SOU 2000:34

Likformig och neutral fastighetsbeskattning

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Genom beslut den 19 mars 1998 tillkallade regeringen en kommitté med uppdrag att se över och utvärdera reglerna om fastighetsskatt m.m. Kommitténs uppdrag omfattar i första hand fastighetsskatten på småhus och hyreshus.

Kommittén har antagit namnet Fastighetsbeskattningskommittén. I arbetet har följande ledamöter, sakkunniga, experter och sekreterare deltagit. Ledamöter, sakkunniga och experter har, om inte annat angivits, förordnats fr.o.m. den 8 juni 1998.

Ledamöter: f.d. riksdagsledamoten Lars Hedfors (ordförande), f.d. riksdagsledamoten Rune Evensson, f.d. riksdagsledamoten Isa Halvarsson, oppositionsrådet Christer Hedberg, riksdagsledamoten Rolf Kenneryd, f.d. riksdagsledamoten Ronny Korsberg, riksdagsledamoten Per

Landgren (fr.o.m. 1998-12-09), f.d. riksdagsledamoten Lena Larsson, riksdagsledamoten Per Rosengren, f.d. riksdagsledamoten Michael Stjernström (t.o.m. 1998-12-09) och riksdagsledamoten Lisbeth Staaf-Igelström.

Sakkunniga: politiskt sakkunnige Stefan Jönsson, departementsrådet

Anders Kristoffersson och departementsrådet Per Sjöblom.

Experter: numera kanslirådet Robert Boije, departementssekreteraren Gerd Grip, kammarrättsassessorn Sari Halme (fr.o.m. 1999-01-01 t.o.m. 1999-01-31), kammarrättsassessorn Eveline Nilsson (fr.o.m. 1999-04-06) och avdelningsdirektören Lars Nilsson (fr.o.m. 1998-07-01).

Sekreterare: kammarrättsassessorn Per Classon (fr.o.m. 1998-08-01), filosofie licentiaten Lena Dahl (fr.o.m. 1999-01-18) och filosofie doktorn Katinka Hort (fr.o.m. 1998-08-10).

Reservationer har avgivits av ledamöterna Isa Halvarsson, Rolf Kenneryd och Per Landgren.

Särskilda yttranden har avgivits av ledamoten Ronny Korsberg och experten Lars Nilsson.

Reservationer och yttranden har fogats till betänkandet. Till kommittén har en referensgrupp knutits bestående av företrädare för ett antal närmast berörda intresseorganisationer.

Kommittén har tidigare avgivit delbetänkandet Begränsad fastighetsskatt (SOU 1999:59) som behandlar frågan om undantag från generella regler om fastighetsskatt i skärgårdsområden och andra attraktiva fritidshusområden.

Härmed överlämnar kommittén sitt slutbetänkande Likformig och neutral fastighetsbeskattning (SOU 2000:34).

Uppdraget är härigenom slutfört.

Stockholm i maj 2000

Lars Hedfors

Rune Evensson Isa Halvarsson Christer Hedberg

Rolf Kenneryd Ronny Korsberg Per Landgren

Lena Larsson Per Rosengren Lisbeth Staaf-Igelström

/Per Classon

Lena Dahl

Katinka Hort

Sammanfattning

Kommitténs ställningstaganden och förslag:

  • Fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter ersätts av en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.
  • Med hänsyn enbart till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen bör schablonintäkten motsvara marknadsvärdet multiplicerad med ett tal som ligger något över den reala räntan på riskfria tillgångar. Denna nivå bör utgöra en riktpunkt för den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn tagen till andra intressen utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget.
  • En takregel införs för privatbostadsfastigheter i syfte att öka förutsebarheten av det framtida skatteuttaget. Den innebär att underlaget för schablonintäkten utgörs av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat med 10 procent.
  • En landsomfattande begränsningsregel införs i syfte att lindra de likviditets- och kostnadsproblem som den löpande beskattningen medför för vissa hushåll. Regeln innebär att skattens andel av hushållsinkomsten begränsas om vissa villkor är uppfyllda.
  • En ökning av en fastighets taxeringsvärde, som sammanhänger med vissa typer av miljöinvesteringar, ska inte tillåtas påverka underlaget för schablonintäkten under de första tio åren efter det att investeringarna gjorts. Beträffande andra typer av miljöinvesteringar kan det, med hänvisning till svårigheterna att avgränsa vad som kan anses utgöra en miljöinvestering, vara lämpligt att använda riktade bidrag som stimulansåtgärd.
  • Räntebidrag enligt 1993 års regler (de s.k. eviga räntebidragen) och fastighetsskatt för hyresbostadsfastigheter avvecklas på sikt. För fastigheter med påbörjandeår 2001 eller senare utgår varken nya räntebidrag eller fastighetsskatt. Även för fastigheter med värdeår 1994 eller senare slopas fastighetsskatten samtidigt som en avveckling av räntebidragen, som tar hänsyn till att fastighetsskatten avskaffas, påbörjas. I den äldre delen av beståndet bibehålls fastighetsskatten tills dess fastigheten, till följd av ombyggnader, åsätts värdeår 1994 eller senare. I syfte att undvika tröskeleffekter utgår dock fastighetsskatt på ett successivt reducerat underlag för fastigheter med värdeår 1987 till 1993.

Utredningsuppdraget

Kommittén har två grundläggande principiella frågor att ta ställning till. Den första frågan gäller fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen, särskilt fastighetsskatten avseende bostäder. I uppdraget ingår bl.a. att ta ställning till vilken metod som bör användas då man utifrån ett strikt kapitalinkomstbeskattningsperspektiv skall välja nivå på skatteuttaget. Enligt direktiven ska vi dock inte ta ställning till frågan om en teoretiskt korrekt nivå på skatteuttaget också i praktiken utgör en lämplig nivå för skatteuttaget. Den andra grundläggande frågan gäller kravet på skattemässig neutralitet mellan olika upplåtelseformer. I uppdraget ingår att precisera innebörden i detta krav, att undersöka hur dagens skatteregler förhåller sig till det eftersträvade neutralitetsmålet samt slutligen lägga fram de förslag till förändringar som är nödvändiga för att neutralitet skall åstadkommas.

Grundläggande principer för beskattningen av privatbostäder

Det grundläggande syftet med att beskatta bostadsfastigheter inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen är att så långt möjligt skapa likformighet i beskattningen av olika kapitaltillgångar. Detta likformighetsmål var en av grundpelarna i 1990-91 års skattereform och tjänar som riktmärke för utformningen av skattereglerna. Det innebär att man så långt möjligt söker utforma beskattningen så att kapitalinvesteringar beskattas lika, dels av rättviseskäl, dels för att förhindra att en alltför stor del av sparandet och investeringarna kanaliseras till bostadssektorn. Oavsett om man väljer att placera ett visst kapital i en bostad eller i någon annan tillgång är det ur rättvisesynpunkt väsentligt att avkastningen beskattas i samma utsträckning. I den mån bostadskapitalet beskattas lindrigare än andra typer av kapitaltillgångar gynnas bostadsägare framför innehavare av andra typer av kapital. Därigenom kommer också en större del av det totala sparandet och kapitalbildningen i ekonomin att styras till bostadssektorn på bekostnad av andra delar av ekonomin.

En del av den kritik som riktats mot en beskattning av privatbostäder inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen tar sikte på det förhållandet att den enskilde bostadsägaren i allmänhet inte betraktar sitt bostadsköp som en investering eller kapitalplacering. Därför, har man hävdat, är det inte rimligt att beskatta privatbostäder som kapitaltillgångar.

Det förhållandet att bostadsköpet i allmänhet syftar till att ge den enskilde en bostad hindrar dock inte att det samtidigt rör sig om en

kapitalplacering. Det pris den enskilde är beredd att betala för ett visst hus påverkas bl.a. av hur det beskattas. Om det kapital som placeras i bostaden inte beskattas alls kommer köparna vara beredda att betala ett högre pris för bostaden än i det fall då den beskattas i samma utsträckning som annat kapital. Följaktligen kommer mer kapital att kanaliseras till bostadssektorn. I den meningen är utformningen av fastighetsbeskattningen av betydelse för hur det totala sparandet och kapitalbildningen i ekonomin fördelas mellan bostadssektorn och andra sektorer, även om de ägda bostäderna av den enskilde inte uppfattas som en kapitaltillgång i första hand.

Kravet på likformig beskattning av olika kapitaltillgångar innebär att avkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar skall beskattas i samma utsträckning som andra kapitalinkomster. Denna avkastning består av två delar. Den ena utgörs av nyttjandevärdet av bostaden, som motsvarar direktavkastningen av det kapital som är placerat i bostaden. Det är framförallt denna del av avkastningen som den löpande beskattningen tar sikte på. Den andra utgörs av de värdeförändringar – kapitalvinster eller kapitalförluster – som äger rum under innehavstiden. Dessa beskattas i huvudsak genom reavinstskatten.

En vanlig uppfattning, såsom den framkommer i den allmänna debatten, är dock att den enda avkastning som privatbostäderna genererar är en eventuell värdestegring. Såväl den löpande beskattningen som reavinstbeskattningen uppfattas därför som två olika former av skatter på samma avkastning, nämligen värdestegringen. Detta är dock en missvisande beskrivning.

Det kapital som finns nedlagt i privatbostäderna ger visserligen inte upphov till någon monetär avkastning. Däremot uppkommer en förmån, motsvarande nyttjandevärdet av bostadskapitalet, som i likhet med vissa andra icke-monetära förmåner bör betraktas som en inkomst. Det är denna förmån – som utgör bostadskapitalets direktavkastning – som den löpande beskattningen huvudsakligen tar sikte på. Om denna del av privatbostädernas avkastning skulle undantas från beskattning skulle denna typ av placeringar gynnas framför andra former av sparande.

Man kan även fråga sig om det är rimligt att det löpande skatteuttaget är detsamma oavsett om fastigheten finansieras med eget eller lånat kapital. Här bör dock samma princip gälla som för andra kapitaltillgångar, dvs. att avkastningen beskattas i sin helhet oavsett hur tillgången finansieras samtidigt som avdrag medges för ränteutgifter, oavsett för vilket syfte lånen tagits. Genom denna utformning av beskattningen kommer nettoskatteuttaget, dvs. det löpande skatteuttaget för fastigheten minskat med den skattelättnad som ränteavdragen för

bostadslånen ger, ändå att vara beroende av i vilken utsträckning bostaden finansierats med eget respektive lånat kapital.

Innehav av kapitalkrävande varor som t.ex. båtar, bilar, konst och antikviteter m.m. beskattas inte löpande trots att samma betraktelsesätt som för fastigheter kan appliceras på sådana kapitalinvesteringar. Orsaken till att dessa investeringar inte beskattas löpande är framförallt praktiska problem i form av uppgifts- och kontrollsvårigheter. Den omständigheten att allt konsumtionskapital inte kan behandlas på samma sätt i kapitalinkomstbeskattningen bör inte tas till intäkt för att även den dominerande formen av hushållens realkapital – de ägda bostäderna – skall undantas från beskattning. En sådan lösning skulle medföra ett betydligt större avsteg från likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen än nuvarande ordning.

Skatteuttagets nivå

Eftersom det grundläggande syftet bakom den löpande beskattningen av privatbostäder är att beskatta avkastningen av det kapital, som bostaden representerar, bör beskattningen baseras på bostädernas marknadsvärde. En annan och mer komplicerad fråga att ta ställning till är vilken nivå på skatteuttaget som krävs för att likformighetsmålet ska anses vara uppnått. För att besvara denna fråga måste vi dels ta ställning till hur stor andel av avkastningen från privatbostäderna som bör tas ut i skatt för att likformighetskravet ska anses vara uppfyllt, dels fastställa nivån på den avkastning som privatbostäderna kan anses ge upphov till.

Frågan om skatteuttagets andel av avkastningen kompliceras av att det för närvarande inte råder likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar. Vissa typer av finansiella placeringar är, av olika skäl, mer gynnsamt beskattade än andra. Vår uppgift är dock endast att ta ställning till vilken nivå på skatteuttaget som bör gälla om hänsyn endast skall tas till kapitalinkomstbeskattningens likformighetsmål. I det sammanhanget bör man som en riktpunkt utgå från den allmänna norm om en 30-procentig beskattning av alla kapitalinkomster som ligger till grund för utformningen av kapitalbeskattningen sedan 1990– 91 års skattereform. Huruvida det finns andra skäl som talar för att beskattningen av bostadskapitalet bör avvika från normen i antingen sänkande eller höjande riktning är en fråga som ligger utanför kommitténs uppdrag.

Frågan om avkastningens nivå gäller endast direktavkastningen eller nettohyresvärdet, eftersom det endast är denna del av avkastningen som utgörs av ett icke-monetärt förmånsvärde. Nivån på denna del av

avkastningen kan fastställas på två sätt. I det ena fallet utgår vi från en teoretisk modell avseende hushållens val mellan olika typer av kapitalplaceringar och frågar oss vilken nivå på direktavkastningen som under vissa förutsättningar är förenlig med jämvikt på kapitalmarknaden. I det andra fallet utgår vi från ett mer pragmatiskt alternativavkastningsresonemang, där direktavkastningen betraktas som en riskfri avkastning, och frågar oss vilken avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i en likaledes riskfri, räntebärande tillgång. I båda fallen är vår slutsats att denna del av avkastningen kan anses motsvara den förväntade framtida långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar. Den löpande beskattningen ska framförallt ta sikte på denna del av avkastning.

Såväl nyttjandevärdet som den löpande värdestegringen utgör alltså inkomster av kapitalet, som ägarbostäderna – såväl egnahem som bostadsrättslägenheter – representerar. Därför är det principiellt mest riktigt att beskatta dessa inkomster i det inkomstslag som gäller för kapitalinkomster i stället för genom en från inkomstskattesystemet fristående objektskatt. Den löpande fastighetsbeskattningen bör därför ske genom en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.

När procentsatsen, som styr schablonintäktens storlek, ska fastställas bör man, mot bakgrund av vad som anförts ovan, utgå från den förväntade långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar. I den mån det effektiva reavinstskatteuttaget väsentligt understiger normen på 30 procent bör dock procentsatsen för schablonintäkten justeras upp något för att kravet på likformighet ska uppfyllas. Justeringen bör göras så att den gynnsamma reavinstbeskattningens effekt på fastigheternas marknadsvärden upphävs genom den högre löpande beskattningen. Denna princip motiveras av att beskattningens effekter på relativpriserna på olika kapitaltillgångar är av stor betydelse för investeringarnas fördelning mellan olika sektorer samtidigt som likformighetskravet i beskattningen i hög grad har sin grund i till skattesystemets inverkan på kapitalbildningen.

Om man vill åstadkomma en jämnare fördelning mellan den löpande beskattningen och reavinstbeskattningen kan reavinstreglerna ändras så att hela vinsten tas upp till beskattning. Likformighetsmålet skulle då kunna uppnås vid en lägre nivå på schablonintäkten än med nu gällande reavinstregler. Även med en sådan ordning medför dock de skattekrediter, som uppstår till följd av att värdestegringen beskattas först då den realiseras, att den effektiva reavinstskatten understiger normen på 30 procent. Med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen krävs därför ändå att procentsatsen, som

bestämmer schablonintäkten, fastställs något över den riskfria realräntan.

Om reavinstskattens respektive den löpande beskattningens inverkan på bostadspriserna vore lika stora skulle en, med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen, principiellt riktig nivå på schablonintäkten erhållas om marknadsvärdet multiplicerades med realräntan plus en procentenhet. Vi utgår då från att reavinstskattereglerna utformas så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Sannolikt är dock reavinstskattens prispåverkan mindre än den löpande beskattningens prispåverkan varför likformighetsmålet kan uppnås vid en schablonintäkt som ligger närmare realräntan. I den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn till andra intressen än likformighetsmålet utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget bör man därför, som en riktpunkt, utgå från en schablonintäkt motsvarande marknadsvärdet multiplicerat med ett procenttal som ligger något över realräntan.

Vissa problem med marknadsvärdebaserad bostadsbeskattning

Även om man godtar den principiella grunden för den nuvarande löpande fastighetsbeskattningen kan vissa invändningar riktas mot en löpande beskattning av fastigheter. De gäller bl.a. den brist på förutsebarhet av det framtida skatteuttaget som följer av att underlaget kontinuerligt anpassas till förändringar i ägarbostädernas marknadsvärde. Vidare medför det förhållandet att skatten tas ut på en ickemonetär avkastning, utan hänsyn till den skattskyldiges betalningsförmåga, problem i vissa fall.

För att finna en lösning på problemet med bristande förutsebarhet har alternativa skatteunderlag diskuterats. Fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen förutsätter dock att underlaget speglar bostadens marknadsvärde på ett tillfredsställande sätt. Många av de underlag som baseras på ett slags boendevärde uppfyller inte detta krav. Vi har även diskuterat olika former av anskaffningsvärdebaserade underlag. Denna typ av underlag skulle visserligen ge ökad förutsebarhet av det framtida skatteuttaget men samtidigt skulle det ge upphov till andra negativa effekter, bl.a. inlåsningseffekter, som överstiger fördelen av en ökad förutsebarhet. Vi har därför funnit att lösningar med sikte på ökad förutsebarhet bör sökas inom ramen för nuvarande underlag. En sådan lösning är att införa en regel som begränsar skattehöjningar från ett år till ett annat. Kommittén föreslår därför att en takregel införs som begränsar den höjning av skatteunderlaget från ett år till ett annat som föranleds av ändrade

marknadsförhållanden. Förslaget innebär att underlaget för schablonintäkten motsvaras av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat med 10 procent.

För att reducera de likviditets- och kostnadsproblem som skatten medför för vissa hushåll har vi i vårt delbetänkande, ”Begränsad fastighetsskatt”, redovisat en lösning i form av en begränsningsregel för uttaget av fastighetsskatt som relateras till den skattskyldiges inkomster. Regeln innebär att skattens andel av hushållsinkomsten begränsas om vissa villkor avseende hushållets inkomstförhållanden och skatteunderlagets storlek är uppfyllda. Vi föreslår nu att en sådan landsomfattande begränsningsregel införs, dvs. en regel som omfattar alla hushåll oavsett var i landet de är bosatta. Vi har dock inte tagit ställning till vilka gränsvärden som bör gälla men med tanke på begränsningsregelns syfte utgår vi från att endast ett begränsat antal hushåll kommer att beröras av denna åtgärd.

Miljöinvesteringar och fastighetsbeskattning

Av samma skäl som det är angeläget att använda delar av skattesystemet som styrmedel för att uppnå positiva miljöeffekter är det lika angeläget att skattesystemet inte motverkar sådana effekter. Detta blir dock fallet eftersom vissa typer av miljöinvesteringar höjer fastighetens värde och därmed skatteuttaget. Kommittén anser därför att en ökning av en fastighets taxeringsvärde som beror på vissa specifika miljöinvesteringar, inte ska få påverka underlaget för schablonintäkten under de första tio åren efter det att investeringarna gjorts. Beträffande andra typer av miljöinvesteringar kan det, med hänvisning till svårigheterna att avgränsa vad som kan anses utgöra en miljöinvestering, vara lämpligt att använda riktade bidrag som stimulansåtgärd.

Skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformer

Den andra delen av kommitténs uppdrag gäller frågan om neutralitet i beskattningen av olika upplåtelseformer. I detta uppdrag ingår för det första att diskutera hur kravet på skattemässig neutralitet ska definieras och avgränsas. För det andra ska vi utvärdera gällande skatteregler ur neutralitetssynpunkt och lägga fram de förslag som krävs för att neutralitet ska åstadkommas.

I den allmänna debatten om rådande skatteregler hänvisas ofta till målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer. Synen på

hur neutralitetsmålet skall uppfattas varierar dock mellan olika deltagare i debatten. I våra diskussioner om hur neutralitet i beskattningen av olika boendeformer kan uppnås har vi valt att utgå från ett neutralitetsbegrepp som följer av målet om likformighet i kapitalbeskattningen. Vår tolkning av neutralitetsmålet innebär således att olika typer av inkomster och kostnader som är förknippade med boendet ska behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen oavsett upplåtelseform.

Neutralitet mellan boende i egnahem och hyresboende

Under förutsättning att egnahem beskattas för avkastningen av det kapital som dessa bostäder representerar kan neutralitet mellan egnahemsboende och hyresboende uppnås utan särskilda åtgärder för att kompensera för egnahemsägarens möjlighet till skattelindring för bolåneräntorna. Ur neutralitetssynpunkt finns det därför inte något skäl att bibehålla räntebidragen till hyresbostadsfastigheter. En särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter, vid sidan av den konventionella inkomstbeskattningen, kan inte heller motiveras med hänvisning till målet om neutralitet mellan olika boendeformer. Kommittén föreslår därför en modell för avveckling av såväl fastighetsskatten som räntebidragen till hyresbostadsfastigheterna.

Modellen innebär att varken nya räntebidrag eller fastighetsskatt utgår för fastigheter med påbörjandeår 2001 eller senare. Fr.o.m. 2001 slopas fastighetsskatten även för fastigheter med värdeår 1994 och senare. Samtidigt påbörjas en avveckling av räntebidragen för dessa fastigheter som tar hänsyn till att fastighetsskatten avskaffas. I den äldre delen av beståndet bibehålls fastighetsskatten tills dess fastigheten till följd av ombyggnader åsätts värdeår 1994 eller senare. I syfte att undvika tröskeleffekter utgår dock fastighetsskatt på ett successivt reducerat underlag för fastigheter med värdeår 1987 till 1993.

Som en konsekvens av våra överväganden kommer hyresbostadsfastigheter – småhus eller flerbostadshus – på sikt endast beskattas konventionellt. Avvecklingen av fastighetsskatten för de äldre delarna av beståndet kommer dock ta relativt lång tid. Om man vill påskynda utfasningen av fastighetsskatten för fastigheter med värdeår före 1994 måste en annan avvecklingsmodell införas. Med hänvisning till de statsfinansiella restriktioner som vi har att anpassa oss till avstår vi emellertid från att lägga ett sådant förslag.

Nuvarande regler för fastighetsskatt och räntebidrag till hyresbostäder utgör ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över tiden, som även rymmer en viss subvention av ny- och ombyggda

hyresbostäder. För det fall man även i framtiden finner det lämpligt att stimulera byggandet av hyresbostäder genom direkta bidrag bör det istället ske genom någon form av investeringsbidrag. För egnahem och bostadsrättsfastigheter bör stödet till nyproduktion även fortsättningsvis utgå i form av en skatterabatt under de första åren efter färdigställandet.

De skillnader i skatteuttag avseende fastigheternas förvaltning som har sin grund i att boende i egnahem har större möjligheter till självförvaltning är, enligt vår mening, inte ett resultat av bristande neutralitet i fastighetsbeskattningen. Det grundläggande skälet till skillnaden i skatteuttaget i förvaltningsledet är att hyresgäster och egnahemsägare inte har samma möjligheter till självförvaltning. Detta bör dock hanteras genom åtgärder som ökar hyresgästernas möjligheter till självförvaltning.

Även om bruksvärdessystemet inte har någon direkt koppling till skattesystemet har kommittén även uppmärksammat de skattemässiga konsekvenserna av detta system utifrån ett neutralitetsperspektiv. Vår slutsats är att bruksvärdessystemet medför en viss brist på likformighet mellan upplåtelseformerna i vissa situationer. Detta förhållande bör dock rimligen inte åtgärdas genom skatteregler som motverkar en del av syftet bakom systemet. Däremot utgör kommitténs förslag till begränsning av höjningen av skatteunderlaget för privatbostäder från ett år till ett annat en motsvarande begränsning av marknadskrafternas genomslag på skatteuttaget för såväl egnahem som bostadsrättsbostäder. En sådan takregel innebär visserligen att likformighetsmålet i kapitalbeskattningen åsidosätts i viss mån. Detta uppvägs dock, enligt vår mening, av att förhållandena för de boende i de olika upplåtelseformerna därmed blir mer likformiga.

Neutralitet mellan boende i egnahem och bostadsrätt

Med hänsyn till såväl likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen som målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer bör avkastningen av det kapital som finns nedlagt i en bostad som innehas med bostadsrätt beskattas enligt samma principer som avkastningen på det kapital som egnahemsbostäderna representerar. Beskattningen av bostäder upplåtna med bostadsrätt bör således baseras på ett underlag som speglar bostadens marknadsvärde. Detta marknadsvärde bör definieras som bostadsrättens överlåtelsevärde ökat med dess andel i föreningens finansiella nettoskuld och minskat med dess andel i föreningens realtillgångar utöver bostadsrättslägenheterna. Vi utgår

dock från att beskattningen, av framförallt praktiska skäl, sker på föreningsnivå även fortsättningsvis.

För att uppnå likformighet med bostäder som innehas med äganderätt bör föreningsfastigheterna beskattas i inkomstslaget kapital. Vidare bör beskattningen enbart ske genom en schablonintäkt som fastställs på samma sätt som för egnahem. Slutligen förutsätter kravet på likformighet att bostadsrättsföreningen garanteras samma skattelättnad för utgiftsräntor som egnahemsinnehavaren.

Under förutsättning att beskattningen grundas på samma slag av marknadsvärdering som för egnahem bör bostadsrättsfastigheter, till den del som avser bostäder upplåtna med bostadsrätt, även omfattas av den tidigare nämnda takregeln. Vidare bör även bostadsrättsinnehavare, i det fall beskattningen grundas på ett underlag som speglar bostadsrättslägenheternas marknadsvärde, omfattas av vårt förslag till begränsningsregel.

Ikraftträdande

De delar av våra förslag som syftar till att öka den skattemässiga neutraliteten bör genomföras så snart som möjligt. Förändringarnas omfattning innebär dock att det kan vara svårt att genomföra alla förändringar i sådan tid att de kan träda ikraft under 2001. Beträffande takregeln kompliceras införandet även av att taxeringsvärdena för småhus är “frysta“ vilket påverkar möjligheterna att införa en takregel av det slag vi förordat. Den inkomstrelaterade begränsningsregeln för privatbostadsfastigheter bör emellertid kunna träda ikraft den 1 januari 2001. De stora förändringar som krävs för att neutralitet ska kunna uppnås vad gäller värdering och beskattning av fastigheter som tillhör bostadsrättsföreningar kräver ytterligare utredningsarbete. För närvarande är det således inte möjligt att uttala sig om när nya beskattningsregler för bostadsrättsföreningar kan träda ikraft.

Del I

Bakgrund

1. Inledning

1.1. Uppdraget

Kommittén skall enligt direktiven göra en översyn av reglerna avseende den löpande beskattningen av bostäder. Uppdraget omfattar i första hand fastighetsskatten på småhus och hyreshus. Kommittén har två grundläggande principiella frågor att ta ställning till.

Den första frågan att diskutera är fastighetsbeskattningens, dvs. fastighetsskattens, roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Diskussionen gäller den principiella grunden för den löpande fastighetsbeskattningen i stort. I uppdraget ingår bl.a. att ta ställning till vilken metod som bör användas då man utifrån ett strikt kapitalinkomstbeskattningsperspektiv skall välja nivå på fastighetsskatteuttaget. Enligt direktiven ska vi dock inte ta ställning till frågan om en på detta sätt teoretiskt korrekt nivå på skatteuttaget också är lämplig med hänsyn tagen till andra faktorer än kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen.

Med utgångspunkten att fastighetsbeskattningen utgör en del av kapitalinkomstbeskattningen skall kommittén även undersöka om det finns alternativa underlag till ett marknadsvärdebaserat taxeringsvärde som är förenliga med det nämnda synsättet på beskattningen. Vidare skall vi ta ställning till hur den löpande beskattningen bör avvägas i förhållande till realisationsvinstbeskattningen.

Den andra grundläggande frågan gäller kravet på skattemässig neutralitet mellan olika upplåtelseformer. I uppdraget ingår dels att precisera innebörden i detta krav, dels att undersöka hur dagens skatteregler förhåller sig till det eftersträvade neutralitetsmålet. I det sammanhanget ska fastighetsskattens roll i beskattningen av de olika boendeformerna särskilt uppmärksammas. Utredningen ska också lägga fram förslag till förändringar av fastighetsbeskattningen som är nödvändiga för att neutralitetsmålet ska uppnås.

Kommittén skall slutligen även ta upp vissa frågor angående undantag från den löpande beskattningen. Det gäller frågan om undantagsregler för skärgårdsområden och andra attraktiva fritidshusområden. Denna fråga har tidigare behandlats i kommitténs delbetänkande

Begränsad fastighetsskatt (SOU 1999:59). Även frågan om undantag för miljöinvesteringar ska behandlas liksom frågan om det även fortsättningsvis skall finnas undantagsregler för nyproduktion.

Utredningsuppdraget tar i första hand sikte på fastighetsbeskattningen avseende bostäder. Kommittén behandlar därför inte beskattning av lokaler och industrifastigheter m.m. Uppdraget är vidare begränsat till de delar av den löpande beskattningen av fastigheterna som sammanhänger med fastighetsskattereglerna. Det innebär bl.a. att förmögenhetsskatten inte ingår i uppdraget.

Reglerna om bostadsfinansiering och bostadsbidrag omfattas inte av uppdraget annat än till den del där finns en direkt koppling till skattereglerna. Det innebär att vi i diskussionen avseende den skattemässiga neutraliteten mellan upplåtelseformerna även uppmärksammar räntebidragens roll.

Kommittén har i arbetet utgått ifrån de tre helt dominerande boendeformerna, boende i egnahem, bostadsrätt i äkta privatbostadsföretag1 och hyresrätt. Kommitténs överväganden och förslag utgår därför ifrån de förhållanden som gäller för dessa upplåtelseformer. Mindre vanliga upplåtelseformer, t.ex. bostadsrätt i oäkta privatbostadsföretag och andelshus, behandlas inte i betänkandet. Ägarbostäder som utgör småhus på lantbruksenhet kan sägas utgöra en speciell form av egnahemsboende eftersom värderingen sker på ett annat sätt jämfört med småhus som utgör en egen taxeringsenhet. Våra överväganden och förslag är därför inte i alla delar omedelbart tillämpliga på dessa bostäder.

Med hänsyn till uppdragets vidlyftiga omfattning och den begränsade utredningstiden lämnar kommittén inte några författningsförslag. I sammanhanget måste framhållas att ämnet rymmer detaljfrågor som kommittén inte haft möjlighet att ta ställning till.

Direktiven återges i sin helhet i bilaga 1 till betänkandet.

1 Genom den nya inkomstskattelagen, IL, (1999:1229) har terminologin för uppdelningen i äkta respektive oäkta bostadsföretag förändrats. Äkta bostadsföretag benämns i lagen som privatbostadsföretag (2 kap. 17 § IL). För tydlighetens skull har vi valt att i den fortsatta framställningen använda oss av begreppen äkta respektive oäkta privatbostadsföretag.

1.2. Frågan om en kommunal fastighetsbeskattning

I debatten har ibland efterlysts en övergång till en kommunal fastighetsbeskattning. Kommitténs direktiv förutsätter emellertid att den löpande beskattningen av fastigheter skall vara statlig. Frågan om någon form av kommunalisering av den löpande fastighetsbeskattningen ryms därför inte inom utredningsuppdraget men ska ändå kort beröras.

Den löpande beskattningen av fastigheter kan betraktas ur t.ex. ett kommunalt garantiperspektiv. Med det menas att den löpande beskattningen av fastigheter kan motiveras dels av kommunernas behov av en stabil skattebas, dels att ägarna till fastigheter bör bidra till kommunala investeringar, t.ex. vägar och avloppsnät, som är till särskild nytta och som även kan medföra att fastigheterna stiger i värde. Som framgår av kapitel 4 har den kommunala kopplingen till den löpande beskattningen av fastigheter en lång historia i Sverige.

En diskussion om en kommunalisering av den löpande beskattningen av fastigheter skulle aktualisera många frågeställningar av skiftande slag. En grundläggande principiell fråga är t.ex. i vilken omfattning en kommunaliserad fastighetsbeskattning enbart skulle vara en kommunal angelägenhet. Skulle en kommunal beskattningsrätt av fastigheter medföra att kommunerna fick en stabil skattebas vilket kan främja både den kommunala ekonomin och självstyrelsen? I vilken omfattning skulle kommunerna själva bestämma över skattens förekomst, konstruktion och nivå? Vilka möjligheter skulle finnas till en differentierad beskattning beroende på om ägaren är permanentboende eller fritidshusboende?

En annan betydelsefull fråga rör följderna för den ekonomiska relationen mellan staten och kommunerna i det fall fastighetsbeskattningen skulle kommunaliseras. Om statsmakterna vill ge kommuner nya uppgifter, avveckla uppgifter eller ändra ambitionsnivåer eller regler för befintliga åtaganden innebär den s.k. finansieringsprincipen att statsmakterna bör anvisa hur kostnadskrävande förändringar skall finansieras. Det kan ske genom minskade krav inom obligatoriska eller reglerade områden eller genom ökade statsbidrag. Finansieringsprincipen innebär också att statsbidragen bör minska om kommunerna i framtiden fråntas skyldigheter eller om de till följd av regeländringar får möjlighet att bedriva en effektivare verksamhet (prop. 1991/92:150, s. 24). Principen har under åren förtydligats och omfattar endast statligt beslutade åtgärder som direkt tar sikte på verksamheter. Principen gäller således när riksdag, regering eller myndighet fattar bindande

beslut om ändrade regler för verksamhet. Principen omfattar inte statliga åtgärder som inte direkt tar sikte på, men som ändå får direkta ekonomiska effekter för kommunsektorn. Konsekvenserna av sådana åtgärder skall däremot beaktas vid den samhällsekonomiska bedömning som görs av det skattefinansierade utrymmet i samband med fastställandet av statsbidragsramen (prop. 1993/94:150, bil. 7 s. 30 f.). Så har t.ex. skett innevarande inkomstår i och med att avdragsrätten för egenavgifter reducerats vilket ökat kommunernas skatteintäkter. Statsbidragen har då minskats i motsvarande mån.

Även om finansieringsprincipen inte avser situationer där kommunernas skatteintäkter förändras genom statliga beslut, kommer en åtgärd som innebär att staten överlämnar beskattningsrätten av fastigheter till kommunerna att påverka de ekonomiska relationerna mellan staten och kommunerna eftersom en sådan förändring av beskattningsrätten bör beaktas när statsbidragsramen skall fastställas.

En kommunalisering av den löpande beskattningen av fastigheter är sammanfattningsvis en mångfacetterad fråga som rymmer många komplicerade frågor. Dessa frågor ligger dock, som nämnts tidigare, utanför vårt utredningsuppdrag.

1.3. Framställningar m.m.

Till kommittén har varit knuten en särskild referensgrupp bestående av åtta intresseorganistioner. Referensgruppen har utgjorts av företrädare från Sveriges Fastighetsägareförbund, Hyresgästernas Riksförbund,

HSBs Riksförbund, Riksbyggen, Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretags Organisation (SABO), Sveriges Bostadsrättsföreningars Centralorganisation (SBC), Skärgårdarnas Riksförbund och Villaägarnas Riksförbund. Under arbetets gång har det även förekommit kontakter med andra berörda intressenter, t.ex. enskilda fastighetsägare.

Till kommittén har inkommit ett flertal framställningar och förslag till förändringar i fastighetsbeskattningen. Flertalet av deltagarna

2

i den

referensgrupp av bostadsorganisationer som knutits till kommittén har lämnat den gemensamma skrivelsen Neutral Fastighetsbeskattning med förslag till förändringar av fastighetsbeskattningen. Även Villaägarnas riksförbund har inkommit med en skrivelse beträffande utformningen av neutrala skatteregler för fastigheter.3 Bland övriga framställningar kan nämnas skrivelser från bl.a. Byggentreprenörerna rörande

2 Sveriges Fastighetsägareförbund, Hyresgästernas Riksförbund, HSBs Riksförbund, Riksbyggen, SABO och SBC.3 Skärgårdarnas Riksförbund har anslutit sig till innehållet i skrivelsen.

mervärdesskatt inom byggsektorn och Länsstyrelsens i Stockholms län

Skärgårdsråd angående en förändrad fastighetsbeskattning.

Kommittén har tagit del av framställningarna och vägt in de framförda synpunkterna. Framställningarna får anses besvarade genom våra överväganden och förslag i betänkandet.

2. Beskattning av fastigheter – gällande rätt

I detta kapitel ges en översiktlig genomgång av de regler som styr den löpande beskattningen och realisationsvinstbeskattningen av fastigheter. Eftersom skatteuttaget bl.a. är beroende av hur fastigheten klassificeras vid fastighetstaxeringen och inkomstbeskattningen ges inledningsvis en redogörelse för indelningen av fastighetstyper. Eftersom taxeringsvärdet är avgörande för skatteuttagets storlek ges även en beskrivning av taxeringsvärdenas funktion och hur dessa fastställs.

2.1. Fastighetstaxering och indelning av fastigheter

2.1.1. Värdering och indelning av fastigheter vid fastighetstaxeringen

I den allmänna debatten om beskattning av fastigheter är det inte sällan så att begreppen fastighetstaxering och fastighetsskatt blandas samman. Att det uppstår missförstånd beträffande skillnaden är förståeligt. Fastighetstaxering och fastighetsbeskattning innefattar i likhet med annan skattelagstiftning många svårgripbara frågor, men huvudförklaringen till sammanblandningen är säkerligen att underlaget för skatten bestäms genom fastighetstaxeringen.

Taxering av fastigheter syftar till att fastställa egendomens marknadsvärde. Den enskilda fastighetens basvärde skall utgöra 75 procent av detta värde. Taxeringsförfarandet kan jämföras med fastighetsvärdering av det slag som sker t.ex. i bank- och försäkringssammanhang. En avgörande skillnad är emellertid den praktiska hanteringen eftersom fastighetstaxeringen innebär att ett mycket stort antal fastigheter skall värderas inom en förhållandevis begränsad tid. Av bl.a. detta skäl är det nödvändigt att förfarandet präglas av i vissa hänseenden långt driven schablonisering. Förfarandet bygger på uppgifter om den aktuella

fastigheten som lämnas av fastighetsägaren själv, men har i ökad utsträckning baserats på uppgifter i olika register.

En fastighets taxeringsvärde kommer till användning i olika sammanhang. Det i särklass mest uppmärksammade användningsområdet är naturligtvis som underlag för fastighetsskatten. Taxeringsvärdet ligger dock även till grund för förmögenhetsskatt och arvs- och gåvoskatt. I vissa fall kan taxeringsvärdet också användas när det gäller att fastställa stämpelskatt. Taxeringsvärdet kan vidare få betydelse vid reavinstbeskattningen, t.ex. vid delavyttringar eller när det gäller att, inför en vinstberäkning, fördela köpeskillingen mellan olika ägoslag inom en och samma taxeringsenhet.

I privaträttsliga sammanhang kan ett taxeringsvärde användas vid värderingen inför ett fastighetslån eller ett försäkringsavtal. Vid all fastighetsvärdering utnyttjas taxeringsvärden, inte minst för att avläsa pristrender. Ett taxeringsvärde kan också tillmätas betydelse vid bodelningar, arvsskiften och andra familjerättsliga situationer.

Reglerna om fastighetstaxering

Regler om fastighetstaxering – häri inbegripet bestämmelserna om den årliga omräkningen – finns i fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Bestämmelserna innebär i korthet följande.

Fastighetstaxering sker vid allmän fastighetstaxering, särskild fastighetstaxering och omräkning. Allmän fastighetstaxering sker vartannat år enligt ett särskilt schema som innebär att olika fastighetskategorier taxeras med sex års mellanrum. Den senaste allmänna fastighetstaxeringen för småhus genomfördes år 1996. Under 1998 genomfördes allmän fastighetstaxering av lantbruk, inkluderande småhus på lantbruksenhet. Under år 2000 genomförs allmän fastighetstaxering av hyreshus.

Vid fastighetstaxeringen bestäms till vilken typ av taxeringsenhet som fastigheten hör. Indelningen har betydelse bl.a. för om fastighetsskatt skall utgå för fastigheten i fråga. Även 2 kap. 15 § inkomstskattelagen (IL)1 hänvisar till den indelning som görs vid fastighetstaxeringen. Indelningen sker, såvitt avser bostäder, i småhusenheter, småhus på lantbruksenhet och hyreshusenheter.

Med småhus menas byggnader som är inrättade till bostad åt en eller två familjer2. Småhus och tomtmark för småhus betecknas i

1 Tidigare 5 § kommunalskattelagen (KL).

2

För bostadshus på lantbruksenhet gäller särskilda regler.

allmänhet som småhusenheter. Skatten omfattar således både permanenthus och fritidshus.

Hyreshus är byggnader som är inrättade till bostad åt minst tre familjer eller till kontor, butik, hotell och restaurang eller liknande. Hyreshus och tomtmark för hyreshus betecknas i allmänhet som hyreshusenheter. I hyreshus med både bostäder och lokaler gäller olika skattesatser för de olika delarna. Numera utgör de därför alltid skilda värderingsenheter.

De småhus jämte tomtmark som hänförs till lantbruksenhet är sådana som ligger vid ett inte alltför obetydligt jordbruksmarksområde om byggnaden behövs som bostad för ägaren, arrendatorn eller deras arbetskraft. Bostadshus på enheten med flera än tio lägenheter klassificeras som hyreshusenheter.

Vid fastighetstaxeringen sker värderingen i princip oberoende av hur det civilrättsligt förhåller sig med innehavet av bostäderna. Hyreshus upplåtna med bostadsrätt värderas och taxeras enligt samma grunder som gäller för hyreshus i övrigt. Detta gäller även de s.k. andelshusen. Småhus upplåtna med bostadsrätt värderas på samma sätt som småhus innehavda med äganderätt.

Vid en allmän fastighetstaxering bestäms en fastighets basvärde. Härvid beaktas såväl den enskilda fastighetens förhållanden, såsom ålder, storlek, standard m.m., som den allmänna prisnivån inom ett begränsat geografiskt område, ett s.k. värdeområde. Målet är att fastställa ett värde som motsvarar 75 procent av fastighetens marknadsvärde.

Från och med år 1996 sker en årlig omräkning av basvärdena. Det omräknade basvärdet utgör årets taxeringsvärde. Omräkningen omfattar alla fastighetstyper utom industrifastigheter. Omräkningen baseras endast på den allmänna prisutvecklingen inom ett prisutvecklingsområde och beaktar inte den enskilda fastighetens egenskaper. Omräkningstalen skall bestämmas så att taxeringsvärdena inom ett prisutvecklingsområde motsvarar 75 procent av marknadsvärdena inom detta.

Kritik har framförts mot dagens regler för fastighetstaxering. Det har bl.a. ifrågasatts om omräkningsförfarandet leder fram till taxeringsvärden som återspeglar den enskilda fastighetens marknadsvärde. Mot bakgrund av denna kritik tillsattes under våren 1997 en utredning – Fastighetstaxeringsutredningen (FTU). Enligt direktiven (dir. 1997:36) skulle FTU utgå från att taxeringsvärdena även i fortsättningen skall återspegla de enskilda fastigheternas marknadsvärden. Utredningens huvuduppgift var att undersöka om de gällande reglerna på ett tillfredsställande sätt leder fram till att taxeringsvärdena återspeglar marknadsvärdena och föreslå nödvändiga lagändringar. Med hänvisning till en

statistisk utvärdering av taxeringsvärdenas precision uttalar utredningen i sitt betänkande att taxeringsmodellen fungerar mycket väl genomsnittligt sett, i vart fall när det gäller småhusen. När det gäller lantbruk, hyreshus och industrienheter anges precisionen inte vara lika god (SOU 2000:10, s. 174-175). Utredningen framhåller dock att taxeringsvärdenas precision när det gäller den enskilda fastigheten inte alltid är godtagbar och föreslår därför ökade möjligheter till individuella justeringar av värdet. I avvaktan på utredningens översyn har riksdagen i flera omgångar beslutat att det ovan beskrivna omräkningsförfarandet av taxeringsvärden för småhus och hyreshus inte skall tillämpas. Taxeringsvärdena för småhus är ”frysta” t.o.m. år 2000. För hyreshus upphörde däremot ”frysningen” vid utgången av 1999. För dessa fastigheter genomförs en allmän fastighetstaxering under år 2000 vilken förväntas leda till höjda taxeringsvärden.

2.1.2. Indelningen av fastigheter vid inkomsttaxeringen

Vid inkomsttaxeringen görs en annan indelning än vid fastighetstaxeringen. Fastigheter klassas antingen som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Reglerna innebär i korthet följande.

I 2 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL3 anges vad som utgör privatbostadsfastighet. Under förutsättning att ett småhus är en privatbostad4 utgörs en privatbostadsfastighet av:

1. småhus med mark som utgör småhusenhet,

2. småhus på annans mark, och

3. småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet.

När det gäller tomtmark till småhus skall avsikten vara att marken skall bebyggas med en privatbostad.

3 Tidigare 5 § KL.4 Med privatbostad avses enligt 2 kap. 8 § IL ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Ett småhus som är inrättat till bostad åt två familjer räknas som privatbostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad (med privatbostad avses också en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag och som till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Med privatbostadsföretag likställs motsvarande juridisk person).

Småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som utgör privatbostadsfastighet kan efter särskild framställan räknas som näringsfastighet. Förutsättningar härför föreligger om byggnaden har ett nybyggnadsår före 1930 och en storlek på minst 400 kvadratmeter (den s.k. slottsregeln).

Om fastigheten inte utgör privatbostadsfastighet är den enligt 2 kap. 14 § IL en näringsfastighet. Juridiska personer kan endast inneha näringsfastigheter. Indelningen vid inkomsttaxeringen bygger visserligen på den indelning som görs vid fastighetstaxeringen men det finns taxeringsenheter som kan hänföras till båda kategorierna. Så skall t.ex. alla småhusfastigheter som innehas av ett aktiebolag behandlas som näringsfastigheter.

2.2. Gällande rätt för beskattning av fastigheter

2.2.1. Inkomstskatt

Privatbostadsfastigheter och privatbostäder beskattas i inkomstslaget kapital medan övriga fastigheter, däribland sådana som ägs av bostadsrättsföreningar, beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Bostadsrättsföreningar som uppfyller villkoren för att klassas som privatbostadsföretag5, enligt inkomstskattelagens nya terminologi, beskattas för en schablonintäkt i inkomstslaget näringsverksamhet motsvarande tre procent av taxeringsvärdet. Avdrag medges för räntor och tomträttsavgälder. Beskattningen omfattar all avkastning från fastigheten både när det gäller bostadsrättshavarnas nyttjande av lägenheterna och när det gäller hyresintäkter för av föreningen uthyrda delar av fastigheten.

Övriga näringsfastigheter beskattas efter verkliga intäkter och kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. I de fall ägaren är en fysisk person och själv nyttjar en bostad påförs ett förmånsvärde. Förmånen skall värderas till det pris som denne fått betala på orten för

5 Med privatbostadsföretag förstås en ekonomisk förening (dvs. bostadsrättsförening eller bostadsförening) och aktiebolag (bostadsaktiebolag) vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att för medlemmar eller delägare bereda bostäder i hus som ägs av föreningen eller bolaget (2 kap. 17 § IL). Riksskatteverket har i rekommendationer (RSV S 1999:43) uttalat att om minst 60 procent av taxeringsvärdet för fastigheten belöper på lägenheter som upplåtits till medlemmar med bostadsrätt eller hyresrätt, bör företaget räknas som äkta.

bostaden (61 kap. 2 § IL)6. För s.k. andelshus, som också räknas till kategorin näringsfastigheter, gäller dock vissa särregler.

Vid beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet är huvudregeln att kvittning inte får göras mot inkomst i annat inkomstslag. Kvittning mellan förvärvskällorna inom inkomstslaget medges normalt inte. Indelning mellan förvärvskällor görs inte för juridiska personer utom dödsbon. Underskott i näringsverksamhet får som regel dock rullas vidare från ett beskattningsår till nästa och utnyttjas för att reducera överskott tills dess att full kvittning uppnåtts. Det är normalt tillåtet att rulla underskottet vidare så länge förvärvskällan finns kvar.

Sedan 1990 års skattereform är den statliga fastighetsskatten den enda löpande skatten på privatbostadsfastigheter. Privatbostadsfastigheter och privatbostäder beskattas således endast i inkomstslaget kapital i det fall då fastigheten/bostaden helt eller delvis hyrs ut. Vidare gäller att ränteavdrag medges för fysiska personer i inkomstslaget kapital. Avdrag för räntor medges oberoende av vad kapitalbeloppet använts till. För underskott upp till 100 000 kronor medges skattereduktion med 30 procent. För belopp däröver endast reduktion med 21 procent. Underskott som inte kan utnyttjas det år de uppkommer får inte sparas för att räknas av ett senare år.

2.2.2. Den statliga fastighetsskatten

Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt tillämpas sedan 1986 års taxering. Redogörelsen nedan tar endast sikte på de regler som träffar beskattningen av bostadsfastigheter. Beskattningen av andra typer av fastigheter, t.ex. industrifastigheter, lämnas utanför framställningen. I redogörelsen ges endast en översiktlig och kortfattad beskrivning av bestämmelserna.

Fastighetsskattelagens bestämmelser bygger på fastighetstaxeringslagens indelningar och begrepp (se föregående avsnitt).

Skatteplikten regleras i 1 § lagen om statlig fastighetsskatt. Skattepliktig till fastighetsskatt är, såvitt nu är ifråga, vid 2000 års taxering fastigheter som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhusenhet, hyreshusenhet, småhus med tomtmark på lantbruksenhet7 och privatbostäder i utlandet. Om en fastighet inte åsätts något taxeringsvärde för beskattningsåret utgår ingen fastighetsskatt.

6 Tidigare 42 § första stycket KL.7 Skatten avser bara bostäder och tomtmark. Ekonomibyggnader, skogsmark, åker, bete och övriga delar av lantbruksenheterna är således undantagna.

För småhus gäller för närvarande att fastighetsskatt utgår med 1,5 procent på fastigheternas taxeringsvärden.

Skattesatsen för hyreshus är för år 2000 (2001 års taxering) sänkt till 1,2 procent av taxeringsvärdet. Dessutom har för hyreshusens del (bostadsdelen) beslutats att fastighetsskatten beräknas på ett underlag motsvarande det lägsta av 1999 och 2000 års taxeringsvärden vid 2001 års taxering.

Uttaget av fastighetsskatt baseras på hur fastigheten klassats vid fastighetstaxeringen. Det har inte någon betydelse hur fastigheten beskattas vid inkomsttaxeringen. Fastighetsskatten utgår efter samma procenttal oberoende av om fastigheten är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. När det gäller bostäder på lantbruksenheter beräknas skatten på ett underlag som består av bostadsbyggnadsvärdet jämte tillhörande tomtmark. Tomträttshavare betalar fastighetsskatt för både mark och byggnader.

För privatbostadsfastigheter är fastighetsskatten inte avdragsgill. Även för fastigheter tillhöriga sådana bostadsrättsföreningar och bostadsaktiebolag m.fl. som schablonbeskattas, dvs. de äkta privatbostadsföretagen, gäller att avdrag inte medges vid inkomsttaxeringen. För jordbruksfastigheter gäller att avdragsrätten är beroende av om bostadsdelen ingår i näringsfastigheten eller brutits ut som privatbostad. För konventionellt beskattade näringsfastigheter är fastighetsskatten en avdragsgill driftskostnad i näringsverksamheten.

Nyproducerade småhus och hyreshus är fria från fastighetsskatt de fem första åren efter färdigställandet och för de därpå följande fem åren betalas endast halv fastighetsskatt.

Skattskyldig till fastighetsskatt är ägaren till fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen skall anses som ägare. Med ägare förstås samtliga ägare av skattepliktiga fastigheter, både fysiska och juridiska personer, oavsett om de också är skattskyldiga till inkomstskatt eller inte. För bostadsrättsfastigheter skall ägaren, dvs. föreningen, betala fastighetsskatten, inte de enskilda bostadsrättshavarna. Bostadsrättsföreningar påförs, förutsatt att de utgör äkta bostadsföretag även en schablonintäkt av fastigheten som tidigare nämnts.

Den allmänna höjningen av taxeringsvärdena, som blev resultatet av 1996 års allmänna fastighetstaxering av småhus, i förening med 1996 års höjning av skattenivån, ledde fram till tillkomsten av lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997–2001 års taxeringar. Lagstiftningen gäller småhus och innebär viss lindring i beskattningen för dem vars småhus stigit kraftigt i värde mellan 1990 och 1996 års allmänna fastighetstaxeringar förutsatt att vissa villkor är uppfyllda.

2.2.3. Kapitalvinster och uppskov

För privatbostadsfastigheter och privatbostadsrätter gäller att vinsten beräknas enligt en konventionell metod. Av vinsten är 50 procent skattepliktig. Uppkommer förlust får 50 procent av förlusten dras av.

Uppskovsreglerna, som är uppbyggda kring ett särskilt avdrag, ett uppskovsavdrag, innebär att den som säljer en permanentbostad som utgör privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt (ursprungsbostaden) kan skjuta upp beskattningen av vinsten om han senast under kalenderåret efter det år då försäljningen skedde förvärvar en ny bostad (ersättningsbostaden).

Beskattningen skjuts upp med den del av vinsten som återinvesteras medan återstoden beskattas. Den obeskattade vinsten från ursprungsbostaden beaktas vid vinstberäkningen när ersättningsbostaden säljs. Vinst från försäljning av ersättningsbostaden kan ligga till grund för ett nytt uppskov.

Realisationsvinstreglerna för näringsfastigheter och motsvarande bostadsrätter innebär sammanfattningsvis följande. För fysiska personer och dödsbon gäller att 90 procent av den konventionellt beräknade vinsten är skattepliktig och att 63 procent av en förlust får dras av. För näringsfastigheter som ägs av andra juridiska personer än dödsbon gäller att hela vinsten är skattepliktig.

3. Internationell utblick

Som regel är den löpande fastighetsbeskattningen utomlands en kommunal angelägenhet, dvs. fastigheten belastas med en kommunal skatt som många gånger utgör en viktig inkomstkälla för kommunen. Den löpande fastighetsbeskattningen i Sverige skiljer sig således på ett avgörande sätt från de flesta länderna i Europa eftersom den endast utgår som en statlig skatt. Det finns även länder där fastigheter beskattas med både en kommunal och en statlig skatt.

Tabell 3.1 Statlig eller kommunal fastighetsbeskattning

Statlig

Kommunal

Danmark X (tom 1999)

X

Finland

X

Island

X

Norge

X

X

Belgien

X

X

Frankrike

X

Grekland

X

Irland (ersatt av stämpelskatt 1997) Italien X

X

Luxemburg

X

X

Nederländerna

X

X

Schweiz

X

X

Spanien

X

X

Storbritannien

X

Tyskland

X

Österrike

X

USA

X

Beskattningsunderlaget utgörs som huvudregel av någon form av marknadsvärderelaterat underlag. Styrkan i kopplingen till marknadsvärdet varierar dock. I vissa fall utgörs underlaget av ett uppskattat hyresvärde för bostaden. Det förekommer även andra typer av underlag. Hur väl

de olika underlagen i praktiken förmår avspegla bostadens värde varierar också. Det är inte ovanligt att taxeringsvärdena avsevärt understiger de aktuella marknadsvärdena. I de fall beskattningen har knutits till fastighetens marknadsvärden ligger vanligtvis statistik avseende överlåtelsepriser till grund för de enskilda fastigheternas beskattningsunderlag.

I många utländska system finns det i likhet med vårt system olika undantag som innebär avsteg från marknadsvärdeprincipen och de generella reglerna i syfte att tillgodose andra målsättningar, t.ex. bostadspolitiska intressen.

Skatteuttaget varierar mellan länderna. I de stater där fastighetsbeskattningen är en kommunal angelägenhet är det vanligt att man på nationell nivå reglerat inom vilka ramar skattesatsen får variera. Kommunerna får därmed viss frihet att själva bestämma både skattens förekomst och skatteuttagets storlek. I en del länder finns även möjligheter för kommunen att differentiera skattesatserna mellan permanentboende och fritidshusägare.

Oavsett hur fastighetsbeskattningen utformas är som regel beskattningen av fastigheter en säker inkomstkälla för det allmänna. Det finns även fastighetsanknutna skatter som inte är av återkommande natur; s.k. transfereringsskatter utgår vanligen vid försäljning av fastigheter.

Avdragsrätten för utgiftsräntor hänförliga till innehavet av bostaden varierar kraftigt mellan olika länder.

Realisationsvinstbeskattning förekommer också i många länder. I vissa fall är dock vinsten skattefri efter en viss tids innehav av fastigheten. Det finns även länder där vinster från försäljningar av privatbostaden är helt undantagna från beskattning.

I bilaga 2 finns en översiktlig genomgång av ett antal utländska fastighetsbeskattningssystem.

4. Den löpande beskattningen av fastigheter – principernas framväxt och utveckling

4.1. Inledning

I Sverige har innehavet av fast egendom sedan lång tid tillbaka varit förknippat med någon form av beskattning. Beskattningen av fastigheter har varit och är ett kontroversiellt och ständigt återkommande inslag i den allmänna debatten. Detta förhållande återspeglas också i de många utredningar som behandlat beskattningen av fastigheter. Något tillspetsat kan man säga att frågan om det lämpliga i en löpande beskattning av fastigheter och formerna för en sådan beskattning har varit under konstant utredande under hela 1900-talet. Även ändringarna i regelverken har varit många och ofta förekommande. Fastighetsbeskattningens utveckling har i många avseenden styrts av och återspeglat tillståndet i samhällsekonomin och bostadsmarknadens utveckling samt samhällsutvecklingen i stort. Eftersom kommitténs arbete huvudsakligen är inriktat på frågan om de principer som styr utformningen av den löpande beskattningen av fastigheter, är det av intresse att studera vilka motiv som legat bakom den löpande beskattningen av fastigheter och utvecklingen av de principer som styrt utformningen av regelverken.

Nedan följer en sammanställning över utvecklingen av den löpande fastighetsbeskattningen och de motiv och principer som fått ligga till grund för utformningen av beskattningen vid olika tidpunkter.1

1 Se även Nils Mattsson, Är bostadspolitiken neutral? Några skatterättsliga synpunkter. Uppsats utgiven av Kungliga Tekniska Högskolan och Byggentreprenörerna i september 1999.

4.2. Vägen mot en kommunal garantiskatt

Som nämndes tidigare har fastigheter beskattats sedan lång tid tillbaka. I takt med att den kommunala självstyrelsen växte fram under 1800-talets senare hälft, och den kommunala verksamheten därmed utvidgades, utvecklades även den kommunala beskattningen. Såsom det mest betecknande för kommunalbeskattningens utveckling kan framhållas den förskjutning som ägde rum beträffande beskattningsföremålen. Från att ursprungligen i allt väsentligt ha varit en beskattning av fastigheter, genomgick den kommunala beskattningen en förändring och fick karaktär av en allmän inkomstbeskattning för kommunala ändamål, vartill knöts en på visst sätt utformad objektbeskattning av fastigheter.

Enligt 1817 års förordning om sockenstämmor hade fastighetsägare en skyldighet att erlägga bidrag för att täcka de kommunala utgifternas bestridande. Genom 1843 års förordning om sockenstämmor kan man för första gången tala om att kommunerna ges en egentlig beskattningsrätt. Kommunernas beroende av skatteinkomster från ägare till fastigheter ökade även om det även infördes en viss skattskyldighet för bl.a. löntagare.

Det växande kommunala ansvarsområdet medförde ett ökat behov av skatteintäkter. 1897 års kommunalskattekommitté framförde tanken på en kommunal garantiskatt för fastigheter. Kommitténs förslag innebar i princip en ren inkomstbeskattning. I fråga om beskattningen av fast egendom ville dock kommittén inte inskränka fastighetsägarnas skatteplikt endast till nettoinkomsten av fastigheten. Eftersom många jordbruksfastigheter var starkt skuldsatta kunde man nämligen befara att en beskattning av endast nettoinkomsten av jordbruksfastigheter inom ett stort antal kommuner skulle ge en obetydlig skatteintäkt vilket allvarligt skulle rubba fördelningen av den kommunala skattebördan. För att undvika en sådan utveckling föreslog kommittén att en garanterad minimiintäkt alltid skulle åvila fastighetsägaren. Fastighetsägare skulle betala en skatt på en beräknad inkomst som uppgick till fem procent av fastighetens taxeringsvärde och dessutom den del av den faktiska inkomsten från fastigheten som översteg schablonen om fem procent. Skattetekniskt utgjordes förslaget till fastighetsbeskattning av en kombinerad fastighets- och inkomstskatt. Kommitténs förslag föranledde dock inte någon lagstiftning.

Genom 1910 års förordning angående bevillning2 av fast egendom samt av inkomst skulle, med vissa undantag och avdrag, skattskyldigs

2 Enligt äldre språkbruk utgjorde bevillning de medel, som genom riksdagens beslut årligen uttas av medborgarna för att vid sidan av de ordinarie inkomsterna finansiera statsutgifterna.

inkomst av fastighet, kapital och arbete bli föremål för beskattning. Inkomsten av fast egendom skulle anses motsvara viss procent av taxeringsvärdet – sex procent för jordbruksfastighet och fem procent för annan fastighet – oavsett om den verkliga inkomsten varit högre eller lägre. Skatten hade alltså karaktären av en efter fastighetens taxeringsvärde beräknad avkastningsskatt.

I ett förslag som lades fram 1917 föreslogs att vid sidan om en allmän avkastningsskatt som skulle träffa nettoavkastningen av varje förvärvskälla, skulle det även utgå en fristående objektskatt på fastigheter som skulle beräknas på taxeringsvärdet. Förslaget motiverades bl.a. med att fast egendom, i förhållande till andra beskattningsföremål, inte ålagts en bidragsskyldighet som motsvarade fastigheternas starka intressegemenskap med kommunen.

4.3. Garantiskattesystemet

Den form av kommunal beskattning av fastigheter – i allmänhet benämnt garantiskattesystemet – som tillämpades fram till år 1955, härrörde från 1920. Garantiskattesystemet tillkom såsom resultatet av den utveckling som den kommunala beskattningen genomgått i samband med att den kommunala självstyrelsen tog form. Omfattningen av den kommunala verksamheten hade utvidgats samtidigt med att de ekonomiska förhållandena i landet förändrades på ett genomgripande sätt. Framväxten av garantiskattesystemet kom att ske stegvis.

4.3.1 1920 års s.k. kommunalskatteprovisorium

1920 års proposition (1920:191) med förslag till kommunalskattelag innebar dels en objektskatt för fastigheter som utgick i förhållande till storleken på fastighetens taxeringsvärde, dels en kommunal inkomstskatt som utgick på den faktiska inkomst som fastigheten lämnade. Förslaget motiverades med att fastighetsägare i allmänhet ansågs vara de som drog mest nytta av kostnadskrävande kommunala investeringar såsom gator och vattenledningar. Det ansågs rättvist att de som drog särskild nytta av kommunala anordningar som de nämnda i större utsträckning än andra bidrog till kostnaderna för dessa. För landskommunernas del anfördes dessutom nödvändigheten att trygga tillgången på beskattningsföremål. I sammanhanget framhölls att stabiliteten i skatteunderlaget talade för en objektskatt eftersom inkomsterna kunde variera kraftigt mellan olika år. Även frågan om en inkomst-

relaterad fastighetsskatt, dvs. en beskattning uteslutande efter förmåga, berördes i propositionen.

Riksdagsutskottet vände sig emelletid mot de resonemang om en objektskatt som framlagts i propositionen och yttrade;

”Utskottet vill understryka, att, därest en objektskatt skall kunna motiveras genom den särskilda skattekraft, som innehavet av ett visst objekt anses medföra, så måste också frågan, huruvida en sådan skattereform bör användas och huru skatten i sådana fall bör avvägas avgöras genom prövning av denna skattekraft, vilken prövning i realiteten uppenbarligen måste ske enligt principen om skatt efter förmåga.”

Utskottet fann att de framlagda förslagen inte motsvarade vad som borde krävas i dessa avseenden. Frågan om det lämpliga med en objektskatt, som inte tar hänsyn till skatteförmågan hos medborgarna, är således av gammalt datum.

Garantiskattesystemet

Utskottets eget förslag till fastighetsbeskattning innebar en kombinerad fastighets- och inkomstskatt, i vilket det belopp som påförts själva fastigheten ingick som ett minimum av fastighetsbeskattning. Genom konstruktionen uppnåddes målet att kommunerna skulle vara garanterade en viss skatteinkomst samt att man undvek att inkomster som översteg en viss procent av taxeringsvärdet undantogs från beskattning. Konstruktionen ansågs vidare ge ett effektivt korrektiv emot en alltför låg fastighetstaxering. Utskottet yttrade vidare:

”Utskottet har ingalunda förbisett den anmärkning som både i den kungl. propositionen och under ärendets behandling, blivit framställd mot ifrågavarande anordning ur den synpunkten, att de fastighetsägare, som på grund av skuld eller annan orsak ej nå en nettoinkomst, motsvarande den för fastigheten stadgade procenten av taxeringsvärdet, på detta sätt få skatta mer än sin inkomst. Men denna olägenhet är --- oskiljaktig från all minimibeskattning, den existerar nu och skulle fortfara även enligt Kungl. Maj:ts förslag, och det kan icke begäras av ett förslag till provisorium, att detta skall lösa ett problem, som hittills icke i något framkommet skatteförslag blivit löst”.

Återigen den ständigt och återkommande kontroversiella frågan rörande objektskatter och beskattning av en icke-monetär avkastning – i det här fallet frågan om en minimibeskattning. Som framgår av sista meningen i utskottets yttrande var man redan 1920 van vid problemställningen.

Riksdagen beslöt införa det s.k. kommunalskatteprovisoriet som även kom att ligga till grund för 1928 års kommunalskattelag. För den löpande fastighetsbeskattningen innebar bestämmelserna i huvudsak följande,

a) skatt för fastigheter på ett belopp om sex procent av

taxeringsvärdet för jordbruksfastighet och fem procent av taxeringsvärdet för andra fastigheter.

b) inkomstskatt för verkliga inkomster från fastigheter från vilka

avdrag fick göras för den del därav som beskattades genom fastighetsskatten (s.k. procentavdrag).

4.3.2. Fortsatt reformering – objektskatt eller inte?

Det förslag som 1921 års kommunalskattekommitté lämnade under 1924 innebar, såvitt avser beskattning av fastigheter, i huvudsak att fastighetsskatten utformades som en fristående objektskatt som utgick i förhållande till fastighetens taxeringsvärde. Förslaget var av samma principiella innebörd som det som lagts fram i 1920 års proposition (se ovan i avsnitt 4.3.1).

Som motiv för kommitténs ställningstagande beträffande fastighetsskatten angavs att endast ett objektskattesystem skulle kunna åstadkomma rättvisa och jämlikhet i beskattningen, dels mellan fastighetsägare inbördes, dels mellan fastighetsägare å ena sidan och andra skattskyldiga å den andra. Kommittén menade att en objektskatt – till skillnad från en inkomstskatt – fördelade merbelastningen på fastigheter efter likformiga grunder mellan fastighetsägare. Vidare framhölls att objektskatten i kombination med en inkomstbeskattning utjämnade skattetrycket mellan fastighetsägare så att det blev hårdare för ekonomiskt bättre ställda och lindrigare för de ekonomiskt svagare. Rättviseskäl motiverade alltså en objektskatt. Dessutom ansåg kommittén att ett objektskattesystem var vida överlägset ett garantiskattesystem ur taxeringsteknisk synpunkt. Ett garantiskattesystem bedömdes medföra tekniska svårigheter av den art att resultatet av taxeringarna i hög grad kunde befaras bli felaktigt.

Kommittén var dock inte enig och reservanterna menade – till skillnad från majoriteten – att fastigheter såsom skatteobjekt inte hade en annan och större bärkraft än t.ex. den rena arbetsinkomsten. Lösningen på frågan borde i stället vara en väl avvägd kompromiss mellan hänsynen till den enskildes skatteförmåga och kommunernas intresse av fastigheterna som en stabil och säker skattebas.

1927 års proposition med förslag till kommunalskattelag ( prop. 1927:102 )

Propositionen utgick från att det gällande garantiskattesystemet skulle bibehållas. Enligt departementschefen rådde det praktiskt taget fullständig enighet om att objektbeskattning i någon form var nödvändig inom kommunerna för att under vissa ekonomiskt ansträngda år kunna säkerställa tillgången på beskattningsföremål. Man var, enligt departementschefen, även tämligen ense om att objektbeskattningen i första hand måste avse fastigheter.

Utifrån denna utgångspunkt diskuterades huruvida provisoriets garantiskattesystem borde behållas eller bytas ut mot en fristående objektskatt vid sidan om en inkomstskatt. I propositionen anfördes att en fristående objektskatt hade fördelen att den åstadkommer en fördelning av skattebördan mellan fastighetsägarna inbördes, som teoretiskt sett tar större hänsyn till skatteförmågan än garantibeskattningssystemet och även att systemet hade vissa tekniska företräden. Enligt departementschefen föreföll dock inte denna bild av skattesystemet stämma överens med det intryck som landets fastighetsägare förmedlat. Departementschefen gav uttryck för uppfattningen att det istället föreföll som om det bland fastighetsägarna ansågs att garantibeskattningen var rättvisare än en renodlad objektskatt.

Riksdagsutskottet och första kammaren godtog de förslag som framställts i propositionen. Vid behandlingen i andra kammaren bifölls emellertid en utskottsreservation. I reservationen framfördes uppfattningen att de principer för skatteuttag som kännetecknade 1920 års provisorium och som nu med vissa smärre ändringar föreslogs bli permanentade, var orättvisa eftersom dessa bestämmelser bedömdes leda till att ekonomiskt svaga fastighetsägare drabbades hårdare och ekonomiskt bättre ställda beskattades lindrigare. Dessutom riktades kritik mot att regelverket inte tog hänsyn till fastighetsägarens försörjningsplikt. Frågan om en förändrad fastighetsbeskattning förföll därför tillfälligt.

1928 års kommunalskattelag – garantiskattesystemet permanentas

Året efter återkom dock i allt väsentligt samma förslag i 1928 års proposition med förslag till ny kommunalskattelag (prop. 1928:213). Riksdagen beslöt i enlighet med det i propositionen framlagda förslaget. Genom riksdagsbeslutet fick de bestämmelser – med bakomliggande principer – som utgjort det s.k. kommunalskatteprovisoriet en definitiv form.

Bestämmelserna innebar att för fastigheten skulle alltid betalas kommunalskatt motsvarande vad som utgick på en beskattningsbar inkomst, uppgående till viss procent av fastighetens taxeringsvärde. Vid inkomstberäkningen fick avdrag ske med lika stor andel av taxeringsvärdet. Systemet innebar följaktligen att fastigheterna gentemot kommunen garanterade ett skatteunderlag motsvarande en inkomst uppgående till viss procent av taxeringsvärdet. Denna konstruktion föranledde att systemet benämndes garantiskattesystemet.

För en skattskyldig som hade så stor inkomst av förvärvskällan vari fastigheten ingick, att han kunde utnyttja det sk. procentavdraget med viss procent av fastighetens taxeringsvärde samt även hade en så stor sammanlagd till kommunal inkomstskatt skattepliktig inkomst att han kunde utnyttja tillkommande allmänna avdrag och ortsavdrag medförde garantiskattessystemet att han i praktiken inte betalade mer skatt än han skulle ha gjort om en särskild fastighetsskatt inte hade utgått. Man kan säga att för sådana skattskyldiga var garantiskattesystemet inte effektivt. För kommunernas del innebar fastighetsbeskattningen en inkomst vid sidan om inkomstskatten endast i den mån fastighetsbeskattningen var effektiv, dvs. den skattskyldige måste betala en högre skatt än om fastighetsskatt inte skulle ha utgått.

Utöver den ökning av skatteunderlaget som fastighetsbeskattningen medförde, i den mån skatten var effektiv, innebar garantiskattesystemet att kommunerna hade tillgång till ett skatteunderlag som var mindre känsligt för förändringar än vad det ordinära inkomstskattesystemet var. Enkelt uttryckt; kommunerna hade tillgång till en stabil skattebas.

4.4. Utveckling av ett kapitalavkastningsperspektiv – 1950talets förändringar av fastighetsbeskattningen

Under 1950-talet företogs avgörande förändringar i beskattningen av fastigheter. Under åren hade åtskillig kritik riktats mot garantiskattesystemet. Kritikerna gjorde bl.a. gällande,

  • att skatten inte överensstämde med principen om skatt efter förmåga,
  • att fastigheterna som sådana inte har en förmåga att bära en beskattning och att förmågan uppkommer först i och med att fastigheterna lämnar en inkomst,
  • att garantisystemet var orättvist eftersom inte några andra värdeobjekt än fastigheter belagts med en liknande garanti.

Kritiken ledde till förnyade utredningsansträngningar. Dessa resulterade i lagstiftning som innebar att man övergick från konventionell beskattning till schablonbeskattning för egna hem. Dessutom genomfördes förändringar i det kommunala garantissystemet genom omläggningen från garantiskatt till garantibelopp.

Kommunalskatteberedningen fann i sitt betänkande (SOU 1942:34) att kommunernas behov av ett fast beskattningsunderlag gjorde bibehållandet av en särskild fastighetsskatt nödvändigt. Dessutom menade beredningen att denna beskattning sedan lång tid tillbaka hade inverkat på fastighetsvärdena varför skattens borttagande kunde befaras medföra en ”opåkallad rubbning i de bestående egendomsförhållandena”. Beredningen föreslog en övergång från garantiskattesystemet till en fristående objektskatt där en viss del av en fastighets taxeringsvärde skulle ingå i det kommunala skatteunderlaget utan att fastighetsinkomstens storlek skulle påverkas av inkomstbeskattningen i övrigt. Den faktiskt utgående objektskattens storlek påverkades då inte av andra ovidkommande förhållanden. Beredningen ansåg att den föreslagna objektskatten skulle medföra en lika stor sammanlagd belastning av fastighetsägarna i förhållande till övriga skattskyldiga som den dåvarande garantibeskattningen. Med den lösning som beredningen föreslog skulle en helt fristående beskattning uppnås.

En mera genomgående reformering av fastighetsbeskattningen och garantisystemet befanns dock till slut vara nödvändig. I det uppdrag som gavs 1950 års skattelagssakkunniga ingick därför att utreda hur den framtida beskattningen av fastigheter skulle utformas.

I den ständigt återkommande frågan om hur fastighetsbeskattningen förhåller sig till principen om skatt efter förmåga och att fastigheter som sådana inte har någon skatteförmåga, framhöll de sakkunniga, att kritikerna torde ha utgått från vissa principer eller föreställningar som inte svarade mot de faktiska förhållandena. 1950 års skattelagssakkunniga uttryckte saken på följande vis.

”Bland annat har man förutsatt, att inkomsten sådan den kommer till uttryck i den för varje skattskyldig taxerade inkomsten borde vara norm för den kommunala beskattningen och därvid förbisett, att denna inkomst icke alltid innefattar all verklig inkomst eller utgör det enda godtagbara uttrycket för skatteförmågan”.

”I vårt land såväl som i andra jämförliga länder har det allmännas utgifter och därmed behovet av skatteinkomster efter hand stigit till sådana belopp, att det icke är möjligt att enbart genom en direkt enhetlig inkomstskatt uttaga hela skattebehovet. Beskattningen sker därför regelmässigt genom ett helt system av skatter, av vilka åtskilliga utgå utan hänsyn till deras inkomst, vilka ytterst drabbas av skatterna. Så länge skattesystemet är och måste vara så beskaffat, kan något principiellt hinder mot en särskild fastighetskatt icke anses föreligga”.

De sakkunniga jämställde i detta avseende beskattning av fastigheter med t.ex. omsättningsskatter och punktskatter som inte heller utgår med hänsyn till den enskildes inkomstförhållanden.

Beträffande invändningen att skatten var orättvis eftersom endast fastigheter ingick i den kommunala garantibeskattningen menade de sakkunniga att det förelåg ett samband mellan en kommun och i en kommun belägna fastigheter, som andra objekt saknar. De sakkunniga framhöll även att fastigheter, enligt vad erfarenheten visade är värdeobjekt av en beständighet och beskaffenhet som andra värdeobjekt svårligen kan jämföras med. De sakkunniga uttryckte vidare åsikten att förmånen att äga fast egendom därför kunde anses vara av den art att en viss beskattning vid sidan av den vanliga inkomstbeskattningen kunde anses befogad.

4.4.1. Garantiskatt ersätts med garantibelopp

Kritiken mot det s.k. garantiskattesystemet ledde till att det särskilda uttaget av garantiskatt slopades 1953. I stället för en särskild objektskatt som garanterade kommunen ett visst skatteunderlag vid sidan om inkomstskatten, infördes regler om ett s.k. garantibelopp som innebar att viss procent av taxeringsvärdet skulle tas upp som skattepliktig inkomst i den kommunala beskattningen. Ursprungligen uppgick garantibeloppet till fem procent av taxeringsvärdet, men sänktes successivt under årens lopp i takt med att taxeringsvärdena ökade. För att undvika dubbelbeskattning fick man vid beräkningen av den till kommunal inkomstskatt skattepliktiga nettointäkten av fastigheten göra s.k. procentavdrag. Procentavdraget var lika stort som garantibeloppet. Procentavdraget fick högst uppgå till ett belopp motsvarande nettointäkten från fastigheten. Avdraget kunde alltså inte medföra att det uppkom ett avdragsgillt underskott i förvärvskällan.

Stegvis reducerades omfattningen av garantibeskattningen för att till slut även avskaffas för fysiska personer fr.o.m. 1988 års taxering. Som motiv till slopandet angavs att skatten hade förlorat sitt ursprungliga syfte som garanti och att kombinationen av nettointäktsbeskattning och garantibeskattning hade givit upphov till ”improduktiv skatteplanering” från de skattskyldigas sida.

4.4.2. Utvecklingen av kapitalavkastningsperspektivet och införandet av schablonbeskattningen

Utvecklingen av kapitalavkastningsperspektivet

1950 års skattelagssakkunniga erinrade om de stora skillnader som finns mellan egnahem och förvärvskällor i allmänhet. Det konstaterades att egnahem innehas inte för att förvärva inkomst, utan för att tillfredsställa behovet av en bostad. Ägaren av en sådan fastighet kunde därför i viss mån likställas med den som hyrde sin bostad. Omkostnaderna som innehavet av fastigheten medförde för ägaren, kunde ses på samma sätt som den hyra som en hyresgäst betalade för sin bostad. Detta talade för att en beskattning av egnahem inte var nödvändig.

De sakkunniga framhöll dock en väsentlig skillnad som talade mot att helt avskaffa fastighetsbeskattningen för egnahem. Skillnaden bestod i att ägaren av sådana fastigheter i regel hade ett större eller mindre kapital placerat i fastigheten. En hyresgäst i ett hyreshus ägde inte del av det kapital som kunde anses nedlagt i den fastighet som nyttjanderätten omfattade och hyran som erlades för bostaden kunde därför i princip anses inkludera ränta på hela detta kapital. Ägaren av ett egnahem som inte var belånat eller för vilket lånen understeg marknadsvärdet, behövde därmed inte betala ränta på det kapital som nedlagts i fastigheten. Om man utgick från att värdet av fastighetens nyttjande på lång sikt motsvarade omkostnaderna för innehavet, däri inräknat skälig ränta på det egna kapitalet, borde man – för att skapa likställdhet mellan dem som hyrde sin bostad och ägare till egnahem – i någon form beskatta den avkastning av det i fastigheten nedlagda kapitalet, som fastighetsägarna kunde anses åtnjuta genom nyttjandet av fastigheterna. Man kunde även se saken på så sätt att bostadshyra normalt innefattade ränta på det kapital som var eller som kunde anses vara investerat i bostaden. Bostadshyra var därmed att betrakta såsom en normal levnadskostnad. Den som bodde i ett egnahem sparade in den del av denna normala levnadskostnad som motsvarade räntan på det egna kapital som investerats i fastigheten. Värdet av denna inbesparing var att jämställa med inkomst och borde därför beskattas, även om de sakkunniga i princip ansåg sig kunna underlåta att hänföra egnahem till förvärvskällor i vanlig bemärkelse. Den form av kapitalavkastningsprincip som formulerades motiverade en beskattning främst på grund av likformighetsskäl.

Avskaffandet av den konventionella beskattningen och införandet av schablonbeskattningen

Den promemoria som 1950 års skattelagssakkunniga lade fram låg till grund för 1953 års lagstiftning om införande av schablonbeskattning av villafastigheter (ikraft fr.o.m. 1955 års taxering). Där framhölls svårigheterna med det rådande systemet med konventionell beskattning av villafastigheter. Den konventionella beskattningen innebar att för fastigheten beräknades ett hyresvärde som togs upp som en intäkt hos ägaren. Från intäkten gjordes sedan avdrag för driftskostnaderna. Eftersom reglerna var svårtillämpade hade schabloner kommit att användas i ökad utsträckning för att beräkna hyresvärdet. Schablonerna kunde variera mellan olika landsdelar. På kostnadssidan uppstod svårigheter när det gällde att avgöra vad som kunde anses utgöra avdragsgilla driftskostnader. Dessutom var det svårt att bedöma riktigheten av de uppgivna driftskostnaderna, dvs. om de var verkliga. Reglerna medförde att taxeringsförfarandet blev tungrott och antalet skatteprocesser som rörde den konventionella fastighetsbeskattningen var åtskilliga. Införandet av schablonmetoden var därför föranledd av önskemål om att förenkla och effektivisera deklarations- och taxeringsförfarandet.

1950 års skattelagssakkunniga diskuterade två möjliga alternativ för att beräkna inkomsten som skulle beskattas.

Enligt det ena alternativet skulle den till beskattning upptagna inkomsten hänföras direkt till det egna kapitalet. Det egna kapitalet skulle då utgöra skillnaden mellan fastighetens värde och i fastigheten nedlagt upplånat kapital. Nettointäkten av fastigheten beräknades motsvara viss fastställd procent av det på detta vis beräknade egna kapitalet. Enligt detta alternativ skulle avdrag inte få göras för utgiftsränta i den mån räntan avsåg upplånat i i villafastigheten nedlagt kapital. Vid ett första påseende framstod denna metod som enkel och lätt att tillämpa, men metoden var förenad med åtskilliga svårigheter. Det främsta hindret var att utgiftsräntor som huvudregel alltid är avdragsgilla. Detta alternativ förutsatte därför att man kunde särskilja ränteutgifter avseende fastigheten från andra avdragsgilla ränteutgifter.

Dessutom befarades att olika skatteplaneringsåtgärder skulle vidtas av de skattsskyldiga för att undgå avdragsförbudet. Frågan om ränteavdrag skulle kunna ge upphov till otaliga taxeringstvister vilket skulle motverka de önskade förenklingssträvandena. Särskilda problem skulle dessutom uppkomma i de fall då kapitalskulden varierat under ett och samma beskattningsår. En exakt beräkning av räntan på det egna kapitalet skulle då vara omöjlig och måste ersättas av en schablonberäkning. Även användande av en schablon ansågs dock vara svårtillämpat. Slutligen framhölls att ett materiellt riktigt resultat förutsatte att man behandlade den delen av fastighetens värde som motsvarades av

räntefritt lån som fastighetsägarens egna kapital. Ett sådant synsätt angavs med stor visshet te sig främmande för många skattskyldiga.

Det andra alternativet innebar att som inkomst beräknades ränta på fastighetens värde i dess helhet samtidigt som avdrag medgavs för alla utgiftsräntor hänförliga till kapital som nedlagts i fastigheten. Nettosumman motsvarade därvid den ränta på i fastigheten nedlagt eget kapital, vilken skulle anses som ägarens nettointäkt av fastigheten. Beräkningssättet hade, jämfört med det förra alternativet, den fördelen att problemet med fördelningen av skulden inte uppkom. Därför bedömdes det medföra en mer rättvis inkomsttaxering. Denna modell förordades av de sakkunniga och departementschefen anslöt sig till de förslag som de sakkunniga lämnat (prop. 1953:187, s. 24). Avdragsrätten begränsades således till räntekostnader på lånat kapital som nedlagts i fastigheten och tomträttsavgäld.

Underlaget för schablonbeskattningen

Förslaget utgick från att schablonintäktens storlek skulle knytas till fastigheternas saluvärden. Fastighetens taxeringsvärde bedömdes mot denna bakgrund utgöra det lämpligaste underlaget för en schablon i syfte att fastställa bruttointäkten. Det framfördes visserligen betänkligheter mot att använda detta värde. Under årens lopp hade kritik framförts beträffande systemets förmåga att skapa riktiga och likformiga värden men eftersom taxeringsförfarandet bedömdes ha förbättrats avsevärt vid den aktuella tidpunkten fick dessa synpunkter inte något genomslag. Taxeringsvärdet ansågs ha den fördelen att det redan användes i arvs- och gåvobeskattningen samt i förmögenhetsbeskattningen. Andra typer av fastställda värden bedömdes dessutom kunna orsaka en större mängd överklaganden (prop.1953:187, s. 38). Sammanfattningsvis ansågs det inte finnas något bättre värde för att uppskatta fastighetens saluvärde. För fastigheter innehavda med tomträtt beräknades schablonintäkten på taxeringsvärdet inklusive markvärdet.

Schablonintäktens storlek

Beträffande den andel av taxeringsvärdet som schablonintäkten skulle utgöra, menade de sakkunniga att hyresvärdet i allmänhet motsvarade ett belopp som uppgick till ca sex procent av taxeringsvärdet. Därifrån skulle avdrag göras för den typ av kostnader, som i och för sig kunde motivera avdragsrätt men som genom det nya schablonsystemet inte skulle vara avdragsgilla. Här kan nämnas kostnader som t.ex. värdeminskning av fastigheten, reparationskostnader och andra typer av

driftskostnader. Dessa typer av ej avdragsgilla kostnader motiverade att intäkten i slutänden kunde beräknas till 3,5 procent av taxeringsvärdet. Departementschefen delade i allt väsentligt dessa bedömningar men gjorde invändningen att inlåningsräntan i sparbank borde vara vägledande. Tre procent ansågs mot denna bakgrund vara en lämplig skattesats (prop. 1953:187, s. 48).

Den progressiva schablonbeskattningen

Under åren efter införandet av schablonbeskattningen sänktes procentsatsen vid två tillfällen, 1957 och 1965, i samband med de allmänna fastighetstaxeringarna dessa år. Vid båda tillfällena bestämdes sänkningen till en halv procentenhet. Som skäl för sänkningarna åberopades vid båda tillfällena den väntade höjningen av taxeringsvärdena. Sänkningen av procenttalet skulle alltså motverka effekten av de höjda taxeringsvärdena för villaägarnas inkomstbeskattning. Under tiden steg bankernas in- och utlåningsräntor (prop. 1966:151, s. 12). Det höjda allmänna ränteläget hade endast haft effekt på villaägarnas utgiftssida i form av ökade ränteutgifter vilket resulterade i ökade skattemässiga underskott av villainnehavet. Sambandet mellan schablonintäktens storlek och bankernas inlåningsränta hade därmed gått förlorat. Schablonbeskattningen ansågs därför inte effektiv utan i behov av reformering.

I samband med den sänkning som skedde 1965 uttalade departementschefen (prop. 1965:30) att fastighetsskatten var en bostadskostnad för villaägarna och att en automatisk höjning av denna, till följd av höjda taxeringsvärden, inte var önskvärd. Beträffande exklusiva villor som med avseende på storlek och standard inte kunde anses falla inom vad som angavs utgöra det normala egna- hemsbegreppet, kunde det dock vara motiverat att hålla fast vid den ursprungliga principen för schablontaxeringen; den inkomst som beskattas skall motsvara en skälig förräntning på det kapital som fastigheten representerar. En utredning tillsattes för att studera hur fastighetsbeskattningen kunde göras mer effektiv. Året därefter utvecklades nya tankegångar mot bakgrund av de förslag som Villabeskattningsutredningen lämnat (Ds Fi 1966:4). Det bedömdes finnas fog för att tillämpa skilda beräkningsgrunder för olika slag av villor, bl.a. av det skälet att de taxeringsvärden som gällde inte var representativa för det kapital som fastigheterna motsvarar och eftersom detta ”dolda övervärde” är högre ju värdefullare fastigheten är. Dessutom framfördes att avdragsrätten för utgiftsränta innebar en stimulans för höginkomsttagare att belåna fastigheten så högt som möjligt och att bygga större än vad som annars skulle varit fallet. I det aktuella bostadsläget ansågs det också önskvärt att alla tillgängliga

resurser reserverades för att bygga bostäder som tillgodoser det mer normala bostadsbehovet. I vart fall borde inte skattereglerna vara utformade på sådant sätt att de direkt stimulerade till att bygga lyxbetonade villor (prop. 1966:151, s.49 f.).

Mot bakgrund av dessa överväganden infördes därför fr.o.m. 1968 års inkomsttaxering en progressiv fastighetsbeskattning. Den var utformad så att schablonintäkten utgjorde en stigande andel av taxeringsvärdet ju högre taxeringsvärdet var. Under åren förekom en del förändringar i procentsatser och progressionsnivåer.

Proportionell schablonbeskattning

Den progressiva schablonbeskattningen avskaffades 1989 (prop. 1989/90:50, s. 68) och ersattes av en proportionell schablonintäkt på 1,5 procent av taxeringsvärdet. Denna gång motiverades förändringen av den kraftiga höjning av taxeringsvärdena som 1990 års allmänna fastighetstaxering förväntades medföra. Särskilt uppmärksammades att höjningen av taxeringsvärdena skulle skapa problem för de bofasta i attraktiva fritidshusområden med kraftigt höjda boendekostnader för dessa. Den s.k. skärgårdsfrågan, dvs. frågan om fastighetsskattens inverkan för de fastboende i attraktiva fritidshusområden, var alltså aktuell och var en av orsakerna till att det bedömdes som olämpligt att bibehålla den progressiva schablonbeskattningen. Det var dock prisutvecklingen i storstadsregionerna som framförallt ansågs motivera en förändring i beskattningen på grund av de avsevärda beloppsmässiga höjningarna av skatteuttaget i dessa områden. De avsevärt höjda taxeringsvärdena ansågs därför göra det nödvändigt att justera villabeskattningen. Riksdagen hade dessutom begärt ett förslag från regeringen om ändringar i beskattningsreglerna för att undvika oskäliga effekter på grund av de höjda taxeringsvärdena på småhus (SkU 1988/89:36, rskr 298). Att slopa progressionen i villaschablonen bedömdes utgöra den lämpligaste åtgärden. Samtidigt fastställdes den proportionella intäktsprocenten till en nivå som understeg den som tidigare gällt i det lägsta progressionsskiktet, 1,5 procent. Departementschefen menade att åtgärderna främst skulle dämpa skatteuttaget i storstadsområden utan att någon regional differentiering behövde göras. Förändringen uppgavs även ha till följd att några särskilda åtgärder inte behövde vidtas i skärgårdsområden (prop. 1989/90:50, s.68). Dessutom anfördes att förändringen låg i linje med det förslag till villabeskattning i form av en proportionell fastighetsskatt som utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) lagt fram. Även skattenivån ansågs väl

avvägd som ett steg på vägen till den nivå som hade föreslagits av RINK.3

I detta sammanhang förtjänar även att nämnas de begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter som genomfördes under 1980-talet. Förändringarna hade i hög grad sin grund i villaägarnas avdragsmöjligheter och innebar att avdragseffekten, som 1979 kunde uppgå till uppemot 90 procent av ränteavdragens värde, maximerades till 47 procent (Se SOU 1995:104, bilaga 1, s. 60). Genom 1990 års skattereform begränsades avdragseffekten ytterligare till 30 procent.

Under årens lopp hade schablonen ändrats åtskilliga gånger, främst för att lindra verkningarna av höjda taxeringsvärden som blivit följden av de allmänna fastighetstaxeringarna åren 1957, 1965, 1970, 1975 och 1981. Dessutom ändrades schablonen 1974 och 1977. Den ändring som gjordes 1974 var föranledd bl.a. av ett önskemål om att skapa neutralitet mellan olika upplåtelseformer. Förändringen 1977 hade sin grund i en kraftig prisstegring på villor och fritidshus, vilket hade lett till att taxeringsvärdena hamnat långt under den nivå, dvs. 75 procent av marknadsvärdet, som ligger till grund för bestämmandet av taxeringsvärdena.

Schablonbeskattningen som verkade tillsammans med den statliga fastighetsskatten hade ifrågasatts allt mer. I Bostadskommitténs slutbetänkande del 2 (SOU 1986:6) framfördes tanken på att avskaffa schablonbeskattningen. Kommittén utgick ifrån det teoretiska synsätt som motiverat schablonmetoden, nämligen att innehav av en fastighet anses ge ägaren en inkomst och därmed höjer dennes skatteförmåga. Eftersom skatten avsåg att träffa en tänkt avkastning på det egna kapitalet borde intäkten av fastigheten, i enlighet med detta synsätt, beskattas efter en fördelningspolitiskt motiverad progressiv skatteskala. Detta ifrågasattes av kommittén som menade att frågan om kostnadsneutralitet mellan skilda upplåtelseformer istället borde träda i förgrunden och att man vid den typen av neutralitetsjämförelser borde utgå från hyresgästernas situation. För dessa är boendekostnadens storlek inte beroende av inkomstförhållandena. Neutralitetshänsyn motiverade därför att egnahembeskattningen skulle göras mindre beroende av fastighetsägarens inkomster och i stället göras mer beroende av huset som sådant. Kommittén föreslog att egnahemsbeskattningen skulle föras över till lagen om statlig fastighetsskatt.

Genom 1990 års skattereform avskaffades schabloninkomstbeskattningen och ersattes helt av den statliga fastighetsskatten, se vidare under avsnitt 4.7.

3 I sammanhanget bör nämnas att det vid denna tid även utgick statlig fastig hetsskatt vid sidan om schablonintäktsbeskattningen.

Särskilt om bostadsrättsföreningar

Även beträffande bostadsrättsföreningar gjorde sig tankarna om schablonbeskattning gällande. 1950 års skattelagssakkunniga behandlade även bostadsrättsföreningarnas beskattningssituation och lanserade tanken om införandet av en schablonbeskattning för bostadsrättsföreningar. Motiveringarna var i allt väsentligt desamma som de varit vid införandet av villaschablonen. I likhet med vad som gällde vid införandet av en villaschablon eftersträvades att förenkla taxerings- och deklarationsförfarandet. Till skillnad från vad som gällde beträffande egnahem fanns det emellertid en väsentlig frågeställning som måste lösas, nämligen frågan om vem som skulle vara skattskyldig, bostadsrättsföreningen i egenskap av fastighetsägare eller de enskilda medlemmarna i bostadsrättsföreningen.

Skattesubjektet

I ett förslag till riksdagen 1954 (prop. 1954:37, s. 30) anförde departementschefen att det från principiella synpunkter var mer riktigt att låta den enskilde medlemmen vara skattskyldig. Det fanns dock inte något lämpligt underlag för beräkningen av schablonintäkten eftersom taxeringsvärdet inte avsåg den enskilde medlemmens andel utan föreningens fastighet. En sådan konstruktion av skattskyldigheten skulle alltså inte medföra den eftersträvade förenklingen av deklarations- och taxeringsförfarandet. För att kunna motivera en ordning som innebar att bostadsrättsföreningen utgjorde skattesubjektet anförde departementschefen att en sådan metod kunde sägas innebära att medlemmarnas inkomst av lägenheterna upptogs till gemensam beskattning hos bostadsrättsföreningen. Hänsyn skulle därvid inte tas till den individuella skatteförmågan hos envar av medlemmarna. Den statliga inkomstskatten kommer inte att beräknas efter den för fysisk person gällande progressiva skatteskalan utan efter den för föreningar föreskrivna proportionella skattesatsen. Då det rörde sig om relativt obetydliga skattebelopp ansåg departementschefen emellertid att det inte fanns hinder för att utforma schablonbeskattningen på så sätt att bostadsrättsföreningen var skattesubjekt. Frågan om det lämpliga i att låta bostadsrättsföreningen utgöra skattesubjekt återkom i ett betänkande av Bostadsbeskattningsutredningen (Ds Fi 1971:14). Utredningen lämnade ett förslag med innebörd att den enskilde medlemmen i stället för föreningen skulle vara skattskyldig för bostaden. Förslaget ledde dock inte till lagstiftning. Som framgår nedan har ett flertal utredningar behandlat den komplicerade frågan om hur beskattningen av bostads-

rättsföreningar lämpligen bör utformas. Någon förändring i regelverken har dock inte kommit till stånd.

Skattesatsen

Det procenttal som skulle bestämma schablonintäktens storlek fastställdes med utgångspunkten att den skulle vara fördelaktig jämförd med den beskattning som gällde för bostadsrättsföreningar före införandet av schablonbeskattningen. De regler som infördes innebar att bruttointäkten från fastigheten bestämdes proportionellt med en skattesats om tre procent av fastighetens taxeringsvärde. Annan inkomst, t.ex. kapitalinkomster, skulle beskattas i vanlig ordning. Endast ”kostnader för lånat, i fastigheten nedlagt kapital samt tomträttsavgäld eller liknande avgäld ” var avdragsgilla.

Progressiv fastighetsbeskattning för bostadsrättsföreningar?

I samband med att den progressiva fastighetsbeskattningen för egnahem infördes diskuterades även frågan om att införa motsvarande system för bostadsrättsföreningarna. 1966 års Villabeskattningsutredning menade dock att ett sådant system skulle bli komplicerat eftersom föreningarna var beskaffade på olika sätt – de var olika stora och differentieringen av taxeringsvärdena kunde inte ske på samma sätt som när det gällde egnahem. Utredningen menade även att hyreshusens taxeringsvärden i högre grad motsvarade det verkliga värdet vilket även det talade för att avstå från en progressiv beskattning av bostadsrättsföreningarna (Ds Fi 1966:4, s.72).

De ” strimlade lånen”

Mot slutet av 1970-talet hade det blivit vanligt att föreningens lån ersattes med lån för vilka medlemmarna var personligen betalningsansvariga med åtföljande ränteavdrag för medlemmen. Föreningens fastighet utnyttjades vanligen som säkerhet och det förekom även att föreningen borgade för medlemmarnas lån. För att motverka de skattelättnader som vissa bostadsrättsinnehavare erhöll genom denna konstruktion infördes 1979 bestämmelser om en individuell schablonbeskattning av medlemmar i bostadsrättsföreningar. Situationen ansågs oacceptabel just med tanke på att bostadsrättsföreningar inte beskattades efter en progressiv skatteskala. En ändring av regelverket ansågs påkallad men det var inte aktuellt att låta medlemmarna vara skatte-

subjekt (prop. 1978/79:209, s. 24–25). Den förändring som gjordes innebar att bostadsrättshavaren fick ta upp tre procent (senare fyra procent) av den del av värdet av andelen i föreningen som översteg 25 000 kr som inkomst av kapital. Gränsen ändrades så småningom till 50 000 kr. Dessa bestämmelser avskaffades helt fr.o.m. 1988 års taxering. Reglerna ansågs administrativt besvärliga och träffade inte heller de grupper som avsetts utan främst ägare till bostadsrätter i småhus (prop. 1985/86:150 bil. 1, s. 59).

Beskattningsreglerna för bostadsrättsföreningar har därefter varit oförändrade (med undantag för ändringar av skattesatsen). I förarbetena till 1990 års skattereform uttalades dock att det var önskvärt med en förändring av reglerna och ett flertal utredningar har behandlat frågor rörande den löpande beskattningen av bostadsrättsföreningar, se nedan under avsnitt 4.8 och kapitel 12.

Reglerna för beskattning av bostadsrättsföreningar har även omfattat fastigheter tillhöriga allmännyttiga bostadsföretag. Sedan 1994 beskattas dock även dessa fastigheter konventionellt. Grundprinciperna från 1990 års skattereform om enhetliga, likformiga och neutrala skatteregler för olika verksamheter motiverade denna ändring (prop. 1992/93:241, s. 10).

4.5. Vägen till en statlig fastighetsskatt

4.5.1. Hyreshusavgiften – förspelet till en statlig fastighetsskatt

Bakgrunden till förslaget om en hyreshusavgift (prop.1981/82:124, s. 17 ff ) var följande. Regeringen hade i den nämnda propositionen föreslagit vissa höjningar av de garanterade räntorna i räntebidragssystemet. Detta skulle leda till ökade kostnader för hyresvärdarna vilket i sin tur skulle leda till en allmän höjning av hyresnivån. Även fastighetsägare som inte skulle få några ökade kostnader skulle – med tanke på bruksvärdessystemets utformning – kunna höja sina hyror. Eftersom räntebidragssystemet inte omfattade hus byggda före år 1958 skulle fastighetsägare med hus byggda före detta år särskilt gynnas. För bostadsrättsföreningar i hus byggda före år 1958 skulle de förändrade vinstmarginalerna slå igenom i form av ökade priser på bostadsrättslägenheterna. Det anfördes i propositionen att det inte var skäligt att vissa fastighetsägare skulle kunna tillgodogöra sig ökade hyresintäkter eller ökade fastighetsvärden till följd av att andra fastighetsägare skulle få ökade räntekostnader genom extra upptrappningar av de garanterade räntorna. Inom ramen för bostadsfinansieringssystemet var det dock inte möjligt att motverka dessa effekter. Det måste i stället ske genom

åtgärder på skatteområdet även om det inte var fiskala utan rent bostadspolitiska syften som motiverade avgiften. Det mest ändamålsenliga ansågs vara en särskild avgift för hyreshus och bostadsrättsfastigheter byggda före år 1958.

Regeringens förslag om en hyreshusavgift avslogs av riksdagen (SkU1981/82:62) bl.a. med hänvisning till att det inte blivit granskat av lagrådet. Ett nytt och av lagrådet granskat förslag lades fram i prop. 1982/83:50, bilaga 2 och 5. I propositionen konstaterades att hyreshusavgiften, på samma sätt som skogsvårdsavgiften och löneavgiften, var en speciell skatt vilket motiverade att dess lagtekniska utformning var en uppgift för det dåvarande budgetdepartementet. Bestämmelserna om hyreshusavgiften fanns i lagen (1982:1194) om hyreshusavgift. Avgiften omfattade alla flerbostadshus med hyres- eller bostadsrättslägenheter med värdeår före år 1975. Statligt belånade hyres- eller bostadsrättsfastigheter som omfattades av räntebidragssystemet var med hänsyn till motiven för avgiften undantagna. Avgiften uppgick till två procent av taxeringsvärdet. För konventionellt beskattade hyreshus var avgiften avdragsgill vid beskattningen.

4.5.2. Den statliga fastighetsskatten – ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem

Redan efter några få år hade hyreshusavgiften tjänat ut och i propositionen 1984/85:18 föreslogs att hyreshusavgiften skulle slopas och ersättas med en statlig fastighetsskatt med bred skattebas.4Bestämmelserna i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt trädde i kraft den 1 januari 1985 och tillämpades första gången vid 1986 års taxering. Reglerna omfattade sådan egendom som i fastighetstaxeringssammanhang betecknas som hyreshusenheter och småhusenheter samt hyreshus och småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenheter. Vissa fastigheter undantogs från beskattning.

Ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem

Två motiv till förslaget betonades särskilt. Det ena var bostadssektorns ekonomiska belastning på statsbudgeten. Det andra var behovet av rättvisa i fördelningen av de ökade bördorna på bostadssektorn. Allmänna överväganden om rättvisa mellan olika typer av fastigheter/upplåtelseformer gavs en förhållandevis undanskymd roll i förslaget och

4 Införandet av en statlig fastighetsskatt initierades dock redan i prop. 1983/84:40, s. 77.

påverkade främst utformningen av reglerna om skatteuttagets storlek. I propositionen uttalades i detta avseende bl.a. följande: ”Ett solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn förutsätter att alla fastighetsägare bidrar till den nödvändiga subventioneringen av ny- och ombyggnadsåtgärderna. Alla kan också, vid de tillfällen då det är aktuellt att vidta ny- och ombyggnadsåtgärder, dra nytta av att dessa subventioner finns”. Det anfördes vidare att en statlig fastighetsskatt är det instrument som tillsammans med räntebidragssystemet för ny- och ombyggnad bäst svarar mot kravet på ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn. Slutligen framhölls att skatten skulle omfatta även vissa andra fastigheter än bostadsfastigheter och att motiven härtill främst var av fiskal natur (prop. 1984/85:18, s. 10). Till skillnad från hyreshusavgiften var det alltså inte de bostadspolitiska syftena som ensamt utgjorde grunden för skatten utan även direkt fiskala ändamål fanns med i bilden. Samtidigt som en statlig fastighetsskatt infördes förändrades bestämmelserna för att erhålla räntebidrag. En konsekvens av de synsätt som redovisades var att de bostäder som omfattades av systemets andra del – upptrappningen av de garanterade räntorna inom bostadslånesystemets ram – borde undantas från skyldigheten att betala skatten. Ett annat undantag tog sikte på småhus som förvärvats under åren 1977–1983. Skattefriheten motiverades i det fallet av att överlåtelsepriserna under de åren varit höga och att överlåtelserna skett utan att parterna haft vetskap om den kommande fastighetsskatten. De skattefria småhusen fördes efterhand in i fastighetsskattesystemet och lagstiftningen var så utformad att det efter år 1989 inte längre skulle finnas kvar några skattefria småhus. Underlaget för den nya fastighetsskatten var återigen taxeringsvärdet. Vid sidan av den nya statliga fastighetsskatten betalade fastighetsägarna vanlig inkomstskatt, konventionellt eller schablonmässigt beräknad.

Lagrådet kritiserade förslaget bl.a. för att det saknades underlag för att bedöma hur förslaget förhöll sig till principen om fördelning av skatter efter bärkraft.

Neutralitet mellan fastighetstyper

Strävandena efter att åstadkomma skatteneutralitet mellan olika fastighetstyper kom att styra utformningen av både skatteunderlaget och skattesatsen. Departementschefen konstaterade att ”med hänsyn till att taxeringsvärdet för en småhuslägenhet normalt är ca tre gånger högre än för lägenheter i hyreshusenheter, bör för småhusenheternas del underlaget utgöras av en tredjedel av taxeringsvärdet” (prop. 1984/85:18, s. 11). Man kan således konstatera att dessa regler inte syftade till att skapa skattemässig neutralitet mellan fastighetsobjekt

med lika stort marknadsvärde. Snarare åsyftades i första hand en skattemässig likabehandling av bostäder med lika stor yta. Detta får anses sammanhänga med de motiv som låg till grund för fastighetsskatten vid denna tidpunkt.

För konventionellt beskattade fastigheter sattes skattesatsen till två procent av taxeringsvärdet och för schablonbeskattade fastigheter – småhus samt hyreshus som innehades av allmännyttiga bostadsföretag och bostadsrättsföreningar – uppgick skatten till 1,4 procent. Skillnaden i skattesats motiverades delvis av att fastighetsskatten för konventionellt beskattade fastigheter var avdragsgill vid inkomstberäkningen till skillnad mot de fastigheter som var schablonbeskattade.

4.6 1990 års skattereform – ett uttalat kapitalavkastningsperspektiv och likformig kapitalbeskattning

Genom 1990 års skattereform delades fastigheter upp i s.k. privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. Enkelt uttryckt utgör en fastighet privatbostadsfastighet om det är ett småhus med tillhörande tomtmark som även utgör privatbostad. Alla fastigheter, som inte uppfyller kraven på privatbostadsfastighet, utgör näringsfastighet. Dessutom avskaffades inkomstslaget ”annan fastighet” och den löpande beskattningen av hyreshus och småhus hänförliga till kategorien näringsfastigheter kom att beskattas inom ramen för det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Inga principiella förändringar skedde när det gällde fastighetsskatten för dessa kategorier.

När det gäller småhus av det slag som fram till årsskiftet 1990/91 schablonbeskattats inom ramen för inkomstslaget ”annan fastighet” var förändringarna mer påtagliga. Den avgörande nyheten var att småhus inte längre utgjorde en självständig förvärvskälla på samma sätt som före skattereformen. Beskattningen av småhus som utgjorde privatbostadsfastigheter skulle efter skattereformen ske inom ramen för det nya inkomstslaget kapital och genom den statliga fastighetsskatten som i det reformerade skattesystemet gavs en ny roll.

Avskaffad schablonbeskattning

Schablonbeskattningen av småhusen hade, som framgått ovan, ifrågasatts tidigare och genom skattereformen slopades intäktsschablonen. Den löpande fastighetsbeskattningen skulle istället enbart ske genom en proportionell fastighetsskatt. De nya reglerna byggde på Kommittén om

reformerad inkomstbeskattnings (RINK) principiella överväganden om en likformig beskattning av kapital och att fastigheter i första hand bör betraktas som kapitalvaror som genererar en viss avkastning och som därför bör beskattas (likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen och synen på fastigheter som skatteobjekt behandlas utförligt i kapitel 6). Som skäl för att övergå från schabloninkomstbeskattning till en renodlad objektskatt angavs att förändringen kunde – mot bakgrund av de ursprungliga motiven till schablonbeskattningen – ses som en vidareutveckling av såväl förenklingssträvanden som synpunkten att enoch tvåfamiljsfastigheter typiskt sett inte utgör förvärvskällor. Dessutom framhölls att småhus redan omfattades av lagen om statlig fastighetsskatt (SOU 1989:33, Reformerad inkomstbeskattning, del II Inkomst av kapital, s. 60).

En statlig fastighetsskatt som en del av kapitalbeskattningen

RINKs förslag innebar att den statliga fastighetsskatten gavs en helt ny roll som en del av kapitalbeskattningen. I enlighet med RINK:s förslag genomfördes därför en rad förändringar när det gällde fastighetsskatten (prop. 1989/90:110, s. 505 ff, SFS 1990:652). Även om underlaget för skatten, dvs. taxeringsvärdet, utsattes för kritik gjordes inte någon förändring. Kritiken bemöttes dock i propositionen. Kritikerna hade förordat alternativa skatteunderlag såsom byggnadsvärdet, bruksvärdet eller något slag av boendevärde för att bl.a. komma tillrätta med de problem som höga taxeringsvärden i vissa delar av landet medför. Även de problem som höga taxeringsvärden i nyproduktionen medförde angavs som skäl att lämna taxeringsvärdet som underlag för skatteuttaget. Departementschefen uttryckte viss förståelse för de synpunkter som fördes fram, bl.a. därför att det från bostadspolitiska synpunkter kunde göras gällande att taxeringsvärdet var mindre lämpligt som underlag för fastighetsskatten (prop. 1989/90:110, s. 505). Å andra sidan fanns det andra aspekter som måste vägas in. Grundläggande för skattereformen var, fortsatte departementschefen, en likformig kapitalbeskattning, och från den utgångspunkten skulle det framstå som mycket tveksamt att frikoppla beskattningen av bostäder från deras marknadsvärden. I enlighet med de riktlinjer som präglade skattereformen renodlades kapitalavkastningsperspektivet. Fastighetsskatten fick överta den roll som den tidigare schablonbeskattningen hade haft. Vidare konstaterades att det under alla omständigheter saknades erforderligt beslutsunderlag för att bedöma effekterna i olika hänseenden av att basera fastighetsskatten på något alternativt underlag. I propositionen togs frågan upp om ett eventuellt kommande utredningsarbete med sikte på frågan om det lämpliga underlaget för fastighets-

skatten. En sådan utredning tillsattes något senare och 1992 presenterade Fastighetsskatteutredningen sitt betänkande, SOU 1992:11, Fastighetsskatt (se vidare under avsnitt 4.8). Utredningen menade att av både principiella och praktiska skäl borde underlaget för beskattningen utgå från ett marknadsvärdesrelaterat underlag.

Skattesatsen

Skattesatsen för småhus skulle vara 1,5 procent5 av taxeringsvärdet och för hyreshus 2,5 procent av taxeringsvärdet. Att märka är att skatten, till skillnad mot vad som gällt tidigare, skulle beräknas på hela taxeringsvärdet. Den tidigare begränsningen till en tredjedel av taxeringsvärdet slopades således. Den närmare motiveringen till skattesatsens storlek för egna hem framgår i förarbetena till skattereformen. Den generella skattesatsen för kapitalinkomster fastställdes till 30 procent. Mot denna bakgrund och med ett antagande om sju procents nominell avkastning på fastighetskapitalet, skulle en strikt likformighet i kapitalbeskattningen förutsätta ett totalt skatteuttag i form av löpande beskattning och realisationsvinstbeskattning på 2,1 procent (0,3 x 7) av bostadens marknadsvärde. För att främja investeringar ansågs det dock att skatteuttaget borde vara lägre för en s.k. marginell, riskfri investering (till vilka investeringar i egna hem räknades) än för räntebärande tillgångar. Härtill fogades även bostadspolitiska skäl som motiv för ett lägre skatteuttag. Man stannade till slut för en riktpunkt om 1,5 procent av marknadsvärdet för den samlade beskattningen av kapitalinvesteringar i egna hem (dvs. summan av löpande beskattning och realisationsvinst). De föreslagna reavinstskattereglerna ansågs innebära ett årligt skatteuttag på 0,38 procent av marknadsvärdet. Det löpande skatteuttaget, i form av fastighetsskatt, skulle svara för resterande 1,12 procent av marknadsvärdet vilket motsvarar 1,5 procent av taxeringsvärdet. En utförligare beskrivning av hur skattenivån motiverades finns i kapitel 6. I propositionen uttalades endast att skattesatsen är välgrundad och i linje med RINKs utgångspunkt om en enhetlig kapitalbeskattning (prop. 1989/90:110, s. 506).

5 För åren 1991 och 1992 skulle - som en övergångslösning - skattesatsen för småhus dock vara 1,2 procent av taxeringsvärdet.

Nyproduktionens problem

Vid sidan av förändringarna när det gäller skattesatserna för fastighetsskatten infördes genom skattereformen regler om initial hel och halv skattefrihet för nyproducerade småhus och hyreshus. Reglerna motiverades av att förslaget om basbreddning i fråga om mervärdesskatten – bl.a. fastighetsförvaltningstjänster belades nu med mervärdesskatt – tillsammans med vad som föreslagits i fråga om fastighetsskatten och om begränsningar i rätten till ränteavdrag skulle leda till mycket kraftiga kostnadsökningar för nyproduktionen. För att mildra effekterna av förändringarna infördes reglerna om skattefrihet för nyproduktion.

Förändringar under tiden efter skattereformen

Efter 1990-91 års skattereform har det skett ett flertal förändringar i uttaget av fastighetsskatten. De har dels orsakats av höjda taxeringsvärden med åtföljande debatt om fastighetsskattens inverkan på boendekostnaderna, dvs. överväganden av bostadspolitisk karaktär, dels varit betingade av behovet av ökade skatteintäkter.

Under 1993 beslöts om en sänkning av skatteuttaget för hyreshus från 2,5 procent till 1,5 procent av taxeringsvärdet. Orsaken var återigen förväntade kraftiga höjningar av taxeringsvärdena för hyreshus. Man kan dock notera att den högre skattesatsen om 2,5 procent var motiverad av de vid tiden för skattereformen relativt låga taxeringsvärdena för hyreshus. Utvecklingen var därför inte oväntad. En oförändrad skattesats bedömdes leda till ett skatteuttag som per kvadratmeter bostadsyta skulle bli betydligt högre för hyreshus än för småhus. Detta förhållande skulle även leda till kraftigt ökade boende- kostnader för hyresgästerna vilket i sin tur innebar en omotiverad snedfördelning av kostnaderna mellan olika boendeformer. En sådan utveckling ansågs inte vara i linje med tankarna bakom skattereformen. Dessutom fanns farhågor om att kraftiga skattehöjningar skulle förvärra det instabila läget på fastighetsmarknaden (prop.1993/94:91, s. 13).

Fr.o.m. den 1 januari 1996 höjdes fastighetsskatten på småhus och hyreshus till 1,7 procent av taxeringsvärdet (prop. 1994/95:25, s. 75, SFS 1994:1872). Skattehöjningen genomfördes för att undvika en ytterligare nedtrappning av räntebidragen i det nyare bostadsbeståndet.6 Det var

6 Redan 1994 fattades beslut om att skära ned räntebidragen. Förändringen skulle träda i kraft 1996. I ett senare skede beslöts att höja fastighetsskatten för att kunna lindra det tidigare fattade beslutet.

således fråga om en renodlad budgetförstärkning som finansierades inom bostadssektorn.

Reduktionslagen

Den allmänna höjningen av taxeringsvärdena, som blev resultatet av 1996 års allmänna fastighetstaxering av småhus i förening med 1996 års höjning av skattenivån från 1,5 till 1,7 procent, gav upphov till en omfattande debatt om fastighetsskattens berättigande och utformning. Den s.k. skärgårdsfrågan, dvs. frågan om fastighetsskattens inverkan för de fastboende i attraktiva fritidshusområden, blev än mer aktuell men även situationen i storstäderna var föremål för debatt. Tidigare hade kraftiga höjningar av taxeringsvärdena resulterat i generella sänkningar av skattesatsen för att undvika alltför kraftig ökning av boendekostnaderna. Denna gång valde man istället att låta det höjda skatteuttaget slå igenom i de utsatta områdena med viss fördröjning genom tillkomsten av lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997–2001 års taxeringar. Lagen omfattar småhus och innebär viss lindring i beskattningen för dem vars småhus stigit kraftigt i värde mellan 1990 och 1996 års allmänna fastighetstaxeringar.

EU-inträde och breddning av skattebasen

I samband med det svenska EU-inträdet 1995 uppkom frågan om finansiering av medlemsavgiften. En åtgärd var att bredda underlaget för fastighetsskatten. Därför belades även kommersiella lokaler och industrifastigheter med fastighetsskatt. Vid valet av åtgärd uppgavs att hänsyn tagits till önskemålen om en – i enlighet med 1990 års skattereform – enhetlig beskattning och att beskattningen bör utformas så att olika snedvridningar begränsas. Vidare anfördes i propositionen att det ur fiskal synpunkt var lämpligare med ett ökat uttag av fastighetsskatt framför andra skattehöjningar. Det betonades att fastigheter utgör en förhållandevis orörlig skattebas, varför en fastighetsskatt kan förväntas ge upphov till relativt begränsade ekonomiska snedvridningar. Dessutom anfördes att en sådan beskattning har skatteadminstrativa fördelar. Slutligen angavs att möjligheterna till skattefusk och skatteundandragande var mycket begränsat. I propositionen anfördes även vissa allmänna nackdelar förknippade med fastighetsskatten. Den största nackdelen uppgavs vara att skattebelastningen på en fastighet inte var beroende av fastighetens faktiska avkastning. Detta faktum talade enligt departementschefen för en generellt låg skattenivå. Detta ansågs särskilt viktigt för fastigheter i sektorer utsatta för internationell

konkurrens (prop. 1994/95:203, s. 40). Breddningen av uttaget av fastighetsskatt hade alltså endast som motiv att förstärka statsbudgeten inför medlemskapet i EU.

”Frysningen” av taxeringsvärdena

Fastställandet av taxeringsvärden för fastigheter har i olika sammanhang kritiserats. Det har bl.a. ifrågasatts om dagens förfarande – som bl.a. innefattar en s.k. rullande fastighetstaxering med årliga omräkningar – leder fram till taxeringsvärden som återspeglar den enskilda fastighetens marknadsvärde. Kritik har framförallt riktats mot det årliga omräkningssystemet. Kritiken mot det gällande regelverket torde delvis ha sitt ursprung i den ökade betydelse som taxeringsvärdena fått genom att de ligger till grund för bl.a. uttaget av fastighetsskatt. En utredning – Fastighetstaxeringsutredningen (se bl.a. avsnitt 2.1.1) – tillsattes därför för att göra en översyn av reglerna om fastighetstaxering. I avvaktan på översynen har riksdagen i flera omgångar beslutat att omräkningsförfarandet för taxeringsvärden inte skall tillämpas. Taxeringsvärdena har därför varit ”frysta” på 1997 års nivå under de senaste åren.

Fortsatta förändringar av skattesatsen m.m.

Under 1998 återställdes skattesatsen för småhus till 1,5 procent. Mot bakgrund av den fallande räntenivån sedan 1995, som främst gynnat småhusägarna, sänktes skattesatsen temporärt för hyreshus till 1,3 procent med syfte att kompensera hyresgästerna. I propositionen anfördes att regeringen förväntade sig att den lägre skattenivån skulle omsättas i lägre hyror (prop. 1998/99:1 vol 1, s.30). För år 2000 har procentsatsen för hyreshus sänkts ytterligare till 1,2 procent. Dessutom har, som en temporär åtgärd för hyreshusens del (bostadsdelen), beslutats att fastighetsskatten ska beräknas på ett underlag motsvarande det lägsta av 1999 och 2000 års taxeringsvärden vid 2001 års taxering.

4.7. Fortsatt utredande under 1990-talet

Skattereformen innebar inte slutet på reformarbetet för fastighetsbeskattningens del. Ämnet har sysselsatt ett flertal utredningar under 1990-talet varav några redan har berörts.

Bostadsrättsvärderingskommittén Fastighetstaxering m.m. – Bostadsrätter SOU 1992:8

Utredningens uppdrag var bl.a. att undersöka hur en likformig värdering av bostadsrätter och sådana flerfamiljshus som ägs av bostadsrättsföreningar bör utformas. En sådan likformighet torde kräva en metod för att bestämma rättvisande värden för bostadsrätterna. Utredningens uppdrag var att visa hur detta skulle kunna uppnås. I uppdraget ingick vidare att utreda om den nuvarande schablonbeskattningen av bostadsrättsföreningar kunde anses vara ändamålsenlig samt att belysa om beskattningen av bostadsrätter bör ske på delägar- eller föreningsnivå. Utredningen redovisade ett förslag som innebar att fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar skulle värderas med utgångspunkt i de köpeskillingar som erläggs för de enskilda bostadsrätterna. Köpeskillingarna skulle enligt förslaget korrigeras med hänsyn till värdet av andra föreningstillgångar än fastigheten samt föreningens skulder. De korrigerade köpesskillingarna skulle sedan läggas till grund för marknadsvärdet på bostadsrätterna. Taxeringsvärdet skulle dock bestämmas för hela fastigheten och i princip motsvara 75 procent av bostadsrättslägenheternas sammanlagda allmänna marknadsvärden. Av taxeringsbesluten skulle sedan kunna utläsas hur mycket av det totala taxeringsvärdet som belöper på varje enskild bostadsrättslägenhet. Utredningen föreslog vidare att den del av föreningens räntor som föreningen inte kunnat utnyttja skulle fördelas mellan medlemmarna. Därigenom skulle avdragsrätten bli likvärdig med den som gäller för ägare av egna hem.

Fastighetsskatteutredningen, SOU 1992:11 , Fastighetsskatt

Utredningens uppdrag var bl.a. att pröva alternativa baser för uttag av fastighetsskatt. De olika beskattningsunderlagen skulle belysas och analyser göras av deras respektive effekter i bostadspolitiska, regionalpolitiska, fördelningsmässiga och andra hänseenden. Utredningen skulle vidare pröva vilka effekter som en övergång från ett marknadsvärderelaterat skatteunderlag till någon form av ”bostadsvärderelaterat” underlag skulle få på fastighetspriserna och därmed taxeringsvärdena i olika delar av landet. Utgångspunkten var ett oförändrat totalt fastig-

hetsskatteuttag. Utredningen konstaterade att såvitt avsåg småhus fungerade taxeringsvärdena tillfredsställande som mått på marknadsvärdet vid värderingstillfället. Taxeringsvärdets variationer framstod som rimligt även för de hyreshus som upplåtits med hyresrätt. För hyreshus som upplåtits med bostadsrätt framstod taxeringsvärdet dock i många fall som ett dåligt mått på bostadsrättslägenheternas sammanlagda marknadsvärde. Utredningens slutsats var att fastighetsskatten även framdeles, av både principiella och praktiska skäl, bör baseras på ett värde som är relaterat till marknadsvärdet.

Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen Avreglerad bostadsmarknad del II ( SOU 1992:47 )

Utredningen föreslog flera åtgärder för att uppnå neutralitet i beskattningen av fastigheter. En målsättning var att utforma skattereglerna så att det inte skulle behövas ett särskilt bidragssystem för att kompensera ägare av hyreshus för småhusägarnas avdragsrätt för utgiftsräntor. För nyproducerade hyreshus med värdeår 1993 eller senare förslogs bl.a. att fastighetsskatten skulle slopas samtidigt som räntebidragen för dessa hus successivt skulle avvecklas. Utredningen föreslog även att värdeminskningsavdragen för hyreshus skulle bestämmas till 4 procent vilket bättre skulle motsvara den faktiska ekonomiska livslängden för näringsfastigheter.

För småhusens del föreslogs att fastighetsskatten skulle slopas och på nytt ersättäs med en schablonintäkt på ca 6 procent av taxeringsvärdet. Bostadsrättsföreningar föreslogs bli beskattade i inkomstslaget kapital med 25 procent samtidigt som föreningarnas underskott skulle dras av hos delägarna i inkomstslaget kapital.

Fastighetsbeskattningsutredningen Beskattning av fastigheter, del I – Schablonintäkt eller fastighetsskatt ( SOU 1993:57 ) och Beskattning av fastigheter, del II – Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. ( SOU 1994:57 )

Utredningens uppdrag var att på ett grundläggande sätt analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattningen av fastigheter. Samtliga typer av fastigheter skulle behandlas. Utredningen skulle utgå från de i skattereformen bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning och föreslå de förändringar av beskattningen som ansågs påkallade. Vissa andra frågor som har med beskattning av fastigheter att göra ingick också i uppdraget. Utredningens förslag innebar i korthet följande. För att uppnå neutralitet i förhållande till annan näringsverksamhet förordades att näringsfastigheter enbart beskattas efter verkliga intäkter och kostnader. Egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter bör beskattas på ett enhetligt sätt. Beträffande dessa kategorier är värdet att nyttja en bostad att anse som inkomst – av utredningen benämnd bostadsavkastning. Utredningen ansåg det vara principiellt mer riktigt att beskatta denna inkomst i inkomstslaget kapital än med fastighetsskatt. För att få en enhetlig beskattning av ägarbostäder föreslog utredningen att fastighetsskatten skulle ersättas av en schablonintäkt. Underlaget skulle vara marknadsvärdebestämda taxeringsvärden.

För bostadsrättsdelen av en fastighet som vid fastighetstaxeringen betecknats som hyreshus skulle taxeringsvärdena bestämmas med utgångspunkt från en beräknad boendekostnad bestående av avgiften till föreningen och den beräknade räntekostnaden på genomsnittliga överlåtelsepriser för bostadsrätter (fiktiv hyra). Som ett alternativ till att fördela ett icke utnyttjat underskott mellan delägarna, såsom BVK föreslagit, föreslogs att ett belopp motsvarande 30 procent av underskottet skulle återbetalas till föreningen (skatteutbetalning) i den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av näringsverksamhet.

Departementsstencilen Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m. ( Ds 1998:3 )

Efter 1996 års allmänna fastighetstaxering, som ledde till kraftigt höjda taxeringsvärden, i kombination med höjningen av skattesatsen till 1,7 procent, uppstod en intensiv debatt om fastighetsskattens utformning. Diskussionen gällde främst frågan om det lämpliga i att låta fastighetens taxeringsvärde utgöra underlag för fastighetsskatten. Mot

bakgrund av den intensiva debatten utarbetades ovan nämnda departementsstencil i Finansdepartementet. I stencilen drogs bl.a. slutsatsen att den höjda fastighetsskatten i princip balanserades av den nedjustering av reavinstskatteuttaget som skett efter 1990 års skattereform. Vidare drogs slutsatsen att dagens fastighetsskattenivå är lägre än vad som följer av krav på neutralitet i kapitalinkomstbeskattningen och att det därför fortfarande finns en bostadspolitiskt motiverad nedsättning av skatteuttaget.

I stencilen diskuterades även det lämpliga i att förskjuta skatteuttaget mot en högre andel för reavinstskatten. Med hänvisning till befarade inlåsningseffekter, som skulle påverka rörligheten på bostads- och arbetsmarknaden negativt, avråddes från en sådan förändring. Dessutom framhölls att införandet av uppskovsmöjligheten medfört att de fördelningspolitiska motiven försvagats. I stencilen avhandlades även lämpligheten av att införa någon form av anståndsförfarande vid betalningen av fastighetsskatt. En sådan modell framstod dock som olämplig av flera skäl. Gjordes uppskovet beroende av inkomstsituationen skulle besvärande marginaleffekter uppkomma. Dessutom skulle såväl olika administrativa som civilrättsliga problem aktualiseras.

Beträffande det lämpliga i att använda sig av alternativa underlag för fastighetsskatteuttaget anfördes att en övergång till ett ytbaserat underlag eller underlag baserat på produktionskostnaden sannolikt skulle leda till betydande fördelnings- och kapitaliseringseffekter. Hus belägna i attraktiva regioner uppgavs sannolikt få kraftigt sänkt fastighetsskatt vilket i sin tur skulle generera förmögenhetsvinster, särskilt i storstäderna. Det omvända angavs gälla för stagnerande regioner (framför allt i glesbygden). Californiamodellen, som i korthet innebär att skatteuttaget grundas på förvärvspriset, eventuellt uppräknat med inflationstalet, behandlades också. Modellen angavs vara tilltalande i den meningen att det blir lättare för hushållen att förutse fastighetsskattens utveckling jämfört med dagens regler. En övergång till ett underlag baserat på Californiamodellen från ett marknadsvärdebaserat underlag skulle dock – i likhet med en övergång till ett ytbaserat eller produktionskostnadsbaserat underlag – sannolikt ge upphov till stora fördelnings- och kapitaliseringseffekter. I stencilen framhölls även att Californiamodellen skulle ge upphov till inlåsningseffekter och incitament till skattefusk.

4.8. Sammanfattning

Som framgått av beskrivningen ovan har den löpande fastighetsbeskattningen varit föremål för många förändringar och utredningar under årens lopp. Frågan har ständigt varit aktuell och kontroversiell. Enskilda frågor som sammanhänger med en löpande fastighetsbeskattning återkommer med jämna mellanrum men besvaras inte alltid på samma sätt. Det gäller t.ex. frågan om vilken slags neutralitetsbegrepp som skall styra och valet mellan en särskild objektskatt eller en beskattning kopplad till inkomstbeskattningen. Mycket av den kritik som riktats mot fastighetsskatten i dess nuvarande form har även uttalats tidigare under årens lopp. Inte sällan har kritiken avsett frågan om hur en löpande beskattning av fastigheter stämmer överens med principen om skatt efter förmåga och de frågor som hänger samman med en beskattning av en icke-monetär avkastning, dvs. frågor som alltjämt har aktualitet. Det lämpliga i att grunda beskattningen på fastigheternas marknadsvärden genom användandet av taxeringsvärdena som underlag för skatten har framförallt på senare tid varit ett återkommande tvisteämne.

De skäl och principer som motiverat en löpande beskattning av fastigheter har skiftat allt eftersom samhällsutvecklingen har krävt det.

Tre olika motiveringar har dominerat för att förklara den principiella grunden för den löpande fastighetsbeskattningen.

Den kommunala garantin

Under den kommunala självstyrelsens framväxt med åtföljande ökade verksamhetsfält fanns det anledning att säkra kommunens behov av skatteintäkter. Fastigheterna i kommunen erbjöd en säker skattebas. Skatten utgjorde alltså en inkomstgaranti för den kommunala verksamheten. Fastighetsägarna ansågs dra särskild nytta av den kommunala verksamheten, t.ex. i form av kommunala investeringar, eftersom fastigheterna därigenom förmodades stiga i värde. Mot den bakgrunden ansågs det motiverat att beskatta fastighetsinnehavet. Man kan därför tala om att det fanns ett inslag av intresseprincip i fastighetsbeskattningen. De som hade ett väsentligt intresse av de nyttigheter som kommunen tillhandahöll borde också på ett tydligt sätt bidra till finansieringen. Den kommunala kopplingen till den löpande fastighetsbeskattningen har dominerat under stora delar av seklet och garantibeskattningen försvann först i slutet på 1980-talet.

Neutralitetssträvanden

Önskemålet om att skapa kostnadsneutralitet mellan olika boendeformer har varit en återkommande orsak till ändringar av regelverket. Förändringar i t.ex. räntelägen, taxeringsvärden och förändrade bostadssubventioner har ansetts motivera förändringar i syfte att upprätthålla någon slags balans mellan boendeformer. Neutralitetssträvandena har dock inte inskränkts till att avse olika boendeformer. Även frågan om skattemässig neutralitet mellan olika kapitalinvesteringar har motiverat förändringar. I 1990 års skattereform försköts neutralitetsmålet från en mer allmän kostnadsneutralitet för boende till att avse skattemässig neutralitet mellan kapitalinvesteringar. Under senare år har även skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer diskuterats. Det är viktigt att framhålla att även om neutralitetssträvanden funnits med i bilden sedan lång tid, har formuleringen av neutralitetsbegreppen skiljt sig åt vid olika tidpunkter.

Kapitalavkastningsprincipen

Det s.k. kapitalavkastningsperspektivet utvecklades i 1953 års reformarbete för att motivera en löpande beskattning av fastigheter. Alltsedan dess har den – i kombination med olika neutralitetsaspekter – utgjort den huvudsakliga principiella grunden för beskattningen. I och med 1990 års skattereform – med den grundläggande utgångspunkten om likformig kapitalbeskattning – är den löpande fastighetsskatten en uttalad kapitalskatt utan koppling till andra förvärvsinkomster. Strävan efter att åstadkomma neutralitet avser nu i första hand inte neutraliteten mellan olika boendeformer utan domineras av målet om likformig beskattning av olika kapitalinvesteringar. Många gånger har dock bostadspolitiska och statsfinansiella överväganden varit orsaken till förändringar av skatteuttaget, inte strävan att upprätthålla principen om en likformig kapitalbeskattning.

Även andra skäl än de tre ovan nämnda principerna har alltså många gånger haft avgörande beydelse för förändringar av den löpande beskattningen av fastigheter. Förutom att rent statsfinansiella skäl naturligtvis påverkat skattens utformning och skatteuttaget, har bostadspolitiska överväganden inte sällan påverkat skatteuttagets storlek, både i höjande och sänkande riktning. Även önskemål om att förenkla och effektivisera deklarations- och taxeringsförfarandet har i vissa fall på ett avgörande sätt påverkat utformningen av regelverken.

Det är således många faktorer som tillsammans med mer grundläggande principer styrt utvecklingen. Olika principer och överväganden ges olika tyngd vid olika tidpunkter beroende på samhällsutvecklingen.

5. Boendekostnadernas utveckling under 1990-talet

Som en bakgrund för vår diskussion om fastighetsbeskattningens utformning ska vi i detta kapitel ge en kort redovisning av boendekostnadernas utveckling i de tre boendeformerna – hyresrätt, egnahem och bostadsrätt. Analysen tar sikte på de förändringar som ägt rum sedan åren närmast före 1990-91 års skattereform och lägger särskild vikt vid skatternas betydelse. Redogörelsen utgår i huvudsak från en rapport som utarbetats av Boverket på uppdrag av kommittén.1 I uppdraget ingick att utifrån befintlig statistik redovisa förändringen i boendekostnaderna i de olika upplåtelseformerna på ett sådant sätt att olika bostadsanknutna skatters betydelse för kostnadsutvecklingen tydliggörs. Redovisningen bygger på två undersökningar som genomförs regelbundet av SCB. Uppgifterna avseende boendekostnaderna i hyresrätt och bostadsrätt bygger på ”Intäkts- och kostnadsundersökningen för flerbostadshus” (IKU) medan beräkningarna avseende boende i egnahem baseras på material från ”Bostads- och Hyresundersökningen” (BHU). För hyressektorn redovisas separata uppgifter för de kommunägda och de privatägda bostadsföretagen.

De uppgifter som redovisas i rapporten har beräknats per kvadratmeter totalyta för alla bostäder i respektive upplåtelseform i hela landet. Vi vill dock påpeka att eftersom uppgifterna bygger på två olika undersökningar med olika undersökningssyften är uppgifterna inte helt jämförbara. En viktig skillnad är att medan uppgifterna för egnahem avser hushållens utgifter för boende avser uppgifterna för hyressektorn kostnaderna för dessa bostäder. Den i detta sammanhang främsta skillnaden mellan småhusägarens boendeutgifter och boendekostnader består i att utgifterna inte inkluderar kostnaderna för det egna kapital som ägaren har placerat i bostaden. Inte heller ingår kostnaden för den del av fastighetsförvaltningen som utförs av den boende själv.2 Förutom

1 Rapporten återges i sin helhet i bilaga 3 till detta betänkande.2 Ytterligare en skillnad är att betalningen för åtgärder med längre varaktighet än ett år, som större reparations- och underhållsarbeten, inte periodiseras då de räknas in i bostadsutgifterna. När vi som här endast redovisar genomsnitts -

de ovannämnda skillnaderna i redovisningen gäller för bostäder upplåtna med bostadsrätt att de uppgifter som Boverket redovisar i sin rapport endast inkluderar bostadsrättsföreningens kostnader. De utgifter som bostadsrättsinnehavaren har för sitt boende utöver avgiften till föreningen ingår alltså inte. För att öka jämförbarheten i materialet har vi dock kompletterat uppgifterna i Boverkets rapport med vissa egna beräkningar som redovisas nedan. Slutligen bör man även hålla i minnet att eftersom uppgifterna avser de genomsnittliga kostnadsförhållandena inom respektive sektor påverkas de bl.a. av skillnaderna i åldersstruktur mellan respektive ägarkategori.

Syftet med analysen har bl.a. varit att få en bild av vilken betydelse den omläggning av skattereglerna som gjordes i samband med 1990-91 års skattereform har haft för boendeutgifterna i de olika upplåtelseformerna. Jämförelsen över tiden baseras därför på förhållandena 1989, dvs. två år innan reformen trädde i kraft, respektive 1997, vilket är det senaste år för vilket undersökningsuppgifterna fanns tillgängliga då Boverket utförde sitt uppdrag.

5.1. Boendekostnaderna i de tre upplåtelseformerna 1997

Utifrån de uppgifter som redovisas i Boverkets rapport har vi i tabell 5.1 gjort en sammanställning som åskådliggör skillnaderna i de totala boendekostnaderna mellan de tre upplåtelseformerna 1997. Som påpekats ovan redovisas för egnahem dels uppgifterna avseende utgifterna för boendet såsom de redovisas i Boverkets rapport, dels våra egna beräkningar av boendekostnaderna i denna upplåtelseform. Dessa boendekostnader har beräknats genom att vi till de av Boverket redovisade kapitalutgifterna samt utgifterna för reparation, underhåll och drift har lagt en uppskattad alternativkostnad för det egna kapital som finns placerat i fastigheten och för den egna förvaltningen av fastigheten.

Alternativkostnaden för det egna kapitalet har uppskattats på följande vis. Utifrån den redovisade uppgiften avseende småhusägarens utgift för fastighetsskatten har vi först räknat fram det genomsnittliga taxeringsvärdet per kvadratmeter. Därefter har vi, för att få en uppskattning av det genomsnittliga marknadsvärdet per kvadratmeter, mulitplicerat detta belopp med en koefficient som speglar förhållandet mellan den genomsnittliga köpeskillingen för alla småhus i landet 1997

siffror för ett större antal, slumpmässigt utvalda hushåll torde detta dock vara av mindre betydelse för jämförbarheten.

och taxeringsvärdet.3 Från SCB har vi sedan erhållit en uppgift avseende den genomsnittliga storleken på de bostadsanknutna lånen för egnahem.4 Med hjälp av denna uppgift har vi uppskattat det egna kapitalets genomsnittliga storlek. Slutligen har vi antagit att alternativkostnaden efter skatt för detta kapital uppgår till 4,2 procent, vilket motsvarar en ränta före skatt på 6 procent.

I vår uppskattning av egnahemsägarens totala kostnad för reparation, underhåll och drift har vi först utgått från att omfattningen av dessa insatser ligger på samma nivå som i de privatägda bostadsföretagen. Det innebär att om hushållet skulle köpa motsvarande tjänster av något förvaltningsföretag så skulle kostnaden för detta uppgå till 327 kronor per kvadratmeter och år. Enligt de av Boverket redovisade uppgifterna uppgår dock utgifterna för reparation, underhåll och drift i egnahem till 210 kronor per kvadratmeter och år. Den del av fastighetsförvaltningen som ägaren själv svarar för skulle alltså kosta denne 117 kronor per kvadratmeter om någon utomstående utförde tjänsterna. Genom att utföra arbetet själv reduceras kostnaden för dessa insatser. Låt oss definiera kostnaden för det egna arbetet som den inkomst personen ifråga skulle erhålla efter skatt om motsvarande arbete utfördes åt någon annan mot betalning. Det innebär att kostnaden för den del av förvaltningen som ägaren själv svarar för reduceras med den del som motsvaras av den inkomstskatt en anställd betalar på sin lön, arbetsgivaravgiften som belöper på lönesumman och mervärdesskatten som belöper på tjänsten. Utifrån dessa förutsättningar kan kostnaden för ägarens egna förvaltningsinsatser uppskattas till 47 kronor per kvadratmeter och år.5

I de av Boverket redovisade uppgifterna avseende bostadsrättssektorn ingår, som påpekats ovan, enbart föreningens kostnader. För att få en mer fullständig bild har vi därför även här gjort vissa kompletterande beräkningar. Med utgångspunkt från de uppgifter avseende överlåtelsepriser på bostadsrättsmarknaden 1996-98 som SCB samlat in för kommitténs räkning (se kapitel 13 samt bilaga 7) har vi, för det

3 Vi har här använt oss av det s.k. K/B-talet för alla småhus i riket 1997, som publiceras i SCBs Fastighetsprisstatistik. Det speglar förhållandet mellan köpeskilling och basvärde i genomsnitt för hela riket. Eftersom omräkningstalet mellan 1996 års basvärde och 1997 års taxeringsvärde i genomsnitt ligger nära 1 har vi multiplicerat taxeringsvärdet med K/B-talet utan vidare justering.4 Uppgiften är hämtad från SCBs Hushålls- och inkomstundersökning (HINK) 1997.5 47

≈

117/{(1+(0.3/0.7)(1+0.4)(1+0.25)} =117/2,5. Vi har alltså utgått från att

inkomstskatten uppgår till 30 procent och arbetsgivaravgiften till 40 procent av bruttolönen samt att mervärdesskatten utgår som ett påslag på 25 procent på de totala lönekostnaderna.

första, uppskattat den totala kapitalkostnaden för den del av bostadsrättskapitalet som motsvaras av överlåtelsevärdet. Enligt detta material uppgick det genomsnittliga överlåtelsepriset till 2 628 kronor per kvadratmeter. Vidare antar vi att låneräntan på eventuella lån tagna för att finansiera bostadsrättsförvärvet sammanfaller med alternativkostnaden för det egna kapitalet. I enlighet med det antagande som låg till grund för kostnadsberäkningarna för egnahem förutsätts denna ränta uppgå till 4,2 procent efter skatt. Bostadsrättsinnehavarens kapitalkostnad kan alltså uppskattas till 110 kronor per kvadratmeter och år.

För det andra har vi kompletterat uppgiften avseende kostnaderna för drift, reparation och underhåll för den del av dessa insatser som utförs genom oavlönat arbete av de boende själva. Beräkningarna bygger på de antaganden som gjordes vid motsvarande kalkyl för egnahem. Kostnaden för bostadsrättsinnehavarnas eget arbete kan därmed uppskattas till 21 kronor per kvadratmeter och år.6

Av sammanställningen i tabell 5.1 framgår att de totala intäkterna i hyressektorn, som i huvudsak motsvaras av bostadshyran, uppgick till drygt 700 kronor per kvadratmeter i såväl de kommunägda som de privatägda bostadsföretagen 1997. Kostnadsnivån i de privatägda företagen ligger dock ca 15 procent under nivån i de kommunägda företagen. Överskottet av hyresverksamheten var följaktligen betydligt högre i de privatägda företagen det aktuella året.

Eftersom ungefär halva skillnaden i totala kostnader kan hänföras till högre kapitalkostnader i de kommunägda företagen är det sannolikt att en del av förklaringen ligger i de skillnader i åldersstruktur som föreligger mellan de två ägarkategorierna. Resterande delen av den totala kostnadsskillnaden motsvaras av de kommunägda bostadsföretagens högre kostnader för reparation, drift och underhåll. Som framgår av den tredje kolumnen i tabellen ligger utgifterna för egnahem betydligt under den genomsnittliga hyresnivån i hyressektorn. De genomsnittliga bostadsutgifterna för hushåll i egnahem uppgår endast till omkring 450 kronor per kvadratmeter och år. Större delen av skillnaden mellan kostnaderna för hyresrättsbostäderna och utgifterna för egna hem kan hänföras till skillnaderna i reparation, underhåll och drift. I hyressektorn uppgår kostnaderna för denna del av verksamheten till mellan 327 och 386 kronor per kvadratmeter och år. Egnahemsägarens utgifter på denna post stannade däremot på 210

6 21 = (327-275)/2,5. Enligt uppgifterna i Boverkets rapport uppgår bostadsrättsföreningarnas kostnader för reparation, underhåll och drift till 275 kronor, medan motsvarande kostnad i de privata hyresföretagen uppgår till 327 kronor. Se bilaga 3.

Tabell 5.1 Totala bostadskostnader- och utgifter 1997 fördelade på olika kostnadsslag i hyresrätt, bostadsrätt och egnahem. Kronor per kvadratmeter totalyta och år samt procent av totala kostnader.

Hyresrätt Hyresrätt Egnahem Bostadsrätt2Kommunägda bostadsföretag

Privatägda bostadsföretag

Utgifter Kostnader1

Totala intäkter

709

704

Totala kostnader/utgifter 677

574

456 608

658

varav

  • för lånat kapital, exkl.

257

208

191 191

216

räntebidrag och skattereduktion för utgiftsräntor

(38 %)

(36 %) (42 %) (31 %) (33 %)

  • för eget kapital

105

(17 %)

för bostadsrättens överlåtelsevärde

110

(17 %)

  • reparation, underhåll

386

327

210 257

296

och drift

(57 %)

(57 %) (46 %) (42 %) (45 %)

  • fastighetsskatt

34

41

55 55

(5 %)

(7 %) (12 %) (9 %) (5 %)

Resultat3

32

130

  • varav ”latent” bolagsskatt

9

36

Källa: Boverkets rapport ”Utvecklingen av kostnader och vissa skatter för flerbostadshus och ägda småhus under 1990-talet” (se bilaga 3) och egna beräkningar. Anm. P.g.a. avrundningar motsvarar summan av de olika kostnaderna inte alltid de totala kostnaderna exakt.1 I kostnaderna ingår även kostnaden för det egna kapital som den boende har placerat i bostaden samt för självförvaltningen av den egna bostaden. Båda dessa poster har uppskattats i alternativkostnadstermer. Se texten för närmare detaljer. För hyresgästen sammanfaller kostnader och utgifter.2 I kostnaderna ingår även vår uppskattning av kapitalkostnaderna för bostadsrättslägenhetens överlåtelsevärde samt en kostnad avseende den del av fastighetsförvaltningen som bostadsrättsinnehaveren själv svarar för. För närmare detaljer, se texten.3 Resultatet motsvaras av totala intäkter minus totala kostnader i bostadsföretagen. Med ”latent” bolagsskatt avses den bolagsskatt som skulle utgå om det på detta sätt beräknade resultatet motsvarade den beskattningsbara vinsten.

kronor. Om vi även inkluderar kostnaderna för småhusägarens eget arbete, enligt de förutsättningar som angivits ovan, kan kostnaderna i denna del uppskattas till närmare 260 kronor. Det är fortfarande betydligt lägre än i hyressektorn. Kalkylen bygger, som nämnts ovan, på ett antagande om att de totala förvaltningsinsatserna i denna sektor ligger på samma nivå som i de privatägda hyresföretagen. Men även om vi skulle anta att småhusägarens insatser ligger på samma nivå som i den kommunala sektorn skulle kostnaderna på denna post stanna på 280 kronor per kvadratmeter. Småhusägarens större möjligheter att själv svara för en del av fastighetsförvaltningen innebär alltså en betydande kostnadsfördel jämfört med hyressektorn.

Även kapitalutgifterna är betydligt lägre i genomsnitt i egnahemssektorn än i hyressektorn, i synnerhet om vi jämför med förhållandena i de kommunägda bostadsföretagen. Medan utgifterna för det lånade kapitalet för egnahem uppgår till 191 kronor per kvadratmeter i genomsnitt ligger de på 257 kronor per kvadratmeter i de kommunägda bostadsföretagen. Ser vi till egnahemsägarens kapitalkostnader däremot, dvs. kapitalutgifterna plus alternativkostnaden för det egna kapital som småhusägaren har placerat i bostaden, uppgår de till närmare 300 kronor per kvadratmeter i genomsnitt.

De totala kostnaderna för boende i egnahem kan, utifrån de förutsättningar som angivits ovan, uppskattas till drygt 600 kronor per kvadratmeter och år. Även kostnaderna ligger således under den genomsnittliga boendekostnaden i hyressektorn (hyran) men skillnaden är betydligt mindre än skillnaden mellan småhusägarens utgifter och hyresnivån.

