SOU 2000:34

Likformig och neutral fastighetsbeskattning

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Genom beslut den 19 mars 1998 tillkallade regeringen en kommitté med uppdrag att se över och utvärdera reglerna om fastighetsskatt m.m. Kommitténs uppdrag omfattar i första hand fastighetsskatten på småhus och hyreshus.

Kommittén har antagit namnet Fastighetsbeskattningskommittén. I arbetet har följande ledamöter, sakkunniga, experter och sekreterare deltagit. Ledamöter, sakkunniga och experter har, om inte annat angivits, förordnats fr.o.m. den 8 juni 1998.

Ledamöter: f.d. riksdagsledamoten Lars Hedfors (ordförande), f.d. riksdagsledamoten Rune Evensson, f.d. riksdagsledamoten Isa Halvarsson, oppositionsrådet Christer Hedberg, riksdagsledamoten Rolf Kenneryd, f.d. riksdagsledamoten Ronny Korsberg, riksdagsledamoten Per

Landgren (fr.o.m. 1998-12-09), f.d. riksdagsledamoten Lena Larsson, riksdagsledamoten Per Rosengren, f.d. riksdagsledamoten Michael Stjernström (t.o.m. 1998-12-09) och riksdagsledamoten Lisbeth Staaf-Igelström.

Sakkunniga: politiskt sakkunnige Stefan Jönsson, departementsrådet

Anders Kristoffersson och departementsrådet Per Sjöblom.

Experter: numera kanslirådet Robert Boije, departementssekreteraren Gerd Grip, kammarrättsassessorn Sari Halme (fr.o.m. 1999-01-01 t.o.m. 1999-01-31), kammarrättsassessorn Eveline Nilsson (fr.o.m. 1999-04-06) och avdelningsdirektören Lars Nilsson (fr.o.m. 1998-07-01).

Sekreterare: kammarrättsassessorn Per Classon (fr.o.m. 1998-08-01), filosofie licentiaten Lena Dahl (fr.o.m. 1999-01-18) och filosofie doktorn Katinka Hort (fr.o.m. 1998-08-10).

Reservationer har avgivits av ledamöterna Isa Halvarsson, Rolf Kenneryd och Per Landgren.

Särskilda yttranden har avgivits av ledamoten Ronny Korsberg och experten Lars Nilsson.

Reservationer och yttranden har fogats till betänkandet. Till kommittén har en referensgrupp knutits bestående av företrädare för ett antal närmast berörda intresseorganisationer.

Kommittén har tidigare avgivit delbetänkandet Begränsad fastighetsskatt (SOU 1999:59) som behandlar frågan om undantag från generella regler om fastighetsskatt i skärgårdsområden och andra attraktiva fritidshusområden.

Härmed överlämnar kommittén sitt slutbetänkande Likformig och neutral fastighetsbeskattning (SOU 2000:34).

Uppdraget är härigenom slutfört.

Stockholm i maj 2000

Lars Hedfors

Rune Evensson Isa Halvarsson Christer Hedberg

Rolf Kenneryd Ronny Korsberg Per Landgren

Lena Larsson Per Rosengren Lisbeth Staaf-Igelström

/Per Classon

Lena Dahl

Katinka Hort

Sammanfattning

Kommitténs ställningstaganden och förslag:

  • Fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter ersätts av en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.
  • Med hänsyn enbart till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen bör schablonintäkten motsvara marknadsvärdet multiplicerad med ett tal som ligger något över den reala räntan på riskfria tillgångar. Denna nivå bör utgöra en riktpunkt för den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn tagen till andra intressen utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget.
  • En takregel införs för privatbostadsfastigheter i syfte att öka förutsebarheten av det framtida skatteuttaget. Den innebär att underlaget för schablonintäkten utgörs av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat med 10 procent.
  • En landsomfattande begränsningsregel införs i syfte att lindra de likviditets- och kostnadsproblem som den löpande beskattningen medför för vissa hushåll. Regeln innebär att skattens andel av hushållsinkomsten begränsas om vissa villkor är uppfyllda.
  • En ökning av en fastighets taxeringsvärde, som sammanhänger med vissa typer av miljöinvesteringar, ska inte tillåtas påverka underlaget för schablonintäkten under de första tio åren efter det att investeringarna gjorts. Beträffande andra typer av miljöinvesteringar kan det, med hänvisning till svårigheterna att avgränsa vad som kan anses utgöra en miljöinvestering, vara lämpligt att använda riktade bidrag som stimulansåtgärd.
  • Räntebidrag enligt 1993 års regler (de s.k. eviga räntebidragen) och fastighetsskatt för hyresbostadsfastigheter avvecklas på sikt. För fastigheter med påbörjandeår 2001 eller senare utgår varken nya räntebidrag eller fastighetsskatt. Även för fastigheter med värdeår 1994 eller senare slopas fastighetsskatten samtidigt som en avveckling av räntebidragen, som tar hänsyn till att fastighetsskatten avskaffas, påbörjas. I den äldre delen av beståndet bibehålls fastighetsskatten tills dess fastigheten, till följd av ombyggnader, åsätts värdeår 1994 eller senare. I syfte att undvika tröskeleffekter utgår dock fastighetsskatt på ett successivt reducerat underlag för fastigheter med värdeår 1987 till 1993.

Utredningsuppdraget

Kommittén har två grundläggande principiella frågor att ta ställning till. Den första frågan gäller fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen, särskilt fastighetsskatten avseende bostäder. I uppdraget ingår bl.a. att ta ställning till vilken metod som bör användas då man utifrån ett strikt kapitalinkomstbeskattningsperspektiv skall välja nivå på skatteuttaget. Enligt direktiven ska vi dock inte ta ställning till frågan om en teoretiskt korrekt nivå på skatteuttaget också i praktiken utgör en lämplig nivå för skatteuttaget. Den andra grundläggande frågan gäller kravet på skattemässig neutralitet mellan olika upplåtelseformer. I uppdraget ingår att precisera innebörden i detta krav, att undersöka hur dagens skatteregler förhåller sig till det eftersträvade neutralitetsmålet samt slutligen lägga fram de förslag till förändringar som är nödvändiga för att neutralitet skall åstadkommas.

Grundläggande principer för beskattningen av privatbostäder

Det grundläggande syftet med att beskatta bostadsfastigheter inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen är att så långt möjligt skapa likformighet i beskattningen av olika kapitaltillgångar. Detta likformighetsmål var en av grundpelarna i 1990-91 års skattereform och tjänar som riktmärke för utformningen av skattereglerna. Det innebär att man så långt möjligt söker utforma beskattningen så att kapitalinvesteringar beskattas lika, dels av rättviseskäl, dels för att förhindra att en alltför stor del av sparandet och investeringarna kanaliseras till bostadssektorn. Oavsett om man väljer att placera ett visst kapital i en bostad eller i någon annan tillgång är det ur rättvisesynpunkt väsentligt att avkastningen beskattas i samma utsträckning. I den mån bostadskapitalet beskattas lindrigare än andra typer av kapitaltillgångar gynnas bostadsägare framför innehavare av andra typer av kapital. Därigenom kommer också en större del av det totala sparandet och kapitalbildningen i ekonomin att styras till bostadssektorn på bekostnad av andra delar av ekonomin.

En del av den kritik som riktats mot en beskattning av privatbostäder inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen tar sikte på det förhållandet att den enskilde bostadsägaren i allmänhet inte betraktar sitt bostadsköp som en investering eller kapitalplacering. Därför, har man hävdat, är det inte rimligt att beskatta privatbostäder som kapitaltillgångar.

Det förhållandet att bostadsköpet i allmänhet syftar till att ge den enskilde en bostad hindrar dock inte att det samtidigt rör sig om en

kapitalplacering. Det pris den enskilde är beredd att betala för ett visst hus påverkas bl.a. av hur det beskattas. Om det kapital som placeras i bostaden inte beskattas alls kommer köparna vara beredda att betala ett högre pris för bostaden än i det fall då den beskattas i samma utsträckning som annat kapital. Följaktligen kommer mer kapital att kanaliseras till bostadssektorn. I den meningen är utformningen av fastighetsbeskattningen av betydelse för hur det totala sparandet och kapitalbildningen i ekonomin fördelas mellan bostadssektorn och andra sektorer, även om de ägda bostäderna av den enskilde inte uppfattas som en kapitaltillgång i första hand.

Kravet på likformig beskattning av olika kapitaltillgångar innebär att avkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar skall beskattas i samma utsträckning som andra kapitalinkomster. Denna avkastning består av två delar. Den ena utgörs av nyttjandevärdet av bostaden, som motsvarar direktavkastningen av det kapital som är placerat i bostaden. Det är framförallt denna del av avkastningen som den löpande beskattningen tar sikte på. Den andra utgörs av de värdeförändringar – kapitalvinster eller kapitalförluster – som äger rum under innehavstiden. Dessa beskattas i huvudsak genom reavinstskatten.

En vanlig uppfattning, såsom den framkommer i den allmänna debatten, är dock att den enda avkastning som privatbostäderna genererar är en eventuell värdestegring. Såväl den löpande beskattningen som reavinstbeskattningen uppfattas därför som två olika former av skatter på samma avkastning, nämligen värdestegringen. Detta är dock en missvisande beskrivning.

Det kapital som finns nedlagt i privatbostäderna ger visserligen inte upphov till någon monetär avkastning. Däremot uppkommer en förmån, motsvarande nyttjandevärdet av bostadskapitalet, som i likhet med vissa andra icke-monetära förmåner bör betraktas som en inkomst. Det är denna förmån – som utgör bostadskapitalets direktavkastning – som den löpande beskattningen huvudsakligen tar sikte på. Om denna del av privatbostädernas avkastning skulle undantas från beskattning skulle denna typ av placeringar gynnas framför andra former av sparande.

Man kan även fråga sig om det är rimligt att det löpande skatteuttaget är detsamma oavsett om fastigheten finansieras med eget eller lånat kapital. Här bör dock samma princip gälla som för andra kapitaltillgångar, dvs. att avkastningen beskattas i sin helhet oavsett hur tillgången finansieras samtidigt som avdrag medges för ränteutgifter, oavsett för vilket syfte lånen tagits. Genom denna utformning av beskattningen kommer nettoskatteuttaget, dvs. det löpande skatteuttaget för fastigheten minskat med den skattelättnad som ränteavdragen för

bostadslånen ger, ändå att vara beroende av i vilken utsträckning bostaden finansierats med eget respektive lånat kapital.

Innehav av kapitalkrävande varor som t.ex. båtar, bilar, konst och antikviteter m.m. beskattas inte löpande trots att samma betraktelsesätt som för fastigheter kan appliceras på sådana kapitalinvesteringar. Orsaken till att dessa investeringar inte beskattas löpande är framförallt praktiska problem i form av uppgifts- och kontrollsvårigheter. Den omständigheten att allt konsumtionskapital inte kan behandlas på samma sätt i kapitalinkomstbeskattningen bör inte tas till intäkt för att även den dominerande formen av hushållens realkapital – de ägda bostäderna – skall undantas från beskattning. En sådan lösning skulle medföra ett betydligt större avsteg från likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen än nuvarande ordning.

Skatteuttagets nivå

Eftersom det grundläggande syftet bakom den löpande beskattningen av privatbostäder är att beskatta avkastningen av det kapital, som bostaden representerar, bör beskattningen baseras på bostädernas marknadsvärde. En annan och mer komplicerad fråga att ta ställning till är vilken nivå på skatteuttaget som krävs för att likformighetsmålet ska anses vara uppnått. För att besvara denna fråga måste vi dels ta ställning till hur stor andel av avkastningen från privatbostäderna som bör tas ut i skatt för att likformighetskravet ska anses vara uppfyllt, dels fastställa nivån på den avkastning som privatbostäderna kan anses ge upphov till.

Frågan om skatteuttagets andel av avkastningen kompliceras av att det för närvarande inte råder likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar. Vissa typer av finansiella placeringar är, av olika skäl, mer gynnsamt beskattade än andra. Vår uppgift är dock endast att ta ställning till vilken nivå på skatteuttaget som bör gälla om hänsyn endast skall tas till kapitalinkomstbeskattningens likformighetsmål. I det sammanhanget bör man som en riktpunkt utgå från den allmänna norm om en 30-procentig beskattning av alla kapitalinkomster som ligger till grund för utformningen av kapitalbeskattningen sedan 1990– 91 års skattereform. Huruvida det finns andra skäl som talar för att beskattningen av bostadskapitalet bör avvika från normen i antingen sänkande eller höjande riktning är en fråga som ligger utanför kommitténs uppdrag.

Frågan om avkastningens nivå gäller endast direktavkastningen eller nettohyresvärdet, eftersom det endast är denna del av avkastningen som utgörs av ett icke-monetärt förmånsvärde. Nivån på denna del av

avkastningen kan fastställas på två sätt. I det ena fallet utgår vi från en teoretisk modell avseende hushållens val mellan olika typer av kapitalplaceringar och frågar oss vilken nivå på direktavkastningen som under vissa förutsättningar är förenlig med jämvikt på kapitalmarknaden. I det andra fallet utgår vi från ett mer pragmatiskt alternativavkastningsresonemang, där direktavkastningen betraktas som en riskfri avkastning, och frågar oss vilken avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i en likaledes riskfri, räntebärande tillgång. I båda fallen är vår slutsats att denna del av avkastningen kan anses motsvara den förväntade framtida långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar. Den löpande beskattningen ska framförallt ta sikte på denna del av avkastning.

Såväl nyttjandevärdet som den löpande värdestegringen utgör alltså inkomster av kapitalet, som ägarbostäderna – såväl egnahem som bostadsrättslägenheter – representerar. Därför är det principiellt mest riktigt att beskatta dessa inkomster i det inkomstslag som gäller för kapitalinkomster i stället för genom en från inkomstskattesystemet fristående objektskatt. Den löpande fastighetsbeskattningen bör därför ske genom en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.

När procentsatsen, som styr schablonintäktens storlek, ska fastställas bör man, mot bakgrund av vad som anförts ovan, utgå från den förväntade långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar. I den mån det effektiva reavinstskatteuttaget väsentligt understiger normen på 30 procent bör dock procentsatsen för schablonintäkten justeras upp något för att kravet på likformighet ska uppfyllas. Justeringen bör göras så att den gynnsamma reavinstbeskattningens effekt på fastigheternas marknadsvärden upphävs genom den högre löpande beskattningen. Denna princip motiveras av att beskattningens effekter på relativpriserna på olika kapitaltillgångar är av stor betydelse för investeringarnas fördelning mellan olika sektorer samtidigt som likformighetskravet i beskattningen i hög grad har sin grund i till skattesystemets inverkan på kapitalbildningen.

Om man vill åstadkomma en jämnare fördelning mellan den löpande beskattningen och reavinstbeskattningen kan reavinstreglerna ändras så att hela vinsten tas upp till beskattning. Likformighetsmålet skulle då kunna uppnås vid en lägre nivå på schablonintäkten än med nu gällande reavinstregler. Även med en sådan ordning medför dock de skattekrediter, som uppstår till följd av att värdestegringen beskattas först då den realiseras, att den effektiva reavinstskatten understiger normen på 30 procent. Med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen krävs därför ändå att procentsatsen, som

bestämmer schablonintäkten, fastställs något över den riskfria realräntan.

Om reavinstskattens respektive den löpande beskattningens inverkan på bostadspriserna vore lika stora skulle en, med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen, principiellt riktig nivå på schablonintäkten erhållas om marknadsvärdet multiplicerades med realräntan plus en procentenhet. Vi utgår då från att reavinstskattereglerna utformas så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Sannolikt är dock reavinstskattens prispåverkan mindre än den löpande beskattningens prispåverkan varför likformighetsmålet kan uppnås vid en schablonintäkt som ligger närmare realräntan. I den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn till andra intressen än likformighetsmålet utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget bör man därför, som en riktpunkt, utgå från en schablonintäkt motsvarande marknadsvärdet multiplicerat med ett procenttal som ligger något över realräntan.

Vissa problem med marknadsvärdebaserad bostadsbeskattning

Även om man godtar den principiella grunden för den nuvarande löpande fastighetsbeskattningen kan vissa invändningar riktas mot en löpande beskattning av fastigheter. De gäller bl.a. den brist på förutsebarhet av det framtida skatteuttaget som följer av att underlaget kontinuerligt anpassas till förändringar i ägarbostädernas marknadsvärde. Vidare medför det förhållandet att skatten tas ut på en ickemonetär avkastning, utan hänsyn till den skattskyldiges betalningsförmåga, problem i vissa fall.

För att finna en lösning på problemet med bristande förutsebarhet har alternativa skatteunderlag diskuterats. Fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen förutsätter dock att underlaget speglar bostadens marknadsvärde på ett tillfredsställande sätt. Många av de underlag som baseras på ett slags boendevärde uppfyller inte detta krav. Vi har även diskuterat olika former av anskaffningsvärdebaserade underlag. Denna typ av underlag skulle visserligen ge ökad förutsebarhet av det framtida skatteuttaget men samtidigt skulle det ge upphov till andra negativa effekter, bl.a. inlåsningseffekter, som överstiger fördelen av en ökad förutsebarhet. Vi har därför funnit att lösningar med sikte på ökad förutsebarhet bör sökas inom ramen för nuvarande underlag. En sådan lösning är att införa en regel som begränsar skattehöjningar från ett år till ett annat. Kommittén föreslår därför att en takregel införs som begränsar den höjning av skatteunderlaget från ett år till ett annat som föranleds av ändrade

marknadsförhållanden. Förslaget innebär att underlaget för schablonintäkten motsvaras av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat med 10 procent.

För att reducera de likviditets- och kostnadsproblem som skatten medför för vissa hushåll har vi i vårt delbetänkande, ”Begränsad fastighetsskatt”, redovisat en lösning i form av en begränsningsregel för uttaget av fastighetsskatt som relateras till den skattskyldiges inkomster. Regeln innebär att skattens andel av hushållsinkomsten begränsas om vissa villkor avseende hushållets inkomstförhållanden och skatteunderlagets storlek är uppfyllda. Vi föreslår nu att en sådan landsomfattande begränsningsregel införs, dvs. en regel som omfattar alla hushåll oavsett var i landet de är bosatta. Vi har dock inte tagit ställning till vilka gränsvärden som bör gälla men med tanke på begränsningsregelns syfte utgår vi från att endast ett begränsat antal hushåll kommer att beröras av denna åtgärd.

Miljöinvesteringar och fastighetsbeskattning

Av samma skäl som det är angeläget att använda delar av skattesystemet som styrmedel för att uppnå positiva miljöeffekter är det lika angeläget att skattesystemet inte motverkar sådana effekter. Detta blir dock fallet eftersom vissa typer av miljöinvesteringar höjer fastighetens värde och därmed skatteuttaget. Kommittén anser därför att en ökning av en fastighets taxeringsvärde som beror på vissa specifika miljöinvesteringar, inte ska få påverka underlaget för schablonintäkten under de första tio åren efter det att investeringarna gjorts. Beträffande andra typer av miljöinvesteringar kan det, med hänvisning till svårigheterna att avgränsa vad som kan anses utgöra en miljöinvestering, vara lämpligt att använda riktade bidrag som stimulansåtgärd.

Skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformer

Den andra delen av kommitténs uppdrag gäller frågan om neutralitet i beskattningen av olika upplåtelseformer. I detta uppdrag ingår för det första att diskutera hur kravet på skattemässig neutralitet ska definieras och avgränsas. För det andra ska vi utvärdera gällande skatteregler ur neutralitetssynpunkt och lägga fram de förslag som krävs för att neutralitet ska åstadkommas.

I den allmänna debatten om rådande skatteregler hänvisas ofta till målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer. Synen på

hur neutralitetsmålet skall uppfattas varierar dock mellan olika deltagare i debatten. I våra diskussioner om hur neutralitet i beskattningen av olika boendeformer kan uppnås har vi valt att utgå från ett neutralitetsbegrepp som följer av målet om likformighet i kapitalbeskattningen. Vår tolkning av neutralitetsmålet innebär således att olika typer av inkomster och kostnader som är förknippade med boendet ska behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen oavsett upplåtelseform.

Neutralitet mellan boende i egnahem och hyresboende

Under förutsättning att egnahem beskattas för avkastningen av det kapital som dessa bostäder representerar kan neutralitet mellan egnahemsboende och hyresboende uppnås utan särskilda åtgärder för att kompensera för egnahemsägarens möjlighet till skattelindring för bolåneräntorna. Ur neutralitetssynpunkt finns det därför inte något skäl att bibehålla räntebidragen till hyresbostadsfastigheter. En särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter, vid sidan av den konventionella inkomstbeskattningen, kan inte heller motiveras med hänvisning till målet om neutralitet mellan olika boendeformer. Kommittén föreslår därför en modell för avveckling av såväl fastighetsskatten som räntebidragen till hyresbostadsfastigheterna.

Modellen innebär att varken nya räntebidrag eller fastighetsskatt utgår för fastigheter med påbörjandeår 2001 eller senare. Fr.o.m. 2001 slopas fastighetsskatten även för fastigheter med värdeår 1994 och senare. Samtidigt påbörjas en avveckling av räntebidragen för dessa fastigheter som tar hänsyn till att fastighetsskatten avskaffas. I den äldre delen av beståndet bibehålls fastighetsskatten tills dess fastigheten till följd av ombyggnader åsätts värdeår 1994 eller senare. I syfte att undvika tröskeleffekter utgår dock fastighetsskatt på ett successivt reducerat underlag för fastigheter med värdeår 1987 till 1993.

Som en konsekvens av våra överväganden kommer hyresbostadsfastigheter – småhus eller flerbostadshus – på sikt endast beskattas konventionellt. Avvecklingen av fastighetsskatten för de äldre delarna av beståndet kommer dock ta relativt lång tid. Om man vill påskynda utfasningen av fastighetsskatten för fastigheter med värdeår före 1994 måste en annan avvecklingsmodell införas. Med hänvisning till de statsfinansiella restriktioner som vi har att anpassa oss till avstår vi emellertid från att lägga ett sådant förslag.

Nuvarande regler för fastighetsskatt och räntebidrag till hyresbostäder utgör ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över tiden, som även rymmer en viss subvention av ny- och ombyggda

hyresbostäder. För det fall man även i framtiden finner det lämpligt att stimulera byggandet av hyresbostäder genom direkta bidrag bör det istället ske genom någon form av investeringsbidrag. För egnahem och bostadsrättsfastigheter bör stödet till nyproduktion även fortsättningsvis utgå i form av en skatterabatt under de första åren efter färdigställandet.

De skillnader i skatteuttag avseende fastigheternas förvaltning som har sin grund i att boende i egnahem har större möjligheter till självförvaltning är, enligt vår mening, inte ett resultat av bristande neutralitet i fastighetsbeskattningen. Det grundläggande skälet till skillnaden i skatteuttaget i förvaltningsledet är att hyresgäster och egnahemsägare inte har samma möjligheter till självförvaltning. Detta bör dock hanteras genom åtgärder som ökar hyresgästernas möjligheter till självförvaltning.

Även om bruksvärdessystemet inte har någon direkt koppling till skattesystemet har kommittén även uppmärksammat de skattemässiga konsekvenserna av detta system utifrån ett neutralitetsperspektiv. Vår slutsats är att bruksvärdessystemet medför en viss brist på likformighet mellan upplåtelseformerna i vissa situationer. Detta förhållande bör dock rimligen inte åtgärdas genom skatteregler som motverkar en del av syftet bakom systemet. Däremot utgör kommitténs förslag till begränsning av höjningen av skatteunderlaget för privatbostäder från ett år till ett annat en motsvarande begränsning av marknadskrafternas genomslag på skatteuttaget för såväl egnahem som bostadsrättsbostäder. En sådan takregel innebär visserligen att likformighetsmålet i kapitalbeskattningen åsidosätts i viss mån. Detta uppvägs dock, enligt vår mening, av att förhållandena för de boende i de olika upplåtelseformerna därmed blir mer likformiga.

Neutralitet mellan boende i egnahem och bostadsrätt

Med hänsyn till såväl likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen som målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer bör avkastningen av det kapital som finns nedlagt i en bostad som innehas med bostadsrätt beskattas enligt samma principer som avkastningen på det kapital som egnahemsbostäderna representerar. Beskattningen av bostäder upplåtna med bostadsrätt bör således baseras på ett underlag som speglar bostadens marknadsvärde. Detta marknadsvärde bör definieras som bostadsrättens överlåtelsevärde ökat med dess andel i föreningens finansiella nettoskuld och minskat med dess andel i föreningens realtillgångar utöver bostadsrättslägenheterna. Vi utgår

dock från att beskattningen, av framförallt praktiska skäl, sker på föreningsnivå även fortsättningsvis.

För att uppnå likformighet med bostäder som innehas med äganderätt bör föreningsfastigheterna beskattas i inkomstslaget kapital. Vidare bör beskattningen enbart ske genom en schablonintäkt som fastställs på samma sätt som för egnahem. Slutligen förutsätter kravet på likformighet att bostadsrättsföreningen garanteras samma skattelättnad för utgiftsräntor som egnahemsinnehavaren.

Under förutsättning att beskattningen grundas på samma slag av marknadsvärdering som för egnahem bör bostadsrättsfastigheter, till den del som avser bostäder upplåtna med bostadsrätt, även omfattas av den tidigare nämnda takregeln. Vidare bör även bostadsrättsinnehavare, i det fall beskattningen grundas på ett underlag som speglar bostadsrättslägenheternas marknadsvärde, omfattas av vårt förslag till begränsningsregel.

Ikraftträdande

De delar av våra förslag som syftar till att öka den skattemässiga neutraliteten bör genomföras så snart som möjligt. Förändringarnas omfattning innebär dock att det kan vara svårt att genomföra alla förändringar i sådan tid att de kan träda ikraft under 2001. Beträffande takregeln kompliceras införandet även av att taxeringsvärdena för småhus är “frysta“ vilket påverkar möjligheterna att införa en takregel av det slag vi förordat. Den inkomstrelaterade begränsningsregeln för privatbostadsfastigheter bör emellertid kunna träda ikraft den 1 januari 2001. De stora förändringar som krävs för att neutralitet ska kunna uppnås vad gäller värdering och beskattning av fastigheter som tillhör bostadsrättsföreningar kräver ytterligare utredningsarbete. För närvarande är det således inte möjligt att uttala sig om när nya beskattningsregler för bostadsrättsföreningar kan träda ikraft.

Del I

Bakgrund

1. Inledning

1.1. Uppdraget

Kommittén skall enligt direktiven göra en översyn av reglerna avseende den löpande beskattningen av bostäder. Uppdraget omfattar i första hand fastighetsskatten på småhus och hyreshus. Kommittén har två grundläggande principiella frågor att ta ställning till.

Den första frågan att diskutera är fastighetsbeskattningens, dvs. fastighetsskattens, roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Diskussionen gäller den principiella grunden för den löpande fastighetsbeskattningen i stort. I uppdraget ingår bl.a. att ta ställning till vilken metod som bör användas då man utifrån ett strikt kapitalinkomstbeskattningsperspektiv skall välja nivå på fastighetsskatteuttaget. Enligt direktiven ska vi dock inte ta ställning till frågan om en på detta sätt teoretiskt korrekt nivå på skatteuttaget också är lämplig med hänsyn tagen till andra faktorer än kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen.

Med utgångspunkten att fastighetsbeskattningen utgör en del av kapitalinkomstbeskattningen skall kommittén även undersöka om det finns alternativa underlag till ett marknadsvärdebaserat taxeringsvärde som är förenliga med det nämnda synsättet på beskattningen. Vidare skall vi ta ställning till hur den löpande beskattningen bör avvägas i förhållande till realisationsvinstbeskattningen.

Den andra grundläggande frågan gäller kravet på skattemässig neutralitet mellan olika upplåtelseformer. I uppdraget ingår dels att precisera innebörden i detta krav, dels att undersöka hur dagens skatteregler förhåller sig till det eftersträvade neutralitetsmålet. I det sammanhanget ska fastighetsskattens roll i beskattningen av de olika boendeformerna särskilt uppmärksammas. Utredningen ska också lägga fram förslag till förändringar av fastighetsbeskattningen som är nödvändiga för att neutralitetsmålet ska uppnås.

Kommittén skall slutligen även ta upp vissa frågor angående undantag från den löpande beskattningen. Det gäller frågan om undantagsregler för skärgårdsområden och andra attraktiva fritidshusområden. Denna fråga har tidigare behandlats i kommitténs delbetänkande

Begränsad fastighetsskatt (SOU 1999:59). Även frågan om undantag för miljöinvesteringar ska behandlas liksom frågan om det även fortsättningsvis skall finnas undantagsregler för nyproduktion.

Utredningsuppdraget tar i första hand sikte på fastighetsbeskattningen avseende bostäder. Kommittén behandlar därför inte beskattning av lokaler och industrifastigheter m.m. Uppdraget är vidare begränsat till de delar av den löpande beskattningen av fastigheterna som sammanhänger med fastighetsskattereglerna. Det innebär bl.a. att förmögenhetsskatten inte ingår i uppdraget.

Reglerna om bostadsfinansiering och bostadsbidrag omfattas inte av uppdraget annat än till den del där finns en direkt koppling till skattereglerna. Det innebär att vi i diskussionen avseende den skattemässiga neutraliteten mellan upplåtelseformerna även uppmärksammar räntebidragens roll.

Kommittén har i arbetet utgått ifrån de tre helt dominerande boendeformerna, boende i egnahem, bostadsrätt i äkta privatbostadsföretag1 och hyresrätt. Kommitténs överväganden och förslag utgår därför ifrån de förhållanden som gäller för dessa upplåtelseformer. Mindre vanliga upplåtelseformer, t.ex. bostadsrätt i oäkta privatbostadsföretag och andelshus, behandlas inte i betänkandet. Ägarbostäder som utgör småhus på lantbruksenhet kan sägas utgöra en speciell form av egnahemsboende eftersom värderingen sker på ett annat sätt jämfört med småhus som utgör en egen taxeringsenhet. Våra överväganden och förslag är därför inte i alla delar omedelbart tillämpliga på dessa bostäder.

Med hänsyn till uppdragets vidlyftiga omfattning och den begränsade utredningstiden lämnar kommittén inte några författningsförslag. I sammanhanget måste framhållas att ämnet rymmer detaljfrågor som kommittén inte haft möjlighet att ta ställning till.

Direktiven återges i sin helhet i bilaga 1 till betänkandet.

1 Genom den nya inkomstskattelagen, IL, (1999:1229) har terminologin för uppdelningen i äkta respektive oäkta bostadsföretag förändrats. Äkta bostadsföretag benämns i lagen som privatbostadsföretag (2 kap. 17 § IL). För tydlighetens skull har vi valt att i den fortsatta framställningen använda oss av begreppen äkta respektive oäkta privatbostadsföretag.

1.2. Frågan om en kommunal fastighetsbeskattning

I debatten har ibland efterlysts en övergång till en kommunal fastighetsbeskattning. Kommitténs direktiv förutsätter emellertid att den löpande beskattningen av fastigheter skall vara statlig. Frågan om någon form av kommunalisering av den löpande fastighetsbeskattningen ryms därför inte inom utredningsuppdraget men ska ändå kort beröras.

Den löpande beskattningen av fastigheter kan betraktas ur t.ex. ett kommunalt garantiperspektiv. Med det menas att den löpande beskattningen av fastigheter kan motiveras dels av kommunernas behov av en stabil skattebas, dels att ägarna till fastigheter bör bidra till kommunala investeringar, t.ex. vägar och avloppsnät, som är till särskild nytta och som även kan medföra att fastigheterna stiger i värde. Som framgår av kapitel 4 har den kommunala kopplingen till den löpande beskattningen av fastigheter en lång historia i Sverige.

En diskussion om en kommunalisering av den löpande beskattningen av fastigheter skulle aktualisera många frågeställningar av skiftande slag. En grundläggande principiell fråga är t.ex. i vilken omfattning en kommunaliserad fastighetsbeskattning enbart skulle vara en kommunal angelägenhet. Skulle en kommunal beskattningsrätt av fastigheter medföra att kommunerna fick en stabil skattebas vilket kan främja både den kommunala ekonomin och självstyrelsen? I vilken omfattning skulle kommunerna själva bestämma över skattens förekomst, konstruktion och nivå? Vilka möjligheter skulle finnas till en differentierad beskattning beroende på om ägaren är permanentboende eller fritidshusboende?

En annan betydelsefull fråga rör följderna för den ekonomiska relationen mellan staten och kommunerna i det fall fastighetsbeskattningen skulle kommunaliseras. Om statsmakterna vill ge kommuner nya uppgifter, avveckla uppgifter eller ändra ambitionsnivåer eller regler för befintliga åtaganden innebär den s.k. finansieringsprincipen att statsmakterna bör anvisa hur kostnadskrävande förändringar skall finansieras. Det kan ske genom minskade krav inom obligatoriska eller reglerade områden eller genom ökade statsbidrag. Finansieringsprincipen innebär också att statsbidragen bör minska om kommunerna i framtiden fråntas skyldigheter eller om de till följd av regeländringar får möjlighet att bedriva en effektivare verksamhet (prop. 1991/92:150, s. 24). Principen har under åren förtydligats och omfattar endast statligt beslutade åtgärder som direkt tar sikte på verksamheter. Principen gäller således när riksdag, regering eller myndighet fattar bindande

beslut om ändrade regler för verksamhet. Principen omfattar inte statliga åtgärder som inte direkt tar sikte på, men som ändå får direkta ekonomiska effekter för kommunsektorn. Konsekvenserna av sådana åtgärder skall däremot beaktas vid den samhällsekonomiska bedömning som görs av det skattefinansierade utrymmet i samband med fastställandet av statsbidragsramen (prop. 1993/94:150, bil. 7 s. 30 f.). Så har t.ex. skett innevarande inkomstår i och med att avdragsrätten för egenavgifter reducerats vilket ökat kommunernas skatteintäkter. Statsbidragen har då minskats i motsvarande mån.

Även om finansieringsprincipen inte avser situationer där kommunernas skatteintäkter förändras genom statliga beslut, kommer en åtgärd som innebär att staten överlämnar beskattningsrätten av fastigheter till kommunerna att påverka de ekonomiska relationerna mellan staten och kommunerna eftersom en sådan förändring av beskattningsrätten bör beaktas när statsbidragsramen skall fastställas.

En kommunalisering av den löpande beskattningen av fastigheter är sammanfattningsvis en mångfacetterad fråga som rymmer många komplicerade frågor. Dessa frågor ligger dock, som nämnts tidigare, utanför vårt utredningsuppdrag.

1.3. Framställningar m.m.

Till kommittén har varit knuten en särskild referensgrupp bestående av åtta intresseorganistioner. Referensgruppen har utgjorts av företrädare från Sveriges Fastighetsägareförbund, Hyresgästernas Riksförbund,

HSBs Riksförbund, Riksbyggen, Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretags Organisation (SABO), Sveriges Bostadsrättsföreningars Centralorganisation (SBC), Skärgårdarnas Riksförbund och Villaägarnas Riksförbund. Under arbetets gång har det även förekommit kontakter med andra berörda intressenter, t.ex. enskilda fastighetsägare.

Till kommittén har inkommit ett flertal framställningar och förslag till förändringar i fastighetsbeskattningen. Flertalet av deltagarna

2

i den

referensgrupp av bostadsorganisationer som knutits till kommittén har lämnat den gemensamma skrivelsen Neutral Fastighetsbeskattning med förslag till förändringar av fastighetsbeskattningen. Även Villaägarnas riksförbund har inkommit med en skrivelse beträffande utformningen av neutrala skatteregler för fastigheter.3 Bland övriga framställningar kan nämnas skrivelser från bl.a. Byggentreprenörerna rörande

2 Sveriges Fastighetsägareförbund, Hyresgästernas Riksförbund, HSBs Riksförbund, Riksbyggen, SABO och SBC.3 Skärgårdarnas Riksförbund har anslutit sig till innehållet i skrivelsen.

mervärdesskatt inom byggsektorn och Länsstyrelsens i Stockholms län

Skärgårdsråd angående en förändrad fastighetsbeskattning.

Kommittén har tagit del av framställningarna och vägt in de framförda synpunkterna. Framställningarna får anses besvarade genom våra överväganden och förslag i betänkandet.

2. Beskattning av fastigheter – gällande rätt

I detta kapitel ges en översiktlig genomgång av de regler som styr den löpande beskattningen och realisationsvinstbeskattningen av fastigheter. Eftersom skatteuttaget bl.a. är beroende av hur fastigheten klassificeras vid fastighetstaxeringen och inkomstbeskattningen ges inledningsvis en redogörelse för indelningen av fastighetstyper. Eftersom taxeringsvärdet är avgörande för skatteuttagets storlek ges även en beskrivning av taxeringsvärdenas funktion och hur dessa fastställs.

2.1. Fastighetstaxering och indelning av fastigheter

2.1.1. Värdering och indelning av fastigheter vid fastighetstaxeringen

I den allmänna debatten om beskattning av fastigheter är det inte sällan så att begreppen fastighetstaxering och fastighetsskatt blandas samman. Att det uppstår missförstånd beträffande skillnaden är förståeligt. Fastighetstaxering och fastighetsbeskattning innefattar i likhet med annan skattelagstiftning många svårgripbara frågor, men huvudförklaringen till sammanblandningen är säkerligen att underlaget för skatten bestäms genom fastighetstaxeringen.

Taxering av fastigheter syftar till att fastställa egendomens marknadsvärde. Den enskilda fastighetens basvärde skall utgöra 75 procent av detta värde. Taxeringsförfarandet kan jämföras med fastighetsvärdering av det slag som sker t.ex. i bank- och försäkringssammanhang. En avgörande skillnad är emellertid den praktiska hanteringen eftersom fastighetstaxeringen innebär att ett mycket stort antal fastigheter skall värderas inom en förhållandevis begränsad tid. Av bl.a. detta skäl är det nödvändigt att förfarandet präglas av i vissa hänseenden långt driven schablonisering. Förfarandet bygger på uppgifter om den aktuella

fastigheten som lämnas av fastighetsägaren själv, men har i ökad utsträckning baserats på uppgifter i olika register.

En fastighets taxeringsvärde kommer till användning i olika sammanhang. Det i särklass mest uppmärksammade användningsområdet är naturligtvis som underlag för fastighetsskatten. Taxeringsvärdet ligger dock även till grund för förmögenhetsskatt och arvs- och gåvoskatt. I vissa fall kan taxeringsvärdet också användas när det gäller att fastställa stämpelskatt. Taxeringsvärdet kan vidare få betydelse vid reavinstbeskattningen, t.ex. vid delavyttringar eller när det gäller att, inför en vinstberäkning, fördela köpeskillingen mellan olika ägoslag inom en och samma taxeringsenhet.

I privaträttsliga sammanhang kan ett taxeringsvärde användas vid värderingen inför ett fastighetslån eller ett försäkringsavtal. Vid all fastighetsvärdering utnyttjas taxeringsvärden, inte minst för att avläsa pristrender. Ett taxeringsvärde kan också tillmätas betydelse vid bodelningar, arvsskiften och andra familjerättsliga situationer.

Reglerna om fastighetstaxering

Regler om fastighetstaxering – häri inbegripet bestämmelserna om den årliga omräkningen – finns i fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Bestämmelserna innebär i korthet följande.

Fastighetstaxering sker vid allmän fastighetstaxering, särskild fastighetstaxering och omräkning. Allmän fastighetstaxering sker vartannat år enligt ett särskilt schema som innebär att olika fastighetskategorier taxeras med sex års mellanrum. Den senaste allmänna fastighetstaxeringen för småhus genomfördes år 1996. Under 1998 genomfördes allmän fastighetstaxering av lantbruk, inkluderande småhus på lantbruksenhet. Under år 2000 genomförs allmän fastighetstaxering av hyreshus.

Vid fastighetstaxeringen bestäms till vilken typ av taxeringsenhet som fastigheten hör. Indelningen har betydelse bl.a. för om fastighetsskatt skall utgå för fastigheten i fråga. Även 2 kap. 15 § inkomstskattelagen (IL)1 hänvisar till den indelning som görs vid fastighetstaxeringen. Indelningen sker, såvitt avser bostäder, i småhusenheter, småhus på lantbruksenhet och hyreshusenheter.

Med småhus menas byggnader som är inrättade till bostad åt en eller två familjer2. Småhus och tomtmark för småhus betecknas i

1 Tidigare 5 § kommunalskattelagen (KL).

2

För bostadshus på lantbruksenhet gäller särskilda regler.

allmänhet som småhusenheter. Skatten omfattar således både permanenthus och fritidshus.

Hyreshus är byggnader som är inrättade till bostad åt minst tre familjer eller till kontor, butik, hotell och restaurang eller liknande. Hyreshus och tomtmark för hyreshus betecknas i allmänhet som hyreshusenheter. I hyreshus med både bostäder och lokaler gäller olika skattesatser för de olika delarna. Numera utgör de därför alltid skilda värderingsenheter.

De småhus jämte tomtmark som hänförs till lantbruksenhet är sådana som ligger vid ett inte alltför obetydligt jordbruksmarksområde om byggnaden behövs som bostad för ägaren, arrendatorn eller deras arbetskraft. Bostadshus på enheten med flera än tio lägenheter klassificeras som hyreshusenheter.

Vid fastighetstaxeringen sker värderingen i princip oberoende av hur det civilrättsligt förhåller sig med innehavet av bostäderna. Hyreshus upplåtna med bostadsrätt värderas och taxeras enligt samma grunder som gäller för hyreshus i övrigt. Detta gäller även de s.k. andelshusen. Småhus upplåtna med bostadsrätt värderas på samma sätt som småhus innehavda med äganderätt.

Vid en allmän fastighetstaxering bestäms en fastighets basvärde. Härvid beaktas såväl den enskilda fastighetens förhållanden, såsom ålder, storlek, standard m.m., som den allmänna prisnivån inom ett begränsat geografiskt område, ett s.k. värdeområde. Målet är att fastställa ett värde som motsvarar 75 procent av fastighetens marknadsvärde.

Från och med år 1996 sker en årlig omräkning av basvärdena. Det omräknade basvärdet utgör årets taxeringsvärde. Omräkningen omfattar alla fastighetstyper utom industrifastigheter. Omräkningen baseras endast på den allmänna prisutvecklingen inom ett prisutvecklingsområde och beaktar inte den enskilda fastighetens egenskaper. Omräkningstalen skall bestämmas så att taxeringsvärdena inom ett prisutvecklingsområde motsvarar 75 procent av marknadsvärdena inom detta.

Kritik har framförts mot dagens regler för fastighetstaxering. Det har bl.a. ifrågasatts om omräkningsförfarandet leder fram till taxeringsvärden som återspeglar den enskilda fastighetens marknadsvärde. Mot bakgrund av denna kritik tillsattes under våren 1997 en utredning – Fastighetstaxeringsutredningen (FTU). Enligt direktiven (dir. 1997:36) skulle FTU utgå från att taxeringsvärdena även i fortsättningen skall återspegla de enskilda fastigheternas marknadsvärden. Utredningens huvuduppgift var att undersöka om de gällande reglerna på ett tillfredsställande sätt leder fram till att taxeringsvärdena återspeglar marknadsvärdena och föreslå nödvändiga lagändringar. Med hänvisning till en

statistisk utvärdering av taxeringsvärdenas precision uttalar utredningen i sitt betänkande att taxeringsmodellen fungerar mycket väl genomsnittligt sett, i vart fall när det gäller småhusen. När det gäller lantbruk, hyreshus och industrienheter anges precisionen inte vara lika god (SOU 2000:10, s. 174-175). Utredningen framhåller dock att taxeringsvärdenas precision när det gäller den enskilda fastigheten inte alltid är godtagbar och föreslår därför ökade möjligheter till individuella justeringar av värdet. I avvaktan på utredningens översyn har riksdagen i flera omgångar beslutat att det ovan beskrivna omräkningsförfarandet av taxeringsvärden för småhus och hyreshus inte skall tillämpas. Taxeringsvärdena för småhus är ”frysta” t.o.m. år 2000. För hyreshus upphörde däremot ”frysningen” vid utgången av 1999. För dessa fastigheter genomförs en allmän fastighetstaxering under år 2000 vilken förväntas leda till höjda taxeringsvärden.

2.1.2. Indelningen av fastigheter vid inkomsttaxeringen

Vid inkomsttaxeringen görs en annan indelning än vid fastighetstaxeringen. Fastigheter klassas antingen som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Reglerna innebär i korthet följande.

I 2 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL3 anges vad som utgör privatbostadsfastighet. Under förutsättning att ett småhus är en privatbostad4 utgörs en privatbostadsfastighet av:

1. småhus med mark som utgör småhusenhet,

2. småhus på annans mark, och

3. småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet.

När det gäller tomtmark till småhus skall avsikten vara att marken skall bebyggas med en privatbostad.

3 Tidigare 5 § KL.4 Med privatbostad avses enligt 2 kap. 8 § IL ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Ett småhus som är inrättat till bostad åt två familjer räknas som privatbostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad (med privatbostad avses också en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag och som till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Med privatbostadsföretag likställs motsvarande juridisk person).

Småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som utgör privatbostadsfastighet kan efter särskild framställan räknas som näringsfastighet. Förutsättningar härför föreligger om byggnaden har ett nybyggnadsår före 1930 och en storlek på minst 400 kvadratmeter (den s.k. slottsregeln).

Om fastigheten inte utgör privatbostadsfastighet är den enligt 2 kap. 14 § IL en näringsfastighet. Juridiska personer kan endast inneha näringsfastigheter. Indelningen vid inkomsttaxeringen bygger visserligen på den indelning som görs vid fastighetstaxeringen men det finns taxeringsenheter som kan hänföras till båda kategorierna. Så skall t.ex. alla småhusfastigheter som innehas av ett aktiebolag behandlas som näringsfastigheter.

2.2. Gällande rätt för beskattning av fastigheter

2.2.1. Inkomstskatt

Privatbostadsfastigheter och privatbostäder beskattas i inkomstslaget kapital medan övriga fastigheter, däribland sådana som ägs av bostadsrättsföreningar, beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Bostadsrättsföreningar som uppfyller villkoren för att klassas som privatbostadsföretag5, enligt inkomstskattelagens nya terminologi, beskattas för en schablonintäkt i inkomstslaget näringsverksamhet motsvarande tre procent av taxeringsvärdet. Avdrag medges för räntor och tomträttsavgälder. Beskattningen omfattar all avkastning från fastigheten både när det gäller bostadsrättshavarnas nyttjande av lägenheterna och när det gäller hyresintäkter för av föreningen uthyrda delar av fastigheten.

Övriga näringsfastigheter beskattas efter verkliga intäkter och kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. I de fall ägaren är en fysisk person och själv nyttjar en bostad påförs ett förmånsvärde. Förmånen skall värderas till det pris som denne fått betala på orten för

5 Med privatbostadsföretag förstås en ekonomisk förening (dvs. bostadsrättsförening eller bostadsförening) och aktiebolag (bostadsaktiebolag) vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att för medlemmar eller delägare bereda bostäder i hus som ägs av föreningen eller bolaget (2 kap. 17 § IL). Riksskatteverket har i rekommendationer (RSV S 1999:43) uttalat att om minst 60 procent av taxeringsvärdet för fastigheten belöper på lägenheter som upplåtits till medlemmar med bostadsrätt eller hyresrätt, bör företaget räknas som äkta.

bostaden (61 kap. 2 § IL)6. För s.k. andelshus, som också räknas till kategorin näringsfastigheter, gäller dock vissa särregler.

Vid beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet är huvudregeln att kvittning inte får göras mot inkomst i annat inkomstslag. Kvittning mellan förvärvskällorna inom inkomstslaget medges normalt inte. Indelning mellan förvärvskällor görs inte för juridiska personer utom dödsbon. Underskott i näringsverksamhet får som regel dock rullas vidare från ett beskattningsår till nästa och utnyttjas för att reducera överskott tills dess att full kvittning uppnåtts. Det är normalt tillåtet att rulla underskottet vidare så länge förvärvskällan finns kvar.

Sedan 1990 års skattereform är den statliga fastighetsskatten den enda löpande skatten på privatbostadsfastigheter. Privatbostadsfastigheter och privatbostäder beskattas således endast i inkomstslaget kapital i det fall då fastigheten/bostaden helt eller delvis hyrs ut. Vidare gäller att ränteavdrag medges för fysiska personer i inkomstslaget kapital. Avdrag för räntor medges oberoende av vad kapitalbeloppet använts till. För underskott upp till 100 000 kronor medges skattereduktion med 30 procent. För belopp däröver endast reduktion med 21 procent. Underskott som inte kan utnyttjas det år de uppkommer får inte sparas för att räknas av ett senare år.

2.2.2. Den statliga fastighetsskatten

Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt tillämpas sedan 1986 års taxering. Redogörelsen nedan tar endast sikte på de regler som träffar beskattningen av bostadsfastigheter. Beskattningen av andra typer av fastigheter, t.ex. industrifastigheter, lämnas utanför framställningen. I redogörelsen ges endast en översiktlig och kortfattad beskrivning av bestämmelserna.

Fastighetsskattelagens bestämmelser bygger på fastighetstaxeringslagens indelningar och begrepp (se föregående avsnitt).

Skatteplikten regleras i 1 § lagen om statlig fastighetsskatt. Skattepliktig till fastighetsskatt är, såvitt nu är ifråga, vid 2000 års taxering fastigheter som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhusenhet, hyreshusenhet, småhus med tomtmark på lantbruksenhet7 och privatbostäder i utlandet. Om en fastighet inte åsätts något taxeringsvärde för beskattningsåret utgår ingen fastighetsskatt.

6 Tidigare 42 § första stycket KL.7 Skatten avser bara bostäder och tomtmark. Ekonomibyggnader, skogsmark, åker, bete och övriga delar av lantbruksenheterna är således undantagna.

För småhus gäller för närvarande att fastighetsskatt utgår med 1,5 procent på fastigheternas taxeringsvärden.

Skattesatsen för hyreshus är för år 2000 (2001 års taxering) sänkt till 1,2 procent av taxeringsvärdet. Dessutom har för hyreshusens del (bostadsdelen) beslutats att fastighetsskatten beräknas på ett underlag motsvarande det lägsta av 1999 och 2000 års taxeringsvärden vid 2001 års taxering.

Uttaget av fastighetsskatt baseras på hur fastigheten klassats vid fastighetstaxeringen. Det har inte någon betydelse hur fastigheten beskattas vid inkomsttaxeringen. Fastighetsskatten utgår efter samma procenttal oberoende av om fastigheten är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. När det gäller bostäder på lantbruksenheter beräknas skatten på ett underlag som består av bostadsbyggnadsvärdet jämte tillhörande tomtmark. Tomträttshavare betalar fastighetsskatt för både mark och byggnader.

För privatbostadsfastigheter är fastighetsskatten inte avdragsgill. Även för fastigheter tillhöriga sådana bostadsrättsföreningar och bostadsaktiebolag m.fl. som schablonbeskattas, dvs. de äkta privatbostadsföretagen, gäller att avdrag inte medges vid inkomsttaxeringen. För jordbruksfastigheter gäller att avdragsrätten är beroende av om bostadsdelen ingår i näringsfastigheten eller brutits ut som privatbostad. För konventionellt beskattade näringsfastigheter är fastighetsskatten en avdragsgill driftskostnad i näringsverksamheten.

Nyproducerade småhus och hyreshus är fria från fastighetsskatt de fem första åren efter färdigställandet och för de därpå följande fem åren betalas endast halv fastighetsskatt.

Skattskyldig till fastighetsskatt är ägaren till fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen skall anses som ägare. Med ägare förstås samtliga ägare av skattepliktiga fastigheter, både fysiska och juridiska personer, oavsett om de också är skattskyldiga till inkomstskatt eller inte. För bostadsrättsfastigheter skall ägaren, dvs. föreningen, betala fastighetsskatten, inte de enskilda bostadsrättshavarna. Bostadsrättsföreningar påförs, förutsatt att de utgör äkta bostadsföretag även en schablonintäkt av fastigheten som tidigare nämnts.

Den allmänna höjningen av taxeringsvärdena, som blev resultatet av 1996 års allmänna fastighetstaxering av småhus, i förening med 1996 års höjning av skattenivån, ledde fram till tillkomsten av lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997–2001 års taxeringar. Lagstiftningen gäller småhus och innebär viss lindring i beskattningen för dem vars småhus stigit kraftigt i värde mellan 1990 och 1996 års allmänna fastighetstaxeringar förutsatt att vissa villkor är uppfyllda.

2.2.3. Kapitalvinster och uppskov

För privatbostadsfastigheter och privatbostadsrätter gäller att vinsten beräknas enligt en konventionell metod. Av vinsten är 50 procent skattepliktig. Uppkommer förlust får 50 procent av förlusten dras av.

Uppskovsreglerna, som är uppbyggda kring ett särskilt avdrag, ett uppskovsavdrag, innebär att den som säljer en permanentbostad som utgör privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt (ursprungsbostaden) kan skjuta upp beskattningen av vinsten om han senast under kalenderåret efter det år då försäljningen skedde förvärvar en ny bostad (ersättningsbostaden).

Beskattningen skjuts upp med den del av vinsten som återinvesteras medan återstoden beskattas. Den obeskattade vinsten från ursprungsbostaden beaktas vid vinstberäkningen när ersättningsbostaden säljs. Vinst från försäljning av ersättningsbostaden kan ligga till grund för ett nytt uppskov.

Realisationsvinstreglerna för näringsfastigheter och motsvarande bostadsrätter innebär sammanfattningsvis följande. För fysiska personer och dödsbon gäller att 90 procent av den konventionellt beräknade vinsten är skattepliktig och att 63 procent av en förlust får dras av. För näringsfastigheter som ägs av andra juridiska personer än dödsbon gäller att hela vinsten är skattepliktig.

3. Internationell utblick

Som regel är den löpande fastighetsbeskattningen utomlands en kommunal angelägenhet, dvs. fastigheten belastas med en kommunal skatt som många gånger utgör en viktig inkomstkälla för kommunen. Den löpande fastighetsbeskattningen i Sverige skiljer sig således på ett avgörande sätt från de flesta länderna i Europa eftersom den endast utgår som en statlig skatt. Det finns även länder där fastigheter beskattas med både en kommunal och en statlig skatt.

Tabell 3.1 Statlig eller kommunal fastighetsbeskattning

Statlig

Kommunal

Danmark X (tom 1999)

X

Finland

X

Island

X

Norge

X

X

Belgien

X

X

Frankrike

X

Grekland

X

Irland (ersatt av stämpelskatt 1997) Italien X

X

Luxemburg

X

X

Nederländerna

X

X

Schweiz

X

X

Spanien

X

X

Storbritannien

X

Tyskland

X

Österrike

X

USA

X

Beskattningsunderlaget utgörs som huvudregel av någon form av marknadsvärderelaterat underlag. Styrkan i kopplingen till marknadsvärdet varierar dock. I vissa fall utgörs underlaget av ett uppskattat hyresvärde för bostaden. Det förekommer även andra typer av underlag. Hur väl

de olika underlagen i praktiken förmår avspegla bostadens värde varierar också. Det är inte ovanligt att taxeringsvärdena avsevärt understiger de aktuella marknadsvärdena. I de fall beskattningen har knutits till fastighetens marknadsvärden ligger vanligtvis statistik avseende överlåtelsepriser till grund för de enskilda fastigheternas beskattningsunderlag.

I många utländska system finns det i likhet med vårt system olika undantag som innebär avsteg från marknadsvärdeprincipen och de generella reglerna i syfte att tillgodose andra målsättningar, t.ex. bostadspolitiska intressen.

Skatteuttaget varierar mellan länderna. I de stater där fastighetsbeskattningen är en kommunal angelägenhet är det vanligt att man på nationell nivå reglerat inom vilka ramar skattesatsen får variera. Kommunerna får därmed viss frihet att själva bestämma både skattens förekomst och skatteuttagets storlek. I en del länder finns även möjligheter för kommunen att differentiera skattesatserna mellan permanentboende och fritidshusägare.

Oavsett hur fastighetsbeskattningen utformas är som regel beskattningen av fastigheter en säker inkomstkälla för det allmänna. Det finns även fastighetsanknutna skatter som inte är av återkommande natur; s.k. transfereringsskatter utgår vanligen vid försäljning av fastigheter.

Avdragsrätten för utgiftsräntor hänförliga till innehavet av bostaden varierar kraftigt mellan olika länder.

Realisationsvinstbeskattning förekommer också i många länder. I vissa fall är dock vinsten skattefri efter en viss tids innehav av fastigheten. Det finns även länder där vinster från försäljningar av privatbostaden är helt undantagna från beskattning.

I bilaga 2 finns en översiktlig genomgång av ett antal utländska fastighetsbeskattningssystem.

4. Den löpande beskattningen av fastigheter – principernas framväxt och utveckling

4.1. Inledning

I Sverige har innehavet av fast egendom sedan lång tid tillbaka varit förknippat med någon form av beskattning. Beskattningen av fastigheter har varit och är ett kontroversiellt och ständigt återkommande inslag i den allmänna debatten. Detta förhållande återspeglas också i de många utredningar som behandlat beskattningen av fastigheter. Något tillspetsat kan man säga att frågan om det lämpliga i en löpande beskattning av fastigheter och formerna för en sådan beskattning har varit under konstant utredande under hela 1900-talet. Även ändringarna i regelverken har varit många och ofta förekommande. Fastighetsbeskattningens utveckling har i många avseenden styrts av och återspeglat tillståndet i samhällsekonomin och bostadsmarknadens utveckling samt samhällsutvecklingen i stort. Eftersom kommitténs arbete huvudsakligen är inriktat på frågan om de principer som styr utformningen av den löpande beskattningen av fastigheter, är det av intresse att studera vilka motiv som legat bakom den löpande beskattningen av fastigheter och utvecklingen av de principer som styrt utformningen av regelverken.

Nedan följer en sammanställning över utvecklingen av den löpande fastighetsbeskattningen och de motiv och principer som fått ligga till grund för utformningen av beskattningen vid olika tidpunkter.1

1 Se även Nils Mattsson, Är bostadspolitiken neutral? Några skatterättsliga synpunkter. Uppsats utgiven av Kungliga Tekniska Högskolan och Byggentreprenörerna i september 1999.

4.2. Vägen mot en kommunal garantiskatt

Som nämndes tidigare har fastigheter beskattats sedan lång tid tillbaka. I takt med att den kommunala självstyrelsen växte fram under 1800-talets senare hälft, och den kommunala verksamheten därmed utvidgades, utvecklades även den kommunala beskattningen. Såsom det mest betecknande för kommunalbeskattningens utveckling kan framhållas den förskjutning som ägde rum beträffande beskattningsföremålen. Från att ursprungligen i allt väsentligt ha varit en beskattning av fastigheter, genomgick den kommunala beskattningen en förändring och fick karaktär av en allmän inkomstbeskattning för kommunala ändamål, vartill knöts en på visst sätt utformad objektbeskattning av fastigheter.

Enligt 1817 års förordning om sockenstämmor hade fastighetsägare en skyldighet att erlägga bidrag för att täcka de kommunala utgifternas bestridande. Genom 1843 års förordning om sockenstämmor kan man för första gången tala om att kommunerna ges en egentlig beskattningsrätt. Kommunernas beroende av skatteinkomster från ägare till fastigheter ökade även om det även infördes en viss skattskyldighet för bl.a. löntagare.

Det växande kommunala ansvarsområdet medförde ett ökat behov av skatteintäkter. 1897 års kommunalskattekommitté framförde tanken på en kommunal garantiskatt för fastigheter. Kommitténs förslag innebar i princip en ren inkomstbeskattning. I fråga om beskattningen av fast egendom ville dock kommittén inte inskränka fastighetsägarnas skatteplikt endast till nettoinkomsten av fastigheten. Eftersom många jordbruksfastigheter var starkt skuldsatta kunde man nämligen befara att en beskattning av endast nettoinkomsten av jordbruksfastigheter inom ett stort antal kommuner skulle ge en obetydlig skatteintäkt vilket allvarligt skulle rubba fördelningen av den kommunala skattebördan. För att undvika en sådan utveckling föreslog kommittén att en garanterad minimiintäkt alltid skulle åvila fastighetsägaren. Fastighetsägare skulle betala en skatt på en beräknad inkomst som uppgick till fem procent av fastighetens taxeringsvärde och dessutom den del av den faktiska inkomsten från fastigheten som översteg schablonen om fem procent. Skattetekniskt utgjordes förslaget till fastighetsbeskattning av en kombinerad fastighets- och inkomstskatt. Kommitténs förslag föranledde dock inte någon lagstiftning.

Genom 1910 års förordning angående bevillning2 av fast egendom samt av inkomst skulle, med vissa undantag och avdrag, skattskyldigs

2 Enligt äldre språkbruk utgjorde bevillning de medel, som genom riksdagens beslut årligen uttas av medborgarna för att vid sidan av de ordinarie inkomsterna finansiera statsutgifterna.

inkomst av fastighet, kapital och arbete bli föremål för beskattning. Inkomsten av fast egendom skulle anses motsvara viss procent av taxeringsvärdet – sex procent för jordbruksfastighet och fem procent för annan fastighet – oavsett om den verkliga inkomsten varit högre eller lägre. Skatten hade alltså karaktären av en efter fastighetens taxeringsvärde beräknad avkastningsskatt.

I ett förslag som lades fram 1917 föreslogs att vid sidan om en allmän avkastningsskatt som skulle träffa nettoavkastningen av varje förvärvskälla, skulle det även utgå en fristående objektskatt på fastigheter som skulle beräknas på taxeringsvärdet. Förslaget motiverades bl.a. med att fast egendom, i förhållande till andra beskattningsföremål, inte ålagts en bidragsskyldighet som motsvarade fastigheternas starka intressegemenskap med kommunen.

4.3. Garantiskattesystemet

Den form av kommunal beskattning av fastigheter – i allmänhet benämnt garantiskattesystemet – som tillämpades fram till år 1955, härrörde från 1920. Garantiskattesystemet tillkom såsom resultatet av den utveckling som den kommunala beskattningen genomgått i samband med att den kommunala självstyrelsen tog form. Omfattningen av den kommunala verksamheten hade utvidgats samtidigt med att de ekonomiska förhållandena i landet förändrades på ett genomgripande sätt. Framväxten av garantiskattesystemet kom att ske stegvis.

4.3.1 1920 års s.k. kommunalskatteprovisorium

1920 års proposition (1920:191) med förslag till kommunalskattelag innebar dels en objektskatt för fastigheter som utgick i förhållande till storleken på fastighetens taxeringsvärde, dels en kommunal inkomstskatt som utgick på den faktiska inkomst som fastigheten lämnade. Förslaget motiverades med att fastighetsägare i allmänhet ansågs vara de som drog mest nytta av kostnadskrävande kommunala investeringar såsom gator och vattenledningar. Det ansågs rättvist att de som drog särskild nytta av kommunala anordningar som de nämnda i större utsträckning än andra bidrog till kostnaderna för dessa. För landskommunernas del anfördes dessutom nödvändigheten att trygga tillgången på beskattningsföremål. I sammanhanget framhölls att stabiliteten i skatteunderlaget talade för en objektskatt eftersom inkomsterna kunde variera kraftigt mellan olika år. Även frågan om en inkomst-

relaterad fastighetsskatt, dvs. en beskattning uteslutande efter förmåga, berördes i propositionen.

Riksdagsutskottet vände sig emelletid mot de resonemang om en objektskatt som framlagts i propositionen och yttrade;

”Utskottet vill understryka, att, därest en objektskatt skall kunna motiveras genom den särskilda skattekraft, som innehavet av ett visst objekt anses medföra, så måste också frågan, huruvida en sådan skattereform bör användas och huru skatten i sådana fall bör avvägas avgöras genom prövning av denna skattekraft, vilken prövning i realiteten uppenbarligen måste ske enligt principen om skatt efter förmåga.”

Utskottet fann att de framlagda förslagen inte motsvarade vad som borde krävas i dessa avseenden. Frågan om det lämpliga med en objektskatt, som inte tar hänsyn till skatteförmågan hos medborgarna, är således av gammalt datum.

Garantiskattesystemet

Utskottets eget förslag till fastighetsbeskattning innebar en kombinerad fastighets- och inkomstskatt, i vilket det belopp som påförts själva fastigheten ingick som ett minimum av fastighetsbeskattning. Genom konstruktionen uppnåddes målet att kommunerna skulle vara garanterade en viss skatteinkomst samt att man undvek att inkomster som översteg en viss procent av taxeringsvärdet undantogs från beskattning. Konstruktionen ansågs vidare ge ett effektivt korrektiv emot en alltför låg fastighetstaxering. Utskottet yttrade vidare:

”Utskottet har ingalunda förbisett den anmärkning som både i den kungl. propositionen och under ärendets behandling, blivit framställd mot ifrågavarande anordning ur den synpunkten, att de fastighetsägare, som på grund av skuld eller annan orsak ej nå en nettoinkomst, motsvarande den för fastigheten stadgade procenten av taxeringsvärdet, på detta sätt få skatta mer än sin inkomst. Men denna olägenhet är --- oskiljaktig från all minimibeskattning, den existerar nu och skulle fortfara även enligt Kungl. Maj:ts förslag, och det kan icke begäras av ett förslag till provisorium, att detta skall lösa ett problem, som hittills icke i något framkommet skatteförslag blivit löst”.

Återigen den ständigt och återkommande kontroversiella frågan rörande objektskatter och beskattning av en icke-monetär avkastning – i det här fallet frågan om en minimibeskattning. Som framgår av sista meningen i utskottets yttrande var man redan 1920 van vid problemställningen.

Riksdagen beslöt införa det s.k. kommunalskatteprovisoriet som även kom att ligga till grund för 1928 års kommunalskattelag. För den löpande fastighetsbeskattningen innebar bestämmelserna i huvudsak följande,

a) skatt för fastigheter på ett belopp om sex procent av

taxeringsvärdet för jordbruksfastighet och fem procent av taxeringsvärdet för andra fastigheter.

b) inkomstskatt för verkliga inkomster från fastigheter från vilka

avdrag fick göras för den del därav som beskattades genom fastighetsskatten (s.k. procentavdrag).

4.3.2. Fortsatt reformering – objektskatt eller inte?

Det förslag som 1921 års kommunalskattekommitté lämnade under 1924 innebar, såvitt avser beskattning av fastigheter, i huvudsak att fastighetsskatten utformades som en fristående objektskatt som utgick i förhållande till fastighetens taxeringsvärde. Förslaget var av samma principiella innebörd som det som lagts fram i 1920 års proposition (se ovan i avsnitt 4.3.1).

Som motiv för kommitténs ställningstagande beträffande fastighetsskatten angavs att endast ett objektskattesystem skulle kunna åstadkomma rättvisa och jämlikhet i beskattningen, dels mellan fastighetsägare inbördes, dels mellan fastighetsägare å ena sidan och andra skattskyldiga å den andra. Kommittén menade att en objektskatt – till skillnad från en inkomstskatt – fördelade merbelastningen på fastigheter efter likformiga grunder mellan fastighetsägare. Vidare framhölls att objektskatten i kombination med en inkomstbeskattning utjämnade skattetrycket mellan fastighetsägare så att det blev hårdare för ekonomiskt bättre ställda och lindrigare för de ekonomiskt svagare. Rättviseskäl motiverade alltså en objektskatt. Dessutom ansåg kommittén att ett objektskattesystem var vida överlägset ett garantiskattesystem ur taxeringsteknisk synpunkt. Ett garantiskattesystem bedömdes medföra tekniska svårigheter av den art att resultatet av taxeringarna i hög grad kunde befaras bli felaktigt.

Kommittén var dock inte enig och reservanterna menade – till skillnad från majoriteten – att fastigheter såsom skatteobjekt inte hade en annan och större bärkraft än t.ex. den rena arbetsinkomsten. Lösningen på frågan borde i stället vara en väl avvägd kompromiss mellan hänsynen till den enskildes skatteförmåga och kommunernas intresse av fastigheterna som en stabil och säker skattebas.

1927 års proposition med förslag till kommunalskattelag ( prop. 1927:102 )

Propositionen utgick från att det gällande garantiskattesystemet skulle bibehållas. Enligt departementschefen rådde det praktiskt taget fullständig enighet om att objektbeskattning i någon form var nödvändig inom kommunerna för att under vissa ekonomiskt ansträngda år kunna säkerställa tillgången på beskattningsföremål. Man var, enligt departementschefen, även tämligen ense om att objektbeskattningen i första hand måste avse fastigheter.

Utifrån denna utgångspunkt diskuterades huruvida provisoriets garantiskattesystem borde behållas eller bytas ut mot en fristående objektskatt vid sidan om en inkomstskatt. I propositionen anfördes att en fristående objektskatt hade fördelen att den åstadkommer en fördelning av skattebördan mellan fastighetsägarna inbördes, som teoretiskt sett tar större hänsyn till skatteförmågan än garantibeskattningssystemet och även att systemet hade vissa tekniska företräden. Enligt departementschefen föreföll dock inte denna bild av skattesystemet stämma överens med det intryck som landets fastighetsägare förmedlat. Departementschefen gav uttryck för uppfattningen att det istället föreföll som om det bland fastighetsägarna ansågs att garantibeskattningen var rättvisare än en renodlad objektskatt.

Riksdagsutskottet och första kammaren godtog de förslag som framställts i propositionen. Vid behandlingen i andra kammaren bifölls emellertid en utskottsreservation. I reservationen framfördes uppfattningen att de principer för skatteuttag som kännetecknade 1920 års provisorium och som nu med vissa smärre ändringar föreslogs bli permanentade, var orättvisa eftersom dessa bestämmelser bedömdes leda till att ekonomiskt svaga fastighetsägare drabbades hårdare och ekonomiskt bättre ställda beskattades lindrigare. Dessutom riktades kritik mot att regelverket inte tog hänsyn till fastighetsägarens försörjningsplikt. Frågan om en förändrad fastighetsbeskattning förföll därför tillfälligt.

1928 års kommunalskattelag – garantiskattesystemet permanentas

Året efter återkom dock i allt väsentligt samma förslag i 1928 års proposition med förslag till ny kommunalskattelag (prop. 1928:213). Riksdagen beslöt i enlighet med det i propositionen framlagda förslaget. Genom riksdagsbeslutet fick de bestämmelser – med bakomliggande principer – som utgjort det s.k. kommunalskatteprovisoriet en definitiv form.

Bestämmelserna innebar att för fastigheten skulle alltid betalas kommunalskatt motsvarande vad som utgick på en beskattningsbar inkomst, uppgående till viss procent av fastighetens taxeringsvärde. Vid inkomstberäkningen fick avdrag ske med lika stor andel av taxeringsvärdet. Systemet innebar följaktligen att fastigheterna gentemot kommunen garanterade ett skatteunderlag motsvarande en inkomst uppgående till viss procent av taxeringsvärdet. Denna konstruktion föranledde att systemet benämndes garantiskattesystemet.

För en skattskyldig som hade så stor inkomst av förvärvskällan vari fastigheten ingick, att han kunde utnyttja det sk. procentavdraget med viss procent av fastighetens taxeringsvärde samt även hade en så stor sammanlagd till kommunal inkomstskatt skattepliktig inkomst att han kunde utnyttja tillkommande allmänna avdrag och ortsavdrag medförde garantiskattessystemet att han i praktiken inte betalade mer skatt än han skulle ha gjort om en särskild fastighetsskatt inte hade utgått. Man kan säga att för sådana skattskyldiga var garantiskattesystemet inte effektivt. För kommunernas del innebar fastighetsbeskattningen en inkomst vid sidan om inkomstskatten endast i den mån fastighetsbeskattningen var effektiv, dvs. den skattskyldige måste betala en högre skatt än om fastighetsskatt inte skulle ha utgått.

Utöver den ökning av skatteunderlaget som fastighetsbeskattningen medförde, i den mån skatten var effektiv, innebar garantiskattesystemet att kommunerna hade tillgång till ett skatteunderlag som var mindre känsligt för förändringar än vad det ordinära inkomstskattesystemet var. Enkelt uttryckt; kommunerna hade tillgång till en stabil skattebas.

4.4. Utveckling av ett kapitalavkastningsperspektiv – 1950talets förändringar av fastighetsbeskattningen

Under 1950-talet företogs avgörande förändringar i beskattningen av fastigheter. Under åren hade åtskillig kritik riktats mot garantiskattesystemet. Kritikerna gjorde bl.a. gällande,

  • att skatten inte överensstämde med principen om skatt efter förmåga,
  • att fastigheterna som sådana inte har en förmåga att bära en beskattning och att förmågan uppkommer först i och med att fastigheterna lämnar en inkomst,
  • att garantisystemet var orättvist eftersom inte några andra värdeobjekt än fastigheter belagts med en liknande garanti.

Kritiken ledde till förnyade utredningsansträngningar. Dessa resulterade i lagstiftning som innebar att man övergick från konventionell beskattning till schablonbeskattning för egna hem. Dessutom genomfördes förändringar i det kommunala garantissystemet genom omläggningen från garantiskatt till garantibelopp.

Kommunalskatteberedningen fann i sitt betänkande (SOU 1942:34) att kommunernas behov av ett fast beskattningsunderlag gjorde bibehållandet av en särskild fastighetsskatt nödvändigt. Dessutom menade beredningen att denna beskattning sedan lång tid tillbaka hade inverkat på fastighetsvärdena varför skattens borttagande kunde befaras medföra en ”opåkallad rubbning i de bestående egendomsförhållandena”. Beredningen föreslog en övergång från garantiskattesystemet till en fristående objektskatt där en viss del av en fastighets taxeringsvärde skulle ingå i det kommunala skatteunderlaget utan att fastighetsinkomstens storlek skulle påverkas av inkomstbeskattningen i övrigt. Den faktiskt utgående objektskattens storlek påverkades då inte av andra ovidkommande förhållanden. Beredningen ansåg att den föreslagna objektskatten skulle medföra en lika stor sammanlagd belastning av fastighetsägarna i förhållande till övriga skattskyldiga som den dåvarande garantibeskattningen. Med den lösning som beredningen föreslog skulle en helt fristående beskattning uppnås.

En mera genomgående reformering av fastighetsbeskattningen och garantisystemet befanns dock till slut vara nödvändig. I det uppdrag som gavs 1950 års skattelagssakkunniga ingick därför att utreda hur den framtida beskattningen av fastigheter skulle utformas.

I den ständigt återkommande frågan om hur fastighetsbeskattningen förhåller sig till principen om skatt efter förmåga och att fastigheter som sådana inte har någon skatteförmåga, framhöll de sakkunniga, att kritikerna torde ha utgått från vissa principer eller föreställningar som inte svarade mot de faktiska förhållandena. 1950 års skattelagssakkunniga uttryckte saken på följande vis.

”Bland annat har man förutsatt, att inkomsten sådan den kommer till uttryck i den för varje skattskyldig taxerade inkomsten borde vara norm för den kommunala beskattningen och därvid förbisett, att denna inkomst icke alltid innefattar all verklig inkomst eller utgör det enda godtagbara uttrycket för skatteförmågan”.

”I vårt land såväl som i andra jämförliga länder har det allmännas utgifter och därmed behovet av skatteinkomster efter hand stigit till sådana belopp, att det icke är möjligt att enbart genom en direkt enhetlig inkomstskatt uttaga hela skattebehovet. Beskattningen sker därför regelmässigt genom ett helt system av skatter, av vilka åtskilliga utgå utan hänsyn till deras inkomst, vilka ytterst drabbas av skatterna. Så länge skattesystemet är och måste vara så beskaffat, kan något principiellt hinder mot en särskild fastighetskatt icke anses föreligga”.

De sakkunniga jämställde i detta avseende beskattning av fastigheter med t.ex. omsättningsskatter och punktskatter som inte heller utgår med hänsyn till den enskildes inkomstförhållanden.

Beträffande invändningen att skatten var orättvis eftersom endast fastigheter ingick i den kommunala garantibeskattningen menade de sakkunniga att det förelåg ett samband mellan en kommun och i en kommun belägna fastigheter, som andra objekt saknar. De sakkunniga framhöll även att fastigheter, enligt vad erfarenheten visade är värdeobjekt av en beständighet och beskaffenhet som andra värdeobjekt svårligen kan jämföras med. De sakkunniga uttryckte vidare åsikten att förmånen att äga fast egendom därför kunde anses vara av den art att en viss beskattning vid sidan av den vanliga inkomstbeskattningen kunde anses befogad.

4.4.1. Garantiskatt ersätts med garantibelopp

Kritiken mot det s.k. garantiskattesystemet ledde till att det särskilda uttaget av garantiskatt slopades 1953. I stället för en särskild objektskatt som garanterade kommunen ett visst skatteunderlag vid sidan om inkomstskatten, infördes regler om ett s.k. garantibelopp som innebar att viss procent av taxeringsvärdet skulle tas upp som skattepliktig inkomst i den kommunala beskattningen. Ursprungligen uppgick garantibeloppet till fem procent av taxeringsvärdet, men sänktes successivt under årens lopp i takt med att taxeringsvärdena ökade. För att undvika dubbelbeskattning fick man vid beräkningen av den till kommunal inkomstskatt skattepliktiga nettointäkten av fastigheten göra s.k. procentavdrag. Procentavdraget var lika stort som garantibeloppet. Procentavdraget fick högst uppgå till ett belopp motsvarande nettointäkten från fastigheten. Avdraget kunde alltså inte medföra att det uppkom ett avdragsgillt underskott i förvärvskällan.

Stegvis reducerades omfattningen av garantibeskattningen för att till slut även avskaffas för fysiska personer fr.o.m. 1988 års taxering. Som motiv till slopandet angavs att skatten hade förlorat sitt ursprungliga syfte som garanti och att kombinationen av nettointäktsbeskattning och garantibeskattning hade givit upphov till ”improduktiv skatteplanering” från de skattskyldigas sida.

4.4.2. Utvecklingen av kapitalavkastningsperspektivet och införandet av schablonbeskattningen

Utvecklingen av kapitalavkastningsperspektivet

1950 års skattelagssakkunniga erinrade om de stora skillnader som finns mellan egnahem och förvärvskällor i allmänhet. Det konstaterades att egnahem innehas inte för att förvärva inkomst, utan för att tillfredsställa behovet av en bostad. Ägaren av en sådan fastighet kunde därför i viss mån likställas med den som hyrde sin bostad. Omkostnaderna som innehavet av fastigheten medförde för ägaren, kunde ses på samma sätt som den hyra som en hyresgäst betalade för sin bostad. Detta talade för att en beskattning av egnahem inte var nödvändig.

De sakkunniga framhöll dock en väsentlig skillnad som talade mot att helt avskaffa fastighetsbeskattningen för egnahem. Skillnaden bestod i att ägaren av sådana fastigheter i regel hade ett större eller mindre kapital placerat i fastigheten. En hyresgäst i ett hyreshus ägde inte del av det kapital som kunde anses nedlagt i den fastighet som nyttjanderätten omfattade och hyran som erlades för bostaden kunde därför i princip anses inkludera ränta på hela detta kapital. Ägaren av ett egnahem som inte var belånat eller för vilket lånen understeg marknadsvärdet, behövde därmed inte betala ränta på det kapital som nedlagts i fastigheten. Om man utgick från att värdet av fastighetens nyttjande på lång sikt motsvarade omkostnaderna för innehavet, däri inräknat skälig ränta på det egna kapitalet, borde man – för att skapa likställdhet mellan dem som hyrde sin bostad och ägare till egnahem – i någon form beskatta den avkastning av det i fastigheten nedlagda kapitalet, som fastighetsägarna kunde anses åtnjuta genom nyttjandet av fastigheterna. Man kunde även se saken på så sätt att bostadshyra normalt innefattade ränta på det kapital som var eller som kunde anses vara investerat i bostaden. Bostadshyra var därmed att betrakta såsom en normal levnadskostnad. Den som bodde i ett egnahem sparade in den del av denna normala levnadskostnad som motsvarade räntan på det egna kapital som investerats i fastigheten. Värdet av denna inbesparing var att jämställa med inkomst och borde därför beskattas, även om de sakkunniga i princip ansåg sig kunna underlåta att hänföra egnahem till förvärvskällor i vanlig bemärkelse. Den form av kapitalavkastningsprincip som formulerades motiverade en beskattning främst på grund av likformighetsskäl.

Avskaffandet av den konventionella beskattningen och införandet av schablonbeskattningen

Den promemoria som 1950 års skattelagssakkunniga lade fram låg till grund för 1953 års lagstiftning om införande av schablonbeskattning av villafastigheter (ikraft fr.o.m. 1955 års taxering). Där framhölls svårigheterna med det rådande systemet med konventionell beskattning av villafastigheter. Den konventionella beskattningen innebar att för fastigheten beräknades ett hyresvärde som togs upp som en intäkt hos ägaren. Från intäkten gjordes sedan avdrag för driftskostnaderna. Eftersom reglerna var svårtillämpade hade schabloner kommit att användas i ökad utsträckning för att beräkna hyresvärdet. Schablonerna kunde variera mellan olika landsdelar. På kostnadssidan uppstod svårigheter när det gällde att avgöra vad som kunde anses utgöra avdragsgilla driftskostnader. Dessutom var det svårt att bedöma riktigheten av de uppgivna driftskostnaderna, dvs. om de var verkliga. Reglerna medförde att taxeringsförfarandet blev tungrott och antalet skatteprocesser som rörde den konventionella fastighetsbeskattningen var åtskilliga. Införandet av schablonmetoden var därför föranledd av önskemål om att förenkla och effektivisera deklarations- och taxeringsförfarandet.

1950 års skattelagssakkunniga diskuterade två möjliga alternativ för att beräkna inkomsten som skulle beskattas.

Enligt det ena alternativet skulle den till beskattning upptagna inkomsten hänföras direkt till det egna kapitalet. Det egna kapitalet skulle då utgöra skillnaden mellan fastighetens värde och i fastigheten nedlagt upplånat kapital. Nettointäkten av fastigheten beräknades motsvara viss fastställd procent av det på detta vis beräknade egna kapitalet. Enligt detta alternativ skulle avdrag inte få göras för utgiftsränta i den mån räntan avsåg upplånat i i villafastigheten nedlagt kapital. Vid ett första påseende framstod denna metod som enkel och lätt att tillämpa, men metoden var förenad med åtskilliga svårigheter. Det främsta hindret var att utgiftsräntor som huvudregel alltid är avdragsgilla. Detta alternativ förutsatte därför att man kunde särskilja ränteutgifter avseende fastigheten från andra avdragsgilla ränteutgifter.

Dessutom befarades att olika skatteplaneringsåtgärder skulle vidtas av de skattsskyldiga för att undgå avdragsförbudet. Frågan om ränteavdrag skulle kunna ge upphov till otaliga taxeringstvister vilket skulle motverka de önskade förenklingssträvandena. Särskilda problem skulle dessutom uppkomma i de fall då kapitalskulden varierat under ett och samma beskattningsår. En exakt beräkning av räntan på det egna kapitalet skulle då vara omöjlig och måste ersättas av en schablonberäkning. Även användande av en schablon ansågs dock vara svårtillämpat. Slutligen framhölls att ett materiellt riktigt resultat förutsatte att man behandlade den delen av fastighetens värde som motsvarades av

räntefritt lån som fastighetsägarens egna kapital. Ett sådant synsätt angavs med stor visshet te sig främmande för många skattskyldiga.

Det andra alternativet innebar att som inkomst beräknades ränta på fastighetens värde i dess helhet samtidigt som avdrag medgavs för alla utgiftsräntor hänförliga till kapital som nedlagts i fastigheten. Nettosumman motsvarade därvid den ränta på i fastigheten nedlagt eget kapital, vilken skulle anses som ägarens nettointäkt av fastigheten. Beräkningssättet hade, jämfört med det förra alternativet, den fördelen att problemet med fördelningen av skulden inte uppkom. Därför bedömdes det medföra en mer rättvis inkomsttaxering. Denna modell förordades av de sakkunniga och departementschefen anslöt sig till de förslag som de sakkunniga lämnat (prop. 1953:187, s. 24). Avdragsrätten begränsades således till räntekostnader på lånat kapital som nedlagts i fastigheten och tomträttsavgäld.

Underlaget för schablonbeskattningen

Förslaget utgick från att schablonintäktens storlek skulle knytas till fastigheternas saluvärden. Fastighetens taxeringsvärde bedömdes mot denna bakgrund utgöra det lämpligaste underlaget för en schablon i syfte att fastställa bruttointäkten. Det framfördes visserligen betänkligheter mot att använda detta värde. Under årens lopp hade kritik framförts beträffande systemets förmåga att skapa riktiga och likformiga värden men eftersom taxeringsförfarandet bedömdes ha förbättrats avsevärt vid den aktuella tidpunkten fick dessa synpunkter inte något genomslag. Taxeringsvärdet ansågs ha den fördelen att det redan användes i arvs- och gåvobeskattningen samt i förmögenhetsbeskattningen. Andra typer av fastställda värden bedömdes dessutom kunna orsaka en större mängd överklaganden (prop.1953:187, s. 38). Sammanfattningsvis ansågs det inte finnas något bättre värde för att uppskatta fastighetens saluvärde. För fastigheter innehavda med tomträtt beräknades schablonintäkten på taxeringsvärdet inklusive markvärdet.

Schablonintäktens storlek

Beträffande den andel av taxeringsvärdet som schablonintäkten skulle utgöra, menade de sakkunniga att hyresvärdet i allmänhet motsvarade ett belopp som uppgick till ca sex procent av taxeringsvärdet. Därifrån skulle avdrag göras för den typ av kostnader, som i och för sig kunde motivera avdragsrätt men som genom det nya schablonsystemet inte skulle vara avdragsgilla. Här kan nämnas kostnader som t.ex. värdeminskning av fastigheten, reparationskostnader och andra typer av

driftskostnader. Dessa typer av ej avdragsgilla kostnader motiverade att intäkten i slutänden kunde beräknas till 3,5 procent av taxeringsvärdet. Departementschefen delade i allt väsentligt dessa bedömningar men gjorde invändningen att inlåningsräntan i sparbank borde vara vägledande. Tre procent ansågs mot denna bakgrund vara en lämplig skattesats (prop. 1953:187, s. 48).

Den progressiva schablonbeskattningen

Under åren efter införandet av schablonbeskattningen sänktes procentsatsen vid två tillfällen, 1957 och 1965, i samband med de allmänna fastighetstaxeringarna dessa år. Vid båda tillfällena bestämdes sänkningen till en halv procentenhet. Som skäl för sänkningarna åberopades vid båda tillfällena den väntade höjningen av taxeringsvärdena. Sänkningen av procenttalet skulle alltså motverka effekten av de höjda taxeringsvärdena för villaägarnas inkomstbeskattning. Under tiden steg bankernas in- och utlåningsräntor (prop. 1966:151, s. 12). Det höjda allmänna ränteläget hade endast haft effekt på villaägarnas utgiftssida i form av ökade ränteutgifter vilket resulterade i ökade skattemässiga underskott av villainnehavet. Sambandet mellan schablonintäktens storlek och bankernas inlåningsränta hade därmed gått förlorat. Schablonbeskattningen ansågs därför inte effektiv utan i behov av reformering.

I samband med den sänkning som skedde 1965 uttalade departementschefen (prop. 1965:30) att fastighetsskatten var en bostadskostnad för villaägarna och att en automatisk höjning av denna, till följd av höjda taxeringsvärden, inte var önskvärd. Beträffande exklusiva villor som med avseende på storlek och standard inte kunde anses falla inom vad som angavs utgöra det normala egna- hemsbegreppet, kunde det dock vara motiverat att hålla fast vid den ursprungliga principen för schablontaxeringen; den inkomst som beskattas skall motsvara en skälig förräntning på det kapital som fastigheten representerar. En utredning tillsattes för att studera hur fastighetsbeskattningen kunde göras mer effektiv. Året därefter utvecklades nya tankegångar mot bakgrund av de förslag som Villabeskattningsutredningen lämnat (Ds Fi 1966:4). Det bedömdes finnas fog för att tillämpa skilda beräkningsgrunder för olika slag av villor, bl.a. av det skälet att de taxeringsvärden som gällde inte var representativa för det kapital som fastigheterna motsvarar och eftersom detta ”dolda övervärde” är högre ju värdefullare fastigheten är. Dessutom framfördes att avdragsrätten för utgiftsränta innebar en stimulans för höginkomsttagare att belåna fastigheten så högt som möjligt och att bygga större än vad som annars skulle varit fallet. I det aktuella bostadsläget ansågs det också önskvärt att alla tillgängliga

resurser reserverades för att bygga bostäder som tillgodoser det mer normala bostadsbehovet. I vart fall borde inte skattereglerna vara utformade på sådant sätt att de direkt stimulerade till att bygga lyxbetonade villor (prop. 1966:151, s.49 f.).

Mot bakgrund av dessa överväganden infördes därför fr.o.m. 1968 års inkomsttaxering en progressiv fastighetsbeskattning. Den var utformad så att schablonintäkten utgjorde en stigande andel av taxeringsvärdet ju högre taxeringsvärdet var. Under åren förekom en del förändringar i procentsatser och progressionsnivåer.

Proportionell schablonbeskattning

Den progressiva schablonbeskattningen avskaffades 1989 (prop. 1989/90:50, s. 68) och ersattes av en proportionell schablonintäkt på 1,5 procent av taxeringsvärdet. Denna gång motiverades förändringen av den kraftiga höjning av taxeringsvärdena som 1990 års allmänna fastighetstaxering förväntades medföra. Särskilt uppmärksammades att höjningen av taxeringsvärdena skulle skapa problem för de bofasta i attraktiva fritidshusområden med kraftigt höjda boendekostnader för dessa. Den s.k. skärgårdsfrågan, dvs. frågan om fastighetsskattens inverkan för de fastboende i attraktiva fritidshusområden, var alltså aktuell och var en av orsakerna till att det bedömdes som olämpligt att bibehålla den progressiva schablonbeskattningen. Det var dock prisutvecklingen i storstadsregionerna som framförallt ansågs motivera en förändring i beskattningen på grund av de avsevärda beloppsmässiga höjningarna av skatteuttaget i dessa områden. De avsevärt höjda taxeringsvärdena ansågs därför göra det nödvändigt att justera villabeskattningen. Riksdagen hade dessutom begärt ett förslag från regeringen om ändringar i beskattningsreglerna för att undvika oskäliga effekter på grund av de höjda taxeringsvärdena på småhus (SkU 1988/89:36, rskr 298). Att slopa progressionen i villaschablonen bedömdes utgöra den lämpligaste åtgärden. Samtidigt fastställdes den proportionella intäktsprocenten till en nivå som understeg den som tidigare gällt i det lägsta progressionsskiktet, 1,5 procent. Departementschefen menade att åtgärderna främst skulle dämpa skatteuttaget i storstadsområden utan att någon regional differentiering behövde göras. Förändringen uppgavs även ha till följd att några särskilda åtgärder inte behövde vidtas i skärgårdsområden (prop. 1989/90:50, s.68). Dessutom anfördes att förändringen låg i linje med det förslag till villabeskattning i form av en proportionell fastighetsskatt som utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) lagt fram. Även skattenivån ansågs väl

avvägd som ett steg på vägen till den nivå som hade föreslagits av RINK.3

I detta sammanhang förtjänar även att nämnas de begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter som genomfördes under 1980-talet. Förändringarna hade i hög grad sin grund i villaägarnas avdragsmöjligheter och innebar att avdragseffekten, som 1979 kunde uppgå till uppemot 90 procent av ränteavdragens värde, maximerades till 47 procent (Se SOU 1995:104, bilaga 1, s. 60). Genom 1990 års skattereform begränsades avdragseffekten ytterligare till 30 procent.

