fiktiva hyran utgör en uppskattning av den hyresnivå som skulle gälla vid en fri hyressättning av bostäder.

Den fiktiva hyran avspeglar även skillnader i attraktivitet mellan olika områden. Med dessa taxeringsvärden för bostadsrätter i hyreshus bör man således få den balans i beskattningen som är eftersträvad. Det innebär som tidigare nämnts betydande praktiska fördelar att denna ordning i huvuddrag kan grundas på nuvarande förfarande vid fastig- hetstaxering för hyreshus.

Riktvärdena kommer således att baseras på insamlat ortprismaterial bestående av försäljningar av bostadsrätter. I samband med förbe- redelsearbetet kommer sådana köp som inte är representativa att sorteras bort. ' Detta innebär att försäljningar i föreningar med nettoförmögenhet, dvs. där tillgångarna Överstiger skulderna, inte kommer att ligga till grund för riktvärdena.

Av LMV:s rapport framgår att värderelationen mellan nyare och äldre bostadsrättsfastigheter belägna i samma värdeområde i normalfal- let ser annorlunda ut jämfört med motsvarande hyreshus med hyresrätter. Detta hänger samman med att relationen mellan fiktiv hyra och bruksvärdehyra över värdeåren inte är densamma. Följande exempel visar detta (jfr Norra Vasastaden i Stockholm enligt upp- gifterna i bilaga 5).

__— Bruksvärdehyra 520 kr/kvm 900 kr/kvm Fiktiv hyra 1 070 kr/kvm 1 100 kr/kvm

Köpeskillingen för

bostadsrätten 9 000 kr 5 000 kr Taxeringsvärdet för hyreshuset 3 325 kr

I ovan angivna exempel kan man således se att de fiktiva hyrorna i princip skulle bli lika stora för de båda husen men detta avspeglas inte i köpeskillingen för resp. bostadsrätt. Resultaten blir således inte godtagbara om man inte lägger in några miniminivåer i värderingsmo- dellen. Miniminivåerna bör vara köpeskillingen för bostadsrätten och taxeringsvärdet för ett motsvarande hyreshus med hyresrätter. Den fiktiva hyran skall således inte sättas lägre än motsvarande bruksvärde- hyra för ett område. I ovan angivna exempel skulle det innebära ett taxeringsvärde om 9 000 kr per kvm för det "gamla” huset och 9 600 kr per kvm för det ”nya” huset. Förfarandet vid fastighetstaxeringen kommer att närmare beskrivas i avsnitt 5.9.

En ytterligare fråga av principiell vikt är den räntesats som skall användas vid beräkningen. Valet av räntesats har naturligtvis stor be- tydelse.

Den fiktiva hyran som skall ligga till grund för beräkningen av taxe- ringsvärdena för bostadsrätter i flerbostadshus består av två kompo— nenter.

1) Årsavgiften till föreningen och 2) räntekostnaden på genomsnittliga överlåtelsepriser för bostads-

rätter. Bengt Turner konstaterar i ovan angivna studie att insatsen eller det egna kapitalet i bostadsrätten, dvs. köpeskillingen, bör värderas i form av utebliven avkastning vilket är detsamma som utebliven konsumtion. Han har vidare beräknat avkastningen till 4 procent, vilket han anger som ett mått på avkastningen utifrån en blandning av frigjort sparande och upptagna lån (se Ds 1992:74 s. 4 och 8).

Här är det således närmast fråga om att ta ställning till vilka bedöm- ningar en presumtiv köpare av en bostadsrätt ställs inför. Om det finns eget kapital kan övervägandena gälla alternativa placeringer som ger högre avkastning. Nästa fråga som uppkommer är finansieringen av

inköpet och kostnaden för denna. Ett inköp av en bostadsrätt torde finansieras på i huvudsak två sätt.

1) Eget kapital och 2) lånat kapital.

Det är troligtvis en blandning av dessa finansieringsformer. I det första fallet är bankernas inlåningsränta av visst intresse med be- aktande av kapitalinkomstskatten. I det andra fallet är utlåningsräntan av intresse. Vid denna bedömning har avdragsrätten för räntekost- naden en viss betydelse. Följande exempel visar detta. Om man har 100 000 kr på ett bankkonto som ger 5 procents ränta innebär det att man efter skatt har (5 000 - 1 250 =) 3 750 kr att konsumera för. Lånar man motsvarande belopp till 10 procents ränta innebär det en kostnad om (10 000 - 2 500 =) 7 500 kr efter skatt.

I företagsekonomisk teori använder man begreppen kalkylmässig ränta och kalkylränta. Den sistnämnda ränta används vid investerings- kalkylering och ligger ofta mycket högre än den kalkylmässiga ränta. Kalkylmässig ränta räknas på allt använt kapital i företaget, eget eller lånat, och man använder i allmänhet en räntesats som ligger något högre än bankernas utlåningsränta. Uppoffringen värderas till priset vid förbrukningstillfället, dvs. nupriset.

Man kan ifrågasätta om ovanstående resonemang är lämpligt att utgå från när det gäller värderingen av privatpersoners insatta kapital i bostadsrätter. Eftersom taxeringsvärdet skall ligga till grund för be- skattning och för att inte få för ”höga” värden bör man vara försiktig. I stället för att använda enbart utlåningsräntan är det kanske lämpligare att räkna med en blandning av in- och utlåningsränta.

Vid fastighetstaxeringen utgår man från marknadsvärdena under nivååret, som ligger två år före taxeringsåret. Det finns alltså möjlighet att i efterhand studera det genomsnittliga ränteläget som varit under nivååret, vilket bör ligga till grund för bestämmandet av räntesatsen.

Utredningen föreslår att den tillämpliga räntan beräknas utifrån en blandning av in- och utlåningsränta som lämpligen består av hälften av vardera. Inlåningsräntan varier i hög grad beroende på vilket konto detär fråga om. Enligt utredningens mening är det den inlåningsränta som gäller för kapitalplaceringskonton med långa bindningstider som skall användas. Med en genomsnittlig utlåningsränta för bostadsrätter om 10 procent under nivååret och en genomsnittlig inlåningsränta om 5 procent under samma period blir tillämplig räntesats 7,5 procent, vilket kan jämföras med den ränta om 8 procent som LMV använt i sina beräkningar. De i beräkningen ingående räntesatserna bör vara före skatt eftersom investeringen ersätter skattepliktigt banksparande

och kostnadsräntan är avdragsgill vid inkomsttaxeringen för bostads- rättshavaren.

Grunderna för ränteberäkningen bör anges i FTL. Den tillämpliga räntesatsen fastställs sedan under förberedelsearbetet inför en AFT och det finns då möjlighet för fastighetsägaren, dvs. bostadsrättsförening- en, att få del av den räntesats som använts under förberedelsearbetet för beräkningen av den fiktiva hyran.

De s.k. andelshusen är hyreshusenheter och taxeras i dag på samma sätt som bostadsrätter, dvs. efter genomsnittliga bruksvärdehyror i värdeområdet. På samma sätt som för bostadsrätterna utgör detta förhållande inte ett rättvisande underlag för schablonintäkten eftersom andelens marknadsvärde inte ligger till grund för taxeringsvärdet. Detta kan korrigeras genom att andelshusen behandlas på samma sätt som föreslås för bostadsrätter i hyreshusenheter.

När det gäller dessa hus är det dock svårare att studera över- låtelsepriser eftersom andelen kan innehas både direkt och indirekt genom ett handelsbolag. Den överlåtna andelen kan dessutom avse annat än enbart fastigheten.

5.8. Taxeringsvärdet för småhus upplåtna med bostadsrätt

Som tidigare redovisats åsätts småhus som upplåts med bostadsrätt samma taxeringsvärde som de småhus som disponeras med äganderätt. En alternativ ordning innebärande att man skulle utgå från över- låtelsepriser för bostadsrätter och justera för föreningens nettoskuld skulle leda till samma problem som tidigare beskrivits beträffande bostadsrätt i hyreshus. Grunderna för taxering av småhus är an— norlunda än den för hyreshus. När det gäller taxeringsvärden för bostadsrätt i småhus finns således ingen sådan värderingsmodell som tillämpas för hyreshus att jämföra med. Bostadsrättskostnaderna skulle få beaktas på annat sätt. Utredningen ser härvid vissa svårigheter om man vill ansluta en ny värderingsmodell som beaktar upplåtelseformen bostadsrätt till den befintliga för småhus. Den inverkan upplåtelse- formen har på värderingsenheten skulle därför få beaktas på annat sätt, exempelvis genom analyser av köpeskillingsstatistiken och årsav- gifterna till föreningen för att därigenom komma fram till någon korrigeringsfaktor. Fråga är emellertid om inte upplåtelseformen redan i gällande system blir indirekt tillräckligt beaktad genom reglerna i 8 kap. 3 5 FTL.

Enligt denna bestämmelse skall riktvärden inom varje värdeområde bestämmas med hänsyn till bl.a. fastighetsrättsliga förhållanden. Med fastighetsrättsliga förhållanden avses om den tomtmark småhuset är beläget på utgör självständig fastighet eller inte. Utgör tomtmarken inte självständig fastighet skall hänsyn även tas till möjligheten att tomtmarken kan bilda egen fastighet. Denna värdefaktor för tomtmark skall enligt 3 kap. 5 5 i RSV:s värderingsföreskrifter (se RSFS 1989:14) delas in i tre klasser.

Klass 1 Värderingsenhet som utgör en eller flera själv- ständiga fastigheter. Klass 2 Värderingsenhet som kan bilda en självständig fastighet.

Klass 3 Övriga värderingsenheter.

Reglerna för indelning av värdefaktorn fastighetsrättsliga förhållanden för småhus är samma som för tomtmark till småhus. Enligt RSV:s rekommendationer (RSV Dt 1989:16 s.18-19) bör en nedräkning av riktvärdet för småhusenheten ske till hälften om värdefaktorn för fastighetsrättsliga förhållanden hänförts till klass 3. Följande exempel kan nämnas. En Värderingsenhet som består av ett småhus med tomtmark hänförs till klass 1 och får 500 000 kr i taxeringsvärde. Motsvarande Värderingsenhet som ligger på en tomt som inte är delbar hänförs till klass 3 och får 250 000 kr i taxeringsvärde.

Många småhus upplåtna med bostadsrätt är ofta radhus och ligger tillsammans. Huruvida värderingsenheten kan avskiljas och bilda själv- ständiga fastigheter styrs ytterst av kommunens detaljplan. Enligt de uppgifter utredningen inhämtat taxeras de flesta fastigheter med småhus upplåtna med bostadsrätt enligt klass 3. Därigenom torde taxeringsvärdena för småhus upplåtna med bostadsrätt i vart fall inte bli för höga. Utredningen anser med hänsyn härtill och till de svårigheter som föreligger att på annat sätt beakta upplåtelseformen för småhus att det inte finns tillräckliga skäl att föreslå någon ändring.

5.9. Förfarandet vid fastighetstaxeringen

Beräkning av taxeringsvärdet för bostäder upplåtna med bostadsrätt i hus som vid fastighetstaxeringen beteclmats som hyreshus

Vårt förslag: Bostäder upplåtna med bostadsrätt i hus som vid fastighetstaxeringen betecknats som hyreshus samt andelshus åsätts särskilda riktvärden.

Hyreshus bör indelas i särskilda värderingsenheter för lokaler samt för bostäder upplåtna med hyresrätt resp. bostadsrätt.

Värdet för sistnämnda enheter grundar sig på köpeskillingsstati- stik för bostadsrättsöverlåtelser och den avgift som erläggs till föreningen.

Beräkningen sker på samma sätt som för hyreshus upplåtna med hyresrätt men hyran utgör en fiktiv hyra som grundar sig på årsav- gifter och på genomsnittlig kapitalkostnad på köpeskillingen.

Gällande tabellverk för hyreshus kompletteras så att det även beaktar relationerna mellan boendekostnad för bostäder upplåtna med bostadsrätt i olika läge och med olika ålder.

Lägets inverkan på värdet avspeglas i en särskild H-nivåfaktor för denna typ av enheter.

Vid beräkningen av taxeringsvärdet för bostäder upplåtna med bostadsrätt i hyreshus sker beräkningen på samma sätt som för hyreshus, dvs. värdet beräknas med ledning av byggnadens värdeår, typ av bebyggelse och hyran.

Grundläggande för värderingen är det förberedelsearbete som sker inför varje AFT. Vid detta arbete kartläggs värdeinverkan av de olika värdefaktorerna som regleras i FTL. Vidare indelas landet i värdeom- råden. Områdesindelningen sker på ett sådant sätt att den främst beaktar den värdeinverkan som fastighetens läge har. Förberedelse- arbetet dokumenteras bl.a. genom riktvärdekartor där områdesindel- ningen och nivåer framgår. Vidare fastställs tabeller för beräkningen av taxeringsvärden.

Tekniken vid taxering av hyreshus vid AFT 94 kan schematiskt be- skrivas enligt följande. * Separat värdering av mark och byggnad * Riktvärdet är värdet per Värderingsenhet * Riktvärdet bestäms efter klassificering av följande värdefaktorer - lägenhetstyp

- ålder

- hyra

* Beräkningen av riktvärdet sker efter den formel som finns i 1 kap. 9 5 FTF, nämligen R = N x H x f. Formeln är uppbyggd på följande sätt. R = riktvärdet N = H-nivåfaktorn för värdeområdet H = hyran (bruksvärdehyran för bostäder) f = kapitaliseringsfaktorn enligt HK-tabellen.

H-nivåfaktorn bestäms för varje värdeområde och avser den inverkan på taxeringsvärdet som värderingsenhetens läge har. HK-tabellen beaktar den relativa skillnaden mellan hus med olika ålder vid samma H-nivåfaktor. Både val av H-nivåfaktor för respektive område och konstruktionen av HK-tabellen sker under förberedelsearbetet inför en AFT. Till grund för detta arbete ligger prisstatistik från nivååret.

För att ett särskilt taxeringsvärde för bostadsrätter skall kunna beräknas måste reglerna i FTL kompletteras. De förändringar som är nödvändiga är bl.a. ytterligare uppdelning i värderingsenheter och ändrade definitioner av vissa värdefaktorer.

Vid taxeringen sker först en uppdelning i värderingsenheter. Bostäder upplåtna med bostadsrätt och tillhörande tomtmark måste härvid utgöra egna värderingsenheter. Detta regleras i 6 kap. FTL. Uppdelningen i ytterligare värderingsenheter måste ske för att riktvärdet skall kunna beräknas separat för dessa delar. Någon uppdelning av värdet på de olika bostadsrättslägenheterna kommer inte att ske.

Klassificeringen och definitionen av värdefaktorerna ”typ av bebyggelse” och ”hyra” måste ändras i 9 kap. 3 5 FTL. För bostads- rätter utgörs hyran av en fiktiv hyra som beräknas utifrån uppgifter om årsavgift och överlåtelsepriser. Storleken av den fiktiva hyran fastställs under förberedelsearbetet på samma sätt som de av skatte- myndigheten framtagna genomsnittshyrorna som i dag används vid mostsvarande taxering. Klasserna för värdefaktorn ”lägenhetstyp" måste utökas från att avse enbart uppdelning av bostäder och lokaler till att även omfatta de olika upplåtelseformerna för bostäder; hyresrätt resp. bostadsrätt.

Värdet för bostäder upplåtna med bostadsrätt i hyreshus varierar främst med hänsyn till byggnadens ålder och läge. Hänsyn till detta bör i det system som skisserats beaktas genom HK—tabellen. Faktorer— na i HK—tabellen måste därvid främst grunda sig på de skillnader som finns i boendekostnad för bostadsrätter i olika läge och med olika ålder. Därvid bör noteras att HK-tabellen gäller för hela riket.

I likhet med vad som gäller för taxering av andra kategorier fastigheter går det inte före förberedelsearbetet att ta ställning till hur den utökade HK-tabellen kommer att se ut. För att konstruera tabellen krävs tillgång till statistik över dels försäljningspris, dels avgiften till föreningen. Tillgång till denna statistik kommer inte att finnas förrän dessa uppgifter har samlats in genom de utökade kontrolluppgifterna (se vidare nedan).

Läget beaktas även genom en nivåfaktor. Denna faktor rekommen- deras för varje värdeområde. H-nivåfaktorerna beaktar värdeinverkan av fastighetens läge. Dessa nivåfaktorer bör utgöra underlag även vid värderingen av bostadsrätter. Eventuellt kan för vissa områden en högre nivåfaktor fastställas om skillnaden i värde mellan hyresrätter och bostadsrätter är stor. Värdet på bostadsrätter bör som tidigare nämnts inte understiga det genomsnittliga pris (köpeskillingen) för olika åldersgrupper.

LMV har i sin rapport uttalat sig om den värdeområdesindelning som bör göras i samband med fastighetstaxeringen. Verket anser att detär nödvändigt med en särskild värdeområdesindelning för hyreshus med bostadsrätter för att de överlåtelsepriser och årsavgifter som används vid förberedelsearbetet inte skall få för stor spridning kring medelvärdena. Resultatet skulle i annat fall kunna ge mycket olik- formiga och orättvisa taxeringsvärden. Skattemyndigheten måste därför överväga om en annan indelning bör göras än den som används för hyreshus för att få fram en bättre avpassad fiktiv hyra för de olika värdeområdena. Den nuvarande värdeområdesindelningen för hyreshus och tomtmark till hyreshus kan dock ligga till grund för en sådan indelning.

Förberedelsearbetet vid fastighetstaxeringen

Till grund för taxeringen av fastigheter ligger analyser av fastighets— överlåtelser.

Vid en särskild taxering av bostadsrätter enligt ovan beskrivna modell måste befintliga uppgifter kompletteras vad avser köpeskil- lingar för överlåtna bostadsrätter. Uppgiften behövs för att beräkna räntekostnaden på den egna insatsen i föreningen. Vidare måste ytterligare uppgifter inhämtas rörande de försålda bostadrätternas avgifter till föreningarna. För att kunna fastställa riktvärdet krävs dessutom uppgift om lägenhetens yta.

De uppgifter som behövs för förberedelsearbetet lämnas lämpligen av bostadsrättsföreningarna i samband med lämnandet av kontrollupp- gifter enligt 3 kap. 45 5 lagen (1990:325) om självdeklaration och

kontrolluppgifter. Uppgiftsskyldigheten måste dock utökas till att även omfatta avgiften till föreningen. Med ledning av de kontrolluppgifter som inhämtas kan således den fiktiva hyran för bostadsrätterna beräknas.

Beräkning av taxeringsvärdet för lokaler

Eftersom hyressättningen av lokaler sker på marknadsmässiga villkor följer lokaler upplåtna med bostadsrätt den marknadsvärdenivå som finns för hyresrätter. Vi ansåg därför i vårt delbetänkande att lokaler inte behöver indelas med hänsyn till upplåtelseform. I denna del har utredningen inte funnit anledning att ändra ståndpunkt. Taxeringen av lokaldelen kommer alltså att ske på samma sätt som lokaler i fastig- heter med hyresrätter.

Sammanfattning av bestämning av taxeringsvärdet

Den föreslagna ordningen innebär sammanfattningsvis följande.

Baserat på uppgifter från bostadsrättsföreningar om avgifter och överlåtelsepriser erhålls en bild av hur taxeringsvärden baserade på den fiktiva hyran, uttryckt i kr/kvm, varierar mellan bostadsrättsfastig- heters värdeår och läge, dvs. de två värdefaktorer som är avgörande för skillnader mellan fastigheters taxeringsvärden. Detta underlag läggs till grund för RSV:s bestämningar av de tabeller och den indelning i värdeområden som ligger till grund för fastighetstaxering- en. För varje värdeområde anges ett riktvärde, uttryckt i kr/kvm, för bostadrättslägenheter. Taxeringsvärdet för en enskild bostadsrättsföre- nings fastighet bestäms med utgångspunkt från detta riktvärde, varvid skillnader i värdeår i förhållande till riktvärdet beaktas. Fastighetens totala taxeringsvärde bestäms därefter av ytan av bostadsrättslägen- heternas multiplicerat med taxeringsvärdet i kr/kvm plus de på vedertaget sätt beräknade taxeringsvärdena dels för lokaler, dels för bostäder som upplåts med hyresrätt.

5. 10 Rullande fastighetstaxering

5.10.1 Inledning

Allmänna fastighetstaxeringar (AFT) har genomförts sedan år 1810 med en viss regelbundenhet. Intervallerna har under 1900-talet varit ungefär fem år men ibland betydligt längre. Genom att fastighetstaxe- ringarna oftast inneburit betydande språngvisa höjningar av taxerings- värdena har de vanligtvis föregåtts av stor uppmärksamhet och diskussion. Bristen i fråga om värdenivånanpassning blev särskilt påtaglig vid AFT 81. Den starka prisutvecklingen mellan 1973 och 1979 — nivåår för 1975 resp. 1981 års taxeringar —— ledde till att taxeringsvärdena för småhusen höjdes med i genomsnitt för perma- nenthus 110 procent och fritidshus 157 procent vid AFT 81. Skogs- bruksvärdena ökade med över 160 procent vid nämnda AFT.

Fastighetstaxeringarna har av statsmakterna ansetts vara nödvändiga för att få ett aktuellt beskattningsunderlag. Sedan en längre tid har frågan om rullande taxering varit aktuell och berörts i olika samman- hang.

I överväganden om att införa en rullande taxering finns det också anledning att ta ställning till vilken period som bör utgöra nivååret och hur ofta nya indextal bör tas fram och omräkning utifrån dessa göras. Även vilken ambitionsnivå man i så fall bör ha under förberedelse- arbetet kan finnas anledning att uttala sig om.

5102. Utredningen om förenklad fastighetstaxering m.m.

I maj 1993 tillkallades en särskild utredare för att bl.a. se över reglerna i FTL om informationshämtning och uppgiftslämnandet i samband med fastighetstaxeringen (dir. 199357). En fråga som skall utredas är möjligheterna att övergå till registerbaserad taxering. Syftet med utredningsuppdraget är att göra fastighetstaxeringen mer kostnadseffektiv samt enklare och mer lätthanterlig för såväl de enskilda fastighetsägarna som myndigheterna. Vidare påpekas i direktiven att om en ändrad värderingssystematik leder till att taxeringsvärdena görs mer aktuella genom en kontinuerlig omräkning fordrar detta omfattande ändringar i såväl materiellt som formellt avseende.

5 . 10.3 Överväganden och förslag

Bör en rullande fastighetstaxering införas?

Av uttalanden i förarbeten och tidigare utredningar framgår att ett rullande taxeringsförfarande har ansetts som en behövlig förändring. Det är också regeringens avsikt att ett sådant system skall införas från år 1995 (se prop. 1993/94:91).

När marknadsvärdet via taxeringsvärdet utgör bas för beskattningen innebär det förhållandet att taxeringsvärdet ligger fast under en längre period att skatteuttaget tar en varierande andel av bostadsavkastningen i anspråk. Dessa variationer skulle minska om fastighetstaxeringen sker rullande.

Med en rullande fastighetstaxering får man även en jämnare utveckling av taxeringsvärdena och undviker stora förändringar från ett år till ett annat. Taxeringsvärdena speglar då också ett mark- nadsvärde som ligger närmare beskattningsåret i tiden än vad som nu är fallet.

Det finns således en rad fördelar att vinna med ett rullande fastig- hetstaxeringssystem och några direkta nackdelar synes ett sådant system inte medföra. Ett rullande fastighetstaxeringsförfarande bör därför införas.

När bör ett sådant system träda i kraft?

Regeringen har i prop. 1993/94:91 uttalat att att den rullande fastig- hetstaxeringen bör träda i kraft redan år 1995 . Det centrala fastighets- datanätet kommer dock att vara fullt utbyggt först under år 1995. Prisstatistik kan i och för sig tas fram redan nu men användandet av de uppgifter som finns hos CFD skulle bl.a. underlätta beräkningen av indextalen inför omräkningen.

Om man inför rullande fastighetstaxering fr.o.m. 1995 bör småhusen omräknas med indextal som skall spegla förändringen från AFT 90. De förändringar som har skett därefter i resp. fastighet utan att detta har lett till särskild fastighetstaxering fångas inte upp vid omräkningen. Detta innebär att det vid AFT 96 kan bli stora skillnader mellan det värde som då bestäms och det värde som bestämts för 1995.

Sammantaget talar övervägande skäl för att ett rullande fastig- hetstaxeringssystem införs fr.o.m. 1996. Under detta år görs den allmänna fastighetstaxeringen av småhusenheter. I samband härmed kan också en omräkning göras av övriga taxeringsenheter.

Vilken tid bör prisundersökningen avse?

Utgångspunkten bör - för att få ett så riktigt taxeringsvärde som möjligt - vara att nivååret skall ligga nära fastighetstaxeringsåret.

Fastighetstaxeringskommittén (SOU 1984:37 och 38) ansåg att index skulle bestämmas med hänsyn till prisnivån mellan den 1 juli andra året före taxeringsåret och den 30 juni året före detta år, det s.k. nivååret. Som skäl till att denna period ansågs som lämpligast anförde kommittén följande.

”Fråga är hur nära nivååret kan förläggas i förhållande till indexåret. Härvid har man att beakta vid vilken tidpunkt under indexåret som fastighetsägarna kan ha ett berättigat intresse av att få meddelande om det nya taxeringsvärdet. Vidare måste hänsyn tas till den tid som kan behövas för att ta fram statistik över företagna köp, för att arbeta fram indexen, för att omräkna värdena och för att sända ut meddelande om dem. I detta sammanhang måste man också beakta den samordning med arbetet med de årliga omtaxeringarna som omräkningsförfarandet bör innefatta. Både från fastighetsägarnas och administrationens synpunkt måste det ligga en fördel i en sådan samordning som bör leda bl.a. till att meddelanden om ändrade taxeringar innehåller besked både om omräkning och företagen omtaxering, då sådan har skett. Som närmare utvecklas i avsnitt 9.2.2. bör beskeden om det omräknade taxeringsvärdet tillställas fastighetsägarna senast den 15 maj under taxeringsåret samtidigt som besked lämnas om på grund av om- taxering eller avstämning ändrat basvärde.

För att indexet skall kunna beaktas samtidigt som beslutet om taxering i övrigt redovisas måste, med hänsyn till den tid som behövs för att ta fram nya index, nivååret förläggas till tiden mellan den 1 juli andra året före taxeringsåret och den 1 juli året före taxeringsåret. Prisnivån för omräkningen skall då i princip avse det genomsnittliga prisläget under det året med möjlighet att beakta prisläget vid slutet av året om det väsentligen skiljer sig från det genomsnittliga.”

Fastighetsskatteutredningen (SOU 1992:11) ansåg att nivååret borde motsvara året före det aktuella fastighetstaxeringsåret.

Om nivååret skall motsvara året före det aktuella fastighetstaxerings- året innebär det att indextalen inte fastställs förrän under fastig- hetstaxeringsåret. I den mån detta kan anses lämpligt bör man alltså kunna ha året före fastighetstaxeringsåret som nivåår. Invändningar kan dock riktas mot en sådan ordning. Enligt nuvarande taxerings- förfarande bestäms grunderna för taxeringen före fastighetstaxeringså— ret medan själva beräkningen görs under nämnda år. Om bestämmande

av indextal är att anse som bestämmande av grunder - vilket det torde vara - bör dessa bestämmas före fastighetstaxeringsåret.

Hur långt tid det tar att beräkna indextalen, när CFD väl är utbyggt till fullo, beror bl.a. på hur många regioner man skall dela in landet i. Ju färre regioner desto snabbare beräkning. Enligt LMV kan beredningen av prisstatistik beräknas ta en månad i anspråk. Det bör ligga ca. 3 månader mellan nivåårets slut och LMV:s beredning för att eftersläpningen i lagfartshanteringen skall kunna beaktas i möjligaste mån. En ytterligare tidsaspekt är den beslutsprocess som följer därefter tills regeringen - om fastighetstaxeringskommitténs förslag följs - eller RSV fastställer indextalen.

Nivååret kan - med utgångspunkt från att det bör bestämmas före fastighetstaxeringsåret - förmodligen inte bestämmas till en senare tidsperiod än från den 30 juni andra året för fastighetstaxeringsåret och till den 1 juli året före fastighetstaxeringsåret.

Möjligen kan man med en registerbaserad fastighetstaxering komma till annat resultat än vad utredningen gjort.

Hur ofta bör omräkning ske?

Ju oftare en justering av taxeringsvärdet görs ju bättre speglar det marknadsvärdet och ger således ett jämnare och riktigare beskattnings- underlag. Omräkning bör därför göras varje år.

Vilken ambitionsnivå bör man ha vid förberedelsearbetet?

Förslaget innebär att omräkning skall genomföras varje år. Förbe- redelsearbetet inför varje omräkning måste således utföras på relativt kort tid. För att administrativt kunna genomföra detta arbete för samtliga kategorier är det av stor vikt att ambitionsnivån vid in- delningen i prisutvecklingsområden och beslut om omräkningstal sker med relativt hög schabloniseringsgrad. Detta för att förberedelsearbetet inför en omräkning skall kunna ske maskinellt. Även ur kostnadssyn- punkt är det viktigt att systemet för omräkning blir så enkelt som möjligt.

6. Schablonintäktens nivå

Vårt förslag: Den löpande beskattningen av ägda bostäder sker genom att en schablonintäkt om 5 procent av taxeringsvärdet tas upp i inkomstslaget kapital.

6.1. Några principfrågor

För att bestämma nivån för den schablonintäkt som skall utgöra underlag för den löpande beskattningen krävs vissa ekonomiska överväganden. En första fråga gäller vilka grundläggande principer som skall vara styrande för nivån på den löpande beskattningen.

6.1.1. Boende — konsumtion och investering

Ett synsätt är att schablonintäkten skall baseras på någon form av boendevärde, där olika slag av konsumtionsaspekter läggs på boendet. Detta alternativ aktualiserar en rad problem som i grunden har att göra med att man på ett eller annat sätt direkt skulle mäta boendevärdet.

Ett annat synsätt är att man mäter boendevärdet indirekt genom att man utgår från det kapital som är nedlagt i boendet och den av- kastning detta kapital skulle ha vid en alternativ användning, ex- empelvis om det placerades på bank eller i aktier. Detta innebär att man ser boendet som ett slags investering.

I såväl den bostadspolitiska debatten som i debatten om bostadsbe- skattningens utformning ställs ibland konsumtionsaspekten mot investeringsaspekten, där de båda synsätten gärna tenderar att framstå som oförenliga. Enligt utredningens mening är detta olyckligt, då synsätten fokuserar olika aspekter.

Boendet har naturligtvis ett betydande konsumtionsvärde i olika avseenden och är för den absoluta majoriteten av hushåll den mest betydelsefulla posten i hushållsbudgeten.

Samtidigt är investeringsaspekten betydelsefull då den fokuserar den avvägning som det enskilda hushållet gör mellan hur mycket av sitt (ny-)sparande som skall kanaliseras till boende och hur mycket av

detta som skall placeras på annat sätt. Detta kan också uttryckas som att investeringsaspekten på boendet handlar om hur inkomsterna och sparandet på marginalen skall användas. Den intressanta frågan gäller då exempelvis inte om hela kapitalet skall placeras i en bostad eller om man skall bo i en hyreslägenhet och placera kapitalet i någon alternativ sparform. De flesta beslut om boendet handlar i stället om hur mycket av sparandet som skall placeras i boendet, vilket avgör storleken på bostaden och dess övriga kvalitéer.

Utredningen har enligt sina direktiv att beakta neutralitetsaspekter på fastighetsbeskattningen. Denna neutralitet avser inte bara neutralite- ten mellan olika upplåtelseformer utan handlar också rent allmänt om neutraliteten i kapitalbeskattningen i dess helhet. Med denna ut- gångspunkt är det naturligt att utredningen för sitt val av nivå för schablonintäkt för ägda bostäder utgår från ett synsätt där beskatt- ningen av boendet ses i relation till beskattningen av de andra sparformer som erbjuds hushållen. Synsättet harmonierar exempelvis med de överväganden som utgjorde grunden för 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110) och som baserades på en riktpunkt för skatteutta- get på en marginell investering.

6.1.2. Det totala skatteuttagets betydelse

Vid överväganden om den skattemässiga neutraliteten mellan bostäder och andra sparformer är det totala skatteuttaget betydelsefullt. För ägda bostäder bestäms detta, förutom av den löpande beskattningen i form av schablonintäktsbeskattning, även av andra skatter, i första hand nivån på realisationsvinstbeskattningen. Följaktligen finns vid kalibreringen av schablonintäkten anledning att beakta dessa övriga skatter.

Det förtjänar här att påpekas att utredningen inte har att ta ställning till fördelningen av det totala skatteuttaget mellan löpande beskattning och beskattning vid försäljning. Statsmakterna har, senast genom beslut av riksdagen under hösten 1993 (prop. 1993/94:45), fastlagt storleken på den sistnämnda beskattningen. Utredningen har i stället i uppgift att välja en nivå för schablonintäkten som tillsammans med övrig beskattning uppfyller de krav som kan ställas på skattemässig neutralitet i kapitalinkomstbeskattningen.

6.2. Konsultuppdrag

6.2.1. Inledning

För att få ett underlag för sina överväganden har utredningen gett uppdrag till två experter på området dels docenten Stellan Lundström, Kungliga Tekniska Högskolan i Stockholm, dels professorn Peter Englund, Nationalekonomiska institutionen vid Uppsala universitet. Deras rapporter återfinns som bilaga 6 och 7 till betänkandet. I de följande avsnitten sammanfattas dessa rapporter i de delar som är av särskild betydelse för utredningens överväganden. Vidare redovisas i därpå följande avsnitt alternativa beräkningar baserade på Peter Englunds modell. 1 ett avslutande avsnitt redovisar utredningen sin bedömning.

6.2.2. Stellan Lundströms rapport

Stellan Lundström utgår från en bestämning av en långsiktig real förräntning före skatt på småhus (eg. egnahem). Till grund för nivåbestämningen ligger en redovisning av uppskattade realräntor på banksparande och obligationsplaceringar. Stellan Lundström bedömer att en rimlig nivå för den reala förräntningen på småhus ligger i intervallet 2 till 3 procent.

Utgångspunkten är att det (reala) skatteuttaget på den reala för- räntningen om 2-3 procent skall ligga på 50 procent. Denna nivå bygger på en jämförelse med skatteuttaget på (real) arbetsinkomst som med beaktande av att skattedelen av socialavgifterna ligger mellan 40 och 60 procent.

Det totala skatteuttaget på småhus består av olika komponenter, dels den löpande beskattningen genom schablonintäkt, dels beskattning vid omsättning av fastigheter genom realisationsvinstbeskattningen och stämpelskatt. Genom att beräkna skatteuttaget genom realisationsvinst- beskattningen och stämpelskatten anger Stellan Lundström den nivå på schablonbeskattningen som tillsammans med övriga skatter ger ett totalt realt skatteuttag på 50 procent vid olika antaganden om den reala förräntningen före skatt.

Stellan Lundström finner att vid en real förräntning före skatt på 2 procent skall schablonbeskattningen uppgå till 0,5 procent av fastig- hetens marknadsvärde. Om den reala förräntningen i stället antas uppgå till 3 procent skall skatteuttaget genom schablonbeskattning i stället utgöra ca 1 procent av marknadsvärdet.

En översättning av Stellan Lundströms resultat till nivåer för schablonintäkten ger följande. Vid en skattesats på kapitalinkomster om 25 procent och med beaktande av att taxeringsvärdet antas utgöra 75 procent av marknadsvärdet, vilket förutsätter en rullande taxering utan någon eftersläpning, blir schablonintäkten vid 2 procent real förräntning 2,67 procent (0,5/(0,25*0,75)). Vid antagande om 3 procent real förräntning blir i stället schablonintäkten 5,33 procent (1/(0,25*0,75)).

6.2.3. Peter Englunds rapport

Den neutrala beskattningen fastställs i Peter Englunds analys så att vid jämvikt på kapitalmarknaden kommer avkastningen efter skatt på boende att överensstämma med avkastningen efter skatt på en alternativ placering. I ett första steg utgår han från att alternativet utgörs av en placering i räntebärande tillgångar, där hela avkastningen är löpande ränta.

Under förutsättning att värdestegring på egnahem beskattas fullt ut med samma skattesats som gäller för ränteinkomster — vilket innebär en belöpandeprincip vad gäller beskattning av värdeförändring — skall schablonintäkten som procent av marknadsvärdet sättas lika med realräntan. Därvid förutsätts att värdestegringen på egnahem på lång sikt överensstämmer med inflationstakten i samhället.

Slutsatsen att schablonintäkten skall sättas lika med realräntan behöver emellertid modifieras dels eftersom eventuell värdestegring på egnahem beskattas först när den realiseras genom försäljning, dels genom att den formella skattesatsen på realisationsvinster kan avvika från den skattesats som gäller för ränteinkomster. Peter Englund visar att schablonintäkten med hänsyn till dessa faktorer skall sättas lika med nominalräntan med avdrag för en faktor vars storlek utgörs av förhållandet mellan den effektiva skattesatsen på värdestegring och skattesatsen på ränteinkomster multiplicerat med värdestegringstakten. Genom avdraget för denna faktor kommer schablonintäkten att ligga över realräntan men under nominalräntan. Extremfallet ges av en situation med skattefrihet för realisationsvinster, då schablonintäkten skall sättas lika med nominalräntan.

Peter Englunds jämförelse har så långt avsett placeringar i ränte- bärande tillgångar. Han anser emellertid att det är mer rimligt att jämföra sparande i egnahem med sådant långsiktigt finansiellt sparande, där en betydande del av avkastningen är i form av värde- stegring. Om jämförelsenormen i stället utgörs av placeringar i aktier finner Peter Englund att schablonintäkten skall sättas i närheten av

realräntan.

Slutsatsen bygger bl.a. på antagandet att den effektiva skattesatsen på värdestegring är en och samma för aktier och egnahem, vilket indirekt innebär ett antagande om att de genomsnittliga innehavstiderna sammanfaller för dessa två slag av tillgångar.

Peter Englund förutsätter i sin analys att skattereglerna för bolag och aktieutdelningar/realisationsvinster är de som gällde t.o.m. utgången av år 1993. De nu gällande reglerna med skattefrihet för mottagen utdelning och reducerad realisationsvinstsbeskattning på aktier motiverar enligt Peter Englund isolerat för sig en mycket låg procentsats för schablonintäkten. Å andra sidan innebär de nya bolags- skattereglerna en viss ökning av skattekilen p.g.a. bolagsskatten. Hans bedömning är att dessa motverkande effekter tar ut varandra, varför slutsatsen att schablonintäkten skall sättas i närheten av realräntan fortfarande är giltig. '

Peter Englunds resultat förutsätter att schablonintäkten relateras till fastighetens marknadsvärde. Vid en realränta på 3 procent och med ett antagande att taxeringsvärdet utgör 75 procent av marknadsvärdet — i ett system med rullande fastighetstaxering utan eftersläpning —- innebär detta att schablonintäkten skall sättas till 4 procent av taxeringsvärdet.

6.3. Alternativa beräkningar grundade på Peter Englunds modell

Som framgår av bilaga 7 siffersätter Peter Englund inte sina resultat. I en bilaga till betänkandet, bilaga 8, redovisas dock kalkyler som bygger på en sådan siffersättning. Förutom att kalkylerna visar hur olika faktorer påverkar resultaten, möjliggörs också en modifiering av Peter Englunds grundläggande antaganden i två centrala avseenden.

6.3.1. Olika innehavstider för egnahem och aktier

Peter Englunds huvudresultat, att schablonintäkten skall sättas i närheten av realräntan, bygger bl.a. på antagandet att den effektiva skattesatsen på värdestegring för egnahem överensstämmer med den effektiva skattesatsen på värdestegring för aktier.

Stellan Lundström anger i sin rapport att mellan 3 och 5 procent av beståndet av småhus omsätts per år. Detta ger matematiska innehavs- tider på mellan 20 till 33 år. Befintlig statistik visar att den genom-

snittliga innehavstiden för bostäder är ca 25 år. Utredningen utgår fortsättningsvis från den senare uppgiften.

Såvitt gäller aktier ligger den genomsnittliga innehavstiden för börsnoterade aktier på ca 7 år. Denna uppgift godtar utredningen som utgångspunkt för sina fortsatta överväganden. Skillnaden i förhållande till bostäder är alltså betydande. Sett i ett längre tidsperspektiv finns det därutöver anledning att tro att skillnaden kan komma att bli än större. Sålunda innebär det under hösten 1993 införda uppskovsavdra- get vid byte av vissa bostäder att de skattemässiga innehavstiderna förlängs. Vidare kan den fr.o.m år 1994 reducerade beskattningen av realisationsvinster på aktier medföra att dessa kommer att omsättas snabbare vilket ger kortare innehavstider.

Vad betyder då skilda innehavstider för resultaten? Intuitivt inser man att ju längre innehavstiden är för egnahem i förhållande till aktier, ju högre schablonintäkt krävs för att den åsyftade neutraliteten skall uppnås. Detta gäller naturligtvis endast under förutsättning att aktier är det relevanta järnförelsealternativet, vilket är en fråga utredningen återkommer till längre fram.

I bilaga 8 redovisas kalkyler som visar vad skilda antaganden om innehavstider betyder för nivån på schablonintäkten. Här skall ges ytterligare ett räkneexempel som direkt visar effekten av skillnader i innehavstider och hur dessa skillnader i effektiva skattesatser på värdestegring påverkar kravet på schablonintäktens storlek. Först skall dock konstateras att med den effektiva skattesatsen på värdestegring avses den hypotetiska, löpande beskattning i procent av årlig värde- stegring som skulle ge samma skattebelastning som den faktiska beskattningen av realiserade vinster. Den effektiva skattesatsen beror på den formella skattesatsen, den genomsnittliga innehavstiden och placerarens kalkylränta (= nominalräntan efter skatt). Avvikelsen mellan formell och effektiv skattesats fångar in värdet av den räntefria skattekredit som uppkommer p.g.a. att värdestegring beskattas först vid realisation.

Exempel

Enligt gällande regler utgör hälften av den konventionellt beräknade vinsten skattepliktig vinst. På den skattepliktiga vinsten utgår skatt med 25 procent. Alternativt kan man uttrycka skatten som 12,5 procent av hela vinsten. Med en kalkylränta på 5,25 procent [(1- 0,25)*7] kan vid en innehavstid på 25 år (egnahem) den effektiva skattesatsen beräknas uppgå till 5,69 procent. Vid en innehavstid på 7 år (aktier) blir på motsvarande sätt den effektiva skattesatsen 9,62

procent. Vid en årlig värdeökning på 4 % av marknadsvärdet blir skillnaden i skatteuttag 0,16 procent [(9,62-5,69)*0,04] av marknads- värdet. För att balansera denna skillnad krävs vid en kapitalskattesats på 25 procent en ”extra” schablonintäkt i procent av taxeringsvärdet på 0,8 procentenheter (0,16/(O,25*0,75)).

6.3.2. Olika realisationsvinstbeskattning av egnahem och aktier

Om realisationsvinster på aktier beskattas med 25 procent (1993 års regler), dvs. en högre beskattning än den som gäller för egnahem, blir det effektiva skatteuttaget 19,24 procent. Skillnaden i skatteuttag i förhållande till egnahem blir därmed 0,54 procent [(19,24-5,69)*0,04] av marknadsvärdet, vilket motiverar en ”extra" schablonintäkt på 2,89 procentenheter utöver den nivå som gäller vid identiska in— nehavstider och skattesatser.

Skillnader i innehavstider och formella skattesatser på realisations- vinster för egnahem och aktier har alltså stor betydelse för skatteutta- get och därmed för kravet på schablonintäktens storlek.

6.3.3. Bolagsskattens betydelse

Den andra punkt där det kan finnas anledning att göra en alternativ beräkning gäller bolagsskattens betydelse.

Peter Englund tolkar principen om neutralitet som att den avser beskattningen av fysiska personers kapitalinkomster. Detta innebär att han bortser från bolagsskatten när skattebelastningen på aktier definieras. Peter Englund motiverar denna begränsning med hän- visning till två förhållanden.

För det första bestäms räntor och avkastningskrav i en Öppen ekonomi som den svenska — med fria kapitalrörelser — på de internationella kapitalmarknaderna. I en sådan värld är bolagsskatten en skatt på investeringar medan beskattningen av fysiska personer är en skatt på sparande.

För det andra hänvisar Peter Englund till att den marginella skattebelastningen på bolagsinvesteringar — till den del den beror av bolagsskatten — med gällande svenska bolagsskatteregler ligger nära noll. Detta innebär att även om man skulle ta hänsyn till skatteuttaget i båda leden vid hushållens realinvesteringar i företag (= deras reala sparande i företag) behöver man vid en analys av skatteuttaget på olika

former av sparande enbart beakta den personliga kapitalinkomstbe— skattningen.

Visserligen ligger bolagsskattebelastningen på en marginell investe— ring nära noll vid gällande regler. Som framgår av bilaga 8 gäller emellertid detta för en genomsnittlig marginell investering. För investeringar som finansieras med eget kapital — nyemission eller kvarhållen vinst — gäller dock att skattebelastningen avviker markant från noll och är positiv medan skattebelastningen på en lånefinansierad investering är negativ (för en förklaring till det senare förhållandet se bilaga 8).

Det finns således anledning att vid en analys av skatteuttaget på aktieplaceringar beräkna effekterna om man väljer att beakta den bakomliggande bolagsskatten på investeringar finansierade med eget kapital.

Beräkningar för att beakta bolagsskatten på ett konsekvent sätt kräver en förhållandevis kraftig metodisk avvikelse i förhållande till Peter Englunds modell. Som framgår av bilaga 8 kan emellertid bolagsskatten beaktas på ett indirekt sätt vid den slutliga kalibreringen av schablonintäkten. Detta sker genom att man gör en sammanvägning mellan kraven på schablonintäkt vid alternativet aktier och räntebäran— de tillgångar. Ett sådant tillvägagångssätt är motiverat då bolagsskatten kan negligeras enbart om man på annat sätt beaktar att den låga genomsnittliga marginalskatten bygger på en sammanvägning av skattebelastningen vid egen- och lånefinansiering.

Som närmare redovisas i bilaga 8 leder detta sätt att indirekt beakta bolagsskatten med 1994 års skatteregler till en schablonintäkt om ca 6 procent av taxeringsvärdet.

6.4. Banksparande som jämförelsenorm

Banksparande skiljer sig från fastighetsägande och aktieägande bl.a. genom att det insatta kapitalet inte ökar i värde på det sätt som vanligen förutsätts för fastigheter och aktier. Det är bl.a detta som leder Peter Englund fram till att schablonintäktens storlek i första hand bör kalibreras mot aktieägande. I detta sammanhang bör ändå redovisas vilken schablonintäkt som en jämförelse med banksparande kan leda fram till. Redovisningen görs med hjälp av ett räkneexempel.

Exempel

Om kapitalet för banksparandet uppgår till 1 000 000 kr blir ränte- inkomsten vid 7 procents ränta 70 000 kr. Denna tas upp till be- skattning årligen. För att kunna jämföra med fallet där schablonintäk- ten speglar boendekonsumtionen förutsätts att den årliga ränte- inkomsten efter skatt tas ut för konsumtion. För att den som i stället placerar motsvarande kapital i en fastighet skall beskattas på likvärdigt sätt skall man således beräkna hur stor andel av taxeringsvärdet som de antagna 70 000 kr utgör. Härvid måste beaktas att detta belopp skall sättas i relation till ett underlag — marknadsvärdet (taxeringsvär- det) — som förutsätts öka årligen. Under antagande att värdeökningen uppgår till nominellt 4 procent årligen och vid en antagen innehavstid om i genomsnitt 25 år motsvarar 70 000 kr i genomsnitt ca 4,2 pro- cent av marknadsvärdet, dvs. 5,6 procent omräknat till taxeringsvärde- nivå. Med en sådan genomsnittsberäkning kommer skatten på schablonintäkten att bli lägre än skatten på banksparande i början av perioden och högre i slutet av perioden. Om nuvärdesaspekten beaktas skall schablonintäkten bestämmas till ett högre procenttal än det angivna. Vid jämförelsen bör man också beakta att fastighetsägaren vid förvärvet betalar stämpelskatt och vid utgången av innehavstiden betalar skatt på realisationsvinst. För att det totala skatteuttaget vid fastighetsägande inte skall bli högre än vid banksparande skall således detta leda till en reduktion av det angivna procenttalet. Sammantaget innebär således en grov jämförelse med beskattning av banksparande att schablonintäkten bör uppgå till ca 6 procent.

6.5. Överväganden och förslag

6.5 . 1 Inledning

Utredningen redovisar i detta avsnitt de överväganden om schablonin— täktens nivå som kan göras med ledning av Stellan Lundströms och Peter Englunds rapporter och de ytterligare beräkningar som tidigare redovisats. Av nedanstående uppställning framgår sammanfattningsvis vilken schablonintäkt som framkommer av detta underlag.

Schablonintäkt av tax.värdet Stellan Lundströms modell: 5,33 procent Peter Englunds modell: 4 procent - med beaktande av skilda

innehavstider och skatte- satser för egnahem och aktier 6,89 procent - med indirekt beaktande av

bolagsskatten 6,01 procent Banksparande: ca 6 procent

I samtliga fall förutsätts att schablonintäkten baseras på fastighetens taxeringsvärde, som antas utgöra 75 procent av marknadsvärdet; vidare förutsätts ett system med rullande fastighetstaxering utan någon eftersläpning i fastställandet av taxeringsvärdet. De nivåer som framkommer ur respektive beräkning gäller således under förutsättning att fastigheter ökar i pris från år till år och att beskattningen bygger på aktuella marknadsvärden. I ett system där taxeringsvärdena i genomsnitt baseras på ett och ett halvt år gamla marknadsvärden skulle, med en antagen årlig prisstegring om 4 procent, ovanstående nivåer för schablonintäkten behöva justeras upp med 6 procent.

Inför bedömningarna i nivåfrågan finns anledning att notera skillnaderna i analyser och slutsatser i Stellan Lundströms och Peter Englunds rapporter. Stellan Lundströms analys baseras på ett fastställande av den långsiktiga förräntningen på fastigheter. Till skillnad från Stellan Lundström bygger Peter Englund sin analys på en explicit formulerad kapitalmarknadsmodell, där kraven på schablonin— täkt härleds utifrån ett antagande om jämvikt på kapitalmarknaden där avkastningen efter skatt på olika placeringsalternativ antas över- ensstämma. Ett sådant alternativtänkande finns visserligen till viss del även hos Stellan Lundström, som emellertid inte specificerar skattereg- lerna för de alternativa placeringsmöjligheterna.

6.5.2. Olika jämförelsenormer är möjliga

Utredningen har tidigare redovisat skälen till varför valet av schablon- intäkt och totalt skatteuttag på ägda bostäder bör baseras på en jämförelse med skatteuttaget på alternativa kapitalplaceringar. Sammanfattningsvis handlar det om att söka uppnå en skattemässig neutralitet i kapitalinkomstbeskattningen, som bidrar till en samhälls- ekonomiskt effektiv användning av knappa kapitalresurser. Peter Englunds analys har en explicit förankring i en modell för hushållens sparande, vilket gör det möjligt att utgå från denna modell när man skall beakta de neutralitetsfrågor som utredningen anser skall vara styrande vid valet av nivå för schablonintäkten.

Utredningen finner det naturligt att därvid ansluta sig till Peter Englunds slutsats, att aktieplaceringar är den närmast till hands liggande jämförelsenormen. Det följer främst av att avkastning på aktier består av en utdelningsdel och en värdestegringsdel och därmed utgör en möjlig jämförelsegrund för hur schablonintäkten för ägda bostäder bör bestämmas. Därvid är det av betydelse hur en marginell företagsinvestering beskattas i företaget och vid utdelningen samt vid en realisationsvinst.

Enligt 1993 års skatteregler beskattades den marginella företagsin- vesteringen i två led dels i bolaget, dels hos ägarna i samband med utdelningen. Vid en bedömning av schablonintäktens storlek kan det därför vara rimligt att, som görs i Peter Englunds modell, utgå från 1993 års skatteregler för aktier. Med Peter Englunds modell kommer man därvid fram till att schablonintäkten skall ligga på 4 procent av taxeringsvärdet. Som tidigare redovisats har vid beräkningen av detta procenttal inte beaktats skillnader i innehavstider och (formella) skattesatser för realisationsvinster på egnahem och aktier. Enligt ut- redningens uppfattning är det därför ofrånkomligt att vid denna jämförelse beakta dessa skillnader i realisationsvinstbeskattning och innehavstid för att jämförelsen skall bli korrekt. Som framgått av avsnitt 6.3.2 motsvarar detta förhållande en schablonintäkt med 2,89 procentenheter utöver angivna 4 procent. Sammanfattningsvis innebär således denna jämförelse att kravet på schablonintäktens storlek ligger på 6,89 procent av taxeringsvärdet.

I 1994 års skatteregler för aktieinnehav har den tidigare s.k. dubbelbeskattningen tagits bort och en marginell företagsinvestering beskattas enbart i bolaget. Skälen för dessa förändringar finns utförligt redovisade i prop. 1993/94:50 (Fortsatt reformering av företagsbe- skattningen) och utvecklas därför inte i detta sammanhang.

Om man skulle välja 1994 års skatteregler för aktier som jämförel- senorm och enbart beakta beskattningen av utdelning och realisations-

vinst efter bolagsskatt sjunker kravet på schablonintäktens storlek kraftigt. Denna jämförelsenorm framstår emellertid inte som rimlig, varken mot bakgrund av Peter Englunds egen analys eller med hänsyn till utredningens tidigare överväganden.

En förutsättning för att 1994 års skatteregler för aktier skall kunna utgöra jämförelsenorm är enligt utredningens mening att man beaktar den beskattning av den marginella företagsinvesteringen som sker i bolaget. Om man indirekt beaktar bolagsskatten på det sätt som tidigare redovisats i avsnitt 6.3.3 och i bilaga 8 här jämförelsen ge bästa vägledning om schablonintäktens storlek. Som tidigare redovisats leder sådana beräkningar fram till att schablonintäkten då skall sättas till 6 procent av taxeringsvärdet.

I detta sammanhang bör nämnas att en del av svenskars sparande finns placerat i utländska aktier/fonder. Det är därför inte självklart att endast svenska aktier skall ligga till grund för en jämförelsenorm. För utländska aktier gäller fortfarande samma regler som gällde för svenska aktier 1993, vilket innebär att jämförelsenormen ger ett högre skatteuttag än för svenska aktier.

Det är följaktligen möjligt att, med utgångspunkt från en jämförelse med aktier, välja nivå för schablonintäkten utifrån två olika synsätt. Det ena bygger på en mindre avvikelse, snarare en precisering av Peter Englunds grundläggande resultat, och där det andra represente- rar en större avvikelse. De två synsätten resulterar dock i liknande kravpå schablonintäktens nivå, nämligen i storleksordningen 6 procent eller något däröver. Som redovisats i avsnitt 6.4 erhålls samma resultat även vid en grov jämförelse med beskattningen av banksparan- de. Utredningen vill i detta sammanhang också erinra om resultaten från Stellan Lundströms studie, där kravet på schablonintäkt vid en real förräntning på 3 procent ligger på 5,33 procent.

Vid en beskattning av kapitalinkomster med 25 procent, vilket enligt riksdagsbeslut skall gälla fr.o.m. den 1 januari 1995, motsvarar en schablonintäkt om 6 procent en fastighetsskatt på 1,5 procent av taxeringsvärdet.

6.5 . 3 Slutsats

De överväganden som hittills gjorts leder fram till en schablonintäkt om 6 procent av fastighetens taxeringsvärde.

Det kan emellertid hävdas att vissa förhållanden inte beaktats vid ovanstående kalibrering. Sålunda har hänsyn inte tagits till stämpel— skatten på fastigheter, vilket minskar utrymmet för schablonintäkt (jfr Stellan Lundström). Vid så långa innehavstider för egnahem som det

här är frågan om — särskilt om den genom det införda uppskovsav- draget framkallade förlängningen av den skattemässiga innehavstiden beaktas — är emellertid inverkan av stämpelskatten förhållandevis liten. För övrigt har likartade transaktionskostnader vid aktieplace— ringar i form av stämpelskatt och courtage inte beaktats i den tidigare analysen vilket ger ett något för lågt krav på schablonintäkt.

Utredningen har i avsnitt 5.2.3 uttalat att det inte är säkert att taxeringsvärden som baseras på marginella försäljningar riktigt speglar hela stockens värde. Fastighetstaxeringen bygger dock på att endast delar av det totala beståndet av fastigheter är föremål för försäljning vid varje given tidpunkt. Vi anser i och för sig inte att det ligger inom utredningens ram att lämna synpunkter på den traditionella värderings- teori som ligger till grund för fastighetstaxeringen. Det angivna förhållandet kan dock motivera en viss försiktighet, vilket talar för en lägre procentsats än den som framkommit vid våra beräkningar enligt bilaga 8.