Boendekostnaden i bostadsrättssektorn ligger enligt våra beräkningar mitt emellan kostnaderna i egnahemssektorn och den genomsnittliga hyresnivån. Skillnaden jämfört med kostnaderna för boende i ägda småhus ligger framförallt i att kostnaderna för reparation, underhåll och drift är högre i bostadsrättssektorn. Även kapitalkostnaderna ligger omkring 10 procent högre i bostadsrättssektorn enligt våra beräkningar.

Avslutningsvis kan nämnas att fastighetsskatten genomsnittligt sett utgör en relativt liten del av de totala boendekostnaderna i alla tre upplåtelseformerna. I hyressektorn uppgår den till omkring 6 procent av kostnaderna eller 5 procent av hyran (intäkterna) och för bostadsrätterna svarar den för ungefär samma andel av kostnaderna, 5 procent. För egnahem ligger andelen något högre, framförallt om den ställs i relation till bostadsutgifterna. Genomsnittligt sett svarar den för 12 procent av utgifterna men endast för 9 procent av kostnaderna.

5.2. Boendekostnadernas förändring sedan skattereformen

Ett av syftena bakom 1990-91 års skatteomläggning var att på olika sätt bredda skattebaserna för att därigenom skapa utrymme för sänkta marginalskatter i beskattningen av såväl tjänsteinkomster som kapitalinkomster. Detta resulterade bl.a. i en ökad total skattebelastning på boendet som har berört alla upplåtelseformer. Till följd av de grundläggande skillnader som finns mellan de tre sektorerna har dock bostadsutgifterna i de tre boendeformerna påverkats på olika sätt av skatteomläggningen.

Omläggningen av den indirekta beskattningen, som framförallt bestod i en breddning av skattebasen, innebar ökade kostnader för drift och underhåll för hela bostadsbeståndet. Denna del av reformen har påverkat boendeutgifterna i alla upplåtelseformer, men har givetvis haft en mindre betydelse för boende i egnahem eftersom en betydligt större del av fastighetsförvaltning och reparationer i denna sektor utförs av de boende själva. Omläggningen av beskattningen av kapitalinkomster för fysiska personer, som innebar att värdet av avdragen för utgiftsräntor begränsades till 30 procent, har däremot endast påverkat utgifterna för boende i egnahem. För stora grupper av småhusägare innebar denna förändring att värdet av ränteavdragen föll med 17 procentenheter, jämfört med de regler som gällde omedelbart före reformen.7

Av betydelse i sammanhanget är också den omläggning av reglerna för räntebidrag till ny- och ombyggda bostäder som genomfördes i anslutning till skattereformen. Även dessa förändringar har berört boendeutgifterna i alla tre upplåtelseformerna.

Av tabell 5.2 framgår hur de olika komponenterna i de totala boendekostnaderna i hyressektorn samt boendeutgifterna i egnahem förändrats mellan 1989 och 1997. Förändringarna är uttryckta i 1997 års prisnivå. Således ingår inte den del av kostnadsutvecklingen som svarar mot den allmänna inflationen. Uppgifterna utgör huvudsakligen en sammanställning av det material som redovisats i Boverkets rapport. I denna tabell har vi dock inte inkluderat bostadsrättssektorn. Skälet är att de uppgifter som Boverket haft tillgång till endast speglar kostnadsförhållandena i föreningen. För 1997 har vi kunnat komplettera dessa uppgifter så att en mer fullständig bild av kostnaderna i bostadsrättssektorn kunnat presenteras, men för 1989 saknas motsvarande underlag.

7 Före reformen kunde skattereduktionen uppgå till maximalt 47 procent av ränteavdragen. Genom reformen begränsades den till 30 procent.

Tabell 5.2 Förändringar i totala intäkter och kostnader/utgifter för boendet 1989-1997 i hyresrätt och egnahem. Kronor per kvadratmeter totalyta i 1997 års penningvärde.

Hyresrätt

Hyresrätt

Egnahem

Förändring i

Kommunägda bostadsföretag

Privatägda bostadsföretag

Utgifter

Totala intäkter

+114 kr

+157 kr

(+19%)

(+29%)

Totala kostnader/utgifter

+100 kr

+53 kr

-27 kr

(+17%)

(+10%)

(-6%)

varav

  • kapitalkostnader, netto

+ 27 kr

+14 kr

-120 kr

bruttoränteändringar

- 18 kr

- 24 kr

- 133 kr

räntebidragsförändringar

+28 kr

+ 22 kr

+ 17 kr

nettoränteförändring

+ 10 kr

- 2 kr

- 116 kr

  • minskad skattereduktion

+ 62 kr

  • kapitalkostnader efter skattereduktion

- 58 kr

  • reparation, underhåll, drift + 55 kr

+ 28 kr

+ 22 kr

varav ökad moms

+ 72 kr

+ 62 kr

+ 36 kr

  • avskaffad schablonintäktsskatt för egnahem

- 33 kr1

  • fastighetsskatt

+ 18 kr

+ 11 kr

+ 42 kr

Resultat

+14 kr

+ 104 kr

  • varav ”latent” bolagsskatt + 9 kr

+29 kr

Källa: Boverkets rapport ”Utvecklingen av kostnader och vissa skatter för flerbostadshus och ägda småhus under 1990-talet” (se bilaga 3) och egna beräkningar.1Uppgiften bygger på egna beräkningar där vi utgått från att schablonintäktstalet för det genomsnittliga småhuset uppgick till 2 procent. Den ökning av inkomstskatten, som schablonintäkten medför i genomsnitt, har satts till 60 procent.2Uppgiften avser skillnaden mellan den schablonintäktsskatt, som enligt då gällande regler påfördes ett allmännyttigt bostadsföretag med taxeringsvärde och utgiftsräntor motsvarande genomsnittet för alla allmännyttiga bostadsföretag, och den bolagsskatt som skulle utgå med nuvarande konventionella metod om det här redovisade överskottet av hyresverksamheten motsvarade 1997 års beskattningsbara vinst.

Av tabellen framgår att de totala intäkterna, som huvudsakligen består av hyresintäkter, ökat kraftigt i hyressektorn. I de kommunägda bostäderna ökade de med närmare 20 procent realt sett under perioden och för de privatägda hyresrätterna uppgick ökningen till närmare 30 procent. De totala kostnaderna ökade dock mest i den kommunala sektorn, där kostnaderna ökade nästan lika mycket som intäkterna. I de

privatägda bostadsföretagen stannade kostnadsökningen totalt sett på 10 procent, medan överskottet av hyresverksamheten fyrdubblades, från 26 kronor per kvadratmeter 1989 till 130 kronor i genomsnitt. De totala utgifterna för boende i egnahem minskade däremot i reala termer med i genomsnitt 6 procent eller 27 kronor per kvadratmeter under perioden.

Drygt halva kostnadsökningen i hyressektorn kan hänföras till ökade kostnader för reparation, underhåll och drift. I den kommunala sektorn ökade dessa kostnader med 55 kronor per kvadratmeter och i de privatägda företagen ökade de med 28 kronor per kvadratmeter. Dessa förändringar kan i hög grad hänföras till den förändring av mervärdesskattereglerna som genomfördes i samband med skattereformen. Omläggningen innebar att fastighetsskötsel, uppvärmning och hushållsel, som tidigare varit undantagna från mervärdesskatt, belades med full skatt. Följaktligen ökade mervärdesskatten för fastighetsförvaltningen (dvs. reparation, underhåll och drift) med 72 respektive 62 kronor per kvadratmeter i de två hyressektorerna. Kostnaderna exklusive mervärdesskatt för denna del av verksamheten minskade alltså under den aktuella perioden.

Ökade kapitalkostnader svarar för drygt en fjärdedel av kostnadsökningen i såväl den privata som den kommunala sektorn. Ökade avskrivningar ligger bakom större delen av denna ökning. I de kommunägda bostadsföretagen ökade avskrivningarna med 21 kronor per kvadratmeter och i de privatägda företagen med 17 kronor i genomsnitt. Nettoränteutgifterna, dvs. utgifterna för räntor efter räntebidrag, var dock i stort sett oförändrade i den privata sektorn medan de ökade något i den kommunala sektorn trots att räntenivån generellt sett föll kraftigt under den aktuella perioden. Medan marknadsräntorna nästan halverades mellan 1989 och 1997 föll hyresföretagens ränteutgifter, brutto, med omkring 20 kronor per kvadratmeter. Samtidigt reducerades emellertid räntebidragen så kraftigt att de i den privata sektorn i stort sett uppvägde minskningen i bruttoräntorna. I den kommunala sektorn översteg reduktionen av räntebidragen minskningen i bruttoräntorna. Ränteutgifterna, netto, ökade således med 10 kronor per kvadratmeter i denna sektor.

Återstoden av den totala kostnadsökningen i hyressektorn, dvs. en knapp femtedel, kan hänföras till ökad fastighetsskatt. Denna förändring beror dels på att höjningen av taxeringsvärdena i samband med 1994 års allmänna fastighetstaxering översteg den samlade effekten av inflationen mellan 1989 och 1997, dels på de förändringar av fastighetsskattereglerna som genomfördes i samband med skattereformen.

Fastighetsskatten uppgick 1989 till 1,375 procent av taxeringsvärdet8; 1997 hade den höjts till 1,7 procent av taxeringsvärdet.

För boende i egnahem kan vi här endast redovisa förändringar i utgifterna mellan 1989 och 1997, inte kostnaderna. Genomsnittligt sett minskade de totala utgifterna under denna period med 6 procent i reala termer. Samtidigt ägde betydande förskjutningar i utgifternas fördelning mellan de olika delposterna rum. Även i denna boendeform har omläggningen av mervärdesskattereglerna haft stor betydelse för bostadsutgifterna. Medan de genomsnittliga utgifterna för reparation, underhåll och drift ökade med 22 kronor per kvadratmeter ökade mervärdesskatten i dessa utgiftsposter med totalt 36 kronor. Det betyder att utgifterna, exklusive mervärdesskatt, minskade även i denna boendeform.

Till skillnad från vad som gällde i hyressektorn minskade emellertid ränteutgifterna för ägda småhus avsevärt till följd av det kraftiga räntefall som ägde rum på marknaden under den aktuella perioden. Trots att räntebidragen minskade också i denna sektor - genomsnittligt sett med 17 kronor per kvadratmeter - minskade nettoränteutgifterna före skatt med 116 kronor per kvadratmeter. Till en del förklaras detta också av att den genomsnittliga kapitalskulden minskade med 16 procent i reala termer under den aktuella perioden. Till följd av de förändringar i kapitalinkomstbeskattningen som genomfördes i samband med skattereformen begränsades dock ränteavdragens värde till 30 procent för alla. Genomsnittligt sett innebar det, i kombination med förändringen i räntenivån före skatt, att skattesubventionen av småhusägarnas ränteutgifter minskade med 62 kronor per kvadratmeter. Minskningen i de totala kapitalkostnaderna efter skatt och bidrag stannade därför på 58 kronor per kvadratmeter.

Denna summa är dock tillräcklig stor för att uppväga såväl de ökade utgifterna för reparation, underhåll och drift som det ökade löpande skatteuttaget för dessa fastigheter som uppstått till följd av ändrade skatteregler och taxeringsvärden under perioden. Mellan 1989 och 1997 genomfördes två allmänna fastighetstaxeringar (1990 och 1996) som genomsnittligt sett resulterade i reala taxeringsvärdehöjningar på drygt 25 procent.9 Samtidigt ersattes den tidigare kombinationen av schablonintäkt och fastighetsskatt av enbart fastighetsskatt med en högre skattesats än tidigare. Genomsnittligt sett kan schablonintäktsskatten 1989 sägas ha uppgått till 1,2 procent av taxeringsvärdet. Vi har då utgått från att det genomsnittliga småhusets taxeringsvärde understeg den undre skiktgränsen så att schablonintäktstalet uppgick till 2 procent.

8 Det motsvarar 2,5 procent av 55 procent av taxeringsvärdet.9 I nominella termer ökade dock taxeringsvärdena i genomsnitt med drygt 80 procent till följd av dessa två omtaxeringar.

Vidare har vi definierat den skatt som belastar fastigheten som den ökning i inkomstskatten som fastighetsinnehavet medför och utgått från att den genomsnittliga marginalskattesatsen för småhusägare uppgick till 60 procent. Fastighetsskatt utgick samtidigt med 1,4 procent på en tredjedel av taxeringsvärdet, vilket motsvarar 0,47 procent av taxeringsvärdet Det totala skatteuttaget i procent av taxeringsvärdet uppgick alltså till 1,67 procent 1989 medan fastighetsskattesatsen 1997 uppgick till 1,7 procent. Sammantaget medförde dessa förändringar att utgifterna för boende i egnahem minskade med 6 procent i reala termer.

5.3. Avslutande kommentar

Sammanfattningsvis visar de analyser som redovisats i detta kapitel att de genomsnittliga utgifterna för boende i egnahem 1997 låg betydligt under den genomsnittliga hyresnivån i såväl de kommunala som de privata hyresföretagen. Skillnaden i boendekostnader, där vi även tagit hänsyn till småhusägarens kostnader för eget kapital och självförvaltning, är dock betydligt mindre.

Materialet illustrerar också de betydande förändringar i boendekostnadernas nivå och struktur som 1990-91 års skattereform givit upphov till. Generellt gäller att kostnaderna för reparation, underhåll och drift ökat betydligt i alla upplåtelseformerna till följd av omläggningen av reglerna för mervärdesskatt. Denna del av skattereformen har haft störst betydelse för kostnaderna i hyressektorn. Omläggningen medförde också ökade kapitalkostnader efter skatt och räntebidrag i alla tre upplåtelseformerna. För hyressektorns del är grunden till detta de förändringar i räntebidragsreglerna som genomfördes i samband med skattereformen. För småhusägarnas del beror det i huvudsak på att avdragseffekten för utgiftsräntor begränsades genom omläggningen av kapitalinkomstbeskattningen. För boende i egnahem har dock avdragsbegränsningens effekter på boendeutgifterna uppvägts av det kraftiga räntefall som ägde rum mellan 1989 och 1997 samt, i viss mån, också av minskad belåning.

De uppgifter som här presenterats avser, som påpekats ovan, enbart de genomsnittliga förhållandena i respektive upplåtelseform. På vissa punkter är skillnaderna mellan olika delar av beståndet inom samma upplåtelseform sannolikt nog så betydande som skillnaderna mellan upplåtelseformerna. De skillnader i genomsnittliga boendekostnader som framkommit här har åtminstone delvis att göra med de organisatoriska och andra skillnader som föreligger mellan de olika kategorierna av bostäder. I vad mån de kan hänföras till bristande likformighet i beskattningen av de olika upplåtelseformerna är dock en fråga som inte

kan besvaras med hänvisning till den typ av uppgifter som presenterats här. För att kunna besvara den måste först såväl likformighetsbegreppet som fastighetsbeskattningens roll i skattesystemet definieras.

Del II

Principiella utgångspunkter för

fastighetsbeskattningen

6. Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningens ram

Kommitténs analys: Utformningen av fastighetsbeskattningen som en del av kapitalinkomstbeskattningen motiveras ytterst av målet om likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar. För att detta mål ska uppnås ska avkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar beskattas i enlighet med den norm som tjänar som riktmärke för utformningen av skattereglerna för olika typer av kapitaltillgångar. Det innebär att det effektiva skatteuttaget på avkastningen av bostadskapitalet ska motsvara den generella kapitalinkomstskattesatsen på 30 procent.

Den aktuella avkastningen består av två delar – direktavkastningen, som motsvaras av nettohyresvärdet, samt eventuell värdestegring. Den löpande beskattningen, som kan ske genom en schablonintäkt, ska i huvudsak ta sikte på direktavkastningen medan värdestegring huvudsakligen beskattas genom reavinstskatten. Nivån på direktavkastningen kan fastställas utifrån en teoretisk modell avseende hushållens val av sparform. Den kan också fastställas utifrån ett mer pragmatiskt kapitalavkastningsresonemang. I båda fallen är slutsatsen att denna del av avkastningen motsvarar den förväntade långsiktiga realräntan på en riskfri kapitaltillgång.

Om det effektiva skatteuttaget på värdestegring understiger 30 procent innebär likformighetskravet att schablonintäkten ska motsvara bostadens marknadsvärde multiplicerat med ett procenttal som ligger över den riskfria räntan. Om reavinstreglerna ändras så att hela reavinsten tas upp till beskattning kan likformighetsmålet uppnås vid ett procenttal som ligger närmare den riskfria räntan.

Det rådande systemet för beskattning av privatbostäder infördes i huvudsak i samband med 1990–91 års skattereform. I förarbetena till denna reform slog man fast att fastigheter i första hand bör betraktas som kapitaltillgångar och beskattas likformigt med annat kapital, antingen inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen eller som en del av en näringsverksamhet. Kännetecknande för en kapitaltillgång är att den ger någon form av avkastning. Fastigheter som hyrs ut (närings-

fastigheter) utgör en form av produktionskapital. De hyresintäkter som verksamheten genererar utgör, tillsammans med eventuell värdestegring, fastighetens avkastning. Fastigheter som nyttjas av ägaren själv däremot (privatbostadsfastigheter) är snarast att beteckna som konsumtionskapital. För dessa fastigheter utgörs avkastningen av bostadens nyttjandevärde samt eventuell värdestegring till följd av stigande fastighetspriser.

Någon skarp gräns mellan kapitaltillgångar och konsumtionsvaror går givetvis inte att upprätta. I princip kan alla konsumtionsvaror, som nyttjas under en längre tid, betraktas som konsumtionskapital. Fastigheter har dock som regel betydligt längre varaktighet än flertalet andra konsumtionsvaror. Därigenom blir deras karaktär av kapital mer framträdande. Privatbostäder utgör dessutom den dominerande formen av realkapital i hushållssektorn. Av såväl fördelningspolitiska skäl som för att uppnå en samhällsekonomiskt önskvärd balans mellan investeringar i bostadssektorn och andra områden ansågs det därför väsentligt att beskatta avkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar i samma utsträckning som annan kapitalavkastning.

Genom skattereformen ersattes den tidigare kombinationen av schablonbeskattning och fastighetsskatt för småhus upplåtna med äganderätt av en renodlad objektsskatt, den statliga fastighetsskatten. Såväl valet av underlag för denna skatt som skattesatsen motiverades med hänvisning till målet om likformighet i kapitalinkomstbeskattning i stort. (Se även kapitel 4.) För bostadsrätternas del förordade utredningen om reformerad inkomstbeskattning, RINK (SOU 1989:33), att en liknande ordning skulle införas i syfte att uppnå likformighet i beskattningen mellan såväl egnahem och bostadsrätter som mellan bostadsrätter och andra kapitaltillgångar. Detta förutsatte dock, enligt utredningen, en allmän översyn av värderingen av bostadsrättsfastigheter i fastighetstaxeringen, vilket låg utanför ramen för utredningens uppdrag. I samband med reformen deklarerade dock regeringen att den hade för avsikt att reformera fastighetstaxeringen i syfte att uppnå ekonomiskt rättvisande regler för taxering av bostadsrättsfastigheter. Detta skulle möjliggöra en anpassning av skattereglerna i syfte att uppnå likformighet i beskattningen av egnahem och bostadsrätter, betraktade som kapitaltillgångar (prop. 1989/90:110, s. 504). Beträffande hyresrätterna var man dock betydligt mindre tydlig om motiven till ett fortsatt uttag av fastighetsskatt vid sidan av den konventionella beskattningen av hyresföretagen i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller såväl utredningens betänkande som regeringens proposition.

I det följande (avsnitt 6.1) ska vi redogöra för hur synen på fastighetsbeskattningen som en del av kapitalinkomstbeskattningen har

kommit till uttryck i tidigare utrednings- och lagstiftningsarbeten. Utifrån detta synsätt och givet det mål om likformighet i beskattningen av olika typer av investeringar, som präglade 1990–91 års skattereform, står det klart att avkastningen av bostadskapitalet bör beskattas i samma utsträckning som andra kapitalinkomster. Vidare leder det till slutsatsen att beskattningen bör baseras på fastigheternas marknadsvärde. Hur stort det totala skatteuttaget bör vara som andel av marknadsvärdet, eller ett marknadsvärderelaterat taxeringsvärde, för att målet om likformighet i kapitalbeskattningen ska uppfyllas är dock svårare att ge något entydigt svar på. Denna fråga behandlas i avsnitt 6.2. Syftet här är dock endast att klargöra vilka principer som bör ligga till grund för en bestämning av bostadsbeskattningens nivå i det fall då hänsyn endast ska tas till kapitalbeskattningens likformighetsmål. Enligt direktiven består vårt uppdrag i denna del endast i att anvisa hur nivån på skatteuttaget teoretiskt sett kan fastställas utifrån målet om likformighet. Huruvida andra principer och målsättningar bör beaktas då en i praktiken lämplig nivå ska fastställas är en fråga som, enligt direktiven, inte ska besvaras av utredningen. I avsnitt 6.3 behandlas de principer som bör styra reavinstbeskattningens utformning. Där behandlas även avvägningen mellan reavinstbeskattning och löpande beskattning av privatbostäder. I avsnitt 6.4 diskuteras hur den löpande beskattningen av dessa bostäder bör påverkas av det faktum att bostadsinvesteringar även berörs av vissa andra skatteregler såsom reglerna om mervärdesskatt och stämpelskatt.

6.1. Principiella utgångspunkter för tidigare reformer av fastighetsbeskattningen

I de principiella diskussionerna om fastighetsbeskattningens utformning som förts under i stort sett hela 1900-talet (se kapitel 4) har argumentationen för att bostadsfastigheter bör betraktas som en kapitaltillgång i beskattningen utgått från två olika perspektiv. Utifrån det ena synsättet jämförs egnahemsägarens situation med hyresgästen/hyresvärden. Egnahemsägaren framställs här som en fastighetsägare som hyr ut sin fastighet till sig själv. Liksom i reguljär hyresverksamhet utgörs bruttoavkastningen då av bostadens hyresvärde. Detta hyresvärde bör förutom kostnaderna för drift och underhåll även innefatta en normal avkastning eller ränta på fastighetens totala kapitalvärde. Det innebär att hyresvärdet även inkluderar en avkastning på fastighetsägarens egna kapital, dvs. den obelånade delen av fastighetens marknadsvärde. Denna avkastning utgör en förmån som egnahemsägaren åtnjuter i

relation till hyresgästen i form av inbesparade levnadskostnader. Följande uttalande illustrerar synsättet:

”Man kunde /.../ se förhållandet på det sättet, att bostadshyra normalt innefattade ränta å hela det kapital, som vore eller kunde anses vara, investerat i den bostad kostnaden avsåge. Bostadshyra vore att anse såsom ingående i normala levnadskostnader. Den som bebodde enfamiljsfastighet inbesparade den del av normala levnadskostnader, som motsvarade ränta å hans i enfamiljsfastigheten investerade egna kapital.” (Prop. 1953:187, s.13)

De ränteutgifter som man undgår genom att satsa ett eget kapital i bostaden utgör alltså, utifrån detta perspektiv, en avkastning som inte borde undantas från beskattning.

I utredningar och propositionstexter dominerade detta synsätt fram till 1990-91 års skattereform och det var framförallt med hänvisning till målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer som man hävdade att förmånsvärdet av det egna kapitalet borde vara föremål för beskattning. I samband med skattereformen utgick dock argumentationen från ett delvis annorlunda synsätt. I såväl utredningen som i regeringens proposition stod skattesystemets inverkan på den enskildes val mellan olika typer av kapitalplaceringar i centrum. I grunden handlade det om att skapa förutsättningar för en samhällsekonomiskt effektiv fördelning av sparandet i ekonomin mellan olika sektorer.

Istället för att jämföra hyresgästen med bostadsägaren (inkluderande såväl egnahemsägaren som bostadsrättsinnehavaren) fokuserade man på den enskildes val mellan att placera ett visst eget kapital i en egen bostad och i andra typer av tillgångar. Tanken är att valet av boende inte bara är ett konsumtionsval utan även ett sparande- eller investeringsval. Den som bestämmer sig för att bosätta sig i eget hem eller bostadsrätt bestämmer sig i regel även för att placera en viss del av sina sparade tillgångar i boendet och för ett visst framtida bostadssparande genom amorteringar på de lån som tas på fastigheten. På så vis involverar de flesta beslut om boendet även överväganden om hur omfattande sparandet ska vara och om det ska placeras i en bostad eller i någon annan (real eller finansiell) kapitaltillgång. I detta sammanhang spelar givetvis skattereglerna en roll. I den mån de gynnar sparande i bostadstillgångar framför andra typer av sparande kommer människor att placera sitt sparande i egna hem eller bostadsrätter i högre utsträckning än de annars skulle ha gjort.

Detta sätt att betrakta frågan är mer direkt relaterat till de verkliga beslut om boende och sparande som den enskilde står inför. Liksom i det fall då bostadsägarens situation jämförs med hyresgästens, utgår man här från att den del av fastighetens marknadsvärde som inte är belånad utgör ett eget kapital från vilket bostadsägaren erhåller en avkastning. Eftersom fokus i detta sammanhang är inställt på valet av

sparform utgår man dock från att avkastningen motsvarar alternativavkastningen för det egna kapitalet, dvs. den avkastning som normalt skulle utgå om det placerades i någon jämförbar kapitaltillgång. Skillnaden mellan denna alternativavkastning och den ränta som bostadsägaren, till skillnad från hyresgästen, undgår att betala genom att satsa eget kapital i bostaden kan dock inte anses vara särskilt stor.

Båda dessa resonemang tar sin utgångspunkt i att bostadsfastigheter inte bara används för konsumtion utan också fungerar som kapitaltillgång. Oavsett vilket av de två synsätten man anlägger blir slutsatsen, utifrån ett kapitalavkastningsperspektiv, att man för att uppnå likformighet i beskattningen av olika typer av kapital och neutralitet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer måste beskatta förmånen, eller den icke-monetära avkastningen, av det egna kapitalet i ägarbostäder på samma sätt som andra kapitalinkomster.

6.1.1. Likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen

En av de centrala målsättningarna med skattereformen var att åstadkomma en likformig beskattning av olika sparformer. Före skattereformen var den effektiva skattebelastningen på avkastningen på hushållens direkta finansiella sparande högre än vad som gällde för hushållens sparande i realtillgångar. Skatteuttaget för ett egnahem via schablonintäktsbeskattning och (fr.o.m. 1985) fastighetsskatt, var exempelvis betydligt lägre än den skatt som togs ut om motsvarande belopp investerades i obligationer. Redan detta förhållande gynnade sparande i egnahem framför många finansiella sparformer. Bristen på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen ökade dessutom kraftigt med stigande inflation, som framgår av tabell 6.1. Skälet var att såväl beskattningen av avkastningen av finanisellt sparande för fysiska personer som företagsbeskattningen baserades på nominella inkomster, dvs. utan hänsyn tagen till att en del av inkomsterna endast utgör kompensation för inflationen. En av målsättningarna med reformen var att skapa förutsättningar för en ur samhällsekonomisk synpunkt bättre balans mellan investeringar i bostadssektorn och andra investeringar. Genom det nya skattesystemet begränsades asymmetrierna betydligt. Samtidigt innebar den relativt låga kapitalinkomstskattesatsen att skattesystemets inflationskänslighet reducerades avsevärt trots att det nya systemet bygger på en renodlat nominell beskattningsprincip.

Tabell 6.1 Effektiv skattebelastning (procent) på den reala avkastningen av hushållens sparande i olika former. 1

1985 års skatteregler 1991 års skatteregler

Inflation (%)

0 5 10 0 5 10

Aktie i eget företag

51,2 79,6 86,7 31,0 58,3 70,6

Bank

60,0 84,0 90,0 31,0 60,0 71,8

Villa

45,9 45,9 53,5 31,0 41,2 41,2

Varaktig konsumtion

0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0

Källa: Egna beräkningar baserade på uppgifter om realt avkastningskrav före skatt redovisade i Agell, Englund och Södersten ”Svensk skattepolitik i teori och praktik”,

Bilaga 1 till SOU 1995:104, tabell 3.2.1 Uppgifterna bygger på en summering av alla skattekonsekvenser, inklusive inkomstbeskattning för fysiska personer och i förekommande fall företagsbeskattning, för ett hushåll som sparar en krona i tillgången i fråga. Samtliga tillgångar antas vara obelånade och det reala avkastningskravet efter alla skatter är satt till 2 procent. Skattesatsen på personliga kapitalinkomster antas vara 60 procent före skattereformen och 30 procent efteråt. Den effektiva skattesatsen har beräknats som (b-s)/b där b är den reala bruttoavkastning före alla skatter som krävs för att hushållets reala avkastning efter skatt skall uppgå till en viss procent, s.

Beräkningarna i tabell 6.1 utgår från att tillgångarna är obelånade. I det fall de finansierades med lån var den effektiva skattebelastningen i det gamla systemet betydligt lägre än vad som framgår av tabellen. Det tidigare skattesystemet erbjöd nämligen betydande rabatter på upplåning genom att skattelättnaden vid avdrag för ränteutgifter bestämdes av de relativt höga marginalskatter som gällde generellt i inkomstbeskattningen. Sammantaget medförde detta att den som valde att investera i en ägarbostad fick ett ur skattesynpunkt mycket förmånligt sparande på kuppen, särskilt om investeringen finansierades med lån. I tider med hög inflation ökade dessa skatteförmåner kraftigt och medförde tidvis, bl.a. under andra halvan av 1970-talet, att den reala kapitalkostnaden efter skatt för många bostadsägare blev negativ.1

1 I nominella termer kunde bostadsutgifterna visserligen vara betydande. Kombinationen av stigande fastighetspriser, hög inflation och generösa ränteavdrag innebar dock under vissa perioder att den reala kapitalkostnaden efter skatt var negativ. En betydande del av utgifterna fungerade därmed som en form av skattesubventionerat sparande. Se exempelvis Sandelin, Bo och Södersten, Bo ”Betalt för att bo: värdestegring och kapitalvinster på bostadsmarknaden” Stockholm, 1978, eller Agell, Jonas; Englund, Peter och Södersten, Jan ”Svensk skattepolitik i teori och praktik. 1991 års skattereform”. SOU 1995:104 bilaga 1, avsnitt 3.4.

Denna brist på likformighet i beskattningen av olika typer av inkomster var, som nämnts ovan, ett av de mer centrala motiven bakom den genomgripande reformeringen av skattesystemet som genomfördes 1990–91. Olikformigheten var särskilt stor avseende olika typer av kapitalinkomster. Detta gav upphov till betydande samhällsekonomiska snedvridningar genom att personer och företag av skatteskäl lockades att välja investerings- och finansieringsalternativ som de inte skulle ha valt i ett mer neutralt skattesystem. Skattelättnaden uppvägde de extra kostnader och andra nackdelar som de valda alternativen medförde för personen eller företaget i fråga. I praktiken kom dock dessa kostnader att indirekt belasta andra skattebetalare och samhällsekonomin i stort. I den skattepolitiska debatt som föregick skattereformen uppmärksammades särskilt de samhällsekonomiska effekterna av att investeringar i bostadssektorn var skattemässigt gynnade framför investeringar i företagssektorn. Det gällde framförallt investeringar i ägarbostäder. Olikformigheten i skattesystemet ledde också till orättvisor genom att personer med samma faktiska inkomst betalade olika mycket skatt beroende på skillnader i kunskap och möjligheter att utnyttja den bristande likformigheten. Mot denna bakgrund och med hänvisning till att privatbostäder utgör ungefär hälften av hushållens totala förmögenhetstillgångar sågs det som angeläget att låta målet om likformig kapitalbeskattning vara styrande för utformningen av fastighetsbeskattningen.

Innan vi lämnar denna fråga bör det påpekas att en likformig beskattning av olika typer av investeringar inte nödvändigtvis utgör den ur samhällsekonomisk synpunkt mest optimala formen av kapitalinkomstbeskattning. I den skattepolitiska diskussionen åberopas ofta två diametralt motsatta principer för en samhällsekonomiskt effektiv beskattning av kapitalinkomster. Enligt den ena bör staten inte påverka sparandets fördelning mellan olika investeringsformer. Därför, hävdar man, bör en likformig kapitalinkomstbeskattning eftersträvas. Enligt det andra synsättet bör man för att stimulera den långsiktiga tillväxten i ekonomin premiera risktagande. Riskabla, men samhällsekonomiskt lönsamma, investeringar bör därför beskattas lindrigare än exempelvis banksparande och placeringar i statsobligationer. Till saken hör också att en likformig beskattning av olika typer av investeringar inte nödvändigtvis behöver innebära att skattesystemet inte påverkar den enskildes investeringsbeslut. Skälet är att kapitalinkomstbeskattningen i regel inte bara utgör ett beskattningsinstrument. Kapitalbeskattningen fyller också en viktig försäkringsfunktion genom reglerna om förlustavdrag som innebär att staten är med och delar placerarnas risker (se avsnitt 6.3.1). Därför kan även ett likformigt skattesystem innebära att sparande i riskabla tillgångar stimuleras. En likformig kapitalinkomst-

beskattning behöver alltså inte vara neutral i den meningen att den inte påverkar den enskildes val av sparform.

Även om den ekonomisk-teoretiska litteraturen ger en viss vägledning om de ekonomiska samband och mekanismer som bör beaktas i de normativa diskussionerna om kapitalbeskattningens utformning, så kan något entydigt teoretiskt stöd inte ges för någon av de två ovannämnda principerna.2 Til syvende og sidst är avvägningen mellan dem en bedömningsfråga som inte bara påverkas av vår uppfattning om ekonomins funktionssätt och de renodlade ekonomiska effektivitetsmål som de teoretiska analyserna utgår från, utan också av de fördelningseffekter som de olika principerna kan ha.

6.1.2. Nivån på skatteuttaget för nominella kapitalinkomster

Förutom en enhetlig likformig beskattning av olika sparformer var ett syfte med skattereformen att så långt möjligt uppnå en enhetlig beskattning av kapital- och arbetsinkomster. Motivet var även här att undvika samhällsekonomiska snedvridningar och orättvisor. Av olika skäl ansåg man dock att kapitalbeskattningen skulle baseras på nominella kapitalinkomster, dvs. utan justering för inflationen. Det innebar att likformigheten i beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster inte skulle kunna uppnås oberoende av inflationsnivån. Genom en låg skattesats ansågs dock inflationens inverkan på det effektiva skatteuttaget kunna begränsas.

Av symmetri- och allmänna likformighetsskäl ansåg man att skatten på ränteinkomster och övriga nominellt beräknade kapitalinkomster skulle uppgå till 30 procent. Valet av skattesats baserades på en avvägning mellan å ena sidan fördelningspolitiska och bostadspolitiska mål om att det stora flertalet skulle få en skattelättnad för ränteutgifter som svarade mot marginalskatten på löneinkomster och, å andra sidan, målet om att stimulera sparande och motverka låntagande. Med en skattesats på 30 procent för nominella kapitalinkomster, hävdades det vidare, skulle samma skattesats tillämpas för det stora flertalets förvärvsinkomster, för aktiebolag och andra företagsformer samt för personliga kapitalinkomster. Väsentligt var också att denna skattesats skulle gälla

2 En kortfattad redogörelse för dessa frågor återfinns i Agell, J och Edin, P-A: ”Skattesystemet, hushållens portföljval och prisbildningen på kapitalmarknaden”, SOU 1989:33, bilaga 3. För en mer allmän översikt av litteraturen på området se Sandmo, A. ”The Effects of Taxation on Savings and Risk Taking”, i Handbook of Public Economics, Volume I (redaktörer: A.J. Auerbach och M. Feldstein), North-Holland, Amsterdam, 1985.

alla kapitalinkomster och avdrag, oavsett nivån på den skattskyldiges övriga inkomster. 3

6.1.3. Valet av skatteunderlag och skattesats i fastighetsbeskattningen

Med hänvisning till att bostadsfastigheter i skattesammanhang bör betraktas som kapitaltillgångar utgick man i 1990–91 års skattereform från att avkastningen av fastighetskapitalet bör beskattas i samma utsträckning som annan kapitalavkastning. Vidare hävdades att skattereglerna borde utformas så att avkastningen efter skatt blir oberoende av bostadskapitalets finansiering. Det senare skulle uppnås genom att skattelättnaden för ränteutgifter och liknande skulle bestämmas av den skattesats som gällde generellt för nominella kapitalinkomster i kapitalinkomstbeskattningen.

Direktavkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar motsvaras dock av ett icke-monetärt förmånsvärde. Den generella kapitalinkomstskattesatsen kan därför inte tillämpas direkt för dessa tillgångar. Först måste den bas som ger upphov till avkastningen, dvs. skatteunderlaget, definieras och avkastningens storlek fastställas.

Låt oss börja med frågan om underlaget för beskattningen. Rent generellt gäller att en tillgångs avkastning är proportionell mot dess kapital- eller marknadsvärde. Så länge fastighetsbeskattningen utformas som en del av kapitalinkomstbeskattningen, med syfte att beskatta avkastningen av fastighetskapitalet, är det därför naturligt att basera beskattningen på ett underlag som speglar fastighetens marknadsvärde. Så har också varit fallet alltsedan schablonintäktsbeskattning av småhus infördes vid 1955 års taxering. Fram till och med 1990 fastställdes den beskattningsbara direktavkastningen som en schablonintäkt motsvarande en viss andel av fastighetens taxeringsvärde.4 I samband med skattereformen slopades visserligen schablonintäktsskatten för småhus med äganderätt. Den ersattes dock av fastighetsskatten som också den baserades på taxeringsvärdena och syftade till att beskatta den direktavkastning som bostadskapitalet ansågs generera.

Så länge fastighetsbeskattningen utgör en del av kapitalinkomstbeskattningen är det alltså relativt lätt att besvara den principiella frågan

3SOU 1989:33, s. 68.4 I praktiken tillämpades olika former av schabloniserad intäktsberäkning med utgångspunkt i fastigheternas taxeringsvärden också inom ramen för den konventionella beskattningen av småhus som gällde fram till 1955 års taxering. Den praktiska tillämpningen av den konventionella metoden varierade dock från län till län.

om vilket underlag som bör ligga till grund för beskattningen. Frågan om hur stor avkastningen skall anses vara, i procent av marknads- eller taxeringsvärdet, är betydligt svårare att besvara. Historiskt har olika metoder använts för att fastställa avkastningens storlek. När en schabloniserad fastighetsbeskattning först infördes grundades riksdagens beslut om schablonintäktens nivå på överväganden utifrån två olika utgångspunkter. Det ena synsättet, som utvecklades mer utförligt i 1950 års skattelagssakkunnigas betänkande, utgick från den jämförelse av boende i ägar- och hyresbostäder som redogjorts för ovan. Tanken var att schablonintäkten skulle motsvara hyresvärdet minus vissa omkostnader för vilka avdrag inte skulle medges i det nya systemet. Genom att avdrag samtidigt skulle medges för räntor på lånat kapital (samt tomträttsavgäld) skulle resultatet bli att endast den del av hyresvärdet som motsvarade det egna kapitalet skulle beskattas. Detta förutsatte dock att schablonintäktens nivå fastställdes i enlighet med detta resonemang. Med hänvisning till olika statistiska uppgifter hävdade de skattelagssakkunniga att nettohyresvärdet kunde anses motsvara 3,5 procent av taxeringsvärdet.

Dåvarande finansministern instämde i princip, men valde en annan utgångspunkt för sitt förslag. Eftersom avsikten var att beskatta det i bostaden nedlagda egna kapitalet ansågs det lämpligt att utgå från alternativavkastningen för detta kapital då det placeras i någon jämförbar finansiell tillgång. Enligt finansministern motsvarades alternativavkastningen i detta fall av sparbankernas inlåningsränta. Efter avdrag för vissa icke direkt avdragsgilla kostnader ansåg han att schablonintäkten skulle fastställas till tre procent av taxeringsvärdet.5Han tillade dock att procenttalet borde kunna ändras ”vid mer avsevärda förskjutningar i räntenivån”. Någon sådan följsamhet i procenttalet, till de betydande förändringar i räntenivån som faktiskt följde, blev det dock inte fråga om.

Såväl de skattelagssakkunniga som finansministern utgick alltså från ett alternativavkastningsresonemang för att komma fram till en lämplig nivå på schablonintäkten. Men medan de skattelagssakkunniga i sitt betänkande utgick från den avkastning fastigheten skulle ge i en alternativ användning tog finansministern sikte på den avkastning som det i fastigheten nedlagda kapitalet skulle ge om det placerades i någon jämförbar finansiell tillgång. I samband skattereformen fokuserade man, som framhållits tidigare, på beskattningens inverkan på den enskildes val mellan olika typer av sparande. I diskussionerna om nivån för

5 När alternativavkastningen definieras på detta sätt finns det dock inga uppenbara skäl för att dra av de icke direkt avdragsgilla kostnader som är förknippade med fastighetsinnehavet. Någon närmare motivering ges inte heller i propositionen.

fastighetsskatten utgick man därför enbart från den senare typen av alternativavkastningsresonemang.

Utgångspunkten var att den som överväger att investera i en egen bostad står inför valet mellan att placera eget och eventuellt lånat kapital i boendet eller i någon annan sparform. Alternativavkastningen ansågs därför motsvara avkastningen på de sparformer med vilka hushållet kan antas jämföra den del av bostadsinvesteringen som skulle kunna finansieras med eget kapital. Utan någon mer utförlig diskussion i frågan konstaterade man att bostadsinvesteringar är att betrakta som en marginell riskfri investering. Att placera det egna kapitalet i en riskfri finansiell investering kunde därmed anses utgöra ett jämförbart alternativ till hushållens bostadsinvesteringar.6 Utifrån de antaganden om en realränta på tre procent och en inflationsnivå på fyra procent, som gällde generellt i de analyser som låg till grund för skattereformen, innebar det att den nominella alternativavkastningen för bostadsinvesteringar antogs uppgå till sju procent. Denna avkastning avsåg emellertid den totala avkastningen för bostadsinvesteringar, dvs. såväl nettovärdet av boendetjänsterna som den värdestegring som kan uppstå på bostadskapitalet och realiseras vid en framtida försäljning.

Som påpekats ovan fastställdes den generella skattesatsen för kapitalinkomster till 30 procent i samband med skattereformen. Med en nominell avkastning på sju procent skulle en strikt likformighet i kapitalbeskattningen därför förutsätta ett totalt skatteuttag i form av löpande beskattning och reavinstbeskattning på 2,1 (=0,3 x 0,07) procent av bostadens marknadsvärde. I syfte att uppmuntra en hög investeringsnivå ansåg dock såväl RINK som finansministern att skatteuttaget för en marginell, riskfri investering skulle sättas något lägre än skatteuttaget för räntebärande tillgångar. Därutöver angavs vissa bostadspolitiska skäl till varför skatteuttaget för bostadstillgångar borde sättas lägre än för räntebärande tillgångar. Därför förordades en riktpunkt på 1,5 procent för den samlade beskattningen av marginella riskfria investeringar, till vilka hushållens investeringar i egna bostäder ansågs höra. Denna riktpunkt avsåg det totala skatteuttaget från bostadskapitalet, dvs. summan av löpande beskattning och reavinstskatt. De föreslagna reglerna för reavinstbeskattning av privatbostäder uppskattades resultera i ett genomsnittligt årligt skatteuttag på 0,38 procent av marknadsvärdet. Riktpunkten för det samlade skatte-

6 I teoretiska analyser av sparande och investeringar skiljer man i regel mellan riskfria och riskabla tillgångar. Med riskfria tillgångar avses exempelvis banksparande, dvs. räntebärande tillgångar vars nominella värde är konstant över tiden. I verkligheten finns det emellertid knappast några riskfria tillgångar eftersom osäkerhet om inflationens utveckling innebär att även placeringar i sådana tillgångar innebär ett visst mått av risktagande.

uttaget på 1,5 procent av marknadsvärdet förutsatte alltså ett löpande skatteuttag på 1,12 procent av marknadsvärdet. Med hänvisning till att taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av marknadsvärdet förordades därför att fastighetsskatten skulle fastställas till 1,5 (

≈ 1,12/0,75) procent

av taxeringsvärdet.7

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att så länge investeringsaspekten på bostadskapitalet ska stå i centrum för fastighetsbeskattningen och likformighet i beskattningen av olika typer av investeringar eftersträvas, måste såväl kapitalvinsterna som den löpande avkastningen av bostadskapitalet beskattas i samma utsträckning som andra kapitalinkomster. Det som ska beskattas utifrån detta perspektiv är avkastningen av det kapital som fastigheten representerar. Därför bör beskattningen grundas på fastighetens kapital- eller marknadsvärde. Rent generellt gäller att den totala avkastningen av bostadskapitalet kan förmodas motsvara den avkastning man skulle erhålla om motsvarande belopp investerades i en jämförbar alternativ sparform. Vad det innebär i praktiken är dock en fråga som förtjänar en mer utförlig behandling.

6.2. Hur ska bostadskapitalets nettoavkastning fastställas?

I det följande utgår vi från att den löpande beskattningen av hushållens bostadstillgångar skall utformas så att ägaren påförs en schablonintäkt motsvarande en viss andel av fastighetens (marknadsvärderelaterade) taxeringsvärde. Denna intäkt beskattas sedan på samma sätt som andra kapitalinkomster. Frågan om huruvida skatteuttaget i praktiken också bör utformas på detta sätt eller på det sätt som idag är fallet för egna hem, dvs. i form av en fastighetsskatt baserad på taxeringsvärdet, behandlas i avsnitt 9.2.8 I detta avsnitt koncentrar vi oss på frågan om vilka principer och vilken metod man bör utgå ifrån då fastighetsavkastningens storlek och skatteuttagets nivå skall fastställas, givet att fastighetsbeskattningen utformas som en del av kapitalinkomstbeskattningen.

7 Se SOU 1989:33, s.146.8 Vid en proportionell kapitalinkomstbeskattning som den svenska är en schablonintäktsbeskattning i stort sett likvärdig med en fastighetsskatt, förutsatt ett likvärdigt skatteuttag och att båda baseras på samma underlag. Skillnaden ligger främst i att vissa skattskyldiga skulle få större möjlighet till full skattereduktion för ränteutgifter genom att intäkten skulle adderas till övriga kapitalinkomster. Se vidare avsnitt 9.2.

Rent generellt kan sägas att avkastningen från en ägarbostad består av två komponenter: dels värdet av boendetjänsterna, exklusive kostnaderna för drift och underhåll, och dels värdestegringen på bostadskapitalet:

bostadsavkastning = nettohyresvärde + värdestegring

Som påpekats ovan utgör dock nettohyresvärdet en förmån som bostadsägaren erhåller ”in natura”, eller med det begrepp vi använt tidigare: en icke-monetär avkastning. Därför kan den inte tas upp till beskattning på konventionellt sätt. Istället måste vi tillämpa någon annan metod för att fastställa avkastningens storlek. Som framgått ovan har två olika angreppssätt lanserats i de diskussioner som förts tidigare i denna fråga. I båda fallen rör det sig om alternativavkastningsresonemang. Skillnaden ligger i vad som framhålls som det relevanta alternativet. Den ena ansatsen innebär att man betraktar en marknadsmässig uthyrning av bostaden som det främsta alternativet. Alternativavkastningen utgörs i detta fall av bostadens nettohyresvärde och frågan man ställer sig är hur stort detta värde kan antas vara, generellt sett, som andel av marknadsvärdet. Det bör påpekas att här rör det sig endast om att fastställa direktavkastningens storlek, inte storleken av den totala avkastningen, som även inkluderar bostadskapitalets värdeförändring. Denna metod tillämpades framförallt i samband med att man övergick från en konventionell metod för beskattning av egna hem till schablonintäktsmetoden. Därefter har den emellertid inte givits någon närmare praktisk tillämpning. Skälet är förmodligen att det är förknippat med stora praktiska svårigheter att fastställa såväl bruttosom nettohyresvärdet för den typ av bostadshus som det här är fråga om. Problemen består framförallt i att det endast är en mycket liten del av privatbostäderna som hyrs ut. Därför blir det svårt att få fram ett tillräckligt omfattande underlag för en tillförlitlig och generell uppskattning av relationen mellan nettohyran och marknadsvärdet eller taxeringsvärdet.

Den andra ansatsen innebär att man betraktar någon form av finansiell placering av det kapital som fastigheten representerar som det relevanta alternativet. Den totala avkastningen av fastighetskapitalet, bestående av såväl nyttjandevärdet, efter avdrag för drift och underhåll, som värdestegring, motsvaras i detta fall av den totala avkastningen av en jämförbar finansiell tillgång. Denna ansats är givetvis inte heller oproblematisk att tillämpa i praktiken. Sannolikt överensstämmer den dock i högre grad med den verkliga valsituation som den enskilde står inför. Att hyra ut fastigheten är troligen ett alternativ som övervägs mindre sällan än att sälja fastigheten och placera en del av det kapital

som därmed skulle frigöras i någon finansiell tillgång. Därför har vi valt att behandla frågan utifrån den sistnämnda ansatsen.

6.2.1. En analytisk ram för diskussionen

Som utgångspunkt för diskussionen använder vi oss av en analytisk modell baserad på nationalekonomisk teori avseende hushållens placeringsval.9 Modellen ger en bild av de faktorer, som under vissa förutsättningar kan anses styra den enskildes val mellan att placera sitt sparande i en finansiell, räntebärande tillgång eller en egen bostad. Poängen med modellen i detta sammanhang är att den kan användas för att på teoretisk väg fastställa det avkastningskrav som under vissa förutsättningar kan anses gälla för bostadsinvesteringar på marknaden. Till att börja med tänker vi oss en situation där det på hyresmarknaden finns bostäder att hyra som ur konsumtionssynpunkt är fullt jämförbara med de ägda bostäderna. Resonemangen här utgår vidare från att hyrorna är marknadsbestämda. Vi bortser med andra ord från effekterna av den svenska hyreslagstiftningen som innebär att hyrorna bestäms utifrån den s.k. bruksvärdesprincipen. Vidare tänker vi oss, till att börja med, att själva ägandet av den egna bostaden saknar värde i sig. Med dessa förutsättningar kan det val som den enskilde står inför ses som ett renodlat placeringsval som enbart styrs av avkastningens storlek i de båda alternativen.

I en liten öppen ekonomi med oreglerade kapitalmarknader, som den svenska, bestäms räntenivån huvudsakligen internationellt. Därför är det rimligt att utgå från att räntan på den finansiella tillgången inte påverkas av hushållens bostadsbeslut. Vi utgår också från att skillnaden mellan bostadslåneräntan och den ränta man erhåller på den finansiella tillgången är försumbar. Under dessa förutsättningar kommer fastighetspriserna att anpassas så att den totala förväntade avkastningen från bostaden, uttryckt i procent av bostadens marknadsvärde, motsvarar räntan på den finansiella tillgången:

9 Denna teoribildning har i flera tidigare sammanhang bildat utgångspunkt för diskussionen om vilken nivå på den löpande fastighetsbeskattningen som krävs för likformighet i beskattningen av privatbostadskapitalet och olika former av finansiella kapitaltillgångar. Se t.ex. bilaga 7 till Fastighetsbeskattningsutredningens slutbetänkande (SOU 1994:57), författad av professorn i nationalekonomi, Peter Englund, samt departementspromemorian ”Fastighetsskatt - alternativa underlag m.m.” (Ds 1998:3).

nettohyra + förväntad värdestegring ränta på finansiellt sparande = ———————————

bostadens marknadsvärde

Det totala nominella avkastningskrav som styr prisbildningen på marknaden för ägda bostäder kan, i denna situation, anses motsvara den nominella räntan på den form av finansiellt sparande som, med avseende på risktagande och långsiktighet, är jämförbart med sparande i egen bostad. För att se detta kan vi tänka oss en situation där räntan på det finansiella sparandet stiger. Med de förutsättningar som angivits ovan skulle hushållen välja att placera sitt sparande i bostadstillgångar i mindre utsträckning än tidigare. Efterfrågan på ägda bostäder skulle alltså minska medan efterfrågan på finansiellt sparande skulle öka. Den minskade efterfrågan på bostadskapital skulle resultera i lägre fastighetspriser. Däremot skulle bostädernas nettohyresvärde vara oförändrat på kort sikt och, för enkelhets skull, antar vi att den förväntade framtida värdestegringen inte heller skulle påverkas.10 Den samlade förväntade avkastningen i form av nettohyresvärde och värdestegring skulle alltså vara oförändrad medan bostädernas marknadsvärde skulle sjunka. Följaktligen skulle den förväntade avkastningen på bostadssparandet, i procent av marknadsvärdet, stiga tills dess att den motsvarade den nu högre räntenivån på den finansiella marknaden.

Med de förutsättningar som angivits ovan kan vi alltså utgå från att priserna på ägarbostäder fastställs så att den totala förväntade avkastningen av bostadsinvesteringen motsvarar den nominella räntan på en med bostadsinvesteringen jämförbar form av sparande multiplicerad med bostadens marknadsvärde. Låt oss för tillfället bortse från att den förväntade värdestegringen inte behöver sammanfalla med den faktiska. Låt oss även utgå från att avkastningen endast beskattas löpande genom schablonintäkten, dvs. att värdestegringen inte beskattas separat. Under dessa förutsättningar ska schablonintäkten fastställas så att den motsvarar den nominella räntan på en med bostadsinvesteringen jämförbar form av sparande multiplicerad med bostadens marknadsvärde. För att likformighet i beskattningen av olika typer av sparande ska uppnås ska denna intäkt beskattas med samma skattesats som andra kapitalinkomster och motsvarande avdragsrätt medges för skuldräntor.

10 I praktiken är det mycket möjligt att de förväntade framtida värdestegringarna skulle öka till följd av den minskning av bostadsbeståndet som bör följa på sikt då fastighetspriserna faller. Detta skulle dock bara resultera i ett något mindre initialt fall i fastighetspriserna och därför inte ha någon kvalitativ betydelse för resonemanget.

Innan vi går vidare och diskuterar konsekvenserna av att släppa på vissa av de inte helt realistiska förutsättningar som resonemanget ovan bygger på kan det vara på sin plats med vissa förtydliganden.

För det första kan man fråga sig om det ovan beskrivna sambandet mellan räntan och bostadstillgångarnas avkastning är förenligt med det faktum att räntan på det finansiella sparandet är densamma över hela landet medan fastighetspriserna uppvisar stora regionala variationer. Svaret är ja, eftersom variationen i fastighetspriserna kan anses spegla motsvarande variationer i bostädernas hyresvärden och, i viss mån, i den förväntade utvecklingen av fastighetspriserna. Som framhölls inledningsvis utgår vi här ifrån att hyresvärdet bestäms marknadsmässigt. I ett område som är attraktivt att bo i är det rimligt att tänka sig att såväl värdet av boendetjänsterna (hyresvärdet) som fastighetspriserna är höga. Om det dessutom finns förväntningar om en framtida stark prisutveckling på fastigheterna bör även detta pressa upp priserna. Följaktligen är det inte orimligt att tänka sig att den totala avkastningen, uttryckt som procent av fastigheternas marknadsvärde, är ungefär densamma i olika delar av landet.

För det andra bör det påpekas att det samband som beskrivits ovan tillåter att fördelningen av den totala avkastningen mellan nettohyresvärdet och värdestegringen kan variera mellan hus i olika delar av landet och även mellan olika hus i samma område. Om exempelvis underhållet eftersätts blir nettohyresvärdet högre, men den förväntade värdestegringen lägre. Likaså kan hyresvärdet i en expansiv region vara relativt lågt vid en viss tidpunkt men förväntningarna om den framtida prisutvecklingen relativt höga. Någon entydig relation mellan de två komponenterna i bostadsinvesteringarnas avkastning finns med andra ord inte.

Frågan är nu hur slutsatsen, att schablonintäkten bör motsvara den nominella räntan på en jämförbar finansiell sparform, påverkas om vi tar hänsyn till att vissa av de förutsättningar som analysen byggde på inte är helt realistiska. Låt oss börja med det faktum att vi hitintills inte gjort någon distinktion mellan faktisk och förväntad värdestegring. Den exakta slutsatsen av resonemanget ovan är att den totala förväntade avkastningen kan anses motsvara den relevanta finansiella räntan. Det som skall beskattas är emellertid inte den förväntade avkastningen utan den faktiska. Detta problem har ingen självklar lösning. Ett sätt att hantera det är dock att fastställa nivån på schablonintäkten så att den motsvarar det direktavkastningskrav som, givet en viss förväntad värdestegring, kan anses styra priserna på privatbostäder i enlighet med modellen ovan. Låt oss utgå från att den på lång sikt förväntade reala värdestegringen är lika med noll, dvs. att priserna på ägda bostäder följer den allmänna inflationen på lång sikt. Direktavkastningskravet,

eller nettohyresvärdet uttryckt som andel av bostadens marknadsvärde, kan då anses motsvara den reala avkastningen på en jämförbar finansiell tillgång. Låt oss vidare utgå från att eventuell faktisk värdestegring, inklusive den del som motsvaras av inflationen, beskattas vid realiseringen med en effektiv skattesats som motsvarar den som gäller för andra kapitalinkomster.11 Under dessa förutsättningar ska schablonintäkten endast motsvara direktavkastningen av bostadskapitalet och således fastställas så att den motsvarar den reala avkastningen på en jämförbar finansiell tillgång. Under förutsättning att marknaden inte uppfattar värdeutvecklingen som osäker kan denna del av avkastningen anses motsvara den reala avkastningen på en riskfri finansiell tillgång. Men i den mån värdeutvecklingen uppfattas som osäker och investerarna tar hänsyn till detta i prissättningen kan direktavkastningskravet anses överstiga den riskfria räntan.

I resonemanget ovan utgick vi också från att ägandet inte har något värde i sig. Om vi med detta endast avser beslutanderätten och ansvaret för hur fastigheten ska underhållas och förvaltas som föjler med ägandet, så är detta en rimlig utgångspunkt. Troligen är det så att värderingarna av just denna aspekt av bostadsägandet skiljer sig åt från person till person. Medan somliga ser den som en fördel uppfattar andra den som en belastning. Generellt sett kan det därför vara rimligt att utgå från att ägandet i sig inte har något värde. Därtill kommer emellertid att bostadsägaren har större möjligheter till självförvaltning än hyresgästen, vilket generellt sett ger vissa kostnadsmässiga fördelar. Dessa fördelar medför att den enskilde kan tänkas investera i en egen bostad även om den förväntade avkastningen från denna typ av sparande är något lägre än den avkastning som en rent finansiell placering med samma risktagande skulle ge. Av detta skäl skulle man kunna hävda att schablonintäkten borde sättas något under den nivå som svarar mot den nominella räntan på den i detta sammanhang alternativa sparformen.

Ytterligare en förutsättning som låg till grund för slutsatsen ovan var att det på hyresmarknaden alltid finns tillgång till bostäder som är jämförbara med de ägda bostäderna. Så är emellertid inte fallet. I själva verket är det faktum, att det saknas tillgängliga hyresbostäder av det slag som eftersöks, i många fall ett väsentligt motiv till att äga sin bostad istället för att hyra. Därför är det troligt att många är beredda att investera i en egen bostad även om den förväntade avkastningen från denna typ av sparande är något lägre än den avkastning som en rent

11 Med den effektiva skattesatsen avses här det totala skatteuttaget uttryckt som ett årligt skatteuttag i procent av den årliga värdeförändringen. Eftersom värdestegringar beskattas först när de realiseras uppkommer s.k. skattekrediter vilket medför att den formella skattesatsen blir lägre än den effektiva skattesatsen. Se vidare avsnitt 6.3.

finansiell placering med samma risktagande skulle ge. Även av detta skäl finns det anledning att fastställa schablonintäkten något under den nivå som svarar mot den nominella räntan på det relevanta alternativa sparandet.

Slutligen har vi bortsett från den skillnad i likviditet som föreligger mellan sparande i en egen bostad och många former av finansiellt sparande. Den som sparar i eget boende kan endast minska sparandets omfattning och realisera en eventuell värdestegring genom att sälja sin bostad och flytta till en annan eller genom att öka belåningen. Finansiella tillgångar såsom banksparande, aktier och obligationer, är betydligt mer likvida om än i varierande grad. I det fall då ändrad belåning inte är ett alternativ förutsätter en justering av bosparandets omfattning att personen ifråga också är beredd att byta bostad. En anpassning av bosparandets omfattning är därför ofta mer kostsam, såväl ekonomiskt som i andra avseenden, än en anpassning av ett rent finansiellt sparande. Ur denna synvinkel bör den förväntade avkastning som krävs för att en person skall välja att spara i en egen bostad framför någon form av finansiellt sparande därför vara något högre än avkastningen från det finansiella sparandet. På motsvarande sätt gäller, som påpekats ovan, att direktavkastningskravet sannolikt även påverkas av osäkerheten avseende den framtida värdestegringen på bostadskapitalet. Av detta skäl torde det reala avkastningskravet ligga något över den reala avkastningen på en riskfri, finansiell tillgång.

Den sammantagna effekten av dessa faktorer är visserligen svår att uppskatta. Som utgångspunkt för den fortsatta diskussionen kan vi dock konstatera att det reala direktavkastningskrav som ligger till grund för prisbildningen på bostadsmarknaden i det fall då den förväntade värdestegringen motsvarar inflationen, i stort sett kan anses motsvara den reala avkastningen på en riskfri finansiell tillgång.

6.2.2. En jämförbar alternativ sparform

I den analytiska modell som låg till grund för resonemanget i föregående avsnitt utgick vi från att det avkastningskrav, som styr prisbildningen på ägda bostäder, motsvarar avkastningen på en jämförbar alternativ sparform. Vad som avses med jämförbar alternativ sparform kan dock behöva preciseras. Som antytts ovan skiljer sig olika typer av finansiellt sparande åt med avseende på både riskegenskaper och likviditet, vilket återspeglas i avkastningen. För att en placerare ska vara villig att investera i en mindre likvid tillgång måste den förväntade avkastningen i regel vara högre, allt annat lika. Man kan se det så att likviditet är en

egenskap hos varje sparform som placerare endast är beredda att avstå från om de kompenseras genom en högre förväntad avkastning.12 De finansiella marknaderna bör därför fungera så att mindre likvida tillgångar tenderar att ge högre avkastning än mer likvida tillgångar. Förutsatt att flertalet placerare ogillar risk gäller på motsvarande sätt att de finansiella marknaderna kan antas fungera så att den förväntade avkastningen på en viss tillgång är högre ju mer riskabel tillgången är, dvs. ju större osäkerheten är om det faktiska utfallet av en given investering.13 Även om det är svårt att ge någon närmare uppskattning av storleken på dessa s.k. risk- och likviditetspremier finns det tydliga empiriska indikationer på att avkastningens storlek är relaterad till tillgångarnas likviditets- och riskegenskaper. Därför är frågan om vilken typ av finansiellt sparande som bör betraktas som det relevanta alternativet till hushållens bostadsinvesteringar central.

I tidigare diskussioner i denna fråga har långsiktigt banksparande ofta betraktats som det relevanta alternativet (se avsnitt 6.1.3). Så argumenterade exempelvis finansministern i samband med schablonintäktsbeskattningens införande 1955 (prop. 1953:187). RINK uttalade inte explicit att avkastningen av bostadsinvesteringar bör anses motsvara räntan på långsiktigt banksparande. Däremot fastslog man att hushållens investeringar i privatbostäder borde behandlas som en i ekonomisk mening marginell, riskfri investering. Vidare hävdade man att skatteuttaget för denna typ av investeringar bör jämföras med beskattningen av en riskfri räntebärande tillgång, till vilken banksparande i allmänhet räknas.14 Som påpekats tidigare antogs avkastningen från denna typ av tillgångar uppgå till 7 procent vid en framtida inflationstakt på 4 procent och en realränta på 3 procent. Indirekt antogs därför även att den totala avkastningen på bostadsinvesteringar uppgår till 7 procent under dessa förutsättningar. Med en kapitalinkomstskattesats på 30 procent skulle alltså det totala skatteuttaget uppgå till 2,1 procent av marknadsvärdet för att likformighet i kapitalinkomstbeskattningen skulle uppnås.

12 Med den förväntade avkastningen avses i dessa sammanhang den genomsnittliga avkastningen av den aktuella tillgången sett över en längre period.13 Den risk eller osäkerhet som är förknippad med en viss tillgång definieras i dessa sammanhang som den faktiska avkastningens variation kring den genomsnittliga avkastningen. Ju större variation desto mer osäker eller riskabel sägs tillgången vara.14 I teoretiska analyser av sparande och investeringar skiljer man i regel mellan riskfria och riskabla tillgångar. I verkligheten finns det emellertid knappast några riskfria tillgångar eftersom osäkerhet om inflationens utveckling innebär att även banksparande och sparande i statsobligationer, som i teorin brukar betraktas som riskfria tillgångar, blir riskabla.

Med samma typ av resonemang applicerat på dagens förhållanden, där förväntningarna om den framtida inflationstakten antas motsvara Riksbankens inflationsmål på 2 procent, skulle den totala nominella avkastningen av hushållens bostadsinvesteringar antas uppgå till 5 procent av bostädernas marknadsvärde.15 I termer av taxeringsvärdet, som förutsätts uppgå till 75 procent av marknadsvärdet, skulle den totala avkastningen då uppskattas till 6,7 (= 0,05/0,75) procent. Utifrån detta resonemang, där hela avkastningen av bostadskapitalet betraktas som riskfri samtidigt som värdestegringen antas motsvara den allmänna inflationstakten, kräver likformighet i kapitalinkomstbeskattningen ett totalt skatteuttag för privatbostäder på 1,5 procent av marknadsvärdet.

6.2.3. Tolkningen av likformighetsmålet i ett olikformigt skattesystem

I såväl Fastighetsbeskattningsutredningens (FBU) betänkande (SOU 1994:57) som i Finansdepartementets stencil ”Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m.” (Ds 1998:3) utgår man till att börja med från att den totala avkastningen av en bostadsinvestering motsvarar avkastningen från en i vissa avseenden jämförbar placering. Vidare konstaterar man att om det vore så att den nominella värdestegringen beskattades med samma effektiva skattesats som andra kapitalinkomster så borde schablonintäkten sättas lika med realräntan. Samtidigt påpekar man att även om det finns en uttalad målsättning om likformighet i kapitalbeskattningen så är den långtifrån uppfylld i dagens skattesystem. Värdestegring beskattas bl.a. i allmänhet i lägre utsträckning än löpande avkastning. Detta medför att skatteuttaget skiljer sig åt mellan olika tillgångar beroende på hur stor del av den totala avkastningen som består av värdesstegring.

För s.k. riskfria, räntebärande tillgångar som banksparande utgörs hela avkastningen av räntor som beskattas fullt ut i nominella termer. Beträffande bostadsinvesteringar däremot, liksom många mer långsiktigt inriktade finansiella sparformer som exempelvis aktier, består en betydande del av avkastningen av värdestegring. Genom att dessa beskattas först när de realiseras beviljas den skattskyldige en räntefri skattekredit vars värde växer med innehavstidens längd. Ju större del av den totala avkastningen som utgörs av kapitalvinster och ju längre den

15 Det bör dock påpekas att även antagandet om den långsiktiga realräntan kan behöva revideras med hänsyn till de förändringar som ägt rum på såväl penning- och kapitalmarknaderna som valutamarknaden på senare tid. Se vidare fotnot 19 för referenser i denna fråga.

genomsnittliga innehavstiden är för en viss tillgång, desto lägre är det effektiva skatteuttaget i förhållande till den formella skattesatsen för denna tillgång (se vidare avsnitt 6.3.2). Därtill kommer att den formella skattesatsen på reavinster för vissa typer av tillgångar, såsom exempelvis privatbostäder, ligger på en lägre nivå än den skattesats som gäller för löpande kapitalinkomster.16 Mot denna bakgrund ifrågasatte man i båda dessa arbeten det lämpliga i att betrakta banksparande som den relevanta jämförelsenormen.

Den fråga man bör ställa sig i detta sammanhang är hur målet om likformighet skall tolkas då kapitalbeskattningen i stort inte är likformig och vår uppgift endast rör beskattningen av ett tillgångsslag. Här finns alternativa tolkningar.

En första tolkning innebär att kravet på likformighet anses uppfyllt om avkastningen från tillgångar med likartade risk- och likviditetsegenskaper beskattas i samma utsträckning. Denna tolkning kan sägas ha legat till grund för de resonemang som fördes i samband med 1990-91 års skattereform. Även de resonemang som redovisas i FBUs betänkande samt i Ds 1998:3 utgår från denna tolkning av likformighetsmålet. Konkret innebär det att man för att fastställa en riktpunkt för den löpande beskattningen av privatbostäderna först väljer ett tillgångsslag som utifrån vissa kriterier kan anses jämförbar med bostadssparande. Därefter utformas bostadsbeskattningen så att det totala skatteuttaget från dessa tillgångar blir detsamma som för jämförelsenormen.

Som framhållits i föregående avsnitt betraktades långsiktigt sparande i en riskfri tillgång som den relevanta jämförelsenormen i samband med skattereformen. I Fastighetsbeskattningsutredningens (FBU) betänkande (SOU 1994:57) samt i Ds 1998:3 framhålls dock att aktier i vissa avseenden kan anses vara ett mer relevant placeringsalternativ till bostadsinvesteringar. Motiveringen är att aktier och bostadstillgångar är jämförbara med avseende på avkastningens fördelning mellan löpande avkastning och värdestegring medan banksparande skiljer sig från båda dessa tillgångsslag på denna punkt. I båda de ovannämnda arbetena redovisas omfattande analyser och beräkningar av den nivå på schablonintäkten som under olika förutsättningar skulle resultera i en likformig beskattning av bostadstillgångar och aktieplaceringar. Resultaten varierar beroende på vilka antaganden som görs avseende den genomsnittliga innehavstiden och värdestegringens nivå för respektive tillgångsslag. Ytterligare en faktor av betydelse är på vilket

16 Genom att endast halva reavinsten av en privatbostad tas upp som beskattningsbar inkomst är den formella skattesatsen för dessa endast 15 procent i dagsläget.

sätt bolagsskattens inverkan på den totala beskattningen av aktieplaceringar hanteras i analysen.

I FBUs betänkande använder man sig av en indirekt metod för att beakta bolagsskatten och utgår från att värdestegringen på såväl bostäder som aktier sammanfaller med den allmänna inflationen som antas uppgå till fyra procent. Vidare utgår man från 1994 års regler för beskattning av reavinster och aktieutdelningar. Beroende på vilka antaganden som görs beträffande den genomsnittliga innehavstiden för respektive tillgångsslag visar beräkningarna att en likformig beskattning av aktier och bostadstillgångar förutsätter en schablonintäkt på mellan 5,17 och 6,35 procent av taxeringsvärdet.17 Utan hänsyn tagen till bolagsskattens effekter skulle schablonintäkten sättas något högre.

En andra tolkning av likformighetsmålet tar sikte på den allmänna norm om en 30-procentig beskattning av alla kapitalinkomster som låg till grund för utformningen av kapitalbeskattningen i samband med skattereformen. Närmare bestämt tolkas likformighetsmålet så att denna norm ska användas som riktpunkt för diskussionen om hur beskattningen av privatbostäderna skall utformas, även om skattereglerna för vissa andra tillgångar av olika skäl avviker från normen. Argumentet är att så länge det finns en uttalad målsättning om likformighet i kapitalbeskattningen så bör varje avvikelse från normen som finns i nu gällande skatteregler betraktas som ett resultat av vissa politiska bedömningar och prioriteringar. Ett totalt skatteuttag på aktie investeringar som understiger normen kan t.ex. motiveras med hänvisning till att man vill stimulera utbudet av riskkapital i syfte att främja den långsiktiga tillväxten i ekonomin. Om så är fallet är det inte givet att bostadsinvesteringar bör beskattas lika förmånligt.

Den jämförelsenorm som dessa båda tolkningar av likformighetsmålet utgår från skiljer sig alltså åt. Bortsett från detta fastställs dock riktpunkten för den totala nivån på skatteuttaget för privatbostäder enligt samma principer. Först bestäms storleken på den totala avkastning som bostadskapitalet kan anses ge upphov till före skatt. Den del av avkastningen, som utgörs av nettohyresvärdet, förutsätts motsvara den riskfria realräntan, medan värdestegringen uppskattas med hänvisning till den förväntade långsiktiga prisutvecklingen på privatbostäder. I den mån reavinstskattereglerna medför att värdestegringen beskattas effektivt med den skattesats som jämförelsenormen påbjuder är slutsatsen att schablonintäkten ska motsvara realräntan. Om den effektiva beskattningen av värdestegringen understiger normen ska detta emellertid kompenseras genom en högre schablonintäkt. I det fall

17 Notera att man i detta resonemang utgår från att hela beskattningen av avkastningen från bostadstillgångarna sker genom en löpande intäktsbeskattning, dvs. även den del som motsvaras av värdeförändringarna.

då jämförelsenormen motsvaras av det effektiva skatteuttag som för närvarande gäller för aktieavkastning krävs dock en något mindre uppräkning av schablonintäkten än i det fall då normen utgörs av den generella kapitalinkomstskattesatsen.

6.2.4. Våra överväganden

I det följande redovisas vår syn på hur bostadsbeskattningens nivå bör bestämmas i det fall hänsyn endast tas till kapitalbeskattningens likformighetsmål. Vi börjar då med att redogöra för vår syn på hur likformighetsmålet bör tolkas i ett skattesystem som inte är likformigt. Därefter behandlas frågan om hur nivån på den avkastning, som den löpande beskattningen i första hand ska ta sikte på, bör fastställas.

Eftersom kommitténs uppgift består i att genomföra en översyn av skattereglerna av endast ett tillgångsslag anser vi att nivån på bostadsbeskattningen bör fastställas med hänvisning till den allmänna norm om likformig behandling av olika kapitalinvesteringar som kan anses ligga till grund för kapitalbeskattningens utformning i stort. Det innebär inte att det inte kan finnas andra skäl som talar för att skattereglerna ska utformas så att det totala skatteuttaget från bostadstillgångarna avviker från den allmänna normen. Om så är fallet bör detta emellertid inte i första hand motiveras med hänvisning till att man därigenom uppnår likformighet med ett visst alternativt tillgångsslag, utan utifrån de bostads- och fördelningspolitiska målsättningar samt eventuella andra syften som man anser att skattesystemet måste uppfylla. Vår uppgift är emellertid endast att ta ställning till hur nivån på skatteuttaget ska fastställas om hänsyn endast ska tas till likformighetsmålet. I det följande utgår vi därför från att likformighetsmålet innebär att all avkastning av bostadskapitalet – dvs. såväl nyttjandevärdet som värdestegringen – ska beskattas med en effektiv skattesats på 30 procent.

Den löpande beskattningen ska i första hand ta sikte på direktavkastningen, dvs. nyttjandevärdet av den ägda bostaden. För att fastställa nivån på denna del av avkastningen kan vi utgå från den teoretiska modell avseende den enskildes val mellan olika former av sparande som vi redogjort för i avsnitt 6.2.1. Det direktavkastningskrav som enligt modellen ligger till grund för prisbildningen på bostadsmarknaden beror bl.a. på de förväntningar avseende den framtida värdestegringen efter skatt som finns på marknaden. Det innebär bl.a. att reavinstreglerna är av viss betydelse för direktavkastningskravet. Låt oss därför utgå från att den förväntade värdestegringen motsvarar inflationen och att reavinstreglerna utformas så att den nominella värdestegringen beskattas effektivt med 30 procent. Det reala direktavkastningskravet

kan då, enligt de resonemang som redovisats i avsnitt 6.2.1, i stort sett anses motsvara den reala avkastningen på en riskfri räntebärande tillgång.

Den teoretiska analys som leder fram till denna slutsats bygger, som framgått i avsnitt 6.2.1, på ett antal förutsättningar som i praktiken inte kan anses vara helt uppfyllda. De kostnadsmässiga fördelar som följer av att den som äger sin bostad har större möjligheter till självförvaltning än den som hyr innebär att direktavkastningskravet kan tänkas understiga den nivå som den teoretiska modellen anger. Det förhållandet att det på hyresmarknaden inte alltid finns tillgång till bostäder som är jämförbara med de ägda bostäderna pekar i samma riktning. Å andra är den ägda bostaden inte lika likvid som den riskfria räntebärande tillgång som avses i den teoretiska modellen. Av detta skäl torde direktavkastningskravet överstiga den riskfria räntan. Även osäkerheten avseende den framtida värdestegringen på bostadskapitalet talar för att priserna genomsnittligt sett fastställs så att direktavkastningskravet på marknaden överstiger den riskfria räntan. Som påpekats tidigare är den sammantagna effekten av dessa faktorer svår att uppskatta. I den mån de kan anses ta ut varandra kvarstår dock den ovannämnda slutsatsen, att direktavkastningen kan anses motsvara den reala avkastningen på en riskfri räntebärande tillgång.

Frågan om hur nivån på den avkastning som den löpande beskattningen i första hand ska ta sikte på bör fastställas kan emellertid också besvaras utifrån ett alternativavkastningsresonemang som inte är lika starkt kopplat till den teoretiska modellen. Även i detta fall tar vi fasta på att den totala avkastningen från bostadskapitalet består av två komponenter – nyttjandevärdet och värdestegringen. Eftersom värdestegringen, av skäl som redovisas i avsnitt 6.3, beskattas först då de realiseras behöver endast den icke-monetära delen av avkastningen, nyttjandevärdet, fastställas. Denna del av avkastningen kan, i fråga om ägarbostäder, jämställas med en riskfri avkastning. Ur ett alternativavkastningsperspektiv innebär det att denna del av avkastningen kan anses motsvara den reala avkastning man kan förvänta sig om det kapital, som bostaden representerar, placerades i en räntebärande riskfri tillgång. Direktavkastningen eller nyttjandevärdet av privatbostaden kan således även utifrån detta resonemang anses motsvara den förväntade framtida långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar.

Det bör dock poängteras att vi härmed syftar på den genomsnittliga reala avkastning man kan förvänta sig om kapitalet placerades i en annan jämförbar tillgång under en tid motsvarande den förväntade innehavstiden. Det rör sig därför inte om den från tid till annan gällande kortsiktiga realräntan utan om den förväntade långsiktiga realavkastningen på riskfria kapitaltillgångar, annorlunda uttryckt som

den långsiktiga realräntan. I princip kan den sägas motsvara den långsiktiga tillväxttakten i ekonomin justerad för den s.k. tidspreferensen.18Den kan också sägas motsvara den nominella räntan minus den långsiktigt förväntade (och således inte observerbara) inflationstakten. Med långsiktiga förväntningar avses här förväntningar avseende de kommande 10 eller kanske 15 åren. Då man i praktiken ska fastställa den långsiktiga realräntan kan olika metoder tillämpas.19 Man kan bl.a. utgå från den aktuella räntan på s.k. realränteobligationer.

Som framhållits tidigare tar den löpande beskattningen huvudsakligen sikte på privatbostädernas direktavkastning. Såledesbör den långsiktiga riskfria realräntan användas som riktpunkt vid fastställandet av den intäkt som den löpande beskattningen av privatbostäderna ska baseras på.

Den andra komponenten i avkastningen av privatbostäderna motsvaras av bostadskapitalets nominella värdeförändring och är betydligt mer osäker. I beskattningen kan denna osäkerhet dock hanteras genom att värdeförändringarna endast tas upp till beskattning när de realiseras. I den mån reavinstskatten utformas så att den effektiva beskattningen av värdeförändringarna blir lägre än den som generellt gäller för kapitalinkomster bör detta emellertid beaktas när nivån på det löpande skatteuttaget fastställs. Vi återkommer strax till detta. Först vill vi dock poängtera att vi här har förutsatt att man i den löpande beskattningen utgår från ett realt avkastningskrav medan reavinstbeskattningen tar sikte på den nominella vinsten. Detta kanske kan framstå som inkonsekvent. I praktiken innebär det dock att vi upprätthåller principen att kapitalbeskattningen ska baseras på nominellt beräknade inkomster vilken lades fast i och med 1990–91 års skattereform. Bostadskapitalets totala nominella avkastning består nämligen, som anförts ovan, av tre delar: realräntan, den del av värdeförändringen som motsvaras av inflationen samt den reala delen av värdeförändringen. Om den löpande beskattningen tar sikte på den reala avkastningen samtidigt som reavinstbeskattningen riktas mot den nominella värdestegringen beskattas var och en av dessa tre delar en och endast en gång.

18 Tidspreferensen syftar på att vi för att vara beredda att spara ett visst belopp och därmed skjuta viss konsumtion på framtiden kan förmodas kräva en viss ersättning.19 För en diskussion om hur den långsiktiga realräntan i ekonomin kan fastställas se t.ex. Wigren, Rune ”Realränta på lång sik t”, opublicerad uppsats, Institutet för bostadsforskning, Gävle, 1998. Se även två bilagor till Stockholms Stads inlägg i målet om Tranbodarna 12, Svea hovrätts dom 1994-12-22: Lybeck, Johan, A. ”Realräntan de kommande tio åren” (bilaga 1) och Hjalmarsson, Lennart ”Kalkylränta som underlag för beslut inom privat och offentlig sektor” (bilaga 2).

Låt oss nu återvända till frågan om hur reavinstskattereglerna, i det fall de innebär att det effektiva skatteuttaget understiger 30 procent, bör påverka nivån på den löpande beskattningen. Som framgått tidigare i detta avsnitt innebär likformighetsmålet, enligt vår tolkning, det att all avkastning av bostadskapitalet, dvs. såväl nyttjandevärdet som värdestegringen – ska beskattas med en effektiv skattesats på 30 procent. I det fall då reavinstreglerna utformas så att den effektiva skattesatsen på värdestegring understiger den generella kapitalinkomstskattesatsen behöver vi även ta ställning till i vilken utsträckning detta bör kompenseras genom högre löpande skatteuttag, via en högre procentsats vid bestämmandet av schablonintäkten.

För att ta ställning i denna fråga utgår vi från det grundläggande syftet bakom kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen. I samband med 1990-91 års skattereform motiverades detta krav bl.a. med hänvisning till att man därigenom ville skapa förutsättningar för en ur samhällsekonomisk synpunkt bättre balans mellan investeringar i bostadssektorn och andra investeringar. (Se avsnitt 6.1) Bristande likformighet i beskattningen kommer bl.a. till uttryck i relativpriserna på olika kapitaltillgångar, som i sin tur påverkar fördelningen av de samlade investeringarna i ekonomin mellan olika sektorer.

Mot den bakgrunden kan likformighetsmålet anses innebära att den löpande beskattningen av bostadskapitalet ska utformas så att privatbostädernas marknadsvärden kan förväntas bli desamma som i det fall då såväl direktavkastningen som värdestegringen beskattas effektivt med 30 procent. Med denna precisering av likformighetsmålet blir slutsatsen att schablonintäkten ska fastställas så att den effekt, som den effektiva reavinstskattens avvikelse från den generella kapitalinkomstskattesatsen har på fastighetspriserna, upphävs. Den utsträckning i vilken den procentsats som bestämmer schablonintäktens storlek bör överstiga realräntan blir således inte bara beroende av skillnaden mellan den generella kapitalinkomstskattesatsen och den effektiva reavinstskattesatsen. Den beror också på reavinstskattens respektive den löpande beskattningens betydelse för fastighetspriserna.

I tidigare utredningar av hur en riktpunkt för det löpande skatteuttaget bör fastställas redovisas inget tydligt ställningstagande i frågan om hur priseffekterna av reavinstbeskattningen respektive den löpande beskattningen ska beaktas. De slutsatser som redovisas bygger dock på analyser där reavinstskatten och den löpande beskattningen indirekt förutsätts påverka fastighetspriserna i samma utsträckning. I realiteten är det dock inte säkert att så är fallet. Därför behövs en precisering av likformighetsmålet på det sätt som skett ovan.

I en promemoria som överlämnats till kommittén redovisas en alternativ modell för hur schablonintäktens nivå bör fastställas om man

anser att schablonintäkten enbart skall fånga upp nettohyresvärdet, så som det kommer till uttryck i marknadens direktavkastningskrav, och inte kompensera för en i förhållande till normen gynnsam reavinstbeskattning.20 Diskussionen utgår från en teoretisk portföljvalsmodell av det slag som legat till grund för de teoretiska resonemangen ovan. I en situation där den effektiva reavinstskatten skiljer sig från den generella kapitalinkomstskatten blir dock slutsatsen beträffande nivån på schablonintäkten en annan än den som vi redovisat ovan. Det beror på att utgångspunkten i promemorian är att schablonintäkten enbart ska spegla den nivå på direktavkastningen eller nettohyresvärdet som utifrån den teoretiska modellen är förenlig med jämvikt på kapitalmarknaden vid gällande reavinstregler. Enligt vad som anförs i promemorian finns det skäl som talar för att schablonintäkten inte ska fastställas så att den kompenserar för en i förhållande till normen gynnsam reavinstbeskattning. Författarna hänvisar bl.a. till det förhållandet att en sådan kompensation måste utgå från en bedömning av den genomsnittliga reavinst som bostadsinvesteringen kan förväntas ge upphov till. Därmed, menar man, finns det en risk att vissa hushåll via schablonintäktsbeskattningen kommer att få betala skatt på en tänkt reavinst som i praktiken inte nödvändigtvis uppkommer.

Som framgår av det jämviktsvillkor som återges i inledningen till avsnitt 6.2.1 kan en relativt sett gynnsam reavinstbeskattning, via prisbildningen på ägarbostäder, förväntas medföra lägre direktavkastningskrav på bostadsinvesteringar. I det fall då schablonintäkten enbart skall fånga upp nettohyresvärdet och inte även kompensera för en gynnsam reavinstbeskattning, blir slutsatsen därför att man, i det fall då den effektiva reavinstskatten understiger den generella kapitalinkomstskattesatsen, ska fastställa schablonintäkten till en lägre nivå än i det fall då den effektiva reavinstskattesatsen motsvarar den generella kapitalinkomstskattesatsen på 30 procent.

En sådan lösning överensstämmer dock inte med vår syn på likformighetsmålet. Med hänvisning till de motiveringar som ligger bakom detta mål anser vi att ett ställningstagande avseende den nivå på schablonintäkten, som är förenlig med likformighetsmålet, bör utgå från en situation där värdestegring beskattas effektivt med 30 procent. I det fall man av olika skäl anser att reavinstbeskattningen ska utformas så att skatteuttaget understiger denna nivå innebär kravet på likformighet att de priseffekter som detta kan förväntas ge upphov till motverkas genom ett högre löpande skatteuttag. Därigenom motverkas även effekterna av en olikformig reavinstbeskattning på kapitalanvändningen i samhället.

20 Promemorian har utarbetats av fil.dr. Robert Boije och fil.dr. Hovick Shahnazarian, kansliråd respektive finanssakkunnig vid Finansdepartementet.

6.3. Reavinstbeskattningens utformning

I detta avsnitt behandlas vissa principiella frågor rörande reavinstbeskattningens utformning. I avsnitt 6.3.1 diskuteras först huruvida värdeförändringarna också i framtiden bör beskattas genom särskilda skatteregler. I det sammanhanget behandlas även frågan om hur den totala beskattningen av bostadskapitalet bör fördelas mellan löpande beskattning och reavinstbeskattning. Därefter diskuteras, i avsnitt 6.3.2, betydelsen av de skattekrediter som uppstår då värdeförändringarna beskattas först då de realiseras. Där behandlas även frågan om i vilken utsträckning den relativt sett förmånliga reavinstbeskattningen måste kompenseras genom högre löpande beskattning för att målet om likformighet i kapitalinkomstbeskattningen, så som det definierats ovan, skall upprätthållas.

6.3.1. Motiven bakom särskilda reavinstskatteregler

En särskild skatt på kapitalvinster, med full avdragsrätt för förluster, fyller inte bara en beskattningsfunktion. En sådan skatt erbjuder också en viss försäkring mot oväntade värdeförändringar genom att den minskar variabiliteten i de kapitalvinster som tillfaller den enskilde. Detta gäller givetvis inte bara bostadstillgångar utan alla typer av kapitaltillgångar. Å ena sidan medför en särskild beskattning av kapitalvinsten att en del av avkastningen tillfaller staten, dvs. att avkastningen för den enskilde minskar. Men om fullständiga förlustavdrag medges innebär den, å den andra sidan, att staten bär en del av risken med placeringen. Med en sådan utformning av fastighetsbeskattningen reduceras alltså det risktagande som en bostadsinvestering innebär och boendekostnaderna blir mer förutsebara för den enskilde. Av detta skäl bör en särskild skatt på kapitalvinster med möjligheter till avdrag för kapitalförluster bibehållas vid sidan av en löpande beskattning av bostadstillgångarnas nettoavkastning.

Huruvida beskattningen av värdeförändringarna sker löpande eller enbart i samband med att de realiseras har ingen betydelse för skattens försäkringsfunktion. Den uppnås oavsett vilken av de två modellerna man väljer. Fördelen med en löpande beskattning av värdeförändringarna är att man därigenom undviker de inlåsningseffekter som uppstår då skatten utformas som en reavinstskatt. Å andra sidan medför en sådan ordning betydande variationer i bostadsutgifterna i de områden där fastighetsprisernas utveckling varierar starkt. Till saken hör också att det skulle vara förenat med stora praktiska problem att beskatta

värdeförändringar innan de realiserats. Därför är en särskild reavinstskatt att föredra.

En ordning där värdeförändringar inte beskattas förrän de realiseras medför dock att den effektiva skattesatsen blir lägre än den nominella. Skälet är att man genom att underlåta att beskatta värdeförändringen beviljar den skattskyldige en räntefri skattekredit vars värde växer med innehavstidens längd. Den effektiva skattesatsen blir därför lägre i förhållande till den formella ju längre innehavstiden är. Om värdeförändringar skulle beskattas med den skattesats som gäller generellt i kapitalinkomstbeskattningen, dvs. 30 procent enligt nuvarande regler, och det löpande skatteuttaget baseras på en avkastning motsvarande realräntan skulle det totala skatteuttaget således understiga den nivå som är förenlig med målet om likformighet, såsom det definierats ovan. Vi måste därför ställa oss frågan om man för att uppfylla likformighetsmålet i beskattningen bör tillämpa en skattesats för reavinster som överstiger den generella kapitalinkomstskatten eller om skattekrediterna i reavinstbeskattningen istället bör beaktas genom ett schablonintäktstal som överstiger realräntan.

Högre skattesats för reavinster eller högre löpande beskattning?

Fördelen med att välja en högre skattesats för reavinster är att man då undviker att öka den årliga belastningen på hushållens likviditet. Denna skjuts istället upp till försäljningstillfället då likviditeten förutsätts vara större. De förändringar i fastighetsbeskattningen som ägt rum sedan skattereformen genomfördes har emellertid gått i motsatt riktning. I slutet av 1993 infördes ett system med uppskov vid beskattningen av reavinster. Samtidigt reducerades skattesatsen genom att enbart halva vinsten tas upp till beskattning med 30 procent. Den nominella skattesatsen uppgår numera alltså till endast 15 procent. Dessa förändringar genomfördes i syfte att begränsa de inlåsningseffekter som reavinstskatten kan medföra (se prop. 1993/94:45). Sådana effekter uppstår om skattereglerna medför att hushållen innehar sina fastigheter längre än vad de skulle göra i frånvaro av en reavinstskatt. Förutom att det innebär en ineffektiv användning av bostadstillgångarna kan sådana inlåsningseffekter medföra att hushållens geografiska rörlighet minskar vilket kan få negativa konsekvenser för arbetsmarknaden.

Med hänvisning till att höginkomsttagare genomsnittligt sett förmodas vara mer rörliga på bostadsmarknaden än låg- och medelinkomsttagare har det också hävdats att fördelningseffekterna av en högre reavinstskatt är mer gynnsamma än effekterna av högre löpande beskattning. Genom att skattekrediterna ökar med innehavstidens längd

blir den effektiva skattesatsen lägre för hushåll med långa innehavstider, dvs. typiskt sett låg- och medelinkomsttagare. Dagens system med uppskov innebär dock att eventuella skillnader i mobilitet av detta slag, inte slår igenom i den skattemässiga innehavstiden i samma utsträckning. Fördelningsargumentet för en högre reavinstskatt framför en högre schablonintäkt har därmed försvagats.

Som vi strax skall se innebär dock betydelsen av skattekrediterna, i kombination med det förhållandet att endast halva reavinsten enligt nu gällande regler tas upp till beskattning, att den effektiva reavinstskattesatsen är mycket låg. Om likformighetsmålet i kapitalbeskattningen ska uppnås med oförändrade reavinstskatteregler måste det löpande skatteuttaget höjas väsentligt. Eftersom den löpande fastighetsbeskattningen tar sikte på en icke-monetär avkastning skulle en sådan lösning innebära att belastningen på hushållens likviditet ökade betydligt. I kommitténs delbetänkande (SOU 1999:59) behandlas de likviditets- och kostnadsproblem som kan uppstå med en skatt på en icke monetär inkomst. Dessa problem förvärras givetvis om den relativt låga effektiva reavinstskattesatsen kompenseras genom höjd löpande beskattning. Den brist på förutsebarhet i det löpande skatteuttaget som följer av att skatten baseras på fastigheternas marknadsvärde medför också vissa problem som i hög grad är beroende av skattesatsens nivå. Detta diskuteras mer utförligt i kapitel 8 och 9. Därtill kommer att beskattningen av kapitalvinster i samband med att de realiseras allmänt sätt uppfattas som skäligt i högre grad än den löpande beskattningen av privatbostäderna.

6.3.2. Skattekrediternas omfattning

Som framhållits tidigare innebär det förhållandet att värdeförändringar på bostadskapitalet tas upp till beskattning först då de realiseras att den skattskyldige beviljas en viss räntefri skattekredit. Därigenom blir den effektiva reavinstskattesatsen lägre än den formella. I det följande redovisas vissa beräkningar av storleken på dessa skattekrediter.

Generellt sett gäller att värdet av den räntefria skattekrediten växer med innehavstidens längd. Avvikelsen mellan nominell och effektiv skattesats är således beroende av hur länge tillgången innehas. Ju längre innehavstiden är, desto större är skattekrediten och desto lägre blir den effektiva skatten. Dessutom är diskonteringsräntan av betydelse. Denna ränta kan sägas spegla den typiske bostadsinnehavarens värdering av större konsumtion i dag i termer av minskad konsumtion i morgon. Man kan också säga att den speglar statens kostnader av att skatteintäkterna inte kan disponeras förrän värdeförändringen realiseras. Ju högre diskonteringsränta desto lägre blir den effektiva skattesatsen i förhållande till den nominella. Med hjälp av en formel som beaktar båda dessa faktorer har vi beräknat storleken på de skattekrediter som skulle uppstå om värdestegringar på bostadstillgångar beskattades med en nominell skattesats på 30 procent.21 I tabell 6.2 redovisas resultatet av dessa beräkningar under olika antaganden avseende genomsnittlig innehavstid och formell reavinstskattesats.

I tabellens första kolumn redovisas den effektiva skattesatsens storlek i det fall då den nominella skatten uppgår till 30 procent. Mellan 1991 och 1994 var huvudregeln i realisationsvinstbeskattningen av privatbostäder att hela den nominella vinsten skulle beskattas med den generella kapitalskattesatsen på 30 procent. Under denna period gavs ingen möjlighet till uppskov. Däremot fanns en s.k. takregel som syftade till att begränsa skatteuttaget för långa innehav och vid kraftig årlig värdestegring. Den var utformad så att skatten maximerades till nio

21 En härledning av formeln återfinns i King, M. A. ”Public Policy and the Corporation”, Wiley & Sons, New York, 1977. Härledningen utgår från att endast en viss andel, q, av den totala värdestegringen på bostadstillgångarna realiseras och beskattas med skattesatsen t

v

det år den uppkommer. Den andel

som realiseras motsvaras av inversen av den genomsnittliga innehavstiden för bostadstillgångar. Av den resterande andelen, 1-q, realiseras och beskattas samma andel, dvs. q(1-q), nästkommande år. Det diskonterade nuvärdet av detta skatteuttag uppgår till t

vq(1-q)/

(1+r(1-t)) där r är diskonteringsräntan före

skatt och t är kapitalskattesatsen. Om q är konstant över tiden upprepas denna process år efter år. Med dessa förutsättningar kan den effektiva skattesatsen, t

, beräknas enligt följande: t

= q

[

[1+r(1-t)]/[q + r(1-t)]

]

t

.

procent av försäljningsintäkten för permanentbostäder.22 Följaktligen beskattades kapitalvinster med samma (nominella) skattesats som andra kapitalinkomster så länge den nominella vinsten understeg 30 procent av försäljningsintäkten. I de fall då vinsten översteg 30 procent blev dock skatteuttaget lägre.

Tabell 6.2 Effektiva skattesatser på reavinster från privatbostäder

Nominell reavinstskattesats

Innehavstidens längd 30 procent 15 procent

10 år 22,0 % 11,0 % 20 år 17,0 % 8,5 % 25 år 15,2 % 7,6 % 30 år 13,8 % 6,9 % 40 år 11,7 % 5,8 % 50 år 10,1 % 5,0 %

Källa: Egna beräkningar baserade på uttrycket i fotnot 21. I beräkningarna har diskonteringsräntan före skatt satts till 6 procent, vilket ungefär motsvarar den aktuella 10-åriga statsobligationsräntan. Kapitalskattesatsen har satts till 30 procent.

I frånvaro av uppskovsmöjligheter kan den genomsnittliga innehavstiden uppskattas utifrån uppgifter om hur stor andel av alla småhus respektive bostadsrättslägenheter som omsätts varje år. Beträffande småhus kan tillförlitliga uppgifter av detta slag erhållas genom lagfartsstatistiken och fastighetstaxeringsregistret. Med ledning av lagfartsstatistiken kan vi konstatera att närmare 4 procent av alla småhusfastigheter omsätts genom försäljning varje år. Den genomsnittliga innehavstiden för småhus kan därför försiktigtvis uppskattas till 25 (=1/0,04) år.23 För dessa fastigheter kan den effektiva skattesatsen på värdestegringar därför uppskattas till drygt 15 procent i det fall då den nominella skatten uppgår till 30 procent. För bostadsrättslägenheter är tillgången på statistiskt underlag avseende såväl det totala antalet lägenheter som antalet försäljningar betydligt svagare. De större bostadsrättsorganisationerna liksom andra experter på området ger dock relativt samstämmiga uppskattningar av hur stor andel av alla lägenheter som säljs varje år. Enligt dessa uppgår denna andel till omkring 10

22 För fritidsbostäder maximerades skatteuttaget till 18 procent.23 Detta sätt att beräkna innehavstiden ger en viss underskattning av den faktiska innehavstiden p.g.a. att fastigheter som säljs ofta får en oproportionerligt stor inverkan. Under rimliga antaganden om innehavstidernas statistiska fördelning blir dock underskattningen relativt begränsad.

procent, vilket innebär att den genomsnittliga innehavstiden kan uppskattas till ca 10 år.24 En nominell skattesats på 30 procent skulle därför innebära ett effektivt skatteuttag på värdestegringar på bostadsrätter på 22 procent.

Som redovisats tidigare infördes ånyo möjligheter till uppskov med reavinstskatten i samband med bostadsbyte från och med 1994 års taxering. Samtidigt slopades de s.k. takreglerna med motiveringen att de inte var lämpliga att kombinera med ett uppskovssystem. Ett av de skäl som angavs var att takreglerna ursprungligen införts som ersättning för de gamla uppskovsreglerna. Ett annat var att takreglerna endast med betydande svårigheter skulle kunna förenas med de nya uppskovsreglerna (prop. 1993/94:45). Samtidigt ansåg den dåvarande regeringen det nödvändigt att på något sätt begränsa skatteuttaget när det gäller privatbostäder, särskilt med tanke på långa innehav. Därför föreslog man att endast 50 procent av den nominella vinsten skulle vara skattepliktig. Den nominella skattesatsen på värdestegringar uppgår alltså för närvarande till 15 procent.

I andra kolumnen i tabell 6.2 redovisas därför även beräkningar av den effektiva skattesatsens storlek då den nominella skattesatsen uppgår till 15 procent. I detta sammanhang bör hänsyn också tas till de nya uppskovsreglernas effekter. Enligt uppgifter från Riksskatteverket medges uppskov med reavinstskatten för ca 10 000 försäljningar per år, vilket motsvarar närmare 20 procent av alla försålda småhus under ett år. Som redovisades ovan säljs närmare tre procent av alla småhus varje år. Den andel av alla småhus som både säljs och beskattas kan därmed uppskattas till ca 3 procent. Följaktligen kan den genomsnittliga innehavstiden för småhus, med hänsyn tagen till uppskovsmöjligheten, uppskattas till drygt 30 år. Den effektiva skattesatsen på värdestegringar på småhus uppgår alltså enligt våra beräkningar till knappt 7 procent med nuvarande regelverk.

För bostadsrättslägenheter medges uppskov med reavinstskatten för ca 6 000 lägenheter varje år. Den andel av alla bostadsrätter som både säljs och beskattas varje år kan därmed uppskattas till 9 procent och den genomsnittliga innehavstiden till drygt 10 år. Det innebär att den effektiva skattesatsen på värdestegringar på bostadsrätter med nuvarande regelverk uppgår till 11 procent.

24 Denna uppgift överensstämmer också med resultaten av den enkätundersökning avseende överlåtelser av bostadsrättslägenheter som SCB genomfört för kommitténs räkning och som ligger till grund för de analyser som redovisas i kapitel 13.

Skattekrediternas betydelse för det löpande skatteuttaget

Frågan är nu i vilken utsträckning den relativt sett förmånliga reavinstbeskattningen måste kompenseras genom högre löpande beskattning för att målet om likformighet i kapitalinkomstbeskattningen, så som det definierats ovan, skall upprätthållas. Givet den definition av likformighetsmålet som redovisats tidigare (se avsnitt 6.2.3) beror svaret på denna fråga bl.a. på om den löpande beskattningen och reavinstbeskattningen påverkar fastighetspriserna i samma grad. För att förenkla framställningen i detta avsnitt utgår vi inledningsvis från att så är fallet. Den höjning av schablonintäkten som krävs för att kompensera för gynnsamma reavinstskatteregler blir då endast beroende av värdestegringens storlek samt skillnaden mellan den generella kapitalinkomstskattesatsen och den effektiva reavinstskatten. Närmare bestämt gäller i detta fall att vi för att uppfylla likformighetsmålet måste justera upp schablonintäkten med ett belopp motsvarande marknadsvärdet multiplicerat med

(1-t

eff

/t)

x

genomsnittlig värdestegring

t representerar här den generella kapitalinkomstskatten och t

eff

den

effektiva reavinstskattesatsen, beräknad såsom angivits ovan. Förutom de faktorer som påverkar beräkningarna av den effektiva skattesatsen (innehavstidens längd, diskonteringsräntan och den formella reavinstskattesatsen) beror alltså slutsatsen avseende schablonintäktens storlek på vilket antagande vi gör avseende bostadstillgångarnas genomsnittliga värdestegring.

Ett sådant antagande, skulle man kunna hävda, borde utgå från historiska erfarenheter av prisutvecklingen på småhusmarknaden. Resultatet av en sådan tillbakablick beror emellertid i hög grad på vilken tidsperiod vi väljer att studera. Från mitten av 1950-talet till slutet av 1970-talet ökade småhuspriserna i nominella termer, dvs. utan hänsyn tagen till den allmänna inflationen, med 7,3 procent i genomsnitt.25 Under de två senaste decennierna har småhuspriserna däremot endast ökat med 4,2 procent i genomsnitt.26 Under båda dessa perioder har den allmänna inflationen uppgått till strax över 5 procent per år, i genomsnitt. Ser vi till perioden som helhet har den genomsnittliga prisökningstakten för småhus uppgått till sex procent.

En av förklaringarna till varför utvecklingen varierar kraftigt mellan olika tidsperioder är att priserna är starkt beroende av olika institutionella förhållanden, såsom skatte- och bidragsregler, kreditmarknadens

25 Siffrorna bygger på SCBs fastighetsprisstatistik för perioden 1952-1979.26 Siffrorna avser perioden 1980-1998.

funktionssätt och förhållandena på hyresmarknaden. I perioder när dessa förhållanden påverkas i en för småhuspriserna gynnsam riktning kommer priserna givetvis öka snabbare och vice versa. Den allmänna inflationsnivån i ekonomin har också betydelse, särskilt när vi som här fokuserar på de nominella småhuspriserna. Under perioder med hög allmän inflation stiger småhuspriserna i nominella termer generellt sett snabbare än under perioder med låg inflation.

En konsekvens av detta är att det är mycket svårt att förutsäga hur huspriserna kommer utvecklas på lång sikt framåt i tiden. Under den senare av de två ovannämnda perioderna, från 1980-talets början och fram till slutet av 1990-talet ökade småhuspriserna långsammare än den allmänna prisnivån. Denna svaga utveckling kan dock till relativt stor del tillskrivas de förändringar i skattereglerna som genomförts under denna period och som inneburit att de reala räntekostnaderna efter skatt stigit betydligt. Under de två föregående decennierna, då skatteffekten av ränteavdragen blev allt större, steg däremot huspriserna snabbare än den allmänna inflationen. Ser vi till perioden 1952–1998 som helhet kan vi konstatera att småhuspriserna genomsnittligt sett ökat ungefär en halv procentenhet snabbare än den allmänna inflationen. Om vi utgår från att den allmänna inflationstakten kommer motsvara Riksbankens inflationsmål på två procent kan det mot denna bakgrund vara rimligt att utgå från en genomsnittlig nominell värdestegring på småhus på lång sikt på 2,5 procent.

Med hänvisning till de uppskovsregler som gäller för närvarande utgår vi också från att den genomsnittliga skattemässiga innehavstiden uppgår till 30 år. Om den formella reavinstskattesatsen uppgår till 15 procent, i enlighet med dagens regler medan den generella kapitalinkomstskattesatsen uppgår till 30 procent skulle schablonintäkten behöva justeras upp med ett belopp motsvarande 1,9 procent av marknadsvärdet för att målet om likformighet i kapitalbeskattningen ska uppnås. Om vi däremot utgår från att den formella reavinstskattesatsen höjs till 30 procent skulle schablonintäkten endast behöva höjas med ett belopp motsvarande 1,3 procent av marknadsvärdet. Då likformighetskravet i kapitalinkomstbeskattningen ytterst tar sikte på skattereglernas inverkan på fördelningen av de samlade investeringarna i ekonomin mellan olika sektorer, gäller dessa slutsatser dock endast under förutsättning att reavinstskatten påverkar fastighetspriserna i samma utsträckning som den löpande beskattningen. (Se avsnitt 6.2.3.) Om reavinstskattens prispåverkan är mindre än den som följer av den löpande beskattningen krävs en mindre höjning av schablonintäkten för att likformighetsmålet, så som vi definierat det, skall anses vara uppfyllt.

6.4. Vissa andra skattereglers betydelse för schablonintäktens nivå

I de två föregående avsnitten har vi utgått från att privatbostadsfastigheter endast omfattas av schablonintäktsskatt och reavinstskatt. Utifrån ett strikt kapitalinkomstperspektiv bör dock även vissa andra skatteregler uppmärksammas. Det gäller för det första det förhållandet att såväl byggnadsmaterial som byggnadsverksamhet omfattas av mervärdesskatt. I avsnitt 6.4.1 diskuteras hur man bör se på dessa regler den nivå på schablonintäkten, som kan anses uppfylla kravet på likformighet i kapitalbeskattningen, ska fastställas. I det sammanhanget uppmärksammas även reglerna om reducerad fastighetsskatt för nyoch ombyggda fastigheter. För det andra omfattas fastigheter, till skillnad från finansiella kapitaltillgångar, även av stämpelskatt. Hur detta bör beaktas då nivån på schablonintäkten ska fastställas diskuteras i avsnitt 6.4.2.

6.4.1. Mervärdesskatt på bostadsbyggande och reducerad beskattning av ny- och ombyggda privatbostäder

Före 1990-91 års skattereform tillämpades särskilda reduktionsregler för byggnadsverksamhet som innebar att entreprenörens mervärde (lönekostnader och vinst) på ett schablonmässigt sätt undantogs från mervärdesskatt. Entreprenörens materialinköp belastades dock med mervärdesskatt.27 I samband med skattereformen slopades dock reduktionsreglerna så att full mervärdesskatt idag utgår för såväl byggnadsmaterial som byggnation. Frågan om reduktionsreglernas roll i mervärdesskattesystemet behandlades av kommittén för indirekta skatter (KIS). Förslaget att slopa dessa regler motiverades i kommittens betänkande bl.a. med hänvisning till att boendet genom reglerna kunde anses bli lägre beskattat än annan konsumtion, vilket resulterade i en snedvridning av konsumtionen. Kommittén påpekade också att en ordning som innebär att mervärden, som skapats i entreprenadverksamheten, undantas från mervärdesbeskattning avviker från den ordning som råder inom EU. Även statsfinansiella och funktionella skäl angavs (se SOU 1989:35, s. 161 ff.).

27 Syftet med reduktionsreglerna var i huvudsak att åstadkomma konkurrensneutralitet mellan byggnads- och anläggningsarbeten i egen regi och upphandling av entreprenadtjänster.

Huruvida mervärdesbeskattning av byggverksamhet i allmänhet är befogad eller ej är en fråga som ligger utanför kommitténs uppdrag. Denna fråga behandlas därför inte i detta betänkande. Däremot har vi ställt oss frågan om man i inkomstbeskattningen av bostadskapitalet bör ta hänsyn till att nyinvesteringar i bostadssektorn, till skillnad från finansiella investeringar, är belagda med mervärdesskatt. För att kunna besvara denna fråga behöver vi först utröna på vilket sätt mervärdesskatten kan anses påverka avkastningen från bostadstillgångarna.

Det är då lämpligt att utgå från en situation där investeringar i bostadssektorn är undantagna från mervärdesskatt och beakta konsekvenserna av att införa en sådan skatt. I detta sammanhang är det rimligt att enbart beakta vad som gäller för ägarbostäder. Den omedelbara effekten av att införa mervärdesskatt på byggverksamhet är att kostnaderna för nyproducerade (och ombyggda) bostäder ökar. Det medför sannolikt att efterfrågan på nya bostäder minskar. Den procentuella prisökningen på nyproducerade bostäder torde därför bli något lägre än mervärdesskattens andel av produktionskostnaderna. En del av skatten bärs med andra ord av byggsektorn i form av lägre vinstmarginaler och löner vilket sannolikt resulterar i en lägre nivå på nyinvesteringarna i bostadssektorn. Samtidigt torde efterfrågan i ökad utsträckning riktas mot andrahandsmarknaden. Med andra ord torde även prisnivån för fastigheterna i beståndet öka.

Den slutsats vi kan dra av detta resonemang är att mervärdesskatten på byggverksamhet resulterar i ett minskat bostadsutbud men även i generellt sett högre fastighetspriser. Därmed skulle man kunna hävda att en del av den totala avkastningen på bosparandet kan hänföras till mervärdesskatten. Eftersom finansiella tjänster inte omfattas av mervärdesbeskattningen innefattar räntan på den finansiella sparform, som fungerar som alternativ till bosparandet, inte någon sådan effekt. På dessa grunder kan man, utifrån ett renodlat kapitalavkastningsperspektiv, hävda att det totala skatteuttaget borde justeras ned något i förhållande till den nivå som skulle gälla om bostadsbyggande inte var belagt med mervärdesskatt.

I detta sammanhang bör man emellertid även beakta det förhållandet att ny- och i vissa fall även ombyggda bostadsfastigheter medges en viss skatterabatt. Enligt nu gällande regler utgår ingen fastighetsskatt för privatbostäder under de första fem åren efter färdigställandet. Under påföljande fem år utgår endast halv fastighetsskatt. Syftet med denna skatterabatt är att hålla nere boendekostnaderna i det nybyggda beståndet för att därigenom stimulera bostadsbyggande och hålla tillbaka boendekostnaderna. Även dessa regler innebär dock ett avsteg från en strikt tillämpad kapitalavkastningsprincip i beskattningen av privatbostäderna. I detta fall rör det sig dock om en avvikelse i en för

bostadskapitalet gynnande riktning, dvs. en avvikelse som ur likformighetssynpunkt motiverar att schablonintäktstalet justeras upp något jämfört med det tal som likformighetsmålet kräver i frånvaro av denna skatterabatt.

Nu gällande regler för beskattning av ny- och ombyggda fastigheter avviker alltså på dessa båda punkter från den ordning som en strikt tillämpning av kapitalinkomstperspektivet påkallar. Huruvida detta motiverar en justering av schablonintäktstalet eller inte beror på förhållandet mellan mervärdesskatten i byggkostnaderna och det samlade värdet av skatterabatten för privatbostäder.

För att få en uppfattning om detta har vi utgått från produktionskostnaden för en nyproducerad bostad. Eftersom den del av byggkostnaden som motsvaras av kostnaden för mark och räntor inte belastas med mervärdesskatt understiger mervärdesskattens andel av byggkostnaderna mervärdesskattesatsen. Enligt uppgift från SCB uppgick mervärdesskattens andel av det totala priset för ett nybyggt småhus under åren 1995 till 1998 till drygt 16 procent.28 Enligt beräkningar, som redovisas i kapitel 11, kan det samlade värdet av skatterabatten, i nuvärdestermer, uppskattas till 7 procent av byggkostnaden. Enligt dessa uppgifter kan alltså nettot av mervärdesskatt och skatterabatten för en nybyggd privatbostad uppskattas till omkring 10 procent av produktionskostnaden.

I enlighet med resonemanget ovan kan detta generellt sett förväntas pressa upp privatbostädernas marknadsvärden över den nivå som skulle råda i frånvaro av såväl mervärdesskatt på byggnadsverksamhet, inklusive byggmaterial) som skatterabatt. En del av nettoeffekten torde dock övervältras på byggsektorn till följd av att efterfrågan på nyproducerade bostäder minskar. Följaktligen torde den andel av privatbostädernas marknadsvärden som är att hänföra till mervärdesskatten vara mindre än 10 procent.

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att nettoeffekten av mervärdesskatt och rabattregler, ur ett strikt kapitalavkastningsperspektiv på fastighetsbeskattningen, motiverar en viss nedjustering av schablonintäktstalet jämfört med den nivå som skulle gälla i frånvaro av dessa regler. Mot bakgrund av vår definition av likformighetsmålet (se avsnitt 6.2.3), bör justeringen göras så att den samlade effekten av mervärdesskatten och skatterabatten på fastighetspriserna motverkas. Låt oss utgå från att mervärdesskatt och skatterabatt medför att den genomsnittliga prisnivån på bostadsfastigheter höjs med 5 procent. Vidare utgår vi från att det löpande skatteuttaget kapitaliseras till 100 procent i fastighetspriserna. Med dessa förutsättningar kan den

28 Uppgiften, som SCB tagit fram åt kommittén ur bostadsbyggnadsstatistiken, avser gruppbyggda småhus.

nedjustering av schablonintäktstalet som krävs för att uppfylla likformighetsmålet, så som vi definierat det, uppskattas till 0,17 procentenheter.29

6.4.2. Stämpelskatt

Till skillnad från vad som gäller vid förvärv av finansiella kapitaltillgångar30 utgår en transaktionsskatt i form av en stämpelskatt på 1,5 procent av egendomens värde vid förvärvet om förvärvaren inte är en juridisk person.31 Till en del utgör denna stämpelskatt endast en avgift som täcker statens kostnader för inskrivningsväsendet. Den övervägande delen är dock att betrakta som skatt. Det kan därför hävdas att även denna skatt bör beaktas vid fastställandet av schablonintäktsen, enligt samma principer som mervärdesskatten. Det innebär att den inverkan på fastighetspriserna som skattedelen av stämpelskatten kan anses ge upphov till ska motverkas genom att schablonintäktstalet fastställs till en något lägre nivå än vad som utifrån likformighetsmålet hade varit motiverat i frånvaro av stämpelskatt. 32

För att få en uppfattning om hur mycket schablonintäktstalet skulle behöva justeras har vi utgått från att såväl schablonintäktsskatten som stämpelskatten kapitaliseras i fastighetspriserna till hundra procent. Eftersom stämpelskatten endast tas ut vid förvärvet medan schablonintäktsskatten tas ut löpande under hela innehavstiden måste vi uppskatta den extra årliga kapitalkostnad som stämpelskatteuttaget kan anses ge upphov till. Vi har då utgått från att stämpelskatten finansieras genom en ökad belåning av fastigheten. Den extra årliga kapital-

29 Beräkningarna utgår från att en förändring i skatteuttaget (

∆τ

) resulterar i

följande förändring i fastighetspriserna:

∆

P = -(

∆τ

)/(r+

τ

0

). r representerar

realräntan efter skatt, som antas uppgå till 2,2 procent.

τ

0

är den effektiva

skattesatsen i utgångsläget, som med en schablonintäkt på 4 procent av marknadsvärdet och en kapitalinkomstskattesats på 30 procent uppgår till 1,2 procent av marknadsvärdet.30 Enligt äldre rätt utgick dock stämpelskatt även på bl.a. aktier, obligationer och utländska värdepapper.31 Om förvärvaren är en juridisk person utgår stämpelskatt med 3 procent av egendomens värde.32 I vissa sammanhang har det hävdats att också den stämpelskatt som tas ut vid ansökan om inteckning i fast egendom är att betrakta som en fastighetsskatt. Enligt vår mening är den dock, till den del den inte motsvaras av de kostnader som inteckningsförfarandet medför, snarare att betrakta som en skatt på utfärdandet av inteckningen i egendomen än som en skatt på fastigheten som sådan.

kostnaden motsvaras alltså av den ökade räntekostnad efter skatt som detta medför. Viss hänsyn bör dock även tas till att stämpelskatten är avdragsgill vid reavinstberäkningen. Detta kan göras genom att det lån som måste tas upp för att finansiera stämpelskatten minskas med nuvärdet av den skattelättnad som uppkommer vid reavinstbeskattningen. Om vi utgår från att innehavstiden uppgår till 30 år, den nominella räntan till 6 procent och reavinstskatten till 30 procent kan den årliga kostnadsökning som stämpelskatten ger upphov till uppskattas till mellan 0,05 och 0,06 procent av marknadsvärdet.33 För att uppväga detta skulle schablonintäktstalet behöva sättas ca 0,2 procentenheter under den nivå som hade varit motiverad om stämpelskatten inte hade utgått. Vi har då bortsett från att en del av stämpelskatten endast är att betrakta som en avgift som täcker inskrivningsväsendets kostnader.

6.5. Sammanfattande överväganden

Det grundläggande syftet med att beskatta bostadsfastigheter inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen är att så långt möjligt skapa likformighet i beskattningen av olika kapitaltillgångar. Detta likformighetsmål, som var en av grundpelarna i 1990-91 års skattereform, tjänar som riktmärke för utformningen av skattereglerna, dels av rättviseskäl och dels för att förhindra att en alltför stor del av sparandet och investeringarna kanaliseras till bostadssektorn. Om beskattningen av det kapital som placeras i bostaden är relativt låg kommer hushållen vara beredda att betala ett högre pris för bostaden än i det fall då det beskattas i samma utsträckning som annat kapital. En större del av det totala sparandet och kapitalbildningen i ekonomin kan då förväntas styras till privatbostadssektorn på bekostnad av andra delar av ekonomin, vilket påverkar ekonomins långsiktiga tillväxt samt utrymmet för annan konsumtion och välfärdshöjande åtgärder.

Även om det finns en uttalad målsättning om likformighet i kapitalbeskattningen så är den långtifrån uppfylld i dagens skattesystem. I denna situation anser vi att man i diskussionen om vad kravet på likformighet i bostadsbeskattningen innebär ska utgå från den allmänna norm om en 30-procentig beskattning av alla kapitalinkomster som låg till grund för utformningen av kapitalbeskattningen i samband med skattereformen.

33 Den årliga kostnadsökningen (r

s

) har beräknats i enlighet med följande

uttryck: r

s

=1,5[1-(t

v

/(1+R)T)]R, där t

v

är den nominella reavinstskattesatsen, R är

individens diskonteringsränta som antas sammanfalla med den nominella räntan efter skatt, och T är innehavstiden.

Kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen innebär att avkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar skall beskattas i enlighet med denna norm. Avkastningen av bostadskapitalet består av två delar. Den ena utgörs av direktavkastningen eller nettohyresvärdet av den ägda bostaden. Nivån på denna del av avkastningen kan fastställas på två sätt. I det ena fallet utgår vi från en teoretisk modell avseende hushållens val mellan olika typer av kapitalplaceringar och frågar oss vilken nivå på direktavkastningen som under vissa förutsättningar är förenlig med jämvikt på kapitalmarknaden. I det andra fallet utgår vi från ett mer pragmatiskt alternativavkastningsresonemang där direktavkastningen betraktas som en riskfri avkastning och frågar oss vilken avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i en likaledes riskfri räntebärande tillgång. I båda fallen är vår slutsats att denna del av avkastningen kan anses motsvara den förväntade framtida långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar. Den löpande beskattningen ska framförallt ta sikte på denna del av avkastningen. Eftersom avkastningen genereras av det kapital som den ägda bostaden representerar följer även att den löpande beskattningen bör baseras på bostädernas marknadsvärden.

Den andra komponenten i avkastningen från privatbostäderna utgörs av de värdeförändringar – kapitalvinster eller kapitalförluster – som äger rum under innehavstiden. Denna del av avkastningen bör i huvudsak beskattas först då den realiseras. I syfte att undvika negativa konsekvenser i form av inlåsningseffekter som en sådan ordning kan ge upphov till bör dock nuvarande regler om uppskov med reavinstskatten vid förvärv av en annan privatbostad bibehållas.

De principiella grunderna för den löpande fastighetsbeskattningen talar för att direktavkastningen bör beskattas genom en schablonintäkt som tas upp i inkomstslaget kapital (se vidare avsnitt 9.2). Då nivån på schablonintäkten ska fastställas bör man, mot bakgrund av vad som anförts ovan, utgå från den reala avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i en räntebärande riskfri tillgång. Den reala avkastningen på denna typ av investeringar kan anses motsvara den förväntade långsiktiga riskfria realräntan på kapitalmarknaden.

Innan den nivå på schablonintäkten som kan anses motsvara kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen kan fastställas måste vi emellertid även ta hänsyn till hur den andra delen av privatbostädernas avkastning – värdeförändringarna under innehavstiden – ska beskattas. I den mån det effektiva reavinstskatteuttaget väsentligt understiger normen på 30 procent bör nämligen schablonintäktstalet justeras upp i viss utsträckning för att kravet på likformighet, så som vi definierat det, ska uppfyllas.

Bristande likformighet i beskattningen påverkar i ett första steg relativpriserna på olika kapitaltillgångar, vilket i sin tur får betydelse för investeringarnas fördelning mellan olika sektorer. Vidare gäller, som påpekats ovan, att likformighetskravet i beskattningen bl.a. motiverats med hänvisning till skattesystemets inverkan på kapitalbildningens inriktning. Mot denna bakgrund anser vi att den justering av schablonintäktstalet som motiveras av en relativt sett gynnsam reavinstbeskattning bör göras så att fastigheternas marknadsvärden kan förväntas bli desamma som i det fall då värdestegringen beskattas effektivt med samma skattesats som gäller generellt i kapitalinkomstbeskattningen. Den utsträckning i vilken man vid fastställandet av schablonintäkten ska beakta den relativt förmånliga reavinstbeskattningen beror således inte bara på skillnaden mellan den effektiva reavinstskattesatsen och den generella kapitalinkomstskatten. Den beror också på reavinstskattens respektive den löpande beskattningens betydelse för fastighetspriserna.

Enligt nu gällande regler tas endast halva reavinsten upp till beskattning. I kombination med de skattekrediter som uppstår till följd av att värdestegringen beskattas först då den realiseras medför det att den effektiva reavinstskattesatsen för närvarande är mycket låg. Med oförändrade reavinstskatteregler måste alltså det löpande skatteuttaget höjas väsentligt för att uppfylla likformighetskravet. En sådan lösning skulle emellertid innebära att belastningen på hushållens likviditet ökade betydligt. Därtill kommer att beskattningen av kapitalvinster i samband med att de realiseras allmänt sätt uppfattas som skälig i högre grad än den löpande beskattningen av privatbostäderna. Om man vill åstadkomma en jämnare fördelning mellan löpande beskattning och reavinstbeskattning av privatbostäderna kan reavinstskattereglerna ändras så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Med en sådan ordning skulle likformighetsmålet uppnås vid en lägre nivå på schablonintäkten än med nu gällande reavinstregler. Genom de uppskovsregler som gäller för närvarande torde de negativa inlåsningseffekterna av en sådan höjning av reavinstsskatten bli begränsade.

Även om den formella reavinstskatten därmed skulle komma att motsvara normen på 30 procent medför de skattekrediter som uppstår genom att värdestegringen beskattas först då den realiseras att den effektiva reavinstskatten blir lägre. Enligt de beräkningar som redovisats i avsnitt 6.3.2 skulle den effektiva reavinstskatten i genomsnitt endast uppgå till knappt 14 procent.

Om vi utgår från en genomsnittlig nominell prisutveckling på 2,5 procent per år och att reavinstskatten påverkar fastighetspriserna i samma utsträckning som den löpande beskattningen, krävs att schablonintäkten motsvarar privatbostadens marknadsvärde multipli-

cerat med realräntan plus 1,3 procentenheter för att likformighetsmålet, så som vi definierat det, ska uppfyllas. I den mån reavinstskattens prispåverkan är mindre än den prispåverkan som följer av den löpande beskattningen kan dock likformighetsmålet uppnås genom en schablonintäkt motsvarande marknadsvärdet multiplicerat med ett procenttal som ligger närmare realräntan, dvs. en lägre nivå.

Vid sidan av den löpande inkomstbeskattningen och reavinstbeskattningen belastas det kapital som de privatägda bostadsfastigheterna representerar även av vissa skatter som inte belastar sparande i finansiella tillgångar. Det gäller främst mervärdesbeskattningen av kostnader för ny- och ombyggnation samt stämpelskatten vid fastighetsförvärv. Även dessa skatteregler samt reglerna om skattereduktion för ny- och ombyggda fastigheter måste beaktas innan den nivå på schablonintäkten, som kan anses motsvara kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen, kan fastställas. Enligt de beräkningar som redovisats ovan bör schablonintäkten justeras ned med omkring 0,2 procent av marknadsvärdet för att beakta effekten av stämpelskatten. Den sammantagna effekten av mervärdesskatt och skatterabatt för nyinvesteringar i bostadssektorn motiverar att schablonintäkten justeras ned med mellan 0,1 och 0,3 procent av marknadsvärdet.

Om reavinstskattens respektive den löpande beskattningens inverkan på bostadspriserna vore lika stora skulle en, med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen, principiellt riktig nivå på schablonintäkten erhållas om marknadsvärdet multiplicerades med realräntan plus ungefär en procentenhet. Vi utgår då från att reavinstskattereglerna utformas så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Det finns dock skäl att anta att reavinstskattens prispåverkan är mindre än den löpande beskattningens, vilket talar för att likformighetsmålet skulle kunna uppnås vid en schablonintäkt som ligger närmare realräntan. I den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn till andra intressen än likformighetsmålet utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget bör man därför, som en riktpunkt, utgå från en schablonintäkt motsvarande marknadsvärdet multiplicerad med ett procenttal som ligger något över realräntan.

7. Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen

Som framgått av redovisningen i kapitel 4 har motiven för förändringar i beskattningen varierat under 1900-talet. Privatbostadsfastigheter betraktas, i vart fall sedan 1950-talet, i första hand som kapitaltillgångar. I samband med 1990-91 års skattereform kom detta till uttryck genom att utformningen av fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter tog sin utgångspunkt i likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen. Utifrån detta synsätt anses beskattningen träffa en avkastning på det kapital som nedlagts i fastigheten. Fastighetsbeskattning inom ramen för det rådande kapitalavkastningsperspektivet har behandlats i kapitel 6. För att ytterligare belysa den principiella grunden för en löpande beskattning av fastigheter har vi valt att även redovisa några alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen. Vårt syfte är att tydliggöra hur dessa alternativa synsätt förhåller sig till det gällande synsättet på innehavet av ägarbostäder. I avsnitt 7.1. diskuteras en beskattningsmodell som bygger på att privatbostäder betraktas som konsumtionsvaror. Avsnitt 7.2. behandlar frågan om hur fastigheter borde beskattas om man enbart skulle anlägga ett resursanvändningsperspektiv på innehavet av fastigheter.

7.1. Beskattning av bostadsfastigheter som konsumtionsvaror

I detta avsnitt skall vi diskutera frågan om vad en konsekvent beskattning av bostadsfastigheter som konsumtionsvaror skulle innebära. Som framhölls i inledningen till kapitel 6 utgör fastigheter, som nyttjas av ägaren själv, en form av konsumtionskapital. Det innebär att de samtidigt kan karaktäriseras som konsumtionsvaror och som kapitalvaror.

Det speciella med en konsumtionskapitalvara är att den inte förbrukas omedelbart utan kan nyttjas under en längre tid. Det medför att den utgör en tillgång som dels ger en viss löpande avkastning i form av ett nyttjandevärde och dels, genom att den har ett visst andrahands-

värde, kan ge upphov till kapitalvinster eller -förluster. Det är detta som gör att ägabostäderna även fungerar som investeringsobjekt. Samtidigt har de naturligtvis också en högst väsentlig konsumtionsaspekt. I såväl den bostadspolitiska debatten som i diskussionerna om bostadsbeskattningens utformning framstår dessa två synsätt ofta som oförenliga. Enligt kommitténs mening är det dock väsentligt att betona att det endast rör sig om två olika aspekter av ett och samma objekt: ägarbostäder har såväl en investeringsaspekt som en konsumtionsaspekt.

När ett långsiktigt hållbart system för fastighetsbeskattning ska utformas är det dock lämpligt att utgå från ett av de två synsätten. I annat fall kan det bli svårt att upprätthålla de principer som allmänt anses ska vara styrande för skattereglernas utformning. I enlighet med kommitténs direktiv utgick vi, i föregående kapitel, från att ägarbostäder ska behandlas som investeringar i beskattningssammanhang. Eftersom ägarbostäder trots allt fungerar både som konsumtionsvaror och investeringar kan det emellertid vara av intresse att också fråga sig hur ett system för beskattning av ägarbostäder som utgår från konsumtionsaspekten borde vara utformat. Denna fråga behandlas i det följande. För att få ett underlag för diskussionen i denna del har kommittén givit docenten vid Tekniska Högskolan i Stockholm, Hans Lind, i uppdrag att analysera frågan. Resonemangen nedan bygger i hög grad på den promemoria som återfinns i sin helhet som bilaga 4 till betänkandet.

7.1.1. Principiella utgångspunkter för löpande beskattning av varaktiga konsumtionsvaror

När vi nu skall behandla frågan om vad en konsekvent beskattning av ägarbostäder som konsumtionsvaror skulle innebära kan det vara lämpligt att först klargöra vilka principer som rent generellt borde styra beskattningen av sådana varor. Vi vill här framhålla tre sådana grundläggande principer.

Den första är att nyttan eller konsumtionsvärdet av dessa varor inte bör betraktas som en inkomst och därför inte heller beskattas. Det gäller även hushållens innehav av varaktiga konsumtionsvaror såsom båtar, husvagnar, TV-apparater och konst. Även om hushållet i princip kan sägas placera en del av sina tillgångar i denna typ av varor – istället för någon form av finansiellt sparande – så bör den nytta de avkastar inte behandlas som en beskattningsbar inkomst. Om ägarbostäder skulle betraktas som varaktiga konsumtionsvaror skulle utgångspunkten därför vara att nyttjandevärdet inte skulle tas upp till beskattning.

Den andra principen är att hushållens utgifter för personliga levnadsomkostnader i form av löpande konsumtion inte skall vara avdragsgilla. En konsekvent beskattning av ägarbostäder utifrån ett konsumtionsperspektiv skulle därför innebära att varken kapitalkostnaderna eller driftskostnaderna för bostadsinnehavet borde vara avdragsgilla, utan betalas med beskattade inkomster.

För det tredje bör mervärdesskatt utgå på varor som inte inköps för vidare förädling utan för slutlig konsumtion. Hushållens förvärv av nybyggda bostäder, liksom deras utgifter för ombyggnad och reparationer, bör alltså, utifrån detta perspektiv, beläggas med mervärdesskatt på samma sätt som deras förvärv av t.ex. möbler, och hushållsmaskiner samt reparationer av sådana varor.

7.1.2. Avvikelser från de grundläggande principerna

Om det vore möjligt att särskilja de lån hushållen tar för att finansiera sina inköp av konsumtionsvaror från de som tas av andra skäl, t.ex. för att diversifiera sparandet, då skulle bostadsbeskattningen kunna utformas i enlighet med de tre ovannämnda principerna. I en sådan situation skulle en konsekvent beskattning av ägarbostäderna som konsumtionsvaror innebära att såväl den löpande beskattningen av privatbostäder som rätten till avdrag för de räntor och andra kapitalkostnader som bostadsinnehavet medför skulle slopas. Mervärdesskatt skulle däremot utgå enligt gällande regler.

I praktiken är det dock inte möjligt att fastställa för vilket ändamål hushållen tar sina lån. Det gäller även lån med säkerhet i fastighet eftersom sådana lån inte alltid tas i syfte att finansiera boendet. Sådana lån kan också tas både för att finansiera annan konsumtion och för att omfördela hushållets totala sparande mellan olika sparformer genom att minska det egna kapitalet i bostaden och öka innehavet av exempelvis någon form av finansiell tillgång.

En första fråga man då kan ställa sig är om hushållens rätt till avdrag för ränteutgifter och liknande skulle kunna slopas helt och hållet. En sådan ordning skulle emellertid strida mot principen om likformighet i beskattningen av hushållens finansiella tillgångar och skulder. Ett viktigt motiv till den nuvarande ordningen, där ränteinkomster beskattas medan avdrag medges för ränteutgifter, är att man velat minimera skattesystemets inverkan på hushållens beslut avseende sparandets fördelning mellan olika sparformer. Skulle hushållens rätt till ränteavdrag avskaffas så skulle hushållssparandets fördelning mellan olika sparformer, och troligen även sparandets nivå, påverkas på ett negativt sätt. Skälet är att hushållen då inte heller skulle medges rätt till avdrag för ränteutgifter avseende lån som tas för att uppnå en önskvärd

differentiering av sparandet.1 Så länge ränteinkomster beskattas bör därför avdrag medges för ränteutgifter. Ytterligare ett skäl som talar för att hushållens möjligheter till avdrag för ränteutgifter bör bibehållas är att man därigenom främjar likformighet i beskattningen av näringsidkare och hushåll som inte bedriver näringsverksamhet. Därmed begränsas också utrymmet för skatteplanering.

Nästa fråga är om man, med hänvisning till den praxis som gäller för varaktiga konsumtionsvaror, också borde undanta nyttjandevärdet av ägarbostäderna från beskattning. I dagsläget beskattas ju inte nyttjandevärdet för andra varaktiga konsumtionsvaror, trots att man i den mån de finansieras med lånade medel, får göra avdrag för räntekostnaderna. Centralt i detta sammanhang är dock att ett konsekvent tillämpat konsumtionsperspektiv på denna typ av varor inte bara innebär att nyttjandevärdet bör undantas från beskattning utan också att de kostnader som är förknippade med innehavet ska betalas med beskattade inkomster. Av skäl som anförts ovan bör dock hushållens rätt till avdrag för ränteutgifter bibehållas oavsett för vilket syfte de bakomliggande lånen tagits. Givet detta förhållande finns det generellt sett skäl att neutralisera effekten av avdragsrätten genom att beskatta sådana konsumtionsvaror som lånefinansieras i hög grad. Den aktuella skatten bör då fastställas så att den motsvarar värdet av de ränteavdrag som genomsnittligt sett är hänförliga till dessa varor. Utifrån detta synsätt är den löpande beskattningen av ägarbostäder motiverad också i det fall då de uppfattas som konsumtionsvaror. Vi återkommer till detta i nästa avsnitt. Poängen i detta sammanhang är att det även utifrån ett konusmtionsperspektiv finns skäl att löpande beskatta såväl ägarbostäder som andra konsumtionsvaror som lånefinansieras i hög grad, dvs. i huvudsak konsumtionskapitalvaror, för att på så sätt neutralisera skatteeffekten av de ränteavdrag som snarast är att betrakta som personliga levnadsomkostnader.

En konsekvent tillämpning av denna princip är dock av praktiska skäl svår att genomföra. Det avsteg från de grundläggande principerna för beskattning av konsumtionsvaror som detta innebär är dock relativt begränsat så länge det endast gäller andra varaktiga konsumtionsvaror än bostäder. Skälet är att varaktiga konsumtionsvaror – bostäder undantagna – inte uppfattas som goda säkerheter för lån av kreditinstituten. De krediter som beviljas för inköp av sådana varor är därför i allmänhet relativt begränsade. Följaktligen är de ränteavdrag, som hushållens innehav av sådana varor ger upphov till, sällan särskilt omfattande, utom i de fall då hushållet äger en fastighet eller innehar betydande finansiella

1 En person kan t.ex. välja att differentiera sitt sparande genom att istället för att amortera av sina bostadslån spara i någon finansiell tillgång.

tillgångar. Denna avvikelse från de grundläggande principerna kan därför accepteras.

I de fall då hushållet innehar betydande finansiella tillgångar kan visserligen betydande krediter, för vilka ränteavdrag medges i inkomstbeskattningen, beviljas. Inte heller i detta fall strider dock rätten till avdrag för räntor på lån, som tagits i samband med inköp av konsumtionsvaror, mot de grundläggande principerna. Även om de pengar som frigörs i dessa fall används till att finansiera varaktiga (eller ickevaraktiga) konsumtionsvaror är sådana krediter snarast att betrakta som ett sätt att minska eller differentiera det totala sparandet utan att behöva minska innehavet av finansiella tillgångar. Ur likformighetssynpunkt bör skatteeffekten för den som väljer att finansiera viss konsumtion genom lån vara densamma som för den som väljer att finansiera den genom att minska sitt finansiella sparande genom att avyttra en del av sina tillgångar. Så är också fallet med nuvarande skatteregler. I dessa fall motsvaras ränteavdragen i stort sett av ränteintäkter. Följaktligen ger de inte upphov till underskott i inkomstslaget kapital i någon större utsträckning.

Det fall där hushållet äger sin bostad skiljer sig dock från båda dessa situationer dels genom att omfattande krediter kan beviljas och dels genom att dessa krediter endast motsvaras av den kapitaltillgång som bostaden utgör och som till skillnad från finansiella tillgångar inte ger någon beskattningsbar monetär avkastning. Om nyttjandevärdet skulle undantas från beskattning skulle därför betydande underskott i inkomstslaget kapital uppstå för de hushåll som genom sitt bostadsägande har möjlighet att finansiera en del av sin konsumtion med lån. Den som äger sin bostad eller en fritidsfastighet skulle med andra ord ges möjlighet att finansiera sin konsumtion med obeskattade medel i betydligt högre utsträckning än den som inte gör det. Ett sådant system skulle innebära en betydande stimulans av hushållens konsumtion (inklusive investeringar i varaktiga konsumtionsvaror), på bekostnad av det finansiella sparandet. Därigenom skulle förutsättningarna för en samhällsekonomiskt effektiv resursanvändning försämras. Ett system där nyttjandevärdet av ägarbostäderna lämnas obeskattad samtidigt som avdragsrätten för skuldräntor bibehålls skulle också innebära bristande neutralitet i beskattningen av hyresboende och boende i ägarbostäder. Eftersom hyran betalas med beskattade inkomster och i regel inkluderar den fulla räntekostnaden, inklusive skälig avkastning på fastighetsägarens egna kapital, skulle denna brist bestå även om också hyresbostadsfastigheter skulle undantas från fastighetsskatt.2

2 Om hyresboende skulle kompenseras för bostadsägarnas ränteavdrag genom någon form av räntebidrag till fastighetsägaren samtidigt som fastighetsskatten slopades, skulle denna neutralitetsbrist emellertid undanröjas.

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att hushållens rätt till ränteavdrag utgör en betydligt mer omfattande avvikelse från de grundläggande principerna i konsumtionsvarubeskattningen för hushåll som äger sin bostad än för andra hushåll. Skälet är att ägarbostäder ger betydligt större möjligheter till skuldsättning än andra konsumtionsvaror, genom att dessa utgör goda säkerheter för krediter. Även om man utgår från att ägarbostäder i skattesammanhang ska betraktas som konsumtionsvaror leder detta förhållande till slutsatsen att man inte bör bibehålla avdragsrätten för skuldräntor och samtidigt avskaffa den löpande beskattningen av ägarbostäderna. En sådan utformning av skattereglerna skulle strida mot den grundläggande strävan att beskatta olika former av konsumtion på ett likvärdigt sätt. Man kan då tänka sig två skilda metoder för att uppnå en likvärdig beskattning av ägar bostäderna. Den ena innebär att man genom den löpande beskattningen av ägarbostäderna återtar den skatteförmån som bostadsägaren åtnjuter jämfört med andra hushåll i form av större möjligheter till ränteavdrag. Den andra innebär någon form av begränsning i hushållens rätt till avdrag för skuldräntor. I det följande ska dessa båda ansatser diskuteras i tur och ordning.

7.1.3. Fastighetsskatt för att neutralisera effekten av ränteavdrag avseende ägarbostäder

En tänkbar metod för att uppnå likvärdighet i beskattningen av hushållens konsumtion av ägarbostäder och andra konsumtionsvaror innebär att såväl avdragsrätten för skuldräntor som den löpande beskattningen av ägarbostäderna bibehålls. Utifrån det synsätt som ligger till grund för diskussionen i detta avsnitt – dvs. att ägarbostäder ska behandlas som andra konsumtionsvaror i beskattningen – skulle syftet med den löpande beskattningen vara att kompensera för den förmån som bostadsägandet innebär i form av ökade möjligheter till ränteavdrag. Frågan är då hur den löpande beskattningen bör utformas för att tjäna detta syfte.

Om det vore så att man kunde särskilja bostadslåneräntor från andra ränteutgifter skulle man kunna tänka sig att utforma den löpande beskattningen så att den för varje skattskyldig motsvarade skatteeffekten av avdragen för räntorna på bostadslånen. Mest naturligt vore dock att i en sådan situation helt enkelt begränsa skatteeffekten av de underskottsavdrag som just bostadslåneräntorna medför i det enskilda fallet. I praktiken är det dock förenat med stora praktiska svårigheter att

särskilja bostadslåneräntor från andra ränteutgifter. En sådan lösning är därför mycket svår att genomföra.3

Däremot skulle man kunna tänka sig att utforma den löpande beskattningen så att skatteuttaget genomsnittligt sett uppväger skatteeffekten av de högre ränteavdrag som bostadsägandet ger upphov till. Underlaget för fastighetsskatten och fastighetsskattesatsens nivå skulle med andra ord fastställas så att det samlade fastighetsskatteuttaget från alla bostadsägare under ett år motsvarar skatteeffekten av de högre ränteavdrag som bostadsägandet ger upphov till. På så sätt skulle fastighetsskatten generellt sett neutralisera effekten av bostadsägarnas ökade möjligheter till ränteavdrag.

En sådan lösning skulle även innebära en viss omfördelning av boendeutgifterna över tiden för ett och samma hushåll. Den utsträckning i vilken hushållen lånefinansierar sina bostäder uppvisar nämligen i allmänhet ett visst livscykelmönster: belåningsgraden tenderar att vara relativt hög för unga hushåll och avtar sedan med stigande ålder. En skatt som är utformad så att den neutraliserar den samlade skatteeffekten av ränteavdragen för alla hushåll under ett visst år kommer därför generellt sett också att neutralisera den samlade skatteeffekten av de avdrag för bostadslåneräntor som ett visst hushåll gör över livscykeln. Ett sådant system skulle med andra ord också bidra till en utjämning av bostadsutgifterna över livscykeln.

Lämpligt underlag och skatteuttagets nivå för egna hem

Eftersom syftet med fastighetsskatten utifrån detta perspektiv är att neutralisera effekten av de genomsnittliga ränteavdragen framstår det som logiskt att grunda skatten på fastighetens marknadsvärde. Marknadsvärdets storlek bestämmer ju bostadens värde som säkerhet för lån. Generellt sett torde det därför finnas ett samband mellan bostadens marknadsvärde och storleken på innehavarens bostadslån och ränteavdrag. Följaktligen bör den löpande beskattningen av ägarbostäderna utifrån ett konsumtionsperspektiv i princip utgå från bostädernas marknadsvärden. I praktiken innebär det att taxeringsvärdena, som ska fastställas så att de motsvarar 75 procent av fastighetens marknadsvärde under nivååret, är lämpliga som underlag för den löpande beskattningen utifrån detta perspektiv.

Eftersom skatten ska utformas så att den genomsnittligt sett uppväger effekten av bostadsägarnas högre ränteavdrag bör skatteuttagets nivå fastställas med hänvisning till omfattningen av den del av bostads-

3 Möjligheten att begränsa skatteeffekten av hushållens avdrag för alla typer av ränteutgifter diskuteras i nästa avsnitt.

ägarnas ränteavdrag som avser bostadslånen. Ränteavdragens storlek bestäms dels av räntan på utestående bostadslån, dels av bostadslånens storlek. Om vi definierar belåningsgraden som kvoten mellan bostadslånens storlek och bostadens taxeringsvärde4 så kan den skattesats som genomsnittligt sett skulle neutralisera skatteeffekten av bostadsägarnas högre ränteavdrag fastställas enligt följande formel:

skattesats =

genomsnittlig belåningsgrad x genomsnittlig räntesats x

kapitalskattesatsen

Enligt uppgifter från 1997 års Hushålls- och inkomstundersökning, som genomförs av SCB, uppgår den genomsnittliga belåningsgraden för småhusfastigheter som används som permanentbostäder till 67 procent.5 Den genomsnittliga räntan på utestående bostadslån uppgick vid utgången av andra kvartalet 1999 till 6,3 procent, enligt Riksbankens statistik.6 Utifrån dessa uppgifter och den nuvarande kapitalskattesatsen på 30 procent kan den skattesats som skulle neutralisera skatteeffekten av bostadsägarnas högre ränteavdrag beräknas till mellan 1,2 och 1,3 procent. Slutsatsen beträffande skattesatsens nivå är emellertid starkt beroende av vår uppskattning av den genomsnittliga belåningsgraden samt den genomsnittliga räntan på utestående lån. För att åskådliggöra detta redovisas i tabell 7.1 vilken nivå på skattesatsen som skulle krävas, vid andra ränte- och belåningsförhållanden än de som gäller för närvarande, för att kompensera för bostadsägarnas ränteavdrag.

4 Observera att vi genom att definiera belåningsgraden i termer av bostadens taxeringsvärde istället för marknadsvärdet, såsom i Hans Linds promemoria, har kunnat förenkla formeln för skattesatsens nivå något.5 Belåningsgraden har beräknats utifrån uppgifter om huruvida det fanns lån på boendefastigheten vid årets utgång och hur stora dessa lån var. Uppgifterna avser alltså alla lån som enligt intervjupersonen är knutna till boendefastigheten.6 Uppgiften avser den genomsnittliga räntan på bostadsinstitutens samtliga utestående lån till hushåll inkl. personliga företagare, redovisad i publikationen Finansmarknadsstatistik, juli 1999.

Tabell 7.1 Skattesatsens nivå vid skilda räntenivåer och belåningsgrader.

Genomsnittlig räntenivå

Genomsnittlig belåningsgrad 5 %

6 %

7 %

8 %

50 %

0.75 % 0.90 % 1.05 % 1.20 %

60 %

0.90 % 1.08 % 1.26 % 1.44 %

70 %

1.05 % 1.26 % 1.47 % 1.68 %

Även om såväl räntenivå som belåningsgrad förändras över tiden är det inte rimligt att låta kortsiktiga förändringar i dessa båda storheter slå igenom på skattesatsens nivå. Denna bör istället grundas på lite mer långsiktiga bedömningar. Generellt sett finns ett samband mellan bolåneräntornas nivå och fastighetspriserna. Långsiktiga förändringar i räntenivån bör därför även påverka taxeringsvärdena. Följaktligen kan det vara lämpligt att justera skattesatsen för förändringar i räntenivån och den genomsnittliga belåningsgraden i samband med de allmänna fastighetstaxeringarna som för närvarande skall äga rum vart sjätte år.

Skattesatsens nivå för bostadsrätter

I ekonomiskt hänseende kan bostadsrätter på många sätt jämställas med bostäder upplåtna med äganderätt. Utifrån ett konsumtionsperspektiv bör därför den löpande beskattningen även för dessa bostäder endast syfta till att neutralisera de ökade möjligheter till ränteavdrag som bostadsrättsinnehavet medför. Följaktligen borde schablonbeskattningen av fastigheter tillhöriga äkta bostadsrättsföreningar avskaffas och fastighetsskatten i stället utformas i enlighet med de principer som angivits ovan, dvs. så att den genomsnittligt sett uppväger skatteeffekten av de ränteavdrag som är knutna till bostadsrätten.