Under årens lopp hade schablonen ändrats åtskilliga gånger, främst för att lindra verkningarna av höjda taxeringsvärden som blivit följden av de allmänna fastighetstaxeringarna åren 1957, 1965, 1970, 1975 och 1981. Dessutom ändrades schablonen 1974 och 1977. Den ändring som gjordes 1974 var föranledd bl.a. av ett önskemål om att skapa neutralitet mellan olika upplåtelseformer. Förändringen 1977 hade sin grund i en kraftig prisstegring på villor och fritidshus, vilket hade lett till att taxeringsvärdena hamnat långt under den nivå, dvs. 75 procent av marknadsvärdet, som ligger till grund för bestämmandet av taxeringsvärdena.

Schablonbeskattningen som verkade tillsammans med den statliga fastighetsskatten hade ifrågasatts allt mer. I Bostadskommitténs slutbetänkande del 2 (SOU 1986:6) framfördes tanken på att avskaffa schablonbeskattningen. Kommittén utgick ifrån det teoretiska synsätt som motiverat schablonmetoden, nämligen att innehav av en fastighet anses ge ägaren en inkomst och därmed höjer dennes skatteförmåga. Eftersom skatten avsåg att träffa en tänkt avkastning på det egna kapitalet borde intäkten av fastigheten, i enlighet med detta synsätt, beskattas efter en fördelningspolitiskt motiverad progressiv skatteskala. Detta ifrågasattes av kommittén som menade att frågan om kostnadsneutralitet mellan skilda upplåtelseformer istället borde träda i förgrunden och att man vid den typen av neutralitetsjämförelser borde utgå från hyresgästernas situation. För dessa är boendekostnadens storlek inte beroende av inkomstförhållandena. Neutralitetshänsyn motiverade därför att egnahembeskattningen skulle göras mindre beroende av fastighetsägarens inkomster och i stället göras mer beroende av huset som sådant. Kommittén föreslog att egnahemsbeskattningen skulle föras över till lagen om statlig fastighetsskatt.

Genom 1990 års skattereform avskaffades schabloninkomstbeskattningen och ersattes helt av den statliga fastighetsskatten, se vidare under avsnitt 4.7.

3 I sammanhanget bör nämnas att det vid denna tid även utgick statlig fastig hetsskatt vid sidan om schablonintäktsbeskattningen.

Särskilt om bostadsrättsföreningar

Även beträffande bostadsrättsföreningar gjorde sig tankarna om schablonbeskattning gällande. 1950 års skattelagssakkunniga behandlade även bostadsrättsföreningarnas beskattningssituation och lanserade tanken om införandet av en schablonbeskattning för bostadsrättsföreningar. Motiveringarna var i allt väsentligt desamma som de varit vid införandet av villaschablonen. I likhet med vad som gällde vid införandet av en villaschablon eftersträvades att förenkla taxerings- och deklarationsförfarandet. Till skillnad från vad som gällde beträffande egnahem fanns det emellertid en väsentlig frågeställning som måste lösas, nämligen frågan om vem som skulle vara skattskyldig, bostadsrättsföreningen i egenskap av fastighetsägare eller de enskilda medlemmarna i bostadsrättsföreningen.

Skattesubjektet

I ett förslag till riksdagen 1954 (prop. 1954:37, s. 30) anförde departementschefen att det från principiella synpunkter var mer riktigt att låta den enskilde medlemmen vara skattskyldig. Det fanns dock inte något lämpligt underlag för beräkningen av schablonintäkten eftersom taxeringsvärdet inte avsåg den enskilde medlemmens andel utan föreningens fastighet. En sådan konstruktion av skattskyldigheten skulle alltså inte medföra den eftersträvade förenklingen av deklarations- och taxeringsförfarandet. För att kunna motivera en ordning som innebar att bostadsrättsföreningen utgjorde skattesubjektet anförde departementschefen att en sådan metod kunde sägas innebära att medlemmarnas inkomst av lägenheterna upptogs till gemensam beskattning hos bostadsrättsföreningen. Hänsyn skulle därvid inte tas till den individuella skatteförmågan hos envar av medlemmarna. Den statliga inkomstskatten kommer inte att beräknas efter den för fysisk person gällande progressiva skatteskalan utan efter den för föreningar föreskrivna proportionella skattesatsen. Då det rörde sig om relativt obetydliga skattebelopp ansåg departementschefen emellertid att det inte fanns hinder för att utforma schablonbeskattningen på så sätt att bostadsrättsföreningen var skattesubjekt. Frågan om det lämpliga i att låta bostadsrättsföreningen utgöra skattesubjekt återkom i ett betänkande av Bostadsbeskattningsutredningen (Ds Fi 1971:14). Utredningen lämnade ett förslag med innebörd att den enskilde medlemmen i stället för föreningen skulle vara skattskyldig för bostaden. Förslaget ledde dock inte till lagstiftning. Som framgår nedan har ett flertal utredningar behandlat den komplicerade frågan om hur beskattningen av bostads-

rättsföreningar lämpligen bör utformas. Någon förändring i regelverken har dock inte kommit till stånd.

Skattesatsen

Det procenttal som skulle bestämma schablonintäktens storlek fastställdes med utgångspunkten att den skulle vara fördelaktig jämförd med den beskattning som gällde för bostadsrättsföreningar före införandet av schablonbeskattningen. De regler som infördes innebar att bruttointäkten från fastigheten bestämdes proportionellt med en skattesats om tre procent av fastighetens taxeringsvärde. Annan inkomst, t.ex. kapitalinkomster, skulle beskattas i vanlig ordning. Endast ”kostnader för lånat, i fastigheten nedlagt kapital samt tomträttsavgäld eller liknande avgäld ” var avdragsgilla.

Progressiv fastighetsbeskattning för bostadsrättsföreningar?

I samband med att den progressiva fastighetsbeskattningen för egnahem infördes diskuterades även frågan om att införa motsvarande system för bostadsrättsföreningarna. 1966 års Villabeskattningsutredning menade dock att ett sådant system skulle bli komplicerat eftersom föreningarna var beskaffade på olika sätt – de var olika stora och differentieringen av taxeringsvärdena kunde inte ske på samma sätt som när det gällde egnahem. Utredningen menade även att hyreshusens taxeringsvärden i högre grad motsvarade det verkliga värdet vilket även det talade för att avstå från en progressiv beskattning av bostadsrättsföreningarna (Ds Fi 1966:4, s.72).

De ” strimlade lånen”

Mot slutet av 1970-talet hade det blivit vanligt att föreningens lån ersattes med lån för vilka medlemmarna var personligen betalningsansvariga med åtföljande ränteavdrag för medlemmen. Föreningens fastighet utnyttjades vanligen som säkerhet och det förekom även att föreningen borgade för medlemmarnas lån. För att motverka de skattelättnader som vissa bostadsrättsinnehavare erhöll genom denna konstruktion infördes 1979 bestämmelser om en individuell schablonbeskattning av medlemmar i bostadsrättsföreningar. Situationen ansågs oacceptabel just med tanke på att bostadsrättsföreningar inte beskattades efter en progressiv skatteskala. En ändring av regelverket ansågs påkallad men det var inte aktuellt att låta medlemmarna vara skatte-

subjekt (prop. 1978/79:209, s. 24–25). Den förändring som gjordes innebar att bostadsrättshavaren fick ta upp tre procent (senare fyra procent) av den del av värdet av andelen i föreningen som översteg 25 000 kr som inkomst av kapital. Gränsen ändrades så småningom till 50 000 kr. Dessa bestämmelser avskaffades helt fr.o.m. 1988 års taxering. Reglerna ansågs administrativt besvärliga och träffade inte heller de grupper som avsetts utan främst ägare till bostadsrätter i småhus (prop. 1985/86:150 bil. 1, s. 59).

Beskattningsreglerna för bostadsrättsföreningar har därefter varit oförändrade (med undantag för ändringar av skattesatsen). I förarbetena till 1990 års skattereform uttalades dock att det var önskvärt med en förändring av reglerna och ett flertal utredningar har behandlat frågor rörande den löpande beskattningen av bostadsrättsföreningar, se nedan under avsnitt 4.8 och kapitel 12.

Reglerna för beskattning av bostadsrättsföreningar har även omfattat fastigheter tillhöriga allmännyttiga bostadsföretag. Sedan 1994 beskattas dock även dessa fastigheter konventionellt. Grundprinciperna från 1990 års skattereform om enhetliga, likformiga och neutrala skatteregler för olika verksamheter motiverade denna ändring (prop. 1992/93:241, s. 10).

4.5. Vägen till en statlig fastighetsskatt

4.5.1. Hyreshusavgiften – förspelet till en statlig fastighetsskatt

Bakgrunden till förslaget om en hyreshusavgift (prop.1981/82:124, s. 17 ff ) var följande. Regeringen hade i den nämnda propositionen föreslagit vissa höjningar av de garanterade räntorna i räntebidragssystemet. Detta skulle leda till ökade kostnader för hyresvärdarna vilket i sin tur skulle leda till en allmän höjning av hyresnivån. Även fastighetsägare som inte skulle få några ökade kostnader skulle – med tanke på bruksvärdessystemets utformning – kunna höja sina hyror. Eftersom räntebidragssystemet inte omfattade hus byggda före år 1958 skulle fastighetsägare med hus byggda före detta år särskilt gynnas. För bostadsrättsföreningar i hus byggda före år 1958 skulle de förändrade vinstmarginalerna slå igenom i form av ökade priser på bostadsrättslägenheterna. Det anfördes i propositionen att det inte var skäligt att vissa fastighetsägare skulle kunna tillgodogöra sig ökade hyresintäkter eller ökade fastighetsvärden till följd av att andra fastighetsägare skulle få ökade räntekostnader genom extra upptrappningar av de garanterade räntorna. Inom ramen för bostadsfinansieringssystemet var det dock inte möjligt att motverka dessa effekter. Det måste i stället ske genom

åtgärder på skatteområdet även om det inte var fiskala utan rent bostadspolitiska syften som motiverade avgiften. Det mest ändamålsenliga ansågs vara en särskild avgift för hyreshus och bostadsrättsfastigheter byggda före år 1958.

Regeringens förslag om en hyreshusavgift avslogs av riksdagen (SkU1981/82:62) bl.a. med hänvisning till att det inte blivit granskat av lagrådet. Ett nytt och av lagrådet granskat förslag lades fram i prop. 1982/83:50, bilaga 2 och 5. I propositionen konstaterades att hyreshusavgiften, på samma sätt som skogsvårdsavgiften och löneavgiften, var en speciell skatt vilket motiverade att dess lagtekniska utformning var en uppgift för det dåvarande budgetdepartementet. Bestämmelserna om hyreshusavgiften fanns i lagen (1982:1194) om hyreshusavgift. Avgiften omfattade alla flerbostadshus med hyres- eller bostadsrättslägenheter med värdeår före år 1975. Statligt belånade hyres- eller bostadsrättsfastigheter som omfattades av räntebidragssystemet var med hänsyn till motiven för avgiften undantagna. Avgiften uppgick till två procent av taxeringsvärdet. För konventionellt beskattade hyreshus var avgiften avdragsgill vid beskattningen.

4.5.2. Den statliga fastighetsskatten – ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem

Redan efter några få år hade hyreshusavgiften tjänat ut och i propositionen 1984/85:18 föreslogs att hyreshusavgiften skulle slopas och ersättas med en statlig fastighetsskatt med bred skattebas.4Bestämmelserna i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt trädde i kraft den 1 januari 1985 och tillämpades första gången vid 1986 års taxering. Reglerna omfattade sådan egendom som i fastighetstaxeringssammanhang betecknas som hyreshusenheter och småhusenheter samt hyreshus och småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenheter. Vissa fastigheter undantogs från beskattning.

Ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem

Två motiv till förslaget betonades särskilt. Det ena var bostadssektorns ekonomiska belastning på statsbudgeten. Det andra var behovet av rättvisa i fördelningen av de ökade bördorna på bostadssektorn. Allmänna överväganden om rättvisa mellan olika typer av fastigheter/upplåtelseformer gavs en förhållandevis undanskymd roll i förslaget och

4 Införandet av en statlig fastighetsskatt initierades dock redan i prop. 1983/84:40, s. 77.

påverkade främst utformningen av reglerna om skatteuttagets storlek. I propositionen uttalades i detta avseende bl.a. följande: ”Ett solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn förutsätter att alla fastighetsägare bidrar till den nödvändiga subventioneringen av ny- och ombyggnadsåtgärderna. Alla kan också, vid de tillfällen då det är aktuellt att vidta ny- och ombyggnadsåtgärder, dra nytta av att dessa subventioner finns”. Det anfördes vidare att en statlig fastighetsskatt är det instrument som tillsammans med räntebidragssystemet för ny- och ombyggnad bäst svarar mot kravet på ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn. Slutligen framhölls att skatten skulle omfatta även vissa andra fastigheter än bostadsfastigheter och att motiven härtill främst var av fiskal natur (prop. 1984/85:18, s. 10). Till skillnad från hyreshusavgiften var det alltså inte de bostadspolitiska syftena som ensamt utgjorde grunden för skatten utan även direkt fiskala ändamål fanns med i bilden. Samtidigt som en statlig fastighetsskatt infördes förändrades bestämmelserna för att erhålla räntebidrag. En konsekvens av de synsätt som redovisades var att de bostäder som omfattades av systemets andra del – upptrappningen av de garanterade räntorna inom bostadslånesystemets ram – borde undantas från skyldigheten att betala skatten. Ett annat undantag tog sikte på småhus som förvärvats under åren 1977–1983. Skattefriheten motiverades i det fallet av att överlåtelsepriserna under de åren varit höga och att överlåtelserna skett utan att parterna haft vetskap om den kommande fastighetsskatten. De skattefria småhusen fördes efterhand in i fastighetsskattesystemet och lagstiftningen var så utformad att det efter år 1989 inte längre skulle finnas kvar några skattefria småhus. Underlaget för den nya fastighetsskatten var återigen taxeringsvärdet. Vid sidan av den nya statliga fastighetsskatten betalade fastighetsägarna vanlig inkomstskatt, konventionellt eller schablonmässigt beräknad.

Lagrådet kritiserade förslaget bl.a. för att det saknades underlag för att bedöma hur förslaget förhöll sig till principen om fördelning av skatter efter bärkraft.

Neutralitet mellan fastighetstyper

Strävandena efter att åstadkomma skatteneutralitet mellan olika fastighetstyper kom att styra utformningen av både skatteunderlaget och skattesatsen. Departementschefen konstaterade att ”med hänsyn till att taxeringsvärdet för en småhuslägenhet normalt är ca tre gånger högre än för lägenheter i hyreshusenheter, bör för småhusenheternas del underlaget utgöras av en tredjedel av taxeringsvärdet” (prop. 1984/85:18, s. 11). Man kan således konstatera att dessa regler inte syftade till att skapa skattemässig neutralitet mellan fastighetsobjekt

med lika stort marknadsvärde. Snarare åsyftades i första hand en skattemässig likabehandling av bostäder med lika stor yta. Detta får anses sammanhänga med de motiv som låg till grund för fastighetsskatten vid denna tidpunkt.

För konventionellt beskattade fastigheter sattes skattesatsen till två procent av taxeringsvärdet och för schablonbeskattade fastigheter – småhus samt hyreshus som innehades av allmännyttiga bostadsföretag och bostadsrättsföreningar – uppgick skatten till 1,4 procent. Skillnaden i skattesats motiverades delvis av att fastighetsskatten för konventionellt beskattade fastigheter var avdragsgill vid inkomstberäkningen till skillnad mot de fastigheter som var schablonbeskattade.

4.6 1990 års skattereform – ett uttalat kapitalavkastningsperspektiv och likformig kapitalbeskattning

Genom 1990 års skattereform delades fastigheter upp i s.k. privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. Enkelt uttryckt utgör en fastighet privatbostadsfastighet om det är ett småhus med tillhörande tomtmark som även utgör privatbostad. Alla fastigheter, som inte uppfyller kraven på privatbostadsfastighet, utgör näringsfastighet. Dessutom avskaffades inkomstslaget ”annan fastighet” och den löpande beskattningen av hyreshus och småhus hänförliga till kategorien näringsfastigheter kom att beskattas inom ramen för det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Inga principiella förändringar skedde när det gällde fastighetsskatten för dessa kategorier.

När det gäller småhus av det slag som fram till årsskiftet 1990/91 schablonbeskattats inom ramen för inkomstslaget ”annan fastighet” var förändringarna mer påtagliga. Den avgörande nyheten var att småhus inte längre utgjorde en självständig förvärvskälla på samma sätt som före skattereformen. Beskattningen av småhus som utgjorde privatbostadsfastigheter skulle efter skattereformen ske inom ramen för det nya inkomstslaget kapital och genom den statliga fastighetsskatten som i det reformerade skattesystemet gavs en ny roll.

Avskaffad schablonbeskattning

Schablonbeskattningen av småhusen hade, som framgått ovan, ifrågasatts tidigare och genom skattereformen slopades intäktsschablonen. Den löpande fastighetsbeskattningen skulle istället enbart ske genom en proportionell fastighetsskatt. De nya reglerna byggde på Kommittén om

reformerad inkomstbeskattnings (RINK) principiella överväganden om en likformig beskattning av kapital och att fastigheter i första hand bör betraktas som kapitalvaror som genererar en viss avkastning och som därför bör beskattas (likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen och synen på fastigheter som skatteobjekt behandlas utförligt i kapitel 6). Som skäl för att övergå från schabloninkomstbeskattning till en renodlad objektskatt angavs att förändringen kunde – mot bakgrund av de ursprungliga motiven till schablonbeskattningen – ses som en vidareutveckling av såväl förenklingssträvanden som synpunkten att enoch tvåfamiljsfastigheter typiskt sett inte utgör förvärvskällor. Dessutom framhölls att småhus redan omfattades av lagen om statlig fastighetsskatt (SOU 1989:33, Reformerad inkomstbeskattning, del II Inkomst av kapital, s. 60).

En statlig fastighetsskatt som en del av kapitalbeskattningen

RINKs förslag innebar att den statliga fastighetsskatten gavs en helt ny roll som en del av kapitalbeskattningen. I enlighet med RINK:s förslag genomfördes därför en rad förändringar när det gällde fastighetsskatten (prop. 1989/90:110, s. 505 ff, SFS 1990:652). Även om underlaget för skatten, dvs. taxeringsvärdet, utsattes för kritik gjordes inte någon förändring. Kritiken bemöttes dock i propositionen. Kritikerna hade förordat alternativa skatteunderlag såsom byggnadsvärdet, bruksvärdet eller något slag av boendevärde för att bl.a. komma tillrätta med de problem som höga taxeringsvärden i vissa delar av landet medför. Även de problem som höga taxeringsvärden i nyproduktionen medförde angavs som skäl att lämna taxeringsvärdet som underlag för skatteuttaget. Departementschefen uttryckte viss förståelse för de synpunkter som fördes fram, bl.a. därför att det från bostadspolitiska synpunkter kunde göras gällande att taxeringsvärdet var mindre lämpligt som underlag för fastighetsskatten (prop. 1989/90:110, s. 505). Å andra sidan fanns det andra aspekter som måste vägas in. Grundläggande för skattereformen var, fortsatte departementschefen, en likformig kapitalbeskattning, och från den utgångspunkten skulle det framstå som mycket tveksamt att frikoppla beskattningen av bostäder från deras marknadsvärden. I enlighet med de riktlinjer som präglade skattereformen renodlades kapitalavkastningsperspektivet. Fastighetsskatten fick överta den roll som den tidigare schablonbeskattningen hade haft. Vidare konstaterades att det under alla omständigheter saknades erforderligt beslutsunderlag för att bedöma effekterna i olika hänseenden av att basera fastighetsskatten på något alternativt underlag. I propositionen togs frågan upp om ett eventuellt kommande utredningsarbete med sikte på frågan om det lämpliga underlaget för fastighets-

skatten. En sådan utredning tillsattes något senare och 1992 presenterade Fastighetsskatteutredningen sitt betänkande, SOU 1992:11, Fastighetsskatt (se vidare under avsnitt 4.8). Utredningen menade att av både principiella och praktiska skäl borde underlaget för beskattningen utgå från ett marknadsvärdesrelaterat underlag.

Skattesatsen

Skattesatsen för småhus skulle vara 1,5 procent5 av taxeringsvärdet och för hyreshus 2,5 procent av taxeringsvärdet. Att märka är att skatten, till skillnad mot vad som gällt tidigare, skulle beräknas på hela taxeringsvärdet. Den tidigare begränsningen till en tredjedel av taxeringsvärdet slopades således. Den närmare motiveringen till skattesatsens storlek för egna hem framgår i förarbetena till skattereformen. Den generella skattesatsen för kapitalinkomster fastställdes till 30 procent. Mot denna bakgrund och med ett antagande om sju procents nominell avkastning på fastighetskapitalet, skulle en strikt likformighet i kapitalbeskattningen förutsätta ett totalt skatteuttag i form av löpande beskattning och realisationsvinstbeskattning på 2,1 procent (0,3 x 7) av bostadens marknadsvärde. För att främja investeringar ansågs det dock att skatteuttaget borde vara lägre för en s.k. marginell, riskfri investering (till vilka investeringar i egna hem räknades) än för räntebärande tillgångar. Härtill fogades även bostadspolitiska skäl som motiv för ett lägre skatteuttag. Man stannade till slut för en riktpunkt om 1,5 procent av marknadsvärdet för den samlade beskattningen av kapitalinvesteringar i egna hem (dvs. summan av löpande beskattning och realisationsvinst). De föreslagna reavinstskattereglerna ansågs innebära ett årligt skatteuttag på 0,38 procent av marknadsvärdet. Det löpande skatteuttaget, i form av fastighetsskatt, skulle svara för resterande 1,12 procent av marknadsvärdet vilket motsvarar 1,5 procent av taxeringsvärdet. En utförligare beskrivning av hur skattenivån motiverades finns i kapitel 6. I propositionen uttalades endast att skattesatsen är välgrundad och i linje med RINKs utgångspunkt om en enhetlig kapitalbeskattning (prop. 1989/90:110, s. 506).

5 För åren 1991 och 1992 skulle - som en övergångslösning - skattesatsen för småhus dock vara 1,2 procent av taxeringsvärdet.

Nyproduktionens problem

Vid sidan av förändringarna när det gäller skattesatserna för fastighetsskatten infördes genom skattereformen regler om initial hel och halv skattefrihet för nyproducerade småhus och hyreshus. Reglerna motiverades av att förslaget om basbreddning i fråga om mervärdesskatten – bl.a. fastighetsförvaltningstjänster belades nu med mervärdesskatt – tillsammans med vad som föreslagits i fråga om fastighetsskatten och om begränsningar i rätten till ränteavdrag skulle leda till mycket kraftiga kostnadsökningar för nyproduktionen. För att mildra effekterna av förändringarna infördes reglerna om skattefrihet för nyproduktion.

Förändringar under tiden efter skattereformen

Efter 1990-91 års skattereform har det skett ett flertal förändringar i uttaget av fastighetsskatten. De har dels orsakats av höjda taxeringsvärden med åtföljande debatt om fastighetsskattens inverkan på boendekostnaderna, dvs. överväganden av bostadspolitisk karaktär, dels varit betingade av behovet av ökade skatteintäkter.

Under 1993 beslöts om en sänkning av skatteuttaget för hyreshus från 2,5 procent till 1,5 procent av taxeringsvärdet. Orsaken var återigen förväntade kraftiga höjningar av taxeringsvärdena för hyreshus. Man kan dock notera att den högre skattesatsen om 2,5 procent var motiverad av de vid tiden för skattereformen relativt låga taxeringsvärdena för hyreshus. Utvecklingen var därför inte oväntad. En oförändrad skattesats bedömdes leda till ett skatteuttag som per kvadratmeter bostadsyta skulle bli betydligt högre för hyreshus än för småhus. Detta förhållande skulle även leda till kraftigt ökade boende- kostnader för hyresgästerna vilket i sin tur innebar en omotiverad snedfördelning av kostnaderna mellan olika boendeformer. En sådan utveckling ansågs inte vara i linje med tankarna bakom skattereformen. Dessutom fanns farhågor om att kraftiga skattehöjningar skulle förvärra det instabila läget på fastighetsmarknaden (prop.1993/94:91, s. 13).

Fr.o.m. den 1 januari 1996 höjdes fastighetsskatten på småhus och hyreshus till 1,7 procent av taxeringsvärdet (prop. 1994/95:25, s. 75, SFS 1994:1872). Skattehöjningen genomfördes för att undvika en ytterligare nedtrappning av räntebidragen i det nyare bostadsbeståndet.6 Det var

6 Redan 1994 fattades beslut om att skära ned räntebidragen. Förändringen skulle träda i kraft 1996. I ett senare skede beslöts att höja fastighetsskatten för att kunna lindra det tidigare fattade beslutet.

således fråga om en renodlad budgetförstärkning som finansierades inom bostadssektorn.

Reduktionslagen

Den allmänna höjningen av taxeringsvärdena, som blev resultatet av 1996 års allmänna fastighetstaxering av småhus i förening med 1996 års höjning av skattenivån från 1,5 till 1,7 procent, gav upphov till en omfattande debatt om fastighetsskattens berättigande och utformning. Den s.k. skärgårdsfrågan, dvs. frågan om fastighetsskattens inverkan för de fastboende i attraktiva fritidshusområden, blev än mer aktuell men även situationen i storstäderna var föremål för debatt. Tidigare hade kraftiga höjningar av taxeringsvärdena resulterat i generella sänkningar av skattesatsen för att undvika alltför kraftig ökning av boendekostnaderna. Denna gång valde man istället att låta det höjda skatteuttaget slå igenom i de utsatta områdena med viss fördröjning genom tillkomsten av lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997–2001 års taxeringar. Lagen omfattar småhus och innebär viss lindring i beskattningen för dem vars småhus stigit kraftigt i värde mellan 1990 och 1996 års allmänna fastighetstaxeringar.

EU-inträde och breddning av skattebasen

I samband med det svenska EU-inträdet 1995 uppkom frågan om finansiering av medlemsavgiften. En åtgärd var att bredda underlaget för fastighetsskatten. Därför belades även kommersiella lokaler och industrifastigheter med fastighetsskatt. Vid valet av åtgärd uppgavs att hänsyn tagits till önskemålen om en – i enlighet med 1990 års skattereform – enhetlig beskattning och att beskattningen bör utformas så att olika snedvridningar begränsas. Vidare anfördes i propositionen att det ur fiskal synpunkt var lämpligare med ett ökat uttag av fastighetsskatt framför andra skattehöjningar. Det betonades att fastigheter utgör en förhållandevis orörlig skattebas, varför en fastighetsskatt kan förväntas ge upphov till relativt begränsade ekonomiska snedvridningar. Dessutom anfördes att en sådan beskattning har skatteadminstrativa fördelar. Slutligen angavs att möjligheterna till skattefusk och skatteundandragande var mycket begränsat. I propositionen anfördes även vissa allmänna nackdelar förknippade med fastighetsskatten. Den största nackdelen uppgavs vara att skattebelastningen på en fastighet inte var beroende av fastighetens faktiska avkastning. Detta faktum talade enligt departementschefen för en generellt låg skattenivå. Detta ansågs särskilt viktigt för fastigheter i sektorer utsatta för internationell

konkurrens (prop. 1994/95:203, s. 40). Breddningen av uttaget av fastighetsskatt hade alltså endast som motiv att förstärka statsbudgeten inför medlemskapet i EU.

”Frysningen” av taxeringsvärdena

Fastställandet av taxeringsvärden för fastigheter har i olika sammanhang kritiserats. Det har bl.a. ifrågasatts om dagens förfarande – som bl.a. innefattar en s.k. rullande fastighetstaxering med årliga omräkningar – leder fram till taxeringsvärden som återspeglar den enskilda fastighetens marknadsvärde. Kritik har framförallt riktats mot det årliga omräkningssystemet. Kritiken mot det gällande regelverket torde delvis ha sitt ursprung i den ökade betydelse som taxeringsvärdena fått genom att de ligger till grund för bl.a. uttaget av fastighetsskatt. En utredning – Fastighetstaxeringsutredningen (se bl.a. avsnitt 2.1.1) – tillsattes därför för att göra en översyn av reglerna om fastighetstaxering. I avvaktan på översynen har riksdagen i flera omgångar beslutat att omräkningsförfarandet för taxeringsvärden inte skall tillämpas. Taxeringsvärdena har därför varit ”frysta” på 1997 års nivå under de senaste åren.

Fortsatta förändringar av skattesatsen m.m.

Under 1998 återställdes skattesatsen för småhus till 1,5 procent. Mot bakgrund av den fallande räntenivån sedan 1995, som främst gynnat småhusägarna, sänktes skattesatsen temporärt för hyreshus till 1,3 procent med syfte att kompensera hyresgästerna. I propositionen anfördes att regeringen förväntade sig att den lägre skattenivån skulle omsättas i lägre hyror (prop. 1998/99:1 vol 1, s.30). För år 2000 har procentsatsen för hyreshus sänkts ytterligare till 1,2 procent. Dessutom har, som en temporär åtgärd för hyreshusens del (bostadsdelen), beslutats att fastighetsskatten ska beräknas på ett underlag motsvarande det lägsta av 1999 och 2000 års taxeringsvärden vid 2001 års taxering.

4.7. Fortsatt utredande under 1990-talet

Skattereformen innebar inte slutet på reformarbetet för fastighetsbeskattningens del. Ämnet har sysselsatt ett flertal utredningar under 1990-talet varav några redan har berörts.

Bostadsrättsvärderingskommittén Fastighetstaxering m.m. – Bostadsrätter SOU 1992:8

Utredningens uppdrag var bl.a. att undersöka hur en likformig värdering av bostadsrätter och sådana flerfamiljshus som ägs av bostadsrättsföreningar bör utformas. En sådan likformighet torde kräva en metod för att bestämma rättvisande värden för bostadsrätterna. Utredningens uppdrag var att visa hur detta skulle kunna uppnås. I uppdraget ingick vidare att utreda om den nuvarande schablonbeskattningen av bostadsrättsföreningar kunde anses vara ändamålsenlig samt att belysa om beskattningen av bostadsrätter bör ske på delägar- eller föreningsnivå. Utredningen redovisade ett förslag som innebar att fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar skulle värderas med utgångspunkt i de köpeskillingar som erläggs för de enskilda bostadsrätterna. Köpeskillingarna skulle enligt förslaget korrigeras med hänsyn till värdet av andra föreningstillgångar än fastigheten samt föreningens skulder. De korrigerade köpesskillingarna skulle sedan läggas till grund för marknadsvärdet på bostadsrätterna. Taxeringsvärdet skulle dock bestämmas för hela fastigheten och i princip motsvara 75 procent av bostadsrättslägenheternas sammanlagda allmänna marknadsvärden. Av taxeringsbesluten skulle sedan kunna utläsas hur mycket av det totala taxeringsvärdet som belöper på varje enskild bostadsrättslägenhet. Utredningen föreslog vidare att den del av föreningens räntor som föreningen inte kunnat utnyttja skulle fördelas mellan medlemmarna. Därigenom skulle avdragsrätten bli likvärdig med den som gäller för ägare av egna hem.

Fastighetsskatteutredningen, SOU 1992:11 , Fastighetsskatt

Utredningens uppdrag var bl.a. att pröva alternativa baser för uttag av fastighetsskatt. De olika beskattningsunderlagen skulle belysas och analyser göras av deras respektive effekter i bostadspolitiska, regionalpolitiska, fördelningsmässiga och andra hänseenden. Utredningen skulle vidare pröva vilka effekter som en övergång från ett marknadsvärderelaterat skatteunderlag till någon form av ”bostadsvärderelaterat” underlag skulle få på fastighetspriserna och därmed taxeringsvärdena i olika delar av landet. Utgångspunkten var ett oförändrat totalt fastig-

hetsskatteuttag. Utredningen konstaterade att såvitt avsåg småhus fungerade taxeringsvärdena tillfredsställande som mått på marknadsvärdet vid värderingstillfället. Taxeringsvärdets variationer framstod som rimligt även för de hyreshus som upplåtits med hyresrätt. För hyreshus som upplåtits med bostadsrätt framstod taxeringsvärdet dock i många fall som ett dåligt mått på bostadsrättslägenheternas sammanlagda marknadsvärde. Utredningens slutsats var att fastighetsskatten även framdeles, av både principiella och praktiska skäl, bör baseras på ett värde som är relaterat till marknadsvärdet.

Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen Avreglerad bostadsmarknad del II ( SOU 1992:47 )

Utredningen föreslog flera åtgärder för att uppnå neutralitet i beskattningen av fastigheter. En målsättning var att utforma skattereglerna så att det inte skulle behövas ett särskilt bidragssystem för att kompensera ägare av hyreshus för småhusägarnas avdragsrätt för utgiftsräntor. För nyproducerade hyreshus med värdeår 1993 eller senare förslogs bl.a. att fastighetsskatten skulle slopas samtidigt som räntebidragen för dessa hus successivt skulle avvecklas. Utredningen föreslog även att värdeminskningsavdragen för hyreshus skulle bestämmas till 4 procent vilket bättre skulle motsvara den faktiska ekonomiska livslängden för näringsfastigheter.

För småhusens del föreslogs att fastighetsskatten skulle slopas och på nytt ersättäs med en schablonintäkt på ca 6 procent av taxeringsvärdet. Bostadsrättsföreningar föreslogs bli beskattade i inkomstslaget kapital med 25 procent samtidigt som föreningarnas underskott skulle dras av hos delägarna i inkomstslaget kapital.

Fastighetsbeskattningsutredningen Beskattning av fastigheter, del I – Schablonintäkt eller fastighetsskatt ( SOU 1993:57 ) och Beskattning av fastigheter, del II – Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. ( SOU 1994:57 )

Utredningens uppdrag var att på ett grundläggande sätt analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattningen av fastigheter. Samtliga typer av fastigheter skulle behandlas. Utredningen skulle utgå från de i skattereformen bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning och föreslå de förändringar av beskattningen som ansågs påkallade. Vissa andra frågor som har med beskattning av fastigheter att göra ingick också i uppdraget. Utredningens förslag innebar i korthet följande. För att uppnå neutralitet i förhållande till annan näringsverksamhet förordades att näringsfastigheter enbart beskattas efter verkliga intäkter och kostnader. Egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter bör beskattas på ett enhetligt sätt. Beträffande dessa kategorier är värdet att nyttja en bostad att anse som inkomst – av utredningen benämnd bostadsavkastning. Utredningen ansåg det vara principiellt mer riktigt att beskatta denna inkomst i inkomstslaget kapital än med fastighetsskatt. För att få en enhetlig beskattning av ägarbostäder föreslog utredningen att fastighetsskatten skulle ersättas av en schablonintäkt. Underlaget skulle vara marknadsvärdebestämda taxeringsvärden.

För bostadsrättsdelen av en fastighet som vid fastighetstaxeringen betecknats som hyreshus skulle taxeringsvärdena bestämmas med utgångspunkt från en beräknad boendekostnad bestående av avgiften till föreningen och den beräknade räntekostnaden på genomsnittliga överlåtelsepriser för bostadsrätter (fiktiv hyra). Som ett alternativ till att fördela ett icke utnyttjat underskott mellan delägarna, såsom BVK föreslagit, föreslogs att ett belopp motsvarande 30 procent av underskottet skulle återbetalas till föreningen (skatteutbetalning) i den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av näringsverksamhet.

Departementsstencilen Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m. ( Ds 1998:3 )

Efter 1996 års allmänna fastighetstaxering, som ledde till kraftigt höjda taxeringsvärden, i kombination med höjningen av skattesatsen till 1,7 procent, uppstod en intensiv debatt om fastighetsskattens utformning. Diskussionen gällde främst frågan om det lämpliga i att låta fastighetens taxeringsvärde utgöra underlag för fastighetsskatten. Mot

bakgrund av den intensiva debatten utarbetades ovan nämnda departementsstencil i Finansdepartementet. I stencilen drogs bl.a. slutsatsen att den höjda fastighetsskatten i princip balanserades av den nedjustering av reavinstskatteuttaget som skett efter 1990 års skattereform. Vidare drogs slutsatsen att dagens fastighetsskattenivå är lägre än vad som följer av krav på neutralitet i kapitalinkomstbeskattningen och att det därför fortfarande finns en bostadspolitiskt motiverad nedsättning av skatteuttaget.

I stencilen diskuterades även det lämpliga i att förskjuta skatteuttaget mot en högre andel för reavinstskatten. Med hänvisning till befarade inlåsningseffekter, som skulle påverka rörligheten på bostads- och arbetsmarknaden negativt, avråddes från en sådan förändring. Dessutom framhölls att införandet av uppskovsmöjligheten medfört att de fördelningspolitiska motiven försvagats. I stencilen avhandlades även lämpligheten av att införa någon form av anståndsförfarande vid betalningen av fastighetsskatt. En sådan modell framstod dock som olämplig av flera skäl. Gjordes uppskovet beroende av inkomstsituationen skulle besvärande marginaleffekter uppkomma. Dessutom skulle såväl olika administrativa som civilrättsliga problem aktualiseras.

Beträffande det lämpliga i att använda sig av alternativa underlag för fastighetsskatteuttaget anfördes att en övergång till ett ytbaserat underlag eller underlag baserat på produktionskostnaden sannolikt skulle leda till betydande fördelnings- och kapitaliseringseffekter. Hus belägna i attraktiva regioner uppgavs sannolikt få kraftigt sänkt fastighetsskatt vilket i sin tur skulle generera förmögenhetsvinster, särskilt i storstäderna. Det omvända angavs gälla för stagnerande regioner (framför allt i glesbygden). Californiamodellen, som i korthet innebär att skatteuttaget grundas på förvärvspriset, eventuellt uppräknat med inflationstalet, behandlades också. Modellen angavs vara tilltalande i den meningen att det blir lättare för hushållen att förutse fastighetsskattens utveckling jämfört med dagens regler. En övergång till ett underlag baserat på Californiamodellen från ett marknadsvärdebaserat underlag skulle dock – i likhet med en övergång till ett ytbaserat eller produktionskostnadsbaserat underlag – sannolikt ge upphov till stora fördelnings- och kapitaliseringseffekter. I stencilen framhölls även att Californiamodellen skulle ge upphov till inlåsningseffekter och incitament till skattefusk.

4.8. Sammanfattning

Som framgått av beskrivningen ovan har den löpande fastighetsbeskattningen varit föremål för många förändringar och utredningar under årens lopp. Frågan har ständigt varit aktuell och kontroversiell. Enskilda frågor som sammanhänger med en löpande fastighetsbeskattning återkommer med jämna mellanrum men besvaras inte alltid på samma sätt. Det gäller t.ex. frågan om vilken slags neutralitetsbegrepp som skall styra och valet mellan en särskild objektskatt eller en beskattning kopplad till inkomstbeskattningen. Mycket av den kritik som riktats mot fastighetsskatten i dess nuvarande form har även uttalats tidigare under årens lopp. Inte sällan har kritiken avsett frågan om hur en löpande beskattning av fastigheter stämmer överens med principen om skatt efter förmåga och de frågor som hänger samman med en beskattning av en icke-monetär avkastning, dvs. frågor som alltjämt har aktualitet. Det lämpliga i att grunda beskattningen på fastigheternas marknadsvärden genom användandet av taxeringsvärdena som underlag för skatten har framförallt på senare tid varit ett återkommande tvisteämne.

De skäl och principer som motiverat en löpande beskattning av fastigheter har skiftat allt eftersom samhällsutvecklingen har krävt det.

Tre olika motiveringar har dominerat för att förklara den principiella grunden för den löpande fastighetsbeskattningen.

Den kommunala garantin

Under den kommunala självstyrelsens framväxt med åtföljande ökade verksamhetsfält fanns det anledning att säkra kommunens behov av skatteintäkter. Fastigheterna i kommunen erbjöd en säker skattebas. Skatten utgjorde alltså en inkomstgaranti för den kommunala verksamheten. Fastighetsägarna ansågs dra särskild nytta av den kommunala verksamheten, t.ex. i form av kommunala investeringar, eftersom fastigheterna därigenom förmodades stiga i värde. Mot den bakgrunden ansågs det motiverat att beskatta fastighetsinnehavet. Man kan därför tala om att det fanns ett inslag av intresseprincip i fastighetsbeskattningen. De som hade ett väsentligt intresse av de nyttigheter som kommunen tillhandahöll borde också på ett tydligt sätt bidra till finansieringen. Den kommunala kopplingen till den löpande fastighetsbeskattningen har dominerat under stora delar av seklet och garantibeskattningen försvann först i slutet på 1980-talet.

Neutralitetssträvanden

Önskemålet om att skapa kostnadsneutralitet mellan olika boendeformer har varit en återkommande orsak till ändringar av regelverket. Förändringar i t.ex. räntelägen, taxeringsvärden och förändrade bostadssubventioner har ansetts motivera förändringar i syfte att upprätthålla någon slags balans mellan boendeformer. Neutralitetssträvandena har dock inte inskränkts till att avse olika boendeformer. Även frågan om skattemässig neutralitet mellan olika kapitalinvesteringar har motiverat förändringar. I 1990 års skattereform försköts neutralitetsmålet från en mer allmän kostnadsneutralitet för boende till att avse skattemässig neutralitet mellan kapitalinvesteringar. Under senare år har även skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer diskuterats. Det är viktigt att framhålla att även om neutralitetssträvanden funnits med i bilden sedan lång tid, har formuleringen av neutralitetsbegreppen skiljt sig åt vid olika tidpunkter.

Kapitalavkastningsprincipen

Det s.k. kapitalavkastningsperspektivet utvecklades i 1953 års reformarbete för att motivera en löpande beskattning av fastigheter. Alltsedan dess har den – i kombination med olika neutralitetsaspekter – utgjort den huvudsakliga principiella grunden för beskattningen. I och med 1990 års skattereform – med den grundläggande utgångspunkten om likformig kapitalbeskattning – är den löpande fastighetsskatten en uttalad kapitalskatt utan koppling till andra förvärvsinkomster. Strävan efter att åstadkomma neutralitet avser nu i första hand inte neutraliteten mellan olika boendeformer utan domineras av målet om likformig beskattning av olika kapitalinvesteringar. Många gånger har dock bostadspolitiska och statsfinansiella överväganden varit orsaken till förändringar av skatteuttaget, inte strävan att upprätthålla principen om en likformig kapitalbeskattning.

Även andra skäl än de tre ovan nämnda principerna har alltså många gånger haft avgörande beydelse för förändringar av den löpande beskattningen av fastigheter. Förutom att rent statsfinansiella skäl naturligtvis påverkat skattens utformning och skatteuttaget, har bostadspolitiska överväganden inte sällan påverkat skatteuttagets storlek, både i höjande och sänkande riktning. Även önskemål om att förenkla och effektivisera deklarations- och taxeringsförfarandet har i vissa fall på ett avgörande sätt påverkat utformningen av regelverken.

Det är således många faktorer som tillsammans med mer grundläggande principer styrt utvecklingen. Olika principer och överväganden ges olika tyngd vid olika tidpunkter beroende på samhällsutvecklingen.

5. Boendekostnadernas utveckling under 1990-talet

Som en bakgrund för vår diskussion om fastighetsbeskattningens utformning ska vi i detta kapitel ge en kort redovisning av boendekostnadernas utveckling i de tre boendeformerna – hyresrätt, egnahem och bostadsrätt. Analysen tar sikte på de förändringar som ägt rum sedan åren närmast före 1990-91 års skattereform och lägger särskild vikt vid skatternas betydelse. Redogörelsen utgår i huvudsak från en rapport som utarbetats av Boverket på uppdrag av kommittén.1 I uppdraget ingick att utifrån befintlig statistik redovisa förändringen i boendekostnaderna i de olika upplåtelseformerna på ett sådant sätt att olika bostadsanknutna skatters betydelse för kostnadsutvecklingen tydliggörs. Redovisningen bygger på två undersökningar som genomförs regelbundet av SCB. Uppgifterna avseende boendekostnaderna i hyresrätt och bostadsrätt bygger på ”Intäkts- och kostnadsundersökningen för flerbostadshus” (IKU) medan beräkningarna avseende boende i egnahem baseras på material från ”Bostads- och Hyresundersökningen” (BHU). För hyressektorn redovisas separata uppgifter för de kommunägda och de privatägda bostadsföretagen.

De uppgifter som redovisas i rapporten har beräknats per kvadratmeter totalyta för alla bostäder i respektive upplåtelseform i hela landet. Vi vill dock påpeka att eftersom uppgifterna bygger på två olika undersökningar med olika undersökningssyften är uppgifterna inte helt jämförbara. En viktig skillnad är att medan uppgifterna för egnahem avser hushållens utgifter för boende avser uppgifterna för hyressektorn kostnaderna för dessa bostäder. Den i detta sammanhang främsta skillnaden mellan småhusägarens boendeutgifter och boendekostnader består i att utgifterna inte inkluderar kostnaderna för det egna kapital som ägaren har placerat i bostaden. Inte heller ingår kostnaden för den del av fastighetsförvaltningen som utförs av den boende själv.2 Förutom

1 Rapporten återges i sin helhet i bilaga 3 till detta betänkande.2 Ytterligare en skillnad är att betalningen för åtgärder med längre varaktighet än ett år, som större reparations- och underhållsarbeten, inte periodiseras då de räknas in i bostadsutgifterna. När vi som här endast redovisar genomsnitts -

de ovannämnda skillnaderna i redovisningen gäller för bostäder upplåtna med bostadsrätt att de uppgifter som Boverket redovisar i sin rapport endast inkluderar bostadsrättsföreningens kostnader. De utgifter som bostadsrättsinnehavaren har för sitt boende utöver avgiften till föreningen ingår alltså inte. För att öka jämförbarheten i materialet har vi dock kompletterat uppgifterna i Boverkets rapport med vissa egna beräkningar som redovisas nedan. Slutligen bör man även hålla i minnet att eftersom uppgifterna avser de genomsnittliga kostnadsförhållandena inom respektive sektor påverkas de bl.a. av skillnaderna i åldersstruktur mellan respektive ägarkategori.

Syftet med analysen har bl.a. varit att få en bild av vilken betydelse den omläggning av skattereglerna som gjordes i samband med 1990-91 års skattereform har haft för boendeutgifterna i de olika upplåtelseformerna. Jämförelsen över tiden baseras därför på förhållandena 1989, dvs. två år innan reformen trädde i kraft, respektive 1997, vilket är det senaste år för vilket undersökningsuppgifterna fanns tillgängliga då Boverket utförde sitt uppdrag.

5.1. Boendekostnaderna i de tre upplåtelseformerna 1997

Utifrån de uppgifter som redovisas i Boverkets rapport har vi i tabell 5.1 gjort en sammanställning som åskådliggör skillnaderna i de totala boendekostnaderna mellan de tre upplåtelseformerna 1997. Som påpekats ovan redovisas för egnahem dels uppgifterna avseende utgifterna för boendet såsom de redovisas i Boverkets rapport, dels våra egna beräkningar av boendekostnaderna i denna upplåtelseform. Dessa boendekostnader har beräknats genom att vi till de av Boverket redovisade kapitalutgifterna samt utgifterna för reparation, underhåll och drift har lagt en uppskattad alternativkostnad för det egna kapital som finns placerat i fastigheten och för den egna förvaltningen av fastigheten.

Alternativkostnaden för det egna kapitalet har uppskattats på följande vis. Utifrån den redovisade uppgiften avseende småhusägarens utgift för fastighetsskatten har vi först räknat fram det genomsnittliga taxeringsvärdet per kvadratmeter. Därefter har vi, för att få en uppskattning av det genomsnittliga marknadsvärdet per kvadratmeter, mulitplicerat detta belopp med en koefficient som speglar förhållandet mellan den genomsnittliga köpeskillingen för alla småhus i landet 1997

siffror för ett större antal, slumpmässigt utvalda hushåll torde detta dock vara av mindre betydelse för jämförbarheten.

och taxeringsvärdet.3 Från SCB har vi sedan erhållit en uppgift avseende den genomsnittliga storleken på de bostadsanknutna lånen för egnahem.4 Med hjälp av denna uppgift har vi uppskattat det egna kapitalets genomsnittliga storlek. Slutligen har vi antagit att alternativkostnaden efter skatt för detta kapital uppgår till 4,2 procent, vilket motsvarar en ränta före skatt på 6 procent.

I vår uppskattning av egnahemsägarens totala kostnad för reparation, underhåll och drift har vi först utgått från att omfattningen av dessa insatser ligger på samma nivå som i de privatägda bostadsföretagen. Det innebär att om hushållet skulle köpa motsvarande tjänster av något förvaltningsföretag så skulle kostnaden för detta uppgå till 327 kronor per kvadratmeter och år. Enligt de av Boverket redovisade uppgifterna uppgår dock utgifterna för reparation, underhåll och drift i egnahem till 210 kronor per kvadratmeter och år. Den del av fastighetsförvaltningen som ägaren själv svarar för skulle alltså kosta denne 117 kronor per kvadratmeter om någon utomstående utförde tjänsterna. Genom att utföra arbetet själv reduceras kostnaden för dessa insatser. Låt oss definiera kostnaden för det egna arbetet som den inkomst personen ifråga skulle erhålla efter skatt om motsvarande arbete utfördes åt någon annan mot betalning. Det innebär att kostnaden för den del av förvaltningen som ägaren själv svarar för reduceras med den del som motsvaras av den inkomstskatt en anställd betalar på sin lön, arbetsgivaravgiften som belöper på lönesumman och mervärdesskatten som belöper på tjänsten. Utifrån dessa förutsättningar kan kostnaden för ägarens egna förvaltningsinsatser uppskattas till 47 kronor per kvadratmeter och år.5

I de av Boverket redovisade uppgifterna avseende bostadsrättssektorn ingår, som påpekats ovan, enbart föreningens kostnader. För att få en mer fullständig bild har vi därför även här gjort vissa kompletterande beräkningar. Med utgångspunkt från de uppgifter avseende överlåtelsepriser på bostadsrättsmarknaden 1996-98 som SCB samlat in för kommitténs räkning (se kapitel 13 samt bilaga 7) har vi, för det

3 Vi har här använt oss av det s.k. K/B-talet för alla småhus i riket 1997, som publiceras i SCBs Fastighetsprisstatistik. Det speglar förhållandet mellan köpeskilling och basvärde i genomsnitt för hela riket. Eftersom omräkningstalet mellan 1996 års basvärde och 1997 års taxeringsvärde i genomsnitt ligger nära 1 har vi multiplicerat taxeringsvärdet med K/B-talet utan vidare justering.4 Uppgiften är hämtad från SCBs Hushålls- och inkomstundersökning (HINK) 1997.5 47

≈

117/{(1+(0.3/0.7)(1+0.4)(1+0.25)} =117/2,5. Vi har alltså utgått från att

inkomstskatten uppgår till 30 procent och arbetsgivaravgiften till 40 procent av bruttolönen samt att mervärdesskatten utgår som ett påslag på 25 procent på de totala lönekostnaderna.

första, uppskattat den totala kapitalkostnaden för den del av bostadsrättskapitalet som motsvaras av överlåtelsevärdet. Enligt detta material uppgick det genomsnittliga överlåtelsepriset till 2 628 kronor per kvadratmeter. Vidare antar vi att låneräntan på eventuella lån tagna för att finansiera bostadsrättsförvärvet sammanfaller med alternativkostnaden för det egna kapitalet. I enlighet med det antagande som låg till grund för kostnadsberäkningarna för egnahem förutsätts denna ränta uppgå till 4,2 procent efter skatt. Bostadsrättsinnehavarens kapitalkostnad kan alltså uppskattas till 110 kronor per kvadratmeter och år.

För det andra har vi kompletterat uppgiften avseende kostnaderna för drift, reparation och underhåll för den del av dessa insatser som utförs genom oavlönat arbete av de boende själva. Beräkningarna bygger på de antaganden som gjordes vid motsvarande kalkyl för egnahem. Kostnaden för bostadsrättsinnehavarnas eget arbete kan därmed uppskattas till 21 kronor per kvadratmeter och år.6

Av sammanställningen i tabell 5.1 framgår att de totala intäkterna i hyressektorn, som i huvudsak motsvaras av bostadshyran, uppgick till drygt 700 kronor per kvadratmeter i såväl de kommunägda som de privatägda bostadsföretagen 1997. Kostnadsnivån i de privatägda företagen ligger dock ca 15 procent under nivån i de kommunägda företagen. Överskottet av hyresverksamheten var följaktligen betydligt högre i de privatägda företagen det aktuella året.

Eftersom ungefär halva skillnaden i totala kostnader kan hänföras till högre kapitalkostnader i de kommunägda företagen är det sannolikt att en del av förklaringen ligger i de skillnader i åldersstruktur som föreligger mellan de två ägarkategorierna. Resterande delen av den totala kostnadsskillnaden motsvaras av de kommunägda bostadsföretagens högre kostnader för reparation, drift och underhåll. Som framgår av den tredje kolumnen i tabellen ligger utgifterna för egnahem betydligt under den genomsnittliga hyresnivån i hyressektorn. De genomsnittliga bostadsutgifterna för hushåll i egnahem uppgår endast till omkring 450 kronor per kvadratmeter och år. Större delen av skillnaden mellan kostnaderna för hyresrättsbostäderna och utgifterna för egna hem kan hänföras till skillnaderna i reparation, underhåll och drift. I hyressektorn uppgår kostnaderna för denna del av verksamheten till mellan 327 och 386 kronor per kvadratmeter och år. Egnahemsägarens utgifter på denna post stannade däremot på 210

6 21 = (327-275)/2,5. Enligt uppgifterna i Boverkets rapport uppgår bostadsrättsföreningarnas kostnader för reparation, underhåll och drift till 275 kronor, medan motsvarande kostnad i de privata hyresföretagen uppgår till 327 kronor. Se bilaga 3.

Tabell 5.1 Totala bostadskostnader- och utgifter 1997 fördelade på olika kostnadsslag i hyresrätt, bostadsrätt och egnahem. Kronor per kvadratmeter totalyta och år samt procent av totala kostnader.

Hyresrätt Hyresrätt Egnahem Bostadsrätt2Kommunägda bostadsföretag

Privatägda bostadsföretag

Utgifter Kostnader1

Totala intäkter

709

704

Totala kostnader/utgifter 677

574

456 608

658

varav

  • för lånat kapital, exkl.

257

208

191 191

216

räntebidrag och skattereduktion för utgiftsräntor

(38 %)

(36 %) (42 %) (31 %) (33 %)

  • för eget kapital

105

(17 %)

för bostadsrättens överlåtelsevärde

110

(17 %)

  • reparation, underhåll

386

327

210 257

296

och drift

(57 %)

(57 %) (46 %) (42 %) (45 %)

  • fastighetsskatt

34

41

55 55

(5 %)

(7 %) (12 %) (9 %) (5 %)

Resultat3

32

130

  • varav ”latent” bolagsskatt

9

36

Källa: Boverkets rapport ”Utvecklingen av kostnader och vissa skatter för flerbostadshus och ägda småhus under 1990-talet” (se bilaga 3) och egna beräkningar. Anm. P.g.a. avrundningar motsvarar summan av de olika kostnaderna inte alltid de totala kostnaderna exakt.1 I kostnaderna ingår även kostnaden för det egna kapital som den boende har placerat i bostaden samt för självförvaltningen av den egna bostaden. Båda dessa poster har uppskattats i alternativkostnadstermer. Se texten för närmare detaljer. För hyresgästen sammanfaller kostnader och utgifter.2 I kostnaderna ingår även vår uppskattning av kapitalkostnaderna för bostadsrättslägenhetens överlåtelsevärde samt en kostnad avseende den del av fastighetsförvaltningen som bostadsrättsinnehaveren själv svarar för. För närmare detaljer, se texten.3 Resultatet motsvaras av totala intäkter minus totala kostnader i bostadsföretagen. Med ”latent” bolagsskatt avses den bolagsskatt som skulle utgå om det på detta sätt beräknade resultatet motsvarade den beskattningsbara vinsten.

kronor. Om vi även inkluderar kostnaderna för småhusägarens eget arbete, enligt de förutsättningar som angivits ovan, kan kostnaderna i denna del uppskattas till närmare 260 kronor. Det är fortfarande betydligt lägre än i hyressektorn. Kalkylen bygger, som nämnts ovan, på ett antagande om att de totala förvaltningsinsatserna i denna sektor ligger på samma nivå som i de privatägda hyresföretagen. Men även om vi skulle anta att småhusägarens insatser ligger på samma nivå som i den kommunala sektorn skulle kostnaderna på denna post stanna på 280 kronor per kvadratmeter. Småhusägarens större möjligheter att själv svara för en del av fastighetsförvaltningen innebär alltså en betydande kostnadsfördel jämfört med hyressektorn.

Även kapitalutgifterna är betydligt lägre i genomsnitt i egnahemssektorn än i hyressektorn, i synnerhet om vi jämför med förhållandena i de kommunägda bostadsföretagen. Medan utgifterna för det lånade kapitalet för egnahem uppgår till 191 kronor per kvadratmeter i genomsnitt ligger de på 257 kronor per kvadratmeter i de kommunägda bostadsföretagen. Ser vi till egnahemsägarens kapitalkostnader däremot, dvs. kapitalutgifterna plus alternativkostnaden för det egna kapital som småhusägaren har placerat i bostaden, uppgår de till närmare 300 kronor per kvadratmeter i genomsnitt.

De totala kostnaderna för boende i egnahem kan, utifrån de förutsättningar som angivits ovan, uppskattas till drygt 600 kronor per kvadratmeter och år. Även kostnaderna ligger således under den genomsnittliga boendekostnaden i hyressektorn (hyran) men skillnaden är betydligt mindre än skillnaden mellan småhusägarens utgifter och hyresnivån.

Boendekostnaden i bostadsrättssektorn ligger enligt våra beräkningar mitt emellan kostnaderna i egnahemssektorn och den genomsnittliga hyresnivån. Skillnaden jämfört med kostnaderna för boende i ägda småhus ligger framförallt i att kostnaderna för reparation, underhåll och drift är högre i bostadsrättssektorn. Även kapitalkostnaderna ligger omkring 10 procent högre i bostadsrättssektorn enligt våra beräkningar.

Avslutningsvis kan nämnas att fastighetsskatten genomsnittligt sett utgör en relativt liten del av de totala boendekostnaderna i alla tre upplåtelseformerna. I hyressektorn uppgår den till omkring 6 procent av kostnaderna eller 5 procent av hyran (intäkterna) och för bostadsrätterna svarar den för ungefär samma andel av kostnaderna, 5 procent. För egnahem ligger andelen något högre, framförallt om den ställs i relation till bostadsutgifterna. Genomsnittligt sett svarar den för 12 procent av utgifterna men endast för 9 procent av kostnaderna.

5.2. Boendekostnadernas förändring sedan skattereformen

Ett av syftena bakom 1990-91 års skatteomläggning var att på olika sätt bredda skattebaserna för att därigenom skapa utrymme för sänkta marginalskatter i beskattningen av såväl tjänsteinkomster som kapitalinkomster. Detta resulterade bl.a. i en ökad total skattebelastning på boendet som har berört alla upplåtelseformer. Till följd av de grundläggande skillnader som finns mellan de tre sektorerna har dock bostadsutgifterna i de tre boendeformerna påverkats på olika sätt av skatteomläggningen.

Omläggningen av den indirekta beskattningen, som framförallt bestod i en breddning av skattebasen, innebar ökade kostnader för drift och underhåll för hela bostadsbeståndet. Denna del av reformen har påverkat boendeutgifterna i alla upplåtelseformer, men har givetvis haft en mindre betydelse för boende i egnahem eftersom en betydligt större del av fastighetsförvaltning och reparationer i denna sektor utförs av de boende själva. Omläggningen av beskattningen av kapitalinkomster för fysiska personer, som innebar att värdet av avdragen för utgiftsräntor begränsades till 30 procent, har däremot endast påverkat utgifterna för boende i egnahem. För stora grupper av småhusägare innebar denna förändring att värdet av ränteavdragen föll med 17 procentenheter, jämfört med de regler som gällde omedelbart före reformen.7

Av betydelse i sammanhanget är också den omläggning av reglerna för räntebidrag till ny- och ombyggda bostäder som genomfördes i anslutning till skattereformen. Även dessa förändringar har berört boendeutgifterna i alla tre upplåtelseformerna.

Av tabell 5.2 framgår hur de olika komponenterna i de totala boendekostnaderna i hyressektorn samt boendeutgifterna i egnahem förändrats mellan 1989 och 1997. Förändringarna är uttryckta i 1997 års prisnivå. Således ingår inte den del av kostnadsutvecklingen som svarar mot den allmänna inflationen. Uppgifterna utgör huvudsakligen en sammanställning av det material som redovisats i Boverkets rapport. I denna tabell har vi dock inte inkluderat bostadsrättssektorn. Skälet är att de uppgifter som Boverket haft tillgång till endast speglar kostnadsförhållandena i föreningen. För 1997 har vi kunnat komplettera dessa uppgifter så att en mer fullständig bild av kostnaderna i bostadsrättssektorn kunnat presenteras, men för 1989 saknas motsvarande underlag.

7 Före reformen kunde skattereduktionen uppgå till maximalt 47 procent av ränteavdragen. Genom reformen begränsades den till 30 procent.

Tabell 5.2 Förändringar i totala intäkter och kostnader/utgifter för boendet 1989-1997 i hyresrätt och egnahem. Kronor per kvadratmeter totalyta i 1997 års penningvärde.

Hyresrätt

Hyresrätt

Egnahem

Förändring i

Kommunägda bostadsföretag

Privatägda bostadsföretag

Utgifter

Totala intäkter

+114 kr

+157 kr

(+19%)

(+29%)

Totala kostnader/utgifter

+100 kr

+53 kr

-27 kr

(+17%)

(+10%)

(-6%)

varav

  • kapitalkostnader, netto

+ 27 kr

+14 kr

-120 kr

bruttoränteändringar

- 18 kr

- 24 kr

- 133 kr

räntebidragsförändringar

+28 kr

+ 22 kr

+ 17 kr

nettoränteförändring

+ 10 kr

- 2 kr

- 116 kr

  • minskad skattereduktion

+ 62 kr

  • kapitalkostnader efter skattereduktion

- 58 kr

  • reparation, underhåll, drift + 55 kr

+ 28 kr

+ 22 kr

varav ökad moms

+ 72 kr

+ 62 kr

+ 36 kr

  • avskaffad schablonintäktsskatt för egnahem

- 33 kr1

  • fastighetsskatt

+ 18 kr

+ 11 kr

+ 42 kr

Resultat

+14 kr

+ 104 kr

  • varav ”latent” bolagsskatt + 9 kr

+29 kr

Källa: Boverkets rapport ”Utvecklingen av kostnader och vissa skatter för flerbostadshus och ägda småhus under 1990-talet” (se bilaga 3) och egna beräkningar.1Uppgiften bygger på egna beräkningar där vi utgått från att schablonintäktstalet för det genomsnittliga småhuset uppgick till 2 procent. Den ökning av inkomstskatten, som schablonintäkten medför i genomsnitt, har satts till 60 procent.2Uppgiften avser skillnaden mellan den schablonintäktsskatt, som enligt då gällande regler påfördes ett allmännyttigt bostadsföretag med taxeringsvärde och utgiftsräntor motsvarande genomsnittet för alla allmännyttiga bostadsföretag, och den bolagsskatt som skulle utgå med nuvarande konventionella metod om det här redovisade överskottet av hyresverksamheten motsvarade 1997 års beskattningsbara vinst.

Av tabellen framgår att de totala intäkterna, som huvudsakligen består av hyresintäkter, ökat kraftigt i hyressektorn. I de kommunägda bostäderna ökade de med närmare 20 procent realt sett under perioden och för de privatägda hyresrätterna uppgick ökningen till närmare 30 procent. De totala kostnaderna ökade dock mest i den kommunala sektorn, där kostnaderna ökade nästan lika mycket som intäkterna. I de

privatägda bostadsföretagen stannade kostnadsökningen totalt sett på 10 procent, medan överskottet av hyresverksamheten fyrdubblades, från 26 kronor per kvadratmeter 1989 till 130 kronor i genomsnitt. De totala utgifterna för boende i egnahem minskade däremot i reala termer med i genomsnitt 6 procent eller 27 kronor per kvadratmeter under perioden.

Drygt halva kostnadsökningen i hyressektorn kan hänföras till ökade kostnader för reparation, underhåll och drift. I den kommunala sektorn ökade dessa kostnader med 55 kronor per kvadratmeter och i de privatägda företagen ökade de med 28 kronor per kvadratmeter. Dessa förändringar kan i hög grad hänföras till den förändring av mervärdesskattereglerna som genomfördes i samband med skattereformen. Omläggningen innebar att fastighetsskötsel, uppvärmning och hushållsel, som tidigare varit undantagna från mervärdesskatt, belades med full skatt. Följaktligen ökade mervärdesskatten för fastighetsförvaltningen (dvs. reparation, underhåll och drift) med 72 respektive 62 kronor per kvadratmeter i de två hyressektorerna. Kostnaderna exklusive mervärdesskatt för denna del av verksamheten minskade alltså under den aktuella perioden.

Ökade kapitalkostnader svarar för drygt en fjärdedel av kostnadsökningen i såväl den privata som den kommunala sektorn. Ökade avskrivningar ligger bakom större delen av denna ökning. I de kommunägda bostadsföretagen ökade avskrivningarna med 21 kronor per kvadratmeter och i de privatägda företagen med 17 kronor i genomsnitt. Nettoränteutgifterna, dvs. utgifterna för räntor efter räntebidrag, var dock i stort sett oförändrade i den privata sektorn medan de ökade något i den kommunala sektorn trots att räntenivån generellt sett föll kraftigt under den aktuella perioden. Medan marknadsräntorna nästan halverades mellan 1989 och 1997 föll hyresföretagens ränteutgifter, brutto, med omkring 20 kronor per kvadratmeter. Samtidigt reducerades emellertid räntebidragen så kraftigt att de i den privata sektorn i stort sett uppvägde minskningen i bruttoräntorna. I den kommunala sektorn översteg reduktionen av räntebidragen minskningen i bruttoräntorna. Ränteutgifterna, netto, ökade således med 10 kronor per kvadratmeter i denna sektor.

Återstoden av den totala kostnadsökningen i hyressektorn, dvs. en knapp femtedel, kan hänföras till ökad fastighetsskatt. Denna förändring beror dels på att höjningen av taxeringsvärdena i samband med 1994 års allmänna fastighetstaxering översteg den samlade effekten av inflationen mellan 1989 och 1997, dels på de förändringar av fastighetsskattereglerna som genomfördes i samband med skattereformen.

Fastighetsskatten uppgick 1989 till 1,375 procent av taxeringsvärdet8; 1997 hade den höjts till 1,7 procent av taxeringsvärdet.

För boende i egnahem kan vi här endast redovisa förändringar i utgifterna mellan 1989 och 1997, inte kostnaderna. Genomsnittligt sett minskade de totala utgifterna under denna period med 6 procent i reala termer. Samtidigt ägde betydande förskjutningar i utgifternas fördelning mellan de olika delposterna rum. Även i denna boendeform har omläggningen av mervärdesskattereglerna haft stor betydelse för bostadsutgifterna. Medan de genomsnittliga utgifterna för reparation, underhåll och drift ökade med 22 kronor per kvadratmeter ökade mervärdesskatten i dessa utgiftsposter med totalt 36 kronor. Det betyder att utgifterna, exklusive mervärdesskatt, minskade även i denna boendeform.

Till skillnad från vad som gällde i hyressektorn minskade emellertid ränteutgifterna för ägda småhus avsevärt till följd av det kraftiga räntefall som ägde rum på marknaden under den aktuella perioden. Trots att räntebidragen minskade också i denna sektor - genomsnittligt sett med 17 kronor per kvadratmeter - minskade nettoränteutgifterna före skatt med 116 kronor per kvadratmeter. Till en del förklaras detta också av att den genomsnittliga kapitalskulden minskade med 16 procent i reala termer under den aktuella perioden. Till följd av de förändringar i kapitalinkomstbeskattningen som genomfördes i samband med skattereformen begränsades dock ränteavdragens värde till 30 procent för alla. Genomsnittligt sett innebar det, i kombination med förändringen i räntenivån före skatt, att skattesubventionen av småhusägarnas ränteutgifter minskade med 62 kronor per kvadratmeter. Minskningen i de totala kapitalkostnaderna efter skatt och bidrag stannade därför på 58 kronor per kvadratmeter.

Denna summa är dock tillräcklig stor för att uppväga såväl de ökade utgifterna för reparation, underhåll och drift som det ökade löpande skatteuttaget för dessa fastigheter som uppstått till följd av ändrade skatteregler och taxeringsvärden under perioden. Mellan 1989 och 1997 genomfördes två allmänna fastighetstaxeringar (1990 och 1996) som genomsnittligt sett resulterade i reala taxeringsvärdehöjningar på drygt 25 procent.9 Samtidigt ersattes den tidigare kombinationen av schablonintäkt och fastighetsskatt av enbart fastighetsskatt med en högre skattesats än tidigare. Genomsnittligt sett kan schablonintäktsskatten 1989 sägas ha uppgått till 1,2 procent av taxeringsvärdet. Vi har då utgått från att det genomsnittliga småhusets taxeringsvärde understeg den undre skiktgränsen så att schablonintäktstalet uppgick till 2 procent.

8 Det motsvarar 2,5 procent av 55 procent av taxeringsvärdet.9 I nominella termer ökade dock taxeringsvärdena i genomsnitt med drygt 80 procent till följd av dessa två omtaxeringar.

Vidare har vi definierat den skatt som belastar fastigheten som den ökning i inkomstskatten som fastighetsinnehavet medför och utgått från att den genomsnittliga marginalskattesatsen för småhusägare uppgick till 60 procent. Fastighetsskatt utgick samtidigt med 1,4 procent på en tredjedel av taxeringsvärdet, vilket motsvarar 0,47 procent av taxeringsvärdet Det totala skatteuttaget i procent av taxeringsvärdet uppgick alltså till 1,67 procent 1989 medan fastighetsskattesatsen 1997 uppgick till 1,7 procent. Sammantaget medförde dessa förändringar att utgifterna för boende i egnahem minskade med 6 procent i reala termer.

5.3. Avslutande kommentar

Sammanfattningsvis visar de analyser som redovisats i detta kapitel att de genomsnittliga utgifterna för boende i egnahem 1997 låg betydligt under den genomsnittliga hyresnivån i såväl de kommunala som de privata hyresföretagen. Skillnaden i boendekostnader, där vi även tagit hänsyn till småhusägarens kostnader för eget kapital och självförvaltning, är dock betydligt mindre.

Materialet illustrerar också de betydande förändringar i boendekostnadernas nivå och struktur som 1990-91 års skattereform givit upphov till. Generellt gäller att kostnaderna för reparation, underhåll och drift ökat betydligt i alla upplåtelseformerna till följd av omläggningen av reglerna för mervärdesskatt. Denna del av skattereformen har haft störst betydelse för kostnaderna i hyressektorn. Omläggningen medförde också ökade kapitalkostnader efter skatt och räntebidrag i alla tre upplåtelseformerna. För hyressektorns del är grunden till detta de förändringar i räntebidragsreglerna som genomfördes i samband med skattereformen. För småhusägarnas del beror det i huvudsak på att avdragseffekten för utgiftsräntor begränsades genom omläggningen av kapitalinkomstbeskattningen. För boende i egnahem har dock avdragsbegränsningens effekter på boendeutgifterna uppvägts av det kraftiga räntefall som ägde rum mellan 1989 och 1997 samt, i viss mån, också av minskad belåning.

De uppgifter som här presenterats avser, som påpekats ovan, enbart de genomsnittliga förhållandena i respektive upplåtelseform. På vissa punkter är skillnaderna mellan olika delar av beståndet inom samma upplåtelseform sannolikt nog så betydande som skillnaderna mellan upplåtelseformerna. De skillnader i genomsnittliga boendekostnader som framkommit här har åtminstone delvis att göra med de organisatoriska och andra skillnader som föreligger mellan de olika kategorierna av bostäder. I vad mån de kan hänföras till bristande likformighet i beskattningen av de olika upplåtelseformerna är dock en fråga som inte

kan besvaras med hänvisning till den typ av uppgifter som presenterats här. För att kunna besvara den måste först såväl likformighetsbegreppet som fastighetsbeskattningens roll i skattesystemet definieras.

Del II

Principiella utgångspunkter för

fastighetsbeskattningen

6. Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningens ram

Kommitténs analys: Utformningen av fastighetsbeskattningen som en del av kapitalinkomstbeskattningen motiveras ytterst av målet om likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar. För att detta mål ska uppnås ska avkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar beskattas i enlighet med den norm som tjänar som riktmärke för utformningen av skattereglerna för olika typer av kapitaltillgångar. Det innebär att det effektiva skatteuttaget på avkastningen av bostadskapitalet ska motsvara den generella kapitalinkomstskattesatsen på 30 procent.

Den aktuella avkastningen består av två delar – direktavkastningen, som motsvaras av nettohyresvärdet, samt eventuell värdestegring. Den löpande beskattningen, som kan ske genom en schablonintäkt, ska i huvudsak ta sikte på direktavkastningen medan värdestegring huvudsakligen beskattas genom reavinstskatten. Nivån på direktavkastningen kan fastställas utifrån en teoretisk modell avseende hushållens val av sparform. Den kan också fastställas utifrån ett mer pragmatiskt kapitalavkastningsresonemang. I båda fallen är slutsatsen att denna del av avkastningen motsvarar den förväntade långsiktiga realräntan på en riskfri kapitaltillgång.

Om det effektiva skatteuttaget på värdestegring understiger 30 procent innebär likformighetskravet att schablonintäkten ska motsvara bostadens marknadsvärde multiplicerat med ett procenttal som ligger över den riskfria räntan. Om reavinstreglerna ändras så att hela reavinsten tas upp till beskattning kan likformighetsmålet uppnås vid ett procenttal som ligger närmare den riskfria räntan.

Det rådande systemet för beskattning av privatbostäder infördes i huvudsak i samband med 1990–91 års skattereform. I förarbetena till denna reform slog man fast att fastigheter i första hand bör betraktas som kapitaltillgångar och beskattas likformigt med annat kapital, antingen inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen eller som en del av en näringsverksamhet. Kännetecknande för en kapitaltillgång är att den ger någon form av avkastning. Fastigheter som hyrs ut (närings-

fastigheter) utgör en form av produktionskapital. De hyresintäkter som verksamheten genererar utgör, tillsammans med eventuell värdestegring, fastighetens avkastning. Fastigheter som nyttjas av ägaren själv däremot (privatbostadsfastigheter) är snarast att beteckna som konsumtionskapital. För dessa fastigheter utgörs avkastningen av bostadens nyttjandevärde samt eventuell värdestegring till följd av stigande fastighetspriser.

Någon skarp gräns mellan kapitaltillgångar och konsumtionsvaror går givetvis inte att upprätta. I princip kan alla konsumtionsvaror, som nyttjas under en längre tid, betraktas som konsumtionskapital. Fastigheter har dock som regel betydligt längre varaktighet än flertalet andra konsumtionsvaror. Därigenom blir deras karaktär av kapital mer framträdande. Privatbostäder utgör dessutom den dominerande formen av realkapital i hushållssektorn. Av såväl fördelningspolitiska skäl som för att uppnå en samhällsekonomiskt önskvärd balans mellan investeringar i bostadssektorn och andra områden ansågs det därför väsentligt att beskatta avkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar i samma utsträckning som annan kapitalavkastning.

Genom skattereformen ersattes den tidigare kombinationen av schablonbeskattning och fastighetsskatt för småhus upplåtna med äganderätt av en renodlad objektsskatt, den statliga fastighetsskatten. Såväl valet av underlag för denna skatt som skattesatsen motiverades med hänvisning till målet om likformighet i kapitalinkomstbeskattning i stort. (Se även kapitel 4.) För bostadsrätternas del förordade utredningen om reformerad inkomstbeskattning, RINK (SOU 1989:33), att en liknande ordning skulle införas i syfte att uppnå likformighet i beskattningen mellan såväl egnahem och bostadsrätter som mellan bostadsrätter och andra kapitaltillgångar. Detta förutsatte dock, enligt utredningen, en allmän översyn av värderingen av bostadsrättsfastigheter i fastighetstaxeringen, vilket låg utanför ramen för utredningens uppdrag. I samband med reformen deklarerade dock regeringen att den hade för avsikt att reformera fastighetstaxeringen i syfte att uppnå ekonomiskt rättvisande regler för taxering av bostadsrättsfastigheter. Detta skulle möjliggöra en anpassning av skattereglerna i syfte att uppnå likformighet i beskattningen av egnahem och bostadsrätter, betraktade som kapitaltillgångar (prop. 1989/90:110, s. 504). Beträffande hyresrätterna var man dock betydligt mindre tydlig om motiven till ett fortsatt uttag av fastighetsskatt vid sidan av den konventionella beskattningen av hyresföretagen i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller såväl utredningens betänkande som regeringens proposition.

I det följande (avsnitt 6.1) ska vi redogöra för hur synen på fastighetsbeskattningen som en del av kapitalinkomstbeskattningen har

kommit till uttryck i tidigare utrednings- och lagstiftningsarbeten. Utifrån detta synsätt och givet det mål om likformighet i beskattningen av olika typer av investeringar, som präglade 1990–91 års skattereform, står det klart att avkastningen av bostadskapitalet bör beskattas i samma utsträckning som andra kapitalinkomster. Vidare leder det till slutsatsen att beskattningen bör baseras på fastigheternas marknadsvärde. Hur stort det totala skatteuttaget bör vara som andel av marknadsvärdet, eller ett marknadsvärderelaterat taxeringsvärde, för att målet om likformighet i kapitalbeskattningen ska uppfyllas är dock svårare att ge något entydigt svar på. Denna fråga behandlas i avsnitt 6.2. Syftet här är dock endast att klargöra vilka principer som bör ligga till grund för en bestämning av bostadsbeskattningens nivå i det fall då hänsyn endast ska tas till kapitalbeskattningens likformighetsmål. Enligt direktiven består vårt uppdrag i denna del endast i att anvisa hur nivån på skatteuttaget teoretiskt sett kan fastställas utifrån målet om likformighet. Huruvida andra principer och målsättningar bör beaktas då en i praktiken lämplig nivå ska fastställas är en fråga som, enligt direktiven, inte ska besvaras av utredningen. I avsnitt 6.3 behandlas de principer som bör styra reavinstbeskattningens utformning. Där behandlas även avvägningen mellan reavinstbeskattning och löpande beskattning av privatbostäder. I avsnitt 6.4 diskuteras hur den löpande beskattningen av dessa bostäder bör påverkas av det faktum att bostadsinvesteringar även berörs av vissa andra skatteregler såsom reglerna om mervärdesskatt och stämpelskatt.

6.1. Principiella utgångspunkter för tidigare reformer av fastighetsbeskattningen

I de principiella diskussionerna om fastighetsbeskattningens utformning som förts under i stort sett hela 1900-talet (se kapitel 4) har argumentationen för att bostadsfastigheter bör betraktas som en kapitaltillgång i beskattningen utgått från två olika perspektiv. Utifrån det ena synsättet jämförs egnahemsägarens situation med hyresgästen/hyresvärden. Egnahemsägaren framställs här som en fastighetsägare som hyr ut sin fastighet till sig själv. Liksom i reguljär hyresverksamhet utgörs bruttoavkastningen då av bostadens hyresvärde. Detta hyresvärde bör förutom kostnaderna för drift och underhåll även innefatta en normal avkastning eller ränta på fastighetens totala kapitalvärde. Det innebär att hyresvärdet även inkluderar en avkastning på fastighetsägarens egna kapital, dvs. den obelånade delen av fastighetens marknadsvärde. Denna avkastning utgör en förmån som egnahemsägaren åtnjuter i

relation till hyresgästen i form av inbesparade levnadskostnader. Följande uttalande illustrerar synsättet:

”Man kunde /.../ se förhållandet på det sättet, att bostadshyra normalt innefattade ränta å hela det kapital, som vore eller kunde anses vara, investerat i den bostad kostnaden avsåge. Bostadshyra vore att anse såsom ingående i normala levnadskostnader. Den som bebodde enfamiljsfastighet inbesparade den del av normala levnadskostnader, som motsvarade ränta å hans i enfamiljsfastigheten investerade egna kapital.” (Prop. 1953:187, s.13)

De ränteutgifter som man undgår genom att satsa ett eget kapital i bostaden utgör alltså, utifrån detta perspektiv, en avkastning som inte borde undantas från beskattning.

I utredningar och propositionstexter dominerade detta synsätt fram till 1990-91 års skattereform och det var framförallt med hänvisning till målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer som man hävdade att förmånsvärdet av det egna kapitalet borde vara föremål för beskattning. I samband med skattereformen utgick dock argumentationen från ett delvis annorlunda synsätt. I såväl utredningen som i regeringens proposition stod skattesystemets inverkan på den enskildes val mellan olika typer av kapitalplaceringar i centrum. I grunden handlade det om att skapa förutsättningar för en samhällsekonomiskt effektiv fördelning av sparandet i ekonomin mellan olika sektorer.

Istället för att jämföra hyresgästen med bostadsägaren (inkluderande såväl egnahemsägaren som bostadsrättsinnehavaren) fokuserade man på den enskildes val mellan att placera ett visst eget kapital i en egen bostad och i andra typer av tillgångar. Tanken är att valet av boende inte bara är ett konsumtionsval utan även ett sparande- eller investeringsval. Den som bestämmer sig för att bosätta sig i eget hem eller bostadsrätt bestämmer sig i regel även för att placera en viss del av sina sparade tillgångar i boendet och för ett visst framtida bostadssparande genom amorteringar på de lån som tas på fastigheten. På så vis involverar de flesta beslut om boendet även överväganden om hur omfattande sparandet ska vara och om det ska placeras i en bostad eller i någon annan (real eller finansiell) kapitaltillgång. I detta sammanhang spelar givetvis skattereglerna en roll. I den mån de gynnar sparande i bostadstillgångar framför andra typer av sparande kommer människor att placera sitt sparande i egna hem eller bostadsrätter i högre utsträckning än de annars skulle ha gjort.

Detta sätt att betrakta frågan är mer direkt relaterat till de verkliga beslut om boende och sparande som den enskilde står inför. Liksom i det fall då bostadsägarens situation jämförs med hyresgästens, utgår man här från att den del av fastighetens marknadsvärde som inte är belånad utgör ett eget kapital från vilket bostadsägaren erhåller en avkastning. Eftersom fokus i detta sammanhang är inställt på valet av

sparform utgår man dock från att avkastningen motsvarar alternativavkastningen för det egna kapitalet, dvs. den avkastning som normalt skulle utgå om det placerades i någon jämförbar kapitaltillgång. Skillnaden mellan denna alternativavkastning och den ränta som bostadsägaren, till skillnad från hyresgästen, undgår att betala genom att satsa eget kapital i bostaden kan dock inte anses vara särskilt stor.

Båda dessa resonemang tar sin utgångspunkt i att bostadsfastigheter inte bara används för konsumtion utan också fungerar som kapitaltillgång. Oavsett vilket av de två synsätten man anlägger blir slutsatsen, utifrån ett kapitalavkastningsperspektiv, att man för att uppnå likformighet i beskattningen av olika typer av kapital och neutralitet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer måste beskatta förmånen, eller den icke-monetära avkastningen, av det egna kapitalet i ägarbostäder på samma sätt som andra kapitalinkomster.

6.1.1. Likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen

En av de centrala målsättningarna med skattereformen var att åstadkomma en likformig beskattning av olika sparformer. Före skattereformen var den effektiva skattebelastningen på avkastningen på hushållens direkta finansiella sparande högre än vad som gällde för hushållens sparande i realtillgångar. Skatteuttaget för ett egnahem via schablonintäktsbeskattning och (fr.o.m. 1985) fastighetsskatt, var exempelvis betydligt lägre än den skatt som togs ut om motsvarande belopp investerades i obligationer. Redan detta förhållande gynnade sparande i egnahem framför många finansiella sparformer. Bristen på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen ökade dessutom kraftigt med stigande inflation, som framgår av tabell 6.1. Skälet var att såväl beskattningen av avkastningen av finanisellt sparande för fysiska personer som företagsbeskattningen baserades på nominella inkomster, dvs. utan hänsyn tagen till att en del av inkomsterna endast utgör kompensation för inflationen. En av målsättningarna med reformen var att skapa förutsättningar för en ur samhällsekonomisk synpunkt bättre balans mellan investeringar i bostadssektorn och andra investeringar. Genom det nya skattesystemet begränsades asymmetrierna betydligt. Samtidigt innebar den relativt låga kapitalinkomstskattesatsen att skattesystemets inflationskänslighet reducerades avsevärt trots att det nya systemet bygger på en renodlat nominell beskattningsprincip.

Tabell 6.1 Effektiv skattebelastning (procent) på den reala avkastningen av hushållens sparande i olika former. 1

1985 års skatteregler 1991 års skatteregler

Inflation (%)

0 5 10 0 5 10

Aktie i eget företag

51,2 79,6 86,7 31,0 58,3 70,6

Bank

60,0 84,0 90,0 31,0 60,0 71,8

Villa

45,9 45,9 53,5 31,0 41,2 41,2

Varaktig konsumtion

0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0

Källa: Egna beräkningar baserade på uppgifter om realt avkastningskrav före skatt redovisade i Agell, Englund och Södersten ”Svensk skattepolitik i teori och praktik”,

Bilaga 1 till SOU 1995:104, tabell 3.2.1 Uppgifterna bygger på en summering av alla skattekonsekvenser, inklusive inkomstbeskattning för fysiska personer och i förekommande fall företagsbeskattning, för ett hushåll som sparar en krona i tillgången i fråga. Samtliga tillgångar antas vara obelånade och det reala avkastningskravet efter alla skatter är satt till 2 procent. Skattesatsen på personliga kapitalinkomster antas vara 60 procent före skattereformen och 30 procent efteråt. Den effektiva skattesatsen har beräknats som (b-s)/b där b är den reala bruttoavkastning före alla skatter som krävs för att hushållets reala avkastning efter skatt skall uppgå till en viss procent, s.

Beräkningarna i tabell 6.1 utgår från att tillgångarna är obelånade. I det fall de finansierades med lån var den effektiva skattebelastningen i det gamla systemet betydligt lägre än vad som framgår av tabellen. Det tidigare skattesystemet erbjöd nämligen betydande rabatter på upplåning genom att skattelättnaden vid avdrag för ränteutgifter bestämdes av de relativt höga marginalskatter som gällde generellt i inkomstbeskattningen. Sammantaget medförde detta att den som valde att investera i en ägarbostad fick ett ur skattesynpunkt mycket förmånligt sparande på kuppen, särskilt om investeringen finansierades med lån. I tider med hög inflation ökade dessa skatteförmåner kraftigt och medförde tidvis, bl.a. under andra halvan av 1970-talet, att den reala kapitalkostnaden efter skatt för många bostadsägare blev negativ.1

1 I nominella termer kunde bostadsutgifterna visserligen vara betydande. Kombinationen av stigande fastighetspriser, hög inflation och generösa ränteavdrag innebar dock under vissa perioder att den reala kapitalkostnaden efter skatt var negativ. En betydande del av utgifterna fungerade därmed som en form av skattesubventionerat sparande. Se exempelvis Sandelin, Bo och Södersten, Bo ”Betalt för att bo: värdestegring och kapitalvinster på bostadsmarknaden” Stockholm, 1978, eller Agell, Jonas; Englund, Peter och Södersten, Jan ”Svensk skattepolitik i teori och praktik. 1991 års skattereform”. SOU 1995:104 bilaga 1, avsnitt 3.4.

Denna brist på likformighet i beskattningen av olika typer av inkomster var, som nämnts ovan, ett av de mer centrala motiven bakom den genomgripande reformeringen av skattesystemet som genomfördes 1990–91. Olikformigheten var särskilt stor avseende olika typer av kapitalinkomster. Detta gav upphov till betydande samhällsekonomiska snedvridningar genom att personer och företag av skatteskäl lockades att välja investerings- och finansieringsalternativ som de inte skulle ha valt i ett mer neutralt skattesystem. Skattelättnaden uppvägde de extra kostnader och andra nackdelar som de valda alternativen medförde för personen eller företaget i fråga. I praktiken kom dock dessa kostnader att indirekt belasta andra skattebetalare och samhällsekonomin i stort. I den skattepolitiska debatt som föregick skattereformen uppmärksammades särskilt de samhällsekonomiska effekterna av att investeringar i bostadssektorn var skattemässigt gynnade framför investeringar i företagssektorn. Det gällde framförallt investeringar i ägarbostäder. Olikformigheten i skattesystemet ledde också till orättvisor genom att personer med samma faktiska inkomst betalade olika mycket skatt beroende på skillnader i kunskap och möjligheter att utnyttja den bristande likformigheten. Mot denna bakgrund och med hänvisning till att privatbostäder utgör ungefär hälften av hushållens totala förmögenhetstillgångar sågs det som angeläget att låta målet om likformig kapitalbeskattning vara styrande för utformningen av fastighetsbeskattningen.