Utredningen har av skäl som redovisats i avsnitt 5.10 förordat en rullande fastighetstaxering. En sådan kommer med oförändrat skatteuttag att innebära att det totala skatteuttaget under innehavstiden kommer att bli högre. Även detta talar för en lägre schablonintäkt.

Ytterligare en omständighet som talar för viss försiktighet vid bestämmandet av schablonintäktens storlek är att kapitalskattesatsen i samband med skattereformen kalibrerades för att ligga i nivå med beskattningen av förvärvsinkomster över skiktgränsen för statlig inkomstskatt.

Vid en samlad bedömning kommer utredningen fram till att schablonintäkten bör bestämmas till 5 procent av fastighetens taxeringsvärde.

Ovanstående nivåbestämning bygger på vissa antaganden om nominella och reala räntor i den svenska ekonomin (nominell ränta 7 procent och realränta 3 procent). Samma antaganden tillämpades vid 1990 års skattereform. Avsikten var att tillämpa, över tiden, stabila antaganden och därmed få en stabil utveckling av skattesystemet i detta avseende. Alternativet att knyta schablonintäkten till någon slags marknadsränta, kanske den i andra skattesammanhang använda Statslåneräntan, framstår mot denna bakgrund som mindre lämplig, även om detta i och för sig skulle medföra att den reala innebörden av skatteregeln skulle bli mer stabil.

twnwäMule mma-... tia? 'mpt'ntam. ='.w11111119111nni'ri m. 1511 Wmtaaiärlwmw t'... mamma: manna-sim ...—ma. mmmwmm- anamma Mmh,-11.111. in anamma. m.m " 111111. 1121de mi tai-11111 "'Ö'! man: _ WWÄ—i'mm smittan.-m |f_m ...mammaåwamm ämm.

ufgfiu jåååiriåtxal'uitatmiåmquå m'.1111-mmn...ma.mn..måm mrmmwwmwa 1.1' Wahlman—'. 11111... gestalten-1.1.1 WW wmammtmamm titt wamwmear. Mimmi ibm anMwmmamm'l tata'ä'rMMrztnw v.t- ' '»1 = 11. " . ». Www.nwmwmm naima-mim mmm. Mammamummmwmwtmm

Waik twmåmww 1151 nmnilautm't ma-änhaun

”mattanten intim Manama mma.

"— .saammmm mmm—frå

WWW'W Wuäätåmuää. mill MäMåmq Hmm Wlét'ii .iti 'å'—HW LMM ..11'111111' 1' " '." . ("'" '_11 r t'1m 1|"$'1lfgmm .' JM E'RiMåMNMM inmamwhmmea Mmmm tama.» 1.31 anhammmtglaasi samt... MNW Mg anamma mainmahwammimmåäÄWEn

' W&W? 313123 1115'16? 341111 .Mine'v. #1 '.'5111111111. ifdir'iak mammi

WEW atti—s. 'n&ihatit.t &&me m'a mmm.. ..w Mmmmåwåm 11111' nn gummimattan—. Wianmwm hmmm”. nam ".lml'm'i'i w...-.inwn... m.mtnia'tåiraieäam mmm -: ' .- ;. "' ' 111111 mvåi, 'Wih'åilnia'hmmm immuna-a alk-t' 112311! imam."... farm "_'.li 1' L...—TL" . "qui. '. 151. 'i QMMWMF.

MiintManagnwW ii.-.mrmw gamet-m.m..... .

.mnåinm mim; ?. få:.nMMWldr .mmmrw från :.w1m1.umi.1:'.111.1 stutlltr 15”? 111 .11141 1111. what?.ahwm

' 111111 jämna mitt-"W'wwta gamma—tm maamm

nmmammammgawhmm ...man ”ska man' 111.111ng "TMM awam' timma amwnmm Mmmm 'å'. W inhumana)... mmmm & 'm'mitmtt (Mammamatm

.. EMMrW grillat.-311.911: nam nå ii hmmm titta matintaget":

agalehogån 1111 natt.-'minufadatba 1.1—gnat nf. mmm..—M Mamma 113211 shaman; .anntiuammwmäa uflma i nah mimmi ,: fniuiismlmn

" .. .,åiligtirål. Manama. bangård annah 10111 mama munhåånåmm _,

man Matimi nimi: hab 111 s mama 111 11:11: ar.: 1113" ii.-ao t' anat. 11111 111911?

:$?” ä'mwägåiidth 1.1...1 hti'tili... ',,jnmfimnimflääwmwmw

man...?... summan.-.nu. Minnet-firar

EM 1111 nu..-111.151 Mu...... utt War 1... 31.11 11.31- 11 11111; h&mki'l.i'”'v1f' ...ver.'.1111e1111.1 aika:-ring. 31.11.1111... ha. 111... i. ..1 tua-11; 111? 'uful't'sr. "ai- 351.511th på iam—gummi Him. minsm nm.—garnet ihr anhåhln 11.11.1111in ..'1 #$le L1.1uda1r1511111. '...'l ' '.'"- lån .gå' ERW'WM' ..1111' än mm!-hmm nuna 11.111

7. Beskattning av egnahem

Våra förslag: Ägare till egnahem skall ta upp en schablonintäkt om 5 procent av taxeringsvärdet till beskattning i inkomstslaget kapital. Skattskyldighet skall inträda när fastigheten till över- vägande del tagits i bruk eller kunnat tas i bruk genom uthyrning eller genom ägarens brukande eller på annat sätt.

Vid beskattningen av uthyrningsintäkter medges avdrag med den del av schablonintäkten som belöper på den uthyrda delen.

Har en för ändamålet särskilt inrättad del av privatbostaden använts i innehavarens näringsverksamhet medges avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för den del av schablonintäkten som belöper på denna del.

7.1. Gällande rätt

Vad som i dagligt tal kallas egnahem är i beskattningshänseende normalt en privatbostadsfastighet enligt definitionen i 5 & KL. Med privatbostadsfastighet avses ett småhus med mark som utgör småhus— enhet om småhuset är en privatbostad. Detsamma gäller småhus inrättat till bostad åt högst två familjer, med mark på lantbruksenhet och småhus på ofri grund. Också i de två senare fallen är småhuset med tillhörande tomtmark en privatbostadsfastighet endast under den förutsättningen att småhuset är en privatbostad. Även obebyggd tomtmark kan vara privatbostadsfastighet om marken av ägaren är avsedd att bebyggas med en privatbostad. Med privatbostad avses ett småhus som helt eller övervägande del används av ägaren eller en sådan anhörig till honom som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 & KL som permanentbostad eller fritidsbostad eller småhus som är avsett att användas på detta sätt. Utgörs småhuset av ett tvåfamiljshus är småhuset privatbostad om det ”till väsent— lig” del används eller är avsett att användas på detta sätt.

Om ett småhus inte uppfyller villkoren för att vara privatbostad — dvs. varken används eller är avsett att användas på nu angivet sätt —— är småhuset med tillhörande mark en näringsfastighet. Karaktärsbe-

dömningen för ett visst år sker vid årets utgång eller —— när fråga är om en försäljning — vid avyttringstidpunkten, Om ett småhus inte längre uppfyller privatbostadvillkoren, dvs. varken används eller är avsedd att användas på ovan angivet sätt, kan karaktärsbytet skjutas upp på den skattskyldiges begäran genom tillämpning av den s.k. tröghetsregeln.

Beskattningen av privatbostadsfastigheten sker i inkomstslaget kapital. Som intäkt redovisas eventuella hyresinkomster och inkomster av försäljning av alster och naturtillgångar från fastigheten. Något förmånsvärde för ägarens eget brukande beräknas inte. Från intäkter medges avdrag med 4 000 kr för varje privatbostadsfastighet. Om intäkterna härrör från uthyrning medges dessutom avdrag med 20 procent av hyresintäkten. Räntekostnader dras av i inkomstslaget kapital.

Fastighetsskatt utgår med 1,5 procent av taxeringsvärdet.

7.2. Den löpande beskattningen av egnahem

Utredningen har i föregående kapitel föreslagit att ägda bostäder beskattas med en schablonintäkt om 5 procent av taxeringsvärdet i inkomstslaget kapital. Detta innebär att 3 5 3 mom. SIL bör ändras så att bestämmelsen även innefattar en beskattning av egnahem via en schablonintäkt.

En privatbostadsfastighet som utgörs av tomtmark bör inte bli föremål för schablonbeskattning (jfr avsnitt 2.4.3) eftersom den inte kan anses ge någon bostadsavkastning. Administrativt torde det inte vara svårt att urskilja sådana obebyggda småhusenheter. Taxeringsvär- det består då endast av ett markvärde. Man kan naturligtvis diskutera om en uppdelning av privatbostadsfastigheter i två kategorier, obebyggda och bebyggda fastigheter, är nödvändig eftersom det torde röra sig om relativt få år som fastigheten klassificeras som privat- bostadsfastighet. Enligt RSV:s uppfattning bör det inte röra sig om längre tid än tre år. En sådan uppdelning bör dock göras av rättvise- skäl. Fråga är då vilken tidpunkt som bör vara avgörande för skatte- pliktens inträde.

Byggnadsvårde är det mervärde som taxeringsenheten har på grund av att den är bebyggd (jfr 7 kap. 8 & FTL). Byggnad skall inte taxeras som ”varande under uppförande”, om den till övervägande del tagits eller kunnat tas i bruk genom uthyrning eller genom ägarens brukande eller på annat sätt. Enligt utredningens mening bör denna tidpunkt vara avgörande för när beskattning av privatbostadsfastigheten skall ske.

En fråga som kan uppkomma är hur en privatbostadsfastighet skall beskattas vid en så omfattande reparation/ombyggnad att fastigheten är obeboelig. Man kan då hävda att fastigheten inte ger någon ”bostadsavkastning” att beskatta.

Enligt 3 & fjärde stycket lagen om statlig fastighetsskatt får fastig- hetsskatten sättas ned om en byggnad, som är avsedd att användas hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid eller om en lägenhet som var avsedd för uthyrning under viss tid inte kunnat hyras ut. Nedsättningens storlek får bedömas med hänsyn till i vilken omfattning byggnaden inte kunnat användas eller hyras ut. Har så varit fallet under kortare tid av beskattningsåret skall dock ingen nedsättning ske.

Utredningen är inte beredd att föreslå andra möjligheter till ned- sättning av schablonintäkten än vad som nu gäller för fastighetsskatten. Bestämmelsen i lagen om statlig fastighetsskatt bör alltså överföras till 3 5 3 mom. SIL. I Specialmotiveringen kommer bestämmelsen att kommenteras ytterligare.

Någon förändring av reglerna för avdrag för räntor och tomträttsav- gälder föreslås inte utan dessa avdrag bör medges i enlighet med nu gällande regler.

7.3. Beskattning av hyresinkomster m.m.

7.3.1. Bakgrund

Ett schablonbeskattat småhus kunde före skattereformen hyras ut till stadigvarande bostad utan att hyresintäkterna beskattades. Däremot bröts schablonen och fastigheten skall beskattades konventionellt om ett småhus i icke ringa omfattning hyrdes ut till annat än stadigvarande bostad. Detsamma gällde om fastigheten inbringade intäkter från bl.a. försäljning av trädgårdsprodukter. Skillnaden i bedömningen av de olika uthyrningsfallen berodde på att ett utnyttjande på det sistnämnda sättet ansågs ge ägaren betydligt större inkomst än ränta på eget kapital.

De beloppsgränser som gällt för att bryta schablonbeskattningen har varierat genom åren. Närmast före skattereformen var det 2 procent av taxeringsvärdet eller 8 000 kr. Dessa frigränser motiverades av förenklingsskäl men även av önskemål att underlätta uthyrning av främst fritidshus.

Ett flertal utredningar har tagit upp reglerna om beskattning av hyresintäkter till kritisk granskning genom åren, bl.a. Bostads-

skattekommittén (SOU 1976:11) och Bostadskommittén (SOU 1984:36). De nuvarande reglerna fick sin utformning i samband med skattere- formen och motiverades främst av enkelhets- och likformighetsskäl (SOU 1989133, del II s. 66-68, prop. 1989/90:110 s. 513).

7.3.2. Överväganden och förslag

Schablonbeskattningen är avsedd att gälla för småhus som används för ägarens eller närståendes boende, dvs. privatbostadsfastigheter. Saken kan också uttryckas så att schablonbeskattningen av en fastighet skall ske när fastighetsavkastningen helt eller till övervägande del består av boende.

Den nuvarande grändragningen mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter medger att en fastighet ger annan avkastning än ägarens eller närståendes boende utan att fastigheten i fråga förlorar sin karaktär av privatbostadsfastighet. Utredningen avser inte att föreslå några förändringar i det hänseendet. Mot den bakgrunden uppkommer frågan om hur extrainkomster hänförliga till en schablon- beskattad fastighet skall behandlas.

Fråga är om inkomster av det slag skall anses ingå i schablonen eller om de skall beskattas och i så fall hur.

Schablonintäkten får anses motsvara en bostadsförmån för ägarens (eller närståendes) eget boende minskat med driftkostnader. Man kan också säga att det är normalavkastningen av fastigheten som beskattas med schablonintäkten. I de fall där hyresintäkterna är högre än schablonintäkten bör dessa därför bli beskattade. Schablonintäkten bör då kunna utgöra ett grundavdrag. I de fall uthyrningsintäkten inte uppgår till schablonintäkten blir det alltså endast fråga om en beskattning av denna intäkt.

Bör man också medge kostnadsavdrag i de fall intäkten överstiger grundavdraget?

Schablonintäkten är beräknad bl.a. med hänsyn till driftkostnader m.m. och att då bibehålla avdraget om 20 procent av hyresintäkten skulle i viss mån innebära ett dubbelavdrag. Ett slopande av detta avdrag kan dock ifrågasättas i de fall hyressättningen inte innebär att ”överhyra” tagits ut på grund av hög efterfrågan m.m. Övervägande skäl talar dock för att avdraget bör tas bort. Det fasta avdraget om 4 000 kr bör också tas bort när det gäller uthyrningsintäkter. Motivet till detta förslag är att endast inkomster som överstiger schablonintäk— ten på det uthyrda skall beskattas. Den sistnämnda regeln får således

samma effekt som 4 000 kr*-avdraget, dvs. att tillfälliga eller mindre intäkter inte behöver tas upp till beskattning.

Resonemangen i förarbetena till skattereformen om tröskeleffekter m.m. är dock relevanta när det gäller andra intäkter än av uthyrning. Beträffande sådana intäkter bör således 4 000 kr-avdraget behållas.

Vid upplåtelse av privatbostadsfastighet bör således både schablon- intäkten och hyresintäkten redovisas. Hyresintäkterna bör dock beskattas endast till den del de överstiger den del av schablonintäkten som belöper på den uthyrda delen. Avdraget skall beräknas med utgångspunkt från både den yta som hyrts ut och den tid uthyrningen pågått. Reglerna framgår av förslaget till ny lydelse av 3 $ 3 mom. tredje stycket SIL.

Som ovan nämnts omfattar schablonintäkten även närståendes boende i privatbostadsfastigheten. I de fall ägaren inte betingar sig någon särskild ersättning för detta boende bör det inte föranleda andra beskattningskonsekvenser än om ägaren själv skulle ha nyttjat bostaden.

Om hyra utgår i närståendefallet bör detta i beskattningshänseende behandlas på samma sätt som annan uthyrning.

Avslutningsvis kan påpekas att försäljning av alster och naturpro- dukter kan ha en sådan omfattning att verksamheten är näringsverk- samhet.

7.4. Egen näringsverksamhet i särskild del av bostaden

7 .4. 1 Bakgrund

Före skattereformen gjordes en uppdelning av den schablonbeskattade fastigheten i de fall en del användes i ägarens egna rörelse. Schablon- intäkten beräknades således endast på den del av fastighetens taxe— ringsvärde som belöpte på bostaden. På den grunden medgavs inte heller avdrag för hyresvärdet av vad som använts i ägarens rörelse som omkostnad i denna verksamhet. Däremot medgavs avdrag för rörelselokalens fastighetskostnader i rörelsen.

7.4.2. Gällande rätt

När en del av bostaden har inrättats särskilt för att kunna användas i näringsverksamheten medges avdrag för skälig del av kostnaden för bostaden samt för kostnader i övrigt som är omedelbart betingade av näringsverksamheten. Med särskild inrättad del förstås att det utrymme som använts i näringsverksamheten med hänsyn till läge, inredning eller användning inte alls eller högst obetydligt kan utnyttjas som bostad. De kostnader som får dras av är en skälig andel av kost— naderna för värme, vatten, avlopp samt elektrisk ström (jfr an- visningspunkt 27 till 23 5 KL). Räntekostnader och tomträttsavgälder får således inte dras av eftersom de är avdragsgilla i inkomstslaget kapital. Fastighetsskatt utgår för hela fastigheten.

x

7.4.3. Överväganden och förslag

Det teoretiskt mest riktiga torde vara att i inkomstslaget kapital endast ta upp den del av schablonintäkten som belöper på bostaden samt att i inkomstslaget näringsverksamhet tillåta avdrag för drift- och räntekostnader som belöper på denna fastighetsdel.

Vi har ovan föreslagit att i en uthyrningssituation skall schablonin- täkten redovisas för hela fastigheten i inkomstslaget kapital medan avdrag medges för den del av schablonintäkten som belöper på det uthyrda. Det finns då anledning att tillämpa samma princip i nu aktuell situation.

Genom att ett ”hyresvärde” för den i näringsverksamheten använda delen av bostaden beskattas i inkomstslaget kapital bör avdrag för denna del medges i näringsverksamheten som en kostnad. Att det är skilda skattesatser i de olika inkomstslagen torde få accepteras om man vill tillämpa samma schabloniserade modell i alla situationer där delar av fastigheten används för olika ändamål. Vad som emellertid då är viktigt är att det ställs höga krav på användningen i rörelsen för att detta avdrag skall medges. Man bör således inte få avdrag för sådana utrymmen som används både privat och i näringsverksamheten.

Eftersom schablonintäkten är beräknad som en kallhyra, dvs. utan hänsyn till drift- och underhållskostnader, föreligger inget hinder att dessutom medge avdrag för fastighetskostnader på samma sätt som gäller enligt dagens regler. Möjligen skulle man kunna balansera avdraget för schablonintäkten i inkomstslaget näringsverksamhet med att slopa detta avdrag. Å andra sidan medges avdraget för räntekost- naderna i inkomstslaget kapital med en lägre skattesats.

Sammanfattningsvis anser utredningen att i en sådan situation där en del av privatbostadsfastigheten används i ägarens rörelse bör avdrag medges för den del av schablonintäkten som belöper på näringsverk— samheten i inkomstslaget näringsverksamhet. Regeln bör framgå av punkt 27 av anvisningarna till 23 & KL. I övrigt bör avdrag medges på samma sätt som enligt gällande regler.

8. Beskattning av bostadrättsföreningar m.fl. och deras medlemmar

Våra förslag: Om minst 75 procent av ytan i bostadsrättsföre- ningens byggnad utgörs av lägenheter som upplåtits med bostadsrätt och lägenheterna används som privatbostäder enligt 5 & KL skall följande gälla. — Fastigheten skall utgöra privatbostadsfastighet, - föreningen skall ta upp en schablonintäkt på 5 procent av fastighetens taxeringsvärde i inkomstslaget kapital, föreningens hyresintäkter från lokaler och hyreslägenheter skall tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital i den mån dessa överstiger den schablonintäkt som belöper på det uthyrda samt underskott av kapital skall medföra skatteutbetalning till bostadsrättsföreningen i den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av näringsverk- samhet. Hyrs en lägenhet, helt eller delvis ut av bostadsrättshavaren, skall hyresintäkten tas upp till beskattning till den del intäkten

överstiger avgiften hänförlig till det uthyrda. Lägenhetshavare i konventionelltbeskattade bostadsrättsföre- ningar skall påföras ett förmånsvärde för bostaden. s.k. garageföreningar skall beskattas konventionellt.

8.1. Gällande rätt 8.1. 1 Bostadsföretag

Vid inkomstbeskattningen skiljer man mellan äkta och oäkta bostads- företag. Med älda bostadsföretag förstås enligt 2 5 7 mom. SIL bostadsrättsförening, bostadsförening eller bostadsaktiebolag vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att för medlemmar eller delägare bereda bostäder i hus som ägs av föreningen eller

bolaget. För att företaget skall räknas som äkta har RSV i anvisningar (RSV Dt 1976243) uttalat att fastigheten skall inrymma minst tre bostadslägenheter och minst 60 procent av hela taxeringsvärdet skall belöpa på lägenheter som upplåtits med bostadsrätt resp. hyresrätt till medlemmar eller delägare. Bostadsföretag som inte uppfyller dessa villkor räknas som oäkta bostadsföretag. I det följande talas endast om bostadsrättsföreningar men vad som sägs gäller, om inte annat anges, också för bostadsföreningar och bostadsaktiebolag.

Som bostadsföretag anses även ekonomisk förening eller aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhandahålla föreningens medlemmar eller bolagets delägare garage eller annat för deras personliga räkning avsedd gemensam anordning i byggnad som ägs av föreningen eller bolaget.

8.1.2. Äkta bostadsrättsförening

För en äkta bostadsrättsförening gäller att fastighetsinkomsten är schablonbeskattad inom ramen för inkomstslaget näringsverksamhet. Föreningen skall som intäkt ta upp 3 procent av fastighetens taxerings- värde året före taxeringsåret samt ett belopp motsvarande under beskattningsåret erhållet statligt räntebidrag för bostadsändamål (2 & 7 mom. andra stycket SIL).

Avdrag medges endast för ränta på i fastigheten nedlagt kapital, återbetalning av statligt räntebidrag för bostadsändamål samt för tomrättsavgäld eller liknande avgäld (2 5 7 mom. tredje stycket SIL).

Företagets eventuella intäkter från uthyrning av lokaler eller bostäder blir således endast beskattade genom schablonintäkten. Om ett bostadsföretag bedriver annan verksamhet än fastighetsupplåtelse beskattas denna verksamhet enligt vanliga regler för näringsverksam- het. Uppkommer underskott får detta utnyttjas ett senare beskattnings— år.

8.1.3. Bostadsrättshavare i en äkta bostadsrättsförening

En bostadsrättslägenhet i en fastighet som ägs av en äkta bostads— rättsförening är privatbostad om villkoren i 5 & KL är uppfyllda. Det är samma villkor som för att ett småhus skall vara privatbostad. För bostadsrätten beräknas inte något förmånsvärde för ägarens eget brukande (3 5 3 mom. första stycket SIL).

Genererar bostaden hyresintäkter beskattas dessa i inkomstslaget

kapital (3 5 1 mom. och 3 mom. andra stycket SIL). Från sådan intäkt medges avdrag med 4 000 kr för varje privatbostad och den del av bostadsrättshavarens årsavgift som belöper på det som hyrts ut (3 5 3 mom. tredje stycket SIL).

Avyttras en bostadsrätt i en äkta bostadsrättsförening och bostaden är privatbostad gäller enligt 26 & 10 mom. SIL att 50 procent av den konventionellt beräknade vinsten är skattepliktig. Uppskov med realisationsvinstbeskattningen kan medges enligt bestämmelserna i UAL. Om förlust uppkommer vid avyttringen får 50 procent av förlusten dras av.

Om bostaden inte är att betrakta som privatbostad påförs inte heller någon förmån av fastighet som tillkommit denne i hans egenskap av bostadsrättshavare. Avdrag får dock göras i inkomstslaget näringsverk- samhet för sådana inbetalningar till bostadsföretaget som utgör kostnader i näringsverksamheten (punkt 7 av anvisningarna till 22 & KL).

Vid försäljning av en bostadsrätt som inte är privatbostad gäller, oavsett om ägaren är fysisk eller juridisk person, att 90 procent av vinsten är skattepliktig. Uppskov med beskattningen kan inte medges. Uppkommer förlust får juridiska personer dra av 90 procent av förlusten. För fysiska personer och dödsbon gäller att 63 procent av förlusten får dras av. För juridiska personer gäller att vinsten beskattas och förluster dras av i inkomstslaget näringsverksamhet.

8.1.4. Oäkta bostadsrättsförening

För en oäkta bostadsrättsförening gäller att dess inkomst av fastigheten beskattas enligt de regler som gäller för den löpande beskattningen av näringsfastigheter, dvs. i princip på samma sätt som ett vanligt hyreshus. Detta innebär att bostadsrättsföreningen tar upp alla intäkter såsom hyror, årsavgifter från bostadsrättshavare m.m. till beskattning och avdrag medges för driftkostnader, värdeminskning m.m. Hyres- förmånsvärdet beräknas enligt reglerna i 42 & KL efter bruksvärdehyra för likartade lägenheter och påförs bostadsrättsföreningen.

8.1.5 Bostadsrättshavare i oäkta bostadsrättsförening En lägenhet i en oäkta bostadsrättsförening omfattas inte av de särskilda reglerna som gäller lägenheter i äkta bostadsrättsföreningar. Någon uppdelning i ”privatbostad” eller ”bostadsrätt som inte är

privatbosta ” kan inte ske. Bostaden ses i stället som en rättighet som tillkommer lägenhetshavaren i egenskap av medlem. Denna rättighet att disponera lägenheten har karaktär av utdelning. Hittills har sådan utdelning beskattats. Fr.o.m. den 1 januari 1994 gäller enligt 3 5 1 mom. tredje stycket SIL att sådan utdelning emellertid är skattefri. Vid avyttring av en lägenhet i en oäkta bostadsrättsförening sker be- skattningen utifrån det förhållandet att det är andelen i den ekonomiska föreningen som avyttras. Beskattningen sker således enligt de bestämmelser i 27 5 SIL som "gäller bl.a. andelar i ekonomiska föreningar. Fr.o.m. den 1 januari 1994 gäller att 50 procent av vinst hänförlig till sådan egendom är skattepliktig.

8.2. Problembeskrivning

I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet i nu aktuell del.

”Utredaren bör behandla samtliga typer av fastigheter, såväl bebyggda som obebyggda, samt, i den mån det erfordras, ta hänsyn till de olika förekommande upplåtelseformerna. - - - Utredaren bör dessutom belysa frågan om hur en eventuell beskattning av en beräknad intäkt för bostadsrätter bör vara utformad. En utgångspunkt bör därvid vara att bostadsrättsformen i vissa avseenden skiljer sig från fullt eget ägande av en bostad. Beträffande bostadsrätterna bör översynen också beröra det förhållandet att bostadsrättsföreningarna vid inkomstbeskattningen för närvarande inordnas i så kallade äkta resp. oäkta bostadsföre- tag. Med äkta bostadsföretag avses bostadsföreningar eller bostadsaktiebolag vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt medlemmarna eller delägarna bereda bostäder i företagets fastigheter (2 5 7 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt). Riksskatteverket har närmare specificerat vari verksamheten skall bestå för att bostadsföretaget skall anses som äkta (RSV Dt 1976:43). Den nuvarande gränsdragningen är kopplad till taxeringsvärdet på fastigheten. Genom att taxeringsvär- det för lokaldelarna i ett bostadsrättshus värderas utifrån mark- nadsvärdehyror kan, med denna gränsdragning, bostadsrättshuset vid olika fastighetstaxeringstillfällen skifta mellan att var äkta och oäkta bostadsföretag. Bostadsrättsvärderingskommittén föreslog att nämnda gräns i stället borde baseras på ytan. Beroende på vilken beskattningsmodell utredaren förordar för bostadsrätterna kan nämnda gränsdragning behöva ses över.”

Förutom de frågeställningar som finns angivna i direktiven har i olika sammanhang för utredningen framhållits att bostadsrättshavarna borde

få utnyttja de räntekostnader föreningen inte kunnat få avdrag för vid inkomsttaxeringen. Vidare har problemet med ändrade taxeringsvärden för fastighetsägare med brutet räkenskapsår påtalats när det gäller inkomstbeskattningen av bostadsrättsföreningar. Frågan om hur förmånsvärdet i oäkta bostadsföretag skall beräknas har också tagits

upp.

8.3. Beskattning av föreningsfastigheten

I kapitel 4 har utredningen föreslagit att den nuvarande fastighetsbe- skattningen av bostadsrättsfastigheter skall avskaffas och att den nuvarande schablonbeskattningen av s.k. äkta bostadsföretag skall ersättas av en schabloniserad intäktsberäkning i inkomstslaget kapital. Beskattningen skall ske genom att föreningen tar upp 5 procent av fastighetens taxeringsvärde som schablonintäkt och på samma sätt som hittills skall hänsyn tas till räntebidrag. Avdrag skall medges för bl.a. räntekostnader och tomträttsavgäld.

Frågan är nu i vilka situationer schablonbeskattning skall ske. Utredningen har härvid gjort följande bedömning. På samma sätt som enligt gällande rätt bör föreningen uppfylla det grundläggande kravet att dess verksamhet huvudsakligen skall vara inriktad på att bereda bostäder i hus som ägs av föreningen. Annan verksamhet får alltså inte bli dominerande. Vid sidan av detta krav på föreningen kan konstateras att den nuvarande schablonbeskattningen, liksom den som föreslagits av utredningen kan sägas ersätta en konventionell vinstbe- räkning avseende föreningsfastigheten i de fall det dominerande inslaget i fastigheten är medlemmarnas boende.

Utgångspunkten för en schabloniserad inkomstberäkning är således att hela föreningsfastigheten används för bostadsändmål av med- lemmarna. Enligt utredningens mening är det emellertid knappast genomförbart att tillskapa regler av innebörd att endast de fastigheter som uppfyller ett sådant krav skall schablonbeskattas. Utredningen är medveten om att det inte är ovanligt att både lägenheter och lokaler är uthyrda på vanliga kommersiella villkor.

En klyvning av föreningsfastigheten är av skäl som tidigare redovisats (se avsnitt 4.4.3) inte lämplig. Av i första hand praktiska skäl leder resonemanget fram till att det är nödvändigt att acceptera att en viss mindre del av en föreningsfastighet används för annat än bostadsändamål utan att fastigheten för den skull förlora möjligheten att vara schablonbeskattad. Detta innebär att det blir nödvändigt att sätta en minimigräns för boendet för att en fastighet skall kunna vara schablonbeskattad. Enligt utredningens mening skall alltså förenings-

fastigheter där bostadsinslaget är dominerande vara schablonbe— skattade. I konsekvens härmed föreslår utredningen att sådana fastigheter skall hänföras till kategorin privatbostadsfastigheter. Vårt förslag leder till att en förening kan ha både schablonbeskattade och konventionellt beskattade fastigheter under förutsättning att före- ningens hela verksamhet uppfyller huvudsaklighetskravet. Frågan om en föreningsfastighet är privatbostadsfastigheter skall — på samma sätt som när det gäller småhus — avgöras för varje registerfastighet för sig. Frågan om vilka villkor som skall vara uppfyllda för att en föreningsfastighet skall vara privatbostadsfastighet tas upp i det följande.

8.4. Bostadsrättsföreningars privatbostadsfastigheter

Utgångspunkten för att definiera en privatbostadsfastighet av nu avsett slag är att föreningsmedlemmars boende är dominerande. Det ligger därför nära till hands att frågan om en fastighet som ägs av en bostadsrättsförening skall vara en privatbostadsfastighet i princip skall avgöras på samma grunder som motsvarande fråga för småhusens del. Det innebär att en sådan fastighet skall vara privatbostadsfastighet om en viss minsta del av byggnadens lokal- och lägenhetsyta (bruksarea) utgörs av lägenheter som är medlemmarnas privatbostäder enligt 5 & KL. Eftersom våra förslag innebär en schablonmässig behandling av hela fastigheten bör kravet sättas ganska högt. Vi föreslår att reglerna för gränsdragningen får följande utformning. En föreningsfastighet är privatbostadsfastighet om minst 75 procent av byggnadens totala bruksarea utgörs av bostadsrättslägenheter som är medlemmarnas resp. delägarnas privatbostäder enligt 5 & KL. Hur bruksarean skall beräknas behandlas i Specialmotiveringen till förslaget till ändring i nämnda bestämmelse. Att karaktärsfrågan anknyter till bruksarean —— och inte till taxeringsvärdet — beror på följande.

De nu gällande kraVen på äkta bostadsföretag har i enlighet med uttalande i prop. 1957z3 s. 33 och i RSV Dt 1976:43 angivits så att minst 60 procent av fastigheternas taxeringsvärde skall belöpa på lägenheter som upplåtits med bostadsrätt resp. hyresrätt till med- lemmar eller delägare. Nackdelen med en anknytning till taxerings- värdet är främst att fördelningen av taxeringsvärdet förändras när värderelationen mellan bostäder och lokaler förskjuts exempelvis genom hyresändringar på lokalmarknaden. Genom vår nya värderings- modell kan dessutom relationen mellan dessa värden komma att förskjutas väsentligt.

För att öka förutsebarheten och för att minska antalet fall då ett bostadsföretag kan byta beskattningskaraktär bör bedömningen av fastighetsnyttjandets karaktär anknytas till byggnadens yta.

Även med den nya avgränsningen kommer en fastighet att kunna komma att övergå från en beskattningskategori till en annan. Genom att vi föreslår att fastigheten i ett schablonbeskattad bostadsföretag skall räknas som privatbostadsfastighet kommer de regler som gäller vid övergång från näringsfastighet till privatbostadsfastighet auto- matiskt att gälla i en sådan situation.

S.k. garageföreningar, som nu omfattas av 2 5 7 mom. SIL, kommer att behandlas i avsnitt 8.12.

8.5. Beskattning av föreningens hyresinkomster från en privatbostadsfastighet

En bostadsrättsförening kan även ha hyresintäkter och intäkter från ”alster och naturtillgångar”. Sådana intäkter beskattas inte särskilt enligt gällande regler utan omfattas av den schablonintäkt som påförs bostadsrättsföreningen. Vid uthyrning av ett småhus som är privatbo- stadsfastighet beskattas däremot hyresintäkten i inkomstslaget kapital. Detsamma gäller inkomster från ”alster" m.m.

Den schablonintäkt som utredningen föreslagit skall påföras i inkomstslaget kapital avser endast bostadsrättshavarnas bostadsav- kastning av bostadsrättslägenheten. Det resonemang som i anslutning till denna frågeställning förts beträffande egnahem (se avsnitt 7.3.2) gäller även bostadsrättsfastigheter.

Reglerna om beskattningen av hyresintäkter m.m. bör utformas på i princip det sätt som föreslagits för egnahemmens del. Detta medför att de verkliga hyresintäkterna av annat än bostadsrättsdelen, ex- empelvis hyreslägenheter och lokaler bör tas upp till beskattning och inte som nu innefattas i schablonintäkten. Detsamma gäller inkomster från ”alster” m.m. Utgångpunkten skall vara det förslag till regler för egnahem som presenteras i avsnitt 7.3.2.

För en bostadsrättsförening skall således gälla att inkomster hänförliga till uthyrda lägenheter eller lokaler endast skall beskattas till den del de överstiger den schablonintäkt som belöper på det uthyrda. Frågan berörs ytterligare i Specialmotiveringen.

8.6. Beskattning av andra inkomster än hyresinkomster

Utredningen konstaterar att dess förslag om beskattning av en förening vars fastighet är privabostadsfastighet väsentligen innebär att för- hållandena för föreningen blir desamma som för en fysisk person vars småhus är privatbostadsfastighet. Avgörande likheter föreligger när det gäller schablonintäktens beräkning, ränteavdrag och beskattningen av hyresintäkter.

Enligt utredningens mening är konsekvenserna av de redan presente- rade förslagen att föreningar som uppfyller det tidigare nämnda huvudsaklighetskravet och vars fastighet är privatbostadsfastighet — på samma sätt som för fysiska personer — görs generellt skattskyldiga i inkomstslaget kapital. Utredningens förslag är således att en sådan förening i inkomstslaget kapital också skall redovisa ränteinkomster, vinster, andra ränteutgifter än dem som hör till fastigheten och förluster. Bedriver en sådan förening någon verksamhet som skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet, utan att bostads- verksamheten har förlorat sin dominerande karaktär, kommer föreningen att beskattas för såväl kapital- som näringsverksam- hetsinkomster.

Om näringsversamheten eller den kapitalbeskattade verksamheten når sådan omfattning att föreningen inte längre uppfyller huvudsaklig- hetsrekvisitet kan föreningsfastigheten inte längre vara privatbo- stadsfastighet och hela föreningens verksamhet, inklusive fastigheten, blir beskattad i inkomstslaget näringsverksamhet.

8.7. Skattemässigt underskott i kapital

Enligt gällande rätt redovisas intäktsschablonen i inkomstslaget näringsverksamhet och avdrag för räntekostnader m.m. medges i samma inkomstslag. Oftast leder denna redovisning till ett skatte- mässigt underskott. Endast undantagsvis kan detta underskott användas på annat sätt än att ”rullas vidare” till följande beskattningsår. Om bostadsföretaget däremot driver annan verksamhet kan underskottet kvittas mot ett överskott i en sådan verksamhet. Ett ackumulerat underskott kan vidare kvittas mot realisationsvinst om föreningen avyttrar fastigheten. Det innebär i praktiken att underskott som uppkommer hos ett bostadsföretag inte kan utnyttjas löpande. Samma slutsats kan dras beträffande de underskott i inkomstslaget kapital som kan förväntas uppkomma efter den omläggning i beskattningen som

utredningen föreslagit.

Ett eventuellt underskott som uppkommer vid beräkning av inkomst av kapital bör kunna utnyttjas lika effektivt som egnahemsägarnas underskott. Detta kan åstadkommas på i huvudsak två sätt.

1. Ett av bostadsrättsföreningen outnyttjat underskott fördelas på bostadsrättshavarna som medges avdrag för sin andel av under- skottet i inkomstslaget kapital, eller

2. ett bostadsföretag erhåller en skatteutbetalning motsvarande den skatteminskning som bostadsrättshavarna skulle ha erhållit vid en fördelning enligt 1. Metod 1 är i och för sig den principellt mest riktiga men medför flera praktiska problem. Ett sådant är att bostadsrättsföreningarna inte med tillräcklig säkerhet torde kunna beräkna underskottet innan bokslutet upprättats. Det kan dröja upp till fem månader efter räkenskapsårets slut innan bokslutet är upprättat (jfr 7 kap. 4 5 och 9 kap. 3 5 lagen [19872667] om ekonomiska föreningar). Det är därför knappast praktiskt möjligt att tillgodoräkna bostadsrättshavarna ett under- skottsavdrag innan dess. En eventuell ändring av bokslutet eller bostadsrättsföreningens inkomstdeklaration medför vidare att under- skottsavdraget för bostadsrättshavarna bör justeras. Detta innebär sammantaget att metoden framstår som alltför opraktisk.

Vi föreslår i stället, av främst förenklingsskäl, att underskottet bör få utnyttjas enligt den andra metoden.

För fysiska personer gäller enligt 2 5 4 mom. uppbördslagen (1953z272) att full skattereduktion medges för underskott upp till 100 000 kr. För belopp däröver sjunker skattereduktionen genom att endast en kvotdel av underskottet läggs till grund för reduktionen. En motsvarande avtrappning av skattereduktionenför bostadsrättsförening- ar torde vara teoretiskt riktig. Utredningens förslag är dock att en sådan avtrappning inte skall ske. Skälet för detta ställningstagande är att det inte är praktiskt möjligt att göra denna beräkning för varje bostadsrättshavare och därefter tillgodoföra bostadsföretaget skatte- reduktionen.

Underskottet i inkomstslaget kapital bör i första hand utnyttjas för att reducera eventuell skatt på inkomst av näringsverksamhet som bostadrättsförenin gen kan ha. Eftersom de flesta bostadsrättsföreningar inte bedriver någon näringsverksamhet bör det som återstår av reduktionsbeloppet utgå som en utbetalning till bostadsrättsföreningen från staten, en s.k. negativ skatt.

Regleringen bör ske i uppbördslagen där ett nytt moment införs, 2 & 5 mom.

Uppkommer däremot underskott i en bostadsrättsförenings närings- verksamhet får detta utnyttjas enligt vanliga regler i lagen (1993: 1539)

om avdrag för underskott av näringsverksamhet vilket innebär att underskottet får dras av följande beskattningsår vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet.

8.8. Övergångsregler

Utredningens förslag till beskattning innebär att bostadsrättsföreningars fastighet skall betraktas som privatbostadsfastighet. Enligt gällande regler skall avskattning ske vid övergång från näringsfastighet till privatbostadsfastighet. Några sådana problem uppkommer inte för de fastigheter som redan tidigare varit schablonbeskattade. Genom de nya kriterierna för gränsdragning mellan schablonbeskattade och kon- ventionellt beskattade fastigheter kan den situationen uppkomma att en tidigare konventionellt beskattade fastighet blir schablonbeskattad. Här skulle då rätteligen en avskattning ske. I samband med skattereformen uppkom motsvarande situation för mangårdsbyggnader på jordbruks- fastigheter. Utredningen anser att man i den nu aktuella situationen kan välja samma lösning, dvs. att avstå från avskattning om inte försäljning av fastigheten sker inom en viss tid. En övergångsbe— stämmelse bör införas som säger att avskattning skall ske om fastigheten avyttras inom 10 år från lagens ikraftträdande.

En särskild fråga är hur ett ackumulerat underskott i inkomstslaget näringsverksamhet övergångsvis skall behandlas. Enligt utredningens mening bör ett sådant underskott inte kunna grunda rätt till skatteutbe- talning. Det ackumulerade underskottet bör, i den mån det inte kan utnyttjas mot överskott i inkomstslaget näringsverksamhet, kunna sparas för att kunna utnyttjas vid en framtida avyttring av förenings- fastigheten.

8.9. Brutet räkenskapsår

En särskild fråga är hur man skall hantera ett ändrat taxeringsvärde under beskattningsåret för bostadsföretag med brutna räkenskapsår. S.k brutet räkenskapsår kan omfatta följande perioder.

1 maj - 30 april 1 juli - 30 juni 1 september - 31 augusti RSV kan, om det föreligger synnerliga skäl, tillåta andra perioder. Enligt 3 & KL är beskattningsår det räkenskapsår som gått ut närmast före taxeringsåret.

Enligt gällande regler beräknas schablonintäkten på det taxerings- värde som gäller vid beskattningsårets utgång. Följande exempel visar hur schablonintäkten varierar med olika metoder.

Exempel

Bostadsrättsföreningen A har en hyresfastighet. Bostadsdelen i fastigheten har ett taxeringsvärde om 500 000 kr. Vid AFT 94 höjs taxeringsvärdet till 850 000 kr. Föreningens räkenskapsår slutar den 30 april.

a) En beräkning av schablonintäkten utifrån det taxeringsvärde som gäller vid beskattningsårets utgång.

5 procent av 850 000 kr = 42 500 kr

b) En beräkning av schablonintäkten utifrån det taxeringsvärde som gäller under varje del av taxeringsåret.

1/5 - 31/12 1993 5 procent av 500 000 kr = 25 000 kr x 8/12 = 16 667 kr 1/1 - 30/4 1994 5 procent av 850 000 kr = 42 500 kr x 4/12 = 14 167 kr Summa: 30 834 kr

Det materiellt mest riktiga resultatet får man om man gör en pro- portionering utifrån det taxeringsvärde som gäller för fastigheten under varje del av beskattningsåret. Administrativt borde detta inte vara så svårt att hantera. Ändringar sker oftast vid ett årsskifte så man bör kunna göra beräkningarna för varje del av kalenderåret för sig. Om rullande fastighetstaxering införs med omräknade taxeringsvärden varje år får problemet ökad betydelse jämfört med dagens regler som innebär nya taxeringsvärden vart sjätte år. Utredningen föreslår således att när det gäller schablonbeskattade fastigheter skall intäkten beräknas på det taxeringsvärde som gäller för fastigheten under varje del av beskattningsåret.

8.10. Beskattning av bostadsrättshavare om förenings- fastighet är privatbostadsfastighet

Utredningens förslag i tidigare avsnitt tar sikte på beskattningen av bostadsrättsförening och har därför endast indirekt betydelse för den enskilde föreningsmedlemmen. Utredningen har endast ett ändringsför- slag när det gäller beskattningen på lägenhetsnivå och det har att göra med beskattningen av bostadsrättshavarens hyresintäkter.

Vid en jämförelse med vad som föreslagits för egnahemsägare (jfr avsnitt 7.3.2) när det gäller beskattningen av hyresinkomster kan konstateras att avgiften till föreningen har för bostadsrätthavaren en liknande betydelse som schablonintäkten. Belopp därutöver bör beskattas. På samma grunder som anförts beträffande egnahem bör avdraget på 4 000 kr tas bort. Denna skillnad är enligt utredningens uppfattning inte motiverad och bör tas bort.

Avdragsrätt för räntor på bostadsrättshavares lån bör, i likhet med som gäller i dag, medges enligt vanliga regler i inkomstslaget kapital.

8.11. Beskattning av bostadsrättshavare i näringsfastighet

När det gäller beskattningen av sådana bostadsföretag som inte omfattas av ovan angivna förslag föreslås inga förändringar. Som antytts i det föregående finns det dock behov av en justering när det gäller beskattningen av medlemmarna eller motsvarande i ett sådant bostadsföretag.

Den skattefrihet för utdelning som gäller fr.o.m. den 1 januari 1994 leder till att utdelning i oäkta bostadsföretag i form av bostad blir skattefri. Motivet för de lagändringar som skett på detta område är att när det gäller aktier och andra liknande investeringar skall skatte— reglerna vara neutrala med avseende på lånat och eget kapital. Det kan ifrågasättas om det kan göras gällande att detta resonemang också är tillämpligt på ”utdelning” av här avsett slag. Skattefriheten kan i vissa fall leda till att det blir mer förmånligt att vara bosatt i ett oäkta bostadsföretag. Enligt utredningens mening är detta inte godtagbart.

Utredningen föreslår därför att utdelning som tillkommer medlem i ett oäkta bostadsföretag skall vara skattepliktig på samma sätt som tidigare, vilket innebär att medlemmen eller delägaren blir beskattad för bostadsförmån.

8.12. Garageföreningar

Av 2 5 7 mom. SIL följer att med äkta bostadsföretag avses också en förening vars verksamhet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” består i att åt medlemmarna tillhandahålla garage eller annan gemen- sam anordning i byggnad som ägs av föreningen. Garageföreningar torde normalt äga byggnader som är helt skilda från bostadshus. I den tidigare nämnda anvisningen från RSV anges att en sådan förening är äkta om minst 90 procent av fastighetens hela taxeringsvärde belöper på garageplatser som upplåtits åt medlemmarna och att samma procentsats gäller för andra gemensamma anordningar. En garageföre- ning som är äkta schablonbeskattas på samma sätt som en vanlig bostadsrättsförening och vid realisationsvinstebeskattningen torde garageplatsen behandlas som en bostadsrätt som inte är privatbostad.

Våra tidigare förslag innebär att 2 5 7 mom. SIL endast kommer att gälla s.k. garageföreningar. Den första fråga som uppkommer är huruvida det finns behov av en särreglering av sådana föreningar eller om dessa kan beskattas på samma sätt som andra ekonomisk före- ningar eller aktiebolag. Alternativet är att garageföreningarna beskattas med en schablonintäkt om förslagsvis 5 procent av fastighetens taxeringsvärde i inkomstslaget näringsverksamhet.

Utredningen har ingen uppfattning om omfattningen av detta slag av föreningar. Mot bakgrund av att våra ställningstaganden till be- skattning via en schablonintäkt gäller bostäder finner utredningen att övervägande skäl talar för att garageföreningar kan beskattas kon- ventionellt i inkomstslaget näringsverksamhet och att real isationsvinst- beskattningen därmed sker enligt 27 & SIL. Med ett sådant förslag kan 2 5 7 mom. SIL upphävas.

8.13. Lagstiftningsåtgärder

Utredningens förslag innebär att vissa betämmelser i KL och SIL måste ändras. Utöver vad som tidigare anmärkts innebär det att bestämmelsen i 5 & KL om definitionen av begreppen privatbostad och privatbostadsfastighet måste justeras. Reglerna i 3 & 3 mom. SIL om beskattning av hyresinkomster m.m. måste ändras. Vidare fordras en särskild övergångsregel som tar sikte på det fallet att en privat- bostadsfastighet, som tidigare varit konventionellt beskattad avyttras. Motsvarande fråga berörs i avsnittet om andelshusen, där frågeställ- ningen är av större praktisk betydelse, och i Specialmotiveringen. Något förslag till reglering av förmånsbeskattningen av bostaden i

s.k. oäkta bostadsföretag har dock inte utarbetats.

Det krävs övergångsbestämmelser vid övergången till en kon- ventionell beskattning av de s.k. garageföreningarna. Förslag till sådana har inte heller utarbetats.

8.14. Exempel på skatteeffekter av våra förslag

Här nedan skall vi visa vilka konsekvenser våra förslag till beskattning kan få i några olika situationer. Vi har inte haft möjlighet att närmare studera hur utfallet vid fastighetstaxeringen blir om vår värderingsmo- dell införs. Exemplena är således endast ett försök att illustrera hur effekterna kan bli om t.ex. taxeringsvärdet höjs på visst sätt eller om uthyming sker i viss omfattning.

Exempel ]

Bostadsrättsföreningen A har i sin fastighet lägenheter upplåtna med bostadsrätt. Någon annan verksamhet finns inte. Fastighetens taxeringsvärde är 1 milj. kr. Föreningens lån uppgår till samma belopp. Lånen löper med 10 procents ränta. Räntebidrag finns inte. Taxeringsvärdet förblir oförändrat med vårt förslag till taxering av fastigheten.

a) Beskattning enligt gällande regler i inkomstslaget näringsverksam- het.

Schablonintäkt 3 procent av 1 milj. kr 30 000 kr Räntekostnader 100 000 kr Underskott 70 000 kr Fastighetsskatt 1,5 procent av 1 milj. kr 15 000 kr

Slutsats: Föreningen får betala fastighetsskatt med 15 000 kr och underskottet rullas framåt.

b) Beskattning enligt föreslagna regler i inkomstslaget kapital.

Schablonintäkt 5 procent av 1 milj. kr 50 000 kr Räntekostnader 100 000 kr Underskott 50 000 kr

Slutsats; Föreningen får en skatteåterbäring med 25 procent av 50 000 kr, dvs. med 12 500 kr.

Exempel 2 Samma förutsättningar som under exempel 1 men föreningen har inga lån. "

a) Beskattning enligt gällande regler i inkomstslaget näringsverksam- het.

Schablonintäkt 3 procent av 1 milj. kr 30 000 kr 28 procent i skatt, dvs. 8 400 kr

Fastighetsskatt

1,5 procent av 1 milj. kr 15 000 kr

Slutsats: Föreningen får betala skatt med sammanlagt 23 400 kr

b) Beskattning enligt föreslagna regler i inkomstslaget kapital.

Schablonintäkt 5 procent av 1 milj. kr 50 000 kr

Slutsats: Föreningen får betala 25 procent i skatt, dvs. 12 500 kr.

Exempel 3

Bostadsrättsföreningen B:s fastighet innehåller 75 procent bostäder upplåtna med bostadsrätt och resten är lokaler. Taxeringsvärdet är 1 milj. kr varav 600 000 kr avser bostäderna. Inga lån finns. Efter att våra förslag till taxering av fastigheten genomförts höjs taxeringsvär- det för bostadsdelen till 750 000 kr och taxeringsvärdet uppgår till sammanlagt 1 150 000 kr. Hyran för lokaldelen uppgår till 100 000 kr per år. Föreningen var äkta i det gamla systemet och förenings-

fastigheten är nu en privatbostadsfastighet.

a) Beskattning enligt gällande regler i inkomstslaget näringsverksam- het.

Schablonintäkt 3 procent av 1 milj. kr 30 000 kr 28 procent i skatt, dvs. 8 400 kr

Fastighetsskatt

1,5 procent av 600 000 kr 9 000 kr

Slutsats: Föreningen får betala skatt med sammanlagt 17 400 kr.

b) Beskattning enligt föreslagna regler i inkomstslaget kapital.

Schablonintäkt

5 procent av 1 150 000 kr 57 500 kr Hyresintdkt 100 000 kr Avdrag

- del av schablonintäkten

(1/4 av 57 500 kr) 14 375 kr Överskott ' 143 125 kr

Slutsats: Föreningen får betala 25 procent i skatt, dvs. 35 781 kr.

9. Beskattning av andelshus och deras delägare

Våra förslag: Om minst 75 procent av andelshusets bruksarea utgörs av lägenheter som är delägarnas privatbostäder skall huset anses som äkta andelshus.

Om en delägares lägenhet i ett äkta andelshus är privatbostad är andelen privatbostadsfastighet, annars näringsfastighet.

För en delägare, vars andel år privatbostadsfastighet, skall följande gälla.

Delägarna skall ta upp en schablonintäkt på 5 procent av sin andel av fastighetens taxeringsvärde. Fastighetsinkomsten skall schablonbeskattas. Hyresinkomster, oavsett om de härrör från den egna lägenheten eller ej, skall beskattas i inkomstslaget kapital i den mån de överstiger den del av schablonintäkten som belöper på det uthyrda. Inkomster från alster m.m. skall beskattas i inkomstslaget kapital i den mån de överstiger 4 000 kr. Vinst- och förlustregler vid realisationsvinstbeskattningen skall vara desamma som för egnahem och bostadsrätter, dvs. att 50 procent av en vinst är skattepliktig, att uppskov med beskattningen skall kunna medges och att 50 procent av en förlust får dras av.

För en delägare i ett oäkta andelshus eller för en delägare i ett äkta andelshus, vars andel inte är privatbostadsfastighet, föreslås inga ändringar.

9.1. Problembeskrivning

I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet i nu aktuell del. *

”En särskild boendeform utgör de s.k. andelshusen enligt den definition de har enligt punkt 5 av anvisningarna till 23 & kommu— nalskattelagen (1928z370). Härmed avses sådan fastighet som ägs av tre eller flera personer — direkt eller indirekt genom ett handels— bolag — och som inrymmer bostäder i skilda lägenheter åt minst tre delägare. Eftersom det således är fråga om hyreshus behandlas det

skattemässigt som en näringsfastighet. - - - Andelslägenheter behandlas således inte på samma sätt skattemässigt som bostads- rättslägenheter, vilka är underordnade reglerna om privatbostäder. Innehavare till sådan bostadsrättslägenhet som är privatbostad erhåller löpande avdrag för räntekostnader vid de årliga taxeringar- na och eventuella underskott kan utnyttjas som skattereduktion mot statlig och kommunal inkomstskatt, skogsvårdsavgift samt fastig- hetsskatt. Nämnda förhållande uppmärksammades emellertid inte av många som förvärvat andelslägenheter. För att undvika oskäliga effekter företogs fr.o.m. 1992 års taxering på initiativ av skat- teutskottet vissa justeringar i avdragsrätten såvitt gäller sådana andelslägenheter som kan jämställas med privatbostäder (betänkan- de 1992/92:SkU13, SFS 1991:2007). - - - Såsom framhölls av utskottet utgör denna justering endast en provisorisk åtgärd i avvaktan på att beskattningsreglema för andelslägenheter får en ny utformning. Det bör ankomma på utredaren att överväga och föreslå de regler som skall gälla i framtiden i detta avseende.”

Förutom den frågeställning som finns i direktiven har skatteutskottet i betänkande 1993/94 SkUll s. 34 uttalat, med anledning av en motion om slopande av ”flyttskatten” även för andelslägenheter, att man förutsätter att frågan om realisationsvinstbeskattningen tas upp av utredningen.

9.2. Inledning

Enligt direktiven skall utredningen således överväga hur den framtida beskattningen av andelshus och deras delägare bör vara utformad. Bakgrunden är att den som äger en andel i ett andelshus och bor där behandlas enligt andra - och i vissa hänseenden mindre fördelaktiga - regler än småhusägare och bostadsrättshavare.

Utgångspunkten för våra fortsatta överväganden är att de grund- läggande principer som redovisats i kapitel 2 och 4 för beskattningen av egnahem, bostadsföretag och bostadsrätter också bör gälla vid beskattningen av andelshus och andelslägenheter. Av skäl som kommer att redovisas i det följande har utredningen härvid valt att begränsa sina överväganden och förslag till de direktägda andelshusen.

9.3. Gällande rätt 9.3.1 Allmänt

Med andelshus avses i inkomstskattesammanhang en fastighet som ägs av tre eller flera, antingen direkt eller indirekt genom ett handels- bolag, och som inrymmer eller är avsedd att inrymma bostad i skilda lägenheter åt minst tre delägare (jfr punkt 5 av anvisningarna till 23 & KL). Lägenhet i ett andelshus kallas i det följande andelslägenhet.

Delägarnas inbördes förhållanden är i princip av samma slag som när t.ex. en jordbruksfastighet ägs av flera delägare. Varje delägare har en ideell andel i fastigheten men det normala är att delägarna kommer överens om att varje delägare skall disponera en viss lägenhet i huset. En ideell fastighetsandel kan inte intecknas för sig vilket innebär att sådana åtgärder måste företas gemensamt.