Ett problem i sammanhanget är dock att bostadsrätternas samlade marknadsvärde kan sägas bestå av två delar. Den ena finansieras av föreningen och motsvaras av föreningens nettoskuld, medan den andra representeras av bostadsrättens överlåtelsevärde och finansieras av bostadsrättsinnehavaren. Detta förhållande gör att den formel för bestämningen av skattesatsens nivå som redovisats ovan inte kan tillämpas direkt på bostadsrätterna. Först måste vi behandla frågan om hur den genomsnittliga belåningsgraden skall definieras för dessa bostäder. Vidare måste hänsyn tas till det faktum att den del av ränteutgifterna som avser föreningens skulder i regel inte skulle resultera i någon större skattelättnad om schablonbeskattningen avskaffades.

Vad gäller belåningsgraden måste hänsyn tas både till de lån som bostadsrättsinnehavaren tagit för att finansiera förvärvet av bostads-

rätten och den del av föreningens lån som kan hänföras till bostaden i fråga. Därför kan det vara lämpligt att för denna kategori ägarbostäder definiera belåningsgraden som de samlade lånens omfattning per kvadratmeter bostadsyta i förhållande till taxeringsvärdet per kvadratmeter bostadsyta. Belåningsgraden för dessa bostäder kan alltså definieras som

belåningsgrad för bostadsrätt =

(BR-lån/m2 + BRF-lån/m2) / (taxeringsvärdet/m2)

där BR-lån avser bostadsrättsinnehavarens lån och BRF-lån avser bostadsrättsföreningens lån. Enligt SCB uppgår lån knutna till bostäder upplåtna med bostadsrätt till 667 kronor per kvadratmeter boyta i genomsnitt.7 Bostadsrättsföreningarnas skulder uppgår i genomsnitt till 2 835 kronor per kvadratmeter boyta enligt 1997 års Intäkts- och kostnadsundersökning som genomförs av SCB.8 Enligt samma undersökning uppgår taxeringsvärdet för bostadsrättsfastigheterna till 3 032 kronor per kvadratmeter. Den genomsnittliga belåningsgraden för dessa fastigheter kan därför uppskattas till 115 procent av taxeringsvärdet.

Innan vi kan dra några slutsatser om lämplig nivå för fastighetsskatten för bostadsrättsföreningar måste det förhållandet, att skatteeffekten av bostadsrättsföreningarnas ränteavdrag uppgår till mindre än 30 procent av ränteutgifterna, beaktas. Många bostadsrättsinnehavare betalar med andra ord mer än 70 procent av de totala bostadsräntorna avseende såväl de personliga lånen på bostadsrätten som bostadsrättsföreningen, med beskattade inkomster. Därför skulle man inte uppnå likformighet i beskattningen av olika typer av konsumtion om man med nuvarande avdragsregler skulle utgå från den generella kapitalinkomstskattesatsen när fastighetsskattens nivå ska fastställas.

I princip skulle man, som en lösning på detta problem, kunna tänka sig att utgå från den genomsnittliga skatteeffekten av föreningens och bostadsrättsinnehavarnas samlade ränteavdrag. Av olika skäl bör man dock så långt möjligt undvika att grunda beskattningen på genomsnittliga förhållanden. En lämpligare lösning vore därför att ändra reglerna för underskott så att underskott i inkomstslaget näringsverksamhet för bostadsrättsföreningar medför skatteutbetalning till föreningen i den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av

7 Uppgiften är hämtad från 1997 års Bostads- och hyresundersökning som genomförts av SCB.8 Se SCB, Intäkts- och kostnadsundersökningen för flerbostadshus 1997, Bo 32 SM 9801.

näringsverksamhet.9 Med en sådan ordning skulle skatteeffekten av ränteavdragen i stort sett motsvara den generella kapitalinkomstskattesatsen och den ovanstånde formeln för bestämning av skatteuttagets nivå kunna tillämpas.10

Det kan påpekas att en sådan lösning också skulle innebära att ett av motiven bakom de eviga räntebidragen för ny- och ombyggda bostadsrättsfastigheter skulle falla. Dessa infördes nämligen just i syfte att kompensera för bostadsrättsföreningarnas begränsade möjligheter till skattereduktion till följd av ränteavdrag. Om denna begränsning skulle undanröjas skulle även ett av motiven bakom de eviga räntebidragen försvinna.

Taxeringsvärdet som underlag för beskattningen av bostadsrätter

I det föregående har vi konstaterat att en fastighetsskatt, som utformas med det syfte som är aktuellt här, bör grundas på marknadsvärderelaterade taxeringsvärden. Skälet var att det torde finnas ett relativt starkt samband mellan dessa taxeringsvärden och bostadslånens storlek, och därmed även mellan taxeringsvärdena och storleken på ränteavdragen. När det gäller bostadsrättsfastigheterna kan detta argument emellertid ifrågasättas. Skälet är att taxeringsvärdena för dessa fastigheter för närvarande inte ska fastställas så att taxeringsvärdet för de enskilda bostadsrätterna motsvarar 75 procent av marknadsvärdet, såsom vi definierat det ovan. I de fall då det rör sig om en flerfamiljsfastighet fastställs taxeringsvärdet istället så att det motsvarar 75 procent av dess marknadsvärde på hyreshusmarknaden. Eftersom marknadsvärdet för hyreshusfastigheter i mycket hög grad bestäms av den rådande hyresnivån präglas det starkt av bruksvärdeshyressystemet. Detta medför att taxeringsvärdena för denna typ av bostadsrättsfastigheter, i områden där bruksvärdeshyrorna avviker från de hyror som skulle råda på en fri marknad, inte motsvarar 75 procent av marknadsvärdet såsom vi definierat det ovan. Därigenom försvagas sambandet mellan taxeringsvärdet och det marknadsvärde, som ligger till grund för den belåning vars effekter i form av ränteavdrag en fastighetsskatt av det slag som skisseras här syftar till att neutralisera.

För bostadsrättsfastigheter som är klassade som småhus, dvs. eneller tvåfamiljsfastigheter, fastställs taxeringsvärdet visserligen utifrån

9 En sådan ordning har förordats i flera olika sammanhang tidigare, bl.a. i Fastighetsbeskattningsutredningens betänkande (SOU 1994:57).10 En viss skillnad skulle fortfarande kvarstå eftersom bolagsskattesatsen är något lägre (28 procent) än kapitalinkomstskattesatsen.

de marknadsvärden som gäller för likartade småhus upplåtna med äganderätt. Även för dessa fastigheter motsvarar dock taxeringsvärdena i många fall inte 75 procent av marknadsvärdet såsom vi definierat det. Det beror bl.a. på det sätt på vilket de fastighetsrättsliga förhållanden, som präglar många av dessa fastigheter, hanteras i taxeringen.

Sammanfattningsvis innebär detta att sambandet mellan ränteavdragens storlek och taxeringsvärdet med nuvarande regler för fastighetstaxering inte kan anses vara lika starkt för dessa fastigheter som för egnahem. Det kan därför ifrågasättas om taxeringsvärdena med nuvarande utformning utgör ett lämpligt underlag för en fastighetsskatt som syftar till att neutralisera skatteeffekten av bostadsägarnas ökade möjligheter till ränteavdrag. Ju svagare detta samband är desto mer tveksamt blir det att grunda beskattningen på genomsnittliga förhållanden istället för förhållandena i det enskilda fallet under varje enskilt år. För att de fördelningsmässiga konsekvenserna inte ska bli orimliga krävs att en fastighetsskatt av detta slag baseras på ett underlag som sett över en längre period kan anses styra ränteavdragens storlek.

Konsekvenser för enskilda hushåll med ägarbostäder

Även i det fall då underlaget för skatten är sådant att det generellt sett kan anses spegla ränteavdragens storlek kommer en skatt av detta slag att få vissa fördelningsmässiga konsekvenser som inte går att försvara så länge ägarbostäderna endast betraktas som konsumtionsvaror. En skatt som är utformad för att på en generell nivå kompensera för bostadsägarnas ränteavdrag, kommer givetvis inte uppväga skatteeffekten av ränteavdragen för varje enskild person varje år. För vissa grupper eller under vissa faser i livet kommer fastighetsskatten överstiga skatteeffekten av ränteavdragen medan det för andra grupper eller under andra perioder i livet kommer vara tvärtom. Förutsatt att skattesatsen fastställs i enlighet med formeln ovan kommer den samlade effekten av fastighetsskatten och ränteavdragen framförallt vara beroende av om belåningsgraden i det enskilda fallet ligger över eller under genomsnittsnivån. Även avvikelser från den genomsnittliga räntesatsen kommer påverka nettoeffekten av dessa delar av skattesystemet.

För många yngre hushåll, som relativt nyligen förvärvat en bostad och inte hunnit bygga upp något större eget kapital, kommer avdragseffekten överstiga fastighetsskatten. Allteftersom bostadslånen amorteras av och det egna kapitalet växer kommer dock avdragseffekten minska för att så småningom understiga fastighetsskatten. För många äldre hushåll kommer därför nettoeffekten på skatteuttaget vara positiv.

Typiskt sett medför alltså dessa två delar av skattesystemet en viss utjämning av bostadsutgifterna över livscykeln.

För hushåll som av något skäl amorterar av sina lån i långsam takt, eller återbelånar sin fastighet för att finansiera annan konsumtion, kommer dock avdragseffekten överstiga fastighetsskatten över en relativt lång tidsperiod. Givet att vi betraktar bostadsbeskattningen utifrån ett konsumtionsperspektiv innebär detta sätt att kompensera för bostadsägarnas större avdragsmöjligheter att sådana hushåll gynnas. Detsamma gäller hushåll bosatta i områden med fallande fastighetspriser. Även om de amorterar av sina lån i normal takt kommer prisnedgången såsmåningom resultera i lägre taxeringsvärden och därmed även lägre fastighetsskatt. Därigenom kommer avdragseffekten överstiga fastighetsskatten i större utsträckning för dessa hushåll än normalt.

För hushåll bosatta i områden med snabbt stigande priser kommer det motsatta förhållandet råda, dvs. att avdragseffekten kommer understiga fastighetsskatten i högre utsträckning än för genomsnittshushållet. Detsamma gäller hushåll som har möjlighet att finansiera sin bostad med eget kapital i större utsträckning eller amorterar av sina lån snabbare än genomsnittet.

Dessa fördelningspolitiska effekter är en ofrånkomlig konsekvens av att beskattningen i denna modell är utformad så att den genomsnittligt sett uppväger skatteeffekterna av bostadsägarnas större möjligheter till ränteavdrag. Även om skattesatsen fastställs så att det samlade fastighetsskatteuttaget under hela livscykeln i stort sett uppvägs av den samlade skatteeffekten av de bostadsrelaterade ränteavdragen för en mycket stor del av de skattskyldiga, så kommer det alltid finnas ett stort antal personer för vilka fastighetsskatteuttaget skiljer sig avsevärt från skatteeffekten av ränteavdragen. Utifrån det perspektiv som anlagts här, dvs. att ägarbostäder skall beskattas som konsumtionsvaror är detta givetvis otillfredsställande. Vill man undgå dessa effekter bör man istället överväga den andra metoden för att uppnå likformighet i beskattningen av ägarbostäder och andra konsumtionsvaror.

7.1.4. Begränsad rätt till ränteavdrag för hushåll

Den andra metod som kan komma ifråga för att åstadkomma en likvärdig beskattning av ägarbostäder och andra konsumtionsvaror innebär att fastighetsskatten för alla ägarbostäder avskaffas liksom schablonintäktsbeskattningen av fastigheter tillhöriga äkta bostadsrättsföreningar. Samtidigt införs vissa begränsningar i ränteavdragsrätten. Att helt avskaffa hushållens rätt till ränteavdrag är, som framhållits ovan, olämpligt (se avsnitt 7.1.2). Däremot skulle man kunna

överväga att begränsa skatteeffekten av denna avdragsrätt, genom att endast medge avdrag för skuldräntor med ett belopp som motsvarar storleken på den skattskyldiges ränteintäkter och annan kapitalavkastning.

En sådan ordning skulle kunna motiveras med att upp till denna nivå motsvaras de bakomliggande lånen av tillgångar som skulle kunna användas för att finansiera huset med eget kapital. Denna del av lånen utgör med andra ord endast ett sätt att fördela den samlade förmögenheten på ett för hushållet optimalt sätt mellan olika tillgångsslag. Därför bör skatteeffekten av motsvarande ränteavdrag bibehållas. Ränteutgifter därutöver bör däremot betraktas som konsumtionsutgifter och inte tillåtas påverka det totala inkomstskatteuttaget.

Som Hans Lind framhåller i sin promemoria till kommittén (se bilaga 4) är det givetvis också möjligt att som en variant av denna modell tillåta avdrag för skuldräntor som överstiger ränteintäkterna med ett visst belopp. En sådan ordning skulle vara motiverad om man även fortsättningsvis vill ge hushållen möjlighet att lånefinansiera viss konsumtion med åtföljande skatteförmån i form av skattereduktion. Om syftet är att bibehålla nuvarande möjligheter till ränteavdrag för lån som tas utan säkerhet bör begränsningen utgå från en bedömning av hur omfattande denna typ av lån normalt kan vara för en person som inte äger några belåningsbara kapitaltillgångar.

För många hushåll som äger sin bostad skulle den sammantagna effekten av slopad fastighetsskatt och begränsad avdragsrätt bli relativt liten. Det gäller de hushåll för vilka skatteeffekten av underskotten i förvärvskällan kapital i stort sett motsvaras av fastighetsskatten. Totalt sett uppgår skatteeffekten av småhusägarnas underskott i inkomstslaget kapital till ca 12 miljarder kronor, medan den samlade fastighetsskatten för småhus uppgår till omkring 12,5 miljarder kronor. Även om nettoeffekten av dessa två delar i skattesystemet inte är negligerbar för vissa hushåll så uppväger de alltså varandra genomsnittligt sett.

Ser vi till förhållandena för de enskilda hushållen ligger skillnaden mellan fastighetsskatten och underskottens skatteeffekt i intervallet

± 5 000 kronor för ca två tredjedelar av alla som äger småhus. För denna grupp skulle alltså konsekvenserna av slopad fastighetsskatt och begränsad avdragsrätt bli relativt små. Drygt 15 procent av alla småhusägare har så låg belåning att fastighetsskatten överstiger ränteavdragens skatteeffekt med mer än 5 000 kronor. Dessa hushåll skulle alltså gynnas av en förändring av skattereglerna av det slag som skisserats här. Det torde främst röra sig om äldre hushåll som ägt sin bostad under en längre tid och därför hunnit betala av sina lån, samt hushåll som haft betydande finansiella tillgångar som de kunnat placera i fastigheten. För ytterligare drygt 15 procent av alla småhusägare skulle

dock det totala skatteuttaget öka betydligt. Det rör sig om småhusägare med högt belånade fastigheter för vilka skatteeffekten av underskotten i inkomstslaget kapital överstiger fastighetsskatten med mer än 5 000 kronor. Denna grupp torde främst bestå av yngre hushåll som endast ägt sin bostad under en relativt kort tid. För denna grupp skulle en omläggning av skattereglerna av detta slag medföra kraftigt ökade boendekostnader. Genom övergångsbestämmelser utformade så att förändringen i skatteuttaget införs stegvis under en längre period skulle man emellertid kunna underlätta hushållens anpassning till ett sådant system.

Det finns dock ytterligare en betydande komplikation med denna metod för att uppnå likvärdighet i beskattningen av hushållens bostadskonsumtion och annan konsumtion. Den har sin grund i att ränteutgifterna normalt inte varierar särskilt mycket från år till år medan utdelningen från vissa kapitaltillgångar kan variera kraftigt. Det gäller bl.a. sådana tillgångar där värdestegringar utgör en betydande del av den totala avkastningen. Eftersom dessa endast tas upp till beskattning då de realiseras kan den beskattningsbara inkomsten av dessa tillgångar variera starkt från år till år. En begränsning i avdragsrätten på det sätt som angivits ovan skulle därför kunna resultera i betydande variationer i skatteuttaget för vissa skattskyldiga. Under de år då kapitalintäkterna är stora kommer ränteavdragen kunna påverka skatteuttaget i större utsträckning än när kapitalintäkerna är mer begränsade. Den skatteförmån som ränteavdragen ger upphov till kommer alltså vara mindre när kapitalintäkterna är små än under mer gynnsamma år med mer omfattande intäkter. Rimligheten i detta är förmodligen svår att förklara för den enskilde. Som en lösning på detta problem framför Hans Lind i sin promemoria den idén att en skattskyldig som innehar tillgångar med mycket varierande avkastning skulle få spara ett visst underskott i förvärvskällan kapital till senare år då det kan dras mot ett överskott i samma förvärvskälla. Av likformighetsskäl borde man då emellertid inte få dra av ränteutgifter mot de totala kapitalintäkterna under de år då i detta fall aktierna ger ovanligt stor utdelning. Ett sådant system vore dock mycket svårt att genomföra i praktiken.

Ett annat problem är att det nuvarande systemet för beskattning av realisationsvinster är konstruerat så att det minskar variabiliteten i de kapitalvinster som tillfaller den enskilde. (Se avsnitt 6.3.) Därigenom ger det en viss försäkring mot oväntade värdeförändringar. Centralt i detta system är dock att avdrag medges för förluster. Skulle skatteeffekten av underskottsavdragen i förvärvskällan kapital begränsas så skulle denna aspekt av reavinstbeskattningen delvis gå förlorad. För att undvika detta skulle det krävas speciella regler avseende den skattemässiga effekten av realisationsförluster. Förutom att detta skulle strida

mot målet om enkla, enhetliga och överskådliga skatteregler skulle det förmodligen öka utrymmet för skatteplanering.

Slutligen kan påpekas att denna modell även skulle innebära ett ökat utrymme för improduktiv skatteplanering genom att det samlade skatteuttaget från ett hushåll i högre grad än idag skulle bli beroende av hur kapitaltillgångar och skulder är fördelade mellan hushållsmedlemmarna. Detta sätt att åstadkomma likformighet i beskattningen av olika typer av konsumtion medför därför betydande problem.

7.1.5. Beskattningen av realisationsvinster och andra intäkter av bostadsägandet

Även om det utifrån ett konsumtionsperspektiv kan hävdas att nyttjandevärdet av ägarbostäderna i princip inte skall beskattas, så gäller detta inte eventuella värdeförändringar eller andra monetära intäkter av bostaden. På denna punkt finns det med andra ord ingen grund för ett konsumtionsperspektiv. Värdeförändringar är alltid att betrakta som kapitalinkomster och bör därför behandlas på samma sätt som andra kapitalinkomster, oavsett vilket av de två synsätten – investeringsperspektivet eller konsumtionsperspektivet – vi utgår ifrån. Detta synsätt kommer också till uttryck i den nuvarande lagstiftningen avseende beskattningen av värdeförändringar på andra typer av varaktiga konsumtionskapitalvaror. Vinster vid försäljning av lösöre som använts för nyttobruk eller som prydnadsföremål, såsom bilar, båtar, smycken och antikviteter, reavinstbeskattas i den mån de sammanlagda vinsterna under året överstiger 50 000 kronor (52 kap. 2 § IL11).12

Även utifrån det perspektiv som anlagts i detta avsnitt, bör alltså utgångspunkten vara att beskattningen av värdeförändringar på ägarbostäder ska utformas så att målet om likformighet i beskattningen av olika typer av kapitalinkomster uppfylls. Som framgått i föregående kapitel kan det dock finnas anledning att låta det effektiva skatteuttaget understiga den nivå som gäller generellt för kapitalinkomster, bl.a. för att begränsa de inlåsningseffekter som reavinstbeskattningen kan ge upphov till. I den mån så är fallet bör man, även utifrån det här aktuella synsättet, kompensera för detta genom en i motsvarande grad högre löpande beskattning av ägarbostäderna.

I de fall då hela eller delar av ägarbostaden hyrs ut bör även nettoinkomsten av denna verksamhet likställas med annan kapital-

11 Bestämmelsen motsvarar 31 § SIL.12 Reaförluster är dock inte avdragsgilla utan betraktas som personlig levnadsomkostnad.

inkomst. Det innebär att hyresintäkter bör tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital samtidigt som de kostnader som är förknippade med bostaden, dvs. såväl ränteutgifter och fastighetsskatt som kostnader för drift och underhåll, bör vara avdragsgilla.13

7.1.6. Beskattning av hyrda bostäder som konsumtionsvaror

Utifrån det perspektiv som anlagts här är syftet med fastighetsskatten att neutralisera skatteeffekten av bostadsägarnas större möjligheter till ränteavdrag. Följaktligen bör skatten endast avse ägarbostäder. Hyresbostadsfastigheter bör endast beskattas inom inkomstslaget näringsverksamhet, enligt samma principer som andra näringsverksamheter. Den löpande beskattningen av dessa fastigheter bör med andra ord endast ske genom en konventionell inkomstbeskattning, medan fastighetsskatten bör avskaffas.

Ytterligare en konsekvens av det synsätt som anlagts här är att det främsta motivet bakom de eviga räntebidragen till hyresbostadsfastigheter faller. Dessa bidrag infördes bl.a. i syfte att kompensera hyresgäster för bostadsägarens större möjligheter till ränteavdrag. Utifrån det perspektiv som anlagts här kan denna kompensation istället ske genom en fastighetsskatt som endast omfattar ägarbostäderna. I konsekvens med detta resonemang bör inte bara fastighetsskatten för hyresbostadsfastigheter utan även de eviga räntebidragen avskaffas.

Det kan dock vara värt att påpeka att i dagsläget är både reglerna för uttag av fastighetsskatt och räntebidragssystemet utformade med avsikt att stimulera till ökad nyproduktion (se vidare avsnitt 11.2). Även om räntebidragen brukar beskrivas som eviga så är de konstruerade så att deras reala värde avtar med tiden. Samtidigt är ny- och ombyggda fastigheter helt undantagna från fastighetsskatt under de första fem åren efter färdigställandet. Under de följande fem åren utgår endast halv fastighetsskatt. Tillsammans bidrar alltså dessa båda system till en omfördelning över tiden av kostnaderna mellan nya och gamla hus. Huruvida det finns skäl att upprätthålla ett sådant omfördelningssystem i någon form tar vi inte ställning till här. Den slutsats som följer av resonemanget ovan är endast att man, för att uppnå en likformig beskattning av olika typer av konsumtion, bör avskaffa såväl fastighetsskatten som de eviga räntebidragen för hyresbostadsfastigheter.

13 När det gäller kostnader för drift och löpande underhåll kan man antingen medge avdrag för faktiska kostnader av visst slag eller ett schablonmässigt avdrag.

7.1.7. Sammanfattning

En konsekvent beskattning av ägarbostäder utifrån ett konsumtionsperspektiv förutsätter dels att nyttjandevärdet undantas från beskattning, dels att de kostnader som är förknippade med denna konsumtion, inklusive kapitalkostnaderna, finansieras med beskattade inkomster i samma utsträckning som annan konsumtion. De möjligheter till skattereduktion för ränteutgifter som ges i nuvarande skattesystem innebär emellertid att den som äger ett småhus eller en bostadsrätt i allmänhet kan finansiera sin konsumtion med obeskattade inkomster i betydligt större utsträckning än den som inte gör det. Därmed är en av de två förutsättningar för en konsekvent behandling av ägarbostäderna som konsumtionsvaror i beskattningen inte uppfylld. I det fall man skulle välja att beskatta bostäderna utifrån ett konsumtionsperspektiv med likformighet i beskattningen av olika typer av konsumtion som mål skulle man behöva kompensera för detta på något sätt.

Ett sätt skulle vara att utforma fastighetsskatten för ägarbostäder så att den generellt sett neutraliserar skatteeffekten av ägarnas större möjligheter till ränteavdrag. Eftersom ränteavdragens storlek i hög grad torde bestämmas av bostädernas marknadsvärden borde en fastighetsskatt med detta syfte baseras på marknadsvärderelaterade taxeringsvärden. Nivån på skatteuttaget borde vidare bestämmas med utgångspunkt i den genomsnittliga belåningsgraden och den genomsnittliga räntan på utestående lån för dessa bostäder. Som framkommit i avsnitt 7.1.3 innebär detta att skatteuttagets nivå vid nu gällande förhållanden avseende belåning och räntenivå skulle sättas något lägre än den nivå som är motiverad utifrån ett konsekvent genomfört kapitalavkastningsperspektiv på ägarbostäderna. En beskattning grundad på genomsnittliga förhållanden får emellertid orimliga konsekvenser för många hushåll för vilka de faktiska förhållandena avviker kraftigt från genomsnittet. I den mån man anser att målet om likformighet i beskattningen av olika typer av konsumtion skall vara styrande för beskattningen av ägarbostäder vore det därför lämpligare att åtgärda det som, utifrån detta synsätt, utgör det grundläggande problemet – nämligen de större möjligheter till skattereduktion för ränteutgifter som följer av bostadsägandet. En begränsning av hushållens möjligheter till sådan skattereduktion skulle emellertid medföra betydande problem i andra avseenden. På kort sikt skulle det bl.a. medföra stora svårigheter för personer som utifrån gällande skatteregler tagit stora lån. Vidare skulle det medföra problem i beskattningen av tillgångar för vilka avkastningen varierar kraftigt från år till år samt att att försäkringsmomentet i reavinstbeskattningen skulle försvagas. Risken är också stor att en sådan begränsning skulle öka utrymmet för improduktiv skatteplanering.

7.2. Fastighetsbeskattning utifrån ett resursanvändningsperspektiv

I föregående avsnitt har vi redogjort för vad en konsekvent genomförd beskattning av bostadsfastigheter utifrån ett konsumtionsperspektiv skulle innebära. Ett sådant perspektiv har, som vi sett, många gemensamma beröringspunkter med kapitalavkastningsperspektivet. För att ytterligare belysa frågan om hur man skall se på den löpande fastighetsbeskattningen kan det vara av intresse att även behandla ett synsätt som på helt avgörande sätt skiljer sig ifrån de två tidigare nämnda. I den allmänna debatten har ibland den löpande fastighetsbeskattningen satts in i ett resursanvändningsperspektiv. Vi har därför funnit det angeläget att även behandla detta synsätt. I det följande har vi gjort ett försök att anlägga ett resursanvändningsperspektiv på den löpande beskattningen av fastigheter. Ett sådant synsätt innefattar inte endast allmänna frågor om en ur ekologisk synvinkel långsiktigt hållbar resurshushållning utan naturligtvis även frågor som rör miljöpåverkan. Beskattning sedd ur ett resursanvändningsperspektiv kan ges olika innehåll och i den allmänna debatten har också framförts olika beskattningsförslag som kan sägas vara helt eller delvis baserade på ett resursanvändningsperspektiv. Gemensamt för sådana förslag är att beskattningen – förutom eventuella fiskala motiv – ytterst skall utgå från olika miljöhänsyn där frågor om hushållning med ändliga naturresurser ges en framträdande plats.

7.2.1. Syfte och mål

Den övergripande målsättningen med en beskattning som utgår ifrån ett resursanvändningsperspektiv är att skapa förutsättningar för ett ekologiskt hållbart samhälle. Med en sådan målsättning skall skattereglerna syfta till att ge samhällsaktörer – producenter och konsumenter – incitament till en bättre hushållning med ändliga naturresurser och allmänt motverka skadlig miljöpåverkan. Beskattningen skall med andra ord fungera som ett ekonomiskt styrmedel för att driva utvecklingen i önskad riktning. En grundläggande tanke med resurs- och miljörelaterade skatter är att dessa skall korrigera för den skillnad som kan finnas mellan den enskildes kostnader för en viss aktivitet och samhällets kostnad för densamma. Skattens uppgift är därmed att öka den enskildes egen kostnad med eventuella tillkommande samhälleliga kostnader. Därigenom kommer skattereglerna att utgöra ett instrument för att styra skattskyldigas beteenden och val. Genom beskattningen tvingas aktörerna till ett ökat kostnadsansvar för miljöeffekter vilket

kommer att vägas in vid olika beslut som fattas. Även andra aktörers beteenden än de som är skattskyldiga kan påverkas. Skatteregler av detta slag kan vidare stimulera till teknisk utveckling som gagnar resurshushållning och miljö. Producenter av varor som t.ex. byggnadsmaterial eller uppvärmningssystem, kan tvingas söka produktlösningar som är miljövänliga och energisnåla om konsumenten – i vårt fall fastighetsägaren – behandlas skattemässigt fördelaktigt, alternativt ogynnsamt, beroende på vilken typ av installationer som han eller hon väljer att göra. Genom skatteregler som premierar resurshushållning och positiv miljöpåverkan kan ökad efterfrågan leda till att produkter som är resurssnåla och miljövänliga i ökad utsträckning tillförs marknaden.

7.2.2. Frikoppling från kapitalinkomstbeskattningen

Som tidigare nämnts innebar 1990-91 års skattereform att bostäder i beskattningssammanhang skulle betraktas som kapitalvaror. För bostäder som nyttjas av ägaren själv medför ett sådant synsätt att fastigheten betraktas som en investering. Bostadens nyttjandevärde och eventuella värdestegringar motsvarar en slags bruttoavkastning av fastigheten som anses tillkomma ägaren. Vad som återstår efter avdrag för drift, underhåll och förslitning utgör en nettoavkastning som är att likställa med en kapitalinkomst och därför bör beskattas på samma sätt som andra kapitalinkomster. Som beskrivits i kapitel 6 är detta den principiella förklaringen till utformningen av den nu gällande beskattningen av fastigheter.

Om ett renodlat resursanvändningsperspektiv anläggs finns emellertid inte någon principiellt giltig grund för att beskatta avkastning på det kapital som investerats i fastigheten eftersom beskattningen i det aktuella fallet syftar till att uppnå andra mål än en likformig beskattning av kapital. Det alternativa synsätt som vi försöker anlägga i detta avsnitt innebär istället att beskattningen skall utgå från graden av resursanvändning och miljöpåverkan i form av energiåtgång och slag av byggnadsmaterial etc. Även annan slags resurs- och miljöbelastning bör givetvis omfattas, t.ex. vatten- och avloppsanordningar.

Som en konsekvens härav är en marknadsvärdesrelaterad beskattning irrelevant eftersom fastighetens marknadsvärde inte kan tillmätas någon betydelse ur beskattningssynpunkt. En mycket värdefull fastighet (byggnad) kan ju vara anordnad på ett sätt som innebär att den uppfyller alla resursanvändnings- och miljökrav som man rimligen kan ställa medan en fastighet med lågt värde kan uppvisa alla tänkbara brister i dessa avseenden. Det finns med andra ord inte något skäl att låta underlaget för beskattning vara relaterat till marknadsvärdet. En beskattning av fastigheter som uteslutande grundas på graden av

resursanvändning och miljöhänsyn är därför oförenlig med de tankegångar som ligger till grund för 1990-91 års skattereform.

7.2.3. Vad bör beskattas?

En fastighetsskatt som bygger på ett resurshushållnings- och miljörelaterat synsätt bör för att uppfylla sitt syfte ta hänsyn till många resurs- och miljöpåverkande faktorer som i sin tur skall påverka skatteuttagets storlek. De faktorer som bör fångas upp är givetvis i första hand sådana som mer direkt påverkar resursanvändning och miljö, t.ex. uppvärmningsanordningar och typ av byggnadsmaterial. Man kan naturligtvis även tänka sig att låta faktorer som på ett mer indirekt sätt har betydelse för resursanvändning och miljö inverka på beskattningen. Till denna grupp hör t.ex. storleken på bostadsbyggnader eller storleken på produktionskostnaderna.

Omfattningen av energiförbrukningen i fastigheter är givetvis en faktor av avgörande betydelse i sammanhanget. Av stor betydelse är även frågan om vilken teknik som används när energin förbrukas, dvs. hur användningen påverkar miljön. Frågor om energiförbrukning uppkommer i olika skepnader. De gäller främst uppvärmningen av bostadshus men berör även andra områden. Frågor som rör energiförbrukning uppkommer t.ex. också vid bedömningen av i vilken omfattning olika byggnadsmaterial kan anses lämpliga med tanke på hur de har framställts. Även kretsloppsfrågor som avser återanvändning av produkter som ingår i bostadshus berör energianvändningen.

Förutom energiaspekter finns det även anledning att låta skatteuttaget för fastigheter påverkas av i vilken mån byggnaden och dess olika installationer, t.ex. vatten- och avloppsinstallationer, påverkar miljön. Även frågan om fastigheten har producerats med byggnadsmaterial som är miljövänliga i sig har en plats i detta sammanhang.

Eftersom användningen av resurssnåla och miljövänliga byggnadsinstallationer rent allmänt bör uppmuntras finns anledning att med skatteregler som ekonomiskt styrmedel försöka motverka bibehållandet av teknik som inte uppfyller de miljö- och energikrav som bör ställas. Med det synsätt som vi anlägger i detta avsnitt bör skattereglerna tvärtom befrämja utveckling och efterfrågan av installationer som uppfyller sådana krav.

Om den löpande beskattningen av fastigheter skall betraktas ur ett resursanvändningsperspektiv finns det som framgått flera olika faktorer som bör styra skatteuttaget och därmed utformingen av beskattningen. Som en generell utgångspunkt för en beskattning med den aktuella inriktningen bör gälla att fastigheter med resurssnåla och miljövänliga

installationer behandlas skattemässigt gynnsammare än andra fastigheter.

Vi kan alltså konstatera att det finns en mängd olika faktorer som måste beaktas om den löpande fastighetsbeskattningen skall utformas utifrån ett resursanvändningsperspektiv. Nedan nämns några exempel på olika resurshushållnings- och miljörelaterade faktorer som bör beaktas vid utformningen av en fastighetsskatt grundad på graden av resursanvändning och miljöpåverkan. Uppräkningen gör inte anspråk på att vara fullständig. Det kan finnas anledning att beakta även andra faktorer än de nämnda.

  • Energiförbrukning, t.ex. hur byggnadens uppvärmningsanordningar är beskaffade.
  • Byggnadsmaterial, miljöpåverkan i sig hos materialen och omfattningen av energiåtgång vid produktionen av materialen. Som ett belysande exempel kan nämnas användandet av exklusiva tropiska träslag som kan ges betydelse för skatteuttaget. Möjligheterna till återanvändning av material och installationer kan också ges betydelse.
  • Byggnadskonstruktion, t.ex. byggnadsisolering av visst slag för att åstadkomma en god energihushållning, ventilationsanordningar.
  • Vatten- och avloppsanläggningar m.m. som påverkar miljön.
  • Tomtmarkens karaktär, byggnation i områden som är särskilt känsliga ur miljösynpunkt, t.ex. skärgårds- och fjällnatur, kan beaktas.

Ett system för uttaget av fastighetsskatt som skall ta hänsyn till alla dessa faktorer är svårt att konstruera och tenderar onekligen att bli mycket komplext samt svårt att tillämpa. Även om det kan göras mer eller mindre komplicerat bör man vara klar över att graden av detaljreglering har betydelse för precisionen i beskattningen och därmed möjligheterna att uppnå angivna mål och syften.

För att undgå de problem som uppstår om man vid beskattningen tvingas ta hänsyn till och bedöma en mängd enskilda miljöpåverkande faktorer hänförliga till byggnaden, kan man därför tänka sig att i stället använda ett schabloniserat underlag för att uppskatta graden av resursanvändning och miljöpåverkan. Byggnadens storlek, närmare bestämt boendeytans storlek, skulle kunna ge ett enkelt och lättadminstrerat mått på omfattningen av vilka resurser i form av mark, byggnadsmaterial, uppvärmning m.m. som tagits i anspråk för boendet. I avsnitt 7.2.4 behandlas bl.a. frågan hur ett underlag för skatten för den löpande beskattningen av fastigheter kan utformas. Ju mer schablonmässigt systemet utformas desto större blir dock risken för att skattens effektivitet försämras i förhållande till sitt syfte.

7.2.4. Hur bör en effektiv beskattning utformas utifrån ett resursanvändningsperspektiv?

Om man anlägger ett resursanvändningsperspektiv på beskattningen av fastigheter uppkommer frågan vilken beskattningsmetod som är effektiv – och därmed lämplig – för att uppnå de eftersträvade målen. Utifrån denna aspekt ska vi behandla två olika metoder för beskattning; en miljörelaterad fastighetsskatt och indirekta punktskatter. Fastighetsskatten är en objektskatt som med det aktuella synsättet skulle utformas så den medför ett högre skatteuttag för fastigheter som tar i anspråk naturresurser och/eller belastar miljön mer än andra fastigheter. Punktskatter riktas i stället direkt mot produktion och konsumtion av vissa ämnen och produkter.

En miljörelaterad fastighetsskatt

Låt oss börja med att diskutera hur en fastighetsskatt som har som främsta syfte att tillgodose resurshushållning och miljöhänsyn skulle kunna utformas. Den första frågan som vi måste ställa oss är vilken typ av beskattningsunderlag som är förenligt med detta syfte.

Som vi tidigare konstaterat (i avsnitt 7.2.2) finns inte någon principiellt giltig grund för att koppla en beskattning med detta syfte till ett marknadsvärderelaterat beskattningsunderlag. Marknadsvärdet för de enskilda fastigheterna är i ett sådant sammanhang en ovidkommande omständighet att lägga till grund för beskattningen. De intressen som skall tillgodoses med hjälp av skatten har ju inte någon naturlig koppling till fastigheternas marknadsvärde.

Som framhållits tidigare skall beskattningen träffa viss typ av resursanvändning och även motverka negativ miljöpåverkan. Underlaget måste alltså utformas på ett sätt som fångar upp de intressen som skall tillgodoses. Man kan säga att underlaget skall utgöra en miljörelaterad prislapp på fastigheten.

Ett underlag kan, som vi sett tidigare, baseras på en mängd enskilda faktorer i en byggnad och på tomtmark, t.ex. uppvärmingssystem eller avloppssystem, där dessa skattemässigt behandlas på skilda sätt beroende på i vilken omfattning de tar i anspråk ändliga naturresurser eller förmår hushålla med sådana resurser. Likaså kan ett underlag beakta hur olika sorters installationer i byggnader belastar miljön. I avsnitt 7.2.3. har behandlats vilka slags faktorer som bör komma i fråga. Även andra faktorer kan naturligtvis vara av intresse. Ett underlag som skall utformas på det skisserade sättet medför att ett otal faktorer skall bedömas, värderas och vägas samman. Inte minst värderingen/prissättningen av de skilda faktorerna medför problem. Systemet tenderar utan

tvekan att bli mycket komplext och svårt att tillämpa. Dessutom torde ett system av detta slag föra med sig avsevärda kontrollproblem.

För att undvika de problem och svårigheter som ett mycket detaljerat underlag erbjuder, kan man som alternativ tänka sig mer schabloniserade underlag för att fånga upp resursanvändning- och miljöpåverkan.

Storleken av produktionskostnaden ≈ grad av resursanvändning och miljöpåverkan

Ett produktionskostnadsrelaterat underlag skulle kunna utgöra ett alternativ även om en sådan konstruktion i likhet med ett mer detaljerat miljöfaktorsystem också innebär vissa tillämpningsproblem.

Med den inriktning som fastighetsbeskattningen skulle ges är ett produktionskostnadsrelaterat underlag i första hand avsett att spegla resursanvändning- och miljöpåverkan. Eftersom det inte finns någon entydig koppling mellan tomtmarkspriser och resursanvändning och miljöpåverkan bör kostnader för markanskaffning inte ingå i underlaget. I stället skulle beskattningsunderlaget för varje enskild bostad kopplas till en kostnad som är direkt beroende av byggnadens utformning. Byggnadens läge får visserligen viss inverkan också på ett sådant underlag eftersom produktionskostnaderna varierar mellan olika regioner. Lägets betydelse skulle dock bli relativt begränsat.

Ett problem med denna typ av underlag, med det syfte som är aktuellt här, är att produktionskostnader i regel varierar med byggkonjunkturen. Produktionskostnaderna kan med andra ord variera också mellan två exakt likadana fastigheter där byggnaderna färdigställts vid olika tidpunkter. Ytterligare ett problem är att det särskilt för den äldre delen av beståndet inte är en lätt uppgift att fastställa underlaget, dvs. den beräknade produktionskostnaden för varje enskild fastighet, om rimliga krav på rättvisa och administrativ enkelhet skall upprätthållas. Fastighetsskatteutredningen har i betänkandet Fastighetsskatt (SOU 1992:11, s. 118) framhållit att om produktionskostnaden används som underlag kommer även kostnader för investeringar som förbättrar resurshushållning och miljö att ingå i beskattningsunderlaget. Utifrån de motiv som ligger till grund för skatten försämras därmed givetvis effektiviteten i beskattningen.

Vidare skulle en övergång till denna typ av underlag ge stora omfördelnings- och kapitaliseringseffekter. Hushåll boende i attraktiva och expansiva områden – storstadsregionerna och universitetsstäderna – som haft en kraftig prisutveckling skulle, jämfört med dagens system, få en lägre fastighetsskatt om skatten istället baserades på produktionskostnaden oavsett om man använder sig av den historiska produktionskostnaden eller byggnadens uppskattade återanskaffningsvärde. Med

återanskaffningsvärde menas i detta sammanhang den uppskattade kostnaden för att uppföra motsvarande byggnad vid en given tidpunkt. Det omvända gäller för hushåll boende i mindre attraktiva områden som således får en större skattebelastning. Om den historiska produktionskostnaden skulle ligga till grund för skatten skulle omfattande omfördelnings- och kapitaliseringseffekter även uppstå mellan nya och gamla fastigheter som vore mer omfattande än om ett återanskaffningsvärde tjänar som underlag.

Effekterna av denna typ av beskattningsunderlag har behandlats av den tidigare nämnda Fastighetsskatteutredningen och i departementsstencilen Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m. (Ds 1998:3). Fastighetsskatteutredningen fann även en risk för att såväl nybyggnation som underhållsverksamhet skulle minska i omfattning.

Boendeytans storlek ≈ grad av resursanvändning och miljöpåverkan

Ett annat alternativ är att använda bostadsfastigheternas boendeyta som ett schabloniserat underlag för beskattningen. Ett sådant underlag skulle kunna användas för att enkelt uppskatta graden av resursanvändning och miljöpåverkan. Boendeytans storlek utgör då ett mått på omfattningen av resursanvändningen.

Ett beskattningsunderlag som grundas på en ren kvadratmeterskatt, eventuellt kombinerad med någon eller några enskilda miljöpåverkande faktorer hos byggnaden, är i ännu högre grad frikopplad från marknadsvärdet än ett produktionskostnadsbaserat underlag. Till skillnad från vad som gäller för ett produktionskostnadsrelaterat underlag erbjuder en beskattning grundad på boendeytan betydligt mindre administrativa problem eftersom uppgifterna är lätt åtkomliga i befintliga register. Även denna typ av beskattningsunderlag har avhandlats av de två tidigare nämnda utredningarna. En renodlad kvadratmeterskatt skulle leda till dramatiska konsekvenser för fördelningen av skattebördan eftersom man vid värderingen inte skulle beakta vare sig fastighetens läge eller kvalitetsmässiga skillnader mellan byggnader av samma storlek. Även ett underlag som baseras på boendeyta medför därför omfördelningseffekter som innebär att en del av skattebördan förskjuts från hushåll boende i hus i expansiva och attraktiva områden till hushåll i hus av samma storlek som är bosatta i områden eller regioner som inte är lika attraktiva. En sådan omfördelning av skattebördan skulle förmodligen även ge upphov till betydande kapitaliseringseffekter i form av prishöjningar på attraktiva hus och prissänkningar på mindre attraktiva hus. En avsevärd omfördelning av förmögenhetsvärden skulle således bli följden.

Den avgörande invändningen mot att använda en resurshushållningsoch miljörelaterad fastighetsskatt är emellertid att den inte kan förväntas bli särskilt effektiv utifrån sitt syfte. Skälet till detta är att den skulle ge upphov till kapitaliseringseffekter som på ett avgörande sätt skulle motverka den avsedda effekten, dvs. att skapa incitament för resurshushållning och åtgärder mot negativ miljöpåverkan på boendets område. Om t.ex. storleken på fastigheten används som underlag för beskattningen kan man på sikt förvänta sig att förvärvspriserna på fastigheter med stor boendeyta sjunker. En sådan fastighet kan därför förvärvas till en lägre kostnad. Även om fastighetsskatten är högre för en sådan fastighet kan de förhållandevis låga förvärvspriserna – som uppstått till följd av skatten – föra med sig att boendekostnaderna ändå blir jämbördiga med mindre hus. Det är med andra ord inte säkert att skatten får den avsedda effekten eftersom de lägre förvärvspriserna helt eller delvis neutraliserar dess inverkan på boendekostnaderna. Det är därmed inte säkert att enskildas val och beteenden påverkas i den önskvärda riktningen, i detta fall att sträva efter bostäder som inte är onödigt stora. Denna slags effektivitetsbrist uppstår även i de fall man använder sig av ett produktionskostnadsrelaterat underlag eller ett underlag som bygger på ett flertal sammanvägda resurs- och miljöpåverkande faktorer. Jämfört med de andra underlagstyperna har det sista underlaget dock fördelen att det – beroende på utformningen – ger fastighetsägaren praktiska möjligheter att förbättra olika miljöpåverkande egenskaper hos fastigheten och därmed reducera skatten. Det är ju praktiskt möjligt att byta ut ett uppvärmningssystem mot ett mer resurssnålt. För de andra underlagstyperna gäller i praktiken att fastighetsägaren måste byta bostad för att förbättra sin skattesituation.

Som framgått ovan är det inte problemfritt att använda sig av de underlagstyper som diskuterats i avsnittet. I samtliga fall kan man utgå från att de fördelnings- och regionalpolitiska konsekvenserna blir omfattande. Några av underlagen blir dessutom mycket komplicerade att fastställa och tillämpa.

Vi återkommer i kapitel 8 till olika alternativa underlag för beskattningen av fastigheter.

Energiskatter och andra punktskatter

Frågan är då om miljörelaterade punktskatter är en lämpligare beskattningsmetod än en fastighetsskatt utformad för att träffa resursanvändning och miljöpåverkan. Enkelt uttryckt är tanken bakom dessa skatter att göra skattekostnaden för enskilda direkt avhängig produktionen eller konsumtionen av vissa bestämda ämnen, substanser och

produkter. Skattekostnaden uppstår i direkt anslutning till produktionen eller konsumtionen/inköpet av den skattebelagda varan.

Punktskatter på energi har funnits sedan lång tid i Sverige. En bensinskatt infördes redan 1929. Beskattning av elektricitet har förekommit sedan 1951. Den allmänna energiskatten tillkom år 1957. Skatten motiverades till en början av främst statsfinansiella skäl. I samband med energikrisen på 1970-talet utökades beskattningsargumenten med energipolitiska skäl. Under 1980-talet kompletterades till slut motiven för energiskatten med miljöargument. Genom lagen (1994:1776) om energiskatt har även den svenska energisbeskattningen harmoniserats med gemenskapsrättsliga regler på området. Energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt utgår på bl.a. bensin, eldningsolja, motorbrännolja, fotogen, gasol, naturgas, kol och petroliumkoks. Som en allmän princip gäller att skatt skall utgå på allt bränsle som används till uppvärmning eller motordrift.

Som ytterligare ett exempel på punktskatter som kan relateras till miljöhänsyn kan nämnas den energiskatt som tas ut på elektrisk kraft vid leverans till slutanvändare. Skatten är differentierad beroende på vem som konsumerar elkraften och var i landet den konsumeras. Dessutom belastas elektrisk kraft som produceras vid kärnkraftverk med en särskild produktionsskatt. Av andra miljörelaterade punktskatter kan nämnas bl.a. skatterna på naturgrus, gödsel och bekämpningsmedel. För att uppnå uppställda miljömål har användandet av miljörelaterade skatter i allmänhet och punktskatter i synnerhet, successivt ökat under de två senaste årtiondena. Ur effektivitetssynpunkt är det som regel bättre att beskatta den faktiska användningen eller produktionen av ett visst ämne i syfte att minska skadlig miljöpåverkan. Man kan naturligtvis tänka sig att – med beaktande av gemenskapsrättsliga regler och andra internationella förpliktelser – införa punktskatter på nya områden som gagnar resurshushållning och miljö. Ett alltför omfattande punktskattesystem kan dock leda till att skattesystemet blir svåröverskådligt och komplicerat.

Valet mellan objektskatt eller punktskatt

En grundläggande fråga att försöka besvara är vad som utgör den mest effektiva formen för beskattning för att uppnå de eftersträvade målen.

För att levandegöra skillnaden ur effektivitetssynpunkt mellan en miljörelaterad fastighetsskatt och användningen av punktskatter låter vi effektivitetsproblematiken illustreras av nedanstående exempel som till stora delar bygger på resonemang och överväganden som återfinns i Skatteväxlingskommitténs betänkande Skatter, miljö och sysselsättning (SOU 1997:11, s. 376 ff.).

Vi utgår ifrån att det är en allmän målsättning i samhället att minska utsläppen av koldioxid som genereras från uppvärmningen av bostäder genom att vidta åtgärder inom skattesystemet. Det är då tänkbart att uppnå målsättningen genom att använda endera av tre olika beskattningsalternativ. Alternativ ett och två utgörs av lösningar genom användandet av punktskatter. Alternativ tre utgörs av en miljörelaterad fastighetsskatt.

Alternativ ett innebär införandet av en enhetlig koldioxidskatt på alla fossila bränslen oavsett användning.

Alternativ två innebär införandet av en konsumtionsskatt på elkraft i kombination med begränsad koldioxidskatt på fossila bränslen för slutlig konsumtion. Varken elskatten eller koldioxidskatten tas ut i produktionen utan endast på hushållsel och villaolja.

Alternativ tre innebär en miljörelaterad och därmed differentierad fastighetsskatt, där t.ex. bättre byggnadsisolering medför ett lägre skatteuttag. I exemplet nöjer vi oss med att endast använda en resursoch miljörelaterad faktor. Man kan naturligtvis använda sig av flera faktorer samtidigt, t.ex. de som vi pekat på i avsnitt 7.2.3. Om man anlägger ett renodlat resursanvändningsperspektiv på fastighetsbeskattningen bör, som framgått i avsnitt 7.2.2, inte några andra faktorer påverka skatteuttaget än sådana som har betydelse för resursanvändning och miljö.

Alternativ ett och två innebär användning av indirekta punktskatter som träffar vissa bränslen och kraftkällor. Det tredje alternativet innebär däremot att man använder sig av en direkt skatt – med ett eller flera miljörelaterade inslag – avseende ett visst objekt, nämligen fastigheten som sådan.

Om man väljer åtgärden i det första alternativet kommer skatten medföra en klar och förutsebar kostnad förknippad med den faktiska användningen av fossila bränslen i det enskilda fallet. Skatten träffar utsläppen och det eftersträvade målet uppnås. Beroende på skatteuttagets storlek finns det anledning att anta att konsumenterna – näringsidkare eller enskilda hushåll – påverkas vid val och utformning av uppvärmningsanordningarna i bostaden.

Används det andra alternativet uppnås likaså den eftersträvade effekten, men i något lägre grad. Koldioxidskatten belastar visserligen utsläppet av koldioxid men träffar emellertid ett färre antal utsläppskällor på grund av begränsningen till slutlig konsumtion av villaolja. Konsumtionsskatten på elkraft har i stället en lägre precisionsgrad. Skatten leder till att hushållens kostnader för elkraft ökar vilket typiskt sett leder till minskad efterfrågan på elkraft och därmed en reducerad produktion. Givet att elkraft på marginalen produceras med fossila bränslen leder konsumtionsskatten på elkraft till minskade koldioxid-

utsläpp. Elskatten leder dock även till att elkraft som produceras utan åtföljande utsläpp av koldioxid träffas av skatten. Därmed uppstår en oönskad snedvridning med välfärdsförluster till följd. Beskattningen är således inte effektiv utifrån sitt syfte. I detta fall måste alltså den positiva miljöeffekten vägas mot den kostnad som uppstår till följd av att önskvärd – och förmodad miljövänlig – konsumtion av elkraft beskattas.

Det tredje alternativet bidrar även till minskade koldioxidutsläpp genom att bättre isolerade bostäder bör ge upphov till en lägre förbrukning av fossila bränslen för uppvärmning av bostäder. Beträffande en miljörelaterad och differentierad fastighetsskatt som utgår ifrån användandet av viss isolering i fastigheter, framhöll Skatteväxlingskommittén att det ligger en avgörande fördel i att använda en skatt som direkt belastar konsumtion av villaolja eftersom det ger varje konsument möjlighet att, utifrån sina preferenser, välja det mest effektiva sättet att minska användningen av villaolja. För ett hushåll är kanske en bättre byggnadsisolering det bästa sättet att minska användningen av villaolja och därmed koldioxidutsläppen. Ett annat hushåll kanske föredrar en lägre inomhustemperatur, medan ett tredje hushåll skulle föredra att byta till en mer effektiv oljepanna eller t.o.m. byta till ett mer effektivt och förhoppningsvis miljövänligt uppvärmningssystem. En differentierad fastighetsskatt kan därför aldrig tillfredsställa alla tänkbara sätt att minska utsläppen på. En beskattning av villaolja och elektrisk kraft innebär däremot att varje hushåll kan välja det sätt som är mest lämpligt och effektivt ur varje enskilt hushålls synvinkel. Allmänt sett gäller att tekniken med en miljörelaterad differentiering av skatten som görs beroende av vissa egenskaper hos skatteobjektet innebär risker för att i och för sig goda egenskaper beskattas. Om exempelvis bostadsytan läggs till grund för beskattningen i syfte att minska utsläppen (en stor bostadsyta presumeras kräva mer energianvändning för uppvärmningen) kommer även nyttan av att slippa vara trångbodd att beskattas med åtföljande välfärdsförluster, bl.a. för folkhälsan. Detta är ju knappast meningen med skatten.

7.2.5. Konsekvenser av ett resursanvändningsrelaterat synsätt

En löpande beskattning av fastigheter som utgår från ett resursanvändningsperspektiv har det bestämda syftet att skapa förutsättningar för ett ekologiskt hållbart samhälle. Skattereglerna ges karaktären av styrinstrument som skall verka för att producenter och konsumenter agerar på ett ur resurshushållnings- och miljösynpunkt önskvärt sätt samtidigt som skatten också skall utgöra en kännbar kostnad för den miljöpåverkan som följer med förbrukningen av ändliga naturresurser. Dessa övergripande mål styr utformningen av beskattningen. Som en konsekvens av ett beskattningsunderlag som inte är marknadsvärdesrelaterat bortfaller t.ex. den s.k. skärgårdsproblematiken. Det bör dock påpekas att en beskattning som utgår från de underlag som diskuterats i föregående avsnitt lika lite som dagens marknadsvärdebaserade underlag tar hänsyn till den enskildes skatteförmåga. Skattskyldiga med låga inkomster och stora bostäder kan därför få problem att betala skatten givet ett totalt oförändrat eller höjt skatteuttag.

Den slutsats som man – i likhet med Skatteväxlingskommittén – kan dra av framställningen ovan är att resursanvändnings- och miljörelaterade skatter i första hand bör utformas som indirekta punktskatter. Skatteväxlingskommittén menade att beskattningen skall träffa ”utsläpp eller produktion och konsumtion av varor som ligger så nära källan som möjligt. Att miljörelatera andra delar av skattesystemet har förmodligen positiva miljöeffekter men troligen blir kostnaden högre” (a.a. s. 378).

Om man anlägger ett renodlat resursanvändningsperspektiv på fastigheter finns det med hänsyn till den stora betydelse som en god energianvändning har för resurshushållning och miljö anledning att särskilt uppmärksamma den roll som olika energiskatter kan spela i sammanhanget. Mot bakgrund av att frågan om energianvändning utgör den viktigaste bedömningsgrunden för att avgöra i vilken mån fastigheter tar resurser i anspråk och påverkar miljön, framstår det därför som naturligt att utgå från att den resursanvändning och miljöpåverkan som fastigheter svarar för, kan fångas upp av energibeskattningen. Detta betraktelsesätt vinner ytterligare stöd när man betänker att energibeskattningen numera till stor del motiveras från just miljöhänsyn. Slutsatsen skulle då vara att det är mer ändamålsenligt och effektivt att använda sig av energiskatter än en beskattning som utgår från fysiska egenskaper hos fastigheten. Betraktas graden av resursanvändning och miljöpåverkan i allt väsentligt som en fråga om energianvändning talar alltså starka skäl för att beskattningen inte skall avse fastigheten som sådan utan istället hänföras till energibeskattningens område.

Som framhållits tidigare ger en miljörelaterad fastighetsskatt med stor sannolikhet upphov till kapitaliseringseffekter som innebär att skatten utifrån sitt syfte riskerar att förlora mycket av sin effektivitet.

En fastighetsskatt baserad på ett resursanvändnings- och miljörelaterat underlag utgör således inte en utifrån sitt syfte effektiv beskattning och leder även till stora fördelningspolitiska konsekvenser med omfördelning av skattebördan från fastigheter med stora förmögenhetsvärden till fastigheter som har lägre värden. Förändringar i skattebördans fördelning ger i sin tur upphov till kapitaliseringseffekter med förmögenhetsöverföringar till följd. Attraktiva fastigheter stiger i värde medan mindre attraktiva fastigheter sjunker i värde.

Förändringarna i fördelningen av skattebörda och fastighetsvärden ger sannolikt upphov till regionalpolitiskt negativa effekter eftersom glesoch landsbygd som regel kommer att missgynnas i dessa hänseenden. Det blir i vissa fall väsentligt dyrare att bo i glesbygd samtidigt som fastighetsvärdena sjunker. I dessa landsdelar kommer möjligheterna till nyproduktion av bostäder sannolikt att påverkas negativt.

Vissa av de fördelnings- och kapitaliseringseffekter som är förknippade med en resursanvändnings- och miljörelaterad fastighetsskatt uppkommer sannolikt även i det fall beskattningen av fastigheter helt och hållet sker genom en indirekt beskattning i form av punktskatter. Effekternas styrka kan dock komma att variera beroende på hur skatteuttaget fördelas på olika punktskatter tillsammans med de möjligheter till differentiering av skatterna som kan finnas.

Oavsett i vilken form skatten tas ut, antingen som en miljörelaterad fastighetsskatt eller som miljörelaterade punktskatter, måste skatteuttagets nivå fastställas så att skatten ger de skatteintäkter som bedöms som nödvändiga och önskvärda av såväl miljöpolitiska som fiskala skäl. En utifrån syftet effektiv beskattning av detta slag tenderar att ge lägre skatteintäkter eftersom skattskyldiga då bör anpassa sina beteenden och konsumtionsmönster för att söka undgå eller i vart fall reducera skatten. Skatter som riktas mot miljöproblem som är relativt lätta att åtgärda ger dock en snabbt minskande skattebas. Skattebasen är däremot mer stabil för skatter som riktas mot svårlösta miljöproblem. I det senare fallet måste skatten höjas betydligt för att få önskad miljöeffekt.

7.2.6. Sammanfattning

De nuvarande målen för en ekologiskt hållbar utveckling avser skydd för miljön, hållbar försörjning och effektiv användning av energi och andra naturresurser.14 De nationella miljökvalitetsmålen uttrycker mål för framtida miljökvalitet eller önskat miljötillstånd. För att uppnå de uppställda målen får givetvis utformningen av de regelverk som styr enskildas beteenden stor betydelse.

Under de senaste decennierna har resursanvändnings- och miljörelaterade skatter och skatteregler införts successivt i delar av skattesystemet. Ekonomiska styrmedel omsatt i skattelagstiftning har många gånger visat sig vara effektiva såväl för att avvärja hot mot miljön som för att mer allmänt reducera inslagen av skadlig miljöpåverkan. Denna bedömning har tidigare gjorts av Skatteväxlingskommittén och vi delar denna uppfattning. Miljörelaterade skatter har sannolikt bidragit till att viktiga miljömål kunnat uppnås.

I huvudsak återfinns de miljörelaterade skatterna inom punktskatteområdet. Även inom andra delar av skattesystemet har införts miljörelaterade bestämmelser. Som ett färskt exempel kan nämnas införandet av särskilda jämkningsregler för förmånsvärdet avseende miljövänliga bilar.

Det är givetvis angeläget att samhället med skattesystemet som styrmedel kan påverka kostnadsstrukturer så att de även speglar de indirekta kostnader för samhälle och miljö som olika verksamheter medför. Som framgått tidigare talar emellertid ett flertal skäl mot att den löpande fastighetsbeskattningen utformas utifrån ett renodlat resursanvändningsperspektiv. Som framgått är det ur effektivitetssynpunkt inte lämpligt att miljörelatera den löpande beskattningen av fastigheter som sådana. Målsättningen om en ekologisk hållbar samhällsutveckling bör i stället komma till uttryck i andra delar av skattesystemet, huvudsakligen genom användningen av energiskatter och andra punktskatter som kan göras miljörelaterade förutom att de även kan fylla en rent fiskal funktion. Sådana skatter kommer även att beröra boendet men till skillnad från en miljörelaterad fastighetsskatt påverkas användningen av de aktuella resurserna på ett mer direkt – och därmed mer effektivt – sätt.

14Prop. 1997/98:145, bet. 1998/99:MJU06.

En annan sak är att det kan finnas anledning att genom olika åtgärder se till att fastighetsbeskattningen inte motverkar miljöinvesteringar. Den frågan behandlas i avsnitt 9.4.

8. Alternativa underlag för beskattningen inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen

Kommitténs bedömning: Den huvudsakliga invändningen mot det nuvarande underlaget utgörs av bristen på förutsebarhet avseende det framtida skatteuttaget. Ett alternativt underlag måste dock, för att uppfylla det grundläggande kravet på förenlighet med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen, spegla bostadens marknadsvärde på ett tillfredsställande sätt. Många av de underlag som baseras på ett slags boendevärde uppfyller inte detta krav. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag kan ge ökad förutsebarhet av det framtida skatteuttaget men ger upphov till andra negativa effekter, bl.a. inlåsningseffekter, som överstiger fördelen av en ökad förutsebarhet. Lösningar med sikte på ökad förutsebarhet bör istället sökas inom ramen för nuvarande underlag. En lösning som innebär att höjningar av skatteunderlaget, från ett år till ett annat, begränsas kan ge den eftersträvade förutsebarheten. Kommittén föreslår därför att det införs en takregel för att begränsa skattehöjningar från ett år till ett annat. Takregeln innebär att underlaget för schablonintäkten motsvaras av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat med 10 procent.

I kommitténs direktiv omnämns att nuvarande underlag utsatts för kritik och att i utredningsuppdraget ingår att undersöka om andra underlag för skatten än taxeringsvärdet är förenliga med en fastighetsbeskattning inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen. Mot bakgrund av den kritik som riktats mot det nuvarande underlaget för fastighetsskatt, dvs. taxeringsvärdet, ska vi i detta kapitel dels diskutera om och i vilken mån det finns olägenheter förknippade med det nuvarande skatteunderlaget, dels undersöka om det finns något lämpligare underlag för skatten som är förenligt med fastighetsbeskattningens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen.

I kapitlet redovisas inledningsvis de huvudsakliga invändningar som riktats mot marknadsvärdebaserade taxeringsvärden som underlag för fastighetsskatten. I avsnitt 8.2 definierar vi vad vi anser vara det huvudsakliga problemet med nuvarande underlag för fastighetsskatten och som, även om man i huvudsak accepterar skattens roll inom kapitalinkomstbeskattningen, behöver ges en lösning. Därefter redovisar vi i avsnitt 8.3 de grundläggande krav som vi anser följer av fastighetsskattens roll inom kapitalbeskattningen. Slutligen diskuterar vi i avsnitten 8.4–8.7 olika typer av alternativa underlag. De centrala frågorna i dessa avsnitt är om de olika alternativen kan anses vara förenliga med fastighetsbeskattningens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen samt i vilken utsträckning de löser de problem som nuvarande marknadsvärdebaserade taxeringsvärden medför. Andra konsekvenser av en övergång till olika alternativa underlag, såsom t.ex. omfördelningseffekter, diskuteras också. När begreppet taxeringsvärde används i den fortsatta framställningen avses marknadsvärdesbaserade taxeringsvärden.

8.1. Kritiken mot nuvarande underlag för fastighetsskatt

Under de senaste åren har fastighetsskatten och formerna för hur den beräknas varit föremål för omfattande kritik. Vissa kritiker har i första hand tagit upp underlaget för fastighetsskatten, dvs. taxeringsvärdena. Det har gjorts gällande att dessa inte på ett korrekt sätt återspeglar marknadsvärdena och att metoderna för att beräkna taxeringsvärdena byggts på felaktiga antaganden. Denna del av kritiken resulterade i tillsättandet av den tidigare nämnda Fastighetstaxeringsutredningen (se avsnitt 2.1.1).

Kritiken mot fastighetsskatten har dock inte uteslutande tagit sikte på taxeringsvärdena som sådana. I vissa sammanhang har det hävdats att det av principiella skäl är olämpligt att marknadsvärdet via taxeringsvärdet skall användas som underlag för fastighetsskatten. Det är, har man hävdat, inte självklart att ett högre marknadsvärde skall leda till en högre fastighetsskatt. Kritiken har bl.a. tagit sikte på att ett sådant underlag ger upphov till avsevärda regionala skillnader i skatteuttag. Vissa kritiker har även uttalat uppfattningen att marknadsvärdet/taxeringsvärdet endast speglar ett värde som ägaren kan disponera om och när bostadsfastigheten realiseras.

Kritiken har även gällt den generella likviditets- eller kostnadsproblematik som beskrivits i kommitténs delbetänkande Begränsad fastighetsskatt (SOU 1999:59) samt bristen på förutsebarhet i det

framtida skatteuttaget för den enskilde. Likviditets- och kostnadsproblemet hänger samman med att fastighetsskatten tas ut på en s.k. icke-monetär avkastning. Bristen på förutsebarhet däremot har sin grund i att taxeringsvärdena ska spegla fastigheternas marknadsvärden som i huvudsak bestäms av förhållanden utanför den enskilde fastighetsägarens kontroll.

Kritiken mot taxeringsvärdet som underlag för beskattningen av fastigheter är av gammalt datum. Det har därför gjorts många utvärderingar av taxeringsvärdet som underlag för beskattningen av fastigheter. Som en följd av den kritik som riktades mot att använda taxeringsvärdet som underlag för fastighetsskatten i samband med 1990 års skattereform (se avsnitt 4.6) prövades frågan av Fastighetsskatteutredningen. I betänkandet Fastighetsskatt uttalade utredningen att ”Taxeringsvärdet utgör den bästa mätaren av marknadsvärdet. Hela taxeringsvärdet bör även i fortsättningen utgöra basen för fastighetsskatten. Problem som följer av en konsekvent tillämpning av fastighetsskattens grundläggande motiv bör därför lösas på annat sätt än genom att underlaget för skatten ändras” (SOU 1992:11, s. 127). Kritiken mot att använda taxeringsvärdet som underlag har dock fortsatt under 1990-talet. En avgörande orsak till den ihållande kritiken är följderna av de stigande fastighetspriserna med åtföljande konsekvenser för taxeringsvärden och skatteuttag. Därtill kommer att taxeringsvärdena i praktiken endast kommit att anpassas till ändrade marknadsvärden med relativt långa tidsintervall. Detta har medfört att taxeringsvärdeshöjningarna på många håll blivit mycket kraftiga när omtaxeringen väl genomförts, vilket också bidragit till att det lämpliga i att basera skatten på marknadsvärdet ifrågasatts.

I stället för taxeringsvärdet har kritikerna – beroende på vad som uppfattas som det centrala problemet med nuvarande ordning – förordat olika slags alternativa underlag. Förslagen kan delas in i två olika typer beroende på vilket av problemen de tar sikte på. Till den ena hör sådana underlag som syftar till att begränsa lägets betydelse för skatteuttaget. Hit hör t.ex. förslag om att basera skatteuttaget på bostadsytan samt olika typer av s.k. boendevärden. Den andra typen syftar främst till att öka förutsebarheten i skatteuttaget genom olika begränsningar av effekterna av stigande marknadsvärden över tiden. Hit hör framförallt den s.k. Californiamodellen som innebär att den egna köpeskillingen ligger till grund för skatten. I avsnitt 8.4 och 8.5 diskuteras dessa två typer av underlag. Dessförinnan ska vi emellertid redovisa vår uppfattning om vad som utgör det huvudsakliga problemet med nuvarande underlag och även peka på grundläggande krav som bör ställas på underlaget för beskattning av fastigheter inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen.

8.2. Vår definition av det huvudsakliga problemet med nuvarande underlag

I vårt arbete med att undersöka alternativa underlag är det inledningsvis nödvändigt att fastställa vad som kan anses utgöra den huvudsakliga invändningen mot nuvarande underlag. Det förhållandet att ett underlag grundat på taxeringsvärdet ger upphov till regionala skillnader i skatteuttag är närmast oundvikligt så länge skatten utgör en del av kapitalinkomstbeskattningen, eftersom fastigheternas marknadsvärden uppvisar stora regionala variationer. Med det synsätt som vi, i enlighet med direktiven, anlagt på fastighetsbeskattningen är alltså förekomsten av regionala skillnader i skatteuttaget en naturlig konsekvens av att betrakta fastighetsbeskattningen ur ett kapitalavkastningsperspektiv. Det huvudsakliga problem som man, enligt vår mening, bör söka en lösning på, också då man utgår från att skatten ska utgöra en del av kapitalinkomstbeskattningen, är bristen på förutsebarhet i skatteuttaget.

Något tillspetsat kan grunden till problemet med bristande förutsebarhet beskrivas på följande vis. När kapitalstarka personer förvärvar fastigheter i ett område påverkar detta den allmänna prisnivån i dessa områden. Som en följd av fastighetstaxeringssystemets konstruktion påverkar detta generellt sett taxeringsvärdenivån – och därmed även skattenivån – för alla fastigheter i området. Skattebelastningen i dessa områden bestäms således inte av de redan bosatta fastighetsägarnas ekonomiska förhållanden utan ytterst av de presumtiva fastighetsköparnas betalningsvilja och inkomstförhållanden. För den enskilde fastighetsägaren innebär detta förhållande svårigheter att förutse storleken på det framtida skatteuttaget för bostaden. Det gäller både vid förvärvstidpunkten och senare under innehavstiden. När vi talar om förändringar i prisnivån avser vi i detta sammanhang endast sådana prisförändringar som överstiger inflationen, dvs. realvärdeförändringar.

Marknadsvärdeförändringar kan givetvis uppstå i alla egnahemsområden oavsett var de är belägna, men det är främst i expansiva regioner och attraktiva fritidshusområden som frågan om bristande förutsebarhet i skatteuttaget på grund av stora prisökningar har aktualiserats. Med tanke på skatteuttagets storlek på dessa orter berörs inte endast låginkomstagare utan även hushåll i normala inkomstlägen. För dessa fastighetsägare kan frågan om förutsebarheten av storleken på det framtida skatteuttaget vara av stor betydelse.

Det förhållandet att fastighetsskatten är utformad som en skatt på en icke-monetär avkastning i kombination med sättet att fastställa taxeringsvärdena, ger även upphov till betydande likviditets- eller kostnadsproblem för vissa hushåll. Det gäller framförallt hushåll med låga inkomster som varit bosatta en längre tid i områden där fastighets-

priserna och taxeringsvärdena – och därmed även fastighetsskatten – stigit kraftigt. För denna grupp av hushåll skulle uttaget av fastighetsskatt i värsta fall kunna leda till att hushållet tvingas sälja sin bostad och flytta. I detta sammanhang bör dock framhållas att grunden till dessa likviditets- eller kostnadsproblem för enskilda hushåll är att skatten utgår för ett objekt som inte ger någon inkomst/avkastning i reda pengar. Denna typ av problem skulle därför även kunna uppstå i det fall då skatten baseras på något annat underlag, såsom exempelvis bostadens storlek. Det skulle dock huvudsakligen drabba andra hushåll än de som i nuläget kan ha likviditetsproblem. De överväganden avseende olika alternativa underlag som redovisas i detta kapitel utgår därför inte i första hand från detta problem.

Istället är det den brist på förutsebarhet av det framtida skatteuttaget, som följer av nuvarande underlag, som står i fokus. De problem, som det kan föra med sig för vissa skattskyldiga, medför enligt vår mening att det finns anledning att undersöka möjligheterna att öka förutsebarheten i skatteuttaget. Detta kan ske antingen genom att ompröva användningen av det nuvarande skatteunderlaget eller genom en lösning inom ramen för det nuvarande underlaget.

Särskilt om hyrda bostäder

Beskrivningen av problemet med bristande förutsebarhet i skatteuttaget tar i första hand sikte på boende i egna hem. Att märka är att bruksvärdeshyressystemet, som gäller för såväl den kommunala som den privata hyressektorn, begränsar marknadskrafternas genomslag på hyresutvecklingen. Den fortsatta diskussionen gäller därför enbart ägarbostäder. I första hand tar vi sikte på egna hem, men våra slutsatser har givetvis bäring även för bostadsrätternas del om den löpande beskattningen av bostadsrättslägenheter skulle grundas på marknadsvärdebestämda taxeringsvärden. Frågan om beskattning av bostadsrättsfastigheter behandlas särskilt i kapitel 12.

8.3. Grundläggande krav på ett alternativt underlag

I enlighet med direktiven gäller som ett grundläggande krav att underlaget skall vara förenligt med den roll inom kapitalinkomstbeskattningen som fastighetsbeskattningen givits genom 1990 års skattereform och som det nuvarande skattesystemet bygger på. Som vi har funnit i kapitel 6 innebär fastighetsbeskattningen betraktad ur ett kapitalavkastnings-

perspektiv att underlaget för skatten måste vara relaterat till marknadsvärdet på egendomen. Härav följer att underlag som inte alls är relaterade till marknadsvärdet eller som inte har en tillräckligt stark koppling till marknadsvärdet, inte är förenliga med de grundläggande principerna för den löpande beskattningen av fastigheter som det formulerats i 1990-91 års skattereform och som direktiven utgår ifrån. Utgångspunkten för vårt arbete i denna del är således att underlaget för skatten måste spegla marknadsvärdet på fastigheten på ett tillfredsställande sätt.

Utifrån det grundläggande målet om likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar uppfyller det nuvarande underlaget – taxeringsvärdet – detta krav. Likformighetsmålet innebär ju att beskattningen bör grundas på marknadsvärdet och taxeringsvärdet ska enligt gällande regler fastställas så att det återspeglar marknadsvärdet vid värderingstidpunkten.1

Fastighetstaxeringsutredningen har genomfört statistiska undersökningar för att utvärdera träffsäkerheten i dagens system för fastighetstaxering. Resultaten från undersökningarna visar att den befintliga taxeringsmodellen fungerar mycket väl på en genomsnittlig nivå, i vart fall när det gäller småhusen. För övriga taxeringsobjekt är precisionen inte lika god (SOU 2000:10, s. 174-175). Utredningen framhåller vidare att det kan finnas brister vid taxeringen av enstaka fastigheter. Detta anges vara ett ofrånkomligt inslag i ett schabloniserat värderings- och taxeringssystem. Utredningen anser emellertid att det finns anledning att i olika avseenden förbättra möjligheterna till individuella justeringar inom ramen för det schabloniserade systemet.

Vi har i det föregående definierat vad vi uppfattar som den huvudsakliga invändningen mot det nuvarande underlaget, dvs. bristen på förutsebarhet av storleken på det framtida skatteuttaget. I vårt delbetänkande har vi pekat på ett annat problem, nämligen det likviditets- eller kostnadsproblem som kan uppkomma hos vissa hushåll. Detta problem är dock i första hand en konsekvens av att skatten utgår på en ickemonetär avkastning. I första hand är det bristen på förutsebarhet som vi anser motiverar en diskussion om alternativa beskattningsunderlag. I denna diskussion finns det dock även anledning att studera om ett alternativt underlag kan reducera likviditets- eller kostnadsproblem som hänger samman med skattens karaktär.

I den följande framställningen i kapitlet undersöks huruvida några alternativa underlag kan anses vara förenliga med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Vidare diskuteras i vilken

1 Det s.k. säkerhetsavdraget utgör en avvikelse eftersom taxeringsvärdet skall utgöra 75 procent av marknadsvärdet vid värderingstidpunkten som infaller två år före det år då allmän fastighetstaxering genomförs.

mån de kan ge en bättre förutsebarhet i skatteuttaget samt i vilken mån de kan reducera likviditets- eller kostnadsproblem.

Dessutom undersöks hur olika alternativa underlag förhåller sig till vissa andra målsättningar. Omfördelningseffekterna av skattebördan mellan enskilda och de regionala effekterna måste vara försvarbara. Eftersom varje förändring av skattereglerna i större eller mindre utsträckning påverkar fastighetspriserna måste förändringarnas inverkan på fastighetspriserna uppmärksammas. Av betydelse är även att underlaget inte ger upphov till för samhällsekonomin negativa inlåsningseffekter. Som ett mer allmänt önskemål bör gälla att underlaget och dess effekter uppfattas som rättvist av enskilda. Slutligen bör administrativa och lagtekniska aspekter vägas in. Man bör t.ex. undvika underlag som skapar incitament till skatteundandragande.

8.4. Ett slags boendevärde

I den allmänna debatten om underlaget för fastighetsskatten har av och till framförts olika förslag som utgår från ett slags boendevärde. Argumenten för ett underlag i form av ett boendevärde utgår från uppfattningen att det är orimligt eller olämpligt med skattesystem som medför stora geografiska variationer i skatteuttaget för egnahem som är likvärdiga till storlek och standard.

Ett boendevärde är emellertid inte ett entydigt begrepp. Ett underlag som skall baseras på något som kan betecknas som ett boendevärde kan därför fyllas med olika innehåll beroende på vilken effekt som eftersträvas. Följaktligen finns det stora skillnader mellan de olika förslag till beskattning som framförts i den allmänna debatten. I vissa fall är förslagens innehåll minst sagt diffusa. Gemensamt för olika boendevärdekonstruktioner är dock att de syftar till att ge fastighetens marknadsvärde en minskad betydelse när skatteunderlaget skall fastställas. Marknadsvärdet på fastigheten skall inte tillåtas slå igenom så kraftigt i skatteuttaget som när beskattningen grundas på det marknadsvärderelaterade taxeringsvärdet. I floran av olika boendevärdekonstruktioner finns hela skalan representerad; från boendevärden som inte på något sätt är relaterade till marknadsvärdet på fastigheten till sådana konstruktioner som ligger mycket nära ett renodlat marknadsvärderelaterat underlag men där marknadsvärdets genomslag begränsas i viss mån.

Vilka överväganden styr ett ”boendevärde”

Frågan om ett boendevärde som underlag för fastighetsskatten har behandlats av ett flertal utredningar (se Bostadskommittén, Bostadskostnadsutredningen, Fastighetsskatteutredningen och Fastighetsbeskattningsutredningen). Generellt sett har boendevärdet definierats som bostadens värde från boendesynpunkt. Det är emellertid en mängd olika faktorer som påverkar hushållens värdering ur denna synpunkt. Dessa faktorer kan vara knutna till fastighetens fysiska egenskaper eller till den omgivande miljön. Boendevärdet blir därför beroende av vilka egenskaper som kan anses vara värdefulla från boendesynpunkt och hur dessa skall värderas inbördes.

Bostadskommittén redovisade flera möjliga metoder för att fastställa ett boendevärde för egnahem och fritidshus. Ett alternativ var att beräkna ett särskilt boendevärde vid sidan av taxeringsvärdet. Detta kunde göras utifrån hyresnivån på orten, belåningsgraden och vissa faktorer i fastighetstaxeringen. En annan möjlighet var att använda ett justerat taxeringsvärde, till exempel uppdelat på olika geografiska nivåer så att värdena räknades ned i vissa områden. Slutligen framfördes möjligheten att justera schablonintäkten eller progressionen i schablonsintäktsberäkningen. Bostadskommittén avförde dock boendevärdet från vidare diskussion eftersom det bedömdes medföra oönskade sociala effekter och bli alltför komplicerat till sin utformning.

Bostadskostnadsutredningen fann av bostadspolitiska skäl att den löpande bostadsbeskattningen inte borde utformas efter bostadens värde vid en försäljning eftersom det bedömdes leda till att skatteuttaget i hela beståndet bestäms efter de ekonomiskt starkaste hushållens köpkraft. I stället, framhöll man, borde bostadsbeskattningen utformas så att den inte tvingar fram krav på en högre förräntning av bostadskapitalet. Skatten borde enligt utredningen läggas ut på ett sådant sätt att den inte förstärkte den ekonomiska segregationen i boendet på expanderande orter eller påskyndade omvandlingen av permanentbostäder till fritidshus inom attraktiva fritidshusområden. Beskattningen av bostäder borde därför utgå från bostadens värde inom ramen för den pågående användningen. Endast faktorer som kan anses ha direkt betydelse för nyttan av bostaden skulle därvidlag bestämma skattens storlek. Sådana faktorer ansågs utgöras av bostadens storlek, standard och läge i förhållande till kommunikationer och annan service. En typ av boendevärde skulle således kunna definieras som värdet av en bostadsfastighet oberoende av marknadsvärdet på bostaden eller något annorlunda uttryckt, värdet av bostaden utan hänsyn tagen till potentiella köpares betalningsvilja för att förvärva fastigheten.

Att definiera och fastställa ett boendevärde av ett sådant slag möter emellertid – på samma sätt som många andra förslag om boendevärden

som florerat i debatten – stora svårigheter. I många avseenden förutsätter det att man låter rent subjektiva uppfattningar avgöra vilka egenskaper som skall betraktas som värdefulla från boendesynpunkt. Fastighetsskatteutredningen menade att ”I praktiken är det en politisk snarare än en teknisk fråga vilken värderingsgrund som beskattningen skall utgå från. Samtidigt är det, med hänsyn till rättssäkerheten, viktigt att det värdebegrepp som ligger till grund för beskattningen är i teknisk mening strikt definierat” (SOU 1992:11, s. 111 f.). Utredningen menade att ett skatteunderlag i form av ett boendevärde endast skall vara beroende av bostadens storlek och att andra värdefaktorer i teknisk mening inte är möjliga att värdera på ett tillräckligt entydigt sätt. Sådana faktorer skulle medföra ett alltför stort inslag av godtycke.

Sammanfattningsvis kan sägas att samtliga de underlag som på ett eller annat sätt har försetts med etiketten boendevärde och som saknar koppling eller inte har en tillfredsställande koppling till marknadsvärdet, av principiella skäl inte är förenliga med de grundläggande krav som måste ställas på ett underlag för skatteuttaget.

I följande avsnitt diskuterar vi några olika underlag som skulle kunna anses ge uttryck för ett slags boendevärde.

8.4.1. Ett boendevärde baserat på boendeyta

Ett underlag som endast speglar boendeytans storlek har som uttalats tidigare (avsnitt 7.2.4), inte någon koppling till marknadsvärdet på fastigheten. Ett sådant underlag uppfyller därför inte vårt grundläggande krav på att vara förenligt med fastighetsbeskattningens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen vilket kommittédirektiven förutsätter. Som vi slagit fast i avsnitt 8.3 måste underlaget ha en tillräckligt stark koppling till fastighetens marknadsvärde för att villkoret om förenlighet med det s.k. kapitalavkastningsperspektivet skall vara uppfyllt. Ett underlag som enbart grundas på bostadsytans storlek uppfyller inte detta krav. Redan av detta skäl är ett sådant underlag inte acceptabelt som grund för beskattningen. Vi har i avsnitt 7.2.4 även pekat på de dramatiska fördelningsmässiga konsekvenser som en övergång till ett storleksbaserat underlag skulle ge upphov till.2

Man kan givetvis tänka sig underlag där boendevärdet utgörs av flera faktorer, varav bostadsytans storlek endast utgör en. Kompletterande bedömningsgrunder, t.ex. bostadens standard och läge i form av närhet till olika samhälleliga nyttigheter, har nämnts i sammanhanget. Även för en underlagskonstruktion som tar hänsyn till dessa slags

2 I Finansdepartementets stencil Fastighetsskatt - alternativa underlag m.m. (Ds 1998:3), bilaga 4, är dessa konsekvenser utförligt belysta.

faktorer gäller dock att den inte kan anses vara relaterad till marknadsvärdet på ett tillfredsställande sätt. Som påpekats ovan skulle ett underlag av detta slag dessutom i hög grad behöva bygga på subjektiva bedömningar av olika faktorers betydelse ur boendesynpunkt. En beskattning grundad på denna typ av underlag skulle därför rymma ett stort inslag av godtycke.

Sammanfattningsvis kan vi därför konstatera att utifrån de krav som vi uppställt i avsnitt 8.3, är denna typ av underlag för beskattning inte godtagbart.

8.4.2. Ett boendevärde baserat på produktionskostnad

Ett produktionskostnadsbaserat underlag har behandlats i två tidigare nämnda utredningsarbeten, Fastighetsskatt (SOU 1992:11) och Fastighetsskatt – alternativa underlag (Ds 1998:3). Förutom vad som anförts i avsnitt 7.2.4 beträffande denna underlagstyp kan följande framhållas om ett boendevärde som baseras på byggnadens produktionskostnad.

Med ett produktionskostnadsbaserat boendevärde skulle varje enskild bostads värde kopplas till en kostnad som är direkt beroende av bostadens utformning. Jämfört med dagens byggnadsvärde i fastighetstaxeringen är detta boendevärde inte lika beroende av läget. Även om denna typ av underlag har en viss koppling till marknadsvärdet medför den i likhet med ett storleksrelaterat underlag ett relativt stort avsteg från principen om likformig behandling av kapitalinvesteringar. Som tidigare nämnts i avsnitt 7.2.4 skulle dessutom en övergång till ett produktionskostnadsunderlag ge stora omfördelnings- och kapitaliseringseffekter. Hushåll boende i områden där fastigheternas marknadsvärden överstiger produktionskostnaderna skulle, jämfört med dagens system, få en lägre fastighetsskatt. Detta förhållande gäller framförallt i storstadsregionerna och andra expansiva orter. I dessa områden skulle en förändring av detta slag medföra betydande förmögenhetsvinster för många hushåll till följd av att dessa fastigheters marknadsvärden sannolikt skulle stiga eftersom skattebelastningen minskar. Det omvända gäller för hushåll boende på orter med vikande befolkningsunderlag och låg efterfrågan på bostäder. I den nämnda stencilen (Ds 1998:3) dras slutsatsen att om skattedifferenserna kapitaliseras fullt ut ökar huspriserna i den attraktiva regionen medan huspriset sjunker i den stagnerande regionen.

I stencilen behandlas även konsekvenserna av ett skatteunderlag som baseras på den historiska produktionskostnaden uppräknad med ett produktionskostnadsindex. Även med detta modifierade skatteunderlag

uppstår fördelnings- och kapitaliseringeffekter vid tidpunkten för införandet. Småhushushåll i stagnerande områden, där marknadsvärdena har sjunkit i förhållande till produktionskostnaden skulle förlora på en övergång till ett sådant underlag medan det omvända skulle gälla för småhushushåll i expansiva områden.

Även om det finns en viss koppling till marknadsvärdet med denna typ av underlag är den jämfört med taxeringsvärdet tämligen svag. Ett underlag baserat på den historiska produktionskostnaden utan uppräkning har utan tvekan inte den starka koppling till marknadsvärdet som vi måste kräva. Beträffande ett underlag som följer produktionskostnadsindex blir kopplingen starkare. Enligt vår bestämda uppfattning har dock även ett sådant underlag inte den koppling till marknadsvärdet som krävs. Därtill kommer att denna konstruktion medför en mängd oönskade effekter i övrigt och är förknippad med avsevärda tekniska och administrativa svårigheter. Vi kan därför inte se att ett boendevärde som utformas på grundval av byggnadens produktionskostnad utgör ett godtagbart alternativ till nuvarande underlag.

8.4.3. Ett boendevärde baserat på bruksvärdesprincipen

I debatten har den uppfattningen framförts att underlaget för egnahem borde beräknas i enlighet med den bruksvärdesprincip som gäller för hyressättningen på bostadshyresmarknaden. Med hänvisning till de skillnader i taxeringsmodell som finns mellan småhus och hyreshus skulle denna modell enligt förespråkarna leda till att de olika boendeformerna beskattas på ett skattemässigt neutralt sätt.

Marknadsvärdets och därmed även taxeringsvärdets storlek påverkas av att hyressättningen regleras genom bruksvärdesystemet vilket på många håll medför att hyran kan avvika betydligt från en uppskattad marknadshyra. Egnahemmens marknadsvärden bestäms däremot utan motsvarande restriktioner beträffande överlåtelseprisernas storlek. Marknadskrafternas inverkan på avkastningen av fastighetskapitalet begränsas således inom bostadshyresektorn vilket är en skillnad gentemot småhussektorn. Bruksvärdeshyressystemet kapitaliseras i marknadsvärdena/överlåtelsepriserna på hyreshus vilket avspeglas i fastighetstaxeringen. Två3 av de bostadsorganisationer som ingår i kommitténs referensgrupp har presenterat kommittén en rapport som behandlar vilka effekter bruksvärdessystemet har för skillnaderna i

3 Villaägarnas Riksförbund och Sveriges Bostadsrättsföreningars Centralorganisation.

skatteuttag per kvadratmeter boendeyta mellan de båda boendeformerna4. I rapporten görs gällande att småhusens taxeringsvärden i de flesta kommuner skulle vara lägre eller avsevärt lägre om en restriktion av det slag som bruksvärdessystemet utgör även skulle läggas på prisbildningen på småhusmarknaden. I vissa kommuner skulle dock taxeringsvärdena i stället öka. De simuleringsresultat som redovisas visar att de största skattelättnaderna skulle uppstå i områden som kännetecknas av en genomsnittligt sett hög marknadsvärdenivå. De största skattelättnaderna skulle enligt rapporten uppstå för småhusägare i Lidingö och Danderyds kommuner.

Bruksvärdeshyressystemets inverkan för hyressättning och hyresintäkter påverkar naturligtvis marknads- och taxeringsvärdet för hyreshus. Ett underlag för egnahem som bygger på bruksvärdeshyressystemets principer har dock inte en tillfredsställande koppling till egnahemsfastigheternas marknadsvärde. Därför uppfyller det inte vårt grundläggande krav på förenlighet med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Därutöver skulle ett sådant regelverk sannolikt bli komplicerat att konstruera och tillämpa.

Vi är dock medvetna om att den begränsning av marknadsvärdets genomslag i boendekostnaderna som bruksvärdessystemet innebär i hyressektorn inte har sin motsvarighet i egnahemsektorn. Hur denna skillnad skall betraktas ur ett skattemässigt neutralitetsperspektiv återkommer vi till senare. Som en parentes kan tilläggas att bruksvärdessystemet för hyressektorn alltmer har ifrågasatts och att det för närvarande pågår en översyn av regleringen. Kritikerna av dagens regelverk har bl.a. anfört att bostadens läge inte tillmäts tillräckligt stor betydelse när hyresnivån skall bestämmas.

4 Tommy Berger, Småhus värderade enligt bruksvärdesprincipen, Uppsala Universitet, Institutet för bostadsforskning 2000.

8.5. Underlag baserat på anskaffningsvärdet

En del av kritiken mot det nuvarande skatteunderlaget tar sikte på de svårigheter att förutse storleken på det framtida skatteuttaget som uppstår till följd av att taxeringsvärdet ska spegla fastighetens marknadsvärde. Det innebär att köpeskillingarnas nivå vid de senaste fastighetsöverlåtelserna i området blir avgörande för taxeringsvärdenivån för alla fastigheter i området. I den mån de skattskyldigas inkomster inte ökar i samma utsträckning som fastighetspriserna kan denna mekanism leda till att fastighetsägare, som bott en längre tid i ett område med stigande fastighetspriser, tvingas sälja sina fastigheter.

Denna problematik har vi behandlat i vårt delbetänkande där vi också presenterar en lösning riktad till hushåll med låga inkomster och relativt höga taxeringsvärden avseende permanentbostaden. Som en mer generell lösning, med syfte att öka möjligheterna för de skattskyldiga att förutse de skattemässiga konsekvenserna av ett fastighetsförvärv, har det i debatten framförts förslag om att ersätta det nuvarande underlaget med ett anskaffningsvärdebaserat underlag, dvs. ett underlag som bygger på fastighetsägarens förvärvspris. En sådan metod tillämpas för närvarande i delstaten Kalifornien i USA. I detta avsnitt ska vi, bl.a. med ledning av erfarenheterna från Kalifornien, behandla vilka olika konsekvenser en övergång till denna typ av underlag, skulle få i Sverige.5 Det bör dock påpekas att förhållandena i Kalifornien i fråga om bl.a. skatter och avgifter, offentliga bidragssystem, arbetsmarknad och bostadsmarknad m.m. i väsentliga avseenden skiljer sig från de som råder i Sverige. Erfarenheterna från Kalifornien är därför inte direkt överförbara till svenska förhållanden. Dessutom är det centrala i detta sammanhang den grundläggande idén, dvs. att låta fastighetens värde vid anskaffningstidpunkten ligga till grund för beskattningen. För vårt vidkommande är det principen som sådan samt olika tänkbara tillämpningar av denna princip som är av intresse. De regler som gäller i Kalifornien utgör endast ett exempel på en sådan tillämpning.

Mot bakgrund av den förhållandevis stora uppmärksamhet som anskaffningsvärdebaserade underlag har fått i den allmänna debatten ges underlagsformen en fyllig framställning.

5 En mer utförlig beskrivning av det system som tillämpas i Kalifornien, bakgrunden till införandet och olika erfarenheter av systemet, återfinns i bilaga 5.

8.5.1. Hur fungerar ett anskaffningsvärdebaserat underlag?

Det anskaffningsvärdebaserade underlaget fungerar i korthet på följande sätt. Varje fastighets skatteunderlag baseras på fastighetens värde vid anskaffningstidpunkten. Detta värde kan exempelvis, som i Kalifornien, motsvaras av den köpeskilling som ägaren, dvs. den skattskyldige, erlägger för fastigheten. Så länge fastigheten ägs av en och samma ägare räknas skatteunderlaget upp årligen med t.ex. årets inflationstal. Man kan även tänka sig att sätta ett tak för hur stor den årliga uppräkningen får vara, vilket är fallet i Kalifornien.6 När fastigheten säljs utgör köpeskillingen för fastigheten skatteunderlaget för den nye ägaren. Den nye ägarens underlag räknas sedan upp årligen på samma sätt. Om fastighetspriserna sjunker eller fastigheten på annat sätt förlorar i värde bör det finnas möjligheter att få underlaget justerat så att det inte överstiger fastighetens marknadsvärde.7

Ett system där den enskilda köpeskillingen läggs till grund för beskattningen skapar emellertid incitament för skattefusk eftersom både säljaren och köparen har intresse av att uppge en lägre köpeskilling än den faktiska. Säljaren har ett intresse av att redovisa en låg försäljningssumma för att minska den realisationsvinstskattepliktiga vinsten. Köparen har likaså ett intresse av att redovisa en låg köpeskilling för att få ett lågt skatteunderlag för den löpande beskattningen av fastigheten. Den stora skillnaden jämfört med dagens regler är att köparen och säljaren inte har motsatta intressen i detta avseende. Ett sätt att helt undgå den beskrivna problematiken är att använda sig av fastighetens taxeringsvärde. Taxeringsvärdet vid förvärvstidpunkten utgör då det skattemässiga ingångsvärdet för köparen.8 Att använda taxeringsvärdet istället för köpeskillingen är därför lämpligare. Även situationen med prisfall kan lösas på ett smidigt sätt om man använder sig av taxeringsvärdet. Underlaget för skatten skulle då utgöras av det lägsta av det uppräknade anskaffningsvärdet (som utgörs av taxeringsvärdet vid förvärvet) och det aktuella taxeringsvärdet.

I det fall då underlaget, dvs. anskaffningsvärdet, räknas upp i takt med inflationen utan någon begränsning avseende uppräkningstakten kommer skatteuttaget följa den allmänna prisutvecklingen i ekonomin. Med en sådan ordning erhåller de skattskyldiga en garanti mot skattehöjningar under innehavstiden utöver inflationen. I den meningen kan systemet beskrivas som en realvärdemodell, dvs. att för fastigheter för

6 I Kalifornien räknas underlaget upp med inflationen, dock maximalt två procent.7 En sådan möjlighet finns i Kalifornien.8 Vi utgår från att taxeringsvärdena speglar det aktuella marknadsvärdet.

vilka marknadsvärdet stiger snabbare än den allmänna prisnivån realvärdesäkras skatteuttaget. För fastigheter vars marknadsvärde stiger långsammare än inflationen sammanfaller dock denna typ av underlag med ett underlag som speglar marknadsvärdet. Det är med andra ord bara för innehavare av fastigheter som stiger snabbare i värde än den allmänna prisnivån som en beskattning grundad på denna typ av underlag skulle skilja sig från ett marknadsvärdebaserat underlag. Med oförändrad skattesats skulle denna grupp gynnas av en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system. Avvikelsen i förhållande till ett marknadsvärdebaserat system, och därmed fördelen för de skattskyldiga, ökar ju snabbare fastighetspriserna stiger och ju längre innehavstiden är.

Man kan emellertid också tänka sig en modell helt utan uppräkning eller en variant där den årliga uppräkningen begränsas till en viss högsta nivå, såsom är fallet i Kalifornien. I en situation där både inflationen och fastighetsprisernas ökningstakt överstiger denna nivå, kommer då även ägare av fastigheter vars värden ökat långsammare än inflationen att gynnas jämfört med en situation där skatten baseras på fastigheternas marknadsvärden, åtminstone om skattesatsen är oförändrad. Allmänt gäller givetvis att skillnaden mellan ett underlag baserat på marknadsvärdet och ett anskaffningsvärdebaserat underlag blir mindre om anskaffningsvärdet tillåts följa inflationen än om uppräkningstakten begränsas till en lägre nivå.

För att konkretisera hur ett underlag av detta slag skulle fungera har vi för ett antal olika kommuner undersökt hur ett anskaffningsvärdebaserat skatteunderlag skulle ha utvecklats, genomsnittligt sett, i förhållande till marknadsvärdet om det hade tillämpats sedan 1975. Vi har då utgått från faktiska uppgifter avseende de genomsnittliga småhuspriserna i 7 olika kommuner under perioden 1975–98. För var och en av de 7 kommunerna har vi undersökt hur ett anskaffningsvärdebaserat skatteunderlag skulle ha utvecklats i förhållande till marknadsvärdet om fastigheten anskaffades 1976, 1980, 1985, 1990 respektive 1995. Vid anskaffningstidpunkten sammanfaller anskaffningsvärdet med marknadsvärdet och motsvaras av den genomsnittliga köpeskillingen för alla småhus som sålts i kommunen under året. Marknadsvärdets utveckling bestäms sedan av de genomsnittliga småhusprisernas utveckling medan anskaffningsvärdets utveckling är beroende av valet av uppräkningsmodell. Eftersom inflationen under denna period har varit relativt hög får valet av uppräkningsmodell stor betydelse för utfallet. Därför redovisar vi, i tabell 8.1 och 8.2, beräkningar baserade på två olika uppräkningsmodeller. I den första tabellen,

Tabell 8.1 Anskaffningsvärde som andel av marknadsvärdet, procent.

1

Några typexempel. Årlig uppräkning baserad på KPI utan tak.

Kommun, anskaffningsår

1976 1980 1985 1990 1995 1998

Lidingö 1976

100 98,6 100 67,6 94,4 78,5

Lidingö 1980

100 100 68,6 95,7 79,6

Lidingö 1985

100 49,7 69,4 57,7

Lidingö 1990

100 100 100

Lidingö 1995

100 83,1

Järfälla 1976

100 100 100 97,4 100 100

Järfälla 1980

100 100 92,9 100 100

Järfälla 1985

100 63,8 91,7 71,3

Järfälla 1990

100 100 100

Järfälla 1995

100 77,7

Eksjö 1976

100 100 100 100 100 100

Eksjö 1980

100 100 100 100 100

Eksjö 1985

100 88,0 100 96,4

Eksjö 1990

100 100 100

Eksjö 1995

100 87,8

Göteborg 1976 100 100 100 95,4 100 100 Göteborg 1980 100 100 84,6 100 90,1 Göteborg 1985 100 64,6 85,0 68,8 Göteborg 1990 100 100 100 Göteborg 1995 100 80,8 Sotenäs 1976 100 95,3 100 89,0 100 91,0 Sotenäs 1980 100 100 93,4 100 95,5 Sotenäs 1985 100 68,9 82,3 70,4 Sotenäs 1990 100 100 100 Sotenäs 1995 100 85,5 Orsa 1976 100 100 100 100 100 100 Orsa 1980 100 100 100 100 100 Orsa 1985 100 97,8 100 100 Orsa 1990 100 100 100 Orsa 1995 100 100 Östersund 1976 100 100 100 100 100 100 Östersund 1980 100 100 100 100 100 Östersund 1985 100 77,1 100 97,2 Östersund 1990 100 100 100 Östersund 1995 100 93,3

1Anskaffningsvärdet motsvaras av den genomsnittliga köpeskillingen för alla småhus som sålts i kommunen under anskaffningsåret, dvs. periodens första år. Marknadsvärdet utgörs av motsvarande genomsnitt det aktuella året.

Tabell 8.2 Anskaffningsvärde som andel av marknadsvärdet, procent.

1

Några typexempel. Årlig uppräkning baserad på KPI men maximerad till 2 procent.

Kommun, anskaffningsår 1976 1980 1985 1990 1995 1998 Lidingö 1976 100 66,1 65,5 26,6 33,4 27,8 Lidingö 1980 100 99,0 40,3 50,6 42,0 Lidingö 1985 100 40,7 51,1 42,5 Lidingö 1990 100 100 100 Lidingö 1995 100 83,1 Järfälla 1976 100 70,4 73,6 38,4 49,6 38,6 Järfälla 1980 100 100 54,5 70,5 54,8 Järfälla 1985 100 52,2 67,5 52,5 Järfälla 1990 100 100 100 Järfälla 1995 100 77,7 Eksjö 1976 100 68,2 78,5 56,5 63,4 55,6 Eksjö 1980 100 100 82,8 92,9 81,5 Eksjö 1985 100 72,0 80,8 70,9 Eksjö 1990 100 100 98,5 Eksjö 1995 100 87,8 Göteborg 1976 100 75,6 71,1 37,6 44,5 36,0 Göteborg 1980 100 94,1 49,7 58,9 47,6 Göteborg 1985 100 52,8 62,5 50,6 Göteborg 1990 100 100 95,7 Göteborg 1995 100 80,9 Sotenäs 1976 100 63,9 62,3 35,1 37,7 32,2 Sotenäs 1980 100 97,4 54,8 59,0 50,4 Sotenäs 1985 100 56,3 60,6 51,8 Sotenäs 1990 100 100 91,9 Sotenäs 1995 100 85,5 Orsa 1976 100 71,5 68,9 55,1 60,8 62,5 Orsa 1980 100 96,4 77,1 85,2 87,5 Orsa 1985 100 80,0 88,3 90,7 Orsa 1990 100 100 100 Orsa 1995 100 100 Östersund 1976 100 70,0 73,4 46,3 56,3 52,5 Östersund 1980 100 100 66,2 80,4 75,0 Östersund 1985 100 63,1 76,6 71,5 Östersund 1990 100 100 100 Östersund 1995 100 93,3

1Anskaffningsvärdet motsvaras av den genomsnittliga köpeskillingen för alla småhus som sålts i kommunen under anskaffningsåret, dvs. periodens första år. Marknadsvärdet utgörs av motsvarande genomsnitt det aktuella året.

8.1, har anskaffningsvärdet räknats upp i takt med inflationen (mätt genom konsumentprisindex, KPI). I den andra har uppräkningstakten begränsats till 2 procent, dvs. att anskaffningsvärdet endast tillåts följa inflationen så länge den understiger 2 procent.

Av den första tabellen framgår att ett anskaffningsvärde som räknas upp i takt med inflationen utan tak på många orter skulle ha sammanfallit med marknadsvärdet under större delen av den period vi studerar här. Av de sju kommuner som ingår i analysen är det bara för Lidingö som denna typ av skatteunderlag skulle ha understigit marknadsvärdet i någon större utsträckning. För fastigheter i Järfälla, Göteborg och Sotenäs som förvärvades precis innan den kraftiga prisuppgången i slutet på 1980-talet tog fart skulle denna modell också ha inneburit en betydande reduktion av skatteunderlaget. Detta beror på att denna typ av underlag endast hindrar värdestegringar utöver inflationen att slå igenom på skatteunderlaget.

Med en modell där den årliga uppräkningstakten begränsas till 2 procent skulle resultatet under den här studerade perioden ha blivit ett helt annat. För fastigheter förvärvade före 1990 sammanfaller det anskaffningsvärdebaserade underlaget endast undantagsvis med marknadsvärdet.

Den bild som dessa tabeller ger av hur de två olika varianterna av ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle fungera präglas emellertid starkt av de förhållanden som gällde under den period som analysen bygger på. Utmärkande för perioden är dels att inflationen var relativt hög ända fram till mitten av 1990-talet, dels att fastighetspriserna i landet som helhet och sett över hela perioden ökade långsammare än inflationen. Genomsnittligt sett var inflationstakten en procent högre än fastighetsprisernas ökningstakt mellan 1975 och 1998. I båda dessa avseenden skiljer sig denna period från den närmast föregående tjugoårsperioden, då den allmänna inflationen var relativt låg och fastighetspriserna genomsnittligt sett ökade 2 procent per år utöver inflationen. Vad som kommer gälla under de kommande åren är dock svårt att säga. Medan det finns relativt goda förhoppningar om att inflationen kommer stabiliseras framöver på en relativt låg nivå är det svårare att uttala sig om fastighetsprisernas framtida utveckling. Vi återkommer strax till detta.

Av tabellerna framgår också att det totala skatteunderlaget i ett anskaffningsvärdebaserat system skulle understiga fastigheternas sammanlagda marknadsvärde. Oavsett vilken uppräkningsmodell man utgår från skulle alltså skattesatsen behöva justeras för att de samlade intäkterna av en anskaffningsvärdebaserad skatt ska bli desamma som intäkterna av en marknadsvärdebaserad skatt. Hur mycket skattesatsen skulle behöva justeras beror dels på vilken uppräkningsmodell som

tillämpas och dels på fastighetsprisernas och den allmänna prisnivåns utveckling framöver. Fastigheternas omsättningshastighet är också av betydelse och kan dessutom förväntas minska i samband med att ett anskaffningsvärdebaserat system införs (se vidare avsnitt 8.5.7).

Som påpekats ovan är det svårt att förutsäga den framtida prisutvecklingen. Det kan dock ändå vara av intresse att redovisa vissa beräkningar som visar vilka justeringar av skattesatsen som skulle behövas för att neutralisera effekten av minskningen i skatteunderlaget i ett anskaffningsvärdebaserat system. Beräkningarna avser den modell där anskaffningsvärdet räknas upp årligen i takt med inflationen utan begränsning.

För att kunna göra dessa beräkningar måste vi göra vissa antaganden avseende fastighetsprisernas framtida utveckling i förhållande till den allmänna prisnivån. Det finns då två förhållanden att ta fasta på. Det ena är att fastighetsprisernas svaga utveckling under de senaste två decennierna i landet som helhet i betydande utsträckning kan hänföras till vissa institutionella förändringar som genomförts under denna period, främst begränsningarna av ränteavdragens skattemässiga effekter men även de åtgärder som vidtagits för att mer kraftfullt än tidigare hålla nere den allmänna inflationen. När nu dessa förändringar är genomförda är det troligt att den långsiktiga prisutvecklingen på småhusmarknaden generellt sett kommer hålla jämna steg med den allmänna inflationen. Det andra förhållandet av vikt i detta sammanhang är de tendenser till ökad koncentration av befolkningen till landets expansiva regioner som ägt rum på senare tid. Det talar för att fastighetspriserna i dessa delar av landet kan förväntas öka något snabbare än inflationen framöver.

Vi har därför utgått från att fastighetspriserna i de mer expansiva delarna av landet på lång sikt kommer uppvisa en årlig ökningstakt som överstiger inflationen med två procentenheter. Dessa fastigheter förutsätts omfatta 40 procent av det totala marknadsvärdet för alla egnahemsfastigheter i riket. Beträffande resterande 60 procent förutsätts marknadsvärdet öka i samma takt som inflationen. För denna del av beståndet kommer alltså skatteunderlaget vara detsamma i båda systemen. För den del av beståndet för vilken marknadsvärdet ökar snabbare än inflationen påverkas underlagets storlek emellertid också av hur många fastigheter som byter ägare varje år. Eftersom det rör sig om fastigheter i landets expansiva regioner har vi utgått från uppgifter över antalet lagfarna egnahemsfastigheter i de tre storstadslänen. Enligt dessa uppgifter byter drygt 5 procent av fastigheterna i dessa län ägare varje år. Slutligen behöver vi ta hänsyn till att nuvarande marknadsvärdebaserade skatt tas ut på ett taxeringsvärde som skall motsvara 75 procent av marknadsvärdet. För att förenkla framställningen har vi utgått från att skatten i det anskaffningsvärdebaserade systemet skall

grundas på 75 procent av det uppräknade anskaffningsvärdet. Med dessa förutsättningar måste skattesatsen i ett anskaffningsvärdebaserat system höjas till 1,61 procent för att de samlade intäkterna ska bli desamma som i det nuvarande systemet där skatten uppgår till 1,5 procent av det marknadsvärdebaserade taxeringsvärdet. Skulle fastighetspriserna i de expansiva delarna av landet uppvisa en långsiktig årlig ökningstakt på 4 procentenheter utöver den allmänna inflationen skulle skattesatsen istället behöva höjas till 1,71 procent.

I detta sammanhang kan det vara värt att påpeka att övergången till en anskaffningsvärdebaserad fastighetsskatt i Kalifornien 1978 kombinerades med en betydande sänkning av skatteuttaget. De totala intäkterna från fastighetsskatten mer än halverades i samband med reformen (se bilaga 5). Det har spekulerats i om det hade varit politiskt möjligt att genomföra omläggningen utan denna generella skattesänkning. Den sammantagna effekten av dessa båda förändringar innebar ju att skatten sänktes för samtliga berörda fastighetsägare. Det är sannolikt lättare att vinna allmän acceptans för en dylik skatteomläggning som innebär att skatteuttaget minskar för alla.

En budgetneutral övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system skulle däremot endast innebära en omfördelning av det totala skatteuttaget över innehavstiden. Det samlade skatteuttaget under innehavstiden skulle inte förändras, åtminstone för den enskilde, genomsnittlige, fastighetsinnehavaren. Vid anskaffningstidpunkten kommer ju skatteunderlaget i princip att motsvara det fulla marknadsvärdet. Skattesatsen kommer dock, som vi visat ovan, vara högre än i ett system där skatten baseras på marknadsvärdet under hela innehavstiden. Allteftersom tiden går, och förutsatt att fastighetsprisernas ökningstakt överstiger uppräkningstalet, kommer dock skatteunderlaget att understiga marknadsvärdet. Därmed kommer skatteuttaget avta både i absoluta tal och som andel av marknadsvärdet. Sålunda kommer skatten under den senare delen av innehavstiden att vara lägre i det anskaffningsvärdebaserade systemet än i ett marknadsvärdebaserat system. Detta förhållande återkommer vi till i avsnitt 8.5.4.

8.5.2. Skattens förutsebarhet

Som framgått i avsnitt 8.2. anser vi att den huvudsakliga invändningen mot taxeringsvärdet som underlag för skatten är bristen på förutsebarhet av det framtida skatteuttaget. Frågan om skattens förutsebarhet är naturligtvis en viktig fråga med tanke på att det rör sig om en skatt på en icke-monetär avkastning och att bostadskostnaderna är av stor betydelse för enskilda. En positiv konsekvens av ett anskaffningsvärdebaserat underlag är att den enskildes möjligheter att förutse den

framtida skatteeffekten av sitt val av bostad ökar. Enligt förespråkarna för ett anskaffningsvärdebaserat beskattningsunderlag ökar denna typ av underlag de skattskyldigas möjligheter att i samband med ett fastighetsförvärv kunna förutse skattens storlek både på kort och lång sikt. Den ökade förutsebarheten i skatteuttaget utgör underlagets främsta och kanske enda fördel jämfört med andra typer av underlag. De förbättrade möjligheterna till förutsebarhet är därmed den fördel som skall vägas mot de nackdelar som ett anskaffningsvärdebaserat underlag för med sig.

Frågan är då vilken typ av förutsebarhet man eftersträvar. Närmare bestämt, är det nominell förutsebarhet av skatteuttaget som eftersträvas eller real förutsebarhet? Nominell förutsebarhet uppnås om man låter anskaffningsvärdet utan årliga uppräkningar ligga till grund för beskattningen under hela innehavstiden. Med real förutsebarhet avses ett system där anskaffningsvärdet räknas upp i takt med inflationen, utom i det fall då fastighetsvärdena stiger långsammare än den allmänna prisnivån. Därutöver kan man, som påpekats ovan, tänka sig en blandning av de två modellerna, dvs. ett system där anskaffningsvärdet räknas upp i takt med inflationen men där uppräkningen begränsas till ett visst högsta procenttal.

Ett system helt utan uppräkning anser vi, av flera skäl, vara helt uteslutet. För det första skulle ett underlag motsvarande det nominella anskaffningsvärdet vara helt oförenligt med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Därtill kommer att vissa av de problem som ett underlag av denna typ ger upphov till, t.ex. inlåsningseffekter och vissa fördelningsmässiga konsekvenser, förvärras om underlaget inte alls anpassas till förändringar i den allmänna prisnivån under innehavstiden. I den fortsatta diskussionen koncentrerar vi oss därför på en modell med någon form av årlig uppräkning.

Som nämnts tidigare kan det vara lämpligt att knyta den årliga uppräkningen till inflationen, via konsumentprisindex. Frågan är dock om uppräkningen bör begränsas så att underlaget inte räknas upp mer än en viss procent även om inflationstakten varit högre. En sådan ordning skulle innebära en viss nominell förutsebarhet i skatteuttaget genom att den skattskyldige då kan förutse det framtida maximala skatteuttaget för fastigheten. I Kalifornien är den årliga uppräkningen maximerad till två procent per år.

En lösning där den årliga uppräkningen bestäms av inflationstakten utan begränsning medför givetvis att möjligheterna att förutse det framtida skatteuttaget försämras. Även om det här rör sig om en skatt på en icke-monetär avkastning måste det dock ifrågasättas om en sådan nominell förutsebarhet är rimlig att eftersträva. I sammanhanget måste framhållas att det inte finns någon nominell förutsebarhet för den

enskilde beträffande andra slags boendekostnader eller levnadsomkostnader överhuvudtaget. Dessutom har kritiken mot taxeringsvärdet som underlag i första hand avsett den brist på förutsebarhet som följer av fastighetsprisernas utveckling i allmänhet och de regionala/lokala fastighetsprisernas utveckling i synnerhet.

I detta sammanhang bör man också beakta att man generellt sett i den ekonomiska politiken lagt betydligt större vikt vid målet om ett stabilt penningvärde under 1990-talet. Under perioden fram till 1992–93 varierade inflationstalen kraftigt och låg generellt sett på en relativt hög nivå. En inflationsnivå på tio procent eller mer per år förekom vid flera tillfällen under 1970- och 80-talen. Under 1990-talet har dock flera institutionella förändringar vidtagits för att skapa förutsättningar för ett stabilt penningvärde. Hit hör bl.a. Riksbankens nyvunna självständighet och den Europeiska Centralbankens tillkomst. Riksbankens mål om två procents årlig inflation har också uppnåtts sedan 1994 och det finns goda förhoppningar om att målet om låg inflation även ska kunna upprätthållas framöver. Som en viktig del i inflationsbekämpningen ingår att bryta de förväntningar om en snabb allmän prisutveckling som tidigare erfarenheter av hög inflation skapat och skapa ett förtroende för att målet om låg inflation kommer uppnås framöver. Mot den bakgrunden är det, enligt vår mening, mindre lämpligt att i skattesystemet lägga in garantier mot hög inflation av det slag som ett tak för uppräkningstalet skulle innebära.

Redan dessa omständigheter talar alltså starkt för att det här endast finns skäl att diskutera en modell som innebär att real förutsebarhet i skatteuttaget uppnås. Detta kan även motiveras utifrån kravet att underlaget i tillräckligt hög grad måste spegla marknadsvärdet på egendomen för att rymmas inom det s.k. kapitalavkastningsperspektivet. Som framgår av bilaga 5 har det tak på 2 procent för uppräkningen som tillämpas i Kalifornien medfört att det effektiva skatteuttaget generellt sett har sjunkit successivt sedan reformen genomfördes. Därtill har det resulterat i stora skillnader i det effektiva skatteuttaget mellan olika fastigheter. 1991, dvs. knappt 15 år efter reformen, uppgick skatten i genomsnitt till 0,55 procent av marknadsvärdet, vilket skall jämföras med den formella skattesatsen på 1 procent. Sedan dess har emellertid det effektiva skatteuttaget ökat en del till följd av att fastighetspriserna under början av 1990-talet föll kraftigt under flera år i rad. Variationerna är dock stora mellan fastigheter med olika innehavstid. För fastigheter i Los Angeles County för vilka 1975 års värde fortfarande låg till grund för skatten, dvs. fastigheter med basår 1975, uppgick den effektiva skattesatsen endast till 0,26 procent 1996. För fastigheter med basår 1981, 1988 respektive 1991 uppgick den till 0,78; 0,99 respektive 1,19

procent år 1996.9 Under slutet av 1990-talet har fastighetspriserna stigit på nytt. En genomsnittlig förvärvare av en fastighet i Los Angeles County betalade 1998 ca fyra gånger mer i skatt jämfört med en fastighetsägare med basår 1975. En sådan fördelning av skatteuttaget är knappast förenlig med målet om likformighet i kapitalinkomstbeskattningen. Vi återkommer till detta i avsnitt 8.5.8.

8.5.3. Likviditetsproblemet

I vårt delbetänkande, Begränsad fastighetsskatt, har vi behandlat den s.k. skärgårdsproblematiken, dvs. de likviditets- eller kostnadsproblem som fastighetsskatten kan medföra för de fastboende i attraktiva fritidshusområden. Som vi redogjort för tidigare, i avsnitt 8.2, rör det sig här om en generell problematik som kan förekomma också i andra typer av områden för hushåll med låga inkomster som är bosatta i fastigheter vars marknadsvärde stigit kraftigt under innehavstiden. Det finns därför skäl att ställa sig frågan om och i vilken utsträckning en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle innebära en lösning av denna slags problem?

Till att börja med vill vi då framhålla att dessa problem har sin grund i att fastighetsskatten utgår på en icke-monetär avkastning utan hänsyn till den enskildes inkomstförhållanden i övrigt. Det innebär att likviditetsoch kostnadsproblem kan uppstå oavsett vilket slags underlag skatten baseras på. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle med andra ord inte heller eliminera problemet. Däremot skulle det kunna begränsas i viss mån. I vilken utsträckning så skulle ske beror dels på hur övergångsreglerna skulle utformas, dvs. vilka ingångsvärden som skulle gälla vid övergången till ett nytt system, dels på vilken form av uppräkning man skulle tillämpa.

Låt oss börja med att se på övergångsreglernas betydelse. Då man i Kalifornien 1978 övergick till en anskaffningsvärdebaserad fastighetsskatt bestämdes att skatten för de befintliga fastighetsägarna skulle baseras på fastighetens marknadsvärde tre år före övergången, dvs. 1975 års värden. I Sverige är det av praktiska skäl rimligt att utgå från att ingångsvärdena för befintliga fastighetsägare ska motsvara taxeringsvärdena vid någon viss tidpunkt. En lösning av det slag som tillämpats i Kalifornien skulle då innebära att 1997 års taxeringsvärden skulle användas som ingångsvärden för befintliga fastighetsägare. 1997 års värden skulle alltså fortsätta att gälla, med en viss uppräkning för att

9 På grund av prisfall överstiger skatteuttaget en procent, dvs. den föreskrivna skattesatsen, av marknadsvärdet för fastigheter med basår 1991. De särskilda omtaxeringsreglerna får alltså träda in för att justera ner skatteunderlaget.

ta hänsyn till inflationen, tills dess att fastigheten byter ägare. Med en sådan lösning skulle en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system emellertid inte ge någon omedelbar lindring för de fastighetsägare som med nuvarande underlag och skatteuttag har svårigheter att behålla sin bostad. De problem som det nuvarande fastighetsskatteuttaget medför för dessa skattskyldiga skulle bara lindras omedelbart om ingångsvärdena fastställdes till en nivå betydligt under den nuvarande taxeringsvärdenivån, exempelvis 1990 års taxeringsvärdenivå. Eftersom de omedelbara statsfinansiella konsekvenserna skulle bli mycket omfattande är det svårt att se att det är ett realistiskt alternativ.

Valet av uppräkningsfaktor är den andra faktor som avgör i vilken utsträckning en anskaffningsvärdebaserad fastighetsbeskattning skulle begränsa de likviditets- och kostnadsproblem som dagens system medför. En modell som ger full nominell förutsebarhet, dvs. en modell helt utan uppräkning, skulle givetvis lösa dessa problem i relativt hög utsträckning. I den situation där ingångsvärdena fastställs så att de motsvarar 1997 års taxeringsvärde skulle man visserligen inte uppnå någon omedelbar lindring. Men allteftersom den allmänna prisnivån och de nominella inkomsterna stiger skulle den reala skattebelastningen avta. Vi har emellertid tidigare (avsnitt 8.5.2) konstaterat att det inte är vare sig rimligt eller, utifrån ett kapitalavkastningsperspektiv, acceptabelt att tillämpa en uppräkningstakt som understiger inflationen.

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att en övergång till en anskaffningsvärdebaserad fastighetsbeskattning utifrån de förutsättningar som angivits här inte skulle innebära någon nämnvärd omedelbar lindring av de likviditets- och kostnadsproblem som fastighetsskatten medför för vissa hushåll. Det bör också påpekas att oavsett vilka ingångsvärden man väljer skulle ett anskaffningsvärdebaserat system inte ge någon lösning på den del av den s.k. skärgårdsproblematiken som tar sikte på möjligheterna att i ett längre perspektiv bibehålla en bofast befolkning även i attraktiva fritidshusområden. Yngre hushålls möjligheter, att utifrån de lokala försörjningsmöjligheter som står till buds, etablera sig permanent i denna typ av områden skulle inte förbättras. Tvärtom skulle nyetablering kunna motverkas genom att de framtida skattefördelar som ett anskaffningsvärdebaserat system innebär sannolikt skulle ge upphov till prisökningar i attraktiva områden (se vidare avsnitt 8.5.6).

8.5.4. Omfördelningseffekter

Förändringar av skatteregler för ofta med sig omfördelningseffekter mellan skattskyldiga och grupper av skattskyldiga. I detta avsnitt behandlas de omfördelningseffekter som uppkommer om ett anskaffningsvärdebaserat underlag införs. I det enskilda fallet beror skillnaden i skatteuttaget mellan en anskaffningsvärdebaserad skatt och en marknadsvärdebaserad skatt i huvudsak på innehavstiden, fastighetens värde vid anskaffningstidpunkten och värdeutvecklingen. Följaktligen uppstår de fördelningseffekter som underlagsbytet skulle medföra också mellan hushåll som skiljer sig åt i just dessa avseenden.

I syfte att fokusera på betydelsen av underlagsbytet som sådant utgår vi från att skattesatsen i ett anskaffningsvärdebaserat system fastställs så att det totala skatteuttaget blir detsamma som med nuvarande marknadsvärdebaserade underlag. Det innebär att skattesatsen i ett anskaffningsvärdebaserat system måste sättas högre än i ett marknadsvärdebaserat system (se avsnitt 8.5.1). Vidare utgår vi från att underlaget räknas upp årligen i takt med inflationen utan begränsning.

Förskjutning av skattebördan från etablerade hushåll till yngre hushåll

Jämfört med en marknadsvärdebaserad skatt kommer en skatt baserad på anskaffningsvärdet resultera i en viss omfördelning av skattebördan över innehavstiden för ett och samma hushåll. Eftersom ett underlag baserat på anskaffningsvärdet totalt sett kommer understiga fastigheternas samlade marknadsvärde kommer skattesatsen behöva sättas högre i ett anskaffningsvärdebaserat system om det totala skatteuttaget skall kunna bibehållas. Det innebär att den skatt som tas ut under de första åren efter förvärvet kommer vara högre än i ett marknadsvärdebaserat system och lägre i slutet av innehavstiden. I den mån fastigetens marknadsvärde stiger snabbare än inflationen kommer även det effektiva skatteuttaget, dvs. skatten som andel av marknadsvärdet, vara högre i början än mot slutet av innehavstiden.

Skillnaderna i skatteuttag mellan fastigheter som förvärvats vid olika tidpunkter får till följd att hushåll som nyligen förvärvat sin fastighet, t.ex. barnfamiljer som förvärvat sitt första egna hem, belastas med en högre skatt än de skulle ha gjort i ett marknadsvärdebaserat system. Detta inträffar samtidigt som kapitalutgifterna för bostaden är relativt höga. I ett senare skede i livet, när hushållet ägt bostaden under en längre tid och barnen är utflugna kommer skatteuttaget däremot bli lägre än i ett marknadsvärdebaserat system. Då är i regel även kapitalutgifterna för bostaden relativt låga medan inkomsterna, åtminstone

fram till pensionen, i många fall är högre. En övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag innebär alltså, lite tillspetsat, en förskjutning av skattebördan från äldre etablerade hushåll med utflugna barn och relativt låga boendeutgifter, till unga nyetablerade hushåll med småbarn och höga boendeutgifter. Den totala skattebördan sett över livscykeln som helhet torde visserligen inte öka, genomsnittligt sett, utan de yngre hushållen kommer så småningom också kunna dra fördel av det relativt låga skatteuttaget i slutet av innehavstiden. Men det faktum att skattebördan skulle öka i en period i livet då boendeutgifterna i regel redan utgör en betungande post i hushållsbudgeten är, enligt vår mening, en väsentlig nackdel med ett anskaffningsvärdebaserat system.

För ett genomsnittligt hushåll skulle ett budgetneutralt underlagsbyte alltså inte resultera i någon ökning av det totala skatteuttaget utan endast medföra en omfördelning av den totala skattebördan över innehavstiden. Det utesluter dock inte att betydande omfördelningseffekter ändå kan uppstå mellan skattskyldiga och grupper av skattskyldiga som på ett eller annat sätt skiljer sig från genomsnittet. I det följande ska dessa fördelningseffekter diskuteras.

Förskjutning av skattebördan till mobila hushåll

Det faktum att det effektiva skatteuttaget blir beroende av innehavstiden medför att hushåll, som av olika skäl byter bostad ofta, belastas med ett högre skatteuttag än de som bor länge i en och samma bostad. Det är därför inte osannolikt att en övergång till en anskaffningsvärdebaserad skatt medför att hushåll med låg flyttbenägenhet kommer att äga sina bostäder i högre utsträckning än tidigare medan hushåll med hög flyttbenägenhet kan förväntas bosätta sig i hyresrätt i högre utsträckning än tidigare. Till saken hör att unga hushåll generellt sett är mer mobila än äldre hushåll och därmed kommer att belastas med ett högre skatteuttag.

Omfördelning av skattebördan mellan regioner

Som framhållits ovan förutsätter en budgetneutral övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system en höjning av skattesatsen för att neutralisera för den reduktion i underlagets storlek som uppstår. Denna höjning av skattesatsen skulle gälla alla egnahemsfastigheter i hela landet trots att den utsträckning i vilken det anskaffningsvärdebaserade underlaget understiger marknadsvärdet varierar mellan olika delar av landet. Därför skulle en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat

skatteunderlag resultera i en viss regional omfördelning av det totala fastighetsskatteuttaget.

För att illustrera detta kan vi utgå från de tidigare redovisade beräkningarna av hur mycket skattesatsen skulle behöva höjas för att neutralisera effekten av ett reducerat skatteunderlag (se avsnitt 8.5.1). Enligt dessa beräkningar skulle skattesatsen, i det fall då priserna i de expansiva regionerna ökar 2 procentenheter snabbare än den allmänna prisnivån på lång sikt, behöva höjas från nuvarande 1,5 procent till 1,61 procent, dvs. en höjning med drygt 7 procent. Det innebär att det totala skatteuttaget kommer öka i de fall där underlaget inte minskar i samma utsträckning, dvs. i alla de fall där det anskaffningsvärdebaserade underlaget uppgår till mer än 93 procent av det marknadsvärdebaserade underlaget.

För att illustrera detta närmare har vi i tabell 8.3 sammanfattat uppgifterna i tabell 8.1. Tabellen visar det anskaffningsvärdebaserade underlagets storlek i förhållande till marknadsvärdet sett över hela perioden från anskaffningsåret och fram till år 2000. Det bör dock påpekas att medan uppgifterna i den tabellen bygger på förhållandena under de senaste 20 åren, bygger uppskattningen av hur mycket skattesatsen skulle behöva höjas på en bedömning av inflation och fastighetsprisutvecklingen framöver. Det kan därför inte förutsättas att gränsen mellan ”vinnare och förlorare” bestäms av den ovannämnda 93-procentsnivån. Däremot kan vi utgå från att skattebördan skulle ha ökat i alla de fall där anskaffningsvärdet uppgår till närmare 100 procent.

Av tabellen framgår att vinnarna av en budgetneutral övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system framförallt skulle ha funnits i storstadskommunerna under den gångna tjugoårsperioden. För fastighetsägare ute i landet skulle skattebördan däremot ha ökat.

Även om uppgifterna i tabellen endast gäller ett litet antal kommuner och bygger på historiska förhållanden avseende inflation och fastighetsprisutveckling finns det starka skäl som talar för att samma mönster skulle gälla framöver. Sammanfattningsvis kan vi alltså konstatera att ett budgetneutralt underlagsbyte generellt sett skulle innebära en omfördelning av det totala fastighetsskatteuttaget från småhushushåll bosatta i expansiva regioner till småhushushåll i övriga delar av landet.

Tabell 8.3 Anskaffningsvärde med årlig uppräkning baserad på KPI utan tak (AV) i procent av marknadsvärdet (MV). Genomsnitt över innehavstiden för fastigheter i olika kommuner och med olika anskaffningstidpunkter.

Anskaffningsort och

tidpunkt

AV i procent

av MV

Anskaffningsort och

tidpunkt

AV i procent av

M V

Lidingö 1976

90 Eksjö

1976

100

Lidingö 1980

89 Eksjö

1980

100

Lidingö 1985

71 Eksjö

1985

96

Lidingö 1990

100 Eksjö

1990

100

Lidingö 1995

93 Eksjö

1995

95

Järfälla 1976

99 Orsa

1976

100

Järfälla 1980

98 Orsa

1980

100

Järfälla 1985

82 Orsa

1985

99

Järfälla 1990

100 Orsa

1990

100

Järfälla 1995

91 Orsa

1995

100

Göteborg 1976

99 Östersund 1976

100

Göteborg 1980

95 Östersund 1980

100

Göteborg 1985

81 Östersund 1985

92

Göteborg 1990

100 Östersund 1990

100

Göteborg 1995

92 Östersund 1995

97

Sotenäs 1976

96

Sotenäs 1980

98

Sotenäs 1985

82

Sotenäs 1990

100

Sotenäs 1995

94

Anm. Uppgifterna är beräknade som ett genomsnitt av de procenttal som redovisas i tabell 8.1.

Omfördelning mellan inkomstgrupper

Slutligen kan det vara av intresse att fråga sig om de omfördelningseffekter som en budgetneutral övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system skulle medföra kan förväntas vara relaterat till de berörda hushållens inkomster. Ett allmänt svar på denna fråga är att i den mån den genomsnittliga innehavstiden, fastigheternas värde och/eller värdeutveckling skiljer sig systematiskt åt mellan olika inkomstgrupper kommer även fördelningseffekterna uppvisa ett sådant systematiskt mönster. För ett mer konkret svar kan vi börja med att konstatera att det finns ett relativt starkt samband mellan hushållens inkomster och bostadsfastighetens värde. Givetvis finns det betydande

avvikelser från detta samband, exempelvis bland den bofasta befolkningen i den typ av attraktiva fritidshusområden som diskuterats tidigare. Men generellt sett har ägare av fastigheter med höga marknadsvärden också relativt höga inkomster. Huruvida en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle innebära att dessa fastighetsägare gynnas på ett systematiskt sätt beror dock på om det effektiva skatteuttaget för dessa fastigheter skulle öka eller minska. Det är i sin tur beroende av i vilken utsträckning dessa fastigheter tenderar att öka snabbare i värde än genomsnittet samt om innehavstiden understiger genomsnittet. Hur det förhåller sig på dessa punkter är svårt att säga generellt.

I Kalifornien har det hävdats att det anskaffningsvärdebaserade systemet inneburit en förskjutning av skattebördan från låginkomsttagare till höginkomsttagare. Man utgår då från att låginkomsttagare i USA flyttar mer sällan än höginkomsttagare. Följaktligen betalar låginkomstagare som kollektiv lägre fastighetsskatt i förhållande till fastigheternas marknadsvärde än höginkomsttagare. Detta antagande stöds också av undersökningar som visar att pensionärer och låginkomsttagare i Kalifornien är överrepresenterade bland de fastighetsägare som bor i fastigheter med basår 1975. För svenskt vidkommande finns det emellertid inte några studier som visar på att mobilitet och innehavstid skiljer sig åt på ett signifikant sätt mellan låg- och höginkomsttagare. Inte heller finns det, så vitt vi kunnat finna, underlag för påståendet att höginkomsttagares fastigheter generellt sett stiger snabbare i värde än de fastigheter som ägs av låginkomsttagare. Huruvida en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat system skulle innebära en förskjutning av skattebördan mellan olika inkomstgrupper kan vi därför inte uttala oss om.

8.5.5. Rättvisa och legitimitet

En fråga som ur ett rättviseperspektiv särskilt måste uppmärksammas är frågan om likabehandling av skattskyldiga. Med ett underlag som baseras på det individuella anskaffningsvärdet kan identiska fastigheter med lika stort marknadsvärde, kanske grannfastigheter, komma att belastas med skatteuttag som kan skilja sig åt avsevärt i storlek beroende på fastighetsprisernas utveckling och uppräkningstakten av underlaget.

Just frågan om rättvisa och legitimitet var en av stridsfrågorna när det anskaffningsvärdebaserade underlaget infördes i Kalifornien. Frågan om systemet stred mot den amerikanska konstitutionens likabehandlingsklausul (Equal Protection Clause of the Constitution) avgjordes

slutligen av Högsta domstolen som i ett avgörande 1992 fann att så inte var fallet.

I Kalifornien var en av orsakerna till omläggningen att fastighetsvärderingssystemet ansågs som osäkert och dessutom led av brist på enhetlig och likformig värdering. Häri ligger givetvis en avgörande skillnad mellan situationen i Kalifornien och svenska förhållanden. Det är med andra ord inte avsaknaden av ett fungerande fastighetstaxeringssystem som skulle kunna motivera ett byte till ett anskaffningsvärdebaserat underlag.

Ur ett rättviseperspektiv har det framförts att det inte är lämpligt med ett underlag som medför att likadana fastigheter får olika stor skattebelastning beroende på var i landet de är belägna. Kritiken tar många gånger sikte på att skatten skapar en regional snedvridning av bostadskostnaderna eftersom skatteuttaget är väsentligt högre i storstäderna och andra attraktiva områden än i utpräglade lågprisområden, som t.ex. Norrlands inland. Som vi påpekat tidigare är denna skillnad en konsekvens av att fastighetsbeskattningen utgör en del av kapitalinkomstbeskattningen vilket i sin tur förutsätter ett marknadsvärdesrelaterat underlag. Eftersom marknadsvärdena på fastigheter varierar över riket uppstår, som en naturlig följd, även skillnader i skatteuttaget. En fastighet med ett högt marknadsvärde representerar ett större kapital och följaktligen också en större avkastning, vilket motiverar det högre skatteuttaget.

En övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle dock delvis förändra detta samband mellan skatten och fastighetskapitalets storlek. Regionala skillnader kommer naturligtvis alltid att kvarstå eftersom det skattemässiga ingångsvärdet bestäms av nivån på fastighetspriserna på orten. Vid en given tidpunkt kommer därför det skattemässiga ingångsvärdet – och därmed det framtida skatteuttaget – för fastigheter i olika delar av landet att skilja sig åt beroende på prisnivån på orten vid förvärvstidpunkten. En förändring jämfört med dagens system är att fastighetsägare kan belastas med olika stort skatteuttag trots att deras respektive fastigheter är likadant utformade, belägna i samma område och därmed kan förutsättas vara lika värdefulla. Skillnaderna i skatteuttag kommer att bero på skillnader vid förvärvstidpunkten och på hur en årlig uppräkning av underlaget förhåller sig till fastighetsprisernas utveckling. På samma sätt som det kan vara svårt att acceptera stora regionala skillnader i skatteuttaget kan det utifrån ett annat rättviseperspektiv vara svårt att finna acceptans för en skillnad i skatteuttag som i allt väsentligt beror på vid vilken tidpunkt fastigheten är förvärvad. En konsekvens av ett anskaffningsvärdebaserat underlag kan ju bli att fastigheter med förhållandevis låga marknadsvärden belastas med ett betydligt högre skatteuttag än fastigheter med ett

förhållandevis högt marknadsvärde. Nedanstående exempel illustrerar på ett förenklat sätt hur ett anskaffningsvärdebaserat underlag fungerar i detta hänseende.

Land X består av två skilda regioner; en sydlig del och en nordlig del. År 1 är de ekonomiska förhållandena i de båda regionerna likartade. Fastigheterna A, B (belägna i den norra regionen), C och D (belägna i den södra regionen) är alla identiskt lika fastigheter – både till byggnad och tomt – med samma byggnadsår. Fastigheten E är en i förhållande till de övriga fastigheterna avsevärt mindre och sämre fastighet. Den 1 januari år 1 förvärvas fastigheterna A och C för vardera 500 000 kr. Underlaget för skatten detta år uppgår till 500 000 kr för vardera fastigheten. Uppräkningen av underlaget följer inflationen vilken förutsätts uppgå till 2 procent årligen. År 2 är den ekonomiska utvecklingen mer positiv i den södra regionen än i den norra. Fastighetspriserna ökar därför mer i den södra regionen. Vid slutet på året har därför fastighet C ett marknadsvärde som överstiger fastighet A. Underlagen för skatten är dock fortfarande lika stora. Åren går och skillnaden i ekonomisk utveckling blir alltmer markant mellan de båda regionerna. Den södra regionen upplever en mycket stark ekonomisk tillväxt medan utveckligen i norr är mer måttlig. Skillnaderna i tillväxt återspeglas i fastighetsprisernas utveckling med kraftiga prisökningar i söder. I norr är dock prisökningen inte lika stor. År 15 är marknadsvärdet för fastighet A: 1 miljon kronor, för C: 2,5 miljoner kronor. Underlaget för skatten är dock fortfarande lika stort. Den ursprungliga köpeskillingen har räknats upp årligen med 2 procent och uppgår år 15 till 672 000 kr för vardera fastigheten. Den 1 januari år 15 förvärvas fastigheten B för 1 miljon kronor, (jfr. marknadsvärdet för A) och fastigheten D för 2,5 miljoner kronor (jfr. marknadsvärdet för C). Underlaget för skatten uppgår till 1 miljon kronor för B och 2,5 miljoner kronor för D. Samma datum förvärvas fastigheten E (som är mindre och sämre än de övriga) för 1,5 miljoner kronor. Underlaget för skatten blir 1,5 miljoner kronor. Vid utgången av år 15 gäller följande. Fastighet C belastas med ett dramatiskt mycket lägre skatteuttag än grannfastigheten D trots att de har lika stort marknadsvärde. Även i förhållande till den betydligt mindre värdefulla grannfastigheten E belastas C med ett avsevärt lägre skatteuttag. Som framgår så består regionala skillnader i skatteuttag för fastigheter som förvärvats vid samma tidpunkt beroende på skillnader i fastigheternas marknadsvärden vid förvärvstidpunkten (jfr. B och D). Den stora vinnaren i systemet är otvivelaktigt ägaren till fastighet C.

Exempel: Fastigheterna A-D utgörs av identiska fastigheter. Fastigheten E är en mindre och sämre fastighet. Underlaget för skatt räknas upp med 2 procent årligen. Siffror i tusen kronor.

År 1 Underlag Marknadsvärde A: 500 500 C: 500 500 År 2 Underlag Marknadsvärde A: 510 525 C: 510 600 År 15 Underlag Marknadsvärde A: 672 1 000 B: 1 000 1 000 C: 672 2 500 D: 2 500 2 500 E: 1 500 1 500

Som nämnts tidigare, i avsnitt 8.5.2, har övergången till ett anskaffningsvärdebaserat system i Kalifornien inneburit att den genomsnittliga effektiva skattesatsen på fastigheter kan variera betydligt beroende på anskaffningsår och fastighetprisernas utveckling. År 1998 betalade en genomsnittlig förvärvare av en fastighet i Los Angeles County ca fyra gånger mer i skatt än en fastighetsägare med en lika värdefull fastighet som har basår 1975.

Om det uppfattas som orättvist eller inte att fastigheter med lika stort marknadsvärde kan belastas med dramatiskt skilda skatteuttag beroende på förvärvstidpunkt och fastighetsprisernas utveckling beror sannolikt på i vilken situation betraktaren själv befinner sig. Ur ett rättviseperspektiv är det sannolikt så att omläggningar av skattesystemet i den aktuella riktningen underlättas om man samtidigt kan erbjuda samtliga berörda skattelättnader, t.ex. genom en allmänt sänkt skattenivå, vilket var fallet i Kalifornien.

8.5.6. Kapitaliseringseffekter vid en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag

En förändring i den totala skattebelastningen på fastigheter ger generellt upphov till effekter på fastighetspriserna. I princip rör det sig

sammanlagda värdet av skatteförändringen under innehavstiden, mätt i nuvärdestermer, kapitaliseras i priserna. I vilken utsträckning detta sker kan givetvis variera. Av betydelse i sammanhanget är dock att fastighetsskatten utgör en förhållandevis tydlig kostnad för alla hushåll, som ingår som en självklar post i de kalkyler som i regel görs i samband med ett förvärv. Därför är betydande kapitaliseringseffekter att vänta i samband med en förändring i det totala skatteuttaget.

Eftersom diskussionen här avser konsekvenserna av en budgetneutral övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle skatteuttaget genomsnittligt sett inte påverkas. Som påpekats tidigare (se avsnitt 8.5.4) kommer dock skatteuttaget förändras för fastigheter och hushåll som i vissa avseenden skiljer sig från genomsnittet. Det gäller framförallt fastigheter i områden där den långsiktiga prisökningstakten överstiger genomsnittet. För dessa fastigheter kommer skattesatshöjningen inte kompensera fullt ut för det över tiden växande gapet mellan skatteunderlaget och fastighetens marknadsvärde Följaktligen blir skatteuttaget i dessa delar av beståndet lägre än med nuvarande ordning, vilket kan förväntas ge upphov till ytterligare höjningar av huspriserna. Omvänt gäller givetvis att för fastigheter med relativt svag prisutveckling kommer gapet mellan skatteunderlaget och fastighetens marknadsvärde växa långsammare än genomsnittet. Följaktligen kommer den höjning av skattesatsen som krävs för en budgetneutral omläggning att motsvaras av ett högre totalt skatteuttag för dessa fastigheter, vilket kan förväntas ha en negativ effekt på fastighetspriserna i samband med övergången.

Ytterligare en faktor som är av betydelse för fastighetspriserna i detta sammanhang är att förvärvspriset skulle få en direkt betydelse för skatteuttagets storlek. Det innebär att det finns ytterligare en anledning för köparna på marknaden att hålla nere förvärvspriset. I detta avseende torde underlagskonstruktionen ha en viss generell prisdämpande effekt, både i områden med snabb prisutveckling och på svagare marknader. Detta gäller dock inte i det fall anskaffningsvärdet utgörs av taxeringsvärdet vid förvärvstidpunkten.

Sammanfattningsvis skulle de fördelar som en övergång till ett anskaffningsvärdebaserat underlag medför i attraktiva och expansiva områden, med snabb långsiktig prisutveckling, i många fall sannolikt kapitaliseras i fastighetspriserna. Fastighetspriserna i dessa områden skulle alltså pressas upp ytterligare i samband med ett underlagsbyte av detta slag. För fastigheter med relativt långsam prisutveckling skulle det ökade skatteuttag, som ett budgetneutralt underlagsbyte medför, däremot få en prissänkande effekt.

8.5.7. Inlåsningseffekter

En nackdel med ett anskaffningsvärdebaserat underlag är att det ger upphov till s.k. inlåsningseffekter. Med detta avses att en anskaffningsvärdebaserad skatt genom sin konstruktion leder till att människor väljer att behålla sina fastigheter under en längre tid jämfört med det fall då skatteuttaget inte är kopplat till anskaffningsvärdet. Grunden till detta är att underlaget för skatten bara ligger fast (realt sett) så länge den skattskyldige inte byter bostad. Ju längre han eller hon har ägt sin bostad, och/eller ju mer fastighetspriserna har stigit under denna period utöver inflationen, desto större blir skattehöjningen i samband med ett bostadsbyte. I den mån bostadsbytet ger upphov till väsentligt högre skatteuttag är det sannolikt att enskilda, av skatteskäl, bor kvar längre i sina bostäder än de skulle ha gjort om skatteuttaget inte var relaterat till fastighetens värde vid anskaffningstidpunkten.

Ett förtydligande kan här vara på sin plats. Både i ett marknadsvärdebaserat system och i ett anskaffningsvärdebaserat system medför ett bostadsbyte givetvis att skatteuttaget förändras om bytet gäller bostäder med olika marknadsvärden.10 Det är emellertid inte denna typ av förändring i skatteuttaget som är av betydelse i detta sammanhang, där inlåsningseffekterna av en anskaffningsvärdebaserad skatt står i fokus. Det centrala är istället den förändring i skatteuttaget som uppstår även om det rör sig om ett byte av bostäder med samma marknadsvärde, dvs. den förändring i skatteuttaget som bytet som sådant ger upphov till.

Det förhållandet att bytet i sig leder till ökad skatt medför sannolikt att människor blir mindre benägna att anpassa sitt boende när behoven och förutsättningarna i övrigt förändras. Som ett typexempel kan nämnas ett äldre hushåll med en stor bostad. I ett system med en marknadsvärdebaserad skatt tänker vi oss att detta hushåll skulle välja att byta till en mindre bostad, som ur nyttjandesynpunkt bättre svarar mot hushållets nuvarande behov och som, i den mån läget är detsamma, skulle kosta mindre. Om priserna stigit kraftigt under den tid hushållet ägt sin nuvarande bostad, skulle ett sådant byte i ett system med en anskaffningsvärdebaserad skatt, emellertid kunna resultera i ett ökat skatteuttag och därmed kanske också högre boendeutgifter totalt sett. Följaktligen finns det en risk för att hushållet väljer att bo kvar i sin bostad, trots att den svarar sämre mot deras nuvarande behov än den mindre bostaden. Den andra sidan av detta mynt är att tillgången på ”lediga” större bostäder för hushåll med växande behov av utrymme begränsas. Dessa hushåll kommer därför bo kvar i mindre bostäder än

10 Vi utgår här från att fastighetens köpeskilling motsvarar marknadsvärdet vid förvärvstillfället.

de annars skulle ha gjort. Detta beror då inte bara på att skatteuttaget för dessa hushåll skulle öka till följd av bytet som sådant, utan även på att priserna på de större bostäderna i denna situation blir högre.

Vad detta exempel illustrerar är att de inlåsningseffekter som torde följa av en anskaffningsvärdebaserad skatt innebär att det befintliga bostadsbeståndet inte utnyttjas på bästa sätt. Därmed ger de upphov till välfärdsförluster för den enskilde och för samhället. I den mån nyproduktionen till följd av inlåsningseffekterna inriktas mot en typ av bostäder som det i ett system med marknadsvärdebaserade skatter egentligen inte råder någon brist på (i exemplet ovan: de större bostäderna) medför det också ett ineffektivt utnyttjande av våra samlade resurser. Den utbudsbrist som inlåsningseffekterna ger upphov till beror ju enbart på skattesystemets konstruktion, inte på antalet befintliga objekt i beståndet.

En minskad benägenhet att byta bostad när hushållens behov och förutsättningar i övrigt förändras kan också medföra att hushållens geografiska rörlighet minskar. Detta kan få negativa konsekvenser för arbetsmarknaden. Som framhållits tidigare (kapitel 6) var det bl.a. med hänvisning till de inlåsningseffekter som reavinstbeskattningen kan ge upphov till som riksdagen 1993 beslöt att återinföra och utvidga de tidigare uppskovsreglerna i reavinstbeskattningen. Samma typ av resonemang är givetvis giltiga beträffande de inlåsningseffekter som skulle följa med en anskaffningsvärdebaserad fastighetsbeskattning.