Innan vi lämnar denna fråga bör det påpekas att en likformig beskattning av olika typer av investeringar inte nödvändigtvis utgör den ur samhällsekonomisk synpunkt mest optimala formen av kapitalinkomstbeskattning. I den skattepolitiska diskussionen åberopas ofta två diametralt motsatta principer för en samhällsekonomiskt effektiv beskattning av kapitalinkomster. Enligt den ena bör staten inte påverka sparandets fördelning mellan olika investeringsformer. Därför, hävdar man, bör en likformig kapitalinkomstbeskattning eftersträvas. Enligt det andra synsättet bör man för att stimulera den långsiktiga tillväxten i ekonomin premiera risktagande. Riskabla, men samhällsekonomiskt lönsamma, investeringar bör därför beskattas lindrigare än exempelvis banksparande och placeringar i statsobligationer. Till saken hör också att en likformig beskattning av olika typer av investeringar inte nödvändigtvis behöver innebära att skattesystemet inte påverkar den enskildes investeringsbeslut. Skälet är att kapitalinkomstbeskattningen i regel inte bara utgör ett beskattningsinstrument. Kapitalbeskattningen fyller också en viktig försäkringsfunktion genom reglerna om förlustavdrag som innebär att staten är med och delar placerarnas risker (se avsnitt 6.3.1). Därför kan även ett likformigt skattesystem innebära att sparande i riskabla tillgångar stimuleras. En likformig kapitalinkomst-

beskattning behöver alltså inte vara neutral i den meningen att den inte påverkar den enskildes val av sparform.

Även om den ekonomisk-teoretiska litteraturen ger en viss vägledning om de ekonomiska samband och mekanismer som bör beaktas i de normativa diskussionerna om kapitalbeskattningens utformning, så kan något entydigt teoretiskt stöd inte ges för någon av de två ovannämnda principerna.2 Til syvende og sidst är avvägningen mellan dem en bedömningsfråga som inte bara påverkas av vår uppfattning om ekonomins funktionssätt och de renodlade ekonomiska effektivitetsmål som de teoretiska analyserna utgår från, utan också av de fördelningseffekter som de olika principerna kan ha.

6.1.2. Nivån på skatteuttaget för nominella kapitalinkomster

Förutom en enhetlig likformig beskattning av olika sparformer var ett syfte med skattereformen att så långt möjligt uppnå en enhetlig beskattning av kapital- och arbetsinkomster. Motivet var även här att undvika samhällsekonomiska snedvridningar och orättvisor. Av olika skäl ansåg man dock att kapitalbeskattningen skulle baseras på nominella kapitalinkomster, dvs. utan justering för inflationen. Det innebar att likformigheten i beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster inte skulle kunna uppnås oberoende av inflationsnivån. Genom en låg skattesats ansågs dock inflationens inverkan på det effektiva skatteuttaget kunna begränsas.

Av symmetri- och allmänna likformighetsskäl ansåg man att skatten på ränteinkomster och övriga nominellt beräknade kapitalinkomster skulle uppgå till 30 procent. Valet av skattesats baserades på en avvägning mellan å ena sidan fördelningspolitiska och bostadspolitiska mål om att det stora flertalet skulle få en skattelättnad för ränteutgifter som svarade mot marginalskatten på löneinkomster och, å andra sidan, målet om att stimulera sparande och motverka låntagande. Med en skattesats på 30 procent för nominella kapitalinkomster, hävdades det vidare, skulle samma skattesats tillämpas för det stora flertalets förvärvsinkomster, för aktiebolag och andra företagsformer samt för personliga kapitalinkomster. Väsentligt var också att denna skattesats skulle gälla

2 En kortfattad redogörelse för dessa frågor återfinns i Agell, J och Edin, P-A: ”Skattesystemet, hushållens portföljval och prisbildningen på kapitalmarknaden”, SOU 1989:33, bilaga 3. För en mer allmän översikt av litteraturen på området se Sandmo, A. ”The Effects of Taxation on Savings and Risk Taking”, i Handbook of Public Economics, Volume I (redaktörer: A.J. Auerbach och M. Feldstein), North-Holland, Amsterdam, 1985.

alla kapitalinkomster och avdrag, oavsett nivån på den skattskyldiges övriga inkomster. 3

6.1.3. Valet av skatteunderlag och skattesats i fastighetsbeskattningen

Med hänvisning till att bostadsfastigheter i skattesammanhang bör betraktas som kapitaltillgångar utgick man i 1990–91 års skattereform från att avkastningen av fastighetskapitalet bör beskattas i samma utsträckning som annan kapitalavkastning. Vidare hävdades att skattereglerna borde utformas så att avkastningen efter skatt blir oberoende av bostadskapitalets finansiering. Det senare skulle uppnås genom att skattelättnaden för ränteutgifter och liknande skulle bestämmas av den skattesats som gällde generellt för nominella kapitalinkomster i kapitalinkomstbeskattningen.

Direktavkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar motsvaras dock av ett icke-monetärt förmånsvärde. Den generella kapitalinkomstskattesatsen kan därför inte tillämpas direkt för dessa tillgångar. Först måste den bas som ger upphov till avkastningen, dvs. skatteunderlaget, definieras och avkastningens storlek fastställas.

Låt oss börja med frågan om underlaget för beskattningen. Rent generellt gäller att en tillgångs avkastning är proportionell mot dess kapital- eller marknadsvärde. Så länge fastighetsbeskattningen utformas som en del av kapitalinkomstbeskattningen, med syfte att beskatta avkastningen av fastighetskapitalet, är det därför naturligt att basera beskattningen på ett underlag som speglar fastighetens marknadsvärde. Så har också varit fallet alltsedan schablonintäktsbeskattning av småhus infördes vid 1955 års taxering. Fram till och med 1990 fastställdes den beskattningsbara direktavkastningen som en schablonintäkt motsvarande en viss andel av fastighetens taxeringsvärde.4 I samband med skattereformen slopades visserligen schablonintäktsskatten för småhus med äganderätt. Den ersattes dock av fastighetsskatten som också den baserades på taxeringsvärdena och syftade till att beskatta den direktavkastning som bostadskapitalet ansågs generera.

Så länge fastighetsbeskattningen utgör en del av kapitalinkomstbeskattningen är det alltså relativt lätt att besvara den principiella frågan

3SOU 1989:33, s. 68.4 I praktiken tillämpades olika former av schabloniserad intäktsberäkning med utgångspunkt i fastigheternas taxeringsvärden också inom ramen för den konventionella beskattningen av småhus som gällde fram till 1955 års taxering. Den praktiska tillämpningen av den konventionella metoden varierade dock från län till län.

om vilket underlag som bör ligga till grund för beskattningen. Frågan om hur stor avkastningen skall anses vara, i procent av marknads- eller taxeringsvärdet, är betydligt svårare att besvara. Historiskt har olika metoder använts för att fastställa avkastningens storlek. När en schabloniserad fastighetsbeskattning först infördes grundades riksdagens beslut om schablonintäktens nivå på överväganden utifrån två olika utgångspunkter. Det ena synsättet, som utvecklades mer utförligt i 1950 års skattelagssakkunnigas betänkande, utgick från den jämförelse av boende i ägar- och hyresbostäder som redogjorts för ovan. Tanken var att schablonintäkten skulle motsvara hyresvärdet minus vissa omkostnader för vilka avdrag inte skulle medges i det nya systemet. Genom att avdrag samtidigt skulle medges för räntor på lånat kapital (samt tomträttsavgäld) skulle resultatet bli att endast den del av hyresvärdet som motsvarade det egna kapitalet skulle beskattas. Detta förutsatte dock att schablonintäktens nivå fastställdes i enlighet med detta resonemang. Med hänvisning till olika statistiska uppgifter hävdade de skattelagssakkunniga att nettohyresvärdet kunde anses motsvara 3,5 procent av taxeringsvärdet.

Dåvarande finansministern instämde i princip, men valde en annan utgångspunkt för sitt förslag. Eftersom avsikten var att beskatta det i bostaden nedlagda egna kapitalet ansågs det lämpligt att utgå från alternativavkastningen för detta kapital då det placeras i någon jämförbar finansiell tillgång. Enligt finansministern motsvarades alternativavkastningen i detta fall av sparbankernas inlåningsränta. Efter avdrag för vissa icke direkt avdragsgilla kostnader ansåg han att schablonintäkten skulle fastställas till tre procent av taxeringsvärdet.5Han tillade dock att procenttalet borde kunna ändras ”vid mer avsevärda förskjutningar i räntenivån”. Någon sådan följsamhet i procenttalet, till de betydande förändringar i räntenivån som faktiskt följde, blev det dock inte fråga om.

Såväl de skattelagssakkunniga som finansministern utgick alltså från ett alternativavkastningsresonemang för att komma fram till en lämplig nivå på schablonintäkten. Men medan de skattelagssakkunniga i sitt betänkande utgick från den avkastning fastigheten skulle ge i en alternativ användning tog finansministern sikte på den avkastning som det i fastigheten nedlagda kapitalet skulle ge om det placerades i någon jämförbar finansiell tillgång. I samband skattereformen fokuserade man, som framhållits tidigare, på beskattningens inverkan på den enskildes val mellan olika typer av sparande. I diskussionerna om nivån för

5 När alternativavkastningen definieras på detta sätt finns det dock inga uppenbara skäl för att dra av de icke direkt avdragsgilla kostnader som är förknippade med fastighetsinnehavet. Någon närmare motivering ges inte heller i propositionen.

fastighetsskatten utgick man därför enbart från den senare typen av alternativavkastningsresonemang.

Utgångspunkten var att den som överväger att investera i en egen bostad står inför valet mellan att placera eget och eventuellt lånat kapital i boendet eller i någon annan sparform. Alternativavkastningen ansågs därför motsvara avkastningen på de sparformer med vilka hushållet kan antas jämföra den del av bostadsinvesteringen som skulle kunna finansieras med eget kapital. Utan någon mer utförlig diskussion i frågan konstaterade man att bostadsinvesteringar är att betrakta som en marginell riskfri investering. Att placera det egna kapitalet i en riskfri finansiell investering kunde därmed anses utgöra ett jämförbart alternativ till hushållens bostadsinvesteringar.6 Utifrån de antaganden om en realränta på tre procent och en inflationsnivå på fyra procent, som gällde generellt i de analyser som låg till grund för skattereformen, innebar det att den nominella alternativavkastningen för bostadsinvesteringar antogs uppgå till sju procent. Denna avkastning avsåg emellertid den totala avkastningen för bostadsinvesteringar, dvs. såväl nettovärdet av boendetjänsterna som den värdestegring som kan uppstå på bostadskapitalet och realiseras vid en framtida försäljning.

Som påpekats ovan fastställdes den generella skattesatsen för kapitalinkomster till 30 procent i samband med skattereformen. Med en nominell avkastning på sju procent skulle en strikt likformighet i kapitalbeskattningen därför förutsätta ett totalt skatteuttag i form av löpande beskattning och reavinstbeskattning på 2,1 (=0,3 x 0,07) procent av bostadens marknadsvärde. I syfte att uppmuntra en hög investeringsnivå ansåg dock såväl RINK som finansministern att skatteuttaget för en marginell, riskfri investering skulle sättas något lägre än skatteuttaget för räntebärande tillgångar. Därutöver angavs vissa bostadspolitiska skäl till varför skatteuttaget för bostadstillgångar borde sättas lägre än för räntebärande tillgångar. Därför förordades en riktpunkt på 1,5 procent för den samlade beskattningen av marginella riskfria investeringar, till vilka hushållens investeringar i egna bostäder ansågs höra. Denna riktpunkt avsåg det totala skatteuttaget från bostadskapitalet, dvs. summan av löpande beskattning och reavinstskatt. De föreslagna reglerna för reavinstbeskattning av privatbostäder uppskattades resultera i ett genomsnittligt årligt skatteuttag på 0,38 procent av marknadsvärdet. Riktpunkten för det samlade skatte-

6 I teoretiska analyser av sparande och investeringar skiljer man i regel mellan riskfria och riskabla tillgångar. Med riskfria tillgångar avses exempelvis banksparande, dvs. räntebärande tillgångar vars nominella värde är konstant över tiden. I verkligheten finns det emellertid knappast några riskfria tillgångar eftersom osäkerhet om inflationens utveckling innebär att även placeringar i sådana tillgångar innebär ett visst mått av risktagande.

uttaget på 1,5 procent av marknadsvärdet förutsatte alltså ett löpande skatteuttag på 1,12 procent av marknadsvärdet. Med hänvisning till att taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av marknadsvärdet förordades därför att fastighetsskatten skulle fastställas till 1,5 (

≈ 1,12/0,75) procent

av taxeringsvärdet.7

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att så länge investeringsaspekten på bostadskapitalet ska stå i centrum för fastighetsbeskattningen och likformighet i beskattningen av olika typer av investeringar eftersträvas, måste såväl kapitalvinsterna som den löpande avkastningen av bostadskapitalet beskattas i samma utsträckning som andra kapitalinkomster. Det som ska beskattas utifrån detta perspektiv är avkastningen av det kapital som fastigheten representerar. Därför bör beskattningen grundas på fastighetens kapital- eller marknadsvärde. Rent generellt gäller att den totala avkastningen av bostadskapitalet kan förmodas motsvara den avkastning man skulle erhålla om motsvarande belopp investerades i en jämförbar alternativ sparform. Vad det innebär i praktiken är dock en fråga som förtjänar en mer utförlig behandling.

6.2. Hur ska bostadskapitalets nettoavkastning fastställas?

I det följande utgår vi från att den löpande beskattningen av hushållens bostadstillgångar skall utformas så att ägaren påförs en schablonintäkt motsvarande en viss andel av fastighetens (marknadsvärderelaterade) taxeringsvärde. Denna intäkt beskattas sedan på samma sätt som andra kapitalinkomster. Frågan om huruvida skatteuttaget i praktiken också bör utformas på detta sätt eller på det sätt som idag är fallet för egna hem, dvs. i form av en fastighetsskatt baserad på taxeringsvärdet, behandlas i avsnitt 9.2.8 I detta avsnitt koncentrar vi oss på frågan om vilka principer och vilken metod man bör utgå ifrån då fastighetsavkastningens storlek och skatteuttagets nivå skall fastställas, givet att fastighetsbeskattningen utformas som en del av kapitalinkomstbeskattningen.

7 Se SOU 1989:33, s.146.8 Vid en proportionell kapitalinkomstbeskattning som den svenska är en schablonintäktsbeskattning i stort sett likvärdig med en fastighetsskatt, förutsatt ett likvärdigt skatteuttag och att båda baseras på samma underlag. Skillnaden ligger främst i att vissa skattskyldiga skulle få större möjlighet till full skattereduktion för ränteutgifter genom att intäkten skulle adderas till övriga kapitalinkomster. Se vidare avsnitt 9.2.

Rent generellt kan sägas att avkastningen från en ägarbostad består av två komponenter: dels värdet av boendetjänsterna, exklusive kostnaderna för drift och underhåll, och dels värdestegringen på bostadskapitalet:

bostadsavkastning = nettohyresvärde + värdestegring

Som påpekats ovan utgör dock nettohyresvärdet en förmån som bostadsägaren erhåller ”in natura”, eller med det begrepp vi använt tidigare: en icke-monetär avkastning. Därför kan den inte tas upp till beskattning på konventionellt sätt. Istället måste vi tillämpa någon annan metod för att fastställa avkastningens storlek. Som framgått ovan har två olika angreppssätt lanserats i de diskussioner som förts tidigare i denna fråga. I båda fallen rör det sig om alternativavkastningsresonemang. Skillnaden ligger i vad som framhålls som det relevanta alternativet. Den ena ansatsen innebär att man betraktar en marknadsmässig uthyrning av bostaden som det främsta alternativet. Alternativavkastningen utgörs i detta fall av bostadens nettohyresvärde och frågan man ställer sig är hur stort detta värde kan antas vara, generellt sett, som andel av marknadsvärdet. Det bör påpekas att här rör det sig endast om att fastställa direktavkastningens storlek, inte storleken av den totala avkastningen, som även inkluderar bostadskapitalets värdeförändring. Denna metod tillämpades framförallt i samband med att man övergick från en konventionell metod för beskattning av egna hem till schablonintäktsmetoden. Därefter har den emellertid inte givits någon närmare praktisk tillämpning. Skälet är förmodligen att det är förknippat med stora praktiska svårigheter att fastställa såväl bruttosom nettohyresvärdet för den typ av bostadshus som det här är fråga om. Problemen består framförallt i att det endast är en mycket liten del av privatbostäderna som hyrs ut. Därför blir det svårt att få fram ett tillräckligt omfattande underlag för en tillförlitlig och generell uppskattning av relationen mellan nettohyran och marknadsvärdet eller taxeringsvärdet.

Den andra ansatsen innebär att man betraktar någon form av finansiell placering av det kapital som fastigheten representerar som det relevanta alternativet. Den totala avkastningen av fastighetskapitalet, bestående av såväl nyttjandevärdet, efter avdrag för drift och underhåll, som värdestegring, motsvaras i detta fall av den totala avkastningen av en jämförbar finansiell tillgång. Denna ansats är givetvis inte heller oproblematisk att tillämpa i praktiken. Sannolikt överensstämmer den dock i högre grad med den verkliga valsituation som den enskilde står inför. Att hyra ut fastigheten är troligen ett alternativ som övervägs mindre sällan än att sälja fastigheten och placera en del av det kapital

som därmed skulle frigöras i någon finansiell tillgång. Därför har vi valt att behandla frågan utifrån den sistnämnda ansatsen.

6.2.1. En analytisk ram för diskussionen

Som utgångspunkt för diskussionen använder vi oss av en analytisk modell baserad på nationalekonomisk teori avseende hushållens placeringsval.9 Modellen ger en bild av de faktorer, som under vissa förutsättningar kan anses styra den enskildes val mellan att placera sitt sparande i en finansiell, räntebärande tillgång eller en egen bostad. Poängen med modellen i detta sammanhang är att den kan användas för att på teoretisk väg fastställa det avkastningskrav som under vissa förutsättningar kan anses gälla för bostadsinvesteringar på marknaden. Till att börja med tänker vi oss en situation där det på hyresmarknaden finns bostäder att hyra som ur konsumtionssynpunkt är fullt jämförbara med de ägda bostäderna. Resonemangen här utgår vidare från att hyrorna är marknadsbestämda. Vi bortser med andra ord från effekterna av den svenska hyreslagstiftningen som innebär att hyrorna bestäms utifrån den s.k. bruksvärdesprincipen. Vidare tänker vi oss, till att börja med, att själva ägandet av den egna bostaden saknar värde i sig. Med dessa förutsättningar kan det val som den enskilde står inför ses som ett renodlat placeringsval som enbart styrs av avkastningens storlek i de båda alternativen.

I en liten öppen ekonomi med oreglerade kapitalmarknader, som den svenska, bestäms räntenivån huvudsakligen internationellt. Därför är det rimligt att utgå från att räntan på den finansiella tillgången inte påverkas av hushållens bostadsbeslut. Vi utgår också från att skillnaden mellan bostadslåneräntan och den ränta man erhåller på den finansiella tillgången är försumbar. Under dessa förutsättningar kommer fastighetspriserna att anpassas så att den totala förväntade avkastningen från bostaden, uttryckt i procent av bostadens marknadsvärde, motsvarar räntan på den finansiella tillgången:

9 Denna teoribildning har i flera tidigare sammanhang bildat utgångspunkt för diskussionen om vilken nivå på den löpande fastighetsbeskattningen som krävs för likformighet i beskattningen av privatbostadskapitalet och olika former av finansiella kapitaltillgångar. Se t.ex. bilaga 7 till Fastighetsbeskattningsutredningens slutbetänkande (SOU 1994:57), författad av professorn i nationalekonomi, Peter Englund, samt departementspromemorian ”Fastighetsskatt - alternativa underlag m.m.” (Ds 1998:3).

nettohyra + förväntad värdestegring ränta på finansiellt sparande = ———————————

bostadens marknadsvärde

Det totala nominella avkastningskrav som styr prisbildningen på marknaden för ägda bostäder kan, i denna situation, anses motsvara den nominella räntan på den form av finansiellt sparande som, med avseende på risktagande och långsiktighet, är jämförbart med sparande i egen bostad. För att se detta kan vi tänka oss en situation där räntan på det finansiella sparandet stiger. Med de förutsättningar som angivits ovan skulle hushållen välja att placera sitt sparande i bostadstillgångar i mindre utsträckning än tidigare. Efterfrågan på ägda bostäder skulle alltså minska medan efterfrågan på finansiellt sparande skulle öka. Den minskade efterfrågan på bostadskapital skulle resultera i lägre fastighetspriser. Däremot skulle bostädernas nettohyresvärde vara oförändrat på kort sikt och, för enkelhets skull, antar vi att den förväntade framtida värdestegringen inte heller skulle påverkas.10 Den samlade förväntade avkastningen i form av nettohyresvärde och värdestegring skulle alltså vara oförändrad medan bostädernas marknadsvärde skulle sjunka. Följaktligen skulle den förväntade avkastningen på bostadssparandet, i procent av marknadsvärdet, stiga tills dess att den motsvarade den nu högre räntenivån på den finansiella marknaden.

Med de förutsättningar som angivits ovan kan vi alltså utgå från att priserna på ägarbostäder fastställs så att den totala förväntade avkastningen av bostadsinvesteringen motsvarar den nominella räntan på en med bostadsinvesteringen jämförbar form av sparande multiplicerad med bostadens marknadsvärde. Låt oss för tillfället bortse från att den förväntade värdestegringen inte behöver sammanfalla med den faktiska. Låt oss även utgå från att avkastningen endast beskattas löpande genom schablonintäkten, dvs. att värdestegringen inte beskattas separat. Under dessa förutsättningar ska schablonintäkten fastställas så att den motsvarar den nominella räntan på en med bostadsinvesteringen jämförbar form av sparande multiplicerad med bostadens marknadsvärde. För att likformighet i beskattningen av olika typer av sparande ska uppnås ska denna intäkt beskattas med samma skattesats som andra kapitalinkomster och motsvarande avdragsrätt medges för skuldräntor.

10 I praktiken är det mycket möjligt att de förväntade framtida värdestegringarna skulle öka till följd av den minskning av bostadsbeståndet som bör följa på sikt då fastighetspriserna faller. Detta skulle dock bara resultera i ett något mindre initialt fall i fastighetspriserna och därför inte ha någon kvalitativ betydelse för resonemanget.

Innan vi går vidare och diskuterar konsekvenserna av att släppa på vissa av de inte helt realistiska förutsättningar som resonemanget ovan bygger på kan det vara på sin plats med vissa förtydliganden.

För det första kan man fråga sig om det ovan beskrivna sambandet mellan räntan och bostadstillgångarnas avkastning är förenligt med det faktum att räntan på det finansiella sparandet är densamma över hela landet medan fastighetspriserna uppvisar stora regionala variationer. Svaret är ja, eftersom variationen i fastighetspriserna kan anses spegla motsvarande variationer i bostädernas hyresvärden och, i viss mån, i den förväntade utvecklingen av fastighetspriserna. Som framhölls inledningsvis utgår vi här ifrån att hyresvärdet bestäms marknadsmässigt. I ett område som är attraktivt att bo i är det rimligt att tänka sig att såväl värdet av boendetjänsterna (hyresvärdet) som fastighetspriserna är höga. Om det dessutom finns förväntningar om en framtida stark prisutveckling på fastigheterna bör även detta pressa upp priserna. Följaktligen är det inte orimligt att tänka sig att den totala avkastningen, uttryckt som procent av fastigheternas marknadsvärde, är ungefär densamma i olika delar av landet.

För det andra bör det påpekas att det samband som beskrivits ovan tillåter att fördelningen av den totala avkastningen mellan nettohyresvärdet och värdestegringen kan variera mellan hus i olika delar av landet och även mellan olika hus i samma område. Om exempelvis underhållet eftersätts blir nettohyresvärdet högre, men den förväntade värdestegringen lägre. Likaså kan hyresvärdet i en expansiv region vara relativt lågt vid en viss tidpunkt men förväntningarna om den framtida prisutvecklingen relativt höga. Någon entydig relation mellan de två komponenterna i bostadsinvesteringarnas avkastning finns med andra ord inte.

Frågan är nu hur slutsatsen, att schablonintäkten bör motsvara den nominella räntan på en jämförbar finansiell sparform, påverkas om vi tar hänsyn till att vissa av de förutsättningar som analysen byggde på inte är helt realistiska. Låt oss börja med det faktum att vi hitintills inte gjort någon distinktion mellan faktisk och förväntad värdestegring. Den exakta slutsatsen av resonemanget ovan är att den totala förväntade avkastningen kan anses motsvara den relevanta finansiella räntan. Det som skall beskattas är emellertid inte den förväntade avkastningen utan den faktiska. Detta problem har ingen självklar lösning. Ett sätt att hantera det är dock att fastställa nivån på schablonintäkten så att den motsvarar det direktavkastningskrav som, givet en viss förväntad värdestegring, kan anses styra priserna på privatbostäder i enlighet med modellen ovan. Låt oss utgå från att den på lång sikt förväntade reala värdestegringen är lika med noll, dvs. att priserna på ägda bostäder följer den allmänna inflationen på lång sikt. Direktavkastningskravet,

eller nettohyresvärdet uttryckt som andel av bostadens marknadsvärde, kan då anses motsvara den reala avkastningen på en jämförbar finansiell tillgång. Låt oss vidare utgå från att eventuell faktisk värdestegring, inklusive den del som motsvaras av inflationen, beskattas vid realiseringen med en effektiv skattesats som motsvarar den som gäller för andra kapitalinkomster.11 Under dessa förutsättningar ska schablonintäkten endast motsvara direktavkastningen av bostadskapitalet och således fastställas så att den motsvarar den reala avkastningen på en jämförbar finansiell tillgång. Under förutsättning att marknaden inte uppfattar värdeutvecklingen som osäker kan denna del av avkastningen anses motsvara den reala avkastningen på en riskfri finansiell tillgång. Men i den mån värdeutvecklingen uppfattas som osäker och investerarna tar hänsyn till detta i prissättningen kan direktavkastningskravet anses överstiga den riskfria räntan.

I resonemanget ovan utgick vi också från att ägandet inte har något värde i sig. Om vi med detta endast avser beslutanderätten och ansvaret för hur fastigheten ska underhållas och förvaltas som föjler med ägandet, så är detta en rimlig utgångspunkt. Troligen är det så att värderingarna av just denna aspekt av bostadsägandet skiljer sig åt från person till person. Medan somliga ser den som en fördel uppfattar andra den som en belastning. Generellt sett kan det därför vara rimligt att utgå från att ägandet i sig inte har något värde. Därtill kommer emellertid att bostadsägaren har större möjligheter till självförvaltning än hyresgästen, vilket generellt sett ger vissa kostnadsmässiga fördelar. Dessa fördelar medför att den enskilde kan tänkas investera i en egen bostad även om den förväntade avkastningen från denna typ av sparande är något lägre än den avkastning som en rent finansiell placering med samma risktagande skulle ge. Av detta skäl skulle man kunna hävda att schablonintäkten borde sättas något under den nivå som svarar mot den nominella räntan på den i detta sammanhang alternativa sparformen.

Ytterligare en förutsättning som låg till grund för slutsatsen ovan var att det på hyresmarknaden alltid finns tillgång till bostäder som är jämförbara med de ägda bostäderna. Så är emellertid inte fallet. I själva verket är det faktum, att det saknas tillgängliga hyresbostäder av det slag som eftersöks, i många fall ett väsentligt motiv till att äga sin bostad istället för att hyra. Därför är det troligt att många är beredda att investera i en egen bostad även om den förväntade avkastningen från denna typ av sparande är något lägre än den avkastning som en rent

11 Med den effektiva skattesatsen avses här det totala skatteuttaget uttryckt som ett årligt skatteuttag i procent av den årliga värdeförändringen. Eftersom värdestegringar beskattas först när de realiseras uppkommer s.k. skattekrediter vilket medför att den formella skattesatsen blir lägre än den effektiva skattesatsen. Se vidare avsnitt 6.3.

finansiell placering med samma risktagande skulle ge. Även av detta skäl finns det anledning att fastställa schablonintäkten något under den nivå som svarar mot den nominella räntan på det relevanta alternativa sparandet.

Slutligen har vi bortsett från den skillnad i likviditet som föreligger mellan sparande i en egen bostad och många former av finansiellt sparande. Den som sparar i eget boende kan endast minska sparandets omfattning och realisera en eventuell värdestegring genom att sälja sin bostad och flytta till en annan eller genom att öka belåningen. Finansiella tillgångar såsom banksparande, aktier och obligationer, är betydligt mer likvida om än i varierande grad. I det fall då ändrad belåning inte är ett alternativ förutsätter en justering av bosparandets omfattning att personen ifråga också är beredd att byta bostad. En anpassning av bosparandets omfattning är därför ofta mer kostsam, såväl ekonomiskt som i andra avseenden, än en anpassning av ett rent finansiellt sparande. Ur denna synvinkel bör den förväntade avkastning som krävs för att en person skall välja att spara i en egen bostad framför någon form av finansiellt sparande därför vara något högre än avkastningen från det finansiella sparandet. På motsvarande sätt gäller, som påpekats ovan, att direktavkastningskravet sannolikt även påverkas av osäkerheten avseende den framtida värdestegringen på bostadskapitalet. Av detta skäl torde det reala avkastningskravet ligga något över den reala avkastningen på en riskfri, finansiell tillgång.

Den sammantagna effekten av dessa faktorer är visserligen svår att uppskatta. Som utgångspunkt för den fortsatta diskussionen kan vi dock konstatera att det reala direktavkastningskrav som ligger till grund för prisbildningen på bostadsmarknaden i det fall då den förväntade värdestegringen motsvarar inflationen, i stort sett kan anses motsvara den reala avkastningen på en riskfri finansiell tillgång.

6.2.2. En jämförbar alternativ sparform

I den analytiska modell som låg till grund för resonemanget i föregående avsnitt utgick vi från att det avkastningskrav, som styr prisbildningen på ägda bostäder, motsvarar avkastningen på en jämförbar alternativ sparform. Vad som avses med jämförbar alternativ sparform kan dock behöva preciseras. Som antytts ovan skiljer sig olika typer av finansiellt sparande åt med avseende på både riskegenskaper och likviditet, vilket återspeglas i avkastningen. För att en placerare ska vara villig att investera i en mindre likvid tillgång måste den förväntade avkastningen i regel vara högre, allt annat lika. Man kan se det så att likviditet är en

egenskap hos varje sparform som placerare endast är beredda att avstå från om de kompenseras genom en högre förväntad avkastning.12 De finansiella marknaderna bör därför fungera så att mindre likvida tillgångar tenderar att ge högre avkastning än mer likvida tillgångar. Förutsatt att flertalet placerare ogillar risk gäller på motsvarande sätt att de finansiella marknaderna kan antas fungera så att den förväntade avkastningen på en viss tillgång är högre ju mer riskabel tillgången är, dvs. ju större osäkerheten är om det faktiska utfallet av en given investering.13 Även om det är svårt att ge någon närmare uppskattning av storleken på dessa s.k. risk- och likviditetspremier finns det tydliga empiriska indikationer på att avkastningens storlek är relaterad till tillgångarnas likviditets- och riskegenskaper. Därför är frågan om vilken typ av finansiellt sparande som bör betraktas som det relevanta alternativet till hushållens bostadsinvesteringar central.

I tidigare diskussioner i denna fråga har långsiktigt banksparande ofta betraktats som det relevanta alternativet (se avsnitt 6.1.3). Så argumenterade exempelvis finansministern i samband med schablonintäktsbeskattningens införande 1955 (prop. 1953:187). RINK uttalade inte explicit att avkastningen av bostadsinvesteringar bör anses motsvara räntan på långsiktigt banksparande. Däremot fastslog man att hushållens investeringar i privatbostäder borde behandlas som en i ekonomisk mening marginell, riskfri investering. Vidare hävdade man att skatteuttaget för denna typ av investeringar bör jämföras med beskattningen av en riskfri räntebärande tillgång, till vilken banksparande i allmänhet räknas.14 Som påpekats tidigare antogs avkastningen från denna typ av tillgångar uppgå till 7 procent vid en framtida inflationstakt på 4 procent och en realränta på 3 procent. Indirekt antogs därför även att den totala avkastningen på bostadsinvesteringar uppgår till 7 procent under dessa förutsättningar. Med en kapitalinkomstskattesats på 30 procent skulle alltså det totala skatteuttaget uppgå till 2,1 procent av marknadsvärdet för att likformighet i kapitalinkomstbeskattningen skulle uppnås.

12 Med den förväntade avkastningen avses i dessa sammanhang den genomsnittliga avkastningen av den aktuella tillgången sett över en längre period.13 Den risk eller osäkerhet som är förknippad med en viss tillgång definieras i dessa sammanhang som den faktiska avkastningens variation kring den genomsnittliga avkastningen. Ju större variation desto mer osäker eller riskabel sägs tillgången vara.14 I teoretiska analyser av sparande och investeringar skiljer man i regel mellan riskfria och riskabla tillgångar. I verkligheten finns det emellertid knappast några riskfria tillgångar eftersom osäkerhet om inflationens utveckling innebär att även banksparande och sparande i statsobligationer, som i teorin brukar betraktas som riskfria tillgångar, blir riskabla.

Med samma typ av resonemang applicerat på dagens förhållanden, där förväntningarna om den framtida inflationstakten antas motsvara Riksbankens inflationsmål på 2 procent, skulle den totala nominella avkastningen av hushållens bostadsinvesteringar antas uppgå till 5 procent av bostädernas marknadsvärde.15 I termer av taxeringsvärdet, som förutsätts uppgå till 75 procent av marknadsvärdet, skulle den totala avkastningen då uppskattas till 6,7 (= 0,05/0,75) procent. Utifrån detta resonemang, där hela avkastningen av bostadskapitalet betraktas som riskfri samtidigt som värdestegringen antas motsvara den allmänna inflationstakten, kräver likformighet i kapitalinkomstbeskattningen ett totalt skatteuttag för privatbostäder på 1,5 procent av marknadsvärdet.

6.2.3. Tolkningen av likformighetsmålet i ett olikformigt skattesystem

I såväl Fastighetsbeskattningsutredningens (FBU) betänkande (SOU 1994:57) som i Finansdepartementets stencil ”Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m.” (Ds 1998:3) utgår man till att börja med från att den totala avkastningen av en bostadsinvestering motsvarar avkastningen från en i vissa avseenden jämförbar placering. Vidare konstaterar man att om det vore så att den nominella värdestegringen beskattades med samma effektiva skattesats som andra kapitalinkomster så borde schablonintäkten sättas lika med realräntan. Samtidigt påpekar man att även om det finns en uttalad målsättning om likformighet i kapitalbeskattningen så är den långtifrån uppfylld i dagens skattesystem. Värdestegring beskattas bl.a. i allmänhet i lägre utsträckning än löpande avkastning. Detta medför att skatteuttaget skiljer sig åt mellan olika tillgångar beroende på hur stor del av den totala avkastningen som består av värdesstegring.

För s.k. riskfria, räntebärande tillgångar som banksparande utgörs hela avkastningen av räntor som beskattas fullt ut i nominella termer. Beträffande bostadsinvesteringar däremot, liksom många mer långsiktigt inriktade finansiella sparformer som exempelvis aktier, består en betydande del av avkastningen av värdestegring. Genom att dessa beskattas först när de realiseras beviljas den skattskyldige en räntefri skattekredit vars värde växer med innehavstidens längd. Ju större del av den totala avkastningen som utgörs av kapitalvinster och ju längre den

15 Det bör dock påpekas att även antagandet om den långsiktiga realräntan kan behöva revideras med hänsyn till de förändringar som ägt rum på såväl penning- och kapitalmarknaderna som valutamarknaden på senare tid. Se vidare fotnot 19 för referenser i denna fråga.

genomsnittliga innehavstiden är för en viss tillgång, desto lägre är det effektiva skatteuttaget i förhållande till den formella skattesatsen för denna tillgång (se vidare avsnitt 6.3.2). Därtill kommer att den formella skattesatsen på reavinster för vissa typer av tillgångar, såsom exempelvis privatbostäder, ligger på en lägre nivå än den skattesats som gäller för löpande kapitalinkomster.16 Mot denna bakgrund ifrågasatte man i båda dessa arbeten det lämpliga i att betrakta banksparande som den relevanta jämförelsenormen.

Den fråga man bör ställa sig i detta sammanhang är hur målet om likformighet skall tolkas då kapitalbeskattningen i stort inte är likformig och vår uppgift endast rör beskattningen av ett tillgångsslag. Här finns alternativa tolkningar.

En första tolkning innebär att kravet på likformighet anses uppfyllt om avkastningen från tillgångar med likartade risk- och likviditetsegenskaper beskattas i samma utsträckning. Denna tolkning kan sägas ha legat till grund för de resonemang som fördes i samband med 1990-91 års skattereform. Även de resonemang som redovisas i FBUs betänkande samt i Ds 1998:3 utgår från denna tolkning av likformighetsmålet. Konkret innebär det att man för att fastställa en riktpunkt för den löpande beskattningen av privatbostäderna först väljer ett tillgångsslag som utifrån vissa kriterier kan anses jämförbar med bostadssparande. Därefter utformas bostadsbeskattningen så att det totala skatteuttaget från dessa tillgångar blir detsamma som för jämförelsenormen.

Som framhållits i föregående avsnitt betraktades långsiktigt sparande i en riskfri tillgång som den relevanta jämförelsenormen i samband med skattereformen. I Fastighetsbeskattningsutredningens (FBU) betänkande (SOU 1994:57) samt i Ds 1998:3 framhålls dock att aktier i vissa avseenden kan anses vara ett mer relevant placeringsalternativ till bostadsinvesteringar. Motiveringen är att aktier och bostadstillgångar är jämförbara med avseende på avkastningens fördelning mellan löpande avkastning och värdestegring medan banksparande skiljer sig från båda dessa tillgångsslag på denna punkt. I båda de ovannämnda arbetena redovisas omfattande analyser och beräkningar av den nivå på schablonintäkten som under olika förutsättningar skulle resultera i en likformig beskattning av bostadstillgångar och aktieplaceringar. Resultaten varierar beroende på vilka antaganden som görs avseende den genomsnittliga innehavstiden och värdestegringens nivå för respektive tillgångsslag. Ytterligare en faktor av betydelse är på vilket

16 Genom att endast halva reavinsten av en privatbostad tas upp som beskattningsbar inkomst är den formella skattesatsen för dessa endast 15 procent i dagsläget.

sätt bolagsskattens inverkan på den totala beskattningen av aktieplaceringar hanteras i analysen.

I FBUs betänkande använder man sig av en indirekt metod för att beakta bolagsskatten och utgår från att värdestegringen på såväl bostäder som aktier sammanfaller med den allmänna inflationen som antas uppgå till fyra procent. Vidare utgår man från 1994 års regler för beskattning av reavinster och aktieutdelningar. Beroende på vilka antaganden som görs beträffande den genomsnittliga innehavstiden för respektive tillgångsslag visar beräkningarna att en likformig beskattning av aktier och bostadstillgångar förutsätter en schablonintäkt på mellan 5,17 och 6,35 procent av taxeringsvärdet.17 Utan hänsyn tagen till bolagsskattens effekter skulle schablonintäkten sättas något högre.

En andra tolkning av likformighetsmålet tar sikte på den allmänna norm om en 30-procentig beskattning av alla kapitalinkomster som låg till grund för utformningen av kapitalbeskattningen i samband med skattereformen. Närmare bestämt tolkas likformighetsmålet så att denna norm ska användas som riktpunkt för diskussionen om hur beskattningen av privatbostäderna skall utformas, även om skattereglerna för vissa andra tillgångar av olika skäl avviker från normen. Argumentet är att så länge det finns en uttalad målsättning om likformighet i kapitalbeskattningen så bör varje avvikelse från normen som finns i nu gällande skatteregler betraktas som ett resultat av vissa politiska bedömningar och prioriteringar. Ett totalt skatteuttag på aktie investeringar som understiger normen kan t.ex. motiveras med hänvisning till att man vill stimulera utbudet av riskkapital i syfte att främja den långsiktiga tillväxten i ekonomin. Om så är fallet är det inte givet att bostadsinvesteringar bör beskattas lika förmånligt.

Den jämförelsenorm som dessa båda tolkningar av likformighetsmålet utgår från skiljer sig alltså åt. Bortsett från detta fastställs dock riktpunkten för den totala nivån på skatteuttaget för privatbostäder enligt samma principer. Först bestäms storleken på den totala avkastning som bostadskapitalet kan anses ge upphov till före skatt. Den del av avkastningen, som utgörs av nettohyresvärdet, förutsätts motsvara den riskfria realräntan, medan värdestegringen uppskattas med hänvisning till den förväntade långsiktiga prisutvecklingen på privatbostäder. I den mån reavinstskattereglerna medför att värdestegringen beskattas effektivt med den skattesats som jämförelsenormen påbjuder är slutsatsen att schablonintäkten ska motsvara realräntan. Om den effektiva beskattningen av värdestegringen understiger normen ska detta emellertid kompenseras genom en högre schablonintäkt. I det fall

17 Notera att man i detta resonemang utgår från att hela beskattningen av avkastningen från bostadstillgångarna sker genom en löpande intäktsbeskattning, dvs. även den del som motsvaras av värdeförändringarna.

då jämförelsenormen motsvaras av det effektiva skatteuttag som för närvarande gäller för aktieavkastning krävs dock en något mindre uppräkning av schablonintäkten än i det fall då normen utgörs av den generella kapitalinkomstskattesatsen.

6.2.4. Våra överväganden

I det följande redovisas vår syn på hur bostadsbeskattningens nivå bör bestämmas i det fall hänsyn endast tas till kapitalbeskattningens likformighetsmål. Vi börjar då med att redogöra för vår syn på hur likformighetsmålet bör tolkas i ett skattesystem som inte är likformigt. Därefter behandlas frågan om hur nivån på den avkastning, som den löpande beskattningen i första hand ska ta sikte på, bör fastställas.

Eftersom kommitténs uppgift består i att genomföra en översyn av skattereglerna av endast ett tillgångsslag anser vi att nivån på bostadsbeskattningen bör fastställas med hänvisning till den allmänna norm om likformig behandling av olika kapitalinvesteringar som kan anses ligga till grund för kapitalbeskattningens utformning i stort. Det innebär inte att det inte kan finnas andra skäl som talar för att skattereglerna ska utformas så att det totala skatteuttaget från bostadstillgångarna avviker från den allmänna normen. Om så är fallet bör detta emellertid inte i första hand motiveras med hänvisning till att man därigenom uppnår likformighet med ett visst alternativt tillgångsslag, utan utifrån de bostads- och fördelningspolitiska målsättningar samt eventuella andra syften som man anser att skattesystemet måste uppfylla. Vår uppgift är emellertid endast att ta ställning till hur nivån på skatteuttaget ska fastställas om hänsyn endast ska tas till likformighetsmålet. I det följande utgår vi därför från att likformighetsmålet innebär att all avkastning av bostadskapitalet – dvs. såväl nyttjandevärdet som värdestegringen – ska beskattas med en effektiv skattesats på 30 procent.

Den löpande beskattningen ska i första hand ta sikte på direktavkastningen, dvs. nyttjandevärdet av den ägda bostaden. För att fastställa nivån på denna del av avkastningen kan vi utgå från den teoretiska modell avseende den enskildes val mellan olika former av sparande som vi redogjort för i avsnitt 6.2.1. Det direktavkastningskrav som enligt modellen ligger till grund för prisbildningen på bostadsmarknaden beror bl.a. på de förväntningar avseende den framtida värdestegringen efter skatt som finns på marknaden. Det innebär bl.a. att reavinstreglerna är av viss betydelse för direktavkastningskravet. Låt oss därför utgå från att den förväntade värdestegringen motsvarar inflationen och att reavinstreglerna utformas så att den nominella värdestegringen beskattas effektivt med 30 procent. Det reala direktavkastningskravet

kan då, enligt de resonemang som redovisats i avsnitt 6.2.1, i stort sett anses motsvara den reala avkastningen på en riskfri räntebärande tillgång.

Den teoretiska analys som leder fram till denna slutsats bygger, som framgått i avsnitt 6.2.1, på ett antal förutsättningar som i praktiken inte kan anses vara helt uppfyllda. De kostnadsmässiga fördelar som följer av att den som äger sin bostad har större möjligheter till självförvaltning än den som hyr innebär att direktavkastningskravet kan tänkas understiga den nivå som den teoretiska modellen anger. Det förhållandet att det på hyresmarknaden inte alltid finns tillgång till bostäder som är jämförbara med de ägda bostäderna pekar i samma riktning. Å andra är den ägda bostaden inte lika likvid som den riskfria räntebärande tillgång som avses i den teoretiska modellen. Av detta skäl torde direktavkastningskravet överstiga den riskfria räntan. Även osäkerheten avseende den framtida värdestegringen på bostadskapitalet talar för att priserna genomsnittligt sett fastställs så att direktavkastningskravet på marknaden överstiger den riskfria räntan. Som påpekats tidigare är den sammantagna effekten av dessa faktorer svår att uppskatta. I den mån de kan anses ta ut varandra kvarstår dock den ovannämnda slutsatsen, att direktavkastningen kan anses motsvara den reala avkastningen på en riskfri räntebärande tillgång.

Frågan om hur nivån på den avkastning som den löpande beskattningen i första hand ska ta sikte på bör fastställas kan emellertid också besvaras utifrån ett alternativavkastningsresonemang som inte är lika starkt kopplat till den teoretiska modellen. Även i detta fall tar vi fasta på att den totala avkastningen från bostadskapitalet består av två komponenter – nyttjandevärdet och värdestegringen. Eftersom värdestegringen, av skäl som redovisas i avsnitt 6.3, beskattas först då de realiseras behöver endast den icke-monetära delen av avkastningen, nyttjandevärdet, fastställas. Denna del av avkastningen kan, i fråga om ägarbostäder, jämställas med en riskfri avkastning. Ur ett alternativavkastningsperspektiv innebär det att denna del av avkastningen kan anses motsvara den reala avkastning man kan förvänta sig om det kapital, som bostaden representerar, placerades i en räntebärande riskfri tillgång. Direktavkastningen eller nyttjandevärdet av privatbostaden kan således även utifrån detta resonemang anses motsvara den förväntade framtida långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar.

Det bör dock poängteras att vi härmed syftar på den genomsnittliga reala avkastning man kan förvänta sig om kapitalet placerades i en annan jämförbar tillgång under en tid motsvarande den förväntade innehavstiden. Det rör sig därför inte om den från tid till annan gällande kortsiktiga realräntan utan om den förväntade långsiktiga realavkastningen på riskfria kapitaltillgångar, annorlunda uttryckt som

den långsiktiga realräntan. I princip kan den sägas motsvara den långsiktiga tillväxttakten i ekonomin justerad för den s.k. tidspreferensen.18Den kan också sägas motsvara den nominella räntan minus den långsiktigt förväntade (och således inte observerbara) inflationstakten. Med långsiktiga förväntningar avses här förväntningar avseende de kommande 10 eller kanske 15 åren. Då man i praktiken ska fastställa den långsiktiga realräntan kan olika metoder tillämpas.19 Man kan bl.a. utgå från den aktuella räntan på s.k. realränteobligationer.

Som framhållits tidigare tar den löpande beskattningen huvudsakligen sikte på privatbostädernas direktavkastning. Såledesbör den långsiktiga riskfria realräntan användas som riktpunkt vid fastställandet av den intäkt som den löpande beskattningen av privatbostäderna ska baseras på.

Den andra komponenten i avkastningen av privatbostäderna motsvaras av bostadskapitalets nominella värdeförändring och är betydligt mer osäker. I beskattningen kan denna osäkerhet dock hanteras genom att värdeförändringarna endast tas upp till beskattning när de realiseras. I den mån reavinstskatten utformas så att den effektiva beskattningen av värdeförändringarna blir lägre än den som generellt gäller för kapitalinkomster bör detta emellertid beaktas när nivån på det löpande skatteuttaget fastställs. Vi återkommer strax till detta. Först vill vi dock poängtera att vi här har förutsatt att man i den löpande beskattningen utgår från ett realt avkastningskrav medan reavinstbeskattningen tar sikte på den nominella vinsten. Detta kanske kan framstå som inkonsekvent. I praktiken innebär det dock att vi upprätthåller principen att kapitalbeskattningen ska baseras på nominellt beräknade inkomster vilken lades fast i och med 1990–91 års skattereform. Bostadskapitalets totala nominella avkastning består nämligen, som anförts ovan, av tre delar: realräntan, den del av värdeförändringen som motsvaras av inflationen samt den reala delen av värdeförändringen. Om den löpande beskattningen tar sikte på den reala avkastningen samtidigt som reavinstbeskattningen riktas mot den nominella värdestegringen beskattas var och en av dessa tre delar en och endast en gång.

18 Tidspreferensen syftar på att vi för att vara beredda att spara ett visst belopp och därmed skjuta viss konsumtion på framtiden kan förmodas kräva en viss ersättning.19 För en diskussion om hur den långsiktiga realräntan i ekonomin kan fastställas se t.ex. Wigren, Rune ”Realränta på lång sik t”, opublicerad uppsats, Institutet för bostadsforskning, Gävle, 1998. Se även två bilagor till Stockholms Stads inlägg i målet om Tranbodarna 12, Svea hovrätts dom 1994-12-22: Lybeck, Johan, A. ”Realräntan de kommande tio åren” (bilaga 1) och Hjalmarsson, Lennart ”Kalkylränta som underlag för beslut inom privat och offentlig sektor” (bilaga 2).

Låt oss nu återvända till frågan om hur reavinstskattereglerna, i det fall de innebär att det effektiva skatteuttaget understiger 30 procent, bör påverka nivån på den löpande beskattningen. Som framgått tidigare i detta avsnitt innebär likformighetsmålet, enligt vår tolkning, det att all avkastning av bostadskapitalet, dvs. såväl nyttjandevärdet som värdestegringen – ska beskattas med en effektiv skattesats på 30 procent. I det fall då reavinstreglerna utformas så att den effektiva skattesatsen på värdestegring understiger den generella kapitalinkomstskattesatsen behöver vi även ta ställning till i vilken utsträckning detta bör kompenseras genom högre löpande skatteuttag, via en högre procentsats vid bestämmandet av schablonintäkten.

För att ta ställning i denna fråga utgår vi från det grundläggande syftet bakom kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen. I samband med 1990-91 års skattereform motiverades detta krav bl.a. med hänvisning till att man därigenom ville skapa förutsättningar för en ur samhällsekonomisk synpunkt bättre balans mellan investeringar i bostadssektorn och andra investeringar. (Se avsnitt 6.1) Bristande likformighet i beskattningen kommer bl.a. till uttryck i relativpriserna på olika kapitaltillgångar, som i sin tur påverkar fördelningen av de samlade investeringarna i ekonomin mellan olika sektorer.

Mot den bakgrunden kan likformighetsmålet anses innebära att den löpande beskattningen av bostadskapitalet ska utformas så att privatbostädernas marknadsvärden kan förväntas bli desamma som i det fall då såväl direktavkastningen som värdestegringen beskattas effektivt med 30 procent. Med denna precisering av likformighetsmålet blir slutsatsen att schablonintäkten ska fastställas så att den effekt, som den effektiva reavinstskattens avvikelse från den generella kapitalinkomstskattesatsen har på fastighetspriserna, upphävs. Den utsträckning i vilken den procentsats som bestämmer schablonintäktens storlek bör överstiga realräntan blir således inte bara beroende av skillnaden mellan den generella kapitalinkomstskattesatsen och den effektiva reavinstskattesatsen. Den beror också på reavinstskattens respektive den löpande beskattningens betydelse för fastighetspriserna.

I tidigare utredningar av hur en riktpunkt för det löpande skatteuttaget bör fastställas redovisas inget tydligt ställningstagande i frågan om hur priseffekterna av reavinstbeskattningen respektive den löpande beskattningen ska beaktas. De slutsatser som redovisas bygger dock på analyser där reavinstskatten och den löpande beskattningen indirekt förutsätts påverka fastighetspriserna i samma utsträckning. I realiteten är det dock inte säkert att så är fallet. Därför behövs en precisering av likformighetsmålet på det sätt som skett ovan.

I en promemoria som överlämnats till kommittén redovisas en alternativ modell för hur schablonintäktens nivå bör fastställas om man

anser att schablonintäkten enbart skall fånga upp nettohyresvärdet, så som det kommer till uttryck i marknadens direktavkastningskrav, och inte kompensera för en i förhållande till normen gynnsam reavinstbeskattning.20 Diskussionen utgår från en teoretisk portföljvalsmodell av det slag som legat till grund för de teoretiska resonemangen ovan. I en situation där den effektiva reavinstskatten skiljer sig från den generella kapitalinkomstskatten blir dock slutsatsen beträffande nivån på schablonintäkten en annan än den som vi redovisat ovan. Det beror på att utgångspunkten i promemorian är att schablonintäkten enbart ska spegla den nivå på direktavkastningen eller nettohyresvärdet som utifrån den teoretiska modellen är förenlig med jämvikt på kapitalmarknaden vid gällande reavinstregler. Enligt vad som anförs i promemorian finns det skäl som talar för att schablonintäkten inte ska fastställas så att den kompenserar för en i förhållande till normen gynnsam reavinstbeskattning. Författarna hänvisar bl.a. till det förhållandet att en sådan kompensation måste utgå från en bedömning av den genomsnittliga reavinst som bostadsinvesteringen kan förväntas ge upphov till. Därmed, menar man, finns det en risk att vissa hushåll via schablonintäktsbeskattningen kommer att få betala skatt på en tänkt reavinst som i praktiken inte nödvändigtvis uppkommer.

Som framgår av det jämviktsvillkor som återges i inledningen till avsnitt 6.2.1 kan en relativt sett gynnsam reavinstbeskattning, via prisbildningen på ägarbostäder, förväntas medföra lägre direktavkastningskrav på bostadsinvesteringar. I det fall då schablonintäkten enbart skall fånga upp nettohyresvärdet och inte även kompensera för en gynnsam reavinstbeskattning, blir slutsatsen därför att man, i det fall då den effektiva reavinstskatten understiger den generella kapitalinkomstskattesatsen, ska fastställa schablonintäkten till en lägre nivå än i det fall då den effektiva reavinstskattesatsen motsvarar den generella kapitalinkomstskattesatsen på 30 procent.

En sådan lösning överensstämmer dock inte med vår syn på likformighetsmålet. Med hänvisning till de motiveringar som ligger bakom detta mål anser vi att ett ställningstagande avseende den nivå på schablonintäkten, som är förenlig med likformighetsmålet, bör utgå från en situation där värdestegring beskattas effektivt med 30 procent. I det fall man av olika skäl anser att reavinstbeskattningen ska utformas så att skatteuttaget understiger denna nivå innebär kravet på likformighet att de priseffekter som detta kan förväntas ge upphov till motverkas genom ett högre löpande skatteuttag. Därigenom motverkas även effekterna av en olikformig reavinstbeskattning på kapitalanvändningen i samhället.

20 Promemorian har utarbetats av fil.dr. Robert Boije och fil.dr. Hovick Shahnazarian, kansliråd respektive finanssakkunnig vid Finansdepartementet.

6.3. Reavinstbeskattningens utformning

I detta avsnitt behandlas vissa principiella frågor rörande reavinstbeskattningens utformning. I avsnitt 6.3.1 diskuteras först huruvida värdeförändringarna också i framtiden bör beskattas genom särskilda skatteregler. I det sammanhanget behandlas även frågan om hur den totala beskattningen av bostadskapitalet bör fördelas mellan löpande beskattning och reavinstbeskattning. Därefter diskuteras, i avsnitt 6.3.2, betydelsen av de skattekrediter som uppstår då värdeförändringarna beskattas först då de realiseras. Där behandlas även frågan om i vilken utsträckning den relativt sett förmånliga reavinstbeskattningen måste kompenseras genom högre löpande beskattning för att målet om likformighet i kapitalinkomstbeskattningen, så som det definierats ovan, skall upprätthållas.

6.3.1. Motiven bakom särskilda reavinstskatteregler

En särskild skatt på kapitalvinster, med full avdragsrätt för förluster, fyller inte bara en beskattningsfunktion. En sådan skatt erbjuder också en viss försäkring mot oväntade värdeförändringar genom att den minskar variabiliteten i de kapitalvinster som tillfaller den enskilde. Detta gäller givetvis inte bara bostadstillgångar utan alla typer av kapitaltillgångar. Å ena sidan medför en särskild beskattning av kapitalvinsten att en del av avkastningen tillfaller staten, dvs. att avkastningen för den enskilde minskar. Men om fullständiga förlustavdrag medges innebär den, å den andra sidan, att staten bär en del av risken med placeringen. Med en sådan utformning av fastighetsbeskattningen reduceras alltså det risktagande som en bostadsinvestering innebär och boendekostnaderna blir mer förutsebara för den enskilde. Av detta skäl bör en särskild skatt på kapitalvinster med möjligheter till avdrag för kapitalförluster bibehållas vid sidan av en löpande beskattning av bostadstillgångarnas nettoavkastning.

Huruvida beskattningen av värdeförändringarna sker löpande eller enbart i samband med att de realiseras har ingen betydelse för skattens försäkringsfunktion. Den uppnås oavsett vilken av de två modellerna man väljer. Fördelen med en löpande beskattning av värdeförändringarna är att man därigenom undviker de inlåsningseffekter som uppstår då skatten utformas som en reavinstskatt. Å andra sidan medför en sådan ordning betydande variationer i bostadsutgifterna i de områden där fastighetsprisernas utveckling varierar starkt. Till saken hör också att det skulle vara förenat med stora praktiska problem att beskatta

värdeförändringar innan de realiserats. Därför är en särskild reavinstskatt att föredra.

En ordning där värdeförändringar inte beskattas förrän de realiseras medför dock att den effektiva skattesatsen blir lägre än den nominella. Skälet är att man genom att underlåta att beskatta värdeförändringen beviljar den skattskyldige en räntefri skattekredit vars värde växer med innehavstidens längd. Den effektiva skattesatsen blir därför lägre i förhållande till den formella ju längre innehavstiden är. Om värdeförändringar skulle beskattas med den skattesats som gäller generellt i kapitalinkomstbeskattningen, dvs. 30 procent enligt nuvarande regler, och det löpande skatteuttaget baseras på en avkastning motsvarande realräntan skulle det totala skatteuttaget således understiga den nivå som är förenlig med målet om likformighet, såsom det definierats ovan. Vi måste därför ställa oss frågan om man för att uppfylla likformighetsmålet i beskattningen bör tillämpa en skattesats för reavinster som överstiger den generella kapitalinkomstskatten eller om skattekrediterna i reavinstbeskattningen istället bör beaktas genom ett schablonintäktstal som överstiger realräntan.

Högre skattesats för reavinster eller högre löpande beskattning?

Fördelen med att välja en högre skattesats för reavinster är att man då undviker att öka den årliga belastningen på hushållens likviditet. Denna skjuts istället upp till försäljningstillfället då likviditeten förutsätts vara större. De förändringar i fastighetsbeskattningen som ägt rum sedan skattereformen genomfördes har emellertid gått i motsatt riktning. I slutet av 1993 infördes ett system med uppskov vid beskattningen av reavinster. Samtidigt reducerades skattesatsen genom att enbart halva vinsten tas upp till beskattning med 30 procent. Den nominella skattesatsen uppgår numera alltså till endast 15 procent. Dessa förändringar genomfördes i syfte att begränsa de inlåsningseffekter som reavinstskatten kan medföra (se prop. 1993/94:45). Sådana effekter uppstår om skattereglerna medför att hushållen innehar sina fastigheter längre än vad de skulle göra i frånvaro av en reavinstskatt. Förutom att det innebär en ineffektiv användning av bostadstillgångarna kan sådana inlåsningseffekter medföra att hushållens geografiska rörlighet minskar vilket kan få negativa konsekvenser för arbetsmarknaden.

Med hänvisning till att höginkomsttagare genomsnittligt sett förmodas vara mer rörliga på bostadsmarknaden än låg- och medelinkomsttagare har det också hävdats att fördelningseffekterna av en högre reavinstskatt är mer gynnsamma än effekterna av högre löpande beskattning. Genom att skattekrediterna ökar med innehavstidens längd

blir den effektiva skattesatsen lägre för hushåll med långa innehavstider, dvs. typiskt sett låg- och medelinkomsttagare. Dagens system med uppskov innebär dock att eventuella skillnader i mobilitet av detta slag, inte slår igenom i den skattemässiga innehavstiden i samma utsträckning. Fördelningsargumentet för en högre reavinstskatt framför en högre schablonintäkt har därmed försvagats.

Som vi strax skall se innebär dock betydelsen av skattekrediterna, i kombination med det förhållandet att endast halva reavinsten enligt nu gällande regler tas upp till beskattning, att den effektiva reavinstskattesatsen är mycket låg. Om likformighetsmålet i kapitalbeskattningen ska uppnås med oförändrade reavinstskatteregler måste det löpande skatteuttaget höjas väsentligt. Eftersom den löpande fastighetsbeskattningen tar sikte på en icke-monetär avkastning skulle en sådan lösning innebära att belastningen på hushållens likviditet ökade betydligt. I kommitténs delbetänkande (SOU 1999:59) behandlas de likviditets- och kostnadsproblem som kan uppstå med en skatt på en icke monetär inkomst. Dessa problem förvärras givetvis om den relativt låga effektiva reavinstskattesatsen kompenseras genom höjd löpande beskattning. Den brist på förutsebarhet i det löpande skatteuttaget som följer av att skatten baseras på fastigheternas marknadsvärde medför också vissa problem som i hög grad är beroende av skattesatsens nivå. Detta diskuteras mer utförligt i kapitel 8 och 9. Därtill kommer att beskattningen av kapitalvinster i samband med att de realiseras allmänt sätt uppfattas som skäligt i högre grad än den löpande beskattningen av privatbostäderna.

6.3.2. Skattekrediternas omfattning

Som framhållits tidigare innebär det förhållandet att värdeförändringar på bostadskapitalet tas upp till beskattning först då de realiseras att den skattskyldige beviljas en viss räntefri skattekredit. Därigenom blir den effektiva reavinstskattesatsen lägre än den formella. I det följande redovisas vissa beräkningar av storleken på dessa skattekrediter.

Generellt sett gäller att värdet av den räntefria skattekrediten växer med innehavstidens längd. Avvikelsen mellan nominell och effektiv skattesats är således beroende av hur länge tillgången innehas. Ju längre innehavstiden är, desto större är skattekrediten och desto lägre blir den effektiva skatten. Dessutom är diskonteringsräntan av betydelse. Denna ränta kan sägas spegla den typiske bostadsinnehavarens värdering av större konsumtion i dag i termer av minskad konsumtion i morgon. Man kan också säga att den speglar statens kostnader av att skatteintäkterna inte kan disponeras förrän värdeförändringen realiseras. Ju högre diskonteringsränta desto lägre blir den effektiva skattesatsen i förhållande till den nominella. Med hjälp av en formel som beaktar båda dessa faktorer har vi beräknat storleken på de skattekrediter som skulle uppstå om värdestegringar på bostadstillgångar beskattades med en nominell skattesats på 30 procent.21 I tabell 6.2 redovisas resultatet av dessa beräkningar under olika antaganden avseende genomsnittlig innehavstid och formell reavinstskattesats.

I tabellens första kolumn redovisas den effektiva skattesatsens storlek i det fall då den nominella skatten uppgår till 30 procent. Mellan 1991 och 1994 var huvudregeln i realisationsvinstbeskattningen av privatbostäder att hela den nominella vinsten skulle beskattas med den generella kapitalskattesatsen på 30 procent. Under denna period gavs ingen möjlighet till uppskov. Däremot fanns en s.k. takregel som syftade till att begränsa skatteuttaget för långa innehav och vid kraftig årlig värdestegring. Den var utformad så att skatten maximerades till nio

21 En härledning av formeln återfinns i King, M. A. ”Public Policy and the Corporation”, Wiley & Sons, New York, 1977. Härledningen utgår från att endast en viss andel, q, av den totala värdestegringen på bostadstillgångarna realiseras och beskattas med skattesatsen t

v

det år den uppkommer. Den andel

som realiseras motsvaras av inversen av den genomsnittliga innehavstiden för bostadstillgångar. Av den resterande andelen, 1-q, realiseras och beskattas samma andel, dvs. q(1-q), nästkommande år. Det diskonterade nuvärdet av detta skatteuttag uppgår till t

vq(1-q)/

(1+r(1-t)) där r är diskonteringsräntan före

skatt och t är kapitalskattesatsen. Om q är konstant över tiden upprepas denna process år efter år. Med dessa förutsättningar kan den effektiva skattesatsen, t

, beräknas enligt följande: t

= q

[

[1+r(1-t)]/[q + r(1-t)]

]

t

.

procent av försäljningsintäkten för permanentbostäder.22 Följaktligen beskattades kapitalvinster med samma (nominella) skattesats som andra kapitalinkomster så länge den nominella vinsten understeg 30 procent av försäljningsintäkten. I de fall då vinsten översteg 30 procent blev dock skatteuttaget lägre.

Tabell 6.2 Effektiva skattesatser på reavinster från privatbostäder

Nominell reavinstskattesats

Innehavstidens längd 30 procent 15 procent

10 år 22,0 % 11,0 % 20 år 17,0 % 8,5 % 25 år 15,2 % 7,6 % 30 år 13,8 % 6,9 % 40 år 11,7 % 5,8 % 50 år 10,1 % 5,0 %

Källa: Egna beräkningar baserade på uttrycket i fotnot 21. I beräkningarna har diskonteringsräntan före skatt satts till 6 procent, vilket ungefär motsvarar den aktuella 10-åriga statsobligationsräntan. Kapitalskattesatsen har satts till 30 procent.

I frånvaro av uppskovsmöjligheter kan den genomsnittliga innehavstiden uppskattas utifrån uppgifter om hur stor andel av alla småhus respektive bostadsrättslägenheter som omsätts varje år. Beträffande småhus kan tillförlitliga uppgifter av detta slag erhållas genom lagfartsstatistiken och fastighetstaxeringsregistret. Med ledning av lagfartsstatistiken kan vi konstatera att närmare 4 procent av alla småhusfastigheter omsätts genom försäljning varje år. Den genomsnittliga innehavstiden för småhus kan därför försiktigtvis uppskattas till 25 (=1/0,04) år.23 För dessa fastigheter kan den effektiva skattesatsen på värdestegringar därför uppskattas till drygt 15 procent i det fall då den nominella skatten uppgår till 30 procent. För bostadsrättslägenheter är tillgången på statistiskt underlag avseende såväl det totala antalet lägenheter som antalet försäljningar betydligt svagare. De större bostadsrättsorganisationerna liksom andra experter på området ger dock relativt samstämmiga uppskattningar av hur stor andel av alla lägenheter som säljs varje år. Enligt dessa uppgår denna andel till omkring 10

22 För fritidsbostäder maximerades skatteuttaget till 18 procent.23 Detta sätt att beräkna innehavstiden ger en viss underskattning av den faktiska innehavstiden p.g.a. att fastigheter som säljs ofta får en oproportionerligt stor inverkan. Under rimliga antaganden om innehavstidernas statistiska fördelning blir dock underskattningen relativt begränsad.

procent, vilket innebär att den genomsnittliga innehavstiden kan uppskattas till ca 10 år.24 En nominell skattesats på 30 procent skulle därför innebära ett effektivt skatteuttag på värdestegringar på bostadsrätter på 22 procent.

Som redovisats tidigare infördes ånyo möjligheter till uppskov med reavinstskatten i samband med bostadsbyte från och med 1994 års taxering. Samtidigt slopades de s.k. takreglerna med motiveringen att de inte var lämpliga att kombinera med ett uppskovssystem. Ett av de skäl som angavs var att takreglerna ursprungligen införts som ersättning för de gamla uppskovsreglerna. Ett annat var att takreglerna endast med betydande svårigheter skulle kunna förenas med de nya uppskovsreglerna (prop. 1993/94:45). Samtidigt ansåg den dåvarande regeringen det nödvändigt att på något sätt begränsa skatteuttaget när det gäller privatbostäder, särskilt med tanke på långa innehav. Därför föreslog man att endast 50 procent av den nominella vinsten skulle vara skattepliktig. Den nominella skattesatsen på värdestegringar uppgår alltså för närvarande till 15 procent.

I andra kolumnen i tabell 6.2 redovisas därför även beräkningar av den effektiva skattesatsens storlek då den nominella skattesatsen uppgår till 15 procent. I detta sammanhang bör hänsyn också tas till de nya uppskovsreglernas effekter. Enligt uppgifter från Riksskatteverket medges uppskov med reavinstskatten för ca 10 000 försäljningar per år, vilket motsvarar närmare 20 procent av alla försålda småhus under ett år. Som redovisades ovan säljs närmare tre procent av alla småhus varje år. Den andel av alla småhus som både säljs och beskattas kan därmed uppskattas till ca 3 procent. Följaktligen kan den genomsnittliga innehavstiden för småhus, med hänsyn tagen till uppskovsmöjligheten, uppskattas till drygt 30 år. Den effektiva skattesatsen på värdestegringar på småhus uppgår alltså enligt våra beräkningar till knappt 7 procent med nuvarande regelverk.

För bostadsrättslägenheter medges uppskov med reavinstskatten för ca 6 000 lägenheter varje år. Den andel av alla bostadsrätter som både säljs och beskattas varje år kan därmed uppskattas till 9 procent och den genomsnittliga innehavstiden till drygt 10 år. Det innebär att den effektiva skattesatsen på värdestegringar på bostadsrätter med nuvarande regelverk uppgår till 11 procent.

24 Denna uppgift överensstämmer också med resultaten av den enkätundersökning avseende överlåtelser av bostadsrättslägenheter som SCB genomfört för kommitténs räkning och som ligger till grund för de analyser som redovisas i kapitel 13.

Skattekrediternas betydelse för det löpande skatteuttaget

Frågan är nu i vilken utsträckning den relativt sett förmånliga reavinstbeskattningen måste kompenseras genom högre löpande beskattning för att målet om likformighet i kapitalinkomstbeskattningen, så som det definierats ovan, skall upprätthållas. Givet den definition av likformighetsmålet som redovisats tidigare (se avsnitt 6.2.3) beror svaret på denna fråga bl.a. på om den löpande beskattningen och reavinstbeskattningen påverkar fastighetspriserna i samma grad. För att förenkla framställningen i detta avsnitt utgår vi inledningsvis från att så är fallet. Den höjning av schablonintäkten som krävs för att kompensera för gynnsamma reavinstskatteregler blir då endast beroende av värdestegringens storlek samt skillnaden mellan den generella kapitalinkomstskattesatsen och den effektiva reavinstskatten. Närmare bestämt gäller i detta fall att vi för att uppfylla likformighetsmålet måste justera upp schablonintäkten med ett belopp motsvarande marknadsvärdet multiplicerat med

(1-t

eff

/t)

x

genomsnittlig värdestegring

t representerar här den generella kapitalinkomstskatten och t

eff

den

effektiva reavinstskattesatsen, beräknad såsom angivits ovan. Förutom de faktorer som påverkar beräkningarna av den effektiva skattesatsen (innehavstidens längd, diskonteringsräntan och den formella reavinstskattesatsen) beror alltså slutsatsen avseende schablonintäktens storlek på vilket antagande vi gör avseende bostadstillgångarnas genomsnittliga värdestegring.

Ett sådant antagande, skulle man kunna hävda, borde utgå från historiska erfarenheter av prisutvecklingen på småhusmarknaden. Resultatet av en sådan tillbakablick beror emellertid i hög grad på vilken tidsperiod vi väljer att studera. Från mitten av 1950-talet till slutet av 1970-talet ökade småhuspriserna i nominella termer, dvs. utan hänsyn tagen till den allmänna inflationen, med 7,3 procent i genomsnitt.25 Under de två senaste decennierna har småhuspriserna däremot endast ökat med 4,2 procent i genomsnitt.26 Under båda dessa perioder har den allmänna inflationen uppgått till strax över 5 procent per år, i genomsnitt. Ser vi till perioden som helhet har den genomsnittliga prisökningstakten för småhus uppgått till sex procent.

En av förklaringarna till varför utvecklingen varierar kraftigt mellan olika tidsperioder är att priserna är starkt beroende av olika institutionella förhållanden, såsom skatte- och bidragsregler, kreditmarknadens

25 Siffrorna bygger på SCBs fastighetsprisstatistik för perioden 1952-1979.26 Siffrorna avser perioden 1980-1998.

funktionssätt och förhållandena på hyresmarknaden. I perioder när dessa förhållanden påverkas i en för småhuspriserna gynnsam riktning kommer priserna givetvis öka snabbare och vice versa. Den allmänna inflationsnivån i ekonomin har också betydelse, särskilt när vi som här fokuserar på de nominella småhuspriserna. Under perioder med hög allmän inflation stiger småhuspriserna i nominella termer generellt sett snabbare än under perioder med låg inflation.

En konsekvens av detta är att det är mycket svårt att förutsäga hur huspriserna kommer utvecklas på lång sikt framåt i tiden. Under den senare av de två ovannämnda perioderna, från 1980-talets början och fram till slutet av 1990-talet ökade småhuspriserna långsammare än den allmänna prisnivån. Denna svaga utveckling kan dock till relativt stor del tillskrivas de förändringar i skattereglerna som genomförts under denna period och som inneburit att de reala räntekostnaderna efter skatt stigit betydligt. Under de två föregående decennierna, då skatteffekten av ränteavdragen blev allt större, steg däremot huspriserna snabbare än den allmänna inflationen. Ser vi till perioden 1952–1998 som helhet kan vi konstatera att småhuspriserna genomsnittligt sett ökat ungefär en halv procentenhet snabbare än den allmänna inflationen. Om vi utgår från att den allmänna inflationstakten kommer motsvara Riksbankens inflationsmål på två procent kan det mot denna bakgrund vara rimligt att utgå från en genomsnittlig nominell värdestegring på småhus på lång sikt på 2,5 procent.

Med hänvisning till de uppskovsregler som gäller för närvarande utgår vi också från att den genomsnittliga skattemässiga innehavstiden uppgår till 30 år. Om den formella reavinstskattesatsen uppgår till 15 procent, i enlighet med dagens regler medan den generella kapitalinkomstskattesatsen uppgår till 30 procent skulle schablonintäkten behöva justeras upp med ett belopp motsvarande 1,9 procent av marknadsvärdet för att målet om likformighet i kapitalbeskattningen ska uppnås. Om vi däremot utgår från att den formella reavinstskattesatsen höjs till 30 procent skulle schablonintäkten endast behöva höjas med ett belopp motsvarande 1,3 procent av marknadsvärdet. Då likformighetskravet i kapitalinkomstbeskattningen ytterst tar sikte på skattereglernas inverkan på fördelningen av de samlade investeringarna i ekonomin mellan olika sektorer, gäller dessa slutsatser dock endast under förutsättning att reavinstskatten påverkar fastighetspriserna i samma utsträckning som den löpande beskattningen. (Se avsnitt 6.2.3.) Om reavinstskattens prispåverkan är mindre än den som följer av den löpande beskattningen krävs en mindre höjning av schablonintäkten för att likformighetsmålet, så som vi definierat det, skall anses vara uppfyllt.

6.4. Vissa andra skattereglers betydelse för schablonintäktens nivå

I de två föregående avsnitten har vi utgått från att privatbostadsfastigheter endast omfattas av schablonintäktsskatt och reavinstskatt. Utifrån ett strikt kapitalinkomstperspektiv bör dock även vissa andra skatteregler uppmärksammas. Det gäller för det första det förhållandet att såväl byggnadsmaterial som byggnadsverksamhet omfattas av mervärdesskatt. I avsnitt 6.4.1 diskuteras hur man bör se på dessa regler den nivå på schablonintäkten, som kan anses uppfylla kravet på likformighet i kapitalbeskattningen, ska fastställas. I det sammanhanget uppmärksammas även reglerna om reducerad fastighetsskatt för nyoch ombyggda fastigheter. För det andra omfattas fastigheter, till skillnad från finansiella kapitaltillgångar, även av stämpelskatt. Hur detta bör beaktas då nivån på schablonintäkten ska fastställas diskuteras i avsnitt 6.4.2.

6.4.1. Mervärdesskatt på bostadsbyggande och reducerad beskattning av ny- och ombyggda privatbostäder

Före 1990-91 års skattereform tillämpades särskilda reduktionsregler för byggnadsverksamhet som innebar att entreprenörens mervärde (lönekostnader och vinst) på ett schablonmässigt sätt undantogs från mervärdesskatt. Entreprenörens materialinköp belastades dock med mervärdesskatt.27 I samband med skattereformen slopades dock reduktionsreglerna så att full mervärdesskatt idag utgår för såväl byggnadsmaterial som byggnation. Frågan om reduktionsreglernas roll i mervärdesskattesystemet behandlades av kommittén för indirekta skatter (KIS). Förslaget att slopa dessa regler motiverades i kommittens betänkande bl.a. med hänvisning till att boendet genom reglerna kunde anses bli lägre beskattat än annan konsumtion, vilket resulterade i en snedvridning av konsumtionen. Kommittén påpekade också att en ordning som innebär att mervärden, som skapats i entreprenadverksamheten, undantas från mervärdesbeskattning avviker från den ordning som råder inom EU. Även statsfinansiella och funktionella skäl angavs (se SOU 1989:35, s. 161 ff.).

27 Syftet med reduktionsreglerna var i huvudsak att åstadkomma konkurrensneutralitet mellan byggnads- och anläggningsarbeten i egen regi och upphandling av entreprenadtjänster.

Huruvida mervärdesbeskattning av byggverksamhet i allmänhet är befogad eller ej är en fråga som ligger utanför kommitténs uppdrag. Denna fråga behandlas därför inte i detta betänkande. Däremot har vi ställt oss frågan om man i inkomstbeskattningen av bostadskapitalet bör ta hänsyn till att nyinvesteringar i bostadssektorn, till skillnad från finansiella investeringar, är belagda med mervärdesskatt. För att kunna besvara denna fråga behöver vi först utröna på vilket sätt mervärdesskatten kan anses påverka avkastningen från bostadstillgångarna.

Det är då lämpligt att utgå från en situation där investeringar i bostadssektorn är undantagna från mervärdesskatt och beakta konsekvenserna av att införa en sådan skatt. I detta sammanhang är det rimligt att enbart beakta vad som gäller för ägarbostäder. Den omedelbara effekten av att införa mervärdesskatt på byggverksamhet är att kostnaderna för nyproducerade (och ombyggda) bostäder ökar. Det medför sannolikt att efterfrågan på nya bostäder minskar. Den procentuella prisökningen på nyproducerade bostäder torde därför bli något lägre än mervärdesskattens andel av produktionskostnaderna. En del av skatten bärs med andra ord av byggsektorn i form av lägre vinstmarginaler och löner vilket sannolikt resulterar i en lägre nivå på nyinvesteringarna i bostadssektorn. Samtidigt torde efterfrågan i ökad utsträckning riktas mot andrahandsmarknaden. Med andra ord torde även prisnivån för fastigheterna i beståndet öka.

Den slutsats vi kan dra av detta resonemang är att mervärdesskatten på byggverksamhet resulterar i ett minskat bostadsutbud men även i generellt sett högre fastighetspriser. Därmed skulle man kunna hävda att en del av den totala avkastningen på bosparandet kan hänföras till mervärdesskatten. Eftersom finansiella tjänster inte omfattas av mervärdesbeskattningen innefattar räntan på den finansiella sparform, som fungerar som alternativ till bosparandet, inte någon sådan effekt. På dessa grunder kan man, utifrån ett renodlat kapitalavkastningsperspektiv, hävda att det totala skatteuttaget borde justeras ned något i förhållande till den nivå som skulle gälla om bostadsbyggande inte var belagt med mervärdesskatt.

I detta sammanhang bör man emellertid även beakta det förhållandet att ny- och i vissa fall även ombyggda bostadsfastigheter medges en viss skatterabatt. Enligt nu gällande regler utgår ingen fastighetsskatt för privatbostäder under de första fem åren efter färdigställandet. Under påföljande fem år utgår endast halv fastighetsskatt. Syftet med denna skatterabatt är att hålla nere boendekostnaderna i det nybyggda beståndet för att därigenom stimulera bostadsbyggande och hålla tillbaka boendekostnaderna. Även dessa regler innebär dock ett avsteg från en strikt tillämpad kapitalavkastningsprincip i beskattningen av privatbostäderna. I detta fall rör det sig dock om en avvikelse i en för

bostadskapitalet gynnande riktning, dvs. en avvikelse som ur likformighetssynpunkt motiverar att schablonintäktstalet justeras upp något jämfört med det tal som likformighetsmålet kräver i frånvaro av denna skatterabatt.

Nu gällande regler för beskattning av ny- och ombyggda fastigheter avviker alltså på dessa båda punkter från den ordning som en strikt tillämpning av kapitalinkomstperspektivet påkallar. Huruvida detta motiverar en justering av schablonintäktstalet eller inte beror på förhållandet mellan mervärdesskatten i byggkostnaderna och det samlade värdet av skatterabatten för privatbostäder.

För att få en uppfattning om detta har vi utgått från produktionskostnaden för en nyproducerad bostad. Eftersom den del av byggkostnaden som motsvaras av kostnaden för mark och räntor inte belastas med mervärdesskatt understiger mervärdesskattens andel av byggkostnaderna mervärdesskattesatsen. Enligt uppgift från SCB uppgick mervärdesskattens andel av det totala priset för ett nybyggt småhus under åren 1995 till 1998 till drygt 16 procent.28 Enligt beräkningar, som redovisas i kapitel 11, kan det samlade värdet av skatterabatten, i nuvärdestermer, uppskattas till 7 procent av byggkostnaden. Enligt dessa uppgifter kan alltså nettot av mervärdesskatt och skatterabatten för en nybyggd privatbostad uppskattas till omkring 10 procent av produktionskostnaden.

I enlighet med resonemanget ovan kan detta generellt sett förväntas pressa upp privatbostädernas marknadsvärden över den nivå som skulle råda i frånvaro av såväl mervärdesskatt på byggnadsverksamhet, inklusive byggmaterial) som skatterabatt. En del av nettoeffekten torde dock övervältras på byggsektorn till följd av att efterfrågan på nyproducerade bostäder minskar. Följaktligen torde den andel av privatbostädernas marknadsvärden som är att hänföra till mervärdesskatten vara mindre än 10 procent.

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att nettoeffekten av mervärdesskatt och rabattregler, ur ett strikt kapitalavkastningsperspektiv på fastighetsbeskattningen, motiverar en viss nedjustering av schablonintäktstalet jämfört med den nivå som skulle gälla i frånvaro av dessa regler. Mot bakgrund av vår definition av likformighetsmålet (se avsnitt 6.2.3), bör justeringen göras så att den samlade effekten av mervärdesskatten och skatterabatten på fastighetspriserna motverkas. Låt oss utgå från att mervärdesskatt och skatterabatt medför att den genomsnittliga prisnivån på bostadsfastigheter höjs med 5 procent. Vidare utgår vi från att det löpande skatteuttaget kapitaliseras till 100 procent i fastighetspriserna. Med dessa förutsättningar kan den

28 Uppgiften, som SCB tagit fram åt kommittén ur bostadsbyggnadsstatistiken, avser gruppbyggda småhus.

nedjustering av schablonintäktstalet som krävs för att uppfylla likformighetsmålet, så som vi definierat det, uppskattas till 0,17 procentenheter.29

6.4.2. Stämpelskatt

Till skillnad från vad som gäller vid förvärv av finansiella kapitaltillgångar30 utgår en transaktionsskatt i form av en stämpelskatt på 1,5 procent av egendomens värde vid förvärvet om förvärvaren inte är en juridisk person.31 Till en del utgör denna stämpelskatt endast en avgift som täcker statens kostnader för inskrivningsväsendet. Den övervägande delen är dock att betrakta som skatt. Det kan därför hävdas att även denna skatt bör beaktas vid fastställandet av schablonintäktsen, enligt samma principer som mervärdesskatten. Det innebär att den inverkan på fastighetspriserna som skattedelen av stämpelskatten kan anses ge upphov till ska motverkas genom att schablonintäktstalet fastställs till en något lägre nivå än vad som utifrån likformighetsmålet hade varit motiverat i frånvaro av stämpelskatt. 32

För att få en uppfattning om hur mycket schablonintäktstalet skulle behöva justeras har vi utgått från att såväl schablonintäktsskatten som stämpelskatten kapitaliseras i fastighetspriserna till hundra procent. Eftersom stämpelskatten endast tas ut vid förvärvet medan schablonintäktsskatten tas ut löpande under hela innehavstiden måste vi uppskatta den extra årliga kapitalkostnad som stämpelskatteuttaget kan anses ge upphov till. Vi har då utgått från att stämpelskatten finansieras genom en ökad belåning av fastigheten. Den extra årliga kapital-

29 Beräkningarna utgår från att en förändring i skatteuttaget (

∆τ

) resulterar i

följande förändring i fastighetspriserna:

∆

P = -(

∆τ

)/(r+

τ

0

). r representerar

realräntan efter skatt, som antas uppgå till 2,2 procent.

τ

0

är den effektiva

skattesatsen i utgångsläget, som med en schablonintäkt på 4 procent av marknadsvärdet och en kapitalinkomstskattesats på 30 procent uppgår till 1,2 procent av marknadsvärdet.30 Enligt äldre rätt utgick dock stämpelskatt även på bl.a. aktier, obligationer och utländska värdepapper.31 Om förvärvaren är en juridisk person utgår stämpelskatt med 3 procent av egendomens värde.32 I vissa sammanhang har det hävdats att också den stämpelskatt som tas ut vid ansökan om inteckning i fast egendom är att betrakta som en fastighetsskatt. Enligt vår mening är den dock, till den del den inte motsvaras av de kostnader som inteckningsförfarandet medför, snarare att betrakta som en skatt på utfärdandet av inteckningen i egendomen än som en skatt på fastigheten som sådan.

kostnaden motsvaras alltså av den ökade räntekostnad efter skatt som detta medför. Viss hänsyn bör dock även tas till att stämpelskatten är avdragsgill vid reavinstberäkningen. Detta kan göras genom att det lån som måste tas upp för att finansiera stämpelskatten minskas med nuvärdet av den skattelättnad som uppkommer vid reavinstbeskattningen. Om vi utgår från att innehavstiden uppgår till 30 år, den nominella räntan till 6 procent och reavinstskatten till 30 procent kan den årliga kostnadsökning som stämpelskatten ger upphov till uppskattas till mellan 0,05 och 0,06 procent av marknadsvärdet.33 För att uppväga detta skulle schablonintäktstalet behöva sättas ca 0,2 procentenheter under den nivå som hade varit motiverad om stämpelskatten inte hade utgått. Vi har då bortsett från att en del av stämpelskatten endast är att betrakta som en avgift som täcker inskrivningsväsendets kostnader.

6.5. Sammanfattande överväganden

Det grundläggande syftet med att beskatta bostadsfastigheter inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen är att så långt möjligt skapa likformighet i beskattningen av olika kapitaltillgångar. Detta likformighetsmål, som var en av grundpelarna i 1990-91 års skattereform, tjänar som riktmärke för utformningen av skattereglerna, dels av rättviseskäl och dels för att förhindra att en alltför stor del av sparandet och investeringarna kanaliseras till bostadssektorn. Om beskattningen av det kapital som placeras i bostaden är relativt låg kommer hushållen vara beredda att betala ett högre pris för bostaden än i det fall då det beskattas i samma utsträckning som annat kapital. En större del av det totala sparandet och kapitalbildningen i ekonomin kan då förväntas styras till privatbostadssektorn på bekostnad av andra delar av ekonomin, vilket påverkar ekonomins långsiktiga tillväxt samt utrymmet för annan konsumtion och välfärdshöjande åtgärder.

Även om det finns en uttalad målsättning om likformighet i kapitalbeskattningen så är den långtifrån uppfylld i dagens skattesystem. I denna situation anser vi att man i diskussionen om vad kravet på likformighet i bostadsbeskattningen innebär ska utgå från den allmänna norm om en 30-procentig beskattning av alla kapitalinkomster som låg till grund för utformningen av kapitalbeskattningen i samband med skattereformen.

33 Den årliga kostnadsökningen (r

s

) har beräknats i enlighet med följande

uttryck: r

s

=1,5[1-(t

v

/(1+R)T)]R, där t

v

är den nominella reavinstskattesatsen, R är

individens diskonteringsränta som antas sammanfalla med den nominella räntan efter skatt, och T är innehavstiden.

Kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen innebär att avkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar skall beskattas i enlighet med denna norm. Avkastningen av bostadskapitalet består av två delar. Den ena utgörs av direktavkastningen eller nettohyresvärdet av den ägda bostaden. Nivån på denna del av avkastningen kan fastställas på två sätt. I det ena fallet utgår vi från en teoretisk modell avseende hushållens val mellan olika typer av kapitalplaceringar och frågar oss vilken nivå på direktavkastningen som under vissa förutsättningar är förenlig med jämvikt på kapitalmarknaden. I det andra fallet utgår vi från ett mer pragmatiskt alternativavkastningsresonemang där direktavkastningen betraktas som en riskfri avkastning och frågar oss vilken avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i en likaledes riskfri räntebärande tillgång. I båda fallen är vår slutsats att denna del av avkastningen kan anses motsvara den förväntade framtida långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar. Den löpande beskattningen ska framförallt ta sikte på denna del av avkastningen. Eftersom avkastningen genereras av det kapital som den ägda bostaden representerar följer även att den löpande beskattningen bör baseras på bostädernas marknadsvärden.

Den andra komponenten i avkastningen från privatbostäderna utgörs av de värdeförändringar – kapitalvinster eller kapitalförluster – som äger rum under innehavstiden. Denna del av avkastningen bör i huvudsak beskattas först då den realiseras. I syfte att undvika negativa konsekvenser i form av inlåsningseffekter som en sådan ordning kan ge upphov till bör dock nuvarande regler om uppskov med reavinstskatten vid förvärv av en annan privatbostad bibehållas.

De principiella grunderna för den löpande fastighetsbeskattningen talar för att direktavkastningen bör beskattas genom en schablonintäkt som tas upp i inkomstslaget kapital (se vidare avsnitt 9.2). Då nivån på schablonintäkten ska fastställas bör man, mot bakgrund av vad som anförts ovan, utgå från den reala avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i en räntebärande riskfri tillgång. Den reala avkastningen på denna typ av investeringar kan anses motsvara den förväntade långsiktiga riskfria realräntan på kapitalmarknaden.

Innan den nivå på schablonintäkten som kan anses motsvara kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen kan fastställas måste vi emellertid även ta hänsyn till hur den andra delen av privatbostädernas avkastning – värdeförändringarna under innehavstiden – ska beskattas. I den mån det effektiva reavinstskatteuttaget väsentligt understiger normen på 30 procent bör nämligen schablonintäktstalet justeras upp i viss utsträckning för att kravet på likformighet, så som vi definierat det, ska uppfyllas.