Ett andelshus betraktas alltid som näringsfastighet (5 & KL e contra- rio). Innehav av en näringsfastighet är att anse som näringsverksamhet enligt 21 & KL. Det betyder att den löpande beskattningen av fastighetsinnehavet följer de allmänna reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet och att den som avyttrar sin andel beskattas enligt vanliga regler för näringsfastigheter. Den löpande beskattningen av en delägare i ett andelshus skiljer sig emellertid på några punkter från vad som gäller för den som äger, direkt eller indirekt, en närings- fastighet och bor där. Vad som gäller för andelshus redovisas i närmast följande avsnitt.

9.3.2. Den löpande beskattningen

Den löpande beskattningen av ett andelshus sker uteslutande på delägarnivå. Det finns alltså inget som motsvarar den beskattning som sker hos bostadsrättsföreningen eller bostadsaktiebolaget. Detta gäller också om fastigheten ägs av ett handelsbolag eftersom handelsbolaget inte är något eget skattesubjekt.

Är andelshuset direktägt redovisar varje delägare sin andel av hyror från uthyrda lägenheter och lokaler, övriga intäkter samt den egna bostadsförmånen. Bostadsförmånen för den egna lägenheten skall motsvara normalhyran (bruksvärdehyran) för en likvärdig lägenhet. Avdrag medges för den egna andelen av löpande driftkostnader, värdeminskning och kostnader för reparationer och underhåll. Räntekostnader är också avdragsgilla.

När det gäller kostnader för reparationer och underhåll finns det

vissa begränsningar i avdragsrätten. Enligt punkt 5 av anvisningar till 23 & KL gäller att kostnader för reparationer m.m. som överstiger 10 procent av fastighetens taxeringsvärde inte får dras av. Över- stigande belopp skall läggas till fastighetens anskaffningsvärde och dras av genom de årliga värdeminskningsavdragen.

Ägs fastigheten av ett handelsbolag gäller att resultatet beräknas hos handelsbolaget för att sedan fördelas mellan bolagets delägare (se 6 5 2 mom. SIL).

9.3.3. Underskott vid inkomstberäkningen

Resultatberäkningen avseende ett andelshus leder ofta - i första hand på grund av höga räntekostnader - till ett underskott. Huvudregeln när det gäller ett underskott i en förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet är, oavsett om fastigheten är direktägd eller ej, att underskottet får dras av i förvärvskällan vid den därpå följande taxeringen. En sådan regel infördes i samband med skattereformen i 3 5 13 mom. första stycket SIL. Motsvarande reglering finns fr.o.m. den 1 januari 1994 i 1 5 lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet (prop. 1993/94:50, bet. l993/94:SkU15).

För delägare av ett andelshus gäller emellertid enligt 3 5 13 mom. andra stycket SIL att ett sådant underskott får behandlas som en förlust. Avdrag kan dock medges endast till den del underskottet belöper på en sådan bostadslägenhet som skulle utgjort den skattskyldiges privatbostad om den innehafts med bostadsrätt. Att ett sådan underskott får behandlas som en förlust innebär enligt 3 5 2 mom. tredje stycket SIL att 70 procent av underskottet får dras av i inkomstslaget kapital.

9.3.4. Realisationsvinstbeskattningen

När det gäller realisationsvinstbeskattningen föreligger det en avgörande skillnad mellan direktägda och indirekt ägda fastigheter. När det är fråga om en direktägd fastighet sker vinstberäkningen enligt de bestämmelser i 25 & SIL som gäller fastigheter. När fastigheten är indirekt ägd är två fall tänkbara. Det ena är att bolaget avyttrar en viss andel av fastigheten (s.k. inkråmsförsäljning). Det andra — och kanske vanligaste fallet — är att en andel i handelsbolaget avyttras. I det förra fallet sker en vanlig vinstberäkning hos bolaget och vinsten fördelas mellan delägarna och beskattas hos dem i inkomstsla- get kapital. I det senare fallet skall de särskilda handelsbolagsreglerna

i 28 å SIL användas. Endast 5/6 av vinsten är skattepliktig.

I de fall andelen ägs direkt gäller vid avyttring av andelslägenheten att vinsten beräknas på konventionellt sätt enligt 25 & SIL. För avyttringar som skett fr.o.m. den 8 september 1993 gäller nya regler (prop. 1993/94:45, bet. 1993/94:SkU11, SFS 1993:1471) som innebär att 90 procent av vinsten är skattepliktig (25 5 11 mom. SIL). För småhus och bostadsrätter som är privatbostäder gäller att 50 procent av vinsten är skattepliktig och för sådana bostäder kan uppskov komma i fråga enligt UAL.

Avyttringen innebär också att delägarens andel av gjorda värde- minskningsavdrag och hans andel av kostnader för värdehöjande reparationer och underhåll som lagts ned under beskattningsåret och under fem år dessförinnan skall tas upp som intäkt av näringsverksam- het (punkt 5 av anvisningarna till 22 & KL). Belopp motsvarande återlagda kostnader för reparation och underhåll får dras av vid vinstberäkningen (25 ä 4 mom. tredje stycket SIL).

Om det vid avyttringen finns ett skattemässigt underskott i den förvärvskälla vartill andelslägenheten hänförts under innehavet får underskottet dras av vid vinstberäkningen (25 5 10 mom. SIL). Avdraget får inte överstiga vinsten före avdraget. Vad som därefter finns kvar av underskottet behandlas som en förlust, dvs. 70 procent av beloppet får dras av i inkomstslaget kapital (3 5 13 mom. första stycket SIL).

9.4. Överväganden och förslag

9.4.1. Inledning

Utredningens målsättning är att finna enkla och enhetliga regler för beskattning av ägda bostäder. De nuvarande reglerna innebär att småhus som är privatbostäder och bostadsrätter som är privatbostäder i s.k. äkta bostadsföretag behandlas på ett enhetligt och i vissa hänseenden förmånligare sätt än andelslägenheter.

För andelslägenheter gäller både i fråga om den löpande beskatt— ningen och realisationsvinstbeskattningen annorlunda regler och vårt uppdrag när det gäller andelshusen är utformad mot bakgrund av detta förhållande.

Utredning har i avsnitt 4.4.2 föreslagit att den nuvarande fastighets- beskattningen skall avskaffas. I stället skall fastighetsägaren i inkomstslaget kapital ta upp en schablonintäkt om 5 procent av taxeringsvärdet. En sådan schablonbeskattning kan -— i princip —

sägas utgöra en ersättning för en konventionell vinstberäkning i de fall när intäktssidan i första hand består av värdet av det egna boendet (bostadsavkastning). I konsekvens härmed har utredningen föreslagit att småhus som är privatbostadsfastigheter skall schablonbeskattas. Det förhållande som utlöser schablonbeskattningen är att småhuset inrymmer en privatbostad och att fastigheten därigenom är en privatbostadsfastighet.

Samma principiella resonemang har också förts beträffande fastig- heter som ägs av äkta bostadsföretag. Utredningen har således föreslagit att också sådana fastigheter skall schablonbeskattas i inkomstslaget kapital under förutsättning att en viss minsta andel av byggnadens sammanlagda yta utgörs av medlemmarnas eller delägar- nas privatbostäder. En sådan föreningsfastighet är en privatbo- stadsfastighet.

Utredningen har också föreslagit särskilda regler för beskattning av hyresinkomster m.m. när fråga är om en privatbostadsfastighet — ett småhus eller en föreningsfastighet — eller en bostadsrätt som är privatbostad i en fastighet av det senare slaget.

Enligt utredningens mening bör andelshusen — med vissa begräns- ningar - infogas i detta system.

9.4.2. Endast direktägda andelshus

Utredningen har gjort den bedömningen att endast de direktägda andelshusen kan infogas i det regelsystem som föreslagits för egnahem, äkta bostadsföretag och medlemmar eller delägare i sådant bostadsföretag.

Om förslagen också skulle omfatta de handelsbolagsägda an- delshusen skulle det inte vara möjligt att upprätthålla målsättningen om enkla och enhetliga regler. Det beror på att reglerna om handelsbolag är tämligen invecklade och ger av den anledningen upphov till komplikationer om de skall infogas i schablonbeskattningssystemet. Dessutom kan konstateras att ägande via ett handelsbolag i allmänhet behandlas mindre förmånligt än om innehavet hade en annan civil- rättslig form. Att med den utgångspunkten bryta loss vissa handels— bolagsbestämmelser och göra dem mer förmånliga inom ramen för inkomstslaget kapital med motiveringen att de avser ägda bostäder är därför inte helt konsekvent. Våra förslag begränsas av nu redovisade skäl till de direktägda andelshusen.

9.4.3. Allmänna utgångspunkter

Andelshusen kan beskrivas som kollektivt ägda flerfamiljshus där varje enskild ägares ideella andel normalt konkretiserats i en lägenhet eller en lokal. I det hänseendet liknar de direktägda andelshusen bostads- rättsfastigheterna. En väsentlig, och i sammanhanget avgörande skillnad, är dock att andelshusen är direktägda fastigheter på samma sätt som småhusen. Skillnaden kan också uttryckas så att bostads— rättshusen har en ägare medan andelshusen har flera.

Den omständigheten att andelshusen har fler delägare, varav någon kan vara en juridisk person, innebär att det inte är möjligt att utforma reglerna efter mönster av vad som i föregående kapitel föreslagits för bostadsrättshusens del, dvs. att hela huset är privatbostadsfastighet om en övervägande del av huset utgörs av privatbostäder. En sådan ordning skulle nämligen leda till att en andel i ett sådant hus skulle vara privatbostadsfastighet även om ägaren var juridisk person. Kon- sekvensen av detta är att reglerna måste ges den utformningen att det är varje delägares andel som skall kunna vara privatbostadsfastighet eller ej.

Av det ovan förda resonemanget följer att reglerna om andelshusens beskattning i princip bör kunna utformas som om ett andelshus bestod av ett antal småhus där varje ”småhus” består av den ägda andelen. Att helt konsekvent utforma reglerna med denna utgångspunkt leder emellertid till vissa inte helt lätthanterliga situationer, vilket i första hand har med privatbostadsbegreppet att göra. Invändningarna mot en renodlad småhusjämförelse kan illustreras med ett exempel där ett andelshus har tre delägare. Varje delägare äger således en tredjedel av fastigheten. Andelshuset innehåller fyra lika stora lägenheter och de tre delägarna bor i var sin lägenhet. Den fjärde lägenheten hyrs ut. De tre delägarna har kommit överens om dels lägenhetsfördelningen, dels att hyresinkomsten skall delas lika mellan dem.

En konsekvent genomförd småhusjämförelse skulle innebära att privatbostadsfrågan skulle avgöras med hänsyn till förhållandena i den egna andelen, dvs. dels i den egna lägenheten, dels i en tredjedel av den uthyrda lägenheten vilket motsvarar de ytor som varje delägares andel representerar. Om delägaren i ett fall som detta hyrde ut nära hälften av den egna lägenheten skulle mer än hälften av hans totala andel vara uthyrd och därigenom skulle andelen inte kunna vara privatbostad.

Det är enligt utredningens mening uppenbart att varje lösning där begreppet privatbostad anknyter dels till den egna lägenheten, dels till ytor därutöver är olämplig. Å andra sidan visar exemplet att karaktä- ren på en fastighetsandel — privatbostadsfastighet eller ej — inte kan

avgöras enbart utifrån den egna lägenheten. Det senare blir än mer tydligt om man tänker sig det fallet att det finns tre lägenheter i en fastighet med en lokal som är lika stor som lägenheterna tillsammans eller ännu större. Varje andel består då av en lägenhetsdel och en minst lika stor lokaldel och att då låta schablonbeskattningen uteslutan- de bero på hur lägenhetsdelen används är principiellt felaktigt.

Enligt utredningens mening finns det ingen bättre lösning än att uppställa ett generellt bostadskrav på andelshuset som sådant (äkta andelshus). Ett sådant krav bör ta sikte på att en viss minsta andel av bruksarean skall utgöras av delägarnas privatbostäder. Endast om det är uppfyllt kan det komma i fråga att en viss ideell andel är privat— bostadsfastighet. Det är ofrånkomligt att en sådan lösning kan innebära att en viss andel endast till en mindre del består av en lägenhet som är andelsägarens privatbostad och att resten av andelen hänför sig till uthyrda ytor. Om det generella kravet på omfånget av privatbostäder sätts tillräckligt högt måste en sådan situation dock bli av marginell betydelse. Sätts gränsen vid 100 procent kan situationen inte alls uppkomma. En sådan nivå är dock knappast acceptabel utifrån andra utgångspunkter. Utredningen föreslår därför — i likhet med vad som tidigare föreslagits för bostadsföretagens del — att 75 procent av byggnadens sammanlagda bruksarea användas som privatbostäder för att andelshuset skall vara ett äkta andelshus. Andelen i ett äkta andelshus är privatbostadsfastighet om den till lägenheten knutna andelen är privatbostad.

9.4.4. Schablonbeskattningen

Varje andel i ett äkta andelshus som är privatbostadsfastighet skall schablonbeskattas. Andelar som är näringsfastigheter skall på samma sätt som i dag beskattas konventionellt enligt de nuvarande reglerna. Schablonintäkten för en viss delägare skall beräknas på hans andel av fastighetens hela taxeringsvärde, dvs. summan av de olika delvärdena för fastigheten.

9.4.5. Hyresinkomster m.m.

När det gäller hyresinkomster kan konstateras att dessa i nu aktuellt avseende kan vara av två slag. Hyresinkomster kan uppkomma genom uthyrning av den egna lägenheten men kan också härröra från ”gemensamma ytor" varmed här avses lägenheter och lokaler vid sidan av delägarnas egna lägenheter.

För delägare i ett äkta andelshus skall inkomster av detta slag beskattas i inkomstslaget kapital i den mån de överstiger schablonin— täkten på det uthyrda på samma sätt som föreslagits för egnahem och äkta bostadsföretag.

När det gäller inkomster från alster och andra naturtillgångar föreslår vi att dessa bestämmelser också skall utformas på sammma sätt som för egnahem. Varje delägare skall beskattas för sådana inkomster i inkomstslaget kapital i den mån de överstiger 4 000 kr.

9.4.6. Realisationsvinstbeskattning och uppskov

Utredningens förslag när det gäller realisationsvinstbeskattningenär att samma regler skall gälla när en delägare avyttrar en andel som är privatbostadsfastighet som vid avyttring av ett småhus som är privatbostadsfastighet. Det betyder att 50 procent av den konventio- nellt beräknade vinsten är skattepliktig. Uppkommer förlust är motsvarande procentandel av förlusten avdragsgill. Realisationsvinsten skall vidare omfattas av de nya uppskovsreglerna i UAL.

9.4.7. Avskattning och vissa övergångsfrågor

Om ett småhus är näringsfastighet och därefter byter karaktär och blir privatbostadsfastighet skall s.k. avskattning ske enligt bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 22 å KL. Avskattningen innebär att bl.a. värdeminskningsavdrag som medgetts under den tid småhuset var näringsfastighet skall tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Avskattning skall också ske i samband med vissa familjerättsliga förvärv. Bestämmelser om det finns i punkt 5 åttonde stycket av den nämnda anvisningspunkten. Dessa regler bör enligt utredningens uppfattning också gälla om en andel i andelshus som är näringsfastig- het på motsvarande sätt byter karaktär och blir privatbostadsfastighet.

Frågan om karaktärsbyten aktualiseras också i samband med att en lagstiftning med här föreslaget innehåll träder i kraft. Andelar som fram till tiden för den nya regleringens ikraftträdande har varit näringsfastigheter blir privatbostadsfastigheter. Övergången sker då inte på grund av ändrat användningssätt utan på grund av en ny systematik i beskattningen.

Motsvarande situation uppkom i samband med skattereformen. Mangårdsbyggnader på jordbruksfastigheter var tid i gare konventionellt beskattade men blev privatbostadsfastigheter vid omläggningen. Också ett sådant karaktärsbyte borde i princip ha föranlett avskattning. Den

metod som i stället valdes innebär att om en sådan privatbostadsfastig- het avyttras någon gång under tiden den 1 januari 1991 — den 31 december 1999 skall värdeminskningsavdrag m.m. som hänför sig till tiden före den 31 december 1990 tas upp som intäkt av näringsverk- samhet.

Utredningen föreslår att det skall finnas en motsvarande övergångs- reglering —- också tioårig — för andelshusen.

9.5. Lagstiftningsåtgärder

Utredningens förslag när det gäller andelshusen innebär att vissa bestämmelser i KL, SIL och UAL måste ändras. Bestämmeslsen i 5 5 KL om definitionen av begreppen privatbostad och privatbo- stadsfastighet måste justeras. Reglerna i 3 5 3 mom. SIL om be- skattningen av uthyrningsinkomster m.m. måste också ändras. Detsamma gäller reglerna i 11 å UAL där begreppet ersättningsbostad definieras. Ändringarna kommenteras närmare i Specialmotiveringen.

9.6. Exempel på skatteeffekter av våra förslag

Här nedan skall vi visa vilka konsekvenser våra förslag till beskattning kan få i några olika situationer. Vi har inte haft möjlighet att närmare studera hur utfallet vid fastighettaxeringen blir om vår värderingsmo- dell som också gäller andelshusen införs. Exemplena är således endast ett försök att illustrera hur effekterna kan bli.

Exempel ]

Fastigheten C har fyra delägare. Fastigheten införskaffades den 1 januari 1994 och innehåller 4 lägenheter. Samtliga lägenheter bebos av delägarna och den marknadsmässiga hyran för en likvärdig lägenhet är 33 333 kr. Inköpspriset var 1 milj. kr och finansierades helt med lån. Räntan löper med 10 procent. Räntebidrag finns inte. Driftkost- naderna i övrigt uppgår till 100 000 kr per år. Vi räknar inte med något värdeminskningsavdrag. Taxeringsvärdet är 750 000 kr och förblir oförändrat med vårt förslag till taxering av fastigheten.

a) Beskattning enligt gällande regler i inkomstslaget näringsverksam- het.

Bostadsförmdn 33 333 kr Andel fastighetsskatt 2 812 kr Andel kostnader (100'+100'/4) 50 000 kr Underskott 19 479 kr Kvoterat till 2/3 13 050 kr (33 333/50 000 )

Slutsats: 70 procent av det kvoterade underskottet är avdragsgillt som underskott i inkomstslaget kapital, dvs. med 9 135 kr. Underskottet är skattemässigt värt 2 283 kr. Resterande underskott (19 479 - 13 050 =) 6 429 kr får rullas framåt. Fastighetsskatt utgår med 2 812 kr. Varje delägare får betala (2 812 - 2 283 =) 529 kr i skatt för fastigheten.

b) Beskattning enligt föreslagna regler i inkomstslaget kapital.

Schablonintäkt 5 procent av 187 500 kr 9 375 kr Räntekostnader 25 000 kr Underskott 15 625 kr

Slutsats: Underskottet om 15 625 kr är skattemässigt värt 3 906 kr för varje delägare.

Exempel 2

Fastigheten D har fem delägare och införskaffades den 1 januari 1994 och innehåller 6 lika stora lägenheter. 5 av dessa bebos av delägarna. Inköpspriset var 2 milj. kr och finansierades till 75 procent med lån. Räntan löper med 10 procent. Inga räntebidrag finns. Räntekost- naderna är alltså 150 000 kr per år. Driftskostnaderna i övrigt uppgår till samma belopp. Vi räknar inte med något värdeminskningsavdrag. Hyresintäkten är 100 000 kr per år. Taxeringsvärdet är 1,5 milj. kr. Med vårt förslag till taxering av fastigheten höjs taxeringsvärdet till 2 milj. kr.

a) Beskattning enligt gällande regler i inkomstslaget näringsverksam- het.

Bostadsförmdn 100 000 kr Andel fastighetsskatt 4 500 kr Andel hyra 20 000 kr Andel kostnader (150'+150'/5) 60 000 kr Överskott 55 500 kr 59 procent i skatt, dvs. 32 745 kr

S_lgggatg; Den sammanlagda skatten per delägare uppgår till (4 500 + 32 745 =) 37 245 kr.

b) Beskattningen enligt föreslagna regler i inkomstslaget kapital.

Schablonintäkt

5 procent av 400 000 kr 20 000 kr Räntekostnader 30 000 kr Hyresintäkt 20 000 kr Avdrag

- del av schablonintäkten

(20 OOO/6) 3 333 kr Överskott 6 667 kr

Slutsats: Skatten uppgår till 25 procent av 6 667 kr, dvs. till 1 667 kr per delägare.

10. Löpande beskattning av bostäder i utlandet

Våra förslag: I Sverige bosatta personers privatbostadsfastigheter och privatbostäder i utlandet blir inte föremål för löpande be- skattning i Sverige.

10.1. Inledning

Enligt gällande regler är privatbostäder i utlandet skattepliktiga till statlig fastighetsskatt. Underlaget för fastighetsskatten skall utgöra 75 procent av bostadens marknadsvärde. Skatteuttaget är 1,5 procent. För privatbostäder i utlandet medges inte nedsättning av fastig- hetsskatten vid nyproduktion. Enligt en särskild bestämmelse i lagen om statlig fastighetsskatt gäller att i de fall inkomst av privatbostad i utlandet är undantagen från beskattning i Sverige på grund av dubbelbeskattningsavtal, skall fastighetsskatt inte tas ut. Denna regel kom till bl.a. för att Sverige inte skall riskera att komma i konflikt med åtaganden i dubbelbeskattningsavtalen (prop. 1990/91:54 s. 289).

Utredningen har i delbetänkandet SOU l993:57 föreslagit att privatbostäder i utlandet skall beskattas med en schablonintäkt i inkomstslaget kapital på samma underlag som tidigare.

10.2. Bakgrund 10.2.1 Före skattereformen

Enligt tidigare lagstiftning utgjorde fastighet i utlandet tillsammans med självständigt bedriven rörelse en särskild förvärvskälla i in- komstslaget kapital. Inom förvärvskällan medgavs full resultatutjäm— ning, medan ett sammanlagt underskott inte fick kvittas mot övriga inkomster vare sig i inkomstslaget kapital eller andra inkomstslag. Ett underskott kunde dock kvittas mot framtida överskott i samma förvärvskälla på de för förlustutjämning föreskrivna villkoren.

Inkomstberäkningen för fastighet i utlandet skedde enligt reglerna för konventionellt beskattade fastigheter belägna inom landet. Någon schablonbeskattning enligt den dåvarande lydelsen av 24 ä 2 mom. KL kunde således aldrig komma i fråga, vilket bl.a. berodde på att utländska fastigheter inte åsätts taxeringsvärde efter samma normer som gäller för svenska fastigheter. Skattereglema innebar bl.a. att den skattskyldige skulle ta upp ett värde av bostadsförmån.

10.2.2. Skattereformen

Den särskilda förvärvskällan för fastigheter i utlandet utmönstrades i samband med skattereformen. I stället föreskrevs två skilda be- räkningsgrunder; en för privatbostäder och en för näringsfastigheter.

För näringsfastighet är det av betydelse om fastigheten ägs av en annan juridisk person än dödsbo respektive av fysisk person eller dödsbo. För nämnda juridiska personer gäller enligt 2 5 1 mom. femte stycket SIL att all inkomst hänförs till samma förvärvskälla och, till skillnad mot tidigare, fri resultatutjämning även beträffande fastigheter i utlandet. Enda hindret mot fri resultatutjämning föreligger om underskott uppkommer av fastighet belägen i land varmed Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal enligt exemptmetoden, se 22 & SIL.

För fysiska personer och dödsbon indelas däremot näringsverksam- het i aktiv eller passiv näringsverksamhet. Fr.o.m. den 1 januari 1994 avskaffas indelningen i förvärvskällor. Självständig näringsverksamhet i utlandet skall dock tills vidare hänföras till en särskild förvärvskälla (se prop. 1993/94:50 s. 223- 224).

Privatbostäder i utlandet beläggs som tidigare nämnts med fastig- hetsskatt.

Ränteutgifter som belöper på privatbostad torde vara avdragsgilla i inkomstslaget kapital oavsett i vilket land fastigheten är belägen, alltså även om fastigheten undantas från beskattning i Sverige på grund av bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal.

För näringsfastighet i utlandet sker inkomstberäkningen enligt samma regler som för näringsfastigheter i Sverige.

10.3. Innehav av bostad i utlandet

10.3.1. Allmänt

Det kan ibland vara svårt att avgöra om en i annat land förekommande speciell rättsform för disposition skall likställas med äganderätt eller ej. Vissa dispositionsformer i utlandet som är okända i vår rättsord- ning kan också skapa problem. Vad som är fastighet i utlandet vållar sällan några problem. Om egendomen klassificeras som fastighet i det land där den är belägen och detta skulle ha gällt i Sverige om den funnits här betraktas den alltid som fastighet. Tre huvudtyper av bostadsinnehav torde kunna urskiljas. 1. Direktägd fastighet, som i sin tur kan indelas i: a) privatbostadsfastighet och b) näringsfastighet. 2. Bostadsrätter och liknande som i sin tur kan indelas i: a) privatbostad genom aktie/andelsinnehav och b) övriga aktieinnehav. 3. Nyttjanderätt till en bostad.

10.3.2. Särskilt om privatbostad

När man avgör om en fastighet i Sverige är privatbostadsfastighet utgår man från hur fastigheten är klassificerad vid fastighetstaxering- en. Enligt 5 & KL räknas småhus med tillhörande tomtmark på lant- bruksenhet som privatbostadsfastighet. I Specialmotiveringen till 5 & KL (prop. 1989/90:110 s. 645) uttalas att anknytningen till begreppet lantbruksenhet innebär att det är bara i Sverige belägna bostäder på jordbruksfastighet som bryts ut ur näringsverksamhet för att utgöra privatbostad. En i utlandet belägen jordbruksfastighet bör därför i sin helhet betraktas som näringsverksamhet vid beskattningen här i Sverige uttalas det vidare.

Begreppet privatbostad omfattar enligt 5 & fjärde stycket KL även bostad i äkta bostadsföretag. Av förarbetena till lagen om statlig fastighetsskatt (prop. 1989/90:110 s. 731) framgår att utomlands belägna bostadsrättslägenheter och liknande objekt, som utgör privatbostäder, omfattas av uttaget av fastighetsskatt. Detta har ansetts ligga i linje med önskemålet om en likformig beskattning av bostads- rättslägenheter och egnahem. Vidare uttalas när det gäller privat— bostäder i utlandet att avsikten är att skattskyldigheten skall vara

begränsad till fysisk person för tid under vilken denne varit bosatt i Sverige.

Underlaget för beräkning av fastighetsskatten utgörs av 75 procent av marknadsvärdet. Ett marknadsvärde kan vara svårt att fastställa. Som schablonregel använder skattemyndigheten — om inte annat värde visas — en indexuppräknad anskaffningskostnad exklusive eventuell kostnad för mark. I anskaffningskostnaden inräknas även kostnad för mer omfattade ny— till- eller ombyggnad. Kan man inte bestämma hur stor del av anskaffningskostnaden som avser byggnaden får 50 procent av hela den indexuppräknade anskaffningskostnaden tas upp.

10.3.3. Särskilt om näringsfastighet

Näringsfastighet i utlandet blir inte föremål för fastighetsskatt i Sverige. Den löpande beskattningen av näringsfastigheter sker på samma sätt som enligt det tidigare systemet, dvs. enligt den kon- ventionella metoden. Fortfarande gäller således för dessa fastigheter att bostadsförmån och hyresintäkter skall redovisas på intäktssidan och att avdrag för kostnader som räntor, reparationer, värdeminskning m.m. medges.

Bostadsförmånsvärdet skall enligt huvudregeln beräknas utifrån de hyrespriser som gäller på den ort där fastigheten är belägen. För de fall det är omöjligt att göra en sådan beräkning används en schablon- metod.

10.3.4. Särskilt om aktie/andelsinnehav

Ett aktie/andelsinnehav i något som närmast är att betrakta som ett oäkta bostadsföretag i utlandet beskattas på samma sätt som sådant innehav i Sverige, se avsnitt 8.1.5.

Fastighetsskatt utgår inte på dessa innehav.

10.3.5. Särskilt om nyttjanderätt

Med nyttjanderätt i det här sammanhanget förstås t.ex. vanlig hyresrätt eller s.k. time-sharing. Det sistnämnda avser när någon mot betalning förvärvat ett semestercertifikat eller liknande som berättigar inne- havaren att under viss tid utnyttja en lägenhet.

Själva innehavet ger inte upphov till någon inkomstbeskattning eller uttag av fastighetsskatt. Om man däremot hyr ut bostaden är hyres- inkomsten skattepliktig på vanligt sätt i inkomstslaget kapital.

Ränteutgifter hänförliga till inköpet är avdragsgilla i inkomstslaget kapital.

10.4. Internationell dubbelbeskattning

Dubbelbeskattningsavtal, eller mera korrekt, avtal för undvikande av dubbelbeskattning, har tillkommit för att lösa de situationer där två (eller flera) staters interna anspråk på att få beskatta en viss inkomst kolliderar. Om exempelvis en i Sverige bosatt och därmed obegränsad skattskyldig person har inkomst av en fastighet i en annan stat gäller normalt enligt vår skattelagstiftning att inkomsten är skattepliktig hos honom/henne. Om inkomsten också är skattepliktig i det andra landet enligt dess lagstiftning uppkommer frågan om tillämpning av ett eventuellt dubbelbeskattningsavtal mellan de båda staterna. Till- kommer beskattningsrätten enligt detta avtal den andra staten, dvs. den stat där fastigheten är belägen, vilket regelmässigt är fallet i dubbel- beskattningsavtal, undanröjs dubbelbeskattningen i Sverige med tillämpning av en av de följande två huvudmetoder.

A) Exempt—metoden, varav det finns tre varianter i svenska dubbel- beskattningsavtal:

1. Full exemption som innebär att den utländska inkomsten inte medräknas när den svenska taxerade inkomsten fastställs.

2. Exemption with progression som innebär att den utländska inkomsten läggs samman med annan skattepliktig inkomst för att fastställa den skattesats som gäller för den totala inkomsten. Denna skattesats tillämpas därefter på denna andra skattepliktiga inkomst.

3. Alternativ exemption som innebär liksom exemption with progression att man i första skedet lägger samman den utländska inkomsten med annan skattepliktig inkomst. Därefter proportione- ras den svenska skatten efter förhållandet utländsk inkomst.

total inkomst

B) Credit of tax är den andra huvudmetoden i svenska dubbel- beskattningsavtal. Även denna metod finns i olika varianter, varav den under 2) nedan är den ojämförligt vanligaste före- kommande.

1. Full credit innebär att den utländska skatten får avräknas mot svensk skatt utan begränsningar.

2. Ordinary credit innebär att den utländska skatten på inkomsten får avräknas mot svensk skatt men högst så mycket av den svenska skatten som belöper på denna inkomst.

För att undvika dubbelbeskattning i de fall den aktuella intäkten inte omfattas av ett dubbelbeskattningsavtal finns bestämmelser i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt som innebär att den utländska skatten på fastigheten får avräknas på visst sätt från den svenska skatten, inklusive den statliga fastighetsskatten, se 1 5. Har Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal är avräkningslagen inte tillämp- lig, se 2 5.

10.5. Utredningsuppdraget

I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet i nu aktuell del.

"I och med skattereformen har nya regler införts från inkomståret 1991 för i Sverige bosatta personers beskattning av bostäder i utlandet. De nya reglerna kan medföra tillämpnings- och tolknings- problem och jag anser det lämpligt att även låta denna fråga ingå i utredningsuppdraget. ”

10.6. Överväganden och förslag

10.6.1. Inledning

Utländska näringsfastigheter som ägs av här bosatta personer beskattas som tidigare framhållits enligt konventionell beskattningsmetod. I utredningens direktiv ingår inte att se över frågan om beskattning av sådana fastigheter. Uppdraget är begränsat till att överväga be- skattningen av privatbostäder i utlandet. Det är alltså fråga om sådana fastigheter eller bostäder i utlandet som ägs av obegränsat skattskyldi— ga personer. Vid dessa överväganden skall särskilt beaktas vissa

problem som uppmärksammats i samband med tillämpning och tolkning av de nya bestämmelser på området som införts i samband med skattereformen. Problem av antytt slag är exempelvis följande:

- Bestämningen av begreppet privatbostadsfastighet såvitt avser egendom i utlandet.

— Gränsdragningen mellan bostadsrätter i utlandet som är att anse som privatbostäder och sådana indirekta innehav som inte är det.

- Gränsdragningen mellan privatbostads - respektive näringsfastig- het.

- Fastställande av skatteunderlaget.

Den övergång från konventionell beskattningsmetod till fastighetsskatt som skedde i samband med skattereformen förenklade påtagligt systemet för beskattning av privatbostadsfastigheter i utlandet såväl för de skattskyldiga som för skatteförvaltningen. Att återgå till kon- ventionell beskattning bör enligt utredningens uppfattning därför inte vara aktuellt. Utredningen har tidigare föreslagit att fastighetsskatten skall ersättas med en på grundval av en schablonintäkt beräknad inkomstskatt. Remissinstanserna har inte haft något att erinra om detta förslag.

Utredningens tidigare förslag får ses närmast som en följd av huvudförslaget att infoga den löpande beskattningen av privatbostäder i inkomstskattesystemet. Vi har nu skäl att särskilt och mera ingående granska den löpande beskattningen av de utländska privatbostäderna.

10.6.2. Principiella utgångspunkter för beskattning av privatbostäder utomlands

Vid denna granskning har utredningen som utgångspunkt haft att förutsättningslöst se på de principiella faktorer som bör påverka beskattningen. Utredningen har därvid stannat för att — förutom förenklingssträvanden — särskilt tre faktorer bör vara avgörande. Den första är de internationellt vedertagna principerna för beskattning av fastigheter i allmänhet. Den andra är den av rättviseskäl dikterade jämförelsen mellan beskattningen av svenskars privatbostäder inom respektive utom riket. Den tredje slutligen är den statsfinansiella betydelsen av nuvarande skatteintäkter från de utländska privat- bostäderna.

På det internationella området kan man inledningsvis konstatera att i dubbelbeskattningssammanhang en mycket fast praxis gäller i fråga om fördelningen av beskattningsrätten till inkomst av fast egendom. Sådan inkomst beskattas traditionellt i den stat där egendomen ligger (jfr OECD:s modellavtal, 1992). Denna princip har praktiskt taget utan undantag följts i de för närvarande cirka 60 avtal som Sverige har med främmande stater. Som tidigare framhållits (avsnitt 10.4) leder en sådan bestämmelse till att inkomster från en utländsk fastighet regelmässigt är skattefri i Sverige om den normala exempt-metoden (exemption with progression) används i avtalet. Används credit of tax- metod sker avräkning av den utländska skatten som tagits ut mot den debiterade svenska skatten.

Man kan vidare notera att den internationellt vedertagna principen för fördelning av beskattningsrätten till fastighetsinkomst slagit igenom också på internt plan, så till vida att i de flesta länder, inklusive vårt eget land, gäller någon form av löpande beskattning av inkomster av där belägna fastigheter antingen på nationell eller lokal nivå. Detta torde klart framgå av redovisningen av utländsk rätt i bilaga 4.

Ett konsekvent fullföljande av här angivna principer skulle isolerat sett sålunda innebära att man skulle avstå från beskattning i Sverige av inkomst av fastighet i utlandet som ägs av en här bosatt person. Frågan är då om detta skulle vara förenligt med principen om likformighet och rättvisa i beskattningen med hänsyn till den skatt om påförs i Sverige bosatta ägare med inkomst av här belägna fastigheter.

Om man först ser till den skattebelastning som i dag åvilar den svenske ägaren är att märka att han normalt har att betala skatt för fastigheten i det land där den ligger. Föreskriver avtalet med detta land att inkomsten skall vara undantagen från svensk skatt (exempt), blir effekten på sin höjd att inkomsten beskattas för progressionsända- mål, en effekt som har minskat i betydelse, eftersom progressiviteten i skattesystemet minskat avsevärt i samband med skattereformen. Är avtalet ett s.k. credit of tax—avtal, eller skall i avsaknad av avtal våra interna avräkningsregler gälla, skall den utländska skatten normalt avräknas mot den svenska fastighetsskatten. Verkningarna av detta kan ofta bli att nettot av den svenska skatten blir försumbart, särskilt om man beaktar effekterna av eventuellt ränteavdrag som har samband med den utländska fastigheten. Slutsatsen blir enligt utredningens mening att inte heller rättvisesynpunkter motiverar att de aktuella utländska privatbostäderna beskattas i Sverige.

Slutligen återstår att bedöma de statsfinansiella verkningarna, om fastighetsskatten på nämnda fastigheter slopas. Av de senast till- gängliga uppgifterna (1992) uppgick statens inkomster från fastig- hetsskatt på i utlandet belägna privatbostäder till drygt 13,3 milj. kr

och berörde 6 281 skattskyldiga. Det är att märka att siffran 13,3 milj. är en bruttosiffra i vilken inte beaktas effekterna av ränteavdrag, avräkning av utländsk skatt etc. Med tanke på kontrollsvårigheterna föreligger visserligen säkert ett stort mörkertal, men sammantaget, inklusive inbesparade kostnader för skatteadministrationens hantering av dessa ärenden, torde ett avstående från den aktuella beskattningen påverka statens finanser mycket marginellt.

Sammanfattningsvis finner utredningen varken principiella eller praktiska skäl hindra ett slopande av fastighetsskatten på privat- bostäder i utlandet som ägs av i Sverige bosatta personer. Utredningen föreslår sålunda att skatten på löpande inkomst som härrör från här bosatt persons privatbostad i utlandet skall avskaffas. För fullständig- hetens skull bör i detta sammanhang uttalas att den föreslagna skattefriheten omfattar också eventuella hyresintäkter. Med beaktande av att rätten till avdrag för ränta numera inte är knuten till viss förvärvskälla, finner utredningen inte anledning att föreslå någon inskränkning i rätten att dra av ränta på lån nedlagt i sådan bostad.

10.6.3 Avgränsning för skattskyldighet

Privatbostadsbegreppet i 5 & KL vilar på begreppen småhus och småhusenhet i den svenska fastighetstaxeringslagen. Enligt denna bestämmelse räknas småhus med tillhörande tomtmark på lantbruks- enhet även som privatbostadsfastighet.

I Specialmotiveringen till 5 & KL (prop. 1989/90:110 s. 645) uttalas att anknytningen till lantbruksenhet innebär att det är bara i Sverige belägna bostäder på jordbruksfastighet som utgör privatbostad.

När det gäller småhus och bostadsrätter framgår det klart av förarbetena att även sådana bostäder i utlandet omfattas av nu gällande beskattningsregler.

Begreppen privatbostadsfastighet och näringsfastighet har ingen anknytning till den svenska fastighetstaxeringen annat än genom den hänvisning som görs i 5 & KL. Syftet med uppdelningen av fastigheter vid inkomstbeskattningen var bl.a. att enkla regler skulle gälla för privatbostadsfastigheter.

Utredningen finner ingen anledning att föreslå annan gränsdragning för skattskyldighet i Sverige när det gäller privatbostadsfastighet och privatbostad i utlandet än den som framgår av den föreslagna lydelsen av 5 5 KL. Skattskyldighetens begränsning bör framgå av 53 5 1 mom. KL och 6 & 1 mom. SIL.

I den mån det finns andra tolkningsproblem när det gäller privat- bostadsbegreppet bör dessa avgöras på samma sätt oavsett om det är en svensk eller en utländsk fastighet.

11. Ikraftträdandefrågor

Våra förslag: En extra allmän fastighetstaxering genomförs år 1997 av värderingsenheter i hyreshus som består av bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt.

Ändringarna som gäller den löpande beskattningen bör kunna tillämpas fr.o.m. 1996 års taxering. Infasningsregler bör övervägas när det gäller bostadsrättsföre- ningars privatbostadsfastigheter och äkta andelshus.

l l . 1 F asti ghetstaxeringen

Såvitt utredningen kan bedöma kan förslagen träda i kraft tidigast den 1 januari 1995. Den närmast därpå följande allmänna fastighetstaxe- ringen genomförs år 1996 (AFT 96) och omfattar småhusenheter. Marknadsvärdet skall då bestämmas med hänsyn till det genomsnittliga prisläget under år 1994. Vidare skall under sistnämnda år beslutas om föreskrifter för förberedelsearbetet. Samtliga föreskrifter och rekom- mendationer skall fastställas senast den 1 september 1994.

Förberedelsearbetet inför en allmän fastighetstaxering bedrivs på såväl central som regional nivå och sker i två etapper. I den första etappen beslutas om de värderingsmetoder som skall gälla och utarbetas en riktvärdekarta. Detta arbete skall genomföras under hösten 1994. I den andra etappen sker en s.k. provvärdering med utgångspunkt från de köp (provvärderingsobjekt) som valts ut. Inför AFT 96 skall detta ske under våren 1995 .

De uppgifter som skall ligga till grund för taxeringen av bostäder upplåtna med bostadsrätt eller motsvarande finns endast till viss del i de kontrolluppgifter som lämnas enligt nu gällande regler. Dessa är dessutom inte ADB—behandlade.

Tidigare har hyreshus med bostadsrätter resp. andelslägenheter taxerats på samma sätt som övriga hyreshus. Detta innebär att skattemyndigheten på något sätt måste särskilja de hyreshus där det finns bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt för att kunna taxera dessa enligt den föreslagna värderingsmodellen.

Av framför allt praktiska skäl finner utredningen att det inte är möjligt att taxera de värderingsenheter som består av bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt vid AFT 96.

Utredningen föreslår dessutom att en rullande fastighetstaxering införs år 1996 vilket är ytterligare ett argument mot att vid samma tidpunkt införa en ny värderingsmodell.

Nästa allmänna fastighetstaxering av hyreshusenheter äger rum enligt lag först år 2000. Utredningen föreslår därför att en allmän fastighetstaxering av de aktuella värderingsenheterna genomförs år 1997 med utgångspunkti 1995 års prisnivå. Det finns då möjlighet att vid förberedelsearbetet utnyttja de kontrolluppgifter som lämnats med erforderliga uppgifter. I denna extra AFT som skall ske år 1997 föreslås således ingå värderingsenheter i hyreshus som består av bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt. Om rullande fastighetstaxering införs år 1996 har hyreshusenheternas taxeringsvär- den från AFT 94 varit föremål för omräkning. En omräkning kommer då också att ske år 1997 vilket innebär att hela fastighetens taxerings- värde kommer att bygga på prisläget vid samma tidpunkt. Vårt förslag bygger således på att en rullande fastighetstaxering införs. Införs inte en sådan får de aktuella värdena från 1995 räknas om till 1992 års prisnivå, vilket var nivååret för AFT 94.

11.2. Den löpande beskattningen

Beskattningen av bostadsföretag och andelshus enligt våra förslag kräver att det är möjligt att särskilja bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt. Det förutsätts således att dessa fastigheter har taxerats enligt den nya värderingsmodellen. Som ovan sagts är detta praktiskt möjligt först år 1997.

Utredningen har i delbetänkandet (SOU 1993:57) föreslagit en provisorisk åtgärd för att beskatta s.k. äkta bostadsföretag. Med utgångspunkt i dessa förslag är det möjligt att helt övergå till en schablonbeskattning av aktuella bostadsföretag och även medge skatteåterbäring för den del av underskottet som inte föreningen kunnat utnyttja på något sätt (jfr avsnitt 8.7) i avvaktan på att de nya reglerna kan tillämpas. Vilken procentsats som skall sättas för schablonintäkten är avhängigt av vilka beslut som fattas när det gäller fastighetsskatten på hyreshusenheter som innehåller bostäder.

När det gäller egnahem finns det dock inget som hindrar att de föreslagna ändringarna träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas

fr.o.m. 1996 års taxering, vilket utredningen också föreslår. Detta gäller även övriga förslag som utredningen lagt fram.

11.3. Föreligger behov av infasningsregler?

När det gäller egnahem föreslås en övergång till beskattning via en schablonintäkt i inkomstslaget kapital men med ett oförändrat skatteuttag. En omläggning till beskattning i inkomstslaget kapital innebär en Skattelättnad för ränteutgifter motsvarande schablonintäk- ten. Enligt gällande regler erhålls full skattereduktion i inkomstslaget kapital upp till 100 000 kr och över denna gräns en lägre skattereduk- tion. Med en redovisad schablonintäkt om exempelvis 25 000 kr medges således full skattereduktion för räntekostnader om 125 000 kr. Även förslagen som gäller beskattning av uthyrningsintäkter torde oftast vara fördelaktigare än enligt gällande regler. Enligt utredningens mening behövs därför inga infasningsregler såvitt gäller denna kategori fastigheter.

I kapitel 8 och 9 har vissa exempel redovisats som visar effekterna av våra förslag när det gäller bostadsföretags privatbostadsfastigheter och äkta andelshus. Det är givetsvis omöjligt att ange utfallet i varje enskilt fall. Våra förslag till ändrade regler för taxering av fastigheter som innehåller bostäder upplåtna med bostadsrätt resp. andelsrätt kommer, såvitt vi kan bedöma, att i vissa fall innebära höjda taxe— ringsvärden i storstädernas centrala delar. Endast i de fall våra förslag leder till avsevärda höjningar av taxeringsvärdet och föreningen har små eller inga ränteutgifter kan det leda till skattehöjning. Vid måttliga höjningar av taxeringsvärdena och för föreningar som kommer att redovisa ett skattemässigt underskott innebär systemet med skatteåter— bäring en fördel i förhållande till gällande regler.

Enligt gällande regler beskattas alla fastighetsinkomster genom schablontäkten om bostadsföretaget är att betrakta som äkta. Våra förslag innebär att eventuella hyresintäkter skall beskattas särskilt, dock med avdrag för den del av schablonintäkten som belöper på den uthyrda delen. Denna omläggning innebär en skatteskärpning i samtliga fall där hyresintäkten överstiger avdraget för schablonintäk- ten. Enligt vår bedömning är bostadsföretag med viss uthyrning vanligast i storstäderna. Kombinationen med höjda taxeringsvärden kan innebära ökad beskattning i dessa områden. Det är även troligt att en del av dessa bostadsföretag har så låga ränteutgifter att de inte får skatteutbetalning för underskott i inkomstslaget kapital. Fråga är om man skall försöka hitta några infasningsregler som enbart skall

tillämpas i de aktuella områdena eller det skall vara fråga om generella regler.

Väljer man den sistnämnda lösningen, oavsett om man begränsar underlaget för beskattningen eller sänker schablonintäktsprocenten, skulle det leda till en klar överkompensation i alltför många fall.

I samband med provvärderingen inför fastighetstaxeringen kan man till viss del utläsa hur utfallet av taxeringen kommer att bli. Det som då kan vara aktuellt att diskutera är om man skall begränsa underlaget för beskattningen.

11.4. Lagändringar till följd av våra förslag

Våra förslag innebär att lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt upphävs. Vidare skall 2 5 7 mom. SIL upphöra att gälla. Även 5 & KL har fått ett delvis annat innehåll än tidigare. När dessa ändringar träder i kraft kommer följdändringar i andra lagar än utredningen lämnar förslag om att behöva genomföras.

12. Ändringar i räntebidragssystemet

Vår bedömning: De föreslagna förändringarna av beskattningen bör leda till att bostadsrättsföreningar m.fl. erhåller räntebidrag i samma omfattning som egnahemsägare. Borttagande av de nuvarande reduktionsreglerna för fastighetsskatten bör kompense- ras genom höjda räntebidrag till privatbostadsfastigheter.

Borttagandet av fastighetsskatten för näringsfastigheter bör leda till att räntebidragen reduceras i motsvarande män och att av— trappningen av räntebidragen i det nya räntebidragssystemet sker även under 25—procentsnivån.

12.1. Inledning

Förslagen till förändringar av beskattningen av olika upplåtelseformer berör även ordningen för stöd i form av räntebidrag till ny- och ombyggda bostadsfastigheter.

Utredningen skall enligt direktiven utreda de principiella utgångs- punkterna för beskattning av fastigheter. I utredningsuppdraget ingår inte att ta ställning till vilken omfattning det statliga stödsystemet till ny- och ombyggnad av fastigheter bör ha. Utredningen pekar därför enbart på vissa förändringar av räntebidragssystemet som enligt vår meningen har karaktär av konsekvensändringar med anledning av de föreslagna förändringarna av beskattningen men avstår från att lägga fram konkreta förslag till nya räntebidragsregler.

12.2. Översikt över räntebidragssystemet

Sedan länge har egnahemsägares räntebidrag varit lägre än räntebidra- gen till ägare av hyreshus. Det beror på att man vid bestämningen av räntebidragens storlek beaktar värdet av egnahemsägares avdragsrätt för räntekostnader och att denne skall ta upp räntebidragen till beskattning.

I det äldre räntebidragssystemet utgår räntebidrag upp till sub- ventionsräntenivån (räntenivån för bostadsobligationer) till den del de beräknade räntekostnaderna överstiger den s.k. garanterade räntan. För bostäder som färdigställts enligt 1992 och tidigare års räntebi- dragsregler uppgick den garanterade räntan första året till 3,7 procent för flerbostadshus och till 4,9 procent för småhus. Den reguljära upptrappningen av den garanterade räntan i detta regelverk är 0,5 procentenheter för småhus och 0,375 procentenheter för flerbostads- hus. Räntebidrag utgår så länge den garanterade räntan understiger subventionsräntan.

Idet nya räntebidragssystemet, som gäller för bostadsbyggande som påbörjas fr.o.m. år 1993, uppgår räntebidraget till en viss andel av subventionsräntan. För flerbostadshus som påbörjats år 1993 uppgår denna andel första året efter färdigställande till 57 procent. För småhus uppgår andelen till 42 2/3 procent. För varje ny årgång minskas räntebidragsandelen första året med 5 procentenheter för flerbostadshus och med 6 2/3 procentenheter för småhus. Enligt reglerna skall bidragsandelen minskas årligen under innehavstiden med 4 procentenheter för flerbostadshus och med 5 1/3 procentenheter för småhus.

I det nya räntebidragssystemet skall den årliga minskningen av räntebidragsandelen, såväl under innehavstiden som för respektive ny produktionsårgång, avstanna på 25-procentsnivån. Det skiljer sig därmed från det äldre räntebidragssystemet, där avtrappningen av räntebidragen sker tills inget räntebidrag utgår.

Särskilt när det gäller bostadsrättsföreningar har föreningens faktiska låneskuld haft viss betydelse för räntebidragets storlek. 1 det äldre räntebidragssystemet var utgångspunkten att räntebidraget skulle beräknas efter föreningens faktiska låneskuld. I syfte att stabilisera bostadskreditmarknaden och mildra nya bostadsrättsföreningars ekonomiska problem gäller fr.o.m. år 1994 att räntebidrag för de bostadsfastigheter som färdigställts före år 1992 bestäms i enlighet med bidragsunderlaget vid beslutet oavsett om lånebilden därefter förändras. I det nya räntebidragssystemet bestäms bidragsunderlaget efter en schablon. För bostadsrättsföreningar utgår den högre bidragsandelen till den del av schablonen som föreningens faktiska låneskuld motsvarar. Till resterande del av schablonen utgår räntebi- drag motsvarande andelsnivån för egnahemsägare.

12.3. Effekter av förändrad fastighetsbeskattning

Mot bakgrund av den ordning som gäller för bestämning av räntebi- drag finns det anledning att överväga om de tidigare redovisade förslagen om förändringar av beskattningen av boende och fastig- hetsägande bör leda till ändringar i räntebidragssystemet. Det gäller dels framtida räntebidrag till bostadsrättsföreningar m.fl., dels räntebidrag till ägare av hyreshus, dels följderna av att nuvarande regler för reduktion av fastighetsskatt tas bort resp. att fastighetsskat- ten slopas för näringsfastigheter.

Genom den föreslagna förändringen av beskattningen av bostads- rättsföreningar kommer, som tidigare redovisats, boende i bostadsrätt att skattemässigt vara jämställda med egnahemsägare. De skäl som tidigare kan ha förelegat för att bostadsrättsföreningar skall ha högre räntebidrag än egnahemsägare gäller därmed inte längre. I samband med att den förändrade beskattningen av fastigheter genomförs bör således bostadsrättsföreningar även i räntebidragshänseende jämställas med egnahemsägare. Det bör ske genom att den garanterade räntan i det tidigare räntebidragssystemet respektive bidragsandelen i det nya räntebidragssystemet justeras till egnahemsägares nivå.

Som framgått av den föreslagna förändringen av beskattningen av ägda bostäder, dvs. egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter, skall den föreslagna schablonintäkten tas upp till beskattning det år då byggnaden kan tas i bruk.

Med nuvarande ordning för uttag av fastighetsskatt gäller full reduktion av fastighetsskatten de första fem åren efter en nyinvestering och halv reduktion av fastighetsskatten de följande fem åren. Under en övergångstid gäller motsvarande reduktion av fastighetskatten även för vissa äldre årgångar. Fr.o.m. 1994 gäller också särskilda reduk- tionsregler vid ombyggnad av hyreshus. De sistnämnda reglerna innebär att om ombyggnadsåtgärderna leder till en viss höjning av taxeringsvärdet skall denna höjning inte leda till höjd fastighetsskatt de första fem åren och endast till hälften de följande fem åren.

Med de förslag som tidigare redovisats klargörs att beskattningen av ägda bostäder bör ses som en del av kapitalinkomstbeskattningen. I avsnitt 4.4.4 har utredningen uttalat att det mot bakgrund härav saknas skäl att bibehålla reduktionsreglerna. Stödet genom reduktionen av fastighetsskatteuttaget de första 10 åren efter ny— eller ombyggnad bör i stället kunna omformas till räntebidrag. Därmed kan man också enklare utforma stödet så att man undviker nackdelarna med dels de språngvisa höjningar som är en följd av nuvarande reduktionsregler, dels de förhållandevis komplicerade regler som krävs i ombygg— nadsfallen.

Förslaget att ta bort fastighetsskatten på näringsfastigheter bör också påverka räntebidragen till dessa fastigheter. Som tidigare nämnts sker avtrappning av räntebidrag i det nya räntebidragssystemet ned till 25 procentsnivån. Genom ett borttagande av fastighetsskatten för näringsfastigheter skapas en ordning som gör det naturligt att avtrappningen av räntebidragen görs ned till noll på motsvarande sätt som i det äldre räntebidragssystemet. Borttagandet av fastighetsskatten kvittas således mot denna del av räntebidragen. Det kan vidare finnas anledning att överväga om borttagandet av fastighetsskatten skall leda till minskning av räntebidragen under den tid då halv fastighetsskatt tas ut med nuvarande ordning, dvs. år 6 - 10 efter färdigställandet. Med en sådan förändring kommer de statliga villkoren att ha samma ekonomiska innebörd som med nuvarande ordning.

13. Statsfinansiella effekter m.m.

13.1. Statistikuppgifter

13.1.1. Skattepliktiga enheter

Det totala taxeringsvärdet för fastigheter i riket är enligt 1993 års allmänna och särskilda fastighetstaxering 1700,8 miljarder kr.

Av följande tablåer framgår antalet taxeringsenheter och deras totala taxeringsvärde för hela riket samt fastighetsskattens storlek och

fördelning. Totalt taxeringsvärde Antal taxerings- milj. kr enheter' 1993 1993

Lantbruksenhet 246 474 349 211 Småhusenhet 708 523 2 315 642 Hyreshusenhet 445 547 117 566 Industrienhet 166 944 159 461 Täktenhet 1 145 5 198 Elproduktionsenhet 132 122 1 473 Tabell 13.1

Totalt 1 700 755 2 948 551

' Inkl. taxeringsenheter med värde ( 1 000 kr. Källa: SCB

13.1.2. Fastighetsskatten taxeringsåret 1993

Tabell 13.2

Fysiska Aktiebolag Ekonomiska Ideella personer föreningar föreningar

160 642 282 22 308 419 48 386 424 53 780 666 7 708 048 959 111 232 966 119 903 366 69 901 389 199 529 449 12 685 959 56 667 685 5 501 177 13 392 106 0 0 0

8 081 612 796 146 227 343 224 957 476 129 183 232

363 951 943 3 193 216 956 203 926 849 319 688 210 589 208 333 1 900 136 307 1 149 568 228 467 662 441 11 650 011 75 354 995 43 638 029 28 182 285

964 810 288 5 168 708 258 1 397 133 106 815 532 936

Källa: RSV samt egna beräkningar.

13.2. Samhällsekonomiska och regionalpolitiska effekter

Inom den tidram utredningen haft har det inte varit möjligt att göra några djupare studier av de samhällsekonomiska effekterna av våra förslag. Förslagen bör dock enligt utredningens mening leda till ökad neutralitet och likformighet i beskattningen. Därigenom bör de också leda till att skattesystemets snedvridande effekter i någon mån minskar. Ur samhällsekonomisk synpunkt bör detta allmänt sett vara positivt.

Beträffande de regionalpolitiska efekterna kan följande anföras. De kraftiga variationerna i småhusens taxeringsvärden mellan olika delar av landet har varit det grundläggande i den kritik som riktats mot en beskattning baserad på taxeringsvärdet.