Att genom statistiska bearbetningar av människors flyttmönster uppskatta inlåsningseffekternas omfattning är mycket svårt, för att inte säga omöjligt. Skälet är främst att vi i en sådan analys skulle vilja isolera effekten av just övergången från en marknadsvärdebaserad till en anskaffningsvärdebaserad beskattning av fastigheter på innehavstiderna. Underlagsbytet i Kalifornien genomfördes emellertid samtidigt som nivån på fastighetsskatteuttaget sänktes kraftigt. Att med hjälp av statistiska metoder försöka fånga de förändringar i innehavstiderna som underlagsbytet som sådant gav upphov till är därför knappast möjligt. Därtill kommer att förhållandena i Kalifornien, i fråga om bl.a. skatter och avgifter, offentliga bidragssystem, arbetsmarknad och bostadsmarknad m.m. skiljer sig i väsentliga avseenden från de som råder i Sverige. Resultatet av en sådan analys skulle därför vara av begränsat värde när det gäller att bedöma vilka inlåsningseffekter en övergång till anskaffningsvärdebaserad fastighetsbeskattning skulle ge i Sverige. Vi får därför nöja oss med att konstatera att inlåsningseffekterna är starkt beroende av den genomsnittliga innehavstiden i utgångsläget samt av skillnaden mellan fastighetsprisernas ökningstakt och uppräkningen av

skatteunderlaget i det anskaffningsvärdebaserade systemet.11 Nivån på skatteuttaget och på fastigheternas marknadsvärde är också av betydelse liksom flyttkostnaderna exklusive skatteeffekten.

Är ”uppskovsregler” för att minska inlåsningseffekterna en rimlig lösning?

Som påpekats tidigare ger även realisationsvinstbeskattningen upphov till inlåsningseffekter. Dessa effekter torde dock reduceras avsevärt genom reglerna om uppskov av realisationsvinst vid bostadsbyten. För att undgå inlåsningseffekter som förorsakas av ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle man, rent teoretiskt, kunna tänka sig att komplettera systemet med generösa regler som möjliggör för enskilda att låta det ursprungliga skatteunderlaget gälla även om man förvärvar en ny bostad. Regler med sådan innebörd skulle emellertid få till följd att själva tanken bakom ett system med ett anskaffningsvärdebaserat underlag förlorar i betydelse. Istället för att skapa förutsebarhet i det framtida skatteuttaget i samband med ett förvärv blir konsekvensen, något tillspetsat, att de som skaffar sig sin första ägarbostad i ett läge då fastighetspriserna är låga gynnas under resten av sin bostadskarriär jämfört med dem som går in på marknaden när priserna är höga. Detta är därför inte någon acceptabel lösning på problemet med inlåsningseffekter i ett anskaffningsvärdebaserat system.

8.5.8. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag och skattens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen

Vi har tidigare förklarat att det är ett grundläggande krav att ett alternativt underlag har en tillräckligt stark koppling till fastighetens marknadsvärde. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag har vid förvärvstidpunkten en direkt koppling till marknadsvärdet på fastigheten. I vilken utsträckning denna koppling kvarstår under kommande år kommer att bero på den allmänna prisutvecklingen på fastigheter. Under förutsättning att underlaget räknas upp årligen kommer det även bero på hur uppräkningstalet förhåller sig till prisutvecklingen. Sett över tiden

11 Detta framgår bl.a. i O’Sullivan, A; Sexton, T.A.; Sheffrin, S.M. ”Property taxes and tax revolts. The legacy of Proposition 13.”, Cambridge University Press, 1995 där en teoretisk modell, som beskriver de mekanismer som påverkar innehavstiderna, presenteras.

finns det dock anledning att anta att kopplingen till det aktuella marknadsvärdet många gånger försvagas. Det gäller särskilt i expansiva regioner och andra attraktiva områden. Om majoriteten av alla fastigheter skulle omsättas varje år eller i vart fall inom förhållandevis korta intervall skulle kopplingen till marknadsvärdet givetvis förbli stark. Den svenska fastighetsmarknaden fungerar dock inte på det viset. Den genomsnittliga innehavstiden i Sverige varierar beroende på region, men uppgår som lägst till 16 år (Stockholms län) och som mest till 23 år (Norrbottens län).12

Avgörande för om ett anskaffningsvärdebaserat underlag skall anses uppfylla vårt grundläggande krav på koppling till marknadsvärdet är vilket slag av uppräkningsteknik som används. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag som inte räknas upp under fastighetens innehavstid kan inte under några omständigheter accepteras. Ju mer uppräkningstakten avviker från marknadsvärdenas utveckling desto sämre kommer målet om likformig beskattning av kapitaltillgångar att uppfyllas. Som vi förklarat tidigare, i avsnitt 8.5.2, måste uppräkningen i vart fall följa inflationstakten utan begränsningar för att underlaget ska vara förenligt med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Även med en sådan uppräkning skulle dock kopplingen i många fall bli rent illusorisk för enskilda med långvariga fastighetsinnehav i områden som genomgår en stark prisutveckling, t.ex. i attraktiva bostadsområden i storstadsregionerna. I enskilda fall kommer därför beskattningen att avvika betydligt från vad som kan anses förenligt med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen.

8.5.9. Anskaffningsvärdebaserat underlag – samlad bedömning

Fördelen med ett anskaffningsvärdebaserat underlag är den ökade förutsebarheten av det framtida skatteuttaget. Även med ett realvärdesäkrat underlag är förutsebarheten bättre än med det nuvarande underlaget givet att inflationstakten är förhållandevis stabil. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag kan även – givet en förhållandevis låg uppräkningstakt – föra med sig att det effektiva skatteuttaget på sikt blir lägre för fastighetsägare med attraktiva fastigheter under förutsättning att fastigheten innehas under en längre tid. Förhållandet mellan uppräkningstakt och prisutvecklingen på fastigheter i det aktuella området blir

12 Innehavstiderna kan bli ännu längre än vad som gäller i nuläget om man betänker inlåsningseffekternas betydelse om man övergår till ett anskaffningsvärdebaserat underlag (se avsnitt 8.5.7).

avgörande för skatteuttagets förhållande till marknadsvärdet. Under förutsättning av en stabil låg uppräkningstakt kan därför ett anskaffningsvärdebaserat underlag även ge skattelättnader för ägare till fastigheter med snabb prisutveckling. Därigenom skulle det på sikt även ge en viss lindring av de likviditets- och kostnadsproblem som fastighetsskatten medför för vissa hushåll med låga inkomster bosatta i fastigheter med höga taxeringsvärden.

Som vi har sett ger dock ett anskaffningsvärdebaserat underlag även upphov till vissa, enligt vår mening, negativa konsekvenser. Vi vill särskilt framhålla följande. För det första uppstår en oönskad omfördelning av skattebördan från äldre till yngre hushåll. För det andra ger ett sådant system upphov till inlåsningseffekter med välfärdsförluster till följd. För det tredje kan det leda till orättvisor i och med att det effektiva skatteuttaget i förhållande till marknadsvärdet för värdemässigt identiska fastigheter kan variera dramatiskt. Slutligen kan det ifrågasättas om ett underlag av detta slag är förenligt med skattens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen.

Slutligen bör tilläggas att ett anskaffningsvärdebaserat underlag inte utan vidare kan tillämpas för bostadsrätternas del. En smidig tillämpning skulle förutsätta att beskattningen sker på medlemsnivå i stället för på föreningsnivå.

Sammanfattningsvis anser vi att de negativa konsekvenserna av att införa ett anskaffningsvärdebaserat underlag överstiger den fördel som det innebär att uppnå en större förutsebarhet i det framtida skatteuttaget. Vi har därför även diskuterat två andra metoder att komma till rätta med den bristande förutsebarhet i skatteuttaget som följer av nuvarande underlag. De behandlas i de två följande avsnitten.

8.6. Underlag baserat på ett genomsnitt av flera års taxeringsvärden

Det förhållandet att anpassningen av taxeringsvärdena till förändringar i marknadsvärdena inte skett kontinuerligt utan med relativt långa intervall medför på många håll att skatteuttaget, när omtaxeringen väl genomförs, ökar mycket kraftigt. Detta förvärrar givetvis, som påpekats tidigare, bristen på förutsebarhet i skatteuttaget i det nuvarande systemet. Vi har därför försökt finna en metod för att åstadkomma en jämnare och mer förutsebar anpassning av skatteunderlaget till ändrade taxeringsvärden. Den idén har då framförts att låta underlaget utgöras av ett genomsnitt av taxeringsvärdena under ett antal på varandra följande år enligt ett rullande schema. Tanken är att man därigenom skulle kunna undvika de språngvisa förändringar i underlaget som upp-

står då taxeringsvärdena inte justeras löpande till ändrade marknadsförhållanden.

En liknande tanke har även framförts av medlemmar i den referensgrupp av bostadsorganisationer som knutits till kommittén. Dessa menar att det finns anledning att ifrågasätta om underlaget enbart ska baseras på den senaste tidens försäljningar. Som ett alternativ framförs tanken att låta underlaget utgå från de genomsnittliga anskaffningspriserna över tiden i ett område ”med en marknad i balans”, där nyförvärvspriserna endast vägs in med sin andel. Ett av problemen med nuvarande skatteunderlag är med andra ord, enligt dessa organisationer, att det endast återspeglar prisnivån under ett år (nivååret). Genom att istället låta underlaget spegla den genomsnittliga marknadsvärdenivån under en längre tid skulle konjunktursvängningar på fastighetsmarknaden inte slå igenom på samma sätt i skatteuttaget. Jämfört med nuvarande ordning skulle effekterna av prisuppgångar och prisfall spridas ut över en längre period. Detta, var tanken, skulle leda till en jämnare och mer förutsebar utveckling av skatteuttaget.

I perioder av kontinuerligt stigande priser kommer ett sådant underlag att spegla den allmänna prisutvecklingen på fastigheter med en viss eftersläpning. Ett moment av tröghet byggs således in i systemet, vilket är själva poängen. Under förutsättning att genomsnittet avser en tillräckligt lång tidsperiod medför denna ordning nämligen att tillfälliga pristoppar inte tillåts slå igenom med full kraft på skatteunderlaget. I den mån en prisuppgång visar sig vara bestående slår den dock så småningom igenom fullt ut i skatteunderlaget.

Det bör påpekas att det primära syftet med denna typ av förändring av underlaget inte skulle vara att åstadkomma ett totalt sett lägre skatteuttag. För detta krävs givetvis inget underlagsbytet. Poängen skulle istället vara att åstadkomma en jämnare utveckling av skatteuttaget. Låt oss därför, på samma sätt som i föregående avsnitt, se på konsekvenserna av en budgetneutral övergång till ett genomsnittsunderlag av ovan skisserat slag. Eftersom fastighetspriserna generellt sett ökar över tiden skulle den fördröjning i anpassningen av skatteunderlaget till ändrade marknadsförhållanden, som denna modell innebär, resultera i ett mindre skatteunderlag. En budgetneutral övergång till ett sådant system förutsätter därför en höjning av skattesatsen.

För att illustrera effekten av ett underlag baserat på ett genomsnitt av taxeringsvärden över en längre period har vi konstruerat några typexempel. Vi har då utgått från den faktiska prisutvecklingen under de senaste decennierna i Stockholms respektive Norrbottens län. Exemplen har konstruerats för två olika typer av taxeringsmodeller. Den ena motsvarar nu gällande regler med årligt omräkningsförfarande. Det andra utgår ifrån Fastighetstaxeringsutredningens förslag. Enligt detta

förslag ska det årliga omräkningsförfarandet slopas. Istället ska man tre år efter de allmänna fastighetstaxeringarna (AFT), som liksom idag genomförs vart sjätte år, genomföra en förenklad fastighetstaxering. Förslaget innebär alltså att taxeringsvärdena anpassas till ändrade marknadsförhållanden vart tredje år, istället för varje år som nu gällande, men ej tillämpade, regler föreskriver.

I tabell 8.4 redovisas våra beräkningar av de årliga förändringarna i skatteunderlaget som skulle ha inträffat under perioden 1982–1999 för en fastighet för vilken marknadsvärdet följde den genomsnittliga prisutvecklingen i respektive län. Beräkningarna har, för var och en av de två taxeringsmodellerna, genomförts för två olika genomsnittsvärden. Det ena motsvarar genomsnittet av de senaste sex årens taxeringsvärden, medan det andra bygger på taxeringsvärdena under de senaste tolv åren.

Av tabellen framgår att en övergång till ett genomsnittsunderlag skulle medföra en något jämnare utveckling av skatteuttaget jämfört med ett årligen omräknat taxeringsvärde. Så länge den period över vilken genomsnittet beräknas är kortare än en typisk konjunkturcykel på småhusmarknaden skulle betydande höjningar av underlaget från ett år till ett annat ändå ha förekommit, om än med viss fördröjning jämfört med nu gällande underlag med årlig omräkning. Det framgår om vi ser på hur ett genomsnittsunderlag avseende en period på sex år skulle ha fallit ut i framförallt Stockholms län i slutet av 1980-talet och i början av 1990-talet. Här skulle underlaget i genomsnitt ha ökat med omkring 15 procent årligen. Det är visserligen betydligt lägre än de årliga höjningar som ett årligt omräkningsförfarande skulle ha medfört, och avsevärt lägre än de höjningar som skulle följa av ett system med omtaxeringar vart tredje år utan mellanliggande omräkningar. Men stora språng i skatteuttaget skulle fortfarande förekomma i vissa lägen. För att uppnå en tillfredsställande grad av förutsebarhet i skatteuttaget skulle genomsnittet behöva definieras så att det omfattar en hel konjunkturcykel.

Tabell 8.4 Årlig förändring i taxeringsvärdet samt ett skatteunderlag definierat som ett genomsnitt av de senaste årens taxeringsvärden.

Stockholms län

Taxering med årligt omräkningsförfarande

Omtaxering vart tredje år

TV Genomsnittsunderlag TV Genomsnittsunderlag

6 år

12 år

6 år

12 år

1982 1%

7%

8% 7%

8%

9%

1983 2%

6%

8% 0%

7%

8%

1984 3%

4%

7% 0%

7%

8%

1985 5%

3%

7% 10%

3%

8%

1986 9%

3%

7% 0%

3%

7%

1987 21%

7%

8% 0%

3%

7%

1988 27% 12%

10% 68%

14%

11%

1989 19% 15%

11% 0%

12%

10%

1990 11% 16%

11% 0%

11%

9%

1991 3% 14%

10% 35%

16%

11%

1992 -16%

8%

6% 0%

14%

10%

1993 -15%

3%

4% 0%

12%

9%

1994 9%

1%

5% -21%

1%

5%

1995 2% -1%

5% 0%

1%

5%

1996 0% -3%

4% 0%

1%

5%

1997 12%

-2%

5% 15%

-2%

5%

1998 15%

4%

6% 0%

-2%

5%

1999 14%

9%

6% 0%

-2%

5%

Norrbottens län

1982 4%

5%

8% 13%

5%

9%

1983 2%

5%

7% 0%

5%

8%

1984 6%

5%

7% 0%

5%

7%

1985 5%

4%

7% 13%

4%

7%

1986 5%

4%

6% 0%

4%

7%

1987 9%

5%

6% 0%

4%

6%

1988 11%

6%

6% 26%

7%

6%

1989 16%

9%

7% 0%

6%

6%

1990 15% 11%

8% 0%

6%

5%

1991 6% 10%

8% 41%

11%

8%

1992 -8%

7%

6% 0%

10%

8%

1993 -9%

4%

4% 0%

9%

7%

1994 -1%

2%

4% -17%

2%

4%

1995 -1%

0%

4% 0%

2%

4%

1996 -3%

-3%

3% 0%

2%

4%

1997 5%

-3%

3% 0%

-3%

3%

1998 22%

2%

4% 0%

-3%

3%

1999 10%

5%

5% 0%

-3%

3%

Källa: Fastighetsprisstatistiken, SCB, och egna beräkningar.

En konjunkturcykel på småhusmarknaden har under de senaste decennierna uppgått till drygt 10 år. Vi har därför även diskuterat konsekvenserna av ett underlag som motsvarar genomsnittet av taxeringsvärdena under de senaste 12 åren. Som framgår av tabellen skulle ett sådant underlag ha haft en mycket utjämnande effekt och därmed ökat förutsebarheten i skatteuttaget avsevärt. Ett genomsnittsunderlag som omfattar en så lång tidsperiod som 12 år medför emellertid vissa olägenheter.

Den främsta invändningen mot ett underlag av detta slag är att den – givet en budgetneutral utformning – skulle innebära betydande omfördelningar av det totala skatteuttaget som vi både av fördelnings- och regionalpolitiska skäl anser vara oacceptabla. Som påpekats tidigare skulle fördröjningen i anpassningen av skatteunderlaget till ökade marknadsvärden resultera i ett mindre skatteunderlag. Ju längre period genomsnittet avser desto mindre blir då skatteunderlaget jämfört med nu gällande regler. Låt oss utgå från samma förutsättningar som vid beräkningarna av effekterna på det totala skatteunderlaget av en anskaffningsvärdemodell (se avsnitt 8.5.1), dvs. att fastighetspriserna i 60 procent av beståndet utvecklas i takt med inflationen, medan de i resterande 40 procent ökar trendmässigt med två procentenheter utöver inflationen. Låt oss vidare utgå från att inflationen motsvarar Riksbankens målsättning om två procent per år. Med dessa förutsättningar skulle ett underlag i form av ett genomsnitt av de tolv senaste årens taxeringsvärden endast uppgå till ca 85 procent av taxeringsvärdet med nu gällande regler. Ett underlag i form av ett genomsnitt av de sex senaste årens taxeringsvärden skulle med samma förutsättningar uppgå till drygt 90 procent av nuvarande underlag. För att neutralisera effekten av reduktionen i underlaget skulle skattesatsen i fallet med ett 12årsgenomsnitt behöva höjas till drygt 1,7 procent. Med ett genomsnitt på sex år skulle den stanna på 1,6 procent. I det fall då fastighetspriserna i 40 procent av beståndet ökar med fyra procentenheter utöver den allmänna inflationen, men i övrigt samma förutsättningar, skulle skattesatsen behöva höjas till 1,9 respektive 1,7 procent beroende på om underlaget utgörs av ett 12- eller ett 6-årsgenomsnitt.

För alla fastigheter vars värden följer den genomsnittliga utvecklingen, skulle kombinationen av ändrat underlag och höjd skattesats inte ha någon effekt på skatteuttaget. För ägarna av dessa fastigheter skulle reformen endast innebära en jämnare och därmed mera förutsebar utveckling av skatten. För de delar av beståndet där fastighetspriserna ökar långsammare än genomsnittet på lång sikt skulle den emellertid även, och kanske främst, resultera i ett ökat skatteuttag. Detta skulle, i enlighet med vad som anförts i avsnitt 8.5.6, resultera i ytterligare lägre priser. För de delar av beståndet där fastigheternas marknadsvärden

ökar snabbare än genomsnittet skulle skattebelastningen däremot minska vilket i samband med omläggningen sannolikt skulle kapitaliseras i ännu något snabbare prisökningstakt.

Det bör även påpekas att i områden med fallande priser skulle den fördröjda anpassningen av underlaget innebära en ökad skattebelastning även i det fall då omläggningen genomfördes utan en budgetneutraliserande skattehöjning. För att undvika en sådan effekt skulle man t.ex. kunna låta underlaget utgöra det lägsta av ett genomsnittsvärde och beskattningsårets taxeringsvärde. Med en sådan ordning skulle det totala skatteunderlaget reduceras ytterligare och skattesatsen behöva sättas ännu något högre för att målet om budgetneutralitet ska uppnås.

Omfördelningseffekter av det slag som berörts ovan uppstår visserligen med alla lösningar som syftar till att mildra genomslaget av kraftiga värdestegringar på skatteuttaget. Omfördelningseffekterna och därmed även avvikelserna från det aktuella marknadsvärdet på fastigheterna blir dock särskilt framträdande då lösningen är utformad så att den omfattar alla fastigheter oavsett om de berörs av de aktuella problemen eller inte. Sammantaget är det därför högst tveksamt om ett underlag av aktuellt slag är förenligt med skattens roll inom kapitalinkomstbeskattningen.

Ett genomsnittsunderlag av det slag som skisserats här skulle även medföra vissa andra komplikationer. Ett system med ett genomsnittsbaserat underlag fungerar bra om det som skall beskattas är identiskt under årens lopp. Under tolv år hinner dock inte bara prisnivån förändras. Även byggnaders fysiska beskaffenhet och indelningen i fastigheter kan förändras avsevärt under en så lång tid, för att nu nämna några av de förändringar som kan ske. Om genomsnittsberäkningen skall ta hänsyn till alla sådana förändringar beträffande byggnaden och fastigheten under en så lång tid tillbaks som tolv år, blir systemet onekligen komplicerat.

Det bör också påpekas att nybyggda fastigheter erbjuder ett praktiskt problem eftersom dessa inte har några äldre taxeringsvärden som kan användas i en genomsnittsberäkning. Två möjligheter finns då. Den enkla lösningen är att nybyggda fastigheter successivt förs in i genomssnittsystemet vartefter åren går. En sådan lösning får dock till följd att nybyggda fastigheter i de flesta fall belastas med ett högre skatteuttag än äldre fastigheter med motsvarande marknadsvärden. Den andra, mer komplicerade och svårgenomförbara, metoden innebär att nybyggda fastigheter ges fiktiva taxeringsvärden för ett visst antal år innan uppförandet. Med bibehållna tioåriga reduktionsregler för nybyggnation får dock frågan mindre betydelse.

Sammanfattningsvis skulle ett underlag baserat på de genomsnittliga taxeringsvärdena under en konjunkturcykel, som lägst motsvarar 10– 12 år, visserligen medföra en avsevärt jämnare utveckling av skatteunderlaget än nuvarande ordning med årligen omräknade taxeringsvärden. En fördel jämfört med någon form av anskaffningsvärdebaserat underlag är också att genomsnittsunderlaget inte skulle ge upphov till några inlåsningseffekter. En övergång till ett genomsnittsunderlag i kombination med den höjning av skattesatsen som en budgetneutral omläggning skulle kräva, medför dock betydande omfördelningar av det totala skatteuttaget mellan olika delar av beståndet. I jämförelse med den fördelning av det totala skatteuttaget som följer av nuvarande ordning skulle fastigheter med relativt snabb värdeutveckling gynnas medan de med långsammare värdeutveckling än genomsnittet skulle missgynnas. Därigenom skulle de ekonomiska och demografiska skillnaderna mellan expansiva och stagnerande regioner förstärkas ytterligare. Förutom de fördelnings- och regionalpolitiska invändningar som därför kan resas mot en sådan lösning skulle den innebära att kopplingen mellan skatteuttaget och fastigheternas marknadsvärden försvagas. Följaktligen skulle den innebära ett relativt stort avsteg från likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen. För att uppnå förutsebarhet och jämnhet i skatteuttaget bör man därför söka en annan lösning.

8.7. En takregel för att begränsa skattehöjningar mellan åren

En annan metod för att öka förutsebarheten i det framtida skatteuttaget är att tillämpa en takregel, dvs. att sätta ett tak för hur stor höjningen av underlaget för skatten får bli mellan två år. En sådan lösning skulle ge fastighetsägare en garanti mot alltför stora framtida skattehöjningar från ett år till ett annat till följd av stigande fastighetspriser. Regeln skulle därför tillfredsställa önskemålet om större förutsebarhet vad gäller storleken av framtida skatteuttag.13

En konsekvens av ett tak som överstiger den genomsnittliga prisökningstakten är att topparna i konjunkturcyklerna på småhusmarknaden

13 Redan i nuläget finns det takregler som syftar till att reducera skatteuttaget vid kraftiga höjningar. Skattereduktion kan ges enligt lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997-2001 års taxeringar. Enligt lagen (1999:994) om underlag för fastighetsskatt i vissa fall vid 2001 års taxering beräknas skatten för bostadsdelen i hyreshus på det lägsta av 1999 och 2000 års taxeringsvärden.

inte tillåts slå igenom i underlaget direkt utan först med en viss fördröjning och endast i den mån de visar sig vara bestående. Den sistnämnda effekten, dvs. att prisuppgångar endast ska tillåtas slå igenom i skatteunderlaget om de visar sig vara bestående, har som nämnts i avsnitt 8.6, efterlysts av medlemmar i den referensgrupp av bostadsorganisationer som knutits till kommittén. Det var också tanken bakom förslaget att basera skatten på ett genomsnitt av flera års taxeringsvärden. Till skillnad från ett genomsnittsunderlag kan emellertid en takregel utformas så att den på ett mer direkt sätt enbart riktas mot de delar av beståndet som berörs av de skattemässiga effekterna av en snabb prisuppgång. De omfördelningseffekter som följer av varje lösning som syftar till att mildra värdestegringarnas genomslag på skatteuttaget blir därför mindre med en takregel än med genomsnittsmodellen.

I följande avsnitt diskuteras konsekvenserna av en takregel som syftar till att åstadkomma en jämnare utveckling av skatteuttaget genom att begränsa de årliga höjningarna av underlaget. Som vi skall se är effekterna av en takregel i hög grad beroende av om man väljer att sätta taket högt eller lågt i förhållande till fastigheternas långsiktiga värdeutveckling. Därför behandlar vi en takregel med lågt tak respektive en takregel med högt tak som två olika typer av lösningar. En lösning med lågt tak diskuteras i avsnitt 8.7.2 medan en lösning med högt tak behandlas i avsnitt 8.7.3. Först ska vi emellertid, i avsnitt 8.7.1, redogöra för hur en takregel rent generellt kan konstrueras.

8.7.1. Takregelns grundstruktur och konsekvenser

Utgångspunkten är att man genom att sätta en gräns för hur mycket skatteunderlaget får höjas mellan två år kan öka förutsebarheten i skatteuttaget. Skatteunderlaget för en viss fastighet tillåts med andra ord inte öka med mer än en viss procent från ett år till ett annat. Precis som med nu gällande regler baseras skatteuttaget på taxeringsvärdet, som med viss regelbundenhet anpassas till förändringarna av marknadsvärdena. Skillnaden jämfört med nuläget är dock att anpassningen av skatteunderlaget till ändrade värdeförhållanden på marknaden begränsas till ett visst procenttal. I våra resonemang nedan utgår vi ifrån det nu gällande men inte tillämpade fastighetstaxeringssystemet med en allmän fastighetstaxering vart sjätte år och årliga omräkningar av taxeringsvärdena däremellan. Vi kommer emellertid också, i rele vanta delar, diskutera konsekvenserna av att införa en takregel i ett

taxeringssystem av det slag som Fastighetstaxeringsutredningen förordat.14

Takregelns grundstruktur

Underlaget för skatten motsvaras av det lägsta av det skatteunderlag som fastställts för föregående taxeringsår uppräknat med ett visst procenttal – x – och det taxeringsvärde som gäller för beskattningsåret. För fastigheter för vilka takregeln får effekt, dvs. fastigheter i områden där fastighetspriserna under en period ökat mer än x procent per år, kommer underlaget med tiden att avvika alltmer från taxeringsvärdet. Avvikelserna kan emellertid begränsas över tiden om takregeln utformas så att skatteunderlaget höjs med x procent per år, även om fastighetsprisernas ökningstakt – och därmed taxeringsvärdets utveckling – varit lägre, tills dess att gapet mellan skatteunderlaget och taxeringsvärdet eliminerats. I vissa fall kan dock ett över tiden växande gap mellan skatteunderlaget och taxeringsvärdet ändå uppstå. Avgörande för i vilken utsträckning detta inträffar är takets nivå. Vi återkommer strax till detta.

Med ett tak för uppräkningen av skatteunderlaget skulle skatteuttaget följa en jämnare och mer förutsebar bana än som varit fallet hitintills. Lösningen påminner en hel del om en modell med ett anskaffningsvärdebaserat underlag som räknas upp årligen på visst sätt. I den anskaffningsvärdebaserade modellen utgår man från ett anskaffningsvärde som räknas upp årligen med ett visst procenttal. Skatteunderlaget motsvaras sedan av det lägsta av det årligen uppräknade anskaffningsvärdet och taxeringsvärdet. I takmodellen däremot utgörs skatteunderlaget av taxeringsvärden som med viss regelbundenhet anpassas till förändringar i marknadsvärdena. Den årliga anpassningen av skatteunderlaget begränsas dock till ett visst procenttal. Här motsvaras alltså skatteunderlaget av det lägsta av föregående taxeringsårs underlag uppräknat med ett visst tal och det underlag som följer av taxeringsvärdet som gäller det aktuella beskattningsåret. Det rör sig alltså om två besläktade modeller. Skillnaden dem emellan är av mindre betydelse för det faktiska utfallet. I stället är det valet av uppräkningstalets respektive takets nivå som är avgörande för vilken effekt som uppnås.

14 Som påpekats tidigare föreslår Fastighetstaxeringsutredningen bl.a. att det årliga omräkningsförfarandet avskaffas och ersätts av ett system med allmänna fastighetstaxeringar vart sjätte år kompletterat med ett förenklat taxeringsförfarande tre år efter den allmänna fastighetstaxeringen.

Konsekvenserna av en takregel

En konsekvens av denna typ av takregel är ett minskat skatteuttag från ägare till fastigheter som snabbt stiger i värde, dvs. ägare av fastigheter i såväl expansiva områden som attraktiva fritidshusområden. Med en oförändrad skattesats skulle det samlade effektiva skatteuttaget därför minska. Hur många fastigheter som skulle beröras och hur stor skattelindringen skulle bli beror givetvis på nivån på taket, x.

Nivån på taket är också avgörande för om och i vilken utsträckning det kommer finnas fastigheter för vilka avvikelsen mellan underlaget och taxeringsvärdena aldrig elimineras utan tvärtom ökar över tiden. Som påpekats ovan kommer gapet mellan underlaget och taxeringsvärdet att bli allt större med tiden för alla de fastigheter för vilka den genomsnittliga värdeutvecklingen, sett över en längre period, överstiger taket. Med en längre period avses minst en konjunkturcykel på fastighetsmarknaden, vilken som framhållits tidigare (avsnitt 8.6) kan anses omfatta minst 10–12 år.

Takets nivå – en målkonflikt

Som framgått är takets nivå helt avgörande för vilka effekter takregeln kan förväntas ge upphov till. Den målkonflikt som man står inför i valet av lämplig nivå på taket kan sammanfattas på följande vis. Med ett högt tak blir det gap som uppstår för de berörda fastigheterna mindre i varje tidpunkt. Dessutom bör gapet endast bli temporärt. När konjunkturcykeln vänder nedåt och prisökningstakten avtar fortsätter uppräkningen med x procent ända tills taxeringsvärdet och underlaget på nytt sammanfaller. Avvikelser från marknadsvärdet som uppkommit under en kraftig prisuppgång har därmed eliminerats. Om takets nivå sätts på en relativt sett hög nivå kommer dessutom färre fastigheter att beröras av taket. Mot detta skall så ställas att ett högt tak medför att den eftersträvade effekten – ökad förutsebarhet genom en begränsning av den årliga ökningen i skatteuttaget – blir mindre. Med hänsyn till syftet med ett tak av detta slag finns det därför anledning att inte bestämma taket till en orimligt hög nivå. Ett lågt tak innebär dock att avvikelserna från taxeringsvärdet blir större i varje enskilt fall och dessutom kommer sådana avvikelser uppkomma för betydligt fler fastigheter. Ett lågt tak utgör i själva verket en slags garanti för framtida låga skattehöjningar och är – givet en oförändrad skattesats – att likna vid en allmän sänkning av skattenivån. Av detta följer att en takregel fyller olika funktioner beroende på om takets nivå sätts högt eller lågt. Valet mellan ett lågt och ett högt tak är med andra ord ytterst en fråga om vad syftet med takregeln är.

8.7.2. En takregel med lågt tak

Generellt gäller att en takregel skulle öka förutsebarheten på storleken av det framtida skatteuttaget. Utöver denna effekt skulle en takregel med ett lågt tak resultera i en permanent begränsning av marknadsvärdenivåns genomslag i skatteunderlaget för stora delar av beståndet. Med ett lågt tak avser vi då ett tak som är lågt i förhållande till den genomsnittliga, långsiktiga prisökningstakten för alla småhusfastigheter i landet. Ett sådant tak kan förväntas påverka skatteunderlaget för en mycket stor del av beståndet. För alla fastigheter med en värdeutveckling som överstiger genomsnittet kommer dessutom ett lågt tak ge upphov till en bestående och växande avvikelse mellan skatteunderlaget och taxeringsvärdet. Sambandet mellan skatteunderlaget och marknadsvärdet skulle följaktligen komma att försvagas alltmer över tiden för en betydande del av beståndet.

För att undvika bestående regionala avvikelser mellan marknadsvärde och skatteunderlag skulle man behöva begränsa effekten av taket till ägarens innehavstid. När fastigheten byter ägare skulle underlaget således alltid utgöras av det aktuella taxeringsvärdet. Först därefter skulle takregeln kunna tillämpas. En takregel med ett lågt tak uppvisar alltså även i denna del stora likheter med ett anskaffningsvärdebaserat underlag där skatteunderlaget räknas upp med x procent per år så länge detta understiger taxeringsvärdet, även under de år då den faktiska värdeökningen varit lägre. Vidare gäller att en modell med ett lågt tak, i likhet med ett anskaffningsvärdebaserat underlag, skulle resultera i växande avvikelser mellan skatteunderlaget och marknadsvärdet under innehavstiden i vissa delar av fastighetsbeståndet. Det gäller alla fastigheter för vilka den genomsnittliga, långsiktiga värdeutvecklingen överstiger taket, dvs. främst i expansiva områden och attraktiva fritidshusområden. I dessa områden skulle sannolikt stora avvikelser uppstå under innehavstiden. De omfördelnings- och inlåsningseffekter som följer med ett anskaffningsvärdebaserat underlag skulle därför uppstå också med denna modell.

I diskussionen om ett anskaffningsvärdebaserat underlag i avsnitt 8.5 utgick vi dock från att den årliga uppräkningen skulle motsvara den allmänna inflationstakten. Här har vi istället utgått från att taket på underlagshöjningen motsvarar den genomsnittliga värdeutvecklingen för alla fastigheter på lång sikt. Eftersom den långsiktiga genomsnittliga prisutvecklingen för egnahemsfastigheter kan förväntas överstiga inflationen med en halv till en procentenhet (se tabell 8.5) innebär det ett högre uppräkningstal än vad vi utgått ifrån när vi behandlat anskaffningsvärdebaserade underlag i avsnitt 8.5. De bestående avvikelserna mellan skatteunderlag och taxeringsvärdet bör därför bli mindre än med de anskaffningsvärdebaserade underlag som tidigare be-

handlats. Därmed skulle även omfördelningseffekterna och inlåsningseffekterna bli mindre.

I vilken utsträckning ett tak motsvarande den förväntade långsiktiga genomsnittliga värdeutvecklingen för småhus skulle resultera i ett under innehavstiden bestående och växande gap mellan skatteunderlaget och taxeringsvärdet beror på hur mycket den långsiktiga värdeutvecklingen i olika regioner varierar runt genomsnittet. Om skillnaderna i den långsiktiga värdeutvecklingen är små skulle ett tak motsvarande den genomsnittliga värdeutvecklingen för alla småhus endast resultera i att anpassningen av taxeringsvärdet till ändrade marknadsvärdenivåer jämnas ut över tiden. Som framgår av tabell 8.5 har dock de regionala variationerna runt genomsnittet historiskt sett varit mycket stora.

Under perioden 1957–1998 ökade småhuspriserna genomsnittligt sett för hela landet 0,4 procent snabbare än den allmänna prisnivån (mätt med KPI). Men medan huspriserna i Stockholms län ökade med drygt 1 procent per år utöver inflationen, låg husprisökningarna i Norrbottens län 1 procent under inflationstakten. Av figur 8.1 framgår de långsiktiga konsekvenserna av dessa skillnader i genomsnittlig årlig prisförändring. Medan fastighetspriserna i Norrbottens län är knappt 6 gånger så höga 1998 jämfört med 1957 var priserna i Stockholms län 1998 nästan 15 gånger så höga som 1957. Samtidigt var den allmänna prisnivån 10 gånger så hög 1998 jämfört med 1957.

Tabell 8.5 Genomsnittlig årlig real prisutveckling på småhus.

1957-98

1957-81

1974-98

Stockholms län

1.2 %

1.3 %

0.7 %

Göteborgs och Bohuslän

0.9 %

1.3 %

0.0 %

Uppsala län

0.9 %

1.7 %

-0.1 %

Malmöhus län

0.8 %

0.9 %

0.1 %

Gotlands län

0.7 %

1.4 %

-0.4 %

Hallands län

0.5 %

0.7 %

-0.5 %

Älvsborgs län

0.2 %

0.7 %

-1.1 %

Östergötlands län

0.1 %

0.8 %

-1.3 %

Södermanlands län

0.1 %

0.6 %

-0.8 %

Blekinge län

0.0 %

0.7 %

-1.1 %

Kristianstads län

0.0 %

0.3 %

-0.7 %

Västmanlands län

-0.1 %

0.4 %

-1.0 %

Gävleborgs län

-0.2 %

1.0 %

-1.2 %

Jönköpings län

-0.3 %

0.2 %

-1.4 %

Kronobergs län

-0.3 %

0.2 %

-1.3 %

Örebro län

-0.3 %

0.4 %

-1.7 %

Kalmar län

-0.3 %

0.2 %

-1.4 %

Värmlands län

-0.4 %

0.2 %

-1.4 %

Kopparbergs län

-0.5 %

0.5 %

-1.6 %

Västerbotten län

-0.5 %

0.0 %

-1.3 %

Västernorrlands län

-0.6 %

0.6 %

-1.8 %

Skaraborgs län

-0.6 %

0.1 %

-2.0 %

Jämtlands län

-1.0 %

0.2 %

-1.7 %

Norrbottens län

-1.0 %

-0.7 %

-1.7 %

Riket

0.4 %

0.8 %

-0.5 %

Källor: SCBs fastighetsprisstatistik, Bo Sandelin ”Prisutveckling och kapitalvinster på bostadsfastigheter”, Memorandum nr 66, Göteborgs Universitet, Göteborg 1977, samt egna bearbetningar. Anm. Index 1998 för Skaraborgs, Älvsborgs samt Göteborgs- och Bohus län bygger på uppgifter för hela Västra Götalands län. Motsvarande index för Malmöhus och

Kristianstad län bygger på uppgifter för hela Skåne län.

Figur 8.1 Fastighetsprisindex i alla län 1957–1998. Index 1957=100

100 300 500 700 900 1100 1300 1500 1700

1957

1974

1981

1990

1998

Index 1957=100

Stockholms Gbgs o bohus

Uppsala

Malmöhus

Gotlands

Hallands

Riket

100 300 500 700 900 1100 1300

1957

1974

1981

1990

1998

Index 1957=100

Älvsborgs Östergötlands Södermanlands Blekinge Kristianstads Västmanlands Gävleborgs Jönköpings Kronobergs Riket

100 300 500 700 900 1100 1300

1957

1974

1981

1990

1998

Index 1957=100

Örebro

Kalmar

Värmlands

Kopparbergs Västerbotten Västernorrlands Skaraborgs Jämtlands Norrbottens Riket

Av tabell 8.5 framgår endast de genomsnittliga skillnaderna mellan länen. Skulle vi jämföra utvecklingen på kommunnivå skulle vi finna ännu större skillnader i den långsiktiga utvecklingen. Detta framgår av de exempel som redovisas i tabell 8.6. Den genomsnittliga årliga ökningen i de reala fastighetspriserna låg i dessa kommuner 0,9 till 2,7 procentenheter över genomsnittet för alla småhus i landet.

Tabell 8.6 Genomsnittlig årlig prisutveckling på småhus i vissa kommuner 1976–98.

Nominell prisutveckling Real prisutveckling

Lidingö 8.0 % 3.1 % Värmdö 7.1 % 2.2 % Solna 8.1 % 3.2 % Ekerö 7.4 % 2.5 % Nacka 8.2 % 3.3 % Vaxholm 8.8 % 3.9 % Sotenäs 7.2 % 2.3 % Malmö 7.1 % 2.2 % Vellinge 7.0 % 2.1 % Lomma 7.4 % 2.5 % Riket 6.0 % 1.2 %

Anm. Fastighetsprisstatistik på kommunnivå finns endast fr.o.m. 1976.

En skillnad i prisutveckling på 1–3 procentenheter kanske inte framstår som mycket, men när en skillnad i den storleksordningen ackumuleras under åren kommer den snabbt resultera i betydande avvikelser mellan skatteunderlag och marknadsvärde. Det framgår av tabell 8.7 där vi redovisar beräkningar av skatteunderlagets storlek i förhållande till marknadsvärdet efter ett visst antal år i det fall då taket understiger fastighetsvärdenas trendmässiga ökning med en halv till 3 procentenheter.

Tabell 8.7 Skatteunderlaget i procent av fastighetens marknadsvärde då taket understiger den långsiktiga prisutvecklingen.

Skillnad mellan taket Innehavstid och den långsiktiga prisökningstakten 15 år 20 år 25 år 30 år ½ procentenhet 93 % 91 % 88 % 86 % 1 procentenhet 86 % 82 % 78 % 74 % 2 procentenheter 74 % 67 % 61 % 55 % 3 procentenheter 64 % 55 % 48 % 41 %

Källa: Egna beräkningar

Skillnaden mellan taket och den långsiktiga värdeutvecklingen behöver alltså inte vara särskilt stor för att på 15–20 års sikt, dvs. en för svenska förhållanden normal innehavstid, ge upphov till betydande avvikelser mellan skatteunderlaget och marknadsvärdet. Ju lägre taket sätts desto fler fastigheter kommer ha en långsiktig värdeutveckling utöver taket. Dessutom kommer skillnaden mellan taket och de aktuella marknadsvärdena att vara större för var och en av dem ju lägre taket sätts. Även om uppräkningen fortsätter med x procent i tider av prisfall är det inte sannolikt att dessa fastigheter sjunker så mycket i pris att skillnaden mellan underlag och taxeringsvärdet kommer att elimineras innan priserna på nytt vänder uppåt.

För att undvika bestående och växande avvikelser mellan underlaget och taxeringsvärdet måste ett system med lågt tak, som påpekats tidigare, utformas så att taket endast tillämpas under ägarens innehavstid. Vi har tidigare, i avsnitt 8.5, konstaterat att ett anskaffningsvärdebaserat underlag kan förväntas medföra besvärande inlåsningseffekter. De överväganden som redovisats där gör sig gällande även beträffande en takregel med lågt tak som endast tillämpas under innehavstiden.

Sammanfattningsvis talar övervägande skäl för att taket bör sättas betydligt högre än den genomsnittliga värdeutvecklingen för alla småhus i landet. Detta gäller i synnerhet som det primära syftet med en takregel är att förbättra förutsebarheten i skatteuttaget genom att begränsa kraftiga prisökningars genomslag i underlaget. Vår slutsats är därför att takets nivå måste sättas relativt högt.

8.7.3. En takregel med högt tak

Syftet med en takregel med högt tak skulle vara att åstadkomma en jämnare anpassning av skatteunderlaget till ändrade marknadsvärden över tiden. På så sätt skulle förutsebarheten i skatteuttaget öka för den enskilde. Syftet med taket skulle dock inte vara att åstadkomma en permanent begränsning av marknadsvärdets genomslag i skatteunderlaget. Med ett högt tak avser vi därför ett tak som är högt i förhållande till den genomsnittliga prisökningstakten på lång sikt i de mer attraktiva delarna av beståndet, dvs. i de områden där högkonjunkturer på bostadsmarknaden resulterar i mycket kraftiga höjningar av taxeringsvärdena. Med andra ord skall taket ligga på en så hög nivå att det endast får effekt vid mycket kraftiga och i någon mening onormala taxeringsvärdehöjningar. Därvid skulle konsekvensen endast bli att höjningarna inte slår igenom med full kraft i skatteunderlaget med en gång utan genomförs under en längre period.

Frågan är då på vilken nivå ett sådant tak bör ligga. Som nämnts ovan är utgångspunkten att taket skall vara högt i förhållande till den genomsnittliga prisökningstakten på lång sikt i områden där högkonjunkturer på bostadsmarknaden resulterar i mycket kraftiga höjningar av taxeringsvärdena. Låt oss därför börja med att blicka bakåt på fastighetsprisernas utveckling i denna typ av områden. Som framgått av tabell 8.6 översteg den genomsnittliga årliga prisökningstakten på småhus i flera kommuner den allmänna inflationstakten med mer än 2 procent. I ett antal kommuner låg den t.o.m. mer än 3 procent över inflationstakten. Som framhållits ovan finns starka skäl som talar för att taket bör sättas så att det inte medför en permanent begränsning av marknadsvärdets genomslag i skatteunderlaget. Med andra ord ska det fastställas så att det endast får effekt i perioder då prisökningarna är betydligt högre än normalt. Det är också väsentligt att taket sätts så att den avvikelse mellan underlaget och taxeringsvärdet som uppstår i perioder av kraftiga värdestegringar, elimineras mellan topparna i konjunkturcyklerna.

För att få en uppfattning om vilken nivå på taket som krävs för att detta ska uppnås har vi undersökt konsekvenserna av olika nivåer på taket för en fastighet med en värdeutveckling motsvarande genomsnittet för småhusmarknaden i Stockholms län under perioden 1970–1999. Om taket hade satts lägre än 8 procent hade avvikelsen mellan underlaget och taxeringsvärdet aldrig eliminerats helt utan blivit bestående. Med ett tak på 8 procent skulle den kraftiga avvikelse eliminerats, som den mycket snabba värdeutvecklingen i slutet på 1980-talet skulle ha medfört (se figur 8.2). Det beror dock i hög grad på det kraftiga prisfall som ägde rum i början av 1990-talet. De nominella prisfall som då ägde rum kan i huvudsak relateras till ett antal samverkande faktorer som på ett exceptionellt sett fick bostadsmarknaden att i det närmaste kollapsa. Det normala i den typ av områden där takregeln kommer att få effekt, dvs. i expansiva regioner och attraktiva områden, är att en konjunkturuppgång med kraftiga värdestegringar följs av en period av långsam eller ingen värdestegring. Kraftiga nominella prisfall inträffar normalt inte.

Låt oss därför även se på hur ett tak på 8 procent skulle ha fungerat om prishöjningarna i slutet av 1980-talet varit något mindre dramatiska samtidigt som lågkonjunkturen i början av 1990-talet endast resulterat i stillastående priser. Med ett sådant förlopp, som illustreras i figur 8.3, skulle det krävas ett tak på över 8 procent för att eliminera den skillnad mellan underlaget och taxeringsvärdet som uppstod under den föregående högkonjunkturen.

Figur 8.2 Skatteunderlag med ett tak på den årliga ökningstakten på 8 procent och ett årligen omräknat taxeringsvärde som speglar det genomsnittliga småhuspriset i Stockholms län 1970–1999.

0

200000 400000 600000 800000 1000000 1200000 1400000

1970 1973 1976 1979 1982 1985 1988 1991 1994 1997

Kronor

Taxeringsvärde Skatteunderlag

Figur 8.3 Skatteunderlag med ett tak på den årliga ökningstakten på 8 procent och ett årligen omräknat taxeringsvärde som speglar en något mindre dramatisk prisutveckling än den genomsnittliga i Stockholms län 1970–1999.

0

200000 400000 600000 800000 1000000 1200000 1400000 1600000

1970 1973 1976 1979 1982 1985 1988 1991 1994 1997

Kronor

Taxeringsvärde Skatteunderlag

Figur 8.4 visar hur ett tak på 10 procent skulle fungera för en fastighet med ett marknadsvärde som följer den faktiska genomsnittliga prisutvecklingen i Stockholms län 1970–1999. Med ett tak på 10 procent skulle de avvikelser mellan underlaget och taxeringsvärdet som uppstår i varje högkonjunktur elimineras under den påföljande avmattningen på

bostadsmarknaden. Så skulle också ha skett om marknadsvärdet följt den något mindre dramatiska prisbana som illustrerats i figur 8.3.

Figur 8.4 Skatteunderlag med ett tak på den årliga ökningstakten på 10 procent och ett årligen omräknat taxeringsvärde som speglar det genomsnittliga småhuspriset i Stockholms län 1970–1999.

0

200000 400000 600000 800000 1000000 1200000 1400000

1970 1973 1976 1979 1982 1985 1988 1991 1994 1997

Kronor

Taxeringsvärde Skatteunderlag

Innan vi avslutar redogörelsen i denna del vill vi även framhålla att den långsiktiga reala prisutvecklingen i attraktiva och expansiva delar av landet av flera skäl kan förväntas bli något högre än den varit under de senaste decennierna. Under den första halvan av perioden, dvs. från slutet av 1950-talet fram till mitten av 1970-talet, är det sannolikt att prisuppgången begränsades dels av de kreditrestriktioner som gällde, dels av den kraftiga uppgång i bostadsbyggandet som då ägde rum, bl.a. under miljonprogrammets årtionde. Under den andra halvan av perioden har prisutvecklingen hållits tillbaka av den successiva omläggning av skattesystemet som medfört att skatteeffekten av ränteavdragen minskat.

Mot denna bakgrund och med hänsyn till nuvarande stora inflyttning till storstadsregionerna och andra expansiva orter samt den begränsade tillgången på bostäder och mark för nybyggnation på dessa orter, är det därför fullt rimligt att tänka sig att fastighetspriserna i de mer expansiva delarna av landet i framtiden kan komma att öka något snabbare än under de perioder som speglas av statistiken ovan. I sammanhanget finns det anledning att peka på de mycket stora prisökningar som ägt rum på sådana orter under de senaste åren. Som exempel kan nämnas Stockholms län där småhuspriserna ökat med 8 procent per år i genomsnitt sedan 1993.

Mot denna bakgrund anser vi att taket bör fastställas till mellan 10 och 12 procent i syfte att så långt möjligt undvika bestående avvikelser mellan skatteunderlaget och taxeringsvärdet.

Som ett ytterligare underlag för vårt ställningstagande till nivån på taket har vi gjort vissa beräkningar av hur mycket skatteuttaget skulle tillåtas att öka varje år, omräknat till en ökning av månadskostnaden, vid olika nivåer på taket. Resultaten av beräkningarna redovisas i tabell 8.8.

Tabell 8.8. Maximal årlig ökning i skatteuttaget omräknat till kronor per månad.

Husets taxeringsvärde

Uppräkningstak 500 000 kr 1 000 000 kr 2 000 000 kr

6% 38 kr/mån 75 kr/mån 150 kr/mån 8% 50 kr/mån 100 kr/mån 200 kr/mån 10% 62 kr/mån 125 kr/mån 250 kr/mån 12% 75 kr/mån 150 kr/mån 300 kr/mån

Anm. 70 procent av beståndet har ett taxeringsvärde under 500 000 kr. 4 procent av beståndet har ett taxeringsvärde som överstiger 1 miljon kronor, 0,2 procent har ett taxeringsvärde över 2 miljoner kronor. Uppgifterna bygger på 1997 års taxeringsvärden.

Av tabellen framgår att för en fastighet med ett taxeringsvärde på 500 000 kronor, vilket ungefär motsvarar det genomsnittliga taxeringsvärdet för småhus, skulle ett tak på 8 procent innebära att den månatliga boendekostnaden skulle kunna öka med högst 50 kronor till följd av ett ökat skatteuttag. Ett tak på 12 procent skulle innebära att skatteuttaget per månad maximalt skulle tillåtas öka med 75 kronor. För en fastighet med ett taxeringsvärde på 1 miljon kronor skulle ökningen i det månatliga skatteuttaget uppgå till maximalt 100 kronor om taket sätts till 8 procent och 150 kronor om det sätts till 12 procent. I sammanhanget kan nämnas att endast 4 procent av alla småhusfastigheter har ett taxeringsvärde som överstiger 1 miljon kronor. Vidare gäller att fastigheter med mycket höga taxeringsvärden i regel innehas av hushåll med relativt sett höga inkomster.

Sammanfattningsvis anser vi att man för att reducera risken för bestående avvikelser, utan att samtidigt göra regeln verkningslös, bör bestämma takets nivå till 10 procent. Denna nivå på taket innebär att det månatliga skatteuttaget maximalt skulle tillåtas öka med drygt 60 kronor för en fastighet med ett taxeringsvärde på 500 000 kronor. En regel som innebär att skattehöjningar begränsas till högst 10 procent per år bedömer vi därför som en högst rimlig nivå för taket.

För att reducera risken för att det uppstår bestående skillnader i det effektiva skatteuttaget mellan olika fastigheter finns möjligheten att föreskriva att takregeln endast skall tillämpas under ägarens innehavstid.

Som tidigare nämnts, i avsnitt 8.5 och 8.7.2, medför dock en sådan regel att en mängd andra problem uppkommer. Under förutsättning att taket sätts på en tillräckligt hög nivå, i linje med vad vi föreslagit ovan, torde dock bestående och växande skillnader mellan underlag och taxeringsvärde ändå kunna undvikas. Därför bör en sådan regel kunna undvaras.

En modell av detta slag kan förväntas ge upphov till vissa kapitaliseringseffekter eftersom skatteförmånen som knyts till vissa fastigheter i tider av kraftig prisuppgång torde resultera i högre förvärvspriser än vad som skulle vara fallet utan takregeln. Med hänsyn till takets nivå och uppräkningens konstruktion torde dock effekterna bli relativt begränsade.

Det förhållandet att en takregel medför vissa avvikelser mellan marknadsvärde och skatteunderlag för fastigheter med snabb värdestegring innebär också att regionala skillnader i det effektiva skatteuttaget uppstår under vissa perioder. Med ett relativt sett högt tak bör dock avvikelserna bli mindre samtidigt som färre fastigheter berörs. Som framgått tidigare kommer avvikelserna dessutom huvudsakligen begränsas till perioder av stark prisuppgång.

Takregelns huvudsakliga uppgift består i att öka förutsebarheten i det framtida skatteuttaget. Regeln tar således inte sikte på att begränsa nivån på skatteuttaget för enskilda utan syftar till att begränsa höjningarnas storlek mellan åren. Det innebär att den inte primärt är avsedd att lindra de problem som fastighetsskatten medför för hushåll med låga inkomster som är bosatta i fastigheter med höga taxeringsvärden. För dessa hushåll har vi tidigare i vårt delbetänkande föreslagit en lösning i form av en inkomstrelaterad begränsningsregel. Vi återkommer till detta förslag i avsnitt 9.3.2.

Takregeln i system med olika taxeringsintervall

Sedan 1996 gäller att allmän fastighetstaxering (AFT) genomförs vart sjätte år. Däremellan ska fastigheternas basvärden räknas om årligen för att fånga upp den aktuella pristrenden. Systemet med årlig omräkning tillämpas dock inte för närvarande. I våra överväganden och exempel har vi dock utgått ifrån det gällande men inte tillämpade systemet. Fastighetstaxeringsutredningen har dock föreslagit att det årliga omräkningsförfarandet skall slopas och ersättas av ett system med omtaxering vart tredje år.15 Man bör därför fråga sig om det är möjligt att tillämpa en takregel i denna typ av taxeringssystem. Svaret på frågan är ja. Avsikten med takregeln är ju att den årliga uppräkningen

15 Se fotnot 14.

av skatteunderlaget ska begränsas till ett visst högsta procenttal, men även att underlaget, i den mån det understiger det aktuella taxeringsvärdet, räknas upp med detta procenttal tills dess att det är i nivå med taxeringsvärdet. Om vi tänker oss att den årliga omräkningen avskaffas och ersätts med treåriga omtaxeringsintervall kan höjningar av underlaget ändå jämnas ut årligen under taxeringsperioden. Ett exempel kan illustrera detta. År 0 genomförs en AFT. Taxeringsvärdet för fastigheten A höjs med 30 procent. Uppräkningstaket har bestämts till 10 procent. Takregeln säger i detta fall att uppräkningen av underlaget för skatten år 0 endast får uppgå till 10 procent i förhållande till underlaget för år –1. Taxeringsvärdet förblir visserligen oförändrat under år 1 och 2 men underlaget – som alltså understiger taxeringsvärdet – räknas upp under dessa år med 10 procent tills dess att underlaget och taxeringsvärdet överensstämmer. År 3 är det en ny omtaxering och en ny prövning enligt takregeln vidtas.

Vi vill dock framhålla att ett taxeringssystem av det slag som Fastighetstaxeringsutredningen föreslår medför att utformningen och tillämpningen av takregeln försvåras. Det primära syftet med takregeln är ju att begränsa skattehöjningar från ett år till ett annat som beror på prisutvecklingen. Vid de årliga omräkningarna beaktas endast prisutvecklingen i prisutvecklingsområdet och takregeln är då okomplicerad att tillämpa. Vid en allmän fastighetstaxering och vid den förenklade fastighetstaxering som föreslagits av Fastighetstaxeringsutredningen, kan emellertid förändringar av basvärdet ha helt andra förklaringar än prisutvecklingen. Höjningen kan t.ex. ha sin grund i förändringar i byggnadens fysiska beskaffenhet, dvs. ombyggnationer och renoveringar. Även förändringar i fastighetsindelningen kan ha påverkat höjningens storlek. Med hänvisning till det primära syftet med takregeln bör taket endast gälla den del av förändringen av taxeringsvärdet som beror på prisutvecklingen. Det innebär att vi behöver kunna separera dessa förändringar från förändringar som beror på andra faktorer.

Som påpekats i avsnitt 8.6 uppkommer detta slags separationsproblem även med ett genomsnittsvärdebaserat underlag. Ju fler omtaxeringar man måste beakta när ett genomsnittsunderlag ska bestämmas, desto fler blir separationsproblemen och ju mer komplicerad blir en rättvisande beräkning. Med takregeln förhåller det sig i stället så att ju oftare det sker en omtaxering av fastigheten som beaktar andra slags faktorer än prisutvecklingen, desto oftare uppstår separationsproblemet som måste hanteras i de skatteadministrativa systemen. Förfarandet blir mer komplicerat vid fler tillfällen och utan möjlighet att fånga upp prisförändringar mellan omtaxeringarna genom ett årligt omräkningsförfarande.

För tillämpningen av en takregel är därför det nuvarande systemet med en allmän fastighetstaxering vart sjätte år och med mellanliggande årliga omräkningar att föredra.16 Som stöd för att tillämpa en årlig omräkning för i vart fall småhus kan även anföras att de statsfinansiella konsekvenserna av en takregel blir mindre om takregeln tillämpas i ett system med årlig omräkning. Eftersom våra överväganden i kapitel 11 leder till slutsatsen att fastighetsskatten för hyresbostadsfastigheter bör avskaffas får bristen på enhetliga regler mellan de olika fastighetsslagen mindre betydelse för det fall det bedöms som nödvändigt att avskaffa den årliga omräkningen för hyreshus på grund av brister i ortsprismaterialet. Beträffande fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar är det en särskild fråga hur de skall taxeras för att fånga upp de enskilda bostadsrättslägenheternas marknadsvärden. Vilka möjligheter det finns att genomföra ett årligt omräkningsförfarande för dessa fastigheter saknar kommittén möjligheter att uttala sig om och denna fråga får därför utredas i särskild ordning.

16 Beträffande det gällande men inte tillämpade omräkningsförfarandet för småhus har Fastighetstaxeringsutredningen uttalat att förfarandet leder till att precisionen i taxeringsvärdena blir bättre än vad de hade varit utan omräkning. Resultaten av en mycket begränsad statistisk utvärdering är att i tre kommuner av fyra blir precisionen bättre med ett omräkningsförfarande och i ett fall av fyra blir precisionen sämre. Orsaken till att det i några fall blir sämre precision är förmodligen att det finns kommuner eller kommundelar där prisutvecklingen har varit annorlunda än i det prisutvecklingsområde som kommundelarna har ansetts tillhöra. I den statistiska utvärderingen framhålls att för de kommuner där precisionen blivit sämre är det fråga om en marginell försämring och orsaken är troligen att omräkningstalen för år 1997 över lag är ganska låga. Av resultaten kan man inte dra slutsatsen att omräkningförfarandet för småhus, så länge det varit i kraft, har fungerat otillfredsställande (SOU 2000:10, s. 153 och 455). Utredningen anser dock att omräkningen ändå bör avskaffas för småhusen på grund av önskemålet om ett enhetligt taxeringssystem. Utredningen menar att orättvisor kan uppstå om endast en fastighetskategori – småhus – är föremål för omräkning (s. 456).

8.7.4. Statsfinansiella konsekvenser av en takregel

De statsfinansiella konsekvenserna av en takregel17 av det slag som förordats här är svåra att beräkna. Det beror framförallt på att en beräkning kräver relativt specifika bedömningar av hur priserna på småhus kommer utvecklas i olika delar av beståndet i framtiden. Det handlar då inte bara om att bedöma den genomsnittliga prisutvecklingen framöver utan vi måste också ha en uppfattning om hur prisförändringarna kommer variera kring den långsiktiga trenden. Varje sådan bedömning är med nödvändighet behäftad med stor osäkerhet.

Utifrån vissa antaganden, grundade på utvecklingen under senare år, kan vi ändå få en viss uppfattning om storleksordningen på det skattebortfall som takregeln kan förväntas medföra. Beräkningarna utgår från uppgifter avseende den genomsnittliga prisutvecklingen på småhus i vart och ett av landets 21 län under perioden 1994–1999. Den genomsnittliga prisutvecklingen under denna period i varje län betraktar vi som typiska för en konjunkturuppgång på bostadsmarknaden. Uppgången når sin kulmen under år 6 (1999) och 7 (2000) då priserna antas öka lika mycket. Därefter antar vi att prisökningstakten börjar avta. Avmattningen förutsätts följa samma mönster som uppgången, fast spegelvänt, dvs. att prisförändringarna år 8 (2001) motsvarar de som inträffade år 5 (1998), förändringarna år 9 (2002) motsvarar förändringarna år 4 (1997) osv. På detta sätt erhåller vi ett hypotetiskt genomsnittligt konjunkturförlopp för varje län som ligger till grund för beräkningarna av det skattebortfall som en takregel innebär. Då vi ska väga samman de olika effekter som takregeln får i respektive län måste vi ta hänsyn till småhusbeståndets fördelning mellan länen. Detta har vi gjort genom att utnyttja uppgifter publicerade av SCB avseende det totala taxeringsvärdet för småhus i respektive län.18

I frånvaro av en takregel skulle skatteunderlaget, dvs. taxeringsvärdet, utvecklas på samma sätt som småhuspriserna, men med ett års eftersläpning, genom det årliga omräkningsförfarandet. I ett system med tak på den årliga uppräkningen av underlaget begränsas däremot skatteunderlagets utveckling i respektive län av taket.

Till att börja med utgår vi från att värdeutvecklingen för alla fastigheter i respektive län följer den genomsnittliga prisutvecklingen i

17 De uppskattningar av de statsfinansiella konsekvenserna av takregeln som redovisas i detta avsnitt avser endast bruttoeffekten på statsbudgeten, dvs. effekten utan hänsyn tagen till de indirekta effekter på andra delar av statsbudgeten som kan uppstå via konsumentprisindex. Dessa effekter beaktas dock i kapitel 14, där finansieringen av våra förslag diskuteras.18 Uppgifterna är hämtade från SCBs publikation ”Rikets fastigheter 1998, del 1”, Bo 37 SM 9801.

länet samt att taket fastställs till 10 procent. Med dessa förutsättningar skulle skatteunderlaget i ett system med en takregel, i genomsnitt under konjunkturcykeln uppgå till drygt 98 procent av det totala taxeringsvärdet i ett system med årligt omräkningsförfarande. Det totala taxeringsvärdet för småhus beräknas uppgå till drygt 1 100 miljarder kronor år 2001. Med nuvarande skattesats på 1,5 procent kan en takregel, utifrån de förutsättningar som angivits ovan, alltså förväntas medföra ett skattebortfall på drygt 300 miljoner kronor i genomsnitt per år. Skulle taket istället fastställas till 8 procent skulle underlaget i genomsnitt motsvara 96 procent av det totala taxeringsvärdet i ett system med årligt omräkningsförfarande. Det motsvarar ett skattebortfall på knappt 700 miljoner kronor.19

Dessa resultat är dock i hög grad beroende av de relativt löst grundade antaganden som gjorts avseende de årliga prisförändringarnas variationer runt den långsiktiga trenden i olika delar av landet. Vi antog bl.a. att alla fastigheter i respektive län följer den genomsnittliga prisutvecklingen i länet. Låt oss istället utgå från att marknadsvärdet för hälften av fastigheterna ökar två procentenheter snabbare än genomsnittet. För den andra halvan förutsätter vi att priserna ökar två procentenheter långsammare än genomsnittet. Även med dessa förutsättningar blir de statsfinansiella konsekvenserna av taket relativt måttliga. Med ett tak på 10 procent skulle underlaget i genomsnitt motsvara drygt 97 procent av det totala taxeringsvärdet med nuvarande regler. Det genomsnittliga skattebortfallet kan därmed uppskattas till ca 500 miljoner kronor. Med ett tak på 8 procent skulle det uppgå till drygt 800 miljoner kronor.

För att neutralisera effekten av takregeln skulle det enligt dessa beräkningar krävas en höjning av skattesatsen från nuvarande 1,5 procent av taxeringsvärdet till mellan 1,53 och 1,58 procent.

19 Vi har här valt att uppskatta den varaktiga budgeteffekten av takregeln i termer av det genomsnittliga förväntade skattebortfallet, utan hänsyn tagen till skattebortfallets fördelning över tiden. Vi värderar med andra ord skattebortfallet lika mycket oavsett när i tiden det inträffar. Den främsta osäkerheten i våra beräkningar ligger i prisförändringarnas fördelning över tiden. Genom att avstå från att beräkna storleken av skattebortfallet i nuvärdestermer undviker vi att ge våra egna antaganden avseende denna fördelning större betydelse än nödvändigt.

8.8. Sammanfattande överväganden

För att öka förutsebarheten av storleken på det framtida skatteuttaget utan att samtidigt skapa andra problem framstår en takregel som begränsar årliga höjningar av underlaget till 10 procent som den lämpligaste lösningen på det problem som vi definierat som den huvudsakliga invändningen mot det nuvarande underlaget. Vi föreslår därför att en sådan regel införs.

I detta avsnitt, såväl som i kapitlet i övrigt, har vi i resonemangen utgått från ett egnahemsperspektiv. För denna boendeform får ju den fria marknadens värdering av bostaden genomslag i skatteuttaget. Med hänvisning till målet om likformighet i beskattningen av olika former av ägarbostäder bör även fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningen omfattas av en takregel, givet att marknadsvärdet på de enskilda bostadsrättslägenheterna ligger till grund för beskattningen. Takregeln bör då avse den del av skatteunderlaget för föreningens fastighet som avser bostäder upplåtna med bostadsrätt.

9. Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattande överväganden

Kommitténs bedömning: Eftersom den löpande beskattningen av privatbostäder tar sikte på avkastningen av bostadskapitalet är det principiellt mest riktigt att beskatta ägarbostäder genom en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. För privatbostadsfastigheter föreslås att en sådan beskattning införs.

Kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen förutsätter att den löpande fastighetsbeskattningen utgår från bostädernas marknadsvärden. Med hänsyn enbart till likformighetsmålet bör schablonintäkten, i det fall hela reavinsten tas upp till beskattning, motsvara marknadsvärdet multiplicerad med ett tal som ligger något över den reala räntan på riskfria tillgångar. Denna nivå bör utgöra en riktpunkt för den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn tagen till andra intressen utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget.

För att öka förutsebarheten av det framtida skatteuttaget bör en takregel införas för ägarbostäder som begränsar ökningen i skatteunderlaget från ett år till ett annat. Takregeln tillämpas vid inkomsttaxeringen och innebär att underlaget för schablonintäkten utgörs av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat med 10 procent.

Med hänvisning till de likviditets- och kostnadsproblem som den löpande beskattningen medför för vissa hushåll till följd av att den utgår på en icke-monetär avkastning bör man även införa en landsomfattande begränsningsregel. Regeln innebär att skattens andel av hushållsinkomsten begränsas om vissa villkor är uppfyllda.

En ökning av en fastighets taxeringsvärde, som sammanhänger med vissa typer av miljöinvesteringar, ska inte tillåtas påverka underlaget för schablonintäkten under de första tio åren efter det att investeringen gjorts. Beträffande andra typer av miljöinvesteringar kan det, med hänvisning till svårigheterna att avgränsa vad som kan anses utgöra en miljöinvestering, vara lämpligt att använda riktade bidrag som stimulansåtgärd.

I kapitel 6 har vi behandlat hur fastighetsbeskattningen bör utformas givet att syftet är att beskatta avkastningen av det kapital som ägarbostäderna representerar i samma utsträckning som annan kapitalavkastning. Vi har i kapitel 7 även diskuterat två alternativa synsätt på beskattningen. Mot bakgrund av den kritik som riktats mot sättet att ta ut fastighetsskatten har vi i kapitel 8 behandlat olika alternativa underlag för skatten som skulle kunna begränsa vissa oönskade effekter som en konsekvent tillämpad kapitalavkastningsprincip kan ge upphov till. För att tydliggöra våra ståndpunkter beträffande de grundläggande principiella frågor som diskuterats i de föregående kapitlen redovisar vi i avsnitt 9.1 vår syn på de grundläggande principer som bör styra fastighetsbeskattningens utformning. I avsnitt 9.2 behandlas frågan om beskattningen ska ske genom en schablonintäkt inom inkomstskattesystemet eller genom en fristående fastighetsskatt. I avsnitt 9.3 summeras och utvecklas överväganden rörande en regel som är avsedd att förbättra förutsebarheten i skatteuttaget. Även frågan om hur likviditets- och kostnadsproblem kan hanteras, behandlas i avsnittet. Slutligen tas frågan om miljöinvesteringar och fastighetsbeskattning upp i avsnitt 9.4.

9.1. Grundläggande principer för den löpande fastighetsbeskattningen

9.1.1. Beskattning av privatbostäder

I enlighet med tankarna bakom 1990-91 års skattereform ska vi, enligt kommitténs direktiv, betrakta beskattningen av privatbostäder som en del av kapitalinkomstbeskattningen. I kapitel 6 har vi utvecklat vår syn på vad detta kapitalavkastningsperspektiv innebär. Det grundläggande syftet med att beskatta bostadsfastigheter inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen är att så långt möjligt skapa likformighet i beskattningen av olika kapitaltillgångar. Detta likformighetsmål, som var en av grundpelarna i skattereformen, bör tjäna som riktmärke för utformningen av skattereglerna både av rättviseskäl och för att förhindra att en alltför stor del av det inhemska sparandet kanaliseras till bostadssektorn.

Likformighetsmålet

Likformighetsmålet innebär att man så långt möjligt söker utforma beskattningen så att lika fall beskattas lika. Oavsett om man väljer att placera ett visst kapital i en bostad eller i någon annan tillgång är det ur rättvisesynpunkt väsentligt att avkastningen beskattas i samma utsträckning. I den mån bostadskapitalet beskattas lindrigare än andra typer av kapitaltillgångar gynnas bostadsägare framför innehavare av andra typer av kapital. Därigenom kommer också en större del av det inhemska sparandet och kapitalbildningen i ekonomin att styras till privatbostadssektorn på bekostnad av andra delar av ekonomin, vilket påverkar möjligheterna till annan konsumtion och välfärdshöjande åtgärder.

En del av den kritik som riktats mot en beskattning av privatbostäder inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen tar sikte på det förhållandet att den enskilde bostadsägaren i allmänhet inte betraktar sitt bostadsköp som en investering eller kapitalplacering. I de allra flesta fall är bostadsköpet i första hand motiverat av den enskildes behov av en bostad. Därför, har man hävdat, är det inte rimligt att beskatta privatbostäder som kapitaltillgångar.

Det förhållandet att bostadsköpet i allmänhet syftar till att ge den enskilde en bostad hindrar dock inte att det samtidigt rör sig om en kapitalplacering. Det pris den enskilde är beredd att betala för ett visst hus, eller om man så vill, storleken på det (egna och lånade) kapital han eller hon är beredd att placera i bostaden, påverkas bl.a. av hur det beskattas. Om det kapital som placeras i bostaden inte beskattas alls kommer köparna vara beredda att betala ett högre pris för bostaden än i det fall då den beskattas i samma utsträckning som annat kapital. Följaktligen kommer mer kapital – huvudsakligen mer lånat kapital – att kanaliseras till bostadssektorn. I den meningen är utformningen av fastighetsbeskattningen av betydelse för hur det inhemska sparandet och kapitalbildningen i ekonomin fördelas mellan bostadssektorn och andra sektorer, även om de ägda bostäderna av den enskilde inte uppfattas som en kapitaltillgång i första hand.

Som framhållits i kapitel 6 innebär likformighetsmålet att avkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar skall beskattas i samma utsträckning som andra kapitalinkomster. Denna avkastning består av två delar. Den ena utgörs av den avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i någon riskfri, räntebärande tillgång. Det är framförallt denna del av avkastningen som den löpande beskattningen tar sikte på. Den andra utgörs av de värdeförändringar – kapitalvinster eller kapitalförluster – som äger rum under innehavstiden. Dessa beskattas i huvudsak genom reavinstskatten.

En vanlig uppfattning, såsom den framkommer i den allmänna debatten, är dock att den enda avkastning som privatbostäderna genererar är en eventuell värdestegring. Såväl den löpande beskattningen som reavinstbeskattningen uppfattas därför som två olika former av skatter på samma avkastning, nämligen värdestegringen. Detta är dock en missvisande beskrivning.

Det kapital som finns nedlagt i privatbostäderna ger visserligen inte upphov till någon monetär avkastning. Däremot uppkommer en förmån, motsvarande nyttjandevärdet av bostadskapitalet, som i likhet med vissa andra, icke-monetära förmåner, bör betraktas som en inkomst. Det är denna förmån – som motsvarar bostadskapitalets direktavkastning – som den löpande beskattningen huvudsakligen tar sikte på. Om denna del av avkastningen från privatbostäderna skulle undantas från beskattning skulle denna typ av placeringar gynnas. Därigenom skulle mer sparande kanaliseras till bostadssektorn än vad som är önskvärt.

Man kan även fråga sig om det är rimligt att det löpande skatteuttaget är detsamma oavsett om fastigheten finansieras med eget eller lånat kapital. Här bör dock samma princip gälla som för andra kapitaltillgångar, dvs. att avkastningen beskattas i sin helhet oavsett hur tillgången finansieras samtidigt som avdrag medges för ränteutgifter, oavsett för vilket syfte lånen tagits. Genom denna utformning av beskattningen kommer nettoskatteuttaget, dvs. det löpande skatteuttaget för fastigheten minskat med den skattelättnad som ränteavdragen för bostadslånen ger, ändå att vara beroende av i vilken utsträckning bostaden finansierats med eget respektive lånat kapital. I det sammanhanget vill vi också påpeka att även om man skulle välja att utforma beskattningen av privatbostäder utifrån ett konsumtionsperspektiv leder det faktum att avdrag medges för utgiftsräntor, oavsett vad lånen avser, också till slutsatsen att dessa bostäder bör beskattas löpande (se avsnitt 7.1). Skälet är att huvuddelen av ränteavdragen för fysiska personer avser lån med säkerhet i privatbostaden samtidigt som avdragsrätten kan anses strida mot de principer som bör ligga till grund för beskattningen av konsumtionsvaror. En löpande beskattning av privatbostäder är ur detta perspektiv motiverat som ett sätt att neutralisera effekten av ränteavdragen.

Marknadsvärdet som grund för beskattningen

Det grundläggande syftet bakom den löpande beskattningen av privatbostäder är alltså att beskatta avkastningen av det kapital som bostaden representerar så att likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar uppnås. Av detta följer att skatten bör baseras på bostädernas marknadsvärde. Rent generellt gäller nämligen att en tillgångs marknadsvärde genereras av dess avkastning. Avkastningen är med andra ord proportionell mot marknadsvärdet. Därför bör den löpande beskattningen av privatbostäderna baseras på bostädernas marknadsvärden för att likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar ska kunna uppnås.

Skattens nivå

En annan och mer komplicerad fråga att ta ställning till är vilken nivå på skatteuttaget som krävs för att likformighetsmålet ska anses vara uppnått. Enligt direktiven ingår i kommitténs uppdrag att ta ställning till hur man utifrån de principer som gäller i kapitalinkomstbeskattningen bör fastställa nivån på skatteuttaget. I denna del av uppdraget ingår dock inte att ta ställning till frågan om ”en på detta sätt teoretiskt korrekt fastighetsskattesats också i praktiken utgör en lämplig nivå för skatteuttaget.”

Frågan om vilken nivå på skatteuttaget som krävs för att likformighetsmålet ska uppnås kan delas upp i två frågor. Den ena gäller hur stor andel av avkastningen från privatbostäderna som bör tas ut i skatt för att likformighetskravet ska anses vara uppfyllt. Den andra gäller nivån på den avkastning som privatbostäderna kan anses ge upphov till.

Den första frågan – hur stor andel av den löpande avkastningen som med hänvisning till likformighetsmålet bör tas ut i skatt – kompliceras av att det för närvarande inte råder likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar. Vissa typer av finansiella placeringar är, av olika skäl, mer gynnsamt beskattade än andra. Enligt vår mening bör nivån på skatteuttaget i denna situation inte fastställas med hänvisning till vad som gäller för andra tillgångsslag. Istället bör man, som en riktpunkt, utgå från den allmänna norm om en 30-procentig beskattning av alla kapitalinkomster som ligger till grund för utformningen av kapitalbeskattningen sedan 1990–91 års skattereform. Det innebär att man vid en bedömning av hur skattereglerna ska utformas för att kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen ska uppfyllas bör utgå från denna norm. Det kan dock finnas skäl som talar för att skattereglerna ska utformas så att det totala skatteuttaget avseende bostadstillgångarna avviker från den allmänna normen. Som framgått ovan är valet av

skattesats ytterst en fråga om hur man vill styra det totala sparandet och kapitalbildningen i ekonomin. I den mån man anser att beskattningen av bostadskapitalet ska avvika från normen, i antingen sänkande eller höjande riktning, får detta motiveras med hänvisning till andra intressen, t.ex. bostadspolitiska skäl eller det förhållandet att fastigheter utgör en fast skattebas som utifrån statsfinansiella skäl, kan motivera en högre skattesats än vad som bör gälla enligt normen. Den fråga som vi, enligt våra direktiv, har att ta ställning till i detta sammanhang är emellertid endast hur skatteuttagets nivå bör fastställas för att kapitalinkomstbeskattningens likformighetsmål ska uppfyllas.

Den andra frågan gäller hur nivån på avkastningen skall fastställas. Närmare bestämt gäller frågan hur den del av avkastningen som motsvaras av den ägda bostadens nettohyresvärde ska fastställas. Vi har här diskuterat två olika ansatser. Den ena utgår från en teoretisk modell avseende hushållens val mellan olika typer av kapitalplaceringar. Utifrån denna modell frågar vi oss vilken nivå på direktavkastningen som under vissa förutsättningar är förenlig med jämvikt på kapitalmarknaden. Den andra ansatsen innebär att vi utgår från ett mer pragmatiskt alternativavkastningsresonemang där direktavkastningen betraktas som en riskfri avkastning. Här frågar vi oss vilken avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i en likaledes riskfri, räntebärande tillgång. I båda fallen är vår slutsats att denna del av avkastningen kan anses motsvara den förväntade framtida långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar.

Med hänvisning till de principiella grunderna för den löpande fastighetsbeskattningen bör skatten tas ut genom en schablonintäkt som beskattas enligt samma principer som andra kapitalintäkter i inkomstslaget kapital (se vidare avsnitt 9.2). Då schablonintäktstalet ska fastställas bör man, mot bakgrund av vad som anförts ovan, utgå från den förväntade långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar. Hänsyn bör dock även tas till reavinstskattereglerna samt vissa andra skatteregler. I den mån det effektiva reavinstskatteuttaget väsentligt understiger normen på 30 procent bör schablonintäktstalet justeras upp något för att kravet på likformighet ska uppfyllas. Justeringen bör göras så att den gynnsamma reavinstbeskattningens effekt på fastigheternas marknadsvärden upphävs genom den högre löpande beskattningen. Denna princip motiveras av att beskattningens effekter på relativpriserna på olika kapitaltillgångar är av stor betydelse för investeringarnas fördelning mellan olika sektorer, samtidigt som likformighetskravet i beskattningen i hög grad motiverats med hänvisning till skattesystemets inverkan på kapitalbildningen.

Nu gällande regler innebär att den nominella reavinstskatten endast uppgår till 15 procent. I kombination med de skattekrediter som uppstår

till följd av att värdestegringen beskattas först då den realiseras medför det att den effektiva reavinstskattesatsen för närvarande är mycket låg. Om man vill åstadkomma en jämnare fördelning mellan löpande beskattning och reavinstbeskattning kan reavinstskattereglerna ändras så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Även med en sådan ordning kommer dock den effektiva reavinstskatten understiga normen på 30 procent. Med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen krävs därför ändå en viss uppjustering av schablonintäktstalet utöver den riskfria, realräntan.

Förutom reavinstskattereglerna bör även vissa andra skatteregler som berör investeringar i privatbostäder, men inte sparande i finansiella tillgångar, beaktas. Det gäller främst mervärdesbeskattningen av nyoch ombyggnadsinvesteringar, med viss hänsyn tagen till reglerna om skattereduktion för ny- och ombyggda fastigheter, samt stämpelskatten. Till skillnad från reavinstskattereglerna motiverar dock dessa skatteregler att schablonintäktstalet justeras ned i viss mån.

Om reavinstskattens respektive den löpande beskattningens inverkan på bostadspriserna vore lika stora skulle en, med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen, principiellt riktig nivå på schablonintäkten erhållas om marknadsvärdet multiplicerades med realräntan plus en procentenhet. Vi utgår då från att reavinstskattereglerna utformas så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Sannolikt är dock reavinstskattens prispåverkan mindre än den löpande beskattningens prispåverkan, varför likformighetsmålet kan uppnås vid en schablonintäkt som ligger närmare realräntan. I den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn till andra intressen än likformighetsmålet utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget bör man därför, som en riktpunkt, utgå från en schablonintäkt motsvarande marknadsvärdet multiplicerad med ett procenttal som ligger något över realräntan.

Tidpunkten för marknadsvärderingen

Som vi förklarat tidigare förutsätter det rådande synsättet på den löpande fastighetsbeskattningen att underlaget för skatten har en stark koppling till marknadsvärdet på fastigheten. Här kan det finnas skilda uppfattningar om vilken marknadsvärdetidpunkt som är den relevanta. Något annorlunda uttryckt; är det marknadsvärdet vid förvärvet av fastigheten eller marknadsvärdet vid varje beskattningstidpunkt som skall läggas till grund för beskattningen? Svaret på frågan beror i första hand på i vilken mån de två olika metoderna är förenliga med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen; dvs. att skapa likformighet i beskattningen av enskildas kapitalinvesteringar. Enligt vår

mening är det med hänsyn till den principiella grunden för beskattningen mest korrekt att beskatta fastigheten efter dess marknadsvärde vid tidpunkten för beskattningen. Vår utgångspunkt är därför att fastighetens marknadsvärde vid beskattningstillfället bör utgöra underlag för skatten. Avgörande för om en annan metod, som innebär att marknadsvärdet vid anskaffningstidpunkten kan godtas, är att detta värde justeras kontinuerligt så att bestående avvikelser mellan skatteunderlaget och det aktuella marknadsvärdet/taxeringsvärdet inte uppstår. I den mån man inte gör en sådan justering måste förenligheten med skattesystemets mål om likformig beskattning av kapitaltillgångar allvarligt ifrågasättas.

Som huvudregel bör således fastighetens marknadsvärde vid beskattningstillfället utgöra underlaget för skatten. I syfte att öka förutsebarheten i skatteuttaget anser vi dock, som framgått av kapitel 8, att ett undantag från denna regel bör införas i form av ett tak på höjningen av skatteunderlaget från ett år till ett annat (se vidare avsnitt 9.3.1).

Vissa grundläggande invändningar mot en löpande fastighetsbeskattning grundad på marknadsvärdet

Vissa av kritikerna till dagens fastighetsbeskattningssystem accepterar inte synsättet att fastigheter ger upphov till en slags kapitalinkomst som bör beskattas för att åstadkomma likformighet med andra kapitalinvesteringar. Istället förordas olika alternativa synsätt. I kapitel 7 har vi redovisat två sådana alternativa synsätt. Ett synsätt utgår från att privatbostäder utgör en konsumtionsvara och därför bör beskattas som en sådan. Vi har även behandlat fastighetsbeskattningen ur ett resursnvändningsperspektiv med syfte att främja en, med avseende på miljön och de ändliga naturresurserna, långsiktigt hållbar resursanvändning.

Det finns även andra invändningar mot en konsekvent genomförd beskattning utifrån ett renodlat kapitalavkastningsperspektiv. Innehav av kapitalkrävande varor som t.ex. båtar, bilar, konst och antikviteter m.m. beskattas inte löpande trots att samma betraktelsesätt som för fastigheter kan appliceras på sådana kapitalinvesteringar. Orsaken till att dessa investeringar inte beskattas löpande är framförallt praktiska problem i form av uppgifts- och kontrollsvårigheter. Fastigheter är jämfört med annat realkapital av mera varaktig natur och för denna slags egendom finns sedan lång tid tillbaka ett tillförlitligt registersystem, som i kombination med ett fastighetstaxeringssystem kan ligga till grund för en effektiv och praktisk genomförbar beskattning. Den omständigheten att allt konsumtionskapital inte kan behandlas på samma sätt i kapitalinkomstbeskattningen bör inte tas till intäkt för att även den dominerande formen av hushållens realkapital – ägar- bostäderna –

skall undantas från beskattning. En sådan lösning skulle medföra ett betydligt större avsteg från likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen än nuvarande ordning.

Även om man godtar den principiella grunden för nuvarande fastighetsbeskattning kan vissa invändningar riktas mot en löpande beskattning av fastigheter. Främst handlar det om den återkommande invändningen att skatten tas ut på en icke-monetär inkomst utan hänsyn till den skattskyldiges betalningsförmåga. För att reducera likviditetsoch kostnadsproblem har vi därför i delbetänkandet Begränsad fastigetskatt redovisat en lösning i form av en inkomstrelaterad begränsningsregel för uttaget av fastighetsskatt (se avsnitt 9.3.2).

Målkonflikter vid en konsekvent genomförd kapitalinkomstbeskattning av fastigheter

I kapitel 6 har vi utifrån ett strikt kapitalavkastningsperspektiv formulerat vår syn på den löpande fastighetsbeskattningen. Resonemangen i kapitlet tar inte hänsyn till olika målkonflikter som kan tänkas uppstå mellan å ena sidan en konsekvent genomförd beskattning av ägarostäder som kapitalvaror och andra, bl.a. bostadspolitiska, målsättingar å andra sidan. Som vi redogjort för i avsnitt 6.1.3 bestämde RINK skattesatsen bl.a. mot bakgrund av vissa bostadspolitiska överväganden. När en i praktiken lämplig skattenivå skall bestämmas finns enligt vår mening all anledning att – i likhet med vad som gjorts i tidigare reformarbeten – försöka undvika eller i vart fall reducera målkonflikter som kan uppstå, i förhållande till bl.a. bostadspolitiska och statsfinansiella mål.

9.1.2. Beskattning av hyresbostadsfastigheter

Näringsfastigheter, som utgör hyresbostadsfastigheter, ingår som en del av en näringsverksamhet. Som påpekades i inledningen till detta kapitel fungerar dessa fastigheter som produktionskapital. De hyresintäkter som verksamheten genererar utgör, tillsammans med eventuella värdestegringar, fastighetens avkastning. Till skillnad från vad som gäller för privatbostadsfastigheter motsvaras direktavkastningen, nettohyresvärdet, i detta fall av monetära intäkter. Hela avkastningen från dessa fastigheter kan därför beskattas konventionellt, enligt samma principer som gäller för annan näringsverksamhet. Det innebär att beskattningen baseras på en redovisning av de verkliga intäkterna och kostnaderna i verksamheten, enligt bokföringsmässiga grunder.

I samband med att schablonintäktsbeskattningen infördes för småhus upplåtna med äganderätt beslutade man emellertid att även vissa

bostadsföretags fastigheter fr.o.m. 1955 års taxering skulle beskattas schablonmässigt. Förutom fastigheter som innehades av äkta privatbostadsföretag gällde det fastigheter ägda av bolag, förening eller stiftelse som erkänts som allmännyttigt bostadsföretag. Schablonmetoden innebar även i dessa fall att en viss andel av taxeringsvärdet togs upp som enda intäkt från fastigheten samtidigt som avdrag endast medgavs för den del av omkostnaderna som motsvarade räntan på lån tagna för fastigheten samt eventuell tomträttsavgäld.

Denna lösning motiverades huvudsakligen med hänvisning till att kommunerna, för att komma i åtnjutande av de statliga bostadslånen, fått tillskapa särskilda bolag, föreningar eller stiftelser av samma typ och ställning i beskattningshänseende som enskilda, vinstsyftande företag. Detta visade sig få skattemässiga konsekvenser som inte blivit beaktade men som hanterades genom övergången till en schablonmässig beskattning. Redan då bestämmelsen infördes framhölls dock att den inte innebar någon långsiktigt rationell lösning utan var att betrakta som ett provisorium. I den mån den rättsliga konstruktionen av dessa företag förändrades skulle även beskattningsfrågan prövas på nytt.

Någon omprövning av allmännyttans schablonbeskattning med åtföljande lagändring gjordes dock inte förrän i början av 1990-talet. Med anledning av den allmänna omläggning av skattereglerna som 1990 års skattereform innebar förordade utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) att en övergång till konventionell beskattning borde ske på sikt (SOU 1989:34, s. 298). Något förslag i frågan lämnades dock inte av denna utredning eftersom frågan vid tillfället behandlades av Bostadsrättsvärderingskommittén (BVK).

I BVKs betänkande framhålls bl.a. att allmännyttans verksamhet inte enbart behöver vara inriktad på uthyrning av bostäder. Även annan inkomstbringande verksamhet, såsom uthyrning av lokaler för kommersiella ändemål, förekommer. Sådan annan verksamhet skall beskattas konventionellt i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett system där en (bostads)hyreshöjning är skattepliktig inkomst för en privat hyreshusägare men inte för allmännyttan samtidigt som underskotten från allmännyttans bostadsförvaltning kan användas för att undgå beskattning även för annan verksamhet ansågs inte uppfylla kravet på konkurrensneutrala skatteregler. Därtill kommer att regler avseende bostadsfinansiering och subventioner kan få olika effekter för skilda ägarkategorier om skattereglerna är oenhetliga. Detta måste då kompenseras genom kompletterande åtgärder som kan bli mycket komplicerade (SOU 1992:8, s. 107f).

Med hänvisning till den allmänna målsättningen om att olika typer av näringsverksamhet och organisationsformer skall ges så enhetliga, likformiga och neutrala skatteregler som möjligt förordade BVK mot

denna bakgrund en övergång till konventionell beskattning för de allmännyttiga bostadsföretagen. Förslaget resulterade i att de allmännyttiga bostadsföretagen fr.o.m. 1995 års taxering beskattas konventionellt.

Målet om likformighet i beskattningen av olika typer av näringsverksamhet innebär således att den löpande beskattningen av alla näringsfastigheter enbart bör ske genom att de faktiska hyresintäkterna tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtidigt medges avdrag i samma inkomstslag för de kostnader som uthyrningsverksamheten medför, inklusive kostnader för lånat kapital och realkapitalets värdeminskning. Till skillnad från andra kostnader motsvaras värdeminskningen inte av någon direkt utgift. Ur likformighetssynpunkt är det dock väsentligt att värdeminskningsavdraget, så långt det är möjligt, fastställs med hänvisning till fastighetens faktiska ekonomiska livslängd. Vi återkommer till detta i kapitel 11.

Sedan 1985 omfattas hyreshus med bostäder också av fastighetsskatt. Även om fastighetsskatt även utgår för vissa andra typer av fastigheter som ingår i näringsverksamhet1 har det från olika håll hävdats att en objektsskatt av detta slag strider mot de principer som generellt sett ligger till grund för näringsbeskattningen. I sammanhanget bör dock beaktas att fastighetsskatten på näringsfastigheter med bostäder, alltsedan den infördes, har motiverats som en del i ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över fastighetens livslängd. Den andra delen av detta system utgörs av räntebidragen. Syftet med denna specifika kombination av bidrag och skatt har varit att begränsa skillnaderna i boendekostnader mellan fastigheter av olika ålder. Huruvida systemet som helhet strider mot likformighetsmålet i näringsbeskattningen beror bl.a. på om effekten av de samlade räntebidragen uppvägs av den samlade effekten av fastighetsskatten. Denna fråga behandlas närmare i kapitel 11.

Likformighet i beskattningen av olika typer av näringsverksamhet är emellertid bara ett av de likformighetsmål som bör beaktas i diskussionen om hur näringsfastigheter med bostäder bör beskattas. Därtill kommer målet om neutralitet eller likformighet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer. I enlighet med våra direktiv har vi koncentrerat oss på frågan om hur det sistnämnda målet kan uppnås. Det innebär att vi utgår från att nu gällande regler för beskattning av bostadsföretag utformats i syfte att skapa likformighet mellan olika typer av näringsverksamhet. Med andra ord har vi inte närmare diskuterat i

1 Fastighetsskatt utgår dock även för vissa andra fastigheter som ingår i näringsverksamhet, förutom näringsbostadsfastigheter. För industrifastigheter utgår fastighetsskatt med 0,5 procent av taxeringsvärdet och för lokaler i hyreshusfastighet utgår fastighetsskatt med 1 procent av taxeringsvärdet.

vilken utsträckning detta syfte kan anses vara uppfyllt. Den för oss centrala frågan är istället om det förhållandet att beskattningen av bostadsföretagen och beskattningen av privatbostäder styrs av olika likformighetsmål innebär bristande likformighet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer. Denna fråga återkommer vi till längre fram i betänkandet (kapitel 10 och 11).

9.2. Schablonintäkt eller fastighetsskatt?

Frågan om att låta den löpande fastighetsbeskattningen ske genom en schablonintäkt eller en fristående objektskatt har som framgått i kapitel 4 (se t.ex. avsnitt 4.6) varit aktuell vid flera tillfällen under de senaste decennierna.

Genom 1990-91 års skattereform slopades intäktsschablonen för småhus. Den löpande fastighetsbeskattningen skulle istället enbart ske genom en proportionell fastighetsskatt. Som skäl för att övergå från schabloninkomstbeskattning till en renodlad objektskatt angavs att förändringen kunde ses som en vidareutveckling av förenklingssträvandena av fastighetsbeskattningen. Dessutom framfördes synpunkten att en- och tvåfamiljsfastigheter typiskt sett inte utgör förvärvskällor och därför inte passar in i inkomstskattesystemet. Slutligen framhölls att småhus redan omfattades av lagen om statlig fastighetsskatt (SOU 1989:33, del II, s. 60). Omläggningen från schablonbeskattning till fastighetsskatt grundades således på såväl teoretiska som praktiska överväganden.

Ur principiell synpunkt innebar dock skattereformen att den statliga fastighetsskatten för egnahem utformades som en del av kapitalinkomstbeskattningen. Skatten motiveras av att såväl nyttjandevärdet som värdestegringen utgör inkomster av bostadskapitalet. Därför är det, enligt vår mening, principiellt mest riktigt att beskatta dessa inkomster från ägarbostäder – som antingen kan utgöras av egnahem eller bostadsrättslägenheter – i det inkomstslag som gäller för kapitalinkomster i stället för genom en från inkomstskattesystemet fristående objektskatt. Denna uppfattning har tidigare framförts av Fastighetsbeskattningsutredningen.

Om bostadsavkastningen ska beskattas inom inkomstskattesystemet kan beskattningen ske antingen genom en schablonintäkt eller genom en konventionell beskattning av de inkomster som fastighetsinnehavet genererar. Att på nytt införa en konventionell beskattning är dock inte vare sig realistiskt eller önskvärt med tanke på de uppgiftsskyldigheter och kontrollsvårigheter som följer med ett sådant system, i synnerhet på kostnadssidan. Dessa svårigheter och de många skattetvister som den

konventionella beskattningen gav upphov till var för övrigt skälet till att den schabloniserade beskattningen infördes på 1950-talet.

En övergång till en schablonintäktsbeskattning för ägarbostäder i inkomstslaget kapital innebär först och främst att den löpande beskattningen av privatbostäder utformas på ett sätt som överensstämmer med de principiella grunderna för den löpande fastighetsbeskattningen. Beskattningen av ägarbostäder, dvs. beskattningen av avkastningen från enskildas kapitalinvesteringar i bostäder, kommer därmed att ske på samma sätt som annan kapitalinkomstbeskattning.

Vidare skulle en sådan övergång innebära ett konsekvent inordnande av beskattningen av ägarbostäder i kapitalinkomstbeskattningen. Avdrag för utgiftsräntor hänförliga till fastigheten och beskattningen av intäkten från fastigheten kommer då att ske i samma inkomstslag.

Principiella skäl talar alltså för att ersätta fastighetsskatten med en schablonintäktsbeskattning i inkomstslaget kapital. En sådan förändring kan förhoppningsvis även fylla en pedagogisk funktion. Eftersom en sådan ordning framhäver sambandet mellan beskattning av inkomster och avdrag för utgiftsräntor torde den löpande fastighetsbeskattningens funktion bli tydligare för de skattskyldiga.

Vi delar följaktligen inte RINKs bedömning att innehavet av egnahem till sin natur är sådant att det inte passar in i inkomstskattesystemet. Med hänvisning till den principiella grunden för den löpande fastighetsbeskattningen föreligger, enligt vår mening, tvärtom starka skäl för att konsekvent infoga beskattningen av alla ägarbostäder i inkomstskattesystemet. Vi kan heller inte se några beaktanssvärda nackdelar ur förenklingssynpunkt med att ersätta fastighetsskatten med en schablonintäktsbeskattning för ägarbostäder som skulle kunna uppväga de principiella skälen till en förändring.

Om vi utgår från den skattenivå som för närvarande gäller för småhus, dvs. 1,5 procent av taxeringsvärdet, skulle schablonintäkten behöva fastställas till 5 procent av taxeringsvärdet givet en kapitalinkomstskattesats om 30 procent, för att motsvara dagens skattenivå.

Sammanfattningsvis anser vi att fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter bör ersättas med en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Om en schablonintäktsbeskattning för privatbostadsfastigheter införs måste nya bestämmelser införas i 42 kap. inkomstskattelagen. Ur ett alternativavkastningsperspektiv bör även en privatbostadsfastighet som utgörs av obebyggd tomtmark bli föremål för schablonintäkt. Småhus som är näringsfastigheter kommer som en följd av våra överväganden i kapitel 11 att enbart beskattas konventionellt.

Det uppstår givetvis gränsdragnings- och detaljfrågor som måste regleras närmare. I det fall då en privatbostadsfastighet av någon anledning inte kan utnyttjas på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse finns det anledning att tillämpa samma slags regel som gäller för nedsättning av fastighetsskatten i dessa situationer. En motsvarande reduktionsbestämmelse som den i 3 § fjärde stycket lagen om statlig fastighetsskatt bör därför även gälla för schablonintäkten. Förutom denna regel och den s.k. nybyggnadsrabatten i 3 § andra stycket samma lag samt en reduktionsregel för miljöinvesteringar (se avsnitt 9.4), bör inte några andra reduktionsregler, t.ex. övriga regler avseende om- eller tillbyggnation som för närvarande finns i lagen om statlig fastighetsskatt, få sin motsvarighet beträffande schablonintäkten.

Nuvarande regler för avdrag för utgiftsräntor och tomträttsavgäld bör gälla även fortsättningsvis. En konsekvens av införandet av en schablonintäkt är dock att möjligheterna att tillgodogöra sig avdrag för utgiftsräntor ökar. För ägare till egnahem innebär förändringen att full skattereduktion kan uppnås för en större del av utgiftsräntorna. Enligt gällande regler erhålls skattereduktion för underskott i inkomstslaget kapital med 30 procent av den del av underskottet som inte överstiger 100 000 kronor och 21 procent för resten (65 kap. 9 § IL2).

De ökade möjligheterna till skattereduktion till följd av avdrag för utgiftsräntor i inkomstslaget kapital kan enligt beräkningar från Finansdepartementet för småhusens del resultera i en minskning av statens skatteintäkter med ca. 20 miljoner kronor.

Även privatbostäder som utgörs av bostadsrättslägenheter borde i princip omfattas av en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. Eftersom de rättsliga förhållandena är annorlunda för bostadsrättslägenheter jämfört med egnahem krävs dock särskilda regler. Bestämmelser om schablonintäkt för äkta privatbostadsföretag finns för närvarande i 39 kap. 25 § IL. Vi återkommer i kapitel 12 och 13 till beskattningen av bostadsrättsfastigheter.

2 Motsvarande bestämmelse återfinns i 11 kap. 11 § skattebetalningslagen (1997:483).

Konsekvenser för vissa bidragsförfattningar

Införandet av en schablonintäkt avseende privatbostadsfastigheter får vissa konsekvenser för olika stöd- och bidragsförfattningar, t.ex. för bostadsbidragen. I bostadsbidragssammanhang behandlas fastighetsskatten som en bostadskostnad som beaktas i bidragsprövningen. Genom slopandet av fastighetsskatten och införandet av en schablonintäkt i inkomstslaget kapital krävs konsekvensändringar i regelverket. Konsekvensändringar till följd av införandet av en schablonintäkt, i stället för fastighetsskatt, kan bli aktuellt även i andra stöd- och bidragsförfattningar.

Beskattningen av hyresinkomster m.m.

Vi har tidigare föreslagit att en schablonintäktsbeskattning ska införas för privatbostadsfastigheter. Samma resonemang bör i princip även tillämpas på bostäder som innehas med bostadsrätt även om en annan teknik måste användas med tanke på skillnaderna mellan upplåtelseformerna. Äkta privatbostadsföretag kommer således att schablonbeskattas. Vi föreslår dock inte några förändringar i gränsdragningen mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. En privatbostadsfastighet ska därför även i fortsättningen kunna ge annan avkastning än ägarens eller närståendes boende utan att fastigheten övergår till att vara en konventionellt beskattad näringsfastighet.

I det fall en privatbostadsfastighet eller en fastighet som ägs av ett äkta privatbostadsföretag, schablonbeskattas uppkommer dock frågan hur sidoinkomster från bostaden ska behandlas hos ägaren respektive bostadsrättsinnehavaren. Ska t.ex. hyresinkomster anses ingå i den schablonintäkt som ägaren till privatbostadsfastigheten beskattas för? På motsvarande sätt kan man ställa frågan när en bostadsrättsinnehavare hyr ut sin lägenhet; ska hyresinkomsten anses omfattas av den schablonintäktsskatt som ingår i årsavgiften till föreningen?

Före skattereformen kunde ett schablonbeskattat småhus hyras ut som permanentbostad utan att hyresintäkterna beskattades. Däremot bröts schablonen om småhuset i icke ringa omfattning hyrdes ut till annat än permanentbostad. Detsamma gällde om fastigheten inbringade intäkter från bl.a. försäljning av trädgårdsprodukter. Skillnaden i bedömningen av de olika uthyrningsfallen berodde på att det sistnämnda nyttjandet av fastigheten ansågs ge ägaren betydligt större inkomst än ränta på eget kapital. Beloppsgränserna för att bryta schablonbeskattningen har varierat genom åren. Före skattereformen var det 2 procent av taxeringsvärdet eller 8 000 kr. Frigränserna motiverades av förenklingsskäl men även av önskemål att underlätta uthyrning av främst fritidshus. En bostad som innehades med bostads-

rätt kunde hyras ut upp till halva året utan skattekonsekvenser. Avdrag fick göras för bl.a. avgiften till föreningen som inte var att anse som kapitaltillskott. Hyreslägenheter kunde i regel hyras ut i andra hand hela året utan att intäkten beskattades. Under årens lopp har flera utredningar behandlat reglerna om beskattning av hyresintäkter.3 De regler som gäller för närvarande fick sin utformning i samband med skattereformen och motiverade främst av enkelhets- och likformighetsskäl.4 Det framhölls att de äldre reglerna gav upphov till olika skattekonsekvenser för olika slag av uthyrningsbostäder. Det framhölls bl.a. att villor kunde hyras ut till höga hyror med ett fördelaktigt beskattningsresultat i det dåvarande systemet.5 Vidare eftersträvades så enkla regler som möjligt.

Gällande regler innebär att intäkter från en privatbostadsfastighet, en privatbostad eller en bostad som innehas med hyresrätt beskattas i inkomstslaget kapital. Som intäkt redovisas hyresinkomster och inkomster av produkter från fastigheten. Faktiska utgifter för upplåtelsen eller produkterna får inte dras av. Istället medges ett schablonmässigt avdrag med 4 000 kr per år för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet (42 kap. 30 § IL). Om intäkterna härrör från uthyrning av en privatbostadsfastighet medges dessutom avdrag med 20 procent av hyresintäkten. Härrör intäkten från uthyrning av en bostad som innehas med bostadsrätt etc. ska den del av innehavarens avgift som avser den upplåtna delen dras av. För hyresbostäder gäller att den del av upplåtarens hyra som belöper på det uthyrda dras av (42 kap. 31 § IL).

Fastighetsbeskattningsutredningen menade att schablonintäkten för egnahem får anses motsvara en bostadsförmån för ägarens (eller närståendes) boende minskat med driftskostnader. Saken utrycktes även på så sätt att det är normalavkastningen av fastigheten som beskattas med schablonintäkten. Utredningen menade att i de fall hyresintäkterna är högre än den schablonintäkt som belöper på den uthyrda delen borde de därför bli beskattade. I det fallet skulle schablonintäkten utgöra ett slags grundavdrag. I de fall som uthyrningsintäkten inte uppgår till schablonintäkten skulle alltså endast schablonintäkten tas upp till beskattning.6 Utredningen menade däremot att kostnadsavdrag inte skulle medges i de fall hyresintäkterna översteg

3 Se bl.a. Villabeskattningsutredningen, Ds Fi 1966:4, Bostadsskattekommittén, SOU 1976:11, Bostadskommittén SOU 1984:36 och Fastighetsbeskattningsutredningen SOU 1994:57.4SOU 1989:33, del II s. 64-68, prop. 1989/90:110 s. 512ff.5 Denna och annan kritik som tog sikte på olikformigheter hade uttalats redan 20 år tidigare av Villabeskattningsutredningen.6SOU 1994:57, s. 144.

grundavdraget eftersom schablonintäkten ”är beräknad bl.a. med hänsyn till driftskostnader m.m. och att då bibehålla avdraget om 20 procent av hyresintäkten skulle i viss mån innebära ett dubbelavdrag”. Utredningen menade vidare att även det fasta avdraget om 4 000 kronor borde tas bort för uthyrningsintäkter. För andra slags inkomster än hyresinkomster, dvs. produkter från fastigheten, befanns dock ett avdrag om 4 000 kronor vara nödvändigt med hänsyn till att oönskade tröskeleffekter annars kunde uppstå. För hyresinkomster från en bostad som innehas med bostadsrätt respektive hyresrätt, menade utredningen, att dessa skulle tas upp till beskattning av innehavaren endast till den del de översteg årsavgiften respektive hyran som belöper på det som hyrts ut.

Om schablonintäkten betraktas som en nettointäkt, dvs. en schablonmässigt fastställd intäkt som avser samtliga intäkter från fastigheten/bostaden med hänsyn tagen till alla kostnader som är förknippade med fastigheten/bostaden, framstår det som principiellt felaktigt att separat beskatta sidoinkomster från fastigheten/bostaden.7 För det fall att innehavare av ägarbostäder, dvs. egnahem och bostadsrättsinnehavare, skulle ges möjlighet att hyra ut hela eller delar av bostaden utan att inkomsten beskattas uppstår emellertid en skillnad i beskattningen i förhållande till hyresrättsinnehavare. Det saknas ju principiell grund för att underlåta beskattning av inkomsten från hyresgästens andrahands uthyrning. En skattepliktig hyresintäkt hos hyresgästen ska då jämföras med en skattefri intäkt för egnahemsägaren respektive bostadsrättsinnehavaren. I sammanhanget måste dessutom uppmärksammas att i vissa delar av landet, företrädesvis storstäderna, andra expansiva orter och attraktiva fritidshusområden, kan hyresinkomsterna från t.ex. egnahem uppgå till belopp som vida överstiger schablonintäkten.8 Att utesluta beskattning av hyresinkomster från fastigheter/bostäder som schablonbeskattas kan därför resultera i mycket stora skattefria inkomster9 för uthyraren. Lämpligheten av en sådan utveck-

7 Detta gäller givetvis under förutsättning att verksamheten inte skall anses utgöra näringsverksamhet.8 I Stockholmsområdet är det inte ovanligt att villor hyrs ut under viss tid, t.ex. på grund av utlandsvistelse, till kapitalstarka hyresgäster som många gånger är juridiska personer. Månads- eller veckohyran kan uppgå till avsevärda belopp.9 Äkta bostadsföretag schablonbeskattas även för hyresintäkter från bostäder och lokaler oavsett de verkliga intäkternas storlek. Här fungerar dock uppdelningen i äkta och oäkta bostadsföretag, med de skattemässiga skillnader som finns mellan dessa företag, som en spärr mot att hyresinkomsternas storlek i förhållande till bostädernas hyresvärde eller, med en annan beskattningsmodell, bostadsrättslägenheternas marknadsvärden, blir alltför stora. Även denna uppdelning i äkta och oäkta bostadsföretag har dock ifrågasatts och en s.k.

ling måste allvarligt ifrågasättas. Skattefriheten skulle också kunna få snedvridande effekter i förhållande till konventionellt beskattad uthyrningsverksamhet. Den nuvarande gränsdragningen mellan schablonbeskattade privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter skulle i en sådan situation bli svår att upprätthålla med de oönskade konsekvenser som det innebär i form av tröskeleffekter och ett komplicerat beskattningsförfarande 10. Det finns således många skäl som talar för att sidoinkomster, som t.ex. hyresintäkter, från fastigheter/bostäder även fortsättningsvis bör tas upp till beskattning även i de fall fastigheten schablonbeskattas.

Vi anser dock inte att Fastighetsbeskattningsutredningens förslag till hantering av hyresinkomster är lämpligt med tanke på denna utrednings överväganden om rätten till kostnadsavdrag i de fall hyresintäkten överstiger schablonintäkten för en privatbostadsfastighet. I motsats till vad som angetts i utredningens betänkande skulle en sådan modell få till följd att driftskostnader inte alls beaktas i inkomstberäkningen. I praktiken innebär modellen att hela bruttohyran beskattas. Schablonintäktens funktion i form av ”grundavdrag” skulle endast medföra att den del av hyran som motsvarar ägarens kapitalkostnad inte dubbelbeskattas. Bakgrunden till detta är att schablonintäkten till sin natur endast motsvarar bostadskapitalets avkastning. Kostnader för drift och underhåll innefattas inte i schablonintäkten, varför ytterligare avdrag motsvarande dessa kostnader bör medges.

En lämpligare lösning är då att bibehålla dagens schabloniserade avdragsregler (42 kap. 30-31 §§ IL) och tillämpa dessa på sidointäkterna. Med den reservation som det ligger i att vi inte har haft möjlighet att närmare studera i vad mån dagens schabloniserade avdrag om 20 procent av hyresintäkten jämte 4 000 kronorsavdraget, ligger på en rimlig nivå, bör dagens avdragsregler kunna tillämpas i ett system med schablonintäkt för ägarbostäder. Sammanfattningsvis föreslås inte någon förändring i beskattningen av hyresinkomster m.m. för schablonbeskattade fastigheter/bostäder.

klyvningsmodell har i stället förordats. Den innebär att endast bostäder schablonbeskattas medan lokaler beskattas konventionellt (se avsnitt 12.8.2 och 12.8.3). 10 Gränsdragningen mellan dessa fastighetskategorier medger att en privatbostadsfastighet ger annan avkastning än ägarens eller närståendes boende utan att fastigheten förlorar karaktären av privatbostadsfastighet.

9.3. Regler för att öka förutsebarheten och minska likviditetsproblemen

För kommittén har det varit en angelägen uppgift att finna lösningar som kan förbättra förutsebarheten i skatteuttaget. Vi har även uppmärksammat och sökt lösningar på de likviditets- och kostnadsproblem som kan uppstå med en skatt på en icke monetär avkastning. Våra direktiv förutsätter dock att förändringar i regelverken sker inom ramen för ett totalt sett oförändrat skatteuttag för fastigheter. Budgetneutrala förändringar i regelverket i syfte att begränsa skattehöjningar eller ett högt skatteuttag för vissa fastighetsägare, kan naturligtvis åstadkommas genom en allmänt höjd skattenivå. En budgetneutral reform innebär dock att de skattskyldiga som inte kommer att omfattas av skattelindringen belastas med ett högre skatteuttag än vad som gäller för närvarande. Om det krävs en större nivåhöjning för att finansiera förändringar kommer dessa skattskyldiga att belastas med ett skatteuttag som riskerar att bli större än vad som kan motiveras med hänsyn till en utifrån kapitalavkastningsperspektivet teoretiskt korrekt skattesats. I det följande diskuteras våra överväganden rörande de två regler som syftar till att öka förutsebarheten i skatteuttaget respektive begränsa de likviditetsproblem som den löpande fastighetsbeskattningen kan ge upphov till hos vissa hushåll.

9.3.1. En takregel för ökad förutsebarhet

Det gällande kapitalavkastningsperspektivet medför, som framgått tidigare, att skatteuttaget måste relateras till fastighetens marknadsvärde. Underlaget för skatten bör alltså utgöras av det marknadsvärdebestämda taxeringsvärdet. Användandet av taxeringsvärdet innebär i princip att fastigheten beskattas efter det aktuella marknadsvärdet vid varje beskattningstidpunkt.11 Som vi framhållit i avsnitt 8.2 är den bristande förutsebarheten av det framtida skatteuttaget en invändning som kan riktas mot det nuvarande underlaget mot bakgrund av att det rör sig om en skatt som utgår på en icke-monetär avkastning.

11 Vi bortser från att fastigheternas basvärden avser marknadsvärdena två år innan året för den allmänna fastighetstaxeringen. I det system med årlig omräkning av taxeringsvärdena som infördes 1996, men som för närvarande inte tillämpas, ska taxeringsvärdena dock spegla det genomsnittliga prisläget under tolvmånadersperioden som börjar den 1 juli andra året före taxeringsåret och upphör den 30 juni året före detta år (nivåperioden) (16 A kap. 3 § FTL).

Vi har behandlat alternativa underlag och olika metoder som utgår från nu gällande underlag, för att finna en lösning som kan ge en ökad förutsebarhet i skatteuttaget. Som ett grundläggande villkor för ett alternativt underlag gäller att det måste vara förenligt med fastighetsbeskattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. Det innebär bl.a. att underlaget måste ha en stark koppling till marknadsvärdet.

Som framgått i kapitel 8 uppstår gärna andra slags problem och principiella betänkligheter med olika alternativa underlag. Att väga olika för- och nackdelar mot varandra är många gånger en svår uppgift. Vi anser dock det angeläget att förändringar av skattereglerna inte ger upphov till andra och mer besvärande problem än den fråga som vi önskar finna en lösning på. Som framgått i kapitel 8 anser vi att en takregel som förhindrar alltför stora skattehöjningar från ett år till ett annat är den lösning som bör komma ifråga. En sådan regel medför en jämnare utveckling av skatteuttaget och därmed en förbättrad förutsebarhet. Vi vill dock betona att en takregel av det slag som skisseras här och i avsnitt 8.7.3, inte tar sikte på de likviditets- och kostnadsproblem som en hög skattenivå kan medföra. Syftet är endast att förhindra dramatiska höjningar i skatteuttaget mellan beskattningstillfällena.

Våra resonemang i avsnitt 8.7.3 kring vad som utgör en lämplig nivå för taket förutsätter att taxeringsvärdena har anpassats till de aktuella marknadsvärdena för fastigheter. Utgångspunkten är således att taxeringsvärdena har återställts till en nivå där de återspeglar de rådande marknadsvärdenivåerna. I en situation där de ”frysta” taxeringsvärdena – som speglar 1995–96 års prisnivå – ska anpassas till en aktuell prisnivå skulle ett tak på 10 procent på många håll resultera i betydande och bestående avvikelser mellan taxeringsvärdet och skatteunderlaget. Om takregeln skulle användas för att stegvis anpassa nuvarande taxeringsvärden till rådande marknadsvärdenivåer krävs ett betydligt högre tak.

Utformningen av en takregel för att begränsa höjningar i underlaget för schablonintäkten

Takregeln tar sikte på att begränsa skattehöjningar mellan åren för schablonbeskattade bostäder, dvs. egnahem och fastigheter som ägs av äkta privatbostadsföretag som är belägna i Sverige.

Privatbostadsfastigheter

Bebyggda fastigheter som utgör privatbostadsfastigheter enligt 2 kap. 13 § IL bör omfattas av takregeln. Obebyggd tomtmark bör således inte omfattas.

Småhus på lantbruksenhet

På en lantbruksenhet kan det finnas flera småhus och de kan utgöra antingen privatbostadfastigheter eller näringsfastigheter beroende på om de utgör en privatbostad enligt 2 kap. 8 § IL.

Näringsfastigheter

Konventionellt beskattade näringsfastigheter som utgör hyresbostadsfastigheter omfattas inte av takregeln, oavsett om det är fråga om småhus eller flerfamiljshus. Fastigheter som ägs av äkta privatbostadsföretag bör dock omfattas, se nedan.

Fastigheter som ägs av äkta privatbostadsföretag

Fastigheter som ägs av äkta privatbostadsföretag (se 2 kap. 17 § IL) bör – givet att marknadsvärdet för de enskilda bostadsrättslägenheterna läggs till grund för beskattningen – omfattas av takregeln till den del fastighetens taxeringsvärde avser bostäder upplåtna med bostadsrätt. Småhus som ägs av äkta privatbostadsföretag kommer att omfattas av takregeln på samma sätt som flerfamiljshus. Regeln skall däremot inte tillämpas för den del av taxeringsvärdet som avser lokaler i en fastighet som ägs av ett äkta privatbostadsföretag eller på den del av taxeringsvärdet som avser bostäder upplåtna med hyresrätt.

Särskilt om fastigheter som ägs av oäkta privatbostadsföretag och s.k. andelshus

Att vi i våra överväganden begränsar takregelns tillämpning till äkta privatbostadsföretag skall inte tolkas som att vi utesluter att även fastigheter som ägs av oäkta privatbostadsföretag och andelshus skulle kunna omfattas av en liknande regel. Inom ramen för vårt uppdrag har vi dock inte haft möjlighet att undersöka och behandla dessa mer ovanliga upplåtelseformer.

Fastigheter som omfattas av nybyggnadsreduktionen

Endast fastigheter för vilka ägaren skall ta upp hela schablonintäkten till beskattning bör omfattas av takregeln. Takregeln bör därför inte vara tillämplig för fastigheter som omfattas av reglerna om hel eller halv skattebefrielse på grund av ny eller ombyggnation.

Obebyggda fastigheter

Eftersom regeln tar sikte på enskildas bostäder finns det inte någon anledning att låta regeln omfatta obebyggda fastigheter.

En takregel i ett system med årlig omräkning – taxeringsintervall

I vårt arbete utgår vi från det gällande men inte tillämpade systemet med årliga omräkningar mellan de allmänna fastighetstaxeringarna. Systemet med årliga omräkningar, den s.k. rullande fastighetstaxeringen har, liksom vårt förslag till takregel, syftat till att undvika alltför stora förändringar av taxeringsvärdena från ett år till ett annat. Takregeln kan därför ses som ett komplement till omräkningsförfarandet. Som redogjorts för i avsnitt 8.7 kan dock en takregel även fungera i ett system av det slag som Fastighetstaxeringsutredningen föreslagit; omtaxering vart tredje år utan mellanliggande omräkningsförfarande.

Fastighetstaxeringsutredningen har uttalat att omräkningsför-farandet avseende hyreshus har fungerat dåligt och därför måste tas bort eller förändras. Även beträffande lantbruksenheterna anser utredningen att kritiken varit av den karaktären att det är svårt att tänka sig att behålla omräkningsförfarandet. För småhusens del anges kritiken inte ha varit lika stark och utredningen ställer frågan om man i stället för att slopa hela omräkningsförfarandet kan ha det kvar i förbättrad och utvidgad form för i vart fall småhusen (SOU 2000:10, s. 456). Utredningens uttalande bör läsas mot bakgrund av resultaten av den utvärdering som gjorts beträffande småhus vilken anger att man inte kan dra slutsatsen att omräkningförfarandet för småhus, så länge det varit i kraft, har fungerat otillfredsställande (se avsnitt 8.7.3 not 16).

För småhus belägna på lantbruksenhet kompliceras dock bilden av att de taxeras efter en annan värderingsmodell som även innefattar värdering av en mängd andra värderingsenheter (åker, skog, ekonomibyggnader m.m.) som tillsammans med småhus(en) bildar en taxeringsenhet. Dessutom taxeras jordbruksenheter vid en annan tidpunkt än småhus (för närvarande två år före eller efter allmän småhustaxering).

Även beträffande småhus på lantbruk vore det dock en fördel om bostadsdelen, dvs. den för närvarande enda delen som belastas med fastighetsskatt, räknades om årligen. Eftersom omräkningsförfarandet för jordbruksfastigheter inte anses fungera tillfredsställande går det inte att utesluta att det avskaffas. En lösning kan då vara att endast räkna om värdet för småhusen under taxeringsperioden. För att bestämma omräkningstal för dessa värderingsenheter skulle det vara nödvändigt att utgå från ortsprisstatistik för vanliga småhusenheter. Viss hänsyn kan dock behöva tas till den skillnad i marknadsvärdet som kan finnas jämfört med vanliga småhus.12 Inom ramen för vårt uppdrag har vi dock inte haft möjlighet att behandla denna fråga närmare.

Som kommer att framgå av våra överväganden i kapitel 10-12 förutsätter skattemässig neutralitet mellan boendeformerna att kapitalinvesteringar i bostadsrättslägenheter beskattas på ett annat sätt än vad som gäller i nuläget. En likformig beskattning kräver bl.a. att bostäder som innehas med bostadsrätt värderas efter bostadens marknadsvärde. En värdering av detta slag kräver ett radikalt förändrat taxeringsförfarande för fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar. Vi återkommer till detta i kapitel 12. Frågan om hur en taxering av dessa fastigheter kan utformas är dock en fråga som ligger utanför vårt uppdrag. För tillämpningen av takregeln skulle det dock vara en fördel om värdet för den del av en fastighet som avser bostäder som innehas med bostadsrätt räknades om årligen.

Takregelns tillämpning vid inkomsttaxeringen

För de fastigheter som omfattas av takregeln begränsas höjningar av underlaget för schablonintäkten till 10 procent från ett år till ett annat. Vid inkomsttaxeringen utgörs således underlaget för schablonintäkten av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag uppräknat med 10 procent.13 Regeln medför att i lägen med fallande eller stagnerande priser räknas underlaget upp med 10 procent så länge som detta understiger taxeringsvärdet som gäller för beskattningsåret.

Ett exempel får illustrera hur takregeln fungerar vid inkomsttaxeringen. En fastighet åsätts basvärdet 1 miljon kronor vid den

12 Det har bl.a. hävdats att man vid taxeringen av bostadshus på en lantbruks enhet måste ta hänsyn till att de inte har någon avstyckad tomt och att det därför är tveksamt om huset därför skall ha samma värde som ett motsvarande småhus som utgör en egen registerfastighet, se SOU 2000:10, s. 326 och 335. 13 Jämförelsen utgår i förekommande fall från den skattskyldiges andelstal i fastigheten.

allmänna fastighetstaxeringen 1996 (AFT 96). Under åren 1996-1999 sker årliga omräkningar av basvärdet för att fastställa årets taxeringsvärde. Vi antar att höjningarna mellan dessa år inte har uppgått till 10 procent. Underlaget för schablonintäkten vid 2000 års inkomsttaxering motsvarar därför 1999 års taxeringsvärde vilket bestämts till 1,5 miljoer kronor. En prisuppgång medför att 2000 års taxeringsvärde bestäms till 1,8 miljoner kronor. Vid 2001 års inkomsttaxering ska underlaget för schablonintäkt bestämmas. Takregeln säger oss att underlaget utgörs av det lägsta av taxeringsvärdet för beskattningsåret ifråga och underlaget för schablonintäkten för föregående taxeringsår uppräknat med 10 procent.

I detta fall skulle takregelns tillämpning medföra att underlaget för schablonintäkten vid 2001 års inkomsttaxering utgör det lägsta av,

i) 2000 års taxeringsvärde, 1,8 miljoner kronor, och ii) 110 procent av underlaget för schablonintäkten för taxeringsåret 2000 (1999 års taxeringsvärde, 1,5 miljoner kronor) = 1,65 miljoner kronor.

I detta fall skulle föregående taxeringsårs uppräknade underlag utgöra underlag för schablonintäkten vid 2001 års inkomsttaxering.

Förändringar av taxeringsvärdet/underlaget för schablonintäkten som inte beror på den allmänna prisutvecklingen

Syftet med takregeln är som framgått tidigare att öka förutsebarheten genom att begränsa prisutvecklingens genomslag i skatteuttaget. Till skillnad från vad som gäller vid de årliga omräkningarna – som ju endast skall återspegla prisutvecklingen inom prisutvecklingsområdet – kan förändrade basvärden vid de allmänna fastighetstaxeringarna (AFT) även bero på andra faktorer än den allmänna prisutvecklingen på fastigheter. Värdeförändringen kanske i allt väsentligt beror på en omeller tillbyggnad eller andra förändringar i byggnadens fysiska beskaffenhet som ägaren vidtagit. En annan orsak till förändrade basvärden utgörs av t.ex. fastighetsreglering och förändrad indelning i taxeringsenheter m.m. En ytterligare orsak till ett förändrat basvärde kan vara att värderingsmodellen förändrats.

Dessutom gäller att i de fall en fastighet får ett nytt basvärde vid en särskild fastighetstaxering (SFT) har förändringen av basvärdet alltid andra orsaker än en förändring i den allmänna prisutvecklingen.

Det kan även inträffa att en delägare i en fastighet löser ut en eller flera delägare i fastigheten. Genom åtgärden kan givetvis underlaget för schablonintäkten öka mer än 10 procent mellan två år. Sådana för-

ändringar av underlaget ska naturligtvis inte omfattas av takregeln. Jämförelsen mellan åren måste därför göras mellan underlag som speglar samma andelstal i fastigheten.

Att särskilja hur förändringar av basvärdet fördelar sig mellan den allmänna prisutvecklingen och andra faktorer är emellertid inte okomplicerat. Denna fråga har uppmärksammats i ett tidigare lagstiftningsärende. Vid 2001 års taxering ska i fråga om bostadsdelen för hyreshus skatten beräknas på det lägsta av 1999 och 2000 års taxeringsvärden (lagen (1999:994) om underlag för fastighetsskatt i vissa fall vid 2001 års taxering). I budgetpropositionen för 2000 (prop.1999/2000:1, s. 206) framhöll regeringen att eftersom en allmän fastighetstaxering för hyreshus genomförs år 2000 kan förändringen av basvärdena vid 2000 års taxering ha andra orsaker än prisutvecklingen (vid 2000 års allmänna fastighetstaxering för hyreshus avspeglas 1998 års prisnivå), t.ex. förändringar i fastighetens fysiska beskaffenhet. Regeringen gjorde emellertid bedömningen att det skulle bli alldeles för komplicerat att avgöra hur skillnaderna i basvärden mellan de aktuella åren fördelar sig på den allmänna prisutvecklingen och andra faktorer och något förslag som tog hänsyn till detta lades därför inte fram. Regeringen gjorde också bedömningen att den föreslagna regeln skulle tillämpas även om värderingsenheten har ändrat storlek till följd av ägarbyte eller fastighetsbildning och liknande (s. 206). Regelns tillämpning medför visserligen en skattemässig olikformighet i systemet men eftersom det rör sig om tillfällig lagstiftning som endast avser värderingsskillnader mellan två år blir de snedvridande effekterna tillfälliga. Samma resonemang kan för övrigt anläggas på den s.k. reduktionslagen, dvs. lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997-2001 års taxeringar, som även den avser skillnader mellan två år; 1995 och 1996. Inte heller denna lag tar hänsyn till att andra faktorer än prisutvecklingen påverkat taxeringsutfallet vid bestämmandet av 1996 års basvärde.

För enkelhetens skull kan man givetvis välja att enbart titta på höjningens storlek mellan två år utan att ta hänsyn till om det finns andra orsaker till höjningen än den allmänna prisutvecklingen. Med andra ord skulle höjningar mellan åren beaktas fullt ut vid tillämpningen av takregeln oavsett vilka faktorer som ligger bakom höjningen. En sådan metod skulle dock riskera att ge upphov till stora och bestående olikformigheter i beskattningen. Ett utmanande exempel är det fall där någon köper ett hus med låg standard och ett synnerligen eftersatt underhåll för att därefter göra en genomgripande ombyggnation och renovering av fastigheten. Om vi tänker oss att den obligatoriska omtaxeringen sker i samband med en allmän fastighetstaxering, kommer höjningen av basvärdet att bestå av både den allmänna prisutvecklingens

inverkan på marknadsvärdet jämte de värdehöjande åtgärdernas inverkan på detsamma. Eftersom det inte är rimligt att även låta de värdehöjande åtgärdernas inverkan på basvärdet ligga till grund för en prövning enligt takregeln måste det finnas möjligheter att beakta värdehöjande åtgärder. Eftersom det rör sig om ett masshanteringssystem bör dock sådana regler göras förhållandevis schabloniserade. Nedan pekas på några möjligheter för att ta hänsyn till värdehöjande åtgärder i ett system med årlig omräkning av taxeringsvärdena. Inledningsvis behandlas hur man kan förfara vid allmänna fastighetstaxeringar för att särskilja värdehöjande och andra åtgärder från den allmänna prisutvecklingens inverkan på basvärdet. Därefter behandlas en metod för att kunna tillämpa takregeln i de fall en fastighet har omtaxerats enligt reglerna om särskild fastighetstaxering. Slutligen omnämns hur förändringar i fastighetsindelningen m.m. allmänt påverkar möjligheten att göra jämförelser mellan åren. Vi utgår från de förhållanden som gäller för egnahem.

Allmän fastighetstaxering (AFT) i ett system med årlig omräkning av taxeringsvärdet

För det fall förändringen av basvärdet beror på en åtgärd som har vidtagits av den skattskyldige, t.ex. i form av en tillbyggnad, kan omräkningssystemet fungera som ett led för att särskilja prisutvecklingen från andra faktorers inverkan på det nya basvärdet.

I det nu gällande, men inte tillämpade systemet, omtaxeras småhus vart sjätte år vid den allmänna fastighetstaxeringen (AFT). Vid taxeringen bestäms ett basvärde för fastigheten. Däremellan sker en årlig omräkning av basvärdena. Det omräknade basvärdet utgör årets taxeringsvärde. Omräkningstalen beaktar endast den allmänna prisutvecklingen i förhållande till basvärdet. Några andra faktorer tillåts inte påverka omräkningstalets storlek. Under åren mellan två omtaxeringar avspeglar eventuella höjningar av taxeringsvärdet således endast prisutvecklingen. Att tillämpa takregeln under dessa år möter därför inte några svårigheter. Omräkningstalet för året före AFT-året ska återspegla prisnivån inom prisutvecklingsområdet under tolvmånadersperioden som börjar den 1 juli andra året före fastighetstaxeringsåret och upphör den 30 juni året före detta år. Vid den AFT som sker året därpå ska marknadsvärdet bestämmas med hänsyn till det genomsnittliga prisläget under andra året före året för omtaxeringen. Prisnivåerna för att bestämma dels omräkningstalet för året före omtaxeringen, dels prisläget som ska ligga till grund för det nya basvärdet, som blev följden av omtaxeringen, kommer därför att överlappa varandra.

Endast ett halvårs prismaterial skiljer nivåerna åt.14 Ett exempel får illustrera det sagda. Vi utgår från att systemet med årlig omräkning tillämpats.

En fastighet har vid den allmänna fastighetstaxeringen 1996 åsatts ett nytt basvärde. Under åren 1996-2001 räknas basvärdet om med hänsyn till prisutvecklingen. Inför AFT 2002, som ska spegla den genomsnittliga prisnivån 2000, är 1996 års basvärde omräknat så att 2001 års taxeringsvärde speglar det genomsnittliga prisläget den 1 juli 1999 – den 30 juni 2000. I den mån det uppstår en mer betydande skillnad mellan 2001 års taxeringsvärde och 2002 års basvärde skulle denna därför kunna anses ha sin förklaring i andra orsaker än skillnader i prisnivå. Man bör givetvis vara medveten om att det kan finnas skillnader i precision i enskilda fall eftersom förberedelsearbetet inför en AFT är mer omfattande än inför en omräkning. I exemplen nedan utgår vi ifrån att föregående inkomsttaxeringsårs underlag för schablonintäkt motsvaras av det taxeringsvärde som gällt för beskattningsåret ifråga.

Metod 1

För att undvika ett alltför komplicerat förfarande för att särskilja olika faktorers inverkan på det nya basvärde som bestämts efter en allmän fastighetstaxering kan man tänka sig att använda sig av en annan högre nivå på taket vid den inkomsttaxering där det nya basvärdet tillämpas för första gången.

Ett exempel:

En fastighet åsätts basvärdet 1 miljon kronor vid AFT 96. Under åren 1996-2001 sker årliga omräkningar av basvärdet för att fastställa årets taxeringsvärde. 2001 års taxeringsvärde bestäms till 1,8 miljoner kronor. Vid den allmänna fastighetstaxeringen 2002 åsätts fastigheten basvärdet 2,2 miljoner kronor. Basvärdet räknas om med 2002 års omräkningstal och bestäms till 2,31 miljoner kronor. Vid 2003 års inkomsttaxering ska underlaget för schablonintäkt bestämmas med tillämpning av takregeln. Takregeln säger att underlaget utgörs av det lägsta av taxeringsvärdet för beskattningsåret ifråga och underlaget för schablonintäkten för

14 Det finns andra skillnader. Prismaterialet vid en omräkning avser ett prisutvecklingsområde medan prismaterialet vid en AFT bryts ner på värdeområdesnivå. Dessutom vägs vid en AFT in andra faktorer för att fånga upp värdenivåer. Skillnaderna i sättet att bestämma värdenivåer kan ge upphov till skillnader i precision i enskilda fall.

föregående taxeringsår uppräknat med 10 procent. Ett enkelt och schablonmässigt sätt att beakta eventuella förändringar i basvärdet som beror på andra orsaker än en förändrad prisutveckling kan då vara att vid denna inkomsttaxering sätta taket högre än 10 procent. Vid den inkomsttaxering där det nya basvärdet tillämpas för första gången sätts taket i stället till t.ex. 20-40 procent eller ett ännu högre belopp. Notera att vid tillämpningen av 1996 års s.k. reduktionsregel krävs att 1996 års basvärde överstiger 1995 års taxeringsvärde med minst 40 procent.

I detta fall skulle takregeln innebära att underlaget för schablonintäkten vid 2003 års inkomsttaxering utgör det lägsta av,

i) 2002 års taxeringsvärde, 2,31 miljoner kronor och ii) 2001 års taxeringsvärde (1,8 miljoner kronor) multiplicerat med t.ex. 130 procent=2,34 miljoner kronor.

I detta fall skulle 2002 års taxeringsvärde utgöra underlag för schablonintäkten vid 2003 års inkomsttaxering. Metoden är enkel och starkt schabloniserad med de förtjänster och brister som det för med sig. Vad som utgör ett lämpligt tak vid dessa taxeringstillfällen är en bedömningsfråga eftersom förhållandena kan skifta starkt mellan enskilda fall. Eftersom syftet är att undanta sådana förändringar av taxeringsvärdet/underlaget som har sin grund i andra faktorer än prisutvecklingen bör dock taket sättas förhållandevis högt.

Metod 2 a och b

Mot bakgrund av att taxeringsvärdet som gäller året innan den allmänna fastighetstaxeringen i hög grad avser samma prisutvecklingsperiod kan man, som ett alternativ till metod 1, presumera att en höjning av basvärdet i förhållande till föregående års taxeringsvärde beror på andra orsaker än prisutvecklingen. Utifrån denna presumtion låter man hela skillnaden mellan det nya basvärdet och taxeringsvärdet avseende året närmast före året för den allmänna fastighetstaxeringen påverka jämförelsen mellan åren vid takregelns tillämpning.

Ett exempel:

En fastighet åsätts basvärdet 1 miljon kronor vid AFT 96. Under åren 1996-2001 sker årliga omräkningar av basvärdet för att fastställa årets taxeringsvärde. 2001 års taxeringsvärde bestäms till 1,8 miljoner kronor. Vid den allmänna fastighetstaxeringen 2002 åsätts fastigheten basvärdet 2,2 miljoner kronor. Basvärdet räknas om med 2002 års omräkningstal och bestäms till 2,31 miljoner kronor. Vid 2003 års inkomsttaxering ska

underlaget för schablonintäkt bestämmas med tillämpning av takregeln. Takregeln säger att underlaget utgörs av det lägsta av taxeringsvärdet för beskattningsåret ifråga och underlaget för schablonintäkten för föregående taxeringsår uppräknat med 10 procent.

Metod 2 a

Ett enkelt och schablonmässigt sätt att beakta eventuella förändringar i basvärdet som beror på andra orsaker än en förändrad prisutveckling kan då vara att låta underlaget utgöra det lägsta av

i) 2002 års taxeringsvärde, 2,31 miljoner kronor och ii) 2001 års taxeringsvärde15 (1,8 miljoner kronor) ökat med skillnaden mellan detta taxeringsvärde och 2002 års basvärde (0,4 miljoner kronor) multiplicerat med 110 procent=2,42 miljoner kronor ((1,8 + 0,4) x 1,10).

I detta fall skulle 2002 års taxeringsvärde utgöra underlag för schablonintäkten. Metoden bygger således på det förhållandet att prisnivån i 2001 års taxeringsvärde i betydande mån överensstämmer med den genomsnittliga prisnivån som legat till grund för 2002 års basvärde och att en höjning av basvärdet i förhållande till föregående års taxeringsvärde därför presumeras ha sin grund i andra faktorer än den allmänna prisutvecklingen.

Metod 2 b

En mer förfinad variant av metoden innebär att endast merparten av skillnaden mellan det taxeringsvärde som gäller föregående beskattningsår och det nya basvärdet presumeras utgöra annat än prispåverkan. En viss del av ökningen anses bero på sådan påverkan, antingen på grund av skillnad i prisutvecklingen under det halvår som skiljer prisnivån som ligger till grund för omräkningen från nivån vid den allmänna fastighetstaxeringen eller på grund av att prisnivån vid en allmän fastighetstaxering i det enskilda fallet är mer precis än vad som gäller vid omräkningen.

15 2001 års taxeringsvärde antas utgöra föregående taxeringsårs (2002) underlag för schablonintäkt.

Ett exempel:

Vi utgår från exemplet ovan. När takregeln ska prövas vid den inkomsttaxering som följer året närmast efter året för en allmän fastighetstaxering bör till det föregående taxeringsårets underlag läggas den del av det nya basvärdet som överstiger 110 procent av föregående års taxeringsvärde. Det på detta vis justerade underlaget för det föregående taxeringsåret multipliceras med faktorn 1,1. I det fall produkten understiger 2002 års taxeringsvärde skall det justerade underlaget utgöra underlag för schablonintäkten vid 2003 års inkomsttaxering. Annorlunda uttryckt innebär takregeln i detta fall att underlaget för schablonintäkten vid 2003 års inkomsttaxering utgör det lägsta av,

i) 2002 års taxeringsvärde, 2,31 miljoner kronor och ii) 2001 års taxeringsvärde, 1,8 miljoner kronor, ökat med skillnaden mellan det nya basvärdet och 110 procent av det föregående taxeringsvärdet, 0,22, (2,2 – (1,8 x 1,10)) multiplicerat med 110 procent= 2,222 miljoner kronor.

I detta fall får takregeln effekt och föregående taxeringsårs justerade och uppräknade underlag får utgöra underlag för schablonintäkt vid 2003 års inkomsttaxering.

Metod 3

Metoden innefattar ett betydligt mindre mått av schablonisering i och med att den på ett mer precist sätt söker särskilja den allmänna prisutvecklingens inverkan på det nya basvärdet från andra faktorer, t.ex. värdehöjande åtgärder. Metoden innebär att vid en prövning enligt takregeln vid den inkomsttaxering som följer året efter en AFT så görs en jämförelse mellan taxeringsutfallet, om fastigheten hade taxerats i det skick som legat till grund för det förutvarande basvärdet, och det faktiska taxeringsutfallet. Det är med andra ord fråga om att verkställa en slags ”fiktiv fastighetstaxering” av fastigheten genom att taxera fastigheten i den skepnad som legat till grund för det förutvarande basvärdet men med användande av de tabellverk som används vid den aktuella AFTen.

Ett exempel:

Vi tänker oss att fastighetens taxeringsvärde 2001 uppgår till 1,8 miljoner kronor. Vid AFT 2002 får fastigheten basvärdet 2,2 miljoner kronor. En jämförelse mellan taxeringsutfallet om fastigheten hade

taxerats i det skick som låg till grund för det tidigare basvärdet och den faktiska taxeringen får då göras.

Om vi tänker oss att fastigheten har renoverats under 1999 och att fastigheten om den inte hade renoverats skulle ha åsatts basvärdet 2 miljoner kronor vid AFT 2002, kan de värdehöjande åtgärdernas inverkan på det nya basvärdet bestämmas till 0,2 miljoner kronor.

Vid den efterföljande omräkningen av 2002 års basvärde fastställs 2002 års taxeringsvärde till 2, 31 miljoner kronor (2,2 x 1,05).

Vid inkomsttaxeringen 2003 ska takregeln tillämpas för att bestämma underlaget för schablonintäkten. Enligt takregeln ska underlaget vid 2003 års inkomsttaxering utgöra det lägsta av 2002 års taxeringsvärde och underlaget för schablonintäkten vid 2002 års inkomsttaxering uppräknat med 10 procent. För en rättvisande jämförelse måste dock hänsyn tas till de värdehöjande åtgärderna på fastigheten. I detta fall utgör då underlaget för schablonintäkten vid 2003 års inkomsttaxering det lägsta av,

i) 2002 års taxeringsvärde, 2,31 miljoner kronor och, ii) 2001 års taxeringsvärde (1,8 miljoner kronor) ökat med den del av basvärdet som inte kan förklaras med den allmänna prisutvecklingen (0,2 miljoner kronor) multiplicerat med 110 procent=2,2 miljoner kronor ((1,8+0,2) x 1,10).

I detta fall är det föregående taxeringsårets justerade och uppräknade underlag lägst och utgör därför årets underlag.

En metod som innebär att en ”fiktiv fastighetstaxering” måste användas vid inkomsttaxeringen för att bestämma underlaget för schablonintäkten medför naturligtvis att förfarandet kompliceras i flera avseenden, vilket medför ett ökat behov av resurser för de rättstillämpande myndigheterna. En komplicerande processuell konsekvens är att skattskyldiga (eller skattemyndigheten) kan angripa underlaget för schablonintäkten på två sätt; genom att överklaga den egentliga fastighetstaxeringen16 eller beslutet om inkomsttaxering i den del den avser den ”fiktiva fastighetstaxeringen”. Förfarandet kan till viss del underlättas om endast fastigheter med ett nytt basvärde som överstiger det gamla taxeringsvärdet med en viss procentsats blir föremål för den ”fiktiva fastighetstaxeringen”. En sådan regel leder dock till tröskeleffekter. Metoden framstår onekligen som komplex och svårtillämpad.

16 Skattemyndighetens beslut om fastighetstaxering får dock endast överklagas av fastighetsägaren och Riksskatteverket (21 kap. 1§ FTL).

Skillnader i värderingsmodell

Det kan förekomma att värderingsmodellerna förändras och därför i någon mån skiljer sig åt mellan två allmänna fastighetstaxeringar. Sådana skillnader bör dock inte inverka på takregelns tillämpning.

Särskild fastighetstaxering (SFT) i ett system med årlig omräkning av taxeringsvärdet

Förändringar av basvärdet – och därmed även av taxeringsvärdet – kan ske även under taxeringsperioden. Enligt 1 kap. 8 § FTL skall särskild fastighetstaxering ske varje år enligt bestämmelserna i 16 kap. FTL. Sådan taxering skall dock inte verkställas för en fastighet som taxeras genom allmän fastighetstaxering samma år. För fastigheter som inte skall nytaxeras fastställs det föregående årets taxering oförändrad, s.k. formell fastighetstaxering (16 kap. 1 § FTL). I 16 kap. 2-5 §§ FTL anges under vilka förutsättningar som omtaxering under taxeringsperioden skall ske. I samtliga fall gäller att omtaxeringen har sin grund i andra händelser än den allmänna prisutvecklingen. För fastigheter som omtaxeras under pågående taxeringsperiod är det därför inte nödvändigt att isolera prisutvecklingens inverkan på basvärdet. Däremot är det önskvärt att höjningar som beror på den allmänna prisutvecklingen under taxeringsperioden kan prövas enligt takregeln även i de fall basvärdet ändras under taxeringsperioden.

Ett exempel:

En fastighet har åsatts basvärdet 1 miljon kronor vid AFT 96. Basvärdet räknas om 1996 och 1997 med respektive års omräkningstal. Efter omräkning bestäms 1998 års taxeringsvärde till 1,3 miljoner kronor. Under 1998 genomförs en omfattande renovering av fastigheten. Under 1999 sker därför en SFT och fastigheten åsätts ett nytt basvärde som bestäms till 1,5 miljoner kronor. Vid den efterföljande omräkningen (omräkningstal 1,35) bestäms 1999 års taxeringsvärde till 2,025 miljoner kronor. Vid inkomsttaxeringen 2000 (beskattningsåret 1999) skall underlaget för schablonintäkt utgöra det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt. I det aktuella fallet är jämförelsen mellan 1998 års underlag och 1999 års taxeringsvärde inte rättvisande på grund av renoveringen. Jämförelsen bör i stället göras enligt följande. Underlaget för schablonintäkten vid 2000 års inkomsttaxering utgörs av det lägsta av

i) 1999 års taxeringsvärde = 2,025 miljoner kronor

och ii) 1998 års taxeringsvärde17 (1,3 miljoner kronor) ökat med skillnaden

mellan 1999 ooch 1996 års basvärden (500 000 kronor) multiplicerat med 110 procent ((1,3 + 0,5) x 1,1) = 1,98 miljoner kronor.

I detta fall är föregående taxeringsårs justerade och uppräknade underlag för schablonintäkt lägst och utgör därför årets underlag för schablonintäkt. Jämförelsen görs som om fastigheten haft nuvarande skick redan vid föregående års inkomsttaxering.

Förändringar i fastighetsindelningen m.m.

Förändringar av basvärdet kan även vara orsakade av förändringar i fastighetsindelning, fastighetsreglering och förändringar i indelningen i taxeringsenheter. För ett småhus med tomtmark gäller att det regelmässigt utgör en separat taxeringsenhet bestående av två separata värderingsenheter – en för byggnaden och en för tomtmarken.18 I de fall småhuset med tomtmark inte utgör en separat taxeringsenhet utgör småhuset och tomtmarken dock två separata värderingsenheter. Det innebär att även om ett småhus med tomt styckas av från en stamfastighet kan man normalt utgå från att värderingsenheten är intakt vilket möjliggör en rättvisande jämförelse mellan två år. Överhuvudtaget gäller att så länge värderingsenheten småhus med värderingsenhet tomtmark är intakt, så är det av mindre betydelse om det sker förändringar i fastighetsindelning, förändrad indelning i taxeringsenheter eller fastighetsreglering. Jämförelser mellan åren blir möjliga att göra.

I det fallet att en värderingsenhet för småhus tillförs ytterligare tomtmark genom fastighetsreglering kommer endast marginalvärdet för marken att öka något, vilket som regel endast medför mycket små förändringar av totalvärdet för enheten.

För nybyggda fastigheter gäller dock att vid den inkomsttaxering när schablonintäkten för fastigheten ska bestämmas för första gången, finns det inte något tidigare underlag som kan användas vid en jämförelse enligt takregeln. Med bibehållna 10-åriga reduktionsregler för nybyggnation får dock detta mindre betydelse.

17 Vi utgår från att detta värde utgjort föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt.18 För småhus på lantbruksenhet gäller dock att de två värderingsenheterna småhus med omgivande tomtmark ingår i en taxeringsenhet tillsammans med värderingsenheter för åker, betesmark, skog m.m.

Sammanfattningsvis finns det flera olika möjligheter för att lösa frågan hur den allmänna prisutvecklingen ska kunna särskiljas i basvärdesförändringar när takregeln ska tillämpas.

9.3.2. Likviditets- och kostnadsproblemet

Som vi uttalat i avsnitt 8.2 och 8.3. hänger de likviditets- och kostnadsproblem, som kan uppkomma för vissa fastighetsägare, inte samman med valet av underlag även om typen av underlag har betydelse för uppkomsten av sådana problem. Grunden till denna typ av problem är istället att skatten utgår på en icke-monetär avkastning.