Bristande likformighet i beskattningen påverkar i ett första steg relativpriserna på olika kapitaltillgångar, vilket i sin tur får betydelse för investeringarnas fördelning mellan olika sektorer. Vidare gäller, som påpekats ovan, att likformighetskravet i beskattningen bl.a. motiverats med hänvisning till skattesystemets inverkan på kapitalbildningens inriktning. Mot denna bakgrund anser vi att den justering av schablonintäktstalet som motiveras av en relativt sett gynnsam reavinstbeskattning bör göras så att fastigheternas marknadsvärden kan förväntas bli desamma som i det fall då värdestegringen beskattas effektivt med samma skattesats som gäller generellt i kapitalinkomstbeskattningen. Den utsträckning i vilken man vid fastställandet av schablonintäkten ska beakta den relativt förmånliga reavinstbeskattningen beror således inte bara på skillnaden mellan den effektiva reavinstskattesatsen och den generella kapitalinkomstskatten. Den beror också på reavinstskattens respektive den löpande beskattningens betydelse för fastighetspriserna.

Enligt nu gällande regler tas endast halva reavinsten upp till beskattning. I kombination med de skattekrediter som uppstår till följd av att värdestegringen beskattas först då den realiseras medför det att den effektiva reavinstskattesatsen för närvarande är mycket låg. Med oförändrade reavinstskatteregler måste alltså det löpande skatteuttaget höjas väsentligt för att uppfylla likformighetskravet. En sådan lösning skulle emellertid innebära att belastningen på hushållens likviditet ökade betydligt. Därtill kommer att beskattningen av kapitalvinster i samband med att de realiseras allmänt sätt uppfattas som skälig i högre grad än den löpande beskattningen av privatbostäderna. Om man vill åstadkomma en jämnare fördelning mellan löpande beskattning och reavinstbeskattning av privatbostäderna kan reavinstskattereglerna ändras så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Med en sådan ordning skulle likformighetsmålet uppnås vid en lägre nivå på schablonintäkten än med nu gällande reavinstregler. Genom de uppskovsregler som gäller för närvarande torde de negativa inlåsningseffekterna av en sådan höjning av reavinstsskatten bli begränsade.

Även om den formella reavinstskatten därmed skulle komma att motsvara normen på 30 procent medför de skattekrediter som uppstår genom att värdestegringen beskattas först då den realiseras att den effektiva reavinstskatten blir lägre. Enligt de beräkningar som redovisats i avsnitt 6.3.2 skulle den effektiva reavinstskatten i genomsnitt endast uppgå till knappt 14 procent.

Om vi utgår från en genomsnittlig nominell prisutveckling på 2,5 procent per år och att reavinstskatten påverkar fastighetspriserna i samma utsträckning som den löpande beskattningen, krävs att schablonintäkten motsvarar privatbostadens marknadsvärde multipli-

cerat med realräntan plus 1,3 procentenheter för att likformighetsmålet, så som vi definierat det, ska uppfyllas. I den mån reavinstskattens prispåverkan är mindre än den prispåverkan som följer av den löpande beskattningen kan dock likformighetsmålet uppnås genom en schablonintäkt motsvarande marknadsvärdet multiplicerat med ett procenttal som ligger närmare realräntan, dvs. en lägre nivå.

Vid sidan av den löpande inkomstbeskattningen och reavinstbeskattningen belastas det kapital som de privatägda bostadsfastigheterna representerar även av vissa skatter som inte belastar sparande i finansiella tillgångar. Det gäller främst mervärdesbeskattningen av kostnader för ny- och ombyggnation samt stämpelskatten vid fastighetsförvärv. Även dessa skatteregler samt reglerna om skattereduktion för ny- och ombyggda fastigheter måste beaktas innan den nivå på schablonintäkten, som kan anses motsvara kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen, kan fastställas. Enligt de beräkningar som redovisats ovan bör schablonintäkten justeras ned med omkring 0,2 procent av marknadsvärdet för att beakta effekten av stämpelskatten. Den sammantagna effekten av mervärdesskatt och skatterabatt för nyinvesteringar i bostadssektorn motiverar att schablonintäkten justeras ned med mellan 0,1 och 0,3 procent av marknadsvärdet.

Om reavinstskattens respektive den löpande beskattningens inverkan på bostadspriserna vore lika stora skulle en, med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen, principiellt riktig nivå på schablonintäkten erhållas om marknadsvärdet multiplicerades med realräntan plus ungefär en procentenhet. Vi utgår då från att reavinstskattereglerna utformas så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Det finns dock skäl att anta att reavinstskattens prispåverkan är mindre än den löpande beskattningens, vilket talar för att likformighetsmålet skulle kunna uppnås vid en schablonintäkt som ligger närmare realräntan. I den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn till andra intressen än likformighetsmålet utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget bör man därför, som en riktpunkt, utgå från en schablonintäkt motsvarande marknadsvärdet multiplicerad med ett procenttal som ligger något över realräntan.

7. Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen

Som framgått av redovisningen i kapitel 4 har motiven för förändringar i beskattningen varierat under 1900-talet. Privatbostadsfastigheter betraktas, i vart fall sedan 1950-talet, i första hand som kapitaltillgångar. I samband med 1990-91 års skattereform kom detta till uttryck genom att utformningen av fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter tog sin utgångspunkt i likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen. Utifrån detta synsätt anses beskattningen träffa en avkastning på det kapital som nedlagts i fastigheten. Fastighetsbeskattning inom ramen för det rådande kapitalavkastningsperspektivet har behandlats i kapitel 6. För att ytterligare belysa den principiella grunden för en löpande beskattning av fastigheter har vi valt att även redovisa några alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen. Vårt syfte är att tydliggöra hur dessa alternativa synsätt förhåller sig till det gällande synsättet på innehavet av ägarbostäder. I avsnitt 7.1. diskuteras en beskattningsmodell som bygger på att privatbostäder betraktas som konsumtionsvaror. Avsnitt 7.2. behandlar frågan om hur fastigheter borde beskattas om man enbart skulle anlägga ett resursanvändningsperspektiv på innehavet av fastigheter.

7.1. Beskattning av bostadsfastigheter som konsumtionsvaror

I detta avsnitt skall vi diskutera frågan om vad en konsekvent beskattning av bostadsfastigheter som konsumtionsvaror skulle innebära. Som framhölls i inledningen till kapitel 6 utgör fastigheter, som nyttjas av ägaren själv, en form av konsumtionskapital. Det innebär att de samtidigt kan karaktäriseras som konsumtionsvaror och som kapitalvaror.

Det speciella med en konsumtionskapitalvara är att den inte förbrukas omedelbart utan kan nyttjas under en längre tid. Det medför att den utgör en tillgång som dels ger en viss löpande avkastning i form av ett nyttjandevärde och dels, genom att den har ett visst andrahands-

värde, kan ge upphov till kapitalvinster eller -förluster. Det är detta som gör att ägabostäderna även fungerar som investeringsobjekt. Samtidigt har de naturligtvis också en högst väsentlig konsumtionsaspekt. I såväl den bostadspolitiska debatten som i diskussionerna om bostadsbeskattningens utformning framstår dessa två synsätt ofta som oförenliga. Enligt kommitténs mening är det dock väsentligt att betona att det endast rör sig om två olika aspekter av ett och samma objekt: ägarbostäder har såväl en investeringsaspekt som en konsumtionsaspekt.

När ett långsiktigt hållbart system för fastighetsbeskattning ska utformas är det dock lämpligt att utgå från ett av de två synsätten. I annat fall kan det bli svårt att upprätthålla de principer som allmänt anses ska vara styrande för skattereglernas utformning. I enlighet med kommitténs direktiv utgick vi, i föregående kapitel, från att ägarbostäder ska behandlas som investeringar i beskattningssammanhang. Eftersom ägarbostäder trots allt fungerar både som konsumtionsvaror och investeringar kan det emellertid vara av intresse att också fråga sig hur ett system för beskattning av ägarbostäder som utgår från konsumtionsaspekten borde vara utformat. Denna fråga behandlas i det följande. För att få ett underlag för diskussionen i denna del har kommittén givit docenten vid Tekniska Högskolan i Stockholm, Hans Lind, i uppdrag att analysera frågan. Resonemangen nedan bygger i hög grad på den promemoria som återfinns i sin helhet som bilaga 4 till betänkandet.

7.1.1. Principiella utgångspunkter för löpande beskattning av varaktiga konsumtionsvaror

När vi nu skall behandla frågan om vad en konsekvent beskattning av ägarbostäder som konsumtionsvaror skulle innebära kan det vara lämpligt att först klargöra vilka principer som rent generellt borde styra beskattningen av sådana varor. Vi vill här framhålla tre sådana grundläggande principer.

Den första är att nyttan eller konsumtionsvärdet av dessa varor inte bör betraktas som en inkomst och därför inte heller beskattas. Det gäller även hushållens innehav av varaktiga konsumtionsvaror såsom båtar, husvagnar, TV-apparater och konst. Även om hushållet i princip kan sägas placera en del av sina tillgångar i denna typ av varor – istället för någon form av finansiellt sparande – så bör den nytta de avkastar inte behandlas som en beskattningsbar inkomst. Om ägarbostäder skulle betraktas som varaktiga konsumtionsvaror skulle utgångspunkten därför vara att nyttjandevärdet inte skulle tas upp till beskattning.

Den andra principen är att hushållens utgifter för personliga levnadsomkostnader i form av löpande konsumtion inte skall vara avdragsgilla. En konsekvent beskattning av ägarbostäder utifrån ett konsumtionsperspektiv skulle därför innebära att varken kapitalkostnaderna eller driftskostnaderna för bostadsinnehavet borde vara avdragsgilla, utan betalas med beskattade inkomster.

För det tredje bör mervärdesskatt utgå på varor som inte inköps för vidare förädling utan för slutlig konsumtion. Hushållens förvärv av nybyggda bostäder, liksom deras utgifter för ombyggnad och reparationer, bör alltså, utifrån detta perspektiv, beläggas med mervärdesskatt på samma sätt som deras förvärv av t.ex. möbler, och hushållsmaskiner samt reparationer av sådana varor.

7.1.2. Avvikelser från de grundläggande principerna

Om det vore möjligt att särskilja de lån hushållen tar för att finansiera sina inköp av konsumtionsvaror från de som tas av andra skäl, t.ex. för att diversifiera sparandet, då skulle bostadsbeskattningen kunna utformas i enlighet med de tre ovannämnda principerna. I en sådan situation skulle en konsekvent beskattning av ägarbostäderna som konsumtionsvaror innebära att såväl den löpande beskattningen av privatbostäder som rätten till avdrag för de räntor och andra kapitalkostnader som bostadsinnehavet medför skulle slopas. Mervärdesskatt skulle däremot utgå enligt gällande regler.

I praktiken är det dock inte möjligt att fastställa för vilket ändamål hushållen tar sina lån. Det gäller även lån med säkerhet i fastighet eftersom sådana lån inte alltid tas i syfte att finansiera boendet. Sådana lån kan också tas både för att finansiera annan konsumtion och för att omfördela hushållets totala sparande mellan olika sparformer genom att minska det egna kapitalet i bostaden och öka innehavet av exempelvis någon form av finansiell tillgång.

En första fråga man då kan ställa sig är om hushållens rätt till avdrag för ränteutgifter och liknande skulle kunna slopas helt och hållet. En sådan ordning skulle emellertid strida mot principen om likformighet i beskattningen av hushållens finansiella tillgångar och skulder. Ett viktigt motiv till den nuvarande ordningen, där ränteinkomster beskattas medan avdrag medges för ränteutgifter, är att man velat minimera skattesystemets inverkan på hushållens beslut avseende sparandets fördelning mellan olika sparformer. Skulle hushållens rätt till ränteavdrag avskaffas så skulle hushållssparandets fördelning mellan olika sparformer, och troligen även sparandets nivå, påverkas på ett negativt sätt. Skälet är att hushållen då inte heller skulle medges rätt till avdrag för ränteutgifter avseende lån som tas för att uppnå en önskvärd

differentiering av sparandet.1 Så länge ränteinkomster beskattas bör därför avdrag medges för ränteutgifter. Ytterligare ett skäl som talar för att hushållens möjligheter till avdrag för ränteutgifter bör bibehållas är att man därigenom främjar likformighet i beskattningen av näringsidkare och hushåll som inte bedriver näringsverksamhet. Därmed begränsas också utrymmet för skatteplanering.

Nästa fråga är om man, med hänvisning till den praxis som gäller för varaktiga konsumtionsvaror, också borde undanta nyttjandevärdet av ägarbostäderna från beskattning. I dagsläget beskattas ju inte nyttjandevärdet för andra varaktiga konsumtionsvaror, trots att man i den mån de finansieras med lånade medel, får göra avdrag för räntekostnaderna. Centralt i detta sammanhang är dock att ett konsekvent tillämpat konsumtionsperspektiv på denna typ av varor inte bara innebär att nyttjandevärdet bör undantas från beskattning utan också att de kostnader som är förknippade med innehavet ska betalas med beskattade inkomster. Av skäl som anförts ovan bör dock hushållens rätt till avdrag för ränteutgifter bibehållas oavsett för vilket syfte de bakomliggande lånen tagits. Givet detta förhållande finns det generellt sett skäl att neutralisera effekten av avdragsrätten genom att beskatta sådana konsumtionsvaror som lånefinansieras i hög grad. Den aktuella skatten bör då fastställas så att den motsvarar värdet av de ränteavdrag som genomsnittligt sett är hänförliga till dessa varor. Utifrån detta synsätt är den löpande beskattningen av ägarbostäder motiverad också i det fall då de uppfattas som konsumtionsvaror. Vi återkommer till detta i nästa avsnitt. Poängen i detta sammanhang är att det även utifrån ett konusmtionsperspektiv finns skäl att löpande beskatta såväl ägarbostäder som andra konsumtionsvaror som lånefinansieras i hög grad, dvs. i huvudsak konsumtionskapitalvaror, för att på så sätt neutralisera skatteeffekten av de ränteavdrag som snarast är att betrakta som personliga levnadsomkostnader.

En konsekvent tillämpning av denna princip är dock av praktiska skäl svår att genomföra. Det avsteg från de grundläggande principerna för beskattning av konsumtionsvaror som detta innebär är dock relativt begränsat så länge det endast gäller andra varaktiga konsumtionsvaror än bostäder. Skälet är att varaktiga konsumtionsvaror – bostäder undantagna – inte uppfattas som goda säkerheter för lån av kreditinstituten. De krediter som beviljas för inköp av sådana varor är därför i allmänhet relativt begränsade. Följaktligen är de ränteavdrag, som hushållens innehav av sådana varor ger upphov till, sällan särskilt omfattande, utom i de fall då hushållet äger en fastighet eller innehar betydande finansiella

1 En person kan t.ex. välja att differentiera sitt sparande genom att istället för att amortera av sina bostadslån spara i någon finansiell tillgång.

tillgångar. Denna avvikelse från de grundläggande principerna kan därför accepteras.

I de fall då hushållet innehar betydande finansiella tillgångar kan visserligen betydande krediter, för vilka ränteavdrag medges i inkomstbeskattningen, beviljas. Inte heller i detta fall strider dock rätten till avdrag för räntor på lån, som tagits i samband med inköp av konsumtionsvaror, mot de grundläggande principerna. Även om de pengar som frigörs i dessa fall används till att finansiera varaktiga (eller ickevaraktiga) konsumtionsvaror är sådana krediter snarast att betrakta som ett sätt att minska eller differentiera det totala sparandet utan att behöva minska innehavet av finansiella tillgångar. Ur likformighetssynpunkt bör skatteeffekten för den som väljer att finansiera viss konsumtion genom lån vara densamma som för den som väljer att finansiera den genom att minska sitt finansiella sparande genom att avyttra en del av sina tillgångar. Så är också fallet med nuvarande skatteregler. I dessa fall motsvaras ränteavdragen i stort sett av ränteintäkter. Följaktligen ger de inte upphov till underskott i inkomstslaget kapital i någon större utsträckning.

Det fall där hushållet äger sin bostad skiljer sig dock från båda dessa situationer dels genom att omfattande krediter kan beviljas och dels genom att dessa krediter endast motsvaras av den kapitaltillgång som bostaden utgör och som till skillnad från finansiella tillgångar inte ger någon beskattningsbar monetär avkastning. Om nyttjandevärdet skulle undantas från beskattning skulle därför betydande underskott i inkomstslaget kapital uppstå för de hushåll som genom sitt bostadsägande har möjlighet att finansiera en del av sin konsumtion med lån. Den som äger sin bostad eller en fritidsfastighet skulle med andra ord ges möjlighet att finansiera sin konsumtion med obeskattade medel i betydligt högre utsträckning än den som inte gör det. Ett sådant system skulle innebära en betydande stimulans av hushållens konsumtion (inklusive investeringar i varaktiga konsumtionsvaror), på bekostnad av det finansiella sparandet. Därigenom skulle förutsättningarna för en samhällsekonomiskt effektiv resursanvändning försämras. Ett system där nyttjandevärdet av ägarbostäderna lämnas obeskattad samtidigt som avdragsrätten för skuldräntor bibehålls skulle också innebära bristande neutralitet i beskattningen av hyresboende och boende i ägarbostäder. Eftersom hyran betalas med beskattade inkomster och i regel inkluderar den fulla räntekostnaden, inklusive skälig avkastning på fastighetsägarens egna kapital, skulle denna brist bestå även om också hyresbostadsfastigheter skulle undantas från fastighetsskatt.2

2 Om hyresboende skulle kompenseras för bostadsägarnas ränteavdrag genom någon form av räntebidrag till fastighetsägaren samtidigt som fastighetsskatten slopades, skulle denna neutralitetsbrist emellertid undanröjas.

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att hushållens rätt till ränteavdrag utgör en betydligt mer omfattande avvikelse från de grundläggande principerna i konsumtionsvarubeskattningen för hushåll som äger sin bostad än för andra hushåll. Skälet är att ägarbostäder ger betydligt större möjligheter till skuldsättning än andra konsumtionsvaror, genom att dessa utgör goda säkerheter för krediter. Även om man utgår från att ägarbostäder i skattesammanhang ska betraktas som konsumtionsvaror leder detta förhållande till slutsatsen att man inte bör bibehålla avdragsrätten för skuldräntor och samtidigt avskaffa den löpande beskattningen av ägarbostäderna. En sådan utformning av skattereglerna skulle strida mot den grundläggande strävan att beskatta olika former av konsumtion på ett likvärdigt sätt. Man kan då tänka sig två skilda metoder för att uppnå en likvärdig beskattning av ägar bostäderna. Den ena innebär att man genom den löpande beskattningen av ägarbostäderna återtar den skatteförmån som bostadsägaren åtnjuter jämfört med andra hushåll i form av större möjligheter till ränteavdrag. Den andra innebär någon form av begränsning i hushållens rätt till avdrag för skuldräntor. I det följande ska dessa båda ansatser diskuteras i tur och ordning.

7.1.3. Fastighetsskatt för att neutralisera effekten av ränteavdrag avseende ägarbostäder

En tänkbar metod för att uppnå likvärdighet i beskattningen av hushållens konsumtion av ägarbostäder och andra konsumtionsvaror innebär att såväl avdragsrätten för skuldräntor som den löpande beskattningen av ägarbostäderna bibehålls. Utifrån det synsätt som ligger till grund för diskussionen i detta avsnitt – dvs. att ägarbostäder ska behandlas som andra konsumtionsvaror i beskattningen – skulle syftet med den löpande beskattningen vara att kompensera för den förmån som bostadsägandet innebär i form av ökade möjligheter till ränteavdrag. Frågan är då hur den löpande beskattningen bör utformas för att tjäna detta syfte.

Om det vore så att man kunde särskilja bostadslåneräntor från andra ränteutgifter skulle man kunna tänka sig att utforma den löpande beskattningen så att den för varje skattskyldig motsvarade skatteeffekten av avdragen för räntorna på bostadslånen. Mest naturligt vore dock att i en sådan situation helt enkelt begränsa skatteeffekten av de underskottsavdrag som just bostadslåneräntorna medför i det enskilda fallet. I praktiken är det dock förenat med stora praktiska svårigheter att

särskilja bostadslåneräntor från andra ränteutgifter. En sådan lösning är därför mycket svår att genomföra.3

Däremot skulle man kunna tänka sig att utforma den löpande beskattningen så att skatteuttaget genomsnittligt sett uppväger skatteeffekten av de högre ränteavdrag som bostadsägandet ger upphov till. Underlaget för fastighetsskatten och fastighetsskattesatsens nivå skulle med andra ord fastställas så att det samlade fastighetsskatteuttaget från alla bostadsägare under ett år motsvarar skatteeffekten av de högre ränteavdrag som bostadsägandet ger upphov till. På så sätt skulle fastighetsskatten generellt sett neutralisera effekten av bostadsägarnas ökade möjligheter till ränteavdrag.

En sådan lösning skulle även innebära en viss omfördelning av boendeutgifterna över tiden för ett och samma hushåll. Den utsträckning i vilken hushållen lånefinansierar sina bostäder uppvisar nämligen i allmänhet ett visst livscykelmönster: belåningsgraden tenderar att vara relativt hög för unga hushåll och avtar sedan med stigande ålder. En skatt som är utformad så att den neutraliserar den samlade skatteeffekten av ränteavdragen för alla hushåll under ett visst år kommer därför generellt sett också att neutralisera den samlade skatteeffekten av de avdrag för bostadslåneräntor som ett visst hushåll gör över livscykeln. Ett sådant system skulle med andra ord också bidra till en utjämning av bostadsutgifterna över livscykeln.

Lämpligt underlag och skatteuttagets nivå för egna hem

Eftersom syftet med fastighetsskatten utifrån detta perspektiv är att neutralisera effekten av de genomsnittliga ränteavdragen framstår det som logiskt att grunda skatten på fastighetens marknadsvärde. Marknadsvärdets storlek bestämmer ju bostadens värde som säkerhet för lån. Generellt sett torde det därför finnas ett samband mellan bostadens marknadsvärde och storleken på innehavarens bostadslån och ränteavdrag. Följaktligen bör den löpande beskattningen av ägarbostäderna utifrån ett konsumtionsperspektiv i princip utgå från bostädernas marknadsvärden. I praktiken innebär det att taxeringsvärdena, som ska fastställas så att de motsvarar 75 procent av fastighetens marknadsvärde under nivååret, är lämpliga som underlag för den löpande beskattningen utifrån detta perspektiv.

Eftersom skatten ska utformas så att den genomsnittligt sett uppväger effekten av bostadsägarnas högre ränteavdrag bör skatteuttagets nivå fastställas med hänvisning till omfattningen av den del av bostads-

3 Möjligheten att begränsa skatteeffekten av hushållens avdrag för alla typer av ränteutgifter diskuteras i nästa avsnitt.

ägarnas ränteavdrag som avser bostadslånen. Ränteavdragens storlek bestäms dels av räntan på utestående bostadslån, dels av bostadslånens storlek. Om vi definierar belåningsgraden som kvoten mellan bostadslånens storlek och bostadens taxeringsvärde4 så kan den skattesats som genomsnittligt sett skulle neutralisera skatteeffekten av bostadsägarnas högre ränteavdrag fastställas enligt följande formel:

skattesats =

genomsnittlig belåningsgrad x genomsnittlig räntesats x

kapitalskattesatsen

Enligt uppgifter från 1997 års Hushålls- och inkomstundersökning, som genomförs av SCB, uppgår den genomsnittliga belåningsgraden för småhusfastigheter som används som permanentbostäder till 67 procent.5 Den genomsnittliga räntan på utestående bostadslån uppgick vid utgången av andra kvartalet 1999 till 6,3 procent, enligt Riksbankens statistik.6 Utifrån dessa uppgifter och den nuvarande kapitalskattesatsen på 30 procent kan den skattesats som skulle neutralisera skatteeffekten av bostadsägarnas högre ränteavdrag beräknas till mellan 1,2 och 1,3 procent. Slutsatsen beträffande skattesatsens nivå är emellertid starkt beroende av vår uppskattning av den genomsnittliga belåningsgraden samt den genomsnittliga räntan på utestående lån. För att åskådliggöra detta redovisas i tabell 7.1 vilken nivå på skattesatsen som skulle krävas, vid andra ränte- och belåningsförhållanden än de som gäller för närvarande, för att kompensera för bostadsägarnas ränteavdrag.

4 Observera att vi genom att definiera belåningsgraden i termer av bostadens taxeringsvärde istället för marknadsvärdet, såsom i Hans Linds promemoria, har kunnat förenkla formeln för skattesatsens nivå något.5 Belåningsgraden har beräknats utifrån uppgifter om huruvida det fanns lån på boendefastigheten vid årets utgång och hur stora dessa lån var. Uppgifterna avser alltså alla lån som enligt intervjupersonen är knutna till boendefastigheten.6 Uppgiften avser den genomsnittliga räntan på bostadsinstitutens samtliga utestående lån till hushåll inkl. personliga företagare, redovisad i publikationen Finansmarknadsstatistik, juli 1999.

Tabell 7.1 Skattesatsens nivå vid skilda räntenivåer och belåningsgrader.

Genomsnittlig räntenivå

Genomsnittlig belåningsgrad 5 %

6 %

7 %

8 %

50 %

0.75 % 0.90 % 1.05 % 1.20 %

60 %

0.90 % 1.08 % 1.26 % 1.44 %

70 %

1.05 % 1.26 % 1.47 % 1.68 %

Även om såväl räntenivå som belåningsgrad förändras över tiden är det inte rimligt att låta kortsiktiga förändringar i dessa båda storheter slå igenom på skattesatsens nivå. Denna bör istället grundas på lite mer långsiktiga bedömningar. Generellt sett finns ett samband mellan bolåneräntornas nivå och fastighetspriserna. Långsiktiga förändringar i räntenivån bör därför även påverka taxeringsvärdena. Följaktligen kan det vara lämpligt att justera skattesatsen för förändringar i räntenivån och den genomsnittliga belåningsgraden i samband med de allmänna fastighetstaxeringarna som för närvarande skall äga rum vart sjätte år.

Skattesatsens nivå för bostadsrätter

I ekonomiskt hänseende kan bostadsrätter på många sätt jämställas med bostäder upplåtna med äganderätt. Utifrån ett konsumtionsperspektiv bör därför den löpande beskattningen även för dessa bostäder endast syfta till att neutralisera de ökade möjligheter till ränteavdrag som bostadsrättsinnehavet medför. Följaktligen borde schablonbeskattningen av fastigheter tillhöriga äkta bostadsrättsföreningar avskaffas och fastighetsskatten i stället utformas i enlighet med de principer som angivits ovan, dvs. så att den genomsnittligt sett uppväger skatteeffekten av de ränteavdrag som är knutna till bostadsrätten.

Ett problem i sammanhanget är dock att bostadsrätternas samlade marknadsvärde kan sägas bestå av två delar. Den ena finansieras av föreningen och motsvaras av föreningens nettoskuld, medan den andra representeras av bostadsrättens överlåtelsevärde och finansieras av bostadsrättsinnehavaren. Detta förhållande gör att den formel för bestämningen av skattesatsens nivå som redovisats ovan inte kan tillämpas direkt på bostadsrätterna. Först måste vi behandla frågan om hur den genomsnittliga belåningsgraden skall definieras för dessa bostäder. Vidare måste hänsyn tas till det faktum att den del av ränteutgifterna som avser föreningens skulder i regel inte skulle resultera i någon större skattelättnad om schablonbeskattningen avskaffades.

Vad gäller belåningsgraden måste hänsyn tas både till de lån som bostadsrättsinnehavaren tagit för att finansiera förvärvet av bostads-

rätten och den del av föreningens lån som kan hänföras till bostaden i fråga. Därför kan det vara lämpligt att för denna kategori ägarbostäder definiera belåningsgraden som de samlade lånens omfattning per kvadratmeter bostadsyta i förhållande till taxeringsvärdet per kvadratmeter bostadsyta. Belåningsgraden för dessa bostäder kan alltså definieras som

belåningsgrad för bostadsrätt =

(BR-lån/m2 + BRF-lån/m2) / (taxeringsvärdet/m2)

där BR-lån avser bostadsrättsinnehavarens lån och BRF-lån avser bostadsrättsföreningens lån. Enligt SCB uppgår lån knutna till bostäder upplåtna med bostadsrätt till 667 kronor per kvadratmeter boyta i genomsnitt.7 Bostadsrättsföreningarnas skulder uppgår i genomsnitt till 2 835 kronor per kvadratmeter boyta enligt 1997 års Intäkts- och kostnadsundersökning som genomförs av SCB.8 Enligt samma undersökning uppgår taxeringsvärdet för bostadsrättsfastigheterna till 3 032 kronor per kvadratmeter. Den genomsnittliga belåningsgraden för dessa fastigheter kan därför uppskattas till 115 procent av taxeringsvärdet.

Innan vi kan dra några slutsatser om lämplig nivå för fastighetsskatten för bostadsrättsföreningar måste det förhållandet, att skatteeffekten av bostadsrättsföreningarnas ränteavdrag uppgår till mindre än 30 procent av ränteutgifterna, beaktas. Många bostadsrättsinnehavare betalar med andra ord mer än 70 procent av de totala bostadsräntorna avseende såväl de personliga lånen på bostadsrätten som bostadsrättsföreningen, med beskattade inkomster. Därför skulle man inte uppnå likformighet i beskattningen av olika typer av konsumtion om man med nuvarande avdragsregler skulle utgå från den generella kapitalinkomstskattesatsen när fastighetsskattens nivå ska fastställas.

I princip skulle man, som en lösning på detta problem, kunna tänka sig att utgå från den genomsnittliga skatteeffekten av föreningens och bostadsrättsinnehavarnas samlade ränteavdrag. Av olika skäl bör man dock så långt möjligt undvika att grunda beskattningen på genomsnittliga förhållanden. En lämpligare lösning vore därför att ändra reglerna för underskott så att underskott i inkomstslaget näringsverksamhet för bostadsrättsföreningar medför skatteutbetalning till föreningen i den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av

7 Uppgiften är hämtad från 1997 års Bostads- och hyresundersökning som genomförts av SCB.8 Se SCB, Intäkts- och kostnadsundersökningen för flerbostadshus 1997, Bo 32 SM 9801.

näringsverksamhet.9 Med en sådan ordning skulle skatteeffekten av ränteavdragen i stort sett motsvara den generella kapitalinkomstskattesatsen och den ovanstånde formeln för bestämning av skatteuttagets nivå kunna tillämpas.10

Det kan påpekas att en sådan lösning också skulle innebära att ett av motiven bakom de eviga räntebidragen för ny- och ombyggda bostadsrättsfastigheter skulle falla. Dessa infördes nämligen just i syfte att kompensera för bostadsrättsföreningarnas begränsade möjligheter till skattereduktion till följd av ränteavdrag. Om denna begränsning skulle undanröjas skulle även ett av motiven bakom de eviga räntebidragen försvinna.

Taxeringsvärdet som underlag för beskattningen av bostadsrätter

I det föregående har vi konstaterat att en fastighetsskatt, som utformas med det syfte som är aktuellt här, bör grundas på marknadsvärderelaterade taxeringsvärden. Skälet var att det torde finnas ett relativt starkt samband mellan dessa taxeringsvärden och bostadslånens storlek, och därmed även mellan taxeringsvärdena och storleken på ränteavdragen. När det gäller bostadsrättsfastigheterna kan detta argument emellertid ifrågasättas. Skälet är att taxeringsvärdena för dessa fastigheter för närvarande inte ska fastställas så att taxeringsvärdet för de enskilda bostadsrätterna motsvarar 75 procent av marknadsvärdet, såsom vi definierat det ovan. I de fall då det rör sig om en flerfamiljsfastighet fastställs taxeringsvärdet istället så att det motsvarar 75 procent av dess marknadsvärde på hyreshusmarknaden. Eftersom marknadsvärdet för hyreshusfastigheter i mycket hög grad bestäms av den rådande hyresnivån präglas det starkt av bruksvärdeshyressystemet. Detta medför att taxeringsvärdena för denna typ av bostadsrättsfastigheter, i områden där bruksvärdeshyrorna avviker från de hyror som skulle råda på en fri marknad, inte motsvarar 75 procent av marknadsvärdet såsom vi definierat det ovan. Därigenom försvagas sambandet mellan taxeringsvärdet och det marknadsvärde, som ligger till grund för den belåning vars effekter i form av ränteavdrag en fastighetsskatt av det slag som skisseras här syftar till att neutralisera.

För bostadsrättsfastigheter som är klassade som småhus, dvs. eneller tvåfamiljsfastigheter, fastställs taxeringsvärdet visserligen utifrån

9 En sådan ordning har förordats i flera olika sammanhang tidigare, bl.a. i Fastighetsbeskattningsutredningens betänkande (SOU 1994:57).10 En viss skillnad skulle fortfarande kvarstå eftersom bolagsskattesatsen är något lägre (28 procent) än kapitalinkomstskattesatsen.

de marknadsvärden som gäller för likartade småhus upplåtna med äganderätt. Även för dessa fastigheter motsvarar dock taxeringsvärdena i många fall inte 75 procent av marknadsvärdet såsom vi definierat det. Det beror bl.a. på det sätt på vilket de fastighetsrättsliga förhållanden, som präglar många av dessa fastigheter, hanteras i taxeringen.

Sammanfattningsvis innebär detta att sambandet mellan ränteavdragens storlek och taxeringsvärdet med nuvarande regler för fastighetstaxering inte kan anses vara lika starkt för dessa fastigheter som för egnahem. Det kan därför ifrågasättas om taxeringsvärdena med nuvarande utformning utgör ett lämpligt underlag för en fastighetsskatt som syftar till att neutralisera skatteeffekten av bostadsägarnas ökade möjligheter till ränteavdrag. Ju svagare detta samband är desto mer tveksamt blir det att grunda beskattningen på genomsnittliga förhållanden istället för förhållandena i det enskilda fallet under varje enskilt år. För att de fördelningsmässiga konsekvenserna inte ska bli orimliga krävs att en fastighetsskatt av detta slag baseras på ett underlag som sett över en längre period kan anses styra ränteavdragens storlek.

Konsekvenser för enskilda hushåll med ägarbostäder

Även i det fall då underlaget för skatten är sådant att det generellt sett kan anses spegla ränteavdragens storlek kommer en skatt av detta slag att få vissa fördelningsmässiga konsekvenser som inte går att försvara så länge ägarbostäderna endast betraktas som konsumtionsvaror. En skatt som är utformad för att på en generell nivå kompensera för bostadsägarnas ränteavdrag, kommer givetvis inte uppväga skatteeffekten av ränteavdragen för varje enskild person varje år. För vissa grupper eller under vissa faser i livet kommer fastighetsskatten överstiga skatteeffekten av ränteavdragen medan det för andra grupper eller under andra perioder i livet kommer vara tvärtom. Förutsatt att skattesatsen fastställs i enlighet med formeln ovan kommer den samlade effekten av fastighetsskatten och ränteavdragen framförallt vara beroende av om belåningsgraden i det enskilda fallet ligger över eller under genomsnittsnivån. Även avvikelser från den genomsnittliga räntesatsen kommer påverka nettoeffekten av dessa delar av skattesystemet.

För många yngre hushåll, som relativt nyligen förvärvat en bostad och inte hunnit bygga upp något större eget kapital, kommer avdragseffekten överstiga fastighetsskatten. Allteftersom bostadslånen amorteras av och det egna kapitalet växer kommer dock avdragseffekten minska för att så småningom understiga fastighetsskatten. För många äldre hushåll kommer därför nettoeffekten på skatteuttaget vara positiv.

Typiskt sett medför alltså dessa två delar av skattesystemet en viss utjämning av bostadsutgifterna över livscykeln.

För hushåll som av något skäl amorterar av sina lån i långsam takt, eller återbelånar sin fastighet för att finansiera annan konsumtion, kommer dock avdragseffekten överstiga fastighetsskatten över en relativt lång tidsperiod. Givet att vi betraktar bostadsbeskattningen utifrån ett konsumtionsperspektiv innebär detta sätt att kompensera för bostadsägarnas större avdragsmöjligheter att sådana hushåll gynnas. Detsamma gäller hushåll bosatta i områden med fallande fastighetspriser. Även om de amorterar av sina lån i normal takt kommer prisnedgången såsmåningom resultera i lägre taxeringsvärden och därmed även lägre fastighetsskatt. Därigenom kommer avdragseffekten överstiga fastighetsskatten i större utsträckning för dessa hushåll än normalt.

För hushåll bosatta i områden med snabbt stigande priser kommer det motsatta förhållandet råda, dvs. att avdragseffekten kommer understiga fastighetsskatten i högre utsträckning än för genomsnittshushållet. Detsamma gäller hushåll som har möjlighet att finansiera sin bostad med eget kapital i större utsträckning eller amorterar av sina lån snabbare än genomsnittet.

Dessa fördelningspolitiska effekter är en ofrånkomlig konsekvens av att beskattningen i denna modell är utformad så att den genomsnittligt sett uppväger skatteeffekterna av bostadsägarnas större möjligheter till ränteavdrag. Även om skattesatsen fastställs så att det samlade fastighetsskatteuttaget under hela livscykeln i stort sett uppvägs av den samlade skatteeffekten av de bostadsrelaterade ränteavdragen för en mycket stor del av de skattskyldiga, så kommer det alltid finnas ett stort antal personer för vilka fastighetsskatteuttaget skiljer sig avsevärt från skatteeffekten av ränteavdragen. Utifrån det perspektiv som anlagts här, dvs. att ägarbostäder skall beskattas som konsumtionsvaror är detta givetvis otillfredsställande. Vill man undgå dessa effekter bör man istället överväga den andra metoden för att uppnå likformighet i beskattningen av ägarbostäder och andra konsumtionsvaror.

7.1.4. Begränsad rätt till ränteavdrag för hushåll

Den andra metod som kan komma ifråga för att åstadkomma en likvärdig beskattning av ägarbostäder och andra konsumtionsvaror innebär att fastighetsskatten för alla ägarbostäder avskaffas liksom schablonintäktsbeskattningen av fastigheter tillhöriga äkta bostadsrättsföreningar. Samtidigt införs vissa begränsningar i ränteavdragsrätten. Att helt avskaffa hushållens rätt till ränteavdrag är, som framhållits ovan, olämpligt (se avsnitt 7.1.2). Däremot skulle man kunna

överväga att begränsa skatteeffekten av denna avdragsrätt, genom att endast medge avdrag för skuldräntor med ett belopp som motsvarar storleken på den skattskyldiges ränteintäkter och annan kapitalavkastning.

En sådan ordning skulle kunna motiveras med att upp till denna nivå motsvaras de bakomliggande lånen av tillgångar som skulle kunna användas för att finansiera huset med eget kapital. Denna del av lånen utgör med andra ord endast ett sätt att fördela den samlade förmögenheten på ett för hushållet optimalt sätt mellan olika tillgångsslag. Därför bör skatteeffekten av motsvarande ränteavdrag bibehållas. Ränteutgifter därutöver bör däremot betraktas som konsumtionsutgifter och inte tillåtas påverka det totala inkomstskatteuttaget.

Som Hans Lind framhåller i sin promemoria till kommittén (se bilaga 4) är det givetvis också möjligt att som en variant av denna modell tillåta avdrag för skuldräntor som överstiger ränteintäkterna med ett visst belopp. En sådan ordning skulle vara motiverad om man även fortsättningsvis vill ge hushållen möjlighet att lånefinansiera viss konsumtion med åtföljande skatteförmån i form av skattereduktion. Om syftet är att bibehålla nuvarande möjligheter till ränteavdrag för lån som tas utan säkerhet bör begränsningen utgå från en bedömning av hur omfattande denna typ av lån normalt kan vara för en person som inte äger några belåningsbara kapitaltillgångar.

För många hushåll som äger sin bostad skulle den sammantagna effekten av slopad fastighetsskatt och begränsad avdragsrätt bli relativt liten. Det gäller de hushåll för vilka skatteeffekten av underskotten i förvärvskällan kapital i stort sett motsvaras av fastighetsskatten. Totalt sett uppgår skatteeffekten av småhusägarnas underskott i inkomstslaget kapital till ca 12 miljarder kronor, medan den samlade fastighetsskatten för småhus uppgår till omkring 12,5 miljarder kronor. Även om nettoeffekten av dessa två delar i skattesystemet inte är negligerbar för vissa hushåll så uppväger de alltså varandra genomsnittligt sett.

Ser vi till förhållandena för de enskilda hushållen ligger skillnaden mellan fastighetsskatten och underskottens skatteeffekt i intervallet

± 5 000 kronor för ca två tredjedelar av alla som äger småhus. För denna grupp skulle alltså konsekvenserna av slopad fastighetsskatt och begränsad avdragsrätt bli relativt små. Drygt 15 procent av alla småhusägare har så låg belåning att fastighetsskatten överstiger ränteavdragens skatteeffekt med mer än 5 000 kronor. Dessa hushåll skulle alltså gynnas av en förändring av skattereglerna av det slag som skisserats här. Det torde främst röra sig om äldre hushåll som ägt sin bostad under en längre tid och därför hunnit betala av sina lån, samt hushåll som haft betydande finansiella tillgångar som de kunnat placera i fastigheten. För ytterligare drygt 15 procent av alla småhusägare skulle

dock det totala skatteuttaget öka betydligt. Det rör sig om småhusägare med högt belånade fastigheter för vilka skatteeffekten av underskotten i inkomstslaget kapital överstiger fastighetsskatten med mer än 5 000 kronor. Denna grupp torde främst bestå av yngre hushåll som endast ägt sin bostad under en relativt kort tid. För denna grupp skulle en omläggning av skattereglerna av detta slag medföra kraftigt ökade boendekostnader. Genom övergångsbestämmelser utformade så att förändringen i skatteuttaget införs stegvis under en längre period skulle man emellertid kunna underlätta hushållens anpassning till ett sådant system.

Det finns dock ytterligare en betydande komplikation med denna metod för att uppnå likvärdighet i beskattningen av hushållens bostadskonsumtion och annan konsumtion. Den har sin grund i att ränteutgifterna normalt inte varierar särskilt mycket från år till år medan utdelningen från vissa kapitaltillgångar kan variera kraftigt. Det gäller bl.a. sådana tillgångar där värdestegringar utgör en betydande del av den totala avkastningen. Eftersom dessa endast tas upp till beskattning då de realiseras kan den beskattningsbara inkomsten av dessa tillgångar variera starkt från år till år. En begränsning i avdragsrätten på det sätt som angivits ovan skulle därför kunna resultera i betydande variationer i skatteuttaget för vissa skattskyldiga. Under de år då kapitalintäkterna är stora kommer ränteavdragen kunna påverka skatteuttaget i större utsträckning än när kapitalintäkerna är mer begränsade. Den skatteförmån som ränteavdragen ger upphov till kommer alltså vara mindre när kapitalintäkterna är små än under mer gynnsamma år med mer omfattande intäkter. Rimligheten i detta är förmodligen svår att förklara för den enskilde. Som en lösning på detta problem framför Hans Lind i sin promemoria den idén att en skattskyldig som innehar tillgångar med mycket varierande avkastning skulle få spara ett visst underskott i förvärvskällan kapital till senare år då det kan dras mot ett överskott i samma förvärvskälla. Av likformighetsskäl borde man då emellertid inte få dra av ränteutgifter mot de totala kapitalintäkterna under de år då i detta fall aktierna ger ovanligt stor utdelning. Ett sådant system vore dock mycket svårt att genomföra i praktiken.

Ett annat problem är att det nuvarande systemet för beskattning av realisationsvinster är konstruerat så att det minskar variabiliteten i de kapitalvinster som tillfaller den enskilde. (Se avsnitt 6.3.) Därigenom ger det en viss försäkring mot oväntade värdeförändringar. Centralt i detta system är dock att avdrag medges för förluster. Skulle skatteeffekten av underskottsavdragen i förvärvskällan kapital begränsas så skulle denna aspekt av reavinstbeskattningen delvis gå förlorad. För att undvika detta skulle det krävas speciella regler avseende den skattemässiga effekten av realisationsförluster. Förutom att detta skulle strida

mot målet om enkla, enhetliga och överskådliga skatteregler skulle det förmodligen öka utrymmet för skatteplanering.

Slutligen kan påpekas att denna modell även skulle innebära ett ökat utrymme för improduktiv skatteplanering genom att det samlade skatteuttaget från ett hushåll i högre grad än idag skulle bli beroende av hur kapitaltillgångar och skulder är fördelade mellan hushållsmedlemmarna. Detta sätt att åstadkomma likformighet i beskattningen av olika typer av konsumtion medför därför betydande problem.

7.1.5. Beskattningen av realisationsvinster och andra intäkter av bostadsägandet

Även om det utifrån ett konsumtionsperspektiv kan hävdas att nyttjandevärdet av ägarbostäderna i princip inte skall beskattas, så gäller detta inte eventuella värdeförändringar eller andra monetära intäkter av bostaden. På denna punkt finns det med andra ord ingen grund för ett konsumtionsperspektiv. Värdeförändringar är alltid att betrakta som kapitalinkomster och bör därför behandlas på samma sätt som andra kapitalinkomster, oavsett vilket av de två synsätten – investeringsperspektivet eller konsumtionsperspektivet – vi utgår ifrån. Detta synsätt kommer också till uttryck i den nuvarande lagstiftningen avseende beskattningen av värdeförändringar på andra typer av varaktiga konsumtionskapitalvaror. Vinster vid försäljning av lösöre som använts för nyttobruk eller som prydnadsföremål, såsom bilar, båtar, smycken och antikviteter, reavinstbeskattas i den mån de sammanlagda vinsterna under året överstiger 50 000 kronor (52 kap. 2 § IL11).12

Även utifrån det perspektiv som anlagts i detta avsnitt, bör alltså utgångspunkten vara att beskattningen av värdeförändringar på ägarbostäder ska utformas så att målet om likformighet i beskattningen av olika typer av kapitalinkomster uppfylls. Som framgått i föregående kapitel kan det dock finnas anledning att låta det effektiva skatteuttaget understiga den nivå som gäller generellt för kapitalinkomster, bl.a. för att begränsa de inlåsningseffekter som reavinstbeskattningen kan ge upphov till. I den mån så är fallet bör man, även utifrån det här aktuella synsättet, kompensera för detta genom en i motsvarande grad högre löpande beskattning av ägarbostäderna.

I de fall då hela eller delar av ägarbostaden hyrs ut bör även nettoinkomsten av denna verksamhet likställas med annan kapital-

11 Bestämmelsen motsvarar 31 § SIL.12 Reaförluster är dock inte avdragsgilla utan betraktas som personlig levnadsomkostnad.

inkomst. Det innebär att hyresintäkter bör tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital samtidigt som de kostnader som är förknippade med bostaden, dvs. såväl ränteutgifter och fastighetsskatt som kostnader för drift och underhåll, bör vara avdragsgilla.13

7.1.6. Beskattning av hyrda bostäder som konsumtionsvaror

Utifrån det perspektiv som anlagts här är syftet med fastighetsskatten att neutralisera skatteeffekten av bostadsägarnas större möjligheter till ränteavdrag. Följaktligen bör skatten endast avse ägarbostäder. Hyresbostadsfastigheter bör endast beskattas inom inkomstslaget näringsverksamhet, enligt samma principer som andra näringsverksamheter. Den löpande beskattningen av dessa fastigheter bör med andra ord endast ske genom en konventionell inkomstbeskattning, medan fastighetsskatten bör avskaffas.

Ytterligare en konsekvens av det synsätt som anlagts här är att det främsta motivet bakom de eviga räntebidragen till hyresbostadsfastigheter faller. Dessa bidrag infördes bl.a. i syfte att kompensera hyresgäster för bostadsägarens större möjligheter till ränteavdrag. Utifrån det perspektiv som anlagts här kan denna kompensation istället ske genom en fastighetsskatt som endast omfattar ägarbostäderna. I konsekvens med detta resonemang bör inte bara fastighetsskatten för hyresbostadsfastigheter utan även de eviga räntebidragen avskaffas.

Det kan dock vara värt att påpeka att i dagsläget är både reglerna för uttag av fastighetsskatt och räntebidragssystemet utformade med avsikt att stimulera till ökad nyproduktion (se vidare avsnitt 11.2). Även om räntebidragen brukar beskrivas som eviga så är de konstruerade så att deras reala värde avtar med tiden. Samtidigt är ny- och ombyggda fastigheter helt undantagna från fastighetsskatt under de första fem åren efter färdigställandet. Under de följande fem åren utgår endast halv fastighetsskatt. Tillsammans bidrar alltså dessa båda system till en omfördelning över tiden av kostnaderna mellan nya och gamla hus. Huruvida det finns skäl att upprätthålla ett sådant omfördelningssystem i någon form tar vi inte ställning till här. Den slutsats som följer av resonemanget ovan är endast att man, för att uppnå en likformig beskattning av olika typer av konsumtion, bör avskaffa såväl fastighetsskatten som de eviga räntebidragen för hyresbostadsfastigheter.

13 När det gäller kostnader för drift och löpande underhåll kan man antingen medge avdrag för faktiska kostnader av visst slag eller ett schablonmässigt avdrag.

7.1.7. Sammanfattning

En konsekvent beskattning av ägarbostäder utifrån ett konsumtionsperspektiv förutsätter dels att nyttjandevärdet undantas från beskattning, dels att de kostnader som är förknippade med denna konsumtion, inklusive kapitalkostnaderna, finansieras med beskattade inkomster i samma utsträckning som annan konsumtion. De möjligheter till skattereduktion för ränteutgifter som ges i nuvarande skattesystem innebär emellertid att den som äger ett småhus eller en bostadsrätt i allmänhet kan finansiera sin konsumtion med obeskattade inkomster i betydligt större utsträckning än den som inte gör det. Därmed är en av de två förutsättningar för en konsekvent behandling av ägarbostäderna som konsumtionsvaror i beskattningen inte uppfylld. I det fall man skulle välja att beskatta bostäderna utifrån ett konsumtionsperspektiv med likformighet i beskattningen av olika typer av konsumtion som mål skulle man behöva kompensera för detta på något sätt.

Ett sätt skulle vara att utforma fastighetsskatten för ägarbostäder så att den generellt sett neutraliserar skatteeffekten av ägarnas större möjligheter till ränteavdrag. Eftersom ränteavdragens storlek i hög grad torde bestämmas av bostädernas marknadsvärden borde en fastighetsskatt med detta syfte baseras på marknadsvärderelaterade taxeringsvärden. Nivån på skatteuttaget borde vidare bestämmas med utgångspunkt i den genomsnittliga belåningsgraden och den genomsnittliga räntan på utestående lån för dessa bostäder. Som framkommit i avsnitt 7.1.3 innebär detta att skatteuttagets nivå vid nu gällande förhållanden avseende belåning och räntenivå skulle sättas något lägre än den nivå som är motiverad utifrån ett konsekvent genomfört kapitalavkastningsperspektiv på ägarbostäderna. En beskattning grundad på genomsnittliga förhållanden får emellertid orimliga konsekvenser för många hushåll för vilka de faktiska förhållandena avviker kraftigt från genomsnittet. I den mån man anser att målet om likformighet i beskattningen av olika typer av konsumtion skall vara styrande för beskattningen av ägarbostäder vore det därför lämpligare att åtgärda det som, utifrån detta synsätt, utgör det grundläggande problemet – nämligen de större möjligheter till skattereduktion för ränteutgifter som följer av bostadsägandet. En begränsning av hushållens möjligheter till sådan skattereduktion skulle emellertid medföra betydande problem i andra avseenden. På kort sikt skulle det bl.a. medföra stora svårigheter för personer som utifrån gällande skatteregler tagit stora lån. Vidare skulle det medföra problem i beskattningen av tillgångar för vilka avkastningen varierar kraftigt från år till år samt att att försäkringsmomentet i reavinstbeskattningen skulle försvagas. Risken är också stor att en sådan begränsning skulle öka utrymmet för improduktiv skatteplanering.

7.2. Fastighetsbeskattning utifrån ett resursanvändningsperspektiv

I föregående avsnitt har vi redogjort för vad en konsekvent genomförd beskattning av bostadsfastigheter utifrån ett konsumtionsperspektiv skulle innebära. Ett sådant perspektiv har, som vi sett, många gemensamma beröringspunkter med kapitalavkastningsperspektivet. För att ytterligare belysa frågan om hur man skall se på den löpande fastighetsbeskattningen kan det vara av intresse att även behandla ett synsätt som på helt avgörande sätt skiljer sig ifrån de två tidigare nämnda. I den allmänna debatten har ibland den löpande fastighetsbeskattningen satts in i ett resursanvändningsperspektiv. Vi har därför funnit det angeläget att även behandla detta synsätt. I det följande har vi gjort ett försök att anlägga ett resursanvändningsperspektiv på den löpande beskattningen av fastigheter. Ett sådant synsätt innefattar inte endast allmänna frågor om en ur ekologisk synvinkel långsiktigt hållbar resurshushållning utan naturligtvis även frågor som rör miljöpåverkan. Beskattning sedd ur ett resursanvändningsperspektiv kan ges olika innehåll och i den allmänna debatten har också framförts olika beskattningsförslag som kan sägas vara helt eller delvis baserade på ett resursanvändningsperspektiv. Gemensamt för sådana förslag är att beskattningen – förutom eventuella fiskala motiv – ytterst skall utgå från olika miljöhänsyn där frågor om hushållning med ändliga naturresurser ges en framträdande plats.

7.2.1. Syfte och mål

Den övergripande målsättningen med en beskattning som utgår ifrån ett resursanvändningsperspektiv är att skapa förutsättningar för ett ekologiskt hållbart samhälle. Med en sådan målsättning skall skattereglerna syfta till att ge samhällsaktörer – producenter och konsumenter – incitament till en bättre hushållning med ändliga naturresurser och allmänt motverka skadlig miljöpåverkan. Beskattningen skall med andra ord fungera som ett ekonomiskt styrmedel för att driva utvecklingen i önskad riktning. En grundläggande tanke med resurs- och miljörelaterade skatter är att dessa skall korrigera för den skillnad som kan finnas mellan den enskildes kostnader för en viss aktivitet och samhällets kostnad för densamma. Skattens uppgift är därmed att öka den enskildes egen kostnad med eventuella tillkommande samhälleliga kostnader. Därigenom kommer skattereglerna att utgöra ett instrument för att styra skattskyldigas beteenden och val. Genom beskattningen tvingas aktörerna till ett ökat kostnadsansvar för miljöeffekter vilket

kommer att vägas in vid olika beslut som fattas. Även andra aktörers beteenden än de som är skattskyldiga kan påverkas. Skatteregler av detta slag kan vidare stimulera till teknisk utveckling som gagnar resurshushållning och miljö. Producenter av varor som t.ex. byggnadsmaterial eller uppvärmningssystem, kan tvingas söka produktlösningar som är miljövänliga och energisnåla om konsumenten – i vårt fall fastighetsägaren – behandlas skattemässigt fördelaktigt, alternativt ogynnsamt, beroende på vilken typ av installationer som han eller hon väljer att göra. Genom skatteregler som premierar resurshushållning och positiv miljöpåverkan kan ökad efterfrågan leda till att produkter som är resurssnåla och miljövänliga i ökad utsträckning tillförs marknaden.

7.2.2. Frikoppling från kapitalinkomstbeskattningen

Som tidigare nämnts innebar 1990-91 års skattereform att bostäder i beskattningssammanhang skulle betraktas som kapitalvaror. För bostäder som nyttjas av ägaren själv medför ett sådant synsätt att fastigheten betraktas som en investering. Bostadens nyttjandevärde och eventuella värdestegringar motsvarar en slags bruttoavkastning av fastigheten som anses tillkomma ägaren. Vad som återstår efter avdrag för drift, underhåll och förslitning utgör en nettoavkastning som är att likställa med en kapitalinkomst och därför bör beskattas på samma sätt som andra kapitalinkomster. Som beskrivits i kapitel 6 är detta den principiella förklaringen till utformningen av den nu gällande beskattningen av fastigheter.

Om ett renodlat resursanvändningsperspektiv anläggs finns emellertid inte någon principiellt giltig grund för att beskatta avkastning på det kapital som investerats i fastigheten eftersom beskattningen i det aktuella fallet syftar till att uppnå andra mål än en likformig beskattning av kapital. Det alternativa synsätt som vi försöker anlägga i detta avsnitt innebär istället att beskattningen skall utgå från graden av resursanvändning och miljöpåverkan i form av energiåtgång och slag av byggnadsmaterial etc. Även annan slags resurs- och miljöbelastning bör givetvis omfattas, t.ex. vatten- och avloppsanordningar.

Som en konsekvens härav är en marknadsvärdesrelaterad beskattning irrelevant eftersom fastighetens marknadsvärde inte kan tillmätas någon betydelse ur beskattningssynpunkt. En mycket värdefull fastighet (byggnad) kan ju vara anordnad på ett sätt som innebär att den uppfyller alla resursanvändnings- och miljökrav som man rimligen kan ställa medan en fastighet med lågt värde kan uppvisa alla tänkbara brister i dessa avseenden. Det finns med andra ord inte något skäl att låta underlaget för beskattning vara relaterat till marknadsvärdet. En beskattning av fastigheter som uteslutande grundas på graden av

resursanvändning och miljöhänsyn är därför oförenlig med de tankegångar som ligger till grund för 1990-91 års skattereform.

7.2.3. Vad bör beskattas?

En fastighetsskatt som bygger på ett resurshushållnings- och miljörelaterat synsätt bör för att uppfylla sitt syfte ta hänsyn till många resurs- och miljöpåverkande faktorer som i sin tur skall påverka skatteuttagets storlek. De faktorer som bör fångas upp är givetvis i första hand sådana som mer direkt påverkar resursanvändning och miljö, t.ex. uppvärmningsanordningar och typ av byggnadsmaterial. Man kan naturligtvis även tänka sig att låta faktorer som på ett mer indirekt sätt har betydelse för resursanvändning och miljö inverka på beskattningen. Till denna grupp hör t.ex. storleken på bostadsbyggnader eller storleken på produktionskostnaderna.

Omfattningen av energiförbrukningen i fastigheter är givetvis en faktor av avgörande betydelse i sammanhanget. Av stor betydelse är även frågan om vilken teknik som används när energin förbrukas, dvs. hur användningen påverkar miljön. Frågor om energiförbrukning uppkommer i olika skepnader. De gäller främst uppvärmningen av bostadshus men berör även andra områden. Frågor som rör energiförbrukning uppkommer t.ex. också vid bedömningen av i vilken omfattning olika byggnadsmaterial kan anses lämpliga med tanke på hur de har framställts. Även kretsloppsfrågor som avser återanvändning av produkter som ingår i bostadshus berör energianvändningen.

Förutom energiaspekter finns det även anledning att låta skatteuttaget för fastigheter påverkas av i vilken mån byggnaden och dess olika installationer, t.ex. vatten- och avloppsinstallationer, påverkar miljön. Även frågan om fastigheten har producerats med byggnadsmaterial som är miljövänliga i sig har en plats i detta sammanhang.

Eftersom användningen av resurssnåla och miljövänliga byggnadsinstallationer rent allmänt bör uppmuntras finns anledning att med skatteregler som ekonomiskt styrmedel försöka motverka bibehållandet av teknik som inte uppfyller de miljö- och energikrav som bör ställas. Med det synsätt som vi anlägger i detta avsnitt bör skattereglerna tvärtom befrämja utveckling och efterfrågan av installationer som uppfyller sådana krav.

Om den löpande beskattningen av fastigheter skall betraktas ur ett resursanvändningsperspektiv finns det som framgått flera olika faktorer som bör styra skatteuttaget och därmed utformingen av beskattningen. Som en generell utgångspunkt för en beskattning med den aktuella inriktningen bör gälla att fastigheter med resurssnåla och miljövänliga

installationer behandlas skattemässigt gynnsammare än andra fastigheter.

Vi kan alltså konstatera att det finns en mängd olika faktorer som måste beaktas om den löpande fastighetsbeskattningen skall utformas utifrån ett resursanvändningsperspektiv. Nedan nämns några exempel på olika resurshushållnings- och miljörelaterade faktorer som bör beaktas vid utformningen av en fastighetsskatt grundad på graden av resursanvändning och miljöpåverkan. Uppräkningen gör inte anspråk på att vara fullständig. Det kan finnas anledning att beakta även andra faktorer än de nämnda.

  • Energiförbrukning, t.ex. hur byggnadens uppvärmningsanordningar är beskaffade.
  • Byggnadsmaterial, miljöpåverkan i sig hos materialen och omfattningen av energiåtgång vid produktionen av materialen. Som ett belysande exempel kan nämnas användandet av exklusiva tropiska träslag som kan ges betydelse för skatteuttaget. Möjligheterna till återanvändning av material och installationer kan också ges betydelse.
  • Byggnadskonstruktion, t.ex. byggnadsisolering av visst slag för att åstadkomma en god energihushållning, ventilationsanordningar.
  • Vatten- och avloppsanläggningar m.m. som påverkar miljön.
  • Tomtmarkens karaktär, byggnation i områden som är särskilt känsliga ur miljösynpunkt, t.ex. skärgårds- och fjällnatur, kan beaktas.

Ett system för uttaget av fastighetsskatt som skall ta hänsyn till alla dessa faktorer är svårt att konstruera och tenderar onekligen att bli mycket komplext samt svårt att tillämpa. Även om det kan göras mer eller mindre komplicerat bör man vara klar över att graden av detaljreglering har betydelse för precisionen i beskattningen och därmed möjligheterna att uppnå angivna mål och syften.

För att undgå de problem som uppstår om man vid beskattningen tvingas ta hänsyn till och bedöma en mängd enskilda miljöpåverkande faktorer hänförliga till byggnaden, kan man därför tänka sig att i stället använda ett schabloniserat underlag för att uppskatta graden av resursanvändning och miljöpåverkan. Byggnadens storlek, närmare bestämt boendeytans storlek, skulle kunna ge ett enkelt och lättadminstrerat mått på omfattningen av vilka resurser i form av mark, byggnadsmaterial, uppvärmning m.m. som tagits i anspråk för boendet. I avsnitt 7.2.4 behandlas bl.a. frågan hur ett underlag för skatten för den löpande beskattningen av fastigheter kan utformas. Ju mer schablonmässigt systemet utformas desto större blir dock risken för att skattens effektivitet försämras i förhållande till sitt syfte.

7.2.4. Hur bör en effektiv beskattning utformas utifrån ett resursanvändningsperspektiv?

Om man anlägger ett resursanvändningsperspektiv på beskattningen av fastigheter uppkommer frågan vilken beskattningsmetod som är effektiv – och därmed lämplig – för att uppnå de eftersträvade målen. Utifrån denna aspekt ska vi behandla två olika metoder för beskattning; en miljörelaterad fastighetsskatt och indirekta punktskatter. Fastighetsskatten är en objektskatt som med det aktuella synsättet skulle utformas så den medför ett högre skatteuttag för fastigheter som tar i anspråk naturresurser och/eller belastar miljön mer än andra fastigheter. Punktskatter riktas i stället direkt mot produktion och konsumtion av vissa ämnen och produkter.

En miljörelaterad fastighetsskatt

Låt oss börja med att diskutera hur en fastighetsskatt som har som främsta syfte att tillgodose resurshushållning och miljöhänsyn skulle kunna utformas. Den första frågan som vi måste ställa oss är vilken typ av beskattningsunderlag som är förenligt med detta syfte.

Som vi tidigare konstaterat (i avsnitt 7.2.2) finns inte någon principiellt giltig grund för att koppla en beskattning med detta syfte till ett marknadsvärderelaterat beskattningsunderlag. Marknadsvärdet för de enskilda fastigheterna är i ett sådant sammanhang en ovidkommande omständighet att lägga till grund för beskattningen. De intressen som skall tillgodoses med hjälp av skatten har ju inte någon naturlig koppling till fastigheternas marknadsvärde.

Som framhållits tidigare skall beskattningen träffa viss typ av resursanvändning och även motverka negativ miljöpåverkan. Underlaget måste alltså utformas på ett sätt som fångar upp de intressen som skall tillgodoses. Man kan säga att underlaget skall utgöra en miljörelaterad prislapp på fastigheten.

Ett underlag kan, som vi sett tidigare, baseras på en mängd enskilda faktorer i en byggnad och på tomtmark, t.ex. uppvärmingssystem eller avloppssystem, där dessa skattemässigt behandlas på skilda sätt beroende på i vilken omfattning de tar i anspråk ändliga naturresurser eller förmår hushålla med sådana resurser. Likaså kan ett underlag beakta hur olika sorters installationer i byggnader belastar miljön. I avsnitt 7.2.3. har behandlats vilka slags faktorer som bör komma i fråga. Även andra faktorer kan naturligtvis vara av intresse. Ett underlag som skall utformas på det skisserade sättet medför att ett otal faktorer skall bedömas, värderas och vägas samman. Inte minst värderingen/prissättningen av de skilda faktorerna medför problem. Systemet tenderar utan

tvekan att bli mycket komplext och svårt att tillämpa. Dessutom torde ett system av detta slag föra med sig avsevärda kontrollproblem.

För att undvika de problem och svårigheter som ett mycket detaljerat underlag erbjuder, kan man som alternativ tänka sig mer schabloniserade underlag för att fånga upp resursanvändning- och miljöpåverkan.

Storleken av produktionskostnaden ≈ grad av resursanvändning och miljöpåverkan

Ett produktionskostnadsrelaterat underlag skulle kunna utgöra ett alternativ även om en sådan konstruktion i likhet med ett mer detaljerat miljöfaktorsystem också innebär vissa tillämpningsproblem.

Med den inriktning som fastighetsbeskattningen skulle ges är ett produktionskostnadsrelaterat underlag i första hand avsett att spegla resursanvändning- och miljöpåverkan. Eftersom det inte finns någon entydig koppling mellan tomtmarkspriser och resursanvändning och miljöpåverkan bör kostnader för markanskaffning inte ingå i underlaget. I stället skulle beskattningsunderlaget för varje enskild bostad kopplas till en kostnad som är direkt beroende av byggnadens utformning. Byggnadens läge får visserligen viss inverkan också på ett sådant underlag eftersom produktionskostnaderna varierar mellan olika regioner. Lägets betydelse skulle dock bli relativt begränsat.

Ett problem med denna typ av underlag, med det syfte som är aktuellt här, är att produktionskostnader i regel varierar med byggkonjunkturen. Produktionskostnaderna kan med andra ord variera också mellan två exakt likadana fastigheter där byggnaderna färdigställts vid olika tidpunkter. Ytterligare ett problem är att det särskilt för den äldre delen av beståndet inte är en lätt uppgift att fastställa underlaget, dvs. den beräknade produktionskostnaden för varje enskild fastighet, om rimliga krav på rättvisa och administrativ enkelhet skall upprätthållas. Fastighetsskatteutredningen har i betänkandet Fastighetsskatt (SOU 1992:11, s. 118) framhållit att om produktionskostnaden används som underlag kommer även kostnader för investeringar som förbättrar resurshushållning och miljö att ingå i beskattningsunderlaget. Utifrån de motiv som ligger till grund för skatten försämras därmed givetvis effektiviteten i beskattningen.

Vidare skulle en övergång till denna typ av underlag ge stora omfördelnings- och kapitaliseringseffekter. Hushåll boende i attraktiva och expansiva områden – storstadsregionerna och universitetsstäderna – som haft en kraftig prisutveckling skulle, jämfört med dagens system, få en lägre fastighetsskatt om skatten istället baserades på produktionskostnaden oavsett om man använder sig av den historiska produktionskostnaden eller byggnadens uppskattade återanskaffningsvärde. Med

återanskaffningsvärde menas i detta sammanhang den uppskattade kostnaden för att uppföra motsvarande byggnad vid en given tidpunkt. Det omvända gäller för hushåll boende i mindre attraktiva områden som således får en större skattebelastning. Om den historiska produktionskostnaden skulle ligga till grund för skatten skulle omfattande omfördelnings- och kapitaliseringseffekter även uppstå mellan nya och gamla fastigheter som vore mer omfattande än om ett återanskaffningsvärde tjänar som underlag.

Effekterna av denna typ av beskattningsunderlag har behandlats av den tidigare nämnda Fastighetsskatteutredningen och i departementsstencilen Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m. (Ds 1998:3). Fastighetsskatteutredningen fann även en risk för att såväl nybyggnation som underhållsverksamhet skulle minska i omfattning.

Boendeytans storlek ≈ grad av resursanvändning och miljöpåverkan

Ett annat alternativ är att använda bostadsfastigheternas boendeyta som ett schabloniserat underlag för beskattningen. Ett sådant underlag skulle kunna användas för att enkelt uppskatta graden av resursanvändning och miljöpåverkan. Boendeytans storlek utgör då ett mått på omfattningen av resursanvändningen.

Ett beskattningsunderlag som grundas på en ren kvadratmeterskatt, eventuellt kombinerad med någon eller några enskilda miljöpåverkande faktorer hos byggnaden, är i ännu högre grad frikopplad från marknadsvärdet än ett produktionskostnadsbaserat underlag. Till skillnad från vad som gäller för ett produktionskostnadsrelaterat underlag erbjuder en beskattning grundad på boendeytan betydligt mindre administrativa problem eftersom uppgifterna är lätt åtkomliga i befintliga register. Även denna typ av beskattningsunderlag har avhandlats av de två tidigare nämnda utredningarna. En renodlad kvadratmeterskatt skulle leda till dramatiska konsekvenser för fördelningen av skattebördan eftersom man vid värderingen inte skulle beakta vare sig fastighetens läge eller kvalitetsmässiga skillnader mellan byggnader av samma storlek. Även ett underlag som baseras på boendeyta medför därför omfördelningseffekter som innebär att en del av skattebördan förskjuts från hushåll boende i hus i expansiva och attraktiva områden till hushåll i hus av samma storlek som är bosatta i områden eller regioner som inte är lika attraktiva. En sådan omfördelning av skattebördan skulle förmodligen även ge upphov till betydande kapitaliseringseffekter i form av prishöjningar på attraktiva hus och prissänkningar på mindre attraktiva hus. En avsevärd omfördelning av förmögenhetsvärden skulle således bli följden.

Den avgörande invändningen mot att använda en resurshushållningsoch miljörelaterad fastighetsskatt är emellertid att den inte kan förväntas bli särskilt effektiv utifrån sitt syfte. Skälet till detta är att den skulle ge upphov till kapitaliseringseffekter som på ett avgörande sätt skulle motverka den avsedda effekten, dvs. att skapa incitament för resurshushållning och åtgärder mot negativ miljöpåverkan på boendets område. Om t.ex. storleken på fastigheten används som underlag för beskattningen kan man på sikt förvänta sig att förvärvspriserna på fastigheter med stor boendeyta sjunker. En sådan fastighet kan därför förvärvas till en lägre kostnad. Även om fastighetsskatten är högre för en sådan fastighet kan de förhållandevis låga förvärvspriserna – som uppstått till följd av skatten – föra med sig att boendekostnaderna ändå blir jämbördiga med mindre hus. Det är med andra ord inte säkert att skatten får den avsedda effekten eftersom de lägre förvärvspriserna helt eller delvis neutraliserar dess inverkan på boendekostnaderna. Det är därmed inte säkert att enskildas val och beteenden påverkas i den önskvärda riktningen, i detta fall att sträva efter bostäder som inte är onödigt stora. Denna slags effektivitetsbrist uppstår även i de fall man använder sig av ett produktionskostnadsrelaterat underlag eller ett underlag som bygger på ett flertal sammanvägda resurs- och miljöpåverkande faktorer. Jämfört med de andra underlagstyperna har det sista underlaget dock fördelen att det – beroende på utformningen – ger fastighetsägaren praktiska möjligheter att förbättra olika miljöpåverkande egenskaper hos fastigheten och därmed reducera skatten. Det är ju praktiskt möjligt att byta ut ett uppvärmningssystem mot ett mer resurssnålt. För de andra underlagstyperna gäller i praktiken att fastighetsägaren måste byta bostad för att förbättra sin skattesituation.

Som framgått ovan är det inte problemfritt att använda sig av de underlagstyper som diskuterats i avsnittet. I samtliga fall kan man utgå från att de fördelnings- och regionalpolitiska konsekvenserna blir omfattande. Några av underlagen blir dessutom mycket komplicerade att fastställa och tillämpa.

Vi återkommer i kapitel 8 till olika alternativa underlag för beskattningen av fastigheter.

Energiskatter och andra punktskatter

Frågan är då om miljörelaterade punktskatter är en lämpligare beskattningsmetod än en fastighetsskatt utformad för att träffa resursanvändning och miljöpåverkan. Enkelt uttryckt är tanken bakom dessa skatter att göra skattekostnaden för enskilda direkt avhängig produktionen eller konsumtionen av vissa bestämda ämnen, substanser och

produkter. Skattekostnaden uppstår i direkt anslutning till produktionen eller konsumtionen/inköpet av den skattebelagda varan.

Punktskatter på energi har funnits sedan lång tid i Sverige. En bensinskatt infördes redan 1929. Beskattning av elektricitet har förekommit sedan 1951. Den allmänna energiskatten tillkom år 1957. Skatten motiverades till en början av främst statsfinansiella skäl. I samband med energikrisen på 1970-talet utökades beskattningsargumenten med energipolitiska skäl. Under 1980-talet kompletterades till slut motiven för energiskatten med miljöargument. Genom lagen (1994:1776) om energiskatt har även den svenska energisbeskattningen harmoniserats med gemenskapsrättsliga regler på området. Energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt utgår på bl.a. bensin, eldningsolja, motorbrännolja, fotogen, gasol, naturgas, kol och petroliumkoks. Som en allmän princip gäller att skatt skall utgå på allt bränsle som används till uppvärmning eller motordrift.

Som ytterligare ett exempel på punktskatter som kan relateras till miljöhänsyn kan nämnas den energiskatt som tas ut på elektrisk kraft vid leverans till slutanvändare. Skatten är differentierad beroende på vem som konsumerar elkraften och var i landet den konsumeras. Dessutom belastas elektrisk kraft som produceras vid kärnkraftverk med en särskild produktionsskatt. Av andra miljörelaterade punktskatter kan nämnas bl.a. skatterna på naturgrus, gödsel och bekämpningsmedel. För att uppnå uppställda miljömål har användandet av miljörelaterade skatter i allmänhet och punktskatter i synnerhet, successivt ökat under de två senaste årtiondena. Ur effektivitetssynpunkt är det som regel bättre att beskatta den faktiska användningen eller produktionen av ett visst ämne i syfte att minska skadlig miljöpåverkan. Man kan naturligtvis tänka sig att – med beaktande av gemenskapsrättsliga regler och andra internationella förpliktelser – införa punktskatter på nya områden som gagnar resurshushållning och miljö. Ett alltför omfattande punktskattesystem kan dock leda till att skattesystemet blir svåröverskådligt och komplicerat.

Valet mellan objektskatt eller punktskatt

En grundläggande fråga att försöka besvara är vad som utgör den mest effektiva formen för beskattning för att uppnå de eftersträvade målen.

För att levandegöra skillnaden ur effektivitetssynpunkt mellan en miljörelaterad fastighetsskatt och användningen av punktskatter låter vi effektivitetsproblematiken illustreras av nedanstående exempel som till stora delar bygger på resonemang och överväganden som återfinns i Skatteväxlingskommitténs betänkande Skatter, miljö och sysselsättning (SOU 1997:11, s. 376 ff.).

Vi utgår ifrån att det är en allmän målsättning i samhället att minska utsläppen av koldioxid som genereras från uppvärmningen av bostäder genom att vidta åtgärder inom skattesystemet. Det är då tänkbart att uppnå målsättningen genom att använda endera av tre olika beskattningsalternativ. Alternativ ett och två utgörs av lösningar genom användandet av punktskatter. Alternativ tre utgörs av en miljörelaterad fastighetsskatt.

Alternativ ett innebär införandet av en enhetlig koldioxidskatt på alla fossila bränslen oavsett användning.

Alternativ två innebär införandet av en konsumtionsskatt på elkraft i kombination med begränsad koldioxidskatt på fossila bränslen för slutlig konsumtion. Varken elskatten eller koldioxidskatten tas ut i produktionen utan endast på hushållsel och villaolja.

Alternativ tre innebär en miljörelaterad och därmed differentierad fastighetsskatt, där t.ex. bättre byggnadsisolering medför ett lägre skatteuttag. I exemplet nöjer vi oss med att endast använda en resursoch miljörelaterad faktor. Man kan naturligtvis använda sig av flera faktorer samtidigt, t.ex. de som vi pekat på i avsnitt 7.2.3. Om man anlägger ett renodlat resursanvändningsperspektiv på fastighetsbeskattningen bör, som framgått i avsnitt 7.2.2, inte några andra faktorer påverka skatteuttaget än sådana som har betydelse för resursanvändning och miljö.

Alternativ ett och två innebär användning av indirekta punktskatter som träffar vissa bränslen och kraftkällor. Det tredje alternativet innebär däremot att man använder sig av en direkt skatt – med ett eller flera miljörelaterade inslag – avseende ett visst objekt, nämligen fastigheten som sådan.

Om man väljer åtgärden i det första alternativet kommer skatten medföra en klar och förutsebar kostnad förknippad med den faktiska användningen av fossila bränslen i det enskilda fallet. Skatten träffar utsläppen och det eftersträvade målet uppnås. Beroende på skatteuttagets storlek finns det anledning att anta att konsumenterna – näringsidkare eller enskilda hushåll – påverkas vid val och utformning av uppvärmningsanordningarna i bostaden.

Används det andra alternativet uppnås likaså den eftersträvade effekten, men i något lägre grad. Koldioxidskatten belastar visserligen utsläppet av koldioxid men träffar emellertid ett färre antal utsläppskällor på grund av begränsningen till slutlig konsumtion av villaolja. Konsumtionsskatten på elkraft har i stället en lägre precisionsgrad. Skatten leder till att hushållens kostnader för elkraft ökar vilket typiskt sett leder till minskad efterfrågan på elkraft och därmed en reducerad produktion. Givet att elkraft på marginalen produceras med fossila bränslen leder konsumtionsskatten på elkraft till minskade koldioxid-

utsläpp. Elskatten leder dock även till att elkraft som produceras utan åtföljande utsläpp av koldioxid träffas av skatten. Därmed uppstår en oönskad snedvridning med välfärdsförluster till följd. Beskattningen är således inte effektiv utifrån sitt syfte. I detta fall måste alltså den positiva miljöeffekten vägas mot den kostnad som uppstår till följd av att önskvärd – och förmodad miljövänlig – konsumtion av elkraft beskattas.

Det tredje alternativet bidrar även till minskade koldioxidutsläpp genom att bättre isolerade bostäder bör ge upphov till en lägre förbrukning av fossila bränslen för uppvärmning av bostäder. Beträffande en miljörelaterad och differentierad fastighetsskatt som utgår ifrån användandet av viss isolering i fastigheter, framhöll Skatteväxlingskommittén att det ligger en avgörande fördel i att använda en skatt som direkt belastar konsumtion av villaolja eftersom det ger varje konsument möjlighet att, utifrån sina preferenser, välja det mest effektiva sättet att minska användningen av villaolja. För ett hushåll är kanske en bättre byggnadsisolering det bästa sättet att minska användningen av villaolja och därmed koldioxidutsläppen. Ett annat hushåll kanske föredrar en lägre inomhustemperatur, medan ett tredje hushåll skulle föredra att byta till en mer effektiv oljepanna eller t.o.m. byta till ett mer effektivt och förhoppningsvis miljövänligt uppvärmningssystem. En differentierad fastighetsskatt kan därför aldrig tillfredsställa alla tänkbara sätt att minska utsläppen på. En beskattning av villaolja och elektrisk kraft innebär däremot att varje hushåll kan välja det sätt som är mest lämpligt och effektivt ur varje enskilt hushålls synvinkel. Allmänt sett gäller att tekniken med en miljörelaterad differentiering av skatten som görs beroende av vissa egenskaper hos skatteobjektet innebär risker för att i och för sig goda egenskaper beskattas. Om exempelvis bostadsytan läggs till grund för beskattningen i syfte att minska utsläppen (en stor bostadsyta presumeras kräva mer energianvändning för uppvärmningen) kommer även nyttan av att slippa vara trångbodd att beskattas med åtföljande välfärdsförluster, bl.a. för folkhälsan. Detta är ju knappast meningen med skatten.

7.2.5. Konsekvenser av ett resursanvändningsrelaterat synsätt

En löpande beskattning av fastigheter som utgår från ett resursanvändningsperspektiv har det bestämda syftet att skapa förutsättningar för ett ekologiskt hållbart samhälle. Skattereglerna ges karaktären av styrinstrument som skall verka för att producenter och konsumenter agerar på ett ur resurshushållnings- och miljösynpunkt önskvärt sätt samtidigt som skatten också skall utgöra en kännbar kostnad för den miljöpåverkan som följer med förbrukningen av ändliga naturresurser. Dessa övergripande mål styr utformningen av beskattningen. Som en konsekvens av ett beskattningsunderlag som inte är marknadsvärdesrelaterat bortfaller t.ex. den s.k. skärgårdsproblematiken. Det bör dock påpekas att en beskattning som utgår från de underlag som diskuterats i föregående avsnitt lika lite som dagens marknadsvärdebaserade underlag tar hänsyn till den enskildes skatteförmåga. Skattskyldiga med låga inkomster och stora bostäder kan därför få problem att betala skatten givet ett totalt oförändrat eller höjt skatteuttag.

Den slutsats som man – i likhet med Skatteväxlingskommittén – kan dra av framställningen ovan är att resursanvändnings- och miljörelaterade skatter i första hand bör utformas som indirekta punktskatter. Skatteväxlingskommittén menade att beskattningen skall träffa ”utsläpp eller produktion och konsumtion av varor som ligger så nära källan som möjligt. Att miljörelatera andra delar av skattesystemet har förmodligen positiva miljöeffekter men troligen blir kostnaden högre” (a.a. s. 378).

Om man anlägger ett renodlat resursanvändningsperspektiv på fastigheter finns det med hänsyn till den stora betydelse som en god energianvändning har för resurshushållning och miljö anledning att särskilt uppmärksamma den roll som olika energiskatter kan spela i sammanhanget. Mot bakgrund av att frågan om energianvändning utgör den viktigaste bedömningsgrunden för att avgöra i vilken mån fastigheter tar resurser i anspråk och påverkar miljön, framstår det därför som naturligt att utgå från att den resursanvändning och miljöpåverkan som fastigheter svarar för, kan fångas upp av energibeskattningen. Detta betraktelsesätt vinner ytterligare stöd när man betänker att energibeskattningen numera till stor del motiveras från just miljöhänsyn. Slutsatsen skulle då vara att det är mer ändamålsenligt och effektivt att använda sig av energiskatter än en beskattning som utgår från fysiska egenskaper hos fastigheten. Betraktas graden av resursanvändning och miljöpåverkan i allt väsentligt som en fråga om energianvändning talar alltså starka skäl för att beskattningen inte skall avse fastigheten som sådan utan istället hänföras till energibeskattningens område.

Som framhållits tidigare ger en miljörelaterad fastighetsskatt med stor sannolikhet upphov till kapitaliseringseffekter som innebär att skatten utifrån sitt syfte riskerar att förlora mycket av sin effektivitet.

En fastighetsskatt baserad på ett resursanvändnings- och miljörelaterat underlag utgör således inte en utifrån sitt syfte effektiv beskattning och leder även till stora fördelningspolitiska konsekvenser med omfördelning av skattebördan från fastigheter med stora förmögenhetsvärden till fastigheter som har lägre värden. Förändringar i skattebördans fördelning ger i sin tur upphov till kapitaliseringseffekter med förmögenhetsöverföringar till följd. Attraktiva fastigheter stiger i värde medan mindre attraktiva fastigheter sjunker i värde.

Förändringarna i fördelningen av skattebörda och fastighetsvärden ger sannolikt upphov till regionalpolitiskt negativa effekter eftersom glesoch landsbygd som regel kommer att missgynnas i dessa hänseenden. Det blir i vissa fall väsentligt dyrare att bo i glesbygd samtidigt som fastighetsvärdena sjunker. I dessa landsdelar kommer möjligheterna till nyproduktion av bostäder sannolikt att påverkas negativt.

Vissa av de fördelnings- och kapitaliseringseffekter som är förknippade med en resursanvändnings- och miljörelaterad fastighetsskatt uppkommer sannolikt även i det fall beskattningen av fastigheter helt och hållet sker genom en indirekt beskattning i form av punktskatter. Effekternas styrka kan dock komma att variera beroende på hur skatteuttaget fördelas på olika punktskatter tillsammans med de möjligheter till differentiering av skatterna som kan finnas.

Oavsett i vilken form skatten tas ut, antingen som en miljörelaterad fastighetsskatt eller som miljörelaterade punktskatter, måste skatteuttagets nivå fastställas så att skatten ger de skatteintäkter som bedöms som nödvändiga och önskvärda av såväl miljöpolitiska som fiskala skäl. En utifrån syftet effektiv beskattning av detta slag tenderar att ge lägre skatteintäkter eftersom skattskyldiga då bör anpassa sina beteenden och konsumtionsmönster för att söka undgå eller i vart fall reducera skatten. Skatter som riktas mot miljöproblem som är relativt lätta att åtgärda ger dock en snabbt minskande skattebas. Skattebasen är däremot mer stabil för skatter som riktas mot svårlösta miljöproblem. I det senare fallet måste skatten höjas betydligt för att få önskad miljöeffekt.

7.2.6. Sammanfattning

De nuvarande målen för en ekologiskt hållbar utveckling avser skydd för miljön, hållbar försörjning och effektiv användning av energi och andra naturresurser.14 De nationella miljökvalitetsmålen uttrycker mål för framtida miljökvalitet eller önskat miljötillstånd. För att uppnå de uppställda målen får givetvis utformningen av de regelverk som styr enskildas beteenden stor betydelse.

Under de senaste decennierna har resursanvändnings- och miljörelaterade skatter och skatteregler införts successivt i delar av skattesystemet. Ekonomiska styrmedel omsatt i skattelagstiftning har många gånger visat sig vara effektiva såväl för att avvärja hot mot miljön som för att mer allmänt reducera inslagen av skadlig miljöpåverkan. Denna bedömning har tidigare gjorts av Skatteväxlingskommittén och vi delar denna uppfattning. Miljörelaterade skatter har sannolikt bidragit till att viktiga miljömål kunnat uppnås.

I huvudsak återfinns de miljörelaterade skatterna inom punktskatteområdet. Även inom andra delar av skattesystemet har införts miljörelaterade bestämmelser. Som ett färskt exempel kan nämnas införandet av särskilda jämkningsregler för förmånsvärdet avseende miljövänliga bilar.

Det är givetvis angeläget att samhället med skattesystemet som styrmedel kan påverka kostnadsstrukturer så att de även speglar de indirekta kostnader för samhälle och miljö som olika verksamheter medför. Som framgått tidigare talar emellertid ett flertal skäl mot att den löpande fastighetsbeskattningen utformas utifrån ett renodlat resursanvändningsperspektiv. Som framgått är det ur effektivitetssynpunkt inte lämpligt att miljörelatera den löpande beskattningen av fastigheter som sådana. Målsättningen om en ekologisk hållbar samhällsutveckling bör i stället komma till uttryck i andra delar av skattesystemet, huvudsakligen genom användningen av energiskatter och andra punktskatter som kan göras miljörelaterade förutom att de även kan fylla en rent fiskal funktion. Sådana skatter kommer även att beröra boendet men till skillnad från en miljörelaterad fastighetsskatt påverkas användningen av de aktuella resurserna på ett mer direkt – och därmed mer effektivt – sätt.

14Prop. 1997/98:145, bet. 1998/99:MJU06.

En annan sak är att det kan finnas anledning att genom olika åtgärder se till att fastighetsbeskattningen inte motverkar miljöinvesteringar. Den frågan behandlas i avsnitt 9.4.

8. Alternativa underlag för beskattningen inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen

Kommitténs bedömning: Den huvudsakliga invändningen mot det nuvarande underlaget utgörs av bristen på förutsebarhet avseende det framtida skatteuttaget. Ett alternativt underlag måste dock, för att uppfylla det grundläggande kravet på förenlighet med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen, spegla bostadens marknadsvärde på ett tillfredsställande sätt. Många av de underlag som baseras på ett slags boendevärde uppfyller inte detta krav. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag kan ge ökad förutsebarhet av det framtida skatteuttaget men ger upphov till andra negativa effekter, bl.a. inlåsningseffekter, som överstiger fördelen av en ökad förutsebarhet. Lösningar med sikte på ökad förutsebarhet bör istället sökas inom ramen för nuvarande underlag. En lösning som innebär att höjningar av skatteunderlaget, från ett år till ett annat, begränsas kan ge den eftersträvade förutsebarheten. Kommittén föreslår därför att det införs en takregel för att begränsa skattehöjningar från ett år till ett annat. Takregeln innebär att underlaget för schablonintäkten motsvaras av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat med 10 procent.

I kommitténs direktiv omnämns att nuvarande underlag utsatts för kritik och att i utredningsuppdraget ingår att undersöka om andra underlag för skatten än taxeringsvärdet är förenliga med en fastighetsbeskattning inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen. Mot bakgrund av den kritik som riktats mot det nuvarande underlaget för fastighetsskatt, dvs. taxeringsvärdet, ska vi i detta kapitel dels diskutera om och i vilken mån det finns olägenheter förknippade med det nuvarande skatteunderlaget, dels undersöka om det finns något lämpligare underlag för skatten som är förenligt med fastighetsbeskattningens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen.

I kapitlet redovisas inledningsvis de huvudsakliga invändningar som riktats mot marknadsvärdebaserade taxeringsvärden som underlag för fastighetsskatten. I avsnitt 8.2 definierar vi vad vi anser vara det huvudsakliga problemet med nuvarande underlag för fastighetsskatten och som, även om man i huvudsak accepterar skattens roll inom kapitalinkomstbeskattningen, behöver ges en lösning. Därefter redovisar vi i avsnitt 8.3 de grundläggande krav som vi anser följer av fastighetsskattens roll inom kapitalbeskattningen. Slutligen diskuterar vi i avsnitten 8.4–8.7 olika typer av alternativa underlag. De centrala frågorna i dessa avsnitt är om de olika alternativen kan anses vara förenliga med fastighetsbeskattningens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen samt i vilken utsträckning de löser de problem som nuvarande marknadsvärdebaserade taxeringsvärden medför. Andra konsekvenser av en övergång till olika alternativa underlag, såsom t.ex. omfördelningseffekter, diskuteras också. När begreppet taxeringsvärde används i den fortsatta framställningen avses marknadsvärdesbaserade taxeringsvärden.