Det nuvarande systemet med taxeringsvärden som endast anpassas till förändrade marknadsvärden vid allmän fastighetstaxering vart sjätte år innebär att det effektiva skatteuttaget uttryckt i fasta priser är lägre i slutet av taxeringsperioden. Vid en allmän fastighetstaxering sker ofta en relativt kraftig justering av taxeringsvärdena med ca 40 - 50

procent. Ju lägre taxeringsvärdet är i förhållande till aktuellt mark- nadsvärde desto lägre blir således det effektiva skatteuttaget. Det nuvarande fastighetstaxeringssystemet som innebär en eftersläpning till marknadsvärdena på i genomsnitt 4 år innebär en viss utjämning av de regionala skillnaderna. Detta förklaras med att ju högre värdeöknings- takten är under en taxeringsperiod desto lägre blir skatten om den sätts i relation till marknadsvärdet. Utredningen har på skäl som anges i avsnitt 5.10.3 förordat att rullande fastighetstaxering införs. Om en sådan förändring av fastighetstaxeringen genomförs kommer de ovan angivna effekterna inte att uppstå.

Med stöd av LMV:s undersökning (se bilaga 5) kan man dra den försiktiga slutsatsen att fastigheter i storstadsområdena kommer att få högre taxeringsvärden med utredningens förslag till taxering av bostadsrättsfastigheter och andelshus än vad som är fallet med det nuvarande systemet. Detta får naturligtvis genomslag på en beskattning som är knuten till taxeringsvärdena.

Utredningens förslag att avskaffa fastighetsskatten på hyreshus får samma genomslagskraft i hela landet. Betydelsen i de enskilda fallen kan naturligtvis variera.

Utredningen har inte kommit fram till att det vid den löpande beskattningen av ägda bostäder (se avsnitt 5.2) finns skäl att beakta de regionala skillnader som kan finnas. Frågan behandlas emellertid också av Utredningen om förutsättningarna för en levande skärgård (JO 1993:02) som inom kort kommer att avge sitt betänkande.

13.3. Statsfinansiella effekter

I nedanstående tabell redovisas de förändringar i statens skatteintäkter som utredningens förslag innebär. Beräkningarna är statiska i den meningen att de visar effekterna för inkomståret 1995, vilket ut- redningen föreslår som tidpunkt för ikraftträdande av alla förslag utom såvitt gäller den nya värderingsmetoden för taxering av hyreshus ägda av bostadsrättsföreningar. Den ekonomiska betydelsen av det senare kommenteras nedan.

Tabell 13.3

Miljoner kr En schablonintäkt om 5 procent i inkomstslaget kapital ersätter fastighetsskatten om 1,5 procent av

taxeringsvärdet på småhus — 1 987

Ökad avdragsrätt i inkomstslaget kapital för ägare till småhus - 11

Rullande fastighetstaxering med omräkning varje år 1 435 Slopad fastighetsskatt på bostäder i hyreshus (exkl.

bostadsrätter och andelshus) - 3 495 Slopad fastighetsskatt på privatbostäder utomlands som ägs av i Sverige bosatta personer — 15 Slopad fastighetsskatt på obebyggd mark -242 Bostadsrätter och andelshus - slopad fastighetsskatt - 1 487 - schablonintäkt om 5 procent på taxeringsvärdet 1 240

- vid underskott i inkomstslaget kapital medges skatteutbetalning - 2 473

Summa förändrade skatteintäkter - 7 035

Utredningen föreslår att fastighetsskatten på småhus slopas och ersätts med en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. Nuvarande regler för löpande beskattning av småhus, alltså fastighetsskatt fick sin ut— formning genom skattereformen 1990 (prop. 1989/90:110 s. 502 ff). I motiveringen till fastighetsskattens nivå på 1,5 procent har flera olika hänsynstaganden gjorts, däribland till nivån på den allmänna skattesat- sen i inkomstslaget kapital (30 procent). Med hänsyn härtill skulle man kunna tänka sig att fastighetsskatten borde förändras om den allmänna kapitalskattesatsen förändras. Riksdagen har emellertid efter skattereformen fattat beslut om att fr.o.m. inkomståret 1995 sänka kapitalskattesatsen till 25 procent utan att för den skulle korrigera

fastighetsskatten. För utredningens vidkommande betyder detta att en schablonintäkt om 5 procent i inkomstslaget kapital, där skattesatsen är 25 procent, leder till lägre skatteintäkter än nuvarande nivå på fastighetsskatten.

I inkomstslaget kapital finns för fysiska personer en begränsning vad gäller skattereduktion för underskott. Är underskottet större än 100 000 kr kvoteras reduktionen till 70 procent för den del som överstiger 100 000 kr. Följande exempel kan åskådliggöra detta. Om en person har räntekostnader om 130 000 kr och inkomstslaget kapital därmed visar underskott med samma belopp kommer Skattereduktionen att bli följande; 100 000 x 25 procent = 25 000 kr plus 30 000 x 0,7 (kvotering) x 25 procent = 5 250, dvs. totalt 30 250 kr. Med andra ord kan man säga att underskott upp till 100 000 kr är skattemässigt värda 25 procent och underskott därutöver 17,5 procent. Utredningen föreslår nu att den löpande beskattningen av ägda bostäder överförs till inkomstslaget kapital. Detta kommer att medföra, för de som har underskott med mer än 100 000 kr, en ökad avdragsrätt. Om personen i ovan angivna exempel äger ett småhus vars taxeringsvärde är 600 000 kr kommer hon med utredningens förslag att, i inkomstslaget kapital, först ta upp en schablonintäkt om (600 000 x 0,05=) 30 000 kr och får sedan göra avdrag för räntekostnader med 130 000 kr, vilket leder till ett underskott om 100 000 kr. Eftersom kvotering endast sker vid underskott större än 100 000 kr ökar avdragsrätten med (25 - 17,5 =) 7,5 procent på 30 000 kr med utredningens förslag. Då det endast finns ca 30 000 personer med underskott som är större än 100 000 kr begränsas minskningen av intäkter till staten till ca 11 miljoner kr.

Utredningen föreslår vidare att ett system med rullande fastig- hetstaxering införs. Justering av taxeringsvärdet skall göras årligen. Nuvarande system innebär att en fastighet omtaxeras vart sjätte år, vilket innebär att basen för beskattningen och skattens storlek ligger fast i nominella termer under taxeringsperioden (sex år). Om det under taxeringsperioden sker en prisuppgång kommer den effektiva skatten, med utredningens förslag, att överstiga den som nuvarande regler medför. Om det i stället sker en prisnedgång leder utredningens förslag till lägre effektiv skatt. I tabell 13.4 illustreras ett exempel där skattebasen i utgångsläget är 500 miljarder kr, skattens storlek 1,25 procent (5 procent i schablonintäkt x 25 procent i skatt) av taxerings- värdet och den årliga prisförändringen är plus 4 procent resp. minus 4 procent.

Tabell 13.4

Nuvarande system Rullande, prisökning Rullande, prisminsknning Skattebas Skatt Skattcbas Skatt Skattebas

För att beräkna den statsfinansiella effekten av utredningens förslag i denna del är det mest betydelsefulla antagandet det som gäller den långsiktiga prisutvecklingstakten. Till stöd finns främst historisk pris- utveckling. Vad gäller marknaden för småhus är den relativt känslig för politiska beslut då ekonomiskt viktiga parametrar (räntebidrag, avdragsrätt m.m.) i en köpares kalkyl bestäms genom riksdagsbeslut. Detta medför att det är vanskligare att göra långsiktiga antaganden om prisutvecklingen. Utredningen har i andra delar av betänkandet, till viss del bestämd på andra grunder, gjort antagandet om en årlig pri- sutveckling om 4 procent. För att vara konsekventa har vi även i beräkningar vad gäller den rullande fastighetstaxeringen antagit en årlig prisutveckling om 4 procent.

Utredningen har i sitt principiella resonemang inte funnit det motiverat att beskatta bostäder i näringsfastigheter med en särskild fastighetsskatt. Beskattningen i denna del föreslås därför slopad. Den statsfinansiella effekten är angiven till 3 494 miljoner kr brutto i mindre fastighetskatteintäkter för inkomståret 1995 . Skillnaden mellan brutto och netto i detta fall utgörs av avdragsrätten för fastighetsskatt i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdragsrätten kan schablonmässigt antas till 30 procent (1 050 miljoner kr) av erlagd fastighetsskatt. I denna del vill utredningen peka på det faktum att övergångsregler gäller för uttag av fastighetsskatt på hyreshus. För inkomståret 1995 tas hel fastighetsskatt ut på fastigheter med värdeår 1980 och tidigare. Halv fastighetsskatt tas ut på årgångarna mellan 1981 och 1984 medan nyare fastigheter inte belastas med någon fastighetsskatt. Detta är som tidigare sagts övergångsregler. Övergångsreglerna innebär att för varje inkomstår gränserna justeras för hel resp. halv fastighetsskatt med två årgångar. Tabell 13.5 illustrerar dessa regler.

Tabell 13.5

— 1978 1979 — 1982 1983 - 1990

- 1980

1981 - 1984 1985 - 1990

- 1982 1983 - 1986 1987 — 1990

När man beräknar skatteintäkterna, eller i vårt fall minskade skat- teintäkter, för just inkomståret 1995 kommer detta belopp på grund av övergångsreglerna att skilja sig från såväl år 1994 som år 1996 om förutsättningarna i övrigt är lika. Utredningen avstår från att föra resonemanget vidare om hur detta förhållande exakt skall redovisas och nöjer sig med att påpeka förhållandet.

Privatbostäder (fastigheter, bostadsrätter m.m.) som är belägna utom riket men som ägs av i Sverige bosatta personer beskattas med fastighetsskatt enligt gällande regler. Utredningen föreslår att denna beskattning slopas. Vid beräkningen av bortfallet av skatteintäkter har utredningen endast haft utfallet av denna beskattning för taxeringarna år 1992 resp. 1993 som underlag. Utredningen misstänker att det finns ett stort mörkertal när det gäller redovisningen av dessa bostäder i deklarationen. Slutsatsen har således dragits utan vetskap om den verkliga skattebasen.

Obebyggd mark skall enligt utredningens förslag inte beskattas löpande med en schablonintäkt eller fastighetsskatt. Obebyggd mark särredovisas i statistiken för såväl småhus som hyreshus. Med undantag för den osäkerhet som finns mot bakgrund av ovan angivna övergångsregel för fastighetsskatt på hyreshus kan underlaget för beskattning med god säkerhet bestämmas. Därmed kan också effekten av utredningens förslag på ett tillförlitligt sätt beräknas.

Bostadsrättsföreningar beskattas enligt nuvarande regler i in— komstslaget näringsverksamhet samt med fastighetsskatt. Utredningen föreslår att beskattningen av bostäder i fastigheter som ägs av bostadsrättsförening istället skall ske i inkomstslaget kapital genom att föreningen tar upp en schablonintäkt och att underskott i inkomstslaget kapital medför skatteutbetalning.

Effekten av slopad fastighetsskatt har beräknats med samma utgångspunkter som för hyreshusen. Vad gäller utredningens förslag om löpande beskattning av egnahem har effekterna av slopad fastig- hetsskatt och införd schablonintäkt redovisats med ett nettobelopp. Vad gäller bostadsrättsföreningarna visas effekterna var för sig. An- ledningen till detta är att förslaget om schablonintäkt innehåller två delar. Först själva införandet av schablonbeskattningen och därefter ett nytt förfaringssätt vid taxering av hyreshus ägda av bostadsrättsföre— ningar. Då i första hand administrativa hinder föreligger för att genomföra förslaget om ett nytt taxeringsförfarande redan år 1995 redovisas i tabell 13.3 skatteintäkterna genom en schablonintäkt på taxeringsvärden bestämda enligt nuvarande regler. Utredningen har emellertid gjort beräkningar på effekterna av ett nytt taxeringsför- farande. Dessa visar att det är främst i storstadsregionerna som det nya taxeringsförfarandet får någon större effekt på taxeringsvärdena. Det är dock så att ca 50 procent av det sammanlagda taxeringsvärdet på hyreshus ägda av bostadsrättsföreningar är beläget just i storstäder- na (30 procent i Stockholm, 11 procent i Göteborg och 9 procent i Malmö). Om man redan år 1995 skulle kunna taxera om bostads- rättsföreningarnas fastigheter efter utredningens förslag skulle skatteintäkterna enligt utredninges bedömning öka med 400 - 500 miljoner kr.

Redovisningen i inkomstslaget kapital kommer för de flesta bostads- rättsföreningar att på intäktssidan bestå av schablonintäkt, ränteintäkt och räntebidrag och på kostnadssidan av räntekostnad, tomträttsavgäld och förvaltningskostnad. Utredningen har haft tillgång till material över bostadsrättsföreningarna för inkomståret 1992 och till viss del också för inkomståret 1993. Vissa variabler i inkomstberäkningen, främst räntebidrag och räntekostnader, kan förändras i betydande omfattning mellan olika inkomstår. Räntebidragen för befintliga bostadsrättsföreningar följer en viss förutbestämd plan medan storleken på nybildade föreningars räntebidrag är svårare att beakta. Räntekost— nader är i huvudsak knutna till lån på fastigheten. Förvisso kan ett förändrat ränteläge betyda stora svängningar i räntekostnaderna men enligt vad utredningen erfarit löper de flesta lån hos bostadsrättsföre- ningar med hunden ränta, ofta i 5 år. Detta medför att endast en femtedel av räntekostnaderna skulle påverkas om ränteläget väsentligt

förändrades under ett inkomstår. Utredningen har därför i huvudsak gjort sina beräkningar i denna del utifrån de förhållanden som gällde år 1992.

Nuvarande regler ger ägaren till en bostadsfastighet nedsättning av fastighetsskatten de första 10 åren efter uppförandet eller vid vissa omfattande renoveringar. De första fem åren sätts skatten ned i sin helhet medan den halveras (0,75 procent) de följande fem åren. Utredningen har föreslagit att dessa regler tas bort. Utredningen inser att detta förslag får ekonomiska verkningar för enskilda personer.

För statligt stöd till bostäder finns redan ett system i form av räntebidrag, vilket lämpligen kan användas även för extra stöd under de tio första åren efter uppförandet eller renoveringen av en fastighet om detta är önskvärt. Utredningen avstår från att lämna några direkta förslag om detta utan konstaterar endast att det genom ökade räntebi— drag går att kompensera förslaget. Vi redovisar därför ingen be- räkning, vare sig för ökade skatteinkomster eller ökade bidragsut- gifter.

Statens budgetunderskott kan förväntas bestå under flera år. Detta skall dock enligt direktiven inte hindra utredningen från att redovisa de ändringar i beskattningen som från principiella utgångspunkter är motiverade. Det uttalas vidare i direktiven att frågan om det finns utrymme att förändra skatteuttagets storlek får prövas i annat sammanhang.

Som tidigare redovisats kan utredningens förslag sammantaget förväntas leda till en ökad belastning på statsfinanserna med drygt 6 miljarder kr. Det bör framhållas att utredningen i kapitel 12 pekat på förändringar i räntebidragssystemet som bör följa av utredningens förslag om ändrad beskattning. Även om inte räntebidragsförändring- arna kvantifierats i de statsfinansiella beräkningarna bör de innebära en icke obetydlig reduktion av belastningen.

Det finns i sammanhanget anledning att framhålla att de föreslagna förändringarna bör ses som en del i den pågående reformeringen av förhållandena inom bostadssektorn.

I den långsiktiga konsekvenskalkylen för perioden 1993/94 - 1997/98 som redovisats i bilaga 1.2 till kompletteringspropositionen (prop. 1992/93:150) redovisas statens beräknade kostnader för bostadsförsörjningen. Därav framgår att kostnaderna beräknas minska från 39,4 miljarder kr budgetåret 1992/93, till 28,4 miljarder budgetåret 1994/95 och till 14,7 miljarder kr budgetåret 1997/98. I budgetpropositionen för budgetåret 1994/95 har senare föreslagits att anslaget till bostadsväsendet skall uppgå till 26,6 miljarder kr under budgetåret 1994/95 .

De beslut om reduktion som har fattats och aviserats inom denna sektor torde således väl täcka de föreslagna förändringarna av

fastighetsbeskattningen.

14. Specialmotivering

14.1. Kommunalskattelagen (1928z370) 5 5

I paragrafen finns bestämmelser som drar upp gränserna mellan dels näringsfastigheter och privatbostadsfastigheter och dels mellan bostadsrättslägenheter som är privatbostäder och sådana som inte är det. Den senare frågan är bara aktuell om bostadsrättsföreningen är en s.k. äkta förening enligt bestämmelserna i 2 5 7 mom. SIL.

När det gäller den aktuella gränsdragningsfrågan är bestämmelsen uppbyggd på följande sätt. Av första stycket framgår att bl.a. småhus med mark som utgör småhusenhet är privatbostadsfastighet om småhuset är en privatbostad. Vad som menas med privatbostad framgår av andra stycket. I fjärde stycket anges att en bostads- rättslägenhet i en äkta förening är privatbostad om den används eller är avsedd att användas på det sätt som anges i andra stycket.

De ändringar som föreslås innebär att begreppet privatbostadsfastig- het inte längre enbart gäller småhus. Även en fastighet som ägs av en bostadsrättsförening, en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag föreslås under vissa förutsättningar kunna vara privatbostadsfastighet. Detsamma föreslås också gälla för andelar i direktägda andelshus.

De lagändringar som skett ansluter till den befintliga systematiken. På grund av att fjärde stycket föreslås borttaget (jfr Specialmotive- ringen till andra stycket) har det skett en ändrad styckeindelning i paragrafen. Detta har föranlett en redaktionell ändring i första stycket av innebörd att en hänvisning till sjunde stycket har ändrats till sjätte stycket.

När det gäller fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar m.fl. innebär de föreslagna ändringarna följande. En föreningsfastighet är privatbostadsfastighet om en viss minsta andel av bruksarean kan hänföras till bostadsrättslägenheter som används eller är avsedda att användas som privatbostäder. En förening som innehar en sådan fastighet kan — i anslutning till den terminologi som används — kallas för en äkta förening. Endast för lägenheter i en privatbo— stadsfastighet kan frågan uppkomma om lägenheten i fråga är privatbostad eller ”bostadsrätt som inte är privatbostad". Huruvida en

viss bostadsrättslägenhet i en äkta förening är privatbostad eller ej avgörs enligt bestämmelserna i andra stycket.

För de direktägda andelshusen föreslås på motsvarande sätt att om en viss minsta del av bruksarean kan hänföras till delägarnas privat- bostäder gäller att en sådan andel under vissa förutsättningar kan vara privatbostadsfastighet. Avgörande är om den till andelen knuta lägenheten är privatbostad eller ej enligt andra stycket.

Första stycket har indelats i tre punkter. Punkt ] motsvarar dagens bestämmelser om villkoren för att ett småhus eller tomtmark skall räknas som privatbostadsfastighet. Avgörande är att småhuset är en privatbostad eller att tomtmarken avses bli bebyggd med en sådan bostad.

[punkt 2 finns en motsvarande bestämmelse för fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar, bostadsföreningar eller bostadsaktiebolag. Bestämmelsen innebär att en sådan fastighet, i förekommande fall tillsammans med mark, är privatbostadsfastighet om minst 75 procent av bruksarean kan hänföras till bostadsrättslägenheter som av medlemmarna används eller av dem är avsedda att användas för bostadsändamål. Det är endast beträffande en sådan privatbo— stadsfastighet frågan kan uppkomma om en enskild lägenhet är privatbostad eller ej. Bruksarean bestäms enligt definitionen av detta mättekniska areabegrepp som ges i Svensk Standard SS 02 10 52. Med bruksarea avses area av nyttjandeenhet eller annan grupp samman- hörande mätvärda utrymmen, begränsade av omslutande byggnads— delars insida eller annan för mätvärdet angivna begränsning.

Ytterligare en fråga som i första hand har med den lagtekniska lösningen att göra bör tas upp i detta sammanhang. För att ett bostadsrättshus skall vara privatbostadsfastighet krävs att en viss del av bruksarean upptas av lägenheter ”som av medlemmarna används eller av dem är avsedda att användas på det sätt som anges i andra stycket”, dvs. som privatbostäder. Lagtexten innehåller således inte något direkt utsagt krav på att lägenheterna i fråga skall vara privat- bostäder. Ett sådant krav är av lagtekniska skäl inte möjligt att uppställa. Anledningen till detta är att den prövning som nu avses gäller frågan om en föreningsfastighet är privatbostadsfastighet eller ej. Vid den prövningen går det inte att avgöra huruvida lägenheterna är privatbostäder eller ej. Den frågan kan besvaras först sedan det fastställts att en viss föreningsfastighet är privatbostadsfastighet eftersom frågan om en lägenhet är privatbostad eller ej endast gäller bostadsrätter i föreningsfastigheter som är privatbostäder.

Det bör dock konstateras att den bedömning som skall ligga till grund för att besvara frågan huruvida minst 75 procent av bruksarean kan hänföras till bostadsrättslägenheter som av medlemmarna används

eller av dem är avsedda att användas som bostäder ”på det sätt som anges i andra stycket” är densamma som om en viss lägenhet är privatbostad enligt andra stycket eller ej.

När det gäller bostadsrättsföreningar finns det ingen bestämmelse motsvarande den om tomtmark som avses bli bebyggd med en privatbostad. Det betyder att mark som avses bli bebyggd med ett bostadsrättshus alltid är näringsfastighet.

Begreppen ”bostadsrättsförening", ”bostadsförening” och ”bo- stadsaktiebolag" definieras i tredje stycket.

I punkt 3 finns regler som gäller direktägda andelshus. När det gäller andelshusen är konstruktionen något annorlunda än när det gäller bostadsrättshusen. För att en andel i ett andelshus skall vara privatbostadsfastighet krävs dels att en viss minsta andel av bruksarean är hänförlig till lägenheter som av delägarna används eller av dem är avsedda att användas som privatbostäder och dels att den till andelen knutna lägenheten är en privatbostad.

Det är alltså fråga om dubbla villkor i den meningen att de tar sikte både på fastigheten i sin helhet och på den till andelen knutna lägenheten. Också beträffande andelshusen finns det en lagtekniskt betingad skillnad mellan den prövning som avser frågan om an- delshuset överhuvudtaget är sådant att en andel skall kunna vara privatbostadsfastighet (minst 75 procent etc.) och den prövning som avser en enskild lägenhet i ett hus som uppfyller det förstnämnda villkoret och som syftar till att avgöra huruvida lägenheten är privatbostad eller ej. Skälen för denna lagtekniskt betingade skillnad är i båda fallen desamma.

Med ”till den till andelen knutna lägenheten” avses den lägenhet som delägaren faktiskt disponerar i kraft av sitt delägarskap oavsett om detta sker i enlighet med ett särskilt upprättat avtal eller ej.

Beträffande den nya utformningen av begreppet privatbostadsfastig— het kan sammanfattningsvis konstateras följande. Av bestämmelsen i första stycket framgår att en fastighet kan vara privatbostadsfastighet i tre olika fall. På grund av grundläggande civilrättsliga skillnader i de tre fallen är villkoren för att ett småhus, ett bostadsrättshus eller en andel i ett andelshus skall vara privatbostadsfastighet uppbyggda på något olika sätt. Schematiskt kan de tre olika fallen beskrivas enligt följande (från mark bortses):

1. Ett småhus är privatbostadsfastighet om småhuset är en privat- bostad.

2. Ett bostadsrättshus är privatbostadsfastighet om minst 75 procent av bruksarean upptas av lägenheter som av medlemmarna används eller av dem är avsedda att användas som privatbostäder.

3. En andel i ett andelshus är privatbostadsfastighet om minst 75 procent av bruksarean upptas av lägenheter som av delägarna används eller av dem är avsedda att användas som privatbostäder och den till andelen knutna lägenheten är privatbostad. Av andra stycket framgår enligt gällande rätt vad som menas med privatbostad när det gäller småhus. Bestämmelsen föreslås utbyggd så att privatbostadsdefinitionen inte enbart avser småhus. Av bestämmel- sen framgår således att de villkor som hittills gällt endast småhus också är tillämpliga på bostadsrättslägenheter i föreningsfastigheter som är privatbostadsfastigheter. Vidare framgår att en lägenhet i ett sådant andelshus där minst 75 procent av bruksarean upptas av lägenheter som av delägarna används eller är avsedda att användas som privatbostäder också kan vara privatbostad. Beträffande begreppet ”bruksarea”, se motiveringen till första stycket 2. Att andra stycket är formulerat så att det inte enbart avser privat- bostäder i småhus utan också lägenheter i bostadsrättsföreningar m.fl. innebär att nuvarande fjärde stycket helt kan tas bort. I tredje stycket anges att vissa begrepp som används i paragrafen har samma betydelse som i fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Vissa begrepp har tillkommit och vissa språkliga justeringar vidtagits i den befintliga texten. Vidare har en helt ny sista mening lagts till. Tillägget motsvarar i princip en bestämmelse som nu finns i 2 5 7 mom. SIL. Bestämmelsen i det senare lagrummet innefattar dels en definition av begreppen bostadsföreningar och bostadsaktiebolag och dels ett krav på att föreningens eller bolagets verksamhet ”uteslutande eller huvudsakligen” skall vara inriktad på att bereda medlemmar eller delägare bostäder i hus som ägs av föreningen eller bolaget. Stad- gandet har med vissa tillägg och justeringar, bl.a. ”uteslutande eller huvudsakligen" ersätts med ”huvudsakligen”, förts över till det aktuella stycket. Ett av tilläggen består av att ordet ”bostadsrättsföreningar" lagts till. Det andra består i att det uttryckligen krävs att en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag är en svensk förening eller ett svensk aktiebolag. Att detsamma gäller en bostadsrättsförening har inte ansetts nödvändigt eftersom begreppet i fråga refererar till bostads- rättslagen (199l:614). Kravet på att en förening eller ett bolag skall vara svenskt har sitt ursprung i den nuvarande formuleringen av 26 ä 1 mom. andra stycket SIL. Av denna bestämmelse framgår att realisationsvinstreg— lerna inte bara gäller bostäder i bostadsrättsföreningar utan även "andelar i andra svenska ekonomiska föreningar än bostadsrättsföre- ningar och aktier i svenska aktiebolag”. Denna bestämmelse föreslås i sak vara oförändrad bortsett från att kravet på att föreningen eller

bolaget skall vara svenskt flyttats till det nu aktuella stycket (jfr Specialmotiveringen till 26 5 1 mom. andra stycket SIL).

Nuvarande fjärde stycket föreslås avskaffat. Frågan har berörts i det föregående (Specialmotiveringen till första stycket).

I femte stycket behandlas vissa frågor som rör dödsbons privatbostä- der. Stycket är i sak oförändrat men blir på grund av förskjutningen i styckeindelningen ett nytt gärde stycke.

I nuvarande sjätte stycket — som blir ett nytt femte stycke — regleras i gällande rätt en rad olika frågor med anslutning till bedömningen huruvida en bostad är privatbostad eller ej. Grund- läggande är att bedömningen för ett visst år skall ske utifrån för- hållandena vid det årets utgång. Vid försäljning är det förhållandena vid avyttringen som är avgörande. Bestämmelsen är utbyggd på det viset att också frågan om en fastighet är privatbostadsfastighet eller ej följer samma mönster.

En konsekvens av detta är följande. Om en bostadsrätt avyttras skall — enligt gällande rätt — bostadsrättföreningens karaktär avgöras med hänsyn till förhållandena vid årets ingång (26 ä 1 mom. tredje stycket) medan bostadens karaktär skall avgöras med hänsyn till förhållandena vid avyttringen. Bestämmelsen i 26 5 1 mom. tredje stycket SIL föreslås avskaffad. Detta i förening med nu aktuella ändringsförslag innebär att vid avyttring av en bostadsrättslägenhet avgörs både lägenhetens och föreningens karaktär med hänsyn till förhållandena vid avyttringen.

Den justering av sjätte stycket som föreslås beror på att inte bara småhus kan vara privatbostadsfastigheter utan även hyreshus.

53 ä 1 mom.

Sådan bostad utom riket som skulle varit privatbostadsfastighet eller privatbostad om den legat inom riket och som ägs av fysisk person bosatt i riket, skall fr.o.m. 1996 års taxering inte omfattas av skattskyldigheten i Sverige såvitt gäller löpande intäkter av bostaden. Skattefriheten gäller även eventuella hyresintäkter av den aktuella fastigheten eller bostaden.

Anvisningarna

till 22 & punkterna 2 a och 7.

Ändringarna är konsekvensändringar.

till 23 5 punkt 27.

I denna del hänvisas till motiveringen under avsnitt 7.4.3. till 32 & punld 14.

Ändringen i tionde stycket är en konsekvensändring. Övergångsbestämmelserna

Punkt ]

Av punkten framgår vid vilken tidpunkt lagstiftningsändringarna träder i kraft.

Punkt 2

I punkten finns en särskild övergångsregel som tar sikte på fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar och på andelar i andelshus som båda enligt gällande rätt är näringsfastigheter.

I vissa fall kommer sådana bostadsrättsfastigheter och andelar i andelshus att bli privatbostadsfastigheteri och med de nya bestämmel— sernas ikraftträdande. Situationen liknar i princip ett sådant karaktärs— byte som föranleder avskattning enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 & KL. Sådan avskattning innebär att medgivna värdeminskningsav- drag m.m. tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.

Övergångsbestärnmelsen innebär reglering som är identisk med den som i motsvarande fall gäller t.ex. de mangårdsbyggnader på jordbruksfastigheter som blev privatbostäder när skattereformen genomfördes vid årsskiftet 1990/91 (jfr punkt 9 av övergångsbe- stämmelserna till lag [1990:651] om ändring i lagen [1947:576] om statlig inkomstskatt). Bestämmelsen innebär att t.ex. medgivna värdeminskningsavdrag skall återföras till beskattning om fastigheten avyttras någon gång under tiden mellan ikraftträdandet och den sista december 2004. Har en bostadsrättsförening fram t.o.m. de nya bestämmelsernas ikraftträdande varit schablonbeskattad enligt 2 5 7 mom. SIL får övergångsbestämmelsen ingen betydelse. Om

föreningen fram t.o.m angiven tidpunkt varit oäkta och därmed konventionellt beskattad skall reglerna däremot tillämpas.

Att återläggning inte skall ske om egendomen avyttras under tiden mellan ikraftträdandet och den sista december 1999 och omkostnadsbe- loppet beräknas enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till SIL (1990:651) beror på följande. Den nämnda övergångsbestämmelsen (punkt 4) innebär att de äldre realisationsvinstregler som gällde den sista december 1990 skall tillämpas som om fastigheten avyttrades den dagen. Belopp som skall återläggas beaktas i så fall inom ramen för den vinstberäkning enligt 1990 års regler som i så fall skall ske.

14.2. Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

I 5 3 mom.

I momentet regleras omfattning av den skattskyldighet som gäller för juridiska personer utom dödsbon. Av bestämmelsen framgår att sådana juridiska personer skall betala statlig inkomstskatt för inkomst av näringsverksamhet. Vidare finns det en nu icke berörd bestämmelse som tar sikte på svenska värdepappersfonder.

Av ett nytt tillägg till momentet framgår att sådana juridiska personer som avses i 5 5 första stycket 2 KL skall betala statlig inkomstskatt dels för inkomst av näringsverksamhet dels för inkomst av kapital. De juridiska personer som avses är äkta bostadsrättsföre- ningar, bostadsföreningar och bostadsaktiebolag, dvs. sådana före- ningar eller bolag vars fastigheter är privatbostadsfastigheter enligt det nämnda lagrummet.

Stadgandet innebär att den nu avsedda kretsen juridiska personer såvitt gäller inkomstslaget kapital skall behandlas på samma sätt som fysiska personer och dödsbon. Alla kapitalinkomster omfattas av regleringen dvs. inte bara de inkomster och utgifter som avser förenings- eller bolagsfastigheten. Detta betyder vidare att det utöver en ny bestämmelse om schablonintäkt för privatbostadsfastigheter (3 5 3 mom. SIL) inte behövs några andra nya regler än den där frågan om föreningens eller bolagets uthyrningsinkomster behandlas (3 5 3 mom. SIL). Vanliga regler om ränteinkomster, ränteutgifter, vinster och förluster m.m. inom inkomstslaget kapital skall således tillämpas.

Om den juridiska personen har inkomster som skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet gäller i så fall vanliga regler och föreningen eller bolaget omfattas — såvitt gäller denna inkomst — av regleringen i 2 5 1 mom. åttonde stycket SIL. Driver föreningen

någon annan verksamhet gäller samma näringsverksamhetsregler som för fysiska personer och dödsbon.

2 5 3 mom. och 3 5 1 mom. Ändringarna är konsekvensändringar. 3 5 3 mom.

I momentets nuvarande lydelse behandlas frågan om beskattning av uthyrningsinkomster m.m. som härrör från småhus som är privat- bostadsfastigheter och bostadsrätter i äkta bostadsföretag som är privatbostäder. De inkomster som omfattas av bestämmelsen är dels inkomst i form av bostadsförmån, uthyrningsinkomster och inkomster vid avyttring av alster och naturtillgångar. När det gäller uthyrningsin- komster finns också bestämmelser som tar sikte på hyreslägenheter.

] momentet föreslås att det skall införas ett nytt inledande stycke där de nya reglerna om schablonintäkt för privatbostadsfastigheter har placerats.

I första stycket regleras således den löpande beskattningen av privatbostadsfastigheter i Sverige. Denna beskattning skall fr.o.m. 1996 års taxering ske via en schablonintäkt om fem procent av taxeringsvärdet i inkomstslaget kapital. Beskattning skall ske från den tidpunkt byggnaden till övervägande del tagits eller kunnat tas i bruk genom uthyrning eller genom ägarens brukande eller på annat sätt. Denna tidpunkt torde överensstämma med när fastigheten åsätts ett taxeringsvärde för byggnad. Nuvarande första stycket — som handlar om att det inte skall tas upp något förmånsvärde för brukandet av ett småhus eller en bostadsrättslägenhet — tas bort. Skälet som berörts i den allmänna motiveringen är att den nya schablonbeskattningen kan sägas ersätta en konventionell inkomstberäkning som principiellt innefattar beskattningen av boendeförmånen.

I andra stycket har införts en bestämmelse om att reglerna i första stycket skall gälla även för flera fastigheter och del eller delar av fastighet. Denna bestämmelse behövs för att schablonintäkten skall kunna beräknas direkt på taxeringsvärdet i de fall en taxeringsenhet består av flera registerfastigheter.

I tredje stycket regleras möjligheten till jämkning av schablonintäk— ten då fastigheten på grund av eldsvåda eller liknande inte kunnat utnyttjas under året. Denna bestämmelse överensstämmer med den som fanns i 3 & tredje stycket lagen (1984:1052) om statlig fastig- hetsskatt. Det bör vara fråga om en tid av mer än en månad som

fastigheten inte kan utnyttjas för att det skall bli aktuellt att jämka schablonintäkten. Övriga ändringar har gjorts i förtydligande syfte.

Nuvarande andra stycket innehåller det allmänna stadgandet om att inkomster från uthyrning av privatbostadsfastigheter och privatbostäder — dvs. småhus och bostadsrätter — skall tas upp som inkomst av kapital och att detsamma gäller uthyrningsinkomster som härrör från uthyrning av hyreslägenheter. Stadgandet är i sak oförändrat men blir i den nya styckeindelningen fiärde stycket. Dock har den språkliga justeringen vidtagits att uttrycket ”sådan fastighet” bytts ut mot ”privatbostadsfastighet”. Av stadgandet framgår att inkomster av alster eller naturtillgångar inte kan ha samband med en privatbostad (bostadsrättslägenhet) utan enbart kan härröra från en privatbo- stadsfastighet.

På grund av att begreppet privatbostadsfastighet getts en vidare innebörd än tidigare får stadgandet ett nytt sakligt innehåll. Att inkomster från upplåtelse av privatbostadsfastigheter skall beskattas i inkomstslaget kapital betyder — på samma sätt som nu — att ut- hyrningsinkomster som härrör från uthyrning av småhus som är privatbostadsfastigheter skall beskattas på detta sätt. Uthyrningen kan omfatta både byggnader och mark. Inte heller hyresinkomster från privatbostäder — bostadsrättslägenheter i föreningsfastigheter som är privatbostäder — är principiellt nytt.

Motsvarande inkomster skall också beskattas när privatbostadsfastig- heten är en sådan föreningsfastighet som avses i 5 & första stycket 2 KL. Hyresinkomsterna skall i så fall beskattas hos föreningen eller bolaget och inkomsten kan avse t.ex. uthyrning av lokaler eller bostadslägenheter som inte är upplåtna med bostadsrätt. Det kan också vara fråga om mark som hyrs ut. Med privatbostadsfastighet kan också —- enligt 5 5 första stycket 3 KL -— avses en andel i ett andelshus om den till andelen knutna lägenheten är privatbostad. Alla inkomster som tillkommer en ägaren av en sådan privatbostadsfastig- het skall beskattas i inkomstslaget kapital oavsett om inkomsterna kommer från uthyrning av den lägenhet delägaren disponerar eller om den utgör hans andel av uthyrning av ”gemensamma ytor”. Också i detta fall kan det vara fråga om mark som hyrts ut.

I femte stycket regleras vilka avdrag som kan göras vid beskatt- ningen. Reglerna innebär nu att från inkomster av avsett slag får den skattskyldige alltid dra av 4 000 kr oavsett om inkomsten härrör från uthyrning, alster eller naturtillgångar.

Denna del av stadgandet är förändrat enligt följande. Avdraget om 4 000 kr gäller enbart inkomster avseende alster och naturtillgångar. Härigenom blir avdragsrätten begränsad till inkomster av det slaget som härrör från privatbostadsfastigheter.

Det betyder att avdraget gäller för småhusägare, bostadsrättsföre- ningar och andelsägare. Avdraget gäller för "varje privatbostadsfastig— het”. Det betyder att om ett andelshus har tre delägare får var och en av dem dra av 4 000 kr om de avyttrar alster eller naturtillgångar eftersom varje andel är definierad som ”privatbostadsfastighet”. Avdraget om 4 000 kr gäller inte för hyresinkomster.

När det gäller hyresinkomsterna är reglerna olika för privatbo- stadsfastigheter (småhus, bostadsrättshus och andel i andelshus), privatbostäder (bostadsrättslägenheter) och hyreslägenheter.

Beträffande den första kategorin gäller att endast den del av inkomsten som överstiger schablonintäkten på det uthyrda beskattas. Detta betyder t.ex. att om en småhusägare hyr ut en tredjedel av sitt småhus skall av intäkten beskattas den del som överstiger schablonin- täkten på en tredjedel av byggnaden. Utgångspunkten är byggnadens taxeringsvärde. Motsvarande gäller i en föreningsfastighet. Också i det senare fallet skall beräkningen grundas på byggnadens taxeringsvärde utan hänsyn till delvärden hänförliga till lokaler e.dyl.

När det gäller en bostadsrättslägenhet skall en uthyrningsinkomst beskattas till den del den överstiger avgiften hänförlig till det uthyrda. Motsvarande gäller en hyreslägenhet med den skillnaden att avdrags- beloppet beräknas utifrån hyran.

I tredje stycket finns också en bestämmelse om hur kapitaltillskott skall beaktas i bostadsrättsfallen. Den bestämmelsen är oförändrad men blir i den nya indelningen av bestämmelsen sjätte stycket.

I sista meningen i nuvarande tredje stycket stadgas att avdraget inte får överstiga intäkten i fråga. Stadgandet är onödigt mot bakgrund av den avdragskonstruktion som valts och har därför tagits bort.

3 5 7mom.

Ändringen i tredje stycket är en konsekvensändring. 6 5 1 mom. Se kommentaren till 53 ä 1 mom. kommunalskattelagen (1928z370).

25 5 4 mom.

Ändringen är en konsekvensändring.

26 å ] mom.

I 26 & SIL finns de materiella reglerna om hur vinst eller förlust skall beräknas vid avyttring av en bostadsrättslägenhet. Reglerna gäller också lägenheter i äkta bostadsföreningar och bostadsaktiebolag.

I första stycket har en sådan justering skett att det uttryckligen framgår att också realisationsförlust skall beräknas enligt 26 å SIL. Vidare har ordet ”beskattas” bytts ut mot det riktigare ”beräknas".

Enligt gällande rätt måste den förening där bostadsrätten finns vara äkta, dvs. av det slag om avses i 2 5 7 mom. SIL. Denna senare bestämmelse föreslås upphävd och den avgörande frågan är i stället om föreningsfastigheten är en privatbostadsfastighet enligt 5 & KL. Bestämmelsen har justerats i enlighet med detta.

Av andra stycket framgår att bestämmelserna också gäller vid avyttringar av andra andelar i svenska ekonomiska föreningar än andelar i bostadsrättsföreningar och vid avyttring av aktier i svenska bostadsaktiebolag. Terminologin har — utan ändringar i sak — anpassats till den som finns i 5 & KL.

Ett nuvarande sista stycke har av skäl som redovisats i Specialmoti- veringen till 5 & femte stycket (tidigare sjätte stycket) KL kunnat tas bort.

14.3 Uppbördslagen (1953:272) 2 5 5 mom.

Detta lagrum är nytt och innebörden av bestämmelsen framgår av motiveringen under avsnitt 8.7.

14.4. Fastighetstaxeringslagen (1979:1152) 1 kap. 4 5

I tredje stycket definieras vad som avses med bostadsrätt. Av fjärde stycket framgår att de bestämmelser som gäller hyreshus med bostäder upplåtna med bostadsrätt även gäller andelshus.

5kap.5å

Av gärde stycket framgår att marknadsvärdet för hyreshusenhet med lägenheter upplåtna med bostadsrätt skall motsvara det värde som en motsvarande enhet upplåten med hyresrätt skall ha korrigerat med de skillnader som föreligger i boendekostnad. Boendekostnaden utgörs därvid av en fiktiv hyra beräknad enligt 9 kap. 3 5. Marknadsvärdet får därvid inte understiga överlåtelsepriserna för bostadsrätterna.

6kap.3å

Av paragrafen framgår att upplåtelseformerna är bostadsrätt och hyresrätt. Indelningen skall, såvitt avser bostäder, ske utifrån upplåtelseform.

9kap. 3ä

Inom varje värdeområde skall riktvärden för olika värdefaktorer fastställas. Ändringarna i paragrafen avser bostäder upplåtna med bostadsrätt. Lägenhetstyp skall, såvitt avser bostäder, bestämmas med hänsyn till upplåtelseform. Med hyra avses bruksvärdehyra för bostäder upplåtna med hyresrätt och för bostadsrätter en fiktiv hyra. Den fiktiva hyran skall grunda sig på årsavgifter och den genomsnitt- liga räntekostnaden på överlåtelsepriserna för bostadsrätter, dock lägst bruksvärdehyra.

16 kap. 2 & Punkten 3 har införts eftersom ett hus, t.ex. efter en konkurs, kan ändra upplåtelseform. Särskild fastighetstaxering behöver då ske.

14.5. Lagen (l994:000) om allmän fastighetstaxering år 1997 av bostadsrättsfastigheter m.m.

Lagen införs för att en extra allmän fastighetstaxering av värderingsen- heter med bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt skall kunna genomföras under år 1997.

14.6. Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

1—255

Ändringen föranleds av att den löpande beskattningen av privat- bostadsfastighet och privatbostad i utlandet som ägs av i Sverige bosatt fysisk person inte skall omfattas av beskattning i Sverige.

35

I denna paragraf anges vilka utländska skatter som får avräknas. Där anges bl.a. vilka utländska skatter som motsvarar uttaget av statlig fastighetsskatt på fysiska personers privatbostad i utlandet. Med anledning av den ändrade beskattningen av de aktuella bostäderna den 1 januari 1991 gjorde man tillägg med ”samt skatt jämförlig med den statliga fastighetsskatten och skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknade på privatbostad i utlandet”. Eftersom fysiska personers privatbostäder i utlandet inte längre skall beskattas i Sverige är uppräkningen av motsvarande utländska skatter onödig och kan tas bort från bestämmelsen.

4 5

Ändringen av sista stycket sista meningen föranleds av samma skäl som anges under 3 5. Lagen om statlig fastighetsskatt upphävs vilket medför att avräkning för utländsk skatt inte kan ske mot denna skatt. Detta motiverar övriga ändringar i paragrafen.

5 — 6 åå

Se motiveringen till 1 — 2 55.

75

Lagen om statlig fastighetsskatt upphävs vilket medför att avräkning för utländsk skatt inte kan ske mot denna skatt.

14.7. Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

2kap.205

Sista stycket upphävs på grund av att det fastighetsinnehav som avses i bestämmelsen inte skall redovisas som inkomst av näringsverksamhet enligt 19 ä.

3 kap. 44 och 46 55

Ändringarna är konsekvensändringar.

3kap.455

Första stycket g har tillkommit för att skattemyndigheten med stöd av kontrolluppgiften skall kunna kartlägga årsavgifterna i de föreningar där överlåtelser ägt rum. Uppgifterna skall användas vid beräkning av den fiktiva hyra som skall ligga till grund för taxeringen av fastigheter med bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt.

Övriga ändringar är konsekvensändringar.

14.8. Lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad

115

Allmänt kan konstateras att UAL:s uppskovsregler, som gäller småhus och bostadsrätter i äkta bostadsföretag, utgår ifrån begreppet privat- bostad. Att detta begrepp görs vidare genom den nya bestämmelsen om andelslägenheterna (5 5 första stycket 3 KL) innebär att det inte behövs någon ny definition av begreppet ursprungsbostad. Den enda ändringen som behövs gäller 11 & UAL och avser begreppen ersätt- ningsbostad.

I paragrafen anges vilka bostäder som kan utgöra ersättningsbostad. Av paragrafen framgår att det i sammanhanget inte uppställs några andra krav på ersättningsbostaden än att den finns i Sverige och att den är ett småhus eller en bostadsrätt i en äkta bostadsrättsförening, bostadsförening eller bostadsaktiebolag.

Paragrafen har delats upp i punkter. Härutöver har två åtgärder vidtagits. Den ena är att andel i sådant andelshus som avses i 5 5

första stycket 3 KL kan vara ersättningsbostad. Det avgörande är alltså — helt i linje med vad som nu gäller för småhus och bostadsrätter — att det inte uppställs något annat krav på den förvärvade lägenheten än att den kan vara privatbostad. Den andra justeringen som vidtagits är att hänvisningen till 2 5 7 mom. SIL för bostadsrättsföreningarna del ersatts med en hänvisning till 5 5 första stycket 2 KL.

14.9. Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt

Lagen föreslås upphöra att gälla fr.o.m. den 1 januari 1995. Uttaget av fastighetsskatt upphör vid samma tidpunkt men för skattskyldiga med brutet eller förlängt räkenskapsår kan det bli aktuellt att påföra fastighetsskatt vid 1995 och senare års taxeringar.

Särskilt yttrande av experten Peter Melz

Jag är ense med utredningen om de principiella utgångspunkterna för fastighetsbeskattningen och i huvudsak även om den utformning av beskattningen som bör följa av utgångspunkterna. I ett avseende anser jag dock att utgångspunkterna bör leda till en principiellt annorlunda utformning av beskattningen än vad som föreslagits.

En grundläggande utgångspunkt för utredningens förslag är att nyttjandet av en bostad har ett ekonomiskt värde. För en egnahems- ägare/bostadsrättshavare utgör detta boendevärde en bruttoavkastning på det kapitalvärde som hans ägda bostad representerar. Efter beaktande av driftkostnader utgör detta en kapitalavkastning som utredningen föreslår blir beskattad i form av en schablonintäkt.

Även för en hyresgäst har nyttjandet av hyresbostaden ett ekono— miskt värde (boendevärdet), eljest vore han inte beredd att erlägga någon hyra för nyttjandet. I flertalet fall torde dock inte detta värde i någon beaktansvärd utsträckning överstiga hyran. För hyresgäster i attraktiva områden kan däremot boendevärdet överstiga hyran, ibland avsevärt.

Hyresgästens bruttoavkastning (boendevärdet) är av samma slag som för egnahemsägare/bostadsrättshavare. Kostnaden för att uppbära bruttoavkastningen är i huvudsak hyran. Den motsvarar driftkostnader, avgifter m.m. som egnahemsägare/bostadsrättshavare har. Den väsent— ligaste skillnaden mellan hyror och egnahemsägares/bostads- rättshavares kostnader är att hyror betydligt oftare kan vara eller kan bli så stora att de är lika med eller överstiger boendevärdet. I de fall en beaktansvärd differens mellan boendevärdet och hyran finns är dock denna differens enligt min uppfattning en inkomst för hyres- gästen.

En invändning som kan resas mot inkomstsynsättet är att hyres— gästen inte har investerat något kapital i bostaden. (Detta till trots bör man kunna betrakta en hyresrätt som egendom i den mening som anges i bestämmelserna i inkomstslaget kapital.) Något krav på att en avkastning skall vara normal för att beskattning skall ske uppställs inte i svensk beskattningsrätt, utan tvärtom anses numera att även tillfälliga inkomster (realisationsvinster) ger en skatteförmåga som är likvärdig med regelbundna och normala inkomster. Vidare så kan även för en egnahemsägare/bostadsrättshavare det investerade kapitalet vara

mycket litet i förhållande till den uppburna avkastningen, exempelvis för dem som förvärvat sin bostad för lång tid sedan.

Utredningens förslag om schablonintäktsberäkning på taxeringsvär- den baserade på bostadsrätternas överlåtelsepriser innebär i princip att beskattningen skall utgå från en marknadsmässig avkastningsnivå istället för som nu en bruksvärdebestämd avkastningsnivå. Principen för intäktens bestämning blir därmed densamma för bostadsrättshavare som för egnahemsägare.

För hyresboende i flerfamiljshus är bostadsmässigt bostadsrätt respektive hyresrätt ofta likvärdiga, om än inte alltid i praktiken möjliga, alternativ. (För villaboende finns däremot mer sällan ett hyresalternativ.) Man kan därför för bostadsrättshavarna hävda att målsättningen om en mer likformig beskattning bör medföra jämförel- ser såväl med egnahemsboendet, som med hyresboendet. Det är enligt min mening inte en likvärdig beskattning om bostadsrättshavare i attraktiva bostadsområden kommer att få erlägga skatt beräknad på marknadsavkastningen på bostadsrättslägenheterna, medan för hyreslä- genheter i dessa områden skatt endast kommer att utgå på hyresvär- darnas inkomster baserade på bruksvärdebestämda hyror.

Jag menar således att det vore principiellt riktigt att beskatta en inkomst lika med mellanskillnaden mellan bruksvärdehyra och marknadsbestämd hyra i de områden en beaktansvärd sådan differens föreligger. Den marknadsbestämda hyran skulle kunna beräknas på liknande sätt och på samma material som gäller för den fiktiva hyran för bostadsrättslägenheter.

Jag är däremot överens med utredningen om att det är riktigt att hyresboendet i allmänhet inte belastas med någon fastighetsskatt eller inkomstskatt utöver vanlig inkomstbeskattning av hyresvärden.

sou 1994:57

Kommittédirektiv

Utredning om beskattning av fastigheter Dir. l992:111

Beslut vid regeringssammanträde 1992-12-17. Statsrådet Lundgren anför.

] Mitt förslag

Jag föreslår att en utredare tillkallas med uppdrag att utreda de principiella utgångspunkter och syften som bör ligga till grund för beskattningen av fastigheter.

Sammanfattningsvis skall utredaren * analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattningen av fastigheter och * med ledning av dessa överväganden redovisa vilka förändringar i den nuvarande beskattningen som bör företas.

2 Bakgrund Historisk bakgrund

Den fasta egendomen har sedan mycket lång tid varit föremål för olika beskattningsåtgärder. Från 1920—talet skedde beskattningen i första hand genom den numera avskaffade garantibeskattningen till kommu— nerna. Denna skatt syftade till att ge kommunerna ett stabilt skatte- underlag. Garantibeskattningen var fram till år 1955 utformad som en särskilt debiterad fastighetsskatt som utgick med viss procent på taxeringsvärdet! Därefter skedde garantibeskattningen genom inkomst- beskattning av garantibeloppet som uppgick till viss procent av taxeringsvärdet. Fram till 1986 års inkomsttaxering påfördes garanti- beskattningen ägarna av samtliga fastigheter som inte undantagits från skatteplikt.

Fr.o.m. 1986 års taxering undantogs juridiska personer från garanti-

beskattningen. I samband därmed uttalades i förarbetena (prop. 1984/85:70, s. 153) att den dåvarande ordningen med en kombination av nettovinstbeskattning och garantibeskattning i synnerhet på företagsbeskattningens område gav upphov till improduktiv skattepla- nering och administrativt merarbete för taxeringsmyndigheterna. Vidare uttalades att i den mån fastigheters taxeringsvärde bedöms vara en lämplig bas för uttag av skatt syntes det vara mer ändamålsenligt att använda sig av en skatteform som är frikopplad från inkomstbe- skattningen. Det påpekades också att nämnda dubbelbeskattning i form av nettovinst- resp. garantibeskattning i princip träffade aktiebolags och ekonomiska föreningars inkomster.

Fr.o.m. 1988 års taxering upphörde garantibeskattningen också av fysiska personer.

Vid sidan av garantibeskattningen skedde också en inkomstbe- skattning av fastigheterna. Denna inkomstbeskattning var i princip av två slag, nämligen konventionell beskattning och schablonbeskattning. Den konventionella metoden innebar i princip att den faktiska av- kastningen av fastigheten låg till grund för beskattning. Schablonbe— skattningen, som gällde småhus, allmännyttiga bostadsföretag och s.k. äkta bostadsrättsföreningar, innebar att ett visst antal procent av fastighetens taxeringsvärde togs upp som intäkt vid den årliga taxeringen. I den mån nettointäkt uppkom fick ett s.k. procentavdrag göras motsvarande garantibeloppet.

År 1983 infördes en fastighetsbeskattning i form av en hyreshusav- gift. Denna omfattade sådana flerbostadshus och vissa hus med affärs- och/eller kontorslokaler som inte var statligt belånade och således inte ingick i räntebidragssystemet.

Motivet till hyreshusavgiften var att hindra att uppräkningen av de garanterade räntorna för de fastigheter som omfattades av räntebidra- gen och den därpå följande höjningen av hyresnivån skulle leda till en omfördelning av förmögenhetsförhållandena till förmån för fastig- hetsägare vars hus inte erhöll statliga räntebidrag. Som en följd av det s.k. bruksvärdesystemet ökade nämligen hyresnivån även i dessa hus.

År 1985 ersattes hyreshusavgiften med en mer generell statlig fastighetsskatt, som då omfattade även småhus. Motivet till att hyreshusavgiften utvidgades och ersattes av fastighetsskatten var att denna skatt i kombination med räntebidragssystemet för ny- och ombyggnad bäst ansågs svara mot kravet på ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn.

Gällande regler i korthet

Den nuvarande fastighetsskatten regleras i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt och tillämpas sedan 1986 års taxering. Fastig— hetsskatten omfattar småhusenheter, hyreshusenheter samt bostadshus med tomtmark på lantbruksenheter. Skatten beräknas med taxerings- värdet som underlag. Genom 1991 års skattereform har vissa föränd- ringar företagits av fastighetsskatten. Den har för småhusen ersatt schablonintäkten och är för dessa numera den huvudsakliga löpande fastighetsbeskattningen. Valet av en skattesats på 1,5 % har ansetts stå i överensstämmelse med kraven på en likformig kapitalbeskattning. I samband med skattereformen har fastighetsskatten för hyreshusen även gjorts mer enhetlig än tidigare. Hyreshusenhet beskattas sålunda med 2,5 % av enhetens taxeringsvärde. För småhusenhet och hyreshusenhet med byggnad som huvudsakligen innehåller bostäder är fastighetsskat- ten på visst sätt differentierad med hänsyn till byggnadens ålder.

Enligt lagen (1990:1460) om tillfällig höjning av statlig fastig- hetsskatt skall procentsatsen för beräkningen av fastighetskatten avseende hyreshusenhet som huvudsakligen består av lokaler vid 1992 och 1993 års taxeringar uppgå till 3,5. Under våren 1992 har emeller- tid beslutats att fastighetsskatten skall slopas på dessa hyreshusenheter från och med 1994 års taxering (prop. 1991/92:150 bil. 1:5, bet. FiU 1991/922FiU30, rskr. 1991/92:350, SFS 1992:842). Detaljerade regler i detta avseende har under hösten 1992 beslutats (prop. 1992/93:122, bet. 1992/93: SkU16, rskr. 1992/93:150). Dessa innebär i korthet att enbart de delar i ett hyreshus som innehåller bostadslägenheter blir föremål för uttag av fastighetsskatt medan lokaldelarna undantas från sådan beskattning.

Statens inkomster från fastighetsskatten uppgick för år 1991 till 16,8 miljarder kr. Skatteundantaget för lokaler leder till ett nettoskattebort— fall om 2,6 miljarder kr.