Skattenivåns betydelse

Skattenivån har givetvis betydelse för uppkomsten av likviditets- och kostnadsproblem i den meningen att sådana problem blir mindre för den enskilde fastighetsägaren ju lägre skattenivån är. Med andra ord; en lägre skattenivå bör reducera uppkomsten av likviditets- och kostnadsproblem.19 I vårt arbete är dock frågan om skattenivån begränsad till att utifrån ett kapitalavkastningsperspektiv ta ställning till vilken teknik som bör användas för att bestämma nivå på fastighetsskatteuttaget. I vårt uppdrag ingår inte att ta ställning till frågan om en utifrån det aktuella synsättet teoretiskt korrekt skattesats även i praktiken utgör en lämplig nivå för skatteuttaget.

En landsomfattande begränsningsregel

För det fall man önskar använda sig av en selektiv åtgärd för att komma till rätta med likviditets- och kostnadsproblem är en möjlighet att begränsa skatteuttaget för hushåll med låga inkomster i förhållande till uttaget av skatt hänförlig till den ägda bostaden. En sådan landsomfattande begränsningsregel för egnahem som utgör permanentbostäder, har vi redovisat i vårt delbetänkande som ett medel för att reducera de aktuella problemen oavsett var i landet bostaden är belägen.20 Det är ofrånkomligt att regeln blir tämligen komplicerad om den inte ska förlora sitt syfte. Det är inte heller möjligt att undgå uppkomsten av vissa

19 Vi bortser från att en lägre skattenivå kan kapitaliseras i fastighetspriserna vilket påverkar taxeringsvärdenas storlek och därmed skatteuttaget.20 I delbetänkandet redovisades även en begränsningsregel som bara skulle tillämpas i vissa områden som uppfyllde vissa villkor.

oönskade bieffekter, t.ex. marginaleffekter. Sådana effekter måste dock vägas mot det positiva resultat som uppnås. Som framgår av delbetänkandet kan marginaleffekterna begränsas genom valet av gränsvärden som ingår i modellen, främst inkomstgränsen och begränsningstalet21.

Eftersom vi anser det angeläget att reducera allvarliga likviditetsoch kostnadsproblem som kan följa av skattens karaktär pekar vi ånyo, och med samma motiveringar som i delbetänkandet, på en begränsningsregel som en lösning på dessa problem. Begränsningsregeln avses utgöra ett komplement till den tidigare föreslagna takregeln. Takregeln tar sikte på stora höjningar av skatteuttaget från ett år till ett annat medan begränsningsregeln tar hand om höga skatteuttag i förhållande till betalningsförmågan i den skattskyldiges hushåll.

Mot bakgrund av våra överväganden beträffande valet mellan schablonintäkt och fastighetsskatt måste naturligtvis regeln modifieras i vissa avseenden. Begränsningsregeln ska följaktligen begränsa underlaget för schablonintäkten istället för underlaget för fastighetsskatt vilket föranleder vissa tekniska förändringar i regeln. Detta får bl.a. till följd att schablonintäkten som belöper på bostaden där den skattskyldige är permanent bosatt, inte kan räknas med bland övriga kapitalinkomster vid inkomstprövningen.

Förutom egnahem som utgör permanentbostäder bör begränsningsregeln även omfatta bostadsrättshavare för den bostadsrättslägenhet där de är bosatta. För bostadsrättshavare kompliceras bilden betydligt av att beskattningen sker på föreningsnivå. Tillämpningen av en begränsningsregel skulle underlättas avsevärt om beskattningen skedde på medlemsnivå. En inkomstrelaterad regel framstår givetvis som mer naturlig att tillämpa i de fall beskattningen sker på medlemsnivå. Som framgår av avsnitt 12.5 utgår vi dock från att beskattningen även fortsättningsvis kommer att ske på föreningsnivå. En regel som knyter skatteuttaget till fysiska personers inkomstförhållanden kan därför inte utan vidare tillämpas för bostadsrättshavare. En lösning kan då vara att bostadsrättsföreningen lämnar uppgift om lägenhetens andel av föreningens underlag för schablonintäkt till den del det avser bostäder som innehas med bostadsrätt enligt samma fördelningsgrund som gäller för fördelningen av förmögenhetsvärdet vid taxeringen till statlig förmögenhetsskatt.22 Uppgiften kan lämnas antingen som en kontrolluppgift

21 Jfr. SOU 1999:59, s. 173 f.22 Förmögenhetsvärdet fördelas på medlemmarna i enlighet med medlemmens andelstal i föreningen, 11 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. För närvarande lämnas inte kontrolluppgift till skattemyndigheten. Skattekontrollutredningen föreslog att en kontrolluppgiftsskyldighet ska införas för

till skattemyndigheten eller till bostadsrättshavaren, som sedan kan lämna upplysningen i självdeklarationen. Det förra alternativet är säkerligen att föredra.

Andelen i underlaget för schablonintäkt för bostäderna som innehas med bostadsrätt kan därefter utgöra utgångspunkten för skattemyndighetens beräkning enligt begränsningsregeln. I stället för att begränsa underlaget och därmed skatteuttaget skulle tillämpningen av regeln i detta fall leda till en skatteutbetalning till den enskilde medlemmen om villkoren i regeln är uppfyllda. Utbetalningen skulle motsvara den del av årsavgiften, som avser lägenhetens andel av skattekostnaden för bostäderna som innehas med bostadsrätt, som i förhållande till lägenhetshushållets inkomster överskrider den nivå som begränsningsregeln föreskriver.

I likhet med vad vi uttalat beträffande en takregel för att begränsa höjningar mellan åren, anser vi att medlemmar i bostadsrättsföreningar bör omfattas av en begränsningsregel endast under förutsättning att värderingsgrunden för bostadsrättsföreningarnas fastigheter ändras på så sätt att bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärden ligger till grund för beskattningen.

Sammanfattningsvis förordar vi, som komplement till takregeln, en inkomstrelaterad begränsningsregel som bör omfatta ägare till egnahem och, förutsatt en annan värderingsgrund för bostadsrättsfastigheter, även bostadsrättsinnehavare. I vårt delbetänkande har vi redovisat flera olika alternativ till gränsvärden för en begränsningsregel (se kapitel 10 och 11 i delbetänkandet). Vi har valt att inte heller nu ta ställning till vilka gränsvärden som är lämpliga att använda sig av. Med tanke på begränsningsregelns syfte kommer dock endast ett begränsat antal hushåll omfattas av regeln. Vilka kombinationer av gränsvärden – underlagsgräns, inkomstgräns och begränsningstal – som bör användas får avgöras i den fortsatta beredningen.

I vår diskussion av de ekonomiska konsekvenserna av våra förslag som redovisas i kapitel 14 har vi dock utgått från att utrymme motsvarande totalt 300 miljoner kronor lämnas för en åtgärd av detta slag avseende privatbostadsfastigheter. I vårt delbetänkande redovisas beräkningar av det skattebortfall begränsningsregeln skulle medföra vid olika gränsvärden avseende hushållsinkomst och skatteunderlag samt olika begränsningstal. Beräkningarna utgår från förhållandena 1999 och visar att skattebortfallet i det fall då begränsningstalet sätts till 6 procent, skulle uppgå till 175 miljoner kronor om underlagsgränsen sätts till 665 000 kronor och inkomstgränsen till 250 000 kronor. Med en underlagsgräns på 500 000 och en inkomstgräns på 300 000 ökar

förmögenhetsvärde för bostadsrätter om medlem är fysisk person eller dödsbo (SOU 1998:12). Betänkandet bereds för närvarande i Finansdepartementet.

skattebortfallet till ca. 240 miljoner kronor. Sätts underlagsgränsen till 450 000 kronor och inkomstgränsen till 500 000 kronor kan skattebortfallet förväntas uppgå till ca. 270 miljoner kronor.

9.4. Miljöinvesteringar och fastighetsbeskattning

Som vi förklarat i avsnittet om hur en beskattning av bostäder kan formuleras ur ett resursanvändningsperspektiv (avsnitt 7.2) anser vi det angeläget och lovvärt att använda delar av skattesystemet som styrmedel för att uppnå positiva miljöeffekter. Det är emellertid nödvändigt att miljörelaterade skatter utformas på ett sätt som gör dem effektiva utifrån sitt syfte. Som framgått i avsnitt 7.2 är det ur effektivitetssynpunkt inte lämpligt att miljörelatera den löpande beskattningen av fastigheter som sådana. Målsättningen om en ekologisk hållbar samhällsutveckling bör i stället komma till uttryck i andra delar av skattesystemet, huvudsakligen genom användningen av energiskatter och andra punktskatter. Sådana skatter kommer även att beröra boendet men till skillnad från en miljörelaterad fastighetsskatt påverkas användningen av de aktuella resurserna på ett mer direkt – och därmed mer effektivt – sätt genom olika punktskatter.

En annan fråga är om det inom ramen för en fastighetsbeskattning grundad på fastigheternas marknadsvärde är lämpligt att införa miljörelaterade undantagsregler. I debatten har det framförts olika förslag till undantag av detta slag i syfte att begränsa de skatteeffekter som motverkar lämpliga miljöinvesteringar och som uppstår via miljöinvesteringarnas inverkan på marknadsvärdena. Enligt gällande rätt på fastighetstaxeringens område leder vissa miljörelaterade åtgärder till högre taxeringsvärde och därmed till högre fastighetsskatt. Fastighetstaxeringsutredningen har undersökt om olika slags miljöåtgärder faktiskt påverkar marknadspriserna på det sätt och i den omfattning som nuvarande fastighetstaxeringsregler utgår ifrån. Utredningen anger att i 1996 års fastighetsdeklaration för småhus finns det tre slags installationer som påverkar värdefaktorn standard och som kan anses vara miljöinvesteringar: treglasfönster, isolerglas och värmepumpar. Utredningen redovisar resultat som indikerar att förekomsten av dessa

installationer ökar marknadsvärdet. Därför, framhåller man, bör de också påverka basvärdena.23 Det kan naturligtvis hävdas att det finns många andra installationer som kan anses vara miljöinvesteringar, t.ex. viss isolering av huset. Problemen blir dock avsevärda om man ska bedöma installationer som inte utgör särskilda bedömningsgrunder – standardfaktorer – i fastighetstaxeringen. Även beträffande vissa enskilda standardfaktorer kan tvivel uppstå huruvida de är en miljöinvestering eller inte. Är värdefaktorn öppen spis/kakelugn/braskamin en miljöinvestering? Något entydigt svar går inte att ge utan beror på förhållandena i det enskilda fallet. Det sagda illustrerar svårigheten med att avgränsa vad som kan anses utgöra en miljöinvestering. De tre installationer som nämnts ovan, isolerglas, treglasfönster och jordvärmepump, kan dock generellt sett anses utgöra miljöinvesteringar.

I debatten har det framförts förslag om att införa någon form av skatterabatt för fastigheter med miljöinstallationer för att därigenom begränsa sådana skatteeffekter som ur ett miljöpolitiskt perspektiv kan upplevas som stötande. Vi vill då först framhålla att i den mån miljöinvesteringar i bostadsfastigheter leder till ett ökat skatteuttag är den grundläggande orsaken härtill att investeringen höjer fastighetens marknadsvärde. Detta gäller för miljöinvesteringar lika väl som för andra typer av nyinvesteringar i bostadsfastigheter. En undantagsregel för miljöinvesteringar skulle därför innebära ett avsteg från ett strikt tillämpat kapitalinkomstperspektiv på fastighetsbeskattningen. Det bör också påpekas att miljöinvesteringar i regel även medför sänkta driftkostnader. Ett ökat skatteuttag till följd av miljöinvesteringar behöver alltså inte innebära totalt sett ökade boendekostnader. Däremot innebär ett ökat skatteuttag givetvis att incitamentet minskar för att vidta de aktuella investeringarna.

För att begränsa sådana negativa skatteffekter har vi diskuterat två olika lösningar. Den ena innebär att fastigheter som försetts med vissa typer av installationer beviljas en viss skatterabatt, exempelvis genom reducerad schablonintäkt. Den andra lösningen innebär att underlaget för schablonintäkten justeras ned med ett belopp som motsvarar inverkan på taxeringsvärdet av den aktuella standardfaktorn, t.ex. förekomst av värmepump. Att justera eller förändra taxeringsvärdena som sådana är dock olämpligt eftersom dessa värden bör spegla det faktiska marknadsvärdet.

23 Se SOU 2000:10, s. 156. Det bör påpekas att dessa standardfaktorer endast förekommer för småhus.

Oavsett vilken av dessa båda lösningar man har i åtanke kan man antingen tänka sig en lösning som omfattar alla fastigheter med den aktuella typen av installation eller en reduktion som endast gäller under en viss tid efter det att installationen gjorts.

I det fall alla fastigheter med en viss typ av installation omfattas av reduktionen medför båda dessa lösningar sannolikt att de berörda fastigheterna säljs till högre priser än de skulle ha gjort i en situation utan skatterabatt. Marknadsvärdena för dessa fastigheter stiger alltså, vilket påverkar taxeringsvärdena. Det innebär att undantagsregelns effekt på skatteuttaget, efter det att priseffekterna slagit igenom i taxeringsvärdena, begränsas något. En viss stimulans till nya investeringar av det aktuella slaget torde dock ändå uppkomma. Väsentligare i sammanhanget är att för innehavare av fastigheter där den aktuella installationen redan införts kommer reduktionen inte utgöra någon stimulans till ytterligare miljöinvesteringar. Skattskyldiga, som vid rabattens införandetidpunkt äger en fastighet med den aktuella installationen, kommer gynnas men några miljöeffekter utöver de tidigare skulle inte uppnås i dessa fall. Ur statsfinansiell synpunkt är därför en sådan lösning mindre effektiv utifrån sitt syfte – att begränsa taxerings- och skattereglernas negativa effekter på incitamenten till nya installationer av visst slag – än ett riktat investeringsbidrag eller en skattereduktion som endast medges under en viss tid efter det att installationen införts.

En annan sida av saken är att effekten på skatteuttaget, dvs. storleken på skattesubventionen, blir olika för olika fastigheter med samma typ av installation. Detta gäller oavsett om man tänker sig en lösning som tar sikte på det procenttal som bestämmer schablonintäktens storlek eller en lösning i form av ett justerat underlag för schablonintäkten.

En lösning i form av ett lägre schablonintäktstal för fastigheter med en viss typ av installation skulle naturligtvis ge en större skattereduktion för fastigheter med högt taxeringsvärde. I den utsträckning det högre taxeringsvärdet endast har sin grund i att den allmänna värdenivån, i det område där fastigheten är belägen, är högre kan detta kanske vara rimligt. Vi utgår då från att syftet med reduktionen är att begränsa taxerings- och skattereglernas negativa effekter på incitamenten till installationer av det aktuella slaget. Till den del skillnaderna i taxeringsvärdet mellan olika fastigheter har sin grund i andra faktorer, såsom fastighetens storlek och standard i övrigt, skulle

emellertid omotiverade skillnader i skattereduktionens storlek uppstå mellan fastigheter med samma typ av installation. Detta förhållande talar mot en sådan lösning.

Även den lösning, som innebär att underlaget för schablonintäkten justeras ned så att de aktuella miljöinvesteringarnas inverkan på taxeringsvärdet inte slår igenom i skatteunderlaget, får till följd att skattereduktionens storlek blir beroende av taxeringsvärdenivån. I detta fall är det emellertid endast fråga om skillnader som har sin grund i variationer i den allmänna värdenivån. Ju högre värdenivån är desto större effekt får den aktuella standardfaktorn på taxeringsvärdet och desto större blir följaktligen skattereduktionen med den här aktuella konstruktionen. Givet reduktionens syfte är detta emellertid inte orimligt.

Av samma skäl som det är angeläget att använda delar av skattesystemet som styrmedel för att uppnå positiva miljöeffekter (se avsnitt 7.2) är det lika angeläget att skattesystemet inte motverkar sådana effekter. Detta blir som vi konstaterat fallet eftersom miljöinvesteringar höjer fastighetens värde och därmed skatteuttaget. Detta försämrar i sin tur investeringens lönsamhet och minskar därmed viljan till den här typen av angelägna investeringar. Någon form av undantag bör därför införas. Det kan dock vara olämpligt att miljöinvesteringarna undantas från påverkan på skatteunderlaget för all framtid av skäl som anförts ovan. Kommittén anser därför att en ökning av en fastighets taxeringsvärde, som beror på sådana miljöinvesteringar som nämnts ovan, inte tillåts påverka underlaget för schablonintäkten under de första tio åren efter det att investeringen gjorts. Med hänvisning till de gränsdragningsproblem som nämnts ovan kan det vara lämpligt att använda riktade bidrag till att stimulera till andra typer av miljöinvesteringar än dessa.

Det skattebortfall, som en åtgärd av detta slag skulle medföra, har beräknats till omkring 40 miljoner kronor. Vi utgår då från att de aktuella miljöinvesteringarna påverkar taxeringsvärdet genom att antalet standardpoäng för byggnaden blir högre. Ett hus med isolerglas i fönstren erhöll vid föregående AFT två poäng mer än ett hus med vanliga två- eller treglasfönster. Jordvärmepump gav ett poäng mer än mer konventionella uppvärmningssystem. Enligt uppgift från LMV kan varje standardpoäng medföra att taxeringsvärdet ökar med som mest 60 000 kronor. I de allra flesta fall rör det sig dock om en ökning på mellan 5 000 och 10 000 kronor. För att kunna beräkna det totala skattebortfall som en skattereduktion av ovannämnda slag skulle

resultera i behöver vi även bilda oss en uppfattning om antalet småhus i vilka de aktuella installationerna genomförs varje år. En bearbetning av taxeringsuppgifter avseende alla försålda småhus 1994-96 visar att omkring 2/3 av alla nyare småhus har fönster med isolerglas medan jordvärmepump förekom i mellan 10 och 20 procent av fastigheterna. Vidare kan vi, utifrån Boverkets prognos över bostadsbyggandet, utgå från att antalet nya småhus kommer uppgå till omkring 10 000 per år under den närmaste framtiden. Därtill kommer att miljöinvesteringar av det här aktuella slaget också genomförs i befintliga småhus. I våra beräkningar har vi därför utgått från att nyinvesteringar av isolerglas görs i 10 000 småhus varje år medan antalet nya jordvärmepumpar installeras i omkring 5 000 småhus årligen. Utifrån dessa förutsättningar kan en justering av underlaget för schablonintäkten under 10 år efter det att investeringen gjorts beräknas resultera i ett årligt skattebortfall på omkring 40 miljoner kronor.

Del III

Skattemässig neutralitet mellan boendeformerna

10. Neutralitetsbegreppets innebörd

Kommitténs bedömning: Målet om neutralitet i beskattningen av olika boendeformer innebär att olika typer av inkomster och kostnader som är förknippade med bostaden behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen oavsett upplåtelseform.

Kommitténs huvudsakliga uppdrag består i att utreda i vilken utsträckning nuvarande skatteregler uppfyller målsättningen om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer och att redovisa vilka förändringar som krävs för att detta mål ska uppnås. Både i den allmänna debatten och i tidigare utredningssammanhang har rådande skatteregler ofta kritiserats med hänvisning till att målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer inte uppfylls. Vad som avses med detta mål är emellertid inte alltid så tydligt definierat. Synen på hur neutralitetsmålet skall uppfattas tycks också variera mellan olika deltagare i debatten. En del av kommitténs uppdrag består därför i att utreda hur kravet på skattemässig neutralitet ska definieras och avgränsas.

10.1. Olika typer av neutralitetsbegrepp

Synen på hur neutralitetsbegreppet skall definieras är i hög grad beroende av hur man ser på det övergripande syftet med fastighetsbeskattningen. Som framkommit tidigare är utgångspunkten för kommitténs arbete, att beskattningen av privatbostäder utgör en del av kapitalinkomstbeskattningen. Utifrån detta perspektiv är det främsta motivet bakom beskattningen av bostadstillgångarna att uppnå likformighet i beskattningen av dessa och andra typer av kapitaltillgångar. Mot den bakgrunden faller det sig naturligt att neutralitetsmålet i bostadsbeskattningen definieras med hänvisning till de effekter som skattereglerna har på den enskildes samtidiga val av upplåtelseform och sparform som bostadsvalet utgör.

I den allmänna debatten är det inte ovanligt att neutralitetsmålet formuleras som ett krav på att boende i olika upplåtelseformer ska betala lika mycket skatt per kvadratmeter bostadsyta. Denna syn på neutralitetsmålet saknar emellertid helt koppling till bostadsbeskattningens roll i kapitalinkomstbeskattningen. Som framgått av kapitel 6 medför denna roll att fastighetsbeskattningen ska baseras på ett marknadsmässigt bestämt underlag. I det fall man förordar en kvadratmeterskatt, eller liknande, betraktas bostaden istället som en renodlad konsumtionsvara. Till skillnad från det konsumtionsperspektiv på fastighetsbeskattningen, som diskuterades i avsnitt 7.1, betraktas den löpande bostadsbeskattningen i detta fall emellertid inte som ett sätt att kompensera för bostadsägarnas större möjligheter till skattereduktion för ränteutgifter. Istället innebär denna uppfattning angående bostadsfastigheternas karaktär och neutralitetsmålet att bostadsbeskattningen enbart tillskrivs rent fiskala syften. Neutralitet i beskattningen skulle, utifrån detta synsätt, uppnås om det totala skatteuttaget fördelas i förhållande till hur mycket bostad man konsumerar, dvs. i förhållande till bostadens storlek.

Denna syn på målet om neutralitet i beskattningen innebär emellertid inte bara att målet om likformighet i beskattningen av bostadstillgångar och andra typer av kapitaltillgångar helt åsidosätts. Som redan framhållits (se avsnitt 7.2 och 8.4.1) skulle en fastighetsbeskattning baserad på bostadens storlek även få oacceptabla fördelningsmässiga konsekvenser. Denna definition av neutralitetsbegreppet är därför inte förenlig med den roll som fastighetsbeskattningen givits i skattesystemet.

En annan vanligt förekommande tolkning av neutralitetsmålet tar sikte på skillnaderna i bostadsutgifter mellan upplåtelseformerna. Utifrån detta synsätt innebär neutralitetsmålet att bostadsbeskattningen ska utformas så att dessa skillnader utjämnas. Bostadsbeskattningen skulle med andra ord användas som ett instrument för att påverka kostnadsrelationerna mellan de olika upplåtelseformerna, s.k. kostnadsneutralitet.

Om det vore så att egnahemsägarens boendeutgifter och hyresgästens hyra utgjorde betalning för samma typ av tjänster så skulle detta kanske vara en rimlig hållning. Så är emellertid inte fallet. Genom hyran betalar hyresgästen inte bara för nyttjandet av bostaden utan också för förvaltning och underhåll. Kostnaderna för detta ingår endast till en del i de uppgifter om egnahemsägarens boendeutgifter som brukar redovisas i debatten. Å andra sidan utgör en del av det som redovisas som egnahemsägarens boendeutgifter en form av sparande. Någon sådan komponent finns inte i hyresgästens hyra. Därtill kommer att hyresbostäder och egnahem i allmänhet skiljer sig åt rent fysiskt i flera avseenden. Egnahem är t.ex. alltid småhus medan flertalet hyres-

bostäder finns i flerfamiljsfastigheter. Hyresbostäderna är i regel också mindre än egnahemmen. Det finns även vissa lägesmässiga skillnader mellan boendeformerna. Egnahem förekommer t.ex. knappast alls i innerstadsområden i större städer, medan hyresbostadsfastigheter är sällsynta på landsbygden. Följaktligen kan en del av de skillnader i bostadsutgifter per kvadratmeter bostadsyta som kan finnas mellan olika boendeformer och som framförts i den allmänna debatten, hänföras till att egnahemsägarens boendeutgifter och hyresgästens hyra inte utgör betalning för samma sak. Rent generellt finns det därför inget skäl att utforma bostadsbeskattningen så att skillnaderna i bostadsutgifter mellan upplåtelseformerna utjämnas.

I den mån någon av upplåtelseformerna kan anses vara kostnadsmässigt missgynnad i förhållande till andra upplåtelseformer skulle det möjligen kunna vara motiverat att kompensera för detta genom en mer förmånlig beskattning. Av effektivitetsskäl är det dock väsentligt att beskattningen endast används för att kompensera för kostnadsmässiga nackdelar som har sin grund i grundläggande strukturella förhållanden. Däremot bör inte sådana skillnader som kan elimineras genom exempelvis rationaliseringar kompenseras genom beskattningen. Ur effektivitetssynpunkt är det också väsentligt att kompenserande skattefördelar av detta slag inte medges i situationer där de endast eller till stor del resulterar i högre fastighetspriser.

Enligt vår mening är det dock inte skillnader av ovannämnda slag som ligger bakom skillnaderna i bostadsutgifter mellan upplåtelseformerna. Därför avvisar vi även den tolkning av neutralitetsmålet som innebär att bostadsbeskattningen ska användas för att utjämna skillnaderna i boendeutgifter mellan de olika upplåtelseformerna. Som ett förtydligande vill vi dock poängtera att det, med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalbeskattningen, är väsentligt att olika typer av kostnader och intäkter behandlas på ett likvärdigt sätt i de olika upplåtelseformerna. Vi återkommer strax till detta.

Målet om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer har även uppmärksammats i utredningssammanhang på senare tid. Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen kom t.ex. med förslag inom skatteområdet som syftade till att ”undanröja kvarvarande brister i neutralitet mellan olika upplåtelseformer och fastighetsägarkategorier” (SOU 1992:47, s. 10). Även delar av Fastighetsbeskattningsutredningens förslag motiverades med hänvisning till neutralitetsmålet (SOU 1994:57). I detta fall gällde det dock bara neutralitet mellan olika kategorier av ägarbostäder, dvs. egnahem och bostadsrätter. De förslag som lades fram beträffande hyresfastigheterna motiverades i stället utifrån målet om neutralitet mellan olika typer av näringsverksamheter.

Någon explicit definition av neutralitetsbegreppet går dock inte att finna i någon av dessa utredningar. Däremot ger den argumentation som ligger bakom förslagen en uppfattning om hur begreppet tolkades. I Fastighetsbeskattningsutredningens betänkande framhålls vikten av att man i inkomstbeskattningen söker eftersträva ett relativt omfattande inkomstbegrepp som omfattar alla slags resurstillskott som ger mottagaren förmåga att konsumera, oavsett om det erhålls i form av kontant betalning eller i form av en naturaförmån. Härigenom, påpekar utredningen, kommer man närmare målet att behandla olika typer av inkomster lika, vilket i sin tur är en förutsättning för att neutralitet mellan olika inkomstskapande verksamheter ska uppnås. En ytterligare förutsättning, påpekar man, är att även de kostnader som är förknippade med olika typer av inkomstskapande verksamheter ges samma skattemässiga behandling (SOU 1994:57, s.74–75). En liknande syn på neutralitetsmålet kan utläsas av argumentationen bakom de förslag som Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen lämnade i sitt slutbetänkande. Båda dessa utredningar ger med andra ord uttryck för uppfattningen att skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformerna innebär att de olika typer av inkomster eller förmåner och kostnader som är förknippade med bostaden behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen av olika upplåtelseformer

Detta sätt att definiera neutralitetsbegreppet är nära förknippat med det likformighetsmål i kapitalinkomstbeskattningen som, i enlighet med våra direktiv, ska prägla fastighetsbeskattningen. Rent generellt är ett av syftena bakom de olika likformighetsmål som styrt utformningen av skattesystemet att begränsa skattereglernas inverkan på hur den enskilde väljer att disponera sina ekonomiska resurser mellan olika typer av konsumtion och sparande. Detta betonades särskilt i samband med 1990–91 års skattereform. I förarbetena till reformen framhölls att en olikformig beskattning ger upphov till samhällsekonomiska snedvridningar som kan resultera i en samhällsekonomiskt felaktig resursanvändning. Detta får negativa konsekvenser för den långsiktiga ekonomiska tillväxten och välfärden (se SOU 1989:33, avsnitt 3.2). I förarbetena till reformen argumenterade man vidare för att inkomstbeskattningen skulle utformas med utgångspunkt i dess fundamentala uppgifter: att ge skatteintäkter och att skapa rättvisa. Rättvisemålet innebar att inkomstbeskattningen skulle utformas dels så att den medförde viss inkomstutjämning, dels så att personer med samma faktiska inkomst (i vid mening) betalar lika mycket skatt. Andra mål, hävdade man, borde i första hand uppnås genom åtgärder utanför inkomstbeskattningens ram. I den mån man utifrån t.ex. bostadspolitiska mål finner skäl att gynna vissa grupper eller stimulera vissa former av boende bör detta ske på andra och i budgeten mer synliga sätt än genom

dolda subventioner i inkomstbeskattningen. En av fördelarna av en sådan uppläggning var, ansåg man, att åtgärder som vidtas utifrån specifika bostadspolitiska eller andra mål då kan utformas och avvägas på ett tydligare och mera adekvat sätt (SOU 1989:33, s. 61).

Från kommitténs sida ser vi inga skäl att frångå dessa grundläggande principer för inkomstbeskattningens utformning. Därför har vi, i våra diskussioner om hur neutralitet mellan hyresgäster, bostadsrättsinnehavare och egnahemsägare kan uppnås, valt att utgå från det neutralitetsbegrepp som följer av målet om likformighet i kapitalbeskattningen. Det innebär att neutralitet, enligt kommitténs mening, uppnås om olika typer av inkomster och kostnader i boendet behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen oavsett vilken upplåtelseform man väljer.

10.2. Neutralitetsdiskussionens avgränsning

Det neutralitetsbegrepp som, enligt kommitténs mening, bör ligga till grund för diskussionen om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer, tar sin utgångspunkt i det faktum att skatter och andra offentliga regelverk påverkar de val människor gör på bostadsmarknaden. Rent generellt syftar frågan om huruvida neutralitet råder mellan de tre upplåtelseformerna hyresrätt, bostadsrätt och äganderätt, på om de offentliga regelverk, som berör bostadssektorn, sammantagna är sådana att de gynnar någon av upplåtelseformerna framför de andra. För att kunna besvara denna fråga behöver vi relatera dagens förhållanden till de förhållanden som hypotetiskt skulle gälla på bostadsmarknaden i frånvaro av offentliga regleringar. Med sådana regleringar avses då inte bara skatteregler som berör boendet utan även olika bidragssystem och olika typer av marknadsregleringar, såsom exempelvis hyreslagstiftningen eller plan- och bygglagen.

Denna generella definition av problemet kan synas vara betydligt vidare än den fråga som vi har fått i uppdrag att utreda. Vårt huvudsakliga uppdrag består i att utreda huruvida skattereglerna är sådana att de gynnar någon boendeform framför andra. I den mån så är fallet ska vi anvisa vilka förändringar i reglerna för löpande beskattning och reavinstbeskattning som är nödvändiga för att neutralitet skall åstadkommas. Samtidigt påpekas emellertid i direktiven att det knappast är meningsfullt att i analysen enbart beakta skattereglerna. Det är även ”nödvändigt för kommittén att beakta statens åtgärder för bostadsfinansiering och reglerna för bostadsbidrag i en analys av neutralitetsfrågan”. Detta har vi uppfattat så att i den mån dessa och andra stödsystem inom boendet utformats med hänsyn tagen till eller som

kompensation för vissa aspekter av skattereglerna bör detta uppmärksammas i diskussionen om skattereglerna.

Med hänvisning till direktiven skulle alltså en analys av effekterna av olika typer av marknadsregleringar anses kunna ligga utanför vårt utredningsuppdrag. Enligt kommitténs mening finns det dock skäl som talar för att vi även bör beakta hyreslagstiftningens konsekvenser för neutraliteten mellan olika upplåtelseformer. Bruksvärdessystemet kom till år 1968 då den dåvarande hyresregleringen från krigstiden avvecklades. Det yttersta syftet var att skapa ett hållbart besittningsskydd för hyresgästerna och motverka kraftiga hyreshöjningar på bostadsmarknader med brist på bostäder. Systemet konstruerades med ett marknadsinslag i den meningen att det skulle ge hyresrelationer mellan olika lägenheter som speglade en slags marknad. Till skillnad från rena marknadshyror skulle hyresskillnaderna dock reduceras genom att hyran för en lägenhet av viss typ och med viss belägenhet skulle fastställas utifrån en genomsnittlig hyresgästs bedömning av bruksvärdet. I praktiken delegerades dessa hyresgästbedömningar till parterna på hyresmarknaden inom ramen för det kollektiva förhandlingssystemet. Genom 1974 års förändringar av reglerna har förhandlingarna avseende de allmännyttiga hyresbostäderna fått en styrande effekt på resten av hyresmarknaden. Det har medfört att hyresstrukturen i vissa områden kan avvika från en genomsnittlig hyresgästs bedömning av bruksvärdet.1

Centralt i detta sammanhang är att nuvarande regler för hyressättning på bostäder medför att den faktiska hyresnivån i vissa fall avviker kraftigt från den nivå som skulle gälla om hyran fastställdes marknadsmässigt. För egnahem och bostadsrätter bestäms däremot priserna marknadsmässigt. Detta förhållande förtjänar, enligt kommitténs mening, att uppmärksammas när den skattemässiga neutraliteten mellan upplåtelseformerna behandlas.

10.3. Priseffekternas betydelse för neutralitetsproblemet

I viss mån upphävs de effekter på boendekostnaderna, som har sin grund i bristande neutralitet i beskattningen, av motverkande priseffekter. En i förhållande till övriga upplåtelseformer hårdare beskattning av exempelvis egnahem torde resultera i minskad efterfrågan och därmed lägre priser på denna typ av bostäder. Lägre priser innebär

1 Bruksvärdessystemet ses för närvarande över på nytt av Utredningen om allmännyttan och bruksvärdet (dir. 1999:32). Denna del av utredningens arbete förväntas vara färdig under våren 2000.

lägre boendekostnader för dem som förvärvat sitt hus efter det att den hårdare beskattningen införts. Därigenom motverkas i viss mån konsekvenserna av det högre skatteuttaget för de totala boendekostnaderna. Trots detta innebär olikformighet i beskattningen av de olika boendeformerna att neutralitetsmålet inte uppfylls. Skälet är att de i bostadspriserna kapitaliserade skatteeffekterna påverkar tillgången på bostäder i de olika upplåtelseformerna via effekter på bostadsbyggandet.

Som framhållits tidigare är det primära syftet bakom neutralitetsmålet att så långt möjligt undvika att den enskildes val av boendeform styrs av skattereglerna. I det ligger också att man vill undvika att via skattereglerna styra fördelningen av det totala bostadsbeståndet mellan de olika upplåtelseformerna. I den mån brister i neutraliteten ger upphov till priseffekter kommer dessa visserligen motverka effekterna på boendekostnaderna. Dessa effekter kommer emellertid också påverka bostadsbeståndets sammansättning så att tillgången på den skattemässigt missgynnade formen av boende minskar. I en situation där t.ex. hyresboende beskattas hårdare än övriga upplåtelseformer kommer priserna på hyresbostadsfastigheter vara lägre än de annars skulle ha varit. Därmed blir det mindre lönsamt att producera sådana fastigheter och antalet nyproducerade bostäder inom denna sektor blir därför lägre. Därtill kommer att det kan bli lönsamt att överföra fastigheter från en upplåtelseform till en annan. I den mån marknadsvärdena av befintliga hyresbostadsfastigheter understiger de priser som fastigheterna skulle betinga om de såldes till en bostadsrättsförening kommer antalet hyresbostäder i beståndet också att minska. Olikformighet i beskattningen av de olika boendeformerna är därför att betrakta som ett neutralitetsproblem även i det fall effekterna på boendekostnaderna motverkas av priseffekter.

I våra diskussioner om i vilken utsträckning nuvarande skatteregler uppfyller neutralitetsmålet kommer vi inledningsvis att bortse från de priseffekter som eventuella brister i neutraliteten givit upphov till i det befintliga beståndet av bostäder. Det innebär att vi till att börja med endast behandlar frågan om hur beskattningen av nyproducerade bostadsfastigheter bör utformas. Därefter tar vi ställning till hur beskattningen av det befintliga beståndet bör utformas. I den delen måste vi även ta hänsyn till att de neutralitetsbrister som finns i nuvarande skatte- och bidragsregler i viss mån kapitaliserats i priserna på dessa fastigheter.

10.4. Neutralitet mellan hyresboende och boende i ägarbostäder

En annan grundläggande fråga är hur man ska hantera det faktum att de som hyr sin bostad beskattas indirekt, genom beskattningen av den näringsverksamhet som fastigheten ingår i, medan boende i ägarbostäder beskattas direkt.2 I Fastighetsbeskattningsutredningen (SOU 1994:57) valde man att hantera detta problem genom att behandla de två kategorierna separat. Skattereglerna diskuterades med andra ord utifrån två olika principiella utgångspunkter. Beträffande näringsfastigheter var utgångspunkten att dessa bör beskattas på samma sätt som övrig näringsverksamhet. Den grundläggande frågan var om fastighetsskatten för dessa fastigheter kan anses vara motiverad, antingen utifrån principen om likformighet i beskattningen av olika typer av näringsverksamhet eller på andra principiella grunder.

Beskattningen av ägarbostäder skulle däremot utgå från principen om neutralitet mellan olika typer av kapitalinvesteringar som inte utgör näringsverksamhet. Utgångspunkten var med andra ord att dessa bostäder ur beskattningssynpunkt bör betraktas som investeringar och att värdet av att utnyttja bostaden bör behandlas som en beskattningsbar avkastning från dessa investeringar. Även om fullständig neutralitet i kapitalinkomstbeskattningen av praktiska skäl knappast är möjlig att uppnå är det väsentligt, hävdade man, att även beskatta denna bostadsavkastning för att komma så nära målet som möjligt.

Frågan om hur neutralitet kan uppnås mellan upplåtelseformerna begränsades dock, som nämndes inledningsvis, till att endast avse förhållandet mellan olika kategorier av ägarbostäder, huvudsakligen egna hem och bostadsrättslägenheter. Utredningen drog med andra ord, i full överensstämmelse med sina direktiv, en klar gräns mellan bostäder som innehas med hyresrätt och ägarbostäder. Därmed behandlades inte frågan om vilka konsekvenser de skilda principiella utgångspunkterna för beskattningen av dessa båda kategorier har för det skattemässiga förhållandet dem emellan.

Vårt uppdrag består dock uttryckligen i att, utifrån de boendes synpunkt, diskutera frågan om hur neutralitet mellan alla tre upplåtelseformerna kan uppnås. Därför måste vi fråga oss hur man bör hantera det faktum att beskattningen av hyresbostadsfastigheter respektive

2 Med nuvarande regler beskattas även bostadsrättsinnehavare till en del indirekt. Ur ekonomisk synpunkt kan dock bostadsrättsinnehavet i stor utsträckning jämställas med egnahemsinnehavet. De faktiska konsekvenserna av beskattningen låter sig därför jämföras på ett mer direkt sätt med de som gäller för egnahemsboende än med hyresboende.

ägarbostäder styrs av olika neutralitetsmål. Medan beskattningen av hyresbostadsfastigheterna styrs av målet om neutralitet mellan olika typer av näringsverksamhet har beskattningen av ägarbostäder utformats utifrån målet om likformighet mellan olika typer av kapitaltillgångar.

Som påpekats tidigare sammanhänger den definition av neutralitetsmålet som vi utgår från med det likformighetsmål som skall styra kapitalinkomstbeskattningens utformning i stort. Den grundläggande idén bakom detta mål är att så långt möjligt begränsa skattesystemets inverkan på den enskildes val av sparform. Detta söker man uppnå genom en likvärdig skattemässig behandling av olika typer av inkomster och kostnader som är förknippade med kapitalanvändningen. Detta är även kärnan i det neutralitetsmål som ska ligga till grund för utformningen av beskattningen av olika typer av näringsverksamheter. Den grundläggande innebörden i de neutralitetsmål som ligger till grund för beskattningen av olika kapitaltillgångar respektive näringsverksamheter är med andra ord densamma. Detta medför, som vi skall visa mer i detalj i nästa kapitel, att en konsekvent tillämpning av likformighetsprincipen i kapitalbeskattningen under vissa förutsättningar också torde resultera i skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer. En förutsättning för att så skall vara fallet är dock att bostadstillgångarna behandlas som kapitaltillgångar i beskattningen. I praktiken kan visserligen det förhållandet, att man av olika skäl tvingas beskatta vissa inkomster och kostnadsslag schablonmässigt, innebära att fullständig neutralitet inte riktigt kan uppnås. Den i detta sammanhang centrala slutsatsen är dock att beskattningen av hyresbostadsfastigheter respektive ägarbostäder kan utformas utifrån två olika neutralitetsmål utan att detta behöver stå i motsättning till målet om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer.

11. Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning

Kommitténs bedömning: Under förutsättning att egnahem beskattas för avkastningen av det kapital som dessa bostäder representerar kan neutralitet mellan egnahemsboende och hyresboende uppnås utan särskilda åtgärder för att kompensera för egnahemsägarens möjlighet till skattelindring för bolåneräntorna. Ur neutralitetssynpunkt finns det därför inte något skäl att bibehålla räntebidragen till hyresbostadsfastigheter. En särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter, vid sidan av den konventionella inkomstbeskattningen, kan inte heller motiveras med hänvisning till målet om neutralitet mellan olika boendeformer. Kommittén föreslår därför en modell för avveckling av såväl fastighetsskatten avseende bostäder som räntebidragen till hyresbostadsfastigheterna.

Modellen innebär att varken nya räntebidrag eller fastighetsskatt utgår för fastigheter med påbörjandeår 2001 eller senare. Fr.o.m. 2001 slopas fastighetsskatten även för fastigheter med värdeår 1994 och senare. Samtidigt påbörjas en avveckling av räntebidragen för dessa fastigheter som tar hänsyn till att fastighetsskatten avskaffas. I den äldre delen av beståndet bibehålls fastighetsskatten tills dess fastigheten till följd av ombyggnader åsätts värdeår 1994 eller senare. I syfte att undvika tröskeleffekter utgår dock fastighetsskatt på ett successivt reducerat underlag för fastigheter med värdeår 1987 till 1993.

Tillsammans utgör dock fastighetsskatten och räntebidragen ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över tiden som även rymmer en viss subvention av ny- och ombyggda hyresbostäder. För det fall man även i framtiden finner det lämpligt att stimulera till byggande av hyresbostäder genom direkta bidrag bör det istället ske genom någon form av investeringsbidrag. För egnahem och bostadsrättsfastigheter bör motsvarande stöd även fortsättningsvis utgå i form av en skatterabatt.

Utifrån den teoretiska definition av målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer som vi formulerat i föregående kapitel ska vi i

detta kapitel diskutera hur den kan översättas till en praktiskt användbar neutralitetsnorm. Kärnan i neutralitetsmålet, så som vi definierat det, är att likartade inkomster och kostnader skall beskattas lika. För att komma fram till vilka skatteregler som är förenliga med detta mål ska vi i avsnitt 11.1 jämföra utfallet för en person som kan välja mellan att köpa en viss bostad eller att hyra den. Den fråga vi ställer oss är under vilka förutsättningar den skattemässiga belastningen blir densamma i de två alternativen.

Eftersom hyresboende och egnahemsboende inte beskattas på samma sätt är svaret på denna fråga relativt komplex. För att tydliggöra betydelsen av de olika faktorer som påverkar boendekostnaderna och nettoskatteuttaget i de två boendeformerna har vi valt att försöka besvara denna fråga stegvis. I den jämförande analysen utgår vi därför från ett starkt förenklat exempel och diskuterar hur likformighet i den skattemässiga behandlingen av olika delar av boendekostnaderna skulle kunna uppnås i en sådan situation. Därefter tar vi, steg för steg, hänsyn till de verkliga förhållanden som vi inledningsvis bortsett från. Utifrån denna analys kommer vi så fram till vad som närmast är att betrakta som en norm för hur neutralitet mellan boendeformerna kan uppnås.

Det är dock viktigt att betona att vi i formuleringen av denna norm enbart tar sikte på målet om neutralitet mellan olika upplåtelseformer. Som vi ska se längre fram i kapitlet (avsnitt 11.2) kan vissa av nu gällande skatteregler och skatterelaterade bidragsregler, som ur neutralitetssynpunkt kan framstå som omotiverade, vara väl motiverade av andra skäl. Det gäller framförallt de s.k. eviga räntebidragen och fastighetsskatten för hyresbostäder.

Vi vill också påminna om att vi i avsnitt 11.1 bortser från de motverkande priseffekter som olikformigheter i nu rådande skatte- och bidragsregler givit upphov till. Det faktum att sådana priseffekter förekommer gör dock att normen för hur neutralitet mellan boendeformerna kan uppnås inte nödvändigtvis är direkt tillämplig på fastigheter som uppförts under nuvarande eller tidigare gällande regelverk. De problem som uppstår i övergången från nu gällande regler till ett mer neutralt system behandlas i avsnitt 11.3.

Som beteckning på bostäder som upplåts med hyresrätt och som inte ingår i fastighet som ägs av bostadsrättsförening eller dylikt använder vi oss i det följande av begreppet hyresbostadsfastigheter.

För att förenkla framställningen koncentrerar vi oss i detta kapitel på två av de tre dominerande upplåtelseformerna – hyresboende och egnahemsboende. En avgörande skillnad mellan ägda bostäder och hyresbostäder är att den boende och fastighetsägaren i det ena fallet är en och samma person men inte i det andra. Därför är det inte möjligt och inte heller meningsfullt att eftersträva en likartad beskattning av

dessa två kategorier av boende. Däremot kan vi eftersträva en ur de boendes synpunkt likvärdig beskattning av ägda respektive hyrda bostäder. Trots olikformiga regler kan vi alltså eftersträva ett likformigt resultat för de olika upplåtelseformerna. Det primära syftet med den jämförande analysen i detta kapitel är att dra upp riktlinjer för hur beskattningen av hyresbostadsfastigheter respektive ägarbostäder bör utformas för att detta mål om neutralitet mellan upplåtelseformerna ska uppnås. För tydlighets skull kan det då vara klokt att koncentrera sig på de, med avseende på distinktionen mellan ägare och boende, mest utpräglade upplåtelseformerna.

I praktiskt och rättsligt hänseende utgör boende i bostadsrätt en blandning av egnahemsboende och hyresboende. Ekonomiskt sett överväger dock likheterna mellan bostadsrättshavaren och egnahemsägaren. I båda fallen rör det sig om äger den boende sin bostad, även om det i bostadsrättshavarens fall är fråga om ett indirekt ägande. Bostadsrättshavarens avkastning av den tillgång som bostadsrätten utgör är också att jämföra med egnahemsägarens. I båda fallen rör det sig om en inkomst eller förmån, som i likhet med kost- och bilförmåner konsumeras samtidigt som den uppstår. Det finns därför starka skäl som talar för att det kapital som bostadsrättslägenheterna representerar ska beskattas på ett likartat sätt som egnahem. Vidare bör avdragsrätten vara likartad och resultera i samma skattelättnad. Hur detta kan åstadkommas är en fråga som vi återkommer till i kapitel 12.

Avslutningsvis vill vi även framhålla att vi i analyserna i avsnitt 11.1, som leder fram till en norm för neutralitet mellan upplåtelseformerna, förutsätter att likformighet råder i beskattningen av värdestegringen på egnahem och hyresbostadsfastigheter. Enligt nu gällande regler tas hela reavinsten upp till beskattning då vinsten härstammar från en näringsfastighet som ägs av juridisk person utom dödsbon. För privatbostadsfastigheter beskattas däremot endast halva reavinsten. I resonemangen i detta kapitel förutsätter vi dock att den relativt gynnsamma beskattningen av värdestegringen på privatbostäder beaktas vid fastställandet av nivån på den löpande beskattningen enligt de principer som angivits i kapitel 6.

11.1. En norm för skattemässig neutralitet mellan egnahemsboende och hyresboende

Utgångspunkten för diskussionen i detta avsnitt är att beskattningen av hyresbostadsfastigheter utformas med syfte att uppnå skattemässig neutralitet mellan olika näringsverksamheter, medan egnahem betraktas som en investering som ska beskattas likformigt med andra kapital-

tillgångar. Utifrån dessa förutsättningar jämför vi det skattemässiga utfallet för en person som väljer mellan att investera i ett egnahem eller att bosätta sig i en hyrd bostad med samma marknadsvärde som det egnahemmet. Syftet med jämförelsen är att utreda om och under vilka förutsättningar den skattemässiga belastningen på boendet blir densamma, oavsett vilken av de två boendeformerna man väljer. Därigenom söker vi besvara frågan om och under vilka förutsättningar de två skilda likformighetsmål som styr beskattningen av de två fastighetskategorierna är förenliga med målet om skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformerna.

11.1.1. Neutralitet mellan upplåtelseformerna – ett förenklat exempel

För att tydliggöra resonemanget utgår vi, till att börja med, från ett något förenklat exempel där vi betraktar en person som bestämt sig för att bosätta sig i en viss småhusfastighet. Hon kan då själv köpa fastigheten och bosätta sig där med äganderätt, eller också kan hon hyra den av fastighetsägaren (som förmodas vara en näringsidkare). I det fall då hon väljer att hyra huset förutsätter vi att hyran fastställs så att den ger fastighetsägaren/hyresvärden en normal förräntning på hela det kapital som finns nedlagt i fastigheten. Det innebär att hyran fastställs så att den förutom att täcka fastighetsägarens kostnader för drift, underhåll och lånat kapital ger en avkastning på det egna kapitalet motsvarande den som skulle erhållas om det skulle investeras i någon alternativ tillgång med samma riskegenskaper som den aktuella fastigheten. Vi utgår då från att fastigheten kan betraktas som en relativt riskfri placering. Det innebär att det reala avkastningskravet kan antas motsvara den riskfria realräntan i ekonomin. Låt oss utgå från att denna uppgår till fyra procent före skatt. Om inflationen, i enlighet med Riksbankens inflationsmål, förväntas uppgå till två procent innebär det ett nominellt räntekrav före skatt på sex procent.

Storleken på det kapital som ska förräntas motsvarar fastighetens marknadsvärde, vilket vi här betraktar som oberoende av om huset hyrs ut eller bebos av ägaren. För tillfället bortser vi med andra ord från de effekter som bruksvärdessystemet kan ha på hyresnivån och fastighetspriserna.1

1 Vi har tidigare pekat på att bristande likformighet i beskattningen delvis resulterar i motverkande priseffekter. Men eftersom syftet här är att komma fram till hur ett likvärdigt skatteuttag kan uppnås för de två upplåtelseformerna kan vi i detta sammanhang betrakta fastighetspriset som oberoende av upplåtelseformen.

Såsom vi tidigare har definierat neutralitet i beskattningen uppnås detta om likartade inkomster och kostnader beskattas lika. När vi, som i exemplet ovan, utgår från ett och samma hus som förvaltas på samma sätt och för vilket såväl hyran som fastighetens kapitalvärde bestäms marknadsmässigt, kan neutralitet i beskattningen anses råda om boendekostnaden blir densamma oavsett vilken av de två upplåtelseformerna man väljer. Man kan också uttrycka det så att neutralitet i beskattningen råder, givet dessa förutsättningar, om den skatt som den boende betalar, direkt eller indirekt, i anslutning till sin bostad är densamma för hyresgästen som för egnahemsägaren.

Låt oss därför jämföra boendekostnaderna i de två alternativen. I det fall då huset hyrs ut utgår vi från att hyresintäkterna tas upp till beskattning inom ramen för fastighetsägarens näringsverksamhet. För enkelhets skull utgår vi från att den effektiva bolagsskattesatsen är densamma som kapitalinkomstskattesatsen, dvs. 30 procent. Varken hyreshus eller egnahem antas dock inledningsvis vara föremål för fastighetsskatt. Vi förutsätter också att det inte förekommer några räntebidrag i någon av upplåtelseformerna.

I den förenklade analysen nedan bortser vi också från de skillnader i kostnader för drift och underhåll som uppstår mellan upplåtelseformerna till följd av att egnahemsägaren i regel utför en större del av detta arbete själv. Det innebär att dessa kostnader inte innefattar löneskatter och mervärdesskatt i samma utsträckning som för hyresgästen. Följaktligen koncentrerar vi oss i detta avsnitt på hur det kapital som fastigheten representerar beskattas i de två upplåtelseformerna. Längre fram i kapitlet (avsnitt 11.1.2) återkommer vi dock till de skattemässiga konsekvenserna av att driften och underhållet av detta kapital organiseras på olika sätt i egnahems- respektive hyressektorn.

Neutralitet mellan upplåtelseformerna i obelånade fastigheter

Till att börja med utgår vi från att fastigheten är helt obelånad. I det fall hon väljer att köpa fastigheten finansierar personen i fråga alltså hela förvärvet med eget kapital. I det fall då hon väljer att hyra huset gäller, på motsvarande sätt, att den nuvarande ägaren inte har några lån på fastigheten. Vi börjar med det fall då personen i fråga väljer att hyra huset (se första kolumnen i tabell 11.1). Som påpekats ovan förutsätter vi att hyran fastställs så att den täcker fastighetsägarens kostnader för drift och underhåll, inklusive den nedskrivning av fastighetsvärdet som svarar mot fastighetens ekonomiska förslitning. Därutöver ska den ge en avkastning före skatt på sex procent på det samlade kapital som finns nedlagt i fastigheten, dvs. fastighetens marknadsvärde. Kostnaderna för drift och underhåll förutsätts uppgå till 40 000 kronor om

året. Vidare utgår vi från att fastighetens marknadsvärde uppgår till 1 miljon kronor, vilket innebär ett avkastningskrav före skatt på 60 000 kronor. Hyran skulle alltså sättas till 100 000 kronor om året, varav 42 000 kronor utgör ränta eller avkastning på fastighetsägarens kapital efter skatt och 18 000 kronor motsvaras av den bolagsskatt som utgår på företagets vinst. Med nu gällande regler betraktas hyran helt och hållet som en privat levnadsomkostnad. Den är alltså inte avdragsgill i inkomstbeskattningen utan betalas av hyresgästen med beskattade inkomster. Om vi bortser från de skatter som ingår i kostnaderna för drift och underhåll betalar hyresgästen alltså genom sin hyra 18 000 kronor i skatt till följd av boendet i detta fall.

Låt oss nu se på boendekostnaden i det fall då personen ifråga väljer att köpa fastigheten (se kolumn två i tabell 11.1). Kostnaderna för drift och underhåll av fastigheten kan, med de förutsättningar som angivits ovan, anses vara desamma som i det fall då personen väljer att hyra huset.

Med hänvisning till att fastighetsförvärvet är att betrakta som en kapitalplacering motsvaras kapitalkostnaden även i detta fall av de ränteintäkter som egnahemsägaren går miste om genom att investera sitt kapital i bostaden istället för i en räntebärande finansiell tillgång med samma risktagande. Vi utgår här ifrån att alternativet är detsamma som för hyresvärden, dvs. att den uteblivna ränteintäkten före skatt uppgår till 6 procent av bostadskapitalet. Denna ränteintäkt skulle dock beskattas med 30 procent varför alternativkostnaden efter skatt uppgår till 4,2 procent av kapitalet, dvs. 42 000 kronor.

Som påpekats ovan utgår vi först från en situation utan fastighetsskatt. I denna situation skulle boendekostnaden uppgå till 82 000 kronor per år om personen i fråga valde att själv köpa huset. I detta fall skulle hon med andra ord få en boendekostnad som var

Tabell 11.1 Skattemässig neutralitet mellan boende i hyresrätt och äganderätt

Eget kapital Lånat kapital

Hyresbostad Egnahem Hyresbostad Egnahem

Finansiering

Eget kapital i bostaden

1 000 000 1 000 000

Lånat kapital

1 000 000 1 000 000

Driftskostnad inkl. värdeminskningsavdrag

40 000 40 000 40 000 40 000

Kapitalkostnad

Alternativkostnad/avkastningskrav

  • före skatt 6% (hyresvärden)

60 000

  • efter skatt 4,2% (egnahemsägaren)

42 000

Räntekostnad före skatt

60 000 60 000

Ränteavdragseffekt

0 18 000

Räntekostnad efter skatt

60 000 42 000

Hyresintäkt (=drift+kapitalkostnad före skatt)

100 000

100 000

Vinst före skatt

60 000

0

Bolagsskatt

18 000

0

Vinst efter skatt

42 000

0

i) Boendekostnad/hyra utan fastighetsskatt

100 000 82 000 100 000 82 000

Nettoskattebelastning

18 000

0

0 -18 000

ii) Boendekostnad/hyra med fastighetsskatt för egnahem

100 000 100 000 100 000 100 000

Nettoskattebelastning

18 000 18 000

0

varav fastighetsskatt för egnahem 1

0 18 000

0 18 000

1 Egnahemsägarens fastighetsskatt = 30 procent av en schablonintäkt på 6 procent av marknadsvärdet.

18 000 kronor lägre än om hon valde att hyra fastigheten. Skillnaden i boendekostnad motsvaras helt av den bolagsskatt, eller om man så vill, den skatt på hyresföretagets kapitalavkastning, som ingår i hyran. Om egnahemsägaren däremot beskattas för en schablonintäkt motsvarande fastighetskapitalets alternativavkastning, med en skattesats som motsvarar bolagsskatten, skulle skillnaden elimineras (se fall (ii) i tabell 11.1). Med en sådan skatt blir såväl boendekostnaden som den skatt som är förknippad med boendet densamma i båda upplåtelseformerna, under de förutsättningar som angivits här.

Sammanfattningsvis pekar resonemanget så här långt på att skattemässig neutralitet mellan hyresgäster och egnahemsägare förutsätter att

egnahemsägaren beskattas för alternativavkastningen på det kapital som finns nedlagt i fastigheten med en skattesats som motsvarar bolagsskattesatsen. I det fall då fastigheten finansieras med eget kapital skulle en sådan skatt neutralisera effekten av den konventionella inkomstbeskattning som hyresföretagen är föremål för.

Neutralitet mellan upplåtelseformerna i fullt belånade fastigheter

Frågan är nu hur slutsats från förra stycket påverkas om vi istället utgår från att fastigheten finansieras med lånat kapital. För enkelhets skull utgår vi från att fastigheten lånefinansieras till 100 procent (se den högra delen av tabell 11.1). Vidare förutsätter vi för tillfället att låneräntan sammanfaller med alternativkostnaden för det egna kapitalet i föregående exempel, dvs. att den uppgår till 6 procent. Med denna förutsättning blir boendekostnaden densamma som i det fall då bostaden finansieras helt med eget kapital. Skälet till detta är att vi i detta sammanhang inte fokuserar på boendeutgifterna utan på boendekostnaderna i vilka kapitalkostnaderna, definierade i alternativkostnadstermer, ingår.

I detta sammanhang kan det vara lämpligt att påpeka att den del av egnahemsägarens boendeutgifter som motsvaras av amorteringar på fastighetslånen här inte betraktas som en kapitalkostnad. Skälet till detta är att egnahemsägarens amortering är att betrakta som betalning för fastighetens värdeminskning till följd av förslitning samt, i förekommande fall, en form av sparande.

För att tydliggöra detta kan vi tänka oss en situation där marknadsvärdet för en fastighet av en viss standard inte förändras över tiden. När fastigheten förvärvas lånefinansieras den till 100 procent. Genom tidens tand och den boendes nyttjande av fastigheten förslits den successivt och minskar därför i värde. Vi antar att värdeminskningen procentuellt sett är konstant över tiden. Om inget värdeuppehållande underhåll utförs på fastigheten så kommer fastigheten alltså vara värdelös efter ett visst antal år. Om köparen är en egnahemsägare som finansierar köpet med ett lån som amorteras ned under en lika lång period så innebär det att amorteringen precis motsvarar förslitningen av fastigheten. I den mån egnahemsinnehavaren väljer att amortera av lånet snabbare kommer amorteringen emellertid även rymma ett visst mått av sparande. I det motsatta fallet där hon väljer att amortera i långsammare takt skjuter hon däremot betalningen framför sig. Vid den tidpunkt då fastigheten inte längre har något värde kommer en del av skulden återstå att betala.

I den jämförande analysen koncentrerar vi oss på värdeminskningen som sådan, snarare än dess finansiering. Således har driftskostnaderna

definierats så att de även inkluderar värdeminskningen. Enligt resonemanget ovan innebär det att vi, i det fall då fastigheten lånefinansieras till 100 procent, inkluderar den del av amorteringen som motsvarar fastighetens värdeminskning i boendekostnaden för såväl hyresgästen som egnahemsägaren. Förutsatt att ett skattemässigt värdeminskningsavdrag medges som motsvarar fastigheternas faktiska ekonomiska livslängd kommer alltså denna del av boendekostnaden vara densamma för egnahemsägaren som för hyresgästen och finansieras med beskattade inkomster av de boende. I den mån det skattemässiga värdeminskningsavdraget inte motsvarar fastigheternas faktiska ekonomiska livslängd gäller däremot inte detta. Om det skattemässiga värdeminskningsavdraget är för lågt satt kommer fastighetsägaren, om förhållandena på hyresmarknaden så tillåter, sätta hyran så att den efter skatt ger täckning för hela den faktiska värdeminskningen. Denna del av hyran kommer dock i beskattningen betraktas som vinst och bli föremål för bolagsskatt. Följaktligen kommer hyran i en sådan situation inte bara inkludera kostnaden för den faktiska värdeminskningen utan också bolagsskatten på den del av värdeminskningen för vilken avdrag inte medges. Om fastighetens ekonomiska livslängd överskattas då det skattemässiga värdeminskningsavdraget fastställs kommer skattebelastningen på hyresrättsbostäderna bli högre än för egnahemmen, vilket antingen resulterar i högre hyror för de boende eller i försämrad lönsamhet för fastighetsägarna. Det är därför även med hänsyn till målet om neutralitet mellan upplåtelseformerna väsentligt att värdeminskningsavdraget fastställs så att det korrekt speglar bostadsfastigheternas ekonomiska livslängd. Vi återkommer strax till denna fråga.

Som vi konstaterade ovan påverkas inte boendekostnaderna av hur fastigheten finansieras, med de förutsättningar som angivits här. Den främsta skillnaden jämfört med den situation där bostaden finansieras helt och hållet med eget kapital ligger istället i nettoskattebelastningen. Förutsatt att egnahemsägaren beskattas för det kapital som fastigheten representerar i samma utsträckning som i det föregående exemplet, blir nettoskatteuttaget noll i båda upplåtelseformerna i detta fall. För hyresbostadens del beror det på att fastighetsägaren här inte har något eget kapital satsat i fastigheten och därför inte heller, med de förutsättningar som angivits här, gör någon vinst. Hyresgästen kommer med andra ord, liksom tidigare betala hela låneräntan med beskattade inkomster genom sin hyra. Hyran inkluderar dock inte någon bolagsskatt. Egnahemsägaren däremot får en skattereduktion som motsvarar 30 procent av ränteutgifterna. Detta uppvägs dock helt av schablonintäktsskatten som här förutsätts motsvara 30 procent av en schablonintäkt på 6 procent av marknadsvärdet.

Av detta kan vi dra slutsatsen att så länge egnahemsägaren medges rätt till skattereduktion för de ränteutgifter som är förknippade med boendet så måste också alternativavkastningen för det kapital som fastigheten representerar beskattas i motsvarande grad för att målet om skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformerna skall kunna uppnås. Faktum är att just kombinationen av, å ena sidan, bolagsskatt på hyresföretagets nettovinst och, å den andra, skattereduktion för ränteutgifter och schablonintäktsbeskattning av det slag som skisserats ovan för egnahemsinnehavare, medför att skattemässig neutralitet mellan hyresrätter och egnahem uppnås oavsett i vilken utsträckning fastigheten lånefinansieras. Följaktligen visar resonemanget ovan att det ur neutralitetssynpunkt inte finns något skäl att genom särskilda räntebidrag till hyresbostadsfastigheter kompensera för egnahemsägarens möjlighet till skattereduktion för bolåneräntorna. Inte heller ger det något stöd för att det ur neutralitetssynpunkt är motiverat att ta ut en särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter, vid sidan av den konventionella inkomstbeskattningen. Det bör dock påpekas att denna slutsats endast gäller under de speciella förutsättningar som angivits här. Huruvida den håller mer generellt diskuteras i avsnitt 11.1.2. Vi vill också påminna om att vi i resonemangen ovan bortsett från de priseffekter som neutralitetsbristerna i nu gällande skatte- och bidragsregler givit upphov till i det befintliga beståndet av bostäder. Vilka övergångslösningar som kan visa sig nödvändiga för fastigheter, som omfattas av nuvarande och tidigare räntebidragsregler, återkommer vi till i avsnitt 11.3.

Värdeminskningsavdragets storlek

Som framhölls ovan är det med hänsyn till målet om neutralitet mellan upplåtelseformerna väsentligt att värdeminskningsavdraget fastställs så att det korrekt speglar bostadsfastigheternas ekonomiska livslängd. För närvarande regleras avdrag för anskaffningen av byggnader som används i näringsverksamhet i 19 kap.4–5 §§inkomstskattelagen (IL). Utgifter för att anskaffa en byggnad skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen skall beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats per år på byggnadens anskaffningsvärde. Procentsatsen skall bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd.2 Det bör poängteras att det är den ekonomiska livslängden och inte den fysiska livslängden för en byggnad som är avgörande för procentsatsens storlek. Bestämmelsen om att hänsyn skulle tas till den

2 Vid en försäljning återförs avdragen till beskattning när den skattepliktiga realistionsvinsten ska beräknas (26 kap. 2 § IL).

ekonomiska livslängden infördes år 1955 som en följd av att praxis inte ansågs ha tagit tillräcklig hänsyn till teknikens snabba utveckling (SOU 1954:19, s.147, prop. 1955:100, s.174).

För att markera att det är den ekonomiska livslängden som avses fanns i bestämmelsens tidigare lydelse i punkt 6 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen angivet omständigheter som skulle beaktas när användningstiden för byggnaden skulle uppskattas. Här omnämndes framtida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande förhållanden. Dessutom angavs att om byggnadens värde av särskilda omständigheter av annan art än de nämnda var begränsat till förhållandevis kort tid skulle hänsyn tas till detta. I den nya lydelsen av bestämmelsen i inkomstskattelagen har dessa mera utförliga anvisningar mönstrats ut. Någon saklig förändring är dock inte avsedd eftersom det har ansetts som självklart att de faktorer som angavs i den tidigare lydelsen beaktas vid bestämmande av avskrivningstiden. Som en markering anges numera uttryckligen i 19 kap. 5 § att det är byggnadens ekonomiska livslängd som är avgörande för procentsatsens storlek (prop. 1999/2000:2, s. 250).

De aktuella lagbestämmelserna i 19 kap. 4–5 §§ IL uppställer således inte några andra gränser för storleken på det årliga värdeminskningsavdraget än att procentsatsen skall bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd. Lagstiftningen ger alltså utrymme för att i varje enskilt fall fastställa ett korrekt beräknat värdeminskningsavdrag med iakttagande av de allmänna regler om bevisning och bevisbörda som gäller i taxeringsprocessen.

Riksskatteverket (RSV) har beslutat om vissa rekommendationer beträffande procentsatser för värdeminskningsavdrag för byggnader som används i näringsverksamhet (RSV S 1996:6). RSV rekommenderar, såvitt avser hyreshus med bostäder, en normalprocentsats om två procent för det årliga värdeminskningsavdraget.3 En avskrivningstakt om två procent årligen innebär att en byggnad förutsätts ha en ekonomisk livslängd på 50 år. Med uttrycket normalprocentsats måste förstås att avdrag för värdeminskning bör medges med en högre procentsats om den skattskyldige kan visa att den faktiska ekonomiska livslängden är kortare än vad normalprocentsatsen förutsätter.

Från fastighetsägarna har det riktats kritik mot RSVs rekommendation med en normalprocentsats om två procent för hyreshus eftersom man har ifrågasatt om ett hyreshus verkligen har en så lång ekonomisk livslängd som 50 år, bl.a. med hänsyn till den tekniska utvecklingen på området. Under de senaste årtiondet har det därför varit ett återkommande önskemål från skilda fastighetsägarorganisationer att RSVs

3 Även för hyreshus som innehåller lokaler och kontor är normalprocentsatsen två procent.

rekommenderade normalprocentsats för avdrag höjs. Ett önskemål om förändring av normalprocentsatsen från två till fyra procent har också framförts till kommittén av vissa av de intresseorganisationer som ingår i kommitténs referensgrupp.

Utredningen om statens stöd till bostadsfinansiering uttalade i betänkandet Avreglerad bostadsmarknad, del II (SOU 1992:47, s. 36) att dagens moderna byggnader medför att en större andel av produktionskostnaderna är hänförlig till inredningen och till de olika tekniska system som behövs för en rationell fastighetsförvaltning och som hyresgästerna efterfrågar i allt högre utsträckning. Utredningen menade att med den tekniska utvecklingen på området är den ekonomiska livslängden förhållandevis kort och tillade att inredningen i ett hyreshus dessutom förslits snabbare än stommen och blir snabbare omodern. Utredningen åberopade en rapport av docenten Stellan Lundström vid Kungliga Tekniska Högskolan i Stockholm. Denne drog i rapporten slutsatsen att den ekonomiska livslängden för hyreshus kan beräknas variera inom intervallet 15 till 35 år vilket skulle motsvara en avskrivningstakt på mellan tre till sex procent per år. Eftersom det visat sig att den ekonomiska livslängden skilde sig åt mellan olika delar av byggnaden föreslog utredningen att det årliga värdeminskningsavdraget borde utgå med fyra procent av anskaffningsvärdet jämfört med den normalprocentsats om två procent som RSV rekommenderar. Den Bostadspolitiska kommittén ansåg för sin del att det fanns skäl att höja normalprocentsatsen, dock endast till tre procent (SOU 1996:156, s. 64 och 67).

Som en allmän synpunkt är det naturligtvis alltid angeläget att RSVs rekommendationer – oavsett ämne – svarar mot aktuella förhållanden. I den aktuella frågan har det framförts skilda uppfattningar och RSV har hittills inte funnit skäl till att ändra rekommendationen. Rekommendationen är inte bindande för skattemyndigheter och allmänna förvaltningsdomstolar. Det finns dock anledning att utgå från att RSVs rekommendation om normalprocentsats har haft stor betydelse för rättstillämpningen när inte annan grund för avdragets beräkning har visats. Frågan om vad som bör anses utgöra en normal avskrivningsprocent för ett modernt bostadshyreshus av normal beskaffenhet synes dock inte ha ställts på sin spets i något prejudicerande avgörande från Regeringsrätten.

Värdeminskningsavdragets funktion består först och främst i att periodisera den avdragsgilla kostnaden i rörelsen som anskaffningen av näringsverksamheten medför. Därutöver har värdeminskningsavdraget och dess storlek också betydelse för att upprätthålla neutraliteten mellan de olika boendeformerna. Frågan om vad som kan anses utgöra en lämplig normalprocentsats för att fastställa det årliga värdeminsk-

ningsavdraget för bostadshyreshus faller dock utanför vårt uppdrag. Vi inskränker oss därför till att konstatera att värdeminskningsavdraget måste spegla bostadshyreshusets faktiska ekonomiska livslängd för att skattemässig neutralitet ska uppnås mellan upplåtelseformerna.

Neutralitet mellan upplåtelseformerna vid skillnader i belåningsgrad

Utifrån de tidigare analyserna kunde vi konstatera att skattemässig neutralitet mellan hyresrätter och egnahem under vissa förutsättningar kan uppnås genom konventionell inkomstbeskattning av näringsfastigheter som är hyresbostadsfastigheter i kombination med schablonintäktsbeskattning och skattereduktion för ränteutgifter för egnahem. Hitintills har diskussionen endast gällt de fall där belåningsgraden är densamma i de två upplåtelseformerna.

Det är emellertid också av intresse att undersöka hur boendekostnaderna och nettobeskattningen skulle variera mellan boende i fastigheter med olika belåningsgrad, om fastighetsbeskattningen utformas i enlighet med vad som anförts ovan. Låt oss därför återvända till de fall som redovisats i tabell 11.1 och jämföra utfallet när fastigheten finansieras med eget kapital med de förhållanden som gäller vid full lånefinansiering. Om vi börjar med att se till boendekostnaderna finner vi att de, under de förutsättningar som angivits här, inte påverkas av fastighetens belåningsgrad. Som påpekats tidigare beror det på att kapitalkostnaderna här är definierade i alternativkostnadstermer och att vi hittills förutsatt att alternativkostnaden för det egna kapitalet är densamma som bolåneräntan. Däremot har belåningsgraden givetvis betydelse för egnahemsägarens boendeutgifter. Med de förutsättningar som angetts i exemplet uppgår boendeutgifterna, inklusive skatten, till 58 000 kronor per år i det fall då fastigheten finansieras helt med eget kapital. Vi förutsätter då att egnahemsägaren schablonintäktsbeskattas. I det fall då fastigheten är helt lånefinansierad uppgår däremot utgifterna till 100 000 kronor per år.

För hyresgästens del finns det ingen skillnad mellan boendeutgift och boendekostnad – de utgörs båda av hyran. Dessutom gäller, så länge vi utgår från att hyran bestäms marknadsmässigt, att finansieringen av fastigheten inte torde ha någon betydelse för hyran. Även om vi utgår från att hyran bestäms inom ramen för rådande bruksvärdessystem gäller att belåningsgraden i den enskilda fastigheten inte har någon direkt effekt på hyran. Däremot påverkas hyresnivån av den genomsnittliga belåningsgraden i fastigheter som, inom ramen för bruksvärdessystemet, anses likvärdiga. Betydelsen av detta återkommer vi till längre fram.

Skattebelastningen är däremot starkt beroende av hur fastigheten finansieras. Ju högre belåningsgrad desto mindre blir det nettoskatteuttag som är relaterat till boendet. Detta gäller oavsett upplåtelseform. Enligt kommitténs mening är detta emellertid inte att betrakta som ett neutralitetsproblem. Neutralitetsmålet innebär ju, enligt vår mening, att likartade inkomster och kostnader ska beskattas lika oberoende av upplåtelseform. För en fullt belånad hyresbostadsfastighet gäller att räntekostnaderna, med den utformning av beskattningen som preciserats ovan, betalas fullt ut av hyresgästen med beskattade inkomster. Däremot betalar hon ingen skatt på kapitalavkastningen eftersom hyresföretaget inte gör någon vinst i detta fall. Avkastningen på det i fastigheten nedlagda kapitalet tillfaller istället långivaren genom räntan och beskattas där. För den fullt belånade egnahemsfastigheten gäller istället, med nu gällande skatteregler, att egnahemsägaren endast finansierar 70 procent av räntekostnaderna med beskattade inkomster. Resterande 30 procent täcks av den skattereduktion som ränteavdragen i regel ger upphov till.4 Samtidigt innebär emellertid schablonintäktsbeskattningen, så som den skisserats ovan, att egnahemsägaren debiteras en skatt på 30 procent av den avkastning som det i fastigheten nedlagda kapitalet genererar. Nettoskattebelastningen blir därmed noll för såväl egnahemsägaren som hyresgästen i detta fall.

Ur neutralitetssynpunkt ser vi därför inte det förhållandet att nettoskattebelastningen varierar med fastighetens belåningsgrad som ett problem. Det ska istället ses som ett resultat av en konsekvent tillämpad likformighetsprincip i beskattningen av olika former av kapitaltillgångar och näringsverksamheter. Detta hindrar dock inte att de skillnader i boendeutgifter som är förknippade med skillnader i belåningsgrad, kan medföra andra typer av problem. Dessa problem bör emellertid inte hanteras genom fastighetsbeskattningen utan genom någon form av bidragssystem eftersom man med direkta bidrag i allmänhet har bättre möjligheter att rikta åtgärden mot just det problem som anses vara i behov av en lösning.

11.1.2. Neutralitet mellan upplåtelseformerna under mer realistiska förutsättningar

Hitintills har våra resonemang utgått från vissa inte helt realistiska förutsättningar. Vi har bl.a. utgått från att alternativkostnaden för det kapital som fastigheten representerar är densamma som räntan på

4 Vi bortser här från att avdragseffekten reduceras till 21 procent för underskott som överstiger 100 000 kronor.

fastighetslånen; att den effektiva bolagsskattesatsen är lika med kapitalinkomstskattesatsen; att schablonintäkten/fastighetsskatten baseras på fastighetens marknadsvärde samt att hyrorna liksom fastighetspriserna bestäms marknadsmässigt. Vi har också förutsatt att eventuella kapitalvinster beskattas likformigt med andra kapitalinkomster. Som vi ska visa i det följande är vissa av dessa antaganden av stor betydelse för våra slutsatser i neutralitetsfrågan. För att tydliggöra detta ska vi steg för steg se hur analysen påverkas när man tar hänsyn till avvikelser från dessa antaganden.

Olika kapitalkostnad för eget och lånat kapital

Låt oss börja med att släppa på antagandet att kapitalkostnaden är densamma för eget och lånat kapital. Inledningsvis kan det då vara lämpligt att fråga sig på vilka grunder detta antagande kan ifrågasättas. Rent generellt kan vi då börja med att konstatera att i den mån investeringar i bostadsfastigheter är förknippade med större risktagande än den kreditgivning som bidrar till att finansiera dessa investeringar så torde alternativkostnaden för det kapital som är nedlagt i fastigheten vara lägre än räntan på fastighetslånen.

Beträffande egnahemsfastigheter kan vi, som framhållits i kapitel 6, i princip utgå från att alternativkostnaden för fastighetskapitalet motsvarar avkastningen på en alternativ tillgång med likartade likviditetsoch riskegenskaper. Vad detta innebär i praktiken är visserligen svårt att bestämma exakt. Som utgångspunkt för vår analys förutsatte vi emellertid att den del av avkastningen som motsvaras av nettohyresvärdet, dvs. direktavkastningen, kan betraktas som en riskfri avkastning. Det innebär att avkastningen, exklusive eventuell värdeförändring, förutsätts motsvara realräntan i ekonomin plus ersättning för inflationen. Bostadsfinansiering kan dock inte betraktas som en riskfri verksamhet. Därför finns det skäl att anta att bolåneräntan i praktiken är högre än avkastningen på fastighetskapitalet exklusive reala värdeförändringar.

Även när det gäller hyresbostadsfastigheterna finns det skäl som talar för att avkastningen skiljer sig från låneräntan. Liksom för andra kapitaltillgångar bestäms avkastningskravet för dessa fastigheter av det risktagande som investeringen innebär. Risktagandet torde dock variera mellan olika typer av hyresbostadsfastigheter i betydligt högre utsträckning än för egnahemsfastigheter till följd av att hyrorna inte bestäms marknadsmässigt. I områden med bostadsbrist är hyresintäkterna betydligt säkrare än i områden där utbudet av hyreslägenheter överstiger efterfrågan. Avkastningskravet varierar därför mellan olika delar av beståndet och kan både överstiga och understiga låneräntorna.

Antagandet att kapitalkostnaden för eget och lånat kapital sammanfaller är alltså inte helt realistiskt. Frågan är då hur våra slutsatser om hur skattemässig neutralitet uppnås påverkas om vi tar hänsyn till detta. För att renodla resonemanget utgår vi från att egnahemsägarens avkastning av det kapital som fastigheten representerar beskattas löpande med en skattesats på 30 procent. Värdestegringar förutsätts också vara beskattade med en effektiv skattesats på 30 procent. Liksom tidigare utgår vi från att den riskfria avkastningen av egnahemsfastigheten, liksom avkastningskravet på det egna kapitalet i hyresbostadsfastigheten, uppgår till 6 procent. Bolåneräntan däremot antas uppgå till 7 procent. Utifrån dessa förutsättningar har vi beräknat boendekostnaderna och nettoskattebelastningen för hyresgästen och egnahemsägaren i två situationer. I det ena fallet finansieras 50 procent av fastighetskapitalet med lån medan den i det andra är helt lånefinansierad.

Som framgår av tabell 11.2 ökar boendekostnaderna under dessa förutsättningar med stigande belåningsgrad. Detta gäller såväl egnahemsägaren som hyresgästen. Effekten blir dock större för hyresgästen. Skälet till detta är att för egnahemsägaren motverkas effekten av den högre låneräntan i viss mån av att skattereduktionen ökar när räntekostnaderna ökar. Man kan också se det så att för egnahemsägaren är skattebelastningen beroende av både belåningsgraden och låneräntans nivå. Skälet är att det totala skatteuttag som boendet ger upphov till bestäms både av fastighetsskatten och av den skattereduktion som ränteavdragen ger upphov till. Till följd av ränteavdragen avtar nettoskatteuttaget både då belåningsgraden ökar och då räntenivån stiger. För hyresbostaden däremot bestäms skattebelastningen endast av belåningsgraden. Det har att göra med att beskattningen av hyresverksamheten endast är avsedd att träffa avkastningen på det egna kapitalet. Även om lånekostnaderna i företagsbeskattningen medför avdraget endast att bolagsskatt inte utgår för den del av hyran, som motsvaras av lånekostnaderna. Hela lånekostnaden måste dock täckas av hyran. Sammantaget medför detta att om kapitalkostnaden är högre för lånat än för eget kapital så kommer boendekostnaderna öka och nettoskatteuttaget avta snabbare med stigande belåningsgrad för egnahemsägaren än för hyresgästen (se tabell 11.3).

Tabell 11.2 Skattemässiga konsekvenser av olika kostnader för eget och lånat kapital.

50 % lånat kapital 100 % lånat kapital Hyresbostad Egnahem Hyresbostad Egnahem

Finansiering

Eget kapital i bostaden

500 000 500 000

0

Lånat kapital

500 000 500 000 1 000 000 1 000 000

Driftskostnad

40 000 40 000 40 000 40 000

inkl. värdeminskningsavdrag

Kapitalkostnad

Alternativkostnad/avkastningskrav

  • före skatt 6% (hyresvärden)

30 000

  • efter skatt 4,2% (egnahemsägaren)

21 000

Räntekostnad före skatt (7%)

35 000 35 000 70 000 70 000

Ränteavdragseffekt

10 500

0 21 000

Räntekostnad efter skatt

24 500 70 000 49 000

Fastighetsskatt

18 000

18 000

Hyresintäkt/hyra =drift+kapitalkostnad före skatt

105 000

110 000

Vinst före skatt

30 000

0

Bolagsskatt

9 000

0

Vinst efter skatt

21 000

Boendekostnad/hyra med fastighetsskatt för egna hem 1

105 000 103 500 110 000 107 000

Nettoskattebelastning

9 000 7 500

0 -3 000

1 Vi utgår här från att egnahemsägaren beskattas för avkastningen av fastighets kapitalet med en skatt som uppgår till 30 procent av en schablonintäkt på 6 procent av marknadsvärdet.

Enligt vår definition av begreppet innebär neutralitet att samma typ av inkomster och kostnader behandlas likvärdigt i beskattningen. I den mån låneräntan avviker från det avkastningskrav på det egna kapitalet som ligger till grund för beskattningen av boende i egnahem är så inte fallet. Konsekvensen av att hyresbostadsfastigheter beskattas på samma sätt som annan näringsverksamhet medan egnahem beskattas som en kapitaltillgång är att hyresgästen kommer betala hela kapitalkostnaden med beskattade inkomster medan detta endast gäller för boende i egnahem om låneräntan sammanfaller med det avkastningskrav som ligger till grund för beskattningen av bostadskapitalet. Om så inte är fallet innebär möjligheterna till reduktion av skatten i andra delar av inkomstbeskattningen att egnahemsägare betalar en del av kapitalkostnaderna med obeskattade inkomster. Denna del ökar ju högre

belåningsgraden är och ju större skillnaden är mellan låneräntan och det avkastningskrav som ligger till grund för beskattningen av bostadskapitalet. Innebörden är att samma typ av kostnad inte behandlas på ett helt likvärdigt sätt i beskattningen oavsett boendeform.

Tabell 11.3 Effekter av belåningsgrad och låneränta på boendekostnader (normal stil) och nettoskatteuttag(kursiverat).

Egnahem

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50%

75% 100%

6% 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000

18 000 13 500

9 000

4 500

0

7% 100 000 101 750 103 500 105 250 107 000

18 000 12 750

7 500

2 250 -3 000

8% 100 000 103 500 107 000 110 500 114 000

18 000 12 000

6 000

0 -6 000

Hyresboende

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50%

75%

100%

6% 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000

18 000 13 500

9 000

4 500

0

7% 100 000 102 500 105 000 107 500 110 000

18 000 13 500

9 000

4 500

0

8% 100 000 105 000 110 000 115 000 120 000

18 000 13 500

9 000

4 500

0

Anm. Skuggade fält motsvarar de fall där boendekostnaden och nettoskattebelastningen är densamma eller lägre för hyresgästen än för egnahemsägaren. Beräkningarna avser boendekostnaden/hyran för en fastighet med ett marknadsvärde på 1 miljon kronor.

Kostnader för drift och underhåll inklusive värdeminskning förutsätts uppgå till 40 000 kronor. Förutom dessa kostnader förutsätts hyran ge täckning för kapitalkostnaderna. För det egna kapitalet antas avkastningskravet före skatt uppgå till 6 procent. Bolagsskatten uppgår till 30 procent av denna avkastning. I egnahemsägarens boendekostnad inkluderas alternativkostnaden efter skatt för det egna kapitalet. Denna förutsätts uppgå till 4,2 procent. Egnahemsägaren förutsätts också ta upp en schablonintäkt på 6 procent av marknadsvärdet till beskattning. Skattesatsen antas uppgå till 30 procent liksom skatteeffekten av ränteavdragen.

Innan vi lämnar denna fråga vill vi dock påpeka att det neuralitetsproblem som illustrerats ovan inte nödvändigtvis uppstår så fort schablonintäkten är lägre än bolåneräntan. Avgörande är istället vilket avkastningskrav som ligger till grund för den samlade beskattningen av ägarbostaden. Förutsatt att all avkastning av fastighetskapitalet beskattas effektivt med samma skattesats som gäller generellt i

kapitalinkomstbeskattningen så kommer neutralitetsproblemet bara uppstå i den mån det totala avkastningskravet är lägre än låneräntan. Om man t.ex. väljer att inte beskatta den del av avkastningen som svarar mot inflationen förrän vid realiseringen så ska schablonintäkten fastställas så att den endast motsvarar den reala avkastningen. Om avdrag samtidigt medges för hela de nominella lånekostnaderna så blir den löpande nettoskattebelastningen av fastighetsinnehavet negativ för många egnahemsägare, trots att låneräntan och det totala avkastningskrav som ligger till grund för beskattningen sammanfaller. Så länge den nominella värdestegringen beskattas effektivt, med full hänsyn tagen till den skattekredit som reavinstbeskattningen innebär, så utgör detta emellertid inte någon skattemässig förmån för egnahemsägaren.

Bolagsbeskattningens nivå och avkastningskravet i hyressektorn

I jämförelsen ovan har vi utgått från att bolagsskattesatsen är lika hög som kapitalinkomstskattesatsen. För närvarande uppgår dock kapitalinkomstskattesatsen till 30 procent medan bolagsskattesatsen är något lägre och uppgår till 28 procent. Den relevanta frågan i detta sammanhang är emellertid hur högt det samlade skatteuttaget på avkastningen av det egna kapital, som fastighetsbolagen har i fastigheterna, är i praktiken. Företagens möjligheter att avsätta vinstmedel till periodiseringsfonder medför t.ex. att den effektiva bolagsskattesatsen är något lägre än den formella.5 Därutöver har företagen även vissa andra möjligheter att begränsa beskattningen av de vinster som hyresverksamheten genererar. Som exempel kan nämnas de fall då vinsterna kan kvittas mot förluster i andra delar av företagets verksamhet. Även underskottsavdrag och tidigarelagda investeringar har denna funktion. I motsatt riktning verkar dock det faktum att avkastningen av det egna kapitalet, i de fall då det rör sig om ett aktiebolag, även är föremål för beskattning hos företagets ägare. Liksom det faktiska skatteuttaget på den vinst som hyresverksamheten genererar varierar även den effektiva beskattningen i detta andra led mellan olika typer av ägare och företagsformer. Eftersom förhållandena varierar såväl mellan olika typer av företag som mellan olika tidpunkter och situationer är det inte möjligt att ge något entydigt svar på frågan om

5 Nyligen har riksdagen beslutat att öka möjligheterna för avsättningar till periodiseringsfond. Avsättning får enligt de nya reglerna göras med 25 procent av bolagets vinst (gäller fr.o.m. 2002 års taxering) och avsättningen skall återföras senast sex år efter avsättningstillfället (gäller fr.o.m. 2000 års taxering).

storleken på den samlade beskattningen av avkastningen på det egna kapitalet i hyresverksamheten.

Om den totala beskattningen av hyresverksamhetens resultat är högre än kapitalinkomstskattesatsen kan detta förväntas resultera i högre avkastningskrav före skatt på denna verksamhet. För att få en viss uppfattning om förhållandet mellan kapitalinkomstskattesatsen och beskattningen av det egna kapitalet i hyressektorn har vi därför försökt utröna vilka avkastningskrav som tillämpas i denna sektor. Utgångspunkten är att avkastningskravet kommer till uttryck i den prisnivå som gäller för hyresfastigheter givet de nettointäkter som hyresverksamheten kan förväntas generera och den förväntade värdestegringen på fastigheterna. Med denna utgångspunkt har vi med hjälp av statistik avseende de ekonomiska förhållandena i de privata och kommunala bostadsföretagen samt priserna på hyresfastigheter gjort vissa uppskattningar av de avkastningskrav som kan förmodas ligga till grund för fastighetspriserna.

I SCBs publikation Intäkts- och kostnadsundersökning för flerbostadshus (IKU, Bo 32 SM) redovisas bl.a. beräkningar av direktavkastningen före skatt på det egna kapitalet i de privata och kommunala bostadsföretagen. Beräkningarna bygger på uppgifter avseende det genomsnittliga driftsnettot, dvs. skillnaden mellan intäkter och kostnader, i bostadsföretagen. Detta driftsnetto har relaterats till det egna kapitalet i fastigheterna, definierat som fastighetskapitalets marknadsvärde minskat med fastighetsskulderna. Resultatet av dessa beräkningar återges i tabell 11.4 nedan. De beräkningar som publiceras av SCB bygger dock på antagandet att det totala kapitalets storlek, dvs. fastigheternas marknadsvärden, uppgår till 133 procent av taxeringsvärdet.6 Enligt köpeskillingsstatistiken uppgick dock den genomsnittliga köpeskillingen för hyreshusfastigheter till 151, 160 respektive 175 procent under de tre aktuella åren, 1996–98. Därför redovisar vi i tabell 11.4 även egna beräkningar av den genomsnittliga direktavkastningen i procent av det egna kapitalet där det totala kapitalet uppskattats med ledning av dessa uppgifter ur köpeskillingsstatistiken. Som en jämförelse redovisas i tabellen också den genomsnittliga räntan på 10åriga statsobligationer för respektive år samt bostadsinstitutens genomsnittliga ränta på nya lån med en löptid på mer än 5 år till icke-finansiella företag.

6 Uppräkningen är avsedd att kompensera för det faktum att taxeringsvärdet ska fastställas så att det motsvarar 75 procent av marknadsvärdet två år före taxeringsåret.

Tabell 11.4 Genomsnittlig direktavkastning i procent av eget kapital i privata och kommunägda bostadsföretag 1996–98 samt vissa finansiella räntor.

1996

1997

1998

Kommunägda bostadsföretag

SCBs uppskattning

6,5 %

4,2 %

2,2 %

Egen uppskattning

3,6 %

2,1 %

0,9 %

Privatägda bostadsföretag

SCBs uppskattning

5,9 %

5,1 %

6,0 %

Egen uppskattning

4,3 %

3,6 %

3,5 %

Ränta på 10-åriga statsobligationer 8,1 %

6,7 %

5,0 %

Bostadsinstitutens nyutlåningsränta18,4 %

7,0 %

5,8 %

Källa: Intäkts- och kostnadsundersökningen för flerbostadshus 1997 och 1998, SCB Bo 32 SM samt Riksbankens finansmarknadsstatistik.1 Nyutlåningsräntan avser lån med en löptid på 5 år eller mer till icke-finansiella företag.

Direktavkastningen svarar emellertid endast för en del av den förväntade avkastning utifrån vilken fastighetspriserna bestäms. Därtill kommer de förväntade årliga värdeförändringarna på fastighetskapitalet under innehavstiden. Då det rör sig om investerarnas förväntningar om den framtida avkastningen är det svårt att uppskatta storleken av dessa. Under perioden 1981-98 uppgick emellertid den faktiska årliga värdestegringen på hyreshusfastigheter till drygt 6 procent i genomsnitt. Variabiliteten i denna del av avkastningen var dock mycket stor. Medan fastighetspriserna steg med 36 procent mellan 1989 och 1990 föll de några år senare, mellan 1992 och 1993, med 14 procent. Standardavvikelsen för den årliga värdestegringen för perioden som helhet uppgick till 12 procent, dvs. nästan dubbla medelvärdet. Det innebär att den faktiska årliga värdestegringen är starkt beroende av vilken period vi studerar. Under perioden 1988-1998 uppgick den t.ex. endast till knappt 3 procent. Vidare innebär det att investeringar i hyreshusfastigheter, till skillnad från placeringar i statsobligationer, är förknippade med ett stort risktagande. Följaktligen torde det avkastningskrav som ligger till grund för fastighetspriserna även inkludera en betydande riskpremie.

I det fall då den totala beskattningen av hyresverksamhetens resultat överstiger beskattningen av riskfria, räntebärande tillgångar kan vi, som framhölls inledningsvis, förvänta oss ett högre avkastningskrav före skatt på investeringar i hyreshusfastigheter. I en sådan situation torde den totala förväntade avkastningen av fastighetsinvesteringen, exklusive riskpremien, överstiga den riskfria räntan. De uppgifter som

presenterats här ger dock inte någon tydlig indikation på att så skulle vara fallet.

Taxeringsvärdet inte lika med marknadsvärdet

I resonemanget ovan har vi utgått från att beskattningen av avkastningen av det kapital som är nedlagt i egnahemsfastigheten grundas på fastighetens marknadsvärde. I praktiken grundas emellertid beskattningen på fastighetens taxeringsvärde. Det ska fastställas så att det motsvarar 75 procent av marknadsvärdet. Förutom denna skillnad i nivå mellan taxeringsvärdet och marknadsvärdet speglar taxeringsvärdet endast marknadsvärdet med en viss fördröjning. Enligt det omräkningsförfarande, som infördes 1996 men som inte tillämpats sedan 1997, ska taxeringsvärdet justeras årligen så att det speglar marknadsvärdenivån 1,5 år före taxeringsåret.7 Den effektiva beskattningen av den avkastning som fastighetskapitalet genererar kan därför skilja sig från den formella skattesatsen. Så länge syftet är att skapa likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar bör man, som påpekats ovan, ta hänsyn till detta när schablonintäktens nivå fastställs. Då syftet är att skapa neutralitet i beskattningen av olika former av boende är slutsatsen inte lika given. I det sammanhanget kompliceras nämligen frågan av att hyresbostadsfastigheternas marknadsvärden inte grundas på marknadsmässigt fastställda hyror utan på gällande bruksvärdeshyror. Hur detta ska hanteras kommer vi till härnäst.

Hyressättningssystemets betydelse för neutraliteten

Hittills har vi utgått ifrån att fastigheternas marknadsvärden är oberoende av upplåtelseformen. Vi har med andra ord bortsett från det faktum att hyrorna, enligt nu gällande regler, inte bestäms marknadsmässigt utan inom ramen för bruksvärdessystemet. Däremot bestäms ägarbostädernas kapitalvärde på marknadsmässiga grunder. På en del håll avviker bruksvärdeshyran inte nämnvärt från marknadshyran men i andra fall är effekten av bruksvärdessystemet betydande. Som framhållits tidigare bör även detta förhållande uppmärksammas i diskussionen om hur skattemässig neutralitet mellan olika boendeformer kan uppnås.

7 Närmare bestämt ska omräkningen baseras på de köpeskillingar som observerats under perioden 1 juli två år före till 30 juni året närmast före taxeringsåret.

Vilka hyror som skulle råda för olika typer av lägenheter i en situation med marknadsmässig hyressättning går inte att bestämma med någon större exakthet. Vissa studier i frågan har dock gjorts på senare tid. I två av dessa har man utnyttjat information om priser och avgifter för bostadsrättslägenheter och utgått från att dessa kan användas som indikatorer på hur hyresstrukturen skulle se ut i en situation med fri, marknadsmässig hyressättning.8 Den ena studien (Turner, 1996) baseras på material för 30 kommuner i olika delar av Sverige men avser förhållandena 1988–89. Den andra studien (Anderstig, 1998) gäller förhållandena under 1998, men avser bara Storstockholm.

Resultaten från den förstnämnda studien tyder på att bruksvärdeshyrorna i många kommuner inte skiljer sig nämnvärt från den nivå som skulle gälla under fri hyressättning, genomsnittligt sett. Avvikelserna från genomsnittet är dock betydande, vilket tyder på att bruksvärdeshyrorna inom dessa kommuner i många fall skiljer sig betydligt från den uppskattade marknadshyran.

Det finns emellertid också kommuner där bruksvärdeshyrorna genomsnittligt sett understiger marknadshyrorna. Det gäller framförallt Stockholm och Göteborg. I Stockholms kommun motsvarade bruksvärdeshyran omkring 50 procent och i Göteborg ungefär 80 procent av den uppskattade marknadshyran genomsnittligt sett. Ett antal mindre kommuner uppvisade däremot det motsatta förhållandet. I kommuner som t.ex. Tranås, Falköping, Avesta och Hedemora låg bruksvärdeshyrorna drygt 20 procent över den uppskattade marknadshyran.

I den mer aktuella studien, som endast avsåg förhållandena i Storstockholm, uppskattades bruksvärdeshyrorna som andel av marknadshyrorna genomsnittligt sett till mellan 70 och 90 procent beroende på vilka antaganden som låg till grund för beräkningarna av den implicita hyran i bostadsrätterna. Liksom i den föregående studien varierar dock förhållandena kraftigt inom Stockholmsområdet. För så gott som alla lägenheter i innerstaden tyder resultaten på att bruksvärdeshyran motsvarar mindre än 70 procent av den beräknade marknadshyran. I vissa av Stockholms ytterområden däremot tycks hyrorna i dagsläget ligga över den nivå som skulle gälla med fri hyressättning.

Det bör dock påpekas att de resultat som redovisas i dessa studier är starkt beroende av ränteantagandena som ligger till grund för beräkningarna av den hyra som bostadsrätternas överlåtelsepriser förutsätts motsvara i kombination med föreningsavgiften. Till saken hör också att

8 Turner, B. ”Effekterna av en marknadsanpassad hyra”, Reprint Series No.9, Institutet för Bostadsforskning, Uppsala Universitet, 1996 samt Anderstig, C. ”Mot marknadshyror i Stockholm? Analyser baserade på data från bostadsrättsmarknaden”, rapport producerad på uppdrag av Hyresgästernas Riks förbund, INREGIA AB, Maj 1998.

den som förvärvar en bostadsrättslägenhet samtidigt gör en investering som förutom värdet av bostaden kan ge en avkastning i form av värdestegring. Investeringen innebär också att bostadsrättsinnehavaren, till skillnad från hyresgästen, utsätter sig för en viss kapitalrisk. Marknadshyran kan därför inte alltid förutsättas sammanfalla med den hyra som bostadsrättspriserna, i kombination med avgiften, implicerar. Det är också troligt att priserna på bostadsrätterna skulle förändras om bruksvärdessystemet slopades. Hur mycket bruksvärdeshyrorna faktiskt avviker från den nivå som skulle gälla på en fri marknad kan vi därför inte uttala oss om med någon större exakthet utifrån dessa studier. Men att sådana skillnader finns, om än i varierande grad för olika typer av lägenheter, torde det inte råda något tvivel om.

För att bilda oss en uppfattning om hur detta påverkar boendekostnaderna och nettoskatteuttaget har vi genomfört ytterligare beräkningar av det slag som redovisats ovan. I dessa beräkningar har vi tagit hänsyn till bruksvärdessystemets inverkan genom att utgå från att hyran uppgår till en viss andel av den marknadsmässiga hyran. Hyresbostadsfastighetens marknadsvärde bestäms ytterst av hyresavkastningen. Därför utgår vi från att förhållandet mellan hyresbostadsfastighetens och egnahemsfastighetens marknadsvärde är detsamma som mellan bruksvärdeshyran och marknadshyran. Eftersom bruksvärdessystemets betydelse för hyresnivån varierar, beroende på i första hand läget, har vi i beräkningarna utgått från tre olika situationer. I den ena förutsätts bruksvärdeshyran ligga 10 procent över den nivå som skulle gälla vid fri hyressättning. I de andra två förutsätts den ligga 10 respektive 25 procent under marknadshyran. I övrigt gäller samma förutsättningar som tidigare. Resultaten redovisas i tabell 11.5.

Om schablonintäkten uppgår till 6 procent av egnahemmets marknadsvärde och låneräntan inte överstiger 8 procent kommer hyresgästens boendekostnad bli lägre än egnahemsägarens oavsett belåningsgrad i de fall då bruksvärdeshyran motsvarar 90 procent eller mindre av marknadshyran. Även nettoskatteuttaget blir lägre så länge skillnaden mellan låneräntan och avkastningskravet på det egna kapitalet inte är alltför stor och/eller så länge belåningsgraden är måttlig. Grunden till denna ”skatteförmån” är att, i de fall där hyran understiger marknadshyran, kan hyresgästen i jämförelse med egnahemsägaren anses nyttja ett kapital som, till skillnad från det kapital som egnahemsägaren har placerat i sin bostad, inte beskattas. Om avkastningskravet på det egna kapitalet sammanfaller med låneräntan är omfattningen av denna

Tabell 11.5 Effekter av belåningsgrad och låneränta på boendekostnader (normal stil) och nettoskatteuttag (kursiverat) med hänsyn tagen till bruksvärdessystemet.

Egnahem

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50% 75%

100%

6% 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000

18 000 13 500 9 000 4 500

0

7% 100 000 101 750 103 500 105 250 107 000

18 000 12 750 7 500 2 250 -3 000

8% 100 000 103 500 107 000 110 500 114 000

18 000 12 000 6 000

0 -6 000

Hyresboende: bruksvärdeshyran = 75% av marknadshyran

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50%

75% 100%

6% 85 000 85 000 85 000 85 000 85 000

13 500 10 125 6 750 3 375

0

7% 85 000 86 875 88 750 90 625 925 00

13 500 10 125 6 750 3 375

0

8% 85 000 88 750 92 500 96 250 100 000

13 500 10 125 6 750 3 375

0

Hyresboende: bruksvärdeshyran = 90% av marknadshyran

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50%

75% 100%

6%

94 000 94 000 94 000 94 000 94 000 16 200 12 150 8 100 4 050 0

7%

94 000 96 250 98 500 100 750 103 000 16 200 12 150 8 100 4 050 0

8%

94 000 98 500 103 000 107 500 112 000 16 200 12 150 8 100 4 050 0

Hyresboende: bruksvärdeshyran = 110% av marknadshyran

Låneränta Belåningsgrad

0%

25%

50%

75% 100%

6% 106 000 106 000 106 000 106 000 106 000

19 800 14 850 9 900 4950

0

7% 106 000 108 750 111 500 11 4250 117 000

19 800 14 850 9 900 4 950

0

8% 106 000 111 500 117 000 122 500 128 000

19 800 14 850 9 900 4 950

0

Anm. Skuggade fält motsvarar de fall där boendekostnaden respektive nettoskattebelastningen är densamma eller lägre för hyresgästen jämfört med egnahemsägaren.

Beräkningarna utgår från samma förutsättningar som angivits under tabell 11.3.

”skatteförmån”, i procent av nettoskattuttaget för egnahemsägaren, lika stor som bruksvärdeshyrans andel av marknadshyran. I en situation där bruksvärdeshyran endast motsvarar 75 procent av marknadshyran kommer alltså nettoskatteuttaget för den hyresboende endast att uppgå till 75 procent av uttaget för egnahemsbostaden. I den mån låneräntan överstiger avkastningskravet på det egna kapitalet uppvägs dock denna förmån för hyresgästen av den för de egnahemsboende mer gynnsamma skattemässiga behandlingen av skuldräntorna.

I de fall då bruksvärdeshyran överstiger marknadshyran blir däremot både boendekostnaden och nettoskattebelastningen högre för hyresgästen oavsett låneräntans nivå och belåningsgrad. Även här gäller att om fastigheten är helt obelånad eller låneräntan motsvarar avkastningskravet på det egna kapitalet kommer nettoskatteuttaget för hyresgästen överstiga nettouttaget för egnahemsägaren procentuellt sett i samma utsträckning som bruksvärdeshyran överstiger marknadshyran. I den mån låneräntan överstiger avkastningskravet på det egna kapitalet tillkommer emellertid det faktum att hyresgästen betalar hela den överskjutande delen med beskattade inkomster medan egnahemsägaren finaniserar denna del med obeskattade inkomster. Skillnaden i nettoskattebelastning mellan de två boendeformerna tilltar därför med stigande låneränta och belåningsgrad.

Skattemässiga konsekvenser av egnahemsägarens större möjligheter till självförvaltning

Hitintills har vi koncentrerat oss på beskattningen av det kapital som fastigheterna representerar. Vi har alltså bortsett från de skattemässiga konsekvenserna av att boende i egnahem har större möjligheter att själv svara för löpande underhåll och drift av fastigheterna än hyresgästen. I den mån egnahemsägaren väljer att utföra detta arbete själv belastas det inte av vare sig inkomstskatt, sociala avgifter eller mervärdesskatt. Huruvida det är lämpligt att kompensera för detta förhållande inom ramen för den löpande fastighetsbeskattningen är dock mycket tveksamt. Innan vi går in på den frågan kan det dock vara av intresse att undersöka i vilken utsträckning boendekostnaderna påverkas av skillnaden i skatteuttaget för drift- och underhållsarbetet. I det följande redovisas en sådan kalkyl. Kalkylen bygger på de bearbetningar av SCBs Intäkts- och kostnadsundersökning av flerbostadshus (Bo 32 SM 9801) som redovisas i Boverkets rapport till kommittén (se bilaga 3).

I rapporten finns en uppdelning av de totala nettokostnaderna, dvs. kostnaderna efter räntebidrag, på olika kostnadsslag för kommun- och privatägda bostadsföretag som återges i tabell 11.6. De kostnadsslag som är av intresse i detta sammanhang är dels kostnaderna för

reparation och underhåll, dels den del av driftskostnaderna som avser administration och fastighetsskötsel. Skillnaderna i möjligheter till självförvaltning mellan upplåtelseformerna påverkar emellertid endast den del av dessa kostnader som motsvaras av lönekostnader inklusive arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Enligt de undersökningar Boverket gjort, kan vi utgå från att kostnaderna för administration m.m. enbart består av lönekostnader etc. medan reparations- och underhållskostnader till 50 procent kan anses bestå av sådana kostnader.

För egnahemsägaren som utför dessa uppgifter (eller delar av dem) själv, bör vi i boendekostnaden räkna in en viss kostnad för det egna arbetet. Denna kostnad kan definieras som den inkomst han eller hon skulle erhålla efter skatt om motsvarande arbete utfördes för någon annan mot betalning. Genom att utföra arbetet själv reduceras boendekostnaden alltså med den del av kostnaderna för drift, underhåll och reparationer som motsvaras av såväl mervärdesskatten och arbetsgivaravgifterna på lönekostnaderna som den inkomstskatt som de anställda betalar på sina löner. Mervärdesskattens och arbetsgivaravgiftens andel i de två kostnadsslagen särredovisas i statistiken. Beträffande inkomstskatten har vi i våra beräkningar antagit att den uppgår till 30 procent av lönekostnaderna exklusive arbetsgivaravgifter. Utifrån dessa uppgifter kan det totala skatteinnehållet i personalkostnaderna för drift, underhåll och reparationer i bostadsföretagen beräknas. I de kommunägda bostadsföretagen uppgår de till drygt 100 kronor per kvadratmeter totalyta, vilket motsvarar 17 procent av den totala nettokostnaden på 677 kronor per kvadratmeter totalyta. I de privatägda företagen uppgår motsvarande belopp till drygt 70 kronor per kvadratmeter totalyta eller 12 procent av den totala nettokostnaden på 574 kronor per kvadratmeter totalyta.

I allmänhet utför dock inte egnahemsägaren allt reparations- och underhållsarbete själv. En del tjänster köper han eller hon. I vilken omfattning så sker varierar givetvis. Rent generellt innebär det dock att den skattenackdel som följer av hyresgästens mer begränsade möjligheter till självförvaltning inte motsvaras av hela skatteinnehållet i personalkostnaderna för drift, underhåll och reparationer utan endast av en del. För att kunna uppskatta storleken av denna skattenackdel skulle vi behöva veta hur stor del av detta arbete som egnahemsägarna svarar för i genomsnitt. Sådana uppgifter finns dock inte att tillgå. När det gäller administration och löpande fastighetsskötsel i form av enklare underhållsarbeten och trädgårdsskötsel är det dock inte orimligt att utgå från att detta arbete utförs helt och hållet av ägaren själv. Vad beträffar underhålls- och reparationsarbetet däremot varierar förhållandena

Tabell 11.6 Skatteinnehållet i hyresföretagens drifts- och underhållskostnader 1997.

Kronor per kvadratmeter totalyta.

Kommunägda bostadsföretag

Privatägda bostadsföretag

Hyra, kronor per kvm totalyta

609

598

Hyra, kronor per kvm boyta

701

704

Nettokostnad (exkl. räntebidrag) (kr/kvm)

677

574

i) varav reparation och underhåll

122

116

varav personalkostnad

61

58

varav lön exkl. sociala avg.

37

35

varav inkomstskatt

11.1

10.5

arbetsgivaravgift

12

11

mervärdesskatt

12

12

ii) varav drift (administration mm.)

101

60

varav lön exkl. sociala avg.

48

32

varav inkomstskatt

14.4

9.6

arbetsgivaravgift

33

16

mervärdesskatt

20

12

Total skatt i personalkostnaderna (kr/kvm)

103

71

varav för reparation och underhåll

35

34

varav drift (administration mm.)

67

38

Den totala ” personalskattens” andel av

nettokostnaden

15 %

12 %

hyra per kvm totalyta

17 %

12 %

hyra per kvm boyta

15 %

10 %

Total skatt i personalkostnaderna om hyresgästen skulle ha svarat för all drift och 20 respektive 80 procent av reparations- och underhållsarbetet

Kommunägda bostadsföretag

Privatägda bostadsföretag

Andel av reparations och underhållsarbetet

som utförs av hyresgästen

20% 80% 20% 80%

Total skatt i personalkostnaderna (kr/kvm) 28

7

27

7

varav för reparation och underhåll 28

7

27

7

varav drift (administration mm.)

0

0

0

0

Skattenackdel, kr per kvm totalyta

75 96 44 64

i procent av hyran per kvm totalyta

12 % 16 % 7 % 11 %

Källa: Boverkets rapport till Fastighetsbeskattningskommittén, SCBs Intäkts- och kostnadsundersökning (Bo 32 SM 9801) och egna beräkningar.

säkerligen mycket mellan olika egnahemsägare. Vi har därför utfört beräkningarna utifrån två alternativa antaganden. I det ena fallet utgår vi från att egnahemsägaren endast utför en femtedel av underhålls- och reparationsarbetet själv medan vi i det andra fallet utgår från att han eller hon svarar för fyra femtedelar.

Utifrån dessa förutsättningar kan skattenackdelen i form av högre kostnader för förvaltningen av bostaden, som följer av hyresgästens mer begränsade möjligheter till självförvaltning, uppskattas till mellan 12 och 16 procent av hyran i de kommunägda bostadsföretagen. Det motsvarar genomsnittligt sett 400–500 kronor i månaden för en lägenhet på 70 kvadratmeter. I de privatägda företagen är drifts- och underhållskostnaderna generellt sett lägre än i de kommunägda. Därför är skattenackdelen i denna del av hyressektorn något lägre och uppgår, enligt våra beräkningar, till mellan 8 och 11 procent av hyran. Det motsvarar 300–400 kronor i månaden för en lägenhet på 70 kvadratmeter.

Den merkostnad som följer av att hyresgästen inte har lika stora möjligheter till självförvaltning som egnahemsägaren är alltså inte obetydlig. Frågan är dock om det är lämpligt att kompensera för detta genom någon form av justeringar i den löpande fastighetsbeskattningen eller om det bör hanteras på något annat sätt.

Den skillnad i skatteuttaget mellan boendetjänster som produceras i hyressektorn respektive egnahemssektorn kan visserligen betraktas som en neutralitetsbrist i den meningen att den påverkar konkurrensförhållandet mellan de två sektorerna. Skillnaderna i möjligheter till självförvaltning innebär ju att den som bosätter sig i en ägarbostad kan påverka boendekostnaderna och skattebelastningen i boendet i större utsträckning än hyresgästen. Detta förhållande torde påverka den enskildes val mellan att äga och hyra sin bostad. I den meningen utgör skillnaden i beskattningen av drifts- och underhållsarbetet en neutralitetsbrist som, även om den inte bara förekommer i bostadssektorn, har sin grund i skattesystemet. Utifrån ett sådant synsätt har skillnaderna i skatteuttaget avseende fastigheternas förvaltning i den allmänna debatten anförts som skäl till olika typer av lindringar i den löpande beskattningen av hyresbostadsfastigheter. Dessa skillnader har också legat till grund för önskemål om slopad alternativt reducerad mervärdesoch uttagsskatt för bygg- och förvaltningstjänster i hyressektorn.

Enligt kommitténs mening bör dock denna skillnad mellan egnahemsboende och hyresgäster betraktas som en del av den allmänna skattekilsproblematik som aktualiseras på alla områden där den enskilde kan välja mellan att köpa en viss tjänst på marknaden eller producera den själv. Generellt sett gäller ju att den som hyr något – vare sig det är en bostad eller en bil – betalar ett pris som även innefattar den skatt

som utgår på uthyrarens arbete. Den som äger något och själv utför arbetet i fråga behöver däremot inte betala skatt på detta. Skillnaden i skatteuttaget avseende fastigheternas förvaltning bör därför, enligt vår mening, framförallt uppfattas som en följd av de olika boendeformernas särdrag, inte som ett utslag av bristande neutralitet i fastighetsbeskattningen. Det grundläggande skälet till skillnaden i skatteuttaget i förvaltningsledet är inte att hyresgäster och egnahemsägare beskattas på olika sätt utan att deras möjligheter till självförvaltning är olika. Skattereglerna på detta område är, med andra ord, likadana för alla fastighetsägare oavsett om de använder fastigheten för eget boende eller om de hyr ut den. Det faktum att den som äger sin bostad har större möjligheter att förvalta den genom eget obeskattat arbete än hyresgästen utgör således inte någon skattemässig neutralitetsbrist och bör därför inte hanteras genom kompensatoriska justeringar i inkomstbeskattningen. Istället bör lösningen sökas i åtgärder som ökar hyresgästernas möjligheter till självförvaltning av sina bostäder på likartade villkor som för egnahemsägare.

Verksamhet av detta slag har under senare år introducerats i ett mindre antal allmännyttiga bostadsföretag. Hyresgäster i dessa företag har möjlighet att minska sina boendekostnader genom att gemensamt delta i fastighetsskötseln.

För att klargöra gränsen mellan skattefri och skattepliktig ersättning när hyresgäster deltar i s.k. öppna system för självförvaltning av hyresbostadsfastigheten gäller sedan den 1 juli 1997 särskilda regler. Reglerna åtefinns numera i 8 kap. 31 § inkomstskattelagen (1999:1229).9Ersättningar i form av avdrag på den ordinarie hyran för utförande av enklare förvaltningsuppgifter, är skattefria om de bestämts i en förhandlingsöverenskommelse enligt hyresförhandlingslagen (1978:304) eller i ett annat avtal mellan en hyresvärd och en eller flera hyresgäster. Skattefriheten gäller den del av avdraget som inte överstiger den egna bostadens andel av den totala utgiften för dessa förvaltningsuppgifter och under förutsättning att samtliga hyresgäster som deltar i självförvaltningen får avdrag med samma belopp. Hyresavdraget anses inte utgöra någon lönekostnad i fastighetsägarens rörelse utan en inbesparad personlig levnadskostnad för hyresgästen, varför fastighetsägaren inte skall uttagsbeskattas för fastighetsförvaltande tjänster enligt 2 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200). Hyresavdragen ingår därmed inte i beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 5 § samma lag om fastighetsägaren redan uttagsbeskattas på grund av löner till egna anställda (prop. 1996/97:119, s. 21).

9 Reglerna gäller i motsvarande utsträckning avdrag på avgifter i bostadsrättsföreningar, bostadsföreningar, bostadsaktiebolag och liknande sammanslutningar.

I det nyligen avlämnade betänkandet På de boendes villkor (SOU 1999:148) uttalar Utredningen om allmännyttan och bruksvärdet att det finns ett stort intresse för självförvaltning men att förvaltningsmodellen trots detta fått en mycket begränsad spridning och anger dagens skatteregler som en orsak. För att stimulera till ett större inslag av självförvaltning föreslår utredaren ökade möjligheter till skattefrihet för ersättning i form av hyresreduktion för arbete som utförts.

Som framgått ger nuvarande regelverk vissa möjligheter för hyresgäster att genom självförvaltning sänka boendekostnaderna utan skattekonsekvenser. I vilken utsträckning som det är befogat och möjligt att stimulera ökad användning av förvaltningsmodellen genom förändringar av skattelagstiftningen ligger dock utanför vårt uppdrag. Vi vill dock allmänt betona vikten av att stimulera till ökade möjligheter till självförvaltning för hyresgäster i syfte att sänka boendekostnaderna.

Våra överväganden

Av redogörelsen ovan framgår att det ur neutralitetssynpunkt inte är motiverat att ta ut en särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter, vid sidan av den konventionella inkomstbeskattningen. Resonemangen tar sin utgångspunkt i en situation där avkastningskravet på det kapital som fastigheterna representerar sammanfaller med bolåneräntan. Vi utgår också från att den effektiva bolagsskatten motsvarar kapitalinkomstskattesatsen och att hyrorna bestäms marknadsmässigt. I en sådan situation finns det ur neutralitetssynpunkt inte heller något skäl att bibehålla räntebidragen till hyresbostadsfastigheter. Det uttalade syftet med dessa bidrag har varit att kompensera för egnahemsägarens möjlighet till skattereduktion för bolåneräntorna. Förutsatt att egnahemsfastigheterna beskattas för avkastningen av det kapital som fastigheten representerar behövs emellertid ingen sådan kompensation.

I de fall där bolåneräntan överstiger det avkastningskrav som ligger till grund för beskattningen av egnahemsfastigheterna skulle man visserligen kunna hävda att räntebidrag borde utgå med 30 procent av den överskjutande delen av bolåneräntan. I regel torde det dock röra sig om relativt små belopp som, enligt vår mening, inte motiverar ett särskilt system för räntesubventioner. Som framställningen ovan visar är det varken meningsfullt eller möjligt att försöka uppnå millimeterrättvisa i skattereglerna och därtill anknutna bidragssystem. Så länge avvikelserna pekar åt olika håll kan dock mindre skillnader accepteras.

I detta sammanhang vill vi också nämna en tanke som framförts av representanter för Hyresgästernas Riksförbund och de allmännyttiga bostadsföretagens organisation, SABO, i syfte att uppnå en likvärdig behandling av ränteutgifter i de två upplåtelseformerna. Inom ramen för

den konventionella beskattningen av bostadsföretagen skulle en schabloniserad kapitalskatteberäkning införas så att avdragseffekten för ränteutgifter blev densamma som för egnahem. Den särskilda kapitalskatten skulle beräknas för sig enligt följande. Från en schablonintäkt, som fastställs enligt samma principer som för egnahem, skulle avdrag medges för utgiftsräntor. Eventuellt överskott från denna beräkning skulle beskattas med 30 procent. Underskott skulle resultera i reduktion av företagsskatten eller skatteutbetalning med 30 procent av underskottet. Vid beskattningen av inkomst av näringsverksamhet skulle man sedan, för att undvika dubbelbeskattning, endast ta upp den del av hyresintäkterna som inte motsvaras av ränteutgifter till beskattning.

En sådan lösning strider emellertid mot de grundläggande principer om en enhetlig konventionell beskattning av all näringsverksamhet som ligger till grund för utformningen av företagsbeskattningen i stort. Det ovan refererade förslaget skulle därför leda till olikformighet i beskattningen, både mellan olika former av näringsverksamhet och mellan olika bostadsföretag. Bostadsföretagens verksamhet – såväl de allmännyttiga som de privata – är inte enbart inriktad på uthyrning av bostäder. Även annan inkomstbringande verksamhet, såsom uthyrning av lokaler, förekommer i varierande utsträckning. Den snedvridning av konkurrensförutsättningarna mellan olika företag som skulle följa med en beskattningsmodell, av det slag som beskrivits ovan talar mot en sådan ordning. Som framhållits ovan torde den brist i likformigheten som uppstår då bolåneräntan överstiger det avkastningskrav, som i enlighet med våra resonemang i kapitel 6 bör ligga till grund för den löpande beskattningen av egnahemsfastigheterna, också vara relativt begränsad. Mot den bakgrunden ser vi det inte som motiverat att införa särskilda regler för beskattning av bostadsföretag av det slag som beskrivits ovan.

Ytterligare en förutsättning som måste vara uppfylld för att skattemässig neutralitet ska uppnås mellan hyresgäster och egnahemsägare är att hyresföretaget i den konventionella inkomstbeskattningen beskattas fullt ut för de inkomster, i vid mening, som hyresbostadsfastigheten genererar. Det är också väsentligt att full avdragsrätt medges för de faktiska kostnader som verksamheten medför. Det innebär t.ex. att det även ur neutralitetssynpunkt är väsentligt att fastighetsägaren beskattas för hyresvärdet av de bostäder eller lokaler som ägaren själv disponerar. Vidare är det, som påpekats tidigare, väsentligt att värdeminskningsavdraget fastställs så att det korrekt avspeglar bostadsfastigheternas faktiska ekonomiska livslängd.

Med denna utformning av beskattningen av hyresbostadsfastigheterna kan skattemässig neutralitet uppnås om egnahemsfastigheterna schabloninkomstbeskattas i inkomstslaget kapital samtidigt som ägaren medges rätt till avdrag och skattereduktion för ränteutgifter på samma

sätt som idag. I exemplen ovan har vi utgått från att schablonintäkten fastställs så att den motsvarar det nominella avkastningskravet för det kapital som fastigheten representerar. Detta förutsätter dock att reavinstbeskattningen utformas så att den endast avser den reala värdestegringen. Enligt nu gällande regler tas dock den nominella värdestegringen upp till beskattning. Som framhållits tidigare anser vi att så bör ske även i fortsättningen. Låt oss därför istället utgå från en situation där den nominella värdestegringen beskattas med samma effektiva skattesats som andra kapitalinkomster. I detta fall uppnås skattemässig neutralitet mellan hyresgäster och egnahemsboende om den beskattningsbara schablonintäkten fastställs så att den motsvarar fastigheternas marknadsvärden multiplicerad med den reala räntan på en riskfri finansiell tillgång.

Denna slutsats bygger på ett resonemang där vi bortsett från bruksvärdessystemets betydelse för skatteuttaget och därmed för den skattemässiga neutraliteten. Frågan om hur detta ska hanteras har dock diskuterats i kommittén. Vår slutsats är att det inte är motiverat att försöka utforma beskattningen av hyresbostadsfastigheterna så att den även träffar den förmån som hyressättningssystemet innebär för de boende i vissa hyresfastigheter. En sådan ordning vore inte bara praktiskt svår att genomföra. Framförallt skulle den innebära att man genom beskattningen skulle upphäva en del av de eftersträvade effekterna med bruksvärdessystemet – nämligen att begränsa marknadskrafternas genomslag på hyrorna. Den brist på likformighet mellan upplåtelseformerna som bruksvärdessystemet kan innebära bör rimligen inte åtgärdas genom skatteregler som motverkar en del av syftet bakom bruksvärdessystemet. Istället vill vi framhålla att förslaget till begränsning av den årliga uppräkningen av taxeringsvärdet för privatbostäder, som vi redogjort för i kapitel 8 och 9, innebär att en motsvarande begränsning av marknadskrafternas genomslag på skatteuttaget införs för såväl egnahem som bostäder upplåtna med bostadsrätt. En sådan takregel innebär visserligen, som framhållits tidigare, att likformighetsmålet i kapitalbeskattningen åsidosätts i viss mån. Detta uppvägs dock, enligt vår mening, av att förhållandena för de boende i de olika upplåtelseformerna blir mer likformiga.

Skillnader i skatteuttaget avseende fastigheternas förvaltning som har sin grund i att boende i egnahem har större möjligheter till självförvaltning är, enligt vår mening, inte ett resultat av bristande neutralitet i fastighetsbeskattningen. Det är istället en del av en mer allmän skattekilsproblematik som aktualiseras på alla områden där den enskilde kan välja mellan att köpa en viss tjänst på marknaden eller producera den själv. Det grundläggande skälet till skillnaden i skatteuttaget i förvaltningsledet är inte att hyresgäster och egnahemsägare beskattas

på olika sätt utan att deras möjligheter till självförvaltning är olika. Denna skillnad bör hanteras genom ökade möjligheter till självförvaltning för hyresgäster.

11.2. Andra motiv till fastighetsskatt och räntebidrag för nyproducerade hyresbostäder

I föregående avsnitt konstaterade vi att om egnahemsfastigheterna beskattas för avkastningen av det kapital som fastigheten representerar är det ur neutralitetssynpunkt varken motiverat att ta ut en särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter eller att bibehålla räntebidragen till dessa fastigheter. Detta behöver dock inte innebära att fastighetsskatten och räntebidragen för hyreshus kan slopas omedelbart. Sammantagna utgör nämligen dessa två komponenter ett system för stöd till bostadsbyggandet som, om det slopades utan att samtidigt ersättas av någon annan form av stöd, skulle försämra förutsättningarna för ny- och ombyggnad av bostäder framöver. Även om frågan om hur stödet till bostadsproduktionen bör utformas framöver inte ingår i vårt utredningsuppdrag finns det, inför vårt ställningstagande beträffande fastighetsskatten för hyresbostadsfastigheterna, anledning att beröra den.

I det följande ska vi därför först redovisa vissa beräkningar av den samlade effekten av fastighetsskatten och de eviga räntebidragen för nyproducerade hyresbostadsfastigheter (avsnitt 11.2.1).10 Motsvarande beräkningar av det stöd till ny- och ombyggnad av egnahem som utgår i form av en skatterabatt redovisas i avsnitt 11.2.2. Därefter redogör vi, i avsnitt 11.2.3, för tidigare utredningars ställningstaganden i frågan om hur stödet till bostadsproduktionen bör utformas. I avsnitt 11.2.4 redovisar vi vår egen syn på frågan om hur ett stöd till nyproduktionen bör utformas framöver. Vi förutsätter då att ett sådant stöd ska utgå även fortsättningsvis. Vi vill dock påminna om att frågan om på vilket sätt bostadsbyggandet bör stimuleras i framtiden inte ingår i vårt uppdrag.

10 Beräkningarna bygger på de regler som gäller för bidrag till nyproducerade bostäder även om räntebidrag också vid ombyggnad av bostäder.

11.2.1. Nettoeffekten av räntebidrag och fastighetsskatt för nybyggda hyresbostäder

Beräkningarna av den samlade effekten av räntebidrag och fastighetsskatt för nybyggda hyreshus utgår från de regler som skall gälla från och med den 1 januari 2000.11 Bidraget grundas på ett underlag som skall motsvara en skälig produktionskostnad för den aktuella lägenheten. Enligt de regler som gäller fr.o.m. år 2000 uppgår bidragsunderlaget till 11 000 kronor per kvadratmeter bruksarea för bostadsändamål ovan mark upp till 35 kvadratmeter per lägenhet. För ytor därutöver minskas bidraget med 35 kronor för varje ytterligare kvadratmeter bostadsyta.12Bidragsunderlaget får dock inte beräknas på ytor över 120 kvadratmeter. Det innebär att underlaget maximalt kan uppgå till 963 000 kronor.

Utifrån detta underlag fastställs den bidragsgrundande räntekostnaden utifrån den s.k. subventionsräntan. Den motsvarar ett av Boverket fastställt räntegenomsnitt för obligationer med fem års återstående löptid. För ett enskilt bostadsprojekt ligger den fast i fem år i taget. Räntebidraget uppgår till 30 procent av bidragsunderlaget multiplicerat med subventionsräntan.

Beräkningarna avser en lägenhet med en bostadsyta som motsvarar genomsnittet för alla hyreslägenheter i beståndet, dvs. 67 kvadratmeter. Enligt SCB uppgick den genomsnittliga produktionskostnaden till 13 487 kronor per kvadratmeter 1998. Beräkningarna utgår därför från att produktionskostnaden för en 67 kvadratmeter stor lägenhet uppgår till 904 000 kronor. Räntebidragsunderlaget för samma lägenhet uppgår till 662 000 kronor. Med hänvisning till Riksbankens inflationsmål på två procent och en realränta på 4 procent förutsätts subventionsräntan uppgå till 6 procent. Räntebidraget uppgår alltså till 11 900 kronor eller 1,3 procent av produktionskostnaden före skatt, för den aktuella lägenheten. Bidraget behandlas som skattepliktig intäkt i näringsverksamheten. Med en effektiv bolagsskatt på 27 procent uppgår det till 1 procent av produktionskostnaden efter skatt.

Beräkningarna utgår från att fastighetsskattesatsen uppgår till 1,5 procent av taxeringsvärdet. Vi bortser alltså från den temporära sänkningen av skattesatsen som gäller för år 2000. Eftersom fastighetsskatten är avdragsgill för hyresföretagen förutsätts den effektiva fastighetsskattesatsen uppgå till 1,1 procent av taxeringsvärdet. Det genomsnittliga taxeringsvärdet för bostadsdelen i en nybyggd hyresfastighet

11 Beräkningarna har utförts av Finansdepartementets expert i kommittén, fil.dr. Robert Boije.12 Bidragsunderlaget uppgår alltså till Y*[11000-(35*(y-35))] där Y representerar bostadsytan.

uppgår, enligt uppgift från Lantmäteriverket, till ca 6 600 kronor per kvadratmeter. Det motsvarar 442 000 kronor, eller knappt 50 procent av produktionskostnaden, för en lägenhet på 67 kvadratmeter.

Under de första fem åren efter färdigställandet utgår inte någon fastighetsskatt och under de följande fem åren endast halva skatten. Räntebidragen däremot är eviga, dvs. att de utgår under hela fastighetens livstid från och med det första året efter färdigställandet. För att få en uppfattning om nettoeffekten av räntebidragen och fastighetsskatten har nuvärdet av de två beräknats och relaterats till lägenhetens produktionskostnad. I beräkningarna antas fastighetens nominella värdestegring sammanfalla med inflationen på 2 procent per år. Taxeringsvärdet förutsätts räknas upp i samma takt genom de omräkningar som ska genomföras årligen enligt nu gällande regler.

Om fastigheten har en livstid på 40 år och diskonteringsräntan sammanfaller med subventionsräntan efter skatt (4,4 procent) så uppgår nuvärdet av räntebidragen enligt dessa beräkningar till närmare 19 procent av produktionskostnaden (se tabell 11.7). Nuvärdet av fastighetsskatten stannar på drygt 10 procent. Nettoeffekten av de två systemen är i detta fall alltså en subvention på drygt 8 procent av produktionskostnaden. Det exakta utfallet är dock i hög grad beroende av de ovan redovisade förutsättningarna.

Fastighetens livslängd eller, om man så vill, tidshorisonten för investeringsbeslutet, har t.ex. betydelse för utfallet vilket framgår av tabellen. Ju längre livslängd eller tidshorisont desto mindre blir subventionseffekten. Även valet av diskonteringsränta har betydelse för resultatet, eftersom det reala värdet av räntebidragen avtar över tiden medan fastighetsskatteuttaget realt sett ökar över tiden.13 Ju större vikt man i investeringssammanhang tillmäter intäkter och kostnader som hänför sig till åren omedelbart efter färdigställandet, jämfört med de som infaller senare, desto högre diskonteringsränta bör vi använda för att få en uppfattning om i hur hög grad kombinationen av räntebidrag och fastighetsskatt stimulerar till ökad bostadsproduktion. Med en diskonteringsränta på 5,8 procent uppgår nettoeffekten till knappt 8 procent om fastighetens livslängd sätts till 40 år. Med en diskonteringsränta på 2,9 procent däremot uppgår nettoeffekten, under i övrigt samma förutsättningar, till 9 procent av produktionskostnaden.14

13 Att fastighetsskatteuttaget ökar över tiden realt sett beror dels på att full skatt utgår först efter 10 år och dels på att taxeringsvärdet förutsätts öka i takt med inflationen.14 Räntesatserna 5,8 respektive 2,9 procent motsvarar en ränta före skatt på 8 respektive 4 procent.

Tabell 11.7 Nuvärde av räntebidrag och fastighetsskatt till nyproducerade hyresbostäder i procent av produktionskostnaden.

Diskonteringsränta Fastighetens

livslängd

Räntebidrag Fastighetsskatt Subventionseffekt

30 år

19.6%

10.3%

9.4%

2,9%

40 år

23.2%

14.2%

9.0%

50 år

25.9%

17.8%

8.1%

30 år

16.6%

8.0%

8.6%

4,4%

40 år

18.8%

10.5%

8.3%

50 år

20.2%

12.4%

7.9%

30 år

14.3%

6.4%

7.9%

5,8%

40 år

15.6%

7.9%

7.8%

50 år

16.4%

8.9%

7.5%

Anm. Förutsättningarna för beräkningarna anges i texten.

Den slutsats vi kan dra av dessa beräkningar är att räntebidragen till nybyggda hyreshus i kombination med fastighetsskatten inte bara utgör ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över tiden. De innebär också en betydande subventionering av bostadsproduktionen. Skulle såväl räntebidragen som fastighetsskatten slopas skulle detta stöd till nyinvesteringar i hyresbostäder försvinna.

11.2.2. Nuvärdet av skatterabatten till nyproducerade egnahem

I det följande redovisas också våra beräkningar av nuvärdet av det stöd som nuvarande skatterabatt innebär för nyproducerade egnahem. Beräkningarna har genomförts med samma metod och förutsättningar som tillämpades i föregående avsnitt. Det innebär att vi utgått från en diskonteringsränta som motsvarar den nominella riskfria räntan efter skatt. Med en realränta på 4 procent och inflation på 2 procent innebär det en diskonteringsränta på 4,2 procent. Vidare förutsätter vi att fastighetsvärdena ökar i samma takt som inflationen och att taxeringsvärdena följer denna utveckling genom årliga uppräkningar. Slutligen bygger beräkningarna på nu gällande fastighetsskattesats på 1,5 procent.

Med dessa förutsättningar uppgår det samlade nuvärdet av skatterabatten till 10 procent av det taxeringsvärde som gäller när fastigheten färdigställs. Enligt uppgift från SCB uppgår taxeringsvärdet för nybyggda egnahem i dagsläget till omkring 6 600 kronor per kvadratmeter. Nu gällande taxeringsvärden har dock legat fast sedan 1997 och

ska därför spegla marknadsvärdenivån 1995-96. För att få jämförbarhet med de beräkningar som gjorts ovan för hyreshusen måste uppgiften avseende taxeringsvärdenivån för nyproducerade egnahem justeras för förändringarna i prisutvecklingen mellan 1995 och 1998.15 Enligt SCBs fastighetsprisstatistik uppgick taxeringsvärdet till 60 procent av köpeskillingen i genomsnitt för alla egnahem som såldes under 1998.16 Vi har därför utgått från att taxeringsvärdet för ett nybyggt hus uppräknat till 1998 års marknadsvärdenivå uppgår till omkring 8 300 (

≈ (0,75/0,60)x6 600) kronor per kvadratmeter. Följaktligen kan

nuvärdet av skatterabatten beräknas till omkring 830 kronor per kvadratmeter, vilket motsvarar knappt 7 procent av den genomsnittliga produktionskostnaden för gruppbyggda småhus 1998.17

11.2.3. Tidigare utredningsförslag

Den nuvarande konstruktionen av det generella stödet till bostadsbyggande har emellertid ifrågasatts av flera utredningar på senare tid. Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen menade att särskilda bidrag till produktion av bostadshus inte var motiverade. Därför förordade man både att fastighetsskatten skulle avskaffas för hyreshus och att räntebidragen skulle slopas utan att ersättas av någon annan form av generellt stöd till bostadsbyggandet.

Fastighetsbeskattningsutredningens uppdrag gällde endast fastighetsbeskattningens utformning, inte stödet till bostadsproduktionen. Utredningen föreslog bl.a. med hänvisning till målet om likformighet mellan olika näringsverksamheter, att fastighetsskatten för näringsfastigheter skulle slopas. Som en konsekvens av detta föreslog man också att det eviga inslaget i räntebidragssystemet skulle slopas.

Liksom Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen var den Bostadspolitiska utredningen kritisk till den nuvarande kombinationen av fastighetsskatt och räntebidrag till hyreshus. De ansåg dock att någon form av stöd till bostadsbyggandet behövs även fortsättningsvis. De föreslog därför att räntebidragen till hyresbostäder skulle ersättas av ett investeringsbidrag. Detta bidrag skulle dock inte finansieras genom en särskild fastighetsskatt på hyreshus. Denna skatt

15 Den uppgift avseende taxeringsvärdet för en nybyggd hyreshuslägenhet som användes ovan avsåg nämligen den taxeringsvärdenivå som den allmänna fastighetstaxeringen år 2000 kommer resultera i och som ska spegla marknadsvärdenivån 1998.16 Uppgiften är hämtad från ”Fastighetsprisstatistik 1998”, Bo 41 SM 9901, SCB.17 Uppgiften är hämtad från ”Nybyggnadskostnader för gruppbyggda småhus och flerbostadshus 1998”, Bo 26 SM 9901, SCB.

skulle med andra ord slopas. För egnahem skulle produktionsstödet också i fortsättningen utgå i form av en skatterabatt under 10 år efter produktionstillfället. I det följande ges en kort sammanfattning av dessa båda utredningars överväganden och förslag.

Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen

Utformningen av de s.k. eviga räntebidrag som idag utgår till ny- och ombyggda hyresrättshus av årgång 1993 eller senare tog sin utgångspunkt i det förslag som Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen lämnade i sitt delbetänkande (SOU 1992:24). Förslaget innebar att räntebidragen enligt tidigare regler skulle avvecklas successivt och slopas helt för nyproducerade fastigheter av årgång 2000 eller senare. För hyreshus skulle dock ett nytt evigt räntebidrag införas i syfta att motsvara den skattelättnad som egnahemsägaren erhåller för sina bolåneräntor. I slutbetänkandet gick utredningen emellertid vidare och lämnade förslag som syftade till en successiv avveckling av både räntebidragen och fastighetsskatten för hyreshus.

Det system för omfördelning av kostnaderna inom hyreshusbeståndet, som kombinationen av fastighetsskatt och räntebidrag utgör, kritiserades av utredningen utifrån två skilda utgångspunkter.

För det första ifrågasatte man det lämpliga i att finansiera statens kostnader för stöd till bostadsproduktionen genom en särskild skatt baserad på fastighetsvärdena. Grundtanken med en sådan ordning är att de som bor i äldre fastigheter har lägre boendekostnader eller bättre betalningsförmåga än de som bor i ny- och ombyggda bostäder. Enligt utredningen bortser man emellertid då från att de som köpt fastigheten på andrahandsmarknaden till marknadspris inte kan förutsättas ha lägre kapitalkostnader än de som bor i nya fastigheter. Det kan också vara så, påpekade man, att de som bor i äldre fastigheter gör det främst för att de inte har råd att bo i nyare bostäder. Mot denna bakgrund ifrågasattes det lämpliga i att finansiera statens kostnader för stöd till bostadsproduktion genom en särskild skatt baserad på fastighetsvärdena. Fördelningspolitiskt, framhöll utredningen, bör det vara lättare att argumentera för en sådan finansiering inom ramen för t.ex. inkomstskattesystemet.

För det andra kritiserade man bidragssystemet som sådant. Rent generellt ansåg man att för att undvika administrativa och andra kostnader för såväl fastighetsägare som myndigheter vore det önskvärt att eliminera komplicerade bidragssystem som räntebidragssystemet. Man påpekade också att principen om ett särskilt högt räntebidrag för hyreshus, motsvarande effekten av avdragsrätten, inte tillämpas konsekvent så länge bidrag endast utgår för lån avseende ny- och ombyggnad.

Vidare framhöll man att bidragssystem liksom skattesystem leder till samhällsekonomiska snedvridningar genom att företag och hushåll får incitament att agera så att bidragen maximeras och skatten minimeras. Att parallellt eliminera räntebidragen och slopa fastighetsskatten för hyresbostäder ansågs därför vara värdefullt i sig. Något särskilt stöd för att stimulera nyproduktion av bostadshus ansågs inte vara motiverad på lång sikt. Målsättningen var därför att utforma skattereglerna så att det inte skulle finnas något behov av särskilda bidragssystem för att kompensera ägare av hyresbostäder för egnahemsägarens möjlighet till skattelättnad för bolåneräntorna.

Som ett första steg i den parallella avvecklingen av fastighetsskatten och räntebidragen föreslog man att fastighetsskatten skulle slopas för hyresrättshus som byggts eller byggts om 1993 eller senare.18 Samtidigt skulle räntebidragen till dessa fastigheter avvecklas helt genom att den avtrappning av bidragen ner till den ”eviga” 30-procentsnivån som redan beslutats, skulle fortsätta i samma takt även under denna nivå tills dess att bidraget helt avvecklats.19 För fastigheter byggda 1993 eller senare skulle den långsiktiga lösningen, utan såväl räntebidrag som fastighetsskatt, därmed uppnås fr.o.m. 2005.

Skattefriheten skulle baseras på byggnadens värdeår.20 Värdeåret fastställs i taxeringen och motsvarar antingen nybyggnadsåret eller det år då byggnaden genomgått större till- eller ombyggnader. Följaktligen innebar förslaget att fastighetsskatten skulle slopas omedelbart för äldre fastigheter som genomgått genomgripande ombyggnader 1993 eller senare. Denna regel skulle fortsätta att gälla så att enheter byggda före 1993 successivt skulle överföras till det skattebefriade beståndet från den tidpunkt då de byggs om på ett sådant genomgripande sätt att de åsätts ett värdeår senare än 1993. Så småningom skulle man därmed kunna slopa fastighetsskatten helt för hyresrättshus.21

18 Skattefriheten skulle baseras på fastighetens värdeår. Därigenom skulle även äldre fastigheter som genomgått genomgripande ombyggnader 1993 eller senare omfattas.19 Eftersom nivån på det eviga räntebidraget är kopplat till kapitalinkomstskattesatsen och regeringen vid denna tid hade lagt förslag om en sänkning av kapitalskatten till 25 procent utgick man dock i betänkandet från att de eviga räntebidragen skulle uppgå till 25-procent av den bidragsgrundande räntan.20 Värdeåret motsvaras av byggnadsåret eller, i de fall då genomgripande ombyggnader vidtagits, ombyggnadsåret.21 Det bör påpekas att för egnahem förordade man att den skattelättnad som gäller för närvarande under den första tioårsperioden efter produktionstillfället åtminstone övergångsvis skulle bibehållas. Fram till år 2005 skulle det motsvaras av ett större räntebidrag för hyresrättshusen.

Fastighetsbeskattningsutredningen

Fastighetsbeskattningsutredningens (FBU) uppdrag var att utreda de principiella utgångspunkterna för beskattning av fastigheter. Beträffande fastighetsskatten framhöll utredningen att skatten aldrig motiverats med hänvisning till målet om likformighet mellan olika näringsverksamheter. Istället har den huvudsakligen motiverats som en del i bostadsfinansieringssystemet där den dels ansetts bidra till finansieringen av räntebidragen och dels betraktats som ett medel för att omfördela kostnaderna från nyare till äldre fastigheter. FBU ställde sig dock kritisk till båda dessa motiveringar av i stort sett samma skäl som de som anförts av Utredningen om statens stöd till bostadsfinansieringen. Man menade bl.a. att fastigheter med hyresbostäder i ett långsiktigt perspektiv inte kan anses ha en särskild stor skattekraft som ger dem större möjligheter att bära kostnaderna för bostadsfinansieringssystemet än annan näringsverksamhet. Vidare diskuterade man argumentet att förekomsten av icke förutsedda vinster, s.k. windfall gains, i det äldre beståndet motiverar en särskild beskattning. I det sammanhanget påpekade man dock att i den mån sådana vinster uppstår, till följd av exempelvis förändringar i skatte- och subventionsregler, så bör beskattningen av dem utformas så att den träffar den som ägde fastigheten när kapitalvinsten uppstod. Så är dock inte fallet med fastighetsskatten. Slutligen diskuterades ytterligare ett motiv för fastighetsskatten som torde ha legat bakom dess införande, även om det inte uttalades explicit. Det gällde det förhållandet att det i en inflationistisk ekonomi med kraftigt subventionerad nyproduktion kan anses uppkomma inflationsvinster av ”windfall gain” karaktär. Ett av motiven bakom fastighetsskatten skulle ha varit att beskatta dessa vinster. Med hänsyn till den betydligt lägre inflationstakt som var på väg att etableras vid 1990-talets mitt såg FBU emellertid inte heller detta som ett starkt argument för att bibehålla fastighetsskatten. Följakligen föreslog även denna utredning att fastighetsskatten för näringsfastigheter skulle slopas.

Som påpekats ovan ingick det visserligen inte i utredningens uppdrag att ta ställning till hur stödet till ny- och ombyggnad av fastigheter bör utformas. Men som en konsekvens av förslaget om slopad fastighetsskatt för näringsfastigheter förordade man att räntebidragen inte skulle utformas som ett ”evigt” bidrag utan trappas ned successivt också under den då gällande 25-procentsgränsen. Beträffande egnahemsfastigheter var förslaget om en övergång från fastighetsskatt till schablonintäkt utformat så att skatterabatten under de 10 första åren efter färdigställandet skulle slopas. Denna rabatt, påpekade man, borde omformas till ett räntebidrag. Förutom att man därigenom skulle uppnå en tydligare distinktion mellan skatt och bidrag skulle man med en sådan

ordning lättare kunna undvika de språngvisa höjningar i boendekostnaderna som nuvarande reduktionsregler ger upphov till.

Bostadspolitiska utredningen

Ett av den Bostadspolitiska utredningens uppdrag bestod i att utreda behovet av generella subventioner för att stödja bostadsbyggandet framöver samt att överväga hur stödet i så fall borde utformas. Vad gäller behovet av ett generellt stöd var utredningens slutsats att ett sådant var nödvändigt även fortsättningsvis. Motiveringen var främst att de höga kostnaderna i nyproduktionen annars skulle resultera i hyresnivåer som dels var alltför höga ur bostadssocial synpunkt, dels skulle resultera i att den långsiktigt nödvändiga nivån på bostadsproduktionen inte skulle kunna uppnås.

När det gäller frågan om hur stödet skulle utformas inriktades utredningens arbete på att finna ett långsiktigt stabilt stödsystem. Det innebar framförallt att de statsfinansiella konsekvenserna av stödet måste vara förutsebara. Därutöver framhölls vikten av flexibilitet i det framtida stödsystemet, dvs. att det skulle utformas så att det utan alltför stora hinder skulle kunna anpassas till rådande subventionsbehov.

I båda dessa avseenden ansåg man att det nuvarande räntebidragssystemet för bostäder med produktionsår 1993 och framåt, uppvisar betydande brister. Istället förordade utredningen en övergång till investeringsbidrag. De årliga kostnaderna för denna typ av bidrag är betydligt lättare att prognostisera, framhöll man. Dessutom kan nivån på denna form av stöd rambestämmas, vilket inte är möjligt med nuvarande typ av räntebidrag. En övergång till investeringsbidrag skulle därför göra det lättare att anpassa omfattningen av stödet till det aktuella konjunkturläget och utrymmet i budgeten. Till skillnad från räntebidragen innebär ett investeringsbidrag visserligen att staten inte delar risken för framtida förändringar i räntenivån. Denna risk får istället bäras helt och hållet av investeraren. Utredningen ansåg dock att statens uppgift beträffande räntan inte bör vara att dela ränterisken i enskilda projekt utan mer generellt se till att räntenivån långsiktigt stabiliseras.

Bortsett från att ett investeringsbidrag inte rymmer något skydd mot framtida räntehöjningar framhöll man att bidraget skulle kunna utformas så att det ur fastighetsekonomisk synvinkel blir likvärdigt med räntebidragen. I princip skulle detta uppnås genom att bidragsbeloppet fastställs så att det motsvarar nuvärdet av de framtida utbetalningarna av räntebidragen i Danellsystemet. Man påpekade dock att i den mån de eviga räntebidragen inte uppfattas som tillförlitliga skulle ett investeringsbidrag av denna storleksordning tillmätas större ekonomisk betydelse än räntebidragen. Därmed torde det, enligt utredningen, ge en

större stimulans till nyproduktionen. I det avseendet skulle investeringsbidrag kunna vara en mer kostnadseffektiv stödform.