8.1. Kritiken mot nuvarande underlag för fastighetsskatt

Under de senaste åren har fastighetsskatten och formerna för hur den beräknas varit föremål för omfattande kritik. Vissa kritiker har i första hand tagit upp underlaget för fastighetsskatten, dvs. taxeringsvärdena. Det har gjorts gällande att dessa inte på ett korrekt sätt återspeglar marknadsvärdena och att metoderna för att beräkna taxeringsvärdena byggts på felaktiga antaganden. Denna del av kritiken resulterade i tillsättandet av den tidigare nämnda Fastighetstaxeringsutredningen (se avsnitt 2.1.1).

Kritiken mot fastighetsskatten har dock inte uteslutande tagit sikte på taxeringsvärdena som sådana. I vissa sammanhang har det hävdats att det av principiella skäl är olämpligt att marknadsvärdet via taxeringsvärdet skall användas som underlag för fastighetsskatten. Det är, har man hävdat, inte självklart att ett högre marknadsvärde skall leda till en högre fastighetsskatt. Kritiken har bl.a. tagit sikte på att ett sådant underlag ger upphov till avsevärda regionala skillnader i skatteuttag. Vissa kritiker har även uttalat uppfattningen att marknadsvärdet/taxeringsvärdet endast speglar ett värde som ägaren kan disponera om och när bostadsfastigheten realiseras.

Kritiken har även gällt den generella likviditets- eller kostnadsproblematik som beskrivits i kommitténs delbetänkande Begränsad fastighetsskatt (SOU 1999:59) samt bristen på förutsebarhet i det

framtida skatteuttaget för den enskilde. Likviditets- och kostnadsproblemet hänger samman med att fastighetsskatten tas ut på en s.k. icke-monetär avkastning. Bristen på förutsebarhet däremot har sin grund i att taxeringsvärdena ska spegla fastigheternas marknadsvärden som i huvudsak bestäms av förhållanden utanför den enskilde fastighetsägarens kontroll.

Kritiken mot taxeringsvärdet som underlag för beskattningen av fastigheter är av gammalt datum. Det har därför gjorts många utvärderingar av taxeringsvärdet som underlag för beskattningen av fastigheter. Som en följd av den kritik som riktades mot att använda taxeringsvärdet som underlag för fastighetsskatten i samband med 1990 års skattereform (se avsnitt 4.6) prövades frågan av Fastighetsskatteutredningen. I betänkandet Fastighetsskatt uttalade utredningen att ”Taxeringsvärdet utgör den bästa mätaren av marknadsvärdet. Hela taxeringsvärdet bör även i fortsättningen utgöra basen för fastighetsskatten. Problem som följer av en konsekvent tillämpning av fastighetsskattens grundläggande motiv bör därför lösas på annat sätt än genom att underlaget för skatten ändras” (SOU 1992:11, s. 127). Kritiken mot att använda taxeringsvärdet som underlag har dock fortsatt under 1990-talet. En avgörande orsak till den ihållande kritiken är följderna av de stigande fastighetspriserna med åtföljande konsekvenser för taxeringsvärden och skatteuttag. Därtill kommer att taxeringsvärdena i praktiken endast kommit att anpassas till ändrade marknadsvärden med relativt långa tidsintervall. Detta har medfört att taxeringsvärdeshöjningarna på många håll blivit mycket kraftiga när omtaxeringen väl genomförts, vilket också bidragit till att det lämpliga i att basera skatten på marknadsvärdet ifrågasatts.

I stället för taxeringsvärdet har kritikerna – beroende på vad som uppfattas som det centrala problemet med nuvarande ordning – förordat olika slags alternativa underlag. Förslagen kan delas in i två olika typer beroende på vilket av problemen de tar sikte på. Till den ena hör sådana underlag som syftar till att begränsa lägets betydelse för skatteuttaget. Hit hör t.ex. förslag om att basera skatteuttaget på bostadsytan samt olika typer av s.k. boendevärden. Den andra typen syftar främst till att öka förutsebarheten i skatteuttaget genom olika begränsningar av effekterna av stigande marknadsvärden över tiden. Hit hör framförallt den s.k. Californiamodellen som innebär att den egna köpeskillingen ligger till grund för skatten. I avsnitt 8.4 och 8.5 diskuteras dessa två typer av underlag. Dessförinnan ska vi emellertid redovisa vår uppfattning om vad som utgör det huvudsakliga problemet med nuvarande underlag och även peka på grundläggande krav som bör ställas på underlaget för beskattning av fastigheter inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen.

8.2. Vår definition av det huvudsakliga problemet med nuvarande underlag

I vårt arbete med att undersöka alternativa underlag är det inledningsvis nödvändigt att fastställa vad som kan anses utgöra den huvudsakliga invändningen mot nuvarande underlag. Det förhållandet att ett underlag grundat på taxeringsvärdet ger upphov till regionala skillnader i skatteuttag är närmast oundvikligt så länge skatten utgör en del av kapitalinkomstbeskattningen, eftersom fastigheternas marknadsvärden uppvisar stora regionala variationer. Med det synsätt som vi, i enlighet med direktiven, anlagt på fastighetsbeskattningen är alltså förekomsten av regionala skillnader i skatteuttaget en naturlig konsekvens av att betrakta fastighetsbeskattningen ur ett kapitalavkastningsperspektiv. Det huvudsakliga problem som man, enligt vår mening, bör söka en lösning på, också då man utgår från att skatten ska utgöra en del av kapitalinkomstbeskattningen, är bristen på förutsebarhet i skatteuttaget.

Något tillspetsat kan grunden till problemet med bristande förutsebarhet beskrivas på följande vis. När kapitalstarka personer förvärvar fastigheter i ett område påverkar detta den allmänna prisnivån i dessa områden. Som en följd av fastighetstaxeringssystemets konstruktion påverkar detta generellt sett taxeringsvärdenivån – och därmed även skattenivån – för alla fastigheter i området. Skattebelastningen i dessa områden bestäms således inte av de redan bosatta fastighetsägarnas ekonomiska förhållanden utan ytterst av de presumtiva fastighetsköparnas betalningsvilja och inkomstförhållanden. För den enskilde fastighetsägaren innebär detta förhållande svårigheter att förutse storleken på det framtida skatteuttaget för bostaden. Det gäller både vid förvärvstidpunkten och senare under innehavstiden. När vi talar om förändringar i prisnivån avser vi i detta sammanhang endast sådana prisförändringar som överstiger inflationen, dvs. realvärdeförändringar.

Marknadsvärdeförändringar kan givetvis uppstå i alla egnahemsområden oavsett var de är belägna, men det är främst i expansiva regioner och attraktiva fritidshusområden som frågan om bristande förutsebarhet i skatteuttaget på grund av stora prisökningar har aktualiserats. Med tanke på skatteuttagets storlek på dessa orter berörs inte endast låginkomstagare utan även hushåll i normala inkomstlägen. För dessa fastighetsägare kan frågan om förutsebarheten av storleken på det framtida skatteuttaget vara av stor betydelse.

Det förhållandet att fastighetsskatten är utformad som en skatt på en icke-monetär avkastning i kombination med sättet att fastställa taxeringsvärdena, ger även upphov till betydande likviditets- eller kostnadsproblem för vissa hushåll. Det gäller framförallt hushåll med låga inkomster som varit bosatta en längre tid i områden där fastighets-

priserna och taxeringsvärdena – och därmed även fastighetsskatten – stigit kraftigt. För denna grupp av hushåll skulle uttaget av fastighetsskatt i värsta fall kunna leda till att hushållet tvingas sälja sin bostad och flytta. I detta sammanhang bör dock framhållas att grunden till dessa likviditets- eller kostnadsproblem för enskilda hushåll är att skatten utgår för ett objekt som inte ger någon inkomst/avkastning i reda pengar. Denna typ av problem skulle därför även kunna uppstå i det fall då skatten baseras på något annat underlag, såsom exempelvis bostadens storlek. Det skulle dock huvudsakligen drabba andra hushåll än de som i nuläget kan ha likviditetsproblem. De överväganden avseende olika alternativa underlag som redovisas i detta kapitel utgår därför inte i första hand från detta problem.

Istället är det den brist på förutsebarhet av det framtida skatteuttaget, som följer av nuvarande underlag, som står i fokus. De problem, som det kan föra med sig för vissa skattskyldiga, medför enligt vår mening att det finns anledning att undersöka möjligheterna att öka förutsebarheten i skatteuttaget. Detta kan ske antingen genom att ompröva användningen av det nuvarande skatteunderlaget eller genom en lösning inom ramen för det nuvarande underlaget.

Särskilt om hyrda bostäder

Beskrivningen av problemet med bristande förutsebarhet i skatteuttaget tar i första hand sikte på boende i egna hem. Att märka är att bruksvärdeshyressystemet, som gäller för såväl den kommunala som den privata hyressektorn, begränsar marknadskrafternas genomslag på hyresutvecklingen. Den fortsatta diskussionen gäller därför enbart ägarbostäder. I första hand tar vi sikte på egna hem, men våra slutsatser har givetvis bäring även för bostadsrätternas del om den löpande beskattningen av bostadsrättslägenheter skulle grundas på marknadsvärdebestämda taxeringsvärden. Frågan om beskattning av bostadsrättsfastigheter behandlas särskilt i kapitel 12.

8.3. Grundläggande krav på ett alternativt underlag

I enlighet med direktiven gäller som ett grundläggande krav att underlaget skall vara förenligt med den roll inom kapitalinkomstbeskattningen som fastighetsbeskattningen givits genom 1990 års skattereform och som det nuvarande skattesystemet bygger på. Som vi har funnit i kapitel 6 innebär fastighetsbeskattningen betraktad ur ett kapitalavkastnings-

perspektiv att underlaget för skatten måste vara relaterat till marknadsvärdet på egendomen. Härav följer att underlag som inte alls är relaterade till marknadsvärdet eller som inte har en tillräckligt stark koppling till marknadsvärdet, inte är förenliga med de grundläggande principerna för den löpande beskattningen av fastigheter som det formulerats i 1990-91 års skattereform och som direktiven utgår ifrån. Utgångspunkten för vårt arbete i denna del är således att underlaget för skatten måste spegla marknadsvärdet på fastigheten på ett tillfredsställande sätt.

Utifrån det grundläggande målet om likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar uppfyller det nuvarande underlaget – taxeringsvärdet – detta krav. Likformighetsmålet innebär ju att beskattningen bör grundas på marknadsvärdet och taxeringsvärdet ska enligt gällande regler fastställas så att det återspeglar marknadsvärdet vid värderingstidpunkten.1

Fastighetstaxeringsutredningen har genomfört statistiska undersökningar för att utvärdera träffsäkerheten i dagens system för fastighetstaxering. Resultaten från undersökningarna visar att den befintliga taxeringsmodellen fungerar mycket väl på en genomsnittlig nivå, i vart fall när det gäller småhusen. För övriga taxeringsobjekt är precisionen inte lika god (SOU 2000:10, s. 174-175). Utredningen framhåller vidare att det kan finnas brister vid taxeringen av enstaka fastigheter. Detta anges vara ett ofrånkomligt inslag i ett schabloniserat värderings- och taxeringssystem. Utredningen anser emellertid att det finns anledning att i olika avseenden förbättra möjligheterna till individuella justeringar inom ramen för det schabloniserade systemet.

Vi har i det föregående definierat vad vi uppfattar som den huvudsakliga invändningen mot det nuvarande underlaget, dvs. bristen på förutsebarhet av storleken på det framtida skatteuttaget. I vårt delbetänkande har vi pekat på ett annat problem, nämligen det likviditets- eller kostnadsproblem som kan uppkomma hos vissa hushåll. Detta problem är dock i första hand en konsekvens av att skatten utgår på en ickemonetär avkastning. I första hand är det bristen på förutsebarhet som vi anser motiverar en diskussion om alternativa beskattningsunderlag. I denna diskussion finns det dock även anledning att studera om ett alternativt underlag kan reducera likviditets- eller kostnadsproblem som hänger samman med skattens karaktär.

I den följande framställningen i kapitlet undersöks huruvida några alternativa underlag kan anses vara förenliga med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Vidare diskuteras i vilken

1 Det s.k. säkerhetsavdraget utgör en avvikelse eftersom taxeringsvärdet skall utgöra 75 procent av marknadsvärdet vid värderingstidpunkten som infaller två år före det år då allmän fastighetstaxering genomförs.

mån de kan ge en bättre förutsebarhet i skatteuttaget samt i vilken mån de kan reducera likviditets- eller kostnadsproblem.

Dessutom undersöks hur olika alternativa underlag förhåller sig till vissa andra målsättningar. Omfördelningseffekterna av skattebördan mellan enskilda och de regionala effekterna måste vara försvarbara. Eftersom varje förändring av skattereglerna i större eller mindre utsträckning påverkar fastighetspriserna måste förändringarnas inverkan på fastighetspriserna uppmärksammas. Av betydelse är även att underlaget inte ger upphov till för samhällsekonomin negativa inlåsningseffekter. Som ett mer allmänt önskemål bör gälla att underlaget och dess effekter uppfattas som rättvist av enskilda. Slutligen bör administrativa och lagtekniska aspekter vägas in. Man bör t.ex. undvika underlag som skapar incitament till skatteundandragande.

8.4. Ett slags boendevärde

I den allmänna debatten om underlaget för fastighetsskatten har av och till framförts olika förslag som utgår från ett slags boendevärde. Argumenten för ett underlag i form av ett boendevärde utgår från uppfattningen att det är orimligt eller olämpligt med skattesystem som medför stora geografiska variationer i skatteuttaget för egnahem som är likvärdiga till storlek och standard.

Ett boendevärde är emellertid inte ett entydigt begrepp. Ett underlag som skall baseras på något som kan betecknas som ett boendevärde kan därför fyllas med olika innehåll beroende på vilken effekt som eftersträvas. Följaktligen finns det stora skillnader mellan de olika förslag till beskattning som framförts i den allmänna debatten. I vissa fall är förslagens innehåll minst sagt diffusa. Gemensamt för olika boendevärdekonstruktioner är dock att de syftar till att ge fastighetens marknadsvärde en minskad betydelse när skatteunderlaget skall fastställas. Marknadsvärdet på fastigheten skall inte tillåtas slå igenom så kraftigt i skatteuttaget som när beskattningen grundas på det marknadsvärderelaterade taxeringsvärdet. I floran av olika boendevärdekonstruktioner finns hela skalan representerad; från boendevärden som inte på något sätt är relaterade till marknadsvärdet på fastigheten till sådana konstruktioner som ligger mycket nära ett renodlat marknadsvärderelaterat underlag men där marknadsvärdets genomslag begränsas i viss mån.

Vilka överväganden styr ett ”boendevärde”

Frågan om ett boendevärde som underlag för fastighetsskatten har behandlats av ett flertal utredningar (se Bostadskommittén, Bostadskostnadsutredningen, Fastighetsskatteutredningen och Fastighetsbeskattningsutredningen). Generellt sett har boendevärdet definierats som bostadens värde från boendesynpunkt. Det är emellertid en mängd olika faktorer som påverkar hushållens värdering ur denna synpunkt. Dessa faktorer kan vara knutna till fastighetens fysiska egenskaper eller till den omgivande miljön. Boendevärdet blir därför beroende av vilka egenskaper som kan anses vara värdefulla från boendesynpunkt och hur dessa skall värderas inbördes.

Bostadskommittén redovisade flera möjliga metoder för att fastställa ett boendevärde för egnahem och fritidshus. Ett alternativ var att beräkna ett särskilt boendevärde vid sidan av taxeringsvärdet. Detta kunde göras utifrån hyresnivån på orten, belåningsgraden och vissa faktorer i fastighetstaxeringen. En annan möjlighet var att använda ett justerat taxeringsvärde, till exempel uppdelat på olika geografiska nivåer så att värdena räknades ned i vissa områden. Slutligen framfördes möjligheten att justera schablonintäkten eller progressionen i schablonsintäktsberäkningen. Bostadskommittén avförde dock boendevärdet från vidare diskussion eftersom det bedömdes medföra oönskade sociala effekter och bli alltför komplicerat till sin utformning.

Bostadskostnadsutredningen fann av bostadspolitiska skäl att den löpande bostadsbeskattningen inte borde utformas efter bostadens värde vid en försäljning eftersom det bedömdes leda till att skatteuttaget i hela beståndet bestäms efter de ekonomiskt starkaste hushållens köpkraft. I stället, framhöll man, borde bostadsbeskattningen utformas så att den inte tvingar fram krav på en högre förräntning av bostadskapitalet. Skatten borde enligt utredningen läggas ut på ett sådant sätt att den inte förstärkte den ekonomiska segregationen i boendet på expanderande orter eller påskyndade omvandlingen av permanentbostäder till fritidshus inom attraktiva fritidshusområden. Beskattningen av bostäder borde därför utgå från bostadens värde inom ramen för den pågående användningen. Endast faktorer som kan anses ha direkt betydelse för nyttan av bostaden skulle därvidlag bestämma skattens storlek. Sådana faktorer ansågs utgöras av bostadens storlek, standard och läge i förhållande till kommunikationer och annan service. En typ av boendevärde skulle således kunna definieras som värdet av en bostadsfastighet oberoende av marknadsvärdet på bostaden eller något annorlunda uttryckt, värdet av bostaden utan hänsyn tagen till potentiella köpares betalningsvilja för att förvärva fastigheten.

Att definiera och fastställa ett boendevärde av ett sådant slag möter emellertid – på samma sätt som många andra förslag om boendevärden

som florerat i debatten – stora svårigheter. I många avseenden förutsätter det att man låter rent subjektiva uppfattningar avgöra vilka egenskaper som skall betraktas som värdefulla från boendesynpunkt. Fastighetsskatteutredningen menade att ”I praktiken är det en politisk snarare än en teknisk fråga vilken värderingsgrund som beskattningen skall utgå från. Samtidigt är det, med hänsyn till rättssäkerheten, viktigt att det värdebegrepp som ligger till grund för beskattningen är i teknisk mening strikt definierat” (SOU 1992:11, s. 111 f.). Utredningen menade att ett skatteunderlag i form av ett boendevärde endast skall vara beroende av bostadens storlek och att andra värdefaktorer i teknisk mening inte är möjliga att värdera på ett tillräckligt entydigt sätt. Sådana faktorer skulle medföra ett alltför stort inslag av godtycke.

Sammanfattningsvis kan sägas att samtliga de underlag som på ett eller annat sätt har försetts med etiketten boendevärde och som saknar koppling eller inte har en tillfredsställande koppling till marknadsvärdet, av principiella skäl inte är förenliga med de grundläggande krav som måste ställas på ett underlag för skatteuttaget.

I följande avsnitt diskuterar vi några olika underlag som skulle kunna anses ge uttryck för ett slags boendevärde.

8.4.1. Ett boendevärde baserat på boendeyta

Ett underlag som endast speglar boendeytans storlek har som uttalats tidigare (avsnitt 7.2.4), inte någon koppling till marknadsvärdet på fastigheten. Ett sådant underlag uppfyller därför inte vårt grundläggande krav på att vara förenligt med fastighetsbeskattningens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen vilket kommittédirektiven förutsätter. Som vi slagit fast i avsnitt 8.3 måste underlaget ha en tillräckligt stark koppling till fastighetens marknadsvärde för att villkoret om förenlighet med det s.k. kapitalavkastningsperspektivet skall vara uppfyllt. Ett underlag som enbart grundas på bostadsytans storlek uppfyller inte detta krav. Redan av detta skäl är ett sådant underlag inte acceptabelt som grund för beskattningen. Vi har i avsnitt 7.2.4 även pekat på de dramatiska fördelningsmässiga konsekvenser som en övergång till ett storleksbaserat underlag skulle ge upphov till.2

Man kan givetvis tänka sig underlag där boendevärdet utgörs av flera faktorer, varav bostadsytans storlek endast utgör en. Kompletterande bedömningsgrunder, t.ex. bostadens standard och läge i form av närhet till olika samhälleliga nyttigheter, har nämnts i sammanhanget. Även för en underlagskonstruktion som tar hänsyn till dessa slags

2 I Finansdepartementets stencil Fastighetsskatt - alternativa underlag m.m. (Ds 1998:3), bilaga 4, är dessa konsekvenser utförligt belysta.

faktorer gäller dock att den inte kan anses vara relaterad till marknadsvärdet på ett tillfredsställande sätt. Som påpekats ovan skulle ett underlag av detta slag dessutom i hög grad behöva bygga på subjektiva bedömningar av olika faktorers betydelse ur boendesynpunkt. En beskattning grundad på denna typ av underlag skulle därför rymma ett stort inslag av godtycke.

Sammanfattningsvis kan vi därför konstatera att utifrån de krav som vi uppställt i avsnitt 8.3, är denna typ av underlag för beskattning inte godtagbart.

8.4.2. Ett boendevärde baserat på produktionskostnad

Ett produktionskostnadsbaserat underlag har behandlats i två tidigare nämnda utredningsarbeten, Fastighetsskatt (SOU 1992:11) och Fastighetsskatt – alternativa underlag (Ds 1998:3). Förutom vad som anförts i avsnitt 7.2.4 beträffande denna underlagstyp kan följande framhållas om ett boendevärde som baseras på byggnadens produktionskostnad.

Med ett produktionskostnadsbaserat boendevärde skulle varje enskild bostads värde kopplas till en kostnad som är direkt beroende av bostadens utformning. Jämfört med dagens byggnadsvärde i fastighetstaxeringen är detta boendevärde inte lika beroende av läget. Även om denna typ av underlag har en viss koppling till marknadsvärdet medför den i likhet med ett storleksrelaterat underlag ett relativt stort avsteg från principen om likformig behandling av kapitalinvesteringar. Som tidigare nämnts i avsnitt 7.2.4 skulle dessutom en övergång till ett produktionskostnadsunderlag ge stora omfördelnings- och kapitaliseringseffekter. Hushåll boende i områden där fastigheternas marknadsvärden överstiger produktionskostnaderna skulle, jämfört med dagens system, få en lägre fastighetsskatt. Detta förhållande gäller framförallt i storstadsregionerna och andra expansiva orter. I dessa områden skulle en förändring av detta slag medföra betydande förmögenhetsvinster för många hushåll till följd av att dessa fastigheters marknadsvärden sannolikt skulle stiga eftersom skattebelastningen minskar. Det omvända gäller för hushåll boende på orter med vikande befolkningsunderlag och låg efterfrågan på bostäder. I den nämnda stencilen (Ds 1998:3) dras slutsatsen att om skattedifferenserna kapitaliseras fullt ut ökar huspriserna i den attraktiva regionen medan huspriset sjunker i den stagnerande regionen.

I stencilen behandlas även konsekvenserna av ett skatteunderlag som baseras på den historiska produktionskostnaden uppräknad med ett produktionskostnadsindex. Även med detta modifierade skatteunderlag

uppstår fördelnings- och kapitaliseringeffekter vid tidpunkten för införandet. Småhushushåll i stagnerande områden, där marknadsvärdena har sjunkit i förhållande till produktionskostnaden skulle förlora på en övergång till ett sådant underlag medan det omvända skulle gälla för småhushushåll i expansiva områden.

Även om det finns en viss koppling till marknadsvärdet med denna typ av underlag är den jämfört med taxeringsvärdet tämligen svag. Ett underlag baserat på den historiska produktionskostnaden utan uppräkning har utan tvekan inte den starka koppling till marknadsvärdet som vi måste kräva. Beträffande ett underlag som följer produktionskostnadsindex blir kopplingen starkare. Enligt vår bestämda uppfattning har dock även ett sådant underlag inte den koppling till marknadsvärdet som krävs. Därtill kommer att denna konstruktion medför en mängd oönskade effekter i övrigt och är förknippad med avsevärda tekniska och administrativa svårigheter. Vi kan därför inte se att ett boendevärde som utformas på grundval av byggnadens produktionskostnad utgör ett godtagbart alternativ till nuvarande underlag.

8.4.3. Ett boendevärde baserat på bruksvärdesprincipen

I debatten har den uppfattningen framförts att underlaget för egnahem borde beräknas i enlighet med den bruksvärdesprincip som gäller för hyressättningen på bostadshyresmarknaden. Med hänvisning till de skillnader i taxeringsmodell som finns mellan småhus och hyreshus skulle denna modell enligt förespråkarna leda till att de olika boendeformerna beskattas på ett skattemässigt neutralt sätt.

Marknadsvärdets och därmed även taxeringsvärdets storlek påverkas av att hyressättningen regleras genom bruksvärdesystemet vilket på många håll medför att hyran kan avvika betydligt från en uppskattad marknadshyra. Egnahemmens marknadsvärden bestäms däremot utan motsvarande restriktioner beträffande överlåtelseprisernas storlek. Marknadskrafternas inverkan på avkastningen av fastighetskapitalet begränsas således inom bostadshyresektorn vilket är en skillnad gentemot småhussektorn. Bruksvärdeshyressystemet kapitaliseras i marknadsvärdena/överlåtelsepriserna på hyreshus vilket avspeglas i fastighetstaxeringen. Två3 av de bostadsorganisationer som ingår i kommitténs referensgrupp har presenterat kommittén en rapport som behandlar vilka effekter bruksvärdessystemet har för skillnaderna i

3 Villaägarnas Riksförbund och Sveriges Bostadsrättsföreningars Centralorganisation.

skatteuttag per kvadratmeter boendeyta mellan de båda boendeformerna4. I rapporten görs gällande att småhusens taxeringsvärden i de flesta kommuner skulle vara lägre eller avsevärt lägre om en restriktion av det slag som bruksvärdessystemet utgör även skulle läggas på prisbildningen på småhusmarknaden. I vissa kommuner skulle dock taxeringsvärdena i stället öka. De simuleringsresultat som redovisas visar att de största skattelättnaderna skulle uppstå i områden som kännetecknas av en genomsnittligt sett hög marknadsvärdenivå. De största skattelättnaderna skulle enligt rapporten uppstå för småhusägare i Lidingö och Danderyds kommuner.

Bruksvärdeshyressystemets inverkan för hyressättning och hyresintäkter påverkar naturligtvis marknads- och taxeringsvärdet för hyreshus. Ett underlag för egnahem som bygger på bruksvärdeshyressystemets principer har dock inte en tillfredsställande koppling till egnahemsfastigheternas marknadsvärde. Därför uppfyller det inte vårt grundläggande krav på förenlighet med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Därutöver skulle ett sådant regelverk sannolikt bli komplicerat att konstruera och tillämpa.

Vi är dock medvetna om att den begränsning av marknadsvärdets genomslag i boendekostnaderna som bruksvärdessystemet innebär i hyressektorn inte har sin motsvarighet i egnahemsektorn. Hur denna skillnad skall betraktas ur ett skattemässigt neutralitetsperspektiv återkommer vi till senare. Som en parentes kan tilläggas att bruksvärdessystemet för hyressektorn alltmer har ifrågasatts och att det för närvarande pågår en översyn av regleringen. Kritikerna av dagens regelverk har bl.a. anfört att bostadens läge inte tillmäts tillräckligt stor betydelse när hyresnivån skall bestämmas.

4 Tommy Berger, Småhus värderade enligt bruksvärdesprincipen, Uppsala Universitet, Institutet för bostadsforskning 2000.

8.5. Underlag baserat på anskaffningsvärdet

En del av kritiken mot det nuvarande skatteunderlaget tar sikte på de svårigheter att förutse storleken på det framtida skatteuttaget som uppstår till följd av att taxeringsvärdet ska spegla fastighetens marknadsvärde. Det innebär att köpeskillingarnas nivå vid de senaste fastighetsöverlåtelserna i området blir avgörande för taxeringsvärdenivån för alla fastigheter i området. I den mån de skattskyldigas inkomster inte ökar i samma utsträckning som fastighetspriserna kan denna mekanism leda till att fastighetsägare, som bott en längre tid i ett område med stigande fastighetspriser, tvingas sälja sina fastigheter.

Denna problematik har vi behandlat i vårt delbetänkande där vi också presenterar en lösning riktad till hushåll med låga inkomster och relativt höga taxeringsvärden avseende permanentbostaden. Som en mer generell lösning, med syfte att öka möjligheterna för de skattskyldiga att förutse de skattemässiga konsekvenserna av ett fastighetsförvärv, har det i debatten framförts förslag om att ersätta det nuvarande underlaget med ett anskaffningsvärdebaserat underlag, dvs. ett underlag som bygger på fastighetsägarens förvärvspris. En sådan metod tillämpas för närvarande i delstaten Kalifornien i USA. I detta avsnitt ska vi, bl.a. med ledning av erfarenheterna från Kalifornien, behandla vilka olika konsekvenser en övergång till denna typ av underlag, skulle få i Sverige.5 Det bör dock påpekas att förhållandena i Kalifornien i fråga om bl.a. skatter och avgifter, offentliga bidragssystem, arbetsmarknad och bostadsmarknad m.m. i väsentliga avseenden skiljer sig från de som råder i Sverige. Erfarenheterna från Kalifornien är därför inte direkt överförbara till svenska förhållanden. Dessutom är det centrala i detta sammanhang den grundläggande idén, dvs. att låta fastighetens värde vid anskaffningstidpunkten ligga till grund för beskattningen. För vårt vidkommande är det principen som sådan samt olika tänkbara tillämpningar av denna princip som är av intresse. De regler som gäller i Kalifornien utgör endast ett exempel på en sådan tillämpning.

Mot bakgrund av den förhållandevis stora uppmärksamhet som anskaffningsvärdebaserade underlag har fått i den allmänna debatten ges underlagsformen en fyllig framställning.

5 En mer utförlig beskrivning av det system som tillämpas i Kalifornien, bakgrunden till införandet och olika erfarenheter av systemet, återfinns i bilaga 5.

8.5.1. Hur fungerar ett anskaffningsvärdebaserat underlag?

Det anskaffningsvärdebaserade underlaget fungerar i korthet på följande sätt. Varje fastighets skatteunderlag baseras på fastighetens värde vid anskaffningstidpunkten. Detta värde kan exempelvis, som i Kalifornien, motsvaras av den köpeskilling som ägaren, dvs. den skattskyldige, erlägger för fastigheten. Så länge fastigheten ägs av en och samma ägare räknas skatteunderlaget upp årligen med t.ex. årets inflationstal. Man kan även tänka sig att sätta ett tak för hur stor den årliga uppräkningen får vara, vilket är fallet i Kalifornien.6 När fastigheten säljs utgör köpeskillingen för fastigheten skatteunderlaget för den nye ägaren. Den nye ägarens underlag räknas sedan upp årligen på samma sätt. Om fastighetspriserna sjunker eller fastigheten på annat sätt förlorar i värde bör det finnas möjligheter att få underlaget justerat så att det inte överstiger fastighetens marknadsvärde.7

Ett system där den enskilda köpeskillingen läggs till grund för beskattningen skapar emellertid incitament för skattefusk eftersom både säljaren och köparen har intresse av att uppge en lägre köpeskilling än den faktiska. Säljaren har ett intresse av att redovisa en låg försäljningssumma för att minska den realisationsvinstskattepliktiga vinsten. Köparen har likaså ett intresse av att redovisa en låg köpeskilling för att få ett lågt skatteunderlag för den löpande beskattningen av fastigheten. Den stora skillnaden jämfört med dagens regler är att köparen och säljaren inte har motsatta intressen i detta avseende. Ett sätt att helt undgå den beskrivna problematiken är att använda sig av fastighetens taxeringsvärde. Taxeringsvärdet vid förvärvstidpunkten utgör då det skattemässiga ingångsvärdet för köparen.8 Att använda taxeringsvärdet istället för köpeskillingen är därför lämpligare. Även situationen med prisfall kan lösas på ett smidigt sätt om man använder sig av taxeringsvärdet. Underlaget för skatten skulle då utgöras av det lägsta av det uppräknade anskaffningsvärdet (som utgörs av taxeringsvärdet vid förvärvet) och det aktuella taxeringsvärdet.

I det fall då underlaget, dvs. anskaffningsvärdet, räknas upp i takt med inflationen utan någon begränsning avseende uppräkningstakten kommer skatteuttaget följa den allmänna prisutvecklingen i ekonomin. Med en sådan ordning erhåller de skattskyldiga en garanti mot skattehöjningar under innehavstiden utöver inflationen. I den meningen kan systemet beskrivas som en realvärdemodell, dvs. att för fastigheter för

6 I Kalifornien räknas underlaget upp med inflationen, dock maximalt två procent.7 En sådan möjlighet finns i Kalifornien.8 Vi utgår från att taxeringsvärdena speglar det aktuella marknadsvärdet.

vilka marknadsvärdet stiger snabbare än den allmänna prisnivån realvärdesäkras skatteuttaget. För fastigheter vars marknadsvärde stiger långsammare än inflationen sammanfaller dock denna typ av underlag med ett underlag som speglar marknadsvärdet. Det är med andra ord bara för innehavare av fastigheter som stiger snabbare i värde än den allmänna prisnivån som en beskattning grundad på denna typ av underlag skulle skilja sig från ett marknadsvärdebaserat underlag. Med oförändrad skattesats skulle denna grupp gynnas av en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system. Avvikelsen i förhållande till ett marknadsvärdebaserat system, och därmed fördelen för de skattskyldiga, ökar ju snabbare fastighetspriserna stiger och ju längre innehavstiden är.

Man kan emellertid också tänka sig en modell helt utan uppräkning eller en variant där den årliga uppräkningen begränsas till en viss högsta nivå, såsom är fallet i Kalifornien. I en situation där både inflationen och fastighetsprisernas ökningstakt överstiger denna nivå, kommer då även ägare av fastigheter vars värden ökat långsammare än inflationen att gynnas jämfört med en situation där skatten baseras på fastigheternas marknadsvärden, åtminstone om skattesatsen är oförändrad. Allmänt gäller givetvis att skillnaden mellan ett underlag baserat på marknadsvärdet och ett anskaffningsvärdebaserat underlag blir mindre om anskaffningsvärdet tillåts följa inflationen än om uppräkningstakten begränsas till en lägre nivå.

För att konkretisera hur ett underlag av detta slag skulle fungera har vi för ett antal olika kommuner undersökt hur ett anskaffningsvärdebaserat skatteunderlag skulle ha utvecklats, genomsnittligt sett, i förhållande till marknadsvärdet om det hade tillämpats sedan 1975. Vi har då utgått från faktiska uppgifter avseende de genomsnittliga småhuspriserna i 7 olika kommuner under perioden 1975–98. För var och en av de 7 kommunerna har vi undersökt hur ett anskaffningsvärdebaserat skatteunderlag skulle ha utvecklats i förhållande till marknadsvärdet om fastigheten anskaffades 1976, 1980, 1985, 1990 respektive 1995. Vid anskaffningstidpunkten sammanfaller anskaffningsvärdet med marknadsvärdet och motsvaras av den genomsnittliga köpeskillingen för alla småhus som sålts i kommunen under året. Marknadsvärdets utveckling bestäms sedan av de genomsnittliga småhusprisernas utveckling medan anskaffningsvärdets utveckling är beroende av valet av uppräkningsmodell. Eftersom inflationen under denna period har varit relativt hög får valet av uppräkningsmodell stor betydelse för utfallet. Därför redovisar vi, i tabell 8.1 och 8.2, beräkningar baserade på två olika uppräkningsmodeller. I den första tabellen,

Tabell 8.1 Anskaffningsvärde som andel av marknadsvärdet, procent.

1

Några typexempel. Årlig uppräkning baserad på KPI utan tak.

Kommun, anskaffningsår

1976 1980 1985 1990 1995 1998

Lidingö 1976

100 98,6 100 67,6 94,4 78,5

Lidingö 1980

100 100 68,6 95,7 79,6

Lidingö 1985

100 49,7 69,4 57,7

Lidingö 1990

100 100 100

Lidingö 1995

100 83,1

Järfälla 1976

100 100 100 97,4 100 100

Järfälla 1980

100 100 92,9 100 100

Järfälla 1985

100 63,8 91,7 71,3

Järfälla 1990

100 100 100

Järfälla 1995

100 77,7

Eksjö 1976

100 100 100 100 100 100

Eksjö 1980

100 100 100 100 100

Eksjö 1985

100 88,0 100 96,4

Eksjö 1990

100 100 100

Eksjö 1995

100 87,8

Göteborg 1976 100 100 100 95,4 100 100 Göteborg 1980 100 100 84,6 100 90,1 Göteborg 1985 100 64,6 85,0 68,8 Göteborg 1990 100 100 100 Göteborg 1995 100 80,8 Sotenäs 1976 100 95,3 100 89,0 100 91,0 Sotenäs 1980 100 100 93,4 100 95,5 Sotenäs 1985 100 68,9 82,3 70,4 Sotenäs 1990 100 100 100 Sotenäs 1995 100 85,5 Orsa 1976 100 100 100 100 100 100 Orsa 1980 100 100 100 100 100 Orsa 1985 100 97,8 100 100 Orsa 1990 100 100 100 Orsa 1995 100 100 Östersund 1976 100 100 100 100 100 100 Östersund 1980 100 100 100 100 100 Östersund 1985 100 77,1 100 97,2 Östersund 1990 100 100 100 Östersund 1995 100 93,3

1Anskaffningsvärdet motsvaras av den genomsnittliga köpeskillingen för alla småhus som sålts i kommunen under anskaffningsåret, dvs. periodens första år. Marknadsvärdet utgörs av motsvarande genomsnitt det aktuella året.

Tabell 8.2 Anskaffningsvärde som andel av marknadsvärdet, procent.

1

Några typexempel. Årlig uppräkning baserad på KPI men maximerad till 2 procent.

Kommun, anskaffningsår 1976 1980 1985 1990 1995 1998 Lidingö 1976 100 66,1 65,5 26,6 33,4 27,8 Lidingö 1980 100 99,0 40,3 50,6 42,0 Lidingö 1985 100 40,7 51,1 42,5 Lidingö 1990 100 100 100 Lidingö 1995 100 83,1 Järfälla 1976 100 70,4 73,6 38,4 49,6 38,6 Järfälla 1980 100 100 54,5 70,5 54,8 Järfälla 1985 100 52,2 67,5 52,5 Järfälla 1990 100 100 100 Järfälla 1995 100 77,7 Eksjö 1976 100 68,2 78,5 56,5 63,4 55,6 Eksjö 1980 100 100 82,8 92,9 81,5 Eksjö 1985 100 72,0 80,8 70,9 Eksjö 1990 100 100 98,5 Eksjö 1995 100 87,8 Göteborg 1976 100 75,6 71,1 37,6 44,5 36,0 Göteborg 1980 100 94,1 49,7 58,9 47,6 Göteborg 1985 100 52,8 62,5 50,6 Göteborg 1990 100 100 95,7 Göteborg 1995 100 80,9 Sotenäs 1976 100 63,9 62,3 35,1 37,7 32,2 Sotenäs 1980 100 97,4 54,8 59,0 50,4 Sotenäs 1985 100 56,3 60,6 51,8 Sotenäs 1990 100 100 91,9 Sotenäs 1995 100 85,5 Orsa 1976 100 71,5 68,9 55,1 60,8 62,5 Orsa 1980 100 96,4 77,1 85,2 87,5 Orsa 1985 100 80,0 88,3 90,7 Orsa 1990 100 100 100 Orsa 1995 100 100 Östersund 1976 100 70,0 73,4 46,3 56,3 52,5 Östersund 1980 100 100 66,2 80,4 75,0 Östersund 1985 100 63,1 76,6 71,5 Östersund 1990 100 100 100 Östersund 1995 100 93,3

1Anskaffningsvärdet motsvaras av den genomsnittliga köpeskillingen för alla småhus som sålts i kommunen under anskaffningsåret, dvs. periodens första år. Marknadsvärdet utgörs av motsvarande genomsnitt det aktuella året.

8.1, har anskaffningsvärdet räknats upp i takt med inflationen (mätt genom konsumentprisindex, KPI). I den andra har uppräkningstakten begränsats till 2 procent, dvs. att anskaffningsvärdet endast tillåts följa inflationen så länge den understiger 2 procent.

Av den första tabellen framgår att ett anskaffningsvärde som räknas upp i takt med inflationen utan tak på många orter skulle ha sammanfallit med marknadsvärdet under större delen av den period vi studerar här. Av de sju kommuner som ingår i analysen är det bara för Lidingö som denna typ av skatteunderlag skulle ha understigit marknadsvärdet i någon större utsträckning. För fastigheter i Järfälla, Göteborg och Sotenäs som förvärvades precis innan den kraftiga prisuppgången i slutet på 1980-talet tog fart skulle denna modell också ha inneburit en betydande reduktion av skatteunderlaget. Detta beror på att denna typ av underlag endast hindrar värdestegringar utöver inflationen att slå igenom på skatteunderlaget.

Med en modell där den årliga uppräkningstakten begränsas till 2 procent skulle resultatet under den här studerade perioden ha blivit ett helt annat. För fastigheter förvärvade före 1990 sammanfaller det anskaffningsvärdebaserade underlaget endast undantagsvis med marknadsvärdet.

Den bild som dessa tabeller ger av hur de två olika varianterna av ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle fungera präglas emellertid starkt av de förhållanden som gällde under den period som analysen bygger på. Utmärkande för perioden är dels att inflationen var relativt hög ända fram till mitten av 1990-talet, dels att fastighetspriserna i landet som helhet och sett över hela perioden ökade långsammare än inflationen. Genomsnittligt sett var inflationstakten en procent högre än fastighetsprisernas ökningstakt mellan 1975 och 1998. I båda dessa avseenden skiljer sig denna period från den närmast föregående tjugoårsperioden, då den allmänna inflationen var relativt låg och fastighetspriserna genomsnittligt sett ökade 2 procent per år utöver inflationen. Vad som kommer gälla under de kommande åren är dock svårt att säga. Medan det finns relativt goda förhoppningar om att inflationen kommer stabiliseras framöver på en relativt låg nivå är det svårare att uttala sig om fastighetsprisernas framtida utveckling. Vi återkommer strax till detta.

Av tabellerna framgår också att det totala skatteunderlaget i ett anskaffningsvärdebaserat system skulle understiga fastigheternas sammanlagda marknadsvärde. Oavsett vilken uppräkningsmodell man utgår från skulle alltså skattesatsen behöva justeras för att de samlade intäkterna av en anskaffningsvärdebaserad skatt ska bli desamma som intäkterna av en marknadsvärdebaserad skatt. Hur mycket skattesatsen skulle behöva justeras beror dels på vilken uppräkningsmodell som

tillämpas och dels på fastighetsprisernas och den allmänna prisnivåns utveckling framöver. Fastigheternas omsättningshastighet är också av betydelse och kan dessutom förväntas minska i samband med att ett anskaffningsvärdebaserat system införs (se vidare avsnitt 8.5.7).

Som påpekats ovan är det svårt att förutsäga den framtida prisutvecklingen. Det kan dock ändå vara av intresse att redovisa vissa beräkningar som visar vilka justeringar av skattesatsen som skulle behövas för att neutralisera effekten av minskningen i skatteunderlaget i ett anskaffningsvärdebaserat system. Beräkningarna avser den modell där anskaffningsvärdet räknas upp årligen i takt med inflationen utan begränsning.

För att kunna göra dessa beräkningar måste vi göra vissa antaganden avseende fastighetsprisernas framtida utveckling i förhållande till den allmänna prisnivån. Det finns då två förhållanden att ta fasta på. Det ena är att fastighetsprisernas svaga utveckling under de senaste två decennierna i landet som helhet i betydande utsträckning kan hänföras till vissa institutionella förändringar som genomförts under denna period, främst begränsningarna av ränteavdragens skattemässiga effekter men även de åtgärder som vidtagits för att mer kraftfullt än tidigare hålla nere den allmänna inflationen. När nu dessa förändringar är genomförda är det troligt att den långsiktiga prisutvecklingen på småhusmarknaden generellt sett kommer hålla jämna steg med den allmänna inflationen. Det andra förhållandet av vikt i detta sammanhang är de tendenser till ökad koncentration av befolkningen till landets expansiva regioner som ägt rum på senare tid. Det talar för att fastighetspriserna i dessa delar av landet kan förväntas öka något snabbare än inflationen framöver.

Vi har därför utgått från att fastighetspriserna i de mer expansiva delarna av landet på lång sikt kommer uppvisa en årlig ökningstakt som överstiger inflationen med två procentenheter. Dessa fastigheter förutsätts omfatta 40 procent av det totala marknadsvärdet för alla egnahemsfastigheter i riket. Beträffande resterande 60 procent förutsätts marknadsvärdet öka i samma takt som inflationen. För denna del av beståndet kommer alltså skatteunderlaget vara detsamma i båda systemen. För den del av beståndet för vilken marknadsvärdet ökar snabbare än inflationen påverkas underlagets storlek emellertid också av hur många fastigheter som byter ägare varje år. Eftersom det rör sig om fastigheter i landets expansiva regioner har vi utgått från uppgifter över antalet lagfarna egnahemsfastigheter i de tre storstadslänen. Enligt dessa uppgifter byter drygt 5 procent av fastigheterna i dessa län ägare varje år. Slutligen behöver vi ta hänsyn till att nuvarande marknadsvärdebaserade skatt tas ut på ett taxeringsvärde som skall motsvara 75 procent av marknadsvärdet. För att förenkla framställningen har vi utgått från att skatten i det anskaffningsvärdebaserade systemet skall

grundas på 75 procent av det uppräknade anskaffningsvärdet. Med dessa förutsättningar måste skattesatsen i ett anskaffningsvärdebaserat system höjas till 1,61 procent för att de samlade intäkterna ska bli desamma som i det nuvarande systemet där skatten uppgår till 1,5 procent av det marknadsvärdebaserade taxeringsvärdet. Skulle fastighetspriserna i de expansiva delarna av landet uppvisa en långsiktig årlig ökningstakt på 4 procentenheter utöver den allmänna inflationen skulle skattesatsen istället behöva höjas till 1,71 procent.

I detta sammanhang kan det vara värt att påpeka att övergången till en anskaffningsvärdebaserad fastighetsskatt i Kalifornien 1978 kombinerades med en betydande sänkning av skatteuttaget. De totala intäkterna från fastighetsskatten mer än halverades i samband med reformen (se bilaga 5). Det har spekulerats i om det hade varit politiskt möjligt att genomföra omläggningen utan denna generella skattesänkning. Den sammantagna effekten av dessa båda förändringar innebar ju att skatten sänktes för samtliga berörda fastighetsägare. Det är sannolikt lättare att vinna allmän acceptans för en dylik skatteomläggning som innebär att skatteuttaget minskar för alla.

En budgetneutral övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system skulle däremot endast innebära en omfördelning av det totala skatteuttaget över innehavstiden. Det samlade skatteuttaget under innehavstiden skulle inte förändras, åtminstone för den enskilde, genomsnittlige, fastighetsinnehavaren. Vid anskaffningstidpunkten kommer ju skatteunderlaget i princip att motsvara det fulla marknadsvärdet. Skattesatsen kommer dock, som vi visat ovan, vara högre än i ett system där skatten baseras på marknadsvärdet under hela innehavstiden. Allteftersom tiden går, och förutsatt att fastighetsprisernas ökningstakt överstiger uppräkningstalet, kommer dock skatteunderlaget att understiga marknadsvärdet. Därmed kommer skatteuttaget avta både i absoluta tal och som andel av marknadsvärdet. Sålunda kommer skatten under den senare delen av innehavstiden att vara lägre i det anskaffningsvärdebaserade systemet än i ett marknadsvärdebaserat system. Detta förhållande återkommer vi till i avsnitt 8.5.4.

8.5.2. Skattens förutsebarhet

Som framgått i avsnitt 8.2. anser vi att den huvudsakliga invändningen mot taxeringsvärdet som underlag för skatten är bristen på förutsebarhet av det framtida skatteuttaget. Frågan om skattens förutsebarhet är naturligtvis en viktig fråga med tanke på att det rör sig om en skatt på en icke-monetär avkastning och att bostadskostnaderna är av stor betydelse för enskilda. En positiv konsekvens av ett anskaffningsvärdebaserat underlag är att den enskildes möjligheter att förutse den

framtida skatteeffekten av sitt val av bostad ökar. Enligt förespråkarna för ett anskaffningsvärdebaserat beskattningsunderlag ökar denna typ av underlag de skattskyldigas möjligheter att i samband med ett fastighetsförvärv kunna förutse skattens storlek både på kort och lång sikt. Den ökade förutsebarheten i skatteuttaget utgör underlagets främsta och kanske enda fördel jämfört med andra typer av underlag. De förbättrade möjligheterna till förutsebarhet är därmed den fördel som skall vägas mot de nackdelar som ett anskaffningsvärdebaserat underlag för med sig.

Frågan är då vilken typ av förutsebarhet man eftersträvar. Närmare bestämt, är det nominell förutsebarhet av skatteuttaget som eftersträvas eller real förutsebarhet? Nominell förutsebarhet uppnås om man låter anskaffningsvärdet utan årliga uppräkningar ligga till grund för beskattningen under hela innehavstiden. Med real förutsebarhet avses ett system där anskaffningsvärdet räknas upp i takt med inflationen, utom i det fall då fastighetsvärdena stiger långsammare än den allmänna prisnivån. Därutöver kan man, som påpekats ovan, tänka sig en blandning av de två modellerna, dvs. ett system där anskaffningsvärdet räknas upp i takt med inflationen men där uppräkningen begränsas till ett visst högsta procenttal.

Ett system helt utan uppräkning anser vi, av flera skäl, vara helt uteslutet. För det första skulle ett underlag motsvarande det nominella anskaffningsvärdet vara helt oförenligt med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Därtill kommer att vissa av de problem som ett underlag av denna typ ger upphov till, t.ex. inlåsningseffekter och vissa fördelningsmässiga konsekvenser, förvärras om underlaget inte alls anpassas till förändringar i den allmänna prisnivån under innehavstiden. I den fortsatta diskussionen koncentrerar vi oss därför på en modell med någon form av årlig uppräkning.

Som nämnts tidigare kan det vara lämpligt att knyta den årliga uppräkningen till inflationen, via konsumentprisindex. Frågan är dock om uppräkningen bör begränsas så att underlaget inte räknas upp mer än en viss procent även om inflationstakten varit högre. En sådan ordning skulle innebära en viss nominell förutsebarhet i skatteuttaget genom att den skattskyldige då kan förutse det framtida maximala skatteuttaget för fastigheten. I Kalifornien är den årliga uppräkningen maximerad till två procent per år.

En lösning där den årliga uppräkningen bestäms av inflationstakten utan begränsning medför givetvis att möjligheterna att förutse det framtida skatteuttaget försämras. Även om det här rör sig om en skatt på en icke-monetär avkastning måste det dock ifrågasättas om en sådan nominell förutsebarhet är rimlig att eftersträva. I sammanhanget måste framhållas att det inte finns någon nominell förutsebarhet för den

enskilde beträffande andra slags boendekostnader eller levnadsomkostnader överhuvudtaget. Dessutom har kritiken mot taxeringsvärdet som underlag i första hand avsett den brist på förutsebarhet som följer av fastighetsprisernas utveckling i allmänhet och de regionala/lokala fastighetsprisernas utveckling i synnerhet.

I detta sammanhang bör man också beakta att man generellt sett i den ekonomiska politiken lagt betydligt större vikt vid målet om ett stabilt penningvärde under 1990-talet. Under perioden fram till 1992–93 varierade inflationstalen kraftigt och låg generellt sett på en relativt hög nivå. En inflationsnivå på tio procent eller mer per år förekom vid flera tillfällen under 1970- och 80-talen. Under 1990-talet har dock flera institutionella förändringar vidtagits för att skapa förutsättningar för ett stabilt penningvärde. Hit hör bl.a. Riksbankens nyvunna självständighet och den Europeiska Centralbankens tillkomst. Riksbankens mål om två procents årlig inflation har också uppnåtts sedan 1994 och det finns goda förhoppningar om att målet om låg inflation även ska kunna upprätthållas framöver. Som en viktig del i inflationsbekämpningen ingår att bryta de förväntningar om en snabb allmän prisutveckling som tidigare erfarenheter av hög inflation skapat och skapa ett förtroende för att målet om låg inflation kommer uppnås framöver. Mot den bakgrunden är det, enligt vår mening, mindre lämpligt att i skattesystemet lägga in garantier mot hög inflation av det slag som ett tak för uppräkningstalet skulle innebära.

Redan dessa omständigheter talar alltså starkt för att det här endast finns skäl att diskutera en modell som innebär att real förutsebarhet i skatteuttaget uppnås. Detta kan även motiveras utifrån kravet att underlaget i tillräckligt hög grad måste spegla marknadsvärdet på egendomen för att rymmas inom det s.k. kapitalavkastningsperspektivet. Som framgår av bilaga 5 har det tak på 2 procent för uppräkningen som tillämpas i Kalifornien medfört att det effektiva skatteuttaget generellt sett har sjunkit successivt sedan reformen genomfördes. Därtill har det resulterat i stora skillnader i det effektiva skatteuttaget mellan olika fastigheter. 1991, dvs. knappt 15 år efter reformen, uppgick skatten i genomsnitt till 0,55 procent av marknadsvärdet, vilket skall jämföras med den formella skattesatsen på 1 procent. Sedan dess har emellertid det effektiva skatteuttaget ökat en del till följd av att fastighetspriserna under början av 1990-talet föll kraftigt under flera år i rad. Variationerna är dock stora mellan fastigheter med olika innehavstid. För fastigheter i Los Angeles County för vilka 1975 års värde fortfarande låg till grund för skatten, dvs. fastigheter med basår 1975, uppgick den effektiva skattesatsen endast till 0,26 procent 1996. För fastigheter med basår 1981, 1988 respektive 1991 uppgick den till 0,78; 0,99 respektive 1,19

procent år 1996.9 Under slutet av 1990-talet har fastighetspriserna stigit på nytt. En genomsnittlig förvärvare av en fastighet i Los Angeles County betalade 1998 ca fyra gånger mer i skatt jämfört med en fastighetsägare med basår 1975. En sådan fördelning av skatteuttaget är knappast förenlig med målet om likformighet i kapitalinkomstbeskattningen. Vi återkommer till detta i avsnitt 8.5.8.

8.5.3. Likviditetsproblemet

I vårt delbetänkande, Begränsad fastighetsskatt, har vi behandlat den s.k. skärgårdsproblematiken, dvs. de likviditets- eller kostnadsproblem som fastighetsskatten kan medföra för de fastboende i attraktiva fritidshusområden. Som vi redogjort för tidigare, i avsnitt 8.2, rör det sig här om en generell problematik som kan förekomma också i andra typer av områden för hushåll med låga inkomster som är bosatta i fastigheter vars marknadsvärde stigit kraftigt under innehavstiden. Det finns därför skäl att ställa sig frågan om och i vilken utsträckning en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle innebära en lösning av denna slags problem?

Till att börja med vill vi då framhålla att dessa problem har sin grund i att fastighetsskatten utgår på en icke-monetär avkastning utan hänsyn till den enskildes inkomstförhållanden i övrigt. Det innebär att likviditetsoch kostnadsproblem kan uppstå oavsett vilket slags underlag skatten baseras på. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle med andra ord inte heller eliminera problemet. Däremot skulle det kunna begränsas i viss mån. I vilken utsträckning så skulle ske beror dels på hur övergångsreglerna skulle utformas, dvs. vilka ingångsvärden som skulle gälla vid övergången till ett nytt system, dels på vilken form av uppräkning man skulle tillämpa.

Låt oss börja med att se på övergångsreglernas betydelse. Då man i Kalifornien 1978 övergick till en anskaffningsvärdebaserad fastighetsskatt bestämdes att skatten för de befintliga fastighetsägarna skulle baseras på fastighetens marknadsvärde tre år före övergången, dvs. 1975 års värden. I Sverige är det av praktiska skäl rimligt att utgå från att ingångsvärdena för befintliga fastighetsägare ska motsvara taxeringsvärdena vid någon viss tidpunkt. En lösning av det slag som tillämpats i Kalifornien skulle då innebära att 1997 års taxeringsvärden skulle användas som ingångsvärden för befintliga fastighetsägare. 1997 års värden skulle alltså fortsätta att gälla, med en viss uppräkning för att

9 På grund av prisfall överstiger skatteuttaget en procent, dvs. den föreskrivna skattesatsen, av marknadsvärdet för fastigheter med basår 1991. De särskilda omtaxeringsreglerna får alltså träda in för att justera ner skatteunderlaget.

ta hänsyn till inflationen, tills dess att fastigheten byter ägare. Med en sådan lösning skulle en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system emellertid inte ge någon omedelbar lindring för de fastighetsägare som med nuvarande underlag och skatteuttag har svårigheter att behålla sin bostad. De problem som det nuvarande fastighetsskatteuttaget medför för dessa skattskyldiga skulle bara lindras omedelbart om ingångsvärdena fastställdes till en nivå betydligt under den nuvarande taxeringsvärdenivån, exempelvis 1990 års taxeringsvärdenivå. Eftersom de omedelbara statsfinansiella konsekvenserna skulle bli mycket omfattande är det svårt att se att det är ett realistiskt alternativ.

Valet av uppräkningsfaktor är den andra faktor som avgör i vilken utsträckning en anskaffningsvärdebaserad fastighetsbeskattning skulle begränsa de likviditets- och kostnadsproblem som dagens system medför. En modell som ger full nominell förutsebarhet, dvs. en modell helt utan uppräkning, skulle givetvis lösa dessa problem i relativt hög utsträckning. I den situation där ingångsvärdena fastställs så att de motsvarar 1997 års taxeringsvärde skulle man visserligen inte uppnå någon omedelbar lindring. Men allteftersom den allmänna prisnivån och de nominella inkomsterna stiger skulle den reala skattebelastningen avta. Vi har emellertid tidigare (avsnitt 8.5.2) konstaterat att det inte är vare sig rimligt eller, utifrån ett kapitalavkastningsperspektiv, acceptabelt att tillämpa en uppräkningstakt som understiger inflationen.

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att en övergång till en anskaffningsvärdebaserad fastighetsbeskattning utifrån de förutsättningar som angivits här inte skulle innebära någon nämnvärd omedelbar lindring av de likviditets- och kostnadsproblem som fastighetsskatten medför för vissa hushåll. Det bör också påpekas att oavsett vilka ingångsvärden man väljer skulle ett anskaffningsvärdebaserat system inte ge någon lösning på den del av den s.k. skärgårdsproblematiken som tar sikte på möjligheterna att i ett längre perspektiv bibehålla en bofast befolkning även i attraktiva fritidshusområden. Yngre hushålls möjligheter, att utifrån de lokala försörjningsmöjligheter som står till buds, etablera sig permanent i denna typ av områden skulle inte förbättras. Tvärtom skulle nyetablering kunna motverkas genom att de framtida skattefördelar som ett anskaffningsvärdebaserat system innebär sannolikt skulle ge upphov till prisökningar i attraktiva områden (se vidare avsnitt 8.5.6).

8.5.4. Omfördelningseffekter

Förändringar av skatteregler för ofta med sig omfördelningseffekter mellan skattskyldiga och grupper av skattskyldiga. I detta avsnitt behandlas de omfördelningseffekter som uppkommer om ett anskaffningsvärdebaserat underlag införs. I det enskilda fallet beror skillnaden i skatteuttaget mellan en anskaffningsvärdebaserad skatt och en marknadsvärdebaserad skatt i huvudsak på innehavstiden, fastighetens värde vid anskaffningstidpunkten och värdeutvecklingen. Följaktligen uppstår de fördelningseffekter som underlagsbytet skulle medföra också mellan hushåll som skiljer sig åt i just dessa avseenden.

I syfte att fokusera på betydelsen av underlagsbytet som sådant utgår vi från att skattesatsen i ett anskaffningsvärdebaserat system fastställs så att det totala skatteuttaget blir detsamma som med nuvarande marknadsvärdebaserade underlag. Det innebär att skattesatsen i ett anskaffningsvärdebaserat system måste sättas högre än i ett marknadsvärdebaserat system (se avsnitt 8.5.1). Vidare utgår vi från att underlaget räknas upp årligen i takt med inflationen utan begränsning.

Förskjutning av skattebördan från etablerade hushåll till yngre hushåll

Jämfört med en marknadsvärdebaserad skatt kommer en skatt baserad på anskaffningsvärdet resultera i en viss omfördelning av skattebördan över innehavstiden för ett och samma hushåll. Eftersom ett underlag baserat på anskaffningsvärdet totalt sett kommer understiga fastigheternas samlade marknadsvärde kommer skattesatsen behöva sättas högre i ett anskaffningsvärdebaserat system om det totala skatteuttaget skall kunna bibehållas. Det innebär att den skatt som tas ut under de första åren efter förvärvet kommer vara högre än i ett marknadsvärdebaserat system och lägre i slutet av innehavstiden. I den mån fastigetens marknadsvärde stiger snabbare än inflationen kommer även det effektiva skatteuttaget, dvs. skatten som andel av marknadsvärdet, vara högre i början än mot slutet av innehavstiden.

Skillnaderna i skatteuttag mellan fastigheter som förvärvats vid olika tidpunkter får till följd att hushåll som nyligen förvärvat sin fastighet, t.ex. barnfamiljer som förvärvat sitt första egna hem, belastas med en högre skatt än de skulle ha gjort i ett marknadsvärdebaserat system. Detta inträffar samtidigt som kapitalutgifterna för bostaden är relativt höga. I ett senare skede i livet, när hushållet ägt bostaden under en längre tid och barnen är utflugna kommer skatteuttaget däremot bli lägre än i ett marknadsvärdebaserat system. Då är i regel även kapitalutgifterna för bostaden relativt låga medan inkomsterna, åtminstone

fram till pensionen, i många fall är högre. En övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag innebär alltså, lite tillspetsat, en förskjutning av skattebördan från äldre etablerade hushåll med utflugna barn och relativt låga boendeutgifter, till unga nyetablerade hushåll med småbarn och höga boendeutgifter. Den totala skattebördan sett över livscykeln som helhet torde visserligen inte öka, genomsnittligt sett, utan de yngre hushållen kommer så småningom också kunna dra fördel av det relativt låga skatteuttaget i slutet av innehavstiden. Men det faktum att skattebördan skulle öka i en period i livet då boendeutgifterna i regel redan utgör en betungande post i hushållsbudgeten är, enligt vår mening, en väsentlig nackdel med ett anskaffningsvärdebaserat system.

För ett genomsnittligt hushåll skulle ett budgetneutralt underlagsbyte alltså inte resultera i någon ökning av det totala skatteuttaget utan endast medföra en omfördelning av den totala skattebördan över innehavstiden. Det utesluter dock inte att betydande omfördelningseffekter ändå kan uppstå mellan skattskyldiga och grupper av skattskyldiga som på ett eller annat sätt skiljer sig från genomsnittet. I det följande ska dessa fördelningseffekter diskuteras.

Förskjutning av skattebördan till mobila hushåll

Det faktum att det effektiva skatteuttaget blir beroende av innehavstiden medför att hushåll, som av olika skäl byter bostad ofta, belastas med ett högre skatteuttag än de som bor länge i en och samma bostad. Det är därför inte osannolikt att en övergång till en anskaffningsvärdebaserad skatt medför att hushåll med låg flyttbenägenhet kommer att äga sina bostäder i högre utsträckning än tidigare medan hushåll med hög flyttbenägenhet kan förväntas bosätta sig i hyresrätt i högre utsträckning än tidigare. Till saken hör att unga hushåll generellt sett är mer mobila än äldre hushåll och därmed kommer att belastas med ett högre skatteuttag.

Omfördelning av skattebördan mellan regioner

Som framhållits ovan förutsätter en budgetneutral övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system en höjning av skattesatsen för att neutralisera för den reduktion i underlagets storlek som uppstår. Denna höjning av skattesatsen skulle gälla alla egnahemsfastigheter i hela landet trots att den utsträckning i vilken det anskaffningsvärdebaserade underlaget understiger marknadsvärdet varierar mellan olika delar av landet. Därför skulle en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat

skatteunderlag resultera i en viss regional omfördelning av det totala fastighetsskatteuttaget.

För att illustrera detta kan vi utgå från de tidigare redovisade beräkningarna av hur mycket skattesatsen skulle behöva höjas för att neutralisera effekten av ett reducerat skatteunderlag (se avsnitt 8.5.1). Enligt dessa beräkningar skulle skattesatsen, i det fall då priserna i de expansiva regionerna ökar 2 procentenheter snabbare än den allmänna prisnivån på lång sikt, behöva höjas från nuvarande 1,5 procent till 1,61 procent, dvs. en höjning med drygt 7 procent. Det innebär att det totala skatteuttaget kommer öka i de fall där underlaget inte minskar i samma utsträckning, dvs. i alla de fall där det anskaffningsvärdebaserade underlaget uppgår till mer än 93 procent av det marknadsvärdebaserade underlaget.

För att illustrera detta närmare har vi i tabell 8.3 sammanfattat uppgifterna i tabell 8.1. Tabellen visar det anskaffningsvärdebaserade underlagets storlek i förhållande till marknadsvärdet sett över hela perioden från anskaffningsåret och fram till år 2000. Det bör dock påpekas att medan uppgifterna i den tabellen bygger på förhållandena under de senaste 20 åren, bygger uppskattningen av hur mycket skattesatsen skulle behöva höjas på en bedömning av inflation och fastighetsprisutvecklingen framöver. Det kan därför inte förutsättas att gränsen mellan ”vinnare och förlorare” bestäms av den ovannämnda 93-procentsnivån. Däremot kan vi utgå från att skattebördan skulle ha ökat i alla de fall där anskaffningsvärdet uppgår till närmare 100 procent.

Av tabellen framgår att vinnarna av en budgetneutral övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system framförallt skulle ha funnits i storstadskommunerna under den gångna tjugoårsperioden. För fastighetsägare ute i landet skulle skattebördan däremot ha ökat.

Även om uppgifterna i tabellen endast gäller ett litet antal kommuner och bygger på historiska förhållanden avseende inflation och fastighetsprisutveckling finns det starka skäl som talar för att samma mönster skulle gälla framöver. Sammanfattningsvis kan vi alltså konstatera att ett budgetneutralt underlagsbyte generellt sett skulle innebära en omfördelning av det totala fastighetsskatteuttaget från småhushushåll bosatta i expansiva regioner till småhushushåll i övriga delar av landet.

Tabell 8.3 Anskaffningsvärde med årlig uppräkning baserad på KPI utan tak (AV) i procent av marknadsvärdet (MV). Genomsnitt över innehavstiden för fastigheter i olika kommuner och med olika anskaffningstidpunkter.

Anskaffningsort och

tidpunkt

AV i procent

av MV

Anskaffningsort och

tidpunkt

AV i procent av

M V

Lidingö 1976

90 Eksjö

1976

100

Lidingö 1980

89 Eksjö

1980

100

Lidingö 1985

71 Eksjö

1985

96

Lidingö 1990

100 Eksjö

1990

100

Lidingö 1995

93 Eksjö

1995

95

Järfälla 1976

99 Orsa

1976

100

Järfälla 1980

98 Orsa

1980

100

Järfälla 1985

82 Orsa

1985

99

Järfälla 1990

100 Orsa

1990

100

Järfälla 1995

91 Orsa

1995

100

Göteborg 1976

99 Östersund 1976

100

Göteborg 1980

95 Östersund 1980

100

Göteborg 1985

81 Östersund 1985

92

Göteborg 1990

100 Östersund 1990

100

Göteborg 1995

92 Östersund 1995

97

Sotenäs 1976

96

Sotenäs 1980

98

Sotenäs 1985

82

Sotenäs 1990

100

Sotenäs 1995

94

Anm. Uppgifterna är beräknade som ett genomsnitt av de procenttal som redovisas i tabell 8.1.

Omfördelning mellan inkomstgrupper

Slutligen kan det vara av intresse att fråga sig om de omfördelningseffekter som en budgetneutral övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system skulle medföra kan förväntas vara relaterat till de berörda hushållens inkomster. Ett allmänt svar på denna fråga är att i den mån den genomsnittliga innehavstiden, fastigheternas värde och/eller värdeutveckling skiljer sig systematiskt åt mellan olika inkomstgrupper kommer även fördelningseffekterna uppvisa ett sådant systematiskt mönster. För ett mer konkret svar kan vi börja med att konstatera att det finns ett relativt starkt samband mellan hushållens inkomster och bostadsfastighetens värde. Givetvis finns det betydande

avvikelser från detta samband, exempelvis bland den bofasta befolkningen i den typ av attraktiva fritidshusområden som diskuterats tidigare. Men generellt sett har ägare av fastigheter med höga marknadsvärden också relativt höga inkomster. Huruvida en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle innebära att dessa fastighetsägare gynnas på ett systematiskt sätt beror dock på om det effektiva skatteuttaget för dessa fastigheter skulle öka eller minska. Det är i sin tur beroende av i vilken utsträckning dessa fastigheter tenderar att öka snabbare i värde än genomsnittet samt om innehavstiden understiger genomsnittet. Hur det förhåller sig på dessa punkter är svårt att säga generellt.

I Kalifornien har det hävdats att det anskaffningsvärdebaserade systemet inneburit en förskjutning av skattebördan från låginkomsttagare till höginkomsttagare. Man utgår då från att låginkomsttagare i USA flyttar mer sällan än höginkomsttagare. Följaktligen betalar låginkomstagare som kollektiv lägre fastighetsskatt i förhållande till fastigheternas marknadsvärde än höginkomsttagare. Detta antagande stöds också av undersökningar som visar att pensionärer och låginkomsttagare i Kalifornien är överrepresenterade bland de fastighetsägare som bor i fastigheter med basår 1975. För svenskt vidkommande finns det emellertid inte några studier som visar på att mobilitet och innehavstid skiljer sig åt på ett signifikant sätt mellan låg- och höginkomsttagare. Inte heller finns det, så vitt vi kunnat finna, underlag för påståendet att höginkomsttagares fastigheter generellt sett stiger snabbare i värde än de fastigheter som ägs av låginkomsttagare. Huruvida en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system skulle innebära en förskjutning av skattebördan mellan olika inkomstgrupper kan vi därför inte uttala oss om.

8.5.5. Rättvisa och legitimitet

En fråga som ur ett rättviseperspektiv särskilt måste uppmärksammas är frågan om likabehandling av skattskyldiga. Med ett underlag som baseras på det individuella anskaffningsvärdet kan identiska fastigheter med lika stort marknadsvärde, kanske grannfastigheter, komma att belastas med skatteuttag som kan skilja sig åt avsevärt i storlek beroende på fastighetsprisernas utveckling och uppräkningstakten av underlaget.

Just frågan om rättvisa och legitimitet var en av stridsfrågorna när det anskaffningsvärdebaserade underlaget infördes i Kalifornien. Frågan om systemet stred mot den amerikanska konstitutionens likabehandlingsklausul (Equal Protection Clause of the Constitution) avgjordes

slutligen av Högsta domstolen som i ett avgörande 1992 fann att så inte var fallet.

I Kalifornien var en av orsakerna till omläggningen att fastighetsvärderingssystemet ansågs som osäkert och dessutom led av brist på enhetlig och likformig värdering. Häri ligger givetvis en avgörande skillnad mellan situationen i Kalifornien och svenska förhållanden. Det är med andra ord inte avsaknaden av ett fungerande fastighetstaxeringssystem som skulle kunna motivera ett byte till ett anskaffningsvärdebaserat underlag.

Ur ett rättviseperspektiv har det framförts att det inte är lämpligt med ett underlag som medför att likadana fastigheter får olika stor skattebelastning beroende på var i landet de är belägna. Kritiken tar många gånger sikte på att skatten skapar en regional snedvridning av bostadskostnaderna eftersom skatteuttaget är väsentligt högre i storstäderna och andra attraktiva områden än i utpräglade lågprisområden, som t.ex. Norrlands inland. Som vi påpekat tidigare är denna skillnad en konsekvens av att fastighetsbeskattningen utgör en del av kapitalinkomstbeskattningen vilket i sin tur förutsätter ett marknadsvärdesrelaterat underlag. Eftersom marknadsvärdena på fastigheter varierar över riket uppstår, som en naturlig följd, även skillnader i skatteuttaget. En fastighet med ett högt marknadsvärde representerar ett större kapital och följaktligen också en större avkastning, vilket motiverar det högre skatteuttaget.

En övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle dock delvis förändra detta samband mellan skatten och fastighetskapitalets storlek. Regionala skillnader kommer naturligtvis alltid att kvarstå eftersom det skattemässiga ingångsvärdet bestäms av nivån på fastighetspriserna på orten. Vid en given tidpunkt kommer därför det skattemässiga ingångsvärdet – och därmed det framtida skatteuttaget – för fastigheter i olika delar av landet att skilja sig åt beroende på prisnivån på orten vid förvärvstidpunkten. En förändring jämfört med dagens system är att fastighetsägare kan belastas med olika stort skatteuttag trots att deras respektive fastigheter är likadant utformade, belägna i samma område och därmed kan förutsättas vara lika värdefulla. Skillnaderna i skatteuttag kommer att bero på skillnader vid förvärvstidpunkten och på hur en årlig uppräkning av underlaget förhåller sig till fastighetsprisernas utveckling. På samma sätt som det kan vara svårt att acceptera stora regionala skillnader i skatteuttaget kan det utifrån ett annat rättviseperspektiv vara svårt att finna acceptans för en skillnad i skatteuttag som i allt väsentligt beror på vid vilken tidpunkt fastigheten är förvärvad. En konsekvens av ett anskaffningsvärdebaserat underlag kan ju bli att fastigheter med förhållandevis låga marknadsvärden belastas med ett betydligt högre skatteuttag än fastigheter med ett

förhållandevis högt marknadsvärde. Nedanstående exempel illustrerar på ett förenklat sätt hur ett anskaffningsvärdebaserat underlag fungerar i detta hänseende.

Land X består av två skilda regioner; en sydlig del och en nordlig del. År 1 är de ekonomiska förhållandena i de båda regionerna likartade. Fastigheterna A, B (belägna i den norra regionen), C och D (belägna i den södra regionen) är alla identiskt lika fastigheter – både till byggnad och tomt – med samma byggnadsår. Fastigheten E är en i förhållande till de övriga fastigheterna avsevärt mindre och sämre fastighet. Den 1 januari år 1 förvärvas fastigheterna A och C för vardera 500 000 kr. Underlaget för skatten detta år uppgår till 500 000 kr för vardera fastigheten. Uppräkningen av underlaget följer inflationen vilken förutsätts uppgå till 2 procent årligen. År 2 är den ekonomiska utvecklingen mer positiv i den södra regionen än i den norra. Fastighetspriserna ökar därför mer i den södra regionen. Vid slutet på året har därför fastighet C ett marknadsvärde som överstiger fastighet A. Underlagen för skatten är dock fortfarande lika stora. Åren går och skillnaden i ekonomisk utveckling blir alltmer markant mellan de båda regionerna. Den södra regionen upplever en mycket stark ekonomisk tillväxt medan utveckligen i norr är mer måttlig. Skillnaderna i tillväxt återspeglas i fastighetsprisernas utveckling med kraftiga prisökningar i söder. I norr är dock prisökningen inte lika stor. År 15 är marknadsvärdet för fastighet A: 1 miljon kronor, för C: 2,5 miljoner kronor. Underlaget för skatten är dock fortfarande lika stort. Den ursprungliga köpeskillingen har räknats upp årligen med 2 procent och uppgår år 15 till 672 000 kr för vardera fastigheten. Den 1 januari år 15 förvärvas fastigheten B för 1 miljon kronor, (jfr. marknadsvärdet för A) och fastigheten D för 2,5 miljoner kronor (jfr. marknadsvärdet för C). Underlaget för skatten uppgår till 1 miljon kronor för B och 2,5 miljoner kronor för D. Samma datum förvärvas fastigheten E (som är mindre och sämre än de övriga) för 1,5 miljoner kronor. Underlaget för skatten blir 1,5 miljoner kronor. Vid utgången av år 15 gäller följande. Fastighet C belastas med ett dramatiskt mycket lägre skatteuttag än grannfastigheten D trots att de har lika stort marknadsvärde. Även i förhållande till den betydligt mindre värdefulla grannfastigheten E belastas C med ett avsevärt lägre skatteuttag. Som framgår så består regionala skillnader i skatteuttag för fastigheter som förvärvats vid samma tidpunkt beroende på skillnader i fastigheternas marknadsvärden vid förvärvstidpunkten (jfr. B och D). Den stora vinnaren i systemet är otvivelaktigt ägaren till fastighet C.

Exempel: Fastigheterna A-D utgörs av identiska fastigheter. Fastigheten E är en mindre och sämre fastighet. Underlaget för skatt räknas upp med 2 procent årligen. Siffror i tusen kronor.

År 1 Underlag Marknadsvärde A: 500 500 C: 500 500 År 2 Underlag Marknadsvärde A: 510 525 C: 510 600 År 15 Underlag Marknadsvärde A: 672 1 000 B: 1 000 1 000 C: 672 2 500 D: 2 500 2 500 E: 1 500 1 500

Som nämnts tidigare, i avsnitt 8.5.2, har övergången till ett anskaffningsvärdebaserat system i Kalifornien inneburit att den genomsnittliga effektiva skattesatsen på fastigheter kan variera betydligt beroende på anskaffningsår och fastighetprisernas utveckling. År 1998 betalade en genomsnittlig förvärvare av en fastighet i Los Angeles County ca fyra gånger mer i skatt än en fastighetsägare med en lika värdefull fastighet som har basår 1975.

Om det uppfattas som orättvist eller inte att fastigheter med lika stort marknadsvärde kan belastas med dramatiskt skilda skatteuttag beroende på förvärvstidpunkt och fastighetsprisernas utveckling beror sannolikt på i vilken situation betraktaren själv befinner sig. Ur ett rättviseperspektiv är det sannolikt så att omläggningar av skattesystemet i den aktuella riktningen underlättas om man samtidigt kan erbjuda samtliga berörda skattelättnader, t.ex. genom en allmänt sänkt skattenivå, vilket var fallet i Kalifornien.

8.5.6. Kapitaliseringseffekter vid en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag

En förändring i den totala skattebelastningen på fastigheter ger generellt upphov till effekter på fastighetspriserna. I princip rör det sig

sammanlagda värdet av skatteförändringen under innehavstiden, mätt i nuvärdestermer, kapitaliseras i priserna. I vilken utsträckning detta sker kan givetvis variera. Av betydelse i sammanhanget är dock att fastighetsskatten utgör en förhållandevis tydlig kostnad för alla hushåll, som ingår som en självklar post i de kalkyler som i regel görs i samband med ett förvärv. Därför är betydande kapitaliseringseffekter att vänta i samband med en förändring i det totala skatteuttaget.

Eftersom diskussionen här avser konsekvenserna av en budgetneutral övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle skatteuttaget genomsnittligt sett inte påverkas. Som påpekats tidigare (se avsnitt 8.5.4) kommer dock skatteuttaget förändras för fastigheter och hushåll som i vissa avseenden skiljer sig från genomsnittet. Det gäller framförallt fastigheter i områden där den långsiktiga prisökningstakten överstiger genomsnittet. För dessa fastigheter kommer skattesatshöjningen inte kompensera fullt ut för det över tiden växande gapet mellan skatteunderlaget och fastighetens marknadsvärde Följaktligen blir skatteuttaget i dessa delar av beståndet lägre än med nuvarande ordning, vilket kan förväntas ge upphov till ytterligare höjningar av huspriserna. Omvänt gäller givetvis att för fastigheter med relativt svag prisutveckling kommer gapet mellan skatteunderlaget och fastighetens marknadsvärde växa långsammare än genomsnittet. Följaktligen kommer den höjning av skattesatsen som krävs för en budgetneutral omläggning att motsvaras av ett högre totalt skatteuttag för dessa fastigheter, vilket kan förväntas ha en negativ effekt på fastighetspriserna i samband med övergången.

Ytterligare en faktor som är av betydelse för fastighetspriserna i detta sammanhang är att förvärvspriset skulle få en direkt betydelse för skatteuttagets storlek. Det innebär att det finns ytterligare en anledning för köparna på marknaden att hålla nere förvärvspriset. I detta avseende torde underlagskonstruktionen ha en viss generell prisdämpande effekt, både i områden med snabb prisutveckling och på svagare marknader. Detta gäller dock inte i det fall anskaffningsvärdet utgörs av taxeringsvärdet vid förvärvstidpunkten.

Sammanfattningsvis skulle de fördelar som en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag medför i attraktiva och expansiva områden, med snabb långsiktig prisutveckling, i många fall sannolikt kapitaliseras i fastighetspriserna. Fastighetspriserna i dessa områden skulle alltså pressas upp ytterligare i samband med ett underlagsbyte av detta slag. För fastigheter med relativt långsam prisutveckling skulle det ökade skatteuttag, som ett budgetneutralt underlagsbyte medför, däremot få en prissänkande effekt.

8.5.7. Inlåsningseffekter

En nackdel med ett anskaffningsvärdebaserat underlag är att det ger upphov till s.k. inlåsningseffekter. Med detta avses att en anskaffningsvärdebaserad skatt genom sin konstruktion leder till att människor väljer att behålla sina fastigheter under en längre tid jämfört med det fall då skatteuttaget inte är kopplat till anskaffningsvärdet. Grunden till detta är att underlaget för skatten bara ligger fast (realt sett) så länge den skattskyldige inte byter bostad. Ju längre han eller hon har ägt sin bostad, och/eller ju mer fastighetspriserna har stigit under denna period utöver inflationen, desto större blir skattehöjningen i samband med ett bostadsbyte. I den mån bostadsbytet ger upphov till väsentligt högre skatteuttag är det sannolikt att enskilda, av skatteskäl, bor kvar längre i sina bostäder än de skulle ha gjort om skatteuttaget inte var relaterat till fastighetens värde vid anskaffningstidpunkten.

Ett förtydligande kan här vara på sin plats. Både i ett marknadsvärdebaserat system och i ett anskaffningsvärdebaserat system medför ett bostadsbyte givetvis att skatteuttaget förändras om bytet gäller bostäder med olika marknadsvärden.10 Det är emellertid inte denna typ av förändring i skatteuttaget som är av betydelse i detta sammanhang, där inlåsningseffekterna av en anskaffningsvärdebaserad skatt står i fokus. Det centrala är istället den förändring i skatteuttaget som uppstår även om det rör sig om ett byte av bostäder med samma marknadsvärde, dvs. den förändring i skatteuttaget som bytet som sådant ger upphov till.

Det förhållandet att bytet i sig leder till ökad skatt medför sannolikt att människor blir mindre benägna att anpassa sitt boende när behoven och förutsättningarna i övrigt förändras. Som ett typexempel kan nämnas ett äldre hushåll med en stor bostad. I ett system med en marknadsvärdebaserad skatt tänker vi oss att detta hushåll skulle välja att byta till en mindre bostad, som ur nyttjandesynpunkt bättre svarar mot hushållets nuvarande behov och som, i den mån läget är detsamma, skulle kosta mindre. Om priserna stigit kraftigt under den tid hushållet ägt sin nuvarande bostad, skulle ett sådant byte i ett system med en anskaffningsvärdebaserad skatt, emellertid kunna resultera i ett ökat skatteuttag och därmed kanske också högre boendeutgifter totalt sett. Följaktligen finns det en risk för att hushållet väljer att bo kvar i sin bostad, trots att den svarar sämre mot deras nuvarande behov än den mindre bostaden. Den andra sidan av detta mynt är att tillgången på ”lediga” större bostäder för hushåll med växande behov av utrymme begränsas. Dessa hushåll kommer därför bo kvar i mindre bostäder än

10 Vi utgår här från att fastighetens köpeskilling motsvarar marknadsvärdet vid förvärvstillfället.

de annars skulle ha gjort. Detta beror då inte bara på att skatteuttaget för dessa hushåll skulle öka till följd av bytet som sådant, utan även på att priserna på de större bostäderna i denna situation blir högre.

Vad detta exempel illustrerar är att de inlåsningseffekter som torde följa av en anskaffningsvärdebaserad skatt innebär att det befintliga bostadsbeståndet inte utnyttjas på bästa sätt. Därmed ger de upphov till välfärdsförluster för den enskilde och för samhället. I den mån nyproduktionen till följd av inlåsningseffekterna inriktas mot en typ av bostäder som det i ett system med marknadsvärdebaserade skatter egentligen inte råder någon brist på (i exemplet ovan: de större bostäderna) medför det också ett ineffektivt utnyttjande av våra samlade resurser. Den utbudsbrist som inlåsningseffekterna ger upphov till beror ju enbart på skattesystemets konstruktion, inte på antalet befintliga objekt i beståndet.

En minskad benägenhet att byta bostad när hushållens behov och förutsättningar i övrigt förändras kan också medföra att hushållens geografiska rörlighet minskar. Detta kan få negativa konsekvenser för arbetsmarknaden. Som framhållits tidigare (kapitel 6) var det bl.a. med hänvisning till de inlåsningseffekter som reavinstbeskattningen kan ge upphov till som riksdagen 1993 beslöt att återinföra och utvidga de tidigare uppskovsreglerna i reavinstbeskattningen. Samma typ av resonemang är givetvis giltiga beträffande de inlåsningseffekter som skulle följa med en anskaffningsvärdebaserad fastighetsbeskattning.

Att genom statistiska bearbetningar av människors flyttmönster uppskatta inlåsningseffekternas omfattning är mycket svårt, för att inte säga omöjligt. Skälet är främst att vi i en sådan analys skulle vilja isolera effekten av just övergången från en marknadsvärdebaserad till en anskaffningsvärdebaserad beskattning av fastigheter på innehavstiderna. Underlagsbytet i Kalifornien genomfördes emellertid samtidigt som nivån på fastighetsskatteuttaget sänktes kraftigt. Att med hjälp av statistiska metoder försöka fånga de förändringar i innehavstiderna som underlagsbytet som sådant gav upphov till är därför knappast möjligt. Därtill kommer att förhållandena i Kalifornien, i fråga om bl.a. skatter och avgifter, offentliga bidragssystem, arbetsmarknad och bostadsmarknad m.m. skiljer sig i väsentliga avseenden från de som råder i Sverige. Resultatet av en sådan analys skulle därför vara av begränsat värde när det gäller att bedöma vilka inlåsningseffekter en övergång till anskaffningsvärdebaserad fastighetsbeskattning skulle ge i Sverige. Vi får därför nöja oss med att konstatera att inlåsningseffekterna är starkt beroende av den genomsnittliga innehavstiden i utgångsläget samt av skillnaden mellan fastighetsprisernas ökningstakt och uppräkningen av

skatteunderlaget i det anskaffningsvärdebaserade systemet.11 Nivån på skatteuttaget och på fastigheternas marknadsvärde är också av betydelse liksom flyttkostnaderna exklusive skatteeffekten.

Är ”uppskovsregler” för att minska inlåsningseffekterna en rimlig lösning?

Som påpekats tidigare ger även realisationsvinstbeskattningen upphov till inlåsningseffekter. Dessa effekter torde dock reduceras avsevärt genom reglerna om uppskov av realisationsvinst vid bostadsbyten. För att undgå inlåsningseffekter som förorsakas av ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle man, rent teoretiskt, kunna tänka sig att komplettera systemet med generösa regler som möjliggör för enskilda att låta det ursprungliga skatteunderlaget gälla även om man förvärvar en ny bostad. Regler med sådan innebörd skulle emellertid få till följd att själva tanken bakom ett system med ett anskaffningsvärdebaserat underlag förlorar i betydelse. Istället för att skapa förutsebarhet i det framtida skatteuttaget i samband med ett förvärv blir konsekvensen, något tillspetsat, att de som skaffar sig sin första ägarbostad i ett läge då fastighetspriserna är låga gynnas under resten av sin bostadskarriär jämfört med dem som går in på marknaden när priserna är höga. Detta är därför inte någon acceptabel lösning på problemet med inlåsningseffekter i ett anskaffningsvärdebaserat system.

8.5.8. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag och skattens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen

Vi har tidigare förklarat att det är ett grundläggande krav att ett alternativt underlag har en tillräckligt stark koppling till fastighetens marknadsvärde. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag har vid förvärvstidpunkten en direkt koppling till marknadsvärdet på fastigheten. I vilken utsträckning denna koppling kvarstår under kommande år kommer att bero på den allmänna prisutvecklingen på fastigheter. Under förutsättning att underlaget räknas upp årligen kommer det även bero på hur uppräkningstalet förhåller sig till prisutvecklingen. Sett över tiden

11 Detta framgår bl.a. i O’Sullivan, A; Sexton, T.A.; Sheffrin, S.M. ”Property taxes and tax revolts. The legacy of Proposition 13.”, Cambridge University Press, 1995 där en teoretisk modell, som beskriver de mekanismer som påverkar innehavstiderna, presenteras.

finns det dock anledning att anta att kopplingen till det aktuella marknadsvärdet många gånger försvagas. Det gäller särskilt i expansiva regioner och andra attraktiva områden. Om majoriteten av alla fastigheter skulle omsättas varje år eller i vart fall inom förhållandevis korta intervall skulle kopplingen till marknadsvärdet givetvis förbli stark. Den svenska fastighetsmarknaden fungerar dock inte på det viset. Den genomsnittliga innehavstiden i Sverige varierar beroende på region, men uppgår som lägst till 16 år (Stockholms län) och som mest till 23 år (Norrbottens län).12

Avgörande för om ett anskaffningsvärdebaserat underlag skall anses uppfylla vårt grundläggande krav på koppling till marknadsvärdet är vilket slag av uppräkningsteknik som används. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag som inte räknas upp under fastighetens innehavstid kan inte under några omständigheter accepteras. Ju mer uppräkningstakten avviker från marknadsvärdenas utveckling desto sämre kommer målet om likformig beskattning av kapitaltillgångar att uppfyllas. Som vi förklarat tidigare, i avsnitt 8.5.2, måste uppräkningen i vart fall följa inflationstakten utan begränsningar för att underlaget ska vara förenligt med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Även med en sådan uppräkning skulle dock kopplingen i många fall bli rent illusorisk för enskilda med långvariga fastighetsinnehav i områden som genomgår en stark prisutveckling, t.ex. i attraktiva bostadsområden i storstadsregionerna. I enskilda fall kommer därför beskattningen att avvika betydligt från vad som kan anses förenligt med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen.