Hdigare utredningar

Fastighetsbeskattningen sker för närvarande med taxeringsvärdet som underlag. Som alternativ till detta har diskuterats boendevärde, bruksvärde eller liknande. Frågan om underlaget för fastighetsskatten har behandlats av Fastighetsskatteutredningen i betänkandet (SOU 1992:11) fastighetsskatt. Enligt utredningens uppfattning är ett taxeringsvärde baserat på marknadsvärdet det lämpligaste underlaget för fastighetsskatt. Denna uppfattning delas också av majoriteten av remissinstanserna. Fastighetsskatteutredningen har också tagit upp

vissa frågor som rör fastighetsskattens utformning. Bl .a. har man gjort analyser för att få en korrekt bild av hur fastighetsskatten fungerar i dag. Utredningen har även studerat fastighetsskattens fördelningsprofil och fastighetsskatt i andra länder samt även redovisat principiella syn- punkter på fastighetsskattens utformning.

Frågan om underlaget för fastighetsskatten har också diskuterats i tidigare betänkanden nämligen i Bostadskommitténs delbetänkande, SOU 1984:36 del 2, i kommitténs slutbetänkande, SOU 1986:6 del 2, och i Boendekostnadsutredningens betänkande SOU 1989171.

I betänkandet (SOU 1992:8) Fastighetstaxering m.m. — Bostadsrätt, behandlade Bostadsrättsvärderingskommittén bl.a. underlaget för fastighetsskatt vad gäller fastigheter med bostadsrätter. Utredningens - huvuduppgift var att finna en värderingsmetod för sådana fastigheter som medförde en skattemässig likhet mellan bostadsrättshavare och innehavare av egnahem. Utredningens förslag innebär i korthet att bostadsrättsfastighetens taxeringsvärde i princip skall motsvara 75 % av bostadsrätternas samlade marknadsvärden.

Betänkandet har remissbehandlats. Remissopinionen har varit splitt- rad. De remissinstanser som är positiva till utredningens förslag anser att den föreslagna värderingsmetoden skapar en lämplig likhet i beskattningshänseende mellan bostadsrätt och egnahem. Kritik har dock riktats mot att värderingsmetoden är krånglig, att beskattningen bör grundas på ett boendevärde samt att det är fel att taxera identiska fastigheter på olika sätt av den anledningen att upplåtelseformerna skiljer sig åt.

I Utredningens om statens stöd för bostadsfinansieringen betänkande (SOU 1992:47) Avreglerad bostadsmarknad, Del II, lades fram flera förslag som rör fastighetsskatten. Bl. a. föreslogs att fastighetsskatten skall tas bort för egnahem och ersättas med en schablonintäkt på 6 % av taxeringsvärdet. Även beträffande bostadsrättsföreningar föreslogs att fastighetsskatten skall ersättas med en schablonintäkt efter en viss procentsats på taxeringsvärdet. Vidare föreslogs att fastighetsskatten skall slopas för hyresrättshus med värdeår 1993 eller senare. För att minska behovet av räntebidrag föreslogs också att underskott i inkomstslaget näringsverksamhet skall tillåtas reducera fastighetsskat— ten i den mån underskottet är hänförligt till avdrag för underhåll och reparationer avseende bostadsfastigheter. Flera remissinstanser har påpekat att det varit svårt att i brist på konkreta lagförslag yttra sig över betänkandet. Många instanser är emellertid allmänt positiva till utredningens förslag. Vissa anför dock invändningar mot att reducera räntebidragen.

Synen på fastighetsskatten

Som framgått av den tidigare redogörelsen har metoderna och också motiven för beskattningen av fastigheter skiftat från tid till annan. Till skillnad mot vad som gäller övriga investeringar belastas numera in- vesteringar i bostadsfastigheter av en särskild skatt, fastighetsskatten. Den är konstruerad som en objektskatt, dvs. det är innehavet av en fastighet som föranleder beskattning. För ägare till konventionellt beskattade fastigheter är den avdragsgill, varför det effektiva uttaget av skatten är mindre än vad den formella skattesatsen antyder i de fall verksamheten visar överskott.

Motiven för fastighetsskatten på flerfamiljshus har tidigare varit av främst bostadspolitisk art även om fiskala motiv också spelat in. Fastighetsskatten avser beträffande denna kategori inte att beskatta en tänkt kapitalavkastning eftersom dessa fastigheters inkomster är föremål för beskattning på annat sätt.

Vissa fastighetstyper, såsom industrifastigheter och jord- och skogs- bruksmark samt, fr.o.m. år 1993 även s.k. kommersiella lokaler, är inte föremål för något uttag av fastighetsskatt.

Beskattningen av fastigheter hör till de frågor som i stort sett stän- digt är föremål för debatt. Uttaget av fastighetsskatt (tidigare schablon- intäkt) för egnahem brukar regelmässigt debatteras i samband med att de allmänna fastighetstaxeringarna leder till höjda taxeringsvärden. Den omständigheten att skatten tas ut oberoende av fastighetsägarens inkomster har vidare ifrågasatts. Kritik har även framförts mot de regionala effekterna av fastighetsskatten i bl.a. vissa storstadsregioner och kustkommuner.

Även uttaget av fastighetsskatt på hyreshusen har debatterats. Bl.a. har de grundläggande motiven för en fastighetsskatt ifrågasatts. Kritiken har gällt bl.a. att skatten ger upphov till dubbelbeskattning eftersom fastighetens faktiska avkastning är föremål för beskattning. Jag vill här också erinra om skälen för att slopa fastighetsskatten på s.k. kommersiella lokaler i prop. 1991/92:150, bil. 5. Motivet för denna åtgärd var - förutom utvecklingen på fastighetsmarknaden, dvs. kraftiga prisfall med åtföljande stora kreditförluster för banker och finansbolag - att ett uttag av fastighetsskatt på sådana fastigheter innebär en form av dubbelbeskattning.

Av förarbetena till 1991 års skattereform framgår att det före- dragande statsrådet delade Utredningens om reformerad inkomstbe- skattning (RINK) uppfattning att innehavet av privatbostadsfastighet skulle beskattas enligt fastighetsskattelagen. De synpunkter som RINK anförde för denna skatteomläggning grundades därvid såväl på teoretiska som praktiska överväganden. Dels ansågs en- och två-

familjsfastigheter inte passa in i inkomstskattesystemet då de typiskt sett inte utgör förvärvskällor, dels talade förenklingssträvandena för uttag av fastighetsskatt eftersom småhusen redan omfattades av denna skatt. Här kan tilläggas att skattesatsen, såvitt gäller småhusen, vid den löpande beskattningen avstämts med hänsyn till det samlade skatteuttaget när även reavinstbeskattningen beaktas. För småhusen kan därför fastighetsskatten i praktiken ses som en del av beskatt- ningen av avkastningen på det kapital som finns nedlagt i fastigheten.

3 Utredningsuppdraget

Enligt min mening framgår av det anförda att det finns grund för att från principiella utgångspunkter närmare pröva nuvarande ordning i fråga om beskattningen av fastigheter. En särskild utredare bör därför tillkallas med uppdrag att på ett mer grundläggande sätt än som skett i de nämnda utredningarna analysera och beskriva de principiella ut- gångspunkter som bör gälla för beskattningen av fastigheter utom såvitt avser reavinstbeskattningen. Utredaren bör dock översiktligt be- lysa hur hans förslag förhåller sig till reavinstbeskattningen.

Utredarens huvuduppgift bör vara att analysera beskattningen av fastigheter ur principiell synvinkel samt att undersöka huruvida nuva- rande ordning står i överensstämmelse med dessa principiella över- väganden. Därvid skall de analyser som gjorts i de nämnda under år 1992 avlämnade utredningsbetänkandena utgöra en grundval för över- vägandena. Utgångspunkten bör vara de i skattereformen bärande tan- kegångarna om neutral och likformig beskattning. Oavsett vilken form av beskattning som förordas för fastigheter bör därför utredaren utgå ifrån att fastigheter och fastighetsägande inte bör beskattas i annan om- fattning än andra kapitalinvesteringar eller annan näringsverksamhet. Utredaren får i detta avseende göra en prövning av de samband som finns i dagens system med förekommande stödformer inom bostads- sektorn.

Utredaren bör behandla samtliga typer av fastigheter, såväl bebyggda som obebyggda, samt, i den mån det erfordras, ta hänsyn till de olika förekommande upplåtelseformerna.

Utredaren bör föreslå de förändringar av beskattningen han mot bakgrund av sina principiella ställningstaganden anser påkallade. Sådana förslag bör belysas utifrån såväl teoretiska som praktiska synpunkter. Även statsfinansiella, regionalpol itiskaoch samhällsekono- miska effekter skall belysas.

Utredaren bör beakta att de statsfinansiella restriktionerna för att företa förändringar som leder till ett bortfall av skatteintäkter för

närvarande är stora. Statens budgetunderskott kan förväntas bestå under flera år. Den omständigheten får emellertid inte hindra att förslag om en från principiella utgångspunkter motiverad ändring av beskattningen av fastigheter redovisas. Frågan om det finns utrymme att förändra skatteuttagets storlek får prövas i ett annat sammanhang.

Utredaren bör, förutom vad som följer av den principiella analysen, också överväga och redovisa förändringar som förbättrar dagens ordning vad beträffar beskattningen av fastigheter. Utredaren bör därvid undersöka för- och nackdelarna med att omkonstruera den nuvarande beskattningen från en objektskatt till en skatt som låter sig inordnas under de regler som allmänt gäller för kapitalbeskattning, t.ex. att fastighetsskatten ersätts med en schablonintäkt för andra fastigheter än näringsfastigheter. Beskattningen av kapitalinkomster sker, liksom fastighetsskatten, statligt och utredaren skall således utgå från att beskattningen av fastigheter även framdeles skall ske statligt.

Utredaren bör också göra jämförelser med utländska förhållanden. Det kan exempelvis noteras att Finland enligt en nyligen antagen lag som skall tillämpas fr.o.m. år 1993 har infört en skatt på fastigheter som helt skall tillfalla kommunerna. Den nuvarande inkomstbe- skattningen baserad på fastighetens taxeringsvärde slopas därvid till förmån för en objektskatt som också baseras på taxeringsvärdet.

Om en fastighets avkastning skall beskattas som inkomst av kapital uppstår problemet att värdera avkastningen. Detta gäller särskilt i de fall fastigheten nyttjas av ägaren själv. För närvarande förmånsbe- skattas dock inte ägarens eget brukande av privatbostadsfastighet. Utredaren bör redovisa alternativa praktiska lösningar på värderings— problemet samt även motivera dessa med ett principiellt resonemang.

I de fall en fastighet inte nyttjas av ägaren själv kan det, för att beskattningssystemet ska bli konsekvent, vara nödvändigt att också se över reglerna om beskattning av inkomster från uthyrning av fastig- heter.

Utredaren bör dessutom belysa frågan om hur en eventuell beskattning av en beräknad intäkt för bostadsrätter bör vara utformad. En utgångspunkt bör därvid vara att bostadsrättsformen i vissa avseenden skiljer sig från fullt eget ägande av en bostad.

Beträffande bostadsrätterna bör översynen också beröra det för- hållandet att bostadsrättsföreningarna vid inkomstbeskattningen för närvarande inordnas i så kallade äkta resp. oäkta bostadsföretag. Med äkta bostadsföretag avses bostadsförening eller bostadsaktiebolag vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt med- lemmarna eller delägarna bereda bostäder i företagets fastigheter [2 & 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt]. Riksskatteverket har närmare specificerat vari verksamheten skall bestå för att

bostadsföretaget skall anses som äkta (RSV Dt 1976:43). Den nuvarande gränsdragningen är kopplad till taxeringsvärdet på fastigheten. Genom att taxeringsvärdet för lokaldelarna i ett bostads- rättshus värderas utifrån marknadsvärdehyror kan, med denna gräns- dragning, bostadsrättshuset vid olika fastighetstaxeringstillfällen skifta mellan att vara äkta och oäkta bostadsföretag. Bostadsrättsvärde- ringskommittén föreslog att nämnda gräns i stället borde baseras på ytan. Beroende på vilken beskattningsmodell utredaren förordar för bostadsrätterna kan nämnda gränsdragning behöva ses över.

En annan fråga som bör behandlas i detta sammanhang är beskatt- ningen av bostadsrättsföreningarna där föreningsfastigheten är taxerad som småhus. Taxeringsvärdet för småhus bestäms, oberoende av om småhuset innehas med äganderätt eller om det upplåts med bostadsrätt, med ledning av marknadsvärdet på den allmänna marknaden. För bostadsrätt i hyreshus bestäms taxeringsvärdet i stället med ledning av hyresintäkter (dvs. bruksvärdehyran i de allmännyttiga bostadsföre- tagen på orten) och priser för hyresfastigheter. Utredaren bör föreslå den åtgärd han anser lämplig för att neutralisera den olikformighet som föreligger mellan bostadsrätt i småhus jämfört med bostadsrätt i hyreshus.

En särskild boendeform utgör de s.k. andelshusen enligt den definition de har enligt punkt 5 av anvisningarna till 23 & kommunal- skattelagen (1928z370). Härmed avses sådan fastighet som ägs av tre eller flera personer — direkt eller indirekt genom ett handelsbolag —— och som inrymmer bostäder i skilda lägenheter åt minst tre delägare. Eftersom det således är fråga om hyreshus behandlas det skattemässigt som en näringsfastighet. Respektive delägare får därmed redovisa sin del av inkomsterna från fastigheten samt göra avdrag förförutom räntekostnader — driftkostnader, kostnader för reparation och underhåll m.m. Vanligtvis uppkommer härvid ett underskott som delägaren vid den löpande beskattningen endast kan utnyttja som ett avdrag i samma förvärvskälla påföljande år. Före 1991 års skattere- form var sådant underskott avdragsgillt från den sammanräknade årliga inkomsten som allmänt avdrag. Andelslägenheter behandlas således inte på samma sätt skattemässigt som bostadsrättslägenheter, vilka är underordnade reglerna om privatbostäder. Innehavare till sådan bostadsrättslägenhet som är privatbostad erhåller löpande avdrag för räntekostnader vid de årliga taxeringarna och eventuella underskott kan utnyttjas som skattereduktion mot statlig och kommunal in- komstskatt, skogsvårdsavgift samt fastighetsskatt. Nämnda förhållande uppmärksammades emellertid inte av många som förvärvat an- delslägenheter. För att undvika oskäliga effekter företogs fr.o.m. 1992 års taxering på initiativ av skatteutskottet vissajusteringar i avdrags-

rätten såvitt gäller sådana andelslägenheter som kan jämställas med privatbostäder (betänkande l991/92:SkU13, SFS). Ändringarna medför att ett underskott hänförligt till en andelslägenhet får behandlas på samma sätt som en reaförlust. Detta innebär att 70 % av under- skottet får dras av i inkomstslaget kapital. Justeringen är således en tidigareläggning av den avdragsrätt för underskott som gäller vid avyttring. Såsom framhölls av utskottet utgör denna justering endast en provisorisk åtgärd i awaktan på att beskattningsreglema för andelslägenheterna får en ny utformning. Det bör ankomma på utredaren att överväga och föreslå de regler som skall gälla i fram- tiden i detta avseende.

Enligt nuvarande regler skall underlaget för fastighetsskatt jämkas om fastighet har bytt ägare under beskattningsåret. Riksskatteverket har i Rapport 1992:3, Vidareutveckling av den förenklade själv- deklarationen, föreslagit att denna regel slopas. I stället föreslås att fastighetsskatt för helt kalenderår betalas av den som var fastig— hetsägare vid ingången av kalenderåret. Beroende på vilken modell för beskattning av fastigheter som utredaren förordar kan denna fråga komma att behöva ses över. En utgångspunkt bör vara att så långt möjligt eftersträva att tillämpningen av det förenklade deklarationsför- farandet inte försvåras för småhusägarna.

I och med skattereformen har nya regler införts från inkomståret 1991 för i Sverige bosatta personers beskattning av bostäder i utlandet. De nya reglerna kan medföra såväl tillämpnings- som tolkningspro- blem och jag anser det lämpligt att även låta denna fråga ingå i utredningsuppdraget.

Fastighetsskatt tas för närvarande ut med taxeringsvärdet som grund. Frågan om en annan grund för fastighetsskatten än taxerings- värdet har, som framgått av det föregående, utretts av Fastighetsskat- teutredningen. Utredningens slutsats är att fastighetsbeskattningen även i fortsättningen bör bygga på taxeringsvärdet. Flertalet remissinstanser delar denna bedömning. Den särskilde utredaren bör i sina över- väganden utgå från taxeringsvärdet som bas för beskattningen.

Fastighetsskatteutredningen har även aktualiserat frågan om en bättre anpassning av taxeringsvärdena till gällande marknadsvärdenivå på fastigheter genom att föreslå att en kontinuerlig omräkning skall införas. Flertalet remissinstanser framhöll fördelarna med en sådan ordning. Även om nuvarande taxeringsvärden har fastställts med en relativt stor säkerhetsmarginal har den senaste tidens utveckling med fallande marknadsvärden visat bristerna med nuvarande system även sett från fastighetsägarsynpunkt. I utredningsuppdraget bör ingå att göra en bedömning av lämpligheten av ett system med omräkning av taxeringsvärdena och när ett sådant 1 så fall kan införas. Även andra

åtgärder som ger möjlighet till en successiv justering av taxeringsvär- dena kan övervägas. De tekniska aspekterna av ett omräkningsför- farande är belysta genom tidigare utredningar och bör därför kunna förbigås.

I den mån förslagen rörande fastighetsbeskattningen leder till in- komstbortfall för staten skall alternativa finansieringsalternativ anges.

4 Redovisning av utredningsuppdraget m.m.

Utredningsarbetet bör bedrivas skyndsamt och uppdraget bör redovisas senast vid årsskiftet 1993/94. Frågan om övergång till beskattning av schablonintäkt bör behandlas med förtur och redovisas senast vid halvårsskiftet 1993.

Utredaren skall beakta innehållet i regeringens direktiv (dir. 1984:4 och 1988243) till samtliga kommitter och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning resp. EG-aspekter iutredningsverksam- heten.

5 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om beskattning

att tillkalla en utredare — omfattad av kommitteförordningen (1976: 1 19) — med uppdrag att utreda fastighetsbeskattningen

att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde åt utredningen.

Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

6 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans hemställan.

(F inansdepartementet)

sou 1994:57

Sammanfattning av remissyttrandena över SOU 1993:57

Synpunkter när det gäller förslagen till beskattning av egnahem

Villaägarnas Riksförbund anför bl.a. att den särskilda beskattningen av hyresintäkter bör tas bort samtidigt som schablonsystemet införs. Sveriges Trähusfabrikers Riksförbund anser att privatbostaden inte bör beskattas då den till skillnad mot näringsfastigheter, banktillgodo- havanden m.m. inte ger någon kontant avkastning att betala skatten med. Vidare kan den boende inte själv påverka skattens storlek om taxeringsvärdet ändras på grund av förändringar i marknaden. Den föreslagna modellen att beskatta fastigheter enligt samma principer som kapitalintäkter är dock att föredra framför det nuvarande systemet med en särskild fastighetsskatt.

Boverket förordar att det nuvarande systemet med fastighetsskatt behålls och motiveras mer entydigt med bostadspolitiska skäl. Reduktionsreglerna för fastighetsskatten under de tio första åren bör dock avvecklas. Svenska Revisorssamjitndet (SRS) avstyrker också förslaget om beskattning av privatbostadsfastigheter via en schablonin- täkt i inkomstslaget kapital och föreslår i stället att en konventionell beskattning av fastigheter skall införas. Den schabloniserade fastighets- beskattningen som föreslås i betänkandet åstadkommer, i likhet med fastighetsskatten, inte en likformig och neutral kapitalbeskattning. Skattens starkt schabloniserade utformning överensstämmer nämligen endast i vissa typfall med den antagna verkliga avkastningen av kapital nedlagt i fastigheten. Samtliga småhus skall beskattas enligt samma metod anser samfundet. Svenska Kommunförbundet anser att ut- redningens uppfattning att värdet att nyttja en bostad inryms i skatteförmågeprincipen är principiellt felaktig. Boende i sig skapar inte en betalningsförmåga. Den tänkbara avkastningen på nedlagt kapital uppstår de facto vid avyttringen och är således inte löpande. Om skatten genomförs enligt förslaget är den att jämställa med en slags lokal/regional förmögenhetsskatt som varierar, inte efter standard eller faktisk löpande avkastning utan efter taxeringsvärdena på fastig- heterna. Ur boendesynpunkt kan likvärdiga hus på grund av regionala skillnader ha stor spridning på taxeringsvärdena.

Synpunkter när det gäller förslagen till beskattning av bostadsrätter

Riksskatteverket (RSV) anser att taxeringen av bostadsrätter bör ske utifrån en schabloniserad metod utan hänsyn tagen till nettoskulden i den enskilda föreningen. RSV anser att denna schablonisering ligger väl i linje med övrig schablonisering vid värdering av andra kategorier inom fastighetstaxeringen. Om man beaktar nettoskulden och lägger denna värdering till grund för en schablonintäkt leder det till att motsvarande avdragsrätt vid inkomsttaxeringen måste medges bostadsrättshavaren för föreningens outnyttjade ränteavdrag. Bostads- rättsföreningarna måste med detta förfarande räkna ut varje bostads- rättshavares individuella andel av föreningens underskott/överskott. Med hänsyn till att det finns ca 600 000 bostadsrättslägenheter i landet kommer det att innebära ett betydande antal ytterligare kontrollupp- gifter. Detta skulle kräva utökade resursinsatser dels för föreningarna men även för skatteförvaltningen. RSV förordar vidare utredningens förslag till insamlande av uppgifter framför upprättande av ett särskilt register. RSV anser att tidpunkten för ikraftträdandet bör utredas vidare men bedömer det som möjligt att genomföra bl.a. om småhus- taxeringen genomförs i förenklad form. RSV efterlyser också övergångsbestämmelser när det gäller bostadsrättsföreningarnas ackumulerade underskott. Boverket anser att det är onödigt att införa en särskild värdering av bostadsrättsfastigheter i samband med fastighetstaxeringen. Fastighetsskatten bör bibehållas men systematiska skillnader i taxeringsvärdena mellan flerlägenhetshus och småhus bör fångas upp genom skilda procentsatser så att skattebelastningen blir ungefär densamma oavsett hustyp. Lantmäteriverket (LMV) anser att den föreslagna värderingsmodellen och dess genomförbarhet bör testas tillsammans med idéer om den registerbaserade taxering som skall utredas. Beröringspunkterna med småhusmarknaden överväger. Därför förefaller det lämpligare att anknyta taxeringen av bostadsrätter till den allmänna fastighetstaxeringen av småhusen. LMV anser att det är praktiskt ogenomförbart att hantera enskilda kontrolluppgifter och ur dessa dra erforderliga slutsatser utan ADB-stöd. Någon form av överlåtelseregister är därför nödvändigt. Centralnämnden för fastig- hetsdata (CFD) anser också att det finns ett behov av ett register. CFD poängterar att det finns ett stort behov av ett sådant register för andra ändamål. Vidare har det framskymtat att kontrolluppgifterna från bostadsrättsföreningarna fungerar mindre bra, vilket talar för att registerfrågan bör övervägas vidare. Samma schabloniseringsgrad bör gälla för både bostadsrätter och egnahem, vilket talar för en mer

schabloniserad värderingsmodell för egnahem. Statskontoret efterlyser ett klarläggande hur förslagen förhåller sig till tillämpningen av det förenklade deklarationsförfarandet. Kammarrätten i Sundsvall har funnit sig kunna ansluta till grundtankarna i utredningens förslag och också i huvudsak till de olika lösningar som förslaget innefattar. Frågan om hur bostadsrättsföreningarnas skulder och tillgångar skall beaktas bör dock lösas innan förslagen genomförs. Kammarrätten anser vidare att frågan om justering för säregna förhållanden bör belysas ytterligare under det fortsatta lagstiftningsarbetet. HSB avvisar av principiella skäl tanken på att jämställa taxering och beskattning av bostadsrätt och äganderätt. Svenska Kommunförbundet anser att det inte är till fyllest att bygga upp en generell beskattningsmodell, som teoretiskt skall omfatta hela landet, men bara träffar rätt i vissa regioner. Enligt deras mening finns det bara en fungerande marknad för bostadsrätter i vissa regioner. Svenska Bostadsrättsföreningarnas Centralorganisation (SBC) avstår från synpunkter i avvaktan på slutbe- tänkandet men rent principiellt motsätter sig organisationen ut— redningens resonemang. Sveriges Fastighetsägareförbund kan inte se att det är möjligt att ta hänsyn till nettoskulden i det enskilda fallet utan man tvingas att tillgripa någon schablonlösning. Vidare bör man göra en helhetsbedömning där också kostnadsaspekten för ett ändrat fastighetstaxeringsförfarande vägs in i bilden. För att kunna göra denna bedömning måste klargöras hur man skall förfara med före- ningens ränteavdrag och frågan om beskattning av föreningens uthyrningsinkomster av lokaler och bostäder upplåtna med hyresrätt. De uppgifter föreningen i dag lämnar är inte tillräckliga som underlag. Vissa praktiska olägenheter kan uppstå. Genom att kvalifikations— gränsen för anslutna bostadsrätter sänkts kommer relativt många hyresrätter att finnas kvar. När dessa övergår till att bli bostadsrätter måste omtaxering ske. Om föreningen försätts i konkurs uppstår det omvända förhållandet. Tjänstemännens Centralorganisation (T CO) får anses tillstyrka att bostadsrätter taxeras med ledning av marknadsvär- det på de enskilda bostadsrätterna. TCO kan acceptera att beskatt— ningen sker i bostadsrättsföreningen men anser att man bör utgå från föreningens faktiska belåning och inte från en genomsnittlig belåning.

sou 1994:57

Beskattningen av fastigheter i Sverige

Historisk bakgrund

Allmänt

Den fasta egendomen har sedan mycket lång tid varit föremål för olika beskattningsåtgärder. Från 1920-talet skedde beskattningen i första hand genom garantibeskattningen i kommunerna. Denna beskattning kan spåras tillbaka till 1800—talet. Garantibeskattningen var en kombinerad fastighets- och inkomstskatt och skulle garantera kommu- nerna en inkomst från fastigheterna belägna i kommunen. Vid sidan av garantibeskattningen skedde också en inkomstbeskattning av fastigheterna.

Inkomstbeskattningen i Sverige har vuxit fram ur den s.k. allmänna bevillningen, som var ett system av avkastningsskatter där varje inkomstkälla beskattades för sig. År 1910 ersattes den allmänna bevill- ningen helt av en allmän statlig inkomstskatt. Man övergick bl.a. till att beskatta den verkliga avkastningen av fastigheter. Kommunal- skattelagen i dess lydelse före skattereformen byggde i huvudsak på 1910 års inkomstskattereform.

Den skatterättsliga åtskillnad som tidigare gjordes mellan jordbruks- fastighet och all annan fast egendom härrörde från 1860-talet. Det ansågs då angeläget att ha ett likvärdigt skatteuttag med hänsyn till de resp. fastighetsslagens avkastning. Även under senare tiders inkomst- beskattning har denna fastighetsuppdelning tillmätts grundläggande betydelse.

I inkomstskattesammanhang gällde således fram till skattereformen olika regler för beräkning av inkomst beroende på till vilket fastig- hetsslag egendomen hänfördes. Exempelvis har avdrag för kostnader för reparation och underhåll kunnat medges vid den löpande be- skattningen från inkomst av jordbruksfastighet medan detta inte har tillåtits för schablonbeskattad annan fastighet.

Obebyggd mark har traditionellt beskattats inom ramen för systemet för beskattning av fastigheter.

Beskattningen av egnahem

Förändringar skedde fortlöpande i garantibeskattningens utformning. Genom reformen år 1953 slopades det särskilda uttaget av garantiskatt av alla fastighetsägare. I stället skulle en viss procent av taxeringsvär- dettas upp som skattepliktig inkomst i den kommunala beskattningen. Detta s.k. garantibelopp var ursprungligen 5 procent av taxeringsvär- det. För att undvika dubbelbeskattning fick man vid beräkningen av den till kommunal inkomstskatt skattepliktiga inkomsten göra s.k. procentavdrag, dock högst med belopp motsvarande nettointäkten.

Garantiskattens procentsats sänktes successivt i takt med att taxeringsvärdena ökade. Garantibeskattningen avskaffades stegvis och slopades för fysiska personer fr.o.m. 1988 års taxering. Som motiv för detta anfördes att skatten inte längre fyllde sitt ursprungliga motiv som garanti samt att kombinationen av nettointäktsbeskattningen och garantibeskattningen hade gett upphov till ”improduktiv skatteplane- ring” från de skattskyldigas sida.

För att leda till större enhetlighet mellan olika skattskyldiga och därför befordra rättvisesynpunkter infördes fr.o.m. 1955 års inkomst- taxering en schablonbeskattning av småhus. Denna kategori av fastigheter hade tidigare beskattats enligt konventionell metod men detta hade lett till tillämpningssvårigheter. Ett innehav av småhus ansågs inte kunna jämställas med innehav av en förvärvskälla i egentlig mening. Något förvärvssyfte förelåg i allmänhet inte. Småhusägare kunde jämställas med den som hyrde sin bostad. Det framhölls emellertid att det förelåg en väsentlig skillnad, som hindrade att villafastigheterna helt uteslöts från skattemässig inkomstberäkning. Denna skillnad bestod i att villaägaren i regel hade ett eget kapital, på vilket han inte behövde betala ränta. En hyresgäst däremot ägde inte någon del av det i lägenheten nedlagda kapitalet, och hans hyra inklu- derade därför ränta på hela detta kapital.

En utgångspunkt vid införandet av schablonbeskattningen var att värdet av fastighetens nyttjande sett på lång sikt motsvarade omkost- naderna för innehavet. I omkostnaderna skulle skälig ränta på det egna kapitalet ingå. Därför borde man beskatta avkastning på det i småhus nedlagda egna kapitalet. Det ansågs vidare att villaägare borde beskat- tas för en avkastning på det egna kapitalet som knöt an till den allmänna räntenivån.

För att beräkna storleken av räntan var det nödvändigt att fastställa storleken av det egna kapitalet i fastigheten. Storleken av detta kapital är beroende av de lån för fastigheten som ägaren har. Med tanke bl.a. på svårigheterna att avgöra i vad mån en ägares skulder hänförde sig till fastigheten eller annat borde avkastningen därför i stället beräknas

till viss procent av fastighetens totala taxeringsvärde samt avdrag medges för skuldräntor. Avdragsrätten begränsades således till räntekostnader på lånat kapital som nedlagts i fastigheten och till tomträttsavgäld. För fastigheter innehavda med tomträtt beräknades schablonintäkten på taxeringsvärdet inkl. markvärdet.

Fr.o.m. inkomsttaxeringen år 1968 infördes ett progressionsinslag i schablonbeskattningen. Ett uttalat motiv för att göra beskattningen progressiv var att motverka effekterna av den säkerhetsmarginal som finns inbyggd i fastighetstaxeringen. Systemet med vida säkerhetsmar- ginaler ansågs leda till att ett i kronor räknat allt större kapital blev obeskattat vid inkomsttaxeringen ju värdefullare en villa var. Reglerna ändrades dock till 1991 års taxering. Progressionssystemet utmönstra- des och schablonintäkten fastställdes till 1,5 procent av taxeringsvär- det.

I samband med 1991 års skattereform och de följdändringar som då gjordes i bostadsbeskattningen togs schablonbeskattningen bort för egnahem. Beskattningen sker i stället genom den statliga fastig- hetsskatten.

Beskattningen av bostadsrätter

År 1923 infördes första gången i skatteförfattningarna särskilda bestämmelser om bostadsföreningar och bostadsaktiebolag, varmed avsågs föreningar eller bolag som hade till uteslutande eller huvud- sakligt ändamål att bereda sina medlemmar eller delägare bostäder. Reglerna innebar en form av konventionell beskattning och medlem eller delägare beskattades för värdet av bostadsförmån. I KL infördes något utförligare bestämmelser och även vissa ändringar i sak vidtogs. De beskattningsregler som infördes år 1928 och som ändrades år 1930 vållade betydande svårigheter vid taxeringsarbetet. I vissa fall användes förenklade schablonmetoder och utfallet av taxeringen blev ojämnt. På förslag av 1950 års skattelagssakkunniga infördes de regler för beskattning av äkta bostadsföretag och dess medlemmar och delägare som i allt väsentligt fortfarande gäller. Departementschefen uttalade i förarbetena bl.a. följande (prop. 1954:37 s. 32). ”Enligt min mening bör liksom hittills åt rättspraxis överlämnas att avgöra huruvida bostadsföretaget i det enskilda fallet uppfyller de krav, som jämlikt kommunalskattelagens bestämmelser bör vara uppfyllda för att företaget skall enligt lagens mening betraktas såsom bostadsförening eller bostadsaktiebolag.”

Genom tillkomsten av reglerna om schablonberäkning bortföll ett relativt invecklat deklarations- och uppgiftsförfarande samtidigt som man uppnådde avsevärda fördelar för de skattskyldiga och beskatt- ningsmyndigheterna. Schablonregelns tillämpning prövades av regeringsrätten åren 1961 och 1965 (RÅ 1961 Fi 1096 och RÅ 1965 Fi 1899).

Riksskattenämnden utfärdade den 26 oktober 1967 anvisningar som, såvitt nu är av intresse, innehöll bl.a. följande. För att bostadsföre- taget skulle behandlas som äkta borde krävas dels att företagets fastighet(er) inrymde minst tre lägenheter, dels att minst 60 procent av hela taxeringsvärdet belöpte på de till medlemmar eller delägare med bostads- eller hyresrätt upplåtna bostadslägenheterna. Fördelningen borde ske i förhållande till andelsvärdena för de olika lägenheterna.

Riksskatteverket beslutade den 16 december 1976 att meddela ändrade anvisningar med tillämpning fr.o.m. 1977 års taxering. Dessa anvisningar tillämpas fortfarande (RSV Dt 1976:43). Anvisningarna innehåller också uttalanden om garageföreningar. I förhållande till RN:s anvisningar var ändringarna mycket små.

Hyreshusavgiften

Bestämmelserna om hyreshusavgift fanns i lagen (1982zll94) om hyreshusavgift. Sådan avgift skulle betalas av den som vid taxeringen till kommunal inkomstskatt skulle ta upp garantibelopp för annan fastighet som inkomst, om fastigheten vid fastighetstaxeringen betecknats som hyreshusenhet. Avgiften omfattade således alla flerbostadshus med hyres— eller bostadsrättslägenheter samt vissa hus med affärs- och/eller kontorslokaler. Statligt belånade hus som omfattades av räntebidragssystemet var undantagna från avgiften.

Hyreshusavgiften utgjorde med vissa undantag 2 procent av det taxeringsvärde som låg till grund för beräkningen av garantibeloppet. I inledningsskedet var avgiften lägre.

Motiven för hyreshusavgiften var att hindra upptrappningar av de garanterade räntorna och att den därav följande allmänna höjningen av hyresnivån ledde till en förmögenhetsomfördelning till förmån för fastighetsägare och ägare av bostadsrättslägenheter, vars hus resp. lägenheter inte omfattades av det statliga räntebidragssystemet. Som en följd av det s.k. bruksvärdesystemet ökade nämligen hyresnivån även i dessa hus.

Fastighetsskatten

Samtidigt som fastighetsskatten infördes vid 1986 års taxering avvecklades hyreshusavgiften. Motivet bakom ändringen var att fastighetsskatten i kombination med räntebidragssystemet för ny- och ombyggnad bäst ansågs svara mot kravet på ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn. Att fastighetsskatten omfattade även andra fastigheter än dem som innehöll bostäder var främst av fiskala skäl.

Skatten avsåg att träffa hyreshus, kontorshus, småhus samt bostads- byggnader på lantbruk. Ursprungligen var underlaget för skatten för småhus en tredjedel av taxeringsvärdet och för övriga fastigheter hela taxeringsvärdet. Motivet bakom denna lösning var att taxeringsvärdet för ett småhus ansågs vara ca tre gånger högre än för hyreshus. Skattesatsen var, efter vissa övergångsregler, 2 procent för kon- ventionellt beskattade fastigheter och 1,4 procent för övriga fastig- heter. Skillnaden i skatteuttag motiverades med att skatten var avdragsgill för konventionelltbeskattade fastigheter. Sedermera höjdes skatteuttaget till 2,5 procent för sådana hyreshus som inte var schablonbeskattade. Även underlaget för skatteuttaget har varierat.

Skattereformen

I samband med skattereformen år 1991 gjordes en ny uppdelning av fastigheter. Fastighet är numera i inkomstskattesammanhang antingen privatbostadsfastighet eller näringsfastighet.

Syftet med uppdelningen av fastigheter och vissa bostadsrätter mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet var enligt förarbetena till skattereformen att uppnå enkla, enhetliga och lik- formiga regler för inkomstbeskattningen. Enhetliga regler tillämpas därefter inom resp. inkomstslag. Inom inkomstslaget näringsverk- samhet beskattas fastigheter med utgångspunkt från faktiska inkomster och kostnader medan enklare och mera schablonmässiga regler tillämpas inom inkomstslaget kapital (prop. 1989/90: 1 10 s. 499 - 500).

Av definitionen i 5 & KL följer att endast fysiska personer och vissa dödsbon kan inneha privatbostadsfastighet. Fastigheter som innehas av juridiska personer redovisas alltid som näringsfastighet.

Byggnadens användningssätt avgör till vilken kategori fastigheten tillhör. Den indelning i taxeringsenheter som görs vid fastighetstaxe- ringen har stor betydelse för klassificeringen genom den hänvisning som görs i 5 & KL. Denna indelning är dock inte bindande vid

inkomsttaxeringen. Så skall t.ex. för aktiebolagens del alla fastigheter - oavsett indelningen vid fastighetstaxeringen - behandlas som närings- fastigheter.

Gällande rätt Privatbostadsfastighet

15 5 KL anges vad som är privatbostadsfastighet. Två förutsättningar skall vara uppfyllda för att en fastighet skall betecknas som privat- bostadsfastighet.

1. Det skall vara fråga om ett småhus och/eller tomtmark till småhus.

2. Småhuset skall vara en privatbostad. När det gäller tomtmark till småhus skall avsikten vara att marken skall bebyggas med en privatbostad. Endast sådana småhus som är inrättade till bostad åt en eller två familjer kan klassificeras som privatbostadsfastighet. Även småhus på annans mark kan klassificeras som privatbostadsfastighet. Som privatbostad räknas även småhus som är avsett att användas som ägarens eller närståendes permanent- eller fritidshus. Vidare räknas som privatbostad sådan bostad som används eller är avsedd att användas som privatbostad och innehas av medlem i ett äkta bostads— företag. Beskattningen av privatbostadsfastigheten sker i inkomstslaget kapital. Som intäkt redovisas eventuella hyresinkomster och inkomster av försäljning av alster och naturtillgångar från fastigheten. Något förmånsvärde för ägarens eget brukande beräknas inte. Från intäkter medges avdrag med 4 000 kr för varje privatbostadsfastighet. Om intäkterna härrör från uthyrning medges dessutom avdrag med 20 procent av hyresintäkten, dock inte vid uthyrning av bostadsrättslägen- het. I det sistnämnda fallet medges avdrag för den del av avgiften som belöper på den uthyrda delen. Vidare medges avdrag för ränteutgifter och tomträttsavgäld. Full skattereduktion medges för underskott i inkomstslaget kapital upp till 100 000 kr. Över denna gräns medges avdrag endast till 70 procent.

Näringsfastighet Allmänt

Om fastigheten inte är privatbostadsfastighet är den näringsfastighet (5 & KL e contrario).

Inkomst av näringsfastighet är alltid inkomst av näringsverksamhet även om näringsverksamhetsrekvisiten (se 21 & KL) inte är uppfyllda. De regler som gäller för intäkter, kostnader, redovisning m.m. i näringsverksamhet gäller även näringsfastighet.

För fysiska personer och dödsbon hänförs näringsfastighet till an- tingen aktiv eller passiv näringsverksamhet (jfr 18 å KL). Om näringsfastigheten till övervägande del används i verksamhet i vilken ägaren är aktiv skall fastigheten hänföras till aktiv näringsverksamhet. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör enligt förarbetena arbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en heltids- anställning för att verksamheten skall vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet. Vidare uttalas i förarbetena att flera näringsfastig- heter i samma ägares hand torde utgöra en förvärvskälla även om fastighetsinnehavet är geografiskt spritt över landet (prop. 1989/90:110 s. 646).

Den 1 januari 1994 genomfördes en del ändringar på företagsbe- skattningens område med tillämpning fr.o.m. 1995 års taxering. Dessa ändringar innebär bl.a. följande. Indelningen i förvärvskällor avskaffas. I fortsättningen kommer all enskild näringsverksamhet som bedrivs här i landet av en skattskyldig att beräknas gemensamt i en och samma förvärvskälla. Indelningen i aktiv och passiv näringsverk- samhet skall avse hela näringsverksamheten. Indelningen i för- värvskällor inom ett handelsbolag avskaffas. All näringsverksamhet inom ett handelsbolag hänförs till en och samma förvärvskälla för en delägare. Andelar i olika handelsbolag hänförs till skilda förvärvskäl- lor. Inkomst hos ett handelsbolag tas upp vid den taxering då handelsbolaget skulle ha taxerats om det hade varit skattskyldigt. Möjligheten att göra avsättning till Surv slopas. En ny allmän reserveringsmöjlighet som kallas periodiseringsfond införs. Med hänsyn till den möjlighet till förlustutjämning i tiden som periodise- ringsfonderna medför föreslås inte några särskilda regler för för- lustutjämning bakåt i tiden. Nya regler för förlustutjämning framåt i tiden införs dock.

Ibland kan en fastighet användas för olika verksamheter. Huvud- regeln är i sådana fall att fastigheten hänförs till den verksamhet med vilken den har ett naturligt samband eller som föranlett anskaffandet av fastigheten. Om mer än hälften av fastigheten används inom en

verksamhet torde fastighetsinnehavet anses ha ett naturligt samband med verksamheten.

Reglerna om avdrag för kostnader för reparation, underhåll och förbättringar är numera desamma för alla slags näringsfastigheter med undantag för andelshus, se nedan. Kostnader för reparation och underhåll av byggnad och markanläggning är omedelbart avdragsgilla. Däremot får avdrag inte göras i samband med sådan ombyggnad för vilken statligt räntebidrag beviljats, till den del kostnaden för reparation och underhåll tillsammans med ombyggnadskostnaden inte överstiger den i bidragsärendet godkända eller beräknade kostnaden.

Kostnader för ny-, till- och ombyggnad skall aktiveras och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avskrivningsunderlaget utgörs av byggnadens anskaffningsvärde minskat med sådant som skall skrivas av enligt inventariereglerna. Har fastigheten förvärvats genom köp, byte, e.d. skall vederlaget proportioneras mellan mark och byggnad vid beräkning av byggnadens anskaffningsvärde. Även lagfartskostnader skall fördelas på mark— resp. byggnadsdel. Den grundläggande regeln för värdeminskningsavdrag på byggnad är att avskrivningstiden skall beräknas med hänsyn till byggnadens antagna användningstid och till grund för beräkning av avdraget skall ligga en avskrivningsplan.

Anskaffningskostnaden för en byggnad som är avsedd att användas endast ett fåtal år får dras av i sin helhet det år då byggnaden anskaffas. Sådana tillfälliga byggnader åsätts normalt inte heller något taxeringsvärde.

Av 23 & anv. p. 6 andra stycket KL framgår de avgränsningar som görs mellan byggnad och inventarier, vilket har betydelse för avskrivningsunderlaget. Anordningar för marken kan hänföras till, förutom byggnad, markanläggning eller markinventarier.

För enbart råmark medges inte värdeminskningsavdrag. Avdrag för substansminskning av naturtillgångar medges enligt bestämmelserna i 23 åanv. p. 11 KL.

Kostnader som en arrendator eller annan nyttjanderättshavare lägger på förbättringar på en fastighet och som omedelbart blir fastig- hetsägarens egendom, får nyttjanderättshavaren dra av genom årliga värdeminskningsavdrag. Vid tidpunkten för nyttjanderättens upphöran- de får nyttjanderättshavaren göra avdrag för oavskriven del av anskaffningsvärdet och fastighetsägaren får som intäkt ta upp kvarstående värde av åtgärderna på fastigheten.

Om en byggnad övergår från att vara privatbostadsfastighet till att vara näringsfastighet och om avskattning i samband med övergången inte har skett enligt bestämmelserna i 3 5 1 mom. femte stycket SIL, skall avskrivningsunderlaget för byggnaden korrigeras så att avdrag

för värdeminskning skall anses ha medgetts med 1,5 procent av anskaffningsvärdet för varje tidigare beskattningsår byggnaden utgjort privatbostadsfastighet (23 & anv. p. 6 åttonde stycket KL). En fiktiv värdeminskning görs även för markanläggning samt byggnads- eller markinventarier på sådan fastighet.

Statligt räntebidrag för bostadsändamål utgör intäkt fr.o.m. 1993 års taxering. Vid återbetalning av sådant bidrag får avdrag göras som för ränta.

Hyresfastigheter

För denna kategori kan noteras att när det gäller ett småhus som ägs av en privatperson och används för uthyrning kan det klassificeras som antingen privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Detta är beroende på omfattningen av uthyrningen, se 5 & KL.

Att påföra bostadsförmån torde oftast bli aktuellt när det gäller hyresfastigheter. Naturligtvis kan det även förekomma när det gäller andra fastighetskategorier t.ex. småhus. Bostadsförmån påförs endast om bostadsbyggnaden med tillhörande tomtmark är näringsfastighet. Numera finns ingen uttrycklig regel i lagstiftningen om att värde av bostadsförmån skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Av 22 & anv. p. 1 femte stycket KL framgår emellertid att uttagsbe- skattning skall ske när uttag av tjänst sker i mer än ringa omfattning. Värdet av bostadsförmån skall enligt 42 & KL beräknas med ledning av i orten gällande hyrespris. Om fastighetsägaren själv disponerar en lägenhet i en hyresfastighet, bör hyresvärdet för denna lägenhet tas upp till samma belopp som erhålls från utomstående för en likvärdig lägenhet.

Jordbruksfastigheter

Uppdelningen mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet leder i vissa fall till att en registerfastighet måste klyvas vid inkomstbe- skattningen. Denna uppdelning av en fastighets olika byggnader torde bli vanligast på det som vid fastighetstaxeringen betecknas som lantbruksenhet (prop. 1989/90:110 s. 501).

Mangårdsbyggnad med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet utgör privatbostadsfastighet om förutsättningarna i 5 & KL är upp- fyllda. Rätt till avdrag för reparations- och underhållskostnader hänförliga till större mangårdsbyggnad på lantbruksenhet kommer att bli möjligt fr.o.m. 1995 års taxering genom att sådan privatbo-

stadsfastighet efter särskild framställan räknas som näringsfastighet. Detta gäller om huset har ett nybyggnadsår före år 1930 och en storlek på minst 400 kvm.

Fr.o.m. AFT 92 kan småhus på lantbruksenhet bestå av byggnad som är inrättad till bostad åt högst tio familjer. Det är dock endast sådana småhus som är inrättade till bostad åt en eller två familjer som kan klassificeras som privatbostadsfastighet.

Det är endast den del av lantbruksenheten som klassificeras som näringsfastighet som skall beskattas enligt reglerna för näringsverk- samhet. En fördelning av intäkter och kostnader måste då göras mellan inkomstslagen. I många fall kan det vara svårt att fördela framför allt skulderna. En schablonmässig fördelning kan då göras med ledning av privatbostadsfastighetens taxeringsvärde i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i förvärvskällan.

När det gäller den här kategorin fastigheter kan det även bli aktuellt med karaktärsbyte. Enligt 3 5 1 mom. SIL skall, då en privatbo- stadsfastighet ändrar karaktär till näringsfastighet på ett sådant sätt att vinst vid avyttring skulle beskattas i näringsverksamhet, avskattning ske som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. På den skattskyldiges yrkande sker dock ingen avskattning. I sådant fall sker i stället en fiktiv värdeminskningsbe- räkning enligt de regler som tidigare beskrivits.

Äkta bostadsföretag

Vid inkomstbeskattningen skiljer man mellan äkta och oäkta bostads- företag. Med äkta bostadsföretag förstås ekonomisk förening och aktiebolag vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att för medlemmar eller delägare bereda bostäder i hus som ägs av föreningen eller bolaget. För att företaget skall räknas som äkta har RSV i anvisningar uttalat att minst 60 procent av hela taxeringsvärdet skall belöpa på lägenheter som upplåtits med bostadsrätt eller hyresrätt. Bostadsföretag som inte uppfyller dessa villkor räknas om oäkta.

För föreningen blir dess inkomst av fastigheten att hänföra till näringsverksamhet. Ett äkta bostadsföretag skall som intäkt ta upp 3 procent av fastighetens taxeringsvärde året före taxeringsåret samt ett belopp motsvarande under beskattningsåret erhållet statligt räntebidrag för bostadsändamål. Avdrag medges endast för ränta på i fastigheten nedlagt kapital, återbetalning av statligt räntebidrag för bostadsändamål samt för tomträttsavgäld (se 2 5 7 mom. SIL). Föreningens eventuella intäkter från uthyrning av lokaler eller

bostäder blir således endast beskattade genom schablonintäkten. Inkomster därutöver redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Oäkta bostadsföretag

Beskattningen tillgår så att företaget som intäkt redovisar hyresvärdet av de lägenheter som disponerats av medlemmar eller delägare och verkliga hyror från andra hyresgäster och gör avdrag enligt vanliga regler i inkomstslaget näringsverksamhet.

Under innehavstiden beskattas medlemmen enligt ett slags ”kon- ventionell beskattning” i inkomstslaget kapital.

Andelshus

I inkomstskattesammanhang avses med andelshus sådan fastighet som ägs av tre eller flera personer - direkt eller indirekt genom ett handelsbolag - och som inrymmer bostäder i skilda lägenheter åt minst tre delägare. Eftersom det är fråga om ett hyreshus behandlas det skattemässigt som en näringsfastighet. Det torde för samägaren vara fråga om passiv näringsverksamhet om inte denne i väsentlig om- fattning är verksam i sin förvärvskälla. De regler om intäkter, kostnader, redovisning och avskrivning som finns i inkomstslaget näringsverksamhet gäller men det finns vissa särbestämmelser (jfr 23 & anv. p. 5 KL, 3 5 13 mom. SIL och 25 ä 4 mom. SIL).

Den löpande beskattningen i huvuddrag

Varje delägare redovisar sin andel av hyror från utomstående, övriga intäkter samt egen bostadsförmån. Bostadsförmånen av den egna bostaden skall motsvara marknadsvärdet för en likvärdig lägenhet. Ibland redovisar delägaren som intäkt ett driftkostnadsbidrag, som kallas avgift om fastigheten ägs indirekt genom ett handelsbolag. Om bruksvärdehyran är högre, skall mellanskillnaden läggas till som värde av bostadsförmån.

Delägarens andel av löpande driftkostnader samt utgiftsräntor m.m. är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen i inkomstslaget näringsverksam- het.

Avdrag för reparationer och underhåll

I syfte att förebygga otillbörliga skattefördelar infördes i det gamla skattesystemet vissa inskränkningar i rätten till avdrag för reparationer och underhåll av ett andelshus. Dessa regler tillämpades första gången vid 1981 års taxering och finns kvar i 23 & anv. p. 5 KL och har följande lydelse. ”Avdrag får inte göras för kostnad för reparation och underhåll av sådan fastighet som ägs av tre eller flera, antingen direkt eller indirekt genom handelsbolag, och som inrymmer eller är avsedd att inrymma bostad i skilda lägenheter åt minst tre delägare (andels- hus), i den mån den på delägare belöpande delen av kostnaden överstiger hans andel av tio procent av fastighetens taxeringsvärde året näst före taxeringsåret."

Begränsningen till 10 procent avser således hela fastighetens taxerings- värde och innebär att övre gränsen för direktavdrag får fördelas på varje delägare efter storleken av dennes andel. De reparationskost- nader som överstiger 10 procent av taxeringsvärdet skall aktiveras och skrivas av enligt reglerna för näringsfastighet. När fastigheten avyttras gäller särskilda regler för dessa aktiverade kostnader. I samband med tillkomsten av den aktuella bestämmelsen uttalade departementschefen bl.a. följande (prop. 1978/79:209 s. 21). ”I och för sig finns det inget från skattesynpunkt att invända mot att flera personer bor i ett flerfamiljshus som de äger tillsammans. En förutsättning är emellertid att beskattningsreglema därvid ger ett rimligt resultat. Det finns emellertid situationer där nuvarande skatteregler för andelshusen kan utnyttjas för att vinna fördelar. Den mest påfallande skattefördelen är, som bostadsskattekommittén också har påpekat, den som uppkommer när ett antal fysiska personer förvärvar ett hyreshus med eftersatt underhåll och låter rusta upp detsamma. Den del av kostnaderna härför som avser reparationer är avdragsgill vid andelsägarnas inkomsttaxering. På detta sätt kan det sägas att delägarna får en skattekredit för belopp som rätteligen utgör en del av anskaffningskostnaden för bostaden. Avdragsrätten utnyttjas regelmässigt för att minska delägarnas skattepliktiga inkomster av annat slag. Skattelättnaderna härav uppgår ofta till så betydande belopp att de kan anses stötande. Det är ej ovanligt att bolaget, sedan byggnadsarbetena är slutförda, överför fastigheten till en bostadsförening där nu de tidigare bolagsmännen kan vara medlemmar. Härvid övertar regelmässigt medlemmarna betalningsansvaret för de lån som avser fastigheten, s.k. fördelning av län."

Underskott i förvärvskällan

Före skattereformen var sådant underskott avdragsgillt från den sammanräknade årliga inkomsten som allmänt avdrag. Fr.o.m. 1992 års taxering gäller emellertid att ett underskott i passiv näringsverk- samhet endast kan utnyttjas som ett avdrag i samma förvärvskälla följande år. För ett andelshus som under en följd av år ger underskott leder reglerna till ett efter hand allt större ackumulerat underskott. Om andelen avyttras får det ackumulerade underskottet dras av vid realisationsvinstberäkningen. Realisationsförluster får dras av till 70 procent i inkomstslaget kapital. För underskott av kapital medges fr.o.m. inkomståret 1995 skattereduktion med 25 procent av under- skottet.

För att undvika oskäliga effekter företogs fr.o.m. 1992 års taxering på initiativ av skatteutskottet vissa ändringar i avdragsrätten såvitt gäller sådana andelslägenheter som kan jämställas med privatbostäder. Reglerna återfinns i 3 5 13 mom. 3 st. SIL och har följande lydelse.

”Delägare i sådant andelshus som avses i punkt 5 av anvisningarna till 23 & kommunalskattelagen (19281370) har efter yrkande rätt till avdrag såsom för realisationsförlust för underskott av förvärvskälla i vilken fastigheten ingår i den mån underskottet belöper på sådan bostadslägenhet som skulle ha utgjort privatbostad för honom om han innehaft den med bostadsrätt.”

Förlusten får alltså kvoteras till 70 procent. Om en andel i fastigheten omfattar även annat än en privatbostad, t ex uthyrda bostadslägenheter eller lokaler, måste underskottet fördelas på privatbostaden och fastighetsinnehavet i övrigt. Vanligtvis bör enligt RSV:s uppfattning godtas om fördelningen görs med ledning enbart av å ena sidan hyresvärdet för den egna lägenheten och å andra sidan hyresintäkter i övrigt. Återstoden av underskottet rullas vidare till nästa år enligt vanliga regler för underskott i näringsverksamhet.

Skatteutskottet uttalade i samband med tillkomsten av den aktuella bestämmelsen bl.a. följande (betänkande 1991/92:SkU 13 s. 2).

”Skatteutskottet instämmer i bostadsutskottets uppfattning att det finns skäl att söka undanröja olikheterna i beskattningen av olika bostadsformer. En principiell utgångspunkt för såväl den löpande beskattningen som för reavinstbeskattningen av bostäder bör vara att reglerna i så hög grad som möjligt utformas enhetligt och likformigt. Därtill kommer att det avdragsförbud som skatterefor- men innebär för andelshus i många fall kan drabba det egna boendet med oskäliga kostnadshöjningar. Enligt utskottets mening är det angeläget att åstadkomma en ändring redan fr.o.m. 1992 års taxering. Det är emellertid inte möjligt att nu i sin helhet ta upp

frågan om hur beskattningsreglema för andelslägenheter skall utformas i framtiden. Vad som för tillfället kan komma i fråga är att på kort sikt och på ett praktiskt sätt begränsa vissa problem som har samband med detaljutformningen av de aktuella reglerna. Andra frågor rörande bostadsbeskattningens närmare utformning fordrar ingående bedömningar och bör tas upp i ett större samman- hang.”