Slutligen menade man, i likhet med Utredningen om statens stöd till bostadsfinansiering, att man bör undvika att ge bidrag som sedan tas tillbaka genom en skatt, i detta fall fastighetsskatten. Därför föreslog man att fastighetsskatten skulle slopas för de fastigheter som skulle omfattas av investeringsbidrag, dvs. för hyreshus med värdeår 2000 eller senare. Frånvaron av fastighetsskatt för dessa fastigheter skulle sedan beaktas när nivån på investeringsbidraget fastställs. Ny- och ombyggda egnahem skulle, enligt förslaget, inte medges investeringsbidrag. De skulle inte heller ges till bostadsrättsfastigheter förutsatt att de förslag till ändrade skatte- och ränteavdragsregler som Fastighetsbeskattningsutredningen föreslagit för dessa fastigheter genomförs. Skälet var i huvudsak att investeringsbidragen skulle ersätta de eviga räntebidragen samt att dessa bidrag av utredningen ansågs motsvara värdet av privatbostadsinnehavarnas ränteavdrag.

En av utgångspunkterna för utredningens ställningstagande avseende investeringsbidragets nivå var att reglerna för bostadsfinansiering och beskattning sammantagna skulle ge rimlig neutralitet mellan upplåtelseformerna. Någon exakt neutralitet i stödet till bostadsproduktionen ansåg man visserligen inte vara möjligt att uppnå eftersom skatter, räntebidrag och ränteavdrag beräknas på olika underlag i de olika upplåtelseformerna. Nu gällande regler, med fastighetsskatt på såväl egnahem som hyresbostadsfastigheter, betraktades emellertid av utredningen som rimligt neutrala så länge hyresrätterna medges någon typ av bidrag motsvarande värdet av egnahemsägarens ränteavdrag.22Följaktligen utgick man från att investeringsbidragets nivå skulle fastställas så att det motsvarade nuvärdet av den skattelättnad som egnahemsägarens ränteavdrag medför. Liksom Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen ansåg man dock att man borde undvika att staten först ger ett bidrag som sedan tas tillbaka genom en skatt. Följaktligen föreslog man att fastighetsskatten för hyresbostadsfastigheter skulle kvittas mot en del av investeringsbidragen. Bidragen skulle med andra ord fastställas till en nivå motsvarande nuvärdet av egnahemsägarens skattelättnad minskat med nuvärdet av slopad fastighetsskatt för hyresbostäder. Därför föreslog man att investeringsbidraget skulle fastställas till ett belopp motsvarande 10 procent av en schablonberäknad produktionskostnad.23

22 Det bör påpekas att den syn på neutralitet mellan upplåtelseformerna som kommer till uttryck i den bostadspolitiska utredningens slutbetänkande inte överensstämmer med den som, enligt vår mening, bör ligga till grund för utformningen av skatte- och bidragsreglerna.23 Förslaget byggde på den då gällande fastighetsskattesatsen på 1,7 procent.

11.2.4. Våra överväganden

Med hänvisning till den låga nivå på bostadsbyggandet som råder för närvarande, både i jämförelse med tidigare perioder och, framförallt, i relation till det långsiktiga behovet av nya och upprustade bostäder kommer åtgärder för att stimulera bostadsproduktionen sannolikt att behövas även fortsättningsvis. Som påpekats tidigare har vi dock inom ramen för vårt uppdrag inte haft möjlighet att gå närmare in på vilken typ av åtgärder som är mest effektiva utifrån sitt syfte.

Allmänt kan sägas att i den mån stöd till bostadsbyggande ges i form av direkta bidrag är det väsentligt att regelverket utformas så att det inte begränsar incitamenten till kostnadssänkande rationaliseringar och effektiviseringar i byggandets och förvaltandets alla led.24 I det fall man väljer att stimulera till bostadsbyggande genom direkta bidrag även i framtiden kan det även behövas åtgärder för att se till att effekten av bidragen inte motverkas genom minskad vilja till kostnadssänkande rationaliseringar.

Under förutsättning att man även i fortsättningen finner det lämpligt att stimulera till bostadsbyggande genom direkta bidrag instämmer vi dock på många punkter i den kritik som framförts av tidigare utredningar mot det nuvarande systemet med räntebidrag finansierade genom en särskild fastighetsskatt på hyreshus. Kritiken gäller dels räntebidragen som stödform, dels fastighetsskattens roll i detta system.

Bidrag till bostadsproduktion

Utformningen av det nuvarande eviga räntebidragssystemet bygger på uppfattningen att det ska kompensera för skattelättnaden av egnahemsägarens ränteavdrag i syfte att skapa neutralitet mellan upplåtelseformerna. Som framhållits tidigare behövs dock inte någon sådan kompensation så länge egnahemsägaren genom en schablonintäkt (eller fastighetsskatt) beskattas för avkastningen av det totala kapital som fastigheten representerar. Enligt vår mening finns det därför skäl att överväga en omläggning av stödet till bostadsproduktionen. I den mån räntebidragssystemet inte uppfattas som långsiktigt stabilt utgör det en mindre kostnadseffektiv form av stöd till bostadsproduktionen än ett

24 Vissa analyser av hur direkta bidrag till bostadsbyggande påverkar produktionskostnaderna genomförs för närvarande av Byggkostnadsdelegationen (dir 1996:38).

investeringsbidrag av samma omfattning. Därtill kommer att investeringsbidragen lättare kan anpassas till ändrade ekonomiska förutsättningar.

I den mån stöd till bostadsbyggandet ska ges i form av direkta bidrag även fortsättningsvis instämmer vi alltså i den Bostadspolitiska utredningens (BPU) bedömning att detta stöd bör ges i form av ett investeringsbidrag istället för räntesubventioner. När det gäller bidragets nivå avviker vår uppfattning dock från den som redovisas av BPU. Även om vi delar uppfattningen att bidraget bör utformas så, att det uppfyller kravet på neutralitet mellan upplåtelseformerna, så är vår uppfattning av vad detta innebär en annan. Utgångspunkten för BPUs resonemang är att rimlig neutralitet uppnås om egnahemsägarens fastighetsskatt motsvaras av fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter och värdet av egnahemsägarens ränteavdrag motsvaras av någon form av bidrag till hyresbostadsfastigheter. Enligt vår mening bortser man därmed från betydelsen av att hyresbostadsfastigheter beskattas konventionellt medan egnahemsfastigheter beskattas schablonmässigt genom fastighetsskatten. Som framgått i föregående avsnitt (11.1) fungerar fastighetsskatten (eller schablonintäktsskatten) för egnahemsfastigheter i huvudsak så att den dels neutraliserar effekten av egnahemsägarens ränteavdrag, dels beskattar avkastningen av det egna kapital som finns nedlagt i fastigheten. För att uppnå neutralitet mellan upplåtelseformerna krävs alltså varken räntebidrag för att kompensera för egnahemsägarens ränteavdrag eller fastighetsskatt för hyresbostadsfastigheter.

Enligt vår uppfattning innebär kravet på neutralitet mellan upplåtelseformerna istället att stödet till nyproduktionen ska utformas på ett likvärdigt sätt för alla tre upplåtelseformerna. Det behöver inte innebära att samma form av stöd måste gälla för alla upplåtelseformer, men värdet av det stöd som ges ska vara detsamma. Beträffande ägarbostäder, inkl. fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar, bör man för att undvika att ge bidrag som sedan tas tillbaka genom en skatt även fortsättningsvis utforma stödet till ny- och ombyggnation som en skatterabatt under ett visst antal år efter produktionstillfället.

När det gäller hyresbostadsfastigheterna är en sådan ordning inte möjlig i en situation där fastighetsskatt inte längre utgår för hyresbostäder. För dessa fastigheter bör man istället utforma stödet som ett investeringsbidrag. För att uppnå neutralitet mellan upplåtelseformerna bör detta bidrag fastställas så att det motsvarar det sammanlagda nuvärdet av egnahemsägarens skatterabatt. Enligt de beräkningar som redovisats ovan uppgår nuvärdet av den skatterabatt som idag medges

för nyproducerade egnahem till knappt 7 procent av den genomsnittliga produktionskostnaden. Detta kan jämföras med det samlade nuvärdet av nu gällande räntebidrag och fastighetsskatt för hyresbostadsfastigheter, som enligt våra beräkningar uppgår till mellan 7 och 9 procent av produktionskostnaden. Vi kan med andra ord konstatera att det nuvarande stödet till nyproduktionen är av i stort sett samma omfattning för hyresbostäder som för egnahemsbostäder.

Innan vi lämnar frågan kan det även vara av intresse att jämföra det nuvarande stödets omfattning, med den nivå på investeringsbidraget till hyreshus som BPU förordade. Som redovisats tidigare föreslog utredningen att bidraget skulle fastställas till ett belopp motsvarande 10 procent av en schablonmässigt fastställd produktionskostnad. Låt oss utgå från att denna schablon skulle motsvara den som för närvarande används för att fastställa räntebidragens storlek. Som framgått ovan motsvarar denna schablon 73 procent (=662000/904000) av den faktiska genomsnittliga produktionskostnaden för flerfamiljsbostäder. Det innebär att investeringsbidraget, enligt den bostadspolitiska utredningens förslag, skulle uppgå till 7,3 procent av den genomsnittliga produktionskostnaden för hyresbostäder, dvs. samma nivå som det nuvarande stödet till nyproduktionen ligger på enligt våra beräkningar.

Sammanfattningsvis föreslår vi att, i den mån direkta bidrag till bostadsbyggandet ska utgå framöver, systemet med eviga räntebidrag till ny- och ombyggda hyresbostadsfastigheter ersätts av investeringsbidrag. För egnahem och fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar anser vi dock att stödet till nyproduktionen även fortsättningsvis bör utgå i form av en skatterabatt under de första åren efter färdigställandet. Med hänvisning till neutraliteten mellan upplåtelseformerna är det väsentligt att investeringsbidraget för hyresbostadsfastigheter fastställs så att det motsvarar värdet av skatterabatten till nyproducerade egnahem. I den mån man anser att nu gällande subventionsnivå bör upprätthållas innebär det att bidraget ska fastställas så att det motsvarar 10 procent av det bidragsunderlag som räntebidragen fastställs utifrån. I dagsläget motsvarar det omkring 7 procent av den faktiska, genomsnittliga produktionskostnaden för flerfamiljsfastigheter. Huruvida detta är en lämplig nivå för stödet till bostadsproduktionen framöver är dock en fråga som måste bedömas i annat sammanhang.

Finansieringen av bidragen

Som redovisats tidigare har uppfattningen att boendekostnaderna generellt sett avtar kraftigt med fastighetens ålder ifrågasatts av tidigare

utredningar. Skälet är bl.a. att de skillnader i boendekostnader, som har sin grund i att byggkostnaderna stiger över tiden reduceras när fastigheten byter ägare. Det har också hävdats att motivet till en omfördelning av kapitalutgifterna över fastighetens livstid är svagare i en låginflationsekonomi, av det slag som är på god väg att etableras såväl i Sverige som internationellt, än i den typ av inflationsekonomi som rådde när nuvarande omfördelningsmodell först infördes. Därtill kommer att en ordning där vissa skatter öronmärks till finansiering av vissa typer av utgifter strider mot en av de grundläggande principer som bör ligga till grund för skattesystemets utformning, nämligen att skattesystemet inte bör innehålla specialdestinerade skatter. En sådan lösning skulle i princip innebära att bostadsföretagen genom skatten åläggs att över statsbudgeten fondera medel för framtida behov av ombyggnation och ersättningsinvesteringar. I den mån detta är vad som eftersträvas vore det rimligare att utforma skattereglerna så att de stimulerar till sådan fondering i de berörda företagen, åtminstone vad gäller behovet av medel för ombyggnation. Som påpekats tidigare ligger dock frågan om hur stödet till bostadsbyggande bör utformas utanför vårt utredningsuppdrag. Finansieringen av detta stöd bör dock, enligt vår mening, inte ske genom en särskild fastighetsskatt på det äldre beståndet av bostadsfastigheter.

Sammanfattningsvis föreslår vi att fastighetsskatten avskaffas för hyresbostadsenheter med värdeår 2001 eller senare. Vi förutsätter då att de nuvarande räntebidragen samtidigt ersätts av någon form av investeringsbidrag för ny- och ombyggnad av hyresbostäder.

11.3. Övergången till neutrala skatteregler för hyresbostadsfastigheter i beståndet

I detta avsnitt ska vi behandla frågan om vilka regler avseende fastighetsskatt och räntebidrag som i ett övergångsskede bör gälla för hyrebostadsfastigheter i beståndet. Inledningsvis vill vi då erinra om att diskussionen nu, liksom i föregående avsnitt, endast avser bostäder i dessa fastigheter. Huruvida det finns skäl att även fortsättningsvis ta ut fastighetsskatt för den del av hyreshusen som utgörs av lokaler är, som påpekats i kapitel 1, en fråga som ligger utanför vårt utredningsuppdrag.

I diskussionen om övergången till ett system utan vare sig räntebidrag eller fastighetsskatt för hyresbostäder är det i huvudsak två aspekter som måste beaktas. Den ena gäller det förhållandet att många fastigheter i beståndet redan erhållit betydande subventioner i form av räntebidrag. Som framhållits tidigare har räntebidragen och fastighetsskatten för hyresbostadsfastigheter i stor utsträckning varit utformade som ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över tiden. Det kan därför ifrågasättas om det är rimligt att slopa fastighetsskatten för alla fastigheter och därmed låta ägare av fastigheter, för vilka räntebidrag redan utgått under en längre tid, slippa bidra till systemets finansiering. Den andra aspekten som måste beaktas är att investeringar i fastigheter färdigställda 1993 eller senare givetvis har grundats på nu gällande räntebidrags- och skatteregler. Såväl framtida räntestöd i form av eviga räntebidrag som den framtida fastighetsskatten har med andra ord ingått i de kalkyler som legat till grund för investeringsbesluten. Att plötsligt avskaffa dessa bidrag är därför inte försvarligt utan någon form av utfasningsregler som ger bostadsföretagen och de boende möjligheter att anpassa sig till de nya förhållandena måste tillämpas. För fastigheter färdigställda före 1993 behövs dock inga sådana regler, eftersom räntebidrag enligt äldre regler redan är under snabb avveckling enligt tidigare fattade beslut.

11.3.1. Tidigare utredningsförslag

Innan vi går närmare in på hur vi anser att övergången till ett system utan räntebidrag och fastighetsskatt för hyresbostadsfastigheter bör utformas ska vi ge en kort redovisning av de förslag till övergångsregler som förts fram av tidigare utredningar.

Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen

Som redovisats i föregående avsnitt föreslog Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen (USB) i sitt slutbetänkande en successiv avveckling av både räntebidragen och fastighetsskatten. Avvecklingen av räntebidragen skulle enligt förslaget ske genom att den successiva nedtrappningen av bidragen, ned till den ”eviga” 30-procentsnivån25 som regeringen då redan hade beslutat om, skulle fortsätta ned till noll. Det

25 Vid den tidpunkt då utredningen presenterade sitt betänkande rörde det sig dock om en ”evig” bidragsnivå på 25 procent.

innebar för det första att man för varje årgång av nybyggda bostäder skulle sätta det första årets bidragsandel, dvs. bidragets andel av den beräknade räntekostnaden, 5 procentenheter lägre än för föregående årgång. För det andra skulle bidragsandelen för varje årgång minskas med 4 procentenheter varje år. Med en sådan modell skulle några nya bidrag inte beviljas till fastigheter färdigställda efter år 2005 och för de äldre årgångarna skulle räntebidragen vara helt utfasade år 2007.

För fastighetsskatten föreslog man en relativt långsam avveckling, motiverad av statsfinansiella skäl och med hänvisning till att kostnadsläget i den äldre delen av beståndet inte ansågs så allvarligt. Det bör dock påpekas att modellen innebar att de s.k. krisårgångarna, dit fastigheter färdigställda under perioden 1986/87–92/93 brukar räknas, även fortsättningsvis skulle belastas med fastighetsskatt. Utredningen föreslog nämligen att skatten skulle omfatta alla fastigheter med värdeår 1992 eller tidigare. Genom att knyta skatten till fastighetens värdeår skulle skatt utgå tills dess att en genomgripande ombyggnad vidtas. I samband med en sådan ombyggnad åsätts fastigheten ett nytt värdeår, som i dessa fall skulle vara högre än 1992. Därmed skulle även de äldre fastigheterna successivt komma att överföras till den ”skatte- och bidragsfria” delen av beståndet. När de nya reglerna varit i kraft under en tillräckligt lång tid skulle en så liten del av beståndet fastighetsbeskattas att det skulle bli statsfinansiellt acceptabelt – och även av bl.a. förenklingsskäl önskvärt – att avskaffa skatten helt.

Fastighetsbeskattningsutredningen

Fastighetsbeskattningsutredningens förslag avseende räntebidragen hade, som påpekats ovan, närmast karaktären av konsekvensändringar föranledda av förslagen till ändrade skatteregler. Därför lämnades inga detaljerade förslag till hur räntebidragen till näringsfastigheter skulle avvecklas. Man framhöll endast att en avveckling lämpligen kunde ske genom att låta den då redan påbörjade avtrappningen av räntebidragen ned till den ”eviga” 30-procentsnivån fortsätta ned till noll. Beträffande fastighetsskatten för näringsfastigheter föreslog man dock inga övergångsregler utan förordade att skatten skulle slopas för alla hyresbostadsfastigheter fr.o.m. 1996 års taxering.

Bostadspolitiska utredningen

Bostadspolitiska utredningens förslag innebar, som redovisats tidigare, att räntebidragen till hyresbostäder färdigställda år 2000 eller senare

skulle ersättas av ett investeringsbidrag. Till fastigheter färdigställda före år 2000 skulle räntebidragen trappas av successivt. Avtrappningen av de äldre räntebidragen, dvs. bidrag enligt 1992-års regler och tidigare, skulle fullföljas enligt då redan beslutade regler. Räntebidrag beviljade enligt 1993-års regler (Danellsystemet) skulle, enligt förslaget, skrivas ned med en trettiondel per år fr.o.m. det år då räntebidragen, enligt den tidigare beslutade avtrappningsplanen, nått 30-procentsnivån. Detta skulle alltså gälla räntebidrag till fastigheter färdigställda under perioden 1993–1999. Följaktligen skulle räntebidragen, enligt detta förslag, inte vara helt avvecklade förrän år 2030.

Samtidigt föreslog man att fastighetsskatt skulle fortsätta att utgå för fastigheter i det befintliga bostadsbeståndet under en relativt lång övergångsperiod. Liksom USB förordade man en modell för avvecklingen, som innebar att hyreshus med värdeår före år 2000 skulle omfattas av fastighetsskatt tills dess att de, i samband med en ombyggnad, åsätts ett nytt värdeår. Eftersom det krävs rätt omfattande ombyggnader för att en fastighet skall få ett nytt värdeår räknade utredningen med att avvecklingen skulle pågå under relativt många år.

11.3.2. Våra överväganden

Som framhållits inledningsvis har kombinationen av räntebidrag och fastighetsskatt delvis motiverats som ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna för ny- och ombyggda bostadsfastigheter över tiden. Mot den bakgrunden kan det ur ett neutralitets- och rättviseperspektiv ligga nära till hands att utforma en utfasning av detta system utifrån en återbetalningsprincip. En sådan princip bör då inte begränsas till att enbart gälla räntebidragen utan även de subventioner som tidigare former av stöd till bostadsbyggandet inneburit. Principen innebär att fastighetsskatten inte avskaffas förrän den sammanlagda fastighetsskatt, som utgått för fastigheterna sedan de färdigställdes, motsvarar det samlade värdet av de räntebidrag eller andra generella byggsubventioner som erhållits för fastigheten. Man skulle dock behöva bortse från den del av de erhållna bidragen som motsvarar värdet av ett sådant framtida investeringsbidrag som vi diskuterat i avsnitt 11.2.

Detta resonemang bygger emellertid på att fastigheterna inte bytt ägare sedan de färdigställdes. I den mån ägarskiften ägt rum har värdet av de eventuella räntebidrag, som återstod att inkassera av den nye ägaren vid överlåtelsetidpunkten, sannolikt kapitaliserats i köpeskillingen. Den nuvarande ägaren har alltså i många fall redan betalat för räntebidragen, om än inte till statskassan i form av fastighetsskatt

utan till fastighetens tidigare ägare. Ett fortsatt uttag av fastighetsskatt skulle därför inte fungera som en återbetalning av erhållna räntebidrag, utan som en renodlad skatt.

På motsvarande sätt gäller i dessa fall att även den belastning som fastighetsskatten utgör för den nuvarande ägaren av fastigheten sannolikt har kapitaliserats i fastighetspriset i samband med ägarskiftet. Med andra ord har förväntningarna om ett fortsatt framtida fastighetsskatteuttag sannolikt medfört att den nuvarande ägaren betalat ett lägre pris för fastigheten än vad som skulle ha varit fallet om fastighetsskatten redan hade varit eller kunde förväntas bli avskaffad. För fastigheter som bytt ägare torde den belastning som fastighetsskatten utgör alltså uppvägas av lägre kapitalkostnader.

Det faktum att ägarskiften förekommer innebär alltså att kombinationen av räntebidrag och fastighetsskatt inte alltid har fungerat som en omfördelning av kapitalkostnaderna över fastighetens livslängd utan enbart som en stimulans till ökat bostadsbyggande. Därför är det, enligt vår mening, inte rimligt att enbart basera utfasningen av fastighetsskatten och räntebidragen på den återbetalningsprincip som skisserats ovan.

Vid utformningen av övergångsreglerna måste stor hänsyn också tas till de kostnadsförhållanden som gäller för olika delar av beståndet. De ny- och ombyggnadsinvesteringar som gjorts på senare tid har ju grundats på nu gällande regler om ett ”evigt” räntebidrag. En förändring av dessa regler måste därför genomföras på ett sådant sätt att de berörda företagen ges möjlighet att anpassa verksamheten till de nya reglerna och med hänsyn tagen till de kostnadsförhållanden som råder för de olika delarna av beståndet för närvarande. Framförallt bör skillnaderna i ekonomiska förutsättningar mellan fastigheter av olika ålder beaktas. Slutligen måste hänsyn tas till de statsfinansiella konsekvenserna av en avveckling.

Allmänt gäller att avvecklingen av fastighetsskatten och räntebidragen för hyresbostadsfastigheter bör ses i ett sammanhang. För räntebidrag som utgår till ny- och ombyggnation av fastigheter som påbörjats senast 1992, anser vi det emellertid inte motiverat att utforma särskilda övergångsregler. Bidrag enligt de regler som gällde 1992 eller tidigare är nämligen redan under snabb avveckling, i enlighet med tidigare fattade beslut. Enligt Boverkets prognos kommer de räntebidrag som utgår för ny och ombyggnad av flerfamiljshus enligt äldre regler i stort sett vara helt avvecklade fr.o.m. år 2003. För dessa fastigheter behandlar vi därför endast frågan om hur avvecklingen av fastighetsskatten ska genomföras. Detta görs i följande avsnitt. Därefter

går vi in på hur ett samtidigt avskaffande av fastighetsskatten och en utfasning av de s.k. ”eviga” räntebidrag, som utgår enligt 1993 års regler, kan gå till. Liksom tidigare använder vi oss i det följande av begreppet hyresbostadsfastigheter som beteckning på hyresbostäder som ingår i näringsfastighet som inte ägs av privatbostadsföretag.

Avvecklingen av fastighetsskatten i den äldre delen av beståndet

I detta avsnitt behandlar vi alltså frågan om hur fastighetsskatten ska avvecklas för fastigheter som inte omfattas av räntebidrag enligt 1993 års regler. En komplikation i sammanhanget är att medan reglerna för räntebidrag tar sin utgångspunkt i det år då byggnadsarbetena påbörjas, så relateras fastighetsskatteuttaget till fastighetens värdeår. Det innebär att någon exakt koppling mellan räntebidragssystemets och fastighetsskattens avveckling inte kan uppnås. Den avvecklingsplan som skisseras nedan utgår från att fastigheter som inte omfattas av räntebidrag enligt 1993 års regler färdigställts senast 1993 och därför åsatts värdeår 1993 eller tidigare. Vidare utgår vi från att fastigheter som omfattas av 1993 års räntebidrag färdigställts tidigast 1994 och därför åsatts värdeår 1994. Detta överensstämmer inte helt med de verkliga förhållandena. Det finns nämligen även fastigheter som påbörjats 1992 eller tidigare och som därför omfattas av de äldre räntebidragsreglerna, men som färdigställts efter 1993 och därmed åsatts ett värdeår senare än 1993.26Därtill kommet ett mindre antal fastigheter som både påbörjats och färdigställts 1993. Dessa fastigheter erhåller därför räntebidrag enligt 1993 års regler men har åsatts värdeår 1993.27 Huruvida det är möjligt och lämpligt att ta hänsyn till detta i avvecklingen av fastighetsskatten får utredas i den fortsatta beredningen av denna fråga.

Med denna reservation gäller diskussionen i detta avsnitt hur fastighetsskatten för hyresbostadsfastigheter med värdeår 1993 eller tidigare bör hanteras. Det finns flera skäl som talar för att fastighetsskatt bör fortsätta att utgå för dessa fastigheter. Ett skäl är att en stor del av dessa fastigheter tidigare medgivits omfattande subventioner, antingen i form av räntebidrag eller genom tidigare former för stöd till

26 Enligt den s.k. 2-årsregeln som infördes den 1 november 1997 i bestämmelserna för räntebidrag, ska ett projekt emellertid aldrig anses påbörjat tidigare än två år före dagen då projektet är färdigt.27 Enligt uppgifter från Boverket rör det sig endast om drygt 400 lägenheter fördelade på 38 ärenden.

bostadsbyggandet. För dessa är det rimligt att betrakta fastighetsskatten som en del i ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över fastighetens livstid som nämnts tidigare. Därför skulle det vara rimligt att bibehålla fastighetsskatten för dessa fastigheter.

I den mån de fastigheter, för vilka byggsubventioner tidigare utgått, har bytt ägare kan man visserligen hävda att skatten i praktiken inte ingår i något omfördelningssystem, såsom framhållits tidigare. För dessa fastigheter gäller dock att nuvärdet av det förväntade framtida fastighetsskatteuttag som nu gällande regler medför, sannolikt är kapitaliserat i fastighetspriserna. Skulle fastighetsskatten slopas för dessa fastigheter skulle det antingen resultera i lägre hyror eller ge upphov till icke förutsedda kapitalvinster för fastighetsägarna, s.k. windfall gains. Som framgår av tabell 11.8 är de ekonomiska förhållandena i den äldre delen av beståndet emellertid betydligt mer gynnsamma än i den yngre delen. Det gäller både om vi ser till hyresnivåerna28 och med avseende på driftsnettot. Också av detta skäl är det enligt vår mening mindre angeläget att omedelbart avskaffa fastighetsskatten för alla befintliga hyresbostadsfastigheter.

Slutligen talar givetvis även de statsfinansiella begränsningar som vi har att ta hänsyn till för att fastighetsskatten inte bör slopas omedelbart i de äldre delarna av det befintliga beståndet av hyresbostadsfastigheter. På sikt bör den dock avvecklas också för de äldre fastigheterna på det sätt som tidigare förordats av såväl Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen som den Bostadspolitiska utredningen, dvs. genom att fastighetsskatten knyts till fastighetens värdeår. Det innebär att fastighetsskatt fortsätter att utgå för de äldre fastigheterna tills dess att de genomgår så omfattande ombyggnader att de åsätts ett nytt värdeår som sammanfaller med de värdeår vid vilka fastighetsskatt inte längre utgår, dvs. värdeår 1994 eller senare.

28 De totala intäkterna per kvadratmeter totalyta speglar även hyresrelationerna mellan årgångarna.

Tabell 11.8 Totala kostnader och hyresnivåer 1998 i hyresfastigheter med olika värdeår. Privata bostadsföretag. Kronor per kvadratmeter totalyta.

Fastighetens värdeår

Totala kostnader,

brutto

Räntebidrag

Totala kostnader,

netto

varav fastighets-

skatt

Totala intäkter

Intäkter bostäder1

-1940

591 12

579

46 725 707

1941-1960 518 6

512

38 682 685

1961-1975 531 9

522

40 691 687

1976-1978 574 7

567

52 729 713

1979-1981 601 16

584

55 747 726

1982-1984 703 17

686

60 746 708

1985-1987 726 28

699

57 756 753

1988-1990 843 138

705

40 760 764

1991-1993 913 104

809

39 840 835

1994-1996 1 044 431

613

17 1 035 995

Källa: SCB, Intäkts- och kostnadsundersökningen för flerbostadshus 1998. Anm. Motsvarande uppgifter fördelade efter fastigheternas ålder finns inte att tillgå för de kommunala bostadsföretagens fastigheter.1Intäkter för bostäder är angivna i kronor per kvadratmeter boyta, inte totalyta.

Eftersom omfattande ombyggnader tenderar att aktualiseras i de äldsta årgångarna först kan denna modell för en långsiktig avveckling av fastighetsskatten för hyresbostadsfastigheter förväntas medföra att skatten avvecklas successivt med början i de äldsta delarna av beståndet. Därmed innebär den i huvudsak att fastighetsskatten avskaffas först i de delar av beståndet där det samlade värdet av de räntebidrag eller andra generella byggsubventioner som erhållits för fastigheten redan betalats tillbaka genom tidigare års fastighetsskatt. Detta gäller dock endast i de fall då ombyggnaden av fastigheten är så omfattande att den vid taxeringen åsätts ett värdeår som sammanfaller med de värdeår vid vilka fastighetsskatt inte längre utgår. Det förhållandet att fastigheten vid en tillräckligt omfattande ombyggnad befrias från skatt kommer sannolikt stimulera till sådana ombyggnader. Den ovan skisserade avvecklingsplanen kan emellertid också få motsatt effekt i vissa fall. Det gäller fastigheter där ombyggnadsbehovet är mindre omfattande än vad som krävs för att fastigheten ska hamna i den skattebefriade delen av beståndet. Eftersom ombyggnader generellt sett leder till högre taxeringsvärden skulle ombyggnaden i dessa fall medföra ett ökat skatteuttag. Konsekvensen kan då bli att planerade ombyggnader i vissa fall skjuts på framtiden tills dess att behovet av

ombyggnad är så omfattande att den medför att fastigheten överförs till den skattebefriade delen av beståndet.

En annan aspekt av den avvecklingsplan som skisseras ovan är att det sannolikt kommer ta mycket lång tid innan fastighetsskatten avskaffats helt för hyresbostadsfastigheter. Som framgått av resonemangen i avsnitt 11.1 är det dock ur neutralitetssynpunkt mycket angeläget att fastighetsskatten avvecklas också för de äldre hyresbostadsfastigheterna. Om man vill påskynda utfasningen måste därför en annan avvecklingsmodell än den vi anvisat här införas. Med hänvisning till de statsfinansiella restriktioner som vi har att anpassa oss till avstår vi dock från att lägga fram ett sådant förslag.

Däremot har vi diskuterat huruvida fastighetsskatt bör fortsätta att utgå för alla fastigheter med värdeår före 1994 eller om gränsen bör sättas vid ett lägre värdeår. Framförallt bör det övervägas om fastighetsskatten även bör slopas för de s.k. krisårgångarna, dvs. fastigheter byggda under åren 1986/7–1992. Som framhållits ovan är ett skäl att bibehålla fastighetsskatten för alla fastigheter med värdeår mellan 1975 och 1992 att skatten för dessa fastigheter utgör en del i ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över tiden där förmånen – räntebidraget – redan utbetalats. Detta motiv är givetvis giltigt även för krisårgångarna. Det andra skälet däremot – att de ekonomiska förutsättningarna såsom de återspeglas i den genomsnittliga hyresnivån och driftsnettot generellt sett är betydligt gynnsammare i den äldre delen av beståndet – äger endast begränsad giltighet för fastigheter färdigställda mellan 1987 och 1993. Även om hyresnivån i dessa årgångar inte är fullt så hög som i fastigheter med värdeår 1994–96 så ligger den ändå nämnvärt över den nivå som gäller i de fastigheter som är äldre än krisårgångarna (se tabell 11.8). Därtill kommer att driftsnettot, dvs. de totala intäkterna minus de totala kostnaderna, är positivt också i krisårgångarna endast så länge vi utgår från nettokostnaderna, dvs. de totala kostnaderna minskat med de räntebidrag som utgick det aktuella året. I den mån man i dessa årgångar inte lyckas sänka övriga kostnader i samma takt som räntebidragen avvecklas är det möjligt att de redan relativt höga hyrorna i dessa fastigheter kommer att öka snabbare än i beståndet i övrigt.

Ett annat problem av betydelse i sammanhanget är att oavsett vilket värdeår man väljer som gräns för fastighetsskatteuttaget kan en skarp gräns skapa tröskeleffekter som får stor betydelse för enskilda. Skälet är att det värdeår fastigheten åsätts efter en ombyggnad får betydligt större konsekvenser för skatteuttaget än enligt nu gällande regler. För närvarande har värdeåret nämligen endast en viss inverkan genom dess betydelse för taxeringsvärdets nivå. Med den ovan förordade

avvecklingsmodellen däremot blir värdeåret avgörande för om fastighetsskatt skall utgå överhuvudtaget.

Eftersom värdeåret för nybyggda fastigheter alltid motsvaras av det år då fastigheten färdigställs berörs de inte av problemet. Ombyggda fastigheter skall däremot åsättas ett nytt värdeår som bestäms med hänsyn tagen till ombyggnadskostnadernas storlek. Med den teknik som skisserats ovan ökar de skattemässiga konsekvenserna av hur värdeåret fastställs vilket kan leda till kraftiga tröskeleffekter.

Effekterna skulle emellertid mildras betydligt om man i stället för en skarp gräns valde en lösning där fastighetsskatteuttaget avtar successivt för fastigheter med stigande värdeår. Vi förordar därför att man använder sig av en successiv avtrappning av fastighetsskatten. Skatten skulle då endast tas ut på en del av taxeringsvärdet avseende bostäder i hyreshus med värdeår 1987-93 enligt följande schema:

Fastighetens värdeår

Skatteunderlag

1993 20 % 1991-92 40 % 1989-90 60 % 1987-88 80 %

Förutom att man därigenom begränsar de tröskeleffekter som en skarp gräns ger upphov till innebär denna lösning att viss hänsyn tas till det relativt höga kostnadsläget i många av de s.k. krisårgångarna.

En skiss för avvecklingen av räntebidrag enligt 1993 års regler

För fastigheter med värdeår efter 1993 bör avskaffandet av fastighetsskatten samordnas med avvecklingen av de räntebidrag som utgår enligt 1993 års regler. Som redovisats ovan (avsnitt 11.2) föreslår vi att sådana räntebidrag inte skall utgå för ny- eller ombyggnader med påbörjandeår 2001 eller senare. Med denna förutsättning skulle övergångsregler beträffande räntebidragen endast avse fastigheter med påbörjandeår mellan 1993 och 2000. För fastigheter i den del av beståndet som uppbär räntebidrag uppgår bidraget fr.o.m. år 2000 till 30 procent av den schablonberäknade räntekostnaden under hela fastighetens livstid. I det följande redovisar vi hur en samordnad avveckling av räntebidrag och fastighetsskatt för dessa fastigheter bör utformas.

Utifrån de förutsättningar som angivits ovan, dvs. att inga nya räntebidrag beviljas för byggnader som påbörjats efter den 31/12 år 2000, bör samordningen ske genom att fastighetsskatten avskaffas från och med

taxeringen år 2002 för alla fastigheter med värdeår 1994 eller senare. Samtidigt, dvs. fr.o.m. den 1 januari år 2001, reduceras nivån på räntebidraget för nybyggnader som påbörjats 1993 eller senare så att bidraget fram till och med det år då full fastighetsskatt skulle ha utgått för första gången motsvarar det bidrag som skulle ha utgått enligt nu gällande regler, minskat med den fastighetsskatt som skulle ha belastat fastigheten. Det innebär att nettoeffekten av räntebidrag och fastighetsskatt blir ungefär densamma med övergångsreglerna som enligt nu gällande regler fram till och med det år då full fastighetsskatt skulle ha utgått för första gången.

Tabell 11.9 Utfasning av räntebidrag och fastighetsskatt för en genomsnittlig hyreslägenhet.

Bidragsår1

Räntebidrag

Fastighetsskatt

Bidrag enligt övergångsregler

Bidragsår1

Räntebidrag

Fastighetsskatt

Bidrag enligt övergångsregler

1 8 700 0 8 700

11 8 700 2 951 5 749

2 8 700 0 8 700

12 8 700 6 021 2 679

3 8 700 0 8 700 Avtrappning av nettosubventionen 4 8 700 0 8 700 med 20 procent per år 5 8 700 0 8 700 13 8 700 6 141 2 144 6 8 700 0 8 700 14 8 700 6 264 1 608 7 8 700 2 726 5 974 15 8 700 6 389 1 072 8 8 700 2 781 5 919 16 8 700 6 517 536 9 8 700 2 837 5 863 17 8 700 6 647 0 10 8 700 2 893 5 807

Källa: SCB, Boverket samt egna beräkningar.1Medan det första bidragsåret motsvaras av färdigställandeåret inträder skatteplikten först året efter färdigställandeåret. Nuvarande regler om hel skatterabatt under de första fem åren innebär därför att ingen skatt tas ut under de första sex bidragsåren.

Enligt nu gällande regler utgår räntebidrag fr.o.m. det år då fastigheten färdigställs. Skatteplikten inträder emellertid först ett år senare. De här skisserade övergångsreglerna innebär alltså att räntebidraget till nybyggda fastigheter under de första sex bidragsåren, då ingen fastighetsskatt utgår enligt nu gällande regler, även fortsättningsvis ska uppgå till 30 procent av den bidragsberättigande räntekostnaden för de aktuella fastigheterna. Under följande fem år, då halv fastighetsskatt skulle ha utgått enligt nu gällande regler, reduceras bidraget med ett belopp som motsvarar halva taxeringsvärdet för bostadsdelen i den aktuella fastigheten multiplicerad med gällande fastighetsskattesats. Det 12:e

året efter färdigställandeåret, då full fastighetsskatt skulle ha utgått, reduceras bidraget med ett belopp som motsvarar hela taxeringsvärdet för bostadsdelen i den aktuella fastigheten multiplicerad med gällande fastighetsskattesats. Därefter trappas bidraget ned successivt under fem år med 20 procent per år så att det fr.o.m. det 17:e året efter färdigställandet inte längre utgår något bidrag. Dessa övergångsregler illustreras med ett konkret exempel i tabell 11.9. Exemplet avser en genomsnittlig nybyggd lägenhet. Fram t.o.m. år 12 motsvaras bidraget enligt övergångsreglerna av skillnaden mellan räntebidraget och fastighetsskatten enligt nu gällande regler. Därefter trappas det återstående bidraget ned med 20 procent per år.

För den enskilde fastighetsägaren innebär denna avvecklingsmodell alltså ingen förändring av nettoutgifterna under de första 12 åren efter färdigställandeåret. Först år 13 blir nettoeffekten av den slopade fastighetsskatten och avvecklingen av räntebidragen negativ för fastighetsägaren. Det bör dock påpekas att den negativa nettoeffekten avtar med fastighetens ålder och så småningom blir positiv. Det beror på att bidragsunderlaget enligt nu gällande regler ligger fast i nominella termer medan fastighetsskatteuttaget följer prisutvecklingen på fastighetsmarknaden. Med den avvecklingsmodell som skisserats här skulle det diskonterade nuvärdet av räntebidragen till de berörda fastigheterna uppgå till ca 8 procent av produktionskostnaden.29 Detta kan jämföras med nettoeffekten av de eviga räntebidragen och fastighetsskatten enligt nu gällande regler, som enligt de beräkningar som redovisats i avsnitt 11.2 uppgår till mellan 7 och 9 procent.

Avvecklingen av 1993 års räntebidrag till ombyggda fastigheter kan, i de fall de avser fastigheter med värdeår 1994 eller senare, genomföras enligt samma modell som nybyggnadsbidragen. I de fall de avser fastigheter, som även efter ombyggnaden åsätts värdeår före 1994, måste avvecklingen emellertid följa andra regler eftersom fastighetsskatt ska fortsätta att utgå för dessa fastigheter, enligt vårt förslag. Med hänvisning till att beslut om de aktuella ombyggnationerna baserats på nu gällande räntebidragsregler bör avvecklingen genomföras i förhållandevis långsam takt. Den avvecklingsmodell för räntebidrag till nybyggda fastigheter som beskrivits ovan innebär att räntebidrag utgår, med successivt allt mindre belopp under 17 år efter färdigställandet. De bidrag som avser ombyggnader är generellt sett betydligt mindre per lägenhet än bidragen till nybyggnad. Enligt uppgifter från Boverket uppgick det genomsnittliga bidraget per lägenhet och år till mellan 1 000 och 2 000 kronor 1999. Motsvarande genomsnitt för nyproducerade

29 Uppskattningen bygger på samma förutsättningar som vid beräkningen av nettoeffekten av nuvarande regler för räntebidrag och fastighetsskatt. (Se avsnitt 11.2.1.)

fastigheter var 10 gånger så högt. Variationerna kan dock vara betydande. Generellt sett torde anpassningen till ändrade förutsättningar vara svårare att genomföra ju mer omfattande räntebidraget är. Därför förordar vi att bidrag till ombyggnationer av fastigheter med värdeår före 1994 avvecklas genom att bidraget minskas med ett visst belopp per lägenhet varje år. Därigenom kommer avvecklingen av räntebidragen till fastigheter där mer omfattande ombyggnationer vidtagits att genomföras under en längre period än vad som blir fallet vid mindre ombyggnader. Kommittén har emellertid här inte tagit ställning till den exakta nivån på det belopp med vilket bidraget per lägenhet skall trappas ned varje år.

11.4. Statsfinansiella konsekvenser av slopad fastighetsskatt och räntebidrag för hyresbostadsfastigheter30

I detta avsnitt redovisas våra beräkningar av de statsfinansiella konsekvenserna av att avskaffa de s.k. eviga räntebidragen till hyresbostadsfastigheter samt avvecklingen av fastighetsskatten i det yngre beståndet.

Enligt vad som anförts i avsnitt 11.2 föreslår vi att inga nya räntebidrag beviljas för fastigheter påbörjade år 2001 eller senare. För dessa fastigheter ska inte heller någon fastighetsskatt tas ut. Enligt våra beräkningar är nettot i nuvärdestermer av de eviga räntebidragen och fastighetsskatten positivt, dvs. att dessa två komponenter fungerar som en subvention till nybyggda fastigheter. Denna subvention motsvarar mellan 7 och 9 procent av produktionskostnaden för ett nybyggt flerfamiljshus. Det motsvarar i stort sett värdet av den skatterabatt som ges till ny – och ombyggda egnahem under de första 10 åren efter färdigställandet. Som framhållits tidigare ligger frågan om hur stödet till bostadsbyggandet bör utformas i framtiden utanför vårt uppdrag. Under förutsättning att man även i fortsättningen finner det lämpligt att stimulera till bostadsbyggande genom direkta bidrag föreslår vi emellertid att någon form av investeringsbidrag får ersätta den nuvarande kombinationen av räntebidrag och fastighetsskatt till ny- och ombyggda hyresbostadsfastigheter. Vi utgår då från att stödet utformas

30 De uppskattningar av de statsfinansiella konsekvenserna av våra förslag som redovisas i detta avsnitt avser endast bruttoeffekten på statsbudgeten, dvs. effekten utan hänsyn tagen till de effekter de aktuella förändringarna kan ha på andra delar av statsbudgeten via konsumentprisindex. Dessa effekter beaktas dock i kapitel 14 där finansieringen av våra förslag diskuteras.

så att dagens subventionsnivå upprätthålls. Följaktligen har våra förslag i denna del inga statsfinansiella effekter jämfört med nu gällande regler.

Någon omedelbar budgeteffekt uppstår inte heller till följd av våra förslag avseende nybyggda fastigheter med räntebidrag enligt 1993 års regler, dvs. fastigheter som påbörjats mellan 1993 och 2000. För dessa fastigheter föreslår vi att fastighetsskatten slopas helt. Samtidigt ska räntebidraget för dessa fastigheter reduceras under de första 12 bidragsåren med det belopp som med nuvarande regler skulle ha utgått i fastighetsskatt. Reduktionen ska utgå från den skattesats som enligt tidigare fattade beslut åter ska gälla fr.o.m. taxeringen år 2002, dvs. 1,5 procent. Denna lösning innebär att den samtidiga avvecklingen av räntebidrag och fastighetsskatt för nybyggda hyresrätthus inte påverkar statsbudgeten förrän det 13:e bidragsåret. Fr.o.m. det 13:e bidragsåret reduceras emellertid den återstående delen av räntebidraget med 1/5 årligen. Därigenom minskar de statliga utgifterna fr.o.m. det 13:e bidragsåret. För den äldsta av de berörda årgångarna inträffar detta år 2005. Samtidigt innebär dock slopandet av fastighetsskatten för dessa fastigheter ett visst skattebortfall.

Som påpekats tidigare blir den totala subventionseffekten med de övergångsregler som skisserats här i stort sett densamma för den enskilde fastighetsägaren som med nu gällande regler. Kapitalkostnadernas fördelning över tiden förändras emellertid liksom belastningen på statens budget. Medan den för staten positiva nettoeffekten sparas in omedelbart, uppstår skattebortfallet först senare. Enligt våra beräkningar är dock den samlade statsfinansiella effekten av denna omfördelning av utgifterna över tiden försumbar. Beräkningarna utgår från uppgifter från Boverket avseende det totala bidragsunderlaget för hyresrättshus färdigställda 1993-1998. Dessa uppgifter har kombinerats med uppgifter ur 1999 års Fastighetstaxeringsregister avseende det totala taxeringsvärdet för bostadsdelen i hyreshus med nybyggnadsår 1994-98.31 För att räkna upp dessa värden till 2001 års värdenivå har vi utgått från samma uppräkningsfaktor som ligger till grund för Finansdepartementets prognoser avseende det totala taxeringsvärdet för bostäder i hyreshus år 2001, dvs. 26 procent. Med ledning av uppgifter

31 Statistiken tyder på att en förhållandevis stor andel av alla fastigheter med värdeår 1994 har påbörjats före 1993 och erhåller därför inte räntebidrag enligt 1993 års regler. I våra beräkningar av den samlade statsfinansiella effekten av avvecklingen av räntebidragen och fastighetsskatten har vi därför endast inkluderat den del av taxeringsvärdet för nybyggda hyreshusfastigheter som kan anses avse fastigheter med räntebidrag enligt 1993 års regler. Det skattebortfall som slopandet av fastighetsskatten medför för övriga fastigheter med värdeår 1994 beaktas i nästa steg av beräkningarna.

från SCB och Boverket har vi uppskattat det totala bidragsunderlaget och taxeringsvärdet för fastigheter färdigställda 1999-2001.32

Utifrån dessa uppgifter har vi för var och en av de berörda årgångarna beräknat nettobelastningen på statsbudgeten med nu gällande regler för varje år fr.o.m. år 2001. Vi utgår då från att fastigheterna har en genomsnittlig livslängd på 40 år. Denna nettobelasning har sedan jämförts med den budgetbelastning som vårt förslag skulle medföra. Skillnaden mellan dessa två belopp utgör den årliga saldoförändring som orsakas av utfasningen av räntebidragen och fastighetsskatten för fastigheter påbörjade mellan 1993 och 2000. Den varaktiga budgeteffekten, som motsvaras av statslåneräntan på de sammanlagda framtida saldoförändringarna i nuvärdestermer, består enligt dessa beräkningar i en budgetförstärkning på mindre än 20 miljoner kronor.

Kalkylen ovan avser dock endast nybyggda fastigheter med värdeår 1994 år eller senare som erhåller räntebidrag enligt 1993 års regler. Det finns dock fastigheter med värdeår 1994 eller senare som inte erhåller räntebidrag enligt 1993 års regler och som därför inte inkluderats i beräkningarna ovan. Det rör sig för det första om fastigheter som genom ombyggnad erhållit värdeår 1994 eller senare och som erhåller räntebidrag enligt 1993 års regler. Effekten av slopad fastighetsskatt och avvecklade räntebidrag för dessa fastigheter har inte inkluderats i den ovan redovisade kalkylen. Men om avvecklingen av de eviga räntebidragen till dessa fastigheter samordnas med avvecklingen av fastighetsskatten på samma sätt som för nybyggda fastigheter torde den statsfinansiella effekten även här bli försumbar.

För det andra rör det sig om fastigheter påbörjade före 1993 och som därmed inte omfattas av 1993 års räntebidragsregler (se fotnot 31). Dessa fastigheter berörs endast av förslaget till slopad fastighetsskatt, men inte av avvecklingen av de s.k. eviga räntebidragen. Fr.o.m. år 2004, då full fastighetsskatt skulle ha utgått för dessa fastigheter första gången, minskar skatteintäkterna från dem med 45 miljoner kronor, enligt våra beräkningar.

För fastigheter med värdeår mellan 1987 och 1993 föreslår vi en successiv nedtrappning av fastighetsskatteuttaget för bostadsdelen i hyresbostadsfastigheterna. Detta förslag medför ett permanent skattebortfall på 700 miljoner kronor, enligt beräkningar baserade på uppgifter ur 1999 års Fastighetstaxeringsregister uppräknade till 2001 års

32 För årgång 1999 har vi utgått från SCBs statistik avseende det totala antalet färdigställda hyresrättslägenheter. Vår uppskattning av antalet lägenheter i fastigheter färdigställda 2000-2001 bygger på Boverkets prognos avseende antalet färdigställda lägenheter i flerbostadshus dessa år. Fördelningen av dessa lägenheter mellan upplåtelseformerna hyresrätt och bostadsrätt antas vara densamma som enligt SCBs uppgifter för 1999.

värdenivå.33 Den direkta budgeteffekten blir dock något lägre om de nya reglerna träder i kraft redan år 2001 p.g.a. att fastigheter med värdeår 1991-1993 fortfarande skulle omfattas av viss skatterabatt vid denna tidpunkt enligt nu gällande regler. Enligt våra beräkningar kan den direkta budgeteffekten uppskattas till omkring 550 miljoner kronor.

33 Då omkring 30 procent av det totala taxeringsvärdet för hyreshusfastigheter avser fastigheter som innehas av privatbostadsföretag har vi utgått från att detta även gäller fördelningen av taxeringsvärdet för fastigheter med värdeår 1987-93.

12. Beskattning av bostadsrättsfastigheter

Kommitténs bedömning: Med hänsyn till såväl likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen som målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer bör avkastningen av det kapital som finns nedlagt i bostadsrättslägenheten beskattas enligt samma principer som avkastningen på det kapital som egnahemsbostäderna representerar. Beskattningen av bostäder upplåtna med bostadsrätt bör således baseras på ett underlag som speglar bostadens marknadsvärde. Detta marknadsvärde bör definieras som bostadsrättens överlåtelsevärde ökat med dess andel i föreningens finansiella nettoskuld och minskat med dess andel i föreningens realtillgångar utöver bostadsrättslägenheterna. Vi utgår dock från att beskattningen, av framförallt praktiska skäl, sker på föreningsnivå även fortsättningsvis.

För att uppnå likformighet med bostäder som innehas med äganderätt bör föreningsfastigheterna beskattas i inkomstslaget kapital. Vidare bör beskattningen enbart ske genom en schablonintäkt som fastställs på samma sätt som för egnahem. Slutligen förutsätter kravet på likformighet att bostadsrättsföreningen garanteras samma skattelättnad för utgiftsräntor som egnahemsinnehavaren.

Under förutsättning att beskattningen grundas på samma slag av marknadsvärdering som för egnahem bör bostadsrättsfastigheter till den del som avser bostäder upplåtna med bostadsrätt även omfattas av den takregel som föreslagits i kapitel 8 och 9. Givet en sådan värdering bör även bostadsrättsinnehavare omfattas av vårt förslag till begränsningsregel.

Utgångspunkten för diskussionen om hur beskattningen av bostäder upplåtna med bostadsrätt bör utformas är att de utgör en form av ägarbostäder, jämförbara med egnahem. Liksom egnahemsägaren har bostadsrättsinnehavaren ett kapital placerat i sin bostad. Av likformighetsskäl bör detta kapital beskattas på samma sätt som det kapital som

en egnahemsfastighet representerar. Vad detta innebär i praktiken ska vi behandla i detta och i det följande kapitlet.

Vi koncentrerar oss här på hur skattereglerna bör utformas för privatbostadsföretag (2 kap. 12§ inkomstskattelagen 1999:1229) för att likformighet i beskattningen av ägarbostäder ska uppnås. För tydlighets skull har vi i den följande framställningen använt oss av begreppen äkta och oäkta bostadsföretag. Vilka regler som bör gälla för oäkta bostadsrättsföreningar, andelshus m.m. har det inte funnits utrymme att behandla inom ramen för denna utredning. Det får därför klargöras i den fortsatta beredningen av frågan.

I den följande framställningen används termen bostadsrättsförening för samtliga former av äkta privatbostadsföretag. Efter ett inledande avsnitt där vi redogör för bostadsrättens juridiska särdrag redovisar vi, i avsnitt 12.2, vår syn på hur ett likformigt system för beskattning av bostadsrättsfastigheterna huvudsakligen bör utformas. Mot denna bakgrund diskuterar vi sedan, i avsnitt 12.3, vilka brister ur likformighetssynpunkt som nu gällande regler för taxering och beskattning av dessa fastigheter uppvisar.

Förslaget till ett reformerat system för beskattning av bostadsrättsfastigheter som vi presenterar överensstämmer i sina huvuddrag med de förslag som presenterats av flera tidigare utredningar. Det består av tre centrala delar. Den första gäller underlaget för beskattningen. För att neutralitet mellan boende i olika typer av ägarbostäder ska kunna uppnås måste beskattningen baseras på ett underlag som speglar bostadsrättslägenhetens marknadsvärde. Därför måste nya regler läggas till grund för taxeringen av bostadsrättsfastigheterna. För det andra måste skattesatsen fastställas så att skatteuttaget i förhållande till taxeringsvärdet blir detsamma som för egnahem. Det innebär att schablonintäkten bör fastställas till samma nivå som för egnahem och att fastighetsskatten för bostäder upplåtna med bostadsrätt slopas. För det tredje måste skattereglerna ändras så att utgiftsräntor för bostadsrättslägenheten medför lika stor skattelindring som för egnahemsägarens utgiftsräntor, oavsett om lånen tagits av föreningen eller av bostadsrättsinnehavaren. Förändringarna är nödvändiga både för att uppnå skattemässig neutralitet mellan egnahemsboende och boende i bostadsrätt och för att likformighet i beskattningen av bostadsrättsfastigheter ska kunna uppnås oberoende av hur de finansieras.

Inledningsvis måste dock vissa principiella frågor diskuteras. En grundläggande fråga är hur bostadsrättslägenheternas marknadsvärde skall definieras. Rent generellt definieras marknadsvärdet för en fastighet som det pris den sannolikt skulle betinga om den såldes under normala marknadsmässiga förhållanden. Detta gäller i princip även bostadsrättslägenheter. Bostadsrättslägenheter säljs dock inte som

sådana. Det som säljs är istället bostadsrätten, vilken dels motsvarar en tidsobegränsad nyttjanderätt till en viss lägenhet, dels en andelsrätt i föreningen. Frågan är därför hur det marknadsvärde som skall ligga till grund för schablonbeskattningen av bostadsrättslägenheterna ska definieras. Denna fråga diskuteras i avsnitt 12.4.

En annan fråga att diskutera är vem som skall vara skattesubjekt, dvs. om den löpande beskattningen bör riktas mot den enskilde bostadsrättshavaren eller föreningen. Man kan också tänka sig en blandning av dessa båda modeller. Denna fråga behandlas i avsnitt 12.5.

I avsnitt 12.6 behandlas frågan om hur en modell för att värdera bostadsrättslägenheterna kan utformas. Denna fråga har behandlats i tre tidigare utredningsbetänkanden under 1990-talet: Bostadsrättsvärderingskommitténs (BVK) betänkande (SOU 1992:8) och Fastighetsbeskattningsutredningens (FBU) båda betänkanden (SOU 1993:57 samt SOU 1994:57). I vårt uppdrag ingår inte att komma med förslag på hur värderingsmodellen bör utformas. Däremot ingår i uppdraget att undersöka vilka konsekvenser en reformering av bostadsrättsbeskattningen, i enlighet med de tidigare utredningarnas förslag, skulle få för enskilda bostadsrättsinnehavare och för sektorn som helhet. En sådan konsekvensutredning förutsätter bl.a. vissa klargöranden rörande definitionen av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde och av det sätt på vilket definitionen används i värderingen. I det syftet diskuteras i avsnitt 12.6 de tidigare utredningarnas förslag till värderingsmodell relativt utförligt. Våra analyser av hur en reform av det slag som skisserats ovan påverkar skatteuttaget i olika delar av beståndet av bostadsrättsfastigheter redovisas i kapitel 13. Där diskuteras även de effekter på överlåtelsepriserna på bostadsmarknaden som förändringarna kan förväntas medföra liksom de statsfinansiella konsekvenserna.

12.1. Bostadsrättsföreningar och bostadsrätter

Inledningsvis är det på sin plats att ge en kort och översiktlig beskrivning av vad en bostadsrättsförening är och vad bostadsrätten innebär för innehavaren.

12.1.1. Bostadsrättsföreningen

En bostadsrättsförening är en form av ekonomisk förening, en slags kooperativ konsumentförening med uppgift att upplåta lägenheter med bostadsrätt till medlemmarna i den fastighet som föreningen äger. Det kan vara fråga om bostäder eller lokaler eller bådadera. Bostadsrättsföreningen driver en ekonomisk verksamhet med medlemmarna som delägare. Självkostnadsprincipen styr föreningens förvaltning, vilket skall främja låga boendekostnader för medlemmarna.

Kapitalinsatsen som delägarskapet för med sig innebär ett ekonomiskt risktagande för medlemmarna. Dessa kan göra kapitalvinster likväl som kapitalförluster på innehavet av bostadsrätten. Bostadsrättshavarna är dock inte personligt ansvariga för föreningens skulder eller andra förbindelser. Går föreningen i konkurs riskerar de endast sitt insatta kapital. Till skillnad från vad som gäller ägande i allmänhet och ägda fastigheter i synnerhet kan en medlem bli befriad från sitt innehav genom att avsäga sig bostadsrätten. Bostadsrättshavaren kan alltså återlämna lägenheten till föreningen utan att få någon form av ersättning och på så sätt bli fri från sina skyldigheter, t.ex. skyldigheten att betala årsavgift för att bestrida föreningens kostnader.

Bostadsrättsföreningens stadgar är det grundläggande dokument som styr föreningens verksamhet. Där anges bl.a. begränsningar i bostadsrättshavarens förfoganderätt över lägenheten. Beslutsfattandet i föreningen sker i enlighet med föreningsrättsliga principer. Viktigare beslut fattas på föreningsstämma efter omröstning. Även föreningsformen innebär därför ett ekonomiskt risktagande eftersom den enskilde medlemmen inte ensam förfogar över egendomen/kapitalplaceringens förvaltning, utan är beroende av hur övriga medlemmar agerar.

12.1.2. Bostadsrätten

Bostadsrätten kan sägas utgöra en mellanform mellan äganderätt och hyra, en typ av indirekt äganderätt. Bostadsrättshavarna är medlemmar och andelsägare i föreningen som äger fastigheten. De har därigenom inflytande över husets förvaltning och föreningens ekonomi.

En bostadsrätt utgörs av den rätt i föreningen som medlemmen har på grund av upplåtelsen. Med bostadsrätten följer därmed ett antal olika rättigheter som dels gäller själva rätten till och nyttjandet av lägenheten, dels ekonomiska rättigheter i föreningen. Bostadsrätten utgörs i praktiken av en tidsobegränsad nyttjanderätt till en viss lägenhet och en andelsrätt i bostadsrättsföreningens tillgångar och skulder. Bostadsrättshavaren äger således inte sin lägenhet utan har endast en nyttjanderätt till lägenheten. Avsikten med upplåtelsen är dock att den

skall vara för obegränsad tid och att lägenheten inte skall återgå till föreningen. Istället skall bostadsrätten kunna övergå till andra personer genom försäljning, arv, bodelning eller liknande.

Bostadsrätten har således ett värde och kan överlåtas mot vederlag av innehavaren. Skulle föreningen upplösas har bostadsrättshavaren rätt att få tillbaka sin andel i föreningens förmögenhet om sådan finns efter det att skulderna har reglerats. En bostadsrätt kan pantsättas för att finansiera förvärvet av densamma eller utnyttjas som säkerhet för lån för andra ändamål. Till skillnad från vad som gäller fastigheter, kan bostadsrätten däremot inte intecknas. Avsaknaden av ett inteckningssystem för bostadsrätter påverkar också synen på bostadsrätten som kreditobjekt negativt, vilket bl.a. återspeglas i räntevillkoren för lån med bostadsrätter som säkerhet.

En bostadsrätt kan endast avse ett hus eller en del av ett hus. Det är detta som utgör lägenheten. Lägenheten kan omfatta en våning i ett flerfamiljshus eller utgöras av ett småhus. Bostadsrätten får dock aldrig avse endast mark. Bostadsrätt kan även upplåtas för t.ex. butiker och benämns då vanligen lokaler. I normalfallet gäller att bostadsrättshavaren ansvarar för lägenhetens inre underhåll medan föreningen svarar för det yttre underhållet.

12.1.3. Beskattning av bostadsrättsföreningar och deras medlemmar

Bostadsrättsföreningar bedriver ekonomisk verksamhet till gagn för medlemmarna och bostadsrätten utgör en tillgång som representerar ett kapitalvärde för innehavaren. I likhet med annan ekonomisk verksamhet och andra tillgångar som utgör ett kapitalvärde för ägaren så beskattas bostadsrättsföreningar och bostadsrätter.

Vid inkomstbeskattningen skiljer man sedan gammalt mellan äkta och oäkta bostadsföretag. Genom inkomstskattelagens (IL) tillkomst har begreppet privatbostadsföretag införts i lagtexten som benämning på äkta bostadsföretag. Däremot har det inte någon betydelse om det rör sig om en bostadsrättsförening enligt bostadsrättslagen eller om det rör sig om en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag som bildats enligt äldre rätt. Med privatbostadsföretag menas enligt 2 kap. 17 § p. 1 IL1, bostadsrättsförening, bostadsförening eller bostadsaktie bolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att för medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i hus som ägs av föreningen eller

1 Bestämmelsen motsvarar 2 § 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt.

bolaget.2 För att företaget skall räknas som privatbostadsföretag har Riksskatteverket i rekommendationer (RSV S 1999:43) uttalat att fastigheten skall inrymma minst tre bostadslägenheter och att minst 60 procent av hela taxeringsvärdet skall belöpa på lägenheter som upplåtits med bostadsrätt eller hyresrätt till medlemmar eller delägare. Fördelningen av taxeringsvärdet bör, enligt rekommendationen, normalt ske i förhållande till hyresvärdena. Bostadsföretag som inte uppfyller dessa villkor räknas inte som privatbostadsföretag. Som tidigare nämnts använder vi oss, för enkelhetens skull, av begreppen äkta respektive oäkta privatbostadsföretag i framställningen.

12.1.4. Beskattning av äkta privatbostadsföretag

För ett äkta privatbostadsföretag gäller att fastighetsinkomsten är schablonbeskattad inom ramen för inkomstslaget näringsverksamhet. Föreningen skall som intäkt ta upp tre procent av fastigetens taxeringsvärde året före taxeringsåret samt ett belopp motsvarande under beskattningsåret erhållet statligt räntebidrag för bostadsändamål. Avdrag medges endast för ränta på i fastigheten nedlagt kapital, återbetalning av statligt räntebidrag för bostadsändamål samt för tomträttsavgäld eller liknande avgäld (39 kap. 25 § IL)3. Andra driftskostnader eller värdeminskning på fastigheten får däremot inte dras av.

Företagets eventuella intäkter från uthyrning av lokaler eller bostäder blir därför endast beskattade genom schablonintäkten. Om ett bostadsföretag har andra intäkter eller kostnader än vad som hänförs till fastigheten beskattas dessa enligt vanliga regler för näringsverksamhet. Uppkommer underskott får detta utnyttjas under ett senare beskattningsår.

2 Ett specialfall av bostadsföretag utgörs av de sk. garageföreningarna, vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhandahålla föreningens medlemmar eller bolagets delägare garage el. dylikt i en byggnad som ägs av föreningen respektive bolaget (2 kap. 17§ p. 2 IL). 3 Motsvarande bestämmelse återfinns i 2 § 7 mom. andra och tredje styckena, lagen om statlig inkomstskatt.

12.1.5. Beskattning av medlemmar i ett äkta privatbostadsföretag

En bostadsrättslägenhet i en fastighet som ägs av ett äkta privatbostadsföretag är en privatbostad om villkoren i 2 kap. 8 § andra stycket IL är uppfyllda.4 Bostaden måste till övervägande del användas eller vara avsedd att användas av ägaren eller någon närstående, för permanent boende eller som fritidsbostad.

I 2 kap. 18 § IL definieras begreppet privatbostadsrätt. Med privatbostadsrätt avses andel i ett privatbostadsföretag om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad.

Genererar privatbostaden hyresintäkter beskattas dessa i inkomstslaget kapital. Från intäkten medges avdrag med 4 000 kronor för varje privatbostad och den del av bostadsrättshavarens årsavgift som belöper på det som hyrts ut (42 kap. 30–31 §§ IL)5.

Avyttras en privatbostadsrätt och bostaden är privat bostad gäller enligt 46 kap. 18§ IL att 50 procent av den konventionellt beräknade vinsten är skattepliktig.6 Uppkommer förlust vid försäljningen får 50 procent av förlusten dras av. Uppskov med realisationsvinstbeskattningen kan medges vid avyttring av privatbostadsrätt enligt bestämmelserna i 47 kap. IL.7

Om bostaden inte är att betrakta som privatbostadsrätt utgör den en näringsbostadsrätt enligt 2 kap. 19 § IL. Vid försäljning av en bostadsrätt som inte utgör privatbostadsrätt gäller, att 90 procent av vinsten är skattepliktig. Uppskov med beskattningen kan inte medges. Uppkommer förlust gäller att 63 procent av förlusten får dras av.

12.1.6. Beskattning av oäkta privatbostadsföretag och dess medlemmar

För ett oäkta privatbostadsföretag gäller att dess inkomst av fastigheten beskattas enligt de regler som gäller för den löpande beskattningen av näringsfastigheter, dvs. i princip enligt samma regler som gäller vid beskattningen av ett hyreshus i kommersiell verksamhet. Detta innebär att alla intäkter, såsom hyresvärdet av de lägenheter som disponeras av

4 Motsvarande bestämmelse återfinns i 5 § kommunalskattelagen.5 Motsvarande bestämmelser återfinns i 3 § 1 mom. och 3 mom. lagen om statlig inkomstskatt.6 Motsvarande bestämmelse återfinns i 26 § 10 mom. lagen om statlig inkomstskatt.7 Motsvarande bestämmelser återfinns i lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad.

medlemmar, årsavgifter från medlemmar och delägare och verkliga hyror från andra hyresgäster, ska tas upp till beskattning. Avdrag från intäkterna medges med driftskostnader, värdeminskning m.m. enligt vanliga regler. Hyresförmånsvärdet för medlemmar beräknas efter reglerna i 61 kap. 2 § IL.8 I praktiken innebär det att hyresförmånen beräknas med ledning av bruksvärdeshyran för likartade lägenheter. Hyresförmånen påförs bostadsföretaget.9

En bostadslägenhet i ett oäkta privatbostadsföretag omfattas inte av de särskilda regler som gäller lägenheter i ett äkta privatbostadsföretag. Någon uppdelning i privatbostadsrätter och näringsbostadsrätter kan inte ske. Bostaden ses i stället som en nyttjanderätt som tillkommer innehavaren i egenskap av medlem. Under innehavstiden beskattas medlemmen i inkomstslaget kapital för utdelning från det oäkta privatbostadsföretaget, dvs. skillnaden mellan hyresvärdet för den med nyttjanderätt innehavda lägenheten och den erlagda avgiften. Nyttjanderätten till lägenheten har i detta sammanhang karaktär av utdelning.

Försäljning av andelen i bostadsföretaget beskattas enligt 48 kap. IL.10 De särskilda reglerna i 43 kap. IL om begränsad skattefrihet för utdelning och reavinst (de sk. lättnadsreglerna) gäller även för utdelning från och realisationsvinst vid avyttring av aktie eller andel i ett oäkta bostadsföretag.11 Utdelningen kan bestå av t.ex. pengar eller bostadsförmån.

12.2. Huvuddragen i en neutral beskattning av boende i bostadsrätt

Som framhållits tidigare utgör boende i bostadsrätt i rättsligt och praktiskt hänseende en blandning av egnahemsboende och hyresboende. Ekonomiskt sett överväger dock likheterna mellan egnahem och bostadsrätt. I båda fallen rör det sig om en boendeform där den boende äger sin bostad, även om det i bostadsrättshavarens fall rör sig om ett indirekt ägande. Det innebär att bostadsrättshavaren, liksom egnahemsägaren, har ett visst kapital placerat i sin bostad.

I det enkla fall där privatbostadsföretagets fastighet är obelånad och enbart rymmer lägenheter upplåtna med bostadsrätt och föreningen

8 Motsvarande bestämmelse återfinns i 42 § kommunalskattelagen. 9 Se RSV S 1999:43.10 Motsvarande bestämmelser återfinns i 27 § lagen om statlig inkomstskatt.11 Motsvarande bestämmelser återfinns i 3 § 1 a-g mom. lagen om statlig inkomstskatt. Se även RSV S 1999:21 som innehåller rekommendationer om tillämpningen av reglerna.

saknar tillgångar utöver fastigheten motsvaras detta kapital helt och hållet av bostadsrättens överlåtelsevärde. I detta fall speglar alltså bostadsrättens köpeskilling det kapital som bostaden representerar på samma sätt som egnahemsfastigheternas köpeskillingar. I de fall där föreningens fastighet är belånad utgör bostadsrättens överlåtelsevärde emellertid endast en del av bostadens kapitalvärde. Den andra delen representeras av den andel i föreningens skuld som är knuten till bostadsrättslägenheten. Även denna situation är dock i princip jämförbar med motsvarande situation för en belånad egnahemsfastighet där lånen inte kan lösas av säljaren utan måste övertas av köparen. Bostadsrättens överlåtelsepris motsvaras i detta fall av den del av egnahemsfastighetens köpeskilling som inte finansieras genom att den nye ägaren övertar befintliga lån på fastigheten.12

Det förhållandet att föreningen svarar för huvuddelen av de löpande kostnaderna för drift och underhåll av en bostadsrättsfastighet utgör visserligen en skillnad mellan bostadsrätten och egnahemmet. Även detta särdrag kan dock i huvudsak betraktas som en i ekonomisk mening organisatorisk skillnad mellan de två upplåtelseformerna eftersom kostnaderna fördelas ut på bostadsrättshavarna genom avgifter. Bostadsrättsinnehavaren kan också, liksom egnahemsägaren, svara för en del av förvaltning och underhåll själv och därmed undgå kostnader för löneskatter och mervärdesskatt som annars utgår på detta arbete (jfr. avsnitt 11.1.2).

Det bör dock ånyo påpekas att bostadsrättshavaren till skillnad från egnahemsägaren är beroende av hur övriga medlemmar i föreningen anser att förvaltningen bör organiseras. Detta förhållande kan givetvis ha betydelse för storleken av det kapital som bostadsrätten representerar och därmed även för bostadsrättslägenhetens marknadsvärde.

Centralt i sammanhanget är emellertid att såväl bostadsrättshavaren som egnahemsägaren har ett visst kapital placerat i sin bostad. Hur storleken av detta kapital skall definieras återkommer vi till. Redan nu kan vi dock konstatera att bostadsrättshavarens avkastning från det kapital som bostaden representerar är att jämföra med egnahemsägarens. Ur ett alternativavkastningsperspektiv motsvaras den av avkastningen som erhålls om motsvarande belopp placerades i någon jämförbar alternativ sparform. Till följd av de organisatoriska och rättsliga skillnaderna mellan de två formerna av ägarbostäder kan

12 Det bör påpekas att skuldens inverkan på bostadsrättens överlåtelsepris sannolikt inte bara är beroende av skuldens nominella värde utan också av lånevillkoren. På motsvarande sätt gäller vid förvärv av en egnahemsfastighet att om den nye ägaren övertar befintliga lån på fastigheten så påverkas sannolikt köpeskillingen av lånevillkoren. Hur detta förhållande lämpligen bör hanteras vid värderingen av bostadsrättslägenheterna diskuteras i avsnitt 12.4.

storleken på det kapital som bostaden representerar visserligen vara beroende av upplåtelseformen. Avkastningen, uttryckt i procent av kapitalvärdet, bör dock vara densamma.

Med hänvisning till såväl likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen som målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer bör denna avkastning tas upp till beskattning enligt samma principer som avkastningen av det kapital som egnahemsbostäderna representerar. Det innebär att såväl värdet av det kapital som bostadsrättslägenheten utgör som avkastningen av detta kapital bör fastställas på samma grunder som för egnahem. Vidare bör avkastningen belastas med samma skatt som för egnahem. Det är också viktigt att den skattemässiga behandlingen av kostnaderna som är förknippade med boendet är densamma för bostäder som innehas med bostadsrätt som för egnahemsfastigheter.

Konkret innebär de nämnda målen att beskattningen av bostäder som innehas med bostadsrätt bör baseras på ett underlag som speglar bostadens marknadsvärde. Underlaget bör vidare beskattas med samma skattesats som egnahemsfastigheter. Mot bakgrund av våra tidigare ställningstaganden avseende den löpande beskattningen av bostäder upplåtna med äganderätt innebär det att fastighetsskatten bör slopas för bostadsrättsfastigheter tillhöriga äkta privatbostadsföretag till den del den avser värderingsenheter för bostäder.13 Den nuvarande schablonbeskattningen av bostadsrättsfastigheter bör vidare föras över från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. Schablonintäkten bör vidare fastställas med samma procentsats som för egnahem. Av skäl som redovisas längre fram i detta avsnitt, bör det även gälla för den del av taxeringsvärdet som avser lokaler samt bostäder upplåtna med hyresrätt.14 Slutligen bör stödet till ny- och ombyggda bostadsrättsfastigheter utformas på samma sätt som för egnahem. För den del av fastigheten som avser bostäder bör därför inte någon schablonintäkt tas upp till beskattning under de första fem åren efter färdigställandet och under följande fem år bör endast halva schablonintäkten beskattas.

Skattemässig neutralitet mellan såväl egnahemsboende och boende i bostadsrätt som mellan fastigheter med olika belåningsgrad förutsätter också att räntekostnaderna för bostadsrättslägenheten medför lika stor skattelättnad som egnahemsägarens räntekostnader, oavsett om lånen

13 Eftersom vi enligt våra direktiv endast har i uppdrag att se över bostadsbeskattningen har vi inte tagit ställning till om fastighetsskatten för värderingsenheter med lokaler bör bibehållas.14 För bostäder som upplåts med hyresrätt av privatbostadsföretaget bör dock värderingen ske utifrån de regler som gäller för bostäder i hyreshus. Dessa lägenheter bör därför utgöra en särskild värderingsenhet.

tagits av föreningen eller av bostadsrättsinnehavaren. Med en sådan ordning kan de s.k. eviga räntebidragen till privatbostadsföretag avskaffas.

Dessa grundläggande principer för beskattningen av bostadsrättsfastigheter överensstämmer i allt väsentligt med de principer som har formulerats av en rad tidigare utredningar. Redan utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) slog fast att bostadsrätter, efter en övergångsperiod, borde behandlas ”likformigt med egnahem genom ekonomiskt rättvisande taxeringsvärden och samma fastighetsskattesats, genom samma räntebidragsregler och en tillkommande skattelättnad på 30 procent för föreningens lån” (SOU1989:33, s.149). Nya regler för en rättvisande taxering av dessa fastigheter ansågs vara en central del av en sådan reform men låg utanför RINKs uppdrag. Därför avstod man också från att lämna några fullständiga förslag på nya regler för beskattning av bostadsrätterna men utgick från att en mer generell översyn av taxerings- och skattereglerna för dessa fastigheter skulle göras framöver.

Så skedde också. Samtidigt som RINK överlämnade sitt betänkande tillsatte regeringen en särskild utredare med uppdrag att utreda ett system för taxering och beskattning av bostadsrättslägenheter och bostadsrättsföreningar – Bostadsrättsvärderingskommittén (BVK). Tyngdpunkten i BVKs arbete, i den del som gällde bostadsrätterna, lades på uppgiften att konstruera en värderingsmodell för fastigheter med bostadsrättslägenheter att användas vid fastighetstaxeringen. Denna del av förslagen återkommer vi till längre fram. Därtill utarbetades förslag till nya regler för beskattning av dessa fastigheter. Målet var även här att åstadkomma en beskattning som ”så långt möjligt är lik den som gäller för egnahemsägare” (SOU 1992:8, s. 84). Förslaget innebar att schablonbeskattningen av bostadsrättsföreningar skulle avskaffas. Nyttjandevärdet av bostadsrättsinnehavarens bostad skulle enbart beskattas genom fastighetsskatt. Skatten, som skulle betalas av föreningen, skulle grundas på den del av taxeringsvärdet som avser bostäder och samma skattesats skulle tillämpas som för egnahem.15 En annan central del i förslaget var att bostadsrättshavarna skulle ges möjlighet att utnyttja den del av föreningens ränteavdrag som inte kan utnyttjas av bostadsrättsföreningen.

Även Fastighetsbeskattningsutredningen (FBU) behandlade frågan om hur bostadsrättsfastigheter bör taxeras och beskattas för att uppnå likformighet i beskattningen mellan olika typer av ägarbostäder

15 Även bostadsrättsföreningarnas uthyrning av bostäder skulle alltså beskattas schablonmässigt genom att fastighetsskatt skulle tas ut för hela den del av taxeringsvärdet som avsåg bostäder. Föreningens uthyrning av lokaler skulle dock beskattas genom en ”schabloniserad konventionell modell”.

(SOU 1994:57). Beträffande skattereglerna förordade man, i motsats till BVK, att fastighetsskatten skulle slopas helt och för privatbostäder ersättas av en schablonintäktsbeskattning. Schablonintäkten för bostadsrätter skulle baseras på nya marknadsvärdebaserade taxeringsvärden och motsvara samma andel av dessa värden (5 procent) som för egnahemsfastigheterna. Denna intäkt skulle enligt förslaget tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Vidare föreslog man att underskott av kapital skulle medföra skatteutbetalning till föreningen i den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av näringsverksamhet (s.k. negativ skatt).

Samma schablonintäkt för hela fastigheten

Som tidigare nämnts bör schablonintäkten för bostadsrättslägenheterna beräknas efter samma procentsats som för egnahem. Enligt nu gällande regler schablonbeskattas hela fastigheten, dvs. även den del som avser lokaler samt bostäder upplåtna med hyresrätt, om bostadsrättsföreningen är klassificerad som ett äkta privatbostadsföretag. Vidare gäller att schablonintäkten beräknas efter samma procenttal på hela taxeringsvärdet, utan någon åtskillnad mellan bostäder och lokaler. Den nuvarande nivån på fastighetsskatten för egnahem motsvarar en schablonintäkt på 5 procent (se kapitel 9). En fråga som återstår att besvara är emellertid om schablonintäkten bör beräknas efter samma procenttal för de delar av fastigheten som hyrs ut som för de delar som upplåts med bostadsrätt. Med andra ord gäller frågan om schablonintäkten även framdeles bör beräknas med ett och samma procenttal på hela taxeringsvärdet.

I enlighet med vad som anförts i kapitel 6 ska schablonintäkten för bostadsrättslägenheterna fastställas så att den motsvarar alternativavkastningen av det kapital som ägarbostäder, i detta fall bostäder som innehas med bostadsrätt, representerar. Beträffande schablonintäkten för de delar av bostadsrättsfastigheterna som hyrs ut , bostäder och lokaler, är det däremot neutraliteten mellan uthyrningsverksamhet i konventionellt beskattade respektive schablonbeskattade fastigheter som står i centrum. Utifrån detta perspektiv är det väsentligt att schablonintäkten för de delar av fastigheten som hyrs ut av föreningen motsvarar den genomsnittliga direktavkastningen från uthyrningsverksamhet, dvs. hyresintäkterna efter avdrag för de kostnader som verksamheten medför.

Av tabell 12.1 framgår den genomsnittliga direktavkastningens storlek i förhållande till taxeringsvärdet i privata och kommunala bostadsföretag 1996–98. Siffrorna i tabellen visar att en höjning av schablonintäkten från nuvarande 3 till 5 procent åtminstone inte strider mot målet

om neutralitet mellan olika typer av uthyrningsföretag. I jämförelsen måste även vägas in att vinster i kommersiella bostadsföretag beskattas med en lägre procentsats än vad som nu föreslås för bostadsrättsföreningarnas del. Dessutom måste bostadsföretagens möjligheter till avsättning till periodiseringsfond beaktas. Med syfte att främja neutraliteten mellan schablonbeskattade och konventionellt beskattade fastigheter finns det därför inte anledning att tillämpa en annan och lägre procentsats för de delar av de schablonbeskattade bostadsrättsfastigheterna som upplåts med hyresrätt. Så länge schablonintäkten för privatbostäder inte fastställs efter en väsentligt högre procentsats än fem bör därför samma schablonintäktstal tillämpas för hela fastigheten i ett äkta privatbostadsföretag.

Tabell 12.1 Genomsnittlig direktavkastning i procent av aktuellt taxeringsvärde respektive 75 procent av aktuellt marknadsvärde.

Kommunägda bostadsföretag

Privatägda bostadsföretag

1996 1997 1998 1996 1997 1998

Direktavkastning som andel av aktuellt taxeringsvärde 10.9% 10.3% 9.8% 9.8% 9.0% 9.5% 75 % av marknadsvärdet19.6% 8.6% 7.4% 8.6% 7.5% 7.2%

Källa: SCB, Intäkts- och kostnadsundersökningen för flerbostadshus samt

Fastighetsprisstatistiken för åren 1996, 1997 och 1998.1Marknadsvärdet har beräknats genom att taxeringsvärdet multiplicerats med den genomsnittliga kvoten mellan köpeskillingen och taxeringsvärdet för försålda hyreshus respektive år i SCBs Fastighetsprisstatistik.

Ett alternativ till att låta inkomster från hela fastigheten omfattas av en schablonintäkt är s.k. klyvning, dvs. att endast bostadsdelen schablonbeskattas medan intäkter från övriga delar av fastigheten, t.ex. lokalhyror beskattas konventionellt (se även avsnitt 12.8).

12.3. Neutralitetsproblem med nu gällande regler

Nu gällande regler för taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter innebär brister i neutraliteten i flera avseenden. Det finns två grundläggande brister. För det första speglar bostadsrättsfastigheternas taxeringsvärden i många fall inte de i fastigheten belägna bostadsrättslägenheternas marknadsvärden på ett adekvat sätt. Samtidigt överstiger

den totala skattesatsen, genom dubbelbeskattningen16, den skattesats som gäller för egnahem. För det andra är den skattelättnad som föreningarna erhåller till följd av avdrag för utgiftsräntor i många fall lägre än den som gäller t.ex. egnahemsägarens eller bostadsrättsinnehavarens personliga skuldräntor. För fastigheter som erhåller räntebidrag enligt 1993 års regler kan dock det samlade räntestödet i form av skattelättnad och räntebidrag i vissa fall överstiga det som gäller för personliga utgiftsräntor.

Den förstnämnda bristen har sin grund i att upplåtelseformen inte tillmäts någon vikt i samband med fastighetstaxeringen. Bostadsrättslägenheter i fastigheter som är klassade som hyreshus, dvs. fastigheter med fler än två lägenheter, värderas som om de vore upplåtna med hyresrätt. Bostadsrättslägenheter i småhus värderas på samma sätt som andra småhus, dvs. att de värderas som om de vore upplåtna med äganderätt.

Generellt sett gäller att marknadsvärdet för en hyresfastighet bestäms av dess förväntade avkastning. Denna bestäms i sin tur i hög grad av de hyresintäkter som fastigheten genererar med hänsyn tagen till de kostnader som uthyrningsverksamheten ger upphov till. Detta förhållande styr därför i hög utsträckning taxeringen av hyreshusen. De hyror som ligger till grund för taxeringen – och för marknadsvärdena för dessa fastigheter på hyresmarknaden – bestäms inom ramen för bruksvärdessystemet.17 I den mån bruksvärdeshyrorna avviker från den hyresnivå som skulle råda i ett system med fria marknadshyror kommer detta även påverka hyreshusens marknadsvärden och taxeringsvärden i samma riktning. Bostadsrätterna omfattas dock inte av något motsvarande system utan överlåtelsepriserna fastställs under marknadsmässiga former. Marknadsvärdet för en bostadsrättslägenhet kan därför skilja sig från marknadsvärdet för en identisk hyreslägenhet. Taxeringsvärdena enligt nu gällande regler bör däremot vara desamma eftersom de grundas på bruksvärdeshyrorna i båda fallen.18 Följaktligen motsvarar en bostadsrättsfastighets taxeringsvärde i många fall inte bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärde. I områden där bruksvärdeshyrorna understiger den hyra som skulle gälla under fri hyressättning är dagens taxeringsvärden därför lägre än de skulle vara om de grundades på lägenheternas marknadsvärden. Detta förhållande

16 Med dubbelbeskattning avses kombinationen av schablonintäkt om 3 procent av taxeringsvärdet som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och fastighetsskatt.17 Systemet med bruksvärdeshyror har beskrivits i kapitel 10.18 För hyresfastigheter grundas taxeringen på de faktiska hyresintäkterna medan den för bostadsrättsfastigheterna bygger på de bruksvärdeshyror som skulle utgå för lägenheterna om de skulle upplåtas med hyresrätt.

gäller framförallt i större och expansiva städers innerstadsområden. Som påpekats tidigare finns det emellertid även områden där bruksvärdeshyrorna ligger högre än de hyror som skulle gälla vid fri hyressättning. Det rör sig framförallt om orter med vikande befolkningsunderlag och relativt höga vakanstal i hyressektorn. I dessa områden ger nu gällande taxeringsregler högre taxeringsvärden än ett system där taxeringen ska bygga på lägenheternas marknadsvärden.

Beträffande småhus som upplåts med bostadsrätt gäller att taxeringen idag grundas på ett ortsprismaterial som endast består av uppgifter avseende egnahem. I den mån upplåtelseformen har betydelse för marknadsvärdet ger taxeringsförfarandet upphov till neutralitetsbrister i beskattningen. Det är t.ex. möjligt att de organisatoriska skillnaderna och skillnaderna i risktagande påverkar marknadsvärdena i viss mån. Så länge det rör sig om identiska fastigheter är det dock inte troligt att detta ger upphov till några större skillnader i marknadsvärdena. Detta torde därför inte vara det främsta skälet till att nu gällande regler för taxering av småhus medför brister i den skattemässiga neutraliteten mellan egnahem och bostadsrättshus.

Av större betydelse är sannolikt att småhusfastigheter tillhöriga privatbostadsföretag som regel skiljer sig från egnahemsfastigheterna i ett för taxeringen betydelsefullt avseende. Det gäller inverkan av s.k. fastighetsrättsliga förhållanden. I samband med småhustaxeringen tar man generellt sett hänsyn till om småhuset utgör en självständig fastighet eller inte samt till möjligheterna att bilda en egen fastighet för småhusenheten. Medan den övervägande delen av alla egnahem utgör självständiga fastigheter gäller detta endast en mindre del av alla bostadsrättssmåhus. Enligt undersökningar som HSB och Riksbyggen gjort är 75–80 procent av alla småhus som ägs av privatbostadsföretag belägna på tomtmark som inte kan bilda självständig fastighet.19 Möjligheterna att ombilda dessa bostadsrättshus till egnahem är därmed starkt begränsade. I taxeringen tar man hänsyn till detta genom en schablonmässig justering av taxeringsvärdet. En värderingsenhet som inte kan bilda självständig fastighet ska enligt denna schablon endast värderas till 50 procent av värdet för en självständig fastighet.

Vissa analyser, refererade i Fastighetstaxeringsutredningens betänkande, tyder på att denna schablon innebär en överskattning av de fastighetsrättsliga förhållandenas betydelse för marknadsvärdet.20 I den mån så är fallet ger det sätt på vilket de fastighetsrättsliga förhållandena hanteras i taxeringen upphov till brister i den skattemässiga neutraliteten, såväl mellan boende i egnahem respektive icke-avstyckningsbara

19 Undersökningarna refereras i Fastighetstaxeringutredningens betänkande SOU 2000:10, s. 367.20 Se Fastighetstaxeringutredningens betänkande SOU 2000:10, s. 369.

bostadsrättshus som mellan boende i bostadsrättsfastigheter med olika fastighetsrättsliga förhållanden.

För att kompensera för den brist i neutraliteten som uppstår till följd av privatbostadsföretagens begränsade möjligheter att utnyttja ränteavdragen utgår s.k. eviga räntebidrag även till bostadsrättsfastigheter. Dessa bidrag utgår dock endast för nybyggda fastigheter samt för vissa typer av ombyggnader i beståndet. För andra typer av åtgärder, såsom mer omfattande underhålls- och reparationsinsatser som också kan behöva lånefinansieras, utgår inga räntebidrag. Vidare baseras bidraget inte på de faktiska räntekostnaderna utan fastställs schablonmässigt. Därför ger räntebidragen inte alltid full kompensation för de begränsningar i ränteavdragsmöjligheterna som dagens skatteregler innebär för boende i bostadsrättsbostäder. I vissa fall kan de, å andra sidan, medföra en viss överkompensation eftersom avdrag medges i inkomstbeskattningen även för den del av utgiftsräntorna som omfattas av räntebidrag.

Ett annat problem i sammanhanget är den dubbla beskattning, som kombinationen av fastighetsskatt och schablonintäktsbeskattning utgör. Tillsammans resulterar fastighetsskatten på 1,5 procent av taxeringsvärdet och den skatt som tas ut på schablonintäkten i ett skatteuttag på 2,34 procent av taxeringsvärdet för dessa fastigheter.21 Det är betydligt högre än den skattesats på 1,5 procent som gäller för egnahemsfastigheterna. Någon entydig motivering till denna dubbelbeskattning är svår att finna. På samma sätt som för hyresbostadsfastigheter kan fastighetsskatten för vissa delar av beståndet ses som en del av ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över tiden för en och samma fastighet (se avsnitt 11.2). Den andra delen av detta system utgörs då av de olika typer av räntebidrag som utgått för ny- och ombyggnader enligt 1992 års regler eller tidigare. Någon sådan roll kan fastighetsskatten dock inte anses ha för föreningar som inte omfattats av dessa bidrag.

Dubbelbeskattningen skulle också kunna ses som en kompensation för att taxeringsvärdena för bostadsrättsfastigheter i vissa fall inte återspeglar summan av bostadsrättslägenheternas marknadsvärden. För vissa delar av bostadsrättsbeståndet motverkar detta givetvis de brister i neutraliteten som relativt sett låga taxeringsvärden kan ge upphov till. I de delar av beståndet där taxeringsvärdena överskattar bostadsrättslägenheternas marknadsvärden, missgynnas emellertid de boende ytterligare av denna ordning i förhållande till vad som gäller för boende i egnahem.

21 Den totala skattesatsen motsvaras av 0,015 + 0,28x0,03 = 0,0234. Vi utgår här från den fastighetsskattesats som ska gälla efter den tillfälliga sänkningen för alla hyreshus som gäller för närvarande.

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att dagens regler för taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter resulterar i mycket olika skattebelastning för olika typer av bostäder upplåtna med bostadsrätt. I vissa fall är denna boendeform skattemässigt gynnad i jämförelse med boende i egnahem. Det gäller framförallt fastigheter för vilka föreningens skulder är relativt små och som är belägna i områden där bruksvärdeshyrorna är låga i förhållande till vad som skulle gälla vid fri, marknadsmässig hyressättning. Här kan nuvarande skatteregler påverka den enskildes val av boendeform och även ge utrymme för viss skatteplanering. De, i förhållande till lägenheternas marknadsvärden, låga taxeringsvärdena påverkar ju inte bara det löpande skatteuttaget. De resulterar också i en relativt låg arvs- och gåvobeskattning. Vidare uppnår innehavare av denna typ av bostadsrättslägenheter en gynnsammare behandling i förmögenhetsbeskattningen. Den förmånliga skattemässiga behandlingen av dessa fastigheter medför sannolikt att marknadsvärdena på dessa bostadsrättslägenheter pressas upp ytterligare. I kombination med andra faktorer, såsom bruksvärdessystemets inverkan på hyresnivån, torde det bidra till den omvandling av hyresbostadsfastigheter till bostadsrättsfastigheter som tagit fart på senare tid i vissa delar av landet.

För andra delar av bostadsrättsbeståndet innebär dock nuvarande regelverk att boende i bostadsrätt missgynnas skattemässigt jämfört med i första hand egnahemsboende. Det gäller framförallt boende i fastigheter som är högt belånade, dvs. boende i relativt nyproducerade eller nyligen ombyggda fastigheter. Även de som är bosatta i områden där bruksvärdeshyrorna överstiger de marknadsmässiga hyror som skulle gälla under fri hyressättning missgynnas genom att bostadsrättslägenheternas marknadsvärden här tenderar att överskattas i taxeringen. En reformering av bostadsrättsbeskattningen, i enlighet med de riktlinjer som angivits ovan, utgör därför en central del i arbetet med att åstadkomma neutralitet i beskattningen av olika upplåtelseformer.

12.4. Bostadsrättslägenhetens marknadsvärde

Likformighet i beskattningen av boende i egnahem och bostadsrätt uppnås, som framhållits tidigare, genom att beskattningen av båda dessa kategorier av privatbostäder baseras på ett underlag som speglar bostädernas marknadsvärde. Detta marknadsvärde bör så långt det är möjligt definieras på samma sätt.

För ett egnahem definieras marknadsvärdet i såväl taxeringssammanhang som i många andra sammanhang som det mest sannolika pris fastigheten skulle betinga om den såldes under normala marknads-

mässiga förhållanden. För bostadsrättslägenheten kompliceras dock saken av att det objekt som går i handel på bostadsrättsmarknaden inte är lägenheten som sådan. Den fysiska enhet som bostadsrättslägenheten utgör ägs av bostadsrättsföreningen.22 Lägenheten som sådan kan därför inte överlåtas av bostadsrättsinnehavaren utan handeln på bostadsrättsmarknaden avser bostadsrätten. Som framhållits tidigare består bostadsrätten dels av en tidsobegränsad nyttjanderätt till en viss lägenhet, dels av en andel i bostadsrättsföreningen, dvs. en andel i föreningens tillgångar och skulder. På samma sätt som för egnahemmet kan bostadsrättens marknadsvärde definieras som det mest sannolika pris som bostadsrätten skulle betinga vid en normal försäljning på den allmänna marknaden. Detta marknadsvärde motsvarar emellertid inte bara det kapitaliserade nyttjandevärdet av tillhörande lägenhet utan även värdet av en viss andel av föreningens samlade tillgångar, utöver bostadsrättslägenheterna, minus föreningens skulder.

Givet att syftet är att skapa skattemässig likformighet mellan egnahem och bostadsrätter är det emellertid bostadsrättslägenhetens marknadsvärde som skall ligga till grund för schablonintäktsbeskattningen, inte bostadsrättens. Som Bostadsrättsvärderingskommittén framhöll i sitt betänkande skulle en taxering baserad på bostadsrättens marknadsvärde innebära att bostadsrättsföreningen åsätts ett taxeringsvärde, inte fastigheten (SOU 1992:8, s. 52).

Frågan är då hur detta marknadsvärde skall definieras. För att besvara den frågan är det lämpligt att utgå från bostadsrättens marknadsvärde. I det enkla fall, där bostadsrättsfastigheten är obelånad och endast består av bostadsrättslägenheter samt föreningen inte har andra tillgångar, sammanfaller bostadsrättens marknadsvärde med bostadsrättslägenhetens. Denna situation är dock inte särskilt vanligt förekommande. I de allra flesta fall har föreningen lån på fastigheten. Den som förvärvar en bostadsrätt förvärvar därför inte bara nyttjanderätten till en viss lägenhet utan också en viss andel i föreningens skuld. Genom att föreningens skulder påverkar bostadsrättshavarnas årsavgifter får de också betydelse för bostadsrättens värde. På motsvarande sätt gäller att om föreningen har tillgångar utöver bostadsrättslägenheterna så kan årsavgifterna sättas lägre. I båda dessa situationer torde bostadsrättens marknadsvärde skilja sig från bostadsrättslägenhetens.

För att komma fram till en mer generell definition av lägenhetens marknadsvärde kan vi utgå från vad som gäller vid en försäljning av en belånad egnahemsfastighet där de befintliga lånen överförs på köparen. I detta fall kan egnahemsfastighetens marknadsvärde – definierat som

22 Den mer allmänt vedertagna beteckningen bostadsrättsförening används i det följande som benämning på vad som, med inkomstskattelagens terminologi, utgör privatbostadsföretag.

det mest sannolika pris som fastigheten skulle betinga vid en marknadsmässig försäljning – sägas bestå av två delar. Den ena delen motsvaras av de övertagna lånen och utgör ett givet belopp i det enskilda fallet. Den andra delen består av den del av den förväntade köpeskillingen som måste finansieras genom eget kapital eller genom att den nye ägaren tar upp nya lån. Marknadsvärdet utgörs här av summan av dessa båda delar.

Bostadsrättslägenhetens marknadsvärde kan definieras på samma sätt. De befintliga lånen på egnahemsfastigheten motsvaras här av den andel av föreningens skulder som lägenhetsinnehavaren svarar för genom årsavgiften, medan den del av egnahemsfastighetens förväntade köpeskilling som inte täcks av befintliga lån motsvaras av bostadsrättens överlåtelsevärde. Följaktligen kan bostadsrättslägenhetens marknadsvärde i detta fall definieras som det pris som bostadsrätten sannolikt betingar vid en normal försäljning på den allmänna marknaden ökat med den andel i föreningens skulder som hänför sig till lägenheten. I de fall då bostadsrättsföreningen äger andra tillgångar utöver medlemmarnas lägenheter bör värdet av dessa hanteras på motsvarande sätt. Det gäller både olika typer av finansiella tillgångar och värdet av de bostäder och lokaler som hyrs ut av föreningen. Generellt sett bör alltså marknadsvärdet definieras som det pris som bostadsrätten sannolikt betingar vid en normal försäljning på den allmänna marknaden ökat med den andel av föreningens finansiella nettoskuld och minskat med den andel av föreningens övriga tillgångar som hänför sig till lägenheten.

12.4.1. Två sätt att hantera inverkan av föreningens ekonomi

En komplikation som måste beaktas i sammanhanget är att bostadsrättens marknadsvärde i realiteten kan skilja sig från det sammanlagda marknadsvärdet av de olika tillgångsslag som kan ingå i en bostadsrättsförening, då de värderas som fristående objekt. Givet att man anammar den nyssnämnda generella definitionen av marknadsvärdet återstår alltså frågan hur de olika tillgångsslag som bostadsrätten representerar utöver bostadsrättslägenheterna skall värderas. Man kan då tänka sig två alternativa ansatser.

1. Lägenhetens marknadsvärde oberoende av föreningens ekonomi

Den ena ansatsen innebär att man definierar bostadsrättslägenhetens marknadsvärde i beskattningssammanhang som om det vore oberoende av vilka typer av tillgångar och skulder som finns i föreningen utöver lägenheterna. Skillnaden mellan summan av de olika tillgångsslagens marknadsvärde, då de värderas som fristående objekt, och bostadsrättens marknadsvärde tillåts alltså inte slå igenom på lägenhetens marknadsvärde med denna definition. I praktiken innebär det att bostadsrättslägenheternas marknadsvärden definieras som det värde lägenheterna skulle ha om de tillhörde en förening som saknade såväl skulder som andra tillgångar än bostadsrättslägenheterna och därtill hörande utrymmen. Konsekvensen blir att marknadsvärdet för två identiska lägenheter bör bli detsamma även om de ingår i föreningar med mycket olika ekonomiska förhållanden.

I Bostadsrättsvärderingskommitténs (BVK) betänkande diskuteras två olika metoder för att genomföra en värdering i enlighet med denna definition av marknadsvärdet. Den ena innebär att man i förberedelsearbetet inför de allmänna fastighetstaxeringarna endast skulle utgå från överlåtelser av bostadsrätter i föreningar som saknar såväl skulder som tillgångar utöver bostadsrättslägenheterna. Denna metod avfärdas dock med hänvisning till att underlaget med stor säkerhet skulle bli för litet. Den andra metoden innebär att man i förberedelsearbetet använder sig av alla överlåtelser av bostadsrättslägenheter oavsett föreningens ekonomiska förhållanden. Utifrån analyser av sambandet mellan överlåtelsepriser för bostadsrätter och dessas andel i föreningens nettoförmögenhet utöver bostadsrättsfastigheten skulle man sedan kunna göra en bedömning av vilket marknadsvärde bostadsrätten skulle ha haft om nettoförmögenheten utöver bostadsrättsfastigheten hade varit lika med noll. BVK avrådde dock från denna ansats. Några invändningar mot själva definitionen av marknadsvärdet redovisades emellertid inte.

Däremot ifrågasatte man om inte den metod som skulle krävas för att fastställa ett på detta sätt definierat marknadsvärde var alltför tillkrånglad för att vara praktiskt tillämpbar. Vidare anfördes att det förmodligen också skulle vara svårt från rent pedagogiska utgångspunkter att vinna acceptans för en modell som i sin definition utgår från ett värde där föreningarnas nettoförmögenhet, utöver bostadsrättsfastigheten, antas ha varit lika med noll.

2. Föreningens ekonomi tillåts påverka lägenhetens marknadsvärde

Den andra ansatsen innebär att bostadsrättslägenhetens marknadsvärde definieras så att vi i detta värde fångar upp eventuella skillnader mellan summan av de olika tillgångsslagens marknadsvärde, då de värderas som fristående objekt, och bostadsrättens marknadsvärde. Det innebär i realiteten att vi i vår definition av bostadsrättslägenhetens marknadsvärde endast beaktar det nominella värdet av föreningens finansiella nettoskuld, eventuellt med viss hänsyn tagen till lånevillkoren, samt värdet av föreningens övriga tillgångar, utan hänsyn tagen till att de, när de ingår i en bostadsrättsförening, kan värderas annorlunda än i andra sammanhang. Konsekvensen är att marknadsvärdet för en viss typ av lägenhet kan variera beroende på de ekonomiska förhållandena i den förening som lägenheten tillhör.

De värderingsmodeller som förordades av Bostadsrättsvärderingskommittén respektive Fastighetsbeskattningsutredningen kan båda sägas överensstämma med denna typ av marknadsvärdesbegrepp för bostadsrättslägenheterna. Som redan påpekats motiverades detta av BVK bl.a. med hänvisning till de praktiska och pedagogiska svårigheter som kommittén ansåg skulle följa om bostadsrättslägenhetens marknadsvärde skulle definieras som om föreningen inte hade några skulder eller andra tillgångar utöver bostadsrättslägenheterna. Vidare hänvisade man till att det förordade alternativet bäst överensstämde med de principer som gäller vid taxeringen av egnahem. Vi återkommer strax till detta.

Även FBU diskuterade utförligt det problem som uppstår när man ska försöka skilja det pris som betalas vid en överlåtelse från det värde som bostadsrättslägenheten kan anses ha. Rent principiellt instämde utredningen i grundtanken bakom BVKs förslag, nämligen att bostadsrättslägenhetens marknadsvärde kan definieras som bostadsrättens överlåtelsevärde ökat med föreningens skulder och minskat med andra tillgångar utöver bostadsrättslägenheterna. I syfte att undgå den s.k. nettoskuldsproblematiken (se nedan) förordade man dock en annan värderingsmodell. Tanken var att man med denna modell inte skulle

behöva använda den principiella definitionen av marknadsvärdet i det praktiska värderingsarbetet.23 Som vi ska visa i avsnitt 12.6, kan denna ståndpunkt dock ifrågasättas. Vidare gäller att även om FBUs förslag till värderingsmodell, såsom det formulerades i betänkandet, innebar att den principiella definitionen av marknadsvärdet inte skulle användas i det praktiska värderingsarbetet, så skulle modellen resultera i taxeringsvärden som i viss mån även speglar föreningens ekonomi.

De närmare detaljerna i de båda utredningarnas förslag till värderingsmodeller återkommer vi till i avsnitt 12.6. Det centrala i detta sammanhang är att taxeringsvärdet i båda fallen skulle bli beroende av föreningens ekonomi. Två likadana lägenheter skulle alltså kunna åsättas olika värden om de tillhörde föreningar med olika ekonomiska förutsättningar. Sålunda innebar båda utredningarnas förslag att bostadsrättslägenheternas marknadsvärde i beskattningssammanhang skall definieras så att det i viss mån även speglar föreningens ekonomi, inte bara värdet av lägenheten som sådan.

12.4.2. Nettoskuldens betydelse för bostadsrättslägenhetens marknadsvärde

Frågan om nettoskuldens betydelse för bostadsrättslägenhetens marknadsvärde har tidigare behandlats av såväl BVK som FBU. De två utredningarna hanterade dock frågan på olika sätt. I den förstnämnda utredningen aktualiserades frågan om nettoskuldens betydelse i diskussionen om hur bostadsrättslägenhetens marknadsvärde bör definieras. Närmare bestämt gällde frågan om överlåtelsevärdet bör ökas med det nominella värdet av föreningens nettoskuld eller med skulden fastställd utifrån en nuvärdesmetod. Skälet var förekomsten av subventionerade lån, dvs. räntebidragen. Den tanken framfördes att den ekonomiska uppoffring ett hushåll gör vid köp av en bostadsrätt inte motsvarar summan av köpeskillingen och andelen i föreningens nominell skuld utan summan av köpeskillingen och andelen i nuvärdet av låneskulden. Det skulle innebära att subventionen betraktas som en i köpet ingående tillgång som, i analogi med vad som gäller för andra tillgångar i föreningen utöver bostadsrättslägenheterna, inte bör ingå i bostadsrättslägenhetens marknadsvärde.

Utredningen ansåg dock att även om det kan synas teoretiskt tilltalande att definiera marknadsvärdet utifrån en nuvärdesberäknad

23 Med nettoskuldsproblematiken åsyftades det problem som enligt utredningen följde av att man inte kan veta i vilken utsträckning nettoskulden beaktas på marknaden vid bestämningen av överlåtelsepriserna.

nettoskuld så hade denna metod två klara nackdelar. För det första ansåg man att det skulle komplicera taxeringsförfarandet i hög grad. För det andra skulle det innebära ett avsteg från vad som gäller vid taxeringen av småhus. Där bortser man nämligen enligt gällande rätt från den aktuella belåningen av fastigheten och utgår från en för fastighetstypen normal belåning. I överensstämmelse med detta görs ingen korrigering av det ortsprismaterial som används i förberedelsearbetet för lånesubventionernas betydelse för köpeskillingarna. Följaktligen slår det kapitaliserade värdet av räntesubventionerna i viss mån igenom på taxeringsvärdet via värdefaktorn ålder.

I FBUs betänkande gällde diskussionen en annan aspekt av nettoskuldens betydelse för marknadsvärdet. Som framhållits ovan förordade FBU en värderingsmodell som enligt utredningen hade den fördelen att den principiella definitionen av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde inte skulle behöva komma till praktisk användning i värderingsarbetet. Därför förs ingen närmare diskussion om hur nettoskulden ska hanteras i själva definitionen av marknadsvärdet i betänkandet. Däremot spelade utredningens syn på möjligheterna att fastställa nettoskuldens betydelse för överlåtelsepriserna på marknaden en central roll för dess ställningstagande beträffande värderingsmodellens utformning. Med motiveringen att det inte går att veta i vilken utsträckning nettoskulden beaktas på marknaden vid bestämningen av överlåtelsepriserna sökte man utforma en värderingsmodell som inte förutsatte en praktiskt tillämpbar definition av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde.

Frågan är emellertid om inte den s.k. nettoskuldsproblematik som låg till grund för detta ställningstagande är att betrakta som ett värderingstekniskt problem snarare än något som omöjliggör en praktiskt tillämpbar definition av marknadsvärdet. En sådan definition är, som vi ska visa längre fram (avsnitt 12.6), nödvändig vid varje värdering som syftar till att spegla en tillgångs marknadsvärde. Lite tillspetsat kan man säga att en konsistent värdering av något förutsätter att man först tydliggör vad det är som skall mätas eller värderas. Detta gäller, som påpekats ovan, även den av FBU föreslagna värderingsmodellen. Ytterst är definitionen av marknadsvärdet en principiell fråga som inte påverkas av i vilken utsträckning nettoskulden påverkar överlåtelsepriserna. I den mån marknaden fungerar så att överlåtelsepriserna inte ökar i samma utsträckning som nettoskulden minskar innebär det att bostadsrättslägenhetens marknadsvärde är beroende av nettoskuldens storlek. Följaktligen bör detta beaktas i värderingen, t.ex. genom att man låter nettoskulden utgöra en värdefaktor. Definitionen av marknadsvärdet som sådant berörs dock inte.

12.4.3. Överväganden

Det faktum att bostadsrättens marknadsvärde kan skilja sig från det sammanlagda värdet av de tillgångar som bostadsrätten representerar värderade var för sig är en komplikation som måste hanteras när bostadsrättslägenheternas marknadsvärde ska definieras. Det finns då i huvudsak två olika alternativ. Det ena innebär att lägenheternas marknadsvärden definieras oberoende av de ekonomiska förhållandena i den förening de tillhör. Likadana lägenheter med likartad belägenhet ska då anses ha samma marknadsvärde även om de ekonomiska förutsättningarna i de föreningar de tillhör skiljer sig åt. Det andra alternativet innebär att föreningens ekonomiska situation tillåts slå igenom på lägenhetens marknadsvärde. Utifrån ekonomisk värderingsteori kan ingen av dessa två definitioner rent generellt sägas vara mer korrekt än den andra utan valet mellan dem är ytterst en bedömningsfråga.

Problemet är dock inte unikt utan förekommer också på andra håll i fastighetstaxeringen. Förekomsten av räntesubventioner knutna till en given fastighet är ett exempel. Den grundläggande principen i taxeringen är att privaträttsliga förpliktelser normalt inte beaktas i värderingen (5 kap. 3 § FTL). Det innebär, som påpekats ovan, att den aktuella belåningen av en viss fastighet inte ska beaktas. Däremot skall värderingen grundas på de belåningsförhållanden som normalt gäller för likartade fastigheter. Det kapitaliserade värdet av de statliga räntesubventioner som varit knutna till ny- och ombyggda fastigheter, har därför tillåtits slå igenom i taxeringsvärdena via faktorn värdeår. Småhusens taxeringsvärde speglar med andra ord, enligt nu gällande taxeringsprinciper, inte bara fastighetens marknadsvärde utan i viss mån även det kapitaliserade värdet av de framtida räntebidrag som typiskt sett utgått för fastigheter av en viss ålder.

Uppdelningen av fastigheternas taxeringsvärden i separata värden för mark respektive byggnader är ett annat exempel. Tomtmarken skall, enligt 7 kap. 9 § FTL, som huvudregel åsättas det värde den skulle ha i obebyggt skick. Om byggnaden skulle värderas på samma sätt, dvs. oberoende av den tomt den ligger på, skulle likartade byggnader åsättas samma värde oavsett belägenhet. Enligt nu gällande taxeringsprinciper skall byggnadsvärdet emellertid fastställas så att det motsvarar det mervärde taxeringsenheten får på grund av att den är bebyggd. Byggnadsvärdet fastställs med andra ord som ett restvärde och motsvarar skillnaden mellan hela enhetens värde och tomtvärdet.

Det övergripande syftet bakom ändrade regler för taxering av bostadsrättslägenheter är att uppnå en mer likformig beskattning av boende i bostadsrätt och egnahem. Därför bör den definition av marknadsvärdet som skall ligga till grund för taxeringen av bostadsrättslägenheterna så långt möjligt ansluta till den definition som ligger till

grund för taxeringen av egnahem. Det innebär att man i bostadsrättslägenheternas marknadsvärden även ska inkludera det mervärde som uppstår genom att man samlat flera olika typer av tillgångar i en bostadsrättsförening. Marknadsvärdet skall med andra ord definieras som bostadsrättens marknadsvärde ökat med bostadsrättens andel i föreningens nettoskuld och minskat med dess andel i det samlade marknadsvärdet av de delar av föreningens fastigheter som inte upplåts med bostadsrätt.

Värderingen av föreningens nettoskuld

Huruvida det är det nominella värdet av föreningens nettoskuld som bör läggas till bostadsrättens överlåtelsevärde eller om viss hänsyn bör tas till lånevillkoren, närmast räntevillkoren, är en fråga som förtjänar att diskuteras. I den mån lånevillkoren för de befintliga skulderna i föreningen skiljer sig från de villkor som erbjuds den enskilde bostadsrättsköparen vid överlåtelsetidpunkten ger skuldens nominella värde inte en helt rättvisande bild av det ekonomiska åtagande som ett övertagande av en del av skulden innebär. Man kan därför hävda att definitionen av bostadsrättslägenhetens marknadsvärde bör inkludera den nominella nettoskulden justerad för skillnaden mellan föreningens räntevillkor och de lånevillkor som gäller på marknaden.

En sådan definition av nettoskulden innebär, som påpekats ovan, att man inte låter bostadsrättslägenhetens marknadsvärde omfatta värdet av den tillgång som avvikelsen mellan räntevillkoren för de befintliga lånen och gällande marknadsräntor utgör. Med hänvisning till hur man hanterar andra tillgångar i föreningen får detta anses vara principiellt mest korrekt. Man kan också se saken utifrån köparens perspektiv. Det pris ett hushåll är villigt att betala för en viss bostadsrätt är i första hand inte beroende av den nominella nettoskuldens storlek utan av de räntor som köparen åtar sig att betala genom förvärvet. Köparens värdering av lägenheten kan med andra ord sägas motsvara det pris han eller hon är beredd att betala för bostadsrätten ökat med det belopp som kan lånas upp på marknaden till en kostnad som motsvarar den räntekostnad som ingår i årsavgiften för lägenheten. I det fall räntevillkoren för föreningens befintliga lån är förmånliga i förhållande till gällande marknadsränta kommer det sistnämnda beloppet vara mindre än föreningens nominella nettoskuld. Även ur detta perspektiv kan det alltså anses befogat att i en definition av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde, som tar sin utgångspunkt i bostadsrätternas överlåtelsevärden, utgå från den befintliga nettoskulden med viss hänsyn tagen till skillnaden mellan föreningens räntevillkor och de på marknaden gällande lånevillkoren.

Som framgår av de analyser som redovisas i kapitel 13 är det emellertid i allmänhet av marginell betydelse för marknadsvärdets nivå vilken av de två måtten på nettoskuldens storlek man använder. Skälet är att skillnaden mellan räntan för de befintliga lånen i föreningen och gällande marknadsränta som regel är liten. Det gäller dock inte i den nyare delen av beståndet som, med nu gällande regler, omfattas av räntebidrag. Här blir nivån på marknadsvärdet betydligt lägre i det fall då vi utgår från en räntejusterad nettoskuld än om vi använder den nominella skulden. Det förslag till förändringar i beskattningen av bostadsrättsfastigheterna som vi presenterar här innebär emellertid att räntebidragen ersätts av en mer likformig hantering av ränteutgifterna i beskattningen. Därmed skulle den praktiska betydelsen av att i värderingen utgå från en justerad nettoskuld begränsas. Med hänvisning till de praktiska problem som är förknippade med en sådan ordning förordar vi därför att marknadsvärdet definieras utifrån den nominella nettoskulden.

Avsteg från fastighetstaxeringslagens principer

Kommitténs huvuduppgift är att undersöka neutraliteten i skattereglerna. Målsättningen bör vara att skattereglerna är neutrala mellan olika boendeformer. Att fastställa bostadsrättsfastighetens taxeringsvärde så att det speglar bostadsrättslägenheternas sammanlagda marknadsvärde är ett led i denna neutralitetssträvan. En reformering av taxeringsvärdena för bostadsrättsfastigheter är således ett sätt att möjliggöra ökad likformighet i beskattningen av de olika boendeformerna. Likformighet skulle emellertid också kunna uppnås genom att man fastställer värden för varje enskild bostadsrättslägenhet som används för att löpande beskatta det kapital som denna representerar. Vi återkommer i avsnitt 12.5 till frågan om vem som skall beskattas.

Oavsett om man väljer att utforma taxeringen på fastighetsnivå – och därmed att beskatta bostadsrätterna på föreningsnivå – eller om man väljer att låta värdering och taxering avse enskilda lägenheter, medför taxeringen ett nytänkande i förhållande till de hittills gällande bestämmelserna i fastighetstaxeringslagen (FTL). Taxeringsvärden som bygger på bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärden passar nämligen inte in i FTLs nuvarande principer och begrepp. Det gäller dels lagens byggnadsbegrepp, dels marknadsvärdebegreppet. Enligt huvudregeln i FTL skall i princip alla byggnader indelas i byggnadstyper. För varje byggnadstyp finns en värderingsmodell som utmynnar i ett antal riktvärdetabeller som anger riktvärden för olika kombinationer av värdefaktorer. Vid fastighetstaxeringen klassificeras byggnader utifrån byggnadens inrättande. Byggnad som inrättas åt en eller två familjer klassas som småhus och byggnad som inrättats som bostad åt minst tre

familjer klassas som hyreshus. Det är således endast byggnadens fysiska utformning som tillmäts betydelse vid taxeringen. Frågan om vilken upplåtelseform som bostaden har påverkar dock inte indelningen. Ett småhus är alltså ett småhus oavsett om det är upplåtet med äganderätt eller om det upplåtits med bostadsrätt. På samma sätt är det utan betydelse om ett hyreshus innehåller hyresbostäder eller om det innehåller bostäder som upplåtits med bostadsrätt. I sin nuvarande form finns det således inte någon särskild byggnadskategori som tar sikte på värdering av fastigheter ägda av bostadsrättsföreningar oavsett om de utgörs av flerfamiljshus eller småhus.

De två tidigare utredningarna BVK och FBU har båda – med skiftande teknik – föreslagit att beskattningen ska grundas på ett taxeringsvärde för föreningens fastighet. Detta taxeringsvärde skall återspegla det samlade marknadsvärdet för bostadsrättslägenheterna i fastigheten. BVK föreslog samtidigt att ett nytt byggnadsbegrepp, flerlägenhetshus, skulle införas. För flerlägenhetshus med lägenheter upplåtna med bostadsrätt skulle marknadsvärdet för taxeringsenheten, eller del därav, utgöras av det sammanlagda värdet för de enskilda bostadsrättslägenheterna. FBU valde i stället att behålla nuvarande byggnadsbegrepp. Flerfamiljshus med lägenheter upplåtna med bostadsrätt skulle även i fortsättningen klassificeras som hyreshus, men värderingen skulle ske på ett nytt sätt bl.a. med hjälp av en sk. fiktiv hyra. Hyreshus skulle dock, liksom i BVKs förslag om flerlägenhetshus, delas upp i skilda värderingsenheter beroende på upplåtelseform.

Beträffande definitionen av marknadsvärdet för en fastighet är FTLs nuvarande begreppsapparat främmande för den typ av marknadsvärdering som vi beskrivit i det föregående. Enligt 5 kap. 3 § FTL första stycket avses med marknadsvärdet för en taxeringsenhet det pris som den sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden. I andra stycket fastslås att man vid värderingen inte skall beakta andra privaträttsliga förpliktelser än sådana som gäller för servitut eller liknande eller som enligt tomträttskontrakt gäller om markens utnyttjande.

Bostadsrättsfastigheter som klassificeras som hyreshus, dvs. att de är inrättade som bostad för tre eller fler familjer, säljs så gott som aldrig på marknaden. I de fall så sker beror det på att föreningen är i likvidation eller konkurs varvid bostadsrättshavarnas bostadsrätter upphört. De forna bostadsrättshavarna har i detta läge möjlighet att bo kvar som hyresgäster.24 När fastigheten säljs på den öppna marknaden säljs den som ett hus med hyresbostäder och betingar ett pris som motsvarar faktisk och förväntad avkastning för detta slag av fastighet. Vi

24 Det sagda gäller i tillämpliga delar även småhus som ägs av en bostadsrättsförening.

kan därför utgå från att en fastighet som ägs av en bostadsrättsförening aldrig säljs som en fastighet med bostäder upplåtna med bostadsrätt utan som en vanlig hyresfastighet. En taxering av fastigheter tillhöriga bostadsrättsföreningar, som baseras på det sammanlagda värdet av bostadsrättslägenheterna i fastigheten, strider därför mot vedertagna principer för fastighetstaxering eftersom en sådan taxering inte tar sikte på det pris som fastigheten som sådan skulle betinga vid en marknadsmässig överlåtelse. Detta strider mot FTLs huvudregel om förhållandet mellan marknadsvärde och taxeringsvärde.

Därtill kommer att taxeringsvärdet i detta fall skulle fastställas med hänsyn tagen till fastighetens befintliga upplåtelseform vilket inte heller överensstämmer med nuvarande principer i FTL.

Tidigare utredningsförslag från BVK respektive FBU utgår från att underlaget för skatten skall bestämmas inom ramen för fastighetstaxeringen. Båda förslagen innebär att det införs undantag från huvudregeln innebärande särskilda värderingsregler i FTL för fastigheter som tillhör bostadsrättsföreningar. BVK föreslog, som nämnts tidigare, även ett ändrat byggnadsbegrepp och ersatte termen hyreshus med flerlägenhetshus. För flerlägenhetshus innehållande bostäder upplåtna med bostadsrätt skulle särskilda regler för värdering gälla. I förhållande till FBUs lösning är en sådan lösning mer klargörande ur en skattesystematisk synvinkel. Dessutom kan en mer rättvisande terminologi och indelning ha betydelse för förståelsen för taxering och beskattning eftersom byggnadsbegreppet, dvs. beskattningsobjektet, är mer adekvat utformat.

Förändrade regler för taxering av fastigheter ägda av bostadsrättsföreningar är en väg, som tidigare utredningar funnit praktisk, i syfte att möjliggöra likformighet i beskattningen av enskildas kapitalinvesteringar i boendet. En mer rättvisande värdering av bostadsrättslägenheterna inom ramen för fastighetstaxeringen förutsätter, oavsett hur den utformas, förändringar i FTL. Om värderingen skall ske på fastighetsnivå krävs undantagsbestämmelser från FTLs definition av vad som avses med en taxeringsenhets marknadsvärde. Om värdering och taxering skall ske på lägenhetsnivå krävs istället andra typer av förändringar i FTL.

I syfte att undvika konflikten med FTLs grundläggande principer om värdering av fastigheter finns det anledning att överväga att beträffande bostadsrättsfastigheter – hyreshus och småhus – frångå regeln om att taxeringsvärdet ska utgöra underlag för skatten. Underlaget för dessa fastigheter kan istället, med det samlade marknadsvärdet för bostadsrättslägenheterna som grund, bestämmas utifrån särskilda regler som är frikopplade från FTL. Fastigheternas taxeringsvärden skulle då fortfarande bestämmas i enlighet med FTLs principer. Underlaget för skatten skulle däremot bestämmas enligt ett separat regelverk och

grundas på principer som syftar till en likformig beskattning av bostadskapitalet.

Oavsett om underlaget för skatten fastställs inom ramen för fastighetstaxeringssystemet eller formellt genom ett separat regelverk för bostadsrättsfastigheter och oavsett om underlaget knyts till själva fastigheten eller till de enskilda bostadsrättslägenheterna, anser vi att man måste uppställa ett krav på att ett schabloniserat värderings- och taxeringsförfarande för bostadsrättsfastigheter, i likhet med vad som gäller för egnahem, har sådan träffsäkerhet att det ger värden av sådan stabilitet och säkerhet att berättigade krav på rättssäkerhet och effektivitet blir tillgodosedda.

12.5. Vem ska beskattas?

Frågan om valet av skattesubjekt, dvs. mot vem, bostadsrättsföreningen eller dess medlemmar, som den löpande beskattningen skall rikta sig, har diskuterats sedan lång tid tillbaka. Frågan berör även möjligheterna till avdrag för utgiftsräntor hänförliga till föreningens lån. Även vissa andra frågor av betydelse för enskilda hänger samman med frågan om hos vem skatten tas ut, t.ex. frågan om talerätt mot taxeringsbesluten.

Man kan tänka sig tre olika möjligheter för beskattningen.

i) Den löpande beskattningen riktas mot föreningen, vilket varit fallet

hittills med undantag för den individualiserade schablonbeskattning som gällde under första delen av 1980-talet för att motverka bruket av s.k. ”strimlade lån”. ii) Den löpande beskattningen riktas mot den enskilde medlemmen. iii) Den löpande beskattningen riktas mot både föreningen och den

enskilde medlemmen.

Beskattning på föreningsnivå

I samband med att schablonbeskattningen infördes för bostadsrättsföreningar aktualiserades frågan om vem som skulle beskattas. I likhet med vad som gällde vid införandet av en villaschablon eftersträvades en förenkling av taxerings- och deklarationsförfarandet. I ett förslag till riksdagen 1954 (prop. 1954:37, s. 30) anförde departementschefen att det från principiella synpunkter var mer riktigt att låta den enskilde medlemmen vara skattskyldig eftersom det var dennes inkomst av lägenheten som var jämförbar med villaägarens inkomst av sin fastighet. Det fanns dock inte något lämpligt underlag för beräkningen av schablonintäkten eftersom taxeringsvärdet inte avsåg den enskilde

medlemmens andel utan föreningens fastighet. En sådan konstruktion av skattskyldigheten skulle alltså inte medföra den eftersträvade förenklingen av deklarations- och taxeringsförfarandet. För att kunna motivera en ordning som innebar att bostadsrättsföreningen utgjorde skattesubjekt anförde departementschefen att en sådan metod kunde sägas innebära att medlemmarnas inkomst av lägenheterna upptogs till gemensam beskattning hos bostadsrättsföreningen.

Förslagen till ändrad fastighetstaxering och beskattning för bostadsrättsföreningar, som lades fram av de tidigare nämnda utredningarna BVK och FBU, utgår båda ifrån att beskattningen – grundad på de enskilda lägenheternas sammanlagda marknadsvärden – skall ske på föreningsnivå.

BVKs förslag får ses mot bakgrund av att direktiven påbjöd en lösning på föreningsnivå. Direktiven förordade en lösning på föreningsnivå mot bakgrund av den civilrättsliga lagstiftningen ifråga om bostadsrättsinstitutet, dvs. den form av ekonomisk samverkan som är inbyggd i föreningssystemet. Detta talade, enligt direktiven, för att den löpande beskattningen även i fortsättningen borde knytas till föreningen och inte till de enskilda andelarna.

FBUs förslag utformades så att det så långt möjligt skulle kunna tillämpas i nuvarande fastighetstaxeringssystem trots att utredningen menade att beskattningen, från principiella synpunkter, borde ligga på bostadsrättshavaren. I likhet med vad som yttrades i 1954 års proposition framhölls att det är bostadsrättsinnehavarens inkomst av lägenheten som är att jämställa med egnahemsägarens bostadsavkastning. En beskattning på medlemsnivå ansågs dock innebära praktiska svårigheter (SOU 1994:57, s. 93).

Den löpande beskattningen har hittills riktats mot föreningen, vilket mot bakgrund av fastighetstaxeringslagens systematik och bestämmelser om värdering framstått som naturligt. Dessutom har det framförts att en beskattning på föreningsnivå rimmar bäst med den bakomliggande tanken med bostadsrättsföreningar som varande en kooperativ associations- och boendeform. Förenklingssträvanden vid fastighetsoch inkomsttaxeringen har dock troligen varit helt avgörande för valet av skattesubjekt (jfr. uttalandena i 1954 års proposition och FBUs betänkande). När frågan om en uppdelning av fastighetens värden i förenings- och medlemsdelar har aktualiserats genom olika förslag, har praktiska och kostnadsskäl anförts mot en värdering och beskattning på individnivå. Ur skatteadministrativ synvinkel har uppfattningen framförts att det är betydligt enklare att hantera beskattningen på föreningsnivå25

25 Se t.ex. Riksskatteverkets (RSV) remissyttrande den 14 maj 1992 över BVKs förslag till ändrad taxering och beskattning. Förslaget innebar visserligen beskattning på föreningsnivå men också att medlemmarna skulle få avdragsrätt

och låta fördelningen av skatten vara en angelägenhet för föreningen. I sammanhanget bör det påpekas att de övriga kostnader som bostadsrättsföreningar har, såsom exempelvis kapitalkostnader och kostnader för drift och underhåll, fördelas mellan medlemmarna genom årsavgiften till föreningen. Fördelningen sker i många fall efter storle ken på bostadsrätternas andelstal i föreningen. Även om det faktiska marknadsvärdet per kvadratmeter varierar inom en och samma fastighet är det således möjligt att överlåta åt föreningen att fördela skattekostnaden på de enskilda lägenheterna enligt samma principer som tillämpas för andra föreningskostnader. I vilken utsträckning som det uppstår en omfördelning av skattekostnaden mellan medlemmarna i en förening beror då på hur den faktiska värderingsmodellen överensstämmer med uppbyggnaden av föreningens egen fördelningsnyckel, t.ex. andelstalens uppbyggnad. Under förutsättning att taxeringsbesluten, i enlighet med vad som föreslogs av BVK, innehåller uppgifter som ger god vägledning beträffande beräkningen av taxeringsvärdet ges dock möjligheter att kompensera för sådana avvikelser.26

Mot en beskattning på föreningsnivå, grundad på bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärden, kan man invända att en sådan modell är principiellt felaktig eftersom föreningen som sådan inte, vare sig i teorin eller praktiken, förfogar över den avkastning som beskattningen tar sikte på. I stället är det de enskilda bostadsrättshavarna som förfogar över den avkastning som lägenhetens marknadsvärde genererar. Detta talar för en individuell beskattning av föreningarnas medlemmar. Mot denna invändning kan så ställas att bostadsrätten är en kooperativ boendeform, vilket kan motivera att medlemmarnas inkomst av lägenheterna upptas till gemensam beskattning hos bostadsrättsföreningen.

Beskattning på medlemsnivå

Ett alternativ till den löpande beskattningen på föreningsnivå vore att taxera varje bostadsrättslägenhet som en självständig taxeringsenhet och rikta beskattningen mot de enskilda medlemmarna. Ett sådant för-

för räntor som föreningen inte kunde utnyttja och att man av taxeringsbeslutet skulle kunna utläsa delvärden för alla lägenheter i fastigheten. RSV kritiserade även förslaget till värderingsmodell och förordade en mer schabloniserad och förenklad modell som inte tog hänsyn till de enskilda lägenhetstyperna i fastigheten.26 BVKs förslag avvisades av Riksskatteverket vid remissbehandlingen, se föregående not.

farande skulle i de flesta avseenden vara jämförbart med vad som gäller för egna hem med den skillnaden att bostadsrättshavaren inte äger sin lägenhet. Äganderätten avser i stället andelen i föreningen med vidhängande tidsobegränsade nyttjanderätt till en viss lägenhet. Ytterligare en skillnad från vad som gäller för egnahem, är att bostadsrättslägenhetens marknadsvärde påverkas av föreningens ekonomiska situation vilket måste beaktas i samband med värdering och taxering. En taxering och beskattning på medlemsnivå har dock, som framhållits tidigare, hittills alltid förkastats som onödigt komplicerad och ur skatteadministrativ synpunkt därför oönskad. En sådan modell skulle i många avseenden likna vad som skulle gälla för s.k. ”ägarlägenheter”. Upplåtelseformen förekommer inte i Sverige men är vanligt förekommande i en del andra länder, bl.a. Danmark.

Som nämnts tidigare fanns det under en kort period särskilda regler om individuell schablonbeskattning för att motverka bruket av sk. ”strimlade lån”. Det var dock inte aktuellt att låta medlemmarna generellt vara skattesubjekt eftersom det ansågs att den nuvarande formen för beskattning av bostadsrättsföreningar är mycket enkel och praktisk (prop.1978/79:209, s. 25).

Blandad beskattning

Ett alternativ till beskattningen på föreningsnivå vore att dela upp den löpande beskattningen på föreningen och de enskilda medlemmarna. Ett förslag med den innebörden lades fram 1971 av Bostadsbeskattningsutredningen (Ds Fi 1971:14). Utgångspunkten var att minska skillnaderna i beskattning mellan schablonbeskattade småhus och bostadsrättsfastigheter vad gäller möjligheterna att göra avdrag för ränteutgifter. Underskott som föreningen inte kunde utnyttja skulle föras över på medlemmarna som i sin tur skulle kunna dra av räntekostnaderna från sina inkomster. Medlemmarna skulle beskattas för en viss del av inkomsten från fastigheten, nämligen den del av schablonintäkten från fastigheten som hänförde sig till bostäder som upplåtits med bostadsrätt. Alla övriga inkomster från fastigheten och inkomster i övrigt skulle redovisas av och beskattas hos föreningen. Förslaget utsattes för ganska hård kritik under remissbehandlingen och ledde inte till lagstiftning.

Avdragsrätten för räntor

Om den ena sidan av myntet utgörs av beskattningen av en intäkt på grund av fastighets- eller lägenhetsinnehavet, utgörs den andra sidan av avdragsrätten för föreningens utgiftsräntor. Eftersom huvudregeln är att avdragsrätten är knuten till betalningsansvaret för lånet framstår det därför som principiellt mest riktigt att föreningen, dvs. låntagaren, tillgodogörs avdragsmöjligheten, vilket hittills varit fallet.27 Om beskattningen i stället skulle knytas till den enskilde medlemmen är det nödvändigt att frångå denna princip och ge de enskilda medlemmarna möjlighet att för egen del utnyttja underskott som föreningen inte kunnat utnyttja. Även i de fall beskattningen ligger kvar på föreningsnivå aktualiseras frågan om att låta medlemmarna för egen del göra avdrag för utgiftsräntor som föreningen inte kunnat utnyttja. Ett förslag med den senare innebörden lades fram av BVK. FBUs lösning innebär istället att underskott skall resultera i att föreningen får en skatteutbetalning motsvarande 30 procent av underskottet. Om och hur beloppet skall fördelas mellan medlemmarna blir sedan en föreningsangelägenhet.

Det finns anledning att påpeka att med en konstruktion som innebär att beskattningen ligger på föreningsnivå uppstår en olikformighet i förhållande till egnahem avseende bl.a. möjligheterna till skattelindring för utgiftsräntor. Skatteeffekten för utgiftsräntor begränsas till 21 procent för den del av underskottet i inkomstslaget kapital som överstiger 100 000 kr för fysiska personer. I det fall beskattningen ligger på föreningsnivå är det inte möjligt att upprätthålla denna begränsning för bostadsrätternas del utan att samtidigt tillskapa mycket komplicerade regler.

27 Medlemmar i bostadsrättsföreningar kan genom att överta betalningsansvaret för föreningens lån skapa möjlighet till ökade ränteavdrag. Det går till på så sätt att medlemmen träffar avtal med föreningen om en ökad grundavgift genom att överta betalningsansvaret för den del av ett lån som motsvarar skulden på medlemmens bostadsrätt. Föreningen kan gå i borgen för medlemmens lån och därvid säkerställa borgensåtagandet genom pantbrev i föreningens fastighet. Medlemmen har därefter rätt till avdrag för räntor som erläggs på lånet. Om lånet upptagits från bostadsrättsföreningen anses däremot räntebetalningen som en icke avdragsgill inbetalning till föreningen. Det förhållandet att föreningen ikläder sig borgen och ställer säkerhet för medlemmens lån föranleder inte några inkomstskatteeffekter för denne (jfr. Skatterättsnämndens beslut den 24 april 1995 och Regeringsrättens dom den 10 juni 1996 (RÅ 1996 ref. 68)).

Sammanfattning

Som framgått finns det principiella skäl som talar både för och emot att den löpande beskattningen sker på föreningsnivå. Bostadsrätten är visserligen en kooperativ boendeform, men med tanke på schablonbeskattningens syfte – att utifrån marknadsvärdet på lägenheten beskatta avkastningen på den enskildes investering – framstår det emellertid som mer korrekt att beskatta schablonintäkten avseende bostadsrättslägenheter hos medlemmarna. Praktiska skäl, dvs. målsättningen om förenkling av deklarations- och taxeringsförfarandet, har dock hittills varit avgörande för att låta beskattningen ske på föreningsnivå. Inom ramen för vårt arbete har vi inte haft möjlighet att pröva frågan närmare men det förefaller inte råda någon tvekan om att en beskattning på föreningsnivå är mer fördelaktig ur en skatteadministrativ synvinkel.

För att analysera effekterna av en förändrad beskattning av enskildas investeringar i bostadsrätter är det inte nödvändigt att ta ställning i frågan om valet av skattesubjekt. I de analyser som redovisas längre fram har vi, i likhet med BVK och FBU, utgått från att beskattningen även fortsättningsvis sker på föreningsnivå.

12.6. Värderingen av bostadsrättslägenheterna

I avsnitt 12.4 har vi redogjort för vår syn på hur marknadsvärdet, som ska ligga till grund för beskattningen av bostadsrättslägenheterna, bör definieras. Med hänvisning till målet om likformighet förordade vi en definition som innebär att marknadsvärdet för en viss typ av lägenhet med en viss belägenhet kan variera beroende på föreningens ekonomiska förhållanden. Ett liknande synsätt låg till grund för såväl Bostadsrättsvärderingskommitténs som Fastighetsbeskattningsutredningens förslag till beskattning av bostadsrättsfastigheter.

Denna principiella definition av marknadsvärdet kan dock omsättas i en värderingsmodell på flera olika sätt. Som redan påpekats lämnade de två ovannämnda utredningarna, BVK och FBU, radikalt olika förslag till hur värderingen av bostadsrättslägenheterna skulle gå till i praktiken. BVKs förslag tog sin utgångspunkt i den strävan efter likformighet i beskattningen av egnahem och bostadsrätter som låg till grund för utredningsuppdraget i stort. Med den utgångspunkten föreslog man en värderingsmodell som i stor utsträckning liknar den modell som används vid taxeringen av småhus. Till skillnad från vad som gäller för småhusen skulle man dock i förberedelsearbetet till taxeringen utgå från bostadsrätternas överlåtelsepriser korrigerade för värdet av vad som i överlåtelsen ingår utöver andel i bostadsrättsfastigheten.

FBU däremot sökte finna en metod för värdering av bostadsrättsfastigheter upplåtna med bostadsrätt som utgick från det förfarande som gäller idag för hyreshus. I värderingen skulle dock hänsyn tas till att boendekostnaden, definierad som avgiften plus den räntekostnad som förvärvet av bostadsrätten medför, kan skilja sig från bruksvärdeshyrorna som ligger till grund för värderingen av hyreshusen. Den huvudsakliga motiveringen till modellen var att man därigenom trodde sig undgå den s.k. nettoskuldsproblematiken, dvs. svårigheten att fastställa i vilken utsträckning nettoskulden påverkar överlåtelsepriserna på marknaden. Detta problem, menade man, gjorde det svårt att i det praktiska värderingsarbetet använda sig av den definition av marknadsvärdet som BVK utgick ifrån och som även FBU ansåg vara principiellt riktig. Såsom förslaget till värderingsmodell formulerades i FBUs betänkande skulle den principiella definitionen av marknadsvärdet inte komma till praktisk användning i värderingsarbetet. Även med denna typ av värderingsmodell är det dock, som vi ska se i avsnitt 12.6.2, nödvändigt att i förberedelsearbetet till taxeringen utgå från en praktiskt tillämpbar definition av marknadsvärdet.

Båda utredningarna föreslog emellertid att bostadsdelen i ett flerfamiljshus framdeles skulle kunna delas in i två olika typer av värderingsenheter: en för lägenheter upplåtna med hyresrätt samt en för lägenheter upplåtna med bostadsrätt. De värderingsmodeller som föreslogs avsåg endast taxeringen av den sistnämnda typen av värderingsenhet. För lägenheter upplåtna med hyresrätt föreslogs inga förändringar i taxeringsreglerna.

I vårt uppdrag ingår att utvärdera konsekvenserna av den modell för taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter som Fastighetsbeskattningsutredningen föreslog. Som framhållits ovan utgår FBUs och BVKs principiella överväganden om bostadsrättslägenheternas marknadsvärde från samma grundläggande syn på hur underlaget för beskattning av bostadsrättsfastigheter skall definieras. FBUs värderingsmodell bygger därför i realiteten på den definition av marknadsvärdet som vi tidigare förordat. Med hänsyn till den övergripande målsättningen, att åstadkomma ökad likformighet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer, har vi ansett det vara värdefullt att behandla båda dessa förslag relativt ingående. Vårt syfte är dock inte att ta ställning till vilken av de två värderingsmodellerna som bör ligga till grund för ändrade taxeringsregler för bostadsrättsfastigheter. Det primära syftet är endast att tydliggöra att båda värderingsmodellerna förutsätter att den principiella definitionen av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde kommer till praktisk användning i förberedelsearbetet till taxeringen.

12.6.1. BVKs värderingsmodell

Med hänvisning till att uppgiften att finna en ny metod för att taxera bostadsrättslägenheter var ett led i strävan att skapa likformighet i beskattningen av egnahem och bostadsrätter sökte BVK finna en metod som i största möjliga utsträckning liknar den som tillämpas för småhus. För dessa fastigheter fastställs taxeringsvärdena med hjälp av den s.k. ortsprismetoden. Det innebär att småhusens marknadsvärde fastställs med ledning av köpeskillingarna för ett stort antal aktuella överlåtelser som ägt rum under normala marknadsmässiga former. I förberedelsearbetet till taxeringen används detta material först till att dela in hela landet i ett stort antal värdeområden. Syftet med indelningen är att fånga upp lägets betydelse för marknadsvärdet. Värdeförhållandena inom dessa områden ska därför i allt väsentligt vara enhetliga. Därefter används materialet till att analysera det statistiska sambandet mellan ett antal värdefaktorer och köpeskillingarna/marknadsvärdet. De värdefaktorer som särskilt beaktas vid taxeringen finns angivna i FTL. De består av faktorer som antingen tydligt påverkar marknadsvärdet eller typiskt sett samvarierar med detta värde. Analyserna av dessa samband resulterar i kartor och tabeller som beskriver fastighetsvärdenas beroende av värdefaktorer och läge. De ligger sedan till grund för taxeringen av alla fastigheter.

BVKs förslag till värderingsmodell för bostadsrättsfastigheter som utgörs av flerfamiljsfastigheter är i huvudsak uppbyggt på samma sätt. En skillnad är dock att värderingen inte syftar till att spegla fastigheternas sannolika överlåtelsepris utan de enskilda bostadsrättslägenheternas sammanlagda marknadsvärden. Samtidigt föreslog man emellertid att det av taxeringsbesluten skulle framgå hur mycket av det totala taxeringsvärdet som belöper på varje enskild bostadsrättslägenhet.

Det faktum att taxeringen inte ska spegla fastighetens utan bostadsrättslägenheternas marknadsvärde aktualiserar frågan om hur detta marknadsvärde skall definieras. Som redogjorts för i avsnitt 12.4 förordade BVK att bostadsrättslägenheternas marknadsvärde i taxeringen skall definieras som ”det pris som bostadsrätten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden ökat med det nominella värdet av säljarens andel i av föreningens skulder eller om föreningen har tillgånger utöver eventuella skulder minskat med säljarens andel av tillgångarna”. Det innebär att man i samband med taxeringen måste justera de faktiska överlåtelsepriserna med hänsyn till bostadsrätternas andel i föreningens nettoskuld.28

28 Fortsättningsvis syftar begreppet nettoskuld på föreningens skulder minskat med dess tillgångar exklusive den del av fastigheten som kan hänföras till bostadsrättslägenheterna. Det bör påpekas att i de fall föreningen äger lägen-

I betänkandet diskuteras i vilket skede av förberedelsearbetet inför fastighetstaxeringen denna justering bör ske. I princip kan man tänka sig två alternativ. Det ena alternativet innebär att de tabeller som ska ligga till grund för bestämmandet av taxeringsvärdena konstrueras utifrån de faktiska överlåtelsepriserna, dvs. utan hänsyn till bostadsrätternas del i föreningens nettoskuld. Med denna modell skulle nettoförmögenheten utgöra en särskild värdefaktor i värderingen och det värde som anges i tabellerna skulle endast avse bostadsrätternas samlade marknadsvärde. Detta värde skulle sedan justeras med hänsyn till föreningens nettoskuld och det justerade värdet utgöra det totala taxeringsvärdet för bostadsrättslägenheterna. Detta alternativ avfärdades dock av kommittén. En ordning där bostadsrättsvärdet justeras i efterhand hävdade man skulle dra med sig komplikationer och göra värderingsförfarandet onödigt invecklat. Vidare ifrågasattes om man i förberedelsearbetet skulle ha tillräckligt underlag för att kunna fastställa nettoskuldens värdepåverkan i olika delar av beståndet.

Det alternativ som förordades av kommittén, innebar att tabellerna skulle konstrueras utifrån priser som redan justerats med hänsyn till bostadsrättens andel i föreningens nettoskuld. Närmare bestämt skulle överlåtelsepriserna i förekommande fall ökas med bostadsrättens andel i föreningens nettoskuld. Med ledning av ett på detta vis justerat ortsprismaterial skulle tabeller över sambandet mellan bostadsrättslägenheternas marknadsvärden och olika värdefaktorer konstrueras. Taxeringsvärdet för bostadsrättslägenheterna skulle då kunna utläsas direkt ur tabellen. Vidare, hävdade man, skulle nettoskulden inte behöva utgöra en värdefaktor.

Kommitténs bedömning av vilka värdefaktorer som skulle användas vid värderingen grundades bl.a. på en undersökning av olika prispåverkande egenskaper på bostadsrättsmarknaden som LMV utförde på uppdrag av BVK. Endast värdefaktorer med en väsentlig, regelbunden och entydig påverkan på marknadsvärdet ansågs vara lämpliga. Vidare ansågs det väsentligt att de uppgifter som används i taxeringen skulle kunna inhämtas från föreningens styrelse. Mot bakgrund av direktivens önskemål om att den löpande beskattningen skulle knytas till föreningen ansåg man att taxeringsuppgifterna inte borde inhämtas från de enskilda medlemmarna utan från föreningarna. Det innebar, till skillnad från vad som är fallet vid taxeringen av småhusen, att uppgifter om de enskilda lägenheternas inre standard inte kan användas som värdefaktorer utan endast sådana lägenhetsspecifika egenskaper som alltid är kända av föreningen. Av praktiska skäl ansågs det också nödvändigt att begränsa antalet värdefaktorer. På dessa grunder förordade kommittén att

heter som upplåts med hyresrätt ingår även värdet av dessa i föreningens tillgångar.

värderingen av bostadsrättslägenheterna endast skulle utgå från de tre värdefaktorerna läge, storlek och ålder. Därtill ansåg man att det skulle finnas möjligheter att i taxeringen ta hänsyn till värdepåverkande faktorer som inte beaktas i modellen men som har en påtaglig inverkan på marknadsvärdet. Det skulle t.ex. kunna gälla i det fall då endast vissa lägenheter i en fastighet har sjöutsikt. I likhet med vad som gäller vid taxeringen av småhusfastigheter skulle det ske genom s.k. justering för säregna förhållanden.

Föreningens ekonomi skulle alltså enligt detta förslag endast beaktas genom justeringen av de överlåtelsepriser som används för att konstruera tabellerna i förberedelsearbetet. Det bör dock påpekas att i den mån underlaget så tillåter är det fullt möjligt att låta olika aspekter av föreningens ekonomi utgöra särskilda värdefaktorer även i det fall då man i förberedelsearbetet använder sig av justerade överlåtelsepriser. LMVs undersökning av olika prispåverkande egenskaper på bostadsrättsmarknaden ger vissa indikationer om att det skulle vara motiverat. Undersökningen, som redovisas i en bilaga till BVKs betänkande, visade bl.a. att nettoskuldens prispåverkan skiljer sig åt mellan olika typer av områden. Det är möjligt att detta kan fångas upp genom de två värdefaktorerna läge och ålder. Det är dock fullt möjligt att marknadsvärdet för bostadsrättslägenheter i fastigheter med samma värdeår och belägenhet varierar beroende på nettoskuldens storlek, dvs. att inte bara bostadsrättens utan även lägenhetens marknadsvärde är beroende av nettoskuldens storlek. Om så är fallet och prispåverkan är väsentlig bör även uppgifter om nettoskulden utnyttjas som värdefaktor. I den fortsatta beredningen av denna fråga bör detta utredas vidare.