8.5.9. Anskaffningsvärdebaserat underlag – samlad bedömning

Fördelen med ett anskaffningsvärdebaserat underlag är den ökade förutsebarheten av det framtida skatteuttaget. Även med ett realvärdesäkrat underlag är förutsebarheten bättre än med det nuvarande underlaget givet att inflationstakten är förhållandevis stabil. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag kan även – givet en förhållandevis låg uppräkningstakt – föra med sig att det effektiva skatteuttaget på sikt blir lägre för fastighetsägare med attraktiva fastigheter under förutsättning att fastigheten innehas under en längre tid. Förhållandet mellan uppräkningstakt och prisutvecklingen på fastigheter i det aktuella området blir

12 Innehavstiderna kan bli ännu längre än vad som gäller i nuläget om man betänker inlåsningseffekternas betydelse om man övergår till ett anskaffningsvärdebaserat underlag (se avsnitt 8.5.7).

avgörande för skatteuttagets förhållande till marknadsvärdet. Under förutsättning av en stabil låg uppräkningstakt kan därför ett anskaffningsvärdebaserat underlag även ge skattelättnader för ägare till fastigheter med snabb prisutveckling. Därigenom skulle det på sikt även ge en viss lindring av de likviditets- och kostnadsproblem som fastighetsskatten medför för vissa hushåll med låga inkomster bosatta i fastigheter med höga taxeringsvärden.

Som vi har sett ger dock ett anskaffningsvärdebaserat underlag även upphov till vissa, enligt vår mening, negativa konsekvenser. Vi vill särskilt framhålla följande. För det första uppstår en oönskad omfördelning av skattebördan från äldre till yngre hushåll. För det andra ger ett sådant system upphov till inlåsningseffekter med välfärdsförluster till följd. För det tredje kan det leda till orättvisor i och med att det effektiva skatteuttaget i förhållande till marknadsvärdet för värdemässigt identiska fastigheter kan variera dramatiskt. Slutligen kan det ifrågasättas om ett underlag av detta slag är förenligt med skattens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen.

Slutligen bör tilläggas att ett anskaffningsvärdebaserat underlag inte utan vidare kan tillämpas för bostadsrätternas del. En smidig tillämpning skulle förutsätta att beskattningen sker på medlemsnivå i stället för på föreningsnivå.

Sammanfattningsvis anser vi att de negativa konsekvenserna av att införa ett anskaffningsvärdebaserat underlag överstiger den fördel som det innebär att uppnå en större förutsebarhet i det framtida skatteuttaget. Vi har därför även diskuterat två andra metoder att komma till rätta med den bristande förutsebarhet i skatteuttaget som följer av nuvarande underlag. De behandlas i de två följande avsnitten.

8.6. Underlag baserat på ett genomsnitt av flera års taxeringsvärden

Det förhållandet att anpassningen av taxeringsvärdena till förändringar i marknadsvärdena inte skett kontinuerligt utan med relativt långa intervall medför på många håll att skatteuttaget, när omtaxeringen väl genomförs, ökar mycket kraftigt. Detta förvärrar givetvis, som påpekats tidigare, bristen på förutsebarhet i skatteuttaget i det nuvarande systemet. Vi har därför försökt finna en metod för att åstadkomma en jämnare och mer förutsebar anpassning av skatteunderlaget till ändrade taxeringsvärden. Den idén har då framförts att låta underlaget utgöras av ett genomsnitt av taxeringsvärdena under ett antal på varandra följande år enligt ett rullande schema. Tanken är att man därigenom skulle kunna undvika de språngvisa förändringar i underlaget som upp-

står då taxeringsvärdena inte justeras löpande till ändrade marknadsförhållanden.

En liknande tanke har även framförts av medlemmar i den referensgrupp av bostadsorganisationer som knutits till kommittén. Dessa menar att det finns anledning att ifrågasätta om underlaget enbart ska baseras på den senaste tidens försäljningar. Som ett alternativ framförs tanken att låta underlaget utgå från de genomsnittliga anskaffningspriserna över tiden i ett område ”med en marknad i balans”, där nyförvärvspriserna endast vägs in med sin andel. Ett av problemen med nuvarande skatteunderlag är med andra ord, enligt dessa organisationer, att det endast återspeglar prisnivån under ett år (nivååret). Genom att istället låta underlaget spegla den genomsnittliga marknadsvärdenivån under en längre tid skulle konjunktursvängningar på fastighetsmarknaden inte slå igenom på samma sätt i skatteuttaget. Jämfört med nuvarande ordning skulle effekterna av prisuppgångar och prisfall spridas ut över en längre period. Detta, var tanken, skulle leda till en jämnare och mer förutsebar utveckling av skatteuttaget.

I perioder av kontinuerligt stigande priser kommer ett sådant underlag att spegla den allmänna prisutvecklingen på fastigheter med en viss eftersläpning. Ett moment av tröghet byggs således in i systemet, vilket är själva poängen. Under förutsättning att genomsnittet avser en tillräckligt lång tidsperiod medför denna ordning nämligen att tillfälliga pristoppar inte tillåts slå igenom med full kraft på skatteunderlaget. I den mån en prisuppgång visar sig vara bestående slår den dock så småningom igenom fullt ut i skatteunderlaget.

Det bör påpekas att det primära syftet med denna typ av förändring av underlaget inte skulle vara att åstadkomma ett totalt sett lägre skatteuttag. För detta krävs givetvis inget underlagsbytet. Poängen skulle istället vara att åstadkomma en jämnare utveckling av skatteuttaget. Låt oss därför, på samma sätt som i föregående avsnitt, se på konsekvenserna av en budgetneutral övergång till ett genomsnittsunderlag av ovan skisserat slag. Eftersom fastighetspriserna generellt sett ökar över tiden skulle den fördröjning i anpassningen av skatteunderlaget till ändrade marknadsförhållanden, som denna modell innebär, resultera i ett mindre skatteunderlag. En budgetneutral övergång till ett sådant system förutsätter därför en höjning av skattesatsen.

För att illustrera effekten av ett underlag baserat på ett genomsnitt av taxeringsvärden över en längre period har vi konstruerat några typexempel. Vi har då utgått från den faktiska prisutvecklingen under de senaste decennierna i Stockholms respektive Norrbottens län. Exemplen har konstruerats för två olika typer av taxeringsmodeller. Den ena motsvarar nu gällande regler med årligt omräkningsförfarande. Det andra utgår ifrån Fastighetstaxeringsutredningens förslag. Enligt detta

förslag ska det årliga omräkningsförfarandet slopas. Istället ska man tre år efter de allmänna fastighetstaxeringarna (AFT), som liksom idag genomförs vart sjätte år, genomföra en förenklad fastighetstaxering. Förslaget innebär alltså att taxeringsvärdena anpassas till ändrade marknadsförhållanden vart tredje år, istället för varje år som nu gällande, men ej tillämpade, regler föreskriver.

I tabell 8.4 redovisas våra beräkningar av de årliga förändringarna i skatteunderlaget som skulle ha inträffat under perioden 1982–1999 för en fastighet för vilken marknadsvärdet följde den genomsnittliga prisutvecklingen i respektive län. Beräkningarna har, för var och en av de två taxeringsmodellerna, genomförts för två olika genomsnittsvärden. Det ena motsvarar genomsnittet av de senaste sex årens taxeringsvärden, medan det andra bygger på taxeringsvärdena under de senaste tolv åren.

Av tabellen framgår att en övergång till ett genomsnittsunderlag skulle medföra en något jämnare utveckling av skatteuttaget jämfört med ett årligen omräknat taxeringsvärde. Så länge den period över vilken genomsnittet beräknas är kortare än en typisk konjunkturcykel på småhusmarknaden skulle betydande höjningar av underlaget från ett år till ett annat ändå ha förekommit, om än med viss fördröjning jämfört med nu gällande underlag med årlig omräkning. Det framgår om vi ser på hur ett genomsnittsunderlag avseende en period på sex år skulle ha fallit ut i framförallt Stockholms län i slutet av 1980-talet och i början av 1990-talet. Här skulle underlaget i genomsnitt ha ökat med omkring 15 procent årligen. Det är visserligen betydligt lägre än de årliga höjningar som ett årligt omräkningsförfarande skulle ha medfört, och avsevärt lägre än de höjningar som skulle följa av ett system med omtaxeringar vart tredje år utan mellanliggande omräkningar. Men stora språng i skatteuttaget skulle fortfarande förekomma i vissa lägen. För att uppnå en tillfredsställande grad av förutsebarhet i skatteuttaget skulle genomsnittet behöva definieras så att det omfattar en hel konjunkturcykel.

Tabell 8.4 Årlig förändring i taxeringsvärdet samt ett skatteunderlag definierat som ett genomsnitt av de senaste årens taxeringsvärden.

Stockholms län

Taxering med årligt omräkningsförfarande

Omtaxering vart tredje år

TV Genomsnittsunderlag TV Genomsnittsunderlag

6 år

12 år

6 år

12 år

1982 1%

7%

8% 7%

8%

9%

1983 2%

6%

8% 0%

7%

8%

1984 3%

4%

7% 0%

7%

8%

1985 5%

3%

7% 10%

3%

8%

1986 9%

3%

7% 0%

3%

7%

1987 21%

7%

8% 0%

3%

7%

1988 27% 12%

10% 68%

14%

11%

1989 19% 15%

11% 0%

12%

10%

1990 11% 16%

11% 0%

11%

9%

1991 3% 14%

10% 35%

16%

11%

1992 -16%

8%

6% 0%

14%

10%

1993 -15%

3%

4% 0%

12%

9%

1994 9%

1%

5% -21%

1%

5%

1995 2% -1%

5% 0%

1%

5%

1996 0% -3%

4% 0%

1%

5%

1997 12%

-2%

5% 15%

-2%

5%

1998 15%

4%

6% 0%

-2%

5%

1999 14%

9%

6% 0%

-2%

5%

Norrbottens län

1982 4%

5%

8% 13%

5%

9%

1983 2%

5%

7% 0%

5%

8%

1984 6%

5%

7% 0%

5%

7%

1985 5%

4%

7% 13%

4%

7%

1986 5%

4%

6% 0%

4%

7%

1987 9%

5%

6% 0%

4%

6%

1988 11%

6%

6% 26%

7%

6%

1989 16%

9%

7% 0%

6%

6%

1990 15% 11%

8% 0%

6%

5%

1991 6% 10%

8% 41%

11%

8%

1992 -8%

7%

6% 0%

10%

8%

1993 -9%

4%

4% 0%

9%

7%

1994 -1%

2%

4% -17%

2%

4%

1995 -1%

0%

4% 0%

2%

4%

1996 -3%

-3%

3% 0%

2%

4%

1997 5%

-3%

3% 0%

-3%

3%

1998 22%

2%

4% 0%

-3%

3%

1999 10%

5%

5% 0%

-3%

3%

Källa: Fastighetsprisstatistiken, SCB, och egna beräkningar.

En konjunkturcykel på småhusmarknaden har under de senaste decennierna uppgått till drygt 10 år. Vi har därför även diskuterat konsekvenserna av ett underlag som motsvarar genomsnittet av taxeringsvärdena under de senaste 12 åren. Som framgår av tabellen skulle ett sådant underlag ha haft en mycket utjämnande effekt och därmed ökat förutsebarheten i skatteuttaget avsevärt. Ett genomsnittsunderlag som omfattar en så lång tidsperiod som 12 år medför emellertid vissa olägenheter.

Den främsta invändningen mot ett underlag av detta slag är att den – givet en budgetneutral utformning – skulle innebära betydande omfördelningar av det totala skatteuttaget som vi både av fördelnings- och regionalpolitiska skäl anser vara oacceptabla. Som påpekats tidigare skulle fördröjningen i anpassningen av skatteunderlaget till ökade marknadsvärden resultera i ett mindre skatteunderlag. Ju längre period genomsnittet avser desto mindre blir då skatteunderlaget jämfört med nu gällande regler. Låt oss utgå från samma förutsättningar som vid beräkningarna av effekterna på det totala skatteunderlaget av en anskaffningsvärdemodell (se avsnitt 8.5.1), dvs. att fastighetspriserna i 60 procent av beståndet utvecklas i takt med inflationen, medan de i resterande 40 procent ökar trendmässigt med två procentenheter utöver inflationen. Låt oss vidare utgå från att inflationen motsvarar Riksbankens målsättning om två procent per år. Med dessa förutsättningar skulle ett underlag i form av ett genomsnitt av de tolv senaste årens taxeringsvärden endast uppgå till ca 85 procent av taxeringsvärdet med nu gällande regler. Ett underlag i form av ett genomsnitt av de sex senaste årens taxeringsvärden skulle med samma förutsättningar uppgå till drygt 90 procent av nuvarande underlag. För att neutralisera effekten av reduktionen i underlaget skulle skattesatsen i fallet med ett 12årsgenomsnitt behöva höjas till drygt 1,7 procent. Med ett genomsnitt på sex år skulle den stanna på 1,6 procent. I det fall då fastighetspriserna i 40 procent av beståndet ökar med fyra procentenheter utöver den allmänna inflationen, men i övrigt samma förutsättningar, skulle skattesatsen behöva höjas till 1,9 respektive 1,7 procent beroende på om underlaget utgörs av ett 12- eller ett 6-årsgenomsnitt.

För alla fastigheter vars värden följer den genomsnittliga utvecklingen, skulle kombinationen av ändrat underlag och höjd skattesats inte ha någon effekt på skatteuttaget. För ägarna av dessa fastigheter skulle reformen endast innebära en jämnare och därmed mera förutsebar utveckling av skatten. För de delar av beståndet där fastighetspriserna ökar långsammare än genomsnittet på lång sikt skulle den emellertid även, och kanske främst, resultera i ett ökat skatteuttag. Detta skulle, i enlighet med vad som anförts i avsnitt 8.5.6, resultera i ytterligare lägre priser. För de delar av beståndet där fastigheternas marknadsvärden

ökar snabbare än genomsnittet skulle skattebelastningen däremot minska vilket i samband med omläggningen sannolikt skulle kapitaliseras i ännu något snabbare prisökningstakt.

Det bör även påpekas att i områden med fallande priser skulle den fördröjda anpassningen av underlaget innebära en ökad skattebelastning även i det fall då omläggningen genomfördes utan en budgetneutraliserande skattehöjning. För att undvika en sådan effekt skulle man t.ex. kunna låta underlaget utgöra det lägsta av ett genomsnittsvärde och beskattningsårets taxeringsvärde. Med en sådan ordning skulle det totala skatteunderlaget reduceras ytterligare och skattesatsen behöva sättas ännu något högre för att målet om budgetneutralitet ska uppnås.

Omfördelningseffekter av det slag som berörts ovan uppstår visserligen med alla lösningar som syftar till att mildra genomslaget av kraftiga värdestegringar på skatteuttaget. Omfördelningseffekterna och därmed även avvikelserna från det aktuella marknadsvärdet på fastigheterna blir dock särskilt framträdande då lösningen är utformad så att den omfattar alla fastigheter oavsett om de berörs av de aktuella problemen eller inte. Sammantaget är det därför högst tveksamt om ett underlag av aktuellt slag är förenligt med skattens roll inom kapitalinkomstbeskattningen.

Ett genomsnittsunderlag av det slag som skisserats här skulle även medföra vissa andra komplikationer. Ett system med ett genomsnittsbaserat underlag fungerar bra om det som skall beskattas är identiskt under årens lopp. Under tolv år hinner dock inte bara prisnivån förändras. Även byggnaders fysiska beskaffenhet och indelningen i fastigheter kan förändras avsevärt under en så lång tid, för att nu nämna några av de förändringar som kan ske. Om genomsnittsberäkningen skall ta hänsyn till alla sådana förändringar beträffande byggnaden och fastigheten under en så lång tid tillbaks som tolv år, blir systemet onekligen komplicerat.

Det bör också påpekas att nybyggda fastigheter erbjuder ett praktiskt problem eftersom dessa inte har några äldre taxeringsvärden som kan användas i en genomsnittsberäkning. Två möjligheter finns då. Den enkla lösningen är att nybyggda fastigheter successivt förs in i genomssnittsystemet vartefter åren går. En sådan lösning får dock till följd att nybyggda fastigheter i de flesta fall belastas med ett högre skatteuttag än äldre fastigheter med motsvarande marknadsvärden. Den andra, mer komplicerade och svårgenomförbara, metoden innebär att nybyggda fastigheter ges fiktiva taxeringsvärden för ett visst antal år innan uppförandet. Med bibehållna tioåriga reduktionsregler för nybyggnation får dock frågan mindre betydelse.

Sammanfattningsvis skulle ett underlag baserat på de genomsnittliga taxeringsvärdena under en konjunkturcykel, som lägst motsvarar 10– 12 år, visserligen medföra en avsevärt jämnare utveckling av skatteunderlaget än nuvarande ordning med årligen omräknade taxeringsvärden. En fördel jämfört med någon form av anskaffningsvärdebaserat underlag är också att genomsnittsunderlaget inte skulle ge upphov till några inlåsningseffekter. En övergång till ett genomsnittsunderlag i kombination med den höjning av skattesatsen som en budgetneutral omläggning skulle kräva, medför dock betydande omfördelningar av det totala skatteuttaget mellan olika delar av beståndet. I jämförelse med den fördelning av det totala skatteuttaget som följer av nuvarande ordning skulle fastigheter med relativt snabb värdeutveckling gynnas medan de med långsammare värdeutveckling än genomsnittet skulle missgynnas. Därigenom skulle de ekonomiska och demografiska skillnaderna mellan expansiva och stagnerande regioner förstärkas ytterligare. Förutom de fördelnings- och regionalpolitiska invändningar som därför kan resas mot en sådan lösning skulle den innebära att kopplingen mellan skatteuttaget och fastigheternas marknadsvärden försvagas. Följaktligen skulle den innebära ett relativt stort avsteg från likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen. För att uppnå förutsebarhet och jämnhet i skatteuttaget bör man därför söka en annan lösning.

8.7. En takregel för att begränsa skattehöjningar mellan åren

En annan metod för att öka förutsebarheten i det framtida skatteuttaget är att tillämpa en takregel, dvs. att sätta ett tak för hur stor höjningen av underlaget för skatten får bli mellan två år. En sådan lösning skulle ge fastighetsägare en garanti mot alltför stora framtida skattehöjningar från ett år till ett annat till följd av stigande fastighetspriser. Regeln skulle därför tillfredsställa önskemålet om större förutsebarhet vad gäller storleken av framtida skatteuttag.13

En konsekvens av ett tak som överstiger den genomsnittliga prisökningstakten är att topparna i konjunkturcyklerna på småhusmarknaden

13 Redan i nuläget finns det takregler som syftar till att reducera skatteuttaget vid kraftiga höjningar. Skattereduktion kan ges enligt lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997-2001 års taxeringar. Enligt lagen (1999:994) om underlag för fastighetsskatt i vissa fall vid 2001 års taxering beräknas skatten för bostadsdelen i hyreshus på det lägsta av 1999 och 2000 års taxeringsvärden.

inte tillåts slå igenom i underlaget direkt utan först med en viss fördröjning och endast i den mån de visar sig vara bestående. Den sistnämnda effekten, dvs. att prisuppgångar endast ska tillåtas slå igenom i skatteunderlaget om de visar sig vara bestående, har som nämnts i avsnitt 8.6, efterlysts av medlemmar i den referensgrupp av bostadsorganisationer som knutits till kommittén. Det var också tanken bakom förslaget att basera skatten på ett genomsnitt av flera års taxeringsvärden. Till skillnad från ett genomsnittsunderlag kan emellertid en takregel utformas så att den på ett mer direkt sätt enbart riktas mot de delar av beståndet som berörs av de skattemässiga effekterna av en snabb prisuppgång. De omfördelningseffekter som följer av varje lösning som syftar till att mildra värdestegringarnas genomslag på skatteuttaget blir därför mindre med en takregel än med genomsnittsmodellen.

I följande avsnitt diskuteras konsekvenserna av en takregel som syftar till att åstadkomma en jämnare utveckling av skatteuttaget genom att begränsa de årliga höjningarna av underlaget. Som vi skall se är effekterna av en takregel i hög grad beroende av om man väljer att sätta taket högt eller lågt i förhållande till fastigheternas långsiktiga värdeutveckling. Därför behandlar vi en takregel med lågt tak respektive en takregel med högt tak som två olika typer av lösningar. En lösning med lågt tak diskuteras i avsnitt 8.7.2 medan en lösning med högt tak behandlas i avsnitt 8.7.3. Först ska vi emellertid, i avsnitt 8.7.1, redogöra för hur en takregel rent generellt kan konstrueras.

8.7.1. Takregelns grundstruktur och konsekvenser

Utgångspunkten är att man genom att sätta en gräns för hur mycket skatteunderlaget får höjas mellan två år kan öka förutsebarheten i skatteuttaget. Skatteunderlaget för en viss fastighet tillåts med andra ord inte öka med mer än en viss procent från ett år till ett annat. Precis som med nu gällande regler baseras skatteuttaget på taxeringsvärdet, som med viss regelbundenhet anpassas till förändringarna av marknadsvärdena. Skillnaden jämfört med nuläget är dock att anpassningen av skatteunderlaget till ändrade värdeförhållanden på marknaden begränsas till ett visst procenttal. I våra resonemang nedan utgår vi ifrån det nu gällande men inte tillämpade fastighetstaxeringssystemet med en allmän fastighetstaxering vart sjätte år och årliga omräkningar av taxeringsvärdena däremellan. Vi kommer emellertid också, i rele vanta delar, diskutera konsekvenserna av att införa en takregel i ett

taxeringssystem av det slag som Fastighetstaxeringsutredningen förordat.14

Takregelns grundstruktur

Underlaget för skatten motsvaras av det lägsta av det skatteunderlag som fastställts för föregående taxeringsår uppräknat med ett visst procenttal – x – och det taxeringsvärde som gäller för beskattningsåret. För fastigheter för vilka takregeln får effekt, dvs. fastigheter i områden där fastighetspriserna under en period ökat mer än x procent per år, kommer underlaget med tiden att avvika alltmer från taxeringsvärdet. Avvikelserna kan emellertid begränsas över tiden om takregeln utformas så att skatteunderlaget höjs med x procent per år, även om fastighetsprisernas ökningstakt – och därmed taxeringsvärdets utveckling – varit lägre, tills dess att gapet mellan skatteunderlaget och taxeringsvärdet eliminerats. I vissa fall kan dock ett över tiden växande gap mellan skatteunderlaget och taxeringsvärdet ändå uppstå. Avgörande för i vilken utsträckning detta inträffar är takets nivå. Vi återkommer strax till detta.

Med ett tak för uppräkningen av skatteunderlaget skulle skatteuttaget följa en jämnare och mer förutsebar bana än som varit fallet hitintills. Lösningen påminner en hel del om en modell med ett anskaffningsvärdebaserat underlag som räknas upp årligen på visst sätt. I den anskaffningsvärdebaserade modellen utgår man från ett anskaffningsvärde som räknas upp årligen med ett visst procenttal. Skatteunderlaget motsvaras sedan av det lägsta av det årligen uppräknade anskaffningsvärdet och taxeringsvärdet. I takmodellen däremot utgörs skatteunderlaget av taxeringsvärden som med viss regelbundenhet anpassas till förändringar i marknadsvärdena. Den årliga anpassningen av skatteunderlaget begränsas dock till ett visst procenttal. Här motsvaras alltså skatteunderlaget av det lägsta av föregående taxeringsårs underlag uppräknat med ett visst tal och det underlag som följer av taxeringsvärdet som gäller det aktuella beskattningsåret. Det rör sig alltså om två besläktade modeller. Skillnaden dem emellan är av mindre betydelse för det faktiska utfallet. I stället är det valet av uppräkningstalets respektive takets nivå som är avgörande för vilken effekt som uppnås.

14 Som påpekats tidigare föreslår Fastighetstaxeringsutredningen bl.a. att det årliga omräkningsförfarandet avskaffas och ersätts av ett system med allmänna fastighetstaxeringar vart sjätte år kompletterat med ett förenklat taxeringsförfarande tre år efter den allmänna fastighetstaxeringen.

Konsekvenserna av en takregel

En konsekvens av denna typ av takregel är ett minskat skatteuttag från ägare till fastigheter som snabbt stiger i värde, dvs. ägare av fastigheter i såväl expansiva områden som attraktiva fritidshusområden. Med en oförändrad skattesats skulle det samlade effektiva skatteuttaget därför minska. Hur många fastigheter som skulle beröras och hur stor skattelindringen skulle bli beror givetvis på nivån på taket, x.

Nivån på taket är också avgörande för om och i vilken utsträckning det kommer finnas fastigheter för vilka avvikelsen mellan underlaget och taxeringsvärdena aldrig elimineras utan tvärtom ökar över tiden. Som påpekats ovan kommer gapet mellan underlaget och taxeringsvärdet att bli allt större med tiden för alla de fastigheter för vilka den genomsnittliga värdeutvecklingen, sett över en längre period, överstiger taket. Med en längre period avses minst en konjunkturcykel på fastighetsmarknaden, vilken som framhållits tidigare (avsnitt 8.6) kan anses omfatta minst 10–12 år.

Takets nivå – en målkonflikt

Som framgått är takets nivå helt avgörande för vilka effekter takregeln kan förväntas ge upphov till. Den målkonflikt som man står inför i valet av lämplig nivå på taket kan sammanfattas på följande vis. Med ett högt tak blir det gap som uppstår för de berörda fastigheterna mindre i varje tidpunkt. Dessutom bör gapet endast bli temporärt. När konjunkturcykeln vänder nedåt och prisökningstakten avtar fortsätter uppräkningen med x procent ända tills taxeringsvärdet och underlaget på nytt sammanfaller. Avvikelser från marknadsvärdet som uppkommit under en kraftig prisuppgång har därmed eliminerats. Om takets nivå sätts på en relativt sett hög nivå kommer dessutom färre fastigheter att beröras av taket. Mot detta skall så ställas att ett högt tak medför att den eftersträvade effekten – ökad förutsebarhet genom en begränsning av den årliga ökningen i skatteuttaget – blir mindre. Med hänsyn till syftet med ett tak av detta slag finns det därför anledning att inte bestämma taket till en orimligt hög nivå. Ett lågt tak innebär dock att avvikelserna från taxeringsvärdet blir större i varje enskilt fall och dessutom kommer sådana avvikelser uppkomma för betydligt fler fastigheter. Ett lågt tak utgör i själva verket en slags garanti för framtida låga skattehöjningar och är – givet en oförändrad skattesats – att likna vid en allmän sänkning av skattenivån. Av detta följer att en takregel fyller olika funktioner beroende på om takets nivå sätts högt eller lågt. Valet mellan ett lågt och ett högt tak är med andra ord ytterst en fråga om vad syftet med takregeln är.

8.7.2. En takregel med lågt tak

Generellt gäller att en takregel skulle öka förutsebarheten på storleken av det framtida skatteuttaget. Utöver denna effekt skulle en takregel med ett lågt tak resultera i en permanent begränsning av marknadsvärdenivåns genomslag i skatteunderlaget för stora delar av beståndet. Med ett lågt tak avser vi då ett tak som är lågt i förhållande till den genomsnittliga, långsiktiga prisökningstakten för alla småhusfastigheter i landet. Ett sådant tak kan förväntas påverka skatteunderlaget för en mycket stor del av beståndet. För alla fastigheter med en värdeutveckling som överstiger genomsnittet kommer dessutom ett lågt tak ge upphov till en bestående och växande avvikelse mellan skatteunderlaget och taxeringsvärdet. Sambandet mellan skatteunderlaget och marknadsvärdet skulle följaktligen komma att försvagas alltmer över tiden för en betydande del av beståndet.

För att undvika bestående regionala avvikelser mellan marknadsvärde och skatteunderlag skulle man behöva begränsa effekten av taket till ägarens innehavstid. När fastigheten byter ägare skulle underlaget således alltid utgöras av det aktuella taxeringsvärdet. Först därefter skulle takregeln kunna tillämpas. En takregel med ett lågt tak uppvisar alltså även i denna del stora likheter med ett anskaffningsvärdebaserat underlag där skatteunderlaget räknas upp med x procent per år så länge detta understiger taxeringsvärdet, även under de år då den faktiska värdeökningen varit lägre. Vidare gäller att en modell med ett lågt tak, i likhet med ett anskaffningsvärdebaserat underlag, skulle resultera i växande avvikelser mellan skatteunderlaget och marknadsvärdet under innehavstiden i vissa delar av fastighetsbeståndet. Det gäller alla fastigheter för vilka den genomsnittliga, långsiktiga värdeutvecklingen överstiger taket, dvs. främst i expansiva områden och attraktiva fritidshusområden. I dessa områden skulle sannolikt stora avvikelser uppstå under innehavstiden. De omfördelnings- och inlåsningseffekter som följer med ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle därför uppstå också med denna modell.

I diskussionen om ett anskaffningsvärdebaserat underlag i avsnitt 8.5 utgick vi dock från att den årliga uppräkningen skulle motsvara den allmänna inflationstakten. Här har vi istället utgått från att taket på underlagshöjningen motsvarar den genomsnittliga värdeutvecklingen för alla fastigheter på lång sikt. Eftersom den långsiktiga genomsnittliga prisutvecklingen för egnahemsfastigheter kan förväntas överstiga inflationen med en halv till en procentenhet (se tabell 8.5) innebär det ett högre uppräkningstal än vad vi utgått ifrån när vi behandlat anskaffningsvärdebaserade underlag i avsnitt 8.5. De bestående avvikelserna mellan skatteunderlag och taxeringsvärdet bör därför bli mindre än med de anskaffningsvärdebaserade underlag som tidigare be-

handlats. Därmed skulle även omfördelningseffekterna och inlåsningseffekterna bli mindre.

I vilken utsträckning ett tak motsvarande den förväntade långsiktiga genomsnittliga värdeutvecklingen för småhus skulle resultera i ett under innehavstiden bestående och växande gap mellan skatteunderlaget och taxeringsvärdet beror på hur mycket den långsiktiga värdeutvecklingen i olika regioner varierar runt genomsnittet. Om skillnaderna i den långsiktiga värdeutvecklingen är små skulle ett tak motsvarande den genomsnittliga värdeutvecklingen för alla småhus endast resultera i att anpassningen av taxeringsvärdet till ändrade marknadsvärdenivåer jämnas ut över tiden. Som framgår av tabell 8.5 har dock de regionala variationerna runt genomsnittet historiskt sett varit mycket stora.

Under perioden 1957–1998 ökade småhuspriserna genomsnittligt sett för hela landet 0,4 procent snabbare än den allmänna prisnivån (mätt med KPI). Men medan huspriserna i Stockholms län ökade med drygt 1 procent per år utöver inflationen, låg husprisökningarna i Norrbottens län 1 procent under inflationstakten. Av figur 8.1 framgår de långsiktiga konsekvenserna av dessa skillnader i genomsnittlig årlig prisförändring. Medan fastighetspriserna i Norrbottens län är knappt 6 gånger så höga 1998 jämfört med 1957 var priserna i Stockholms län 1998 nästan 15 gånger så höga som 1957. Samtidigt var den allmänna prisnivån 10 gånger så hög 1998 jämfört med 1957.

Tabell 8.5 Genomsnittlig årlig real prisutveckling på småhus.

1957-98

1957-81

1974-98

Stockholms län

1.2 %

1.3 %

0.7 %

Göteborgs och Bohuslän

0.9 %

1.3 %

0.0 %

Uppsala län

0.9 %

1.7 %

-0.1 %

Malmöhus län

0.8 %

0.9 %

0.1 %

Gotlands län

0.7 %

1.4 %

-0.4 %

Hallands län

0.5 %

0.7 %

-0.5 %

Älvsborgs län

0.2 %

0.7 %

-1.1 %

Östergötlands län

0.1 %

0.8 %

-1.3 %

Södermanlands län

0.1 %

0.6 %

-0.8 %

Blekinge län

0.0 %

0.7 %

-1.1 %

Kristianstads län

0.0 %

0.3 %

-0.7 %

Västmanlands län

-0.1 %

0.4 %

-1.0 %

Gävleborgs län

-0.2 %

1.0 %

-1.2 %

Jönköpings län

-0.3 %

0.2 %

-1.4 %

Kronobergs län

-0.3 %

0.2 %

-1.3 %

Örebro län

-0.3 %

0.4 %

-1.7 %

Kalmar län

-0.3 %

0.2 %

-1.4 %

Värmlands län

-0.4 %

0.2 %

-1.4 %

Kopparbergs län

-0.5 %

0.5 %

-1.6 %

Västerbotten län

-0.5 %

0.0 %

-1.3 %

Västernorrlands län

-0.6 %

0.6 %

-1.8 %

Skaraborgs län

-0.6 %

0.1 %

-2.0 %

Jämtlands län

-1.0 %

0.2 %

-1.7 %

Norrbottens län

-1.0 %

-0.7 %

-1.7 %

Riket

0.4 %

0.8 %

-0.5 %

Källor: SCBs fastighetsprisstatistik, Bo Sandelin ”Prisutveckling och kapitalvinster på bostadsfastigheter”, Memorandum nr 66, Göteborgs Universitet, Göteborg 1977, samt egna bearbetningar. Anm. Index 1998 för Skaraborgs, Älvsborgs samt Göteborgs- och Bohus län bygger på uppgifter för hela Västra Götalands län. Motsvarande index för Malmöhus och

Kristianstad län bygger på uppgifter för hela Skåne län.

Figur 8.1 Fastighetsprisindex i alla län 1957–1998. Index 1957=100

100 300 500 700 900 1100 1300 1500 1700

1957

1974

1981

1990

1998

Index 1957=100

Stockholms Gbgs o bohus

Uppsala

Malmöhus

Gotlands

Hallands

Riket

100 300 500 700 900 1100 1300

1957

1974

1981

1990

1998

Index 1957=100

Älvsborgs Östergötlands Södermanlands Blekinge Kristianstads Västmanlands Gävleborgs Jönköpings Kronobergs Riket

100 300 500 700 900 1100 1300

1957

1974

1981

1990

1998

Index 1957=100

Örebro

Kalmar

Värmlands

Kopparbergs Västerbotten Västernorrlands Skaraborgs Jämtlands Norrbottens Riket

Av tabell 8.5 framgår endast de genomsnittliga skillnaderna mellan länen. Skulle vi jämföra utvecklingen på kommunnivå skulle vi finna ännu större skillnader i den långsiktiga utvecklingen. Detta framgår av de exempel som redovisas i tabell 8.6. Den genomsnittliga årliga ökningen i de reala fastighetspriserna låg i dessa kommuner 0,9 till 2,7 procentenheter över genomsnittet för alla småhus i landet.

Tabell 8.6 Genomsnittlig årlig prisutveckling på småhus i vissa kommuner 1976–98.

Nominell prisutveckling Real prisutveckling

Lidingö 8.0 % 3.1 % Värmdö 7.1 % 2.2 % Solna 8.1 % 3.2 % Ekerö 7.4 % 2.5 % Nacka 8.2 % 3.3 % Vaxholm 8.8 % 3.9 % Sotenäs 7.2 % 2.3 % Malmö 7.1 % 2.2 % Vellinge 7.0 % 2.1 % Lomma 7.4 % 2.5 % Riket 6.0 % 1.2 %

Anm. Fastighetsprisstatistik på kommunnivå finns endast fr.o.m. 1976.

En skillnad i prisutveckling på 1–3 procentenheter kanske inte framstår som mycket, men när en skillnad i den storleksordningen ackumuleras under åren kommer den snabbt resultera i betydande avvikelser mellan skatteunderlag och marknadsvärde. Det framgår av tabell 8.7 där vi redovisar beräkningar av skatteunderlagets storlek i förhållande till marknadsvärdet efter ett visst antal år i det fall då taket understiger fastighetsvärdenas trendmässiga ökning med en halv till 3 procentenheter.

Tabell 8.7 Skatteunderlaget i procent av fastighetens marknadsvärde då taket understiger den långsiktiga prisutvecklingen.

Skillnad mellan taket Innehavstid och den långsiktiga prisökningstakten 15 år 20 år 25 år 30 år ½ procentenhet 93 % 91 % 88 % 86 % 1 procentenhet 86 % 82 % 78 % 74 % 2 procentenheter 74 % 67 % 61 % 55 % 3 procentenheter 64 % 55 % 48 % 41 %

Källa: Egna beräkningar

Skillnaden mellan taket och den långsiktiga värdeutvecklingen behöver alltså inte vara särskilt stor för att på 15–20 års sikt, dvs. en för svenska förhållanden normal innehavstid, ge upphov till betydande avvikelser mellan skatteunderlaget och marknadsvärdet. Ju lägre taket sätts desto fler fastigheter kommer ha en långsiktig värdeutveckling utöver taket. Dessutom kommer skillnaden mellan taket och de aktuella marknadsvärdena att vara större för var och en av dem ju lägre taket sätts. Även om uppräkningen fortsätter med x procent i tider av prisfall är det inte sannolikt att dessa fastigheter sjunker så mycket i pris att skillnaden mellan underlag och taxeringsvärdet kommer att elimineras innan priserna på nytt vänder uppåt.

För att undvika bestående och växande avvikelser mellan underlaget och taxeringsvärdet måste ett system med lågt tak, som påpekats tidigare, utformas så att taket endast tillämpas under ägarens innehavstid. Vi har tidigare, i avsnitt 8.5, konstaterat att ett anskaffningsvärdebaserat underlag kan förväntas medföra besvärande inlåsningseffekter. De överväganden som redovisats där gör sig gällande även beträffande en takregel med lågt tak som endast tillämpas under innehavstiden.

Sammanfattningsvis talar övervägande skäl för att taket bör sättas betydligt högre än den genomsnittliga värdeutvecklingen för alla småhus i landet. Detta gäller i synnerhet som det primära syftet med en takregel är att förbättra förutsebarheten i skatteuttaget genom att begränsa kraftiga prisökningars genomslag i underlaget. Vår slutsats är därför att takets nivå måste sättas relativt högt.

8.7.3. En takregel med högt tak

Syftet med en takregel med högt tak skulle vara att åstadkomma en jämnare anpassning av skatteunderlaget till ändrade marknadsvärden över tiden. På så sätt skulle förutsebarheten i skatteuttaget öka för den enskilde. Syftet med taket skulle dock inte vara att åstadkomma en permanent begränsning av marknadsvärdets genomslag i skatteunderlaget. Med ett högt tak avser vi därför ett tak som är högt i förhållande till den genomsnittliga prisökningstakten på lång sikt i de mer attraktiva delarna av beståndet, dvs. i de områden där högkonjunkturer på bostadsmarknaden resulterar i mycket kraftiga höjningar av taxeringsvärdena. Med andra ord skall taket ligga på en så hög nivå att det endast får effekt vid mycket kraftiga och i någon mening onormala taxeringsvärdehöjningar. Därvid skulle konsekvensen endast bli att höjningarna inte slår igenom med full kraft i skatteunderlaget med en gång utan genomförs under en längre period.

Frågan är då på vilken nivå ett sådant tak bör ligga. Som nämnts ovan är utgångspunkten att taket skall vara högt i förhållande till den genomsnittliga prisökningstakten på lång sikt i områden där högkonjunkturer på bostadsmarknaden resulterar i mycket kraftiga höjningar av taxeringsvärdena. Låt oss därför börja med att blicka bakåt på fastighetsprisernas utveckling i denna typ av områden. Som framgått av tabell 8.6 översteg den genomsnittliga årliga prisökningstakten på småhus i flera kommuner den allmänna inflationstakten med mer än 2 procent. I ett antal kommuner låg den t.o.m. mer än 3 procent över inflationstakten. Som framhållits ovan finns starka skäl som talar för att taket bör sättas så att det inte medför en permanent begränsning av marknadsvärdets genomslag i skatteunderlaget. Med andra ord ska det fastställas så att det endast får effekt i perioder då prisökningarna är betydligt högre än normalt. Det är också väsentligt att taket sätts så att den avvikelse mellan underlaget och taxeringsvärdet som uppstår i perioder av kraftiga värdestegringar, elimineras mellan topparna i konjunkturcyklerna.

För att få en uppfattning om vilken nivå på taket som krävs för att detta ska uppnås har vi undersökt konsekvenserna av olika nivåer på taket för en fastighet med en värdeutveckling motsvarande genomsnittet för småhusmarknaden i Stockholms län under perioden 1970–1999. Om taket hade satts lägre än 8 procent hade avvikelsen mellan underlaget och taxeringsvärdet aldrig eliminerats helt utan blivit bestående. Med ett tak på 8 procent skulle den kraftiga avvikelse eliminerats, som den mycket snabba värdeutvecklingen i slutet på 1980-talet skulle ha medfört (se figur 8.2). Det beror dock i hög grad på det kraftiga prisfall som ägde rum i början av 1990-talet. De nominella prisfall som då ägde rum kan i huvudsak relateras till ett antal samverkande faktorer som på ett exceptionellt sett fick bostadsmarknaden att i det närmaste kollapsa. Det normala i den typ av områden där takregeln kommer att få effekt, dvs. i expansiva regioner och attraktiva områden, är att en konjunkturuppgång med kraftiga värdestegringar följs av en period av långsam eller ingen värdestegring. Kraftiga nominella prisfall inträffar normalt inte.

Låt oss därför även se på hur ett tak på 8 procent skulle ha fungerat om prishöjningarna i slutet av 1980-talet varit något mindre dramatiska samtidigt som lågkonjunkturen i början av 1990-talet endast resulterat i stillastående priser. Med ett sådant förlopp, som illustreras i figur 8.3, skulle det krävas ett tak på över 8 procent för att eliminera den skillnad mellan underlaget och taxeringsvärdet som uppstod under den föregående högkonjunkturen.

Figur 8.2 Skatteunderlag med ett tak på den årliga ökningstakten på 8 procent och ett årligen omräknat taxeringsvärde som speglar det genomsnittliga småhuspriset i Stockholms län 1970–1999.

0

200000 400000 600000 800000 1000000 1200000 1400000

1970 1973 1976 1979 1982 1985 1988 1991 1994 1997

Kronor

Taxeringsvärde Skatteunderlag

Figur 8.3 Skatteunderlag med ett tak på den årliga ökningstakten på 8 procent och ett årligen omräknat taxeringsvärde som speglar en något mindre dramatisk prisutveckling än den genomsnittliga i Stockholms län 1970–1999.

0

200000 400000 600000 800000 1000000 1200000 1400000 1600000

1970 1973 1976 1979 1982 1985 1988 1991 1994 1997

Kronor

Taxeringsvärde Skatteunderlag

Figur 8.4 visar hur ett tak på 10 procent skulle fungera för en fastighet med ett marknadsvärde som följer den faktiska genomsnittliga prisutvecklingen i Stockholms län 1970–1999. Med ett tak på 10 procent skulle de avvikelser mellan underlaget och taxeringsvärdet som uppstår i varje högkonjunktur elimineras under den påföljande avmattningen på

bostadsmarknaden. Så skulle också ha skett om marknadsvärdet följt den något mindre dramatiska prisbana som illustrerats i figur 8.3.

Figur 8.4 Skatteunderlag med ett tak på den årliga ökningstakten på 10 procent och ett årligen omräknat taxeringsvärde som speglar det genomsnittliga småhuspriset i Stockholms län 1970–1999.

0

200000 400000 600000 800000 1000000 1200000 1400000

1970 1973 1976 1979 1982 1985 1988 1991 1994 1997

Kronor

Taxeringsvärde Skatteunderlag

Innan vi avslutar redogörelsen i denna del vill vi även framhålla att den långsiktiga reala prisutvecklingen i attraktiva och expansiva delar av landet av flera skäl kan förväntas bli något högre än den varit under de senaste decennierna. Under den första halvan av perioden, dvs. från slutet av 1950-talet fram till mitten av 1970-talet, är det sannolikt att prisuppgången begränsades dels av de kreditrestriktioner som gällde, dels av den kraftiga uppgång i bostadsbyggandet som då ägde rum, bl.a. under miljonprogrammets årtionde. Under den andra halvan av perioden har prisutvecklingen hållits tillbaka av den successiva omläggning av skattesystemet som medfört att skatteeffekten av ränteavdragen minskat.

Mot denna bakgrund och med hänsyn till nuvarande stora inflyttning till storstadsregionerna och andra expansiva orter samt den begränsade tillgången på bostäder och mark för nybyggnation på dessa orter, är det därför fullt rimligt att tänka sig att fastighetspriserna i de mer expansiva delarna av landet i framtiden kan komma att öka något snabbare än under de perioder som speglas av statistiken ovan. I sammanhanget finns det anledning att peka på de mycket stora prisökningar som ägt rum på sådana orter under de senaste åren. Som exempel kan nämnas Stockholms län där småhuspriserna ökat med 8 procent per år i genomsnitt sedan 1993.

Mot denna bakgrund anser vi att taket bör fastställas till mellan 10 och 12 procent i syfte att så långt möjligt undvika bestående avvikelser mellan skatteunderlaget och taxeringsvärdet.

Som ett ytterligare underlag för vårt ställningstagande till nivån på taket har vi gjort vissa beräkningar av hur mycket skatteuttaget skulle tillåtas att öka varje år, omräknat till en ökning av månadskostnaden, vid olika nivåer på taket. Resultaten av beräkningarna redovisas i tabell 8.8.

Tabell 8.8. Maximal årlig ökning i skatteuttaget omräknat till kronor per månad.

Husets taxeringsvärde

Uppräkningstak 500 000 kr 1 000 000 kr 2 000 000 kr

6% 38 kr/mån 75 kr/mån 150 kr/mån 8% 50 kr/mån 100 kr/mån 200 kr/mån 10% 62 kr/mån 125 kr/mån 250 kr/mån 12% 75 kr/mån 150 kr/mån 300 kr/mån

Anm. 70 procent av beståndet har ett taxeringsvärde under 500 000 kr. 4 procent av beståndet har ett taxeringsvärde som överstiger 1 miljon kronor, 0,2 procent har ett taxeringsvärde över 2 miljoner kronor. Uppgifterna bygger på 1997 års taxeringsvärden.

Av tabellen framgår att för en fastighet med ett taxeringsvärde på 500 000 kronor, vilket ungefär motsvarar det genomsnittliga taxeringsvärdet för småhus, skulle ett tak på 8 procent innebära att den månatliga boendekostnaden skulle kunna öka med högst 50 kronor till följd av ett ökat skatteuttag. Ett tak på 12 procent skulle innebära att skatteuttaget per månad maximalt skulle tillåtas öka med 75 kronor. För en fastighet med ett taxeringsvärde på 1 miljon kronor skulle ökningen i det månatliga skatteuttaget uppgå till maximalt 100 kronor om taket sätts till 8 procent och 150 kronor om det sätts till 12 procent. I sammanhanget kan nämnas att endast 4 procent av alla småhusfastigheter har ett taxeringsvärde som överstiger 1 miljon kronor. Vidare gäller att fastigheter med mycket höga taxeringsvärden i regel innehas av hushåll med relativt sett höga inkomster.

Sammanfattningsvis anser vi att man för att reducera risken för bestående avvikelser, utan att samtidigt göra regeln verkningslös, bör bestämma takets nivå till 10 procent. Denna nivå på taket innebär att det månatliga skatteuttaget maximalt skulle tillåtas öka med drygt 60 kronor för en fastighet med ett taxeringsvärde på 500 000 kronor. En regel som innebär att skattehöjningar begränsas till högst 10 procent per år bedömer vi därför som en högst rimlig nivå för taket.

För att reducera risken för att det uppstår bestående skillnader i det effektiva skatteuttaget mellan olika fastigheter finns möjligheten att föreskriva att takregeln endast skall tillämpas under ägarens innehavstid.

Som tidigare nämnts, i avsnitt 8.5 och 8.7.2, medför dock en sådan regel att en mängd andra problem uppkommer. Under förutsättning att taket sätts på en tillräckligt hög nivå, i linje med vad vi föreslagit ovan, torde dock bestående och växande skillnader mellan underlag och taxeringsvärde ändå kunna undvikas. Därför bör en sådan regel kunna undvaras.

En modell av detta slag kan förväntas ge upphov till vissa kapitaliseringseffekter eftersom skatteförmånen som knyts till vissa fastigheter i tider av kraftig prisuppgång torde resultera i högre förvärvspriser än vad som skulle vara fallet utan takregeln. Med hänsyn till takets nivå och uppräkningens konstruktion torde dock effekterna bli relativt begränsade.

Det förhållandet att en takregel medför vissa avvikelser mellan marknadsvärde och skatteunderlag för fastigheter med snabb värdestegring innebär också att regionala skillnader i det effektiva skatteuttaget uppstår under vissa perioder. Med ett relativt sett högt tak bör dock avvikelserna bli mindre samtidigt som färre fastigheter berörs. Som framgått tidigare kommer avvikelserna dessutom huvudsakligen begränsas till perioder av stark prisuppgång.

Takregelns huvudsakliga uppgift består i att öka förutsebarheten i det framtida skatteuttaget. Regeln tar således inte sikte på att begränsa nivån på skatteuttaget för enskilda utan syftar till att begränsa höjningarnas storlek mellan åren. Det innebär att den inte primärt är avsedd att lindra de problem som fastighetsskatten medför för hushåll med låga inkomster som är bosatta i fastigheter med höga taxeringsvärden. För dessa hushåll har vi tidigare i vårt delbetänkande föreslagit en lösning i form av en inkomstrelaterad begränsningsregel. Vi återkommer till detta förslag i avsnitt 9.3.2.

Takregeln i system med olika taxeringsintervall

Sedan 1996 gäller att allmän fastighetstaxering (AFT) genomförs vart sjätte år. Däremellan ska fastigheternas basvärden räknas om årligen för att fånga upp den aktuella pristrenden. Systemet med årlig omräkning tillämpas dock inte för närvarande. I våra överväganden och exempel har vi dock utgått ifrån det gällande men inte tillämpade systemet. Fastighetstaxeringsutredningen har dock föreslagit att det årliga omräkningsförfarandet skall slopas och ersättas av ett system med omtaxering vart tredje år.15 Man bör därför fråga sig om det är möjligt att tillämpa en takregel i denna typ av taxeringssystem. Svaret på frågan är ja. Avsikten med takregeln är ju att den årliga uppräkningen

15 Se fotnot 14.

av skatteunderlaget ska begränsas till ett visst högsta procenttal, men även att underlaget, i den mån det understiger det aktuella taxeringsvärdet, räknas upp med detta procenttal tills dess att det är i nivå med taxeringsvärdet. Om vi tänker oss att den årliga omräkningen avskaffas och ersätts med treåriga omtaxeringsintervall kan höjningar av underlaget ändå jämnas ut årligen under taxeringsperioden. Ett exempel kan illustrera detta. År 0 genomförs en AFT. Taxeringsvärdet för fastigheten A höjs med 30 procent. Uppräkningstaket har bestämts till 10 procent. Takregeln säger i detta fall att uppräkningen av underlaget för skatten år 0 endast får uppgå till 10 procent i förhållande till underlaget för år –1. Taxeringsvärdet förblir visserligen oförändrat under år 1 och 2 men underlaget – som alltså understiger taxeringsvärdet – räknas upp under dessa år med 10 procent tills dess att underlaget och taxeringsvärdet överensstämmer. År 3 är det en ny omtaxering och en ny prövning enligt takregeln vidtas.

Vi vill dock framhålla att ett taxeringssystem av det slag som Fastighetstaxeringsutredningen föreslår medför att utformningen och tillämpningen av takregeln försvåras. Det primära syftet med takregeln är ju att begränsa skattehöjningar från ett år till ett annat som beror på prisutvecklingen. Vid de årliga omräkningarna beaktas endast prisutvecklingen i prisutvecklingsområdet och takregeln är då okomplicerad att tillämpa. Vid en allmän fastighetstaxering och vid den förenklade fastighetstaxering som föreslagits av Fastighetstaxeringsutredningen, kan emellertid förändringar av basvärdet ha helt andra förklaringar än prisutvecklingen. Höjningen kan t.ex. ha sin grund i förändringar i byggnadens fysiska beskaffenhet, dvs. ombyggnationer och renoveringar. Även förändringar i fastighetsindelningen kan ha påverkat höjningens storlek. Med hänvisning till det primära syftet med takregeln bör taket endast gälla den del av förändringen av taxeringsvärdet som beror på prisutvecklingen. Det innebär att vi behöver kunna separera dessa förändringar från förändringar som beror på andra faktorer.

Som påpekats i avsnitt 8.6 uppkommer detta slags separationsproblem även med ett genomsnittsvärdebaserat underlag. Ju fler omtaxeringar man måste beakta när ett genomsnittsunderlag ska bestämmas, desto fler blir separationsproblemen och ju mer komplicerad blir en rättvisande beräkning. Med takregeln förhåller det sig i stället så att ju oftare det sker en omtaxering av fastigheten som beaktar andra slags faktorer än prisutvecklingen, desto oftare uppstår separationsproblemet som måste hanteras i de skatteadministrativa systemen. Förfarandet blir mer komplicerat vid fler tillfällen och utan möjlighet att fånga upp prisförändringar mellan omtaxeringarna genom ett årligt omräkningsförfarande.

För tillämpningen av en takregel är därför det nuvarande systemet med en allmän fastighetstaxering vart sjätte år och med mellanliggande årliga omräkningar att föredra.16 Som stöd för att tillämpa en årlig omräkning för i vart fall småhus kan även anföras att de statsfinansiella konsekvenserna av en takregel blir mindre om takregeln tillämpas i ett system med årlig omräkning. Eftersom våra överväganden i kapitel 11 leder till slutsatsen att fastighetsskatten för hyresbostadsfastigheter bör avskaffas får bristen på enhetliga regler mellan de olika fastighetsslagen mindre betydelse för det fall det bedöms som nödvändigt att avskaffa den årliga omräkningen för hyreshus på grund av brister i ortsprismaterialet. Beträffande fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar är det en särskild fråga hur de skall taxeras för att fånga upp de enskilda bostadsrättslägenheternas marknadsvärden. Vilka möjligheter det finns att genomföra ett årligt omräkningsförfarande för dessa fastigheter saknar kommittén möjligheter att uttala sig om och denna fråga får därför utredas i särskild ordning.

16 Beträffande det gällande men inte tillämpade omräkningsförfarandet för småhus har Fastighetstaxeringsutredningen uttalat att förfarandet leder till att precisionen i taxeringsvärdena blir bättre än vad de hade varit utan omräkning. Resultaten av en mycket begränsad statistisk utvärdering är att i tre kommuner av fyra blir precisionen bättre med ett omräkningsförfarande och i ett fall av fyra blir precisionen sämre. Orsaken till att det i några fall blir sämre precision är förmodligen att det finns kommuner eller kommundelar där prisutvecklingen har varit annorlunda än i det prisutvecklingsområde som kommundelarna har ansetts tillhöra. I den statistiska utvärderingen framhålls att för de kommuner där precisionen blivit sämre är det fråga om en marginell försämring och orsaken är troligen att omräkningstalen för år 1997 över lag är ganska låga. Av resultaten kan man inte dra slutsatsen att omräkningförfarandet för småhus, så länge det varit i kraft, har fungerat otillfredsställande (SOU 2000:10, s. 153 och 455). Utredningen anser dock att omräkningen ändå bör avskaffas för småhusen på grund av önskemålet om ett enhetligt taxeringssystem. Utredningen menar att orättvisor kan uppstå om endast en fastighetskategori – småhus – är föremål för omräkning (s. 456).

8.7.4. Statsfinansiella konsekvenser av en takregel

De statsfinansiella konsekvenserna av en takregel17 av det slag som förordats här är svåra att beräkna. Det beror framförallt på att en beräkning kräver relativt specifika bedömningar av hur priserna på småhus kommer utvecklas i olika delar av beståndet i framtiden. Det handlar då inte bara om att bedöma den genomsnittliga prisutvecklingen framöver utan vi måste också ha en uppfattning om hur prisförändringarna kommer variera kring den långsiktiga trenden. Varje sådan bedömning är med nödvändighet behäftad med stor osäkerhet.

Utifrån vissa antaganden, grundade på utvecklingen under senare år, kan vi ändå få en viss uppfattning om storleksordningen på det skattebortfall som takregeln kan förväntas medföra. Beräkningarna utgår från uppgifter avseende den genomsnittliga prisutvecklingen på småhus i vart och ett av landets 21 län under perioden 1994–1999. Den genomsnittliga prisutvecklingen under denna period i varje län betraktar vi som typiska för en konjunkturuppgång på bostadsmarknaden. Uppgången når sin kulmen under år 6 (1999) och 7 (2000) då priserna antas öka lika mycket. Därefter antar vi att prisökningstakten börjar avta. Avmattningen förutsätts följa samma mönster som uppgången, fast spegelvänt, dvs. att prisförändringarna år 8 (2001) motsvarar de som inträffade år 5 (1998), förändringarna år 9 (2002) motsvarar förändringarna år 4 (1997) osv. På detta sätt erhåller vi ett hypotetiskt genomsnittligt konjunkturförlopp för varje län som ligger till grund för beräkningarna av det skattebortfall som en takregel innebär. Då vi ska väga samman de olika effekter som takregeln får i respektive län måste vi ta hänsyn till småhusbeståndets fördelning mellan länen. Detta har vi gjort genom att utnyttja uppgifter publicerade av SCB avseende det totala taxeringsvärdet för småhus i respektive län.18

I frånvaro av en takregel skulle skatteunderlaget, dvs. taxeringsvärdet, utvecklas på samma sätt som småhuspriserna, men med ett års eftersläpning, genom det årliga omräkningsförfarandet. I ett system med tak på den årliga uppräkningen av underlaget begränsas däremot skatteunderlagets utveckling i respektive län av taket.

Till att börja med utgår vi från att värdeutvecklingen för alla fastigheter i respektive län följer den genomsnittliga prisutvecklingen i

17 De uppskattningar av de statsfinansiella konsekvenserna av takregeln som redovisas i detta avsnitt avser endast bruttoeffekten på statsbudgeten, dvs. effekten utan hänsyn tagen till de indirekta effekter på andra delar av statsbudgeten som kan uppstå via konsumentprisindex. Dessa effekter beaktas dock i kapitel 14, där finansieringen av våra förslag diskuteras.18 Uppgifterna är hämtade från SCBs publikation ”Rikets fastigheter 1998, del 1”, Bo 37 SM 9801.

länet samt att taket fastställs till 10 procent. Med dessa förutsättningar skulle skatteunderlaget i ett system med en takregel, i genomsnitt under konjunkturcykeln uppgå till drygt 98 procent av det totala taxeringsvärdet i ett system med årligt omräkningsförfarande. Det totala taxeringsvärdet för småhus beräknas uppgå till drygt 1 100 miljarder kronor år 2001. Med nuvarande skattesats på 1,5 procent kan en takregel, utifrån de förutsättningar som angivits ovan, alltså förväntas medföra ett skattebortfall på drygt 300 miljoner kronor i genomsnitt per år. Skulle taket istället fastställas till 8 procent skulle underlaget i genomsnitt motsvara 96 procent av det totala taxeringsvärdet i ett system med årligt omräkningsförfarande. Det motsvarar ett skattebortfall på knappt 700 miljoner kronor.19

Dessa resultat är dock i hög grad beroende av de relativt löst grundade antaganden som gjorts avseende de årliga prisförändringarnas variationer runt den långsiktiga trenden i olika delar av landet. Vi antog bl.a. att alla fastigheter i respektive län följer den genomsnittliga prisutvecklingen i länet. Låt oss istället utgå från att marknadsvärdet för hälften av fastigheterna ökar två procentenheter snabbare än genomsnittet. För den andra halvan förutsätter vi att priserna ökar två procentenheter långsammare än genomsnittet. Även med dessa förutsättningar blir de statsfinansiella konsekvenserna av taket relativt måttliga. Med ett tak på 10 procent skulle underlaget i genomsnitt motsvara drygt 97 procent av det totala taxeringsvärdet med nuvarande regler. Det genomsnittliga skattebortfallet kan därmed uppskattas till ca 500 miljoner kronor. Med ett tak på 8 procent skulle det uppgå till drygt 800 miljoner kronor.

För att neutralisera effekten av takregeln skulle det enligt dessa beräkningar krävas en höjning av skattesatsen från nuvarande 1,5 procent av taxeringsvärdet till mellan 1,53 och 1,58 procent.

19 Vi har här valt att uppskatta den varaktiga budgeteffekten av takregeln i termer av det genomsnittliga förväntade skattebortfallet, utan hänsyn tagen till skattebortfallets fördelning över tiden. Vi värderar med andra ord skattebortfallet lika mycket oavsett när i tiden det inträffar. Den främsta osäkerheten i våra beräkningar ligger i prisförändringarnas fördelning över tiden. Genom att avstå från att beräkna storleken av skattebortfallet i nuvärdestermer undviker vi att ge våra egna antaganden avseende denna fördelning större betydelse än nödvändigt.

8.8. Sammanfattande överväganden

För att öka förutsebarheten av storleken på det framtida skatteuttaget utan att samtidigt skapa andra problem framstår en takregel som begränsar årliga höjningar av underlaget till 10 procent som den lämpligaste lösningen på det problem som vi definierat som den huvudsakliga invändningen mot det nuvarande underlaget. Vi föreslår därför att en sådan regel införs.

I detta avsnitt, såväl som i kapitlet i övrigt, har vi i resonemangen utgått från ett egnahemsperspektiv. För denna boendeform får ju den fria marknadens värdering av bostaden genomslag i skatteuttaget. Med hänvisning till målet om likformighet i beskattningen av olika former av ägarbostäder bör även fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningen omfattas av en takregel, givet att marknadsvärdet på de enskilda bostadsrättslägenheterna ligger till grund för beskattningen. Takregeln bör då avse den del av skatteunderlaget för föreningens fastighet som avser bostäder upplåtna med bostadsrätt.

9. Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattande överväganden

Kommitténs bedömning: Eftersom den löpande beskattningen av privatbostäder tar sikte på avkastningen av bostadskapitalet är det principiellt mest riktigt att beskatta ägarbostäder genom en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. För privatbostadsfastigheter föreslås att en sådan beskattning införs.

Kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen förutsätter att den löpande fastighetsbeskattningen utgår från bostädernas marknadsvärden. Med hänsyn enbart till likformighetsmålet bör schablonintäkten, i det fall hela reavinsten tas upp till beskattning, motsvara marknadsvärdet multiplicerad med ett tal som ligger något över den reala räntan på riskfria tillgångar. Denna nivå bör utgöra en riktpunkt för den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn tagen till andra intressen utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget.

För att öka förutsebarheten av det framtida skatteuttaget bör en takregel införas för ägarbostäder som begränsar ökningen i skatteunderlaget från ett år till ett annat. Takregeln tillämpas vid inkomsttaxeringen och innebär att underlaget för schablonintäkten utgörs av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat med 10 procent.

Med hänvisning till de likviditets- och kostnadsproblem som den löpande beskattningen medför för vissa hushåll till följd av att den utgår på en icke-monetär avkastning bör man även införa en landsomfattande begränsningsregel. Regeln innebär att skattens andel av hushållsinkomsten begränsas om vissa villkor är uppfyllda.

En ökning av en fastighets taxeringsvärde, som sammanhänger med vissa typer av miljöinvesteringar, ska inte tillåtas påverka underlaget för schablonintäkten under de första tio åren efter det att investeringen gjorts. Beträffande andra typer av miljöinvesteringar kan det, med hänvisning till svårigheterna att avgränsa vad som kan anses utgöra en miljöinvestering, vara lämpligt att använda riktade bidrag som stimulansåtgärd.

I kapitel 6 har vi behandlat hur fastighetsbeskattningen bör utformas givet att syftet är att beskatta avkastningen av det kapital som ägarbostäderna representerar i samma utsträckning som annan kapitalavkastning. Vi har i kapitel 7 även diskuterat två alternativa synsätt på beskattningen. Mot bakgrund av den kritik som riktats mot sättet att ta ut fastighetsskatten har vi i kapitel 8 behandlat olika alternativa underlag för skatten som skulle kunna begränsa vissa oönskade effekter som en konsekvent tillämpad kapitalavkastningsprincip kan ge upphov till. För att tydliggöra våra ståndpunkter beträffande de grundläggande principiella frågor som diskuterats i de föregående kapitlen redovisar vi i avsnitt 9.1 vår syn på de grundläggande principer som bör styra fastighetsbeskattningens utformning. I avsnitt 9.2 behandlas frågan om beskattningen ska ske genom en schablonintäkt inom inkomstskattesystemet eller genom en fristående fastighetsskatt. I avsnitt 9.3 summeras och utvecklas överväganden rörande en regel som är avsedd att förbättra förutsebarheten i skatteuttaget. Även frågan om hur likviditets- och kostnadsproblem kan hanteras, behandlas i avsnittet. Slutligen tas frågan om miljöinvesteringar och fastighetsbeskattning upp i avsnitt 9.4.

9.1. Grundläggande principer för den löpande fastighetsbeskattningen

9.1.1. Beskattning av privatbostäder

I enlighet med tankarna bakom 1990-91 års skattereform ska vi, enligt kommitténs direktiv, betrakta beskattningen av privatbostäder som en del av kapitalinkomstbeskattningen. I kapitel 6 har vi utvecklat vår syn på vad detta kapitalavkastningsperspektiv innebär. Det grundläggande syftet med att beskatta bostadsfastigheter inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen är att så långt möjligt skapa likformighet i beskattningen av olika kapitaltillgångar. Detta likformighetsmål, som var en av grundpelarna i skattereformen, bör tjäna som riktmärke för utformningen av skattereglerna både av rättviseskäl och för att förhindra att en alltför stor del av det inhemska sparandet kanaliseras till bostadssektorn.

Likformighetsmålet

Likformighetsmålet innebär att man så långt möjligt söker utforma beskattningen så att lika fall beskattas lika. Oavsett om man väljer att placera ett visst kapital i en bostad eller i någon annan tillgång är det ur rättvisesynpunkt väsentligt att avkastningen beskattas i samma utsträckning. I den mån bostadskapitalet beskattas lindrigare än andra typer av kapitaltillgångar gynnas bostadsägare framför innehavare av andra typer av kapital. Därigenom kommer också en större del av det inhemska sparandet och kapitalbildningen i ekonomin att styras till privatbostadssektorn på bekostnad av andra delar av ekonomin, vilket påverkar möjligheterna till annan konsumtion och välfärdshöjande åtgärder.

En del av den kritik som riktats mot en beskattning av privatbostäder inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen tar sikte på det förhållandet att den enskilde bostadsägaren i allmänhet inte betraktar sitt bostadsköp som en investering eller kapitalplacering. I de allra flesta fall är bostadsköpet i första hand motiverat av den enskildes behov av en bostad. Därför, har man hävdat, är det inte rimligt att beskatta privatbostäder som kapitaltillgångar.

Det förhållandet att bostadsköpet i allmänhet syftar till att ge den enskilde en bostad hindrar dock inte att det samtidigt rör sig om en kapitalplacering. Det pris den enskilde är beredd att betala för ett visst hus, eller om man så vill, storleken på det (egna och lånade) kapital han eller hon är beredd att placera i bostaden, påverkas bl.a. av hur det beskattas. Om det kapital som placeras i bostaden inte beskattas alls kommer köparna vara beredda att betala ett högre pris för bostaden än i det fall då den beskattas i samma utsträckning som annat kapital. Följaktligen kommer mer kapital – huvudsakligen mer lånat kapital – att kanaliseras till bostadssektorn. I den meningen är utformningen av fastighetsbeskattningen av betydelse för hur det inhemska sparandet och kapitalbildningen i ekonomin fördelas mellan bostadssektorn och andra sektorer, även om de ägda bostäderna av den enskilde inte uppfattas som en kapitaltillgång i första hand.

Som framhållits i kapitel 6 innebär likformighetsmålet att avkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar skall beskattas i samma utsträckning som andra kapitalinkomster. Denna avkastning består av två delar. Den ena utgörs av den avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i någon riskfri, räntebärande tillgång. Det är framförallt denna del av avkastningen som den löpande beskattningen tar sikte på. Den andra utgörs av de värdeförändringar – kapitalvinster eller kapitalförluster – som äger rum under innehavstiden. Dessa beskattas i huvudsak genom reavinstskatten.

En vanlig uppfattning, såsom den framkommer i den allmänna debatten, är dock att den enda avkastning som privatbostäderna genererar är en eventuell värdestegring. Såväl den löpande beskattningen som reavinstbeskattningen uppfattas därför som två olika former av skatter på samma avkastning, nämligen värdestegringen. Detta är dock en missvisande beskrivning.

Det kapital som finns nedlagt i privatbostäderna ger visserligen inte upphov till någon monetär avkastning. Däremot uppkommer en förmån, motsvarande nyttjandevärdet av bostadskapitalet, som i likhet med vissa andra, icke-monetära förmåner, bör betraktas som en inkomst. Det är denna förmån – som motsvarar bostadskapitalets direktavkastning – som den löpande beskattningen huvudsakligen tar sikte på. Om denna del av avkastningen från privatbostäderna skulle undantas från beskattning skulle denna typ av placeringar gynnas. Därigenom skulle mer sparande kanaliseras till bostadssektorn än vad som är önskvärt.

Man kan även fråga sig om det är rimligt att det löpande skatteuttaget är detsamma oavsett om fastigheten finansieras med eget eller lånat kapital. Här bör dock samma princip gälla som för andra kapitaltillgångar, dvs. att avkastningen beskattas i sin helhet oavsett hur tillgången finansieras samtidigt som avdrag medges för ränteutgifter, oavsett för vilket syfte lånen tagits. Genom denna utformning av beskattningen kommer nettoskatteuttaget, dvs. det löpande skatteuttaget för fastigheten minskat med den skattelättnad som ränteavdragen för bostadslånen ger, ändå att vara beroende av i vilken utsträckning bostaden finansierats med eget respektive lånat kapital. I det sammanhanget vill vi också påpeka att även om man skulle välja att utforma beskattningen av privatbostäder utifrån ett konsumtionsperspektiv leder det faktum att avdrag medges för utgiftsräntor, oavsett vad lånen avser, också till slutsatsen att dessa bostäder bör beskattas löpande (se avsnitt 7.1). Skälet är att huvuddelen av ränteavdragen för fysiska personer avser lån med säkerhet i privatbostaden samtidigt som avdragsrätten kan anses strida mot de principer som bör ligga till grund för beskattningen av konsumtionsvaror. En löpande beskattning av privatbostäder är ur detta perspektiv motiverat som ett sätt att neutralisera effekten av ränteavdragen.

Marknadsvärdet som grund för beskattningen

Det grundläggande syftet bakom den löpande beskattningen av privatbostäder är alltså att beskatta avkastningen av det kapital som bostaden representerar så att likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar uppnås. Av detta följer att skatten bör baseras på bostädernas marknadsvärde. Rent generellt gäller nämligen att en tillgångs marknadsvärde genereras av dess avkastning. Avkastningen är med andra ord proportionell mot marknadsvärdet. Därför bör den löpande beskattningen av privatbostäderna baseras på bostädernas marknadsvärden för att likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar ska kunna uppnås.

Skattens nivå

En annan och mer komplicerad fråga att ta ställning till är vilken nivå på skatteuttaget som krävs för att likformighetsmålet ska anses vara uppnått. Enligt direktiven ingår i kommitténs uppdrag att ta ställning till hur man utifrån de principer som gäller i kapitalinkomstbeskattningen bör fastställa nivån på skatteuttaget. I denna del av uppdraget ingår dock inte att ta ställning till frågan om ”en på detta sätt teoretiskt korrekt fastighetsskattesats också i praktiken utgör en lämplig nivå för skatteuttaget.”

Frågan om vilken nivå på skatteuttaget som krävs för att likformighetsmålet ska uppnås kan delas upp i två frågor. Den ena gäller hur stor andel av avkastningen från privatbostäderna som bör tas ut i skatt för att likformighetskravet ska anses vara uppfyllt. Den andra gäller nivån på den avkastning som privatbostäderna kan anses ge upphov till.

Den första frågan – hur stor andel av den löpande avkastningen som med hänvisning till likformighetsmålet bör tas ut i skatt – kompliceras av att det för närvarande inte råder likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar. Vissa typer av finansiella placeringar är, av olika skäl, mer gynnsamt beskattade än andra. Enligt vår mening bör nivån på skatteuttaget i denna situation inte fastställas med hänvisning till vad som gäller för andra tillgångsslag. Istället bör man, som en riktpunkt, utgå från den allmänna norm om en 30-procentig beskattning av alla kapitalinkomster som ligger till grund för utformningen av kapitalbeskattningen sedan 1990–91 års skattereform. Det innebär att man vid en bedömning av hur skattereglerna ska utformas för att kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen ska uppfyllas bör utgå från denna norm. Det kan dock finnas skäl som talar för att skattereglerna ska utformas så att det totala skatteuttaget avseende bostadstillgångarna avviker från den allmänna normen. Som framgått ovan är valet av

skattesats ytterst en fråga om hur man vill styra det totala sparandet och kapitalbildningen i ekonomin. I den mån man anser att beskattningen av bostadskapitalet ska avvika från normen, i antingen sänkande eller höjande riktning, får detta motiveras med hänvisning till andra intressen, t.ex. bostadspolitiska skäl eller det förhållandet att fastigheter utgör en fast skattebas som utifrån statsfinansiella skäl, kan motivera en högre skattesats än vad som bör gälla enligt normen. Den fråga som vi, enligt våra direktiv, har att ta ställning till i detta sammanhang är emellertid endast hur skatteuttagets nivå bör fastställas för att kapitalinkomstbeskattningens likformighetsmål ska uppfyllas.

Den andra frågan gäller hur nivån på avkastningen skall fastställas. Närmare bestämt gäller frågan hur den del av avkastningen som motsvaras av den ägda bostadens nettohyresvärde ska fastställas. Vi har här diskuterat två olika ansatser. Den ena utgår från en teoretisk modell avseende hushållens val mellan olika typer av kapitalplaceringar. Utifrån denna modell frågar vi oss vilken nivå på direktavkastningen som under vissa förutsättningar är förenlig med jämvikt på kapitalmarknaden. Den andra ansatsen innebär att vi utgår från ett mer pragmatiskt alternativavkastningsresonemang där direktavkastningen betraktas som en riskfri avkastning. Här frågar vi oss vilken avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i en likaledes riskfri, räntebärande tillgång. I båda fallen är vår slutsats att denna del av avkastningen kan anses motsvara den förväntade framtida långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar.

Med hänvisning till de principiella grunderna för den löpande fastighetsbeskattningen bör skatten tas ut genom en schablonintäkt som beskattas enligt samma principer som andra kapitalintäkter i inkomstslaget kapital (se vidare avsnitt 9.2). Då schablonintäktstalet ska fastställas bör man, mot bakgrund av vad som anförts ovan, utgå från den förväntade långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar. Hänsyn bör dock även tas till reavinstskattereglerna samt vissa andra skatteregler. I den mån det effektiva reavinstskatteuttaget väsentligt understiger normen på 30 procent bör schablonintäktstalet justeras upp något för att kravet på likformighet ska uppfyllas. Justeringen bör göras så att den gynnsamma reavinstbeskattningens effekt på fastigheternas marknadsvärden upphävs genom den högre löpande beskattningen. Denna princip motiveras av att beskattningens effekter på relativpriserna på olika kapitaltillgångar är av stor betydelse för investeringarnas fördelning mellan olika sektorer, samtidigt som likformighetskravet i beskattningen i hög grad motiverats med hänvisning till skattesystemets inverkan på kapitalbildningen.

Nu gällande regler innebär att den nominella reavinstskatten endast uppgår till 15 procent. I kombination med de skattekrediter som uppstår

till följd av att värdestegringen beskattas först då den realiseras medför det att den effektiva reavinstskattesatsen för närvarande är mycket låg. Om man vill åstadkomma en jämnare fördelning mellan löpande beskattning och reavinstbeskattning kan reavinstskattereglerna ändras så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Även med en sådan ordning kommer dock den effektiva reavinstskatten understiga normen på 30 procent. Med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen krävs därför ändå en viss uppjustering av schablonintäktstalet utöver den riskfria, realräntan.

Förutom reavinstskattereglerna bör även vissa andra skatteregler som berör investeringar i privatbostäder, men inte sparande i finansiella tillgångar, beaktas. Det gäller främst mervärdesbeskattningen av nyoch ombyggnadsinvesteringar, med viss hänsyn tagen till reglerna om skattereduktion för ny- och ombyggda fastigheter, samt stämpelskatten. Till skillnad från reavinstskattereglerna motiverar dock dessa skatteregler att schablonintäktstalet justeras ned i viss mån.

Om reavinstskattens respektive den löpande beskattningens inverkan på bostadspriserna vore lika stora skulle en, med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen, principiellt riktig nivå på schablonintäkten erhållas om marknadsvärdet multiplicerades med realräntan plus en procentenhet. Vi utgår då från att reavinstskattereglerna utformas så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Sannolikt är dock reavinstskattens prispåverkan mindre än den löpande beskattningens prispåverkan, varför likformighetsmålet kan uppnås vid en schablonintäkt som ligger närmare realräntan. I den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn till andra intressen än likformighetsmålet utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget bör man därför, som en riktpunkt, utgå från en schablonintäkt motsvarande marknadsvärdet multiplicerad med ett procenttal som ligger något över realräntan.

Tidpunkten för marknadsvärderingen

Som vi förklarat tidigare förutsätter det rådande synsättet på den löpande fastighetsbeskattningen att underlaget för skatten har en stark koppling till marknadsvärdet på fastigheten. Här kan det finnas skilda uppfattningar om vilken marknadsvärdetidpunkt som är den relevanta. Något annorlunda uttryckt; är det marknadsvärdet vid förvärvet av fastigheten eller marknadsvärdet vid varje beskattningstidpunkt som skall läggas till grund för beskattningen? Svaret på frågan beror i första hand på i vilken mån de två olika metoderna är förenliga med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen; dvs. att skapa likformighet i beskattningen av enskildas kapitalinvesteringar. Enligt vår

mening är det med hänsyn till den principiella grunden för beskattningen mest korrekt att beskatta fastigheten efter dess marknadsvärde vid tidpunkten för beskattningen. Vår utgångspunkt är därför att fastighetens marknadsvärde vid beskattningstillfället bör utgöra underlag för skatten. Avgörande för om en annan metod, som innebär att marknadsvärdet vid anskaffningstidpunkten kan godtas, är att detta värde justeras kontinuerligt så att bestående avvikelser mellan skatteunderlaget och det aktuella marknadsvärdet/taxeringsvärdet inte uppstår. I den mån man inte gör en sådan justering måste förenligheten med skattesystemets mål om likformig beskattning av kapitaltillgångar allvarligt ifrågasättas.

Som huvudregel bör således fastighetens marknadsvärde vid beskattningstillfället utgöra underlaget för skatten. I syfte att öka förutsebarheten i skatteuttaget anser vi dock, som framgått av kapitel 8, att ett undantag från denna regel bör införas i form av ett tak på höjningen av skatteunderlaget från ett år till ett annat (se vidare avsnitt 9.3.1).

Vissa grundläggande invändningar mot en löpande fastighetsbeskattning grundad på marknadsvärdet

Vissa av kritikerna till dagens fastighetsbeskattningssystem accepterar inte synsättet att fastigheter ger upphov till en slags kapitalinkomst som bör beskattas för att åstadkomma likformighet med andra kapitalinvesteringar. Istället förordas olika alternativa synsätt. I kapitel 7 har vi redovisat två sådana alternativa synsätt. Ett synsätt utgår från att privatbostäder utgör en konsumtionsvara och därför bör beskattas som en sådan. Vi har även behandlat fastighetsbeskattningen ur ett resursnvändningsperspektiv med syfte att främja en, med avseende på miljön och de ändliga naturresurserna, långsiktigt hållbar resursanvändning.

Det finns även andra invändningar mot en konsekvent genomförd beskattning utifrån ett renodlat kapitalavkastningsperspektiv. Innehav av kapitalkrävande varor som t.ex. båtar, bilar, konst och antikviteter m.m. beskattas inte löpande trots att samma betraktelsesätt som för fastigheter kan appliceras på sådana kapitalinvesteringar. Orsaken till att dessa investeringar inte beskattas löpande är framförallt praktiska problem i form av uppgifts- och kontrollsvårigheter. Fastigheter är jämfört med annat realkapital av mera varaktig natur och för denna slags egendom finns sedan lång tid tillbaka ett tillförlitligt registersystem, som i kombination med ett fastighetstaxeringssystem kan ligga till grund för en effektiv och praktisk genomförbar beskattning. Den omständigheten att allt konsumtionskapital inte kan behandlas på samma sätt i kapitalinkomstbeskattningen bör inte tas till intäkt för att även den dominerande formen av hushållens realkapital – ägar- bostäderna –

skall undantas från beskattning. En sådan lösning skulle medföra ett betydligt större avsteg från likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen än nuvarande ordning.

Även om man godtar den principiella grunden för nuvarande fastighetsbeskattning kan vissa invändningar riktas mot en löpande beskattning av fastigheter. Främst handlar det om den återkommande invändningen att skatten tas ut på en icke-monetär inkomst utan hänsyn till den skattskyldiges betalningsförmåga. För att reducera likviditetsoch kostnadsproblem har vi därför i delbetänkandet Begränsad fastigetskatt redovisat en lösning i form av en inkomstrelaterad begränsningsregel för uttaget av fastighetsskatt (se avsnitt 9.3.2).

Målkonflikter vid en konsekvent genomförd kapitalinkomstbeskattning av fastigheter

I kapitel 6 har vi utifrån ett strikt kapitalavkastningsperspektiv formulerat vår syn på den löpande fastighetsbeskattningen. Resonemangen i kapitlet tar inte hänsyn till olika målkonflikter som kan tänkas uppstå mellan å ena sidan en konsekvent genomförd beskattning av ägarostäder som kapitalvaror och andra, bl.a. bostadspolitiska, målsättingar å andra sidan. Som vi redogjort för i avsnitt 6.1.3 bestämde RINK skattesatsen bl.a. mot bakgrund av vissa bostadspolitiska överväganden. När en i praktiken lämplig skattenivå skall bestämmas finns enligt vår mening all anledning att – i likhet med vad som gjorts i tidigare reformarbeten – försöka undvika eller i vart fall reducera målkonflikter som kan uppstå, i förhållande till bl.a. bostadspolitiska och statsfinansiella mål.

9.1.2. Beskattning av hyresbostadsfastigheter

Näringsfastigheter, som utgör hyresbostadsfastigheter, ingår som en del av en näringsverksamhet. Som påpekades i inledningen till detta kapitel fungerar dessa fastigheter som produktionskapital. De hyresintäkter som verksamheten genererar utgör, tillsammans med eventuella värdestegringar, fastighetens avkastning. Till skillnad från vad som gäller för privatbostadsfastigheter motsvaras direktavkastningen, nettohyresvärdet, i detta fall av monetära intäkter. Hela avkastningen från dessa fastigheter kan därför beskattas konventionellt, enligt samma principer som gäller för annan näringsverksamhet. Det innebär att beskattningen baseras på en redovisning av de verkliga intäkterna och kostnaderna i verksamheten, enligt bokföringsmässiga grunder.

I samband med att schablonintäktsbeskattningen infördes för småhus upplåtna med äganderätt beslutade man emellertid att även vissa

bostadsföretags fastigheter fr.o.m. 1955 års taxering skulle beskattas schablonmässigt. Förutom fastigheter som innehades av äkta privatbostadsföretag gällde det fastigheter ägda av bolag, förening eller stiftelse som erkänts som allmännyttigt bostadsföretag. Schablonmetoden innebar även i dessa fall att en viss andel av taxeringsvärdet togs upp som enda intäkt från fastigheten samtidigt som avdrag endast medgavs för den del av omkostnaderna som motsvarade räntan på lån tagna för fastigheten samt eventuell tomträttsavgäld.

Denna lösning motiverades huvudsakligen med hänvisning till att kommunerna, för att komma i åtnjutande av de statliga bostadslånen, fått tillskapa särskilda bolag, föreningar eller stiftelser av samma typ och ställning i beskattningshänseende som enskilda, vinstsyftande företag. Detta visade sig få skattemässiga konsekvenser som inte blivit beaktade men som hanterades genom övergången till en schablonmässig beskattning. Redan då bestämmelsen infördes framhölls dock att den inte innebar någon långsiktigt rationell lösning utan var att betrakta som ett provisorium. I den mån den rättsliga konstruktionen av dessa företag förändrades skulle även beskattningsfrågan prövas på nytt.

Någon omprövning av allmännyttans schablonbeskattning med åtföljande lagändring gjordes dock inte förrän i början av 1990-talet. Med anledning av den allmänna omläggning av skattereglerna som 1990 års skattereform innebar förordade utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) att en övergång till konventionell beskattning borde ske på sikt (SOU 1989:34, s. 298). Något förslag i frågan lämnades dock inte av denna utredning eftersom frågan vid tillfället behandlades av Bostadsrättsvärderingskommittén (BVK).

I BVKs betänkande framhålls bl.a. att allmännyttans verksamhet inte enbart behöver vara inriktad på uthyrning av bostäder. Även annan inkomstbringande verksamhet, såsom uthyrning av lokaler för kommersiella ändemål, förekommer. Sådan annan verksamhet skall beskattas konventionellt i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett system där en (bostads)hyreshöjning är skattepliktig inkomst för en privat hyreshusägare men inte för allmännyttan samtidigt som underskotten från allmännyttans bostadsförvaltning kan användas för att undgå beskattning även för annan verksamhet ansågs inte uppfylla kravet på konkurrensneutrala skatteregler. Därtill kommer att regler avseende bostadsfinansiering och subventioner kan få olika effekter för skilda ägarkategorier om skattereglerna är oenhetliga. Detta måste då kompenseras genom kompletterande åtgärder som kan bli mycket komplicerade (SOU 1992:8, s. 107f).

Med hänvisning till den allmänna målsättningen om att olika typer av näringsverksamhet och organisationsformer skall ges så enhetliga, likformiga och neutrala skatteregler som möjligt förordade BVK mot

denna bakgrund en övergång till konventionell beskattning för de allmännyttiga bostadsföretagen. Förslaget resulterade i att de allmännyttiga bostadsföretagen fr.o.m. 1995 års taxering beskattas konventionellt.

Målet om likformighet i beskattningen av olika typer av näringsverksamhet innebär således att den löpande beskattningen av alla näringsfastigheter enbart bör ske genom att de faktiska hyresintäkterna tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtidigt medges avdrag i samma inkomstslag för de kostnader som uthyrningsverksamheten medför, inklusive kostnader för lånat kapital och realkapitalets värdeminskning. Till skillnad från andra kostnader motsvaras värdeminskningen inte av någon direkt utgift. Ur likformighetssynpunkt är det dock väsentligt att värdeminskningsavdraget, så långt det är möjligt, fastställs med hänvisning till fastighetens faktiska ekonomiska livslängd. Vi återkommer till detta i kapitel 11.

Sedan 1985 omfattas hyreshus med bostäder också av fastighetsskatt. Även om fastighetsskatt även utgår för vissa andra typer av fastigheter som ingår i näringsverksamhet1 har det från olika håll hävdats att en objektsskatt av detta slag strider mot de principer som generellt sett ligger till grund för näringsbeskattningen. I sammanhanget bör dock beaktas att fastighetsskatten på näringsfastigheter med bostäder, alltsedan den infördes, har motiverats som en del i ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över fastighetens livslängd. Den andra delen av detta system utgörs av räntebidragen. Syftet med denna specifika kombination av bidrag och skatt har varit att begränsa skillnaderna i boendekostnader mellan fastigheter av olika ålder. Huruvida systemet som helhet strider mot likformighetsmålet i näringsbeskattningen beror bl.a. på om effekten av de samlade räntebidragen uppvägs av den samlade effekten av fastighetsskatten. Denna fråga behandlas närmare i kapitel 11.

Likformighet i beskattningen av olika typer av näringsverksamhet är emellertid bara ett av de likformighetsmål som bör beaktas i diskussionen om hur näringsfastigheter med bostäder bör beskattas. Därtill kommer målet om neutralitet eller likformighet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer. I enlighet med våra direktiv har vi koncentrerat oss på frågan om hur det sistnämnda målet kan uppnås. Det innebär att vi utgår från att nu gällande regler för beskattning av bostadsföretag utformats i syfte att skapa likformighet mellan olika typer av näringsverksamhet. Med andra ord har vi inte närmare diskuterat i

1 Fastighetsskatt utgår dock även för vissa andra fastigheter som ingår i näringsverksamhet, förutom näringsbostadsfastigheter. För industrifastigheter utgår fastighetsskatt med 0,5 procent av taxeringsvärdet och för lokaler i hyreshusfastighet utgår fastighetsskatt med 1 procent av taxeringsvärdet.

vilken utsträckning detta syfte kan anses vara uppfyllt. Den för oss centrala frågan är istället om det förhållandet att beskattningen av bostadsföretagen och beskattningen av privatbostäder styrs av olika likformighetsmål innebär bristande likformighet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer. Denna fråga återkommer vi till längre fram i betänkandet (kapitel 10 och 11).

9.2. Schablonintäkt eller fastighetsskatt?

Frågan om att låta den löpande fastighetsbeskattningen ske genom en schablonintäkt eller en fristående objektskatt har som framgått i kapitel 4 (se t.ex. avsnitt 4.6) varit aktuell vid flera tillfällen under de senaste decennierna.

Genom 1990-91 års skattereform slopades intäktsschablonen för småhus. Den löpande fastighetsbeskattningen skulle istället enbart ske genom en proportionell fastighetsskatt. Som skäl för att övergå från schabloninkomstbeskattning till en renodlad objektskatt angavs att förändringen kunde ses som en vidareutveckling av förenklingssträvandena av fastighetsbeskattningen. Dessutom framfördes synpunkten att en- och tvåfamiljsfastigheter typiskt sett inte utgör förvärvskällor och därför inte passar in i inkomstskattesystemet. Slutligen framhölls att småhus redan omfattades av lagen om statlig fastighetsskatt (SOU 1989:33, del II, s. 60). Omläggningen från schablonbeskattning till fastighetsskatt grundades således på såväl teoretiska som praktiska överväganden.

Ur principiell synpunkt innebar dock skattereformen att den statliga fastighetsskatten för egnahem utformades som en del av kapitalinkomstbeskattningen. Skatten motiveras av att såväl nyttjandevärdet som värdestegringen utgör inkomster av bostadskapitalet. Därför är det, enligt vår mening, principiellt mest riktigt att beskatta dessa inkomster från ägarbostäder – som antingen kan utgöras av egnahem eller bostadsrättslägenheter – i det inkomstslag som gäller för kapitalinkomster i stället för genom en från inkomstskattesystemet fristående objektskatt. Denna uppfattning har tidigare framförts av Fastighetsbeskattningsutredningen.