Fastighetsskatten

Den nuvarande lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt tillämpas sedan 1986 års taxering. En del ändringar i bestämmelserna har skett genom åren. Genom skattereformen ändrades fastighetsskatten grund- ligt. Det ansågs då angeläget att skattesats och underlag bestäms så enhetligt och enkelt som möjligt (prop. 1989/90:110 s. 505 f).

Skattepliktig till statlig fastighetsskatt är, såvitt nu är av intresse, fastighet som vid fastighetstaxeringen betecknats som — småhusenhet — hyreshusenhet eller - lantbruksenhet om det på enheten finns vad som betecknats som

småhus, hyreshus eller tomtmark för sådana hus.

Beträffande dessa fastigheter utgår man från hur fastigheten klassifice- rats vid fastighetstaxeringen. Det har således ingen betydelse hur fastigheten beskattas med stöd av inkomstskattelagarna. Fastig- hetsskatten är densamma oberoende av om fastigheten är en privat- bostadsfastighet eller en näringsfastighet. Fastighetsskatten är avdragsgill vid inkomsttaxeringen för konventionellt beskattade näringsfastigheter.

Fastighetsskatten är fr.o.m. 1994 års taxering 1,5 procent av taxeringsvärdet för samtliga fastighetskategorier. När det gäller hus på lantbruksenhet beräknas skatten på ett underlag av bostadsbygg- nadsvärdet jämte tomtmarksvärdet. Tomträttshavare betalar fastig- hetsskatt för både mark och byggnader.

Fr.o.m. taxeringsåret 1994 skall fastighetsskatt inte tas ut på lokaler. I hyreshus med både bostäder och lokaler beskattas således bara bostadsdelen. Departementschefen anförde i förarbetena till ändringen (prop. 1991/92:150, bil. 115 s. 26 — 27) bl.a. följande.

"Enligt min mening måste således fastighetsskatten på lokal- hyreshus anses som en ren objektskatt. Det vore därför riktigare att skattemässigt behandla lokalhyreshusen på samma sätt som industrifastigheterna, dvs. att också undanta lokalhyreshusen från uttag av fastighetsskatt. Om man av fiskala skäl vill ta ut en objektskatt på fastigheter borde den i princip vara generell och

enhetlig för fastigheter utanför bostadssektorn. - - - Den situation som nu uppstått kräver åtgärder av alldeles speciell karaktär. Det handlar om att i ett allvarligt läge beslutsamt angripa problem som om de lämnades olösta skulle kunna hota vårt lands ekonomiska återhämtning. Mot den bakgrunden föreslår jag att fastighetsskatten på kommersiella lokaler avskaffas från och med 1 januari 1993. Därigenom motverkas värdefallet på fastigheter med kommersiella lokaler, vilket bidrar till en ökad stabilitet i fastighetssektorn och inom kreditsystemet. Därigenom säkras också en högre framtida utlåningskapacitet genom att bankernas pantvärden i berörda fastigheter påverkas i positiv riktning. Förändringen medför dessutom en likabehandling inom skattesystemet eftersom ex- empelvis industri- och jordbruksfastigheter inte omfattas av fastighetsskatten. ' '

Fastighetsskatten reduceras de första tio åren efter en nybyggnation. De första fem åren utgår ingen fastighetsskatt medan halv skatt utgår påföljande år. Fr.o.m. 1995 års taxering skall fastighetsskatten även reduceras vid om- eller tillbyggnad av hyreshus. Kravet är att kostnaderna för åtgärden uppgår till minst 100 000 kr och att taxeringsvärdet har höjts med minst 20 procent.

sou 1994:57

Beskattningen av fastigheter i andra länder

En internationell utblick

Beskattningen av fast egendom har även internationellt en lång historia. Syftet med beskattningen har dock varierat genom åren. I vissa fall har den skett för ett särskilt ändamål, exempelvis för att ge inkomster till den lokala förvaltningen. Normalt torde skatten dock tas ut inom ramen för det allmänna inkomstskattesystemet.

Valet av basen för beskattningen är ofta beroende av ekonomiska, politiska och sociala mål. De undantag från beskattning som görs i vissa länder för t.ex. skolor och sjukvårdsinrättningar styrs av sådana mål. Det förekommer också att t.ex. jordbruksmark helt eller delvis undantas från beskattning. '

Underlaget för beskattningen varierar. I vissa länder, t.ex. Australi- en och Ryssland, baseras beskattningen endast på markvärdet. I Japan kan förutom mark och byggnad även andra tillgångar ingå i skatte- underlaget.

Normalt beräknas skatten utifrån antingen ett beräknat årligt hyresvärde eller egendomens marknadsvärde. Beskattningsunderlaget i Israel är unikt genom att det bygger på en taxering av mark och byggnad som helt saknar anknytning till egendomens värde. Det bygger i stället på ett värde per kvadratmeter som baseras på egen- domens lokalisering, område, ålder och användning av byggnaden. Värderingsmetoderna i övrigt varierar.

I de länder där skatten beräknas på marknadsvärdet är det vanligt att värderingen grundar sig på försäljningsstatistik. Värderingen av kommersiella fastigheter och hyreshus baseras ofta på en avkastnings- metod.

Hur ofta en värdering skall äga rum finns föreskriven i de flesta länders lagstiftning. I många länder frångår man dock lagen. Danmark kan nämnas som exempel på detta. Där skall en omvärdering ske vart fjärde år. Under senare tid har sådan värdering ägt rum under åren 1981, 1986 och 1992. I Danmark sker dock en årlig omräkning av taxeringsvärdena.

Frankrike och Tyskland är exempel på länder där beskattningen bygger på gamla taxeringsvärden. Frankrike har liksom Sverige

sexåriga taxeringsperioder. Den senaste omvärderingen av mark gjordes år 1961 och av byggnader år 1970. I Västtyskland genomför- des den senaste omvärderingen år 1964.

De tillämpliga skattesatserna är antingen som sådana fastställda i lag eller anges i lag de ramar inom vilken beskattning får ske. Den sistnämnda situationen är vanlig i de länder där beskattningen sker på lokal nivå. I t.ex. Canada och stora delar av USA bestäms skattesatsen på delstatsnivå.

Normalt sett utgår skatten med ett årligt belopp. I många länder skall skatten betalas vid ett enda tillfälle men det förekommer också t.ex. två, fyra, sex eller tio betalningstillfällen. Även betalning på en överenskommen tidpunkt är möjlig i vissa länder.

Fastighetsbeskattningen är en säker inkomstkälla. I många länder får staten och/eller kommunerna in över 90 procent av den debiterade skatten. Danmark, Nederländerna, Japan och Sverige ligger mycket nära 100 procent.

Det finns även fastighetsanknutna skatter som inte är av åter- kommande natur. S.k. transfereringsskatter utgår vid försäljning av fastigheter. I Australien, Japan m.fl. länder utgår den som stämpel— skatt, med en viss procent av försäljningssumman.

Realisationsvinstbeskattning är vanligt förekommande. Skattens nivå är ofta beroende av innehavstidens längd. Vissa länder undantar försäljning av privatbostaden från sådan beskattning.

Norden

Danmark

Det finns tre former av löpande beskattning av fastighetskapital i Danmark. 1. ”Grundskylden” är en kommunal skatt som tas ut på markvärdet. Den får tas ut på alla fastigheter men undantag kan göras för byggnader med allmännyttiga ändamål. Storleken av ”skatten” fastställs av resp. kommun inom intervallet 6 — 24 promille av det taxerade markvärdet. Amtskommunernas (län) skattesats för grundskylden skall alltid uppgå till tio promille. 2. ”Deekningsavgift” kan tas ut på offentliga byggnader och fastig- heter som används i förvärvssyfte. 3. Småhus och lägenheter som innehas med äganderätt schablonbe- skattas.

Schablonintäkten uppgår till 2 procent av taxeringsvärdet upp till 1 336 800 danska kronor och 7,5 procent på värde däröver. Marginal- skatten kommer att sänkas successivt fram till år 2000 och skall i framtiden uppgå till mellan 38 - 58 procent mot 52 - 68 procent i dag. Avdragsrätten för ränteutgifter begränsas i motsvarande mån.

Sedan år 1977 bygger den allmänna värderingen av bostadsfastig— heterna inte längre på självdeklarationer utan på olika typer av befintliga registeruppgifter. Dessa bearbetas maskinellt. En allmän fastighetstaxering äger rum vart fjärde år. Däremellan fastställs nya taxeringsvärden vid de s.k. årsomräkningarna endast om fastigheten byggts om och kostnaden för detta överstigit fem procent av det tidigare taxeringsvärdet och minst 25 000 danska kronor. Taxerings- värdena skall motsvara 100 procent av marknadsvärdet.

Varje år räknas taxeringsvärdena om till den rådande prisnivån med hjälp av särskilda index som fastställs för olika geografiska områden och olika typer av fastigheter. För vissa mera ovanliga egendomstyper används samma omräkningstal för hela landet. De vid dessa om- räkningar bestämda värdena kan inte överklagas.

Beskattningen av realisationsvinst sker endast om egendomen innehafts mindre än sju år. Om egendomen säljs inom två år efter förvärvet beskattas realisationsvinsten fullt ut. Sker en försäljning mellan det andra och det sjunde året trappas den beskattningsbara realisationsvinsten ned med 20 procent om året. Den skattepliktiga vinsten läggs till den beskattningsbara inkomsten.

Norge

I Norge beskattas småhus och bostadsrätter (boliger) efter en schablon och är en del av kapitalbeskattningen. Skatten utgår med 2,5 procent av ett skattläggningsvärde. Från det fastställda värdet görs ett grundavdrag med 35 000 norska kronor per bostad. En privatbostad schablonbeskattas om minst hälften används för eget boende. Detta gäller även ett tvåfamiljshus om den andra lägenheten används för bostadsändamål.

Om villkoren för schablonbeskattning är uppfyllda beskattas inte eventuella hyresintäkter särskilt. Dessa intäkter anses ingå i schablon- intäkten.

Ett fritidshus blir också föremål för schablonbeskattning om ägaren själv använder det i rimlig omfattning. Överstiger hyresintäkterna från en sådan fastighet 10 000 norska kronor tas 85 procent av det överskjutande beloppet upp som tillägg till schablonintäkten.

Är inte villkoren uppfyllda för schablonbeskattning sker en kon- ventionell beskattning på samma sätt som i Sverige. Däremot är avskattningsreglerna annorlunda vid övergångar till de olika kategori- erna. Dessa regler lämnas dock utanför denna framställning.

För beskattning av bostäder på jordbruk gäller speciella regler. Sådana bostäder beskattas utifrån ett beräknat bruttohyresvärde med full avdragsrätt för underhållskostnader.

Räntor är fullt avdragsgilla.

Vidare finns det möjlighet att ta ut en särskild kommunal ”eien- domsskatt" med 2 - 7 promille för fastigheter i tätorter. Grunden för skatten skall, i likhet med inkomstbeskattningen, vara i nivå med marknadsvärdet.

En ny form för taxering av bostäder införs från år 1994. Tomtmark skall värderas efter marknadsvärdet per kvadratmeter med en korrektionsfaktor för läge. Byggnader skall värderas efter produktions- värdet. Detta fastställs med ledning av uppgifter från fastighetsägaren. Vid ombyggnad får fastighetsägaren en uppgiftsskyldighet så att ett nytt värde kan fastställas. Sedan värdet väl fastställts skall det räknas om årligen med hänsyn till prisutvecklingen. Denna taxering skall även ligga till grund för den kommunala fastighetsskatten.

Beskattning av realisationsvinst förekommer, men har man bott i bostaden mer än ett av de senaste två åren är vinsten inte skattepliktig. Särskilda regler finns om man tvingas flytta på grund av bl.a. byte av arbete.

Om man bott i sin bostad mindre än ett år men under någon period de senast två åren sker beskattning med 21 procent vid den kommuna- la taxeringen. Från år 1992 är den allmänna skattesatsen 28 procent på avkastning av kapital inkl. realisationsvinst.

Särskilt om beskattningen av bostadsrätter

Fr.o.m. inkomståret 1992 gäller nya regler för beskattning av bostads- företag (bostadsrättsföreningar och bostadsaktiebolag) och deras medlemmar eller delägare (nedan kallade andelsägare). Bostadsföre- taget är inte längre skattesubjekt. Beskattningen sker i stället hos andelsägarna. Syftet med ändringen var att uppnå skattemässig likabe- handling av andelsägare och egnahemsägare. Reglerna gäller inte bostadsföretag vars ändamål är att skaffa andelsägarna fritidsbostäder.

Det uppställs vissa krav på bostadsföretaget för att andelsägarna skall bli schablonbeskattade. Någon ändring i dessa avseenden har inte skett genom ändringen av skattesubjekt. Följande förutsättningar måste vara uppfyllda.

1) Minst 85 procent av bostadsföretagets intäkter skall komma från a) andelsägarna,

b) elever/studenter som fått bostaden genom elev- eller studentor- ganisation eller

c) hyresgäster (som inte är andelsägare) i fastigheter som rustats upp i tätbebyggda områden. 2) Minst 85 procent av aktiekapitalet e.d. ägs av kommunen ensam eller tillsammans med andelsägarna eller över 50 procent av aktiekapitalet ägs av kommunen. Vid bedömningen av intäktskravet beaktas samtliga intäkter, dvs. även lokalhyresintäkter. Man tar inte hänsyn till om andelsägaren hyrt ut sin lägenhet.

Om förutsättningarna inte är uppfyllda beskattas bostadsföretaget enligt de vanliga reglerna för bolagsbeskattning. Det finns dock möjlighet till dispens från intäktskravet för att beskattningsform inte skall behöva ändras år från år. Andelsägaren beskattas dels för sin andel av bostadsföretagets nettoförmögenhet, dels med en schablonin- täkt samt för sin andel av vissa intäkter och utgifter.

Särskild beskattning sker för ränteintäkter, intäkter från andra fastigheter än den aktuella och intäkter som inte har samband med den schablonbeskattade egendomen. Avdrag medges för ränteutgifter, pen- sionspremier för heltidsanställda, extraordinära kostnader samt för sådana kostnader som inte hör till fastigheten. Tillägg eller avdrag görs för realisationsvinst resp. förlust. Intäkter och utgifter fördelas sedan på andelsägarna i förhållande till lägenhetens andel av hyresin- täkterna.

Diskussion förs i förarbetena till ändringen i skatteloven (Ot. prop. nr 21 1991-92) om eventuell beskattning av lokalhyresintäkter. Man kom fram till att detta skulle medföra gränsdragningsproblem och mycket arbete. Dessa intäkter, som maximalt kan uppgå till 15 procent av hyresintäkterna, skall alltjämt ingå i schablonbeskattningen.

Om bostadsföretaget har en nettoskuld får andelsägaren göra avdrag för sin andel av denna mot annan skattepliktig förmögenhet.

Finland

I Finland har nyligen antagits en fastighetsskattelag. Lagen tillämpas sedan den 1 januari 1993 och fastighetsskatt påförs första gången detta år. Genom den nya lagen har de tidigare formerna av löpande beskattning av fastigheter i Finland upphört att gälla. Fastighetsskatten är en självständig, årlig objektskatt som påförs på grundval av fastighetens värde. Lagen gäller endast fastigheter i

Finland. Utgångspunkten är att fastighetsskatten omfattar alla fastighe- ter.

Med fastighet, som är skatteobjekt, avses tomter, lägenheter och andra enheter för jordinnehav som skall registreras samt byggnader och konstruktioner. Fastighetsskatten omfattar även obrutna områden. Skogar och jordbruksjord är emellertid skattefria.

Kommunerna bestämmer årligen på förhand kommunens fastig- hetsskatteprocent inom vissa författningsbestämda ramar. Den allmänna fastighetsskatteprocenten skall bestämmas till minst 0,20 och högst 0,80. För byggnader som används som stadigvarande bostad finns möjlighet att tillämpa en annan skattesats än den som tillämpas för andra objekt (minst 0,10 och högst 0,40 av byggnadens värde).

Fastighetsskatten tillfaller kommunen. Den som äger en skattepliktig fastighet vid ingången av kalenderåret är skyldig att betala fastig- hetsskatt. För en byggnad eller konstruktion är byggnadens eller konstruktionens ägare skyldig att betala skatten.

Underlaget för fastighetsskatten utgörs av det s.k. förmögenhets- skattevärdet som fastställs årligen. Förmögenhetsskattevärdet skall i princip motsvara 100 procent av marknadsvärdet. Mark och byggnader värderas i allmänhet separat. Sedan år 1989 skall de statliga skatte- myndigheterna fastställa bindande regler för hur taxeringen skall gå till. Värderingen av byggnaderna styrs av detaljerade regler från Finansdepartementet.

En ny inkomstskattelag tillämpas vid beskattningen av inkomster fr.o.m. år 1993. Kapitalinkomster beskattas med en proportionell statlig skatt om 25 procent. Skattebasen har breddats när det gäller bl.a. överlåtelsevinster och hyresinkomster. Ränteutgifter får dras av från kapitalinkomster. Ett eventuellt underskott får sedan, med vissa begränsningar, dras av från den skattskyldiges förvärvsinkomster. Detta system ersätter bl.a. det tidigare ränteavdraget för bostadslån. Systemet med utredning av användningsändamålet för lån slopas. Under en femårig övergångperiod beviljas ett successivt sjunkande extra ränteavdrag som fastställs på de under år 1992 betalda räntorna.

Hyresinkomster beskattas utan särskilda lättnader. Skog skall beskattas utifrån reella virkesförsäljningsinkomster. Tidigare be- skattades skog utifrån skogsmarkens beräknade avkastningsförmåga, dvs. arealbeskattning.

Ränteutgifter får dras av till sitt fulla belopp. Det underskott som får dras av mot förvärvsinkomster är maximerat till 8 000 finska mark och 16 000 finska mark för makar. Beloppet höjs med 2 000 finska mark för första barnet och ytterligare 2 000 finska mark för det följande barnet. Den överskjutande delen skall fastställas som det

ifrågavarande kapitalinkomstslagets förlust och får dras av från kapitalinkomster under de följande tio taxeringsåren.

På överlåtelsevinster tillämpas den proportionella skattesatsen oberoende av förvärvssättet och ägartiden. Försäljningsvinster av egen bostad är på samma sätt som tidigare skattefria efter två års boende och ägande. Försäljningsförluster av egen bostad är dock inte avdrags— gilla eftersom vinst inte är skattepliktig. Om egendomen innehafts i mindre än två år baseras skatten på antingen skillnaden mellan köpeskillingen och ingångsvärdet, inkl. värdeminskning och kostnader för försäljningen, eller 50 procent av köpeskillingen. Det lägsta beloppet tas upp till beskattning. Den på detta sätt beräknade vinsten är fullt skattepliktig om fastigheten innehafts i mindre än fyra år. Vid längre innehavstider reduceras skatten.

Island

Den som bor i egen "bolig" beskattas inte för detta vid den allmänna inkomstbeskattningen. I gengäld får avdrag inte göras för utgifter hänförliga till bostaden. Ränteavdrag för personer som inte bedriver näring är för övrigt borttaget på Island sedan år 1979. Räntebidrag utgår dock för lån till köp av egen bostad.

Inkomster från uthyrning av fastighet är skattepliktiga. Om ut- hyrningen inte är yrkesmässig medges avdrag för direkta kostnader som är hänförliga till huset, dock inte för räntor och avskrivningar. För det fall kostnaderna överstiger intäkterna är underskottet varken avdragsgillt mot andra inkomster det aktuella året eller vid nästa års taxering. Är bruttointäkten av uthyrningen under 2,7 procent av fastighetens värde inkl. marken kan intäkten, som ligger till grund för beskattningen, höjas till detta belopp.

I de fall avskrivningsunderlaget för de uthyrda fastigheterna översti- ger 21 miljoner isländska kronor (42 miljoner för äkta makar) betraktas uthyrningen som yrkesmässig, vilket innebär full avdragsrätt för driftkostnader inkl. räntor och avskrivningar.

Realisationsvinst av försäljning av egen ”bolig” är, inom fastställda beloppsgränser, inte skattepliktig om egendomen innehafts i minst fem år. Om egendomen säljs inom fem år är realisationsvinsten skatteplik- tig och beskattas tillsammans med övriga beskattningsbara inkomster. Det finns dock viss möjlighet till uppskov med beskattningen.

På Island finns det dessutom en löpande kommunal beskattning i form av fastighetsskatt. Denna skatt är en av de största inkomst- källorna för kommunerna och. administreras av dem.

Samtliga fastigheter är objekt för fastighetsskatten. Underlaget för beskattningen är det årliga framräknade marknadsvärdet för egen- domen. Skattesatsen för ägarlägenheter, småhus, lantgårdar och fri— tidsbostäder är 0,5 procent. För övriga fastigheter är skattesatsen 1 procent. Det finns dock möjligheter för kommunerna att höja de nämnda skattesatserna till 0,625 resp. 1,25 procent.

Fastighetsskatten betalas som regel av egendomens ägare. Kommu- nen kan medge nedsättning eller eftergift av fastighetsskatten för pensionärer och handikappade med låga inkomster.

Vissa europeiska länder

Nederländerna

Vid den statliga taxeringen beskattas den som äger en privatbostad löpande för ett hyresvärde. Beskattningen beräknas utifrån 60 procent av fastighetens marknadsvärde. För värde under 15 000 nederländska floriner (1993) beräknas ingen intäkt. Däröver beräknas hyresvärdet efter en tariff. Det lägsta hyresvärdet är 330 nederländska floriner och det högsta är 17 400 nederländska floriner för värden över 600 000 nederländska floriner. Avdrag för räntor medges utan begränsningar.

För det fall bostaden är uthyrd betalas skatten för det beräknade hyresvärdet av hyrestagaren som även har rätt till avdrag för räntor m.m. som är föranledda av hyrestörhållandet.

I Nederländerna utgår däremot ingen statlig fastighetsskatt. En lokal fastighetsskatt betalas dock till den kommun där fastigheten är belägen. Nivån på skatten varierar mellan kommunerna, som inom vissa intervaller, är fria att bestämma skattesatsen. Nivån på fastig- hetsskatten påverkas av fastighetens marknadsvärde men även av det område i vilken den är belägen. Skatten betalas normalt av ägaren. Om huset bebos av annan än ägaren betalas viss del av skatten av nyttjaren.

Vinst vid försäljning av privatbostaden är skattefri.

Tyskland

T.o.m. år 1986 fanns en schablonbeskattning av liknande karaktär som den svenska. Den 1 januari 1987 skedde stora förändringar i dåvaran- de Västtyskland av reglerna för beskattning av privatbostaden. Bosta- den betraktas numera som ett konsumtionsobj ekt som inte blir föremål

för någon beskattning. Avkastning och realisationsvinst beskattas således inte och avdrag medges inte heller för räntekostnader.

I Tyskland saknas en nationell fastighetsskatt. Däremot uppbärs en allmän årlig fastighetsskatt (Grundsteur), som tillfaller den lokala förvaltningen. Värderingen av fastigheterna sköts av förbundsregering- ens myndigheter. Samma värde används som vid beräkningen av förmögenhetsskatten, dvs. någon form av taxeringsvärde.

Lokalförvaltningen har ingen beslutanderätt i fråga om skattebasen, men skatteprocenten bestäms lokalt inom ramen för den allmänna lagstiftningen och föreskrifter som meddelats på delstatsnivå. Skatte— basen är 0,26 procent av taxeringsvärdet för enfamiljshus och 0,35 för tvåfamiljshus. Den lokala skattenivån (Hebesatz) varierar men är i allmänhet kring 300 procent av skattebasen.

För en ny bostadsbyggnad betalas inte någon skatt under de första tio åren, om inte bostadsytan överstiger vissa bestämda gränser. Skatt utgår dock för marken även i dessa fall.

Skattskyldig för fastighetsskatten är den som äger fastigheten.

Österrike

I Österrike förekommer ingen löpande beskattning av bostadshus. Detta gäller oavsett om det rör sig om enfamiljshus eller annan typ av bostadshus som bebos av ägaren. Vid uthyrning av ett eller flera rum beskattas däremot hyresintäkten.

Räntan på inteckningslån är inte avdragsgill för skattskyldig som bor i eget hus. Driftkostnader i övrigt är inte heller avdragsgilla utom vid uthyrning.

Någon nationell fastighetsskatt finns inte i Österrike. Däremot finns lokala fastighetsskatter. Underlaget för beskattningen utgörs av taxe- ringsvärdet. Taxeringsvärdet beräknas efter marknadsvärdet på marken och nybyggnadskostnader för huset. Basskattesatsen för dessa är 0,2 procent av taxeringsvärdet och får multipliceras med högst 420 procent, dvs. högst till 0,84 procent.

Om fastighet, som inte ingår i näringsverksamhet, säljs inom fem år beskattas realisationsvinsten.

Frankrike I Frankrike är privatbostaden inte föremål för någon beskattning över huvud taget på nationell nivå. Avdrag för räntor på lån hänförliga till bostaden medges inte heller.

För bebyggda fastigheter finns två lokala fastighetsskatter. 1) En skatt på mark och byggnad som utgår på en beräknad nettoinkomst (taxe fonciere sur les propriétés bäties). Kommunerna bestämmer skattesatsen utifrån föreskriven begränsning. Denna skatt utgår inte under de första två åren efter byggnationen. Om huset är byggt under ett "socialt” program kan huset undantas från skatt i 15 år. 2) En ”husskatt” som utgår på en beräknad bruttoinkomst av ett möblerat hus (taxe d 'habitation). Kommunerna bestämmer skattesat- sen. Skattskyldigheten är ålagd fastighetens nyttjare. Ägaren är skattskyl- dig endast för obrukad mark. Vid försäljning av privatbostaden utgår ingen skatt på realisations- vinsten.

Schweiz

På federal nivå förekommer en löpande beskattning av fastigheter uti- från antingen faktiska eller beräknade inkomster. Den beräknade inkomsten sätts efter kostnaden att hyra en likartad fastighet. Räntor på inteckningslån är avdragsgilla både federalt och i kantonerna.

Någon federal fastighetsskatt finns däremot inte i Schweiz. Be- skattning av realisationsvinst förekommer inte heller på federal nivå.

I kantonerna Geneve och Ziirich förekommer löpande beskattning av olika modeller. Förmögenhetsskatt tas ut i Geneve och i Ziirich utgår fastighetsskatt. Kommunerna i kantonen Geneve har möjlighet att ta ut tilläggsskatt.

I kantonen Ziirich beskattas realisationsvinster på kommunal nivå och reduceras efter innehavstiden. Även i kantonen Geneve är omfattningen av beskattningen av realisationsvinsten beroende av innehavstidens längd.

Storbritannien

I Storbritannien var fastighetsskatten fram till år 1989 den huvud- sakliga förvärvskällan för lokalförvaltningen. Hushållens fastig- hetsskatt ersattes år 1989 med en kommunal avgift som var lika för alla myndiga kommunmedlemmar. Storbritanniens regering meddelade år 1991 att den kommunala avgiften på nytt skulle ersättas med en skatt av fastighetsskattetyp, ”Council Tax”.

Fr.o.m. april månad 1993 tas denna nya skatt ut i England, Skottland och Wales. Förutom fastighetens värde skall också antalet personer i hushållet inverka på skattebeloppet. ”Council Tax” omfattar även lägenheter. I den fortsatta redovisningen kommer fastigheter att användas som gemensam benämning för samtliga kategorier.

Sedan den 1 december 1992 har det varit möjligt att ta del av de listor som upprättats över fastigheterna och deras värden. Värdering har skett med hänsyn till fastighetens marknadsvärde den 1 april 1991. Med marknadsvärde avses det pris en köpare hade varit villig att betala för fastigheten på den öppna marknaden.

Indelningen av värden i grupper (A - H) är olika i England, Skottland och Wales. För England gäller följande värden (angivna i brittiska pund).

Värden Skatt (för ett hushåll med två personer)

upp till 40 000 över 40 000 till 52 000 över 52 000 till 68 000 över 68 000 till 88 000 över 88 000 till 120 000 över 120 000 till 160 000 över 160 000 till 320 000 över 320 000

Denna typ av värdering i stället för exakta individuella värden för varje fastighet är unik för ”Council Tax”. Metoden har inneburit att värderingen har kunnat ske på mycket kort tid och till låga kostnader.

Uppgifterna om fastigheternas värden har i vissa delar av Storbri- tannien varit mycket bristfälliga. I England och Wales har värdering skett genom både offentliga och privata värderingsmän.

I de fall fastigheten används både i en rörelse och som bostad skall värdering ske endast av den del som används som bostad.

Det finns särskilda värderingsregler för handikappanpassade hus, som i korthet innebär att man värderar huset exkl. de hjälpmedel som finns monterade i huset.

Husbåtar och husvagnar som används som bostad värderas och registreras i det område där de vanligtvis är uppställda.

Om det blir nödvändigt att omvärdera ett hus, t.ex. efter en omfattande ombyggnad, kommer detta att ske till det marknadsvärde byggnaden skulle ha haft den 1 april 1991.

Skattskyldiga är i princip personer som fyllt 18 år och som har sin permanentbostad i det aktuella huset. Vissa kategorier av människor, t.ex. sådana som är intagna på sjukhus, är undantagna från skattskyl- dighet.

Ägaren till huset är skyldig att betala skatten i de fall huset står obebott eller bebos av någon tillfälligt. Om huset stått obebott i minst sex månader finns det möjlighet att få det undantaget från beskattning.

Hälften av skatten avser fastighetens värde och resterande delen hushållets storlek. Vid beräkningen av skatten utgår man från att i de flesta hushåll finns två vuxna personer. Om huset bebos av endast en vuxen utgår skatt med 75 procent av det ursprungliga beloppet. Den del av skatten som avser annat än fastighetens värde reduceras således med hälften.

Övergången från ”poll tax” till ”Council tax” kan i vissa fall innebära ett högre skatteuttag än tidigare. I dessa fall finns det möjlighet att få en viss reduktion fram till år 1995. Det finns även regler som gör det möjligt, t.ex. för låginkomsttagare, att få ned- sättning eller befrielse från skatten.

Det är ännu inte bestämt om och när nästa värdering skall äga rum. Förmodligen kommer detta att ske vart femte år. Nästa värdering kommer då att bli under år 1998 och till marknadsvärdet den 1 april 1996.

Avdrag medges för räntor som hänför sig till lån upp till 30 000 brittiska pund. Normalt sett beskattas inte realisationsvinst vid försäljning av privatbostaden.

Några länder utanför Europa Japan

Det nuvarande fastighetsskattesystemet i Japan tillämpas sedan år 1974. Under senare tid har man höjt skatten på mark för att på så sätt stabilisera marknaden. Syftet är naturligtvis också att öka statens skatteintäkter. År 1994 kommer taxeringsvärdena att höjas. Taxerings- värdena skall då bestämmas till 70 procent av marknadsvärdet jämfört med 15 - 30 procent tidigare.

Det finns fyra lokala fastighetsskatter i Japan.

1) En allmän fastighetsskatt som beräknas på mark- och bygg- nadsvärde (Kotie—Shisan-Zei). Skatten utgår med minst 1,4 procent och högst 2,1 procent av taxeringsvärdet.

2) En skatt som utgår i vissa tätorter (Toshi—Keikaku-Zei). Skatten får inte överstiga 0,3 procent av mark- och byggnadsvärdet. 3) En skatt som tas ut på kommersiella fastigheter och byggnadsföre- tag (Jigyosho—Zei). För kommersiella fastigheter utgår skatten på byggnader som är större än 2 000 kvm. Skatten beräknas till 6 000 yen/kvm. Byggnadsföretag får betala skatt som beräknas dels efter golvytan (600 yen/kvm) dels efter den totala lönesumman (25 procent). 4) Man har också en speciell skatt som utgår i syfte att stävja

markspekulation (T okubetsu-Tochihoyu-Zei). Skatten utgår årligen

med 1,4 procent av inköpspriset. En engångsskatt tas också ut med 3 procent av inköpspriset. Dessa skatter är dock avräkningsbara mot andra skatter.

De löpande fastighetsskatterna betalas, med något undantag, kvartalsvis.

Förvaltningbyggnader, ambassader och konsulat beläggs inte med fastighetsskatt. Vissa byggnader, t.ex. sådana som används för undervisning, är också undantagna från skatteplikt. Även tillgångar av mindre värden undantas från beskattning. Mark och byggnad med värde under 150 000 yen resp. 80 000 yen undantas från den allmänna fastighetsskatten.

Egendomen värderas till marknadsvärdet per den 1 januari värde- ringsåret. Mark och byggnad åsätts separata värden. Marken är klassificerad i tio kategorier och värderas som om den var obebyggd. Värderingen sker efter jämförbara objekt som sålts i grannskapet. Byggnader värderas efter vad det skulle kosta att återuppbygga ett likvärdigt hus. Kommunen ansvarar för värderingen som sker vart tredje år.

Realisationsvinster beskattas efter en enhetlig skattesats om 30 procent utom vad gäller försäljning av privatbostaden. Om vinsten vid försäljning av privatbostaden inte uppgår till 60 miljoner yen är skattesatsen 14 procent. Bolag får inte kvitta sina realisationsvinster mot förluster i annan förvärvskälla.

Canada

Beskattningen av fastigheter var etablerad i Canada i början av 1800—talet. Fastighetsskatt togs dock ut i provinsen Ontario redan år 1784.

Det finns ingen nationell fastighetsskatt i Canada. Provinserna ansvarar själva för fastighetsbeskattningen inom sitt område. Fastig-

hetsskatten är i huvudsak en lokal inkomstkälla men i fyra provinser uppbärs en enhetlig skatt för hela provinsen.

De senaste tjugo åren har man i provinserna reviderat både taxe- ringsförfarandet och grunderna för taxeringen. Syftet med detta har varit att uppnå större likformighet och få en stabilare skatteintäkt.

Såväl obebyggd som bebyggd mark samt byggnader är föremål för beskattning i alla provinser. Skatten baseras på marknadsvärdet. Skattesatsen bestäms årligen med hänsyn till den lokala förvaltningens budgetläge. I fyra provinser används hela eller delar av fastighetsskat- ten för särskilda ändamål.

Skatten beräknas på egendomens taxeringsvärde som bestäms enligt föreskrifter i varje provins lag. I alla utom två provinser används samma beräkningsgrunder i hela provinsen.

Taxeringsvärdet beräknas i sex provinser efter hela marknadsvärdet. I provinserna Northwest och Yukon taxeras marken efter marknads- värdet och byggnaden efter återuppbyggnadskostnaden. Övriga provinser har varierande grunder för bestämmande av taxeringsvärde. Det förekommer också att nivån varierar mellan olika typer av tillgångar.

Undantagen från beskattning är som regel föreskrivna i den provinsiella lagen. I några provinser är det dock möjligt för den lokala förvaltningen att föreskriva vissa undantag.

Egendom som ägs av en skattebefriad institution men används eller hyrs ut för annat ändamål är i allmänhet föremål för beskattning. En ändrad användning av en byggnad kan naturligtvis leda till om- klassificering.

Nio provinser undantar i princip all statlig egendom från be— skattning. Andra vanliga undantag är sjukhus och kyrkogårdar. Jordbruksbyggnader är undantagna från beskattning i provinsen Saskatchewan.

Den lokala förvaltningen får kompensation för det skattebortfall som hänför sig till statlig egendom.

Skattelättnader för egnahemsägare förekommer i alla provinser men metoderna för dessa varierar. I åtta provinser är pensionärer helt eller delvis befriade från fastighetsskatten och två provinser tillämpar inkomstbeprövad befrielse för pensionärer. Låginkomsttagare i övrigt medges skattelättnader i två provinser. Sex provinser medger skattelättnader för egnahemsägare oberoende av inkomst eller andra förhållanden.

Som tidigare nämnts föreskrivs i den provinsiella lagen hur taxeringsvärdena skall bestämmas. Däremot sköts värderingen oftast av oberoende byråer såsom British Columbia Assessment Authority

och Saskatchewan Assessment Management Agency. Dessa har ansvaret för administrationen av värderingen inom provinsen. Perioderna för omvärdering varierar från ett till åtta år. Vid omvärderingen skall egendomen i de flesta provinser bli föremål för besiktning. Taxeringsvärdena räknas om årligen i tre provinser med hjälp av index som bygger på analyser av bl.a. försäljningspriser. Värderingen av egendomen sker efter tre metoder; jämförbara försäljningar, återuppbyggnadskostnad och avkastning. Den sistnämn- da metoden används ofta när det gäller kommersiella fastigheter och hyreshus. Försäljningar av jämförbara objekt används i allmänhet för att bestämma värdet på privatbostaden med tillhörande mark. Uppbörden av skatten sköts av antingen den provinsiella eller lokala förvaltningen. I några fall är ansvaret delat. Egendomens ägare är ansvarig för betalningen av skatten. Fastighetsskatten betalas årligen och i de flesta fall vid ett betalningstillfälle. Provinsen Yukon tillåter dock upp till tolv avbetalningar. Transfereringsskatt tas ut i fem provinser. Skattesatserna varierar mellan 2 och 5 procent. Realisationsvinstbeskattning sker på federal nivå.

Australien

De lokala förvaltningarna har i alla delstater och territorier rätt att ta ut fastighetsskatt. Lagstiftningen innehåller dock olika bestämmelser som begränsar skatteuttaget.

Värderingen av egendomen sköts på delstatlig nivå och ligger sedan till grund för olika beskattningsåtgärder både på delstatlig och lokal nivå.

Skatten på mark (Land Tax) uppbärs av de olika delstaterna och beräknas på råmarksvärdet. Skattesatsen är antingen proportionell eller progressiv. Några exempel kan nämnas. I New South Wales beräknas skatten efter 1,5 procent på markvärdet över 160 000 australisk dollar. Delstaten Victoria har fem kategorier. På värden under 140 000 australisk dollar utgår ingen skatt. På värden däröver och upp till 519 999 australisk dollar är skatten 40 australisk dollar plus 2 procent av den del som överstiger 140 000 australisk dollar. Den högsta skatten utgår på markvärden över 2 800 000 australisk dollar. Skatten är 61 110 australisk dollar plus fyra procent av det överstigande gränsbeloppet.

Motivet bakom att skatt utgår med samma belopp oavsett om marken är exploaterad eller inte är att skatten skall vara ett incitament för utveckling.

I de olika delstaterna och territorierna finns möjlighet för de lokala regeringarna att ta ut skatt (Local Government Rates).

Det förekommer olika typer av metoder för att beräkna denna skatt. Underlaget för skatten beräknas också på olika sätt. Ett minimum av skatt tas dock ut på all egendom eftersom ägaren har tillgång till viss kommunal service. Skattens storlek bestäms årligen på grundval av budgetläget. Nivån på skatten kan variera mellan olika områden beroende på behov. Uttaget kan dock begränsas genom beslut på delstatlig nivå.

Varje delstat och territorium beslutar om vilka kategorier av egendom som skall undantas från beskattning. Om egendomen används för både skattepliktigt och skattefritt ändamål görs en uppdelning av egendomens värde om det är möjligt.

De vanligaste undantagen görs för sjukhus, bibliotek, skolor, utländska ambassader och liknande institutioner. Omständigheter som påverkar undantag från ”Land Tax” hänför sig till både ägaren och användningen av egendomen. I ett antal delstater undantas privat- bostaden helt eller delvis från beskattning. Många delstater tar särskild hänsyn till pensionärer vid uttag av fastighetsskatt. Varje delstat har lagstiftning som reglerar värderingen av egendom som blir föremål för beskattning. Fyra olika värden föreskrivs.

1) Råmarksvärdet som är det pris marken sannolikt skulle betinga på den öppna marknaden om marken inte var bearbetad. Detta värde används som bas för ”Land Tax” i alla delstater och för "Local Government Rates” i Queensland och Australian Capital Territory och för skatteuttag på lokal nivå i tre andra stater. 2) Hyresvärdet som bygger på den bruttohyra som kan tas ut om hyresvärden svarar för alla kostnader inkl. skatt. Detta värde kan utgöra grund för den lokala fastighetsskatten i fyra delstater och

Northern Territory.

3) Marknadsvärdet på mark och byggnad är det pris en köpare är villig att betala om egendomen bjuds ut till försäljning under goda förhållanden. Det är endast i delstaten Victoria detta värde kan förekomma som grund för den lokala fastighetsskatten. 4) Mark- eller tomtvärde är samma värde som under ]) förutom att vissa markåtgärder påverkar värdet. Detta värde används som grund för all fastighetsbeskattning i New South Wales och får användas i Victoria och Tasmanien.

Värderingsperioderna varierar mellan delstaterna. I New South Wales planerar man att inom kort införa omvärdering varje år. I övrigt rör det sig om perioder upp till sju år.

Värdena som ligger till grund för ”Local Rates” räknas inte om mellan Värderingsperioderna. I New South Wales och South Australia

används en ”utjämningsfaktor” vid beräkningen av "Land Tax”. Denna faktor bestäms årligen utifrån värden arton månader tidigare.

All personal som är inblandad i värderingen av fastigheter anställs centralt. Dessa skall vara auktoriserade.

Fastighetsskatterna betalas som regel av ägaren eller ägarna om det finns flera. "Land Tax” skall i de flesta delstater betalas årligen vid ett tillfälle. De övriga fastighetsskatterna skall betalas inom en månad från delfåendet av skattsedeln. I några delstater tillåts betalning vid flera tillfällen.

Uppskov med betalning av skatten kan medges vid olika typer av svårigheter.

Stämpelskatt utgår i alla delstater och territorier. I de flesta fall utgår den med en viss procent av försäljningspriset.

Realisationsvinstbeskattning infördes i Australien år 1985. Numera beskattas försäljningar av samtliga typer av tillgångar utom privat- bostaden.

USA

Fastighetsskatten är den mest betydelsefulla inkomstkällan för de amerikanska delstaterna. Beskattningsrätten finns föreskriven i kon- stitutionen men regleras i varje delstats lagstiftning. Den federala regeringen har i princip inget med beskattningen att göra.

Alla stater beskattar kapitalvärdet av mark och byggnader. Däremot varierar grunderna för fastighetstaxering mellan staterna. I regel föreskrivs att egendomen skall taxeras på basis av marknadsvärdet. Californien är i detta sammanhang unikt. Där baseras beskattningen på 1976 års taxeringsvärde med en maximal årlig uppräkning med två procent. Om fastigheten byter ägare taxeras den dock till det aktuella marknadsvärdet.

I de flesta stater taxeras alla typer av fastigheter efter samma principer. Hela marknadsvärdet utgör taxeringsvärdet i sexton stater samt i District of Columbia. I övriga stater föreskrivs att en viss procent av marknadsvärdet skall utgöra taxeringsvärdet.

Skattesatsen bestäms, oftast utifrån vissa lagliga begränsningar, av de lokala förvaltningarna (län, kommuner m.m.). I de flesta stater (35) utgår fastighetsskatt med samma procentsats för samtliga kategorier fastigheter.

År 1990 utgick fastighetsskatt med i genomsnitt 626 US-dollar per person men skattetrycket varierar. I Alaska var skatten 1 246 US- dollar. En stor del av denna skatt betalades dock av energibolag med säte utanför staten. I Alabama var fastighetsskatten lägst, 163 US-

dollar per person. Alla stater undantar statligt ägd egendom från fastighetsskatt. Egendom som används för kyrklig verksamhet samt skolor är som regel också undantagna. Andra vanliga undantag är sjukhus och kyrkogårdar. Om egendom som ägs av en skattebefriad organisation används för annat ändamål blir den som regel föremål för fastighetsskatt.

Undantaget från beskattning kan vara helt eller delvis. I många stater utgår viss kompensation till den lokala förvaltningen för skattebortfallet. Skattelättnader som baseras på personliga omständig- heter förekommer också. I varje stat finns regler som möjliggör en särbehandling av privatbostaden oavsett ägarens ålder eller personliga förhållanden i övrigt. Även låginkomsttagare, pensionärer, handikap- pade och veteraner kan få fastighetsskatten nedsatt.

I Idaho undantas vid beskattning av privatbostaden 50 procent eller 50 000 US-dollar av taxeringsvärdet. Californien har de generösaste reglerna. Där får alla egnahemsägare en rabatt på 7 000 US-dollar och den lokala förvaltningen får full kompensation för skattebortfallet.

Administrationen av fastighetsskatten sköts i de flesta stater av någon del av det departement som har hand om de aktuella frågorna. I Californien, New York, Pennsylvania och Tennessee sköts detta av Independent state Boards of Equalization.

Fastighetstaxeringen och uppbörden av fastighetsskatten sköts oberoende av varandra. Det förekommer att detta görs på samma nivå av förvaltningen. Oftast är det de lokala förvaltningarna som har hand om uppbörden medan fastighetstaxeringen sköts av distriktet.

Distrikt, kommuner och skoldistrikt är de huvudsakliga mottagarna av intäkterna från fastighetsskatten. Den huvudsakliga utgångspunkten för värdering av fastigheter för skatteändamål är marknadsvärdet vid optimal användning av egendomen. Några stater har andra principer för värdering av bl.a. jordbruk och skog.

För att komma fram till fastighetens marknadsvärde används tre metoder vid värderingen.

1) Jämförbara försäljningar, 2) återställningskostnaden utan hänsyn till avskrivningar och 3) avkastning.

Den förstnämnda metoden används för värdering av egnahem och den sistnämnda för värdering av kommersiella fastigheter.

Datastödet har medfört att multipel regressionsanalys1 ofta används vid värdering av privatbostaden.

' Multipel regressionsanalys är en metod för att isolera olika faktorers inverkan för att sedan kunna bedöma samband mellan andra faktorer.

I de flesta stater värderas mark och byggnad separat. Värderingsin- tervallerna varierar från ett till tio år. Det är dock endast ett fåtal som har perioder som sträcker sig över fem år. Vid dessa tillfällen sker också en besiktning av fastigheten. Däremot sker i de flesta stater en årlig omräkning av taxeringsvärdena utifrån någon form av index.

I alla stater är ägaren till egendomen ansvarig för betalning av skatten. När det gäller hyresfastigheter betalas skatten ofta av hyresgästen tillsammans med hyran i övrigt men hyresvärden ansvarar för betalning av skatten till regeringen.

Fastighetsskatten beräknas på årsbasis och betalas i de flesta stater vid två tillfällen.

En transfereringsskatt på mellan 1 och 5 procent av försäljnings- summan finns i 36 stater. Realisationsvinstbeskattning förekommer på federal nivå och i 22 stater.

Skatteintäkter m.m. av fast egendom

Land År Totala intäkter' Procent av Procent av Procent av lokala inkomster statsinkomstema BNP

Australien 1990 6.044 miljoner 41 - 57 % 5,06 % 1,60 %

Kanada 1991 18.95 biljoner 30,2 % 6,9 % 2,84 %

Chile 1991 202 milj. US-dollar - 2,9 % 1,1 %

Danmark 1988 8.958 miljoner län: 6,2 % 2,4 % 1,2 % kommuner: 3,3 %

Indonesien 1991-92 ca 470 milj. US-dollar provinser: 2,1 % 3,9 % 0,4 % lokala: 10,3 %

Israel 1991 ca 603.400 miljoner 59,4 % - -

Japan 1989 6,954.5 biljoner 18 % 7,86 %2 1,7 %

Korea 1990 627.03 biljoner - 1,81 % 0,61 %

Neder— 1991 3.155 miljoner 100 % 2,2 % 0,6 % länderna

Schweiz 1989 426 ,895 ,000 - - -

USA 1990 172,039 miljoner 11 - 71 % 14,2 % 3 %

______________.____._——————-————

Källa: Lincoln Institute of Land Policy, USA.

lAvser varje lands valuta om inget annat anges.

2 Avser år 1988.

sou 1994:57

Lannnätenverket FaämhesavdMnmgen 1994—01—10 Dnr 35—94—28 Värdenngsenheten

Rapport av Lantmäteriverket

l . Uppdraget

LMV har fått i uppdrag av Fastighetsbeskattningsut- redningen att visa hur värderelationerna ser ut mel— lan upplåtelseformerna bostadsrätt och hyresrätt i flerfamiljshus. Värderingen har gjorts i enlighet med den metod som används för hyreshus vid den all— männa fastighetstaxeringen 1994 (AFT94).

Dessutom har LMV ombetts att kommentera huruvida värdeområdesindelningen för hyreshus vid AFT94 även kan användas vid fixering av bostadsrätter i flerfa— miljshus.

2. Värdering av bostadsrätter i flerfamiljs- hus med AFT94 — modellen

De bilagda tabellerna visar värderelationerna mellan bostadsrätter och hyresrätter inom samma delmarknad på några olika orter. De orter som ingår i jämförel- sen är Stockholm, Gävle, Halmstad, Jönköping och Järfälla. För bostadsrätterna har en "fiktiv hyra" (årsavgift + kapitalkostnad) använts för att till— sammans med givna nivåfaktorer för värdeområdet och värdeårsrelaterade kapitaliseringsfaktorer beräkna byggnadsvärdet. Tomtmarksvärdet har bestämts lika oavsett upplåtelseform. Uppgifter om överlåtelsepri— ser och årsavgifter har för respektive ort inhämtats från värderare inom Lantmäteriet Fastighetsekonomi. Dessutom har för vissa orter kontakter tagits med mäklare och bostadsrättsorganisationen HSB för att få ett ännu bättre underlag. För att kunna jämföra värdenivåerna mellan upplåtelseformerna har de be— dömda genomsnittliga priserna och de faktiska årsav— gifterna för bostadsrätterna räknats om från 1993 till 1992 års nivå. Värdenivåerna för både hyresrät— ter och bostadsrätter avser sålunda rådande nivåer under 1992.

3. Värdeområdesindelning för bostadsrätter

Riktvärdekartorna för hyreshus som har upprättats inför AFT94 avser värdeområdesindelningen för dels tomtmark till hyreshus med lokaler, dels tomtmark till hyreshus med bostäder, dels hyreshus (byggna- der) med lokaler och dels hyreshus (byggnader) med bostäder. Värdeområdesindelningen för bostäder och lokaler har emellertid gemensamma gränser. Inom ett geografiskt avgränsat område på kartan gäller så— lunda riktvärdeangivelser och nivåfaktorer för fyra olika typer av värderingsenheter. Generellt sett kan man säga att värdeområdesindelningens finmaskighet är beroende av den värderingsenhetstyp för vilken läget (lokaliseringen) har störst betydelse. Den fria hyressättningen för lokaler gör att tomtmarkens (egentligen byggrättens) värde kan variera mycket inch begränsade geografiska områden, såsom exempel— vis de centrala delarna av tätorterna. Detta innebär att olika värdenivåer för hyreshus med lokaler till stor del varit styrande när indelningen i, och gränsdragningen mellan, olika värdeområden har gjorts.

När det gäller en bestämd värdenivå (riktvärdean— givelse) för tomtmark till hyreshus med bostäder så omfattar den inte sällan ett större sammanhängande geografiskt område än vad som omfattas av ett värde— område. Bruksvärdeshyressystemet som har tillämpats under en lång tid har verkat värdeutjämnande både på tomtmark och byggnader för bostäder. En anledning till att det överhuvudtaget finns några värdeskill— nader mellan bostadshyreshus inom en ort är markna— dens spekulationer om att bruksvärdeshyressystemet successivt kommer att tillämpas annorlunda än tidi— gare eller till och med avvecklas. En annan anled— ning till att värdeskillnader finns är att olika be— lägna eller attraktiva områden kan innebära olika stor risk för hyresförluster.

Det ovanstående leder fram till att värdeområdesin— delningen vid AFT94 för bostäder, som är indelad ef— ter marknaden för bostadshyreshus, sannolikt inte är särskilt lämplig att använda till att taxera bo— stadsrätter i flerfamiljshus efter. Skälen till detta utvecklas ytterligare nedan.

När det gäller bostadsrätter, för vilka en fri mark- nad råder, varierar priserna ofta mycket inom en stadsdel (som i fastighetstaxeringen kan vara likty— digt med ett värdeområde för hyreshus med bostäder) beroende på skillnader i mikrolägets attraktivitet. De prispåverkande effekter som härvid avses är till exempel statusfyllda adresser, belägenhet vid sjö—, hav—, park— eller rekreationsområde och avsaknaden av störande trafik. Dessa faktorer torde var för sig och naturligtvis också sammantagna ha en betydande prishöjande effekt. Möjligheten att fånga in dessa skillnader inom en ort kan dock möjliggöras med en mycket detaljerad indelning i geografiska områden (värdeområden för flerfamiljshus med bostadsrätt). I den undersökning som LMV gjorde åt Bostadsrättsvär— deringskommitten, BVK, (bilaga 3 i SOU 1992:8) kon— staterades att områdesindelningen från AFT88 för tomtmark till hyreshus för bostäder skulle innebära en alldeles för grov indelning om faktorerna som på— verkar mikrolägets attraktivitet skulle beaktas. Et par områden studerades särskilt (exempelvis Öster— malm i Stockholm). Efter analy: av ortsprismateria— let delades områdena in i mindre prisnivåområden (värdeområden). Dessa prisnivåområden var i genom— snitt sex gånger fler än de värdeområden som använ— des för tomtmark till hyreshus för bostäder vid AFT88. Utgångspunkten för indelningen i prisnivåom— råden var att inte få större värdeskillnader än 10 procent mellan dessa. Värdeområdesindelningen från AFT88 liknar i stora drag den som nu används vid AFT94. Antalet värdeområden är ungefär detsamma me— dan vissa förändringar av gränserna har skett.

rt

I praktiken styr kraven på värderingsnoggrannhet de— taljeringsgraden i värdeområdesindelningen. Ett av syftena med att använda en annan värderingsmodell än den som tillämpas idag för flerfamiljshus med bo— stadsrätter är att åstadkomma en bättre Värderings— noggrannhet. Målsättningen borde vara att uppnå un— gefär samma värderingsnoggrannhet som gäller för småhusen. Gäller detta krav för bostadsrätterna in— nebär det sannolikt att det fordras en så detaljerad värdeområdesindelning som skisserades i LMVs utred— ning åt BVK.

4. Slutsats

Om det ställs låga krav på värderingsnoggrannheten kan emellertid värdeområdesindelningen från AFT94 för hyreshus med bostäder också fortsättningsvis få gälla för bostadsrätter. Den lilla förbättring som sker är att istället för genomsnittshyran används den fiktiva hyran som värdefaktor vilken baserar sig på genomsnittliga överlåtelsepriser och årsavgifter. Nackdelen skulle vara att de vid förberedelsearbetet kartlagda överlåtelsepriserna och årsavgifterna san— nolikt får en mycket stor spridning kring medelvär— dena. I synnerhet skulle detta gälla överlåtelsepri— serna för bostadsrätter. Resultaten av värderingarna med beräknade fiktiva hyror för varje sådant värde— område skulle riskera att ge en mycket olikformig och orättvis taxering.

Ett något bättre alternativ vid värdering av flerfa- miljshusen med bostadsrätt är att utgå från värdeom- rådesindelningen som gäller för tomtmark till hyres- äus för bostäder. Detta beroende på att denna undel— ning generellt sett är finmaskigare än indelningen för byggnaderna. Undersökningarna åt BVK visade ock— så att överlåtelsepriserna för bostadsrätterna ökade ju högre riktvärdeangivelse tomtmarken hade. Mark— nadsförutsättningarna och framförallt lägets inver— kan skiljer sig åt mellan bostadshyresfastigheter och bostadsrättsfastigheter varför inte heller till— lämpningen av denna värdeområdesindelning sannolikt skulle ge ett nöjaktigt resultat vid taxeringen.

LMV anser sålunda att det är nödvändigt med en sär- skild värdeområdesindelning för flerfamiljshus med bostadsrätt. Den nuvarande värdeområdesindelningen för hyreshus och tomtmark till hyreshus kan ligga till grund för en sådan indelning. Men justeringar och kompletterande områdesindelningar behöver göras. Kostnaden för arbetet med att ta fram en sådan rikt— värdekarta torde betala sig i form av högre värde— ringsnoggrannhet och större rättvisa och likformig— het i taxeringen. Förberedelsearbetet skulle dess— utom inte behöva vara lika omfattande som för övriga fastighetstyper. En värderingsmodell för bostads— rättsfastigheterna som bygger på samma principer som vid värdering av hyreshus innebär att förberedelse— arbetet kan koncentreras till att ta fram en rikt— värdekarta som utvisar den fiktiva hyran (årsavgift + kapitalkostnad) inom varje nytt värdeområde för en normal bostadsrätt.