12.6.2. FBUs värderingsmodell

Även Fastighetsbeskattningsutredningen menade att det principiellt sett vore riktigast att basera taxeringsvärdet för bostadsrättslägenheter på bostadsrättens pris ökat med dess andel i föreningens nettoskuld. Men med hänvisning till svårigheterna att bedöma i vilken utsträckning nettoskulden beaktats vid överlåtelserna ansåg utredningen det vara mindre lämpligt att i taxeringen utgå från justerade överlåtelsepriser i enlighet med BVKs modell. Mot bakgrund av synpunkter från vissa remissinstanser ställde man sig bl.a. tveksam till att det i förberedelsearbetet skulle finnas uppgifter om överlåtelsepriser och föreningarnas ekonomi i en sådan omfattning att lägenheternas marknadsvärde skulle kunna fastställas på varje ort. Vidare ifrågasattes de principiella och metodologiska förutsättningarna att särskilja bostadsrättslägenhetens marknadsvärde från överlåtelsevärdet.

Istället förordade man en modell som utgår från nuvarande ordning för taxering av hyreshus. Hänsyn skulle dock tas till att boendekostnaden, bestående av avgiften i kombination med den räntekostnad som förvärvet av bostadsrätten medför, kan skilja sig från bruksvärdeshyran som ligger till grund för värderingen av hyresbostadsfastigheter. Genom en sådan ordning, menade man, skulle de principiella och metodologiska problem som BVKs modell innebar kunna undvikas. Vidare ansåg man att ett förfarande baserat på nuvarande ordning för taxering av hyreshus skulle innebära vissa fördelar ur förenklingssynpunkt. Innan vi redogör för hur bostadsrättsfastigheterna skulle taxeras enligt denna modell ska vi ge en kort beskrivning av nuvarande ordning för taxering av hyreshus.

Gällande regler för taxering av hyreshus

Även hyreshusfastigheter taxeras enligt gällande regler med hjälp av en s.k. ortsprismetod. Taxeringen bygger med andra ord på de samband mellan köpeskillingarna och ett antal värdefaktorer som fastställs i föreberedelsearbetet. På samma sätt som vid taxeringen av småhus delar man in landet i ett antal värdeområden inom vilka värdeförhållandena i allt väsentligt ska vara enhetliga. För att kunna ta hänsyn till att värdeförhållandena kan variera mellan olika typer av bebyggelse inom ett och samma värdeområde finns emellertid i hyreshustaxeringen också möjligheter att dela in mark och byggnader i olika s.k. värderingsenheter. En hyreshusfastighet som består av såväl bostäder som lokaler ska delas in i två värderingsenheter, en för respektive lägenhetstyp. Detta gäller såväl tomtmarken som byggnaden.

Värderingsmodellen bygger på det förhållandet att hyresfastigheternas marknadsvärden generellt sett motsvarar det kapitaliserade

värdet av den totala nettoavkastning som fastigheten förväntas generera. Det innebär att det finns ett samband mellan fastigheternas marknadsvärden och nettoavkastningen som värderingen bygger på. Eftersom osäkerheten om den framtida avkastningen kan variera mellan olika områden kan även förhållandet mellan den förväntade avkastningen och fastighetens marknadsvärde variera. Detta tar man hänsyn till i värderingen genom värdeområdesindelningen.

I den värderingsmodell som används i taxeringen använder man sig dock inte av samma avkastningsbegrepp som på marknaden. Den totala nettoavkastning som marknadens värdering bygger på består dels av nettoavkastningen från hyresverksamheten, dvs. hyresintäkterna minus kostnader för drift och underhåll mm., och dels av den förväntade värdestegringen på fastigheten. I värderingen däremot utgår man enbart från de faktiska hyresintäkterna, brutto. Dessa intäkter utgör värdefaktorn hyra. För lägenheter upplåtna med hyresrätt motsvaras den av de genomsnittliga faktiska hyresintäkterna under andra året före taxeringsåret, dvs. det år som ortsprismaterialet är hämtat ifrån. För bostadslägenheter upplåtna med bostadsrätt används däremot den bruksvärdeshyra som skulle ha gällt vid samma tidpunkt om lägenheten hade upplåtits med hyresrätt. Genom att multiplicera denna hyra med ett visst tal erhåller man ett värde som ska motsvara 75 procent av marknadsvärdet för den aktuella fastigheten.

Det nämnda talet är en produkt av två faktorer, H-nivåfaktorn och bruttokapitaliseringsfaktorn, och varierar mellan fastigheter med olika belägenhet och ålder av i huvudsak två skäl. Det ena är att osäkerheten om den framtida avkastningen varierar mellan olika områden vilket, som påpekats ovan, medför att förhållandet mellan den förväntade avkastningen och fastighetens marknadsvärde varierar. Det andra är att skillnaden mellan bruttohyresintäkterna och den förväntade nettoavkastningen varierar såväl mellan olika områden som mellan fastigheter av olika ålder vilket också medför att förhållandet mellan bruttohyran och fastighetens marknadsvärde varierar. H-nivåfaktorn och bruttokapitaliseringsfaktorn beaktar med andra ord det faktum att sambandet mellan hyresintäkterna och fastighetens marknadsvärde varierar såväl mellan värdeområdena som mellan fastigheter av olika ålder.

Sammanfattningsvis erhålls alltså hyreshusenhetens taxeringsvärde genom att värdefaktorn hyra multipliceras med dels H-nivåfaktorn, dels bruttokapitaliseringsfaktorn:

TV

hyreshus

= HYRA x H-nivå x BK-faktor

Både H-nivåfaktorn och bruttokapitaliseringsfaktorn varierar mellan olika värdeområden. Bruttokapitaliseringsfaktorn varierar dessutom mellan fastigheter med olika värdeår.

FBUs värderingsmodell för hyreshus med bostadsrättslägenheter

Liksom BVK föreslog FBU att indelningen av flerfamiljshus i olika värderingsenheter skulle ändras för att möjliggöra en differentiering av värderingen av bostäder upplåtna med bostadsrätt respektive hyresrätt. Nuvarande värderingsenheter för bostäder skulle delas in i två typer: värderingsenhet för hyresbostäder respektive bostadsrättsbostäder. Eftersom hyressättningen av lokaler sker på marknadsmässiga villkor såg man dock inget skäl att göra motsvarande indelning av värderingsenhet avseende lokaler.29

Tomtmarken ansåg man, också i likhet med BVK, skulle värderas lika oavsett upplåtelseform. Motiveringen var att markvärdet enligt gällande regler ska spegla värdet av tomten i obebyggt skick. I plan- och bygglagen (1987:10 PBL) regleras endast byggrättens omfattning och vad som får byggas på marken, t.ex. lokaler eller bostäder med viss fysisk utformning. Vilken upplåtelseform som ska gälla för byggnaden regleras inte. Upplåtelseformen kan därför inte ha någon inverkan på markvärdet i obebyggt skick och bör därför inte heller påverka taxeringsvärdet.

För värderingsenheten som helhet föreslog man dock vissa förändringar i värderingen. För det första skulle värdefaktorn hyra för bostäder upplåtna med bostadsrätt motsvaras av en s.k. fiktiv hyra istället för bruksvärdeshyran. Tanken var att den fiktiva hyran skulle utgöra en uppskattning av den hyresnivå som skulle gälla vid en fri hyressättning av bostäder. Den skulle alltså spegla boendekostnaden för bostadsrättslägenheten med hänsyn tagen till såväl avgiften som kapitalkostnaden för bostadsrättens överlåtelsevärde. På samma sätt som bruksvärdeshyrorna skulle den fiktiva hyran fastställas under förberedelsearbetet till taxeringen. Den skulle då utgöras av årsavgiften till föreningen per kvadratmeter ökad med ränteutgiften för det genomsnittliga överlåtelsepriset per kvadratmeter för bostadsrättslägenheter. Exakt hur dessa genomsnittspriser skulle fastställas behandlas inte särskilt i betänkandet, men rimligen skulle de kunna variera båda mellan olika områden och mellan fastigheter med olika värdeår. Den tillämpliga

29 Här skiljde man sig från BVK som föreslog att man även skulle dela in lokaler i två värderingsenheter beroende på upplåtelseform, en för lokaler upplåtna med bostadsrätt och en för lokaler upplåtna med hyresrätt.

räntan skulle motsvaras av en blandning av in- och utlåningsräntan, lämpligen hälften av vardera, där inlåningsräntan skulle motsvara den ränta som gäller för kapitalplaceringskonton med långa bindningstider.

För det andra skulle man i förberedelsearbetet till taxeringen kunna fastställa olika H-nivåfaktorer och bruttokapitaliseringsfaktorer för de två upplåtelseformerna. Därigenom skulle man kunna ta hänsyn till eventuella skillnader i sambandet mellan bruksvärdeshyran och hyresfastigheternas marknadsvärde, å ena sidan, och den fiktiva hyran och bostadsrättslägenheternas marknadsvärde, å den andra.

Av flera skäl är det rimligt att vänta sig att dessa två samband inte följer samma mönster. För det första kan det finnas betydande skillnader i förhållandet mellan bruttohyran och nettohyran mellan upplåtelseformerna. Det beror dels på skillnader i kostnaderna för drift och underhåll men också på att avgiften till föreningen kan innehålla komponenter som inte ingår i bruksvärdeshyran och vice versa.

För det andra påverkar marknadens förväntningar om den framtida hyresutvecklingen och efterfrågan på bostäder inte bruksvärdeshyrorna. Dessa förväntningar kommer istället till uttryck genom de priser som hyresfastigheterna betingar när de omsätts på marknaden. Ju högre förväntningar om den framtida avkastningen desto högre priser, eller annorlunda uttryckt: desto högre kapitaliseringsfaktor använder marknadens aktörer när köpeskillingen bestäms utifrån de aktuella hyrorna. Den fiktiva hyran, däremot påverkas såsom den definierats av FBU, direkt av förväntningar om framtida marknadsförhållanden. I en situation där köpare och säljare allmänt förväntar sig stigande efterfrågan på bostadsrätter kommer man exempelvis vara beredd att betala högre överlåtelsepriser än i det motsatta fallet. Dessa förväntningar kommer slå igenom på den fiktiva hyran, eftersom räntekostnaden för det genomsnittliga överlåtelsepriset ingår i denna. Därför kan man inte utgå från att samma faktorer ska användas oavsett upplåtelseform när den fiktiva hyran ska räknas om till ett marknadsvärderelaterat taxeringsvärde. Detta gäller även om förväntningarna om de framtida marknadsförhållandena är de samma på de två delmarknaderna. Därtill kommer att dessa förväntningar i många fall torde skilja sig åt eftersom hyresutvecklingen i hyressektorn sker inom ramen för bruksvärdessystemet. I bostadsrättssektorn däremot gäller förväntningarna överlåtelseprisernas och årsavgiftens utveckling.

Den fråga som då inställer sig är mot vilket värde man skall sikta när man med ledning av de fiktiva hyror som tagits fram i förberedelsearbetet skall fastställa H-nivåer och bruttokapitaliseringsfaktorer för olika delar av beståndet. Med andra ord: hur skall det marknadsvärde definieras som skall tjäna som riktmärke i taxeringen? Något tydligt svar på denna fråga ges inte i betänkandet.

Enligt det förslag till tillägg i 5 kap. 5 § FTL som utredningen lade fram stadgas bl.a. att ”Marknadsvärdet för hyreshus med bostäder upplåtna med bostadsrätt skall motsvara det värde som en motsvarande enhet upplåten med hyresrätt skall ha, korrigerat med de skillnader som föreligger i boendekostnad. Boendekostnaden utgörs därvid av en fiktiv hyra…” (SOU 1994:57, s.45). Detta skulle man kunna tolka så att bostadsrättsenhetens taxeringsvärde ska fastställas så att förhållandet mellan detta värde och det värde enheten skulle ha om den uppläts med hyresrätt blir detsamma som förhållandet mellan den fiktiva hyran och bruksvärdeshyran. I praktiken skulle det emellertid innebära att man tillämpade samma H-nivåfaktorer och bruttokapitaliseringsfaktorer oavsett upplåtelseform. Med andra ord skulle man inte beakta att sambandet mellan bruksvärdeshyran och hyresfastigheternas marknadsvärde, av skäl som angivits ovan, inte alltid följer samma mönster som sambandet mellan den fiktiva hyran och bostadsrättslägenheternas marknadsvärde. Följaktligen är risken stor att taxeringsvärdena inte skulle spegla bostadsrättslägenheternas marknadsvärden på ett likformigt sätt.

Av detta följer att man även med denna modell måste utgå från ett på visst sätt definierat marknadsvärde som i förberedelsearbetet speglas av bostadsrätternas överlåtelsepriser, justerade i enlighet med nämnda definition. Utifrån de samband mellan marknadsvärdet och olika värdefaktorer som man finner i analyserna av de justerade priserna fastställs H-nivåerna och bruttokapitaliseringsfaktorerna så att de, när de multipliceras med de fiktiva hyrorna, resulterar i taxeringsvärden som motsvarar 75 procent av lägenheternas samlade marknadsvärde.

Avslutningsvis bör också nämnas att utredningen ansåg att den fiktiva hyran inte skulle kunna sättas lägre än gällande brukvärdeshyra. I kombination med det förslag till tillägg i 5 kap. 5 § FTL som refererats ovan innebär det att taxeringsvärdet inte skulle kunna sättas lägre än det värde som skulle gälla för motsvarande värderingsenhet upplåten med hyresrätt. Någon egentlig motivering för detta ställningstagande lämnades dock inte av utredningen. En sådan regel bör dock rimligtvis strida mot kravet på likformighet i beskattningen.

12.6.3. Taxering av småhus upplåtna med bostadsrätt

I princip bör förberedelsearbetet till taxeringen av småhus som innehas av privatbostadsföretag också baseras på den definition av marknadsvärdet som specificerats ovan. Det relativt begränsade ortsprismaterial som finns att tillgå för denna typ av bostäder medför dock att marknadsvärdena för dessa fastigheter bostadsrättsföreningen sannolikt inte skulle kunna fastställas med tillfredsställande precision med en sådan

ordning. För denna del av bostadsrättsbeståndet kan det därför bli nödvändigt att finna en annan lösning.

Frågan om hur småhus upplåtna med bostadsrätt bör värderas ingick inte i BVKs utredningsuppdrag. Däremot behandlades den av FBU. Man konstaterade där att den princip som utredningen förordade för hyreshus upplåtna med bostadsrätt inte kunde tillämpas för småhus. Med hänvisning till de argument som anförts tidigare mot att basera värderingen av bostadsrättslägenheter i flerfamiljshus på överlåtelsepriser justerade för föreningens nettoskuld avvisade man en sådan lösning också för bostadsrättssmåhus. Istället ansåg man att upplåtelseformen redan i gällande system blir tillräckligt beaktad genom reglerna i 8 kap. 3 § FTL enligt vilka fastighetsrättsliga förhållanden ska utgöra en värdefaktor för värderingsenheten tomtmark på vilken småhuset är beläget.30 Enligt RSVs rekommendationer (RSV S 1995:17) bör riktvärdet för småhusenheten räknas ned till hälften för värderingsenhet som varken utgör eller kan bilda en självständig fastighet, dvs. om värdefaktorn för fastighetsrättsliga förhållanden hänförts till klass 3. Detta gäller för den övervägande delen av alla bostadsrättssmåhus.

Beträffande bostadsrättssmåhus medför dock rekommendationen att de fastighetsrättsliga förhållandenas betydelse för husens marknadsvärde överskattas. I LMVs yttrande över FBUs slutbetänkande refereras till en undersökning som genomfördes i samband med förberedelsearbetet inför AFT 96. Undersökningen avsåg riktigheten av storleken på den ovannämnda korrigeringen för värderingsenhet som varken utgör eller kan bilda en självständig fastighet. Resultatet visade att småhus upplåtna med bostadsrätt därigenom blir betydligt undertaxerade.

Detta förhållande behöver dock inte gälla för fastigheter med annan upplåtelseform. En förändring som innebär att riktvärdet räknas ner i mindre utsträckning i det fall den aktuella värdefaktorn hänförts till klass 3 är därför inte en framkomlig väg. Det grundläggande problemet här är att värdefaktorn fastighetsrättsliga förhållanden, enligt nu gällande ordning, alltid förutsätts ha samma inverkan på marknadsvärdet. En tänkbar lösning skulle därför kunna vara att låta korrigeringen vara beroende av upplåtelseformen.

I FBUs betänkande nämndes möjligheten att beakta den inverkan upplåtelseformen har på värderingsenhetens marknadsvärde genom användandet av en korrigeringsfaktor grundad på analyser av köpe-

30 Värdefaktorn fastighetsrättsliga förhållanden ska enligt 1 kap. 35§ FTF indelas i tre klasser. Enligt 3 kap. 5§ RSV:VF skall följande klassindelningsgrunder gälla:

1. Värderingsenhet som utgör en eller flera självständiga fastigheter

2. Värderingsenhet som kan bilda självständig fastighet

3. Värderingsenhet som inte kan bilda självständig fastighet

skillingsstatistiken och avgifterna till föreningen. Detta är enligt vår mening en väg som bör undersökas i den fortsatta beredningen av denna fråga. En lösning skulle då kunna vara att låta korrigeringen för fastighetsrättsliga förhållanden vara beroende av upplåtelseform. Upplåtelseform skulle alltså utgöra en värdefaktor också för småhusen. Lämpliga korrigeringstal bör kunna fastställas utifrån analyser av köpeskillingsstatistiken. För småhus upplåtna med bostadsrätt bör man då, för att uppnå jämförbarhet med köpeskillingarna för småhus upplåtna med äganderätt, utgå från köpeskillingar som justerats i enlighet med den allmänna definition av bostadsrättsbostädernas marknadsvärden, som förordats tidigare. Eftersom frågan om hur taxeringen ska utformas inte ingår i vårt utredningsuppdrag får dock de närmare detaljerna kring en sådan lösning diskuteras i den fortsatta beredningen av denna fråga.

12.6.4. Sammanfattande synpunkter

FBUs huvudinvändning mot BVKs förslag till värderingsmodell var det förhållandet att den förutsätter att man i förberedelsearbetet använder sig av en explicit definition av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde. FBU formulerade därför en modell för värdering av bostadsrättslägenheter, som byggde på nuvarande regler för taxering av hyreshus. Som framgått ovan förutsätter emellertid även denna modell en definition av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde som kan tillämpas i förberedelsearbetet till taxeringen. Skulle en värdering i enlighet med FBUs förslag genomföras utan en sådan definition, med utgångspunkt i den formulering av 5 kap. 5 § FTL som utredningen föreslog, är risken stor att taxeringsvärdena inte skulle spegla bostadsrättslägenheternas marknadsvärden på ett likformigt sätt. Risken är därför stor att träffsäkerheten i taxeringen inte kommer att uppfylla de krav på rättssäkerhet som bör ställas.

Som vi framhållit tidigare ingår det inte i vårt utredningsuppdrag att föreslå en värderingsmodell för bostadsrättsfastigheter. Därför har vi inte heller tagit ställning i frågan om vilken av de två typerna av värderingsmodeller – småhusmodellen eller hyreshusmodellen – man bör utgå från i det fortsatta arbetet med en reformering av taxerings- och skattereglerna för bostadsrättsfastigheter. Däremot vill vi poängtera att oavsett vilken värderingsmodell man använder är det väsentligt att marknadsvärdet ges en tydlig definition som kan ligga till grund för förberedelsearbetet till taxeringen. I enlighet med vad som anförts i avsnitt 12.4 bör detta värde definieras som överlåtelsevärdet ökat med bostadsrättens andel i föreningens nettoskuld och minskat med dess andel i föreningens tillgångar utöver bostadsrättslägenheterna.

Vi vill också ifrågasätta det rimliga i den nedre gräns för värderingen av värderingsenheter med bostadsrättsbostäder som ingick i FBUs förslag. Som påpekats ovan innebar förslaget att taxeringsvärdet inte skulle kunna sättas lägre än vad som skulle bli fallet om lägenheterna vore upplåtna med hyresrätt. Någon närmare motivering till denna regel ges dock inte i betänkandet. Möjligen kan man tänka sig att förslaget utgick från den värderingsprincip som innebär att en fastighet ska värderas till det mest sannolika pris som fastigheten betingar om den säljs för att användas i den verksamhet där den ger högst avkastning.31Som framhållits tidigare skulle förslagen till ändrad taxering av bostadsrättsfastigheter innebära att värderingen inte längre ska ta sikte på det pris som fastigheten som sådan sannolikt skulle betinga på marknaden. Utgångspunkten är att det normalt inte är fastigheterna som går i handel på marknaden utan bostadsrätterna. Detta måste rimligen också gälla i det fall då marknadsvärdenivån för hyresbostadsfastigheter överstiger bostadsrättslägenheternas värdenivå.

12.7. Genomsyn vid realisationsvinstbeskattningen?

Vi har tidigare förklarat att beskattningen av bostäder upplåtna med bostadsrätt bör baseras på ett underlag som speglar bostadens marknadsvärde. Eftersom köpeskillingarna på bostadsrättsmarknaden inte avser bostadsrättslägenheten utan bostadsrätten, är det nödvändigt att den definition av marknadsvärdet, som skall ligga till grund för beskattningen av bostadsrättslägenheten, även tar hänsyn till föreningens förmögenhetsförhållanden, bl.a. skuldsättning. I det fall den av oss förordade marknadsvärdedefinitionen ligger till grund för värderingen finns det anledning att överväga om man i konsekvensens namn även bör ta hänsyn till föreningens förmögenhetsförhållanden vid beräkningen av realisationsvinsten32.

I samband med 1990-91 års skattereform infördes regler som skulle beakta föreningens ekonomiska förhållanden. Enligt dessa regler skulle

31 Den nedre gränsen uppstår genom att den fiktiva hyran enligt förslaget inte ska kunna sättas lägre än bruksvärdeshyran. I en kommentar till denna regel påpekar LMV i sitt yttrande över betänkandet att det, så länge bruksvärdes hyressystemet finns kvar, är principiellt riktigt att taxeringsvärdet som lägst skall motsvara taxeringsvärdet för samma hus upplåtet med hyresrätt.32 Även utformningen av reglerna om uppskov med beskattning vid bostadsbyten kan behöva ses över i det fall värderingen baseras på nämnda marknadsvärdedefinition.

vinsten beräknas med tillämpning av s.k. genomsyn. Det innebär att vinsten skulle påverkas av de förändringar i föreningens nettoskuld som ägt rum under innehavet. Tanken bakom genomsynen var att en vinst skulle behandlas på samma sätt oavsett om den hänförde sig till ett egnahem eller en bostadsrätt. För beräkningen av realisationsvinsten skulle det vidare inte ha någon betydelse om lånen låg hos föreningen eller hos den enskilde bostadsrättshavaren. Genom reglerna uppnåddes även likformighet mellan lån i föreningen och hos delägarna samt mellan bostadsrätt och egnahem.

De nya bestämmelserna utsattes dock omedelbart för kraftig kritik. Reglerna om att föreningens lån skulle beaktas befanns vara principiellt riktiga ur likformighets- och rättvisesynpunkt när en ökning av lånen hos föreningen eller delägare motsvarar driftskostnader som lånefinansieras respektive när en minskning av lånen motsvarar bostadsrättshavarens betalningar utöver driftskostnaderna. Förändringar av föreningens lån under innehavstiden kunde emellertid ha orsaker som medförde att den skattepliktiga vinsten avvek från den verkliga vinsten. Sammanfattningsvis gav reglerna ett ekonomiskt korrekt resultat när skuldförändringar motsvarades av över- respektive underhyra medan ett ekonomiskt felaktigt resultat uppkom när skulden ändrades av andra skäl. Reglerna ansågs vidare svåra att förstå och det fanns problem med att få fram de uppgifter som behövdes för att kunna beräkna vinsten33.

Regeringen instämde i kritiken och anförde att reglerna hade blivit oacceptabelt komplicerade både att förstå och att tillämpa och föreslog därför att genomsynen avskaffades. Som en följd härav infördes i stället en regel om att kapitaltillskott till föreningen skulle vara avdragsgilla vid realisationsvinstberäkningen. Genomsynsreglerna avskaffades retroaktivt fr.o.m den 1 januari 199134.

De hittillsvarande erfarenheterna av genomssynsregler framstår visserligen som dåliga av utvärderingen att döma, men med hänsyn till att en förändrad värdering och taxering av bostadsrättsfastigheter kan tänkas ge förändrade förutsättningar bl.a. vad gäller tillgängligheten till uppgifter genom ökad registerföring, kan vi dock inte utesluta en förändring av realisationsvinstreglerna i riktning mot genomsyn. I nuläget vill vi dock varken förorda eller avvisa en sådan utveckling.

33 För en beskrivning och utvärdering av genomsynsreglerna, se Ds 1991:38, Skatteregler för en ny bostadsfinansiering mm, s. 79 ff.34Prop. 1991/92:54, 1991/92:SkU9.

12.8. Gränsdragning mellan äkta och oäkta bostadsföretag m.m.

Av 2 kap. 17 § IL35 framgår att med ett privatbostadsföretag avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet, såvitt nu är av intresse, till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget. En förening med denna inriktning räknas som ett privatbostadsföretag eller med den av oss använda terminologin, ett äkta privatbostadsföretag. Med ett oäkta bostadsföretag avses således ett privatbostadsföretag som inte är äkta, dvs. som inte uppfyller definitionen i bestämmelsen. Klassificeringen har som framgår av avsnitt 12.1.3-6 stor betydelse för den skattemässiga behandlingen av både bostadsföretaget och dess medlemmar.

Bestämmelsen i 2 kap. 17 § IL är en s.k. tröskelbestämmelse. Det innebär att om företaget inte når upp till kvalifikationsgränsen övergår hela fastighetsinnehavet från att, i enlighet med 39 kap. 25 § IL, beskattas schablonmässigt till att beskattas konventionellt. De olika beskattningssätten kan medföra väsentliga skillnader i beskattningen för bostadsföretaget och dess medlemmar. Gränsdragningen är därför av stor vikt för många bostadsföretag.36

Tanken bakom gränsdragningen mellan äkta och oäkta privatbostadsföretag är att den skattemässiga särbehandlingen inte är motiverad om en förening har alltför höga inkomster från annat än den kvalificerande kärnverksamheten, dvs. att upplåta bostäder åt medlemmarna. För tillämpningen av bestämmelsen i 2 kap. 17 § IL måste man för det första ta ställning till vilken slags verksamhet som skall anses vara av kvalificerande slag. För det andra måste man ta ställning till om den kvalificerande verksamheten även utgör den huvudsakliga verksamheten.

Gränsdragningsbestämmelsen har funnits sedan 1930. Införandet av schablonbeskattningen för bostadsföretag föranledde inte någon förändring av bestämmelsen. Frågan vad som skulle förstås med ”uteslutande eller huvudsakligen” togs upp i en proposition 1957. Någon förändring i bestämmelsen ansågs dock inte nödvändig. Departements-

35 Bestämmelsen fanns tidigare i 2 § 7 mom. SIL. I bestämmelsens tidigare lydelse angavs att föreningen uteslutande eller huvudsakligen skulle bereda föreningens medlemmar bostäder i hus som ägdes av föreningen. Den språkliga förändringen till trots är inte avsikten att förändra den materiella innebörden av bestämmelsen.36 För en utförlig genomgång av gränsdragningsfrågor m.m. beträffande äkta bostadsföretag, se Peter Melz, Skattenytt 2000:5.

chefen uttalade dock att en schablontaxering borde kunna ske i fall där omkring 60 procent av taxeringsvärdet belöpte på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmar eller delägare (prop. 1957:3, s. 33). Uttalandet kom dock inte till uttryck i någon lagbestämmelse. Gränsdragningsfrågan överlämnades istället till rättstillämpningen. För att åstadkomma någorlunda enhetlighet i bedömningen fick dåvarande Riksskattenämnden i uppdrag av regeringen att föreslå vägledande normer för bedömningen. I meddelande från nämnden (nr 2:1 1958) föreslogs att gränsdragningen skulle ske med utgångspunkt i hur stor del av fastigheten som belöpte på till medlemmar upplåtna bostadslägenheter. Nämnden tog därvid fasta på vad departementschefen uttalat beträffande gränsdragningen. Resultatet blev att som äkta skulle - såvitt nu är av intresse - bara sådan förening räknas där 60 procent av fastighetens taxeringsvärde belöpte på bostäder som upplåtits till föreningens medlemmar. Motsvarande bestämmelse återfinns i den nuvarande rekommendationen från Riksskatteverket (RSV S 1999:43).

Gränsdragningen mellan äkta och oäkta privatbostadsföretag liksom även taxeringsvärdemetoden har ifrågasatts under årens lopp och kritik har riktats mot gränsdragningen som den uttryckts i RSVs rekommendation. Kritikerna har bl.a. hävdat att metoden ger upphov till gränsdragningsproblem och även pekat på risken för att vissa företag kan pendla mellan att klassificeras som äkta respektive oäkta och därför efterlyst regler som kan ge ökad stabilitet och förutsebarhet. Frågan om gränsdragningen mellan äkta och oäkta privatbostadsföretag har fått en förnyad aktualitet på grund av den förändring av värderelationen mellan taxeringsvärdets bostads- och lokaldel som bl.a. ”frysningen” av bostadsdelen inneburit för vissa föreningar eftersom lokaldelen har omräknats årligen.

Fördelningsmetoden - dvs. taxeringsvärdets fördelning mellan kvalificerad och okvalificerad verksamhet - har tillämpats under mycket lång tid. Vägledande praxis på området är sparsamt förekommande och även om RSVs rekommendation inte är bindande för de rättstillämpande myndigheterna har den fått stor praktisk betydelse för rättstillämpningen. Metoden har dock frångåtts eller tillämpats med modifikationer i de fall det ansetts finnas tillräckliga skäl. En metod som tillämpats och som är nära besläktad med taxeringsvärdemetoden är att direkt utgå från avkastningens fördelning, dvs. hyror, jämförelsehyror, hyresvärden eller dylikt.37

I utredningssammanhang har alternativa gränsdragningsmetoder förordats. Bostadsrättsvärderingskommittén (BVK) föreslog att den nuvarande indelningen i äkta och oäkta privatbostadsföretag skulle

37 Se t.ex. Kammarrättens i Stockholm dom den 1 mars 1996 i mål nr 11711-1994.

slopas. Särskilda skatteregler skulle dock även fortsättningsvis gälla för bostadsrättsföreningar etc. om mer än hälften av den totala byggnadsytan var upplåten för medlemmarnas eget boende. Fastighetsbeskattningskommittén (FBU) föreslog en annan typ av uppdelning. Om föreningens huvudsakliga verksamhet bestod i att bereda medlemmarna bostäder och minst 75 procent av ytan i bostadsföretagets byggnad utgjordes av lägenheter som upplåtits med bostadsrätt och lägenheterna används som privatbostäder, skulle särskilda skatteregler gälla.

En annan lösning som förordats i debatten utgörs av en s.k. klyvningsmodell som innebär att endast medlemmarnas bostäder beskattas schablonmässigt medan intäkter från övriga delar av fastigheten, liksom övrig verksamhet, beskattas konventionellt. Anhängarna av en sådan lösning har framhållit att rättsverkningarna av klassificeringen skulle begränsas väsentligt.38 Ur ett likformighetsperspektiv kan man dessutom hävda att en sådan klyvning av bostadsföretagets inkomster - och i konsekvens härmed även dess kostnader - skulle vara mer korrekt. Skillnaderna i beskattning av en kapitalinvestering i ett egnahem och en bostad som innehas med bostadsrätt skulle med en sådan lösning ytterligare reduceras. Med en klyvningsmodell skulle även skillnaden i beskattning som finns mellan äkta bostadsföretag och konventionellt beskattade företag elimineras när det gäller inkomster från annat än bostäder, t.ex. lokalhyror.

Eftersom frågan om hur gränsdragningen bör ske mellan äkta respektive oäkta privatbostadsföretag ligger utanför vårt uppdrag har vi inte haft möjlighet att behandla behovet av en reformering av de aktuella reglerna. Det finns dock anledning att uppmärksamma att dagens regler kan ge upphov till bl.a. gränsdragningsproblem och besvärande tröskeleffekter, vilket kan leda till avsevärda skattekonsekvenser för medlemmar i de berörda föreningarna. Vi föreslår därför att även dessa frågor utreds vidare i den fortsatta beredningen av frågan om beskattningen av bostadsrättsfastigheter.

Särskilt om fastigheter som ägs av oäkta privatbostadsföretag och andelshus

Vårt huvudsakliga uppdrag består i att undersöka den skattemässiga neutraliteten mellan de tre helt dominerande bostadsformerna; egna

38 Se t.ex. Melz a.a.

hemsboende, boende i äkta privatbostadsföretag och hyresrätt. Våra överväganden och förslag utgår därför endast från vad som gäller för dessa boendeformer. Andra mindre frekventa boendeformer, t.ex. oäkta privatbostadsföretag och boende i andelshus har vi därför inte behandlat. Som en allmän utgångspunkt bör dock gälla att skattemässig neutralitet ska eftersträvas mellan alla typer av boendeformer så långt det är möjligt.

Med hänsyn till förändringarna i värdering och taxering av äkta privatbostadsföretag krävs det bl.a. anpassning av de regler som gäller för beskattningen av fastigheter tillhöriga exempelvis oäkta privatbostadsföretag och dess medlemmar. Givet en marknadsvärdering av den enskildes investering i bostaden gäller vidare att även dessa föreningar och dess medlemmar så långt möjligt, bör omfattas av samma skattemässiga lättnadsregler som de andra formerna av ägarbostäder. I vårt arbete har vi dock inte haft möjlighet att utreda hur en sådan anpassning kan ske.

12.9. Sammanfattning – beskattning av bostadsrättsfastigheter

I ekonomiskt hänseende kan lägenheter upplåtna med bostadsrätt jämställas med egnahem. I båda fallen rör det sig om en boendeform där den boende äger sin bostad, även om det i bostadsrättshavarens fall rör sig om ett indirekt ägande. Det innebär att bostadsrättshavaren, liksom egnahemsägaren, har ett visst kapital placerat i sin bostad. Med hänsyn till såväl likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen som målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer bör avkastningen av det kapital som finns nedlagt i bostadsrättslägenheten beskattas enligt samma principer som avkastningen av det kapital som egnahemsbostäderna representerar. Det innebär att såväl värdet av det kapital som bostadsrättslägenheten utgör som avkastningen av detta kapital bör fastställas på samma grunder som för egnahem.

Beskattningen av bostäder upplåtna med bostadsrätt bör således baseras på ett underlag som speglar bostadens marknadsvärde. Liksom för egnahem bör detta marknadsvärde definieras utifrån de köpeskillingar som observeras på marknaden. En väsentlig skillnad är dock att köpeskillingarna på bostadsrättsmarknaden inte avser bostadsrättslägenheten utan bostadsrätten, dvs. en andel i bostadsrättsföreningen med en till bostadsrättslägenheten knuten nyttjanderätt. Därför är det nödvändigt att den definition av marknadsvärdet som skall ligga till grund för beskattningen av bostadsrättslägenheten även tar hänsyn till föreningens ekonomiska förhållanden. Marknadsvärdet för bostadsrättslägenheten

bör definieras som det mest sannolika pris bostadsrätten skulle betinga på marknaden ökat med dess andel i föreningens finansiella nettoskuld och minskat med dess andel i föreningens realtillgångar utöver bostadsrättslägenheterna. Av främst praktiska skäl bör den nominella nettoskulden läggas till grund för beräkningen.

Värdering och taxering av bostadsrättsfastigheter kan, som tidigare utredningar föreslagit, ske inom ramen för fastighetstaxeringen. Förfarandet kommer dock i konflikt med FTLs grundläggande principer om marknadsvärdering, varför särskilda regler är nödvändiga antingen inom FTLs regelverk eller genom ett från FTL fristående regelverk.

Frågan om vilken metod som bör användas vid värderingen av bostadsrättslägenheterna har inte ingått i kommitténs uppdrag. Vi kan dock, i enlighet med tidigare utredningars förslag på detta område, instämma i att bostäder upplåtna med bostadsrätt vid taxeringen bör utgöra en särskild värderingsenhet. Taxeringsvärdet för en sådan enhet ska fastställas så att det motsvarar 75 procent av dessa lägenheters samlade marknadsvärde, enligt den definition som angivits ovan. Detta värde ska läggas till grund för den löpande beskattningen av dessa bostäder och skattesatsen bör vara densamma som för egnahemsfastigheter.

Skattesubjekt

Eftersom beskattningen av privatbostäder syftar till att beskatta avkastningen på den enskildes investering framstår det visserligen som mer korrekt att beskatta den enskilda medlemmen, men praktiska skäl har hittills varit avgörande för att låta beskattningen ske på föreningsnivå. I våra resonemang och beräkningar har vi därför utgått från att så kommer att vara fallet även fortsättningsvis.

Schablonintäkt men ingen fastighetsskatt för bostäder

I likhet med vad BVK och FBU föreslagit bör föreningen beskattas i inkomstslaget kapital. Den del av bostadsrättsfastighetens taxeringsvärde som avser bostäder upplåtna med bostadsrätt bör endast schablonbeskattas.39 Fastighetsskatten bör alltså slopas för värderingsenhet avseende bostäder upplåtna med bostadsrätt och schablonintäkten bör fastställas på samma sätt som för egnahem.

39 Jfr. övervägandena i avsnitt 9.2.

I enlighet med våra tidigare redovisade överväganden angående hyrda bostäder bör även bostadslägenheter som hyrs ut av föreningen befrias från fastighetsskatt. Oavsett upplåtelseform bör alltså fastighetsskatten slopas för värderingsenheter med bostäder i bostadsrättsfastigheterna.

Fastighetsskatten på kommersiella lokaler har motiverats av helt andra skäl än att skapa likformighet mellan olika kapitalinvesteringar. Lokaler kom ånyo att omfattas av fastighetsskatten som ett sätt att finansiera medlemskapet i den Europeiska Unionen (se avsnitt 4.6), dvs. rent statsfinansiella skäl ligger bakom beskattningen. I vårt uppdrag ingår emellertid endast att se över bostadsbeskattningen. Vi har därför inte tagit ställning till om fastighetsskatten för värderingsenheter med lokaler bör bibehållas utan utgår från att fastighetsskatt för lokaler ska utgå även i fortsättningen.

Eftersom det är angeläget att bibehålla den förenkling som schablonbeskattningen medför ska även de delar av fastigheten som hyrs ut av föreningen, oavsett om det rör sig om lokaler eller bostäder, schablonbeskattas. Schablonintäkten bör fastställas efter samma procenttal för hela fastigheten.

Skattelättnad för utgiftsräntor

Skattemässig neutralitet mellan såväl egnahemsboende och boende i bostadsrätt som mellan fastigheter med olika belåningsgrad förutsätter också att räntekostnaderna för bostadsrättslägenheten medför lika stor skattelättnad som egnahemsägarens räntekostnader, oavsett om lånen tagits av föreningen eller av bostadsrättsinnehavaren. Därför bör, i likhet med vad FBU föreslog, underskott i inkomstslaget kapital föranleda en skatteutbetalning till föreningen motsvarande 30 procent av underskottet i den mån detta inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av näringsverksamhet.

Takregel och begränsningsregel

Fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar bör omfattas av den takregel för att begränsa skattehöjningar som vi föreslagit i kapitel 8 och 9. Det är dock endast den del av taxeringsvärdet/underlaget för schablonintäkten som avser bostäder som upplåtits med bostadsrätt som ska omfattas av takregeln.

Vidare bör även bostadsrättsinnehavare omfattas av den inkomstrelaterade begränsningsregel som vi föreslår ska fungera som ett komplement till takregeln. Användandet av en begränsningsregel för bostadsrättsinnehavare är dock mer komplicerat än för ägare till småhus så länge värdering och beskattning sker på fastighets- respektive föreningsnivå. Särskilda regler och förfaranden kommer därför att krävas för att möjliggöra tillämpningen av en begränsningsregel.

En förutsättning för att båda dessa regler skall tillämpas för bostadsrättsföreningars fastigheter respektive föreningens medlemmar är, enligt vår mening, att beskattningen grundas på samma slag av marknadsvärdering som för egnahem, givetvis med hänsyn tagen till de skillnader i marknadsvärdedefinition som de båda upplåtelseformerna betingar.

Avskaffade räntebidrag och nybyggnadsrabatt som för egnahem

Om beskattningen utformas på sätt som redogjorts för, bör räntebidragen till ny- och ombyggda bostadsrättsfastigheter enligt 1993 års regler slopas. Stödet till ny- och ombyggda bostadsrättsfastigheter bör istället utformas på samma sätt som för egnahem. Det innebär att ingen schablonintäkt tas upp till beskattning under de första fem åren efter färdigställandet. Under de därpå följande fem åren bör endast halva schablonintäkten beskattas.

Beskattningsmodellen

En beskattningsmodell för äkta privatbostadsföretag skulle i sina huvuddrag se ut på sätt som framgår av figur 12.1. I mångt och mycket bygger modellen på det förslag till beskattning som FBU framförde. Vissa skillnader finns dock. Vi har t.ex. inte berört frågan om gränsdragningen mellan äkta och oäkta privatbostadsföretag utan utgått från den gällande uppdelningen. Med en marknadsmässig värdering av bostadsrättslägenheter kan dock den nuvarande gränsdragningen mellan äkta och oäkta privatbostadsföretag förväntas få mindre betydelse eftersom tyngdpunkten i fastighetens taxeringsvärde kommer att för-

skjutas mot bostadsdelen för många föreningar som kan tänkas ligga i gränslandet mellan att betraktas som äkta eller oäkta.

Figur 12.1 En beskattningsmodell för äkta privatbostadsföretag.

Kapital Näringsverksamhet Fastighetsskatt Skattesats: 30% Skattesats: 28 %

+5% av TV för hela fastigheten

+ nettoresultat från ev. näringsverksamhet

1% av TV för lokaler

dvs. +5 % av TV för bostäder BR (omfattas av takregeln) + 5 % av TV för bostäder HR + 5% av TV för lokaler + finansiella intäkter - räntor på föreningens lån - tomträttsavgäld

Överskott x 30 % skatt Underskott = 1) 30 % skattereduktion mot skatt i näringsverksamhet 2) återstoden ger rätt till 30 % skatteutbetalning (negativ skatt)

Utgångspunkt för modellen: Bostadsrättslägenheternas marknadsvärden ligger till grund för beskattningen. Räntebidragen avskaffade för fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar. Nybyggnadsrabatt under tio år för bostadsdelen (inkl. ev. hyreslägenheter). Ingen schablonintäkt tas upp under de första fem åren. Halv schablonintäkt under de kommande fem åren. Bostadsrättsinnehavare omfattas av den inkomstrelaterade begränsningsregeln avseende skatteunderlaget som belöper på bostäder upplåtna med bostadsrätt fördelat efter andelstal.

Anm. TV står för taxeringsvärde, BR står för bostadsrätt och HR står för hyresrätt.

13. Konsekvenser av ändrade taxerings- och skatteregler för bostadsrättsfastigheter

Likformighet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer förutsätter, som framgått i föregående kapitel, att relativt genomgripande förändringar av reglerna för taxering och beskattning av bostadsrättsbostäder genomförs. För att kunna bilda oss en uppfattning om vilka konsekvenser en sådan omläggning skulle få för den enskilde och för bostadsrättssektorn som helhet har Statistiska Centralbyrån (SCB), på kommitténs uppdrag, tagit fram ett omfattande datamaterial med uppgifter avseende överlåtelser av bostadsrätter under perioden 1996– 98. Materialet har samlats in genom enkäter riktade till ett stratifierat, slumpmässigt urval av bostadsrättsföreningar som klassificerats som äkta privatbostadsföretag, i hela landet.1 Bostadsrättsföreningar som innehar småhus ingår dock inte i undersökningen. För närmare detaljer om enkätundersökningen och våra bearbetningar av materialet, se bilagorna 6 och 7. Materialet innehåller uppgifter avseende såväl överlåtelser av bostadsrätter som föreningarnas ekonomiska förhållanden. Utifrån dessa uppgifter kan vi bilda oss en uppfattning om hur bostadsrättslägenheternas marknadsvärden varierar i beståndet. Följaktligen ger uppgifterna också möjligheter att analysera konsekvenserna av en övergång till en beskattning av bostadsrättsfastigheterna, grundad på summan av lägenheternas marknadsvärden, utifrån regler som är jämförbara med de regler som gäller för egnahem. I de följande avsnitten redovisas resultaten av dessa analyser.

1 Den mer allmänt vedertagna beteckningen bostadsrättsförening används i det följande som benämning på vad som, med inkomstskattelagens terminologi, utgör privatbostadsföretag.

13.1. Utgångspunkter

Den omläggning av den löpande beskattningen av bostadsrättsfastigheter som krävs för att uppnå likformighet i beskattningen av investeringar i egnahem och bostadsrättslägenheter består av flera delar. För det första måste underlaget för beskattningen spegla lägenheternas marknadsvärden. För det andra skall den löpande beskattningen av bostäderna i dessa fastigheter endast ske genom att en schablonintäkt tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. För bostadsdelen i fastigheter tillhöriga äkta privatbostadsföretag skall fastighetsskatt alltså inte utgå. Vidare ska procentsatsen för schablonintäkten vara densamma som för egnahem. Slutligen måste reglerna ändras så att möjligheterna till skattereduktion för utgiftsräntor blir lika stor oavsett om lånen tagits av föreningen eller av bostadsrättsinnehavaren. Samtidigt bör de s.k. eviga räntebidrag, som utgår enligt 1993 års regler till ny- och ombyggda fastigheter, slopas. Dessa bidrag är ju utformade med syfte att kompensera för bostadsrättsföreningarnas begränsade möjligheter att tillgodogöra sig skattereduktion för utgiftsräntor.

De analyser som redovisas nedan är närmast att likna vid en del av de analyser som genomförs i föreberedelsearbetet till en allmän fastighetstaxering. Det handlar med andra ord om, att utifrån en given definition på marknadsvärdet, kartlägga värdenivåerna för olika delar av beståndet. Eftersom frågan om hur värderingsmodellen bör utformas inte ingår i vårt uppdrag har vi dock inte analyserat enskilda värdefaktorers betydelse för marknadsvärdet.

I de analyser av värdenivåerna som redovisas nedan har vi utgått från den allmänna definition av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde som förordades av såväl Bostadsrättsvärderingskommittén (BVK) som Fastighetsbeskattningsutredningen (FBU). Det innebär att marknadsvärdet ska motsvara lägenhetens överlåtelsevärde ökat med den andel av föreningens nettoskuld som är hänförlig till lägenheten och minskat med bostadsrättens andel i föreningens realtillgångar utöver bostadsrättslägenheterna. FBU ansåg visserligen inte att denna definition behövde komma till direkt användning i förberedelsearbetet till fastighetstaxeringen. Som framhållits tidigare är denna ståndpunkt felaktig. Oavsett vilken värderingsmodell man använder sig av måste det som skall speglas i värderingen, marknadsvärdet, vara tydligt definierat (se vidare avsnitt 12.6). Eftersom det här handlar om att belysa konsekvenserna av en beskattning grundad på bostadsrättslägenheternas marknadsvärde är det givetvis nödvändigt att ta ställning till hur detta värde bör definieras. Däremot behöver vi inte ta ställning till hur värderingen ska gå till, dvs. vilken värderingsmodell, som utifrån bl.a. praktisk och pedagogisk synpunkt är mest lämplig.

Som framhållits i avsnitt 12.4, kan det diskuteras om marknadsvärdet bör definieras med utgångspunkt i föreningens nominella nettoskuld eller om hänsyn bör tas till eventuella skillnader mellan nettoräntesatsen för föreningens lån och marknadsräntan vid överlåtelsetidpunkten. Vi konstaterade där att någon större skillnad mellan de två metoderna inte är att förvänta under förutsättning att de direkta lånesubventionerna, dvs. räntebidragen, avskaffas helt. Vidare påpekades att en justering av nettoskulden skulle komplicera taxeringsförfarandet. Under förutsättning att räntebidragen för fastigheter tillhöriga bostadsrättsföreningar slopas förordar vi därför att marknadsvärdet definieras med utgångspunkt i föreningens nominella nettoskuld. Som underlag för diskussionen redovisas emellertid våra beräkningar av utfallet både för det fall marknadsvärdet definieras utifrån föreningens nominella nettoskuld och för det fall nettoskulden justerats för räntevillkoren.

Taxeringsvärdet för småhus fastställs så att det motsvarar 75 procent av fastighetens marknadsvärde. Därför har vi utgått från att även underlaget för bostadsrättsfastigheternas schablonintäkt ska motsvara 75 procent av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde. Syftet med analysen är att undersöka effekten av förändringen av skatte- och taxeringsreglerna. För att kunna renodla effekten av ändrade principer för taxeringen av bostadsrättsfastigheterna är det väsentligt att vi i den jämförande analysen fastställer skatteunderlaget så att det speglar värdeförhållandena vid samma tidpunkt som taxeringsvärdena fastställda enligt nu gällande regler. De taxeringsvärden, fastställda enligt nu gällande regler, som används i den jämförande analysen utgörs av de taxeringsvärden som den allmänna fastighetstaxeringen år 2000 kan förväntas resultera i.2 Dessa värden fastställs utifrån 1998 års värdenivå. Som påpekats ovan speglar uppgifterna avseende överlåtelsepriser m.m. i vårt material däremot värdeförhållandena under perioden 1996– 98. För att få jämförbarhet har vi därför, med hjälp av index som speglar den genomsnittliga värdeutvecklingen på bostadsrättsmarknaden mellan de tre åren 1996, 1997 och 1998 räknat om uppgifterna avseende bostadsrättslägenheternas marknadsvärden så att de speglar 1998 års värdenivå.3

När det gäller skatteuttagets nivå är utgångspunkten att schablonintäkten skall beräknas efter samma procentsats för bostadsrättsfastigheter som för egnahem. I kapitel 6 har vi redovisat hur procentsatsens storlek bör fastställas för att målet om likformighet i kapitalbeskattningen skall uppnås. I enlighet med våra direktiv har vi dock inte tagit ställning till frågan om den ur detta perspektiv korrekta nivån är

2 Uppgifterna om förväntade taxeringsvärden härstammar från LMV.3 För en närmare redogörelse av hur denna omräkning genomförts hänvisar vi till bilaga 6.

lämplig också utifrån andra utgångspunkter. I de analyser som redovisas här har vi därför utgått från att nu gällande nivå på skatteuttaget för egnahem, dvs. 1,5 procent av taxeringsvärdet, skall gälla också för bostadsrättsfastigheter. Med en kapitalinkomstskattesats på 30 procent innebär det att vi i analyserna utgått från att schablonintäkten efter omläggningen uppgår till 5 procent av skatteunderlaget. Detta jämförs med ett totalt skatteuttag, enligt nu gällande regler, på 2,34 procent av taxeringsvärdet före avdrag.4

I redogörelsen nedan ingår även en jämförelse av föreningens nettoutgifter för räntor enligt gällande regler och i ett system som ska ge likformig beskattning av bostadskapitalet. I denna del av analysen har vi utgått från att underskott till följd av utgiftsräntor resulterar i en slags skattereduktion, i form av en skatteutbetalning, s.k. negativ skatt. En sådan ordning förutsätts resultera i en skattelättnad som motsvarar 30 procent av föreningens utgiftsräntor. Enligt nu gällande regler påverkas föreningens nettoränteutgifter även av räntebidragen. I våra beräkningar av föreningens nettoutgifter enligt nu gällande regler har vi emellertid endast tagit hänsyn till den del av räntebidragen som utgår enligt 1993 års regler. Motiveringen är att de räntebidrag som utgår enligt 1992 års regler eller tidigare regelverk nu avvecklas i snabb takt, i enlighet med tidigare fattade beslut. Eftersom syftet här är att jämföra nettoskatteuttaget i det skatte- och bidragssystem som skisserats ovan med de regler som skulle gälla om inga nya beslut fattas kan vi koncentrera oss på de räntebidrag som utgår enligt 1993 års regler.

Avslutningsvis vill vi också påminna om att vi, i enlighet med våra direktiv, enbart behandlat de delar av fastighetsbeskattningen som rör bostäder. Skattereglerna, som gäller för exempelvis lokaler, har förutsatts vara oförändrade, med undantag för att schablonintäkten skall utgöra 5 procent av hela fastighetens taxeringsvärde. Analyserna i detta avsnitt gäller därför endast konsekvenserna av att slopa fastighetsskatten och ersätta den med en schablonintäkt för de delar av bostadsrättsfastigheterna som består av bostäder.

De resultat som redovisas i nästkommande avsnitt (13.2) bygger på en statisk analys. De motverkande priseffekter som omläggningen kan förväntas ge upphov till har alltså inte beaktats utan uppgifterna avser endast de omedelbara effekterna på skatteuttaget av en övergång till nya taxerings- och skatteregler. De motverkande priseffekternas omfattning och betydelse behandlas i avsnitt 13.4.

4 Detta motsvarar den sammantagna effekten av en schablonintäkt på 3 procent, som beskattas som inkomst av näringsverksamhet med 28 procent, och fastighetsskatten, som bortsett från den tillfälliga sänkning som gäller för närvarande uppgår till 1,5 procent av taxeringsvärdet.

13.2. Omedelbara förändringar i nettoskatteuttaget i olika delar av beståndet

Konsekvenserna av en övergång till mer neutrala taxerings- och skatteregler för bostadsrättsfastigheter skiljer sig kraftigt åt mellan olika delar av beståndet. Generellt sett är det framförallt två faktorer som är av betydelse för den totala förändringen i nettoskatteuttaget för en viss fastighet: fastighetens läge och dess ålder.

Lägets betydelse beror på att skillnaden mellan taxeringsvärdet, fastställt enligt nu gällande regler, och ett skatteunderlag som speglar bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärde varierar kraftigt mellan olika delar av landet. Som påpekats tidigare är det framförallt i expansiva områden, där bruksvärdessystemet begränsat hyrorna till en nivå betydligt under den nivå som skulle gälla vid fri hyressättning, som bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärde överstiger det värde som fastigheten som helhet kan förväntas betinga på hyreshusmarknaden. I dessa områden skulle förändringen av taxeringsreglerna, som diskuterats ovan, resultera i betydande höjningar av skatteunderlaget. Det finns emellertid även områden där fastigheternas marknadsvärden på hyreshusmarknaden överstiger bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärde. I dessa områden skulle omläggningen resultera i ett mindre skatteunderlag.

Betydelsen av fastighetens ålder beror framförallt på att föreningens skulder, och därmed även dess ränteutgifter, i allmänhet är högre för nyare än för äldre fastigheter. Följaktligen är det framförallt fastigheter i den yngre delen av beståndet som skulle gynnas om föreningarna, ges ökade möjligheter till avdrag m.m. för utgiftsräntor.

För att tydliggöra skillnaderna i utfallet mellan olika delar av beståndet har vi delat in vårt datamaterial i ett antal olika grupper utifrån de två faktorerna läge och ålder. Med avseende på åldersfaktorn har materialet delats in i 6 åldersklasser baserat på fastighetens värdeår, dvs. det åldersbegrepp som används i taxeringen. När det gäller områdesindelningen har vi först delat in materialet efter den församling där fastigheten är belägen. Därefter har vi delat in församlingarna i grupper inom vilka värdeförhållandena kan förmodas vara likartade.5Indelningen sammanfattas i tablån nedan. Materialets begränsade omfattning medför dock att separata uppgifter inte kan redovisas för alla kombinationer av dessa åldersklasser och områdesgrupper utan vissa sammanläggningar har varit nödvändiga.

5 Se bilaga 6 för en närmare beskrivning av hur indelningen gått till.

Tablå 13.1 Indelning efter ålder och läge

Värdeårsklasser -1940 1941-50 1951-64 1965-74 miljonprogrammet 1975-86 1987krisårgångarna Område Stockholms innerstad, del 1 Östermalm, Vasastan, Kungsholmens församling Stockholms innerstad, del 2 Övriga delar av Kungsholmen, Södermalm, Essingeöarna Göteborgs innerstad Malmö innerstad Prisgrupp 1

Församling där taxeringsvärde för småhus1>588 000 kr

Prisgrupp 2

d:o där taxeringsvärde för småhus

360 000-588 000 kr

Prisgrupp 3

d:o där taxeringsvärde för småhus

240 000-359 999 kr

Prisgrupp 4

d:o där taxeringsvärde för småhus

< 240 000 kr

Anm. En förteckning över församlingarna i prisgrupp 1 till 4 finns i bilaga 6.1 Avser det genomsnittliga taxeringsvärdet för småhus med 120 kvadratmeter boyta.

Som påpekats tidigare har separata analyser genomförts för de två alternativa definitioner av marknadsvärdet som har sin grund i olika mått på föreningens nettoskuld. I båda fallen definieras bostadsrättslägenhetens marknadsvärde enligt följande formel:

överlåtelsepris per kvm lägenhetsyta + föreningens nettoskuld per kvm totalyta i fastigheten6- marknadsvärde för lokaler per kvm bostadsyta7= marknadsvärde per kvm för bostäder upplåtna med bostadsrätt

I det ena fallet utgörs nettoskulden av föreningens nominella nettoskuld, utan hänsyn tagen till förhållandet mellan gällande räntevillkor och marknadsräntan. I det andra fallet utgörs nettoskulden däremot av den nominella nettoskulden justerad för skillnaden mellan gällande marknadsränta vid överlåtelsetidpunkten och den genomsnittliga ränta

6 I beräkningarna har vi endast tagit hänsyn till föreningens långfristiga skulder eftersom vi saknar fullständiga uppgifter om såväl de kortfristiga skulderna som omsättningstillgångar och eventuella finansiella tillgångar. Se vidare bilaga 6.7 I beräkningarna har vi, i brist på mer detaljerad information, utgått från att alla lokaler upplåts med hyresrätt medan alla bostadslägenheter upplåts med bostadsrätt.

som gäller för föreningens lån, efter bidrag. I det följande redovisar vi utfallet av båda dessa definitioner.

13.2.1. Marknadsvärde baserat på föreningens nominella nettoskuld

I tabell 13.1 redovisas våra beräkningar av hur nettoskatteuttaget skulle förändras, genomsnittligt sett, i olika delar av beståndet i det fall då definitionen av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde grundas på föreningens nominella skuld. Med nettoskatteuttag avses här den samlade effekten av en övergång till ett marknadsvärdebaserat skatteunderlag; en schablonintäkt på 5 procent som beskattas i inkomstslaget kapital med 30 procent; slopad fastighetsskatt för bostäder; garanterad avdragseffekt på 30 procent av föreningens ränteutgifter samt slopade s.k. eviga räntebidrag. I tillämpliga fall har vi även beaktat effekten av skatterabatten för ny- och ombyggda fastigheter. I tabellen redovisas både medianvärdet för olika delar av beståndet och, för att ge en uppfattning om spridningen inom de olika delgrupperna, den övre respektive undre kvartilgränsen.

Av tabellen framgår att en reform av detta slag genomsnittligt sett skulle resultera i ett ökat nettoskatteuttag endast i Stockholms län och där endast i den äldre delen av beståndet. I övriga delar av beståndet skulle nettoskatteuttaget minska för merparten av alla bostadsrättsfastigheter.

Genomsnittligt sett skulle nettoskatteuttaget öka för alla bostadsrättsfastigheter i Stockholms innerstad med värdeår före 1975, enligt dessa beräkningar. För fastigheter med värdeår 1950 eller tidigare uppgår medianvärdet i de två delgrupperna till 65 kronor per kvadratmeter och år vilket motsvarar närmare 400 kronor i månaden för en lägenhet på 70 kvadratmeter. I de lite yngre fastigheterna, med värdeår mellan 1951 och 1974, skulle nettoskatteuttaget som regel öka med 25 kronor per kvadratmeter och år. Även för många fastigheter med värdeår 1950 eller tidigare som är belägna i församlingar som tillhör prisgrupp 1, dvs. huvudsakligen församlingar i Stockholms ytterområden, skulle nettoskatteuttaget öka. Medianvärdet uppgår här till mellan 15 och 25 kronor per kvadratmeter och år, vilket motsvarar ett ökat nettoskatteuttag på mellan 85 och 145 kronor i månaden för en lägenhet på 70 kvadratmeter.

Tabell 13.1 Förändring i nettoskatteuttaget för bostadsrättslägenheter.

Marknadsvärde definierat utifrån föreningens nominella nettoskuld. Kronor per kvadratmeter

Uppgifterna i fet stil avser medianvärdet. Uppgifterna inom parentes ( ) anger spridningen runt medianen i form av det nedre respektive övre kvartilvärdet.

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad del 1

+ 65 (+50/+85)

+251(+20/+60)1

-151(-45/+40)1

Sthlms innerstad del 2

+65 (+55/+95)

+251(+20/+60)1

-151(-45/+40)1

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad

-20 (-35/-10)

-402(-60/-10)2

i.u. -1052(-150/-45)2

-202(-230/+0)2

Malmös innerstad

-40 (-50/-25)

-402(-60/-10)2

i.u. -1052(-150/-45)2

-202(-230/+0)2

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

+25 (+10/+45)

+15 (-35/+35)

-402(-60/-10)2

i.u. -1052(-150/-45)2

-202(-230/+0)2

Prisgrupp 2

±0 (-20/+30)

-30 (-45/ ±

0)

-40 (-50/-30)

-55 (-65/-40)

-110 (-130/-70)

-175 (-230/-70)

Prisgrupp 3

-40 (-55/-30)

-40 (-50/-30)

-45 (-55/-40)

-60 (-75/-45)

-100 (-130/-75)

-170 (-220/-110)

-1950

Prisgrupp 4

-35 (-45/-30)

-35 (-40/-30)

-45 (-55/-40)

-105 (-140/-95)

-155 (-230/-115)

Anm: i.u. står för ingen uppgift.1 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.2

För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.

För merparten av alla bostadsrättsfastigheter i övriga delar av beståndet skulle, enligt dessa beräkningar, en reform av detta slag dock resultera i ett lägre nettoskatteuttag än med nu gällande regler. De största sänkningarna finner vi i det yngre beståndet utanför Stockholms inner-

stad. Här är det framförallt de ökade möjligheterna till skattelättnad för föreningens utgiftsräntor som ger utslag. För hälften av alla fastigheter med värdeår 1987 eller senare som är belägna i församlingar som tillhör prisgrupp 2, 3 eller 4 skulle nettoskatteuttaget minska med 155–175 kronor per kvadratmeter eller mer per år. Det motsvarar en skattelättnad på minst 900 kronor per månad för en 70 kvadratmeters lägenhet. Ser vi till den undre kvartilgränsen finner vi att skatteuttaget skulle minska med mer än 220 kronor per kvadratmeter och år i en fjärdedel av dessa fastigheter. Det motsvarar en skattesänkning på 1 300 kronor per månad för en 70 kvadratmeters lägenhet. Det rör sig alltså i vissa fall om mycket betydande skattelättnader jämfört med utfallet enligt gällande regler. Gällande skatteregler resulterar i ett positivt nettoskatteuttag på 20–30 kronor per kvadratmeter och år för dessa fastigheter. Det nya systemet skulle resultera i en skatteutbetalning på mellan 155 och 175 kronor per kvadratmeter och år. Detta kan jämföras med vad som gäller för egnahemsfastigheter. I de fall då fastigheten är högt belånad överstiger skattereduktionen, som ränteavdragen ger upphov till, fastighetsskatten. Detta gäller i synnerhet för nybyggda fastigheter som omfattas av den s.k. skatterabatten under de första tio åren.

Innan vi går vidare vill vi erinra om att den redovisade förändringen i nettoskatteuttaget bygger på en jämförelse mellan å ena sidan de ränteutgifter som skulle belasta föreningen i det nya systemet och, å den andra sidan, de nettoränteutgifter som följer av nu gällande regler. Nettoränteutgifterna enligt nu gällande regler bestäms, som påpekats ovan, inte bara av skattereglerna utan också av reglerna för räntebidrag. De räntebidrag som utgår enligt 1992 års regler eller tidigare avvecklas emellertid nu i snabb takt. Därför har vi i våra beräkningar av föreningens nettoränteutgifter enligt nu gällande regler endast tagit hänsyn till de räntebidrag som utgår enligt 1993 års regler. Vi har alltså bortsett från att vissa föreningar under det år undersökningen avser (1997) även erhöll räntebidrag enligt äldre regler.8 Om vårt syfte vore att belysa skillnaden mellan de faktiska nettoränteutgifter som belastade föreningarna 1997 och den nettoränta som skulle ha belastat föreningen, om de här föreslagna förändringarna då hade varit genomförda, skulle våra beräkningar ge en något missvisande bild. I detta sammanhang är dock syftet att belysa vilka förändringar av nettoränteutgifterna (och därmed även nettoskatteuttaget) som en övergång till mer likformiga regler skulle ge upphov till. Det är då knappast relevant att i analyserna

8 Uppgifterna i undersökningen om föreningens ekonomiska förhållanden avser 1997 medan uppgifterna om överlåtelsepriser avser överlåtelser under åren 1996-1998.

även inkludera de räntebidrag som enligt tidigare fattade beslut är under snabb avveckling.

Om vi återvänder till tabell 13.1 finner vi att en reform av detta slag även skulle gynna merparten av alla fastigheter i de äldre delarna av beståndet utanför Stockholms innerstad, om än i mindre utsträckning än de yngre fastigheterna. För dessa, äldre fastigheter sammanhänger skattesänkningen främst med att den aktuella förändringen i taxeringsreglerna för bostadsrättsfastigheter skulle resultera i relativt måttliga ökningar i dessa delar av beståndet och i många fall t.o.m. sänkningar. I kombination med en sänkning av den totala skattesatsen från 2,34 procent av taxeringsvärdet till 1,5 procent resulterar detta i ett lägre nettoskatteuttag. Här rör det sig generellt sett om sänkningar i nettoskatteuttaget på mellan 30 och 60 kronor per kvadratmeter och år, dvs. mellan 175 och 350 kronor per månad för en lägenhet på 70 kvadratmeter.

Det förhållandet att en övergång till mer neutrala regler inbegriper en betydande sänkning av den totala skattesatsen för alla bostadsrättsfastigheter förklarar också varför ökningarna i nettoskatteuttaget för de äldre fastigheterna i Stockholms innerstad inte skulle bli fullt så dramatiska som det många gångar förutskickats i den allmänna debatten. Som framgår av tabell 13.2 skulle ändrade taxeringsregler för bostadsrättsfastigheter resultera i kraftiga höjningar av taxeringsvärdet för merparten av dessa fastigheter. Sänkningen av den totala skattesatsen motverkar dock de skattemässiga konsekvenserna av dessa höjningar i betydande utsträckning.

Mot bakgrund av det relativt stora bortfallet i enkätundersökningen i Stockholms innerstad är det givetvis inte uteslutet att de redovisade analyserna i någon mån underskattar marknadsvärdenivån i dessa delar av beståndet. De jämförelser vi har gjort av överlåtelsepriserna i vårt material med motsvarande uppgifter från Mäklarsamfundets statistik tyder dock på att vårt material, trots bortfallet, ger en representativ bild av värdeförhållandena under de aktuella åren. (Se bilaga 6.) Man bör även hålla i minnet att analyserna speglar värdeförhållandena 1998. Sedan dess har bostadsrättspriserna stigit betydligt i Stockholms innerstad. Det har emellertid även priserna på hyresfastigheter, vilket är av betydelse eftersom det centrala i detta sammanhang är relationen mellan taxeringsvärdena fastställda enligt nu gällande regler och ett skatteunderlag som speglar bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärden vid samma värdetidpunkt.

Om vi återvänder till tabell 13.1 finner vi emellertid också att spridningen runt medianvärdet är relativt stor. För en fjärdedel av alla fastigheter med värdeår 1950 eller tidigare belägna i Stockholms innerstad skulle nettoskatteuttaget öka med minst 85–95 kronor per kvadratmeter och år. Det motsvarar en skattehöjning på minst

500 kronor per månad för en lägenhet på 70 kvadratmeter. Ser vi till fastigheterna i prisgrupp 1, dvs. huvudsakligen församlingar i Stockholms ytterområden, i samma ålderskategori skulle nettoskatteuttaget öka med 35–45 kronor eller mer per kvadratmeter och år i en fjärdedel av fallen. Det motsvarar en skattehöjning på över 200 kronor per månad för en 70 kvadratmeters lägenhet.

Spridningen runt medianvärdet är betydande också i de delgrupper där nettoskatteuttaget genomsnittligt sett skulle minska. Det innebär att nettoskattehöjningar inte bara skulle förekomma i de äldre delarna av beståndet i Stockholms innerstad och de församlingar som ingår i prisgrupp 1 utan även på andra håll i beståndet, om än mindre frekvent. Bl.a. skulle nettoskatteuttaget för en fjärdedel av alla fastigheter med värdeår 1975 eller senare i Stockholms innerstad öka med minst 40 kronor per kvadratmeter och år, enligt detta material. Även för var fjärde fastighet med värdeår 1940 eller tidigare som är belägen i de församlingar som tillhör prisgrupp 2 skulle nettoskatteuttaget öka med minst 30 kronor per kvadratmeter och år.

Som framgått ovan är det flera olika och delvis motverkande förändringar som ligger bakom den totala förändringen i nettoskatteuttaget. Detta tydliggörs av tabellerna 13.2–13.6. En förändring av taxeringsreglerna för bostadsrättsfastigheter i enlighet med vad som anförts ovan skulle, som redan påpekats, resultera i betydande höjningar av taxeringsvärdena i mycket stora delar av beståndet (se tabell 13.2 och 13.3). Det gäller inte bara fastigheterna i Stockholms innerstad, där ett skatteunderlag som speglar bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärde i en stor del av beståndet kan förväntas bli mer än dubbelt så högt som ett taxeringsvärde fastställt enligt nu gällande regler. Även för många äldre fastigheter belägna i församlingar där prisnivån på privatbostadsmarknaden generellt sett är relativt hög (dvs. prisgrupp 1 och 2) skulle ändrade taxeringsregler resultera i kraftiga höjningar av skatteunderlaget. För fastigheter med värdeår 1950 eller tidigare i denna typ av områden skulle underlagshöjningar på mellan 85 och 100 procent vara vanligt förekommande. Det bör dock påpekas att höjningarna i dessa fall utgår från en betydligt lägre nivå än för fastigheterna i Stockholms innerstad. I kronor räknat blir därför förändringarna i skatteunderlaget vid en övergång till nya taxeringsregler här betydligt mindre än för fastigheterna i Stockholms innerstad.

Tabell 13.2 Skatteunderlag motsvarande bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärde (definierat utifrån föreningens nominella nettoskuld) i procent av taxeringsvärdet enligt nu gällande regler.

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad del 1

220%

215%1

190%1

Sthlms innerstad del 2

250%

215%1

190%1

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad

135%

115%2i.u. 130%2180%2

Malmös innerstad

95%

115%2i.u. 130%2180%2

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

200% 200% 115%2i.u. 130%2180%2

Prisgrupp 2

185% 135% 85% 70% 125% 180%

Prisgrupp 3

85% 65% 55% 55% 115% 165%

-1950

Prisgrupp 4

80%

50% 40% 120% 195%

Anm. i.u. står för ingen uppgift.1 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.2

För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.

Som framgår av tabell 13.2 skulle taxeringsvärdet procentuellt sett öka avsevärt också för fastigheterna i de nyare delarna av beståndet, dvs. fastigheter med värdeår 1987 eller senare. Detta gäller oavsett var i landet fastigheterna är belägna. Till skillnad från vad som gäller i områden där prisnivån på privatbostadsmarknaden generellt sett är relativt hög sammanhänger höjningarna för de nyare fastigheterna i prisgrupp 3 och 4 inte med höga överlåtelsepriser. Överlåtelsepriserna för bostadsrätter i dessa delar av beståndet är tvärtom i många fall mycket låga. Det innebär att det marknadsvärde som återspeglas i skatteunderlaget i hög utsträckning bestäms av föreningens nominella nettoskuld. De kraftiga underlagshöjningarna i denna del av beståndet är med andra ord en konsekvens av den definition av marknadsvärdet som ligger till grund för analyserna i detta avsnitt. Som framhållits tidigare (se avsnitt 12.4) kan denna definition av marknadsvärdet emellertid

Tabell 13.3 Förändring i skatteunderlag per kvadratmeter. Marknadsvärde definierat utifrån föreningens nominella nettoskuld. Kronor per kvadratmeter.

Uppgifterna i fet stil avser medianvärdet. Uppgifterna inom parentes ( ) anger spridningen runt medianen i form av det nedre respektive övre kvartilvärdet.

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad Del 1

+8 300

(+7 420/+10 195)

+8 150 1

(+6 495/+9 580)1

+6 765 1

(+5 515/+8 600)1

Sthlms innerstad Del 2

+7 825

(+7 265/+9 655)

+8 150 1

(+6 495/+9 580)1

+6 765 1

(+5 515/+8 600)1

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad

+1 625

(+1 390/+1 640)

-6802(-470 +2 255)2

i.u. +1 275 2

(-150/ +3 910)2

+5 4202(+3 495/ +6 757)2

Malmös innerstad

-245 (-690/+355)

-6802(-470/ +2 255)2

i.u. +1 275 2

(-150/ +3 910)2

+5 4202(+3 495/ +6 575)2

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

+4 510

(+3 440/ +6 715)

+4 135

(+2 160/ +5 140)

-6802(-470/ +2 255)2

i.u. +1 275 2

(-150/ +3 910)2

+5 4202(+3 495/ +6 575)2

Prisgrupp 2

+3 130

(+1 580/ +5 410)

+1 295

(-90/ +2 555)

-420 (-1 195/

+265)

-830 (-1 455/

155)

+910 (-565/ +2 150)

+3 410

(+1 885/ +5 115)

Prisgrupp 3

-335

(-905/ +135)

-645 (-1 235/

-75)

-1 160

(-1 555/

-600)

-1 010

(-1 675/

-605)

+530 (-180/ +1 405)

+2 295

(+1 645/ +3 545)

-1950

Prisgrupp 4

-595 (-725/-55)

-965 (-1 235/

-610)

-1 275

(-1 490/

-790)

+515 (-125/ +1 490)

+2 565

(+1 355/ +3 160)

Anm. i.u. står för ingen uppgift.1 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.2

För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.

ifrågasättas, bl.a. mot bakgrund av att det förekommer räntesubventioner. Som vi ska se längre fram skulle underlagshöj-

ningarna i denna del av beståndet bli betydligt mindre om definitionen av marknadsvärdet grundades på den nominella nettoskulden justerad för skillnaden mellan de aktuella räntevillkoren för föreningens skuld och marknadsräntan vid överlåtelsetidpunkten.

Tabell 13.4 Förändring i skatteuttaget till följd av sänkt skattesats och ändrat skatteunderlag Marknadsvärde definierat utifrån föreningens nominella nettoskuld. Kronor per kvadratmeter.

Uppgifterna i fet stil avser medianvärdet. Uppgifterna inom parentes ( ) anger spridningen runt medianen i form av det nedre respektive övre kvartilvärdet.

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad del 1

+ 70 (+50/+85)

+651(+30/+85)1

+351(+15/+55)1

Sthlms innerstad del 2

+70 (+65/+100)

+651(+30/+85)1

+351(+15/+55)1

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad

-15 (-25/-10)

-302(-45/+5)2

i.u. -152(-50/+10)2

-352(-55/-5)2

Malmös innerstad

-35 (-40/-25)

-302(-45/+5)2

i.u. -152(-50/+10)2

-352(-55/-5)2

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

+30 (+20/+65

)

+25 ( ±

0/+45)

-302(-45/+5)2

i.u. -152(-50/+10)2

-352(-55/-5)2

Prisgrupp 2

+15 (-5/+45)

-10 (-25/+10)

-35 (-45/-15)

-40 (-55/-25)

-20 (-40/-5)

-15 (-35/-5)

Prisgrupp 3

-30 (-35/-20)

-30 (-35/-20)

-40 (-45/-30)

-40 (-50/-30)

-25 (-35/-10)

-15 (-30/ ±

0)

-1950

Prisgrupp 4

-20 (-35/-15)

-30 (-35/-25)

-35 (-40/-25)

-10 (-20/+5)

±0 (-15/+5)

Anm. i.u. står för ingen uppgift.1 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.2

För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.

Den del av omläggningen, som består i att dubbelbeskattningen genom kombinationen av schablonintäkt och fastighetsskatt ersätts av enbart en schablonintäkt, motsvarar en skattesatssänkning på drygt 35 procent. Denna sänkning motverkar givetvis höjningarna av skatteunderlaget i förekommande fall. Av tabell 13.4 framgår den samlade effekten av skattesatssänkningen och förändringarna i skatteunderlaget i olika delar av beståndet.

Tabell 13.5 Andel av föreningens totala ränteutgifter som motsvaras av skattereduktion och räntebidrag enligt gällande regler. 3

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad Del 1

28%

28%1

21%1

Sthlms innerstad Del 2

28%

28%1

21%1

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad 28%

28%2i.u. 11%232%2

Malmös innerstad

28%

28%2i.u. 11%232%2

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

28% 24% 28%2i.u. 11%232%2

Prisgrupp 2

28% 28% 28% 22% 9% 6%

Prisgrupp 3

18% 28% 28% 20% 8% 5%

-1950

Prisgrupp 4

15%

28% 23% 5% 3%

Anm. i.u. står för ingen uppgift.1 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.2

För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.3 Endast räntebidrag enligt 1993 års regler (Danell-bidragen) har inkluderats i beräkningarna.

Dagens begränsade möjligheter till skattereduktion för föreningens utgiftsräntor berör i praktiken endast föreningar med högt belånade fastigheter. För merparten av alla fastigheter i den äldre delen av beståndet, dvs. fastigheter med värdeår före 1975, medför dagens regler att utgiftsräntor ger en skattelindring om närmare 28 procent (se tabell

13.5).9 För dessa fastigheter skulle nettoskatteuttaget därför inte påverkas nämnvärt av att föreningarna, genom möjligheten till skatteutbetalning, garanteras en skattelättnad på 30 procent av föreningens utgiftsräntor. Däremot är effekten av denna del av reformen betydande för de fastigheter i den yngre delen av beståndet som inte omfattas av s.k. eviga räntebidrag men som har en relativt hög belåningsgrad. Med dagens regler uppgår skattelättnaden för merparten av dessa fastigheter endast till mellan 5 och 10 procent av ränteutgifterna. En garanterad skattelättnad på 30 procent skulle därför medföra kraftigt minskade nettoränteutgifter för föreningar som inte uppbär räntebidrag enligt 1993 års regler. För hälften av alla fastigheter med värdeår mellan 1975 och 1986 utanför Stockholms innerstad skulle föreningarnas ränteutgifter minska med mer än 75 kronor per kvadratmeter och år (se tabell 13.6). Det motsvarar mer än 400 kronor i månaden för en lägenhet på 70 kvadratmeter. För hälften av alla fastigheter med värdeår mellan 1987 och 1992 belägna i någon av de församlingar som ingår i prisgrupp 2–4 skulle ränteutgifterna minska med minst 160 kronor per kvadratmeter och år. Det innebär en utgiftssänkning på drygt 900 kronor per månad för en 70 kvadratmeters lägenhet.

I de fastigheter som erhåller räntebidrag enligt 1993 års regler förtas dock effekten av de utökade möjligheterna till skattelättnad för föreningens ränteutgifter helt av de slopade räntebidragen. Tillsammans resulterar dessa två förändringar i ökade nettoränteutgifter för föreningen på omkring 25 kronor per kvadratmeter. Eftersom det här rör sig om föreningar som i regel är relativt högt skuldsatta bör man, för att underlätta anpassningen, överväga någon form av successiv utfasning av räntebidragen istället för ett omedelbart avskaffande. Vi återkommer till detta i avsnitt 13.6.

9 Eftersom äkta privatbostadsföretag för närvarande beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet kan avdragseffekten maximalt uppgå till 28 procent. Det är endast i de fall då fastigheten omfattas av 1993 års räntebidrag som uppgifterna i tabellen kan överstiga 28 procent. Fastigheter som erhåller räntebidrag enligt 1993 års regler förekommer emellertid, i vårt material, endast i de tre storstädernas innerstäder och prisgrupp 1. Följaktligen är det endast i dessa grupper som procenttalet i tabellen överstiger 28 procent.

Tabell 13.6 Förändring i nettoränteutgifter till följd av en garanterad skattelättnad på 30 procent av utgiftsräntorna och slopade räntebidrag.

Kronor per kvadratmeter.

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad del 1

+0

-51

-301

Sthlms innerstad del 2

+ 0

-51

-301

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad

+ 0

+02i.u. -752+252

Malmös innerstad

+ 0

+02i.u. -752+252

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

-5 -10 +02i.u. -752+252

Prisgrupp 2

+0 -5 +0 -10

-75 -160

Prisgrupp 3

-10 +0 +0 -10

-85 -165

-1950

Prisgrupp 4

-15

+0 -5

-100 -160

Anm. i.u. står för ingen uppgift.1 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.2

För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.

13.2.2. Marknadsvärde baserat på justerad nettoskuld

Som framhållits tidigare kan det ifrågasättas om det är rimligt att i definitionen av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde inkludera bostadsrättens andel i föreningens nominella nettoskuld. I det fall då räntevillkoren för denna skuld avviker betydligt från de ränteförhållanden som gäller på marknaden kapitaliseras sannolikt det diskonterade nuvärdet av denna avvikelse i överlåtelsepriset. Samtidigt kan avvikelsen betraktas som en tillgång som, i den mån föreningens räntevillkor är förmånliga i förhållande till gällande marknadsränta, kan anses ha ett positivt marknadsvärde. I det motsatta fallet, då föreningens räntevillkor är relativt oförmånliga, rör det sig istället om en tillgång med ett negativt marknadsvärde. I diskussionen om hur bostadsrättslägenhetens marknadsvärde bör definieras råder det bred enighet om att bostadsrättens överlåtelsevärde bör minskas med värdet av föreningens

tillgångar i form av t.ex. hyreslägenheter. Därför, kan man hävda, bör i förekommande fall även en korrigering ske för den del av överlåtelsevärdet som har sin grund i en avvikelse mellan räntevillkoren för föreningens nettoskuld och gällande marknadsränta.

Utifrån detta synsätt vore det lämpligt att i definitionen av bostadsrättslägenhetens marknadsvärde ersätta den nominella nettoskulden med en räntejusterad nettoskuld definierad enligt följande:

räntejusterad nettoskuld =

nominell nettoskuld x (föreningens nettoräntesats/marknadsränta)

Skillnaden mellan ett skatteunderlag för bostadsrättslägenheterna, som fastställts utifrån en marknadsvärdedefinition av detta slag, och det underlag som bygger på föreningens nominella nettoskuld framgår av tabell 13.7. I de fall då föreningens räntevillkor inte avviker i någon betydande utsträckning från gällande marknadsränta och/eller då föreningens lån på fastigheten är relativt små har det ingen större betydelse för skatteunderlaget vilken av de två definitionerna vi utgår ifrån. Detta gäller också för merparten av alla fastigheter i vårt datamaterial. Det finns dock en kategori fastigheter för vilka valet mellan de två definitionerna har större betydelse. Det gäller fastigheter som är högt belånade och för vilka föreningen uppbär räntebidrag. I vårt material gäller det främst fastigheter med värdeår 1987 eller senare. För dessa fastigheter blir skatteunderlaget betydligt lägre i det fall då marknadsvärdet definieras utifrån den räntejusterade nettoskulden.

En övergång till likformiga taxerings- och skatteregler, där skatteunderlaget definieras utifrån den räntejusterade nettoskulden, skulle följaktligen resultera i ännu något större sänkningar av nettoskatteuttaget för föreningar med nybyggda fastigheter. För hälften av alla fastigheter i prisgrupp 2-4 med värdeår 1987 eller senare skulle nettoskatteuttaget enligt våra beräkningar minska med 15 kronor mer per kvadratmeter och år än i det fall då skatteunderlaget definieras utifrån den nominella nettoskulden.

Det bör dock påpekas att denna effekt i hög grad sammanhänger med att det, enligt nu gällande regler, utgår räntebidrag för många av dessa fastigheter. I samband med en reformering av beskattningen av bostadsrättsfastigheterna, i syfte att öka likformigheten, bör dock räntebidragen avskaffas och ersättas av en likvärdig skattemässig behandling av alla ränteutgifter, oavsett om de avser lån tagna av föreningen eller av den enskilda bostadsrättsinnehavaren. Efter en sådan omläggning torde de praktiska konsekvenserna av valet mellan de två definitionerna av marknadsvärdet vara relativt begränsade.

Tabell 13.7 Bostadsrättslägenheternas marknadsvärde definierat utifrån föreningens räntejusterade nettoskuld i procent av marknadsvärdet definierat utifrån den nominella nettoskulden.

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad Del 1

100%

99%1

99%1

Sthlms innerstad Del 2

99%

99%1

99%1

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad 102%

98%2i.u. 102%270%2

Malmös innerstad

99%

98%2i.u. 102%270%2

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

98% 101% 98%2i.u. 102%270%2

Prisgrupp 2

99% 98% 100% 104% 100% 80%

Prisgrupp 3

90% 99% 99% 101% 107% 72%

-1950

Prisgrupp 4

89%

97% 89% 107% 60%

Anm. i.u. står för ingen uppgift.1 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.2

För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.

13.3. De berörda hushållens inkomstförhållanden

Av de analyser som redovisats i föregående avsnitt framgår att en reformering av beskattningen av bostadsrättsfastigheterna i syfte att öka den skattemässiga likformigheten mellan upplåtelseformerna skulle medföra betydande förändringar i nettoskatteuttaget för många hushåll. För många hushåll bosatta i äldre bostadsrättsfastigheter i framförallt Stockholms innerstad och församlingar där den allmänna fastighetsprisnivån är hög skulle nettoskatteuttaget avseende bostaden öka betydligt. I andra delar av landet skulle nettoskatteuttaget däremot minska för många hushåll, främst då för hushåll bosatta i de yngre delarna av beståndet.

För att få en bild av de fördelningsmässiga aspekterna på en sådan omläggning har vi tagit fram uppgifter avseende de ekonomiska förhållandena för hushåll bosatta i bostadsrättsfastigheter i olika delar av landet. Vi har då utgått från SCBs totalräknade inkomststatistik 1997.

Tabell 13.8 Inkomstförhållanden 1997 för hushåll bosatta bostadsrättslägenheter i flerfamiljshus i olika delar av landet.

Genomsnittlig disponibel hushållsinkomst

Andel av alla hushåll bosatta i bostadsrätt med disponibel inkomst

under 89 200 kr1över 211 500 kr2

Sthlms innerstad del 1 265 150

19 %

36 %

Sthlms innerstad del 2 195 800

19 %

30 %

Göteborgs innerstad

167 430

23 %

21 %

Malmös innerstad

148 180

26 %

15 %

Prisgrupp 1

174 320

17 %

26 %

Prisgrupp 2

151 500

23 %

18 %

Prisgrupp 3

138 330

25 %

13 %

Prisgrupp 4

129 820

28 %

10 %

Alla hushåll i riket

180 000

25 %

25 %

Källa: Statistiska Centralbyrån, SCB.1Beloppet motsvarar den nedre kvartilgränsen för alla hushåll i riket.2Beloppet motsvarar den övre kvartilgränsen för alla hushåll i riket.

I den första kolumnen i tabell 13.8 redovisas den genomsnittliga disponibla hushållsinkomsten i de olika innerstadsområdena och områdesgrupperna. Genomsnittsinkomsten för alla hushåll i riket uppgår till 180 000 kronor. För bostadsrättshushåll bosatta i någon av de två delarna av Stockholms innerstad, där den ovan beskrivna reformen generellt sett skulle resultera i betydande ökningar av nettoskatteuttaget, ligger dock genomsnittsinkomsten på 195 800 respektive 265 150 kronor.

Av den andra kolumnen i tabell 13.8 framgår också att drygt 30 procent av alla hushåll bosatta i bostadsrätt i Stockholms innerstad har en disponibel inkomst som överstiger den övre kvartilgränsen för alla hushåll i riket, 211 500 kronor. Det finns emellertid även i dessa

områden hushåll med relativt låga inkomster. För ca 20 procent av alla bostadsrättshushåll i Stockholms innerstad uppgår den disponibla inkomsten till mindre än 89 200 kronor, vilket motsvarar den undre kvartilgränsen för alla hushåll i riket.

I övriga delar av landet, där den ovan beskrivna reformen generellt sett skulle resultera i lägre nettoskatteuttag för boendet, ligger den genomsnittliga disponibla hushållsinkomsten för de berörda hushållen däremot under genomsnittet för riket.

13.4. Pris- och förmögenhetseffekter

De beräkningar av effekterna på nettoskatteuttaget som redovisats ovan bygger på en statisk analys baserad på de värdeförhållanden som gällde på bostadsrättsmarknaden 1998. De initiala förändringar i nettoskatteuttaget som en omläggning av taxerings- och skattereglerna ger upphov till kommer dock sannolikt att påverka överlåtelsepriserna på bostadsrättsmarknaden och därmed bostadsrättslägenheternas marknadsvärden. I de fall då nettoskatteuttaget ökar till följd av omläggningen kommer överlåtelsepriserna sannolikt att bli lägre än de skulle ha varit med nuvarande taxerings- och skatteregler. Följaktligen kommer även lägenheternas marknadsvärden så småningom att bli lägre vilket återspeglas i lägre taxeringsvärden. På motsvarande sätt gäller, i de fall då omläggningen resulterar i lägre nettoskatteuttag, att överlåtelsepriserna blir högre än de skulle ha blivit med oförändrade regler, vilket så småningom återspeglas i högre taxeringsvärden.

Det bör poängteras att vi i detta sammanhang endast talar om den förändring i bostadsrättspriserna som har att göra med förändringen av taxerings- och skattereglerna. Det innebär att vi tar sikte på de prisförändringar som skulle äga rum under i övrigt likartade förhållanden. I praktiken förändras emellertid även förhållandena i övrigt över tiden. I den mån det finns andra faktorer som pressar upp bostadsrättspriserna i områden där omläggningen resulterar i ett ökat nettoskatteuttag, som t.ex. Stockholms innerstad, är det inte omöjligt att priserna även omedelbart efter en omläggning endast upphör att stiga eller t.o.m. fortsätter att öka, men i långsammare takt. Den renodlade effekten av en skatteomläggning som denna kan med andra ord aldrig isoleras.

Hur snabbt priseffekterna slår igenom i det löpande nettoskatteuttaget beror bl.a. på hur snabbt marknaden reagerar på förändringarna i regelverket. Vidare beror det på taxeringsförfarandet, dvs. med vilken fördröjning taxeringsvärdena speglar värdeförhållandena på marknaden. Eftersom en omläggning av detta slag kommer tillkännages i förväg är det mycket möjligt att marknaden kommer reagera redan innan

reformen trätt i kraft. Det gäller framförallt i områden där reformen förväntas ge upphov till betydande förändringar i nettoskatteuttaget

Det förhållandet att en reform av det slag som diskuteras här kan förväntas ge upphov till motverkande priseffekter är väsentligt att uppmärksamma av flera skäl. Effekterna innebär för det första att förändringarna i nettoskatteuttaget på lite sikt torde bli något mindre än vad som framkommit i analyserna ovan. För att få en mer fullständig bild av vilka konsekvenser en omläggning av detta slag skulle få för nettoskatteuttaget på sikt skulle vi i beräkningarna ovan behöva ta hänsyn till dessa priseffekter.

För det andra innebär priseffekterna att de berörda hushållen inte bara kommer påverkas av förändringar i det löpande nettoskatteuttaget. Reformen kommer också ge upphov till vissa förmögenhetseffekter för de hushåll som äger en bostadsrätt då reformen genomförs. Detta kan framförallt leda till svårigheter för hushåll med högt belånade bostadsrättslägenheter i fastigheter där nettoskatteuttaget kommer öka och överlåtelsepriserna kan förväntas falla. För högt belånade lägenheter kan kraftigt sänkta marknadsvärden medföra att panten inte längre täcker kreditgivarens fordran. I en sådan situation kan kreditgivaren säga upp krediten om inte låntagaren ställer ytterligare säkerhet för att täcka krediten. För att underlätta anpassningen till de nya reglerna för dessa hushåll är det nödvändigt att tillämpa särskilda övergångsregler vid genomförandet. Reglerna bör utformas så att höjningarna i skatteuttaget från ett år till ett annat begränsas i viss utsträckning.

Vidare innebär priseffekterna att även utbudet av bostadsrättslägenheter kan komma att påverkas. I de områden där en omläggning av taxerings- och skattereglerna resulterar i lägre nettoskatteuttag för lägenheter i nyproducerade fastigheter kan såväl lägenheternas som fastigheternas marknadsvärden förväntas öka. I den mån det finns utrymme för bostadsbyggande i dessa områden torde detta stimulera till ökad nyproduktion. I de områden där priserna kan förväntas falla, dvs. främst i Stockholmsområdet, torde däremot omläggningen ha en viss dämpande effekt på nyproduktionen av bostadsrättsfastigheter. Det är också möjligt att kombinationen av förändrade skatteregler och prisnivåer kan komma att påverka omfattningen av ombildningen av hyresfastigheter med bostäder till bostadsrättsfastigheter. Sådana omvandlingar förekommer för närvarande främst i Stockholms innerstad där skillnaden i marknadsvärdet för en hyresfastighet och det samlade marknadsvärdet för lägenheterna då de upplåts med bostadsrätt är betydande. Denna skillnad torde minska efter en omläggning av bostadsrättsbeskattningen. Det bör dock påpekas att den skillnad i marknadsvärdet, som sammanhänger med upplåtelseformen, i hög grad

har sin grund i att bruksvärdessystemet håller nere marknadsvärdena för dessa fastigheter på hyresmarknaden.

Slutligen är det väsentligt att vi beaktar priseffekternas betydelse för förändringarna i nettoskatteuttaget på sikt i vår bedömning av de statsfinansiella konsekvenserna av omläggningen. Eftersom dessa förändringar går i olika riktningar i olika delar av beståndet ger priseffekterna inte upphov till några större skillnader mellan de omedelbara statsfinansiella effekterna och mer långsiktiga effekterna. Vi återkommer till detta i avsnitt 13.7.

13.4.1. Utgångspunkter för en bedömning av priseffekternas storlek

För att få en uppfattning om vilken betydelse priseffekterna kan få för utfallet har vi genomfört vissa beräkningar avseende de långsiktiga förändringarna i nettoskatteuttaget. Vi har då utgått från en teoretisk modell som beskriver hur privatbostädernas marknadsvärden bestäms givet vissa förenklande antaganden. Den kan bl.a. användas för att analysera hur en förändring i fastighetsbeskattningen kan förväntas påverka privatbostädernas marknadsvärde. När vi nu tillämpar modellen på bostadsrättsmarknaden bör det påpekas att slutsatserna gäller just bostadsrättslägenheternas marknadsvärden, inte överlåtelsepriserna. De förändringar i lägenheternas marknadsvärde som skatteomläggningen kan förväntas ge upphov kan komma till uttryck både genom förändringar i bostadsrätternas överlåtelsepriser och genom förändringar i föreningarnas nettoskulder. Hur den totala förändringen i marknadsvärdena kan förväntas fördela sig mellan dessa två komponenter ger modellen dock inget svar på.

I det följande ges en kortfattad redogörelse för de i detta sammanhang centrala delarna av modellen. För närmare detaljer om modellens förutsättningar och konstruktion hänvisar vi till bilaga 4 i kommitténs delbetänkande (SOU 1999:59) eller Ds 1998:3 ”Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m.”, bilaga 3, båda författade av fil.dr Robert Boije.

Den grundläggande tanken i modellen är att marknadsvärdet för bostaden bestäms så att de totala kapitalkostnaderna, inklusive de skatter som är knutna till marknadsvärdet, motsvarar nettohyresvärdet, NH. Detta värde utgörs av bostadens marknadsmässigt bestämda hyresvärde minskat med kostnaderna för drift och underhåll. Förändringar i kapitalkostnaderna eller de skatter som berör de privatägda bostäderna har ingen direkt effekt på nettohyresvärdet. Det bestäms istället av förhållandet mellan utbud och efterfrågan på boendetjänster eller, med ett annat uttryck, på bostäder som

konsumtionsvaror.10 Sambandet mellan de privatägda bostädernas nettohyresvärde och deras marknadsvärde kan uttryckas på följande vis:

MV x [(1-t)i-

π + τ ] = NH ⇒ MV = NH / [(1-t)iπ + τ ] (1)

där MV är bostadens marknadsvärde, i är den nominella räntesatsen för såväl det lånade som det egna kapitalet efter skatt, t är kapitalinkomstskattesatsen,

π är inflationstakten och τ är de bostadsanknutna skatt-

erna uttryckta som andel av marknadsvärdet, dvs. den effektiva fastighetsskattesatsen. Uttrycket (1-t)i-

π i ekvationen ovan motsvarar real-

räntan efter skatt. Kapitalkostnaderna motsvaras här enbart av räntekostnaden som förutsätts vara densamma för eget och lånat kapital. I den mån köpare och säljare på marknaden förväntar sig att bostadens marknadsvärde skall stiga snabbare i värde än den allmänna prisnivån, och de tar hänsyn till detta i sin bedömning av vad som är ett godtagbart pris för bostaden bör kapitalkostnaden korrigeras för detta. För att förenkla analysen något utgår vi dock här ifrån att så inte är fallet.11 Det bör dock påpekas att det innebär att våra beräkningar av den initiala priseffekten sannolikt underskattar den kortsiktiga effekten på bostadsrättspriserna i områden där nu gällande priser bygger på förväntningar om en fortsatt stark prisutveckling, som exempelvis Stockholms innerstad.

Av uttrycket ovan framgår att om nettoskatteuttaget ökar vid en viss tidpunkt, då bostadens marknadsvärde uppgår till MV

0

, samtidigt som

nettohyresvärdet är oförändrat, så kommer hushållen på marknaden inte vara beredda att betala ett lika högt pris för bostaden som tidigare. Följaktligen kommer marknadsvärdet att sjunka. Låt oss utgå från att förändringarna i nettoskattebelastningen kapitaliseras till 100 procent i bostadsrättslägenheternas marknadsvärden. Det innebär att vi förutsätter att lägenheternas marknadsvärden förändras så att de totala kapitalkostnaderna för den boende, inklusive kostnaden för det egna kapitalet, inte påverkas av omläggningen.12 Priseffekterna förutsätts med andra ord helt neutralisera den initiala effekten av omläggningen på

10 Indirekt kan förändringar i dessa faktorer dock även komma att påverka nettohyresvärdet då priseffekterna får återverkningar på bostadsutbudet via bostadsproduktionen.11 Skulle vi utgå från att hushållen på marknaden förväntar sig en viss real värdestegring och tar hänsyn till detta i sina beslut skulle priseffekterna under i övrigt lika förutsättningar bli större än under ovan angivna antagande.12 Det är väsentligt att poängtera att vi här talar om förändringen i boendekostnaderna och inte boendeutgifterna. I det här sammanhanget består skillnaden mellan de två begreppen i att vi i boendekostnaden även inkluderar alternativkostnaden för det egna kapitalet.

boendekostnaderna. I denna situation kan den förändring i marknadsvärdet som en viss förändring i nettoskatteuttaget ger upphov till uppskattas enligt följande:

MV

1

-MV

0

= - [(

τ

1

-

τ

0

)/((1-t)i-

π + τ

0

)]

x

MV

0

(2)

Om vi betraktar de skatter, som belastar fastigheten som sådan, som en del av den totala kapitalkostnaden så säger oss detta uttryck att marknadsvärdet förändras proportionellt sett lika mycket som de totala kapitalkostnaderna vid en skatteomläggning, men i motsatt riktning.

Våra beräkningar av de priseffekter, som en omläggning av taxerings- och skattereglerna kan förväntas ge upphov till, samt av de långsiktiga effekterna på nettoskatteuttaget, tar sin utgångspunkt i detta uttryck. Beräkningarna har utförts i reala termer och utifrån ett antagande om en nominell ränta före skatt för eget och lånat kapital på 6 procent och en inflation på 2 procent. En mer detaljerad redovisning av hur beräkningarna genomförts redovisas i bilaga 6.

13.4.2. Uppskattningar av priseffekterna i olika delar av beståndet

Innan vi går in på resultaten av våra beräkningar vill vi poängtera att bedömningar av priseffekter av detta slag alltid måste bygga på antaganden som i vissa fall kan ifrågasättas. Det gäller bl.a. antagandet om att förändringarna i nettoskattebelastningen kapitaliseras till 100 procent i bostadsrättslägenheternas marknadsvärden. I den mån kostnaderna för det egna kapitalet i praktiken inte beaktas fullt ut torde kapitaliseringsgraden, och därmed även priseffekterna, bli mindre än vad våra beräkningar indikerar. Detsamma gäller om förändringarna i priserna ger upphov till förändringar i utbudet av bostadsrättslägenheter, antingen genom att antalet nyproducerade lägenheter i de aktuella områdena förändras eller genom att benägenheten att omvandla hyresrättsfastigheter till bostadsrättsfastigheter påverkas. I den mån hushållen förväntar sig en viss real värdestegring och tar hänsyn till detta när de tar ställning till bostadens marknadsvärde underskattar däremot våra beräkningar priseffekterna av taxerings- och skatteförändringarna. Detta gäller i synnerhet de initiala priseffekterna i områden som t.ex. Stockholms innerstad där nuvarande prisnivå i viss utsträckning kan förmodas bygga på förväntningar om en fortsatt stark värdeutveckling. För den långsiktiga effekten torde detta dock inte gälla i lika hög grad. Sammanfattningsvis innebär detta att de resultat som redovisas nedan bör tolkas med viss försiktighet.

Våra uppskattningar av de långsiktiga effekter på bostadsrätternas marknadsvärden som omläggningen kan förväntas ge upphov till under ovan angivna förutsättningar redovisas i tabell 13.9, uttryckta i kronor per kvadratmeter.13 I de delar av beståndet där nettoskatteuttaget ökar till följd av omläggningen, kan marknadsvärdena utifrån de förutsättningar som angivits ovan, förväntas falla. Det rör sig huvudsakligen om bostadsrättslägenheter i äldre fastigheter i Stockholms innerstad. Långsiktiga marknadsvärdefall på mellan 7 och 13 procent är där att vänta i stora delar av beståndet. Det motsvarar en kapitalförlust på mellan 1 000 och drygt 2 000 kronor per kvadratmeter. Även i de församlingar som tillhör prisgrupp 1, dvs. huvudsakligen församlingar i Stockholms ytterområden, skulle marknadsvärdena reduceras med upp till 8 procent i stora delar av beståndet.

Utifrån den värdenivå som ligger till grund för analyserna, dvs. 1998 års nivå, motsvarar ett prisfall på 13 procent en kapitalförlust på närmare 180 000 kronor för en lägenhet på 70 kvadratmeter med ett marknadsvärde motsvarande medianen (dvs. 19 600 kronor per kvadratmeter) i Stockholms innerstad. I den fjärdedel av beståndet i Stockholms innerstad, där de största ökningarna i nettoskatteuttaget inträffar och där vi finner de högsta marknadsvärdena, är dock en långsiktig prisnedgång på mer än 13 procent att vänta. Vidare gäller, som påpekats ovan, att i den mån dagens priser bygger på förväntningar om en fortsatt positiv värdeutveckling på marknaden så kan prisfallet på kort sikt bli betydligt större än vad dessa siffror antyder.

I procentuella termer kan de mest dramatiska marknadsvärdeförändringarna förväntas uppstå utanför storstäderna. Här rör det sig dock om förändringar i motsatt riktning, dvs. värdeökningar. Dessa förändringar utgår emellertid från betydligt lägre marknadsvärdenivåer. Därför är effekterna, uttryckta i kronor per kvadratmeter, inte fullt så dramatiska. I de församlingar, som ingår i prisgrupp 3 och 4, kan marknadsvärdena förväntas stiga med mellan 500 och drygt 3 000 kronor per kvadratmeter enligt dessa beräkningar. Det motsvarar mellan 30 och 45 procent av marknadsvärdet i utgångsläget. I dessa områden gäller det såväl de yngre som de äldre delarna av beståndet. I de församlingar som ingår i prisgrupp 1 och 2 är marknadsvärdeökningar av ungefär samma storleksordning, i kronor räknat, att vänta i stora delar av beståndet. Här gäller det dock främst fastigheter med

13 I bilaga 6 i detta betänkande redovisas även effekterna uttryckta i procent av marknadsvärdet före omläggningen.

Tabell 13.9 Uppskattad förändring i marknadsvärdet per kvadratmeter på lång sikt efter en omläggning av taxerings- och skattereglerna för bostadsrättslägenheter under antagande om full kapitalisering.

Uppgifterna i fet stil avser medianvärdet. Uppgifterna inom parentes ( ) anger spridningen runt medianen i form av det nedre respektive övre kvartilvärdet.

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad del 1 -1 4 30 (-2 315 / -210)

+120 1

(-1 395 / +185)

+1 3801(-885 / +2 325)

Sthlms innerstad del 2 -1 195 (2 030 / -630)

+120 1

(-1 395 / +185)

+1 3801(-885 / +2 325)

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad

+780

(+755 / +1 365)

+1 150 2

(+640/

+1 425)

i.u.

+2 6202(+1 350/ +3 265)

+780 2( ±

0 / +5 295)

Malmös innerstad

+1 010

(+775 / +1 185)

+1 150 2

(+640/

+1 425)

i.u.

+2 6202(+1 350/ +3 265)

+780 2( ±

0 / +5 295)

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

-270 (-1 175/

+25)

  • 50

(-960/ +830)

+1 150 2

(+640/

+1 425)

i.u.

+2 6202(+1 350/ +3 265)

+780 2( ±

0 / +5 295)

Prisgrupp 2

+215

(-650/ +690)

+730

(+235/

+1 040)

+920

(+745/

+1 100)

+1 065 (+850/ +1 300)

+2 290

(+1 620/ +2 625)

+3 995

(+1 740/ +4 930)

Prisgrupp 3

+860

(+640/

+1 080)

+695

(+515/ +840)

+725

(+575/ +930)

+975

(+745/

+1 180)

+1 915

(+1 505/ +2 300)

+3 455

(+2 395/ +4 300)

-1950

Prisgrupp 4

+605

(+475/ +795)

+495

(+300/ +650)

+545

(+520/

+700)

+1 715

(+1 385/ +1 880)

+2 810

(+1 810/ +3 910)

Anm. I.u. står för ingen uppgift. Uppgifterna avser den långsiktiga effekt, som omläggningen kan förväntas ge upphov till vid full kapitalisering, allt annat lika. De effekter som kan uppstå på kort sikt, till följd av att hushållens förväntningar om den framtida prisutvecklingen på marknaden påverkas, kan skilja sig från den långsiktiga effekten. Se texten för en närmare diskussion om detta.1För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.2 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i

Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.

Tabell 13.10 Priseffekternas inverkan på nettoskatteuttaget samt förändringen i nettoskatteuttaget till följd av omläggningen med hänsyn tagen till priseffekterna. Kronor per kvadratmeter

Uppgifterna i fet stil visar hur den förändring i nettoskatteuttaget, som omläggningen medför, påverkas då vi tar hänsyn till priseffekterna. Uppgifterna inom parentes ( ) visar hur nettoskatteuttaget förändras i förhållande till nu gällande regler då hänsyn tagits till priseffekterna.

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad del 1 -15

(+50)

±01(+25)

+151( ±

0)

Sthlms innerstad del 2 -15 (+50)

±01(+25)

+15 1( ±

0)

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad

+10 (-10)

+152(-30)

i.u.

+302(-75)

±0 2

(-20)

Malmös innerstad

+10 (-30)

+152(-30)

i.u.

+302(-75)

±0 2

(-20)

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

-5 (+20)

± 0

(+15)

+152(-30)

i.u.

+302(-75)

±0 2

(-20)

Prisgrupp 2

± 0

( ±

0)

+10

(-20)

+10

(-30)

+10

(-40)

+25 (-85)

+25 (-150)

Prisgrupp 3

+10

(-30)

+10

(-30)

+10

(-35)

+10

(-50)

+20 (-75)

+20 (-145)

-1950

Prisgrupp 4

+5

(-25)

+5 (-30)

+5 (-35)

+20 (-85)

+20 (-140)

Anm. i.u. står för ingen uppgift.

1

För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.2 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.

värdeår 1951 och senare. En genomsnittlig lägenhet på 70 kvadratmeter i en fastighet med värdeår 1951-64 som ingår i prisgrupp 3 hade, under det värdeår vi utgått från, ett marknadsvärde på 137 200 kronor. En värdestegring på 45 procent motsvarar i detta fall en kapitalvinst på 61 700 kronor.

När prisförändringarna så småningom slår igenom i underlaget för skatten påverkas givetvis även nettoskatteuttaget. Omläggningens inverkan på nettoskattuttaget blir med andra ord något mindre då de motverkande priseffekterna beaktas. Det framgår av de uppgifter som redovisas i tabell 13.10.14 De långsiktiga förändringarna i nettoskatteuttaget kan, till följd av prisanpassningen på marknaden, förväntas understiga de kortsiktiga effekterna med mellan 5 och 25 kronor per kvadratmeter.

13.5. Konsekvenser av omläggningen för boende i bostadsrättssmåhus

Neutralitet i bostadsbeskattningen förutsätter även, som påpekats i kapitel 12, vissa förändringar i reglerna för taxering av småhus. För dessa fastigheter är det grundläggande problemet att värdefaktorn fastighetsrättsliga förhållanden, enligt nu gällande regler, förutsätts ha samma inverkan på marknadsvärdet oavsett upplåtelseform. Nuvarande korrigering av taxeringsvärdet för bostadsrättssmåhus, som inte kan bilda självständig fastighet, medför i många fall att dessa fastigheter blir betydligt undertaxerade. På samma sätt som för bostadsrätts-lägenheter i flerfamiljshus bör utgångspunkten vara att taxeringsvärdet ska spegla bostadsrättshusets marknadsvärde, definierat på det sätt som angivits tidigare (se kapitel 12 eller avsnitt 13.1). För övrigt bör även dessa fastigheter omfattas av samma förändringar i skatte- och avdragsreglerna som flerfamiljsfastigheterna i bostadsrättssektorn. Fastighetsskatten bör med andra ord avskaffas. Den löpande beskattningen bör istället ske genom en schablonintäkt som fastställs på samma sätt som för egnahem och beskattas i inkomstslaget kapital. Vidare ska reglerna ändras så att möjligheterna till skattereduktion för utgiftsräntor är lika stor oavsett om lånen tagits av föreningen eller av bostadsrättsinnehavaren och de eviga räntebidragen slopas.

14 I de beräkningar som ligger bakom uppgifterna i tabell 13.10 har vi inte beaktat de effekter på de enskilda bostadsrättsinnehavarnas avdrag för ränteutgifter som förändringen i bostadsrättspriserna kan förväntas medföra. I våra kalkyler av priseffekterna har vi emellertid även beaktat den skattelättnad som bostadsrättsinnehavarens ränteutgifter medför.

För att kunna bedöma konsekvenserna av en sådan omläggning av taxerings- och skattereglerna för olika typer av bostadsrättssmåhus har vi använt oss av uppgifter ur 1997 års Fastighetstaxeringsregister (FTR)15 i kombination med vissa uppgifter från vårt datamaterial avseende bostadsrättslägenheter i flerfamiljsfastigheter.16 Ur FTR har vi erhållit uppgifter avseende det totala taxeringsvärdet samt den totala bostadsytan för småhus tillhöriga bostadsrättsföreningar. Dessa uppgifter har fördelats på de värdeårsklasser som använts i analysen avseende flerfamiljsfastigheterna. Inom varje värdeårsklass har vi även fördelat materialet mellan värderingsenheter som utgör eller kan bilda självständig fastighet och icke avstyckningsbara värderingsenheter.

De tidigare redovisade analyserna avseende flerfamiljsfastigheterna utgår dock från värdeförhållandena 1998 (dvs. 2000 års taxeringsvärdenivå). För att räkna upp uppgifterna från FTR 1997 till 1998 års nivå har vi använt oss av uppgifter avseende den genomsnittliga prisutvecklingen på småhusfastigheter i olika värdeårsklasser under perioden 1995 till 1998 i SCBs fastighetsprisstatistik.

Med ledning av dessa uppgifter har vi kunnat beräkna det genomsnittliga skatteuttaget per kvadratmeter med nu gällande taxerings- och skatteregler. För att uppskatta effekterna av ändrade taxeringsregler och total skattesats har vi antagit att marknadsvärdet, definierat som ovan, för ett småhus som upplåts med bostadsrätt motsvarar 90 procent av marknadsvärdet för ett identiskt hus som upplåts med äganderätt. Därmed kan vi, med hjälp av uppgifterna ur FTR, uppskatta effekten av ändrade taxeringsregler för bostadsrättssmåhusen. För värderingsenheter, som varken utgör eller kan bilda självständig fastighet, skulle taxeringsvärdet öka med 80 procent.17 För övriga bostadsrättshus skulle taxeringsvärdet däremot sänkas med 10 procent.18 Samtidigt skulle den totala skattesatsen sänkas från nuvarande 2,34 procent till 1,5 procent, i enlighet med vad som anförts ovan.

15 För att hänsyn till de förändringar i värdenivån som ägt rum sedan 1995, dvs. det värdeår som uppgifterna i FTR 1997 speglar, har taxeringvärdena räknats upp med ledning av köpeskillingsstatistiken för småhus i olika värdeårsklasser.16 Det datamaterial som SCB tagit fram för kommitténs räkning avseende överlåtelsepriser m.m. på bostadsrättsmarknaden omfattar endast lägenheter i flerfamiljsfastigheter, inte småhus.17 Med nu gällande regler korrigeras taxeringsvärdet för dessa enheter med faktorn 0,5. Vårt antagande om att marknadsvärdet för ett bostadsrättshus motsvarar 90 procent av värdet för ett identiskt äganderättshus innebär att taxeringsvärdena i dessa fall skulle öka med faktorn (0,9-0,5)/0,5 = 0,8.18 Vi har här bortsett från den korrigering som görs för fastigheter som inte utgör men kan bilda självständig fastighet (klass 2) och som, i enlighet med RSVs rekommendationer, uppgår till 10 000 kronor.

För alla bostadsrättshus som utgör eller kan bilda självständig fastighet medför båda dessa två komponenter i omläggningen ett minskat skatteuttag. Den sammantagna effekten uppgår till mellan 39 och 55 kronor per kvadratmeter beroende på värdeårsklass (se tabell 13.11). Denna kategori småhus utgör dock en mindre del av alla småhus upplåtna med bostadsrätt. Merparten av bostadsrättssmåhusen är i taxeringen klassade som värderingsenheter som inte kan bilda självständig fastighet. Med undantag för de småhus som omfattas av skatterabatten för ny- och ombyggda fastigheter uppvägs effekten av skattesatssänkningen här av förändringen i taxeringsreglerna, som resulterar i högre taxeringsvärde. Den sammantagna effekten för dessa hus består därför i ett ökat skatteuttag på i genomsnitt 9-13 kronor per kvadratmeter. För småhus yngre än 10 år skulle dock skatteuttaget minska också i det fall då det rör sig om ej avstyckningsbara enheter. Skälet är att skatterabatten för dessa enheter medför att effekten av ändrade taxeringsregler uppvägs av skattesatssänkningen.

Tabell 13. 11 Konsekvenser av ändrade taxerings- och skatteregler för småhus upplåtna med bostadsrätt.

Förändring, kronor per kvadratmeter

Värdeårsklass

Andel av total boyta i BR-småhus

skatteuttag

nettoränteutgift1

nettoskatteuttag2

Värderingsenheter som utgör eller kan bilda självständig fastighet -1940 0.2% -49 -2 -51

1941-1950

0.3%

-42

-2

-44

1951-1964

0.5%

-39

-2

-41

1965-1974

0.3%

-41

-11

-51

1975-1986

6.4%

-42

-81

-123

1987-1992

16.7%

-43

-181

-224

1993-1997

2.2%

-55

+55

± 0

Summa

26.7%

Värderingsenheter som inte kan bilda självständig fastighet

-1940

0.5%

+13

-2

+11

1941-1950

1.4%

+11

-3

+8

1951-1964

7.2%

+9

-9

-1

1965-1974

4.0%

+9

-25

-16

1975-1986

24.8%

+9

-95

-86

1987-1992

31.7%

-7

-196

-203

1993-1997

3.8%

-31

+31

±

0

Summa

73.3%

Källa: SCB och egna beräkningar.1Nettoränteutgiften motsvaras av föreningens ränteutgifter exklusive skattelättnaden till följd av ränteavdragen och räntebidragen.

2 Förändringen i nettoskatteuttaget utgörs av förändringen i skatteuttaget plus förändringen i nettoränteutgiften.

Till detta kommer emellertid effekterna av ändrade regler för ränteavdrag och räntebidrag för föreningen. Konsekvenserna av dessa förändringar har uppskattats med hjälp av uppgifter ur vårt datamaterial avseende bostadsrättslägenheter i flerfamiljsfastighet. Uppskattningen bygger på antagandet att den genomsnittliga nivån på föreningens ränteutgifter per kvadratmeter inom en viss värdeårsklass är densamma för föreningar med småhus som för föreningar med flerfamiljsfastigheter. Vidare har vi, liksom i analyserna av flerfamiljsfastigheterna, antagit att räntebidraget enligt 1993 års regler, uppgår till 30 procent av ränteutgifterna för alla fastigheter med värdeår 1993 eller senare.

Denna del av omläggningen skulle framförallt gynna fastigheter med värdeår mellan 1975 och 1992. För dessa skulle skattelättnaden genomsnittligt sett öka med mellan 81 och 196 kronor per kvadratmeter. För den yngsta delen av beståndet däremot överträffas effekten av mer gynnsamma avdragsregler av avskaffandet av räntebidragen. För fastigheter med värdeår 1993 eller senare skulle dessa båda delar av reformen resultera i ökade nettoränteutgifter på mellan 31 och 55 kronor per kvadratmeter i genomsnitt. För att underlätta anpassningen bör man, som påpekats tidigare, överväga någon form av successiv utfasning av räntebidragen istället för ett omedelbart avskaffande (se vidare avsnitt 13.6).

Sammanfattningsvis skulle omläggningen enligt dessa beräkningar resultera i ett minskat nettoskatteuttag för i stort sett alla bostadsrättssmåhus som utgör eller kan bilda självständiga fastigheter. Skattelättnaden är särskilt betydande för de yngre fastigheterna, dvs. fastigheter med värdeår 1975 eller senare, undantaget de fastigheter som erhåller räntebidrag enligt 1993 års regler. För de som inte omfattas av dessa bidrag uppgår skattelättnaden till mellan 123 och 224 kronor per kvadratmeter. Det motsvarar mellan 1 000 och 1 900 kronor per månad för ett hus på hundra kvadratmeter. För den övervägande delen av alla småhus upplåtna med bostadsrätt, dvs. de enheter som inte kan bilda självständig fastighet, motverkas dock de ökade möjligheter till skattelättnad för utgiftsräntor som reformen medför av förändringen i taxeringsreglerna. För småhus med värdeår mellan 1965 och 1992 överväger ändå effekten av de ökade möjligheterna till skattelättnad för utgiftsräntor. Nettoskatteuttaget minskar därför även för många av dessa småhus med betydande belopp. För småhus med värdeår mellan 1975 och 1992 reduceras nettoskatteuttaget genomsnittligt sett med mellan 86 och 203 kronor per kvadratmeter enligt dessa beräkningar. Det motsvarar mellan 720 och 1 700 kronor per månad för ett hus på 100 kvadratmeter. För den äldsta delen av beståndet däremot, dvs.

småhus med värdeår 1950 eller tidigare, skulle nettoskatteuttaget öka något enligt dessa beräkningar.

13.6. Övergångsproblem

Av framställningen ovan har framgått att en så omfattande omläggning av reglerna för taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter som den här diskuterade kan förväntas medföra vissa övergångsproblem. Det gäller även avskaffandet av räntebidragen för dessa fastigheter.

För att underlätta anpassningen till dramatiska skattehöjningar och förmögenhetsfall som kan uppstå i enskilda fall är det nödvändigt att i samband med omläggningen tillämpa vissa infasningsregler som medför att effekterna slås ut över en längre period. Som kommer framgå av beräkningarna i avsnitt 13.7 finns det även statsfinansiella skäl som talar för att förändringarna införs över en längre tidsperiod. Detta kan exempelvis ske genom någon form av begränsning på den maximala höjning av skatteunderlaget från ett år till ett annat som taxeringsvärdehöjningarna ska tillåtas ge upphov till.

När det gäller räntebidragen kan man tänka sig en modell där räntebidrag medges under de första åren efter färdigställandet, enligt samma regler som idag. Avdrag i kapitalinkomstbeskattningen medges dock endast för den del av ränteutgifterna som inte täcks av räntebidragen. Räntebidragen trappas sedan ned successivt i någon lämplig takt. På så sätt bibehålls nuvarande effekt av ränteavdrag och räntebidrag inledningsvis men trappas ned successivt.

13.7. Statsfinansiella konsekvenser

De statsfinansiella konsekvenserna av en omläggning av det slag som skisserats här kan förväntas bli betydande. Som analyserna ovan indikerar skulle ju nettoskatteuttaget minska i den övervägande delen av beståndet. I det följande behandlas såväl de omedelbara budgetmässiga effekterna av en omläggning som de mer långsiktiga statsfinansiella konsekvenserna. Vi vill påminna om att beräkningarna här, liksom analyserna ovan, endast inkluderar bostadsrättsfastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar som är klassade som äkta privatbostadsföretag.

Våra beräkningar avseende de statsfinansiella konsekvenserna av de förändringar som behandlas i andra delar av detta betänkande har genomgående utförts i 2001 års volymer och priser. Underlag avseende värdeförhållandena på bostadsrättsmarknaden för 1999, dvs. det värdeår som 2001 års taxeringsvärden ska spegla, saknas dock. I våra

analyser av den omläggning av taxerings- och skattereglerna som skisserats här har vi därför, som framhållits i avsnitt 13.1, utgått från förhållandena år 2000. Följaktligen har vi även i våra beräkningar av de statsfinansiella konskvenserna av omläggningen utgått från förhållanden år 2000.

13.7.1. Direkta budgeteffekter

De direkta statsfinansiella konsekvenserna av en övergång till neutrala taxerings- och beskattningsregler för bostadsrättsfastigheter består av flera delar. För det första skulle skatteuttaget från bostadsrättsföreningar med flerfamiljsfastigheter minska med 1,3 miljarder kronor. Minskningen beror helt och hållet på förändringen i den totala skattesatsen. Den samlade effekten av förändringarna i skatteunderlaget skulle, med oförändrad skattesats, resultera i en viss ökning av skatteuttaget. Den totala effekten av denna del av omläggningen uppgår dock endast till 0,3 miljarder kronor. Förändringarna i underlaget innebär med andra ord framförallt en omfördelning av skatteuttaget inom bostadsrättssektorn. Den sänkning av den totala skattesatsen som följer av att dubbelbeskattningen slopas och ersätts av en schablonintäkt i inkomstslaget kapital på samma sätt som för egna hem medför däremot ett totalt skattebortfall på 1,6 miljarder kronor. För de delar av fastigheterna som föreningen upplåter med hyresrätt skulle dock skatteuttaget öka med 65 miljoner kronor till följd av den högre schablonintäkten som, enligt vad som anförts i avsnitt 12.2, bör gälla hela fastigheten. Även för bostadsrättsföreningar med småhus skulle förändringarna i skatteunderlaget, med oförändrade skatteregler, resultera i ökade skatteintäkter. Ökningen kan här uppskattas till 255 miljoner kronor. Detta uppvägs dock helt av skattesatssänkningen som, beräknat på det nya underlaget, resulterar i ett skattebortfall på 355 miljoner kronor. Totalt sett medför alltså förändringarna i taxeringsreglerna och skattesatsen för småhus upplåtna med bostadsrätt ett skattebortfall på 100 miljoner kronor.

För det andra medför införandet av en garanterad skattelättnad på 30 procent av föreningens totala ränteutgifter betydande skattebortfall. För bostadsrättsföreningar med flerfamiljsfastigheter uppgår det, enligt våra beräkningar, till ca 2,1 miljarder kronor. För småhus upplåtna med bostadsrätt resulterar denna del av omläggningen i ett skattebortfall på 1,1 miljarder kronor.

Andra delar av omläggningen skulle dock resultera i bugdetförstärkningar. Det gäller för det första slopandet av de s.k. eviga räntebidragen, dvs. räntebidrag enligt 1993 års regler till bostadsrättsföreningar. Den direkta budgeteffekten av denna del av omläggningen

har uppskattats enligt följande. Det totala bidragsunderlaget för ny- och ombyggda flerfamiljsfastigheter som innehas av bostadsrättsföreningar uppgick vid 1999 års utgång till 12 miljarder kronor.19 Motsvarande belopp avseende småhus upplåtna med bostadsrätt uppgick till 1,6 miljarder kronor. Under år 2000 förväntas antalet bidragsberättigade bostadsrättslägenheter öka med 2 700 i flerfamiljshus samt 1 100 i småhus.20 Vidare förväntas bidrag för ombyggnader medges för ytterligare 13 000 flerfamiljslägenheter i bostadsrättsfastigheter.21 Vid utgången av år 2000 torde bidragsunderlaget därför uppgå till 15 miljarder kronor.22 Med en subventionsränta på 6 procent och en bidragsandel på 30 procent skulle statens utgifter för räntebidrag till bostadsrättsfastigheter därmed uppgå till knappt 0,3 miljarder kronor år 2000, enligt nu gällande regler. Detta belopp motsvarar alltså den direkta budgetförstärkning som denna del av omläggningen skulle medföra. Det bör dock påpekas att vi i beräkningarna inte har tagit hänsyn till att en successiv avveckling av räntebidragen kan bli aktuell.

Vidare skulle intäkterna av förmögenhetsskatten sannolikt öka. Det förhållandet att denna skatt endast utgår på den del av förmögenheten som överstiger 900 000 kronor per hushåll medför dock särskilda svårigheter när det gäller att uppskatta effekterna på skatteintäkterna. Skälet är att vi i vårt material saknar uppgifter om hushållens tillgångar i övrigt. Vi har dock utifrån två olika antaganden försökt fastställa ett intervall inom vilket den faktiska effekten sannolikt bör ligga. I båda fallen utgår vi från att omläggningen endast kommer påverka uttaget av förmögenhetsskatt för hushåll som innehar bostadsrättslägenheter för vilka taxeringsvärdet skulle öka till följd av regeländringen. Detta antagande medför sannolikt en viss överskattning av förändringen i skatteintäkterna. Låt oss sedan anta att, av de fastigheter för vilka taxeringsvärdet kommer öka till följd av omläggningen, kommer förmögenhetsskatteuttaget endast öka i de fall då det i vårt material finns lägenheter som efter omläggningen skulle få ett förmögenhetsvärde över 900 000 kronor. För dessa fastigheter skulle ökningen i

19 Uppgiften härstammar från Boverket.20 Uppskattningen bygger på uppgifter avseende antalet påbörjade lägenheter 1999 samt Boverkets prognos över antalet påbörjanden år 2000.21 Uppskattningen bygger på uppgifter från Boverket avseende antalet bostadsrätts-lägenheter som beviljades nya räntebidrag för ombyggnad 1999 samt uppgifter från SCB avseende förändringen i antalet påbörjade ombyggnader mellan 1998 och 1999.22 Enligt uppgift från Boverket uppgår det genomsnittliga bidragsunderlaget per nybyggd lägenhet färdigställd under 1999 till 812 000 kronor för flerfamiljshus och 866 000 kronor för småhus. För ombyggda flerfamiljslägenheter uppgick det genomsnittliga bidragsunderlaget till 78 000 kronor.

bostadsrättsföreningarnas förmögenhetsvärde23 träffas av förmögenhetsskatten på 1,5 procent. Utifrån detta antagande, som sannolikt innebär en viss underskattning av det faktiska utfallet, kan ökningen i intäkterna av förmögenhetsskatten uppskattas till 0,2 miljarder kronor. Alternativt kan vi utgå från att ökningen av föreningarnas förmögenhetsvärde skulle träffas av förmögenhetsskatt i alla de fastigheter där taxeringsvärdet skulle öka till följd av omläggningen. Ökningen av intäkterna från förmögenhetsskatten kan då uppskattas till 0,5 miljarder kronor, vilket sannolikt utgör en överskattning av det faktiska utfallet. Vår slutsats är därför att en förändring av taxeringsreglerna för bostadsrättsfastigheter skulle ge ökade intäkter i förmögenhetsbeskattningen med mellan 0,2 och 0,5 miljarder kronor, och sannolikt närmare den undre gränsen än den övre. Det bör dock påpekas att vi i denna uppskattning inte har haft möjlighet att beakta förmögenhetsskatteeffekten av ändrade taxeringsvärden för småhus upplåtna med bostadsrätt.

Sammantaget kan alltså den direkta budgetmässiga effekten av en övergång till mer neutrala taxerings- och skatteregler för bostadsrättsfastigheterna enligt våra beräkningar uppskattas till mellan -3,7 och -4,0 miljarder kronor.

13.7.2. Långsiktiga statsfinansiella konsekvenser

De långsiktiga statsfinansiella konsekvenserna av en övergång till mer neutrala regler för taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter kan skilja sig från de direkta budgeteffekterna på flera punkter. För det första kommer en förändring i nettoskatteuttaget, som framhållits i avsnitt 13.4, att påverka överlåtelsepriserna på bostadsrätter och därmed även bostadsrättslägenheternas marknadsvärden. Då effekterna slår igenom i underlaget för beskattning kommer det att motverka den initiala förändringen i nettoskatteuttaget. Som framhållits tidigare är de uppskattningar vi gjort av de långsiktiga priseffekterna i olika delar av beståndet behäftade med stor osäkerhet. Resultaten indikerar dock att de förändringar i skatteunderlaget som uppstår till följd av prisanpassningen på marknaden medför att skatteuttaget på lång sikt minskar med 1,0 miljard kronor istället för 1,3 miljarder för flerfamiljsfastigheterna. För småhusen däremot tar de positiva och de negativa priseffekterna i de olika delarna av beståndet ut varandra. Dessa uppskattningar bygger dock på ett antagande om full kapitalisering. Med en något lägre kapitaliseringsgrad till följd av bl.a. ökad nyproduktion i

23 Förmögenhetsvärdet har i beräkningarna definierats som det totala taxeringsvärdet för föreningens fastighet(er) minskat med föreningens skulder.

områden där marknadsvärdena ökar torde skatteuttaget på långsikt bli något lägre.

Även när det gäller inbesparingen som avskaffandet av de s.k. eviga räntebidragen till ny- och ombyggda bostadsrättsfastigheter innebär skiljer sig de direkta budgetmässiga effekterna från de långsiktiga. Eftersom dessa räntebidrag infördes så sent som 1993 är det i dagsläget endast en relativt liten del av beståndet som omfattas av stödet. Därför blir också den direkta utgiftsminskningen som följer av att bidragen avskaffas betydligt mindre än skattebortfallet som den garanterade skattelättnaden på 30 procent för alla föreningens utgiftsräntor medför. I ett längre perspektiv förhåller det sig dock annorlunda. De eviga räntebidragen till bostadsrättsföreningarna är nämligen utformade just i syfte att kompensera för denna boendeforms begränsade möjligheter till skattelättnad för utgiftsräntor. I takt med att nya bostadrättsfastigheter byggs eller äldre fastigheter byggs om kommer en allt större del av beståndet att omfattas av detta stöd i det fall då det nuvarande regelverket bibehålls. Därmed skulle också statens utgifter för räntebidrag öka. I ett längre perspektiv är det de utgifter för räntebidrag till bostadsrättsföreningar, som skulle uppstå om det nuvarande systemet bibehålls, som ska relateras till det skattebortfall som följer av utvidgade möjligheter till skattereduktion för föreningarnas utgiftsräntor.

För att få en uppfattning om den långsiktiga effekten på statsbudgeten av att ersätta räntebidragen med en garanterad skattelättnad för ränteutgifter har vi uppskattat hur stora utgifterna för de eviga räntebidragen till bostadsrättsföreningar skulle ha varit om det hade varit fullt genomfört i beståndet. Vi har då utgått från att omfattande ombyggnader genomförs vart 30:e år. Det innebär att Danell-systemet kan anses vara fullt utbyggt 30 år efter ikraftträdandeåret 1993, dvs. 2023. Även om bidraget är "evigt" avtar det till följd av inflationen. Med en årlig inflationstakt på 2 procent uppgår bidraget 30 år efter färdigställandet endast till 55 procent av det ursprungliga bidraget i reala termer. Beräkningarna utgår vidare från Boverkets prognoser avseende antalet ny- och ombyggda lägenheter. För perioden 2000 till 2005 förväntas antalet nyproducerade flerfamiljslägenheter uppgå till mellan 20 000 och 30 000 per år, varav en tredjedel förväntas vara bostadsrättslägenheter. Antalet nyproducerade småhus förväntas uppgå till omkring 10 000 per år, varav ca 10 procent förväntas vara bostadsrättshus. Antalet ombyggda lägenheter i flerfamiljshus förväntas under samma period uppgå till mellan 25 000 och 30 000 per år, varav knappt hälften förväntas vara bostadsrättslägenheter. Vi har därför utgått från att antalet nybyggda lägenheter uppgår till 9 000 per år och antalet ombyggda lägenheter till 12 000. Även när det gäller bidragsunderlagets storlek bygger våra beräkningar på uppgifter från Boverket avseende

fastigheter färdigställda 1999 (se fotnot 22 ovan). Inflationen medför dock, med de förutsättningar som angivits ovan, att bidragsunderlaget avtar med 1/30 per år. Slutligen förutsätter vi i beräkningarna att subventionsräntan uppgår till nu gällande nivå på ca 6,25 procent.

Tabell 13.12 Sammanställning av de statsfinansiella konsekvenserna av en omläggning av taxerings- och skattereglerna för bostadsrättsfastigheter. Miljarder kronor

Direkt budgeteffekt

Långsiktig budgeteffekt

Ändrat skatteuttag till följd av underlagsbyte och ändrade skattesatser

ffhus småhus

-1,3 -0,1

-1,0 -0,1

varav kan hänföras till förändringen i underlaget vid oförändrade skattesatser

ffhus småhus

+0,3 +0,3

kan hänföras till förändring i skattesatserna givet det nya underlaget

ffhus småhus

-1,6 -0,4

Höjd schablonintäkt för de delar av fastigheterna som föreningen upplåter med hyresrätt

+0,1

+0,1

Garanterad skattelättnad på 30 procent för föreningens ränteutgifter

ffhus småhus

-2,1 -1,1

-2,1 -1,1

Slopade räntebidrag enligt 1993 års regler totalt

+0,3

+2,7

Kostnader för att tidigarelägga ett ökat räntestöd till bostadsrättsföreningarna

totalt

---

-1,1

Ökad förmögenhetsskatt till följd av underlagsbytet

ffhus + 0,2 – 0,5 + 0,2 – 0,5

Totalt - 3,7 – -4,0 -2,1 – -2,4

Utifrån dessa förutsättningar kan de utgifter som 1993 års räntebidragsregler för bostadsrättsföreningar medför då systemet är fullt utbyggt uppskattas till 2,7 miljarder kronor i dagens penningvärde. Detta belopp motsvarar alltså den långsiktiga budgeteffekten av att slopa dessa räntebidrag.

Vi bör emellertid också beakta den statsfinansiella kostnad som uppstår om den garanterade skattelättnaden införs innan räntebidragssystemet fått full effekt i beståndet som helhet. För att uppskatta dessa

kostnader kan vi utgå från att skillnaden mellan utgifterna för räntebidragen då systemet är fullt uppbyggt och de utgifter som skulle uppstått varje år fram till denna tidpunkt finansieras genom ökad statlig upplåning. Den varaktiga budgeteffekten av att lättnader för bostadsrättsföreningarnas ränteutgifter införs tidigare än vad som skulle vara fallet med nu gällande regler, motsvaras då av räntan på de sammanlagda framtida saldoförändringarna, i nuvärdestermer. Utifrån dessa förutsättningar kan denna kostnad uppskattas till 1,1 miljarder kronor.

Förutom de statsfinansiella konsekvenserna av omläggningen tillkommer vissa andra effekter som är svårare att kvantifiera, men som ändå bör nämnas. Det gäller t.ex. förändringar i skattereduktionen för enskilda bostadsrättsinnehavares ränteutgifter som kan uppstå till följd av förändringarna i överlåtelsepriserna. I kalkylerna ovan har vi förutsatt att hela förändringen i bostadsrättslägenheternas marknadsvärden slår igenom i överlåtelsepriserna. I den mån det påverkar hushållens totala skulder kommer även ränteavdragens storlek och statens intäkter i form av skatt på kapitalinkomster förändras.

Vidare gäller att en omläggning av det slag som skisserats här kan komma att påverka bostadsbyggandets omfattning och inriktning. Av analyserna ovan framgår att de negativa priseffekterna främst kan förväntas uppstå i områden där utrymmet för nyproduktion är relativt begränsat. Det gäller däremot inte i många av de områden där positiva priseffekter är att förvänta. Här är det inte otroligt att skatteomläggningen, för det fall den inte finansieras genom en ökning i skatteuttaget i övriga delar av beståndet, kan leda till ett totalt sett ökat bostadsbyggande. Under förutsättning att det finns ledig kapacitet i byggsektorn skulle detta även påverka de offentliga finanserna positivt.

Del IV

Övrigt

14. Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m.

Kommitténs uppdrag består i att se över och utvärdera nu gällande regler för beskattning av bostadsfastigheter. I detta arbete ska vi särskilt koncentrera oss på frågan om huruvida dessa regler uppfyller kraven på likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar samt skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformerna. I den mån vi anser att nuvarande regler inte uppfyller dessa krav ska vi komma med förslag på förändringar som ökar likformigheten i skattesystemet. I uppdraget ingår även att ta ställning till vilken metod som bör användas då man utifrån ett strikt kapitalinkomstbeskattningsperspektiv skall välja nivå på fastighetsskatteuttaget. Enligt direktiven ska vi dock inte ta ställning till frågan om en på detta sätt teoretiskt korrekt nivå på skatteuttaget också är lämplig med hänsyn tagen till andra faktorer än kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen. Vidare ingår i kommitténs uppdrag att undersöka om det finns alternativa underlag till ett marknadsvärdebaserat taxeringsvärde som är förenliga med fastighetsbeskattningens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen.

I det föregående har vi pekat på vissa förändringar av skatte- och taxeringsreglerna som betingas av kravet på likformighet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer. Det gäller dels den modell för avveckling av fastighetsskatt och räntebidrag för bostäder i hyresfastigheter som redovisas i kapitel 11, dels den omläggning av reglerna för taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter som skisseras i kapitel 12 och 13. I syfte att tydliggöra fastighetsskattens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen föreslår vi vidare en övergång från fastighetsskatt till schablonintäkt. Vår diskussion om underlaget för beskattningen av privatbostäder utmynnar slutligen i två förslag som syftar till att begränsa de problem som uppstår i vissa situationer till följd av att skatten baseras på bostädernas marknadsvärden. Det ena är det förslag till begränsningsregel som redovisades i vårt delbetänkande (SOU 1999:59) och som främst tar sikte på de likviditets- och kostnadsproblem som den löpande beskattningen av privatbostäderna medför för hushåll med låga inkomster som är bosatta i fastigheter med höga taxeringsvärden. Det andra är det förslag om ett tak på höjningen

av skatteunderlaget från ett år till ett annat som redovisats i kapitel 8 och 9 i detta betänkande. Slutligen har vi i avsnitt 9.4 uppmärksammat det förhållandet att gällande taxerings- och skatteregler reducerar de ekonomiska incitamenten till vissa typer av miljöinvesteringar. Dessa effekter bör begränsas genom direkta bidrag eller genom att investeringarnas inverkan på taxeringsvärdet inte tillåts slå igenom i underlaget för schablonintäkten under de första tio åren efter det år då investeringen genomförs.

I det följande redovisar vi först vår syn på finansieringen av våra förslag (avsnitt 14.1). Därefter berör vi vissa administrativa och andra konsekvenser av förslagen (avsnitt 14.2 och 14.3).

14.1. Konsekvenser för de offentliga finanserna

I tabell 14.1 ges en sammanställning av de effekter på de offentliga finanserna som de ovannämnda åtgärderna kan förväntas medföra. För närmare detaljer avseende de beräkningar som ligger till grund för uppgifterna i tabellen hänvisar vi till de kapitel där respektive åtgärd behandlas. I detta sammanhang beaktas dock även de indirekta effekter som de aktuella åtgärderna kan förväntas få på de offentliga finanserna i de fall de påverkar nivån på konsumentprisindex (KPI). I enlighet med de konventioner som tillämpas i budgetarbetet vid Finansdepartementet förutsätts den nettoeffekten på de offentliga finanserna, dvs. effekten med hänsyn tagen till de indirekta KPI-effekten, motsvara 75 procent av bruttoeffekten i det fall det rör sig om en åtgärd som slår igenom på konsumentprisindex.

Med undantag för de beräkningar som avser omläggningen av reglerna för taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter har vi utgått från prognoser avseende förhållanden år 2001. För bostadsrättsfastigheterna däremot speglar beräkningarna, av skäl som redovisats i kapitel 13, förhållandena år 2000.

Den sammantagna effekten på de offentliga finanserna av de förslag som berör boende i småhus med äganderätt kan enligt dessa beräkningar uppskattas till mellan 465 och 615 miljoner kronor då hänsyn tagits till de indirekta effekterna. Häri innefattas effekterna av en takregel med taket satt till 10 procent, en landsomfattande begränsningsregel där gränsvärdena ännu ej specificerats samt övergången från fastighetsskatt till schablonintäktsbeskattning samt den tidsbegränsade skattereduktionen för vissa miljöinvesteringar

Tabell 14.1 Sammanställning av åtgärdernas effekter på de offentliga finanserna. Miljoner kronor.

Bruttoeffekt Nettoeffekt1

Egna hem

Takregel med ett tak på 10%

-300-500

-225-375

Begränsningsregel

-300

-225

Schablonintäkt

-20

-15

Skattereduktion för miljöinvesteringar

-40

-30

Hyresbostadsfastigheter

Successiv nedtrappning av fastighetsskatten för fastigheter med värdeår 1987-93, - direkt budgeteffekt

-550

-410

- varaktig budgeteffekt

-700

-525

Slopad fastighetsskatt för fastigheter med värdeår 1994 eller senare och avveckling av 1993 års räntebidrag

-65

-50

Bostadsrättsfastigheter2direkt budgeteffekt -3700-4000 -2650-2950 3 varaktig budgeteffekt -2100-2400 -1450-1750

3

1 Med nettoeffekt avses effekten på de offentliga finanserna med hänsyn tagen till de indirekta effekter som de aktuella förändringarna kan förväntas få via konsumentprisindex. I enlighet med de konventioner som tillämpas i budgetarbetet vid Finansdepartementet förutsätts nettoeffekten uppgå till 75 procent av bruttoeffekten för den typ av åtgärder som kan förmodas påverka konsumentprisindex.2 I denna del har vi i beräkningarna utgått från 2000 års volymer och priser. Se vidare kapitel 13.3 Eftersom effekterna på förmögenhetsskatten inte torde påverka konsumentprisindex uppgår nettoeffekten till något mer än 75 procent av bruttoeffekten.

Förslagen om en långsiktig avveckling av fastighetsskatten och de s.k. eviga räntebidragen för hyresbostadsfastigheter skulle resultera i en omedelbar budgetförsämring, netto, på drygt 400 miljoner kronor. Den omedelbara effekten är dock något lägre än den långsiktiga effekten eftersom vissa av de berörda årgångarna enligt nu gällande regler fortfarande omfattas av skatterabatten till ny- och ombyggda fastigheter år 2001. På sikt skulle budgeteffekten uppgå till 525 miljoner kronor, netto. Därtill kommer en budgetförsämring på 50 miljoner kronor, netto, för avvecklingen av fastighetsskatt och räntebidrag till fastigheter med värdeår 1994 eller senare.

Omläggningen av reglerna för taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter skulle slutligen ha resulterat i en direkt försämring av de offentliga finanserna på mellan 2,7 och 3,0 miljarder kronor, netto, om vi

utgår från de förhållanden som gäller för närvarande (år 2000). Den varaktiga budgeteffekten skulle dock bli något lägre och stanna på mellan 1,5 och 1,8 miljarder kronor.

Finansieringen av våra förslag

Som framkommit i vår analys av boendekostnadernas utveckling under 1990-talet (se kapitel 5) lades en betydande del av finansieringen av 1990-91 års skattereform på bostadssektorn. Den breddning av basen för mervärdesskatten som genomfördes i samband med reformen innebar bl.a. att fastighetsskötsel, uppvärmning och hushållsel som tidigare varit befriade från mervärdesskatt, kom att omfattas av denna skatt. Vidare medförde förändringarna i kapitalinkomstbeskattningen för fysiska personer att värdet av ränteavdragen reducerades kraftigt. Därtill kom reformeringen av reglerna för räntebidrag till ny- och ombyggda bostäder. Sammantaget har dessa förändringar medfört en ökad belastning på boendesektorn.

För närvarande finns emellertid ett visst utrymme för skattesänkningar i den offentliga sektorn. Mot bakgrund av vad som anförts ovan anser vi att en del av detta utrymme bör kunna användas för att finansiera de förändringar i beskattningen av bostadsfastigheterna som vi skisserat här. Det bör påpekas att det i huvudsak rör sig om förändringar som motiveras av de likformighetskrav som i hög grad var styrande för omläggningen av skattesystemet i samband med 1990-91 års skattereform men som av olika skäl, bl.a. offentligfinansiella, inte har kunnat genomföras tidigare.

För det fall man ändå anser att de av oss föreslagna förändringarna bör finansieras inom bostadssektorn vill vi dock peka på följande möjligheter till finansiering.

Som framhållits i kapitel 6 finns det skäl som talar för att tyngdpunkten i fördelningen av det totala skatteuttaget mellan löpande beskattning och reavinstbeskattning av privatbostäder bör förskjutas något mot ökad reavinstskatt. Vi hänvisar bl.a. till de likviditets- och kostnadsproblem som skatten medför för vissa hushåll samt den brist på förutsebarhet i skatteuttaget som följer av att skatten följer fastigheternas marknadsvärden. Mot denna bakgrund bör våra förslag om en takregel samt begränsningsregeln finansieras genom ökat reavinstskatteuttag. Enligt gällande regler tas endast halva reavinsten upp till beskattning. Enligt uppgifter från SCB redovisades och beskattades reavinster avseende hushållens försäljningar av småhus på totalt

4,7 miljarder kronor vid 1998 års inkomsttaxering.1 Dessutom beviljades uppskov med totalt 1,9 miljarder kronor.2 Låt oss utgå från att uppskov genomsnittligt sett medges för en period om 10 år. De totala skatteintäkterna avseende de reavinster som deklarerades inkomståret 1997 kan då uppskattas till 1,7 miljarder kronor i nuvärdestermer.3 Enligt de beräkningar som redovisats ovan kan våra förslag till takregel och begränsningsregel förväntas resultera i en budgetförsämring på mellan 450 och 600 miljoner kronor, netto. I den mån dessa förslag skall finansieras inom den nuvarande bostadsbeskattningens ramar bör det ske genom att reavinstskattereglerna ändras så att två tredjedelar av reavinsten tas upp till beskattning istället för nuvarande 50 procent. Det innebär i praktiken att skattesatsen för reavinsten höjs från 15 till 20 procent, vilket mot bakgrund av uppgifterna ovan kan förväntas medföra en budgetförstärkning på omkring 600 miljoner kronor.4 Detta belopp kan också anses täcka det skattebortfall som uppstår då fastighetsskatten för småhus som utgör privatbostadsfastigheter ersätts av en schablonintäktsbeskattning samt den tidsbegränsade skattereduktionen för vissa typer av miljöinvesteringar.