Om bostadsavkastningen ska beskattas inom inkomstskattesystemet kan beskattningen ske antingen genom en schablonintäkt eller genom en konventionell beskattning av de inkomster som fastighetsinnehavet genererar. Att på nytt införa en konventionell beskattning är dock inte vare sig realistiskt eller önskvärt med tanke på de uppgiftsskyldigheter och kontrollsvårigheter som följer med ett sådant system, i synnerhet på kostnadssidan. Dessa svårigheter och de många skattetvister som den

konventionella beskattningen gav upphov till var för övrigt skälet till att den schabloniserade beskattningen infördes på 1950-talet.

En övergång till en schablonintäktsbeskattning för ägarbostäder i inkomstslaget kapital innebär först och främst att den löpande beskattningen av privatbostäder utformas på ett sätt som överensstämmer med de principiella grunderna för den löpande fastighetsbeskattningen. Beskattningen av ägarbostäder, dvs. beskattningen av avkastningen från enskildas kapitalinvesteringar i bostäder, kommer därmed att ske på samma sätt som annan kapitalinkomstbeskattning.

Vidare skulle en sådan övergång innebära ett konsekvent inordnande av beskattningen av ägarbostäder i kapitalinkomstbeskattningen. Avdrag för utgiftsräntor hänförliga till fastigheten och beskattningen av intäkten från fastigheten kommer då att ske i samma inkomstslag.

Principiella skäl talar alltså för att ersätta fastighetsskatten med en schablonintäktsbeskattning i inkomstslaget kapital. En sådan förändring kan förhoppningsvis även fylla en pedagogisk funktion. Eftersom en sådan ordning framhäver sambandet mellan beskattning av inkomster och avdrag för utgiftsräntor torde den löpande fastighetsbeskattningens funktion bli tydligare för de skattskyldiga.

Vi delar följaktligen inte RINKs bedömning att innehavet av egnahem till sin natur är sådant att det inte passar in i inkomstskattesystemet. Med hänvisning till den principiella grunden för den löpande fastighetsbeskattningen föreligger, enligt vår mening, tvärtom starka skäl för att konsekvent infoga beskattningen av alla ägarbostäder i inkomstskattesystemet. Vi kan heller inte se några beaktanssvärda nackdelar ur förenklingssynpunkt med att ersätta fastighetsskatten med en schablonintäktsbeskattning för ägarbostäder som skulle kunna uppväga de principiella skälen till en förändring.

Om vi utgår från den skattenivå som för närvarande gäller för småhus, dvs. 1,5 procent av taxeringsvärdet, skulle schablonintäkten behöva fastställas till 5 procent av taxeringsvärdet givet en kapitalinkomstskattesats om 30 procent, för att motsvara dagens skattenivå.

Sammanfattningsvis anser vi att fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter bör ersättas med en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Om en schablonintäktsbeskattning för privatbostadsfastigheter införs måste nya bestämmelser införas i 42 kap. inkomstskattelagen. Ur ett alternativavkastningsperspektiv bör även en privatbostadsfastighet som utgörs av obebyggd tomtmark bli föremål för schablonintäkt. Småhus som är näringsfastigheter kommer som en följd av våra överväganden i kapitel 11 att enbart beskattas konventionellt.

Det uppstår givetvis gränsdragnings- och detaljfrågor som måste regleras närmare. I det fall då en privatbostadsfastighet av någon anledning inte kan utnyttjas på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse finns det anledning att tillämpa samma slags regel som gäller för nedsättning av fastighetsskatten i dessa situationer. En motsvarande reduktionsbestämmelse som den i 3 § fjärde stycket lagen om statlig fastighetsskatt bör därför även gälla för schablonintäkten. Förutom denna regel och den s.k. nybyggnadsrabatten i 3 § andra stycket samma lag samt en reduktionsregel för miljöinvesteringar (se avsnitt 9.4), bör inte några andra reduktionsregler, t.ex. övriga regler avseende om- eller tillbyggnation som för närvarande finns i lagen om statlig fastighetsskatt, få sin motsvarighet beträffande schablonintäkten.

Nuvarande regler för avdrag för utgiftsräntor och tomträttsavgäld bör gälla även fortsättningsvis. En konsekvens av införandet av en schablonintäkt är dock att möjligheterna att tillgodogöra sig avdrag för utgiftsräntor ökar. För ägare till egnahem innebär förändringen att full skattereduktion kan uppnås för en större del av utgiftsräntorna. Enligt gällande regler erhålls skattereduktion för underskott i inkomstslaget kapital med 30 procent av den del av underskottet som inte överstiger 100 000 kronor och 21 procent för resten (65 kap. 9 § IL2).

De ökade möjligheterna till skattereduktion till följd av avdrag för utgiftsräntor i inkomstslaget kapital kan enligt beräkningar från Finansdepartementet för småhusens del resultera i en minskning av statens skatteintäkter med ca. 20 miljoner kronor.

Även privatbostäder som utgörs av bostadsrättslägenheter borde i princip omfattas av en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. Eftersom de rättsliga förhållandena är annorlunda för bostadsrättslägenheter jämfört med egnahem krävs dock särskilda regler. Bestämmelser om schablonintäkt för äkta privatbostadsföretag finns för närvarande i 39 kap. 25 § IL. Vi återkommer i kapitel 12 och 13 till beskattningen av bostadsrättsfastigheter.

2 Motsvarande bestämmelse återfinns i 11 kap. 11 § skattebetalningslagen (1997:483).

Konsekvenser för vissa bidragsförfattningar

Införandet av en schablonintäkt avseende privatbostadsfastigheter får vissa konsekvenser för olika stöd- och bidragsförfattningar, t.ex. för bostadsbidragen. I bostadsbidragssammanhang behandlas fastighetsskatten som en bostadskostnad som beaktas i bidragsprövningen. Genom slopandet av fastighetsskatten och införandet av en schablonintäkt i inkomstslaget kapital krävs konsekvensändringar i regelverket. Konsekvensändringar till följd av införandet av en schablonintäkt, i stället för fastighetsskatt, kan bli aktuellt även i andra stöd- och bidragsförfattningar.

Beskattningen av hyresinkomster m.m.

Vi har tidigare föreslagit att en schablonintäktsbeskattning ska införas för privatbostadsfastigheter. Samma resonemang bör i princip även tillämpas på bostäder som innehas med bostadsrätt även om en annan teknik måste användas med tanke på skillnaderna mellan upplåtelseformerna. Äkta privatbostadsföretag kommer således att schablonbeskattas. Vi föreslår dock inte några förändringar i gränsdragningen mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. En privatbostadsfastighet ska därför även i fortsättningen kunna ge annan avkastning än ägarens eller närståendes boende utan att fastigheten övergår till att vara en konventionellt beskattad näringsfastighet.

I det fall en privatbostadsfastighet eller en fastighet som ägs av ett äkta privatbostadsföretag, schablonbeskattas uppkommer dock frågan hur sidoinkomster från bostaden ska behandlas hos ägaren respektive bostadsrättsinnehavaren. Ska t.ex. hyresinkomster anses ingå i den schablonintäkt som ägaren till privatbostadsfastigheten beskattas för? På motsvarande sätt kan man ställa frågan när en bostadsrättsinnehavare hyr ut sin lägenhet; ska hyresinkomsten anses omfattas av den schablonintäktsskatt som ingår i årsavgiften till föreningen?

Före skattereformen kunde ett schablonbeskattat småhus hyras ut som permanentbostad utan att hyresintäkterna beskattades. Däremot bröts schablonen om småhuset i icke ringa omfattning hyrdes ut till annat än permanentbostad. Detsamma gällde om fastigheten inbringade intäkter från bl.a. försäljning av trädgårdsprodukter. Skillnaden i bedömningen av de olika uthyrningsfallen berodde på att det sistnämnda nyttjandet av fastigheten ansågs ge ägaren betydligt större inkomst än ränta på eget kapital. Beloppsgränserna för att bryta schablonbeskattningen har varierat genom åren. Före skattereformen var det 2 procent av taxeringsvärdet eller 8 000 kr. Frigränserna motiverades av förenklingsskäl men även av önskemål att underlätta uthyrning av främst fritidshus. En bostad som innehades med bostads-

rätt kunde hyras ut upp till halva året utan skattekonsekvenser. Avdrag fick göras för bl.a. avgiften till föreningen som inte var att anse som kapitaltillskott. Hyreslägenheter kunde i regel hyras ut i andra hand hela året utan att intäkten beskattades. Under årens lopp har flera utredningar behandlat reglerna om beskattning av hyresintäkter.3 De regler som gäller för närvarande fick sin utformning i samband med skattereformen och motiverade främst av enkelhets- och likformighetsskäl.4 Det framhölls att de äldre reglerna gav upphov till olika skattekonsekvenser för olika slag av uthyrningsbostäder. Det framhölls bl.a. att villor kunde hyras ut till höga hyror med ett fördelaktigt beskattningsresultat i det dåvarande systemet.5 Vidare eftersträvades så enkla regler som möjligt.

Gällande regler innebär att intäkter från en privatbostadsfastighet, en privatbostad eller en bostad som innehas med hyresrätt beskattas i inkomstslaget kapital. Som intäkt redovisas hyresinkomster och inkomster av produkter från fastigheten. Faktiska utgifter för upplåtelsen eller produkterna får inte dras av. Istället medges ett schablonmässigt avdrag med 4 000 kr per år för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet (42 kap. 30 § IL). Om intäkterna härrör från uthyrning av en privatbostadsfastighet medges dessutom avdrag med 20 procent av hyresintäkten. Härrör intäkten från uthyrning av en bostad som innehas med bostadsrätt etc. ska den del av innehavarens avgift som avser den upplåtna delen dras av. För hyresbostäder gäller att den del av upplåtarens hyra som belöper på det uthyrda dras av (42 kap. 31 § IL).

Fastighetsbeskattningsutredningen menade att schablonintäkten för egnahem får anses motsvara en bostadsförmån för ägarens (eller närståendes) boende minskat med driftskostnader. Saken utrycktes även på så sätt att det är normalavkastningen av fastigheten som beskattas med schablonintäkten. Utredningen menade att i de fall hyresintäkterna är högre än den schablonintäkt som belöper på den uthyrda delen borde de därför bli beskattade. I det fallet skulle schablonintäkten utgöra ett slags grundavdrag. I de fall som uthyrningsintäkten inte uppgår till schablonintäkten skulle alltså endast schablonintäkten tas upp till beskattning.6 Utredningen menade däremot att kostnadsavdrag inte skulle medges i de fall hyresintäkterna översteg

3 Se bl.a. Villabeskattningsutredningen, Ds Fi 1966:4, Bostadsskattekommittén, SOU 1976:11, Bostadskommittén SOU 1984:36 och Fastighetsbeskattningsutredningen SOU 1994:57.4SOU 1989:33, del II s. 64-68, prop. 1989/90:110 s. 512ff.5 Denna och annan kritik som tog sikte på olikformigheter hade uttalats redan 20 år tidigare av Villabeskattningsutredningen.6SOU 1994:57, s. 144.

grundavdraget eftersom schablonintäkten ”är beräknad bl.a. med hänsyn till driftskostnader m.m. och att då bibehålla avdraget om 20 procent av hyresintäkten skulle i viss mån innebära ett dubbelavdrag”. Utredningen menade vidare att även det fasta avdraget om 4 000 kronor borde tas bort för uthyrningsintäkter. För andra slags inkomster än hyresinkomster, dvs. produkter från fastigheten, befanns dock ett avdrag om 4 000 kronor vara nödvändigt med hänsyn till att oönskade tröskeleffekter annars kunde uppstå. För hyresinkomster från en bostad som innehas med bostadsrätt respektive hyresrätt, menade utredningen, att dessa skulle tas upp till beskattning av innehavaren endast till den del de översteg årsavgiften respektive hyran som belöper på det som hyrts ut.

Om schablonintäkten betraktas som en nettointäkt, dvs. en schablonmässigt fastställd intäkt som avser samtliga intäkter från fastigheten/bostaden med hänsyn tagen till alla kostnader som är förknippade med fastigheten/bostaden, framstår det som principiellt felaktigt att separat beskatta sidoinkomster från fastigheten/bostaden.7 För det fall att innehavare av ägarbostäder, dvs. egnahem och bostadsrättsinnehavare, skulle ges möjlighet att hyra ut hela eller delar av bostaden utan att inkomsten beskattas uppstår emellertid en skillnad i beskattningen i förhållande till hyresrättsinnehavare. Det saknas ju principiell grund för att underlåta beskattning av inkomsten från hyresgästens andrahands uthyrning. En skattepliktig hyresintäkt hos hyresgästen ska då jämföras med en skattefri intäkt för egnahemsägaren respektive bostadsrättsinnehavaren. I sammanhanget måste dessutom uppmärksammas att i vissa delar av landet, företrädesvis storstäderna, andra expansiva orter och attraktiva fritidshusområden, kan hyresinkomsterna från t.ex. egnahem uppgå till belopp som vida överstiger schablonintäkten.8 Att utesluta beskattning av hyresinkomster från fastigheter/bostäder som schablonbeskattas kan därför resultera i mycket stora skattefria inkomster9 för uthyraren. Lämpligheten av en sådan utveck-

7 Detta gäller givetvis under förutsättning att verksamheten inte skall anses utgöra näringsverksamhet.8 I Stockholmsområdet är det inte ovanligt att villor hyrs ut under viss tid, t.ex. på grund av utlandsvistelse, till kapitalstarka hyresgäster som många gånger är juridiska personer. Månads- eller veckohyran kan uppgå till avsevärda belopp.9 Äkta bostadsföretag schablonbeskattas även för hyresintäkter från bostäder och lokaler oavsett de verkliga intäkternas storlek. Här fungerar dock uppdelningen i äkta och oäkta bostadsföretag, med de skattemässiga skillnader som finns mellan dessa företag, som en spärr mot att hyresinkomsternas storlek i förhållande till bostädernas hyresvärde eller, med en annan beskattningsmodell, bostadsrättslägenheternas marknadsvärden, blir alltför stora. Även denna uppdelning i äkta och oäkta bostadsföretag har dock ifrågasatts och en s.k.

ling måste allvarligt ifrågasättas. Skattefriheten skulle också kunna få snedvridande effekter i förhållande till konventionellt beskattad uthyrningsverksamhet. Den nuvarande gränsdragningen mellan schablonbeskattade privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter skulle i en sådan situation bli svår att upprätthålla med de oönskade konsekvenser som det innebär i form av tröskeleffekter och ett komplicerat beskattningsförfarande 10. Det finns således många skäl som talar för att sidoinkomster, som t.ex. hyresintäkter, från fastigheter/bostäder även fortsättningsvis bör tas upp till beskattning även i de fall fastigheten schablonbeskattas.

Vi anser dock inte att Fastighetsbeskattningsutredningens förslag till hantering av hyresinkomster är lämpligt med tanke på denna utrednings överväganden om rätten till kostnadsavdrag i de fall hyresintäkten överstiger schablonintäkten för en privatbostadsfastighet. I motsats till vad som angetts i utredningens betänkande skulle en sådan modell få till följd att driftskostnader inte alls beaktas i inkomstberäkningen. I praktiken innebär modellen att hela bruttohyran beskattas. Schablonintäktens funktion i form av ”grundavdrag” skulle endast medföra att den del av hyran som motsvarar ägarens kapitalkostnad inte dubbelbeskattas. Bakgrunden till detta är att schablonintäkten till sin natur endast motsvarar bostadskapitalets avkastning. Kostnader för drift och underhåll innefattas inte i schablonintäkten, varför ytterligare avdrag motsvarande dessa kostnader bör medges.

En lämpligare lösning är då att bibehålla dagens schabloniserade avdragsregler (42 kap. 30-31 §§ IL) och tillämpa dessa på sidointäkterna. Med den reservation som det ligger i att vi inte har haft möjlighet att närmare studera i vad mån dagens schabloniserade avdrag om 20 procent av hyresintäkten jämte 4 000 kronorsavdraget, ligger på en rimlig nivå, bör dagens avdragsregler kunna tillämpas i ett system med schablonintäkt för ägarbostäder. Sammanfattningsvis föreslås inte någon förändring i beskattningen av hyresinkomster m.m. för schablonbeskattade fastigheter/bostäder.

klyvningsmodell har i stället förordats. Den innebär att endast bostäder schablonbeskattas medan lokaler beskattas konventionellt (se avsnitt 12.8.2 och 12.8.3). 10 Gränsdragningen mellan dessa fastighetskategorier medger att en privatbostadsfastighet ger annan avkastning än ägarens eller närståendes boende utan att fastigheten förlorar karaktären av privatbostadsfastighet.

9.3. Regler för att öka förutsebarheten och minska likviditetsproblemen

För kommittén har det varit en angelägen uppgift att finna lösningar som kan förbättra förutsebarheten i skatteuttaget. Vi har även uppmärksammat och sökt lösningar på de likviditets- och kostnadsproblem som kan uppstå med en skatt på en icke monetär avkastning. Våra direktiv förutsätter dock att förändringar i regelverken sker inom ramen för ett totalt sett oförändrat skatteuttag för fastigheter. Budgetneutrala förändringar i regelverket i syfte att begränsa skattehöjningar eller ett högt skatteuttag för vissa fastighetsägare, kan naturligtvis åstadkommas genom en allmänt höjd skattenivå. En budgetneutral reform innebär dock att de skattskyldiga som inte kommer att omfattas av skattelindringen belastas med ett högre skatteuttag än vad som gäller för närvarande. Om det krävs en större nivåhöjning för att finansiera förändringar kommer dessa skattskyldiga att belastas med ett skatteuttag som riskerar att bli större än vad som kan motiveras med hänsyn till en utifrån kapitalavkastningsperspektivet teoretiskt korrekt skattesats. I det följande diskuteras våra överväganden rörande de två regler som syftar till att öka förutsebarheten i skatteuttaget respektive begränsa de likviditetsproblem som den löpande fastighetsbeskattningen kan ge upphov till hos vissa hushåll.

9.3.1. En takregel för ökad förutsebarhet

Det gällande kapitalavkastningsperspektivet medför, som framgått tidigare, att skatteuttaget måste relateras till fastighetens marknadsvärde. Underlaget för skatten bör alltså utgöras av det marknadsvärdebestämda taxeringsvärdet. Användandet av taxeringsvärdet innebär i princip att fastigheten beskattas efter det aktuella marknadsvärdet vid varje beskattningstidpunkt.11 Som vi framhållit i avsnitt 8.2 är den bristande förutsebarheten av det framtida skatteuttaget en invändning som kan riktas mot det nuvarande underlaget mot bakgrund av att det rör sig om en skatt som utgår på en icke-monetär avkastning.

11 Vi bortser från att fastigheternas basvärden avser marknadsvärdena två år innan året för den allmänna fastighetstaxeringen. I det system med årlig omräkning av taxeringsvärdena som infördes 1996, men som för närvarande inte tillämpas, ska taxeringsvärdena dock spegla det genomsnittliga prisläget under tolvmånadersperioden som börjar den 1 juli andra året före taxeringsåret och upphör den 30 juni året före detta år (nivåperioden) (16 A kap. 3 § FTL).

Vi har behandlat alternativa underlag och olika metoder som utgår från nu gällande underlag, för att finna en lösning som kan ge en ökad förutsebarhet i skatteuttaget. Som ett grundläggande villkor för ett alternativt underlag gäller att det måste vara förenligt med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Det innebär bl.a. att underlaget måste ha en stark koppling till marknadsvärdet.

Som framgått i kapitel 8 uppstår gärna andra slags problem och principiella betänkligheter med olika alternativa underlag. Att väga olika för- och nackdelar mot varandra är många gånger en svår uppgift. Vi anser dock det angeläget att förändringar av skattereglerna inte ger upphov till andra och mer besvärande problem än den fråga som vi önskar finna en lösning på. Som framgått i kapitel 8 anser vi att en takregel som förhindrar alltför stora skattehöjningar från ett år till ett annat är den lösning som bör komma ifråga. En sådan regel medför en jämnare utveckling av skatteuttaget och därmed en förbättrad förutsebarhet. Vi vill dock betona att en takregel av det slag som skisseras här och i avsnitt 8.7.3, inte tar sikte på de likviditets- och kostnadsproblem som en hög skattenivå kan medföra. Syftet är endast att förhindra dramatiska höjningar i skatteuttaget mellan beskattningstillfällena.

Våra resonemang i avsnitt 8.7.3 kring vad som utgör en lämplig nivå för taket förutsätter att taxeringsvärdena har anpassats till de aktuella marknadsvärdena för fastigheter. Utgångspunkten är således att taxeringsvärdena har återställts till en nivå där de återspeglar de rådande marknadsvärdenivåerna. I en situation där de ”frysta” taxeringsvärdena – som speglar 1995–96 års prisnivå – ska anpassas till en aktuell prisnivå skulle ett tak på 10 procent på många håll resultera i betydande och bestående avvikelser mellan taxeringsvärdet och skatteunderlaget. Om takregeln skulle användas för att stegvis anpassa nuvarande taxeringsvärden till rådande marknadsvärdenivåer krävs ett betydligt högre tak.

Utformningen av en takregel för att begränsa höjningar i underlaget för schablonintäkten

Takregeln tar sikte på att begränsa skattehöjningar mellan åren för schablonbeskattade bostäder, dvs. egnahem och fastigheter som ägs av äkta privatbostadsföretag som är belägna i Sverige.

Privatbostadsfastigheter

Bebyggda fastigheter som utgör privatbostadsfastigheter enligt 2 kap. 13 § IL bör omfattas av takregeln. Obebyggd tomtmark bör således inte omfattas.

Småhus på lantbruksenhet

På en lantbruksenhet kan det finnas flera småhus och de kan utgöra antingen privatbostadfastigheter eller näringsfastigheter beroende på om de utgör en privatbostad enligt 2 kap. 8 § IL.

Näringsfastigheter

Konventionellt beskattade näringsfastigheter som utgör hyresbostadsfastigheter omfattas inte av takregeln, oavsett om det är fråga om småhus eller flerfamiljshus. Fastigheter som ägs av äkta privatbostadsföretag bör dock omfattas, se nedan.

Fastigheter som ägs av äkta privatbostadsföretag

Fastigheter som ägs av äkta privatbostadsföretag (se 2 kap. 17 § IL) bör – givet att marknadsvärdet för de enskilda bostadsrättslägenheterna läggs till grund för beskattningen – omfattas av takregeln till den del fastighetens taxeringsvärde avser bostäder upplåtna med bostadsrätt. Småhus som ägs av äkta privatbostadsföretag kommer att omfattas av takregeln på samma sätt som flerfamiljshus. Regeln skall däremot inte tillämpas för den del av taxeringsvärdet som avser lokaler i en fastighet som ägs av ett äkta privatbostadsföretag eller på den del av taxeringsvärdet som avser bostäder upplåtna med hyresrätt.

Särskilt om fastigheter som ägs av oäkta privatbostadsföretag och s.k. andelshus

Att vi i våra överväganden begränsar takregelns tillämpning till äkta privatbostadsföretag skall inte tolkas som att vi utesluter att även fastigheter som ägs av oäkta privatbostadsföretag och andelshus skulle kunna omfattas av en liknande regel. Inom ramen för vårt uppdrag har vi dock inte haft möjlighet att undersöka och behandla dessa mer ovanliga upplåtelseformer.

Fastigheter som omfattas av nybyggnadsreduktionen

Endast fastigheter för vilka ägaren skall ta upp hela schablonintäkten till beskattning bör omfattas av takregeln. Takregeln bör därför inte vara tillämplig för fastigheter som omfattas av reglerna om hel eller halv skattebefrielse på grund av ny eller ombyggnation.

Obebyggda fastigheter

Eftersom regeln tar sikte på enskildas bostäder finns det inte någon anledning att låta regeln omfatta obebyggda fastigheter.

En takregel i ett system med årlig omräkning – taxeringsintervall

I vårt arbete utgår vi från det gällande men inte tillämpade systemet med årliga omräkningar mellan de allmänna fastighetstaxeringarna. Systemet med årliga omräkningar, den s.k. rullande fastighetstaxeringen har, liksom vårt förslag till takregel, syftat till att undvika alltför stora förändringar av taxeringsvärdena från ett år till ett annat. Takregeln kan därför ses som ett komplement till omräkningsförfarandet. Som redogjorts för i avsnitt 8.7 kan dock en takregel även fungera i ett system av det slag som Fastighetstaxeringsutredningen föreslagit; omtaxering vart tredje år utan mellanliggande omräkningsförfarande.

Fastighetstaxeringsutredningen har uttalat att omräkningsför-farandet avseende hyreshus har fungerat dåligt och därför måste tas bort eller förändras. Även beträffande lantbruksenheterna anser utredningen att kritiken varit av den karaktären att det är svårt att tänka sig att behålla omräkningsförfarandet. För småhusens del anges kritiken inte ha varit lika stark och utredningen ställer frågan om man i stället för att slopa hela omräkningsförfarandet kan ha det kvar i förbättrad och utvidgad form för i vart fall småhusen (SOU 2000:10, s. 456). Utredningens uttalande bör läsas mot bakgrund av resultaten av den utvärdering som gjorts beträffande småhus vilken anger att man inte kan dra slutsatsen att omräkningförfarandet för småhus, så länge det varit i kraft, har fungerat otillfredsställande (se avsnitt 8.7.3 not 16).

För småhus belägna på lantbruksenhet kompliceras dock bilden av att de taxeras efter en annan värderingsmodell som även innefattar värdering av en mängd andra värderingsenheter (åker, skog, ekonomibyggnader m.m.) som tillsammans med småhus(en) bildar en taxeringsenhet. Dessutom taxeras jordbruksenheter vid en annan tidpunkt än småhus (för närvarande två år före eller efter allmän småhustaxering).

Även beträffande småhus på lantbruk vore det dock en fördel om bostadsdelen, dvs. den för närvarande enda delen som belastas med fastighetsskatt, räknades om årligen. Eftersom omräkningsförfarandet för jordbruksfastigheter inte anses fungera tillfredsställande går det inte att utesluta att det avskaffas. En lösning kan då vara att endast räkna om värdet för småhusen under taxeringsperioden. För att bestämma omräkningstal för dessa värderingsenheter skulle det vara nödvändigt att utgå från ortsprisstatistik för vanliga småhusenheter. Viss hänsyn kan dock behöva tas till den skillnad i marknadsvärdet som kan finnas jämfört med vanliga småhus.12 Inom ramen för vårt uppdrag har vi dock inte haft möjlighet att behandla denna fråga närmare.

Som kommer att framgå av våra överväganden i kapitel 10-12 förutsätter skattemässig neutralitet mellan boendeformerna att kapitalinvesteringar i bostadsrättslägenheter beskattas på ett annat sätt än vad som gäller i nuläget. En likformig beskattning kräver bl.a. att bostäder som innehas med bostadsrätt värderas efter bostadens marknadsvärde. En värdering av detta slag kräver ett radikalt förändrat taxeringsförfarande för fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar. Vi återkommer till detta i kapitel 12. Frågan om hur en taxering av dessa fastigheter kan utformas är dock en fråga som ligger utanför vårt uppdrag. För tillämpningen av takregeln skulle det dock vara en fördel om värdet för den del av en fastighet som avser bostäder som innehas med bostadsrätt räknades om årligen.

Takregelns tillämpning vid inkomsttaxeringen

För de fastigheter som omfattas av takregeln begränsas höjningar av underlaget för schablonintäkten till 10 procent från ett år till ett annat. Vid inkomsttaxeringen utgörs således underlaget för schablonintäkten av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag uppräknat med 10 procent.13 Regeln medför att i lägen med fallande eller stagnerande priser räknas underlaget upp med 10 procent så länge som detta understiger taxeringsvärdet som gäller för beskattningsåret.

Ett exempel får illustrera hur takregeln fungerar vid inkomsttaxeringen. En fastighet åsätts basvärdet 1 miljon kronor vid den

12 Det har bl.a. hävdats att man vid taxeringen av bostadshus på en lantbruks enhet måste ta hänsyn till att de inte har någon avstyckad tomt och att det därför är tveksamt om huset därför skall ha samma värde som ett motsvarande småhus som utgör en egen registerfastighet, se SOU 2000:10, s. 326 och 335. 13 Jämförelsen utgår i förekommande fall från den skattskyldiges andelstal i fastigheten.

allmänna fastighetstaxeringen 1996 (AFT 96). Under åren 1996-1999 sker årliga omräkningar av basvärdet för att fastställa årets taxeringsvärde. Vi antar att höjningarna mellan dessa år inte har uppgått till 10 procent. Underlaget för schablonintäkten vid 2000 års inkomsttaxering motsvarar därför 1999 års taxeringsvärde vilket bestämts till 1,5 miljoer kronor. En prisuppgång medför att 2000 års taxeringsvärde bestäms till 1,8 miljoner kronor. Vid 2001 års inkomsttaxering ska underlaget för schablonintäkt bestämmas. Takregeln säger oss att underlaget utgörs av det lägsta av taxeringsvärdet för beskattningsåret ifråga och underlaget för schablonintäkten för föregående taxeringsår uppräknat med 10 procent.

I detta fall skulle takregelns tillämpning medföra att underlaget för schablonintäkten vid 2001 års inkomsttaxering utgör det lägsta av,

i) 2000 års taxeringsvärde, 1,8 miljoner kronor, och ii) 110 procent av underlaget för schablonintäkten för taxeringsåret 2000 (1999 års taxeringsvärde, 1,5 miljoner kronor) = 1,65 miljoner kronor.

I detta fall skulle föregående taxeringsårs uppräknade underlag utgöra underlag för schablonintäkten vid 2001 års inkomsttaxering.

Förändringar av taxeringsvärdet/underlaget för schablonintäkten som inte beror på den allmänna prisutvecklingen

Syftet med takregeln är som framgått tidigare att öka förutsebarheten genom att begränsa prisutvecklingens genomslag i skatteuttaget. Till skillnad från vad som gäller vid de årliga omräkningarna – som ju endast skall återspegla prisutvecklingen inom prisutvecklingsområdet – kan förändrade basvärden vid de allmänna fastighetstaxeringarna (AFT) även bero på andra faktorer än den allmänna prisutvecklingen på fastigheter. Värdeförändringen kanske i allt väsentligt beror på en omeller tillbyggnad eller andra förändringar i byggnadens fysiska beskaffenhet som ägaren vidtagit. En annan orsak till förändrade basvärden utgörs av t.ex. fastighetsreglering och förändrad indelning i taxeringsenheter m.m. En ytterligare orsak till ett förändrat basvärde kan vara att värderingsmodellen förändrats.

Dessutom gäller att i de fall en fastighet får ett nytt basvärde vid en särskild fastighetstaxering (SFT) har förändringen av basvärdet alltid andra orsaker än en förändring i den allmänna prisutvecklingen.

Det kan även inträffa att en delägare i en fastighet löser ut en eller flera delägare i fastigheten. Genom åtgärden kan givetvis underlaget för schablonintäkten öka mer än 10 procent mellan två år. Sådana för-

ändringar av underlaget ska naturligtvis inte omfattas av takregeln. Jämförelsen mellan åren måste därför göras mellan underlag som speglar samma andelstal i fastigheten.

Att särskilja hur förändringar av basvärdet fördelar sig mellan den allmänna prisutvecklingen och andra faktorer är emellertid inte okomplicerat. Denna fråga har uppmärksammats i ett tidigare lagstiftningsärende. Vid 2001 års taxering ska i fråga om bostadsdelen för hyreshus skatten beräknas på det lägsta av 1999 och 2000 års taxeringsvärden (lagen (1999:994) om underlag för fastighetsskatt i vissa fall vid 2001 års taxering). I budgetpropositionen för 2000 (prop.1999/2000:1, s. 206) framhöll regeringen att eftersom en allmän fastighetstaxering för hyreshus genomförs år 2000 kan förändringen av basvärdena vid 2000 års taxering ha andra orsaker än prisutvecklingen (vid 2000 års allmänna fastighetstaxering för hyreshus avspeglas 1998 års prisnivå), t.ex. förändringar i fastighetens fysiska beskaffenhet. Regeringen gjorde emellertid bedömningen att det skulle bli alldeles för komplicerat att avgöra hur skillnaderna i basvärden mellan de aktuella åren fördelar sig på den allmänna prisutvecklingen och andra faktorer och något förslag som tog hänsyn till detta lades därför inte fram. Regeringen gjorde också bedömningen att den föreslagna regeln skulle tillämpas även om värderingsenheten har ändrat storlek till följd av ägarbyte eller fastighetsbildning och liknande (s. 206). Regelns tillämpning medför visserligen en skattemässig olikformighet i systemet men eftersom det rör sig om tillfällig lagstiftning som endast avser värderingsskillnader mellan två år blir de snedvridande effekterna tillfälliga. Samma resonemang kan för övrigt anläggas på den s.k. reduktionslagen, dvs. lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997-2001 års taxeringar, som även den avser skillnader mellan två år; 1995 och 1996. Inte heller denna lag tar hänsyn till att andra faktorer än prisutvecklingen påverkat taxeringsutfallet vid bestämmandet av 1996 års basvärde.

För enkelhetens skull kan man givetvis välja att enbart titta på höjningens storlek mellan två år utan att ta hänsyn till om det finns andra orsaker till höjningen än den allmänna prisutvecklingen. Med andra ord skulle höjningar mellan åren beaktas fullt ut vid tillämpningen av takregeln oavsett vilka faktorer som ligger bakom höjningen. En sådan metod skulle dock riskera att ge upphov till stora och bestående olikformigheter i beskattningen. Ett utmanande exempel är det fall där någon köper ett hus med låg standard och ett synnerligen eftersatt underhåll för att därefter göra en genomgripande ombyggnation och renovering av fastigheten. Om vi tänker oss att den obligatoriska omtaxeringen sker i samband med en allmän fastighetstaxering, kommer höjningen av basvärdet att bestå av både den allmänna prisutvecklingens

inverkan på marknadsvärdet jämte de värdehöjande åtgärdernas inverkan på detsamma. Eftersom det inte är rimligt att även låta de värdehöjande åtgärdernas inverkan på basvärdet ligga till grund för en prövning enligt takregeln måste det finnas möjligheter att beakta värdehöjande åtgärder. Eftersom det rör sig om ett masshanteringssystem bör dock sådana regler göras förhållandevis schabloniserade. Nedan pekas på några möjligheter för att ta hänsyn till värdehöjande åtgärder i ett system med årlig omräkning av taxeringsvärdena. Inledningsvis behandlas hur man kan förfara vid allmänna fastighetstaxeringar för att särskilja värdehöjande och andra åtgärder från den allmänna prisutvecklingens inverkan på basvärdet. Därefter behandlas en metod för att kunna tillämpa takregeln i de fall en fastighet har omtaxerats enligt reglerna om särskild fastighetstaxering. Slutligen omnämns hur förändringar i fastighetsindelningen m.m. allmänt påverkar möjligheten att göra jämförelser mellan åren. Vi utgår från de förhållanden som gäller för egnahem.

Allmän fastighetstaxering (AFT) i ett system med årlig omräkning av taxeringsvärdet

För det fall förändringen av basvärdet beror på en åtgärd som har vidtagits av den skattskyldige, t.ex. i form av en tillbyggnad, kan omräkningssystemet fungera som ett led för att särskilja prisutvecklingen från andra faktorers inverkan på det nya basvärdet.

I det nu gällande, men inte tillämpade systemet, omtaxeras småhus vart sjätte år vid den allmänna fastighetstaxeringen (AFT). Vid taxeringen bestäms ett basvärde för fastigheten. Däremellan sker en årlig omräkning av basvärdena. Det omräknade basvärdet utgör årets taxeringsvärde. Omräkningstalen beaktar endast den allmänna prisutvecklingen i förhållande till basvärdet. Några andra faktorer tillåts inte påverka omräkningstalets storlek. Under åren mellan två omtaxeringar avspeglar eventuella höjningar av taxeringsvärdet således endast prisutvecklingen. Att tillämpa takregeln under dessa år möter därför inte några svårigheter. Omräkningstalet för året före AFT-året ska återspegla prisnivån inom prisutvecklingsområdet under tolvmånadersperioden som börjar den 1 juli andra året före fastighetstaxeringsåret och upphör den 30 juni året före detta år. Vid den AFT som sker året därpå ska marknadsvärdet bestämmas med hänsyn till det genomsnittliga prisläget under andra året före året för omtaxeringen. Prisnivåerna för att bestämma dels omräkningstalet för året före omtaxeringen, dels prisläget som ska ligga till grund för det nya basvärdet, som blev följden av omtaxeringen, kommer därför att överlappa varandra.

Endast ett halvårs prismaterial skiljer nivåerna åt.14 Ett exempel får illustrera det sagda. Vi utgår från att systemet med årlig omräkning tillämpats.

En fastighet har vid den allmänna fastighetstaxeringen 1996 åsatts ett nytt basvärde. Under åren 1996-2001 räknas basvärdet om med hänsyn till prisutvecklingen. Inför AFT 2002, som ska spegla den genomsnittliga prisnivån 2000, är 1996 års basvärde omräknat så att 2001 års taxeringsvärde speglar det genomsnittliga prisläget den 1 juli 1999 – den 30 juni 2000. I den mån det uppstår en mer betydande skillnad mellan 2001 års taxeringsvärde och 2002 års basvärde skulle denna därför kunna anses ha sin förklaring i andra orsaker än skillnader i prisnivå. Man bör givetvis vara medveten om att det kan finnas skillnader i precision i enskilda fall eftersom förberedelsearbetet inför en AFT är mer omfattande än inför en omräkning. I exemplen nedan utgår vi ifrån att föregående inkomsttaxeringsårs underlag för schablonintäkt motsvaras av det taxeringsvärde som gällt för beskattningsåret ifråga.

Metod 1

För att undvika ett alltför komplicerat förfarande för att särskilja olika faktorers inverkan på det nya basvärde som bestämts efter en allmän fastighetstaxering kan man tänka sig att använda sig av en annan högre nivå på taket vid den inkomsttaxering där det nya basvärdet tillämpas för första gången.

Ett exempel:

En fastighet åsätts basvärdet 1 miljon kronor vid AFT 96. Under åren 1996-2001 sker årliga omräkningar av basvärdet för att fastställa årets taxeringsvärde. 2001 års taxeringsvärde bestäms till 1,8 miljoner kronor. Vid den allmänna fastighetstaxeringen 2002 åsätts fastigheten basvärdet 2,2 miljoner kronor. Basvärdet räknas om med 2002 års omräkningstal och bestäms till 2,31 miljoner kronor. Vid 2003 års inkomsttaxering ska underlaget för schablonintäkt bestämmas med tillämpning av takregeln. Takregeln säger att underlaget utgörs av det lägsta av taxeringsvärdet för beskattningsåret ifråga och underlaget för schablonintäkten för

14 Det finns andra skillnader. Prismaterialet vid en omräkning avser ett prisutvecklingsområde medan prismaterialet vid en AFT bryts ner på värdeområdesnivå. Dessutom vägs vid en AFT in andra faktorer för att fånga upp värdenivåer. Skillnaderna i sättet att bestämma värdenivåer kan ge upphov till skillnader i precision i enskilda fall.

föregående taxeringsår uppräknat med 10 procent. Ett enkelt och schablonmässigt sätt att beakta eventuella förändringar i basvärdet som beror på andra orsaker än en förändrad prisutveckling kan då vara att vid denna inkomsttaxering sätta taket högre än 10 procent. Vid den inkomsttaxering där det nya basvärdet tillämpas för första gången sätts taket i stället till t.ex. 20-40 procent eller ett ännu högre belopp. Notera att vid tillämpningen av 1996 års s.k. reduktionsregel krävs att 1996 års basvärde överstiger 1995 års taxeringsvärde med minst 40 procent.

I detta fall skulle takregeln innebära att underlaget för schablonintäkten vid 2003 års inkomsttaxering utgör det lägsta av,

i) 2002 års taxeringsvärde, 2,31 miljoner kronor och ii) 2001 års taxeringsvärde (1,8 miljoner kronor) multiplicerat med t.ex. 130 procent=2,34 miljoner kronor.

I detta fall skulle 2002 års taxeringsvärde utgöra underlag för schablonintäkten vid 2003 års inkomsttaxering. Metoden är enkel och starkt schabloniserad med de förtjänster och brister som det för med sig. Vad som utgör ett lämpligt tak vid dessa taxeringstillfällen är en bedömningsfråga eftersom förhållandena kan skifta starkt mellan enskilda fall. Eftersom syftet är att undanta sådana förändringar av taxeringsvärdet/underlaget som har sin grund i andra faktorer än prisutvecklingen bör dock taket sättas förhållandevis högt.

Metod 2 a och b

Mot bakgrund av att taxeringsvärdet som gäller året innan den allmänna fastighetstaxeringen i hög grad avser samma prisutvecklingsperiod kan man, som ett alternativ till metod 1, presumera att en höjning av basvärdet i förhållande till föregående års taxeringsvärde beror på andra orsaker än prisutvecklingen. Utifrån denna presumtion låter man hela skillnaden mellan det nya basvärdet och taxeringsvärdet avseende året närmast före året för den allmänna fastighetstaxeringen påverka jämförelsen mellan åren vid takregelns tillämpning.

Ett exempel:

En fastighet åsätts basvärdet 1 miljon kronor vid AFT 96. Under åren 1996-2001 sker årliga omräkningar av basvärdet för att fastställa årets taxeringsvärde. 2001 års taxeringsvärde bestäms till 1,8 miljoner kronor. Vid den allmänna fastighetstaxeringen 2002 åsätts fastigheten basvärdet 2,2 miljoner kronor. Basvärdet räknas om med 2002 års omräkningstal och bestäms till 2,31 miljoner kronor. Vid 2003 års inkomsttaxering ska

underlaget för schablonintäkt bestämmas med tillämpning av takregeln. Takregeln säger att underlaget utgörs av det lägsta av taxeringsvärdet för beskattningsåret ifråga och underlaget för schablonintäkten för föregående taxeringsår uppräknat med 10 procent.

Metod 2 a

Ett enkelt och schablonmässigt sätt att beakta eventuella förändringar i basvärdet som beror på andra orsaker än en förändrad prisutveckling kan då vara att låta underlaget utgöra det lägsta av

i) 2002 års taxeringsvärde, 2,31 miljoner kronor och ii) 2001 års taxeringsvärde15 (1,8 miljoner kronor) ökat med skillnaden mellan detta taxeringsvärde och 2002 års basvärde (0,4 miljoner kronor) multiplicerat med 110 procent=2,42 miljoner kronor ((1,8 + 0,4) x 1,10).

I detta fall skulle 2002 års taxeringsvärde utgöra underlag för schablonintäkten. Metoden bygger således på det förhållandet att prisnivån i 2001 års taxeringsvärde i betydande mån överensstämmer med den genomsnittliga prisnivån som legat till grund för 2002 års basvärde och att en höjning av basvärdet i förhållande till föregående års taxeringsvärde därför presumeras ha sin grund i andra faktorer än den allmänna prisutvecklingen.

Metod 2 b

En mer förfinad variant av metoden innebär att endast merparten av skillnaden mellan det taxeringsvärde som gäller föregående beskattningsår och det nya basvärdet presumeras utgöra annat än prispåverkan. En viss del av ökningen anses bero på sådan påverkan, antingen på grund av skillnad i prisutvecklingen under det halvår som skiljer prisnivån som ligger till grund för omräkningen från nivån vid den allmänna fastighetstaxeringen eller på grund av att prisnivån vid en allmän fastighetstaxering i det enskilda fallet är mer precis än vad som gäller vid omräkningen.

15 2001 års taxeringsvärde antas utgöra föregående taxeringsårs (2002) underlag för schablonintäkt.

Ett exempel:

Vi utgår från exemplet ovan. När takregeln ska prövas vid den inkomsttaxering som följer året närmast efter året för en allmän fastighetstaxering bör till det föregående taxeringsårets underlag läggas den del av det nya basvärdet som överstiger 110 procent av föregående års taxeringsvärde. Det på detta vis justerade underlaget för det föregående taxeringsåret multipliceras med faktorn 1,1. I det fall produkten understiger 2002 års taxeringsvärde skall det justerade underlaget utgöra underlag för schablonintäkten vid 2003 års inkomsttaxering. Annorlunda uttryckt innebär takregeln i detta fall att underlaget för schablonintäkten vid 2003 års inkomsttaxering utgör det lägsta av,

i) 2002 års taxeringsvärde, 2,31 miljoner kronor och ii) 2001 års taxeringsvärde, 1,8 miljoner kronor, ökat med skillnaden mellan det nya basvärdet och 110 procent av det föregående taxeringsvärdet, 0,22, (2,2 – (1,8 x 1,10)) multiplicerat med 110 procent= 2,222 miljoner kronor.

I detta fall får takregeln effekt och föregående taxeringsårs justerade och uppräknade underlag får utgöra underlag för schablonintäkt vid 2003 års inkomsttaxering.

Metod 3

Metoden innefattar ett betydligt mindre mått av schablonisering i och med att den på ett mer precist sätt söker särskilja den allmänna prisutvecklingens inverkan på det nya basvärdet från andra faktorer, t.ex. värdehöjande åtgärder. Metoden innebär att vid en prövning enligt takregeln vid den inkomsttaxering som följer året efter en AFT så görs en jämförelse mellan taxeringsutfallet, om fastigheten hade taxerats i det skick som legat till grund för det förutvarande basvärdet, och det faktiska taxeringsutfallet. Det är med andra ord fråga om att verkställa en slags ”fiktiv fastighetstaxering” av fastigheten genom att taxera fastigheten i den skepnad som legat till grund för det förutvarande basvärdet men med användande av de tabellverk som används vid den aktuella AFTen.

Ett exempel:

Vi tänker oss att fastighetens taxeringsvärde 2001 uppgår till 1,8 miljoner kronor. Vid AFT 2002 får fastigheten basvärdet 2,2 miljoner kronor. En jämförelse mellan taxeringsutfallet om fastigheten hade

taxerats i det skick som låg till grund för det tidigare basvärdet och den faktiska taxeringen får då göras.

Om vi tänker oss att fastigheten har renoverats under 1999 och att fastigheten om den inte hade renoverats skulle ha åsatts basvärdet 2 miljoner kronor vid AFT 2002, kan de värdehöjande åtgärdernas inverkan på det nya basvärdet bestämmas till 0,2 miljoner kronor.

Vid den efterföljande omräkningen av 2002 års basvärde fastställs 2002 års taxeringsvärde till 2, 31 miljoner kronor (2,2 x 1,05).

Vid inkomsttaxeringen 2003 ska takregeln tillämpas för att bestämma underlaget för schablonintäkten. Enligt takregeln ska underlaget vid 2003 års inkomsttaxering utgöra det lägsta av 2002 års taxeringsvärde och underlaget för schablonintäkten vid 2002 års inkomsttaxering uppräknat med 10 procent. För en rättvisande jämförelse måste dock hänsyn tas till de värdehöjande åtgärderna på fastigheten. I detta fall utgör då underlaget för schablonintäkten vid 2003 års inkomsttaxering det lägsta av,

i) 2002 års taxeringsvärde, 2,31 miljoner kronor och, ii) 2001 års taxeringsvärde (1,8 miljoner kronor) ökat med den del av basvärdet som inte kan förklaras med den allmänna prisutvecklingen (0,2 miljoner kronor) multiplicerat med 110 procent=2,2 miljoner kronor ((1,8+0,2) x 1,10).

I detta fall är det föregående taxeringsårets justerade och uppräknade underlag lägst och utgör därför årets underlag.

En metod som innebär att en ”fiktiv fastighetstaxering” måste användas vid inkomsttaxeringen för att bestämma underlaget för schablonintäkten medför naturligtvis att förfarandet kompliceras i flera avseenden, vilket medför ett ökat behov av resurser för de rättstillämpande myndigheterna. En komplicerande processuell konsekvens är att skattskyldiga (eller skattemyndigheten) kan angripa underlaget för schablonintäkten på två sätt; genom att överklaga den egentliga fastighetstaxeringen16 eller beslutet om inkomsttaxering i den del den avser den ”fiktiva fastighetstaxeringen”. Förfarandet kan till viss del underlättas om endast fastigheter med ett nytt basvärde som överstiger det gamla taxeringsvärdet med en viss procentsats blir föremål för den ”fiktiva fastighetstaxeringen”. En sådan regel leder dock till tröskeleffekter. Metoden framstår onekligen som komplex och svårtillämpad.

16 Skattemyndighetens beslut om fastighetstaxering får dock endast överklagas av fastighetsägaren och Riksskatteverket (21 kap. 1§ FTL).

Skillnader i värderingsmodell

Det kan förekomma att värderingsmodellerna förändras och därför i någon mån skiljer sig åt mellan två allmänna fastighetstaxeringar. Sådana skillnader bör dock inte inverka på takregelns tillämpning.

Särskild fastighetstaxering (SFT) i ett system med årlig omräkning av taxeringsvärdet

Förändringar av basvärdet – och därmed även av taxeringsvärdet – kan ske även under taxeringsperioden. Enligt 1 kap. 8 § FTL skall särskild fastighetstaxering ske varje år enligt bestämmelserna i 16 kap. FTL. Sådan taxering skall dock inte verkställas för en fastighet som taxeras genom allmän fastighetstaxering samma år. För fastigheter som inte skall nytaxeras fastställs det föregående årets taxering oförändrad, s.k. formell fastighetstaxering (16 kap. 1 § FTL). I 16 kap. 2-5 §§ FTL anges under vilka förutsättningar som omtaxering under taxeringsperioden skall ske. I samtliga fall gäller att omtaxeringen har sin grund i andra händelser än den allmänna prisutvecklingen. För fastigheter som omtaxeras under pågående taxeringsperiod är det därför inte nödvändigt att isolera prisutvecklingens inverkan på basvärdet. Däremot är det önskvärt att höjningar som beror på den allmänna prisutvecklingen under taxeringsperioden kan prövas enligt takregeln även i de fall basvärdet ändras under taxeringsperioden.

Ett exempel:

En fastighet har åsatts basvärdet 1 miljon kronor vid AFT 96. Basvärdet räknas om 1996 och 1997 med respektive års omräkningstal. Efter omräkning bestäms 1998 års taxeringsvärde till 1,3 miljoner kronor. Under 1998 genomförs en omfattande renovering av fastigheten. Under 1999 sker därför en SFT och fastigheten åsätts ett nytt basvärde som bestäms till 1,5 miljoner kronor. Vid den efterföljande omräkningen (omräkningstal 1,35) bestäms 1999 års taxeringsvärde till 2,025 miljoner kronor. Vid inkomsttaxeringen 2000 (beskattningsåret 1999) skall underlaget för schablonintäkt utgöra det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt. I det aktuella fallet är jämförelsen mellan 1998 års underlag och 1999 års taxeringsvärde inte rättvisande på grund av renoveringen. Jämförelsen bör i stället göras enligt följande. Underlaget för schablonintäkten vid 2000 års inkomsttaxering utgörs av det lägsta av

i) 1999 års taxeringsvärde = 2,025 miljoner kronor

och ii) 1998 års taxeringsvärde17 (1,3 miljoner kronor) ökat med skillnaden

mellan 1999 ooch 1996 års basvärden (500 000 kronor) multiplicerat med 110 procent ((1,3 + 0,5) x 1,1) = 1,98 miljoner kronor.

I detta fall är föregående taxeringsårs justerade och uppräknade underlag för schablonintäkt lägst och utgör därför årets underlag för schablonintäkt. Jämförelsen görs som om fastigheten haft nuvarande skick redan vid föregående års inkomsttaxering.

Förändringar i fastighetsindelningen m.m.

Förändringar av basvärdet kan även vara orsakade av förändringar i fastighetsindelning, fastighetsreglering och förändringar i indelningen i taxeringsenheter. För ett småhus med tomtmark gäller att det regelmässigt utgör en separat taxeringsenhet bestående av två separata värderingsenheter – en för byggnaden och en för tomtmarken.18 I de fall småhuset med tomtmark inte utgör en separat taxeringsenhet utgör småhuset och tomtmarken dock två separata värderingsenheter. Det innebär att även om ett småhus med tomt styckas av från en stamfastighet kan man normalt utgå från att värderingsenheten är intakt vilket möjliggör en rättvisande jämförelse mellan två år. Överhuvudtaget gäller att så länge värderingsenheten småhus med värderingsenhet tomtmark är intakt, så är det av mindre betydelse om det sker förändringar i fastighetsindelning, förändrad indelning i taxeringsenheter eller fastighetsreglering. Jämförelser mellan åren blir möjliga att göra.

I det fallet att en värderingsenhet för småhus tillförs ytterligare tomtmark genom fastighetsreglering kommer endast marginalvärdet för marken att öka något, vilket som regel endast medför mycket små förändringar av totalvärdet för enheten.

För nybyggda fastigheter gäller dock att vid den inkomsttaxering när schablonintäkten för fastigheten ska bestämmas för första gången, finns det inte något tidigare underlag som kan användas vid en jämförelse enligt takregeln. Med bibehållna 10-åriga reduktionsregler för nybyggnation får dock detta mindre betydelse.

17 Vi utgår från att detta värde utgjort föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt.18 För småhus på lantbruksenhet gäller dock att de två värderingsenheterna småhus med omgivande tomtmark ingår i en taxeringsenhet tillsammans med värderingsenheter för åker, betesmark, skog m.m.

Sammanfattningsvis finns det flera olika möjligheter för att lösa frågan hur den allmänna prisutvecklingen ska kunna särskiljas i basvärdesförändringar när takregeln ska tillämpas.

9.3.2. Likviditets- och kostnadsproblemet

Som vi uttalat i avsnitt 8.2 och 8.3. hänger de likviditets- och kostnadsproblem, som kan uppkomma för vissa fastighetsägare, inte samman med valet av underlag även om typen av underlag har betydelse för uppkomsten av sådana problem. Grunden till denna typ av problem är istället att skatten utgår på en icke-monetär avkastning.

Skattenivåns betydelse

Skattenivån har givetvis betydelse för uppkomsten av likviditets- och kostnadsproblem i den meningen att sådana problem blir mindre för den enskilde fastighetsägaren ju lägre skattenivån är. Med andra ord; en lägre skattenivå bör reducera uppkomsten av likviditets- och kostnadsproblem.19 I vårt arbete är dock frågan om skattenivån begränsad till att utifrån ett kapitalavkastningsperspektiv ta ställning till vilken teknik som bör användas för att bestämma nivå på fastighetsskatteuttaget. I vårt uppdrag ingår inte att ta ställning till frågan om en utifrån det aktuella synsättet teoretiskt korrekt skattesats även i praktiken utgör en lämplig nivå för skatteuttaget.

En landsomfattande begränsningsregel

För det fall man önskar använda sig av en selektiv åtgärd för att komma till rätta med likviditets- och kostnadsproblem är en möjlighet att begränsa skatteuttaget för hushåll med låga inkomster i förhållande till uttaget av skatt hänförlig till den ägda bostaden. En sådan landsomfattande begränsningsregel för egnahem som utgör permanentbostäder, har vi redovisat i vårt delbetänkande som ett medel för att reducera de aktuella problemen oavsett var i landet bostaden är belägen.20 Det är ofrånkomligt att regeln blir tämligen komplicerad om den inte ska förlora sitt syfte. Det är inte heller möjligt att undgå uppkomsten av vissa

19 Vi bortser från att en lägre skattenivå kan kapitaliseras i fastighetspriserna vilket påverkar taxeringsvärdenas storlek och därmed skatteuttaget.20 I delbetänkandet redovisades även en begränsningsregel som bara skulle tillämpas i vissa områden som uppfyllde vissa villkor.

oönskade bieffekter, t.ex. marginaleffekter. Sådana effekter måste dock vägas mot det positiva resultat som uppnås. Som framgår av delbetänkandet kan marginaleffekterna begränsas genom valet av gränsvärden som ingår i modellen, främst inkomstgränsen och begränsningstalet21.

Eftersom vi anser det angeläget att reducera allvarliga likviditetsoch kostnadsproblem som kan följa av skattens karaktär pekar vi ånyo, och med samma motiveringar som i delbetänkandet, på en begränsningsregel som en lösning på dessa problem. Begränsningsregeln avses utgöra ett komplement till den tidigare föreslagna takregeln. Takregeln tar sikte på stora höjningar av skatteuttaget från ett år till ett annat medan begränsningsregeln tar hand om höga skatteuttag i förhållande till betalningsförmågan i den skattskyldiges hushåll.

Mot bakgrund av våra överväganden beträffande valet mellan schablonintäkt och fastighetsskatt måste naturligtvis regeln modifieras i vissa avseenden. Begränsningsregeln ska följaktligen begränsa underlaget för schablonintäkten istället för underlaget för fastighetsskatt vilket föranleder vissa tekniska förändringar i regeln. Detta får bl.a. till följd att schablonintäkten som belöper på bostaden där den skattskyldige är permanent bosatt, inte kan räknas med bland övriga kapitalinkomster vid inkomstprövningen.

Förutom egnahem som utgör permanentbostäder bör begränsningsregeln även omfatta bostadsrättshavare för den bostadsrättslägenhet där de är bosatta. För bostadsrättshavare kompliceras bilden betydligt av att beskattningen sker på föreningsnivå. Tillämpningen av en begränsningsregel skulle underlättas avsevärt om beskattningen skedde på medlemsnivå. En inkomstrelaterad regel framstår givetvis som mer naturlig att tillämpa i de fall beskattningen sker på medlemsnivå. Som framgår av avsnitt 12.5 utgår vi dock från att beskattningen även fortsättningsvis kommer att ske på föreningsnivå. En regel som knyter skatteuttaget till fysiska personers inkomstförhållanden kan därför inte utan vidare tillämpas för bostadsrättshavare. En lösning kan då vara att bostadsrättsföreningen lämnar uppgift om lägenhetens andel av föreningens underlag för schablonintäkt till den del det avser bostäder som innehas med bostadsrätt enligt samma fördelningsgrund som gäller för fördelningen av förmögenhetsvärdet vid taxeringen till statlig förmögenhetsskatt.22 Uppgiften kan lämnas antingen som en kontrolluppgift

21 Jfr. SOU 1999:59, s. 173 f.22 Förmögenhetsvärdet fördelas på medlemmarna i enlighet med medlemmens andelstal i föreningen, 11 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. För närvarande lämnas inte kontrolluppgift till skattemyndigheten. Skattekontrollutredningen föreslog att en kontrolluppgiftsskyldighet ska införas för

till skattemyndigheten eller till bostadsrättshavaren, som sedan kan lämna upplysningen i självdeklarationen. Det förra alternativet är säkerligen att föredra.

Andelen i underlaget för schablonintäkt för bostäderna som innehas med bostadsrätt kan därefter utgöra utgångspunkten för skattemyndighetens beräkning enligt begränsningsregeln. I stället för att begränsa underlaget och därmed skatteuttaget skulle tillämpningen av regeln i detta fall leda till en skatteutbetalning till den enskilde medlemmen om villkoren i regeln är uppfyllda. Utbetalningen skulle motsvara den del av årsavgiften, som avser lägenhetens andel av skattekostnaden för bostäderna som innehas med bostadsrätt, som i förhållande till lägenhetshushållets inkomster överskrider den nivå som begränsningsregeln föreskriver.

I likhet med vad vi uttalat beträffande en takregel för att begränsa höjningar mellan åren, anser vi att medlemmar i bostadsrättsföreningar bör omfattas av en begränsningsregel endast under förutsättning att värderingsgrunden för bostadsrättsföreningarnas fastigheter ändras på så sätt att bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärden ligger till grund för beskattningen.

Sammanfattningsvis förordar vi, som komplement till takregeln, en inkomstrelaterad begränsningsregel som bör omfatta ägare till egnahem och, förutsatt en annan värderingsgrund för bostadsrättsfastigheter, även bostadsrättsinnehavare. I vårt delbetänkande har vi redovisat flera olika alternativ till gränsvärden för en begränsningsregel (se kapitel 10 och 11 i delbetänkandet). Vi har valt att inte heller nu ta ställning till vilka gränsvärden som är lämpliga att använda sig av. Med tanke på begränsningsregelns syfte kommer dock endast ett begränsat antal hushåll omfattas av regeln. Vilka kombinationer av gränsvärden – underlagsgräns, inkomstgräns och begränsningstal – som bör användas får avgöras i den fortsatta beredningen.

I vår diskussion av de ekonomiska konsekvenserna av våra förslag som redovisas i kapitel 14 har vi dock utgått från att utrymme motsvarande totalt 300 miljoner kronor lämnas för en åtgärd av detta slag avseende privatbostadsfastigheter. I vårt delbetänkande redovisas beräkningar av det skattebortfall begränsningsregeln skulle medföra vid olika gränsvärden avseende hushållsinkomst och skatteunderlag samt olika begränsningstal. Beräkningarna utgår från förhållandena 1999 och visar att skattebortfallet i det fall då begränsningstalet sätts till 6 procent, skulle uppgå till 175 miljoner kronor om underlagsgränsen sätts till 665 000 kronor och inkomstgränsen till 250 000 kronor. Med en underlagsgräns på 500 000 och en inkomstgräns på 300 000 ökar

förmögenhetsvärde för bostadsrätter om medlem är fysisk person eller dödsbo (SOU 1998:12). Betänkandet bereds för närvarande i Finansdepartementet.

skattebortfallet till ca. 240 miljoner kronor. Sätts underlagsgränsen till 450 000 kronor och inkomstgränsen till 500 000 kronor kan skattebortfallet förväntas uppgå till ca. 270 miljoner kronor.

9.4. Miljöinvesteringar och fastighetsbeskattning

Som vi förklarat i avsnittet om hur en beskattning av bostäder kan formuleras ur ett resursanvändningsperspektiv (avsnitt 7.2) anser vi det angeläget och lovvärt att använda delar av skattesystemet som styrmedel för att uppnå positiva miljöeffekter. Det är emellertid nödvändigt att miljörelaterade skatter utformas på ett sätt som gör dem effektiva utifrån sitt syfte. Som framgått i avsnitt 7.2 är det ur effektivitetssynpunkt inte lämpligt att miljörelatera den löpande beskattningen av fastigheter som sådana. Målsättningen om en ekologisk hållbar samhällsutveckling bör i stället komma till uttryck i andra delar av skattesystemet, huvudsakligen genom användningen av energiskatter och andra punktskatter. Sådana skatter kommer även att beröra boendet men till skillnad från en miljörelaterad fastighetsskatt påverkas användningen av de aktuella resurserna på ett mer direkt – och därmed mer effektivt – sätt genom olika punktskatter.

En annan fråga är om det inom ramen för en fastighetsbeskattning grundad på fastigheternas marknadsvärde är lämpligt att införa miljörelaterade undantagsregler. I debatten har det framförts olika förslag till undantag av detta slag i syfte att begränsa de skatteeffekter som motverkar lämpliga miljöinvesteringar och som uppstår via miljöinvesteringarnas inverkan på marknadsvärdena. Enligt gällande rätt på fastighetstaxeringens område leder vissa miljörelaterade åtgärder till högre taxeringsvärde och därmed till högre fastighetsskatt. Fastighetstaxeringsutredningen har undersökt om olika slags miljöåtgärder faktiskt påverkar marknadspriserna på det sätt och i den omfattning som nuvarande fastighetstaxeringsregler utgår ifrån. Utredningen anger att i 1996 års fastighetsdeklaration för småhus finns det tre slags installationer som påverkar värdefaktorn standard och som kan anses vara miljöinvesteringar: treglasfönster, isolerglas och värmepumpar. Utredningen redovisar resultat som indikerar att förekomsten av dessa

installationer ökar marknadsvärdet. Därför, framhåller man, bör de också påverka basvärdena.23 Det kan naturligtvis hävdas att det finns många andra installationer som kan anses vara miljöinvesteringar, t.ex. viss isolering av huset. Problemen blir dock avsevärda om man ska bedöma installationer som inte utgör särskilda bedömningsgrunder – standardfaktorer – i fastighetstaxeringen. Även beträffande vissa enskilda standardfaktorer kan tvivel uppstå huruvida de är en miljöinvestering eller inte. Är värdefaktorn öppen spis/kakelugn/braskamin en miljöinvestering? Något entydigt svar går inte att ge utan beror på förhållandena i det enskilda fallet. Det sagda illustrerar svårigheten med att avgränsa vad som kan anses utgöra en miljöinvestering. De tre installationer som nämnts ovan, isolerglas, treglasfönster och jordvärmepump, kan dock generellt sett anses utgöra miljöinvesteringar.

I debatten har det framförts förslag om att införa någon form av skatterabatt för fastigheter med miljöinstallationer för att därigenom begränsa sådana skatteeffekter som ur ett miljöpolitiskt perspektiv kan upplevas som stötande. Vi vill då först framhålla att i den mån miljöinvesteringar i bostadsfastigheter leder till ett ökat skatteuttag är den grundläggande orsaken härtill att investeringen höjer fastighetens marknadsvärde. Detta gäller för miljöinvesteringar lika väl som för andra typer av nyinvesteringar i bostadsfastigheter. En undantagsregel för miljöinvesteringar skulle därför innebära ett avsteg från ett strikt tillämpat kapitalinkomstperspektiv på fastighetsbeskattningen. Det bör också påpekas att miljöinvesteringar i regel även medför sänkta driftkostnader. Ett ökat skatteuttag till följd av miljöinvesteringar behöver alltså inte innebära totalt sett ökade boendekostnader. Däremot innebär ett ökat skatteuttag givetvis att incitamentet minskar för att vidta de aktuella investeringarna.

För att begränsa sådana negativa skatteffekter har vi diskuterat två olika lösningar. Den ena innebär att fastigheter som försetts med vissa typer av installationer beviljas en viss skatterabatt, exempelvis genom reducerad schablonintäkt. Den andra lösningen innebär att underlaget för schablonintäkten justeras ned med ett belopp som motsvarar inverkan på taxeringsvärdet av den aktuella standardfaktorn, t.ex. förekomst av värmepump. Att justera eller förändra taxeringsvärdena som sådana är dock olämpligt eftersom dessa värden bör spegla det faktiska marknadsvärdet.

23 Se SOU 2000:10, s. 156. Det bör påpekas att dessa standardfaktorer endast förekommer för småhus.

Oavsett vilken av dessa båda lösningar man har i åtanke kan man antingen tänka sig en lösning som omfattar alla fastigheter med den aktuella typen av installation eller en reduktion som endast gäller under en viss tid efter det att installationen gjorts.

I det fall alla fastigheter med en viss typ av installation omfattas av reduktionen medför båda dessa lösningar sannolikt att de berörda fastigheterna säljs till högre priser än de skulle ha gjort i en situation utan skatterabatt. Marknadsvärdena för dessa fastigheter stiger alltså, vilket påverkar taxeringsvärdena. Det innebär att undantagsregelns effekt på skatteuttaget, efter det att priseffekterna slagit igenom i taxeringsvärdena, begränsas något. En viss stimulans till nya investeringar av det aktuella slaget torde dock ändå uppkomma. Väsentligare i sammanhanget är att för innehavare av fastigheter där den aktuella installationen redan införts kommer reduktionen inte utgöra någon stimulans till ytterligare miljöinvesteringar. Skattskyldiga, som vid rabattens införandetidpunkt äger en fastighet med den aktuella installationen, kommer gynnas men några miljöeffekter utöver de tidigare skulle inte uppnås i dessa fall. Ur statsfinansiell synpunkt är därför en sådan lösning mindre effektiv utifrån sitt syfte – att begränsa taxerings- och skattereglernas negativa effekter på incitamenten till nya installationer av visst slag – än ett riktat investeringsbidrag eller en skattereduktion som endast medges under en viss tid efter det att installationen införts.

En annan sida av saken är att effekten på skatteuttaget, dvs. storleken på skattesubventionen, blir olika för olika fastigheter med samma typ av installation. Detta gäller oavsett om man tänker sig en lösning som tar sikte på det procenttal som bestämmer schablonintäktens storlek eller en lösning i form av ett justerat underlag för schablonintäkten.

En lösning i form av ett lägre schablonintäktstal för fastigheter med en viss typ av installation skulle naturligtvis ge en större skattereduktion för fastigheter med högt taxeringsvärde. I den utsträckning det högre taxeringsvärdet endast har sin grund i att den allmänna värdenivån, i det område där fastigheten är belägen, är högre kan detta kanske vara rimligt. Vi utgår då från att syftet med reduktionen är att begränsa taxerings- och skattereglernas negativa effekter på incitamenten till installationer av det aktuella slaget. Till den del skillnaderna i taxeringsvärdet mellan olika fastigheter har sin grund i andra faktorer, såsom fastighetens storlek och standard i övrigt, skulle

emellertid omotiverade skillnader i skattereduktionens storlek uppstå mellan fastigheter med samma typ av installation. Detta förhållande talar mot en sådan lösning.

Även den lösning, som innebär att underlaget för schablonintäkten justeras ned så att de aktuella miljöinvesteringarnas inverkan på taxeringsvärdet inte slår igenom i skatteunderlaget, får till följd att skattereduktionens storlek blir beroende av taxeringsvärdenivån. I detta fall är det emellertid endast fråga om skillnader som har sin grund i variationer i den allmänna värdenivån. Ju högre värdenivån är desto större effekt får den aktuella standardfaktorn på taxeringsvärdet och desto större blir följaktligen skattereduktionen med den här aktuella konstruktionen. Givet reduktionens syfte är detta emellertid inte orimligt.

Av samma skäl som det är angeläget att använda delar av skattesystemet som styrmedel för att uppnå positiva miljöeffekter (se avsnitt 7.2) är det lika angeläget att skattesystemet inte motverkar sådana effekter. Detta blir som vi konstaterat fallet eftersom miljöinvesteringar höjer fastighetens värde och därmed skatteuttaget. Detta försämrar i sin tur investeringens lönsamhet och minskar därmed viljan till den här typen av angelägna investeringar. Någon form av undantag bör därför införas. Det kan dock vara olämpligt att miljöinvesteringarna undantas från påverkan på skatteunderlaget för all framtid av skäl som anförts ovan. Kommittén anser därför att en ökning av en fastighets taxeringsvärde, som beror på sådana miljöinvesteringar som nämnts ovan, inte tillåts påverka underlaget för schablonintäkten under de första tio åren efter det att investeringen gjorts. Med hänvisning till de gränsdragningsproblem som nämnts ovan kan det vara lämpligt att använda riktade bidrag till att stimulera till andra typer av miljöinvesteringar än dessa.

Det skattebortfall, som en åtgärd av detta slag skulle medföra, har beräknats till omkring 40 miljoner kronor. Vi utgår då från att de aktuella miljöinvesteringarna påverkar taxeringsvärdet genom att antalet standardpoäng för byggnaden blir högre. Ett hus med isolerglas i fönstren erhöll vid föregående AFT två poäng mer än ett hus med vanliga två- eller treglasfönster. Jordvärmepump gav ett poäng mer än mer konventionella uppvärmningssystem. Enligt uppgift från LMV kan varje standardpoäng medföra att taxeringsvärdet ökar med som mest 60 000 kronor. I de allra flesta fall rör det sig dock om en ökning på mellan 5 000 och 10 000 kronor. För att kunna beräkna det totala skattebortfall som en skattereduktion av ovannämnda slag skulle

resultera i behöver vi även bilda oss en uppfattning om antalet småhus i vilka de aktuella installationerna genomförs varje år. En bearbetning av taxeringsuppgifter avseende alla försålda småhus 1994-96 visar att omkring 2/3 av alla nyare småhus har fönster med isolerglas medan jordvärmepump förekom i mellan 10 och 20 procent av fastigheterna. Vidare kan vi, utifrån Boverkets prognos över bostadsbyggandet, utgå från att antalet nya småhus kommer uppgå till omkring 10 000 per år under den närmaste framtiden. Därtill kommer att miljöinvesteringar av det här aktuella slaget också genomförs i befintliga småhus. I våra beräkningar har vi därför utgått från att nyinvesteringar av isolerglas görs i 10 000 småhus varje år medan antalet nya jordvärmepumpar installeras i omkring 5 000 småhus årligen. Utifrån dessa förutsättningar kan en justering av underlaget för schablonintäkten under 10 år efter det att investeringen gjorts beräknas resultera i ett årligt skattebortfall på omkring 40 miljoner kronor.

Del III

Skattemässig neutralitet mellan boendeformerna

10. Neutralitetsbegreppets innebörd

Kommitténs bedömning: Målet om neutralitet i beskattningen av olika boendeformer innebär att olika typer av inkomster och kostnader som är förknippade med bostaden behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen oavsett upplåtelseform.

Kommitténs huvudsakliga uppdrag består i att utreda i vilken utsträckning nuvarande skatteregler uppfyller målsättningen om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer och att redovisa vilka förändringar som krävs för att detta mål ska uppnås. Både i den allmänna debatten och i tidigare utredningssammanhang har rådande skatteregler ofta kritiserats med hänvisning till att målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer inte uppfylls. Vad som avses med detta mål är emellertid inte alltid så tydligt definierat. Synen på hur neutralitetsmålet skall uppfattas tycks också variera mellan olika deltagare i debatten. En del av kommitténs uppdrag består därför i att utreda hur kravet på skattemässig neutralitet ska definieras och avgränsas.

10.1. Olika typer av neutralitetsbegrepp

Synen på hur neutralitetsbegreppet skall definieras är i hög grad beroende av hur man ser på det övergripande syftet med fastighetsbeskattningen. Som framkommit tidigare är utgångspunkten för kommitténs arbete, att beskattningen av privatbostäder utgör en del av kapitalinkomstbeskattningen. Utifrån detta perspektiv är det främsta motivet bakom beskattningen av bostadstillgångarna att uppnå likformighet i beskattningen av dessa och andra typer av kapitaltillgångar. Mot den bakgrunden faller det sig naturligt att neutralitetsmålet i bostadsbeskattningen definieras med hänvisning till de effekter som skattereglerna har på den enskildes samtidiga val av upplåtelseform och sparform som bostadsvalet utgör.

I den allmänna debatten är det inte ovanligt att neutralitetsmålet formuleras som ett krav på att boende i olika upplåtelseformer ska betala lika mycket skatt per kvadratmeter bostadsyta. Denna syn på neutralitetsmålet saknar emellertid helt koppling till bostadsbeskattningens roll i kapitalinkomstbeskattningen. Som framgått av kapitel 6 medför denna roll att fastighetsbeskattningen ska baseras på ett marknadsmässigt bestämt underlag. I det fall man förordar en kvadratmeterskatt, eller liknande, betraktas bostaden istället som en renodlad konsumtionsvara. Till skillnad från det konsumtionsperspektiv på fastighetsbeskattningen, som diskuterades i avsnitt 7.1, betraktas den löpande bostadsbeskattningen i detta fall emellertid inte som ett sätt att kompensera för bostadsägarnas större möjligheter till skattereduktion för ränteutgifter. Istället innebär denna uppfattning angående bostadsfastigheternas karaktär och neutralitetsmålet att bostadsbeskattningen enbart tillskrivs rent fiskala syften. Neutralitet i beskattningen skulle, utifrån detta synsätt, uppnås om det totala skatteuttaget fördelas i förhållande till hur mycket bostad man konsumerar, dvs. i förhållande till bostadens storlek.

Denna syn på målet om neutralitet i beskattningen innebär emellertid inte bara att målet om likformighet i beskattningen av bostadstillgångar och andra typer av kapitaltillgångar helt åsidosätts. Som redan framhållits (se avsnitt 7.2 och 8.4.1) skulle en fastighetsbeskattning baserad på bostadens storlek även få oacceptabla fördelningsmässiga konsekvenser. Denna definition av neutralitetsbegreppet är därför inte förenlig med den roll som fastighetsbeskattningen givits i skattesystemet.

En annan vanligt förekommande tolkning av neutralitetsmålet tar sikte på skillnaderna i bostadsutgifter mellan upplåtelseformerna. Utifrån detta synsätt innebär neutralitetsmålet att bostadsbeskattningen ska utformas så att dessa skillnader utjämnas. Bostadsbeskattningen skulle med andra ord användas som ett instrument för att påverka kostnadsrelationerna mellan de olika upplåtelseformerna, s.k. kostnadsneutralitet.

Om det vore så att egnahemsägarens boendeutgifter och hyresgästens hyra utgjorde betalning för samma typ av tjänster så skulle detta kanske vara en rimlig hållning. Så är emellertid inte fallet. Genom hyran betalar hyresgästen inte bara för nyttjandet av bostaden utan också för förvaltning och underhåll. Kostnaderna för detta ingår endast till en del i de uppgifter om egnahemsägarens boendeutgifter som brukar redovisas i debatten. Å andra sidan utgör en del av det som redovisas som egnahemsägarens boendeutgifter en form av sparande. Någon sådan komponent finns inte i hyresgästens hyra. Därtill kommer att hyresbostäder och egnahem i allmänhet skiljer sig åt rent fysiskt i flera avseenden. Egnahem är t.ex. alltid småhus medan flertalet hyres-

bostäder finns i flerfamiljsfastigheter. Hyresbostäderna är i regel också mindre än egnahemmen. Det finns även vissa lägesmässiga skillnader mellan boendeformerna. Egnahem förekommer t.ex. knappast alls i innerstadsområden i större städer, medan hyresbostadsfastigheter är sällsynta på landsbygden. Följaktligen kan en del av de skillnader i bostadsutgifter per kvadratmeter bostadsyta som kan finnas mellan olika boendeformer och som framförts i den allmänna debatten, hänföras till att egnahemsägarens boendeutgifter och hyresgästens hyra inte utgör betalning för samma sak. Rent generellt finns det därför inget skäl att utforma bostadsbeskattningen så att skillnaderna i bostadsutgifter mellan upplåtelseformerna utjämnas.

I den mån någon av upplåtelseformerna kan anses vara kostnadsmässigt missgynnad i förhållande till andra upplåtelseformer skulle det möjligen kunna vara motiverat att kompensera för detta genom en mer förmånlig beskattning. Av effektivitetsskäl är det dock väsentligt att beskattningen endast används för att kompensera för kostnadsmässiga nackdelar som har sin grund i grundläggande strukturella förhållanden. Däremot bör inte sådana skillnader som kan elimineras genom exempelvis rationaliseringar kompenseras genom beskattningen. Ur effektivitetssynpunkt är det också väsentligt att kompenserande skattefördelar av detta slag inte medges i situationer där de endast eller till stor del resulterar i högre fastighetspriser.

Enligt vår mening är det dock inte skillnader av ovannämnda slag som ligger bakom skillnaderna i bostadsutgifter mellan upplåtelseformerna. Därför avvisar vi även den tolkning av neutralitetsmålet som innebär att bostadsbeskattningen ska användas för att utjämna skillnaderna i boendeutgifter mellan de olika upplåtelseformerna. Som ett förtydligande vill vi dock poängtera att det, med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalbeskattningen, är väsentligt att olika typer av kostnader och intäkter behandlas på ett likvärdigt sätt i de olika upplåtelseformerna. Vi återkommer strax till detta.

Målet om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer har även uppmärksammats i utredningssammanhang på senare tid. Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen kom t.ex. med förslag inom skatteområdet som syftade till att ”undanröja kvarvarande brister i neutralitet mellan olika upplåtelseformer och fastighetsägarkategorier” (SOU 1992:47, s. 10). Även delar av Fastighetsbeskattningsutredningens förslag motiverades med hänvisning till neutralitetsmålet (SOU 1994:57). I detta fall gällde det dock bara neutralitet mellan olika kategorier av ägarbostäder, dvs. egnahem och bostadsrätter. De förslag som lades fram beträffande hyresfastigheterna motiverades i stället utifrån målet om neutralitet mellan olika typer av näringsverksamheter.

Någon explicit definition av neutralitetsbegreppet går dock inte att finna i någon av dessa utredningar. Däremot ger den argumentation som ligger bakom förslagen en uppfattning om hur begreppet tolkades. I Fastighetsbeskattningsutredningens betänkande framhålls vikten av att man i inkomstbeskattningen söker eftersträva ett relativt omfattande inkomstbegrepp som omfattar alla slags resurstillskott som ger mottagaren förmåga att konsumera, oavsett om det erhålls i form av kontant betalning eller i form av en naturaförmån. Härigenom, påpekar utredningen, kommer man närmare målet att behandla olika typer av inkomster lika, vilket i sin tur är en förutsättning för att neutralitet mellan olika inkomstskapande verksamheter ska uppnås. En ytterligare förutsättning, påpekar man, är att även de kostnader som är förknippade med olika typer av inkomstskapande verksamheter ges samma skattemässiga behandling (SOU 1994:57, s.74–75). En liknande syn på neutralitetsmålet kan utläsas av argumentationen bakom de förslag som Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen lämnade i sitt slutbetänkande. Båda dessa utredningar ger med andra ord uttryck för uppfattningen att skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformerna innebär att de olika typer av inkomster eller förmåner och kostnader som är förknippade med bostaden behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen av olika upplåtelseformer

Detta sätt att definiera neutralitetsbegreppet är nära förknippat med det likformighetsmål i kapitalinkomstbeskattningen som, i enlighet med våra direktiv, ska prägla fastighetsbeskattningen. Rent generellt är ett av syftena bakom de olika likformighetsmål som styrt utformningen av skattesystemet att begränsa skattereglernas inverkan på hur den enskilde väljer att disponera sina ekonomiska resurser mellan olika typer av konsumtion och sparande. Detta betonades särskilt i samband med 1990–91 års skattereform. I förarbetena till reformen framhölls att en olikformig beskattning ger upphov till samhällsekonomiska snedvridningar som kan resultera i en samhällsekonomiskt felaktig resursanvändning. Detta får negativa konsekvenser för den långsiktiga ekonomiska tillväxten och välfärden (se SOU 1989:33, avsnitt 3.2). I förarbetena till reformen argumenterade man vidare för att inkomstbeskattningen skulle utformas med utgångspunkt i dess fundamentala uppgifter: att ge skatteintäkter och att skapa rättvisa. Rättvisemålet innebar att inkomstbeskattningen skulle utformas dels så att den medförde viss inkomstutjämning, dels så att personer med samma faktiska inkomst (i vid mening) betalar lika mycket skatt. Andra mål, hävdade man, borde i första hand uppnås genom åtgärder utanför inkomstbeskattningens ram. I den mån man utifrån t.ex. bostadspolitiska mål finner skäl att gynna vissa grupper eller stimulera vissa former av boende bör detta ske på andra och i budgeten mer synliga sätt än genom

dolda subventioner i inkomstbeskattningen. En av fördelarna av en sådan uppläggning var, ansåg man, att åtgärder som vidtas utifrån specifika bostadspolitiska eller andra mål då kan utformas och avvägas på ett tydligare och mera adekvat sätt (SOU 1989:33, s. 61).

Från kommitténs sida ser vi inga skäl att frångå dessa grundläggande principer för inkomstbeskattningens utformning. Därför har vi, i våra diskussioner om hur neutralitet mellan hyresgäster, bostadsrättsinnehavare och egnahemsägare kan uppnås, valt att utgå från det neutralitetsbegrepp som följer av målet om likformighet i kapitalbeskattningen. Det innebär att neutralitet, enligt kommitténs mening, uppnås om olika typer av inkomster och kostnader i boendet behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen oavsett vilken upplåtelseform man väljer.

10.2. Neutralitetsdiskussionens avgränsning

Det neutralitetsbegrepp som, enligt kommitténs mening, bör ligga till grund för diskussionen om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer, tar sin utgångspunkt i det faktum att skatter och andra offentliga regelverk påverkar de val människor gör på bostadsmarknaden. Rent generellt syftar frågan om huruvida neutralitet råder mellan de tre upplåtelseformerna hyresrätt, bostadsrätt och äganderätt, på om de offentliga regelverk, som berör bostadssektorn, sammantagna är sådana att de gynnar någon av upplåtelseformerna framför de andra. För att kunna besvara denna fråga behöver vi relatera dagens förhållanden till de förhållanden som hypotetiskt skulle gälla på bostadsmarknaden i frånvaro av offentliga regleringar. Med sådana regleringar avses då inte bara skatteregler som berör boendet utan även olika bidragssystem och olika typer av marknadsregleringar, såsom exempelvis hyreslagstiftningen eller plan- och bygglagen.

Denna generella definition av problemet kan synas vara betydligt vidare än den fråga som vi har fått i uppdrag att utreda. Vårt huvudsakliga uppdrag består i att utreda huruvida skattereglerna är sådana att de gynnar någon boendeform framför andra. I den mån så är fallet ska vi anvisa vilka förändringar i reglerna för löpande beskattning och reavinstbeskattning som är nödvändiga för att neutralitet skall åstadkommas. Samtidigt påpekas emellertid i direktiven att det knappast är meningsfullt att i analysen enbart beakta skattereglerna. Det är även ”nödvändigt för kommittén att beakta statens åtgärder för bostadsfinansiering och reglerna för bostadsbidrag i en analys av neutralitetsfrågan”. Detta har vi uppfattat så att i den mån dessa och andra stödsystem inom boendet utformats med hänsyn tagen till eller som

kompensation för vissa aspekter av skattereglerna bör detta uppmärksammas i diskussionen om skattereglerna.

Med hänvisning till direktiven skulle alltså en analys av effekterna av olika typer av marknadsregleringar anses kunna ligga utanför vårt utredningsuppdrag. Enligt kommitténs mening finns det dock skäl som talar för att vi även bör beakta hyreslagstiftningens konsekvenser för neutraliteten mellan olika upplåtelseformer. Bruksvärdessystemet kom till år 1968 då den dåvarande hyresregleringen från krigstiden avvecklades. Det yttersta syftet var att skapa ett hållbart besittningsskydd för hyresgästerna och motverka kraftiga hyreshöjningar på bostadsmarknader med brist på bostäder. Systemet konstruerades med ett marknadsinslag i den meningen att det skulle ge hyresrelationer mellan olika lägenheter som speglade en slags marknad. Till skillnad från rena marknadshyror skulle hyresskillnaderna dock reduceras genom att hyran för en lägenhet av viss typ och med viss belägenhet skulle fastställas utifrån en genomsnittlig hyresgästs bedömning av bruksvärdet. I praktiken delegerades dessa hyresgästbedömningar till parterna på hyresmarknaden inom ramen för det kollektiva förhandlingssystemet. Genom 1974 års förändringar av reglerna har förhandlingarna avseende de allmännyttiga hyresbostäderna fått en styrande effekt på resten av hyresmarknaden. Det har medfört att hyresstrukturen i vissa områden kan avvika från en genomsnittlig hyresgästs bedömning av bruksvärdet.1

Centralt i detta sammanhang är att nuvarande regler för hyressättning på bostäder medför att den faktiska hyresnivån i vissa fall avviker kraftigt från den nivå som skulle gälla om hyran fastställdes marknadsmässigt. För egnahem och bostadsrätter bestäms däremot priserna marknadsmässigt. Detta förhållande förtjänar, enligt kommitténs mening, att uppmärksammas när den skattemässiga neutraliteten mellan upplåtelseformerna behandlas.

10.3. Priseffekternas betydelse för neutralitetsproblemet

I viss mån upphävs de effekter på boendekostnaderna, som har sin grund i bristande neutralitet i beskattningen, av motverkande priseffekter. En i förhållande till övriga upplåtelseformer hårdare beskattning av exempelvis egnahem torde resultera i minskad efterfrågan och därmed lägre priser på denna typ av bostäder. Lägre priser innebär

1 Bruksvärdessystemet ses för närvarande över på nytt av Utredningen om allmännyttan och bruksvärdet (dir. 1999:32). Denna del av utredningens arbete förväntas vara färdig under våren 2000.

lägre boendekostnader för dem som förvärvat sitt hus efter det att den hårdare beskattningen införts. Därigenom motverkas i viss mån konsekvenserna av det högre skatteuttaget för de totala boendekostnaderna. Trots detta innebär olikformighet i beskattningen av de olika boendeformerna att neutralitetsmålet inte uppfylls. Skälet är att de i bostadspriserna kapitaliserade skatteeffekterna påverkar tillgången på bostäder i de olika upplåtelseformerna via effekter på bostadsbyggandet.

Som framhållits tidigare är det primära syftet bakom neutralitetsmålet att så långt möjligt undvika att den enskildes val av boendeform styrs av skattereglerna. I det ligger också att man vill undvika att via skattereglerna styra fördelningen av det totala bostadsbeståndet mellan de olika upplåtelseformerna. I den mån brister i neutraliteten ger upphov till priseffekter kommer dessa visserligen motverka effekterna på boendekostnaderna. Dessa effekter kommer emellertid också påverka bostadsbeståndets sammansättning så att tillgången på den skattemässigt missgynnade formen av boende minskar. I en situation där t.ex. hyresboende beskattas hårdare än övriga upplåtelseformer kommer priserna på hyresbostadsfastigheter vara lägre än de annars skulle ha varit. Därmed blir det mindre lönsamt att producera sådana fastigheter och antalet nyproducerade bostäder inom denna sektor blir därför lägre. Därtill kommer att det kan bli lönsamt att överföra fastigheter från en upplåtelseform till en annan. I den mån marknadsvärdena av befintliga hyresbostadsfastigheter understiger de priser som fastigheterna skulle betinga om de såldes till en bostadsrättsförening kommer antalet hyresbostäder i beståndet också att minska. Olikformighet i beskattningen av de olika boendeformerna är därför att betrakta som ett neutralitetsproblem även i det fall effekterna på boendekostnaderna motverkas av priseffekter.

I våra diskussioner om i vilken utsträckning nuvarande skatteregler uppfyller neutralitetsmålet kommer vi inledningsvis att bortse från de priseffekter som eventuella brister i neutraliteten givit upphov till i det befintliga beståndet av bostäder. Det innebär att vi till att börja med endast behandlar frågan om hur beskattningen av nyproducerade bostadsfastigheter bör utformas. Därefter tar vi ställning till hur beskattningen av det befintliga beståndet bör utformas. I den delen måste vi även ta hänsyn till att de neutralitetsbrister som finns i nuvarande skatte- och bidragsregler i viss mån kapitaliserats i priserna på dessa fastigheter.

10.4. Neutralitet mellan hyresboende och boende i ägarbostäder

En annan grundläggande fråga är hur man ska hantera det faktum att de som hyr sin bostad beskattas indirekt, genom beskattningen av den näringsverksamhet som fastigheten ingår i, medan boende i ägarbostäder beskattas direkt.2 I Fastighetsbeskattningsutredningen (SOU 1994:57) valde man att hantera detta problem genom att behandla de två kategorierna separat. Skattereglerna diskuterades med andra ord utifrån två olika principiella utgångspunkter. Beträffande näringsfastigheter var utgångspunkten att dessa bör beskattas på samma sätt som övrig näringsverksamhet. Den grundläggande frågan var om fastighetsskatten för dessa fastigheter kan anses vara motiverad, antingen utifrån principen om likformighet i beskattningen av olika typer av näringsverksamhet eller på andra principiella grunder.