Jämförelse av vården mellan upplåtelseformerna bostadsrätt och hyresrätt Kommun: Stockholm Värdeområde: 2 - Norra Vasastaden ___—_ ___—— 520 560 650 mm- ___—_i- _mmmm ___—_m- Marhiadsvärdenivå 1992 (kr/kvm) ii; i:: .. 35.585 ___—_ __ Bostadsrätt 2 Bastaatatt 3 ___-__ 720 680 _” Ftttttvhytatåtsavstwttttautosm—m-m _m-m-m-m- 0,43- _” Riktvärdeangivelse tomtmark 1 200 ___—_

Jämförelse av vården mellan upplåtelseformerna bostadsrätt och hyresrätt

Kommun: Gävle Värdeområde: 2 - Gävle, centrum - Söder ___—_ ___—_ ___-m- 720 _unu— "man! _ 760 219 ___—_ ___—— _" ezo no ___-_m- 300 _m- ___—_- BBB att 728 too Riktvärdeangivelse tomtmark 3.00 axettttssvattte tBBtatthm ___——

Jämförelse av vården mellan upplåtelseformerna bostadsrätt och hyresrätt

Kommun: Halmstad Värdeområde: Halmstad, zon 2

___—— ___—— 480 540 ua- tto —nu"— ___—.nu 450 450 450 450 ___—_ ___—— 300 350 530 720 _un-m— ___-mu sso ___-a.m- Bta _me- 764 =_——-m_ Rtttvttttteanatvetsetommatk Marlmadsvärdenivå 1992 (kr/kvm) 'i __—

_Vdrderelation bostadsrätt/hyresrätt 0,99 0,96

Jämförelse av vården mellan upplåtelseformerna bostadsrätt och hyresrätt

Kommun: Jönköping Värdeområde: Jönköpings tätort

___—_ ___—— _" 555 630 750 _m- 8,50 ___-mmm 300 300 soo Boo :. .m..._ » ___—_ _ Battaastattt Battastatat s ___-a_n- —-a- tat tzo _” _oas __M- 300 300 300 300 __ _

_Vdrderelation bostadsrätt/hyresrätt 0,89 0, 94

Jämförelse av vården mellan upplåtelseformerna bostadsrätt och hyresrätt Kommun: Järfälla Värdeområde: Järfälla kn

___—— ___—_ sus värdeår .nu-&_— ___—.nu _ 3.522 4668 ___—_ ___—_ _um-u— zoo _un- 680 __M- KapitaliscringsfaktorAFT94 0,56 1,00

i:.ktvärdeangivelse tomtmark 550 550 550 ” 550

axeringsvärde 1994 (kr/kvm) 2 755 Marknadsvärdenivå l992 (kr/kvm) 3664

I 22 25

E'

Vdrderelation bostadsrätt/hyresrätt

sou 1994:57

BESKATTNING AV SMÅHUS - PRINCIPER FÖR

SCHABLONBESKATI'NING AU Stellan Lundström, docent i fastighetsekonomi, KTH

NÅGRA UTGÅNGSPUNKTER

Föreliggande PM är utformat på uppdrag av Fastighetsbeskattnings- utredningen (Fi 1993:01). Innehållet avser i huvudsak den löpande be- skattningen av småhus för permanent- och fritidsboende. Perifert be- rörs också beskattningen av bostadsrätter. Uppdraget handlar i snäv bemärkelse om att formulera en modell för intäktsschablonen och uti- från teori och empiri dra slutsatser om dess nivå.

Mina utgångspunkter för att diskutera beskattningen av småhus kan punktvis sammanfattas på följande sätt:

Skattesystemet ska vara enkelt, genomsynligt och över tiden robust. Småhusägaren i allmänhet ska på egen hand kunna skapa sig en relevant bild av de skattekonsekvenser som följer av ett småhusin— nehav. Över en längre tid ska det med rimlig precision gå att förut- säga skatteuttaget. Detta minskar transaktionskostnaderna och osäkerheten på Elstighetsmarknaden. Beskattningen ska vara neutral, vilket i första hand innebär att valet av dispositionsform på bostadsmarknaden - äganderätt, bo- stadsrätt eller hyresrätt - inte ska styras av skatteregler. I andra hand ska pengar investerade i t ex småhus inte beskattas väsentligt olika jämfört med finansiella placeringar som bank. obligationer eller aktier. Skattesystemet för småhus måste utformas för en genomsnittlig in- nehavare vad avser värdering av boendenytta och längd på fastig- hetsinnehav. Ett långsiktigt hållbart system för beskattning av småhus förutsät- ter att de skattskyldiga uppfattar skillnader i skatteuttag mellan olika innehav som rättvis. Detta står då i viss kontrast till att sy- stemet endast kan utformas för den genomsnittlige ägaren. De skatter som utgår på småhus bör ge incitament till fastighets- ägaren att långsiktigt underhålla och förnya fastighetskapitalet. Men skattesystemet bör inte styra fastighetsägarens reinveste- ringspolicy, vilket kan illustreras med valet mellan successiva un- derhållsinsatser och genomgripande om byggnader. Skattesystemet bör inte ha inlåsningseffekter, dvs styra när överlå- telser sker eller generellt verka dämpande på fastighetsmarknadens omsättning.

I grova drag kan tre principer tänkas gälla för småhusbeskattningen': 1) Beskattningen ses som en del av kapitalbeskattningen och det egna kapital som investeras i småhuset ska beskattas som banksparande, aktieinnehav etc. Vi använder härvid begreppet bostadsavkastning. Här ges begreppet den innebörden att det förutom förräntning av kapi- tal även inrymmer avskrivning av kapital. Bostadsavkastning som be- grepp är då en direkt parallell till begreppet direktavkastning som an- vänds för hyreshus. 2) Innehavet av småhus ger en avkastning - en bo- endenytta - som är beskattningsbar. Intäkten söks i kostnaderna för att utnyttja ett alternativ till småhuset - närmast avses då hyran för en likvärdig lägenhet. 3) Småhusboendet ses som konsumtion vilken inte beskattas. Det innebär att intäkter under innehav och vid överlåtelser inte beskattas och i kongruens härmed tillåts inga avdrag för havda kostnader.

Den fortsatta framställningen avser i huvudsak den förstnämnda prin- cipen, dvs bostadsavkastningen. Den andra principen, med utgångs- punkt från boendenyttan, har direkta beröringspunkter med den första, men behandlas mer marginellt. Den tredje principen diskuteras över— huvud taget inte.

Systemet för beskattning av småhus kommer ständigt att förändras. Samlxällsekonomin, inflationstakten, statens budgetläge, avvägningen mellan generell finanspolitik och selektiv bostadspolitik samt de boen- des preferenser förändras ständigt. Det ger över tiden nya förutsätt- ningar för skattesystemets utformning och skatteuttagets storlek. För de flesta aktörer är det dock önskvärt att skattereglerna är stabila och skatteutfallet förutsägbart över längre tidsperioder.

PROBLEMBESKRIVNING

Småhusen är som grupp betraktat den mest betydelsefulla förmögen- hetstillgängen i samhället. Ca 200 miljoner kvadratmeter småhus för permanentboende har ett samlat marknadsvärde på i storleksordningen 1 000 miljarder kronor. I bostadssektorn finns också 150 miljoner kvm lägenhetsyta i flerbostadshus upplåtna med hyresrätt (110 milj kvm) och bostadsrätt (45 milj kvm). Dessutom finns 30 miljoner kvm fritidshus. Dessa siffror ska ställas i relation till 75 miljoner kvm affärs- och kontorshus, 110 miljoner kvm industriyta och dessutom 90 miljoner kvm lokalyta i den offentliga sektorn - kommuner (50 milj

' Peter Melz för grundläggande principiella resonemang om beskattning av bostäder i sin rapport "Bostadshcskattningen i det nya skattesystemet — synpunkter på dess struktur och effekter". Juristförlaget. Stockholm. 1991.

kvm), landsting (25 milj kvm) och staten inklusive försvar mm (15 milj kvm) .

En betydande andel av byggnadskapitalet i samhället är sålunda bun- det i småhus. Och för det enskilda hushållet utgör småhuset i regel den enskilt största förmögenhetstillgången. På samhällsnivå får det på sikt stor betydelse hur beståndet av småhus underhålls och förnyas. Härvid spelar småhusbeskattningens utformning roll liksom det totala skatte- tryck som läggs på småhusen i relation till andra kapitaltillgångar.

Ett hyreshus lämnar ett resultat direkt mätbart i pengar. Den årliga vinsten, beräknad som hyra minus drift, underhåll, räntor och avskriv- ningar, ger direkt underlag för beskattning. Småhusägaren har också direkta utgifter för drift, underhåll och räntor. Dessutom minskar re- gelmässigt byggnadskapitalets värde i reala termer - det avskrivs. Skillnaden mot hyreshuset gäller främst intäktssidan. För småhuset saknas en direkt mätbar intäkt. Den löpande intäkten ligger i den nytta småhusägaren har av sitt innehav. På kostnadssidan finns också en skillnad. Den avser det ofta omfattande egna arbete som småhusägaren lägger ned på skötsel och underhåll.

Ett köp av en större hyresfastighet utgör i regel en renodlad investe- ring. Köparen vill ha en avkastning som står i viss relation till den risk som kan förknippas med innehavet. Småhusköpet kallas också i dagligt tal för investering, men syftet med köpet är i huvudsak att bereda fa- miljen/hushållet ett boende. Det innebär att konsumtionsmotivet är för- härskande.

Köp och försäljningar av småhus styrs övergripande av sociala motiv, dvs i huvudsak av förändringar i familjens sammansättning och arbe- tet. I olika skeenden av livscykeln har hushållen olika motiv och eko- nomisk styrka att efterfråga småhus. Om man vid ett visst tillfälle väl- jer att köpa småhus, eller bo kvar i exempelvis en hyresrätt, kan ytterst avgöras av förhållandena på småhusmarknaden. Det kan illustreras av den aktuella situationen hösten 1993. Många köpare upplever en kapi- talrisk, dvs risk för att man på ett par års sikt inte ska få igen det egna satsade kapitalet vid en avyttring. Samtidigt avvaktar många säljare eftersom priserna har gått ned under tre års tid och man väntar på en prisuppgång. Denna speciella marknadssituation leder till låg omsätt- ning och nedpressade priser. Detta uttrycker då direkt en form av in- vesteringsaspekt på småhusinnehavet. Småhuset är både en kapital- tillgång och ett konsumtionsobjekt.

Den nytta - boendenytta - som småhusägaren har av sitt innehav kan med rimlig precision inte uppskattas genom en direkt metod. I stället är man hänvisad till omvägar. I första hand kan man direkt jämföra med

alternativet att hyra en bostad på marknadsmässiga villkor, alternativt hyra ut småhuset. Ett småhus och en hyresrätt är dock aldrig perfekta substitut. Skilda transaktionskostnader och olika typer av risker gör att en marknadsbestämd hyra för en hyresrätt aldrig direkt kan överföras till ett småhus.

I andra hand kan man uttrycka boendenyttan som en procentsats av marknadsvärdet för småhuset. Det bygger då på att marknadsvärdet är ett kapitaliserat värde av de framtida boendenyttorna räknat som netto. Detta förfarande bygger dock på en typ av rundgång där mark- nadsvärdet utifrån noterade priser på marknaden utgör bas för en pro- centsats. Problemen med marknadsvärdet som kapitalbas diskuteras närmare nedan.

I SOU 1993:57 (Beskattning av fastigheter del I - Schablonintäkt eller fastighetsskatt?) föreslås att beskattningen av småhus ska ske inom ramen för kapitalbeskattningen. Tekniskt sett innebär det att intäkts- sidan representeras av en schablonmässigt beräknad intäkt som ska spegla en förräntning av kapital medan kostnadssidan utgörs av räntor på lånat kapital och eventuell tomträttsavgäld. Huvudfrågan är då att finna en modell för hur intäktssidan ska bestämmas. Den procentsats som väljs för schablonintäkten måste ses i relation till innebörden i den kapitalbas (taxeringsvärde/marknadsvärde) som används

Småhusets dubbla karaktär som konsumtionsobjekt och kapitalobjekt gör det svårt att finna en för alltid logisk beskattningsprincip. Den ut- gångspunkt som getts för denna PM är att småhuset i beskattnings- hänseende likställs med andra objekt som ger avkastning direkt ut- tryckt i monetära termer. En grundfråga är då hur man ska se på be- skattning av en tillgång som ger en icke direkt mätbar avkastning i re- lation till beskattning av en ren kapitalplacering?

SMÅHUSBESKATTNINGEN I HELHETSPERSPEKTIV

Den löpande beskattningen av småhus måste ses i ett helhetsperspek- tiv. Det innebär att all fastighetsspeciflk beskattning under en inne- havsperiod måste ses i ett sammanhang. Vid köpet betalas stämpel- skatt, under innehavet betalas någon form av löpande skatt och vid avyttringen utgår skatt på realisationsvinst. Dessa skatter tillsammans ger en specin skattebelastning. Eller annorlunda uttryckt - en viss del av den totala förräntningen går till skatt. Storleken av skatteuttaget bör ses utifrån den totala reala förräntning som kan förväntas på lång sikt från småhusinnehavet.

Under en viss innehavsperiod är skatteuttaget aldrig entydigt bestämt. Det beror på flera faktorer:

. Den totala förräntningen från ett småhusinnehav uttryckt via lö- pande bostadsavkastning och kapitalvinst vid en försäljning är ald- rig känd i förväg. Och såväl bostadsavkastningen som kapitalvinst- ema varierar med konjunkturläget på småhusmarknaden. I en köpsituation finns alltid en osäkerhet om såväl bostadsavkastningen som kapitalvinsten. ' Skattesystemet är i princip nominellt till sin struktur. Skattesatser- na måste därför kalibreras med antagande om en viss inflationstakt. . Ett småhusinnehav avslutas med en benefik överlåtelse eller en för- säljning. Och ju längre innehavstid desto mindre betydelse har rea- lisationsvinstbeskattningen i en köpsituation. Skattesatserna måste då utformas med antagande om en viss genomsnittlig innehavstid för småhus.

En bestämning av schablonintäkt för småhusbeskattningen måste mot bakgrund av ovanstående ses i ett helhetsperspektiv. De frågor som måste ställas för ett helhetsgrepp på småhusbeskattningen kan formu- leras på följande sätt:

0 Hur ska kapitalbasen för schablonintäkten uttryckas? . Efter vilken typ av räntesats ska schablonintäkten beräknas? . Vilken riskfördelning bör gälla mellan samhället och den enskilde vad avser "felaktiga" kapitalbaser och räntesatser? . Vilken inflation och vilka innehavstider kan antas?

Dessa frågor diskuteras nedan var för sig. Diskussionerna avslutas med ett räkneexempel.

KAPITALBASEN FÖR SCHABLONINTÄKT

En given utgångspunkt är att marknadsvärdet via taxeringsvärdet ut- gör kapitalbas. Marknadsvärdet definieras som det mest sannolika pri- set vid en försäljning på den öppna fastighetsmarknaden. Bedömningen av marknadsvärdet sker via analys av de försäljningar som fortlöpande sker på fastighetsmarknaden. Det innebär att en årlig omsättning på tre till fem procent av samtliga småhusfastigheter ger taxeringsvärdet och skatteunderlag för hela beståndet. I den värderingsprocess som le- der fram till taxeringsvärden ska eventuella egenskapsskillnader mel- lan omsatta fastigheter och fastigheterna i beståndet vara beaktade.

För den normalt informerade innehavaren av ett småhus kan man för— utsätta att det individuella avkastningsvärdet med avdrag för trans-

aktionskostnader i ett längre tidsperspektiv är högre än eller lika med marknadsvärdet. Avkastningsvärdet formuleras utifrån nyttan av ett fortsatt innehav medan transaktionskostnaderna avser alla direkta och indirekta kostnader förknippade med ett bostadsbyte. Småhusägaren har alltså ett individuellt, något diffust, nyttovärde som i de flesta si- tuationer överstiger marknadsvärdet.

På kort sikt kan kraftigt stigande eller fallande reala räntor påverka marknadsvärdena för småhusen. Dessa svängningar i marknadsvärde förekommer samtidigt som vi kan anta att hushållens bostadsavkast— ning på aggregerad nivå är tämligen oförändrad. Detta uttrycker att schablonintäkten över tiden kommer att ge ett skatteuttag som tar en varierande andel av bostadsavkastningen i anspråk. Denna variation är ofrånkomlig när taxeringsvärdet utgör kapitalbas, men variationerna kan minskas om fastighetstaxeringen sker rullande. Man får då mindre förutsättningar för stora politiskt bestämda förändringar av beskatt— ningen vid omtaxeringstillfa'llena.

En rullande fastighetstaxering med årlig omräkning av kapitalbasen med ett fastighetsprisindex är numera en enkel och förhållandevis billig operation för småhus. Det finns tillförlitliga fastighetsprisdatabaser och därtill anpassade statistiska program. Indexet för fastighetspriserna gäller för ett homogent prisbildningsomräde. Skatteuttaget blir därmed anpassat till delmarknaden och den ekonomiska bas som finns inom området. En följsamhet mot förändringar i den ekonomiska basen fås på så sätt i skatteuttaget. En motsvarande rullande taxering av bo- stadsrätter kräver ett register där överlåtelser obligatoriskt registreras.

Vi kan anta att ett förändrat skatteuttag diskonteras på fastighets- marknaden. Ändras exempelvis stämpelbeskattningen påverkas mark- nadsvärdena i viss utsträckning. Höjs schablonintäkten sjunker mark- nadsvärdena och skattebasen. Annorlunda uttryckt slår den nuvärde- beräknade summan av ändrade skattebetalningar genom på småhu- sens marknadsvärden. Frågan är dock vilken räntesats som tillämpas av marknadens parter för att diskontera dessa betalningar? Frågan är också om diskonteringen av förändringar är lika stor vid ett lågt som högt skattetryck, vid vikande som tilltagande efterfrågan? Dessa frågor lämnas emellertid utanför den fortsatta framställningen i denna PM.

Taxeringsvärdet för fastigheter sätts för närvarande till 75 procent av marknadsvärdet vid en viss given värdetidpunkt. Det ursprungliga mo- tivet till detta var att man inte vill "övertaxera" fastigheterna. Om vi antar att relationen mellan taxeringsvärde och marknadsvärde följer en normalfördelningskurva skulle uppskattningsvis halva beståndet småhusfastigheter bli övervärderade om taxeringsvärdet sattes till 100 procent av marknadsvärdet. Men det intressanta ur såväl fastig-

hetsägarens som samhällets synvinkel är dock skatteuttaget som andel av fastighetskapitalets totala förräntning. Och det totala skattetrycket för såväl enskilda småhusägare som hela beståndet behöver inte för- ändras om räntesatsen för schablonintäkten justeras samtidigt som taxeringsvärdenivån ändras från 75 till 100 procent. Höjs kapitalbasen med 1/3 från 75 till 100 procent av marknadsvärdet så kan schablonintäkten sänkas i motsvarande grad.

Att sätta taxeringsvärdenivån till 100 procent av marknadsvärdet kan i första hand tolkas som en rent teknisk åtgärd, men tillsammans med att fastighetstaxeringen utförs rullande så ökar informationsinnehållet i taxeringsvärdet. Den osäkerhet som finns på småhusmarknaden inför varje taxeringstillfälle minskar eftersom förändringarna är relativt små i kapitalbasen och dessutom kända i förväg. Därför kan också de politiska ingreppen i skattereglerna på sikt förväntas bli färre. En rullande fastighetstaxering kan på så sätt förväntas ha en stabiliserande effekt på fastighetsmarknaden.

LÅNGSIKTIG REAL FÖRRÄNTNING FÖR SMÅHUS

Diskussionerna om ränta fokuseras här runt en real räntesats som ge- nomsnitt för en längre tidsperiod Vi kan också förvänta oss att den reala förräntningen är relativt stabil över tiden. Skattesystemet är för- visso nominellt till sin karaktär, men det faktum att kapitalbasen ef- terhand räknas upp med prisförändringar på fastighetsmarknaden gör hanteringen av en nominell intäktsränta ryckig och mycket svår att hantera över längre tidsperioder med varierande inflationstakt. Någon fortsatt diskussion om en nominell intäktssida förs inte i denna PM.

De räntesatser som här bedömts intressanta att jämföra med är i första hand räntan på statsobligationer och banksparande. I andra hand kan också vägledning fås via den långsiktiga förräntningen på andra "långa” tillgångar som hyreshus och skog. Till dessa siffror måste då fö- ras en diskussion om hur dessa tillgångsslag skiljer sig från småhus betraktat som investeringsobjekt.

Ett småhus är regelmässigt finansierat med en blandning av lånat och eget kapital. Särskilt vid köp och investeringar är belåningsgraden hög. Det ger den första naturliga utgångspunkten för bostadsavkastningen - att den ska täcka den långsiktiga reala kostnaden för det lånade kapi- talet.

Ett grundantagande kan också vara att den genomsnittlige småhuskö- paren inte vill "äventyra" det egna kapitalet, jmf diskussionen ovan om dagens marknadssituation. Brist på realistiska boendealternativ och en

utpräglad konsumtionssyn på boendet gör att många småhusägare sannolikt har låga förräntningskrav på det egna kapitalet. Omvänt kan höga transaktionskostnader vid småhusköp och en osäker uppfattning om boendenyttorna göra att förräntningskravet på det egna kapitalet sätts relativt högt. Sammantaget talar dock mycket för att husköparens förräntningskrav på det egna i fastigheten bundna kapitalet är förhål- landevis lågt eftersom småhuset har karaktär av "nödvändig" konsum- tion.

I Sverige fmns ett antal studier av den långa reala räntan på olika ty- per av finansiella placeringar. Vid tolkningen av dessa undersökningar bör man ha klart för sig vilka finanspolitiska och samhällsekonomiska förutsättningar som rätt under olika tidsperioder. En direkt fråga är hur man i ett längre perspektiv framåt ska betrakta de förhållandevis höga realräntor som noterats under 1980-talets senare hälft? En utväg är att man bortser från alla försök till justeringar och ser till den ge- nomsnittliga reala räntan för mycket långa tidsperioder.

I det följande redogörs kort för undersökningar utförda av Hansson, Gustafsson samt Frennberg - Hanssonz. I kalkyler ex post för perioden 1959 - 1980 finner Hansson realräntor för statsobligationer på nivån 0,8 procent. Baserat på resonemang om förväntad inflation finner Hansson en dito realränta ex ante på 2,4 procent. Hansson framhåller den räntenivån som relativt stabil över tiden. Den räntesatsen har också tillämpats i den senaste stora skattereformen (RINK - SOU 1989:33).

Gustafsson undersöker tidsperioden 1950 - 1984 och finner följ ande reala medelräntor ex post : 1) Banksparande -O,6%, 2) Statsobligationer 0,6%, 3) Sparobligationer 2,4%, 4) Landshypotekslån -0,8%, 5) Botten- lån i Föreningsbanken 1,2%, 6) Borgenslån i Föreningsbanken 2,2%, 7) Affärsbankerna utlåning 2,0%. Man kan då notera att alla dessa rän- tesatser ex post understiger den av Hansson antagna räntan ex ante. Hansson bygger sin realränta ex ante på en form av trendframskriv- ning för inflationen. Huruvida inflationen i nuet och framtiden är be- stämd av inflationen de gångna åren låter vi dock här vara osagt.

Frennberg - Hansson har perspektivet 1919 - 1990 och finner att långa statsobligationer har en genomsnittlig nominell årsränta på 5,1 procent medan inflationen i snitt under samma period är 3,7 procent per år. Det

2 A) Ingemar Hansson: SOU 1982: 3 Real Beskattning - Bilaga 4; Realräntans nivå vid real beskattning, B) Christina Gustafsson: Strukturekonomiska effekter i jord- och skogsbruk. Bilaga 7 - Avkastning vid olika placeringsalternativ. Meddelande 5:21. Institutionen för fastighetsekonomi, KTH, C) Per Frennberg - Björn Hansson: Bör pensionssparande ske i aktier? Avkastning på olika tillgångar 1919 —1990. Ekonomisk Debatt. Nr 3, 1991, s 219-229.

ger ca 1,4 procents real ränta. En jämförelse med USA för ungefär samma tidsperiod ger samma storleksordning på den reala räntan för obligationer.

Avkastningen från andra "långa tillgångar" som hyreshus och skog kan fungera som en övergripande jämförelsenorm för avkastningen från småhus. Björklund och Hägg3 visar empiri för bostadshyresfastigheter respektive skog. Björklund finner en total real förräntning för investe- ringar i bostadshyresfastigheter på ca 2 procent fram till mitten av 1980-talet. Den förräntningen är mått som en genomsnittlig ränta över lång tid (som längst sedan 1940-talet) med beaktande av samtliga be- talningar som berör totalt kapital, dvs inköpspris, driftnetton, investe- ringar under innehavet och ett skattat marknadsvärde vid kalkylperio- dens slut. Tiden efter 1985 stiger förräntningen till följd av stigande marknadsvärden. Utvecklingen 1991-1993 pekar på att man är på väg tillbaka till en förräntningsnivå liknande den före 1985.

Hägg gör beräkningar av förräntning för skog. Med utgångspunkt från empiriskt material och en skoglig omloppstid på 70 år och finner han en real internränta efter skatt på ca 2,7 procent. I den siffran ligger en så kallad dyrhetstillväxt på ca 0,6 procent. En slutsats är att tillgångar som hyresfastigheter ock skog på lång sikt gett en förräntning som nå- got överstiger låneräntan.

De räntor vi diskuterat är reala. Småhusägaren betalar förvisso en nominell ränta på sina län. Den nominella räntan kan vara väsentligt högre än den reala. Är då inte bostadsavkastningen lika med den nomi- nella räntan? Svaret är att bostadsavkastningen - liksom direktav- kastningen för hyreshus - är en typ av realränta baserad den riskfria realräntan med tillägg för risk och en avskrivningspost. Den inflationskompenserade nominella räntan fastighetsägaren momentant betalar uppvägs helt eller delvis av en tillväxt av det egna kapitalet i fastigheten. Det kan också uttryckas som att inflationskompensationen i den nominella räntan är en förtida amortering.

Resonemangen ovan bygger på analyser ex post. En bestämning av en schablonintäkt baserad på att marknadsvärdet utgör kapitalbas bör ba- seras på en real ränta ex ante, dvs den ränta som kan förväntas gälla i ett längre perspektiv framåt. Frågan är då A) hur man ska betrakta bostadsavkastning contra avkastning från andra typer av fastigheter samt olika typer av finansiella tillgångar, och B) vilka antaganden man ska göra om olika reala räntor ex ante?

3 A) Kicki Björklund: Pågående arbete: ”Kapitalåtcrvinning och långsiktig räntabilitet - Metodutveckling och analys av 277 fastigheter." Avdelningen för fastighetsekonomi, KTH, B) Alve Hägg: Skogsbrukets räntabilitet. SST, Nr 5, 1981, s 37-43.

När man betraktar de räntesatser för schablonintäkter som utgått se- dan 1950-talet måste man se dessa i ljuset av full avdragsrätt med höga marginalskatter för nominella räntor. Hur man tekniskt sett balanserar en real intäktssida mot en nominell kostnadssida diskuteras inte i denna PM.

RISKFÖRDELNING

Det samlade skatteuttag som kalkylerats gäller för en norrnalsituation och en genomsnittlig småhusägare. I det enskilda fallet kommer skatteuttaget antingen att bli lägre eller högre. Orsakerna till avvikel- serna i skatteuttag kan främst vara följande:

0 Det åsatta taxeringsvärdet avviker från marknadsvärdet vilket slumpmässigt påverkar småhusägarna olika. Antar vi en normal- fördelning för relationen mellan taxeringsvärde och "faktiskt" marknadsvärde kommer vardera hälften av beståndet att bli över- respektive undervärderade. Detta är givet om den genomsnittliga taxeringsvärdenivån ligger på 100 procent av marknadsvärdet ' Inflationstakten kan för en period bli en annan än den skatteuttaget kalibrerats för, vilket systematiskt påverkar olika grupper av små- husägare . Innehavstiden avviker från den genomsnittliga.

Även vid en "riktigt" utförd fastighetstaxering kommer hälften av be- ståndet att ha för höga och den andra hälften för låga taxeringsvärden. Då kan man fråga sig vem som ska bära risken för "övertaxeringen". Vore det samma ägare till samtliga fastigheter skulle det i snitt vara rätt nivå, men nu drabbas hushållen olika. För merparten är avvikel— serna från genomsnittet små, men för vissa mindre grupper kan avvi- kelserna vara betydande. Detta motiverar dels bättre kvalitet i fastig- hetstaxeringen och dels en viss generell nedsättning av skatteuttaget jämfört med en norm given utifrån en säker kapitalbas.

När det gäller riskfördelning så kan hushållet sägas ha en viss till- gångsportfölj. I den ingår förutom småhuset även ett eventuellt fritids- hus, bil, husvagn, banksparande etc. Ägaren för med stor sannolikhet mer explicta förräntningsresonemang för banksparandet jämfört med fastighetsinnehavet. Detta kan då hänföras till att värdet av ett små- husboende i stor utsträckning uttrycks i icke monetära termer med be- grepp som trygghet, status, barnmiljö etc.

INFLATION OCH INNEHAVSTIDER

I utredningen om reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33) an- togs 4 procents inflation för kalibrering av kapitalbeskattningen. De se- naste årens utveckling och de prognoser som görs i olika sammanhang ger inga starka indikationer på att detta antagande bör revideras. Den kalkyl som presenteras nedan baseras därför på ett grundantagande med 4 procents årlig penningvärdeförsämring.

De innehavstider som kan förväntas för ett småhusinnehav påverkar den skattebelastning som följer av realisationsvinstbeskattningen. An- tar vi en omedelbar försäljning efter förvärvet utan uppskov är nuvär- det av skattebetalningen lika med det nominella beloppet för skatten. Läggs realisationstidpunkten långt bort i tiden är nuvärdet försumbart.

I Sverige har faktiska innehavstider för småhusfastigheter, beräknat från fång till fång, undersökts av Lindeborg! Han finner medelvärden på innehavstider i Södra Ängby och på Enskedefältet som uppgår till ca 10 år. Medianvärdet på innehavstiden är 2 a 3 år kortare. Det innebär att det finns ett större antal korta innehavstider där köpen har karaktären av transportköp. Det finns också ett mindre antal mycket långa innehavstider. Iden fortsatta framställningen används 10 år som en genomsnittlig - "normal" - innehavstid. Observera dock att den här refererade undersökningen avser vad man kan kalla stabila Stockholmsområden med förväntade långa innehavstider. På landsorten är antalet boendealternativ färre och innehavstiderna, räknat från köp till köp, är troligen ytterligare något längre.

Omsättningen på småhusmarknaden ligger runt 3 till 5 procent per år. Detta ger matematiskt innehavstider på 20 till 33 år. Dessa siffror stämmer då inte med de genomsnittliga 10 åriga faktiska innehavstiderna som beräknats ovan från köp till köp. Skillnaden ligger i att en stor andel av samtliga innehavsperioder är relativt korta. Omvänt omsätts en viss del av småhusbeståndet nästan aldrig.

RÄKNEEXEMPEL - SLUTSATSER

Ett angivande av skatteuttagets storlek för schablonbeskattningen bygger på tre förutsättningar:

' Ett antagande om en långsiktig real förräntning för småhus

* Thomas Lindeborg: Omsättning och innehavstider på småhusmarknaden - En fallstudie i Stockholm. Rapport nr 12. lnstitutionen för fastighetsekonomi. KTH. 1987.

0 Ett beslut om hur stor andel av den reala förräntningen som bör tas ut i skatt . En beräkning av hur stor andel av förräntningsutrymmet som upp- tas av stämpelskatt och skatt på realisationsvinst

Den långsiktiga genomsnittliga reala förräntningen för småhus i Sverige torde överstiga den reala bottenlåneräntan med några tiondels procent, Förräntningen på småhus torde dessutom inte alltför väsent- ligt avvika från den man hittar för investeringar i bostadshyreshus. Detta talar för en långsiktig real förräntning på småhus i intervallet 2 till 3 procent.

Skatten (inklusive sociala avgifter) på löneinkomster utgår med maxi- malt drygt 60 procent. För merparten av de skattskyldiga är dock skatteuttaget drygt 40 procent. Utgångspunkten för den fortsatta dis- kussionen här är att 50 procent av småhusets långsiktiga reala förränt- ning tas ut i skatt.

Med antagande om 2 procents långsiktig real förräntning tar stämpel- beskattningen och skatten på realisationsvinst - enligt kalkyler nedan - 24 procent av förräntningen. Det skulle ge ett utrymme för schablonbe- skattning på 26 procent av 2 procentenheter dvs i storleksordningen 0,5 procent av marknadsvärdet.

Med 3 procents real förräntning tar stämpelbeskattningen och skatten på realisationsvinst - enligt kalkyler nedan - 16 procent av förränt- ningen. Det skulle ge ett utrymme för schablonbeskattning på 34 pro- cent av 3 procentenheter dvs i storleksordningen 1 procent av mark— nadsvärdet.

Anser vi att samhället bör bära risken för felaktiga taxeringsvärden och ett överuttag av skatt bör skatteuttaget sänkas i viss utsträckning. Antar vi att merparten av småhussäljarna kan skjuta skatten på reali- sationsvinst åtminstone en innehavscykel bort i tiden ökar utrymmet för schablonbeskattning.

Dagens fastighetsskatt för småhus på 1,5 procent av taxeringsvärdet motsvarar, med 75 procents taxeringsvärdenivå, ett skatteuttag motsvarande 0,75 x 1,5 = 1,13 procent av marknadsvärdet. Vi förutsätter att detta skatteuttag baseras på taxeringsvärden som sätts vart sjätte år och att marknadsvärdena enligt räkneexemplet nedan stiger med 3 procent per år. Då kommer det effektiva skatteuttaget, som ett genomsnitt för sexårsperioden, att vara nära 1 procent av marknadsvärdet. Orsaken är den eftersläpning i taxeringsvärdena som kan förväntas vid inflation.

Den intäktsprocent som åsätts för att uppnå ovanstående skatteuttag är beroende på skattesatsen för kapitalbeskattningen. Vid exempelvis 30 procents skatt krävs en intäktsschablon på 3,3 procent för att 1 pro- cent av marknadsvärdet ska tas ut i schablonbeskattning.

REDOVISNING AV KALKYLER

I ett räkneexempel baserat på en nuvärdemodell diskuteras de samlade effekterna av stämpelbeskattningen, schablonbeskattningen och be— skattningen av realisationsvinst. Detta sker med en form av investe- ringskalkyl där samtliga skatter räknas om till en förrn av årlig för- räntning. För kalkylen krävs en rad antaganden. Kalkylresultaten är en direkt följd av ett stort antal .orda antaganden:

Fastigheten köps till marknadsvärdet (100) vid tidpunkten 0 Fastigheten innehas 10 år varefter den säljs till marknadsvärdet Inflationen antas enligt ovan till 4 procent Marknadsvärdet antas öka med nominellt 3 procent per år vilket innebär en real minskning på 1 procent per år. Detta följer av att bostadsavkastningen minskar med 1 procent realt per år för en fas- tighet som enbart underhålls upp till ursprunglig standardnivå. Det

innebär att bostadsavkastningen - "direktavkastningen" - antas

ligga 1 procent över den totala reala förräntningen räknat på ak- tuellt marknadsvärde

' Bostadsavkastningen, dvs en form av direktavkastning, sätts alter- nativt till 2, 3 och 4 procent. Det innebär att den totala reala för- räntningen antas vara 1, 2 eller 3 procent. 0 Fastighetstaxeringen antas vara rullande och taxeringsvärdet utgör 100 procent av marknadsvärdet ' Vid köpet betalas stämpelskatt motsvarande 1,5 procent av inköps- priset. Vi bortser från den skatt som tas ut på nya pantbrev ' Vid försäljning betalas skatt på realisationsvinst motsvarande 30 procent av 50 procent av den nominella vinsten. Effekterna av möj- ligheterna till uppskov analyseras i den efterföljande diskussionen

. Räntekalkylerna sker med 7 procents nominell kalkylränta givet 4 procents inflation och ca 3 procents realt förräntningskrav ' Skatteuttagets storlek antas inte påverka den långsiktiga reala för- räntningen av totalt kapital bundet i småhus.

Observera att enligt ovan är bostadsavkastningen i form av direktav- kastning 1 procentenhet högre än den långsiktiga reala förräntningen. Denna procentenhet utgör kompensation för det vi i vardagstal kallar avskrivning till följd av förslitning och omodernitet.

Vid avyttringen om 10 år har marknadsvärdet växt med 3 procents ränta på ränta under 10 år från 100 till 134, 39. Den beskattningsbara vinsten kan beräknas som 0,5 (134,39 - 101,5) = 16,44. Halva den no- minella vinsten (32,88) är beskattningsbar. Observera att stämpelskat- ten (1,5) utgör en avdragsgill kostnad vid beskattningen av realisa- tionsvinst. Av den beskattningsbara vinsten på 16,44 betalas 30 pro- cent i skatt, dvs 4,9. Då detta belopp ligger 10 år framåt i tiden måste det räknas om till nutid med den angivna nominella kalkylräntan, 7 procent. Den beräkningen ger ett nuvärde på ca 2,5.

Summa nuvärde av stämpelskatt och skatt på realisationsvinst uppgår sålunda till 1,5 + 2,5 = 4

Ett årligt återkommande belopp som växer med ränta på ränta enligt samma räntesats kan med en enkel beräkning omvandlas till en nu- summa. Bostadsavkastningen växer med 3 procents ränta per år. Och nuvärdeberäkningen sker med 7 procents ränta. Denna situation är då lika med att ett årligt lika stort belopp nuvärdeberäknas med 4 procent (7_-3 = 4). Räntefaktorn för ett årligt lika stort belopp, som i 10 år utfal- ler i slutet av respektive år, och nuvärdeberäknas med 4 procents ränta är 8,11. Detta ger för bostadsavkastningarna 2, 3 och 4 följande nu- summor:

2% --> 16,22 23% --> 24,33 4% -—> 32,44

Vilket direkt har motsvarighet i följande nusummor vid olika real för- räntning:

1 % --> 8,11 2 % -_> 16,22 3 % -_> 24,33

Bortser vi från skatten på realisationsvinst - lika med att vi skjuter den långt bort i tiden - fås att enbart stämpelbeskattningen tar mellan sex till 18 procent av den långsiktiga reala förräntningen.

För fallet med 1 procents real förräntning (2 procent årlig bostadsav- kastning) utgör stämpelbeskattningen och skatten på realisationsvinst ca 49 procent (4/8,11) av nusumman. Det är då lika mycket av den årli- ga förräntningen. Sätter vi den långsiktiga reala förräntningen till 2 eller 3 procent fås att stämpelbeskattningen och skatten på realisa- tionsvinst utgör 25 (4/16,22) respektive 16 (4/24,33) procent av dessa förräntningssiffror.

Om normen, enligt ovan, är att 50 procent av den långsiktiga reala förräntningen kan tas ut i skatt fås följande skatteuttag som andel av marknadsvärdet vid olika förräntning:

Vid 2 procents real förräntning på marknadsvärdet kan (0,50-0,25)x 2 = 0, 5 procent av marknadsvärdet tas ut i schablonbeskattning.

Vid 3 procents real förräntning på marknadsvärdet kan (0,50-0,16)x 3 = 1 procent av marknadsvärdet tas ut i schablonbeskattning.

Till ovan .orda kalkyler bör särskilt följande förutsättningar observe- ras:

. Antar vi att uppskov erhålls med skatten på realisationsvinst så minskar nuvärdet av skatten ju längre bort i tiden som skattebe- talningen skjuts. Detta kan också uttryckas som att uppskov med skatten på realisationsvinst ökar utrymmet för schablonintäkt ' Antar vi kortare innehavstider ökar skattebelastningen av realisa- tionsvinstbeskattningen. Korta innehavstider gör också att stäm- pelbeskattningen blir kännbar räknat på årsbasis . Antar vi högre innation ökar skatteuttaget för realisationsvinst ' Antar vi andra kalkylräntor ökar/minskar i motsvarande grad den bedömda relationen mellan real förräntning på totalt kapital och skatteuttaget ' Antar vi en högre/lägre förräntning än i "normalfallet" ökar/minskar utrymmet för schablonbeskattning.

BESKATTNING AV BOSTADSRÄTTER

Bostadsrätten som marknads- och skatteobjekt skiljer sig på ett par punkter från äganderätten till ett småhus:

. Bostadsrätten förutsätter medlemskap i en ekonomisk förening. Den enskilde bostadsrättshavaren har därmed inte samma omedelbara kontroll som småhusägaren över vissa ekonomiska faktorer som på- verkar bostadskostnaderna. Exempelvis fattas stora ombyggnads- beslut kollektivt. Den enskilde bostadsrättshavarens avkastnings- värde av dessa kollektiva beslut kan vara negativt ' Den ekonomiska föreningen kan för vissa typer av åtgärder i fastig- heten fungera som "försäkringsinstans" eftersom utgifterna delade på fler blir mindre. Omvänt har de senaste årens obeståndssituatio- ner blottlagt juridiska och organisatoriska problem i bostadsrätts- formen som ökar osäkerheten för den enskilde bostadsrättshavaren . En avgörande skillnad gentemot småhuset är att deti bostadsrätten finns en bottenfinansiering och köpet av bostadsrätten avser i prin-

cip en placering av eget kapital. Vid bedömning av marknadsvärdet för bostadsrätter måste man därför anta en "normalfinansiering" och korrigera noterade priser för underliggande finansiering

' Det finns i bostadsrätten en finansiell hävstång som gör att priserna på bostadsrätter blir känsliga för ändrade förutsättningar vad avser räntor, hushållsinkomster etc . Omsättningen i bostadsrättsbeståndet är regelmässigt inemot dub- belt så hög jämfört med småhusmarknaden. De genomsnittliga in- nehavstiderna uppgår då sannolikt till mellan 5 och 10 år 0 Vid köp av bostadsrätt utgår ingen stämpelskatt.

Vi förutsätter här att riktiga taxeringsvärden åsätts på bostadsrätterna med beaktande av underliggande finansiering. I de taxeringsvärden som åsätts är det beaktat att risken i ett bostadsrättsboende sannolikt är större jämfört med boendet i småhus. Bostadsavkastningen, som också inrymmer en kompensation för värdeminskning, kan på rimliga grunder inte antas skilja sig från den i småhus. Skillnaden mot småhu- set är att sannolikheten för "felaktiga" taxeringsvärden är väsentligt större, vilket skulle kunna motivera en lägre schablonintäkt jämfört med småhusen. Omvänt utgår ingen stämpelskatt vid förvärv av bo- stadsrätt. Dock utgår sådan skatt när föreningen förvärvar fastigheten.

NÅGRA ANDRA SKATTEFRÅGOR

Avslutningsvis behandlas kortfattat några andra skattefrågor i an- slutning till småhusen. Hur man väljer att utformningen på dessa punkter följer i stor utsträckning av vilken innebörd man gett schablon- intäkten.

I det ovan diskuterade systemet med bostadsavkastning sker en lik- ställighet med förräntningen från finansiella tillgångar. Neutralitet uppnås, i alla fall i det korta perspektivet, givet att samtliga skatter beaktas över innehavsperioden och en kalibrering sker av skattesatser inom ramen för det nominella skattesystemet. I formuleringen av skatteuttaget bör man dock beakta de drag av slumpmässighet som finns i åsättandet av taxeringsvärden.

Eftersom begreppet bostadsavkastning enbart inrymmer hänsyn till kapitalets långsiktiga reala förräntning och avskrivning så inryms ingen hänsyn till drift och underhåll. Med bibehållen princip kan inte avdrag medges för dessa poster. Kostnader för drift och underhåll kan endast göras avdragsgilla om man anser att schablonintäkten ska avse boendenyttan. Den schablonintäkten är då i motsvarande grad högre.

Vid uthyrning uppstår problemet att den löpande beskattningen endast avser bostadsavkastningen och inte hela boendenyttan. Det enklaste systemet för beskattning av mera varaktig uthyrning är en konventio- nell beskattning där hyresintäkter minskas med direkta kostnader för drift, underhåll, låneräntor, tomträttsavgäld och en schablonmässig av- skrivning baserad på byggnadens taxeringsvärde.

De diskussioner om långsiktig real förräntning som förts ovan avser be- byggda fastigheter, dvs mark + byggnad som en samlad produktions- faktor. Det kan dock vara olika ägare till marken och byggnaden, som i fallet med tomträtt. Markägarens förräntningskrav på marken är san- nolikt lägre än det förräntningskrav byggnadsägaren har på byggna- den. Detta kan motiveras med olika riskexponering. Förräntningskra- vet bör därför generellt vara något lägre för marken i bebyggt skick jämfört med hela fastigheten. Denna hypotes kan dock inte beläggas empiriskt eftersom mark och byggnad utgör en produktionsfaktor. Av- kastningen kan då inte fördelas på ett invändningsfritt dem emellan.

Risken för markägaren följer främst av långsiktiga förändringar i in- frastrukturen och den ekonomiska basen. Dessa risker berör också byggnadsägaren. Dessutom ger förvaltningsansvaret för byggnaden osäkerhet om bostadsavkastningen, främst avses då oförutsedda repa- rationer och osäkerhet om storleken på reinvesteringsåtgärder.

sou 1994:57

Peter Englund 1994—01—13

BESKATTNING AV AVKASTNING PÅ EGNA HEMl

1. Bakgrund

Mitt uppdrag är att diskutera principerna för beskattning av avkastningen på egna hem inom ramen för ett inkomstskattesystem. Utgångspunkten är de allmänna principer för kapitalbeskattningen som låg till grund för 1990—91 års skattereform: Bostadsbeskattningen ska vara en del i ett "neutralt" skattesystem där alla former av kapitalinkomster beskattas efter samma skattesats. Skatten baseras på den nominella kapitalinkomsten. Skattesatsen på kapitalinkomster har anpassats för att ge en real skattesats som är jämförbar med den som gäller för arbetsinkomster, under antagande om fyra procents årlig inflationstakt.

Det ska genast sägas ifrån att det knappast går att finna stöd för dessa grundprinciper i nationalekonomisk skatteteori. åtminstone så länge som man bortser från kontrollkostnader av olika slag. Framför allt finns det inte något som helst stöd för en nominalistisk grundprincip, vilken innebär att den reala skattesatsen på kapitalinkomster är högre ju högre inflationstakten är, och att real likformighet endast uppnås vid en viss inflationstakt. Det finns heller inget stöd för att arbets— och kapitalinkomster ska beskattas lika. Däremot kan man under relativt rimliga antaganden finna stöd för tanken om Lal likformighet i beskattningen av olika former av kapitalinkomster. Kalkyler av de reala kapitalkostnaderna efter skatt för olika investeringar gjordes också framför allt inom ramen för företagsbeskattningsutredningen för att undersöka den samlade innebörden av beskattningen av juridiska och fysiska personer. Syftet med dem var just att undersöka

graden av likformighet, och det är därför rimligt att hävda att real neutralitet är en viktig

1Rapport till Fastighetsbeskattningsutredningen

grundprincip för dagens skattesystem även om systemet är nominalistiskt till sin utformning. och rimlig likformighet endast uppnås vid låg inflation.

Motiven för att trots allt välja att basera kapitalbeskattningen på nominella inkomster. och därmed göra den reala skattebelastningen känslig för inflationstakten. syns ha varit av två slag. För det första anses en real beskattning vanligen komplicerad att administrera, framför allt kanske på grund av de krav som den ställer på företagens bokföringssystem. Även om detta argument har bärkraft för beräkningen av faktiska kapitalinkomster. saknar det relevans för schablonbeskattning. eftersom en realt grundad schablon inte är svårare att tillämpa än en nominell. För det andra anses en omfattande indexering ha en negativ inverkan på ekonomins och det politiska systemets motståndskraft mot en inflationistisk politik. Ett allmänt argument ser en indexering av skattesystemet som ett steg i riktning mot en genomindexerad ekonomi i stort sett helt i avsaknad av "nominellt ankare". Ett mer specifikt argument utgår från att nettot av hushållssektorns ränteinkomster (vilka direkt påverkas av inflationen) är negativt medan övriga kapitalinkomster. vilkas netto är positivt. i stor utsträckning schablonberäknas (egna hem). beskattas lindrigare (kapitalvinster). eller följer inf": .;ionen med viss eftersläpning (aktieutdelningar). Vid oförändrade skattesatser skulle därför en ökad inflation medföra en binlgetförsvagning. Enligt resonemanget skulle hotet om detta verka avskräckande pa politiker som annars har en naturlig tendens att inflationsfinansiera de statliga utgifterna. .Jag har ingen anledning att här ta ställning till rimligheten i detta resonemang. Man bör dock IlOtOra att det förutsätter att kapitalinkomstskatten inte är likformig. i vart fall inte vid varierande. inflation.

Grundargumentet för real likformighet är att man annars snedvrider individernas val mellan olika placeringsalternativ. Om vi tar ett exempel med två finansiella tillgångar. t ex bankmedel och obligationer. är det lätt att inse att om avkastningen på obligationer (vilken delvis utgörs av kapitalvinster om emission till underkurs är tillåten) beskattades lindrigare än bankräntor skulle placerarna föredra obligationer. För att båda investeringsformerna ska kunna förekomma på marknaden trots skatteskillnaden måste

räntan på banksparande vara i motsvarande mån högre. Detta skulle påverka bankernas

lönsamhet negativt och därmed den ränta de måste ta på sin utlåning. Härigenom skulle företagens val mellan finansiering med obligationer och banklån påverkas, och resultatet skulle bli en minskad betydelse för banksektorn i ekonomin. Effekten skulle bli särskilt stor om det fanns andra finansieringsformer som var nära substitut för banklån. På motsvarande sätt skulle en lindrigare beskattning av egna hem än av banksparande stimulera till placering i bostäder, vilket skulle driva upp fastighetspriser och stimulera bostadsbyggandet. Detta skulle på sikt resultera i ett nytt jämviktstillständ med ett större bostadsbestånd än annars. sannolikt delvis på bekostnad av investeringar inom andra sektorer av ekonomin.

Innan vi går vidare vill jag skjuta in att dessa exempel egentligen är på gränsen till överförenklade. De bortser nämligen från att varje skattesystem som lyckas driva in skatt till staten faktiSkt är snedvridande på ett eller annat sätt och att problemet egentligen gäller att konstruera ett system som är så lite snedvridande som möjligt. En omfattande teoribildning om "optimal beskattning" ger principiellt (om än kanske inte empiriskt) underlag för en sådan differentiering. Skatteutredningarna tog emellertid ställning emot differentiering till fö: än för principen om enhetlighet och likformighet (även om senare

riksdagsbeslut och utredningsinitiativ tyder på att principen är under uppluckring).

2. En neutral schablonintäktsskatt

Jag kommer att tolka principen om neutralitet som att den avser beskattningen av fysiska personer. .Jag bortser således från bolagsskatten. Det skulle kunna hävdas att det är den samlade effekten av båda slagen av skatter som är av intresse. dvs den totala skattekil som drivs in mellan den reala avkastning som ett företag får på en nyinvestering och den avkastning som hushållet. som genom län eller riskkapital finansierat investeringen. får efter skatt. En sådan integrerad syn skulle ha större fog för sig i en ekonomi med från omvärlden isolerade finansiella marknader än i en öppen ekonomi med fria kapitalrörelser

av det slag vi har skäl att räkna med framöver. 1 en liten öppen ekonomi bestäms nämligen

räntor och avkastningskrav på olika former av riskkapital på världsmarknaden oberoende av svenska skatter och andra förhållanden i den svenska ekonomin. Då är bolagsskatten således enbart en skatt på avkastning på investeringar. Beskattningen av fysiska personer å andra sidan är enbart en skatt på sparande oavsett i vilken form det placeras.

Ekonomisk teori ger starkt stöd för uppfattningen att den marginella bolagsskatten i en liten öppen ekonomi ska vara lika med noll, dvs den avkastning som ett företag kräver på investeringar före bolagsskatt bör inte skilja sig från den avkastning som företagets finansiärer (ägare eller låntagare) får, efter bolagsskatt men före eventuella personliga Skatter på utdelning, räntor och kapitalvinster. Detta är naturligtvis förenligt med att den genomsnittliga skattebelastningen är positiv eftersom en del av företagens investeringar genererar vinster som överstiger det marginella avkastningskravet. I samband med skattereformen gjordes beräkningar av de skattekilar som bolagsskatten skapar. De visar att de efter 1991 års reform är helt obetydliga i stort sett oberoende av finansieringsform och slag av investering åtminstone vid låga inflationstakter; se t ex Södersten (1993). Med de nu föreslagna ändringarna kommer skattekilarna att öka något. Huruvida detta är ett uttryck för ett idrat synsätt på bolagsskatten i en öppen ekonomi är oklart.

Man kan diskutera hur man ska se på beskattningen av realinvesteringar inom hushållssektorn. Den är ju nämligen samtidigt en skatt på investeringar och sparande. Ett rimligt rättesnöre är att skatten ska bidra till att samma krav ställa på den reala avkastningen på en hostadsinvestering som på reala investeringar inom bostadssektorn. Om vi utgår från att den marginella bolagsskatten är noll innebär det ett krav på att avkastningen på bostäder beskattas lika hårt som andra sparformer. närmare bestämt de

sparformer med vilka hushållet på marginalen kan antas jämföra en bostadsinvestering. ._ag

kommer därför fortsättningsvis att analvsera neutralitet enbart inom ramen för

beskattningen av fysiska personer.

Låt oss nu betrakta en individ som överväger tvä alternativa placeringar: en finansiell placering som ger ränteinkomster och köp av ett eget hem. Avkastningen från det egna hemmet består av tre komponenter: för det första värdet av hoendetjänsterna, dvs den

hyra som en motsvarande bostad skulle betinga på marknaden, för det andra den

värdestegring som uppstår på bostaden och som kan realiseras vid en framtida försäljning, samt för det tredje, och som en minuspost, kostnaderna för drift och underhåll av bostaden. Om vi antar att hyresmarknaden fungerar väl så att alternativa bostäder finns tillgängliga och att själva ägandet av bostaden saknar värde i sig kan detta ses som ett rent finansiellt val som enbart styrs av avkastningens storlek. I så fall måste följande samband gälla som

ett villkor för jämvikt på marknaden

(1) Ränta = implicit hyra + värdestegring — drift och underhåll.

Detta uttryck gäller för ett godtyckligt hus med alla komponenter uttryckta i kronor och öre. Det kan också skrivas om i procentuella termer genom att dividera samtliga termer med fastighetens marknadsvärde. Sammansättningen av delkomponenterna i högerledet kan se olika ut för olika hus. Så kommer t ex värdestegringen (eller värdet av hyran) att bli lägre om underhållet eftersätts. och ett välisolerat hus med låga driftskostnader kommer att medföra en högre hyra.

Likheten (l) gäller förstås också vid finansiering med lånat kapital ven om det då skulle te sig realistiskt att räkna med en något högre ränta. .Jag bortser för stunden från de komplikationer som uppstår på grund av att in— och utlåningsräntor skiljer sig åt. Självfallet kan man också vända på uttrycket ovan och se det som bestämmande för den hyra som ger kostnadstäckning och normal förräntning på eget kapital för en hyresvärd. Observera också att likheten gäller oavsett om vi tänker realt eller nominellt. I det förra fallet ska en inflationsjustering göras i både vänster— och högerled. dvs vi får en realränta i vänsterledet och real värdestegring som en av komponenterna i högerledet. För undvikande av tvetydigheter kommer jag genomgående att mena nominalränta när inget annat utsågs.

Det är uppenbart att en neutral skatt, real eller nominell. som appliceras med

samma skattesats (t) på båda slagen av kapitalinkomster (och med motsvarande

avdragsrätt för skuldräntor) inte påverkar sambandet;

(2) (1—t)-ränta = (1—t)-(implicit hyra + värdestegring — drift och underhåll).

Skatteunderlaget utgörs således av parentesen i högerledet i detta uttryck. I praktiken är detta emellertid inte till så stor hjälp, eftersom ingen av delkomponenterna är direkt observerbar. Men under antagande om en effektivt fungerande småhusmarknad måste ju uttrycket ovan gälla som ett villkor för jämvikt på marknaden. Det innebär att den skattepliktiga inkomsten likaväl kan beräknas som gällande beskattningsbara marknadsränta (real eller nominell) multiplicerad med fastighetens marknadSVärde.

Slutsatsen är således entydig under gjorda förutsättningar. Likformighet med

beskattningen av ränteinkomster uppnås genom att beskatta en schablonintäkt som

beräknas som den reala eller nominella räntan multi licerad med fasti hetens

marknadsvärde. Observera att denna beräkning innefattar de samlade nettointäkterna från

fastigheten. Någon särskild hänsyn till fördelningen på hyra. driftskostnader och värdestegring behöver således inte göras.

Det finns i detta sammanhang heller ingen anledning att ta hänsyn till om bostaden varit uthyrd. I sådant fall uppbär man visserligen en explicit hyra från en hyresgäst, men den bör normalt inte skilja sig på ett systematiskt sätt från den implicita hyra man annars betalar till sig själv. Den som har bostaden uthyrd har ju rimligen dll'" ta boendekostnader i någon annan form. Om man ändå av någon anledning skulle vilja beskatta hyresintäkter från en uthyrd bostad separat måste man helt frångå schablonprincipen. Då beskattar man ju direkt en av de tre delkomponenterna i högerledet av uttryck (2). I konsekvensens namn tvingas man då också beräkna de båda andra separat. .Jag har svårt att se någon poäng med detta.

Principerna kan således synas klara och enkla. Den praktiska tillämpningen möter naturligtvis en rad problem. För det första har vi bortsett från att värdestegringen åtminstone delvis beskattas i särskild form genom realisationsvinstskatten. För det andra har vi bortsett från osäkerhet. Eftersom framtida värdestegring inte går att förutsäga med någon exakthet gäller jämviktsvillkoren (1) och (2) endast som approximationer, i bästa fall. För det tredje har vi bortsett från skillnader i likviditet. Medan avkastningen på banksparande är fullt likvid (omedelbart tillgänglig för placeraren) kan värdestegringen på

ett eget hem endast realiseras antingen genom försäljning och flyttning eller genom ökad

belåning (vilket i sig ökar osäkerheten om avkastning på det egna kapital som är nedlagt i fastigheten). Andra tillgångar, som aktier med bättre fungerande andrahandsmarknader. intar en mellanställning i likviditetshänseende. För rent finansiella tillgångar finns heller inget direkt samband mellan realisering av en kapitalvinst och ett konsumtionsbeslut. För det fjärde brister rådande skattesystem i likformighet. Således är avkastningen från varaktiga konsumtionsvaror som bilar och båtar helt obeskattad, och man kan fråga sig om bostadsbeskattningen borde anpassas efter detta. För det femte. slutligen, har vi den ovan

diskuterade frågan om rådande skattesystem ska uppfattas som realt eller nominellt.

2. Realisationsvinstbeskattningen

Om nominell värdestegring beskattas med skattesatsen 'r och vi beräknar

schablonintäktsskatten som den vanliga skattesatsen t multiplicerad med en faktor x gäller

(3) (1—t)-ränta = (implicit hyra — drift och underhåll) + (1—r)-värdestegring —t-x

Problemet är att välja x så att värdet av hyra minus drift och underhåll är lika med ränta minus värdestegring. I så fall har ju skattesystemet inte snedvridit jämviktsrelationen (1). Om värdestegringen beskattas fullt ut (t='r) ser man direkt att schablonintäktsprocenten. x. ska sättas lika med ränta minus värdestegring. Denna differens är uppenbarligen densamma (= realräntan minus ökningen av huspriser i förhållande till priser i allmänhet) vare sig vi räknar nominellt eller realt. Eftersom priserna på småhus på längre sikt inte har stigit påtagligt snabbare än priser i allmänhet. skulle en pragmatisk slutsats kunna vara att sätta schablonintäkten lika med realräntan.

Problemet med den just dragna slutsatsen är förstås att värdestegring i praktiken beskattas väsentligt lindrigare än räntor. Huvudanledningen till detta är att värdestegringen beskattas först när den realiseras, vilket innebär en väsentligt lägre effektiv

skattesats än vid löpande beskattning av orealiserade vinster. Den skattskyldige kan sägas

få en räntefri skattekredit vars värde växer med innehavstidens längd. Därför innebär de just återinförda möjligheterna till uppskov med reavinstskatten en kraftig minskning av den effektiva skattesatsen. Av en omskrivning av uttryck (3) framgår att schablonintäkten

i så fall ska beräknas enligt

(4) x = ränta — %-värdestegring,

dvs ju lindrigare värdestegring beskattas desto högre ska schablonintäktsprocenten sättas. Med tanke på att räntor beskattas nominellt och att den effektiva skatten på värdestegring nu är mycket låg kan det ligga nära till hands att dra slutsatsen att schablonintäkts— procenten bör sättas nära den nominella räntan. Även denna slutsats kan dock vara förhastad.

Resonemanget har hittills utgått från likformighet med placeringsformer där hela avkastningen utgörs av fullt nominellt beskattade räntor. Avkastningen på mer långsiktigt inriktat finansiellt sparande, t ex aktier, består emellertid till stor del av värdestegring. Eftersom även denna beskattas först när den re'. seras (även om den inte kan rullas framåt vid försäljning) är den effektiva skattesatsen väsentligt lägre än på utdelning och annan löpande avkastning. Vi har således en underbeskattning i förhållande till direktavkastning enligt i princip samma mekanismer som för småhus. Graden av underbeskattning är en växande funktion av inflationstakten. Antag nu för enkelhets skull att det gäller samma effektiva skattesats för värdestegringen på fastigheter och aktier. I så fall gäller följande

villkor för likformighet:

(:i) (l—t)- utdelning + (l—T)- värdestegring på aktier =

= (hyra — drift och underhåll) + (hr)-värdestegring på hus —— t-x.

Antag vidare att värdestegringstakten är densamma för båda tillgångarna, och att vi vill

välja x så att hyra — drift och underhåll blir lika med rånta minus värdestegring. Då gäller

(6) x = ränta — värdestegring — (l—tj-utdelning

t

Frågan är nu vad som bestämmer nivån på aktieutdelningar. Om den reglerades av ett jämviktsvillkor i förhållande till nominellt beskattat banksparande skulle slutsatsen självfallet bli densamma som ovan, och uttryck (6) skulle reducera till uttryck (4). Nu ägs emellertid en betydande del av aktierna av skattebefriade institutioner. För att dessa ska vilja placera i aktier måste summan av utdelning och värdestegring åtminstone vara lika med räntan. Låt oss anta att detta villkor är normerande för marknadsrelationerna. I så fall ser vi direkt från (6) att x ska sättas lika med realräntan.

Läsaren kan kanska ha funnit ovanstående resonemang väl fyllt av antaganden som står på osäker empirisk grund. Detta hänger samman med svårigheterna att karakterisera en jämvikt på en kapitalmarknad med asymmetriska skatter och placerare med olika skattesatser, där 5 k skatteklienteleffekter uppträder. En djupare utredning av den frågan skulle knappast leda till något entydigt resultat. Här kan det räcka med slutsatsen att valet av schablonintäktsprocent beror av vilken placering som används som jämförelsenorm samt av ett antagande om ska:.t'behandlingen av de representativa placerarna för denna

tillgång. Det är rimligt att jämföra med ett långsiktigt inriktat finansiellt sparande, där en

betvdande del v avkastnin n är värdeste rin . Här s elar skattebefria e institutioner en

stor roll på marknaden. Detta talar för en sghablonintäktsnrggent i närheten av realräntan.

Med den nya aktiebeskattning som gäller från och med 1994 är avkastningen på

aktier i svenska företag i det närmaste skattefri. Likformighet med aktier skulle då motivera en mycket låg procentsats under i övrigt oförändrade antaganden. Samtidigt har man med det nya systemet lagt in en viss skattekil i bolagsbeskattningen. vilket delvis rycker undan grunden för att enbart beakta neutralitet inom beskattningen av fysiska

personer.

3. Osäkerhet

Hittills har vi förutsatt att värdestegringen är känd i förväg. I själva verket är ju detta inte alls fallet. Dels varierar den genomsnittliga prisutvecklingen på ett svårförutsågbart sätt; få av dem som köpte småhus 1979 eller 1989 hade säkerligen räknat med reala prisfall på 30—40 procent under de nästföljande 3—4 åren. Dels finns det naturligtvis stora individuella avvikelser, eftersom varje hus är unikt och ingen köpare eller säljare har fullständig överblick över marknaden så som man kan ha över standardiserade vårdepappersmarknader. Hänsyn till osäkerheten innebär att det grundläggande jämviktsvillkoret (1) måste modifieras. Den enklaste modifieringen är att helt enkelt

ersätta värdestegringstermen med den i förväg förväntade värdestegringen:

(7) Ränta = implicit hyra + förväntad värdestegring — drift och underhåll.

Ett sådant samband skulle gälla på en marknad dominerad av riskneutrala individer. för vilka variabiliteten omk. g den förväntade avkastningen inte spelar någon roll. Om flertalet ogillar att bära risker skulle man därtill behöva lägga en riskpremie. Eftersom vi empiriskt sett vet så lite om storleksordningen på sådana premier bortser jag från dem. De har hur som helst inte påverkat skattesystemets utformning i övrigt. Vi ser då att en schablonbeskattning baserad på marknadsräntan utan reavinstskatt är liktydig med en skatt på den förväntade avkastningen. Avvikelser från förväntad avkastning blir däremot helt Obeskattade. En sådan skatt påverkar därför inte variabiliteten i kapitalvinsterna efter skatt. En beskattning av de faktiska kapitalvinsterna med full avdragsrätt för förlusterna. å andra sidan. bidrar till att minska variabiliteten i de kapitalvinster som tillfaller den enskilde individen. En sådan utformning av beskattningen har således ett försåkringsinslag och bidrar till att göra boendekostnaderna mer förutsebara för den enskilde, vilket kan vara önskvärt. i sig. En särskild aspekt av detta år att mycket av variationerna i huspriserna har sin grund i oväntade politiska beslut, t ex skattereformerna 1982—85 och 1990—91 och

kreditmarknadens avreglering i mitten av 80—talet. Sådana reformer ger upphov till

fördelningspolitiskt godtyckliga "windfall gains" och det kan ha ett värde att dessa motverkas av skattesystemet. Detta kan kanske också bidra till att öka den politiska acceptansen får långsiktigt välmotiverade omläggningar av politiken, t ex en snabb avveckling av räntebidragen, även om dessa skulle leda till stora kortsiktiga prisändringar.

Min slutsats är att en reavinstskatt som träffar avvikelser från normal prisutveckling fyller en positiv funktion i ett inkomstskattesystem av svensk typ. Enligt min mening vore det mer ändamålsenligt att basera en sådan skatt på löpande kapitalvinster (—förluster) snarare än som för närvarande på realiserade vinster. Den exakta utformningen av en reavinstskatt har emellertid mindre betydelse i detta

sammanhang. Den viktiga slutsatsen är att förekomsten av en schablonintäktsbeskattning

inte utgör skäl för att avskaffa reavinstskatten. Valet av schablonintäktsprocent bör därför

göras med hänsyn tagen till en reavinstskatt.

4. Bostadens likviditet

I nästan alla länder har man valt att beskatta kapitalvinster när de realiseras snarare än gradvis allteftersom de uppstår. Det finns flera anledningar till detta. En kan vara svårigheten att värdera kapitalvinsten på ett sätt som accepteras av den skattskyldige. Ett annat, och sannolikt i praktiken viktigare. är att en värdestegring normalt inte kan göras fullt likvid förrän den realiseras. Krav på löpande skattebetalning skulle i själva verket kunna ställa krav på att fastigheten belånades. Tanken att behöva "ta lån för att kunna betala skatt" anses uppfattas som stötande av många. Mot detta kan anföras att det hela skulle kunna ordnas i form av ett automatiskt räntebärande lån från staten vilket klarerades i samband med en försäljning. En sådan ordning har dock av olika skäl inte ansetts praktiskt genomförbar. Det är i sammanhanget värt att notera att man inte heller för likvida tillgångar som börsnoterade aktier beskattar värdestegring löpande trots att det inte finns några värderingsproblem och eventuella likviditetsproblem skulle

vara lätta att hantera genom försäljning av en del av aktieinnehavet.

Min slutsats är att starka skäl talar för en löpande kapitalvinstbeskattning, men att det för närvarande saknas stöd i opinionen för en sådan nyordning. Av det skälet bör skatten på bostäder anpassas efter att värdestegringen på dessa liksom på andra jämförbara tillgångar beskattas först vid realisation och därmed efter en låg effektiv skattesats.

5. Beskattningen av varaktiga konsumtionsvaror

Den egna bostaden är ett kapitalföremål som genererar tjänster som konsumeras precis som en bil eller båt. Men avkastningen på hushållens bil— och båtinnehav beskattas inte. Detsamma gäller inventarier. konst och samlarobjekt mm. Utgör detta förhållande ett argument för en lindrigare beskattning av egna hem? Totalt kan det här röra sig om en förmögenhetsmassa som kanske är åtminstone hälften så stor som småhusbeståndet. Anledningen till att avkastningen på dessa tillgångar inte beskattas är sannolikt i första hand kontrollproblem. Bilar och båtar är registrerade. eller kan åtminstone bli det. För övriga 1iiTrrångar skulle försäkringsvårdet kunna vara en möjlig grund för värdeti ;. Ett problem med att använda försäkringsvårdet är att det skulle kunna bli mindre attraktivt att försäkra dyrbara tillhörigheter.

Mycket talar dock för att en löpande avkastningsbeskattning bedöms som alltför svår att administrera. Ett enklare alternativ är att ta ut en något högre mervärdesskatt på

dessa varor. Detta skulle i praktiken kunna få exakt samma verkan. eftersom det år det

diskonterade nuvärdet av de samlade skattebetalningarna som har betydelse. Detta skulle förutsätta att den extra momsen differentierades efter tillgångarnas livstid. Sannolikt är inte heller detta ett realistiskt alternativ och frågan blir då om bostadsbeskattningen istället bör sänkas. Svaret på den frågan beror framför allt på om de Obeskattade konsumentkapitalvarorna efterfrågas som komplement eller substitut till bostaden. Om de är substitut skulle den högre skatten på bostäder öka efterfrågan på t ex bilar. vilket är en snedvridning som skulle kunna lindras med en lägre skatt på bostäder. Om de är

komplement skulle effekten gå i motsatt riktning. Sannolika skäl talar nog för att flertalet

av dessa varor är substitut till bostäder, men allmänt sett gäller att den empiriska kunskapen här är osäker. I andra sammanhang har man i princip avvisat tanken på en differentierad varubeskattning bl a just med hänvisning till de bristfälliga empiriska

kunskaperna. Med motsvarande argument tycker jag att man kan avvisa tanken på att modifiera bostadsbeskattningen därför att avkastningen på a_ndra varaktiga

konsumtionsvaror är obeskattad.

6. Andra upplåtelseformer

Utgångspunkten för rapporten är att behandla neutralitetsproblemet inom beskattningen av fysiska personer och bortse från beskattning av juridiska personer. I analogi med detta synsätt bör beskattningen av avkastningen på andra tillgångar analyseras från samma utgångspunkter. Detta gäller t ex bostadsrätter. Om det skulle finnas egenheter i den skattemässiga behandlingen av bostadsrättsft— ningar som påverkar boendekostnaderna på oönskat sätt bör detta hellre rättas till i beskattningen av dessa

snarare än genom ägarens beskattning. Motsvarande resonemang gäller för tomträtt.

7. Slutsatser

Min rekommendation är att intäkten av ett eget hem bör beräknas som en

schablonintäkt vilken beskattas med samma skattesats som övriva ka italinkomster.

Schablonintäkten eräknas realränta multi licerad med fastiahetcns

som en

marknadsvärde. Denna slutsats är inte uppenbar. .Jag har kommit fram till den via tre olika argument som supplerar varandra. För det första finns det inget stöd i ekonomisk teori för en nominalistisk

kapitalbeskattning som ju innebär att den reala skatten ökar med inflationen.

För det andra är gällande system någorlunda likformigt realt sett endast vid en låg inflationstakt. Eftersom olika tillgångar kombinerar fullt beskattad direktavkastning med lägre beskattad värdestegring i olika proportioner, måste man ta ställning till med vilka andra tillgångar som likformighet eftersträvas.

För det tredje har ett tungt argument för att beskatta nominellt beräknade kapitalinkomster varit den administrativa enkelheten. Men detta argument gäller inte om inkomsten ska schablonberäknas; det är lika enkelt att multiplicera med en real som med en nominell ränta.

Den andra av dessa punkter kan kräva en närmare argumentation. Den stora skattereformen strävade efter att åstadkomma en realt likformig beskattning av olika former av kapitalinkomster. ] själva verket nådde inte ens skatteutredningarnas ursprungliga förslag fram till detta ideal. Efter senare års ändringar. framför allt reformeringen av aktiebeskattningen från 1994. har kapitalbeskattningen blivit än mindre likformig. Detta gäller i all synnerhet om man endast beaktar beskattningen av fysiska personer. vilket enligt min uppfattning är det relevanta i detta sammanhang. Det är därför uppenbart att det inte utifrån en norm om likformighet går at: ntydigt besvara frågan hur bostäder bör beskattas. om övrig kapitalbeskattning tas för given. Eftersom olika former av kapitalinkomster beskattas olika hårt beror svaret på vilken alternativ placering som används som jämförelsenorm. Det finns två ansatser att ändå försöka besvara frågan.

Det ena sättet att välja jämförelsenorm är att jämföra med beskattningen av annat sparande som är lika långsiktigt och har liknande riskkarakteristika som bostadssparande. Aktier kan sägas uppfylla det kravet. Utgående från den aktiebeskattning som gällde till och med 1993 skulle i så fall schablonintäktsprocenten sättas i överkant på realräntan. Med det system som nu gäller skulle den sättas lägre.

Den andra ansatsen är att utgå från hur en marginell bostadsinvestering finansieras och att använda den genomsnittliga skatten på den marginella finansieringsmixen som jämförelsenorm. Problemet är här att den marginelle investeraren är en kombination av hushåll med mycket olika ekonomiska förutsättningar, t ex förstagångsköpare som vill låna

så mycket som möjligt och medelålders husköpare med ett stort eget kapital och betydande

investeringar i andra tillgångar. Bilden kompliceras ytterligare av att en grupp av yngre köpare sannolikt har uttömt sina lånemöjligheter och därför skulle vara tvungna att finansiera en större fastighetsinvestering nästan helt med eget sparande. Kanske kan man tänka sig en genomsnittlig marginell finansiering med hälften fullt beskattade lån och hälften mycket lågt beskattade alternativplaceringar i aktier, pensionssparande och annat. Med den nya aktiebeskattningen och måttlig inflation nås i så fall ungefärlig likformighet om schablonintäkten beräknas baserat på realräntan.

Vid sidan av en real schablonintäktsbeskattning bör det finnas en kapitalvinstskatt som träffar avvikelser från normal real avkastning.

Till driftskostnader och intäkter av uthyrning finns ingen anledning att ta hänsyn.

8. Praktiska svnpunkter

Som framgått är min slutsats att schablonintäktsprocenten som andel av marknadsvärdet bör sättas ungefär i nivå rund realräntan. Det finns knappast någon anledning att låta den beräknade realräntan variera från år till är. utan man bör lägga fast en procentsats baserad på en långsiktigt normal realränta. Utifrån historiska erfarenheter skulle den kunna sättas till tre procent. Applicerat på ett taxeringsvärde som utgör 75 procent av marknadsvärdet skulle det innebära en schablonintäktsprocent på fyra procent. Med taxeringsvärden som ligger fast över långa perioder kommer en fast schablon- intäktsprocent att medföra en realt sett gradvis fallande beskattning under perioder med prisstegringar. Under 1980—talet var taxeringsvärdet i genomsnitt endast ungefär hälften av marknadsvärdet. ] så fall skulle schablonintäktsprocenten behöva sättas till sex procent. Det enklaste sättet att hantera detta problem är genom årliga uppräkningar av taxeringsvärdena enligt något småhusprisindex.

Avslutningsvis vill jag framhålla att jag medvetet har avstått från försök till mer exakta numeriska beräkningar av neutralitet i förhållande till det ena eller andra

alternativet. Den viktigaste anledningen är att skattesystemet är statt i en gradvis

omvandling och att det knappast finns skäl att räkna med att rådande regler blir bestående. Även om så skulle bli fallet innebär den nominalistiska grundprincipen att neutralitet vid dagens låga inflation inte skulle innebära neutralitet vid en eventuell framtida högre inflation. Om den nominalistiska principen skulle hävdas på allvar skulle det självfallet tala till förmån för att beräkna schablonintäkten utifrån en nominalränta med modifieringar. Min tro och förhoppning är emellertid att en eventuell framtida inflationsperiod kommer att utsätta skattesystemet för sådana påfrestningar att det i så

fall kommer att reformeras på nytt.

Referens:

Södersten, Jan (1993), "Sweden", kap. 8 i D.W. Jorgenson och R. Landau (red.),

Tax Reform and the Cost of Capital. An International Comparison, The Brookings Institution, Washington D.C.

sou 1994:57

Alternativa beräkningar av schablonintäktens storlek

I denna bilaga förs ett resonemang kring den lämpliga nivån på schablonintäkt för privatbostäder. Syftet med bilagan är att visa vilka effekter olika antaganden, generaliseringar och förenklingar får.

Till grund för analysen läggs Peter Englunds rapport i bilaga 7. Hans slutsatser belyses siffermässigt genom olika exempel. Som oftast när olika antaganden läggs till grund för en slutsats är det av intresse att kunna se hur resultaten påverkas av förändrade antaganden, en känslighetsanalys.

Slutsatsen i bil. 7 är att den lämpliga nivån för schablonintäkt är den långsiktiga realräntan multiplicerad med bostadens marknadsvärde. Då det för beskattningsändamål inte finns några marknadsvärden att tillgå, eftersom marknaden inte värderar en bostad mer än just den dagen bostaden byter ägare, måste ett alternativt värde användas. Det som ligger närmast till hands är taxeringsvärdet, i sin tur baserat på genomsnittlig köpeskilling för ett större antal likvärdiga fastigheter. Detta skall teoretiskt motsvara 75 % av marknadsvärdet, vilket betyder att slutsatsen i bil. 7 är en schablonintäkt på 4 % av taxeringsvärdet (vid en realränta på 3 %).

Det finns emellertid minst två frågor man bör ställa sig i' detta sammanhang. För det första utgör taxeringsvärdet bara teoretiskt 75 % av marknadsvärdet. Med nuvarande system för taxering, där omtaxering görs vart sjätte år, kommer det genomsnittliga taxeringsvärdet i en normal marknad att understiga 75 % av marknadsvärdet. Om nuvarande system för taxering av bostäder bibehålls skulle taxeringsvärdet behöva korrigeras genom att taxeringsvärdet multipliceras med en faktor 1,171. För det andra är skillnaden mellan marknadsvärde och taxeringsvärde en uttalad säkerhetsmarginal för att undvika ett i något fall för högt skatteuttag. Man bör då ställa sig frågan om denna säkerhetsmarginal bör få gälla vid beskattningen eller som nu elimineras genom nivån på skatteuttaget (fastighetsskatten, schablonintäkten).

' Årlig värdeökning med 4 % och en genomsnittlig eftersläpning av taxeringsvärdet med 4 år ger 1,04*4.

första beaktas skillnaden i innehavstider för bostäder och aktier. För det andra illustreras effekten av att implicit beakta bolagsskatten.

För bostäder visar befintl ig statistik att den genomsnittliga innehavstiden är ca 25 år. Det kan och har ifrågasatts om detta är ett rimligt värde. Om man tänker sig att 15 % av hela bostadsbeståndet omsätts vart llO:e år, p.g.a. av generationsskiften m.m., och resten omsätts vart tionde år kommer givetvis genomsnittet att bli 25 år, men är detta ett rimligt mått? Eftersom det inte finns något stöd i systematiska studier för hur det förhåller sig med denna fråga är det trots allt lämpligast att hålla fast vid genomsnittet.

För aktier, då främst börsnoterade sådana, är den genomsnittliga innehavstiden 7 år. Förmodligen skulle en studie även för aktier kunna visa att en mindre del innehas betydligt längre (småsparare o.d. ) och att en större del omsätts betydligt snabbare (professionella placerare). Även i detta fall är det dock tveksamt att modifiera det genomsnittliga värdet.

Med hänsyn till den stora skillnaden i innehavstider för aktier och bostäder finns det starka skäl att i den siffermässiga belysningen frångå Peter Englunds antaganden på denna punkt. Nedan kommer att visas hur resultatet påverkas om i stället verkliga genomsnittsvärden används. Det kan dock redan nu sägas att ju längre innehavstiden är för bostäder jämfört med aktier ju lägre kommer den effektiva skattebelastningen på bostäder att vara när man jämför med aktier. Detta gäller om den formella skattesatsen är lika, vilket är fallet fr.o.m 1994. Om syftet med en schablonintäkt på bostäder är att likställa skattebelastningen med belastningen på annat kapital och aktier ingår i jämförelsen kommer schablonintäkten att bli större ju större skillnaden är i innehavstid.

Det bör i sammanhanget påtalas att det fr.o.m. september 1993 införda uppskovsavdraget för vissa bostäder kommer att medföra skattemässigt längre innehavstider på bostäder. Samtidigt kommer de nya reglerna för reavinstbeskattning av aktier, som infördes den 1 januari 1994, troligen att medföra kortare innehavstider på aktier.

Peter Englund väljer i sin analys att bortse från bolagsskatten i sin beskrivning av skattebelastningen på aktieplaceringar med hänvisning dels till att bolagsskatten inte har någon betydelse för sparande i en öppen ekonomi som den svenska, dels till att den uppmätta bolagsskatte- belastningen ligger nära noll på en marginell investering.

Innan det rimliga i att bortse från bolagsskatten kommenteras kan det vara på sin plats att förklara hur marginalskatten kan bli noll. Den (reala) effektiva marginalskatten definieras som skillnaden mellan det reala

förräntningskravet på en marginell investering före bolagsskatt och den reala avkastningen efter bolagsskatt, dividerat med förräntningskravet före skatt. Denna marginalskatt beror på hur investeringen finansierats. Ett bolag kan i princip finansiera sig på tre olika sätt nämligen med lån, nyemission eller kvarhållna vinster.

Baserat på redovisningen i SOU 1989:34 (Reformerad företagsbeskatt- ning) kan följande effektiva marginalskatter vid de olika finansierings- formema beräknas:

Tabell 1 Effektiv marginalskatt vid olika finansieringsformer med 1991

års regler Finansieringsform Effektiv marginalskatt Lån - 36 % Nyemission - 11 % Kvarhållna vinster 29 %

Att marginalskatten är negativ vid låne— och nyemissionsfinansiering beror på avdragsrätten för räntor på lån respektive det s.k. Annellavdraget, som innebär rätt till avdrag för utdelning på nyemitterade aktier. I kombination med förmånliga avskrivningsregler förklarar detta det något paradoxala resultatet. Vid finansiering med kvarhållen vinst, är marginalskatten positiv beroende på att ingen motsvarande avdragsrätt finns i detta fall. Generellt sett gäller att skattebelastningen beror på samspelet mellan den skattemässiga behandlingen av avkastningen vid olika finansieringsformer och den skattemässiga värderingen av olika tillgångar (avskrivnings- reglerna för maskiner och byggnader och värderingsreglerna för lager). Ett illustrativt exempel av detta förhållande ges i Bergström-Söderstens bilaga till ovan nämnda betänkande. Den genomsnittliga effektiva marginalskatten bestäms genom en sammanvägning av marginalskatterna vid de olika finansieringsformerna. Följande vikter, beräknade för Sverige till OECD-studien "Taxing Profits in a Global Economy, Paris 1991", antas gälla.

Tabell 2 De olika finansieringsfonnemas andelar av en marginell

investering Finansieringsform Vikt Lån 0,365 Nyemission 0,048 Kvarhållna vinster 0,587

Efter sammanvägning erhålls en genomsnittlig effektiv marginalskatt, vid 1991 års bolagsskatteregler, på 3,36 %2.

Genom reformeringen av företagsbeskattningen under hösten 1993 (prop. 1993/94:50) har vissa ändringar gjorts som påverkar marginalskatten. De nya marginalskattema blir med hänsyn till dessa förändringar följande.

Tabell 3 Effektiv marginalskatt vid olika finansieringsformer med 1994 års bolagsskatteregler

Finansieringsform Effektiv marginalskatt Lån - 43 % Nyemission 35 % Kvarhållna vinster 35 %

Med samma vikter som tidigare blir den genomsnittliga effektiva mar- ginalskatten 6,53 %$. Således har skattekilen ökat men förändringen är förhållandevis begränsad. Ett argument för att fortsätta på den inslagna vä- gen, dvs. att bortse från bolagsskatten, är att den totala skattebelastningen om man tar hänsyn tas till såväl bolagsskatt som ägarskatt och skatten för långivare, inte förändras mer än marginellt med 1994 års regler.

Ett sätt att hantera frågan om bolagsskatt kan då vara att inte beakta och beräkna effekten av bolagsskatten i första ledet men däremot, vid kalibrering av schablonintäkten, beakta både lån som får motsvaras av räntebärande tillgångar och eget kapital som får motsvaras av aktier. Som ovan visats är det en sammanvägning av de olika finansieringsalternativen som ger den låga genomsnittliga marginalskatten.

z (-0,36*0,365) + (-0, 1 1*0,048) + (0,29*O,587) 3 (—0,43*O,365)+(0,35*0,048)+(O,35*O,587)

Vi övergår till att siffersätta Peter Englunds modell med de justeringar som diskuterats ovan. Innehavstiderna på bostäder och aktier sätts till 25 respektive 7 år. Bolagsskatten beaktas genom att den slutliga schablonintäkten beräknas genom en sammanvägning av de båda jämförelsenormerna; räntebärande tillgångar och aktier.

För en värld utan skatter redovisar Peter Englund följande villkor för jämvikt på kapitalmarknaden.

Ränta = implicit hyra + värdestegring — drift och underhåll

Likhet råder mellan ränta på en finansiell placering och avkastningen på boende.

Om samma skatt införs på de två sparaltemativen erhålls

(I-t) * ränta = (I-t) * ämplicit hyra + värdestegring - drift och underhåll)

och neutralitet i bekattningen mellan de två sparalternativen uppnås.

Det praktiska problem som uppstår är att varken värdestegringen, den implicita hyran eller drift- och underhållskostnaderna går att mäta på ett tillfredsställande sätt. Detta spelar i praktiken inte så stor roll. För om ovanstående villkor accepteras kan lika gärna avkastningen, i exemplet räntan, användas som underlag för beskattning av bostäder.

I sambandet ovan förutsätts att värdestegring beskattas lika hårt som ränta och nettot av implicit hyra, drift och underhåll.

Efter att ha resonerat kring olika normer för jämförelse konstaterar Peter Englund att svenska aktier utgör det bästa alternativet. Avkastningen på aktier består av två delar, utdelning och värdetillväxt, medan avkastning på räntebärande tillgångar av typen banksparande endast utgår i form av årlig ränta. Avkastningen på kapitalet i en bostad kan på samma sätt som aktier sägas bestå av två delar. En del är värdetillväxt vilket betyder att det nominella priset på bostaden förändras över tiden. Den andra delen är den avkastning som årligen uppstår genom själva boendet eller som hyresintäkt om man inte själv bebor bostaden. Till skillnad från utdelningen på aktier konsumeras denna avkastning, om man själv bebor bostaden, samtidigt som den uppstår. För att bestämma schablonintäkten, alltså den årliga avkastningen på boende, verkar aktier utgöra den

lämpligaste normen.

För att göra beräkningar måste relationen mellan den effektiva och den formella skattesatsen på värdestegring klargöras.

Flera av dagens skatteregler har kalibrerats utifrån vissa antaganden om den nominella räntan och inflationstakten på lång sikt. Dessa är för nominalräntan 7 % och för inflationstakten 4 %. Det finns ingen anledning att i den siffermässiga belysningen revidera dessa värden, vilket bl.a. ger en realränta på 3 %. Vidare antas värdestegringen sammanfalla med inflationstakten, 4 %.

Eff iv hfrmellktt 3

Det gäller alltså att beräkna skattebelastningen på en värdestegring som beskattas först när den realiseras genom att översätta skatteuttaget vid realisationstidpunkten till ett likvärdigt löpande skatteuttag. Detta effektiva skatteuttaget kommer att bli lägre ju längre innehavstiden är.

På området finns en etablerad metodik att använda, formulerad av King (1977), som bl.a. kommit till användning i den tidigare refererade OECD- studien.

Den effektiva skattesatsen, t", kan beräknas med följande formel. t'=v [] +R (1-t)]/[v+R(1-t)]*tr

R anger nominalräntan (= 7%, t skattesatsen på ränteinkomster t = 25 %) och tr skattesatsen på realisationsvinster.

Variabeln v är lika med omsättningshastigheten. I exemplet med aktier där innehavstiden är 7 år blir omsättningshastigheten 1 dividerat med innehavstiden (1/7), vilket betyder att v är lika med 0,14 och t' kan beräknas till 0389.

' Den effektiva skattesatsen på reavinster beräknas till t' = 0,14[1+0,07(1- 0,25)]/[0,14+0,07(1-O25)]*tr.

Schablonintäkt vid jämförelse med sparande i svenska aktier

Om jämförelsenormen utgörs av svenska aktier kan vi använda uttryck (6) i bil. 7.

x=[R-p-(1-t)*U]/t

R är den nominella räntan, p värdestegringen (samma för aktier och bostäder) och U utdelningar. Frågan är då hur stora utdelningarna är? Enkelt uttryck kan man säga att summan av utdelning och värdestegring på aktier måste vara minst lika stor som räntan på en alternativ placering för att någon skall vara intresserad av att placera sitt kapital i aktier. Vi accepterar detta och sätter utdelningarna lika med räntan minus värdestegring.

Eftersom vi har konstaterat att innehavstider på bostäder och aktier skiljer sig åt och därmed också de effektiva skattesatserna på värdestegring måste ovanstående uttryck skrivas om. I följande uttryck ges möjlighet att använda olika effektiva skattesatser för värdestegring på bostäder respektive aktier.

x = [tu*U + ta*pa - té*pe] / !

tu är skatten på utdelningar vilka beskattas årligen, tå den effektiva skatten på värdestegring på aktier, té den effektiva skatten på värdestegring på bostäder, t skatten på ränteinkomster samt på och pe som är värdestegringen för aktier respektive bostäder. Enligt ovan antas U vara lika med r vilket betyder att uttrycket kan skrivas om till

x = [tu*r + tå*(R—r) — té*pe] /t

Fr.o.m 1994 har skatten på utdelningar slopats och reavinstskatten halverats till 12,5% vilket betyder att tu bli noll medan tå kan beräknas till 0,385*t (se ovan) och té kan beräknas till té = 0,228*t (se nedan). Formeln för att beräkna schablonintäkten på bostäder kan då skrivas på följande sätt.

x = 0 + 0,385*(R-r) — 0,228*pe

Om man accepterar antagandet att värdestegringen på aktier och egnahem är samma (4%) gäller att

x = 0,157*p

Schablonintäkten blir då 0,63 % av marknadsvärdet eller 0,84 % av taxeringsvärdet.

Alternativt kan schablonintäkten beräknas utifrån 1993 års regler för beskattning av svenska aktier.

Då beskattades utdelningsinkomster med den för övriga kapitalinkomster gällande skattesatsen. tu var alltså lika med t. Reavinster på aktier beskattades med 25 %. Med dessa regler kan tå beräknas till O,77*t. Formeln för att beräkna schablonintäkten kan då skrivas på följande sätt.

x = r + 0,77*(R—r) - 0,228*pe Vilket betyder att x = r + 0,542*p

och schablonintäkten blir 5,17 % av marknadsvärdet vilket är 6,89 % av taxeringsvärdet.

Beräkningarna visar på effekten av att innehavstiderna på bostäder och aktier inte på långt när är lika. Detta var ett av de två påpekanden som gjordes inledningsvis. Det andra innebar att bolagsskatten indirekt skulle beaktas genom att jämförelsenormerna räntebärande tillgångar och svenska aktier vägs samman när schablonintäkten slutligen beräknas. För att kunna göra denna sammanvägning måste schablonintäkten vid jämförelse med räntebärande tillgångar beräknas.

Det är viktigt att inse varför jämförelsen med sparande i räntebärande tillgångar görs. Motivet är att detta möjliggör en sammanvägning av de två normerna vilket innebär att bolagsskatten indirekt beaktas. Enligt Peter Englunds slutsats och som tidigare visats utgör jämförelsen med räntebärande tillgångar inte någon lämplig självständig grund för kalibrering av schablonintäkt.

h blonintäkt vid 'ämförels med s arande i räntebär nde till ån

Ur bil. 7 kan vi hämta uttryck (4) x = R - t' /t *p

där R är den nominella räntan, t' den effektiva skattesatsen för reavinster på bostäder, t den formella skattesatsen på kapitalinkomster och p den årliga värdestegringen. Uttryck (4) innebär att schablonintäkten kan beräknas som den nominella räntan med avdrag för en faktor som bl.a. beror på den effektiva skatten på värdestegring. t' I t är den effektiva skattesatsen på värdestegringen på bostäder i relation till den formella skattesatsen på kapital.

I detta fall är omsättningshastigheten 1 dividerat med innehavstiden för bostäder (1/25). Som ovan redovisats är den genomsnittliga innehavstiden ca 25 år vilket betyder att v är lika med 0,04. Därmed gäller att t' = 0,228 * ts, vilket ger följande uttryck för schablonintäktema.

x=R-0,228*p

x = 6,01

En swmanvägd schablonintäkt

Tidigare har förutsatts att det genomsnittliga företaget finansierar sig till 36,5 % med lånat och 63,5 % med eget kapital. Vad som nu skall beräknas är den schablonintäkt som fysiska personer skall beskattas för i inkomstslaget kapital. Det är då mer relevant att utgå från hushållens innehav av räntebärande tillgångar och aktier. Genom finansräkenskapema kan vi konstatera att för den senaste åttaårs perioden (1985-1992) bestod dessa slag av förmögenhetstillgångar till 71 % av räntebärande tillgångar och till 29 % av aktier. En sammanvägning kan då uttryckas på följande sätt.

5 Uttrycket ges av t' = 0,04[14—0,07(1—(),25)]/[0,04+0,07(1-0,25)]”'I 0,5' !.

): = [O, 7] * (R - 0,228*p)] + (0,29 * 0.157 *p) x = (0,71 * R - 0,1164 *p) x = 4,50 %

Schablonintäkten blir alltså 4,50 % av marknadsvärdet eller 6,00 % av taxeringsvärdet.

För att illustrera känsligheten för antaganden om innehavstider redovisas i nedanstående tabeller kravet på schablonintäkt för olika innehavstider för bostäder och aktier.

Tabell 4 Schablonintäkt i procent av marknadsvärdet (taxeringsvärdet) med 1994 års regler. Innehavstid på 7 år 15 år 25 år 35 år bostäder Innehavstid på aktier 7 år 3,88 % 4,24 % 4,50 % 4,67 % (5,17 %) (5,65 %) (6,00 %) (6,23 %) 5 år 4,28 % 4,54 % 4,71 % (5,71 %) (6,05 %) (6,28 %) 3 år 4,32 % 4,59 % 4,76 % (5,76 %) (6,12 %) (6,35 %) 25 år 4,32 %

(5, 76 %) Det är av intresse att se hur resultatet förändras om man istället lägger 1993 års regler till grund för beräkningen. Med i övrigt samma antaganden ges schablonintäkten av följande uttryck: ): = [0,71 * (R - 0,228*p)] + [0,29 * (r + 0,542*p)] x = 0,71 *R + 0,29*r - 0,005 *p

x =5,82 %

Tabell 5 Schablonintäkt i procent av marknadsvärdet (taxeringsvärdet) med

1993 års regler. Innehavstid på 7 år 15 år 25 år 35 år bostäder Innehavstid på aktier 7 år 5,19 % 5,56 % 5,82 % 5,99 % (6,92%) (7,41 %) (7,76 %) (7,99 %) 5 år 5,63 % 5,90 % 6,07 % (7,51 %) (7,87 %) (8,09 %) 3 år 5,72 % 5,98 % 6,15 % (7,63 %) (7,97 %) (8,20 %) 25 år 5,46 %

(7,28 %)

Sammanfattningsvis har vi beräknat kravet på schablonintäktens storlek med beaktande av dels olika innehavstider för bostäder och aktier, dels genom att indirekt beakta bolagsskatten. Man kan konstatera, utifrån 1994 års regler, att om innehavstiden på bostäder i genomsnitt var 15 år och på aktier 7 år skulle schablonintäkten på detta sätt beräknas till 4,24 % av marknadsvärdet medan om istället innehavstiderna var 35 respektive 3 år skulle schablonintäkten vara 4,76 %. Således skiljer det 0,52 procent- enheter mellan de olika antagandena. Det bör anses som en liten skillnad med tanke på det stora spannet i antagandebilden.

För att kontrollera om detta känns intuitivt riktigt kan man tänka att om innehavstiden på bostaden är lång kommer skatten att betalas först långt fram i tiden, eller reavinstskatten fördelas på ett större antal år. Den effektiva skatten blir då givetvis mindre. Den effektiva skattebelastningen bör bli mindre ju längre man innehar en bostad. Om då schablonintäkten skall skapa neutralitet mellan beskattning av kapital placerat 1 en bostad och kapital som ger årlig avkastning krävs det en högre schablonintäkt ju längre innehavstiden är. Detta stämmer väl med tabellen ovan.

På motsvarande sätt påverkar innehavstiden på aktier schablonintäktens storlek. Om aktier innehas kortare tid, låt säga ett år, vilket betyder att hela värdestegringen beskattas årligen, bör ju schablonintäkten för bostäder bli högre om neutralitet 1 beskattningen skall uppnås. Även detta stämmer med tabellen ovan.

sou 1994:57

En modell för inkomstskattemässig klyvning av bostadsrättsföreningars fastighetsinkomster

Inledning

En inkomstskattemässig klyvning av en fastighet skulle när det gäller den löpande beskattningen innebära att fastigheten delades i en ”bostadsdel” och en ”övrig del". Den sistnämnda delen avser då den del som inte används för ägarens eller denne närståendes boende utan för exempelvis uthyrning. Modellen avser en bostadsrättsförening.

Beskattning av bostadsdelen

Bostadsavkastningen skulle beskattas med en schablonintäkt i in- komstslaget kapital. Schablonintäkten beräknas till 5 procent av den del av fastighetens taxeringsvärde som belöper på bostadsdelen. Vidare skall erhållet statlig räntebidrag redovisas som intäkt. Avdrag medges i samma inkomstslag för räntekostnader, tomträttsavgäld och återbetalning av statligt räntebidrag för bostadsändamål. Uppkommer underskott i inkomstslaget kapital erhålls skattereduktion mot skatt på andra inkomster och i andra hand utgår den beräknade skattereduktio- nen i form av utbetalning till bostadsrättsföreningen från staten.

Beskattning av övrig del

Hyresintäkter skulle vid en inkomstskattemässig klyvning beskattas efter en konventionell metod. En konventionell metod skulle kunna konstrueras på följande sätt:

1. Beskattning enligt reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet.

2. Avskrivningsunderlaget fastställs initialt till den del av byggna- dernas bokförda nettovärde som belöper på annat än bostads- rättslägenheter och till dem hörande boendefunktioner. Det torde vara vanligt att bostadsrättsföreningar i bokföringen har aktiverat kostnader för reparations- och underhållsarbeten med lång livslängd, och ett sådant värde bör eventuellt inte få utgöra

avskrivningsunderlag. Det kan dock finnas skäl att låta sådana utgifter ingå i avskrivningsunderlaget. Vid den schablonmässiga beskattningen har avdrag inte medgetts för dessa kostnader. Ett avdrag kan i och för sig anses ligga implicit i schablonmetoden, men detta beaktande kan sägas vara fördelat över underhållets hela livslängd. Med en konventionell metod avbryts schablonbe— skattningen, och i stället blir den verkliga hyresintäkten skatte- pliktig. Denna hyresintäkt kan i princip antas vara påverkad av underhållet. Detta talar för att i avskrivningsunderlaget får medräknas utgifter av ovan nämnt slag.

En fördelning av gemensamma kostnader för uppvärmning, vatten och avlopp, el, fastighetsforvaltning, administration o.d. bör ske efter fastighetsdelarnas ytor. Detsamma gäller för reparationer och underhåll som avser mark, grund, tak, fasader, fönster och dörrar. Av förenklingsskäl bör proportioneringen av dessa kostnader ske efter proportionen mellan de totala ytorna för bostadsrättslägenheter och annan fastighetsanvändning, och således även i fall då en åtgärd avser bara en del av föreningens byggnad vari proportionen awiker från den genomsnittliga. Vissa andra underhållsåtgärder som avser byggnadens allmänna funktion torde däremot generellt sett inte lämpa sig för denna typ av proportionering. Detta gäller exempelvis byten av vatten- och avloppsstammar i kök och badrum.

Även räntekostnader och andra lånekostnader bör proportioneras mellan inkomstslagen. Proportioneringen bör inte ske enbart efter byggnadens yta. Bestämmelserna i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning torde utgå från synsättet att en skattskyldig kan fördela sina skulder, och därmed skuldräntorna, på det sätt som är fördelaktigast för honom så långt det är objektivt möjligt. För en bostadsrättsförening kan det bli för- delaktigt att hänföra så stor del av skulderna som möjligt till inkomstslaget kapital, då detta ger bättre möjligheter att utnyttja underskott vid inkomstberäkningen. Till bostadsdelen bör hänföras först och främst skulder vartill statliga räntebidrag eller räntestöd är knutna, eftersom dessa endast kan utgå till åtgärder på bostadsdelen. De kan dock avse såväl bostadsrättslägenheter som uthyrda bostäder, varför en fördelning däremellan bör ske efter ytan. Räntebidrag fördelas på samma sätt som intäkter. Bostadsrättsföreningen bör därefter till inkomstslaget kapital få hänföra ett så stort belopp av skulderna som motsvarar det bokförda anskaffningsvärdet på företagets finansiella tillgångar.

En sådan regel motiveras av att beskattningsreglema inte bör påverka företagets kapitalförvaltning. Utan denna regel upp- kommer nämligen ett incitament att använda de finansiella tillgångarna till att betala av på skulderna. Återstående skulder fördelas efter byggnadens yta. Det sammanlagda beloppet av räntor och andra lånekostnader fördelas därefter proportionellt på skulderna.

5. Avdrag skall medges i sin helhet i inkomstslaget näringsverksam- het för sådana utgifter som är specifika för användningen av lokaler såsom utgifter för butiksdiskar, särskild ventilation m.m. Detta torde främst gälla sådana anskaffningar som får skrivas av som inventarier enligt reglerna i inkomstslaget näringsverksam— het, samt reparation och underhåll av sådana anskaffningar.

6. Bedriver bostadsrättsföreningen annan näringsverksamhet än upplåtelse av fastigheter, såsom serverings— eller restaurang- verksamhet, liftanläggningar o.d., och hänförs inte dessa verksamheter till bostadsdelen, skall avdrag medges för lokalkost- nader enligt vad som nyss har angivits, och för övriga kostnader enligt vanliga regler i inkomstslaget näringsverksamhet.

7. För att beskattningen skall bli så likartad som möjligt med beskattningen av andra fastighetsförvaltande företag bör även avdrag för avsättning till periodiseringsfond medges.

Alternativt kan man tänka sig en mer schabloniserad beskattnings- modell för kostnadsavdragen, utan att en total schablonbeskattning sker. En sådan kan utformas på många olika sätt. BVK föreslog t.ex. att avdragsrätten i inkomstslaget näringsverksamhet skulle inskränkas till kostnader som är särskilt föranledda av uthyrningen till lokal. Denna inskränkning ansågs uppvägas av en lägre skattesats på dessa intäkter.

SOU 1994:57

Förteckning över skrivelser till utredningen

Namn Datum 1. Lidingö Villaägareföreningars Samarbets- 1993'02'23 nämnd 2. Peter White, Malmö 1993-02-16 3. Claes Bergström, Djursholm 1993'02'08 4- Ingeborg Strangell, Lit 1992-10-22 5. Stefania Neymark-Malek, Nacka 1992'12'18 6. Britta Johansson, Solna l993'01'11 7. Inger Warnicke m.fl., Uppsala 1993'02'17 8. Rune Lanestrand, Vänersborg 1992'12'31 9. Hans Fristedt, Sundbyberg 1993—10-20 10. Byggentreprenörema m.fl. organisationer 1993-03-03 11. Länsstyrelsen i Jämtlands län 1993'04'26 12. Skattebetalarnas Förening 1993-0547 13. Villaägarnas Riksförbund 199298-31 14. Stockholms Kooperativa Bostadsförening (SKB) 1993'05'24 15. Villaägarnas Riksförbund 1993-06-02 16. Hans Eriksson, Vänersborg 1993-06-15 17. Gunilla Sandberg, Bromma 1993-06-13 18. Peter Lindholm, Malmö ”9304-29 19. Sven Furö, Göteborg 1993—0422 20. Britta Johansson, Solna 1993-07-08 333

Namn Datum 21. Bertil Håkansson, Älvsjö 1992-12411 22. Sigvard Vilhelmsson, Solna 1993—02-04 23. Thor och Ulrika Söderqvist, Danderyd 1993-02—03 24. Ingegerd Olsson, Västra Frölunda l992-11-19 25. Åke Jacobsson, Stockholm 19930902 26. Henrik Kristensen, Särö 1993—10—21 27. Stiftelsen Tyresö Bostäder 1992-11—13 28. Rune Sandberg, Älvsjö l992-04-08 29. Sveriges Villaägareförbund 1989-12-08 30. Riksförbundet Vi i Småhus 1990-04-27 31. Lidingö Villaägareföreningars Samarbets- 1993-12-10 nämnd 32. Stockholms Läns Norra Regionavdelning 1993-12-15 av Villaägarnas Riksförbund 33. Oscar Beijer, Lidingö 1994-01-16 34. Bostadsrättsföreningen Österhöjden, Angered 1993-12-28 35. Leif Larsson, Hammarö 1994-02-04 36. Bostadsrättsföreningen Österhöjden, Angered 1994—02-01

37. Bostadsrättsföreningen, Guldfisken nr 5 , Stockholm 1994-03—01

38. Sveriges Bostadsrättsföreningars Central— 1994-02-25 organisation (SBC)

39. Kurland 5 Bostadsrättsförening, Stockholm 1993-12—20

40. Bostadsrättsföreningen Passet, Jönköping 1994-03—06

Kronologisk förteckning

[.

2.

QUI-hb)

x)

10.

11.

12.

13. 14. 15. 16.

l7.

18.

19.

20. 21.

22.

23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33.

34.

Ändrad ansvarsfördelning för den statliga statistiken. Fi. Kommunerna, Landstingen och Europa + Bilagedel. C.

. Mäns föreställningar om kvinnor och chefskap. S. . Vapenlagen och EG. Ju. . Kriminalvård och psykiatri. Ju. . Sverige och Europa. En samhällsekonomisk

konsekvensanalys. Fi.

. EU, EES och miljön. M. . Historiskt vägval — Följderna för Sverige i utrikes- och såkerhetspolitiskt hänseende av att bli, respektive inte bli medlem i Europeiska unionen. UD. . Förnyelse och kontinuitet — om konst och kultur i framtiden. Ku. Anslutning till EU — Förslag till övergripande lagstiftning. UD. Om kriget kommit... Förberedelser för mottagande av militärt bistånd 1949-1969 + Bilagedel. SB. Suverånitet och demokrati + bilagedel med expertuppsatser. UD. JIK-metoden, m.m. Fi. Konsumentpolitik i en ny tid. C.

På väg. K. Skoterköming påjordbruks- och skogsmark. Kartläggning och åtgärdsförslag. M. Års- och koncemredovisning enligt EG-direktiv. Del I och II. Ju.

Kvalitet i kommunal verksamhet — nationell uppföljning och utvärdering. C. Rena roller i biståndet — styrning och arbetsfördelning i en effektiv biståndsförvaltning. UD. Reforrnerat pensionssystem. S.

Reforrnerat pensionssystem. Bilaga A. Kostnader och individeffekter. S. Reforrnerat pensionssystem. Bilaga B. Kvinnors ATP och avtalspensioner. S. Förvalta bostäder. Ju.

Svensk alkoholpolitik -— en strategi för framtiden. S. Svensk alkoholpolitik — bakgrund och nuläge. S. Att förebygga alkoholproblem. S. Vård av alkoholmissbrukare. S. Kvinnor och alkohol. S. Barn — Föräldrar — Alkohol. S.

Vallagen. Ju.

Vissa mervärdeskattefrågor Ill — Kultur m.m. Fi. Mycket Under Samma Tak. C. Vandelns betydelse i medborgarskapsårenden, m.m. Ku. Tekniskt utrymme för ytterligare TV-såndningar. Ku.

35. Vår andes Stämma - och andras.

Kulturpolitik och intemationalisering. Ku. Miljö och fysisk planering. M. Sexualupplysning och reproduktiv hälsa under 1900-talet i Sverige. UD. Kvinnor, barn och arbete i Sverige 1850-1993. UD.

Gamla är unga som blivit äldre. Om solidaritet mellan generationerna. Europeiska åldreåret 1993. S.

Långsiktig strålskyddsforskning. M.

Ledighetslagstifiningen — en översyn. A. Staten och trossamfunden. C.

Uppskattad sysselsättning — om skatternas betydelse för den privata tjänstesektorn. Fi. Folkbokföringsuppgiftema i samhället. Fi. Grunden för livslångt lärande. U. Sambandet mellan samhällsekonomi, transfereringar och socialbidrag. S. Avveckling av den obligatoriska anslutningen till studentkårer och nationer. U. 48. Kunskap för utveckling + bilagedel. A. 49. Utrikessekretessen. Ju.

50. Allemanssparandet — en översyn. Fi. 51. Minne och bildning. Museemas uppdrag och organisation + bilagedel. Ku. 52. Teaterns roller. Ku. 53. Mästarbrev för hantverkare. Ku. 54. Utvärdering av praxis i asylärenden. Ku. 55. Rätten till ratten — reformerat bilstöd. S. 56. Ett centrum för kvinnor som våldtagits och misshandlats. S. 57. Beskattning av fastigheter, del II — Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. Fi.

36. 37.

38. 39.

40. 41. 42. 43.

44. 45. 46.

47.

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen

Om kriget kommit... Förberedelser för mottagande av militärt bistånd 1949-1969 + Bilagedel. [[ 1]

J ustitiedepartementet

Vapenlagen och EG [4] Kriminalvård och psykiatri. [5] Års- och koncemredovisning enligt EG-direktiv. Del 1 och II. Ju. [17] Förvalta bostäder. [23]

Vallagcn. [30]

Utrikessekretessen. [49]

Utrikesdepa rtementet

Historiskt vägval — Följderna för Sverige i utrikes- och säkerhetspolitiskt hänseende av att bli, respektive inte bli medlem i Europeiska unionen. [8] Anslutning till EU — Förslag till övergripande lagstiftning. [10] Suveränitet och demokrati + bilagedel med expertuppsatser. [12] Rena roller i biståndet — styrning och arbetsfördelning i en effektiv biståndsförvaltning. [19] Sexualupplysning och reproduktiv hälsa under 1900-talet i Sverige. [37] Kvinnor, barn och arbete i Sverige 1850-1993. [38]

Socialdepartementet

Mäns föreställningar om kvinnor och chefsskap. [3] Reformerat pensionssystem. [20] Reformer-at pensionssystem. Bilaga A. Kostnader och individeffekter. [21] Reformerat pensionssystem. Bilaga B. Kvinnors ATP och avtalspensioner. [22] Svensk alkoholpolitik — en strategi för framtiden. [24] Svensk alkoholpolitik — bakgrund och nuläge. [25] Att förebygga alkoholproblem. [26] Vård av alkoholmissbrukare. [27] Kvinnor och alkohol. [28]

Barn — Föräldrar — Alkohol. [29]

Gamla är unga som blivit äldre. Om solidaritet mellan generationerna. Europeiska äldreåret 1993. [39] Sambandet mellan samhällsekonomi, transfereringar och socialbidrag. [46] Rätten till ratten - reformerat bilstöd. [55] Ett centrum för kvinnor som våldtagits och misshandlats. [556]

Kommunikationsdepartementet På väg. [15]

F inansdepa rtementet

Ändrad ansvarsfördelning för den statliga statistiken. [1] Sverige och Europa. En samhällsekonomisk konsekvensanalys. [6] JIK-metoden. m.m. [13]

Vissa mervärdeskattefrågor lll — Kultur m.m. [31] Uppskattad sysselsättning — om skatternas betydelse

för den privata tjänstesektorn. [43] Folkbokföringsuppgittemai samhället. [44] Allemanssparandet — en Översyn. [50] Beskattning av fastigheter. del II - Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. [57]

Utbildningsdepartementet

Grunden för livslångt lärande. [45] Aweckling av den obligatoriska anslutningen till studentkårer och nationer. [47]

Kulturdepartementet

Förnyelse och kontinuitet — om konst och kultur

i framtiden. [9] Vandelns betydelse i medborgarskapsärenden, m.m. [33] Tekniskt utrymme för ytterligare TV-sändningar. [34] Vår andes stämma — och andras. Kulturpolitik och intemationalisering. [35] Minne och bildning. Museemas uppdrag och organisation + bilagedel. [51] Teaterns roller. [52] Måstarbrev för hantverkare. [53] Utvärdering av praxis i asylärenden. [54]

Arbetsmarknadsdepartementet

Ledighetslagstihningen — en översyn [41] Kunskap för utveckling + bilagedel. [48]

Civildepartementet

Kommunerna, Landstingen och Europa. + Bilagedel. [2] Konsumentpolitik i en ny tid. [14] Kvalitet i kommunal verksamhet — nationell uppföljning och utvärdering. [18] Mycket Under Samma Tak. [32] Staten och trossamfunden. [42]

Miljö- och naturresursdepartementet EU, EES och miljön. [7]

Skoterköming på jordbruks- och skogsmark. Kartläggning och åtgärdsförslag. [16] Miljö och fysisk planering. [36] Långsiktig strålskyddsforskning. [40]