Beskattningen av ägarbostäder skulle däremot utgå från principen om neutralitet mellan olika typer av kapitalinvesteringar som inte utgör näringsverksamhet. Utgångspunkten var med andra ord att dessa bostäder ur beskattningssynpunkt bör betraktas som investeringar och att värdet av att utnyttja bostaden bör behandlas som en beskattningsbar avkastning från dessa investeringar. Även om fullständig neutralitet i kapitalinkomstbeskattningen av praktiska skäl knappast är möjlig att uppnå är det väsentligt, hävdade man, att även beskatta denna bostadsavkastning för att komma så nära målet som möjligt.

Frågan om hur neutralitet kan uppnås mellan upplåtelseformerna begränsades dock, som nämndes inledningsvis, till att endast avse förhållandet mellan olika kategorier av ägarbostäder, huvudsakligen egna hem och bostadsrättslägenheter. Utredningen drog med andra ord, i full överensstämmelse med sina direktiv, en klar gräns mellan bostäder som innehas med hyresrätt och ägarbostäder. Därmed behandlades inte frågan om vilka konsekvenser de skilda principiella utgångspunkterna för beskattningen av dessa båda kategorier har för det skattemässiga förhållandet dem emellan.

Vårt uppdrag består dock uttryckligen i att, utifrån de boendes synpunkt, diskutera frågan om hur neutralitet mellan alla tre upplåtelseformerna kan uppnås. Därför måste vi fråga oss hur man bör hantera det faktum att beskattningen av hyresbostadsfastigheter respektive

2 Med nuvarande regler beskattas även bostadsrättsinnehavare till en del indirekt. Ur ekonomisk synpunkt kan dock bostadsrättsinnehavet i stor utsträckning jämställas med egnahemsinnehavet. De faktiska konsekvenserna av beskattningen låter sig därför jämföras på ett mer direkt sätt med de som gäller för egnahemsboende än med hyresboende.

ägarbostäder styrs av olika neutralitetsmål. Medan beskattningen av hyresbostadsfastigheterna styrs av målet om neutralitet mellan olika typer av näringsverksamhet har beskattningen av ägarbostäder utformats utifrån målet om likformighet mellan olika typer av kapitaltillgångar.

Som påpekats tidigare sammanhänger den definition av neutralitetsmålet som vi utgår från med det likformighetsmål som skall styra kapitalinkomstbeskattningens utformning i stort. Den grundläggande idén bakom detta mål är att så långt möjligt begränsa skattesystemets inverkan på den enskildes val av sparform. Detta söker man uppnå genom en likvärdig skattemässig behandling av olika typer av inkomster och kostnader som är förknippade med kapitalanvändningen. Detta är även kärnan i det neutralitetsmål som ska ligga till grund för utformningen av beskattningen av olika typer av näringsverksamheter. Den grundläggande innebörden i de neutralitetsmål som ligger till grund för beskattningen av olika kapitaltillgångar respektive näringsverksamheter är med andra ord densamma. Detta medför, som vi skall visa mer i detalj i nästa kapitel, att en konsekvent tillämpning av likformighetsprincipen i kapitalbeskattningen under vissa förutsättningar också torde resultera i skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer. En förutsättning för att så skall vara fallet är dock att bostadstillgångarna behandlas som kapitaltillgångar i beskattningen. I praktiken kan visserligen det förhållandet, att man av olika skäl tvingas beskatta vissa inkomster och kostnadsslag schablonmässigt, innebära att fullständig neutralitet inte riktigt kan uppnås. Den i detta sammanhang centrala slutsatsen är dock att beskattningen av hyresbostadsfastigheter respektive ägarbostäder kan utformas utifrån två olika neutralitetsmål utan att detta behöver stå i motsättning till målet om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer.

11. Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning

Kommitténs bedömning: Under förutsättning att egnahem beskattas för avkastningen av det kapital som dessa bostäder representerar kan neutralitet mellan egnahemsboende och hyresboende uppnås utan särskilda åtgärder för att kompensera för egnahemsägarens möjlighet till skattelindring för bolåneräntorna. Ur neutralitetssynpunkt finns det därför inte något skäl att bibehålla räntebidragen till hyresbostadsfastigheter. En särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter, vid sidan av den konventionella inkomstbeskattningen, kan inte heller motiveras med hänvisning till målet om neutralitet mellan olika boendeformer. Kommittén föreslår därför en modell för avveckling av såväl fastighetsskatten avseende bostäder som räntebidragen till hyresbostadsfastigheterna.

Modellen innebär att varken nya räntebidrag eller fastighetsskatt utgår för fastigheter med påbörjandeår 2001 eller senare. Fr.o.m. 2001 slopas fastighetsskatten även för fastigheter med värdeår 1994 och senare. Samtidigt påbörjas en avveckling av räntebidragen för dessa fastigheter som tar hänsyn till att fastighetsskatten avskaffas. I den äldre delen av beståndet bibehålls fastighetsskatten tills dess fastigheten till följd av ombyggnader åsätts värdeår 1994 eller senare. I syfte att undvika tröskeleffekter utgår dock fastighetsskatt på ett successivt reducerat underlag för fastigheter med värdeår 1987 till 1993.

Tillsammans utgör dock fastighetsskatten och räntebidragen ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över tiden som även rymmer en viss subvention av ny- och ombyggda hyresbostäder. För det fall man även i framtiden finner det lämpligt att stimulera till byggande av hyresbostäder genom direkta bidrag bör det istället ske genom någon form av investeringsbidrag. För egnahem och bostadsrättsfastigheter bör motsvarande stöd även fortsättningsvis utgå i form av en skatterabatt.

Utifrån den teoretiska definition av målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer som vi formulerat i föregående kapitel ska vi i

detta kapitel diskutera hur den kan översättas till en praktiskt användbar neutralitetsnorm. Kärnan i neutralitetsmålet, så som vi definierat det, är att likartade inkomster och kostnader skall beskattas lika. För att komma fram till vilka skatteregler som är förenliga med detta mål ska vi i avsnitt 11.1 jämföra utfallet för en person som kan välja mellan att köpa en viss bostad eller att hyra den. Den fråga vi ställer oss är under vilka förutsättningar den skattemässiga belastningen blir densamma i de två alternativen.

Eftersom hyresboende och egnahemsboende inte beskattas på samma sätt är svaret på denna fråga relativt komplex. För att tydliggöra betydelsen av de olika faktorer som påverkar boendekostnaderna och nettoskatteuttaget i de två boendeformerna har vi valt att försöka besvara denna fråga stegvis. I den jämförande analysen utgår vi därför från ett starkt förenklat exempel och diskuterar hur likformighet i den skattemässiga behandlingen av olika delar av boendekostnaderna skulle kunna uppnås i en sådan situation. Därefter tar vi, steg för steg, hänsyn till de verkliga förhållanden som vi inledningsvis bortsett från. Utifrån denna analys kommer vi så fram till vad som närmast är att betrakta som en norm för hur neutralitet mellan boendeformerna kan uppnås.

Det är dock viktigt att betona att vi i formuleringen av denna norm enbart tar sikte på målet om neutralitet mellan olika upplåtelseformer. Som vi ska se längre fram i kapitlet (avsnitt 11.2) kan vissa av nu gällande skatteregler och skatterelaterade bidragsregler, som ur neutralitetssynpunkt kan framstå som omotiverade, vara väl motiverade av andra skäl. Det gäller framförallt de s.k. eviga räntebidragen och fastighetsskatten för hyresbostäder.

Vi vill också påminna om att vi i avsnitt 11.1 bortser från de motverkande priseffekter som olikformigheter i nu rådande skatte- och bidragsregler givit upphov till. Det faktum att sådana priseffekter förekommer gör dock att normen för hur neutralitet mellan boendeformerna kan uppnås inte nödvändigtvis är direkt tillämplig på fastigheter som uppförts under nuvarande eller tidigare gällande regelverk. De problem som uppstår i övergången från nu gällande regler till ett mer neutralt system behandlas i avsnitt 11.3.

Som beteckning på bostäder som upplåts med hyresrätt och som inte ingår i fastighet som ägs av bostadsrättsförening eller dylikt använder vi oss i det följande av begreppet hyresbostadsfastigheter.

För att förenkla framställningen koncentrerar vi oss i detta kapitel på två av de tre dominerande upplåtelseformerna – hyresboende och egnahemsboende. En avgörande skillnad mellan ägda bostäder och hyresbostäder är att den boende och fastighetsägaren i det ena fallet är en och samma person men inte i det andra. Därför är det inte möjligt och inte heller meningsfullt att eftersträva en likartad beskattning av

dessa två kategorier av boende. Däremot kan vi eftersträva en ur de boendes synpunkt likvärdig beskattning av ägda respektive hyrda bostäder. Trots olikformiga regler kan vi alltså eftersträva ett likformigt resultat för de olika upplåtelseformerna. Det primära syftet med den jämförande analysen i detta kapitel är att dra upp riktlinjer för hur beskattningen av hyresbostadsfastigheter respektive ägarbostäder bör utformas för att detta mål om neutralitet mellan upplåtelseformerna ska uppnås. För tydlighets skull kan det då vara klokt att koncentrera sig på de, med avseende på distinktionen mellan ägare och boende, mest utpräglade upplåtelseformerna.

I praktiskt och rättsligt hänseende utgör boende i bostadsrätt en blandning av egnahemsboende och hyresboende. Ekonomiskt sett överväger dock likheterna mellan bostadsrättshavaren och egnahemsägaren. I båda fallen rör det sig om äger den boende sin bostad, även om det i bostadsrättshavarens fall är fråga om ett indirekt ägande. Bostadsrättshavarens avkastning av den tillgång som bostadsrätten utgör är också att jämföra med egnahemsägarens. I båda fallen rör det sig om en inkomst eller förmån, som i likhet med kost- och bilförmåner konsumeras samtidigt som den uppstår. Det finns därför starka skäl som talar för att det kapital som bostadsrättslägenheterna representerar ska beskattas på ett likartat sätt som egnahem. Vidare bör avdragsrätten vara likartad och resultera i samma skattelättnad. Hur detta kan åstadkommas är en fråga som vi återkommer till i kapitel 12.

Avslutningsvis vill vi även framhålla att vi i analyserna i avsnitt 11.1, som leder fram till en norm för neutralitet mellan upplåtelseformerna, förutsätter att likformighet råder i beskattningen av värdestegringen på egnahem och hyresbostadsfastigheter. Enligt nu gällande regler tas hela reavinsten upp till beskattning då vinsten härstammar från en näringsfastighet som ägs av juridisk person utom dödsbon. För privatbostadsfastigheter beskattas däremot endast halva reavinsten. I resonemangen i detta kapitel förutsätter vi dock att den relativt gynnsamma beskattningen av värdestegringen på privatbostäder beaktas vid fastställandet av nivån på den löpande beskattningen enligt de principer som angivits i kapitel 6.

11.1. En norm för skattemässig neutralitet mellan egnahemsboende och hyresboende

Utgångspunkten för diskussionen i detta avsnitt är att beskattningen av hyresbostadsfastigheter utformas med syfte att uppnå skattemässig neutralitet mellan olika näringsverksamheter, medan egnahem betraktas som en investering som ska beskattas likformigt med andra kapital-

tillgångar. Utifrån dessa förutsättningar jämför vi det skattemässiga utfallet för en person som väljer mellan att investera i ett egnahem eller att bosätta sig i en hyrd bostad med samma marknadsvärde som det egnahemmet. Syftet med jämförelsen är att utreda om och under vilka förutsättningar den skattemässiga belastningen på boendet blir densamma, oavsett vilken av de två boendeformerna man väljer. Därigenom söker vi besvara frågan om och under vilka förutsättningar de två skilda likformighetsmål som styr beskattningen av de två fastighetskategorierna är förenliga med målet om skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformerna.

11.1.1. Neutralitet mellan upplåtelseformerna – ett förenklat exempel

För att tydliggöra resonemanget utgår vi, till att börja med, från ett något förenklat exempel där vi betraktar en person som bestämt sig för att bosätta sig i en viss småhusfastighet. Hon kan då själv köpa fastigheten och bosätta sig där med äganderätt, eller också kan hon hyra den av fastighetsägaren (som förmodas vara en näringsidkare). I det fall då hon väljer att hyra huset förutsätter vi att hyran fastställs så att den ger fastighetsägaren/hyresvärden en normal förräntning på hela det kapital som finns nedlagt i fastigheten. Det innebär att hyran fastställs så att den förutom att täcka fastighetsägarens kostnader för drift, underhåll och lånat kapital ger en avkastning på det egna kapitalet motsvarande den som skulle erhållas om det skulle investeras i någon alternativ tillgång med samma riskegenskaper som den aktuella fastigheten. Vi utgår då från att fastigheten kan betraktas som en relativt riskfri placering. Det innebär att det reala avkastningskravet kan antas motsvara den riskfria realräntan i ekonomin. Låt oss utgå från att denna uppgår till fyra procent före skatt. Om inflationen, i enlighet med Riksbankens inflationsmål, förväntas uppgå till två procent innebär det ett nominellt räntekrav före skatt på sex procent.

Storleken på det kapital som ska förräntas motsvarar fastighetens marknadsvärde, vilket vi här betraktar som oberoende av om huset hyrs ut eller bebos av ägaren. För tillfället bortser vi med andra ord från de effekter som bruksvärdessystemet kan ha på hyresnivån och fastighetspriserna.1

1 Vi har tidigare pekat på att bristande likformighet i beskattningen delvis resulterar i motverkande priseffekter. Men eftersom syftet här är att komma fram till hur ett likvärdigt skatteuttag kan uppnås för de två upplåtelseformerna kan vi i detta sammanhang betrakta fastighetspriset som oberoende av upplåtelseformen.

Såsom vi tidigare har definierat neutralitet i beskattningen uppnås detta om likartade inkomster och kostnader beskattas lika. När vi, som i exemplet ovan, utgår från ett och samma hus som förvaltas på samma sätt och för vilket såväl hyran som fastighetens kapitalvärde bestäms marknadsmässigt, kan neutralitet i beskattningen anses råda om boendekostnaden blir densamma oavsett vilken av de två upplåtelseformerna man väljer. Man kan också uttrycka det så att neutralitet i beskattningen råder, givet dessa förutsättningar, om den skatt som den boende betalar, direkt eller indirekt, i anslutning till sin bostad är densamma för hyresgästen som för egnahemsägaren.

Låt oss därför jämföra boendekostnaderna i de två alternativen. I det fall då huset hyrs ut utgår vi från att hyresintäkterna tas upp till beskattning inom ramen för fastighetsägarens näringsverksamhet. För enkelhets skull utgår vi från att den effektiva bolagsskattesatsen är densamma som kapitalinkomstskattesatsen, dvs. 30 procent. Varken hyreshus eller egnahem antas dock inledningsvis vara föremål för fastighetsskatt. Vi förutsätter också att det inte förekommer några räntebidrag i någon av upplåtelseformerna.

I den förenklade analysen nedan bortser vi också från de skillnader i kostnader för drift och underhåll som uppstår mellan upplåtelseformerna till följd av att egnahemsägaren i regel utför en större del av detta arbete själv. Det innebär att dessa kostnader inte innefattar löneskatter och mervärdesskatt i samma utsträckning som för hyresgästen. Följaktligen koncentrerar vi oss i detta avsnitt på hur det kapital som fastigheten representerar beskattas i de två upplåtelseformerna. Längre fram i kapitlet (avsnitt 11.1.2) återkommer vi dock till de skattemässiga konsekvenserna av att driften och underhållet av detta kapital organiseras på olika sätt i egnahems- respektive hyressektorn.

Neutralitet mellan upplåtelseformerna i obelånade fastigheter

Till att börja med utgår vi från att fastigheten är helt obelånad. I det fall hon väljer att köpa fastigheten finansierar personen i fråga alltså hela förvärvet med eget kapital. I det fall då hon väljer att hyra huset gäller, på motsvarande sätt, att den nuvarande ägaren inte har några lån på fastigheten. Vi börjar med det fall då personen i fråga väljer att hyra huset (se första kolumnen i tabell 11.1). Som påpekats ovan förutsätter vi att hyran fastställs så att den täcker fastighetsägarens kostnader för drift och underhåll, inklusive den nedskrivning av fastighetsvärdet som svarar mot fastighetens ekonomiska förslitning. Därutöver ska den ge en avkastning före skatt på sex procent på det samlade kapital som finns nedlagt i fastigheten, dvs. fastighetens marknadsvärde. Kostnaderna för drift och underhåll förutsätts uppgå till 40 000 kronor om

året. Vidare utgår vi från att fastighetens marknadsvärde uppgår till 1 miljon kronor, vilket innebär ett avkastningskrav före skatt på 60 000 kronor. Hyran skulle alltså sättas till 100 000 kronor om året, varav 42 000 kronor utgör ränta eller avkastning på fastighetsägarens kapital efter skatt och 18 000 kronor motsvaras av den bolagsskatt som utgår på företagets vinst. Med nu gällande regler betraktas hyran helt och hållet som en privat levnadsomkostnad. Den är alltså inte avdragsgill i inkomstbeskattningen utan betalas av hyresgästen med beskattade inkomster. Om vi bortser från de skatter som ingår i kostnaderna för drift och underhåll betalar hyresgästen alltså genom sin hyra 18 000 kronor i skatt till följd av boendet i detta fall.

Låt oss nu se på boendekostnaden i det fall då personen ifråga väljer att köpa fastigheten (se kolumn två i tabell 11.1). Kostnaderna för drift och underhåll av fastigheten kan, med de förutsättningar som angivits ovan, anses vara desamma som i det fall då personen väljer att hyra huset.

Med hänvisning till att fastighetsförvärvet är att betrakta som en kapitalplacering motsvaras kapitalkostnaden även i detta fall av de ränteintäkter som egnahemsägaren går miste om genom att investera sitt kapital i bostaden istället för i en räntebärande finansiell tillgång med samma risktagande. Vi utgår här ifrån att alternativet är detsamma som för hyresvärden, dvs. att den uteblivna ränteintäkten före skatt uppgår till 6 procent av bostadskapitalet. Denna ränteintäkt skulle dock beskattas med 30 procent varför alternativkostnaden efter skatt uppgår till 4,2 procent av kapitalet, dvs. 42 000 kronor.

Som påpekats ovan utgår vi först från en situation utan fastighetsskatt. I denna situation skulle boendekostnaden uppgå till 82 000 kronor per år om personen i fråga valde att själv köpa huset. I detta fall skulle hon med andra ord få en boendekostnad som var

Tabell 11.1 Skattemässig neutralitet mellan boende i hyresrätt och äganderätt

Eget kapital Lånat kapital

Hyresbostad Egnahem Hyresbostad Egnahem

Finansiering

Eget kapital i bostaden

1 000 000 1 000 000

Lånat kapital

1 000 000 1 000 000

Driftskostnad inkl. värdeminskningsavdrag

40 000 40 000 40 000 40 000

Kapitalkostnad

Alternativkostnad/avkastningskrav

  • före skatt 6% (hyresvärden)

60 000

  • efter skatt 4,2% (egnahemsägaren)

42 000

Räntekostnad före skatt

60 000 60 000

Ränteavdragseffekt

0 18 000

Räntekostnad efter skatt

60 000 42 000

Hyresintäkt (=drift+kapitalkostnad före skatt)

100 000

100 000

Vinst före skatt

60 000

0

Bolagsskatt

18 000

0

Vinst efter skatt

42 000

0

i) Boendekostnad/hyra utan fastighetsskatt

100 000 82 000 100 000 82 000

Nettoskattebelastning

18 000

0

0 -18 000

ii) Boendekostnad/hyra med fastighetsskatt för egnahem

100 000 100 000 100 000 100 000

Nettoskattebelastning

18 000 18 000

0

varav fastighetsskatt för egnahem 1

0 18 000

0 18 000

1 Egnahemsägarens fastighetsskatt = 30 procent av en schablonintäkt på 6 procent av marknadsvärdet.

18 000 kronor lägre än om hon valde att hyra fastigheten. Skillnaden i boendekostnad motsvaras helt av den bolagsskatt, eller om man så vill, den skatt på hyresföretagets kapitalavkastning, som ingår i hyran. Om egnahemsägaren däremot beskattas för en schablonintäkt motsvarande fastighetskapitalets alternativavkastning, med en skattesats som motsvarar bolagsskatten, skulle skillnaden elimineras (se fall (ii) i tabell 11.1). Med en sådan skatt blir såväl boendekostnaden som den skatt som är förknippad med boendet densamma i båda upplåtelseformerna, under de förutsättningar som angivits här.

Sammanfattningsvis pekar resonemanget så här långt på att skattemässig neutralitet mellan hyresgäster och egnahemsägare förutsätter att

egnahemsägaren beskattas för alternativavkastningen på det kapital som finns nedlagt i fastigheten med en skattesats som motsvarar bolagsskattesatsen. I det fall då fastigheten finansieras med eget kapital skulle en sådan skatt neutralisera effekten av den konventionella inkomstbeskattning som hyresföretagen är föremål för.

Neutralitet mellan upplåtelseformerna i fullt belånade fastigheter

Frågan är nu hur slutsats från förra stycket påverkas om vi istället utgår från att fastigheten finansieras med lånat kapital. För enkelhets skull utgår vi från att fastigheten lånefinansieras till 100 procent (se den högra delen av tabell 11.1). Vidare förutsätter vi för tillfället att låneräntan sammanfaller med alternativkostnaden för det egna kapitalet i föregående exempel, dvs. att den uppgår till 6 procent. Med denna förutsättning blir boendekostnaden densamma som i det fall då bostaden finansieras helt med eget kapital. Skälet till detta är att vi i detta sammanhang inte fokuserar på boendeutgifterna utan på boendekostnaderna i vilka kapitalkostnaderna, definierade i alternativkostnadstermer, ingår.

I detta sammanhang kan det vara lämpligt att påpeka att den del av egnahemsägarens boendeutgifter som motsvaras av amorteringar på fastighetslånen här inte betraktas som en kapitalkostnad. Skälet till detta är att egnahemsägarens amortering är att betrakta som betalning för fastighetens värdeminskning till följd av förslitning samt, i förekommande fall, en form av sparande.

För att tydliggöra detta kan vi tänka oss en situation där marknadsvärdet för en fastighet av en viss standard inte förändras över tiden. När fastigheten förvärvas lånefinansieras den till 100 procent. Genom tidens tand och den boendes nyttjande av fastigheten förslits den successivt och minskar därför i värde. Vi antar att värdeminskningen procentuellt sett är konstant över tiden. Om inget värdeuppehållande underhåll utförs på fastigheten så kommer fastigheten alltså vara värdelös efter ett visst antal år. Om köparen är en egnahemsägare som finansierar köpet med ett lån som amorteras ned under en lika lång period så innebär det att amorteringen precis motsvarar förslitningen av fastigheten. I den mån egnahemsinnehavaren väljer att amortera av lånet snabbare kommer amorteringen emellertid även rymma ett visst mått av sparande. I det motsatta fallet där hon väljer att amortera i långsammare takt skjuter hon däremot betalningen framför sig. Vid den tidpunkt då fastigheten inte längre har något värde kommer en del av skulden återstå att betala.

I den jämförande analysen koncentrerar vi oss på värdeminskningen som sådan, snarare än dess finansiering. Således har driftskostnaderna

definierats så att de även inkluderar värdeminskningen. Enligt resonemanget ovan innebär det att vi, i det fall då fastigheten lånefinansieras till 100 procent, inkluderar den del av amorteringen som motsvarar fastighetens värdeminskning i boendekostnaden för såväl hyresgästen som egnahemsägaren. Förutsatt att ett skattemässigt värdeminskningsavdrag medges som motsvarar fastigheternas faktiska ekonomiska livslängd kommer alltså denna del av boendekostnaden vara densamma för egnahemsägaren som för hyresgästen och finansieras med beskattade inkomster av de boende. I den mån det skattemässiga värdeminskningsavdraget inte motsvarar fastigheternas faktiska ekonomiska livslängd gäller däremot inte detta. Om det skattemässiga värdeminskningsavdraget är för lågt satt kommer fastighetsägaren, om förhållandena på hyresmarknaden så tillåter, sätta hyran så att den efter skatt ger täckning för hela den faktiska värdeminskningen. Denna del av hyran kommer dock i beskattningen betraktas som vinst och bli föremål för bolagsskatt. Följaktligen kommer hyran i en sådan situation inte bara inkludera kostnaden för den faktiska värdeminskningen utan också bolagsskatten på den del av värdeminskningen för vilken avdrag inte medges. Om fastighetens ekonomiska livslängd överskattas då det skattemässiga värdeminskningsavdraget fastställs kommer skattebelastningen på hyresrättsbostäderna bli högre än för egnahemmen, vilket antingen resulterar i högre hyror för de boende eller i försämrad lönsamhet för fastighetsägarna. Det är därför även med hänsyn till målet om neutralitet mellan upplåtelseformerna väsentligt att värdeminskningsavdraget fastställs så att det korrekt speglar bostadsfastigheternas ekonomiska livslängd. Vi återkommer strax till denna fråga.

Som vi konstaterade ovan påverkas inte boendekostnaderna av hur fastigheten finansieras, med de förutsättningar som angivits här. Den främsta skillnaden jämfört med den situation där bostaden finansieras helt och hållet med eget kapital ligger istället i nettoskattebelastningen. Förutsatt att egnahemsägaren beskattas för det kapital som fastigheten representerar i samma utsträckning som i det föregående exemplet, blir nettoskatteuttaget noll i båda upplåtelseformerna i detta fall. För hyresbostadens del beror det på att fastighetsägaren här inte har något eget kapital satsat i fastigheten och därför inte heller, med de förutsättningar som angivits här, gör någon vinst. Hyresgästen kommer med andra ord, liksom tidigare betala hela låneräntan med beskattade inkomster genom sin hyra. Hyran inkluderar dock inte någon bolagsskatt. Egnahemsägaren däremot får en skattereduktion som motsvarar 30 procent av ränteutgifterna. Detta uppvägs dock helt av schablonintäktsskatten som här förutsätts motsvara 30 procent av en schablonintäkt på 6 procent av marknadsvärdet.

Av detta kan vi dra slutsatsen att så länge egnahemsägaren medges rätt till skattereduktion för de ränteutgifter som är förknippade med boendet så måste också alternativavkastningen för det kapital som fastigheten representerar beskattas i motsvarande grad för att målet om skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformerna skall kunna uppnås. Faktum är att just kombinationen av, å ena sidan, bolagsskatt på hyresföretagets nettovinst och, å den andra, skattereduktion för ränteutgifter och schablonintäktsbeskattning av det slag som skisserats ovan för egnahemsinnehavare, medför att skattemässig neutralitet mellan hyresrätter och egnahem uppnås oavsett i vilken utsträckning fastigheten lånefinansieras. Följaktligen visar resonemanget ovan att det ur neutralitetssynpunkt inte finns något skäl att genom särskilda räntebidrag till hyresbostadsfastigheter kompensera för egnahemsägarens möjlighet till skattereduktion för bolåneräntorna. Inte heller ger det något stöd för att det ur neutralitetssynpunkt är motiverat att ta ut en särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter, vid sidan av den konventionella inkomstbeskattningen. Det bör dock påpekas att denna slutsats endast gäller under de speciella förutsättningar som angivits här. Huruvida den håller mer generellt diskuteras i avsnitt 11.1.2. Vi vill också påminna om att vi i resonemangen ovan bortsett från de priseffekter som neutralitetsbristerna i nu gällande skatte- och bidragsregler givit upphov till i det befintliga beståndet av bostäder. Vilka övergångslösningar som kan visa sig nödvändiga för fastigheter, som omfattas av nuvarande och tidigare räntebidragsregler, återkommer vi till i avsnitt 11.3.

Värdeminskningsavdragets storlek

Som framhölls ovan är det med hänsyn till målet om neutralitet mellan upplåtelseformerna väsentligt att värdeminskningsavdraget fastställs så att det korrekt speglar bostadsfastigheternas ekonomiska livslängd. För närvarande regleras avdrag för anskaffningen av byggnader som används i näringsverksamhet i 19 kap.4–5 §§inkomstskattelagen (IL). Utgifter för att anskaffa en byggnad skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen skall beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats per år på byggnadens anskaffningsvärde. Procentsatsen skall bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd.2 Det bör poängteras att det är den ekonomiska livslängden och inte den fysiska livslängden för en byggnad som är avgörande för procentsatsens storlek. Bestämmelsen om att hänsyn skulle tas till den

2 Vid en försäljning återförs avdragen till beskattning när den skattepliktiga realistionsvinsten ska beräknas (26 kap. 2 § IL).

ekonomiska livslängden infördes år 1955 som en följd av att praxis inte ansågs ha tagit tillräcklig hänsyn till teknikens snabba utveckling (SOU 1954:19, s.147, prop. 1955:100, s.174).

För att markera att det är den ekonomiska livslängden som avses fanns i bestämmelsens tidigare lydelse i punkt 6 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen angivet omständigheter som skulle beaktas när användningstiden för byggnaden skulle uppskattas. Här omnämndes framtida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande förhållanden. Dessutom angavs att om byggnadens värde av särskilda omständigheter av annan art än de nämnda var begränsat till förhållandevis kort tid skulle hänsyn tas till detta. I den nya lydelsen av bestämmelsen i inkomstskattelagen har dessa mera utförliga anvisningar mönstrats ut. Någon saklig förändring är dock inte avsedd eftersom det har ansetts som självklart att de faktorer som angavs i den tidigare lydelsen beaktas vid bestämmande av avskrivningstiden. Som en markering anges numera uttryckligen i 19 kap. 5 § att det är byggnadens ekonomiska livslängd som är avgörande för procentsatsens storlek (prop. 1999/2000:2, s. 250).

De aktuella lagbestämmelserna i 19 kap. 4–5 §§ IL uppställer således inte några andra gränser för storleken på det årliga värdeminskningsavdraget än att procentsatsen skall bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd. Lagstiftningen ger alltså utrymme för att i varje enskilt fall fastställa ett korrekt beräknat värdeminskningsavdrag med iakttagande av de allmänna regler om bevisning och bevisbörda som gäller i taxeringsprocessen.

Riksskatteverket (RSV) har beslutat om vissa rekommendationer beträffande procentsatser för värdeminskningsavdrag för byggnader som används i näringsverksamhet (RSV S 1996:6). RSV rekommenderar, såvitt avser hyreshus med bostäder, en normalprocentsats om två procent för det årliga värdeminskningsavdraget.3 En avskrivningstakt om två procent årligen innebär att en byggnad förutsätts ha en ekonomisk livslängd på 50 år. Med uttrycket normalprocentsats måste förstås att avdrag för värdeminskning bör medges med en högre procentsats om den skattskyldige kan visa att den faktiska ekonomiska livslängden är kortare än vad normalprocentsatsen förutsätter.

Från fastighetsägarna har det riktats kritik mot RSVs rekommendation med en normalprocentsats om två procent för hyreshus eftersom man har ifrågasatt om ett hyreshus verkligen har en så lång ekonomisk livslängd som 50 år, bl.a. med hänsyn till den tekniska utvecklingen på området. Under de senaste årtiondet har det därför varit ett återkommande önskemål från skilda fastighetsägarorganisationer att RSVs

3 Även för hyreshus som innehåller lokaler och kontor är normalprocentsatsen två procent.

rekommenderade normalprocentsats för avdrag höjs. Ett önskemål om förändring av normalprocentsatsen från två till fyra procent har också framförts till kommittén av vissa av de intresseorganisationer som ingår i kommitténs referensgrupp.

Utredningen om statens stöd till bostadsfinansiering uttalade i betänkandet Avreglerad bostadsmarknad, del II (SOU 1992:47, s. 36) att dagens moderna byggnader medför att en större andel av produktionskostnaderna är hänförlig till inredningen och till de olika tekniska system som behövs för en rationell fastighetsförvaltning och som hyresgästerna efterfrågar i allt högre utsträckning. Utredningen menade att med den tekniska utvecklingen på området är den ekonomiska livslängden förhållandevis kort och tillade att inredningen i ett hyreshus dessutom förslits snabbare än stommen och blir snabbare omodern. Utredningen åberopade en rapport av docenten Stellan Lundström vid Kungliga Tekniska Högskolan i Stockholm. Denne drog i rapporten slutsatsen att den ekonomiska livslängden för hyreshus kan beräknas variera inom intervallet 15 till 35 år vilket skulle motsvara en avskrivningstakt på mellan tre till sex procent per år. Eftersom det visat sig att den ekonomiska livslängden skilde sig åt mellan olika delar av byggnaden föreslog utredningen att det årliga värdeminskningsavdraget borde utgå med fyra procent av anskaffningsvärdet jämfört med den normalprocentsats om två procent som RSV rekommenderar. Den Bostadspolitiska kommittén ansåg för sin del att det fanns skäl att höja normalprocentsatsen, dock endast till tre procent (SOU 1996:156, s. 64 och 67).

Som en allmän synpunkt är det naturligtvis alltid angeläget att RSVs rekommendationer – oavsett ämne – svarar mot aktuella förhållanden. I den aktuella frågan har det framförts skilda uppfattningar och RSV har hittills inte funnit skäl till att ändra rekommendationen. Rekommendationen är inte bindande för skattemyndigheter och allmänna förvaltningsdomstolar. Det finns dock anledning att utgå från att RSVs rekommendation om normalprocentsats har haft stor betydelse för rättstillämpningen när inte annan grund för avdragets beräkning har visats. Frågan om vad som bör anses utgöra en normal avskrivningsprocent för ett modernt bostadshyreshus av normal beskaffenhet synes dock inte ha ställts på sin spets i något prejudicerande avgörande från Regeringsrätten.

Värdeminskningsavdragets funktion består först och främst i att periodisera den avdragsgilla kostnaden i rörelsen som anskaffningen av näringsverksamheten medför. Därutöver har värdeminskningsavdraget och dess storlek också betydelse för att upprätthålla neutraliteten mellan de olika boendeformerna. Frågan om vad som kan anses utgöra en lämplig normalprocentsats för att fastställa det årliga värdeminsk-

ningsavdraget för bostadshyreshus faller dock utanför vårt uppdrag. Vi inskränker oss därför till att konstatera att värdeminskningsavdraget måste spegla bostadshyreshusets faktiska ekonomiska livslängd för att skattemässig neutralitet ska uppnås mellan upplåtelseformerna.

Neutralitet mellan upplåtelseformerna vid skillnader i belåningsgrad

Utifrån de tidigare analyserna kunde vi konstatera att skattemässig neutralitet mellan hyresrätter och egnahem under vissa förutsättningar kan uppnås genom konventionell inkomstbeskattning av näringsfastigheter som är hyresbostadsfastigheter i kombination med schablonintäktsbeskattning och skattereduktion för ränteutgifter för egnahem. Hitintills har diskussionen endast gällt de fall där belåningsgraden är densamma i de två upplåtelseformerna.

Det är emellertid också av intresse att undersöka hur boendekostnaderna och nettobeskattningen skulle variera mellan boende i fastigheter med olika belåningsgrad, om fastighetsbeskattningen utformas i enlighet med vad som anförts ovan. Låt oss därför återvända till de fall som redovisats i tabell 11.1 och jämföra utfallet när fastigheten finansieras med eget kapital med de förhållanden som gäller vid full lånefinansiering. Om vi börjar med att se till boendekostnaderna finner vi att de, under de förutsättningar som angivits här, inte påverkas av fastighetens belåningsgrad. Som påpekats tidigare beror det på att kapitalkostnaderna här är definierade i alternativkostnadstermer och att vi hittills förutsatt att alternativkostnaden för det egna kapitalet är densamma som bolåneräntan. Däremot har belåningsgraden givetvis betydelse för egnahemsägarens boendeutgifter. Med de förutsättningar som angetts i exemplet uppgår boendeutgifterna, inklusive skatten, till 58 000 kronor per år i det fall då fastigheten finansieras helt med eget kapital. Vi förutsätter då att egnahemsägaren schablonintäktsbeskattas. I det fall då fastigheten är helt lånefinansierad uppgår däremot utgifterna till 100 000 kronor per år.

För hyresgästens del finns det ingen skillnad mellan boendeutgift och boendekostnad – de utgörs båda av hyran. Dessutom gäller, så länge vi utgår från att hyran bestäms marknadsmässigt, att finansieringen av fastigheten inte torde ha någon betydelse för hyran. Även om vi utgår från att hyran bestäms inom ramen för rådande bruksvärdessystem gäller att belåningsgraden i den enskilda fastigheten inte har någon direkt effekt på hyran. Däremot påverkas hyresnivån av den genomsnittliga belåningsgraden i fastigheter som, inom ramen för bruksvärdessystemet, anses likvärdiga. Betydelsen av detta återkommer vi till längre fram.

Skattebelastningen är däremot starkt beroende av hur fastigheten finansieras. Ju högre belåningsgrad desto mindre blir det nettoskatteuttag som är relaterat till boendet. Detta gäller oavsett upplåtelseform. Enligt kommitténs mening är detta emellertid inte att betrakta som ett neutralitetsproblem. Neutralitetsmålet innebär ju, enligt vår mening, att likartade inkomster och kostnader ska beskattas lika oberoende av upplåtelseform. För en fullt belånad hyresbostadsfastighet gäller att räntekostnaderna, med den utformning av beskattningen som preciserats ovan, betalas fullt ut av hyresgästen med beskattade inkomster. Däremot betalar hon ingen skatt på kapitalavkastningen eftersom hyresföretaget inte gör någon vinst i detta fall. Avkastningen på det i fastigheten nedlagda kapitalet tillfaller istället långivaren genom räntan och beskattas där. För den fullt belånade egnahemsfastigheten gäller istället, med nu gällande skatteregler, att egnahemsägaren endast finansierar 70 procent av räntekostnaderna med beskattade inkomster. Resterande 30 procent täcks av den skattereduktion som ränteavdragen i regel ger upphov till.4 Samtidigt innebär emellertid schablonintäktsbeskattningen, så som den skisserats ovan, att egnahemsägaren debiteras en skatt på 30 procent av den avkastning som det i fastigheten nedlagda kapitalet genererar. Nettoskattebelastningen blir därmed noll för såväl egnahemsägaren som hyresgästen i detta fall.

Ur neutralitetssynpunkt ser vi därför inte det förhållandet att nettoskattebelastningen varierar med fastighetens belåningsgrad som ett problem. Det ska istället ses som ett resultat av en konsekvent tillämpad likformighetsprincip i beskattningen av olika former av kapitaltillgångar och näringsverksamheter. Detta hindrar dock inte att de skillnader i boendeutgifter som är förknippade med skillnader i belåningsgrad, kan medföra andra typer av problem. Dessa problem bör emellertid inte hanteras genom fastighetsbeskattningen utan genom någon form av bidragssystem eftersom man med direkta bidrag i allmänhet har bättre möjligheter att rikta åtgärden mot just det problem som anses vara i behov av en lösning.

11.1.2. Neutralitet mellan upplåtelseformerna under mer realistiska förutsättningar

Hitintills har våra resonemang utgått från vissa inte helt realistiska förutsättningar. Vi har bl.a. utgått från att alternativkostnaden för det kapital som fastigheten representerar är densamma som räntan på

4 Vi bortser här från att avdragseffekten reduceras till 21 procent för underskott som överstiger 100 000 kronor.

fastighetslånen; att den effektiva bolagsskattesatsen är lika med kapitalinkomstskattesatsen; att schablonintäkten/fastighetsskatten baseras på fastighetens marknadsvärde samt att hyrorna liksom fastighetspriserna bestäms marknadsmässigt. Vi har också förutsatt att eventuella kapitalvinster beskattas likformigt med andra kapitalinkomster. Som vi ska visa i det följande är vissa av dessa antaganden av stor betydelse för våra slutsatser i neutralitetsfrågan. För att tydliggöra detta ska vi steg för steg se hur analysen påverkas när man tar hänsyn till avvikelser från dessa antaganden.

Olika kapitalkostnad för eget och lånat kapital

Låt oss börja med att släppa på antagandet att kapitalkostnaden är densamma för eget och lånat kapital. Inledningsvis kan det då vara lämpligt att fråga sig på vilka grunder detta antagande kan ifrågasättas. Rent generellt kan vi då börja med att konstatera att i den mån investeringar i bostadsfastigheter är förknippade med större risktagande än den kreditgivning som bidrar till att finansiera dessa investeringar så torde alternativkostnaden för det kapital som är nedlagt i fastigheten vara lägre än räntan på fastighetslånen.

Beträffande egnahemsfastigheter kan vi, som framhållits i kapitel 6, i princip utgå från att alternativkostnaden för fastighetskapitalet motsvarar avkastningen på en alternativ tillgång med likartade likviditetsoch riskegenskaper. Vad detta innebär i praktiken är visserligen svårt att bestämma exakt. Som utgångspunkt för vår analys förutsatte vi emellertid att den del av avkastningen som motsvaras av nettohyresvärdet, dvs. direktavkastningen, kan betraktas som en riskfri avkastning. Det innebär att avkastningen, exklusive eventuell värdeförändring, förutsätts motsvara realräntan i ekonomin plus ersättning för inflationen. Bostadsfinansiering kan dock inte betraktas som en riskfri verksamhet. Därför finns det skäl att anta att bolåneräntan i praktiken är högre än avkastningen på fastighetskapitalet exklusive reala värdeförändringar.

Även när det gäller hyresbostadsfastigheterna finns det skäl som talar för att avkastningen skiljer sig från låneräntan. Liksom för andra kapitaltillgångar bestäms avkastningskravet för dessa fastigheter av det risktagande som investeringen innebär. Risktagandet torde dock variera mellan olika typer av hyresbostadsfastigheter i betydligt högre utsträckning än för egnahemsfastigheter till följd av att hyrorna inte bestäms marknadsmässigt. I områden med bostadsbrist är hyresintäkterna betydligt säkrare än i områden där utbudet av hyreslägenheter överstiger efterfrågan. Avkastningskravet varierar därför mellan olika delar av beståndet och kan både överstiga och understiga låneräntorna.

Antagandet att kapitalkostnaden för eget och lånat kapital sammanfaller är alltså inte helt realistiskt. Frågan är då hur våra slutsatser om hur skattemässig neutralitet uppnås påverkas om vi tar hänsyn till detta. För att renodla resonemanget utgår vi från att egnahemsägarens avkastning av det kapital som fastigheten representerar beskattas löpande med en skattesats på 30 procent. Värdestegringar förutsätts också vara beskattade med en effektiv skattesats på 30 procent. Liksom tidigare utgår vi från att den riskfria avkastningen av egnahemsfastigheten, liksom avkastningskravet på det egna kapitalet i hyresbostadsfastigheten, uppgår till 6 procent. Bolåneräntan däremot antas uppgå till 7 procent. Utifrån dessa förutsättningar har vi beräknat boendekostnaderna och nettoskattebelastningen för hyresgästen och egnahemsägaren i två situationer. I det ena fallet finansieras 50 procent av fastighetskapitalet med lån medan den i det andra är helt lånefinansierad.

Som framgår av tabell 11.2 ökar boendekostnaderna under dessa förutsättningar med stigande belåningsgrad. Detta gäller såväl egnahemsägaren som hyresgästen. Effekten blir dock större för hyresgästen. Skälet till detta är att för egnahemsägaren motverkas effekten av den högre låneräntan i viss mån av att skattereduktionen ökar när räntekostnaderna ökar. Man kan också se det så att för egnahemsägaren är skattebelastningen beroende av både belåningsgraden och låneräntans nivå. Skälet är att det totala skatteuttag som boendet ger upphov till bestäms både av fastighetsskatten och av den skattereduktion som ränteavdragen ger upphov till. Till följd av ränteavdragen avtar nettoskatteuttaget både då belåningsgraden ökar och då räntenivån stiger. För hyresbostaden däremot bestäms skattebelastningen endast av belåningsgraden. Det har att göra med att beskattningen av hyresverksamheten endast är avsedd att träffa avkastningen på det egna kapitalet. Även om lånekostnaderna i företagsbeskattningen medför avdraget endast att bolagsskatt inte utgår för den del av hyran, som motsvaras av lånekostnaderna. Hela lånekostnaden måste dock täckas av hyran. Sammantaget medför detta att om kapitalkostnaden är högre för lånat än för eget kapital så kommer boendekostnaderna öka och nettoskatteuttaget avta snabbare med stigande belåningsgrad för egnahemsägaren än för hyresgästen (se tabell 11.3).

Tabell 11.2 Skattemässiga konsekvenser av olika kostnader för eget och lånat kapital.

50 % lånat kapital 100 % lånat kapital Hyresbostad Egnahem Hyresbostad Egnahem

Finansiering

Eget kapital i bostaden

500 000 500 000

0

Lånat kapital

500 000 500 000 1 000 000 1 000 000

Driftskostnad

40 000 40 000 40 000 40 000

inkl. värdeminskningsavdrag

Kapitalkostnad

Alternativkostnad/avkastningskrav

  • före skatt 6% (hyresvärden)

30 000

  • efter skatt 4,2% (egnahemsägaren)

21 000

Räntekostnad före skatt (7%)

35 000 35 000 70 000 70 000

Ränteavdragseffekt

10 500

0 21 000

Räntekostnad efter skatt

24 500 70 000 49 000

Fastighetsskatt

18 000

18 000

Hyresintäkt/hyra =drift+kapitalkostnad före skatt

105 000

110 000

Vinst före skatt

30 000

0

Bolagsskatt

9 000

0

Vinst efter skatt

21 000

Boendekostnad/hyra med fastighetsskatt för egna hem 1

105 000 103 500 110 000 107 000

Nettoskattebelastning

9 000 7 500

0 -3 000

1 Vi utgår här från att egnahemsägaren beskattas för avkastningen av fastighets kapitalet med en skatt som uppgår till 30 procent av en schablonintäkt på 6 procent av marknadsvärdet.

Enligt vår definition av begreppet innebär neutralitet att samma typ av inkomster och kostnader behandlas likvärdigt i beskattningen. I den mån låneräntan avviker från det avkastningskrav på det egna kapitalet som ligger till grund för beskattningen av boende i egnahem är så inte fallet. Konsekvensen av att hyresbostadsfastigheter beskattas på samma sätt som annan näringsverksamhet medan egnahem beskattas som en kapitaltillgång är att hyresgästen kommer betala hela kapitalkostnaden med beskattade inkomster medan detta endast gäller för boende i egnahem om låneräntan sammanfaller med det avkastningskrav som ligger till grund för beskattningen av bostadskapitalet. Om så inte är fallet innebär möjligheterna till reduktion av skatten i andra delar av inkomstbeskattningen att egnahemsägare betalar en del av kapitalkostnaderna med obeskattade inkomster. Denna del ökar ju högre

belåningsgraden är och ju större skillnaden är mellan låneräntan och det avkastningskrav som ligger till grund för beskattningen av bostadskapitalet. Innebörden är att samma typ av kostnad inte behandlas på ett helt likvärdigt sätt i beskattningen oavsett boendeform.

Tabell 11.3 Effekter av belåningsgrad och låneränta på boendekostnader (normal stil) och nettoskatteuttag(kursiverat).

Egnahem

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50%

75% 100%

6% 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000

18 000 13 500

9 000

4 500

0

7% 100 000 101 750 103 500 105 250 107 000

18 000 12 750

7 500

2 250 -3 000

8% 100 000 103 500 107 000 110 500 114 000

18 000 12 000

6 000

0 -6 000

Hyresboende

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50%

75%

100%

6% 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000

18 000 13 500

9 000

4 500

0

7% 100 000 102 500 105 000 107 500 110 000

18 000 13 500

9 000

4 500

0

8% 100 000 105 000 110 000 115 000 120 000

18 000 13 500

9 000

4 500

0

Anm. Skuggade fält motsvarar de fall där boendekostnaden och nettoskattebelastningen är densamma eller lägre för hyresgästen än för egnahemsägaren. Beräkningarna avser boendekostnaden/hyran för en fastighet med ett marknadsvärde på 1 miljon kronor.

Kostnader för drift och underhåll inklusive värdeminskning förutsätts uppgå till 40 000 kronor. Förutom dessa kostnader förutsätts hyran ge täckning för kapitalkostnaderna. För det egna kapitalet antas avkastningskravet före skatt uppgå till 6 procent. Bolagsskatten uppgår till 30 procent av denna avkastning. I egnahemsägarens boendekostnad inkluderas alternativkostnaden efter skatt för det egna kapitalet. Denna förutsätts uppgå till 4,2 procent. Egnahemsägaren förutsätts också ta upp en schablonintäkt på 6 procent av marknadsvärdet till beskattning. Skattesatsen antas uppgå till 30 procent liksom skatteeffekten av ränteavdragen.

Innan vi lämnar denna fråga vill vi dock påpeka att det neuralitetsproblem som illustrerats ovan inte nödvändigtvis uppstår så fort schablonintäkten är lägre än bolåneräntan. Avgörande är istället vilket avkastningskrav som ligger till grund för den samlade beskattningen av ägarbostaden. Förutsatt att all avkastning av fastighetskapitalet beskattas effektivt med samma skattesats som gäller generellt i

kapitalinkomstbeskattningen så kommer neutralitetsproblemet bara uppstå i den mån det totala avkastningskravet är lägre än låneräntan. Om man t.ex. väljer att inte beskatta den del av avkastningen som svarar mot inflationen förrän vid realiseringen så ska schablonintäkten fastställas så att den endast motsvarar den reala avkastningen. Om avdrag samtidigt medges för hela de nominella lånekostnaderna så blir den löpande nettoskattebelastningen av fastighetsinnehavet negativ för många egnahemsägare, trots att låneräntan och det totala avkastningskrav som ligger till grund för beskattningen sammanfaller. Så länge den nominella värdestegringen beskattas effektivt, med full hänsyn tagen till den skattekredit som reavinstbeskattningen innebär, så utgör detta emellertid inte någon skattemässig förmån för egnahemsägaren.

Bolagsbeskattningens nivå och avkastningskravet i hyressektorn

I jämförelsen ovan har vi utgått från att bolagsskattesatsen är lika hög som kapitalinkomstskattesatsen. För närvarande uppgår dock kapitalinkomstskattesatsen till 30 procent medan bolagsskattesatsen är något lägre och uppgår till 28 procent. Den relevanta frågan i detta sammanhang är emellertid hur högt det samlade skatteuttaget på avkastningen av det egna kapital, som fastighetsbolagen har i fastigheterna, är i praktiken. Företagens möjligheter att avsätta vinstmedel till periodiseringsfonder medför t.ex. att den effektiva bolagsskattesatsen är något lägre än den formella.5 Därutöver har företagen även vissa andra möjligheter att begränsa beskattningen av de vinster som hyresverksamheten genererar. Som exempel kan nämnas de fall då vinsterna kan kvittas mot förluster i andra delar av företagets verksamhet. Även underskottsavdrag och tidigarelagda investeringar har denna funktion. I motsatt riktning verkar dock det faktum att avkastningen av det egna kapitalet, i de fall då det rör sig om ett aktiebolag, även är föremål för beskattning hos företagets ägare. Liksom det faktiska skatteuttaget på den vinst som hyresverksamheten genererar varierar även den effektiva beskattningen i detta andra led mellan olika typer av ägare och företagsformer. Eftersom förhållandena varierar såväl mellan olika typer av företag som mellan olika tidpunkter och situationer är det inte möjligt att ge något entydigt svar på frågan om

5 Nyligen har riksdagen beslutat att öka möjligheterna för avsättningar till periodiseringsfond. Avsättning får enligt de nya reglerna göras med 25 procent av bolagets vinst (gäller fr.o.m. 2002 års taxering) och avsättningen skall återföras senast sex år efter avsättningstillfället (gäller fr.o.m. 2000 års taxering).

storleken på den samlade beskattningen av avkastningen på det egna kapitalet i hyresverksamheten.

Om den totala beskattningen av hyresverksamhetens resultat är högre än kapitalinkomstskattesatsen kan detta förväntas resultera i högre avkastningskrav före skatt på denna verksamhet. För att få en viss uppfattning om förhållandet mellan kapitalinkomstskattesatsen och beskattningen av det egna kapitalet i hyressektorn har vi därför försökt utröna vilka avkastningskrav som tillämpas i denna sektor. Utgångspunkten är att avkastningskravet kommer till uttryck i den prisnivå som gäller för hyresfastigheter givet de nettointäkter som hyresverksamheten kan förväntas generera och den förväntade värdestegringen på fastigheterna. Med denna utgångspunkt har vi med hjälp av statistik avseende de ekonomiska förhållandena i de privata och kommunala bostadsföretagen samt priserna på hyresfastigheter gjort vissa uppskattningar av de avkastningskrav som kan förmodas ligga till grund för fastighetspriserna.

I SCBs publikation Intäkts- och kostnadsundersökning för flerbostadshus (IKU, Bo 32 SM) redovisas bl.a. beräkningar av direktavkastningen före skatt på det egna kapitalet i de privata och kommunala bostadsföretagen. Beräkningarna bygger på uppgifter avseende det genomsnittliga driftsnettot, dvs. skillnaden mellan intäkter och kostnader, i bostadsföretagen. Detta driftsnetto har relaterats till det egna kapitalet i fastigheterna, definierat som fastighetskapitalets marknadsvärde minskat med fastighetsskulderna. Resultatet av dessa beräkningar återges i tabell 11.4 nedan. De beräkningar som publiceras av SCB bygger dock på antagandet att det totala kapitalets storlek, dvs. fastigheternas marknadsvärden, uppgår till 133 procent av taxeringsvärdet.6 Enligt köpeskillingsstatistiken uppgick dock den genomsnittliga köpeskillingen för hyreshusfastigheter till 151, 160 respektive 175 procent under de tre aktuella åren, 1996–98. Därför redovisar vi i tabell 11.4 även egna beräkningar av den genomsnittliga direktavkastningen i procent av det egna kapitalet där det totala kapitalet uppskattats med ledning av dessa uppgifter ur köpeskillingsstatistiken. Som en jämförelse redovisas i tabellen också den genomsnittliga räntan på 10åriga statsobligationer för respektive år samt bostadsinstitutens genomsnittliga ränta på nya lån med en löptid på mer än 5 år till icke-finansiella företag.

6 Uppräkningen är avsedd att kompensera för det faktum att taxeringsvärdet ska fastställas så att det motsvarar 75 procent av marknadsvärdet två år före taxeringsåret.

Tabell 11.4 Genomsnittlig direktavkastning i procent av eget kapital i privata och kommunägda bostadsföretag 1996–98 samt vissa finansiella räntor.

1996

1997

1998

Kommunägda bostadsföretag

SCBs uppskattning

6,5 %

4,2 %

2,2 %

Egen uppskattning

3,6 %

2,1 %

0,9 %

Privatägda bostadsföretag

SCBs uppskattning

5,9 %

5,1 %

6,0 %

Egen uppskattning

4,3 %

3,6 %

3,5 %

Ränta på 10-åriga statsobligationer 8,1 %

6,7 %

5,0 %

Bostadsinstitutens nyutlåningsränta18,4 %

7,0 %

5,8 %

Källa: Intäkts- och kostnadsundersökningen för flerbostadshus 1997 och 1998, SCB Bo 32 SM samt Riksbankens finansmarknadsstatistik.1 Nyutlåningsräntan avser lån med en löptid på 5 år eller mer till icke-finansiella företag.

Direktavkastningen svarar emellertid endast för en del av den förväntade avkastning utifrån vilken fastighetspriserna bestäms. Därtill kommer de förväntade årliga värdeförändringarna på fastighetskapitalet under innehavstiden. Då det rör sig om investerarnas förväntningar om den framtida avkastningen är det svårt att uppskatta storleken av dessa. Under perioden 1981-98 uppgick emellertid den faktiska årliga värdestegringen på hyreshusfastigheter till drygt 6 procent i genomsnitt. Variabiliteten i denna del av avkastningen var dock mycket stor. Medan fastighetspriserna steg med 36 procent mellan 1989 och 1990 föll de några år senare, mellan 1992 och 1993, med 14 procent. Standardavvikelsen för den årliga värdestegringen för perioden som helhet uppgick till 12 procent, dvs. nästan dubbla medelvärdet. Det innebär att den faktiska årliga värdestegringen är starkt beroende av vilken period vi studerar. Under perioden 1988-1998 uppgick den t.ex. endast till knappt 3 procent. Vidare innebär det att investeringar i hyreshusfastigheter, till skillnad från placeringar i statsobligationer, är förknippade med ett stort risktagande. Följaktligen torde det avkastningskrav som ligger till grund för fastighetspriserna även inkludera en betydande riskpremie.

I det fall då den totala beskattningen av hyresverksamhetens resultat överstiger beskattningen av riskfria, räntebärande tillgångar kan vi, som framhölls inledningsvis, förvänta oss ett högre avkastningskrav före skatt på investeringar i hyreshusfastigheter. I en sådan situation torde den totala förväntade avkastningen av fastighetsinvesteringen, exklusive riskpremien, överstiga den riskfria räntan. De uppgifter som

presenterats här ger dock inte någon tydlig indikation på att så skulle vara fallet.

Taxeringsvärdet inte lika med marknadsvärdet

I resonemanget ovan har vi utgått från att beskattningen av avkastningen av det kapital som är nedlagt i egnahemsfastigheten grundas på fastighetens marknadsvärde. I praktiken grundas emellertid beskattningen på fastighetens taxeringsvärde. Det ska fastställas så att det motsvarar 75 procent av marknadsvärdet. Förutom denna skillnad i nivå mellan taxeringsvärdet och marknadsvärdet speglar taxeringsvärdet endast marknadsvärdet med en viss fördröjning. Enligt det omräkningsförfarande, som infördes 1996 men som inte tillämpats sedan 1997, ska taxeringsvärdet justeras årligen så att det speglar marknadsvärdenivån 1,5 år före taxeringsåret.7 Den effektiva beskattningen av den avkastning som fastighetskapitalet genererar kan därför skilja sig från den formella skattesatsen. Så länge syftet är att skapa likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar bör man, som påpekats ovan, ta hänsyn till detta när schablonintäktens nivå fastställs. Då syftet är att skapa neutralitet i beskattningen av olika former av boende är slutsatsen inte lika given. I det sammanhanget kompliceras nämligen frågan av att hyresbostadsfastigheternas marknadsvärden inte grundas på marknadsmässigt fastställda hyror utan på gällande bruksvärdeshyror. Hur detta ska hanteras kommer vi till härnäst.

Hyressättningssystemets betydelse för neutraliteten

Hittills har vi utgått ifrån att fastigheternas marknadsvärden är oberoende av upplåtelseformen. Vi har med andra ord bortsett från det faktum att hyrorna, enligt nu gällande regler, inte bestäms marknadsmässigt utan inom ramen för bruksvärdessystemet. Däremot bestäms ägarbostädernas kapitalvärde på marknadsmässiga grunder. På en del håll avviker bruksvärdeshyran inte nämnvärt från marknadshyran men i andra fall är effekten av bruksvärdessystemet betydande. Som framhållits tidigare bör även detta förhållande uppmärksammas i diskussionen om hur skattemässig neutralitet mellan olika boendeformer kan uppnås.

7 Närmare bestämt ska omräkningen baseras på de köpeskillingar som observerats under perioden 1 juli två år före till 30 juni året närmast före taxeringsåret.

Vilka hyror som skulle råda för olika typer av lägenheter i en situation med marknadsmässig hyressättning går inte att bestämma med någon större exakthet. Vissa studier i frågan har dock gjorts på senare tid. I två av dessa har man utnyttjat information om priser och avgifter för bostadsrättslägenheter och utgått från att dessa kan användas som indikatorer på hur hyresstrukturen skulle se ut i en situation med fri, marknadsmässig hyressättning.8 Den ena studien (Turner, 1996) baseras på material för 30 kommuner i olika delar av Sverige men avser förhållandena 1988–89. Den andra studien (Anderstig, 1998) gäller förhållandena under 1998, men avser bara Storstockholm.

Resultaten från den förstnämnda studien tyder på att bruksvärdeshyrorna i många kommuner inte skiljer sig nämnvärt från den nivå som skulle gälla under fri hyressättning, genomsnittligt sett. Avvikelserna från genomsnittet är dock betydande, vilket tyder på att bruksvärdeshyrorna inom dessa kommuner i många fall skiljer sig betydligt från den uppskattade marknadshyran.

Det finns emellertid också kommuner där bruksvärdeshyrorna genomsnittligt sett understiger marknadshyrorna. Det gäller framförallt Stockholm och Göteborg. I Stockholms kommun motsvarade bruksvärdeshyran omkring 50 procent och i Göteborg ungefär 80 procent av den uppskattade marknadshyran genomsnittligt sett. Ett antal mindre kommuner uppvisade däremot det motsatta förhållandet. I kommuner som t.ex. Tranås, Falköping, Avesta och Hedemora låg bruksvärdeshyrorna drygt 20 procent över den uppskattade marknadshyran.

I den mer aktuella studien, som endast avsåg förhållandena i Storstockholm, uppskattades bruksvärdeshyrorna som andel av marknadshyrorna genomsnittligt sett till mellan 70 och 90 procent beroende på vilka antaganden som låg till grund för beräkningarna av den implicita hyran i bostadsrätterna. Liksom i den föregående studien varierar dock förhållandena kraftigt inom Stockholmsområdet. För så gott som alla lägenheter i innerstaden tyder resultaten på att bruksvärdeshyran motsvarar mindre än 70 procent av den beräknade marknadshyran. I vissa av Stockholms ytterområden däremot tycks hyrorna i dagsläget ligga över den nivå som skulle gälla med fri hyressättning.

Det bör dock påpekas att de resultat som redovisas i dessa studier är starkt beroende av ränteantagandena som ligger till grund för beräkningarna av den hyra som bostadsrätternas överlåtelsepriser förutsätts motsvara i kombination med föreningsavgiften. Till saken hör också att

8 Turner, B. ”Effekterna av en marknadsanpassad hyra”, Reprint Series No.9, Institutet för Bostadsforskning, Uppsala Universitet, 1996 samt Anderstig, C. ”Mot marknadshyror i Stockholm? Analyser baserade på data från bostadsrättsmarknaden”, rapport producerad på uppdrag av Hyresgästernas Riks förbund, INREGIA AB, Maj 1998.

den som förvärvar en bostadsrättslägenhet samtidigt gör en investering som förutom värdet av bostaden kan ge en avkastning i form av värdestegring. Investeringen innebär också att bostadsrättsinnehavaren, till skillnad från hyresgästen, utsätter sig för en viss kapitalrisk. Marknadshyran kan därför inte alltid förutsättas sammanfalla med den hyra som bostadsrättspriserna, i kombination med avgiften, implicerar. Det är också troligt att priserna på bostadsrätterna skulle förändras om bruksvärdessystemet slopades. Hur mycket bruksvärdeshyrorna faktiskt avviker från den nivå som skulle gälla på en fri marknad kan vi därför inte uttala oss om med någon större exakthet utifrån dessa studier. Men att sådana skillnader finns, om än i varierande grad för olika typer av lägenheter, torde det inte råda något tvivel om.

För att bilda oss en uppfattning om hur detta påverkar boendekostnaderna och nettoskatteuttaget har vi genomfört ytterligare beräkningar av det slag som redovisats ovan. I dessa beräkningar har vi tagit hänsyn till bruksvärdessystemets inverkan genom att utgå från att hyran uppgår till en viss andel av den marknadsmässiga hyran. Hyresbostadsfastighetens marknadsvärde bestäms ytterst av hyresavkastningen. Därför utgår vi från att förhållandet mellan hyresbostadsfastighetens och egnahemsfastighetens marknadsvärde är detsamma som mellan bruksvärdeshyran och marknadshyran. Eftersom bruksvärdessystemets betydelse för hyresnivån varierar, beroende på i första hand läget, har vi i beräkningarna utgått från tre olika situationer. I den ena förutsätts bruksvärdeshyran ligga 10 procent över den nivå som skulle gälla vid fri hyressättning. I de andra två förutsätts den ligga 10 respektive 25 procent under marknadshyran. I övrigt gäller samma förutsättningar som tidigare. Resultaten redovisas i tabell 11.5.

Om schablonintäkten uppgår till 6 procent av egnahemmets marknadsvärde och låneräntan inte överstiger 8 procent kommer hyresgästens boendekostnad bli lägre än egnahemsägarens oavsett belåningsgrad i de fall då bruksvärdeshyran motsvarar 90 procent eller mindre av marknadshyran. Även nettoskatteuttaget blir lägre så länge skillnaden mellan låneräntan och avkastningskravet på det egna kapitalet inte är alltför stor och/eller så länge belåningsgraden är måttlig. Grunden till denna ”skatteförmån” är att, i de fall där hyran understiger marknadshyran, kan hyresgästen i jämförelse med egnahemsägaren anses nyttja ett kapital som, till skillnad från det kapital som egnahemsägaren har placerat i sin bostad, inte beskattas. Om avkastningskravet på det egna kapitalet sammanfaller med låneräntan är omfattningen av denna

Tabell 11.5 Effekter av belåningsgrad och låneränta på boendekostnader (normal stil) och nettoskatteuttag (kursiverat) med hänsyn tagen till bruksvärdessystemet.

Egnahem

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50% 75%

100%

6% 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000

18 000 13 500 9 000 4 500

0

7% 100 000 101 750 103 500 105 250 107 000

18 000 12 750 7 500 2 250 -3 000

8% 100 000 103 500 107 000 110 500 114 000

18 000 12 000 6 000

0 -6 000

Hyresboende: bruksvärdeshyran = 75% av marknadshyran

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50%

75% 100%

6% 85 000 85 000 85 000 85 000 85 000

13 500 10 125 6 750 3 375

0

7% 85 000 86 875 88 750 90 625 925 00

13 500 10 125 6 750 3 375

0

8% 85 000 88 750 92 500 96 250 100 000

13 500 10 125 6 750 3 375

0

Hyresboende: bruksvärdeshyran = 90% av marknadshyran

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50%

75% 100%

6%

94 000 94 000 94 000 94 000 94 000 16 200 12 150 8 100 4 050 0

7%

94 000 96 250 98 500 100 750 103 000 16 200 12 150 8 100 4 050 0

8%

94 000 98 500 103 000 107 500 112 000 16 200 12 150 8 100 4 050 0

Hyresboende: bruksvärdeshyran = 110% av marknadshyran

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50%

75% 100%

6% 106 000 106 000 106 000 106 000 106 000

19 800 14 850 9 900 4950

0

7% 106 000 108 750 111 500 11 4250 117 000

19 800 14 850 9 900 4 950

0

8% 106 000 111 500 117 000 122 500 128 000

19 800 14 850 9 900 4 950

0

Anm. Skuggade fält motsvarar de fall där boendekostnaden respektive nettoskattebelastningen är densamma eller lägre för hyresgästen jämfört med egnahemsägaren.

Beräkningarna utgår från samma förutsättningar som angivits under tabell 11.3.

”skatteförmån”, i procent av nettoskattuttaget för egnahemsägaren, lika stor som bruksvärdeshyrans andel av marknadshyran. I en situation där bruksvärdeshyran endast motsvarar 75 procent av marknadshyran kommer alltså nettoskatteuttaget för den hyresboende endast att uppgå till 75 procent av uttaget för egnahemsbostaden. I den mån låneräntan överstiger avkastningskravet på det egna kapitalet uppvägs dock denna förmån för hyresgästen av den för de egnahemsboende mer gynnsamma skattemässiga behandlingen av skuldräntorna.

I de fall då bruksvärdeshyran överstiger marknadshyran blir däremot både boendekostnaden och nettoskattebelastningen högre för hyresgästen oavsett låneräntans nivå och belåningsgrad. Även här gäller att om fastigheten är helt obelånad eller låneräntan motsvarar avkastningskravet på det egna kapitalet kommer nettoskatteuttaget för hyresgästen överstiga nettouttaget för egnahemsägaren procentuellt sett i samma utsträckning som bruksvärdeshyran överstiger marknadshyran. I den mån låneräntan överstiger avkastningskravet på det egna kapitalet tillkommer emellertid det faktum att hyresgästen betalar hela den överskjutande delen med beskattade inkomster medan egnahemsägaren finaniserar denna del med obeskattade inkomster. Skillnaden i nettoskattebelastning mellan de två boendeformerna tilltar därför med stigande låneränta och belåningsgrad.

Skattemässiga konsekvenser av egnahemsägarens större möjligheter till självförvaltning

Hitintills har vi koncentrerat oss på beskattningen av det kapital som fastigheterna representerar. Vi har alltså bortsett från de skattemässiga konsekvenserna av att boende i egnahem har större möjligheter att själv svara för löpande underhåll och drift av fastigheterna än hyresgästen. I den mån egnahemsägaren väljer att utföra detta arbete själv belastas det inte av vare sig inkomstskatt, sociala avgifter eller mervärdesskatt. Huruvida det är lämpligt att kompensera för detta förhållande inom ramen för den löpande fastighetsbeskattningen är dock mycket tveksamt. Innan vi går in på den frågan kan det dock vara av intresse att undersöka i vilken utsträckning boendekostnaderna påverkas av skillnaden i skatteuttaget för drift- och underhållsarbetet. I det följande redovisas en sådan kalkyl. Kalkylen bygger på de bearbetningar av SCBs Intäkts- och kostnadsundersökning av flerbostadshus (Bo 32 SM 9801) som redovisas i Boverkets rapport till kommittén (se bilaga 3).

I rapporten finns en uppdelning av de totala nettokostnaderna, dvs. kostnaderna efter räntebidrag, på olika kostnadsslag för kommun- och privatägda bostadsföretag som återges i tabell 11.6. De kostnadsslag som är av intresse i detta sammanhang är dels kostnaderna för

reparation och underhåll, dels den del av driftskostnaderna som avser administration och fastighetsskötsel. Skillnaderna i möjligheter till självförvaltning mellan upplåtelseformerna påverkar emellertid endast den del av dessa kostnader som motsvaras av lönekostnader inklusive arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Enligt de undersökningar Boverket gjort, kan vi utgå från att kostnaderna för administration m.m. enbart består av lönekostnader etc. medan reparations- och underhållskostnader till 50 procent kan anses bestå av sådana kostnader.

För egnahemsägaren som utför dessa uppgifter (eller delar av dem) själv, bör vi i boendekostnaden räkna in en viss kostnad för det egna arbetet. Denna kostnad kan definieras som den inkomst han eller hon skulle erhålla efter skatt om motsvarande arbete utfördes för någon annan mot betalning. Genom att utföra arbetet själv reduceras boendekostnaden alltså med den del av kostnaderna för drift, underhåll och reparationer som motsvaras av såväl mervärdesskatten och arbetsgivaravgifterna på lönekostnaderna som den inkomstskatt som de anställda betalar på sina löner. Mervärdesskattens och arbetsgivaravgiftens andel i de två kostnadsslagen särredovisas i statistiken. Beträffande inkomstskatten har vi i våra beräkningar antagit att den uppgår till 30 procent av lönekostnaderna exklusive arbetsgivaravgifter. Utifrån dessa uppgifter kan det totala skatteinnehållet i personalkostnaderna för drift, underhåll och reparationer i bostadsföretagen beräknas. I de kommunägda bostadsföretagen uppgår de till drygt 100 kronor per kvadratmeter totalyta, vilket motsvarar 17 procent av den totala nettokostnaden på 677 kronor per kvadratmeter totalyta. I de privatägda företagen uppgår motsvarande belopp till drygt 70 kronor per kvadratmeter totalyta eller 12 procent av den totala nettokostnaden på 574 kronor per kvadratmeter totalyta.

I allmänhet utför dock inte egnahemsägaren allt reparations- och underhållsarbete själv. En del tjänster köper han eller hon. I vilken omfattning så sker varierar givetvis. Rent generellt innebär det dock att den skattenackdel som följer av hyresgästens mer begränsade möjligheter till självförvaltning inte motsvaras av hela skatteinnehållet i personalkostnaderna för drift, underhåll och reparationer utan endast av en del. För att kunna uppskatta storleken av denna skattenackdel skulle vi behöva veta hur stor del av detta arbete som egnahemsägarna svarar för i genomsnitt. Sådana uppgifter finns dock inte att tillgå. När det gäller administration och löpande fastighetsskötsel i form av enklare underhållsarbeten och trädgårdsskötsel är det dock inte orimligt att utgå från att detta arbete utförs helt och hållet av ägaren själv. Vad beträffar underhålls- och reparationsarbetet däremot varierar förhållandena

Tabell 11.6 Skatteinnehållet i hyresföretagens drifts- och underhållskostnader 1997.

Kronor per kvadratmeter totalyta.

Kommunägda bostadsföretag

Privatägda bostadsföretag

Hyra, kronor per kvm totalyta

609

598

Hyra, kronor per kvm boyta

701

704

Nettokostnad (exkl. räntebidrag) (kr/kvm)

677

574

i) varav reparation och underhåll

122

116

varav personalkostnad

61

58

varav lön exkl. sociala avg.

37

35

varav inkomstskatt

11.1

10.5

arbetsgivaravgift

12

11

mervärdesskatt

12

12

ii) varav drift (administration mm.)

101

60

varav lön exkl. sociala avg.

48

32

varav inkomstskatt

14.4

9.6

arbetsgivaravgift

33

16

mervärdesskatt

20

12

Total skatt i personalkostnaderna (kr/kvm)

103

71

varav för reparation och underhåll

35

34

varav drift (administration mm.)

67

38

Den totala ” personalskattens” andel av

nettokostnaden

15 %

12 %

hyra per kvm totalyta

17 %

12 %

hyra per kvm boyta

15 %

10 %

Total skatt i personalkostnaderna om hyresgästen skulle ha svarat för all drift och 20 respektive 80 procent av reparations- och underhållsarbetet

Kommunägda bostadsföretag

Privatägda bostadsföretag

Andel av reparations och underhållsarbetet

som utförs av hyresgästen

20% 80% 20% 80%

Total skatt i personalkostnaderna (kr/kvm) 28

7

27

7

varav för reparation och underhåll 28

7

27

7

varav drift (administration mm.)

0

0

0

0

Skattenackdel, kr per kvm totalyta

75 96 44 64

i procent av hyran per kvm totalyta

12 % 16 % 7 % 11 %

Källa: Boverkets rapport till Fastighetsbeskattningskommittén, SCBs Intäkts- och kostnadsundersökning (Bo 32 SM 9801) och egna beräkningar.

säkerligen mycket mellan olika egnahemsägare. Vi har därför utfört beräkningarna utifrån två alternativa antaganden. I det ena fallet utgår vi från att egnahemsägaren endast utför en femtedel av underhålls- och reparationsarbetet själv medan vi i det andra fallet utgår från att han eller hon svarar för fyra femtedelar.

Utifrån dessa förutsättningar kan skattenackdelen i form av högre kostnader för förvaltningen av bostaden, som följer av hyresgästens mer begränsade möjligheter till självförvaltning, uppskattas till mellan 12 och 16 procent av hyran i de kommunägda bostadsföretagen. Det motsvarar genomsnittligt sett 400–500 kronor i månaden för en lägenhet på 70 kvadratmeter. I de privatägda företagen är drifts- och underhållskostnaderna generellt sett lägre än i de kommunägda. Därför är skattenackdelen i denna del av hyressektorn något lägre och uppgår, enligt våra beräkningar, till mellan 8 och 11 procent av hyran. Det motsvarar 300–400 kronor i månaden för en lägenhet på 70 kvadratmeter.

Den merkostnad som följer av att hyresgästen inte har lika stora möjligheter till självförvaltning som egnahemsägaren är alltså inte obetydlig. Frågan är dock om det är lämpligt att kompensera för detta genom någon form av justeringar i den löpande fastighetsbeskattningen eller om det bör hanteras på något annat sätt.

Den skillnad i skatteuttaget mellan boendetjänster som produceras i hyressektorn respektive egnahemssektorn kan visserligen betraktas som en neutralitetsbrist i den meningen att den påverkar konkurrensförhållandet mellan de två sektorerna. Skillnaderna i möjligheter till självförvaltning innebär ju att den som bosätter sig i en ägarbostad kan påverka boendekostnaderna och skattebelastningen i boendet i större utsträckning än hyresgästen. Detta förhållande torde påverka den enskildes val mellan att äga och hyra sin bostad. I den meningen utgör skillnaden i beskattningen av drifts- och underhållsarbetet en neutralitetsbrist som, även om den inte bara förekommer i bostadssektorn, har sin grund i skattesystemet. Utifrån ett sådant synsätt har skillnaderna i skatteuttaget avseende fastigheternas förvaltning i den allmänna debatten anförts som skäl till olika typer av lindringar i den löpande beskattningen av hyresbostadsfastigheter. Dessa skillnader har också legat till grund för önskemål om slopad alternativt reducerad mervärdesoch uttagsskatt för bygg- och förvaltningstjänster i hyressektorn.

Enligt kommitténs mening bör dock denna skillnad mellan egnahemsboende och hyresgäster betraktas som en del av den allmänna skattekilsproblematik som aktualiseras på alla områden där den enskilde kan välja mellan att köpa en viss tjänst på marknaden eller producera den själv. Generellt sett gäller ju att den som hyr något – vare sig det är en bostad eller en bil – betalar ett pris som även innefattar den skatt

som utgår på uthyrarens arbete. Den som äger något och själv utför arbetet i fråga behöver däremot inte betala skatt på detta. Skillnaden i skatteuttaget avseende fastigheternas förvaltning bör därför, enligt vår mening, framförallt uppfattas som en följd av de olika boendeformernas särdrag, inte som ett utslag av bristande neutralitet i fastighetsbeskattningen. Det grundläggande skälet till skillnaden i skatteuttaget i förvaltningsledet är inte att hyresgäster och egnahemsägare beskattas på olika sätt utan att deras möjligheter till självförvaltning är olika. Skattereglerna på detta område är, med andra ord, likadana för alla fastighetsägare oavsett om de använder fastigheten för eget boende eller om de hyr ut den. Det faktum att den som äger sin bostad har större möjligheter att förvalta den genom eget obeskattat arbete än hyresgästen utgör således inte någon skattemässig neutralitetsbrist och bör därför inte hanteras genom kompensatoriska justeringar i inkomstbeskattningen. Istället bör lösningen sökas i åtgärder som ökar hyresgästernas möjligheter till självförvaltning av sina bostäder på likartade villkor som för egnahemsägare.

Verksamhet av detta slag har under senare år introducerats i ett mindre antal allmännyttiga bostadsföretag. Hyresgäster i dessa företag har möjlighet att minska sina boendekostnader genom att gemensamt delta i fastighetsskötseln.

För att klargöra gränsen mellan skattefri och skattepliktig ersättning när hyresgäster deltar i s.k. öppna system för självförvaltning av hyresbostadsfastigheten gäller sedan den 1 juli 1997 särskilda regler. Reglerna åtefinns numera i 8 kap. 31 § inkomstskattelagen (1999:1229).9Ersättningar i form av avdrag på den ordinarie hyran för utförande av enklare förvaltningsuppgifter, är skattefria om de bestämts i en förhandlingsöverenskommelse enligt hyresförhandlingslagen (1978:304) eller i ett annat avtal mellan en hyresvärd och en eller flera hyresgäster. Skattefriheten gäller den del av avdraget som inte överstiger den egna bostadens andel av den totala utgiften för dessa förvaltningsuppgifter och under förutsättning att samtliga hyresgäster som deltar i självförvaltningen får avdrag med samma belopp. Hyresavdraget anses inte utgöra någon lönekostnad i fastighetsägarens rörelse utan en inbesparad personlig levnadskostnad för hyresgästen, varför fastighetsägaren inte skall uttagsbeskattas för fastighetsförvaltande tjänster enligt 2 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200). Hyresavdragen ingår därmed inte i beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 5 § samma lag om fastighetsägaren redan uttagsbeskattas på grund av löner till egna anställda (prop. 1996/97:119, s. 21).

9 Reglerna gäller i motsvarande utsträckning avdrag på avgifter i bostadsrättsföreningar, bostadsföreningar, bostadsaktiebolag och liknande sammanslutningar.

I det nyligen avlämnade betänkandet På de boendes villkor (SOU 1999:148) uttalar Utredningen om allmännyttan och bruksvärdet att det finns ett stort intresse för självförvaltning men att förvaltningsmodellen trots detta fått en mycket begränsad spridning och anger dagens skatteregler som en orsak. För att stimulera till ett större inslag av självförvaltning föreslår utredaren ökade möjligheter till skattefrihet för ersättning i form av hyresreduktion för arbete som utförts.

Som framgått ger nuvarande regelverk vissa möjligheter för hyresgäster att genom självförvaltning sänka boendekostnaderna utan skattekonsekvenser. I vilken utsträckning som det är befogat och möjligt att stimulera ökad användning av förvaltningsmodellen genom förändringar av skattelagstiftningen ligger dock utanför vårt uppdrag. Vi vill dock allmänt betona vikten av att stimulera till ökade möjligheter till självförvaltning för hyresgäster i syfte att sänka boendekostnaderna.

Våra överväganden

Av redogörelsen ovan framgår att det ur neutralitetssynpunkt inte är motiverat att ta ut en särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter, vid sidan av den konventionella inkomstbeskattningen. Resonemangen tar sin utgångspunkt i en situation där avkastningskravet på det kapital som fastigheterna representerar sammanfaller med bolåneräntan. Vi utgår också från att den effektiva bolagsskatten motsvarar kapitalinkomstskattesatsen och att hyrorna bestäms marknadsmässigt. I en sådan situation finns det ur neutralitetssynpunkt inte heller något skäl att bibehålla räntebidragen till hyresbostadsfastigheter. Det uttalade syftet med dessa bidrag har varit att kompensera för egnahemsägarens möjlighet till skattereduktion för bolåneräntorna. Förutsatt att egnahemsfastigheterna beskattas för avkastningen av det kapital som fastigheten representerar behövs emellertid ingen sådan kompensation.

I de fall där bolåneräntan överstiger det avkastningskrav som ligger till grund för beskattningen av egnahemsfastigheterna skulle man visserligen kunna hävda att räntebidrag borde utgå med 30 procent av den överskjutande delen av bolåneräntan. I regel torde det dock röra sig om relativt små belopp som, enligt vår mening, inte motiverar ett särskilt system för räntesubventioner. Som framställningen ovan visar är det varken meningsfullt eller möjligt att försöka uppnå millimeterrättvisa i skattereglerna och därtill anknutna bidragssystem. Så länge avvikelserna pekar åt olika håll kan dock mindre skillnader accepteras.

I detta sammanhang vill vi också nämna en tanke som framförts av representanter för Hyresgästernas Riksförbund och de allmännyttiga bostadsföretagens organisation, SABO, i syfte att uppnå en likvärdig behandling av ränteutgifter i de två upplåtelseformerna. Inom ramen för

den konventionella beskattningen av bostadsföretagen skulle en schabloniserad kapitalskatteberäkning införas så att avdragseffekten för ränteutgifter blev densamma som för egnahem. Den särskilda kapitalskatten skulle beräknas för sig enligt följande. Från en schablonintäkt, som fastställs enligt samma principer som för egnahem, skulle avdrag medges för utgiftsräntor. Eventuellt överskott från denna beräkning skulle beskattas med 30 procent. Underskott skulle resultera i reduktion av företagsskatten eller skatteutbetalning med 30 procent av underskottet. Vid beskattningen av inkomst av näringsverksamhet skulle man sedan, för att undvika dubbelbeskattning, endast ta upp den del av hyresintäkterna som inte motsvaras av ränteutgifter till beskattning.

En sådan lösning strider emellertid mot de grundläggande principer om en enhetlig konventionell beskattning av all näringsverksamhet som ligger till grund för utformningen av företagsbeskattningen i stort. Det ovan refererade förslaget skulle därför leda till olikformighet i beskattningen, både mellan olika former av näringsverksamhet och mellan olika bostadsföretag. Bostadsföretagens verksamhet – såväl de allmännyttiga som de privata – är inte enbart inriktad på uthyrning av bostäder. Även annan inkomstbringande verksamhet, såsom uthyrning av lokaler, förekommer i varierande utsträckning. Den snedvridning av konkurrensförutsättningarna mellan olika företag som skulle följa med en beskattningsmodell, av det slag som beskrivits ovan talar mot en sådan ordning. Som framhållits ovan torde den brist i likformigheten som uppstår då bolåneräntan överstiger det avkastningskrav, som i enlighet med våra resonemang i kapitel 6 bör ligga till grund för den löpande beskattningen av egnahemsfastigheterna, också vara relativt begränsad. Mot den bakgrunden ser vi det inte som motiverat att införa särskilda regler för beskattning av bostadsföretag av det slag som beskrivits ovan.

Ytterligare en förutsättning som måste vara uppfylld för att skattemässig neutralitet ska uppnås mellan hyresgäster och egnahemsägare är att hyresföretaget i den konventionella inkomstbeskattningen beskattas fullt ut för de inkomster, i vid mening, som hyresbostadsfastigheten genererar. Det är också väsentligt att full avdragsrätt medges för de faktiska kostnader som verksamheten medför. Det innebär t.ex. att det även ur neutralitetssynpunkt är väsentligt att fastighetsägaren beskattas för hyresvärdet av de bostäder eller lokaler som ägaren själv disponerar. Vidare är det, som påpekats tidigare, väsentligt att värdeminskningsavdraget fastställs så att det korrekt avspeglar bostadsfastigheternas faktiska ekonomiska livslängd.

Med denna utformning av beskattningen av hyresbostadsfastigheterna kan skattemässig neutralitet uppnås om egnahemsfastigheterna schabloninkomstbeskattas i inkomstslaget kapital samtidigt som ägaren medges rätt till avdrag och skattereduktion för ränteutgifter på samma

sätt som idag. I exemplen ovan har vi utgått från att schablonintäkten fastställs så att den motsvarar det nominella avkastningskravet för det kapital som fastigheten representerar. Detta förutsätter dock att reavinstbeskattningen utformas så att den endast avser den reala värdestegringen. Enligt nu gällande regler tas dock den nominella värdestegringen upp till beskattning. Som framhållits tidigare anser vi att så bör ske även i fortsättningen. Låt oss därför istället utgå från en situation där den nominella värdestegringen beskattas med samma effektiva skattesats som andra kapitalinkomster. I detta fall uppnås skattemässig neutralitet mellan hyresgäster och egnahemsboende om den beskattningsbara schablonintäkten fastställs så att den motsvarar fastigheternas marknadsvärden multiplicerad med den reala räntan på en riskfri finansiell tillgång.

Denna slutsats bygger på ett resonemang där vi bortsett från bruksvärdessystemets betydelse för skatteuttaget och därmed för den skattemässiga neutraliteten. Frågan om hur detta ska hanteras har dock diskuterats i kommittén. Vår slutsats är att det inte är motiverat att försöka utforma beskattningen av hyresbostadsfastigheterna så att den även träffar den förmån som hyressättningssystemet innebär för de boende i vissa hyresfastigheter. En sådan ordning vore inte bara praktiskt svår att genomföra. Framförallt skulle den innebära att man genom beskattningen skulle upphäva en del av de eftersträvade effekterna med bruksvärdessystemet – nämligen att begränsa marknadskrafternas genomslag på hyrorna. Den brist på likformighet mellan upplåtelseformerna som bruksvärdessystemet kan innebära bör rimligen inte åtgärdas genom skatteregler som motverkar en del av syftet bakom bruksvärdessystemet. Istället vill vi framhålla att förslaget till begränsning av den årliga uppräkningen av taxeringsvärdet för privatbostäder, som vi redogjort för i kapitel 8 och 9, innebär att en motsvarande begränsning av marknadskrafternas genomslag på skatteuttaget införs för såväl egnahem som bostäder upplåtna med bostadsrätt. En sådan takregel innebär visserligen, som framhållits tidigare, att likformighetsmålet i kapitalbeskattningen åsidosätts i viss mån. Detta uppvägs dock, enligt vår mening, av att förhållandena för de boende i de olika upplåtelseformerna blir mer likformiga.

Skillnader i skatteuttaget avseende fastigheternas förvaltning som har sin grund i att boende i egnahem har större möjligheter till självförvaltning är, enligt vår mening, inte ett resultat av bristande neutralitet i fastighetsbeskattningen. Det är istället en del av en mer allmän skattekilsproblematik som aktualiseras på alla områden där den enskilde kan välja mellan att köpa en viss tjänst på marknaden eller producera den själv. Det grundläggande skälet till skillnaden i skatteuttaget i förvaltningsledet är inte att hyresgäster och egnahemsägare beskattas

på olika sätt utan att deras möjligheter till självförvaltning är olika. Denna skillnad bör hanteras genom ökade möjligheter till självförvaltning för hyresgäster.

11.2. Andra motiv till fastighetsskatt och räntebidrag för nyproducerade hyresbostäder

I föregående avsnitt konstaterade vi att om egnahemsfastigheterna beskattas för avkastningen av det kapital som fastigheten representerar är det ur neutralitetssynpunkt varken motiverat att ta ut en särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter eller att bibehålla räntebidragen till dessa fastigheter. Detta behöver dock inte innebära att fastighetsskatten och räntebidragen för hyreshus kan slopas omedelbart. Sammantagna utgör nämligen dessa två komponenter ett system för stöd till bostadsbyggandet som, om det slopades utan att samtidigt ersättas av någon annan form av stöd, skulle försämra förutsättningarna för ny- och ombyggnad av bostäder framöver. Även om frågan om hur stödet till bostadsproduktionen bör utformas framöver inte ingår i vårt utredningsuppdrag finns det, inför vårt ställningstagande beträffande fastighetsskatten för hyresbostadsfastigheterna, anledning att beröra den.

I det följande ska vi därför först redovisa vissa beräkningar av den samlade effekten av fastighetsskatten och de eviga räntebidragen för nyproducerade hyresbostadsfastigheter (avsnitt 11.2.1).10 Motsvarande beräkningar av det stöd till ny- och ombyggnad av egnahem som utgår i form av en skatterabatt redovisas i avsnitt 11.2.2. Därefter redogör vi, i avsnitt 11.2.3, för tidigare utredningars ställningstaganden i frågan om hur stödet till bostadsproduktionen bör utformas. I avsnitt 11.2.4 redovisar vi vår egen syn på frågan om hur ett stöd till nyproduktionen bör utformas framöver. Vi förutsätter då att ett sådant stöd ska utgå även fortsättningsvis. Vi vill dock påminna om att frågan om på vilket sätt bostadsbyggandet bör stimuleras i framtiden inte ingår i vårt uppdrag.

10 Beräkningarna bygger på de regler som gäller för bidrag till nyproducerade bostäder även om räntebidrag också vid ombyggnad av bostäder.

11.2.1. Nettoeffekten av räntebidrag och fastighetsskatt för nybyggda hyresbostäder

Beräkningarna av den samlade effekten av räntebidrag och fastighetsskatt för nybyggda hyreshus utgår från de regler som skall gälla från och med den 1 januari 2000.