Med hänvisning till de överväganden som låg till grund för begränsningen av avdrag för reaförluster i kapitalinkomstbeskattningen i samband med 1990-91 års skattereform5 föreslår vi dock ingen motsvarande höjning av förlustavdraget. Den generella regel om en begränsning av förlustavdragen till 70 procent av förlusten som då infördes6 motiverades bl.a. utifrån ett mål om att skapa faktisk, snarare än formell, symmetri i behandlingen av reavinster och – förluster. Andra

1 Uppgiften är hämtad från 1997 års Hushålls- och Inkomstundersökning (HINK).2 Enligt uppgift från Riksskatteverket.3 Med nuvarande kapitalinkomstskattesats på 30 procent avser uppskovet en skatt på 570 miljoner kronor. Med en diskonteringsränta på 6 procent uppgår nuvärdet av detta belopp till 318 miljoner kronor. Till detta ska läggas skatteintäkten av de 4,7 miljarder som togs upp till beskattning direkt, dvs. 1,41 miljarder kronor. Den totala skatteintäkten i nuvärdestermer kan därmed uppskattas till 1,7 miljarder kronor.4 Eftersom reavinstskatten inte påverkar konsumentprisindex sammanfaller brutto- och nettoeffekten av denna åtgärd. Det bör även påpekas att medan uppgifterna avseende reavinstskatten avser förhållandena inkomståret 1997 är effekterna av takregeln och begränsningsregeln beräknade utifrån förhållandena år 2001. Eftersom möjligheterna att uppdatera siffrorna avseende intäkterna av reavinstskatten på ett tillförlitligt sätt är mycket begränsade har vi avstått från en sådan uppdatering.5 Se SOU 1989:33 s. 39f.6 3 § 2 mom. fjärde stycket SIL.

skäl som angavs gällde de möjligheter till skatteanpassning och skattefusk som förlustavdragen kan ge. En kvotering av reaförlusterna med 70 procent ansågs innebära en rimlig avvägning mellan de skäl som talar för och emot restriktiva avdragsregler. I samband med att reavinstreglerna för privatbostäder ändrades, så att endast 50 procent av vinsten skulle tas upp till beskattning, anfördes att den generella regeln om förlustkvotering i princip talade för att förlustavdraget skulle begränsas till 35 procent.7 Med hänsyn till förhållandena under de närmast föregående åren, med landsomfattande kraftiga nominella prisfall på bostadsmarknaden, ansågs emellertid en sådan begränsning vara alltför långtgående. Sedan dess har dock situationen på bostadsmarknaden förändrats betydligt varför det kan finnas skäl att återställa den relation mellan skattepliktig reavinst och förlustavdrag som övervägandena i samband med skattereformen ledde fram till. Mot denna bakgrund föreslår vi ingen motsvarande höjning av förlustavdraget utan förordar att detta även fortsättningsvis begränsas till 50 procent av reaförlusten vid avyttring av privatbostäder.

Den varaktiga effekten på de offentliga finanserna av våra förslag avseende avvecklingen av fastighetsskatt och räntebidrag för hyresbostadsfastigheter uppgår enligt de beräkningar som redovisats tidigare till 575 miljoner kronor, netto. I huvudsak motsvaras detta belopp av det skattebortfall som den successiva nedtrappningen av skatteuttaget för fastigheter med värdeår 1987-93 medför på sikt. Som redovisats i kapitel 11 motiveras denna del av förslaget i första hand av de tröskeleffekter som skulle uppstå om man satte en skarp gräns efter vilken fastighetsskatten slopas helt. Genom denna lösning tas även viss hänsyn till det relativt höga kostnadsläget som generellt sett råder i de s.k. krisårgångarna jämfört med äldre årgångar. Det kan därför vara lämpligt att finansiera denna del av våra förslag genom en generellt sett något högre fastighetsskattesats på bostadsdelen i hyresbostadsfastigheterna. Det totala taxeringsvärdet för dessa delar kan uppskattas till 362 miljarder kronor.8 En höjning av skattesatsen med 0,2 procent skulle alltså resultera i ökade skatteintäkter på drygt 700 miljoner kronor, brutto. Med hänsyn tagen till de indirekta effekter en sådan skattehöjning skulle få via konsumentprisindex motsvarar det en budgetförstärkning, netto, på omkring 540 miljoner kronor.

7Prop. 1993/94:45 s 59f.8 Det totala taxeringsvärdet för bostadsdelen i fastigheter klassade som hyreshus år 2001 kan uppskattas till 580 miljarder kronor. Om vi tar hänsyn till effekten av skatterabatten för ny- och ombyggda motsvarar det ett skatteunderlag på totalt 517 miljarder kronor. Av detta belopp svarar bostadsrätts fastigheterna för omkring 30 procent eller 155 miljarder, medan hyresfastigheterna svarar för resterande 70 procent eller 362 miljarder kronor.

När det gäller omläggningen av reglerna för taxering och beskattning av äkta privatbostadsföretag vill vi framhålla att vi med den begränsade utredningstid som givits kommittén inte haft möjlighet att lägga fram något fullständigt förslag om hur en sådan reform bör genomföras i alla sina detaljer. Vi vill dock framhålla att en omläggning av beskattningen av bostäder som innehas med bostadsrätt utgör en mycket angelägen reform om målet om neutralitet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer ska uppnås. Innan så kan ske måste dock ytterligare utredningsarbete utföras, bl.a. rörande värderingsmodellen. Därför presenteras inte heller något förslag till finansiering av en omläggning av beskattningen av bostadsrättsfastigheter. För den fortsatta behandlingen av denna fråga kan dock nämnas att den långsiktiga budgeteffekten på mellan 2,1 och 2,4 miljarder kronor, brutto, som en sådan omläggning kan förväntas medföra, enligt våra beräkningar, motsvarar det skatteuttag som följer av en schablonintäkt på mellan en halv och en procent av taxeringsvärdet för alla ägarbostäder, dvs. egnahem och bostadsrättslägenheter i privatbostadsföretag.9

14.2. Processuella och administrativa frågor

Takregeln bör, i likhet med vad vi anfört i delbetänkandet (avsnitt 9.3.7) beträffande en begränsningsregel, hanteras genom ett officialförfarande. Eftersom begränsningsregeln utgör ett komplement till takregeln sker en prövning enligt denna regel sekundärt.

Eftersom tillämpningen av takregeln kommer att omfattas av det årliga inkomsttaxeringsbeslutet kan tillämpningen av dessa regler bli föremål för såväl omprövning av skattemyndigheten som överklagande till allmän förvaltningsdomstol. Även prövning enligt begränsningsregeln blir möjliga att ompröva och överklaga.

Våra förslag till förändringar av fastighetsbeskattningen medför naturligtvis administrativa konsekvenser, främst i form av förändrade ADB-system hos skatteförvaltningen. Det går dock inte att utesluta att tillämpningen av takregeln och begränsningsregeln i enstaka fall kan kräva manuella rutiner.

I sammanhanget bör även nämnas att införandet av en takregel och begränsningsregel kan ge upphov till omprövningar och överklaganden som även de kan ta resurser i anspråk både för skattemyndigheter och domstolar.

9 För egnahem kan det totala taxeringsvärdet, svarande mot 1999 års värdenivå, uppskattas till omkring 1 100 miljarder kronor. För bostadsrättslägenheterna har vi beräknat det totala taxeringsvärdet till knappt 200 miljarder kronor.

För skatteförvaltningens del innebär således våra förslag att nya skatteadministrativa rutiner måste införas, i allt väsentligt i form av förändrade ADB-system, bl.a. för att kunna tillämpa takregeln och begränsningsregeln. Som vi redogjort för i vårt delbetänkande är flera av de funktioner, bl.a. kopplingar mellan olika register, som krävs för att tillämpa och administrera en begränsningsregel för småhus redan i drift och bör kunna modifieras för att användas i administrationen av en begränsningsregel.

Särskilt om en förändrad taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter

En förändrad värdering och beskattning av fastigheter som tillhör äkta privatbostadsföretag, som diskuterats i kapitel 12 och 13, förutsätter sannolikt stora administrativa och andra förändringar. Vi kan dock inte uttala oss närmare om dessa. Vi har t.ex. inte behandlat hur en värderingsmodell bör utformas för att användas i det praktiska värderingsarbetet. Bostadsrättsvärderingskommitténs (BVK) förslag angående en förändrad taxering angavs dock medföra införandet av dels uppgiftsskyldighet för bostadsrättsföreningar inför det värderingstekniska förberedelsearbetet och dels en utökad uppgiftsplikt i fastighetsdeklarationen. Dessutom angavs att en taxering i enlighet med BVKs förslag krävde inrättandet av ett överlåtelseregister som underlag för det värderingstekniska arbetet och att fastighetstaxeringsregistret får göras något fylligare.10 Härtill kommer förändringarna i själva värderingsförfarandet. BVK ansåg slutligen att taxeringsbesluten skall innehålla uppgifter som ger god vägledning beträffande beräkningen av taxeringsvärdet och att man ur besluten ska kunna utläsa hur mycket av det totala taxeringsvärdet som belöper på varje enskild bostadsrättslägenhet. Vi har även pekat på att bostäder bör delas upp i två skilda värderingsenheter beroende på om de innehas med bostadsrätt eller med hyresrätt, vilket skulle medföra förändringar i taxeringsförfarandet.

Även en förändrad beskattning som innebär att underskott medför en skatteutbetalning innebär förändrade administrativa system.

Som framhållits i avsnitt 12.9 bör fastigheter som ägs av äkta privatbostadsföretag och bostadsrättshavare omfattas av takregeln respektive begränsningsregeln under förutsättning att beskattningen grundas på samma slag av marknadsvärdering som gäller för egna hem. Om även bostadsrättsfastigheter ska omfattas av takregeln krävs administrativa förändringar. Om begränsningsregeln ska tillämpas för bostadsrätts-

10SOU 1992:8, s. 73 f.

havare krävs ett flertal förändringar i förfarandet, bl.a. aktualiseras frågan om uppgiftsskyldighet för bostadsrättsföreningar beträffande medlemmarnas andel av underlaget för schablonintäkt för bostäder som innehas med bostadsrätt.

14.3. Konsekvenser utifrån de generella kommittédirektiven

Regionalpolitiken syftar till att ge människor tillgång till arbete, service och god miljö oavsett var de bor i landet. Politiken ska även främja en rättvis fördelning av välfärden mellan människor i olika delar av landet så att betydande valfrihet i boendet kan uppnås. Slutligen ska regionalpolitiken underlätta för rationell produktion så att ekonomisk tillväxt kan uppnås. I våra förslag har de regionala hänsynen vägts in för att så långt möjligt uppfylla de nämnda målen.

Eftersom frågan om vilken bostad som skall anses utgöra permanentbostad får ökad betydelse ur bekattningssynpunkt i och med förslaget om en begränsningsregel, kan det finnas farhågor om en ökad förekomst av s.k. skenskrivning för att uppnå eller slippa vissa skatteeffekter. I vårt delbetänkande (avsnitt 8.1.1) har vi behandlat frågan om hur risken för ökad skenskrivning ska bedömas. Vår slutsats är att risken för missbruk inte bör tillmätas någon avgörande betydelse.

I delbetänkandet (avsnitt 11.4) har vi behandlat i vilken omfattning en inkomstrelaterad begränsningsregel där hushållets samlade inkomster läggs till grund för bedömningen, påverkar frågan om jämställdheten mellan könen. Som vi förklarat där kan de i sammanhanget relevanta marginaleffekterna begränsas genom valet av gränsvärden. Vi bedömer att de förslag som vi i övrigt framför inte har betydelse för jämställdheten mellan könen.

14.4. Ikraftträdandefrågor

Våra förslag

Eftersom det är angeläget att skapa likvärdiga förhållanden mellan olika boendeformer bör förändringar som främjar den skattemässiga neutraliteten genomföras så snart som möjligt. Förändringarna blir dock omfattande och vi är medvetna om att det kan vara svårt att genomföra alla förändringar i sådan tid att de kan träda ikraft under 2001. Genomförandefrågan kompliceras även av att taxeringsvärdena för småhus är ”frysta” vilket påverkar möjligheterna att införa en takregel av det slag vi förordat. Dessutom saknas kännedom om i vilken mån de förslag som Fastighetstaxeringsutredningen nyligen lämnat rörande bl.a. förändrade taxeringsintervall och ett avskaffat omräkningsförfarande, kommer att leda till lagstiftning. Om våra förslag behöver samordnas med dessa och andra eventuella förslag som berör beskattningen av fastigheter kan det även av detta skäl bli svårt att genomföra förändringar så att de kan träda ikraft under 2001. I våra överväganden har vi utgått från att förändringarna för hyresbostadsfastigheter – utfasning av fastighetsskatt och räntebidrag – kan inledas under 2001. Vi är dock medvetna om att dessa förändringar kan vara svåra att särskilja från genomförandet av de övriga förslagen. Beträffande den inkomstrelaterade begränsningsregeln, som även redovisats i vårt delbetänkande, så bör dock en sådan regel kunna genomföras för småhusens del oberoende av andra förslag. En sådan regel bör kunna träda ikraft den 1 januari 2001.

Framtida förändringar för äkta privatbostadsföretag m.fl.

De stora förändringar som krävs för att neutralitet ska kunna uppnås vad gäller värdering och beskattning av fastigheter som tillhör äkta privatbostadsföretag kräver ett omfattande förberedelsearbete. Eftersom en förändrad beskattning förutsätter ett annat slag av värdering och taxering av dessa fastigheter måste frågan om utformningen av en värderingsmodell utredas vidare. Även andra frågor måste ses över, bl.a. hur beskattningen av oäkta privatbostadsföretag och andelshus kan anpassas till nya regler. Av hänsyn till enskilda bostadsrättsinnehavare är det även nödvändigt att använda särskilda infasningsregler för att mildra verkningar av skatteomläggningen. För närvarande är det således inte möjligt att uttala sig om när nya beskattningsregler på detta område kan träda ikraft.

Reservation

av ledamoten Isa Halvarsson (fp)

Fastighetsbeskattningskommittén har regeringens uppdrag att göra en översyn av reglerna avseende den löpande beskattningen av bostäder. Uppdraget omfattar i första hand fastighetsskatten på småhus och hyreshus. En grundläggande fråga har varit kravet på skattemässig neutralitet mellan olika upplåtelseformer.

Beträffande den löpande beskattningen av fastighetsinnehav är min och folkpartiet liberalernas principiella uppfattning att stora förändringar måste ske. Fastighetsskatten skall avskaffas, en schablonintäkt för egna hem bör införas och detta skall resultera i en rejäl sänkning av fastighetsbeskattningen.

Kommittén anser att neutraliteten mellan boende i olika typer av ägarbostäder kräver att beskattningen baseras på ett underlag som speglar bostadsrättens marknadsvärde. Nya regler skall läggas till grund för taxeringen av bostadsrätterna. Mot detta synsätt skall ställas att det med nuvarande lagstiftning är så att den som äger en bostadsrätt inte äger sin lägenhet. Bostadsrätt innebär endast dispositionsrätt till en lägenhet i det hus som föreningen äger. Bostadsrättslägenheter utgör således inte ägarbostäder och bör därför inte behandlas som ägarbostäder i fastighetstaxeringen. Däremot delar jag kommitténs uppfattning att fastighetsskatten skall tas bort också för bostadsrättsföreningar. Nu dubbelbeskattas bostadsrättsföreningar med både fastighetsskatt och schablonintäktsbeskattning.

Jag delar kommitténs uppfattning att det krävs en takregel för att öka förutsebarheten i skatteuttaget för den enskilde. Höjningar av taxeringsvärdet skulle då inte slå igenom med en gång utan genomföras under en längre period.

Jag reserverar mig däremot mot Fastighetsbeskattningskommitténs förslag att införa en typ av begränsningsregel. Regeln innebär marginaleffekter för de hushåll som omfattas av begränsningen. Marginaleffekterna av andra inkomstberoende regelverk – inkomstskattesystemet i kombination med bostadsbidrag och barnomsorgsavgifter – är, enligt mitt förmenande, redan i dagsläget alltför betungande. Detta slår särskilt hårt mot kvinnor som vill börja arbeta efter

föräldraledighet eller som vill gå upp i tjänstgöringstid. Förslaget motverkar alltså på ett oacceptabelt sätt jämställdhetssträvanden och människors önskan att förbättra sin egen situation. Genom att fastighetsskatten görs relaterad till hushållets inkomster införs en ny form av sambeskattning i skattesystemet. Det föreslagna hushållsbegreppet leder på samma sätt som i sambeskattningen av förmögenheter till betydande orättvisor genom olika behandling av sambeskattade makar gentemot icke sambeskattade sambor.

Från folkpartiets sida har vi under många år slagit fast att problemet för permanentboende i de utsatta kust- och skärgårdsområdena med höga taxeringsvärden och därmed hög fastighetsbeskattning måste lösas. Det är nu dags för en lösning på problemet med hög fastighetsskatt för bofasta i populära fritidsområden. Vissa olägenheter i samband med att fastställa gränserna för lättnaderna kan därvid behöva accepteras. Jag föreslår en enkel och lättadministrerad metod där fastighetsskatten reduceras med en tredjedel för alla permanentboende i de församlingar där taxeringsvärdenivån är hög samtidigt som den allmänna inkomstnivån hos den bofasta befolkningen är låg. En annan lösning som skulle kunna införas är någon form av frivilligt uppskovsinstitut.

För många småhusägare, ofta pensionärer, vilka äger sitt hus i ett område med höga taxeringsvärden förvärras den ekonomiska situationen genom att fastigheternas höga taxeringsvärde även leder till ett uttag av förmögenhetsskatt. Folkpartiet arbetar för att helt avskaffa förmögenhetsskatten.

För att finansiera en takregel och de av mig föreslagna skattelättnaderna för boende i de utsatta kust- och skärgårdsområdena ansluter jag mig till kommitténs förslag till något höjd reavinstbeskattning vid försäljning av egnahemmen.

I övrigt anser både jag och folkpartiet liberalerna att finansiering av skattelättnader inom bostadsområdet måste ske genom besparingar i statsbudgeten. Det är orimligt att som kommittén antyder finansiera en omläggning av beskattningen av bostadsrättsfastigheter genom en ökning av schablonintäkten för ägarbostäder med ½ till 1 procentenhet. Folkpartiet liberalerna förordar tvärtemot en sänkning av schablonintäkten från den nivå på 5 procent av taxeringsvärdet som jämfört med nuvarande fastighetsskatt skulle ge ett oförändrat skatteuttag, till en nivå i storleksordningen 3,5 procent av taxeringsvärdet. Lika orimligt är det att äldre hyreshus för vilka fastighetsskatten inte avskaffas skulle påföras en höjning av fastighetsskattesatsen med 0,2 procentenheter. Istället måste klart uttalas att på sikt skall fastighetsskatten tas bort även på de äldre hyreshusen.

Reservation

av ledamoten Rolf Kenneryd (c)

Allmänt

Fastighetsbeskattningen har under senare decennier utretts i flera omgångar. Varje ny utredning har nödgats föreslå förnyade utredningar som följd av sitt eget utredande. Denna utredning utgör härvidlag inget undantag. Vi nödgas – framförallt på grund av att tillräcklig tid inte kunnat avsättas – lämna viktiga inslag bland våra förslag till senare fortsatt utredning. Det gäller t.ex. den för neutraliteten mellan boendeformerna viktiga frågan om lättnader i fastighetsbeskattningen för upplåtelseformen bostadsrätt.

Enligt min mening vore det väsentligt effektivare om Fastighetsbeskattningskommittén med dess erkänt kompetenta sekretariat fått genomföra det fortsatta utredningsarbete som nu återstår utan tidsutdräkt och med bibehållande av den kompetens som upparbetats och utvecklats inom sekretariatet. Det har dessutom varit en brist i utredningsarbetet att taxerings- respektive beskattningsfrågorna behandlats i två separata utredningar eftersom dessa frågor är intimt förknippade med varandra.

Schablonintäkt istället för fastighetsskatt på småhus

Jag ansluter mig till förslaget om att ersätta fastighetsskatten på småhus med en schablonintäkt. Jag anser emellertid att det fortsatta utredningsoch beredningsarbetet bör inriktas på att kombinera denna schablonintäkt med en möjlighet till avdrag för reparations- och underhållskostnader även för småhus. I princip skulle detta vara en utvidgning och en permanentning av det tidigare tillfälliga ROT-avdraget. Avdraget bör omfatta kostnader för såväl arbete som material och bör inte ha några beloppsmässiga begränsningar.

Nettokostnaderna för denna avdragsmöjlighet får regleras mot nivån på schablonintäkten. Erfarenheterna från ROT-avdragen säger oss att nettokostnaderna för avdrag av denna typ är utomordentligt begränsade främst genom den effekt det har på användningen av svart arbetskraft i

byggsektorn. Då jag insett att det, av skäl som berörts ovan, inte funnits tid för övervägande inom den tillmätta tiden, har jag inte funnit anledning att initiera frågan under utredningens gång.

Begränsningsregeln

I vårt tidigare avgivna delbetänkande (SOU 1999:59) föreslogs en begränsningsregel för att bl.a. komma tillrätta med problemen för fastboende i s.k. attraktiva områden. Jag reserverade mig då mot detta förslag. Nu upprepas detta förslag trots en massiv remisskritik mot detsamma. Mina huvudsakliga invändningar är att förslaget leder till ökning av marginalskatteproblemet, väsentligt krångligare system, ökade svårigheter i tillämpningen och därav följande rättsosäkerhet. Jag anser att problemet med fastboende i attraktiva områden måste lösas inom ramen för taxeringsförfarandet. I övrigt hänvisas till reservationen i delbetänkandet SOU 1999:59.

Takregeln och årlig uppräkning

I syfte att öka förutsebarheten i skatteuttaget har kommittén diskuterat olika alternativa metoder. Kommittén föreslår en takregel som metod för att öka förutsebarheten. Jag reserverar mig mot detta förslag. Jag bestrider inte behovet av större förutsebarhet. Det föreslagna takregelsystemet är emellertid behäftat med betydande svagheter, delvis av samma karaktär som beträffande begränsningsregeln. Det blir ett betydligt krångligare system med ökade svårigheter i tillämpningen.

Därtill förutsätts det vara kombinerat med en årlig uppräkning av taxeringsvärdet. Min uppfattning är att någon årlig uppräkning inte bör ske överhuvudtaget. En årlig uppräkning har visat sig inte hålla för praktisk användning och tillämpning. Den bör därför inte återkomma. Den högre höjning av taxeringsvärden som utan uppräkning uppstår vid den allmänna fastighetstaxeringen får för att undvika skatteskärpningar enligt min mening pareras med en sänkning av skattesatsen. Den ”smygskatteskärpning” som möjliggörs genom en årlig uppräkning bör, enligt min mening, inte komma till stånd.

Den ökade förutsebarheten i skatteuttag som är befogad och önskvärd bör också den åstadkommas inom ramen för taxeringsförfarandet. Enligt min mening är just taxeringsförfarandet nyckeln till att de mest påtagliga orättvisorna och ojämnheterna i skattebelastning uppstått.

Finansiering

Kommittén ska enligt sina direktiv lämna förslag till finansiering av de förslag som läggs och som belastar statsbudgeten. Det är en rimlig generell utgångspunkt att så sker. För de förslag som kommittén framlägger och som belastar statsbudgeten negativt finns ett universalsätt till finansiering, nämligen en justering av skattesatsen. Det blir i så fall ytterligare ett argument för att avstå från takregelkonstruktioner. I den mån en sådan blir effektiv, dvs. belastar statsbudgeten, skulle effekterna få bäras av andra skattskyldiga förutsatt allt annat lika.

När det gäller nivån på intäkter från fastighetsskatten finns det dessutom olika ambitioner mellan olika partier. Slutligen måste alltså finansieringsfrågorna hanteras i samband med den totala budgethanteringen. Min och mitt partis uppfattning är att intäktsnivån från fastighetsskatten successivt skall sänkas. Det innebär att de intäktsminskningar som blir följden av våra förslag får ingå i den successiva nedtrappningen av intäktsnivån.

Reservation

av ledamoten Per Landgren (kd)

1. Bakgrund till utredningen

Det är knappast några överord att säga att det finns ett utbrett missnöje såväl med det svenska skattesystemet i stort som med fastighetsskatten i synnerhet. Det svenska skattetrycket är högst i världen. Erfarenheten visar emellertid att ett alltför högt skattetryck leder till att invånarnas produktivitet minskar och att skattemoralen sjunker. Därmed minskar också basen för uttaxering. Ett för högt skattetryck minskar också medborgarnas kontroll över sin totala ekonomi och därigenom deras självbestämmande. För höga skatter motverkar således syftet att skapa ett gott samhälle. Medborgarna svarar successivt med att göra alltmer för att undvika skatt, och blir – med Gunnar Myrdals formulering – ett folk av ”fifflare”, vilket får till följd att skatteinkomsterna för stat och kommun minskar.

Samtidigt har allt fler skattebaser blivit rörliga. Internationaliseringen möjliggör och underlättar för företags huvudkontor och enskilda individer att flytta utomlands, för att bl.a. få en lindrigare beskattning. Fastighetsbeskattningen har under tiden fått en allt märkligare roll som pålitlig skattebas som svårligen flyttar utomlands, när andra flyttar över nationsgränsen. Det statsfinansiella intresset av en pålitlig skattebas väger därför tyngre för en del än principiell kritik mot såväl fastighetsbeskattningens legitimitet som dess konstruktion.

2. Regeringens direktiv

Regeringens direktiv till Fastighetsbeskattningskommittén har låst utredningsarbetet i tre viktiga avseenden. Direktiven slår för det första fast att fastighetsskatten även i fortsättningen skall vara en del av kapitalinkomstbeskattningen (s. 1). Detta har inneburit att alternativa underlag för skatten utanför kapitalinkomstbeskattningsperspektivet inte har utretts och värderats. För det andra stipuleras i direktiven att föreslagna förändringar av fastighetsbeskattningen skall hålla sig ”inom ramen för ett totalt sett oförändrat skatteuttag” (s. 14). Ytterligare en

låsning har varit det statliga perspektivet, vilket förhindrat en utredning av t.ex. en kommunal fastighetsavgift. Nämnda låsningar har varit ett effektivt hinder för nytänkande. Det har helt enkelt varit omöjligt inom kommitténs uppdrag och snäva tidsram att utreda och pröva förändringar av grundproblemet med fastighetsskatten; den löpande fastighetsskattens relation till det uppskattade marknadsvärdet.

3. Kommitténs slutsatser

Kommitténs utredning av vilka förändringar som krävs för att uppnå en likformig beskattning av ägarbostäder inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen har lett till slutsatsen att bostadsrättslägenheter skall beskattas efter samma principer som egnahem. Vidare innebär kravet på likformighet att innehavare av bostadsrättslägenheter måste garanteras samma skattelättnad för utgiftsräntor som innehavaren av egnahem.

För privatbostadsfastigheter föreslår kommittén att fastighetsskatten ersätts av en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Med hänsyn enbart till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen bör schablonintäkten motsvara marknadsvärdet multiplicerat med ett tal som ligger något över den reala räntan på riskfria tillgångar. Denna nivå bör enligt kommitténs majoritet utgöra en riktpunkt för den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn tagen till andra intressen utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget. Om man vill åstadkomma en jämnare fördelning mellan den löpande beskattningen och reavinstbeskattningen kan reavinstreglerna ändras så att hela vinsten tas upp till beskattning. Likformighetsmålet skulle då kunna uppnås vid en lägre nivå på schablonintäkten än med nu gällande reavinstregler.

En takregel föreslås för privatbostadsfastigheter i syfte att öka förutsebarheten av det framtida skatteuttaget. Den innebär att underlaget för schablonintäkten utgörs av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat med 10 procent.

En landsomfattande begränsningsregel föreslås för hushåll boende i privatbostadsfastigheter i syfte att lindra de likviditets- och kostnadsproblem som den löpande beskattningen medför för vissa hushåll. Regeln innebär att skattens andel av hushållsinkomsten begränsas om vissa villkor är uppfyllda. Regeln förutsätter således sambeskattning.

Kommittén anser dock att i princip alla ägarbostäder bör omfattas av de två sistnämnda reglerna.

En regel införs som innebär att en ökning av en fastighets taxeringsvärde, som beror på vissa specifika miljöinvesteringar, inte

tillåts påverka underlaget för schablonintäkten under de första tio åren efter det att investeringarna gjorts. Med hänvisning till svårigheterna att avgränsa vad som kan anses utgöra en miljöinvestering anser dock kommittén att det, för andra typer av miljöinvesteringar, kan vara lämpligt att använda riktade bidrag som stimulansåtgärd.

Räntebidrag enligt 1993 års regler (de s.k. eviga räntebidragen) och fastighetsskatt för hyresbostadsfastigheter avvecklas på sikt. För fastigheter med påbörjandeår 2001 eller senare utgår varken nya räntebidrag eller fastighetsskatt. Även för fastigheter med värdeår 1994 slopas fastighetsskatten samtidigt som en avveckling av räntebidragen, som tar hänsyn till att fastighetsskatten avskaffas, påbörjas. I den äldre delen av beståndet bibehålls fastighetsskatten tills dess fastigheten till följd av ombyggnader åsätts värdeår 1994 eller senare. I syfte att undvika tröskeleffekter utgår dock fastighetsskatt på ett successivt reducerat underlag för fastigheter med värdeår 1987 till 1993.

4. Mitt ställningstagande

Under min tid som ledamot av utredningen har jag övertygats om att konstruktionen med löpande fastighetsbeskattning som en del av kapitalinkomstbeskattningen är felaktig. Med ”felaktig” menar jag att de teoretiska förutsättningarna inte stämmer överens med den verklighet den stora majoriteten av småhusägare lever i. Utredningen är naturligtvis bunden att utgå från regeringens direktiv, men kommittén försvarar också kraftfullt föreställningen att en investering i en ägarbostad är en kapitalinvestering. Ägande av sådana bostäder betraktas som en form av sparande. Därför, menar kommittén, ska såväl den löpande beskattningen som reavinstbeskattningen utformas så att detta sparande beskattas likformigt med annat sparande. En kapitalplacering i t.ex. en villa skall således beskattas som en kapitalplacering i en aktie portfölj eller framför allt i sparande på bank. Nivån på beskattningen bör vara densamma oavsett vilken typ av kapital det rör sig om.

Sedan skattereformen 1990-91 gäller emellertid att fastighetsägande även betraktas som konsumtion i skattehänseende. Således är alla byggnations-, förvaltnings- och underhållskostnader belagda med 25 procents moms. För den som investerat kapital i en aktieportfölj eller i bank är dock förvaltningen av detta kapital inte belagd med moms. Vidare gäller att kapital kan placeras i en 10 årig obligation utan att skatt behöver betalas förrän efter 10 år, när den löper ut. Pengar kan även placeras i reinvesterande fonder, där utdelningen reinvesteras och beskattning sker först vid försäljning. Vid aktieplacering är dessutom utdelningen ofta mycket låg i relation till aktiens värde med belopp ofta under 1 procent jämfört med kommitténs beräknade fiktiva 4 procent

årligen för boendet. Redan dessa fakta gör att kommitténs logik kring kapitalinkomstperspektivet haltar betänkligt.

Nu tillstår visserligen utredningen att kännetecknande för en kapitaltillgång är att den ger någon form av avkastning. Tillgångar i kapital ger i regel löpande avkastning i reda pengar, men så är inte fallet med ägarbostäder. Den konstgjorda parallellen med andra kapitalplaceringar upprätthålls dock genom att man i utredningen talar om en ”icke-monetär” avkastning, dvs. en avkastning eller inkomst som inte faller ut i reda pengar. Denna avkastning sägs motsvara den inkomst kapitalet skulle ha genererat om det placerats i någon alternativ sparform. Ett annat begrepp som används för att beteckna denna avkastning är ”nettohyresvärde”. Denna avkastning ska fångas upp till beskattning genom den föreslagna schablonintäktsbeskattningen för villaägare och bostadsrättsinnehavare.

En upplysande förklaring till hur detta nettohyresvärde skulle kunna beräknas utifrån marknadsvärdet ges i betänkandet Fastighetstaxering, (SOU 2000:10), som presenterades den 29 februari i år. Där beskrivs den s.k. hedoniska prisfunktionen, som är en metod för att såväl bryta ned som fastställa t.ex. en fastighets uppskattade marknadsvärde genom en värdering av fastighetens olika delar och karaktäristika. Denna värdering bygger på ägarnas/konsumenternas implicita värdering av fastigheternas olika egenskaper. Det kan t.ex. gälla antalet sovrum, antalet toaletter, klinkers i badrum, WC/dusch och groventré, attraktivt läge och andra faktorer som höjer boendekvalitén och därmed livskvalitén. Den hedoniska prismodellen kan således användas, för att uppskatta marknadsvärden på egna hem och därmed taxeringsvärdet och nettohyresvärdet.

Ordet ”hedonisk” är närmast transskriberat från engelskans ’hedonic’, vars svenska motsvarigheter är ’hedonisk’ eller ’hedonistisk’, men närmare bestämt från anglosaxisk ekonometrisk terminologi i tekniska uttryck som ’hedonic price models’. Ordet ’hedonic’ kommer av grekiskans ord för ’njutning’. Denna betydelse och den ekonometriska metoden kastar ljus över såväl marknadsvärdets relation till boendekvalitén som vad man söker fånga med den ur marknadsvärdet härledda schablonintäkten. Det finns således fog för att hävda att fastighetsbeskattningen realiter är en indirekt beskattning av njutning, dvs. en njutningsskatt på ett uppskattat nettohyresvärde av det egna eller belånade småhuset. Ur denna synvinkel skulle man kunna fråga sig varför den njutning det för många innebär att inneha ett förstahandskontrakt inte också är föremål för en liknande beskattning om nu samma logik skall användas oavsett boendeform.

Enligt min mening är kapitalinkomstperspektivet inte bara verklighetsfrämmande för den stora majoriteten av småhusägare och bostads-

rättsinnehavare utan också för alltför många ett hot mot själva ägandet. Det verklighetsfrämmande består i att småhusägare och bostadsrättsinnehavare i regel huvudsakligen köpt sina hus eller bostadsrätter för att bo i dem och inte för att placera ett överskott av kapital. I den meningen är boendet ett slags konsumtion, vilket bekräftas av att såväl nyproduktion, renovering, reparation som underhåll är momsbelagt. Att ordna bostad för sig själv och sina närmaste är ur allmänmänsklig synvinkel snarare att betrakta som ett grundläggande behov, en plikt och i slutändan en rättighet, än som en av flera möjligheter till kapitalplacering.

Även för det fåtal personer som kan köpa en fastighet utan att ta lån, torde det vara mycket svårt att hävda att frånvaro av löpande beskattning av fastigheter skulle snedvrida dessa individers val i sådan grad att en samhällsekonomiskt ineffektiv resursfördelning uppstår. Man bor inte mer för att fastighetsskatten sjunker. Även väl bemedlade personer måste trots allt bo någonstans, och risken för att någon just p.g.a. en utebliven löpande beskattning skulle vilja bo i flera hus samtidigt torde vara obefintlig. En viss ökad allokering av sparkapital till standardhöjning för det egna huset är förvisso sannolik, men det ankommer på förespråkarna för kapitalinkomstperspektivet att visa vari den samhällsekonomiska snedvridningen eller överkonsumtionen består och hur stor den befaras bli vid en avskaffad löpande beskattning på fastighetsägande.

Enbart vid försäljning av villan eller bostadsrätten och om ingen annan bostad samtidigt behöver köpas, samt vid köp av flera småhus eller bostadsrätter än vad behovet eller plikten kräver synes mig kapitalplaceringsperspektivet vara relevant. Reavinstbeskattning av egna hem torde vara motiverad av symmetriskäl i kapitalinkomstbeskattningen.

Hotet mot äganderätten kommer historiskt av den ”socialpolitiska beskattningsprincipen”, som motiveras av grundtanken att beskattningen skall åstadkomma en omfördelning av inkomster. Ur ett historiskt perspektiv är motivet socialismens principiellt negativa inställning till enskilt ägande, ”förmögenhetsuppbyggnad” och skiftande inkomst- och förmögenhetsförhållanden i ett samhälle. Inom bostadssektorn har det handlat om en s.k. solidarisk omfördelning med hjälp av fastighetsskatt och räntebidragssystemet för ny- och ombyggnad. Med direktivens neutralitetskrav mellan boendeformerna synes emellertid regeringen distansera sig från detta synsätt något. Den socialpolitiska beskattningsprincipen har haft mycket stor betydelse för framväxten av det svenska skattesystemet och är än idag det ideologiska motivet för beskattning av ”förmögenheter” (inklusive fastigheter), arv och gåvor.

Hotet mot ägandet blir emellertid akut, när den enskilde husägaren p.g.a. fastighetsskatten drabbas av ”likviditetsproblem”, som utredningen med viss distans valt att kalla det. Med likviditetsproblem avses att statsmakterna med fastighetsskatten inte tar hänsyn till den uråldriga skatterättsliga principen om skatt efter bärkraft. Att låta taxeringsvärdet utgöra underlag för beskattningen är nämligen detsamma som att bestämma fastighetsskatten genom andra personers husaffärer. Stiger marknadspriserna på fastigheter så stiger även den allmänna fastighetsskattenivån i värdeområdet, oavsett hur mycket ett enskilt hushåll har i inkomst eller oavsett hur mycket det förmår betala i skatt. Denna orimliga effekt av kapitalinkomstperspektivet och taxeringsvärdets koppling till det föränderliga marknadsvärdet, ofta i kombination med förmögenhetsbeskattningen, får till följd att permanentboende i kustnära områden eller i expansiva storstadsområden får allt högre fastighetsskatt på grund av nya köpstarka grannar, inte på grund av egna ökade faktiska inkomster. Husägare med låga inkomster har inte per definition höga skulder. Argumentet att räntebidragen generellt tar ut fastighetsskatten faller således. Ägare till privatbostadsfastigheter med låga inkomster och kanske avbetalda hus får ”likviditetsproblem” och därmed svårigheter att betala skatten. Till slut tvingas de flytta från sina hem. Detta är inte bara ett hot mot äganderätten. Det är ett statligt sanktionerat brott mot äganderätten.

Såväl takregeln som den landsomfattande begränsningsregeln som kommittén föreslår, men även regeringens frysning av taxeringsvärdena sedan 1997 och förslaget om en tidsbegränsad skatterabatt för vissa typer av miljöinvesteringar, är ad hoc-regler, som bekräftar min principiella kritik. Dessa ad hoc-regler har enbart tillkommit för att mildra rent kontraproduktiva och i övrigt skadliga effekter, som spontant genereras av fastighetsbeskattningens nuvarande konstruktion. Problemen mildras med förslagen, bl.a. ökar förutsebarheten av kommande höjningar av fastighetsskatten och med förslaget om skatterabatt för miljöinvesteringar drabbas inte längre den som investerar för en bättre miljö av en omedelbar straffbeskattning genom en höjning av fastighetsskatten. Men problemens orsak kvarstår i grunden, eftersom skattens koppling till marknadsvärdet finns kvar. Oönskade marginaleffekter skapas dessutom. Eftersom lösningsförslagen har denna tillfällighetskaraktär och inte löser själva orsaken till problemen, anser jag det riktigt att förorda en alternativ lösning på hela fastighetsskatteproblematiken.

Förutom det redan nämnda slår också fastighetsskatten olika i olika delar av landet på grund av kopplingen till marknadsvärdet. Småhusägare med låga eller normala inkomster och med ett snarast identiskt boende drabbas av helt olika skatteuttag beroende på var villorna finns.

Dessa regionala skillnader är inte rättvisa och den löpande fastighetsbeskattningen blir då ett brott mot likabehandlingsprincipen. Vad gäller möjligheterna till ränteavdrag behöver de inte alls av något slags symmetriskäl avskaffas tillsammans med beskattningen. Relationen mellan fastighetsskatt och avdragsmöjligheter är inte längre av det slaget att de betingas av varandra. Ränteavdrag medges även för räntor på konsumtionskrediter.

Vad gäller avskaffandet på sikt av fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter samtidigt som räntebidragen enligt 1993 års regler avvecklas så innebär denna förändring naturligtvis att man i efterhand ändrar givna spelregler. Detta skapar fortsatt osäkerhet om villkoren på bostadsmarknaden. Att nämnda räntebidrag skulle vara ”eviga” var så sent som 1993 ett av argumenten för systemets fördelar jämfört med tidigare räntebidrag.

Min principiella kritik mot utredningens resultat tar således sin utgångspunkt i övertygelsen att alla skatter måste kunna moraliskt och politiskt legitimeras. Skatter måste kunna prövas utifrån grundläggande värden. Skatter kan vara oetiska i den meningen att de kan vara uttryck för illegitim lagstiftning, vilket innebär att lagstiftningen i sig överträder grundläggande etiska värden och mänskliga fri- och rättigheter och härur härledda skatterättsliga principer. Min bestämda uppfattning är att fastighetsskatten i sin nuvarande form kommer i konflikt med såväl äganderätten som de skatterättsliga principerna om skatt efter bärkraft och likabehandlingsprincipen. Den statliga fastighetsskatten kan heller inte motiveras utifrån intresseprincipen.

5. En alternativ lösning på fastighetsskatteproblematiken

I Sverige motiverades en gång i tiden fastighetsbeskattningen som en s.k. garantibeskattning, där fastighetsägare skulle betala för garanterade samhällstjänster i form av vatten, avlopp, tillfartsvägar etc. Denna beskattning legitimerades av ett intresse från fastighetsägarens sida av offentliga tjänster (intresseprincipen). Samhällstjänsterna är idag kommunala och finansieras genom avgifter och kommunalskatt. Fastighetsbeskattningen däremot är statlig och motiveras idag som en intäktskälla för staten. Relationen mellan skatt och legitim orsak till skatten är borta. Den motiveras enbart som en lämplig skattebas i kraft av sin immobilitet. Motiven är statsfinansiella eller, som det också heter, fiskala. I samband med Sveriges inträde i den Europeiska gemenskapen motiverades t o m en höjning av fastighetsskatten med inträdets finansiering. Den statliga fastighetsskatten saknar således såväl etisk som politisk legitimitet.

Statsbidragen till kommunsektorn motsvarar knappt 20 procent av de totala inkomsterna. Detta statsfinansiella utrymme har använts i den statliga saneringspolitiken, vilket naturligtvis påverkat den kommunala servicen negativt. Samtidigt har kommunerna fått ta över en allt större del av den offentliga sektorns åtaganden. Subsidiaritetsprincipens maktoch uppgiftsfördelning mellan olika nivåer i samhället motiverar enligt min uppfattning en ekonomiskt stabilare grund för kommunernas uppgifter och för den kommunala självstyrelsen. Utan ekonomiskt självstyre, ingen kommunal självstyrelse. Bättre långsiktiga tillväxtförutsättningar och en högre grad av självfinansiering via fler skattebaser är ett led i att ge en ekonomiskt stabil bas för den kommunala självstyrelsen. I denna ambition spelar en skatteväxling av fastighetsskatten mellan staten och kommunsektorn en viktig roll. Systemet med statlig fastighetsskatt bör successivt avvecklas. I stället bör kommunerna ges möjlighet att ta ut en avgift för täckande av kostnader för gatuunderhåll, brandförsvar och annan kommunal service kopplad till fastigheten. Statens intäktsbortfall skulle delvis kompenseras genom en nivåjustering i det generella statsbidraget till primärkommunerna i enlighet med finansieringsprincipen. Därmed anser jag att avgiften inte bör baseras på marknadsvärdet. Hoten om framtida chockhöjningar försvinner. Förutsebarheten inte bara ökar utan blir en realitet. Husägaren får en trygghet och kontroll över sin ekonomi. Det är inte rimligt mot denna bakgrund att nu även bostadsrätternas ägare skall behöva dela villaägarnas skatterättsligt och ofta ekonomiskt osäkra förhållanden.

En kommunal fastighetsavgift uppvisar en legitimitet och transparens. Den skattskyldige vet varför han betalar. Visserligen betalar redan kommunernas invånare för denna kommunala fastighetsrelaterade service, men genom en skatteväxling där den statliga fastighetsskatten försvinner och endast till en del ersätts med en kommunal avgift för vissa fastighetsanknutna nyttigheter kommer legitimiteten att öka. Ytterligare motiv till en kommunal fastighetsavgift är det incitament kommunerna skulle få för utveckling av infrastrukturen och ett offensivt bostadsbyggande. Om även företagssektorns fastigheter utgjorde en del av avgiftsunderlaget i kommunerna, skulle det vara ett långt större incitament än i dag att verka för det lokala näringslivet och för nya arbetstillfällen.

I regel är dessutom den löpande fastighetsbeskattningen utomlands en kommunal angelägenhet, vilket på kontinenten inte minst motiveras av subsidiaritetsprincipen. Insikten att kommunal självstyrelse fordrar en långtgående ekonomisk självförsörjning, gör det än mer besynnerligt att regeringens direktiv inte öppnade för en utredning av det kommunala alternativet.

6. Planerad expertbilaga med kritik mot likformighetsnormen

I en uppsats som lämnats till kommittén presenterar två experter på finansdepartementet, fil. dr. Robert Boije och fil. dr. Hovick Shahnazarian, en viss kritik mot den norm som förordades för beskattning av egna hem i samband med skattereformen 1990-91 och i Ds 1998:3. Denna beskattningsnorm, som också i princip förordas av Fastighetsbeskattningskommitténs majoritet, innebär att egna hem bör påföras en schablonintäkt, som dels skall fånga upp den s. k. Boendeavkastningen och dels kompensera för det relativt ”låga” reavinstskatteuttaget. Boije och Shahnazarian skriver i sin uppsats att den praktiska tillämpningen av en sådan norm är behäftad med vissa problem.

Ett beskattningssystem för egna hem utformad enligt denna norm innebär att vissa hushåll via schablonintäktsbeskattningen kommer att få betala reavinstskatt på en tänkt reavinst, som i praktiken inte nödvändigtvis uppkommer. Att kompensera ett relativt lågt reavinstskatteuttag med en högre löpande beskattning riskerar också att förstärka det likviditetsproblem, som relaterar till att schablonintäkten, till skillnad från andra kapitalinkomster, är icke-monetär. Författarna konstaterar också att denna beskattningsnorm inte tillämpas i andra delar av kapitalinkomstbeskattningssystemet.

Mot denna bakgrund konstrueras i uppsatsen en alternativ modell, där utgångspunkten är att schablonintäkten enbart skall fånga den s. k. boendeavkastningen, men inte kompensera för det ”låga” reavinstskatteuttaget. Under vissa förutsättningar resulterar denna alternativa modell i en fastighetsskattesats på omkring 1.2 procent, vilket är lägre än den skattesats, som tillämpas idag, och lägre än den skattesats, som är förenlig med den norm, som majoriteten i Fastighetsbeskattningskommittén i princip ställer sig bakom.

Trots att jag anser att ”avkastningen” av att bo i ett eget hem inte kan likställas med monetära kapitalinkomster, anser jag att Boijes och Shahnazarians uppsats är ett värdefullt och klargörande bidrag om kapitalinkomstbeskattningsperspektivet vid fastighetsbeskattning. Därför anser jag det beklagligt och principiellt felaktigt att majoriteten i kommittén beslöt att inte ta med denna uppsats som bilaga till utredningens huvudbetänkande. Uppsatsen, som kortfattat refereras i avsnitt 6.2.4, hade som bilaga väsentligt kunna bidra till det kommande remissarbetet och förberedelserna inför propositionsarbete och utskottsbehandling. Min bestämda uppfattning är att uppsatsen i sin helhet innehåller en för utredningen väsentlig redovisning, som nu inte till fullo kommer den fortsatta beredningen till del.

7. Slutsats

Mot bakgrund av mina principiella invändningar mot regeringsdirektivens utformning och mot utredningens slutsatser kan jag inte ansluta mig till betänkandet i någon del. En statlig utredning bör i stället snarast tillsättas med inriktning på att avveckla den statliga fastighetsskatten och i stället övergå till en modell med ett kommunalt avgiftsuttag.

Särskilt yttrande

av ledamoten Ronny Korsberg (mp)

Förbättringar inom ramen för nuvarande system

Fastigheter har varit föremål för beskattning i mer än hundra år i vårt land. Principerna för beskattningen har ändrats flera gånger under denna period. Det är också viktigt att all beskattning upplevs som rimlig och rättvis. Annars riskerar man att viljan att betala skatt undergrävs. Den nuvarande principen för beskattning av småhus har kritiserats hårt då den ger ett antal negativa effekter. Utgångspunkten för Miljöpartiets medverkan i Fastighetsbeskattningskommittén har varit att konstruktivt medverka till att eliminera eller begränsa dessa negativa effekter.

Miljöpartiet har länge kritiserat det nuvarande systemet för beskattning av småhus.

Grundproblemet är som vi ser det att den löpande beskattningen grundar sig på ett fiktivt värde. Detta värde fastställs bl.a. med utgångspunkt från försäljningspriser på småhus i samma område. Den egna skatten blir därmed mer beroende av andra människors betalningsförmåga än den egna. Miljöpartiet anser att det är viktigt att arbetet för att eliminera detta grundproblem fortsätter. Vi beklagar att kommitténs direktiv låst fast utredningen vid att fastighetsskatten i sin helhet skall vara en del av kapitalbeskattningen och att det heller inte varit möjligt att diskutera fastighetsskattens nivå.

Miljöpartiet har också länge kritiserat att systemet för beskattning av fastigheter motverkar angelägna investeringar som syftar till att minska energianvändningen alternativt övergå till mindre miljöbelastande energianvändning i småhus. Vi ser det därför som en mycket viktig markering att kommittén anser att det är angeläget att fastighetsskatten inte motverkar viljan till miljöinvestering.

Genom en del av de förslag som kommittén lägger fram åstadkoms betydande förbättringar i flera avseenden inom ramen för det nuvarande beskattningssystemet. Det gäller förslagen angående begränsning av fastighetsskattens andel av hushållens inkomst, en takregel för att begränsa höjningen av skatten mellan två år och ett tidsbegränsat undantag för uppräkning av skatteunderlaget pga miljöinvesteringar.

Löpande beskattning av småhus

Ansatsen att dela upp avkastningen av fastigheter i två delar, direktavkastningen och värdestegring, är ett steg i rätt riktning men enligt vår mening otillräcklig. Orsaken är att med direktavkastning menas ”nettohyresvärdet”, vilket här är en teoretisk konstruktion av värdet av att bo i fastigheten. Detta värde är kopplat till marknadsvärdet. Så länge direktavkastningen (”nettohyresvärdet”) är kopplat till marknadsvärdet kvarstår grundproblemet med fastighetsskatten för småhus, nämligen att andras betalningsförmåga påverkar det egna hushållets skatt.

Oavsett vilken modell som används för att fastställa denna ”ickemonetära” avkastning saknar resonemanget helhetsperspektiv på boendets funktion och betydelse för vanliga människor. Mycket få människor ställer upp på idén att det kapital som ett småhus representerar kan betraktas som vilket annat kapital som helst. För de allra flesta styrs inte valet av boende av alternativa kapitalavkastningsmöjligheter. Istället styrs det bl.a. av tillgången till olika typer av bostäder, möjlighet till arbete, bra skolor och sjukvård, närhet till släkt och vänner och tillgång till andra sociala nätverk. För Miljöpartiet är de sociala aspekterna på boendet mycket viktiga och bör vara vägledande vid utformning av principerna för beskattning av fastigheter.

Bostadsrättsfastigheter

Kommittén för ett relativt omfattande resonemang angående möjligheten att införa marknadsvärderelaterad fastighetsskatt för bostadsrättsfastigheter. En sådan förändring skulle innebära att samma typ av grundproblem som idag finns beträffande beskattning av småhus, skulle omfatta ytterligare en upplåtelseform. Miljöpartiet anser att grundproblemet, att andras köpkraft påverkar det enskilda hushållets skatt, måste lösas innan man överväger att förändra beskattningen av bostadsrättsfastigheter.

Särskilt yttrande

av experten Lars Nilsson

Betänkandet innehåller det förslag till hur en begränsning av fastighetsskatten i vissa fall skulle kunna utformas som också lades fram i kommitténs delbetänkande (SOU 1999:59), nu dock utan någon regional avgränsning, vilket i och för sig är en förbättring.

Jag framförde redan i delbetänkandet följande invändningar mot förslaget. Det lider av svagheten att begränsningen görs mot en inkomst som beräknas på hushållsnivå. Numera sker sambeskattning endast av förmögenhet. För Riksskatteverket är sambeskattningen ett oproportionerligt stort hanteringsbekymmer. RSV har också vid upprepade tillfällen för regeringen framhållit att sambeskattningen av administrativa skäl borde tas bort. Det är inte försvarligt att i stället införa nya inslag av sambeskattning i skattesystemet.

De nämnda invändningarna kvarstår.

Kommittédirektiv

Översyn av reglerna om fastighetsskatt, m.m.

Dir. 1998:20

Beslut vid regeringssammanträde den 19 mars 1998.

Sammanfattning av uppdraget

En kommitté med parlamentarisk sammansättning tillkallas med uppdrag att se över och utvärdera reglerna om fastighetsskatt, m.m. Kommitténs uppdrag omfattar i första hand fastighetsskatten på småhus och hyreshus.

En inledande fråga för kommittén är hur kravet på skattemässig neutralitet mellan olika upplåtelseformer skall definieras, vilken roll fastighetsskatten kan ha i sammanhanget och vilka lagändringar som kan vara nödvändiga att genomföra. Kommittén bör diskutera frågan om fastighetsskattens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen i övrigt samt – utifrån ett sådant perspektiv – undersöka om andra underlag för beskattningen än ett marknadsvärdebaserat taxeringsvärde – är förenliga med detta synsätt på fastighetsskattens roll. Kommittén bör vidare ta ställning till frågan om hur fastighetsskatten skall avvägas i förhållande till annan beskattning. Kommittén bör lägga fram de förslag när det gäller den löpande beskattningen och reavinstbeskattningen av fastigheter som betingas av kravet på neutralitet och regelsystemets enhetlighet. Detsamma gäller andra fastighetsskattefrågor än sådana som direkt gäller småhus och hyreshus.

Kommittén skall också ta upp frågan om skatteregler i syfte att stimulera miljövänliga investeringar och hur sådana bestämmelser skulle kunna konstrueras. En annan liknande fråga är hur fastighetsskatten slår i skärgårdsområdena och i andra attraktiva områden. Kommittén bör också ta ställning till frågan om det även fortsättningsvis skall finnas särskilda undantagsregler i fråga om uttaget av fastighetsskatt de första tio åren sedan en fastighet färdigställts. Uppdraget skall vara avslutat före utgången av år 1999.

Bakgrund

Garantibeskattningen

Fast egendom har under lång tid varit föremål för olika beskattningsåtgärder. Redan på 1920-talet fanns regler om att inkomstbeskattningen av både hyreshus och egnahem skulle ske utifrån en s.k. konventionell inkomstberäkning. Denna innebar sammanfattningsvis att det från bruttointäkten – hyror från bostäder och lokaler, ersättningar för sålda naturprodukter, hyresvärdet på ägarens egen bostad m.m. – medgavs avdrag för alla omkostnader, däribland kostnader för drift, underhåll, värdeminskning och räntor. Det fanns regler som garanterade kommunerna vissa skatteinkomster även om resultatet av den konventionella inkomstberäkningen i ett enskilt fall lett till ett underskott (garantibeskattningen). Detta skedde genom att fastighetsägaren alltid betalade en särskilt debiterad kommunal fastighetsskatt som baserades på fastighetens taxeringsvärde.

Schablonbeskattningen

I mitten på 1950-talet avskaffades den konventionella inkomstbeskattningen av egnahem och samtidigt ändrades reglerna för den kommunala garantibeskattningen. Inkomstberäkningen skulle ske enligt vad som kallades den förenklade schablonmetoden och garantibeskattningen blev en del av den ordinarie kommunala inkomstbeskattningen (prop. 1953:187).

Schablonbeskattningen byggde på tanken att fastighetsägaren egentligen skulle beskattas för en ränta på det egna kapitalet i fastigheten. Av tekniska skäl kunde man emellertid inte utgå från det verkliga egna kapitalet. Beräkningen utgick i stället från ett belopp som motsvarade 3 procent på taxeringsvärdet med avdrag för de verkliga räntekostnaderna. Det bakomliggande resonemanget – som byggde på ett förslag som utarbetats av 1950 års skattelagssakkunniga – utgick från det förhållandet att de flesta småhusägare hade förvärvat sina fastigheter "icke för att förvärva inkomst utan för att tillfredsställa behovet av bostad". Utifrån ett sådant synsätt företedde småhusägaren systematiska likheter med dem som hyrde sin bostad. Småhusägarens omkostnader var nämligen i stort sett av samma natur som hyresgästens. Hyreskostnader är emellertid icke avdragsgilla levnadskostnader. Det föreligger – fortsatte de skattelagssakkunniga – emellertid en väsentlig olikhet mellan småhusägaren och hyresgästen. Denna olikhet består däri att småhusägaren har ett större eller mindre eget kapital i fastigheten

vilket motiverar att småhusägaren inte helt "utesluts från inkomstberäkning enligt kommunalskattelagens bestämmelser".

Under senare delen av 1950-talet infördes regler om att också allmännyttiga bostadsföretag och s.k. äkta bostadsrättsföreningar skulle schablonbeskattas. Numera är det endast äkta bostadsrättsföreningar som fortfarande beskattas på det sättet.

Hyreshusavgiften

Från och med år 1983 betalade vissa fastighetsägare en särskild avgift enligt lagen (1982:1194) om hyreshusavgift. Lagstiftningen motiverades av bostadspolitiska och statsfinansiella skäl och omfattade endast hyreshus. Avgiften var avdragsgill för de fastighetsägare som var föremål för konventionell beskattning. Bakgrunden till lagstiftningen var följande. I prop. 1981/82:124 s. 17 ff hade regeringen föreslagit vissa räntehöjningar inom ramen för den statliga bostadsfinansieringen. Detta skulle leda till ökade kostnader för hyresvärdarna vilket i sin tur skulle slå igenom på den allmänna hyresnivån. Även fastighetsägare som inte hade några statliga lån och som därför inte heller skulle få ökade räntekostnader skulle – på grund av hyresregleringens utformning – kunna höja hyrorna. Det anfördes i propositionen att det inte var skäligt att vissa fastighetsägare skulle kunna tillgodogöra sig ökade hyresintäkter genom att andra fastighetsägare skulle få ökade räntekostnader på grund av de avviserade räntehöjningarna. Det slogs vidare fast att dessa effekter inte kunde motverkas inom ramen för bostadsfinansieringssystemet utan endast genom åtgärder på skatteområdet. Regeringens första förslag avvisades av riksdagen – bl.a. därför att det inte granskats av Lagrådet. Ett nytt lagrådsgranskat förslag godtogs av riksdagen och ledde till lagstiftning (prop. 1982/83:50, bilaga 2 och 5, SFS 1982:1194).

Den statliga fastighetsskatten

I prop. 1984/85:18 föreslogs att hyreshusavgiften skulle slopas och ersättas av en statlig fastighetsskatt. Förslaget motiverades av behovet av att motverka bostadssektorns alltmer ökande ekonomiska belastning på statsbudgeten. Det fanns också ett behov av ökad rättvisa i fördelningen av bördorna mellan de olika upplåtelseformerna. Det uttalades att ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn förutsatte att alla fastighetstyper omfattades av reglerna samt att en statlig fastighetsskatt var det instrument som tillsammans med räntebidragssystemet för ny- och ombyggnad bäst svarade mot dessa krav.

Bestämmelserna i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt trädde i kraft den 1 januari 1985 och tillämpades första gången vid 1986 års taxering. Reglerna omfattade till en början endast småhus och hyreshus.

Genom skattereformen 1990/91 ändrades förhållandena. Inkomstslaget "annan fastighet" avskaffades och den löpande beskattningen av hyreshus och andra näringsfastigheter skulle ske inom ramen för det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Inga principiella förändringar skedde när det gällde fastighetsskatten för hyreshus.

När det gällde schablonbeskattade småhus var förändringarna mer påtagliga. Beskattningen av småhus inom ramen för en särskild förvärvskälla avskaffades och schablonintäktsbeskattningen togs bort. Den särskilt debiterade fastighetsskatten fanns kvar vid sidan av reglerna om inkomstbeskattningen. Avkastningen från ett småhus, t.ex. hyresinkomster, skulle tas upp i det nya inkomstslaget kapital. Fastighetsräntor skulle på samma sätt som andra utgiftsräntor dras av i samma inkomstslag.

Skattereformens regler om hur fastigheter skulle beskattas byggde på överväganden som redovisats i betänkandet, SOU 1989:33, Reformerad inkomstbeskattning, del II Inkomst av kapital, s. 59. Avgörande för att avskaffa "annan fastighet" som förvärvskälla var enligt betänkandet dels förenklingssträvanden, dels att småhus typiskt sett inte utgör en förvärvskälla i vanlig mening samt att småhusen redan omfattades av reglerna om fastighetsskatt.

I enlighet med utredningsförslaget genomfördes i samband med skattereformen vissa förändringar i fråga om fastighetsskatten (prop. 1989/90:110 s. 505 ff, SFS 1990:652). I propositionen redovisades den kritik som vid remissbehandlingen förts fram mot det förhållandet att de enskilda fastigheternas taxeringsvärden skulle ligga till grund för fastighetsskatten. Kritikerna hade i stället förordat alternativa underlag såsom byggnadsvärdet, bruksvärdet eller bovärdet. En väsentlig invändning mot taxeringsvärdet som bas för skatten var, enligt dessa kritiker, de regionala skillnader som regelverket ledde till.

I propositionen tillbakavisades kritiken bl.a. med hänvisning till att något annat underlag än taxeringsvärdet skulle strida mot den enhetliga kapitalinkomstbeskattning som utgjort en utgångspunkt för skattereformen. Vidare togs frågan upp om ett eventuellt kommande utredningsarbete med sikte på frågan om det mest lämpliga underlaget för fastighetsskatten.

En sådan utredning tillsattes senare och år 1992 presenterade denna – Fastighetsskatteutredningen – sitt betänkande, SOU 1992:11, Fastighetsskatt. Enligt utredningens uppfattning vore ett taxeringsvärde baserat på marknadsvärdet det mest lämpliga underlaget för fastighetsskatt-

en. Uppfattningen delades av en majoritet av remissinstanserna. Betänkandet har inte föranlett någon lagstiftning.

Under år 1992 tillsattes en ny utredning – Fastighetsbeskattningsutredningen. Utredningen har i två betänkanden, SOU 1993:57, Beskattning av fastigheter, del I – Schablonintäkt eller fastighetsskatt?, och SOU 1994:57, Beskattning av fastigheter, del II – Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m., redovisat en rad ställningstaganden när det gäller fastighetsskatt och fastighetsbeskattning. Utredningens huvuduppgift var att på ett grundläggande sätt analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattning av fastigheter. Utgångspunkten skulle vara skattereformens bärande tankegångar om neutral och likformig beskattning. Utredningen föreslog bl.a. att fastighetsskatten skulle avskaffas för småhus och ersättas av en schablonintäkt i inkomstslaget kapital.

Gällande rätt i fråga om fastighetsskatt på bostäder

Regler om fastighetsskatt finns i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. Fastighetsskattelagens bestämmelser bygger på fastighetstaxeringslagens (1979:1152) indelningar och begrepp. För småhus och hyreshus gäller från och med den 1 januari 1996 att fastighetsskatt utgår med 1,7 procent på de enskilda fastigheternas taxeringsvärden. Enligt fastighetstaxeringslagen skall taxeringsvärdet på en viss fastighet i princip utgöra 75 procent av egendomens marknadsvärde.

Den 1 januari 1997 trädde lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997 – 2001 års taxeringar i kraft. Lagstiftningen gäller småhus och innebär viss lindring i beskattningen för dem vars småhus stigit kraftigt i värde mellan 1990 och 1996 års allmänna fastighetstaxeringar.

Nyproducerade småhus och hyreshus är fria från fastighetsskatt de fem första åren och för de därpå följande fem åren betalas halv fastighetsskatt.

Kritik mot gällande regler om fastighetsskatt

Under de senaste åren har fastighetsskatten och formerna för hur den beräknas varit föremål för omfattande kritik. Vissa kritiker har i första hand tagit upp underlaget för fastighetsskatten, dvs. taxeringsvärdena. Det har gjorts gällande att dessa inte på ett korrekt sätt återspeglar marknadsvärdena och att metoderna för att beräkna taxeringsvärdena byggts på felaktiga antaganden.

Kritiken mot fastighetsskatten har dock inte uteslutande tagit sikte på taxeringsvärdena som sådana. I vissa sammanhang har det hävdats att det av principiella skäl är olämpligt att marknadsvärdet via taxeringsvärdet skall användas som underlag för fastighetsskatten. Det är, har man hävdat, inte självklart att ett högre marknadsvärde skall leda till en högre fastighetsskatt. I stället har man förordat bl.a. den s.k. Kaliforniamodellen – som innebär att den egna köpeskillingen ligger till grund för skatten – eller att fastighetsskatten skall beräknas utifrån bostadsytan. Också den synpunkten har framförts att det över huvud taget är olämpligt att beskatta fastigheter.

En del av kritikerna har tagit upp förhållandena i attraktiva områden i närheten av storstäderna. De nuvarande reglerna om fastighetsskatt innebär enligt dessa kritiker att den bofasta befolkningen i sådana områden – i första hand skärgårdsområdena på ost- och västkusten – inte längre skulle ha råd att bo kvar på grund av fastighetsskatten. En del har föreslagit särskilda regler när det gäller fastighetstaxeringen, andra föredrar åtgärder inom ramen för fastighetsskattesystemet. I betänkandet, SOU 1994:93, Levande skärgårdar, konstateras sammanfattningsvis att några särskilda åtgärder på skatteområdet inte är nödvändiga för att kunna bibehålla en levande skärgård.

Fastighetstaxeringsutredningen

Mot bakgrund av den kritik som förts fram mot reglerna för fastighetstaxering och mot taxeringsvärdena som sådana tillkallades under våren 1997 en särskild utredare med uppgift att utvärdera och se över reglerna för fastighetstaxering (Fi 1997:06). Den särskilde utredaren, sakkunniga, experter och en särskilt sammansatt referensgrupp arbetar under namnet Fastighetstaxeringsutredningen (FTU). Utredningsarbetet skall vara avslutat under år 1998.

Enligt direktiven (dir. 1997:36) skall FTU utgå från att taxeringsvärdena även i fortsättningen skall återspegla de enskilda fastigheternas marknadsvärden. Utredaren skall undersöka om de regler som enligt gällande rätt skall tillämpas vid allmän och särskild fastighetstaxering samt vid den årliga omräkningen på ett tillfredsställande sätt leder fram till att taxeringsvärdena återspeglar marknadsvärdena och föreslå de lagändringar som kan visa sig nödvändiga. Uppdraget omfattar både förfaranderegler och materiella regler för fastighetstaxering.

Departementspromemorian

Enligt FTU:s direktiv faller frågan om taxeringsvärdenas roll som underlag för olika skatter – däribland fastighetsskatten – vid sidan av utredningsuppdraget. Frågan om underlaget för fastighetsskatten har i stället behandlats inom Finansdepartementet och i januari 1998 offentliggjordes resultatet av detta arbete, Ds 1998:3, Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m.

Promemorian innehåller en översiktlig beskrivning av bakgrunden till dagens regler för beskattning av fastigheter i allmänhet och hur reglerna om fastighetsskatt vuxit fram. I ett avsnitt diskuteras förhållandet mellan fastighetsskatt på småhus och kapitalinkomstbeskattningen i övrigt ur ett ekonomiskt perspektiv. Vidare behandlas olika underlag för fastighetsskatten såsom den egna köpeskillingen (Kalifor-niamodellen), produktionskostnaden och bostadsytan. Härutöver finns ett antal bilagor. Promemorian innehåller inga förslag när det gäller den framtida utformningen av reglerna om fastighetsskatt.

I olika sammanhang har det vidare förts fram kritik mot att fastighetsskatten inte i högre grad använts som ett ekonomiskt styrmedel när det gäller t.ex. miljöpolitik. Utredningen om konsumenterna och miljön har i sitt betänkande, SOU 1996:108, föreslagit att miljöanpassade bostäder skulle ge lägre fastighetsskatt.

Utredningsuppdraget

Utredningsuppdragets omfattning

Utredningsuppdraget tar i första hand sikte på den fastighetsskatt som direkt eller indirekt träffar bostäder, dvs.småhus eller hyreshus. Kommittén är – inom ramen för dessa direktiv – oförhindrad att föreslå de förändringar av fastighetsskattereglerna som bedöms vara nödvändiga. När det gäller de fastighetsskatteregler som gäller annan egendom som omfattas av fastighetsskatten, t.ex. industrifastigheter och lokaler, bör kommittén inte föreslå andra förändringar än sådana som är nödvändiga för den aktuella lagstiftningens inre systematik och sammanhang.

Utredningsuppdraget är på motsvarande sätt begränsat när det gäller den löpande beskattningen av fastigheter i övrigt. Inga andra förändringar i dessa hänseenden bör föreslås än sådana som omedelbart betingas av kommitténs överväganden i fråga om fastighetsskattereglerna.

Reglerna om bostadsfinansiering och bostadsbidrag omfattas inte av utredningens uppdrag.

Beskattningen av småhus och hyreshus bör vara så neutral som möjligt. Ur ett något annat perspektiv kan man på motsvarande sätt

framställa önskemålet om att skattereglerna skall vara så utformade att förhållandena för de boende – hyresgäster, bostadsrättsinnehavare och småhusägare – skall vara så likvärdiga som möjligt. Det sagda illustrerar svårigheten med neutralitetskravet. Kommittén skall diskutera frågan om hur kravet på neutralitet bör uppfattas och lägga fram de förslag om fastighetsskatt samt om löpande beskattning och reavinstbeskattning av fastigheter och bostadsrätter som är nödvändiga för att neutralitet skall åstadkommas.

Det är uppenbart att frågan om innebörden av begreppet neutralitet kan diskuteras utifrån olika utgångspunkter. Att enbart diskutera utifrån skattereglerna är knappast meningsfullt. Det är nödvändigt för kommittén att beakta statens åtgärder för bostadsfinansiering och reglerna för bostadsbidrag i en analys av neutralitetsfrågan. Några förslag på dessa områden bör däremot inte lämnas. Dessa regelsystem bör således ses som givna i arbetet.

Fastighetsskattens roll inom kapitalinkomstbeskattningen

Den nuvarande fastighetsskatten liksom dess närmaste föregångare – hyreshusavgiften – var när den infördes i mitten av 1980-talet en skatteform som hade ett nära samband med bostadspolitiken och de statliga reglerna om bostadsfinansiering.

I och med 1990/91 års skattereform kom fastighetsskatten att i högre grad uppfattas som en del av kapitalinkomstbeskattningen. Avgörande för detta ändrade synsätt var dels att den tidigare kombinationen av schablonbeskattning och fastighetsskatt ersattes av en renodlad fastighetskatt och dels de resonemang som låg bakom valet av skattesats, 1,5 procent av fastighetens taxeringsvärde. Övervägandena om lämplig skattesats innebar att man inom ramen för det reala skatteuttaget på banksparande gjorde en avvägning mellan den löpande beskattningen – fastighetskatten – och reavinstbeskattningen. Resonemangen finns redovisade i det redan nämnda betänkandet SOU 1989:33, del I, s. 145 ff.

Ur ett något annorlunda perspektiv togs frågan också upp av Fastighetsbeskattningsutredningen i sitt betänkande, SOU 1994:57, Beskattning av fastigheter, del II. I utredningen diskuterades vilken schablonintäkt som skulle väljas om fastighetsskatten för småhus skulle ersättas av en schablonintäkt i inkomstslaget kapital.

Frågan om fastighetsskatten och kapitalinkomstbeskattningen togs också upp i Finansdepartementets redan nämnda promemoria, Ds 1998:3, Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m. s . 21 ff. Promemorians resonemang avser i första hand småhusen.

Kommittén bör vidare utveckla och fördjupa diskussionen kring frågan om fastighetsskattens roll inom ramen för kapitalinkomstbeskatt-

ningen samt – utifrån ett sådant perspektiv – undersöka om andra underlag för skatten än taxeringsvärdet är förenliga med ett sådant synsätt. Uppdraget innebär i denna del en fortsättning på den diskussion i hithörande frågor som förts i den nämnda promemorian. Det bör i sammanhanget ankomma på kommittén att dels ta ställning till vilken teknik som bör användas när man utifrån kapitalinkomstbeskattningen skall välja nivå på fastighetsskatteuttaget, dels att diskutera fördelningen mellan fastighetsskatt och reavinstbeskattning. Kommittén skall däremot inte ta ställning till frågan om en på detta sätt teoretiskt korrekt fastighetskattesats också i praktiken utgör en lämplig nivå för skatteuttaget. En anslutande fråga är huruvida det även fortsättningsvis skall gälla särskilda undantagsregler för fastighetsskatteuttaget under de inledande åren av en fastighets livstid och hur de i så fall skulle vara konstruerade.

Kommittén skall ta upp och på nytt pröva frågan om inte fastighetsskatten på småhus borde ersättas av en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. En motsvarande diskussion bör föras beträffande de schablonbeskattade bostadsrättsföreningarna.

Vissa undantag

Kommittén bör diskutera frågan om vissa undantag från de generella reglerna om fastighetsskatt.

Ett sådant gäller frågan om fastighetsskattens roll i fråga om miljöinvesteringar och andra miljöbefrämjande åtgärder. Enligt gällande rätt på fastighetstaxeringens område leder många miljörelaterade åtgärder till högre taxeringsvärde och därmed till högre fastighetsskatt. Det har bl.a. gjorts gällande att fastighetsskatten skulle motverka lämpliga miljöåtgärder och olika förslag både med sikte på taxeringsvärdena och med sikte på fastighetsskatten har förts fram.

Det har tidigare nämnts att Fastighetstaxeringsutredningens direktiv (dir. 1997:36) utgår från att taxeringsvärdena även i fortsättningen skall relateras till marknadsvärdena. Detta betyder att om miljöinvesteringar av olika slag påverkar marknadsvärdena skall detta också återspeglas i taxeringsvärdena. Fastighetstaxeringsutredningen skall undersöka om olika slags miljöåtgärder faktiskt påverkar marknadspriserna på det sätt och i den omfattning som nuvarande fastighetstaxeringsregler utgår ifrån.

Kommittén bör inledningsvis ta ställning till om fastighetsskattesystemet bör användas för stimulansåtgärder av detta slag eller om detta bäst kan ske på annat sätt. Kommittén bör också redovisa hur ett undantag lagtekniskt skulle utformas. Man kan tänka sig att underlaget för fastighetsskatten på visst sätt sätts ned eller särskilda regler om

skattereduktion för miljöinvesteringar. Kommittén bör också redovisa de ekonomiska konsekvenserna för prisbildningen när det gäller fastigheter som skulle omfattas av sådana undantagsregler.

Inom ramen för en diskussion om de ekonomiska konsekvenserna bör kommittén också belysa vilken betydelse sådana undantagsregler skulle få för fastighetstaxeringsutfallet i allmänhet. Om vissa typer av fastigheter skulle undantas från fastighetsskatt eller om skatten skulle vara lägre än för andra fastigheter finns det anledning att tro att dessa fastigheter skulle stiga i värde. Högre försäljningspriser på dessa fastigheter skulle via reglerna om värdeområden också leda till relativt sett för höga taxeringsvärden också på de fastigheter som inte omfattas av en sådan undantagslagstiftning.

En annan fråga om undantag från generella regler om fastighetsskatt gäller i första hand skärgårdarna på ost- och västkusten. Även andra områden, t.ex. fjällområdena, har nämnts i sammanhanget. Kapitalstarka fritidsboende driver upp priserna – och därmed taxeringsvärdena – med följden att fastighetsskatten kan göra det svårt för den bofasta befolkningen att kunna bo kvar. Det har hävdats att fastighetsskatten gör det svårt att upprätthålla en levande skärgård eller landsbygd och att yngre familjer inte stimuleras att bosätta sig i de aktuella områdena. Vad man efterlyst är i första rummet en regional differentiering. Röster har också höjts för att i fastighetsskattehänseende göra skillnad på permanent- och fritidsboende.

Systematiskt sett har frågeställningarna vissa likheter med den om fastighetsskatten och miljön. Även i detta hänseende kan den frågan ställas om åtgärder med fastighetsskatten är det rätta instrumentet att åstadkomma en levande skärgård. Utredningen bör ta ställning till detta och därutöver redovisa hur en sådan undantagsreglering skulle kunna utformas. Även när det gäller skärgårdsproblematiken bör utredningen redovisa ekonomiska konsekvenser av det slag som berörts i avsnittet om fastighetsskatten och miljön.

Hyreshus m.m.

När det gäller fastighetsskatten på hyreshus kan det konstateras att beskattningen har en statsfinansiell betydelse och att den utgör ett viktigt instrument inom ramen för bostadsfinansieringssystemet. I ett vidare perspektiv, där förutom fastighetsskatten även räntebidragen beaktas och intresset fokuseras på neutraliteten mellan olika upplåtelseformer, gäller den ur samhällsekonomisk effektivitetssynpunkt centrala frågan huruvida fastighetsskatten i kombination med det gällande räntebidragssystem innebär en diskriminering av nyinvesteringar i hyreshus eller ej. Det är en angelägen uppgift för kommittén att analysera detta

och därvid också beakta inkomstskattens utformning. Ur en mer begränsad skattesystematisk synpunkt fyller fastighetsskatten på hyreshus däremot ingen funktion och det finns med detta perspektiv ett visst fog för synpunkten att fastighetsskatten innebär en dubbelbeskattning av hyreshus.

För hyreshus och småhus upplåtna med bostadsrätt gäller särskilda förhållanden. Skattereglerna för dessa har tidigare analyserats av den redan nämnda Fastighetsbeskattningsutredningen. Utredningen föreslog att dagens kombination av schablonintäktsbeskattning och fastighetsskatt skulle ersättas med en renodlad schablonintäktsbeskattning baserad på taxeringsvärden som i sin tur skulle vara relaterade till överlåtelsepriserna på bostadsrättslägenheterna. Bakgrunden var enligt utredningen att föreningsfastigheternas taxeringsvärden i ett betydande antal fall kraftigt avvek från de sammanlagda marknadsvärdena på bostadsrättslägenheterna i dessa fastigheter. Samtidigt skulle bostadsrättsföreningarna medges skatteåterbäring för underskott. Det kan ifrågasättas om inte en sådan ordning skulle leda till negativa följder utifrån fördelningspolitiska och strukturella aspekter. Frågeställningen bör särskilt beaktas i arbetet. Kommittén skall vidare utvärdera denna modell bl.a. utifrån de överväganden som kommittén i övrigt gör beträffande det lämpliga i att basera fastighetsskatten på marknadsvärdena på bostadsrättslägenheterna och därvid beakta de krav på neutralitet – återigen med hänsyn tagen till inverkan av gällande räntebidragssystem – mellan olika upplåtelseformer som bör ställas.

Kommittén skall ta upp frågan om dess förslag när det gäller underlaget för fastighetsskatt på småhus samt eventuella särregler med tanke på miljöförhållanden eller regionala aspekter också bör ges en motsvarande tillämpning såvitt gäller hyreshusen. Kommittén skall också lägga fram de förslag som är nödvändiga med tanke på att neutraliteten i beskattningen mellan å ena sidan småhus och å andra sidan hyreshus skall upprätthållas.

På samma sätt som när det gäller småhusen skall kommittén överväga om det finns skäl att ha särskilda undantagsregler för fastighetsskatteuttaget för en fastighets första tio år.

Ekonomiska aspekter m.m.

Kommittén har som allmän uppgift att pröva olika förändringar av fastighetsskatteuttaget inom ramen för ett totalt sett oförändrat skatteuttag. Då fastighetsbeståndet på såväl kort som lång sikt är förhållandevis fixerat till sin storlek kommer varje förändring att i större eller mindre utsträckning påverka fastighetspriserna. Detta förhållande innebär i sig att förändringar av skattereglerna bör ske med försiktighet. Kommittén skall också noggrant analysera de kapitaliseringseffekter som kan uppkomma i såväl ett fördelningspolitiskt som i ett regionalpolitiskt perspektiv. Vidare skall kommittén analysera och redovisa konsekvenserna för hyresnivåerna i fastigheter upplåtna med hyresrätt och för avgiftsnivåerna för bostadsrättslägenheter.

De förslag som läggs fram av kommittén skall sammantagna vara kostnadsmässigt neutrala för den offentliga sektorn. Innebär några förslag minskade inkomster skall kommittén också ange finansieringsförslag. Kommittén skall också redovisa de administrativa konsekvenserna av sina förslag.

För kommittén skall gälla regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att redovisa regionalpolitiska konsekvenser (dir. 1992:50), pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23), redovisa jämställdhetsaspekter (dir. 1994:124) och redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir. 1996:49).

Utredningsuppdraget skall vara avslutat före utgången av år 1999.

Fastighetsbeskattning i andra länder

Utvecklingen av kostnader och vissa skatter för flerbostadshus och ägda småhus under 1990-talet

Boverkets rapport till Fastighetsbeskattningskommittén

December 1999

Sammanfattning

Boverket har fått i uppdrag av Fastighetsbeskattningskommittén att redovisa kostnadernas och vissa skatters utveckling i flerbostadshus och ägda småhus under 1990-talet. Kostnaderna ska dekomponeras så att det framgår hur olika delkostnader har förändrats och i vad mån bostadsanknutna skatter har påverkat kostnadsutvecklingen. Beräkningarna bygger på två av Statistiska centralbyråns undersökningar, ”Intäkts- och kostnadsundersökningar för flerbostadshus” och ”Bostads- och hyresundersökningen”. Alla sifferuppgifter i denna rapport beräknas per kvadratmeter totalyta (för närmare definition, se appendix).

Nettokostnaderna har ökat realt i kommunägda bostadsföretag med 17 %, i privatägda bostadsföretag med 10 %, i bostadsrättsföreningar med 29 % och i ägda småhus har nettoutgifterna ökat med 1 % år 1997 jämfört med 1989. År 1997 var nettokostnaderna per kvadratmeter totalyta i kommunägda bostadsföretag 677 kronor, i privatägda bostadsföretag 574 kronor, i bostadsrättsföreningar 527 kronor och i ägda småhus var nettoutgifterna 456 kronor.

Ökade skatter svarar ensam för en real förändring med 94 kronor i kommunägda bostadsföretag, 91 kronor i privatägda bostadsföretag och 64 kronor per kvadratmeter totalyta i bostadsrättsföreningar samt med 71 kronor per kvadratmeter bostadsyta i småhusår 1997 jämfört med 1989.

Skatternas andel av nettokostnaderna var i kommunägda bostadsföretag 12 % år 1989 och 24 % år 1997, i privatägda bostadsföretag var skatteandelarna 15 % respektive 30 %, i bostadsrättsföreningar 12 % respektive 21 % och i ägda småhus var skattens andel av nettoutgifterna 9 % respektive 25 %.

Av totala skatter år 1997 på 165 kronor i kommunägda bostadsbolag var 44 % mervärdesskatt, 27 % arbetsgivaravgifter och 21 % fastighetsskatt, av totala skatter på 171 kronor i privata bostadsföretag var 36 % mervärdesskatt, 16 % arbetsgivaravgifter och 24 % fastighetsskatt, av totala skatter på 112 kronor i bostadsrätter var 46 % mervärdesskatt, 17 % arbetsgivaravgifter och 32 % fastighetsskatt samt av totala skatter på 112 kronor i ägda småhus var 49 % fastighetsskatt, 32 % mervärdesskatt, 14 % punktskatten och 5 % arbetsgivaravgifter.

Vid en samlad bedömning av kostnadernas och skatternas förändring under 1990-talet bör också beaktas andra förändringar som har skett under denna period.

Vinsten, mätt som skillnaden mellan intäkter och kostnader, har ökat realt i kommunägda bostadsföretag med 14 kronor per kvadratmeter totalyta eller med 78 %, i privatägda bostadsföretag med 104 kronor

eller med 400 % och i bostadsrättsföreningar med 5 kronor eller med 31 % år 1997 jämfört med 1989.

Avskrivningarna har ökat realt i kommunägda bostadsföretag med 44 %, i privatägda bostadsföretag med 59 % och i bostadsrättsföreningar med 95 % år 1997 jämfört med 1989. I småhus har amorteringarna minskat med 7 %.

Räntebidragen har realt minskat i kommunägda bostadsföretag med 24 %, i privatägda bostadsföretag med 27 % och i bostadsrättsföreningar med 32 % år 1997 jämfört med 1989 samt har minskat i småhus med 77 %.

Hyres- och avgiftsbortfallet (dvs antalet lediga lägenheter har ökat) har i kronor ökat realt med omkring 600 % i flerbostadshus år 1997 jämfört med 1989. I krontal har denna förändringen varit något mindre dramatiskt. Hyresbortfallet var realt i kommunägda bostadsföretag 7 kronor per kvadratmeter år 1989 och 52 kronor år 1997, i privatägda bostadsföretag 4 kronor respektive 27 kronor och i bostadsrättsföreningar var avgiftsförlusterna realt 1 kronor per kvadratmeter år 1989 och 7 kronor år 1997.

Hyres- och avgiftsbortfallet kan ses som uteblivna möjliga intäkter. Men om vi teoretiskt beräknar konsekvenserna av en oförändrad vinst, oförändrade avskrivningar och skatter samt ett oförändrat antal lediga lägenheter år 1997 jämfört med 1989 skulle det teoretiskt ha inneburit tillgång till ett ”extra ekonomiskt utrymme” för kommunägda bostadsföretag med 174 kronor, för privatägda bostadsföretag med 235 kronor och för bostadsrättsföreningar med 95 kronor per kvadratmeter totalyta. Detta resonemang förutsätter att hyres/avgiftsnivån varit densamma.

Uppdraget och avgränsning av uppdraget

Boverket har fått i uppdrag av Fastighetsbeskattningskommittén att redovisa kostnadernas och vissa skatters utveckling i flerbostadshus och ägda småhus under 1990-talet. Kostnaderna ska dekomponeras så att det framgår hur olika delkostnader har förändrats och i vad mån bostadsanknutna skatter har påverkat kostnadsutvecklingen. Effekten av förändringar av löneskatter och momsbreddning ska redovisas och lägenhetsvakansernas betydelse ska analyseras. Utvecklingen av kostnaderna ska också belysas utifrån regionala skillnader och skillnader mellan fastigheter av olika årgångar.

Analysen har som källa för uppgifter vad avser flerbostadshus, Statistiska centralbyråns årliga undersökning ”Intäkts- och kostnadsundersökningar för flerbostadshus”och för uppgifter vad avser ägda småhus, Statistiska centralbyråns undersökning vart annat år ”Bostads-

och hyresundersökningen”. Analysens möjligheter och begränsningar bestäms därmed av de uppgifter som finns i dessa undersökningar.

Boverket har som delrapport till Fastighetskommittén muntligt redovisat kostnadsutvecklingen för flerbostadshus. Kostnadsutvecklingen redovisades då för varje år perioden 1989—1997. Kostnaderna redovisades fördelade efter fyra regionala områden men för privatägda bostadsföretag och för bostadsrätter redovisades också kostnaderna fördelade efter fastigheternas färdigställandeår. I SCB:s undersökning finns för kommunägda bostadsföretag inga kostnadsuppgifter redovisade efter fastigheternas färdigställandeår.

Efter diskussion med kommittén har överenskommit att Boverkets skriftliga rapport av olika skäl avgränsas till att redovisa utvecklingen av kostnaderna och skatterna till enbart två jämförelsetillfällen. År 1989 som ligger omedelbart före den stora skattereformen samt år 1997 då de senaste undersökningsuppgifterna finns tillgängliga. Vidare kommer ingen redovisning att göras av hur kostnaderna och skatterna fördelas efter region och färdigställandeår.

Begränsade möjligheter till direkta jämförelser

Vid jämförelser av analysens resultatuppgifter mellan såväl olika ägarkategorier i flerbostadshus som mellan flerbostadshus och småhus måste betonas att möjligheterna till direkta jämförelser är begränsade. Främst gäller detta jämförelsen mellan flerbostadshus och ägda småhus. Det är två helt olika undersökningar och med skilda undersökningssyften. ”Bostads- och hyresundersökningen” — som är en urvalsundersökning – redovisar hushållens utgifter för boende medan ”Intäkts- och kostnadsundersökningen för flerbostadshus” redovisar kostnader. Dock bör vissa jämförelser med småhus vara möjligt att göra främst vad gäller utvecklingen av kostnaderna/utgifterna och skatterna men också vad gäller nivån på skatterna. Det är möjligt att periodisera utgifterna och räkna fram kostnaderna för ägda småhus men då kommer vissa antaganden att behöva göras och dessa antaganden blir helt avgörande för utfallet. För ägda småhus kommer därför Bostadsoch hyresundersökningens uppgifter om utgifter att användas.

Med anledning av olikheter i undersökningsmetod bör även en viss försiktighet iakttagas vid jämförelser av resultaten mellan ägarkategorier i flerbostadshus. De kommunägda bostadsföretagen undersöks med hjälp av en totalundersökningen. För privata bostadsföretag och bostadsrättsföreningar används urvalsmetod. Statistiken för privata bostadsföretag grundas på uppgifter per taxeringsenhet, d.v.s. för endast en del av företaget. För privata bostadsföretag fås därför en

tendens till underskattnings av kapitalkostnader, lån, ränteintäkter och kostnader för förvaltning och administration.

Vidare begränsas direkta jämförelser av kostnaderna genom att fastigheternas åldersstruktur är olika för respektive ägarkategori. Det privata beståndet har en betydligt större andel äldre fastigheter. Omkring 60 procent av lägenheterna finns i fastigheter som är byggda före 1961. Andelen äldre fastigheter, d.v.s. fastigheter byggda före 1961, i kommunägda bostadsföretag är omkring 25 procent och i bostadsrättsföreningar drygt 40 procent. Men det har skett en omfattande ombyggnation och modernisering så om åldersstrukturen för privata bostadsföretag beskrivs efter värdeår halveras den äldsta åldersgruppen.

Kostnadernas och skatternas förändring under 1990-talet

Under 1990-talet har det skett stora bostadspolitiska förändringar. Skattereformen 1990/91 innebar att en betydande del av inkomstskattesänkningen finansierades med skattehöjningar på boendet. Skatteeffekten vid ränteavdrag begränsades till 30 %, fastighetsskatten höjdes kraftigt för alla upplåtelseformer och blev åldersdifferentierad, breddad moms och beskattning av tjänster var några av de förändringar som genomfördes i samband med skattereformen.

I detta kapitel redovisas först olika delkostnadernas relativa betydelse, därefter redovisas per ägarkategori kostnadernas och skatternas förändring under 1990-talet.

Delkostnadernas relativa betydelse 1989 och 1997

Vilken relativ betydelse har olika kostnader och har det skett en förändring 1997 jämfört med 1989? Delkostnadernas andel av totala nettokostnader för de olika ägarkategorierna framgår av tabellen nedan. För småhus avses här nettoutgifter före skattereduktion för underskott och kapital.

Tabell 1. Delkostnadernas andel av nettokostnaderna. Procent. Realt.

Kapitalkostnader netto Reparation och underhåll

Kom.ägda Priv.ägda Bost.rätte

r

Småhus Kom.ägda Priv.ägda Bostadsr. Småhus

1989 40 37 39 65 20 25 15 11 1997 38 36 41 49 18 20 13 13

Drift Fastighetsskatt

Kom.ägda Priv.ägda Bost.rätte r

Småhus Kom.ägda Priv.ägda Bostads r.

Småhus

1989 37 32 42 22 3

6

4 3

1997 39 37 39 28 5

7

7 12

För alla ägarkategorier svarade kapitalkostnaderna och driftskostnaderna tillsammans för drygt 70 % av de totala kostnaderna 1997. För kommunägda och privatägda bostadsföretag svarade reparation och underhåll för omkring 20 % av de totala kostnaderna 1997 medan denna kostnadsandel för bostadsrätt och ägda småhus var drygt 10 %. Den största förändringen 1997 jämfört med 1989 har skett i småhus där kapitalkostnadernas andel har minskat med 16 procentenheter och driftkostnadernas och fastighetsskattens andelar har ökat med 6 respektive 9 procentenheter. För privatägda fastighetsbolag har kostnadsandelen för reparation och underhåll minskat med 5 procentenheter. Några större andelsförändringar har i övrigt inte skett 1997 jämfört med 1989.

Fastighetsskatten svarade för betydligt mindre än 1/10-del av de totala nettokostnaderna i flerbostadshus såväl 1989 som 1997. I småhus svarade fastighetsskattens andel för 3 procent 1989 men 1997 var andelen 12 procent.

Redovisning av kostnadernas och skatternas förändring

a) Kommunägda bostadsföretag

Kapitalkostnadernas förändring, hyresförluster, långfristig belåning, taxeringsvärden och delkostnadernas förändring

Det har tidigare framgått att för kommunägda bostadsföretag svarade kapitalkostnaderna netto för 38 % av de totala nettokostnaderna år 1997. Nedan redovisas kapitalkostnaderna brutto så att även förändringar av avskrivningar, räntor och räntebidrag synliggörs.

Tabell 2. Kapitalkostnadernas förändring under 1990-talet. Kronor per totalyta. Realt. Kommunägda bostadsföretag.

1989 1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Kapitalkostnader brutto

346 345 - 1

0

Avskrivningar

48 69 21

44

Räntor brutto

287 269 - 18

- 6

. / . räntebidrag

116 88 - 28

- 24

Räntor netto

171 181 10

6

Övrigt

11

7 - 4

- 36

Kapitalkostnader netto

230 257 27

12

För kommunägda bostadsföretag har kapitalkostnaderna brutto varit oförändrade realt och kapitalkostnaderna netto har ökat med 12 % år 1997 jämfört med 1989. Räntebidragens andel av räntorna brutto har minskat från 40 % till 33 %. Avskrivningarna har ökat med 21 kronor 1997 medan räntor netto har ökat med 10 kronor

Andra förändringar för bostadsföretaget har varit att hyresbortfallets storlek ökat realt från 7 kronor till 52 kronor per kvadratmeter totalyta; en ökning med 643 %. Hyresbortfallet år 1997 motsvarar 8 % av nettokostnaderna detta år. Vidare har den långfristiga belåningen ökat från 190 miljarder till 192 miljarder kronor år 1997; en ökning med 1 %. Fastigheternas taxeringsvärde har ökat realt från 143 miljarder kronor till 181 miljarder kronor år 1997; en ökning med 27 %.

Hur delkostnaderna har förändrats 1997 jämfört med 1989 framgår av nedanstående tabell.

Tabell 3. Delkostnadernas förändring under 1990-talet. Kronor per totalyta. Realt. Kommunägda bostadsföretag.

1989 1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Kapitalkostnader netto

230

257

27

12

Reparation och underhåll

116

122

6

5

Drift

215

264

49

23

Fastighetsskatt

16

34

18

113

Summa nettokostnader 577

677 100

17

Fastighetsskatten, som 1997 endast svarade för 5 % av de totala nettokostnaderna, har ökat realt med 113 % år 1997 jämfört med 1989. Driftkostnaderna, kapitalkostnaderna netto samt reparation och underhåll har ökat med 23, 12 respektive 5 %. Räknat i kronor har drift-

kostnaderna ökat med 49 kronor per kvadratmeter totalyta och kapitalkostnaderna har ökat med med 27 kronor per kvadratmeter totalyta.

Skatternas förändring 1997 jämfört med 1989

Den totala skatten har ökat för kommunägda bostadsbolag med 132 % men de olika skatterna har förändrats olika vilket framgår av tabellen nedan.

Tabell 4. Skatternas förändring under 1990-talet. Kronor per totalyta.

Realt. Kommunägda bostadsföretag.

1989 1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Fastighetsskatt

16

34

18

113

Mervärdesskatt

0

72

72

-

Arbetsgivaravgift

48

45

- 3

- 6

Punktskatt på energi

7

5

- 2

- 29

Latent vinstskatt

0

9

9

-

Summa skatter

71

165

94

132

Fastighetsskatten har ökat med 18 kronor per kvadratmeter totalyta bland annat till följd av förändrad taxeringsmetod och av att allmän fastighetstaxering har skett under perioden (se appendix).

Punktskatten på energi har minskat med 2 kronor per kvadratmeter totalyta eftersom andelen fjärrvärme har ökat (punktskatt på fjärrvärme tas ej ut). Arbetsgivaravgiften har minskat med 3 kronor bl.a. beroende på att skattesatsen för arbetsgivaravgiften har minskat (se bilaga). Skatteregler för inkomstbeskattning av bostadsföretag har ändrats (se appendix).

Mervärdesskatten svarade för 44 %, arbetsgivaravgiften för 27 %, fastighetsskatten för 21 %, latent vinstskatt för 5 % och punktskatten för 3 % av den totala skatten i kommunägda bostadsföretag år 1997.

En stor del av nettokostnadsökningen utgörs av ökade skatter.

Samlad redovisning av intäkter, kostnader och skatter

Av nedanstående tabell framgår samlat hur intäkter, kostnader och skatter har förändrats under 1990-talet. Intäkter respektive nettokostnader har för kommunägda bostadsföretag ökat med knappt 20 % medan den totala skatten har ökat med 132 % år 1997 jämfört med 1989.

Skattens andel av totala intäkter har ökat från 12 % till 23 % och skattens andel av totala nettokostnader ökat från 12 % till 24 % år 1997 jämfört med 1989.

Vi ser också att vinsten, mätt som skillnaden mellan intäkter och kostnader har ökat realt med 14 kronor per kvadratmeter totalyta eller med 78 %.

Intäkter, kostnader och skatter år 1997 jämfört med år 1989. Kronor per kvm totalyta. Realt. Kommunägda bostadsföretag.

1989 1997 Förändring

kronor

Förändring %

Totala intäkter varav

595 709

114

19

i) Vinst

18 32

14

7

varav latent skatt

0

9

9

8

ii) Nettokostnad varav

577 677

100

17

Kapitalkostnad, netto

230 257

27

12

a) Reparation och underhåll varav 116 122

6

5

1) material varav

58 61

3

5

material, exkl. mervärdesskatt

58 49

-9

-16

mervärdesskatt

0 12

12

2) personalkostnad varav

58 61

3

5

lön exkl. skatt

42 37

-5

-12

arbetsgivaravgift

16 12

-4

-25

mervärdesskatt

0 12

12

c) Drift varav

215 264

49

23

1) administration mm.

86 101

15

17

varav

0

lön exkl. skatt

54 48

-6

-11

arbetsgivaravgift

32 33

1

3

mervärdesskatt

0 20

20

2) bränslekostnader varav

66 82

16

24

bränsle exkl. skatt

59 61

2

3

punktskatter

7

5

-2

-29

mervärdesskatt

0 16

16

3) taxeberoende avgifter varav

48 58

10

21

taxeavgifter exkl. skatt

48 46

-2

-4

mervärdesskatt

0 12

12

övrigt

15 23

8

53

d) Fastighetsskatt

16 34

18

113

Totala intäkter

595 709

114

19

Skatter

71 165

94

132

Totala nettokostnader

577 677

100

17

Skattens andel av totala intäkter

12 % 23 %

Skattens andel av totala nettokostnader 12 % 24 %

b) Privatägda bostadsföretag

Kapitalkostnadernas förändring, hyresförluster, långfristig belåning, taxeringsvärden och delkostnadernas förändring

Det har tidigare framgått att för privatägda bostadsföretag svarade kapitalkostnaderna netto för 36 % av de totala nettokostnaderna år 1997. Nedan redovisas kapitalkostnaderna brutto så att även förändringar av avskrivningar, räntor och räntebidrag synliggörs.

Tabell 5. Kapitalkostnadernas förändring under 1990-talet. Kronor per totalyta. Realt. Privatägda bostadsföretag.

1989 1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Kapitalkostnader brutto

275 267

- 8

- 3

Avskrivningar

29

46

17

59

Räntor brutto

242 218

- 24

- 10

. / . räntebidrag

81

59

- 22

- 27

Räntor netto

161 169

8

5

Övrigt

4

3

- 1

- 25

Kapitalkostnader netto

194 208

14

7

För privatägda bostadsföretag har kapitalkostnaderna brutto minskat realt med 3 % och kapitalkostnaderna netto har ökat med 7 % år 1997 jämfört med 1989. Räntebidragens andel av räntorna brutto har minskat från 33 % till 27 % och avskrivningarna har ökat realt med 59 %.

Andra förändringar för bostadsföretaget har varit att hyresbortfallets storlek ökat realt från 4 kronor till 27 kronor per kvadratmeter totalyta; en ökning med 575 %. Hyresbortfallet år 1997 motsvarar 5 % av nettokostnaderna detta år. Vidare har den långfristiga belåningen ökat realt från 82 miljarder till 114 miljarder kronor år 1997; en ökning med nästan 40 % och att fastigheternas taxeringsvärde har ökat från 79 miljarder kronor till 156 miljarder kronor år 1997; en ökning med drygt 50 %.

Hur delkostnaderna har förändrats 1997 jämfört med 1989 framgår av nedanstående tabell.

Tabell 6. Delkostnadernas förändring under 1990-talet. Kronor per totalyta. Realt. Privatägda bostadsföretag

1989

1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Kapitalkostnader netto

194

208

14

7

Reparation och underhåll

130

116

- 14

- 11

Drift

167

209

42

25

Fastighetsskatt

30

41

11

37

Summa nettokostnader 521

574

53

10

Fastighetsskatten, som 1997 endast svarade för 7 % av de totala nettokostnaderna, har ökat realt med 37 % år 1997 jämfört med 1989. Driftkostnaderna och kapitalkostnaderna netto har ökat med 25 % respektive 7 % medan kostnaderna för reparation och underhåll har minskat med 11 %. Räknat i kronor har driftkostnaderna ökat med 42 kronor per kvadratmeter totalyta och kapitalkostnaderna har ökat med 14 kronor per kvadratmeter totalyta.

Skatternas förändring 1997 jämfört med 1989

De totala skatterna har ökat med 134 % för privatägda bostadsbolag men de olika skatterna har förändrats olika vilket framgår av tabellen nedan.

Tabell 7. Skatternas förändring under 1990-talet. Kronor per totalyta.

Realt. Privatägda bostadsföretag

1989 1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Fastighetsskatt

30

41

11

37

Mervärdesskatt

0

62

62

-

Arbetsgivareavgift

36

27

- 9

- 25

Punktskatt på energi

7

5

- 2

- 29

Latent vinstskatt

7

36

29

414

Summa skatter

80

171

91

114

Fastighetsskatten har ökat med 11 kronor per kvadratmeter totalyta bland annat till följd av förändrad taxeringsmetod och av att allmän fastighetstaxering har skett under perioden (se appendix).

Punktskatten på energi har minskat med 2 kronor per kvadratmeter totalyta eftersom andelen fjärrvärme har ökat (punktskatt på fjärrvärme

tas ej ut). Arbetsgivaravgiften har minskat med 9 kronor bl.a. beroende på att skattesatsen har minskat med nästan 5 procentenheter (se appendix).

Mervärdesskatten svarade för 36 %, arbetsgivaravgiften för 16 %, fastighetsskatten för 24 %, latent vinstskatt för 21 % och punktskatten för 3 % av den totala skatten i kommunägda bostadsföretag år 1997.

Vinsten, mätt som skillnaden mellan intäkter och kostnader, var särskilt stor 1997 för privatägda bostadsföretag, 130 kronor per kvadratmeter totalyta. Den beräknade latenta vinstskatten blir då också relativt stor. Privatägda bostadsföretag har ett stort eget kapital investerat i fastigheterna där vinsten motsvarar en avkastning på omkring 5 %.

Samlad redovisning av intäkter, kostnader och skatter

Av nedanstående tabell framgår samlat hur intäkter, kostnader och skatter har föändrats under 1990-talet. Intäkter och nettokostnader har för privatägda bostadsföretag ökat med 29 % respektive 10 % medan den totala skatten har ökat med 134 % år 1997 jämfört med 1989.

Skattens andel av totala intäkterna har ökat från 15 % till 24 % och skattens andel av totala nettokostnader ökat från 15 % till 30 % år 1997 jämfört med 1989.

Vi ser också att vinsten, mätt som skillnaden mellan intäkter och kostnader har ökat realt med 104 kronor per kvadratmeter totalyta eller med 400 %.

Intäkter, kostnader och skatter år 1997 jämfört med år 1989. Kronor per kvm totalyta. Realt. Privatägda bostadsföretag.

1989 1997 Förändring

kronor

Förändring

%

Totala intäkter varav

547 704

157

29

i) Vinst

26 130 104

400

varav latent skatt

7 36

29

414

ii) Nettokostnad varav

521 574

53

10

a) Kapitalkostnad, netto

194 208

14

7

b) Reparation och underhåll varav 130 116

- 14

- 11

1) material varav

65 58

- 7 - 11

material, exkl. mervärdesskatt

65 46

- 19

- 29

mervärdesskatt

0 12

12

2) personalkostnad varav

65 58

- 7 - 11

lön exkl. skatt

47 35

- 12

- 26

arbetsgivaravgift

18 11

- 7 - 39

mervärdesskatt

0 12

12

c) Drift varav

167 209

42

25

1) administration mm.

48 60

12

25

varav

0

lön exkl. skatt

30 32

2

7

arbetsgivaravgift

18 16

- 2 - 11

mervärdesskatt

0 12

12

2) bränslekostnader varav

66 82

16

24

bränsle exkl. skatt

59 61

2

3

punktskatter

7

5

-2

-29

mervärdesskatt

0 16

16

3) taxeberoende avgifter varav

38 50

12

32

taxeavgifter exkl. skatt

38 40

2

5

mervärdesskatt

0 10

10

4) övrigt

15 17

2

13

d) Fastighetsskatt

30 41

11

37

Totala intäkter

547 704

157

29

Skatter

80 171

91

114

Totala nettokostnader

521 574

53

10

Skattens andel av totala intäkter

15 % 24 %

Skattens andel av totala nettokostnader 15 % 30 %

c) Bostadsrättsföreningar

Kapitalkostnadernas förändring, hyresförluster, långfristig belåning, taxeringsvärden och delkostnadernas förändring

Det har tidigare framgått att för bostadsrättsföreningar svarade kapitalkostnaderna netto för 41 % av de totala nettokostnaderna år 1997. Nedan redovisas kapitalkostnaderna brutto så att även förändringar av avskrivningar, räntor och räntebidrag synliggörs.

Tabell 8. Kapitalkostnadernas förändring under 1990-talet. Kronor per totalyta. Realt. Bostadsrättsföreningar.

1989 1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Kapitalkostnader brutto 287

302

15

5

Avskrivningar

21

41

20

95

Räntor brutto

261

256

- 5

- 2

. / . räntebidrag

127

86

- 41

- 32

Räntor netto

134

170

36

27

Övrigt

5

5

0

0

Kapitalkostnader netto 160

216

56

35

För bostadsrättsföreningar har kapitalkostnaderna brutto ökat realt med 5 % och kapitalkostnaderna netto har ökat med 35 % år 1997 jämfört med 1989. Räntebidragens andel av räntorna brutto har minskat realt från 49 % till 34 % och avskrivningarna har ökat med 20 %.

Andra förändringar för bostadsrättsföreningar har varit att avgiftsbortfallets storlek ökat realt från 1 krona till 7 kronor per kvadratmeter totalyta; en ökning med 600 %. Avgiftsbortfallet år 1997 motsvarar 1 % av nettokostnaderna detta år. Vidare har den långfristiga belåningen ökat från 109 miljarder till 138 miljarder kronor år 1997; en ökning realt med 27 %. Fastigheternas taxeringsvärde har ökat realt från 94 miljarder kronor till 147 miljarder kronor år 1997; en ökning med 56 %.

Hur delkostnaderna har förändrats 1997 jämfört med 1989 framgår av nedanstående tabell.

Tabell 9. Delkostnadernas förändring under 1990-talet. Kronor per totalyta. Realt. Bostadsrättsföreningar.

År 1989 År 1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Kapitalkostnader netto

160

216

56

35

Reparation och underhåll

62

67

5

8

Drift

170

208

38

22

Fastighetsskatt

16

36

20

125

Summa nettokostnader

408

527 119

29

Fastighetsskatten, som 1997 endast svarade för 7 % av de totala nettokostnaderna, har ökat realt med 113 % år 1997 jämfört med 1989. Driftkostnaderna, kapitalkostnaderna netto samt reparation och underhåll har ökat med 22, 35 respektive 8 %. Räknat i kronor har kapitalkostnaderna netto ökat med 56 kronor per kvadratmeter totalyta och driftkostnaderna med 38 kronor per kvadratmeter totalyta.

Skatternas förändring 1997 jämfört med 1989

Den totala skatten har ökat med 133 % för bostadsrättsföreningar men de olika skatterna har förändrats olika vilket framgår av tabellen nedan.

Tabell 10 Skatternas förändring under 1990-talet. Kronor per totalyta.

Realt. Bostadsrättsföreningar.

1989 1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Fastighetsskatt

16

36

20

125

Mervärdesskatt

0

52

52

-

Arbetsgivareavgift

25

19

- 6

- 24

Punktskatt på energi

7

5

- 2

- 29

Latent vinstskatt

0

0

-

-

Summa skatter

48

112

64

133

Fastighetsskatten har ökat med 20 kronor per kvadratmeter totalyta till följd av förändrad taxeringsmetod och av att allmän fastighetstaxering har skett under perioden (se appendix).

Punktskatten på energi har minskat med 2 kronor per kvadratmeter totalyta eftersom användningen av fjärrvärme har ökat. Arbetsgivaravgiften har minskat med 6 kronor bl.a. beroende på att skattesatsen har minskat. (se appendix).

Mervärdesskatten svarade för 46 %, arbetsgivaravgiften för 17 %, fastighetsskatten för 32 %, och punktskatten för 5 % av den totala skatten i bostadsrättsföreningar år 1997.

Samlad redovisning av intäkter, kostnader och skatter

Av nedanstående tabell framgår samlat hur intäkter, kostnader och skatter har förändrats under 1990-talet. Intäkter respektive nettokostnader har för bostadsrättsföreningar ökat med knappt 30 % medan den totala skatten har ökat med 133 % år 1997 jämfört med 1989.

Skattens andel av totala intäkter har ökat från 11 % till 20 % och skattens andel av totala nettokostnader ökat från 12 % till 21 % år 1997 jämfört med 1989.

Vi ser också att vinsten, mätt som skillnaden mellan intäkter och kostnader har ökat realt med 5 kronor per kvadratmeter totalyta eller med 31 %.

Intäkter, kostnader och skatter år 1997 jämfört med år 1989. Kronor per kvm totalyta. Realt. Bostadsrättsföreningar.

1989 1997 Förändring

kronor

Förändring

%

Totala intäkter varav

424 548

124 29

i) Vinst

16 21 5

31

varav latent skatt

0

0

-

-

ii) Nettokostnad varav

408 527

119 29

a) Kapitalkostnad, netto

160 216

56 35

b) Reparation och underhåll varav

62 67

5

8

1) material varav

31 33

2

6

material, exkl. mervärdesskatt

31 26

- 5 - 16

moms på material

0

7

7

2) personalkostnad varav

31 32

1

3

lön exkl. skatt

22 20

- 2 - 9

arbetsgivaravgift

9

6

- 3 - 33

mervärdesskatt

0

6

6

c) Drift varav

170 208

38 22

1) administration mm.

59 64

5

8

varav

0

lön exkl. skatt

43 38

- 5 - 12

arbetsgivaravgift

16 13

- 3 - 19

mervärdesskatt

0 13

13

2) bränslekostnader varav

62 79

17 27

bränsle exkl. skatt

55 58

3

5

punktskatter

7

5

- 2 - 29

mervärdesskatt

0 16

16

3) taxeberoende avgifter varav

38 49

11 29

taxeavgifter exkl. skatt

38 39

1

3

mervärdesskatt

0 10

10

4) övrigt

11 16

5 45

d) Fastighetsskatt

16 36

20 125

Totala intäkter

424 548

124 29

Skatter

48 112

64 133

Totala nettokostnader

408 527

119 29

Skattens andel av totala intäkter

11 % 20 %

Skattens andel av totala nettokostnader 12 % 21 %

d) Ägda småhus

Kapitalutgifternas förändring, skulder, taxeringsvärden och delutgifternas förändring

Det har tidigare framgått att för ägda småhus svarade kapitalutgifterna netto, före skattereduktion för underskott av kapital, för 49 % av de totala nettoutgifterna år 1997. Nedan redovisas kapitalutgifterna brutto så att även förändringar av amorteringar, räntor och räntebidrag synliggörs.

Tabell 11. Kapitalutgifternas förändring under 1990-talet. Kronor per bostadsyta. Realt. Ägda småhus.

1989 1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Kapitalutgifter brutto 393

256

- 137

- 35

Amorteringar

55

51

- 4

- 7

Räntor brutto

338

205

- 133

- 39

. / . räntebidrag

22

5

- 17

- 77

Räntor netto

316

200

- 116

- 37

Kapitalutgifter netto 371

251

- 120

- 32

För ägda småhus har kapitalutgifterna brutto minskat realt 35 % medan kapitalutgifterna netto har minskat med 32 % år 1997 jämfört med 1989. Räntebidragens andel av räntorna brutto har minskat från 7 % till 2 %.

Den genomsnittliga kapitalskulden har minskat från 350 200 kronor till 294 700 kronor år 1997; en minskning realt med 16 %. Småhusens genomsnittliga taxeringsvärde har ökat från 336 500 kronor till 428 000 kronor år 1997; en ökning realt med 27 %.

Hur delutgifterna har förändrats 1997 jämfört med 1989 framgår av nedanstående tabell.

Tabell 12. Delutgifternas förändring under 1990-talet. Kronor per bostadsyta. Realt. Ägda småhus.

År 1989 År 1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Kapitalutgifter netto

371

251

- 120

- 32

Reparation och underhåll

64

65

1

2

Drift

124

145

21

17

Fastighetsskatt

13

55

42

323

Summa nettoutgifter

450

456

6

1

Fastighetsskatten, som 1997 svarade för 10% av de totala nettoutgifterna, har ökat realt med 323% år 1997 jämfört med 1989. Driftutgifter samt reparation och underhåll har ökat med 17 respektive 2 % medan kapitalutgifterna netto har minskat med 32 % . Räknat i kronor har fastighetsskatten ökat med 42 kronor per kvadratmeter bostadsyta och driftutgifterna har ökat med 21 kronor per kvadratmeter bostadsyta. Kapitalutgifterna netto har minskat med 120 kronor.

Skatternas förändring 1997 jämfört med 1989

Den totala skatten har ökat med 173 % för ägda småhus men de olika skatterna har förändrats olika vilket framgår av tabellen nedan.

Tabell 13. Skatternas förändring under 1990-talet. Kronor per bostadsyta. Realt. Ägda småhus

1989 1997 Förändring

Kronor

Förändring

Procent

Fastighetsskatt

13

55

42

323

Mervärdesskatt

0

36

36

-

Arbetsgivaravgift

9

6

- 3

- 33

Punktskatt på energi

19

15

- 4

- 21

Summa skatter

41 112

71

173

Fastighetsskatten har ökat med 42 kronor per bostadsyta bl.a. till följd av förändrad taxeringsmetod och av att allmän fastighetstaxering har skett under perioden (se appendix).

Punktskatten på energi har minskat med 4 kronor per kvadratmeter bostadsyta eftersom användningen av ved har ökat (punktskatt på ved tas ej ut). Arbetsgivaravgiften har minskat med 3 kronor bl.a. beroende på att skattesatsen för arbetsgivaravgiften har minskat. (se appendix).

Fastighetsskatten svarade för 49 %, mervärdesskatten för 32 %, punktskatten för 14 % och arbetsgivaravgiften för 5 %, av alla skatter år 1997 i ägda småhus.

Samlad redovisning av utgifter och skatter

Av nedanstående tabell framgår samlat hur utgifter och skatter har förändrats under 1990-talet. Nettoutgifterna efter fastighetsskatt och skattereduktion för underskott av kapital har för ägda småhus ökat med 6 kronor medan skatterna sammanlagt har ökat med 71 kronor år 1997 jämfört med 1989.

Skattens andel av totala nettoutgifter har ökat från 9 % till 25 % år 1997 jämfört med 1989.

Under år 1997 utgick särskilt stöd till reparationer och underhåll både till flerbostadshus och småhus. Uppgifterna i denna rapport är bruttoutgifter för samtliga upplåtelseformer. SCB redovisar istället bidragen till flerbostadshus under intäkter och stödet till småhusägare som en ökning av deras disponibla inkomst.

Utgifter och skatter år 1997 jämfört med år 1989. Kronor per kvm totalyta. Realt. Ägda småhus.

1989 1997 Förändring

kronor

Förändring

%

Nettoutgift före fastighetsskatt och skattereduktion för underskott av kapital

559 461

- 98

- 18

a) Kapitalutgift, netto

371 251 - 120

- 32

b) Reparation och underhåll varav

64 65

1

2

1) material varav

32 33

1

3

material, exkl. mervärdesskatt

32 27

- 5 - 16

mervärdesskatt

0

6

6

2) personalkostnad varav

32 32

0

lön exkl. skatt

23 20

- 3 - 13

arbetsgivaravgift

9

6

- 3 - 33

mervärdesskatt

0

6

6

c) Drift varav

124 145

21

17

1) bränslekostnader.

82 98

16

20

varav

0

bränsle exkl. skatt

63 68

5

8

punktskatter

19 15

- 4 - 21

mervärdesskatt

0 15

15

2) taxeberoende avgifter varav

42 47

5

12

taxeavgifter exkl. skatt

42 38

- 4 - 10

mervärdesskatt

0

9

9

d) Fastighetsskatt

13 55

42

323

. / . Skattereduktion för underskott av kapital

122 60

- 62

- 51

Nettoutgift efter fastighetsskatt och skattereduktion för underskott av kapital

450 456

6

1

Skatter

41 112

71

173

Nettoutgift efter fastighetsskatt och skattereduktion för underskott av kapital

450 456

6

1

Skattens andel av totala nettokostnader 9 % 25 %

Appendix

Definitioner och beräkningsmetoder

Arbetsgivaravgift = Arbetsgivaravgiften var 37,47 % på lönesumman år 1989 och 32,92 % år 1997.

Bränslekostnadernas fördelning = De bränslekostnader/-utgifter som

IKU- respektive BHU-undersökningarna redovisat har fördelats i proportion till den omfattning som olika energislag används i flerbostadshus respektive i ägda småhus. I flerbostadshus var fördelningen omkring 67 % fjärrvärme, 26 % olja och 7 % elvärme år 1989 och fördelningen var 75 %, 18 % respektive 7 % år 1997. I ägda småhus var fördelningen omkring 42 % elvärme, 36 % olja och 22 % ved år 1989 och fördelningen var 45 %, 30 % respektive 25 % år 1997. Därefter har den totala skatten på energin beräknats, baserat på denna fördelning och punktskatterna på de olika energislagen.

Fastighetsskatt = År 1989 var fastighetsskatten 1,4 % på 55 % av taxeringsvärdet för bostadsrättsförening och 2,5 % på 55 % för övriga hyreshus samt för småhus 1,4 % på 1/3 av taxeringsvärdet och 2,0 % på 1/3 av taxeringsvärdet som skall beskattas enligt konventionell metod. År 1997 var fastighetsskatten 1,7 % av taxeringsvärdet avseende hyreshusenhet vad avser bostäder och 1,0 % vad avser lokaler. För småhus var fastighetsskatten 1,7 % av taxeringsvärdet år 1997. Vid skattereformen 1990/91 blev också fstighetsskatten åldersdifferentierad.

Kapitalkostnad brutto = Räntor brutto plus avskrivningar och tomträttsavgäld samt övriga kapitalkostnader.

Kapitalkostnad netto = Kapitalkostnader brutto minus räntebidrag.

Latent vinstskatt = Har beräknats utifrån aktuell inkomstbeskattning för bostadsföretag. De kommunala bostadsföretagen har fram till och med 1993 haft schablonmässig inkomstbeskattning därefter konventionell beskattning. Privata bostadsföretag har under hela perioden haft konventionell beskattning. Bostadsrättsföreningar har under perioden haft schablonmässig beskattning. Konventionell beskattning innebär att beskattningen görs på skillnaden mellan intäkter och avdragsgilla kostnader. Vid schablonmetoden beskattas skillnaden mellan schablonberäknade intäkter (3 procent av taxeringsvärdet) och räntekostnader (efter avdrag för räntbidrag) och tomträttsavgäld.

Mervärdesskatt = År 1989 var det ingen mervärdesbeskattning på varor och tjänster avseende fastighetsförvaltning eller på energi. År 1997 var mervärdesskattepålägget på priset före skatt för sådana varor och tjänster 25 %.

Nettokostnad = Total kostnad minus räntebidrag

Skatter vid reparation och underhållskostnader/-utgifter = Vid beräkning av mervärdesskatt och arbetsgivaravgiften vid reparation och underhåll har antagits att kostnaderna/utgifterna till häften utgörs av materialkostnader respektive till hälften personalkostnader.

Skatt på energi = Skatten på energi för fastighetsägare utgörs av punktskatter plus mervärdesskatt. År 1989 var det inget mervärdesskatt på energi. Den totala skatten för fastighetsägare var på olja 38,1 % och på elvärme 18,0 % år 1989 och 49,7 % respektive 32,6 % år 1997.

Punktskatt på fjärrvärme tas ej ut.

Taxeberoende kostnader = Enligt IKU-undersökningens definition summa av ”vatten och avlopp”, ”fastighetsel och -gas” samt ”sotning och sophantering”.

Totalyta = Bostadsyta plus lokalyta. I kommunägda bostadsföretag var totalytan omkring 64 miljoner kvadratmeter, i privatägda bostadsföretag 44 miljoner och i bostadsrättsföreningar omkring 48 miljoner kvadratmeter år 1997. Ungefär 13 % av totalytan var lokalyta i kommunägda bostadsföretag, 15 % i privatägda bostadsföretag och 5 % i bostadsrättsföreningar år 1997. Den genomsnittliga bostadsytan i småhus var 123 kvadratmeter år 1989 och 127 kvadratmeter år 1997.

Vinst = Skillnaden mellan intäkter och kostnader.

Fastighetsbeskattning om vi betraktar egnahem som varaktiga konsumtionsvaror

Hans Lind Februari 1999

1 Inledning

I detta PM ska jag beskriva hur man kan se på fastighetsbeskattning och frågan om neutralitet mellan hyreshus/hyresgäster och egnahem/egnahemsägare om vi ser småhus som en varaktig konsumtionsvara och inte som en kapitalplacering jämförbar med aktier och obligationer.

Med en konsumtionsvara menar vi något som köps för att ge någon form av icke-monetär nytta: Man köper inte mat, kläder, eller semesterresor för att de ska ge monetär avkastning. Det speciella med varaktiga konsumtionsvaror är att de ger denna icke-monetära nytta under en längre tid. Vi kan tänka på möbler, TV-apparater och bilar som exempel på varaktiga konsumtionsvaror. Ett egnahem ger på samma sätt som dessa varor en icke-monetär nytta till den som äger och bor i huset. Precis som bilen sjunker huset normalt i värde om det inte vårdas, även om huset har en ovanligt lång livslängd jämfört med andra varaktiga konsumtionsvaror.

Alla varaktiga konsumtionsvaror innehåller ett moment av kapitalplacering. Köper man bil tänker man inte bara på hur det är att inneha bilen, utan också på dess andrahandsvärde och hur mycket man kan få om man säljer bilen. Detta gäller i ännu högre grad om man köper ett egnahem.

Det finns alltså betydande likheter mellan att köpa en bil och att köpa ett hus. Är dessa likheter större eller mindre än likheterna mellan att köpa ett hus och placera pengar i aktier eller obligationer? Hur man ska mäta dessa likheter och skillnader kan diskuteras, men det är knappast kontroversiellt att påstå att den icke-monetära nytta som egnahemmet ger är en väsentlig del av den avkastning som köpet ger. Man kan också notera att en väsentlig skillnad mellan ett egnahem och aktier/obligationer är att de senare enbart ger en monetär avkastning.

På grund av oklarheten i den mer filosofiska frågan om vad egnahemmet ”egentligen” är (varaktigt konsumtionsvara eller kapitalplacering) kan det vara klokt att också se på resultatet av olika synsätt, dvs att jämföra ett skattesystem byggt på investeringsperspektivet mot ett skattesystem byggt på tanken att egnahemmet är en varaktig konsumtionsvara. Syftet med detta PM är alltså främst att beskriva hur fastighetsbeskattningen kan utformas givet denna andra utgångspunkt, dvs att egnahemmet ses som i första hand en varaktig konsumtionsvara. Avslutningsvis återkommer jag dock något till frågan om vad egnahemmet ”egentligen” är.

En avgränsning görs till att enbart hyreshus och egnahem diskuteras. Frågan om beskattning av bostadsrätter berörs inte. Att överföra grundtankarna i det system som skissas här till bostadsrättssektorn behöver dock inte innebära några större problem.

2 Beskattning av varaktiga konsumtionsvaror

Vi kan alltså grovt säga att en konsumtionsvara skiljer sig från en finansiell placering genom att den ger en nytta – en ”avkastning” – som inte är monetär. Människor kan skaffa sig dyra möbler och TV-anläggningar, och dessa ger en nytta över ett antal år. Denna nytta kan ses som en avkastning på den summa pengar som ”investeras” i konsumtionsvaran.

Grundtanken i dagens skattesystem är att denna nytta som konsumtionsvaror ger inte beskattas. Vi kan säga att den ”avkastning” som dessa varor ger inte betraktas som en ”inkomst”. Betraktar vi ett hus som en varaktig konsumtionsvara skulle vi säga att man inte ska beskatta den nytta som huset ger. Har man pengar på banken får man betala skatt på avkastningen/räntan, men ”placerar” man pengarna i dyra möbler eller i ett hus som man bor i så ska avkastningen alltså inte beskattas.

Observera att detta inte hindrar att man t.ex. beskattar eventuella monetära vinster i samband med försäljning av varan. Detta kan i princip gälla såväl möbler som blivit antika, eller eftersökta av andra skäl, eller egnahem i områden som blivit mer attraktiva. I avsnitt 7 ska jag återkomma till bl a realisationsvinstbeskattningen. Valet av synsätt behöver heller inte ha någon betydelse för t.ex. förmögenhetsbeskattningen.

Den andra grundtanken när det gäller konsumtionsvaror, vare sig dessa är varaktiga eller icke-varaktiga, är att kostnader för konsumtionsvaror inte är avdragsgilla. Man ska, så att säga, betala dessa med beskattade inkomster. Betraktar man egnahemmet som en varaktig konsumtionsvara skulle man som konsekvens säga att kostnaderna för denna bostad inte ska vara avdragsgilla.

Så här långt ser det ut som om det skulle bli ett mycket enkelt system om man betraktar det egnahemmet som en varaktig konsumtionsvara. Man beskattar inte den avkastning/nytta som ägandet ger och man får inte heller göra några avdrag för kostnaderna. Detta skulle innebära att egnahemsägarens situation blir exakt densamma som hyresgästen, som ju varken behöver skatta för någon ”boendenytta” eller har rätt att göra några avdrag för hyreskostnader.

Det finns emellertid en komplikation, och det är hur man ska se på ränteavdragen.

Det finns ett drag i den svenska skattelagstiftningen som framstår som inkonsekvent. Den person som t.ex. lånar pengar till att köpa en bil lånar ju för att kunna disponera bilen tidigare. Skulle man först spara måste man vänta längre innan man kan skaffa bilen. Därför kan man se ränteutgiften som en rent konsumtionsrelaterad utgift – nämligen som ett sätt att få nyttan av varan tidigare. Därmed borde inte ränteavdrag för inköp av konsumtionsvaror vara tillåtna. Det strider mot principen att avdrag för kostnader för konsumtionsutgifter inte får göras.

Låt oss emellertid se på ett antal olika argument kring frågan om ränteavdrag.

  • Ett argument är att rätten till ränteavdrag motiveras av att ränteinkomster beskattas. Vi kan tänka oss en person som lånar pengar och sedan sätter in dem på banken. Antar vi att låneräntan och bankräntan är densamma så är personens ekonomiska situation oförändrad och därmed kan man tycka att det är rimligt att den skatt personen betalar inte ändras. Beskattas ränteinkomsten måste då i konsekvensens namn räntan vara avdragsgill.

Kommentar: Detta argument är bara relevant i vissa situationer, nämligen lån till finansiella placeringar. Det är ju bara då som avkastningen beskattas. Nu är det i praktiken omöjligt att särskilja lån för olika ändamål, men detta argument är på sin höjd ett argument för att den som har ränteutgifter inte ska behöva betala skatt på sina ränteinkomster upp till den nivå som motsvaras av ränteutgifterna. Kort sagt: Det kan finnas argument för att man ska få göra ränteavdrag upp till den nivå som motsvarar ränteinkomsterna (eller andra inkomster av kapital). Däremot är det svårare att se några principiella argument för att tillåta att underskott i förvärvskällan kapital påverkar den skatt som man betalar på sina arbetsinkomster.

  • Man kan också tänka sig ett antal mer pragmatiska argument för att acceptera dagens system där man kan göra ränteavdrag i samband med att varaktiga konsumtionsvaror köps. För det första är dessa krediter av begränsad storlek – möbler och bilar uppfattas inte av kreditinstituten som goda säkerheter och därmed blir lånesumman begränsad. Undantag kan vara om personen har ett kapital, men då har man också ränteinkomster eller dylikt. Kort sagt: Med undantag om man äger fastigheter kan underskottet i förvärvskällan kapital knappast bli särskilt stort som följd av lån till konsumtionsvaror. Dessutom kan man ju betrakta ränteavdragen som ett sätt att

stimulera konsumtionen och i viss mån också underlätta för hushåll med mindre kapital att köpa varaktiga konsumtionsvaror.

2.3. Ränteavdrag för egnahem

En tolkning av tanken att betrakta det egnahemmet som en varaktig konsumtionsvara vore, utifrån dagens praxis för andra varaktiga konsumtionsvaror, att säga att då ska inte nyttan av huset beskattas, samtidigt som räntekostnaderna ska vara avdragsgilla.

Detta skulle dock skapa en uppenbar skillnad mellan situationen för hyresgästen och situationen för egnahemsägaren. Vi kan tänka oss att hyresgästen och egnahemsägaren har samma inkomst och vi kan också tänka oss att de varje månad betalar exakt samma belopp för sin bostad. Eftersom en del av egnahemsägarens utgifter är räntor så skulle ränteavdragen leda till att hyresgästen betalade mer i skatt än egnahemsägaren.

(Man kan också se det som att egnahemmet är en så varaktig konsumtionsvara att bankerna accepterar den som säkerhet. Därmed kan egnahemsägaren låna betydligt mer och tack vare ränteavdragen finansiera en större del av sina övriga konsumtionsvaror billigare. Egnahemsägare med låneutrymme i huset kan tex finansiera en större del av ett bilköp med lån än vad en hyresgäst kan.)

Att ränteavdragen leder till lägre skatt för egnahemsägare får naturligtvis en rad följdeffekter, tex på priser på egnahem. Detta har dock ingen betydelse för den grundläggande observationen att om nyttan av egnahemmet inte beskattas samtidigt som räntekostnaderna är avdragsgilla så får hyresgästen – allt annat lika – bära en större del av kostnaderna för den offentliga sektorn.

2.4. Slutsats

Accepteras dessa argument om att ränteavdrag för inköp av varaktiga konsumtionsvaror gynnar egnahemsägaren jämfört med hyresgästen finns i princip tre sätt att skapa neutralitet mellan egnahemsägare och hyresgäster.

1. Den ena vägen går via ändringar av de generella reglerna för ränteavdrag. Samtidigt tas fastighetsskatten bort. Se avsnitt 3.

2. Den andra är att införa en särskilt skatt på egnahem som neutraliserar effekten av ränteavdragen. Se avsnitt 4.1

3. Den tredje vägen är att ge fördelar till hyresgästerna som motsvarar de fördelar som ränteavdragen ger villaägaren. Se avsnitt 4.2–4.3.

3 Att skapa neutralitet mellan egnahem och hyresboende genom ändringar i reglerna om ränteavdrag

Jag ska här kort peka på tre olika sätt att ändra reglerna för ränteavdrag som har det gemensamt att de skulle skapa neutralitet mellan hyresgäst och egnahemsägare. Eftersom utredningens uppdrag inte täcker denna mer generella fråga får det räcka med en kortfattad diskussion. I alla tre fallen utgår jag från att egnahemmet betraktas som en konsumtionsvara, dvs att den nytta som egnahemmet ger inte beskattas.

3.1. Inga ränteavdrag tillåts

Utgångspunkten i detta fall är ett antagande om att i stort sett alla lån som privatpersoner tar upp är till för (varaktiga) konsumtionsvaror. Som konsekvens tillåts i detta alternativ inga ränteavdrag alls. Ränteinkomster och annan kapitalavkastning beskattas som tidigare.

Regler som dessa skulle missgynna vissa typer av finansiella transaktioner, t.ex. lån för att köpa aktier eller liknande. Även om man kan tycka att detta vore ett mindre problem, eftersom riskfyllda affärer av denna typ kanske bör missgynnas, så finns problem med denna lösning vid sidan av det att man skulle skapa en ny neutralitetsbrist. Reglerna skulle nämligen också missgynna vissa andra lån i mer ”vällovliga” syften, t.ex. privata studielån.

3.2. Underskott av förvärvskällan kapital får ej påverka annan skatt

I detta fall får man göra ränteavdrag, men högst till det belopp som motsvarar storleken på räntor och annan kapitalavkastning (alternativt räntor på lån upp till storleken på de finansiella tillgångarna). Tanken bakom denna variant är att upp till denna nivå skulle personen kunna finansiera huset med eget kapital. Lånen behöver därmed inte ses som ett sätt att tidigarelägga konsumtion utan som ett sätt att fördela förmögenheten på ett lämpligt sätt mellan olika tillgångsslag. Genom att ränteavdrag tillåts upp till denna nivå skapas också mer likvärdiga villkor mellan att köpa huset – eller en annan varaktig konsumtionsvara – med eget kapital och att låna till den. Är låneräntor avdragsgilla samtidigt som ränteinkomster beskattas kommer ju kostnaden för lån inte att

avvika så mycket från den ränta man går miste om ifall man använder det egna kapitalet.

Räntor på lån till finansiella placeringar som ger en avkastning kommer i detta fall att kunna kvittas mot avkastningen på dessa tillgångar. I den mån t.ex. aktier inte ger avkastning vissa år kan man tänka sig att ett visst underskott i förvärvskällan kapital får sparas till senare år och då dras av mot ett överskott i förvärvskällan.

3.3. Ett litet underskott av förvärvskällan kapital accepteras

En tredje variant är att säga att en person kan tänkas ta upp lån för ett visst antal ändamål som vi av olika skäl anser legitima och som vi inte vill missgynna genom att ta bort ränteavdragen. Samtidigt vill vi inte tillåta att en egnahemsägare får större ränteavdrag därför att de har en stor real tillgång som de kan låna med som säkerhet.

En metod är då att bedöma hur stora lån som en person utan säkerhet, eller borgen från en person som har säkerhet, normalt kan ta upp, t.ex. för att köpa en bil eller för att gå en särskild utbildning (t.ex. en som har avgifter eller som inte omfattas av studiemedelssystemet).

Låt oss anta att det belopp som en person kan låna till dessa ändamål är 100 000 kr. Utgår vi från en låneränta på denna typ av lån på säg 8 %, innebär det att man skulle tillåta ränteavdrag upp till en nivå som ger högst 8 000 kr per år i underskott i förvärvskällan kapital.

Upp till denna nivå kan man säga att en hyresgäst och en egnahemsägare är likställda. Om ett hushåll sedan väljer att inte låna till annat än huset kan detta hushåll göra avdrag för en del av räntorna till huset, men det kompenseras då att av en hyresgäst kan göra avdrag för andra räntor om det hushållet vill låna för att tidigarelägga viss konsumtion.

Huvuddelen av räntorna för egnahemsägarens lån skulle med detta system inte vara avdragsgilla och därmed skulle neutralitet mellan egnahemsägare och hyresgäst uppnås med detta system. (Jag utgår från att de allra flesta egnahemsägare har räntekostnader som är betydligt större än 8 000 kr per år.)

3.4. Avslutning

Enligt min mening är den sista av de tre varianterna ovan den mest intressanta. Min gissning är också att en sådan begränsning av ränteavdragen, samtidigt som man avskaffar fastighetsskatten för egnahem

och hyreshus, skulle ha ganska små effekter för de allra flesta egnahemsägare. De som skulle förlora på en sådan ”kvittning” mellan ränteavdrag och fastighetsskatt är de hushåll som har en hög belåning, dvs de hushåll som har ränteavdrag som ger en skattereduktion som är väsentligt högre än den fastighetsskatt de betalar. Vinnare skulle vara de som har mycket låg belåning på sina hus.

Effekterna av en ändring där fastighetsskatten avskaffas och ränteavdragen begränsas kraftigt kan mildras genom olika former av övergångsbestämmelser. En person som från början har så stora ränteavdrag att de ger större skattereduktion än vad som motsvarar fastighetsskatten, kan t.ex. under en 5 årsperiod får en skattereduktion som motsvarar delar av denna ursprungliga skillnad mellan värdet av ränteavdrag och fastighetsskatten.

4 Att skapa neutralitet givet att ränteavdrag får göras som idag

Låt oss nu anta att vi av olika skäl inte vill ändra kapitalbeskattningen, dvs alla räntor är fortfarande avdragsgilla. Ur neutralitetssynpunkt bör då något göras för att kompensera för skatteeffekten av ränteavdragen på den merupplåning som egnahemsägaren har jämfört med hyresgästen.

Det finns åtminstone tre vägar att göra detta:

A. Någon form av fastighetsskatt på egnahem. B. Kompenserande subventioner till ägare av hyreshus. C. Kompenserande subventioner till hyresgäster.

När egnahemmet betraktas som en varaktig konsumtionsvara handlar en fastighetsskatt alltså inte om att beskatta den nytta som huset ger, eller den ”avkastning” som det investerade kapitalet ger. Det handlar inte heller om att beskatta något särskilt objekt som kan vara lämpligt att

beskatta därför att andra skattebaser är mer lättrörliga (se avsnitt 6.4).

Syftet med fastighetsskatten är enbart att för den genomsnittlige egnahemsägaren neutralisera för skatteeffekten av de högre ränteavdrag som hushägandet leder till.

Detta innebär att skattens nivå kan beräknas på ett relativt enkelt sätt, nämligen med följande formel. Vi utgår från att skatten beräknas med taxeringsvärdet som grund.

skattesats * taxeringsvärdet = marknadsvärdet * genomsnittlig belåningsgrad * genomsnittlig räntesats * 0,3.

(

Siffran 0,3 bygger på

att skattereduktionen är 30 % av ränteavdraget.)

Den genomsnittliga belåningsgraden motsvarar genomsnittet av kvoten mellan summan av inteckningslån och marknadsvärdet.

Denna formel säger i princip att det som fastighetsägaren betalar i skatt (=skattesats multiplicerat med taxeringsvärdet) ska motsvara den genomsnittliga skattereduktionen för en egnahemsägaren med ett hus med detta värde (=marknadsvärdet * genomsnittlig belåningsgrad * genomsnittlig räntesats*0,3). Marknadsvärdet multiplicerat med genomsnittlig belåningsgrad ger lånens storlek, vilket sedan multipliceras med genomsnittlig ränta för att ge totala ränteavdragen. Skattereduktionen motsvarar sedan 0,3 gånger detta.

Bara för att ge en känsla för vilken nivå en sådan skattesats hamnar på redovisas nedan några exempel på vad skattesatsen skulle bli givet några olika genomsnittliga räntenivåer och belåningsgrader. Genomgående antas att taxeringsvärdet är 75 % av marknadsvärdet.

Tabell 4.1 Några räkneexempel

Genomsnittlig belåningsgrad

Genomsnittlig

räntenivå

Neutraliserande

skattesats1

40 %

5 %

0,8 %

40 %

7 %

1,1 %

50 %

5 %

1,0 %

50 %

7 %

1,4 %

60 %

5 %

1,2 %

60 %

7 %

1,7 %

Jag har inga uppgifter om vad som är genomsnittlig belåningsgrad och genomsnittliga räntesatser för egnahemsägare, men alternativen ovan borde ringa in den faktiska situationen. Det som då kan noteras är att dagens nivån på fastighetsskatten har ungefär rätt storleksordning om vi enbart betraktar skatten som ett sätt att neutralisera den genomsnittliga effekten av ränteavdragen.

Om fastighetsskattens roll är att neutralisera effekten av de genomsnittliga ränteavdragen, så framstår det som logiskt att grunda skatten på fastighetens marknadsvärde. Marknadsvärdets storlek bestämmer ju husets värde som säkerhet för lån och därmed hur stora lån som egnahemsägaren i genomsnitt har. Finns ett sådant samband mellan marknadsvärde på egnahemmet och egnahemsägarens genomsnittliga ränteavdrag framstår det som rättvist att grunda skatten på marknadsvärdet (taxeringsvärdet).

För att en skatt av denna typ ska fungera bör den rimligen grundas på en lite mer långsiktig bedömning av genomsnittliga belåningsgrader och genomsnittliga räntenivåer. Med jämna mellanrum kan det göras en utvärdering av om dessa nivåer ändrats och om därmed skattesatsen behöver ändras. Som vi ska återkomma till i nästa avsnitt innebär en fastighetsskatt av denna typ inte att det går jämnt upp för varje enskilt egnahemsägaren eller varje enskilt år. För vissa grupper, eller under vissa faser av ägandet, kan fastighetsskatten bli lägre än skatteeffekten av ränteavdraget, medan det för andra grupper och perioder kan vara tvärtom. Det som avgör om den enskilda egnahemsägaren ”vinner” eller ”förlorar” ett visst år är hur den enskilde egnahemsägarens belåningsgrad det året skiljer sig från den genomsnittliga belåningsgraden (eller om räntenivåerna på denna ägares lån skiljer sig väsentligt från genomsnittet.)

1 Exempel på hur skattesatsen beräknat. Skattesats s, marknadsvärde M. Fall 1: s*0,75*M = 0,4*M*0,05*0,3, vilket ger s = 0,4*0,05*0,3/0,75 = 0,008

De sänkningar av fastighetsskatten som genomfördes under 1998 skulle kunna motiveras av överväganden grundade på denna typ av resonemang. Stigande marknadsvärden kan ju göra att belåningsgraden faller. I kombination med fallande räntenivåer motiverar detta, som framgår av tabellen ovan, en sänkning av nivån på fastighetsskatten.

4.3 B. Kompenserande subvention till hyreshusägare.

Det ”eviga” 30-procentiga räntebidraget i det sk Danellsystemet var just tänkt som ett sätt att kompensera hyreshusägare och hyresgäster för egnahemsägarens ränteavdrag. Enligt min mening finns åtminstone tre argument mot att använda denna modell för att neutralisera effekten av egnahemsägarens ränteavdrag.

1. Svårighet att få rätt nivå.

Ska man konstruera en subvention till hyreshussektorn som neutraliserar effekten av ränteavdragen bör systemet vara följsamt i den meningen att det ändras på liknande sätt som skatteeffekten av ränteavdragen. Det innebär t.ex. att om de totala ränteavdragen ändras i egnahemssektorn bör detta påverka subventionerna till hyreshussektorn. I Danellsystemet fanns dock ingen sådan koppling, även om det fanns en koppling till räntenivån. Inte heller denna var dock explicit knuten till räntenivån för den genomsnittliga egnahemsägaren.

2. Oklar effekt för hyresgästen.

Neutralitet mellan hyreshus och egnahem handlar inte bara om faktiska förhållanden, utan också om hur förhållandena upplevs av medborgarna. En kompensation till fastighetsägaren skapar därmed en osäkerhet och en svårighet för hyresgästen att mer direkt jämföra sin situation med egnahemsägaren. Slår kompensationen till hyresvärden verkligen igenom i hyran? Hur kan hyresgästen bedöma om denna subvention verkligen är av samma storleksordning som skatteeffekten av egnahemsägarens ränteavdrag? Egnahemsägarens ränteavdrag och deras skatteeffekt är ju på ett helt annat sätt synliga och lätta att se storleken på.

3. Statsfinansiella aspekter.

Att kompensera en ”skatteförlust” pga egnahemsägarens ränteavdrag med en subvention till de som inte får del av denna skatteminskning innebär betydande statsfinansiella åtaganden. En förmån till en grupp ska då kompenseras genom en förmån till en annan grupp. Ur statsfinansiellt perspektiv är det rimligen fördelaktigare med ett system som innebär att neutraliserande åtgärder vidtas genom att den grupp som råkar få en fördel också drabbas av en motsvarande nackdel.

Dessa tre faktorer talar enligt min mening för att det är ett betydligt intressantare alternativ att kompensera effekten av ränteavdragen genom att ha en neutraliserande fastighetsskatt.

Ett sätt att undvika den brist på genomsynlighet och brist på tydlighet, som bidrag till hyreshusägaren innebär, är att istället ge kompensationen direkt till hyresgästen. Skattetekniskt kan detta utformas som ett extra schablonmässigt skatteavdrag för den som är hyresgäst. För att få en storleksordning som liknar värdet för ränteavdragen för egnahemsägaren får det tas fram någon form av regionala schablonavdrag för olika stora lägenheter och/eller med viss standard. (Eftersom ränteavdragens storlek beror av husets marknadsvärde borde hyresgästens avdrag åtminstone delvis bero av hyresnivån.)

En av invändningar ovan (nr 2 under B) faller bort i och med att hyresgästen direkt får subventionen. De båda andra invändningarna kvarstår dock och dessutom tillkommer ett nytt problem. Ett system som innebär att en hyresgäst får ett skatteavdrag kan leda till större kontrollproblem och risk för missbruk av olika slag, t.ex. att personer behåller förstahandskontrakt och hyr ut i andra hand för att kunna tillgodogöra sig skatteavdraget även om de inte längre bor i lägenheten. Dessa risker kan vara särskilt stora eftersom det handlar om betydande belopp. En nivå på 10 000 kr om året är ju inte otänkbar. (Lån på 500 000 kr till 6,5 % ränta innebär ju en skattereduktion på ca 10 000 kronor.)

Det finns alltså minst tre problem med ett system som innebär att hyresgästen direkt får en kompensation motsvarande skatteeffekten av egnahemsägarens ränteavdrag:

  • Kontrollproblem
  • Att fördela avdragen rättvist mellan olika hyresgäster
  • Statsfinansiella aspekter.

Detta talar för att det intressantaste alternativet för att neutralisera effekten av ränteavdragen är att ha en fastighetsskatt på egnahem som ska dra in lika mycket pengar till statskassan som staten förlorar på de (ytterligare) ränteavdrag som egnahemsägaren har jämfört med hyresgästen.

I de följande tre avsnitten ska jag diskutera några följdfrågor givet att fastighetskatten utformas så att den neutraliserar effekten av ränteavdragen.

Den första frågan rör effekter av det skissade systemet i två dimensioner: omfördelning inom gruppen av egnahemsägare och hur robust systemet är i förhållande till olika tänkbara förändringar på kapitalmarknaden eller fastighetsmarknad (avsnitt 5).

Den andra frågan är hur man ska se på subventioner och beskattning av hyreshus givet en sådan fastighetsskatt (avsnitt 6).

Den tredje frågan är hur man utifrån perspektivet i denna uppsats ska se på andra delar av skattesystemet som är fastighetsanknutet, eller som kan tänkas påverka hyresgäst och egnahemsägare olika (avsnitt 7).

5 Fördelningseffekter och robusthet

Även om man bestämmer skattesatsen så att den totalt sett motsvarar värdet av egnahemsägarens ränteavdrag, kommer vissa grupper att betala en skatt som är större än värdet av deras ränteavdrag. För andra grupper kommer det att vara tvärtom.

Om man bortser från skillnader i räntenivå mellan olika hushålls lån kan man säga att ”vinnarna” är de som har sina fastigheter högt belånade. ”Förlorarna” är de som har sina fastigheter lågt belånade. Utan att ha några vetenskapliga studier som grund skulle jag gissa att ”vinnarna” är:

  • Yngre hushåll som nyligen har köpt hus. Gissningen är att belåningsgraden minskar över tiden.
  • Hushåll med lägre förmögenhet. Gissningen är att belåningsgraden är lägre om hushållet som köper hus är mer förmögna. De antas då välja att investera mer av sitt eget kapital.
  • Hushåll i områden med fallande marknadsvärden. Gissningen är då att lånens storlek inte faller i takt med marknadsvärdet. Stiger marknadsvärdet antas att hushållen inte direkt kommer att ta upp mer lån.

Av dessa tre grupper av vinnare/förlorare är det främst den tredje gruppen som väckt intresse. Debatten om bl a taxeringsvärdena i skärgården handlade just om en sådan grupp av ”förlorare”, dvs fastighetsägare vars fastigheter stigit snabbt i värde och som inte har några stora ”kompenserande” ränteavdrag.

Vill man göra något åt dessa fördelningspolitiska effekter kan man tänka sig att bygga in olika typer av spärrar i systemet, t.ex. att begränsa ränteavdragen i olika avseenden och därmed kunna sänka den generella fastighetsskatten. Eller att höja den allmänna skattenivån lite och samtidigt göra riktade sänkningar av skatten (eller taxeringsvärdet) för vissa grupper.

Skatte- och regelsystem konstrueras i en viss situation för att lösa vissa problem. Vissa saker tas för givna, och när samhället sedan förändras kan systemet få underliga effekter. Även om vi ska räkna med överraskningar även i framtiden, kan det vara bra att försöka göra vissa analyser av hur robust ett system är.

Som framgick i avsnitt 4.2 beror den rätta skattenivån på följande faktorer:

  • taxeringsvärde (skattebas)
  • marknadsvärde
  • belåningsgrad
  • räntenivå.

Antar vi att taxeringsvärdet är en fix andel av marknadsvärdet återstår två faktorer som kan ändras: Belåningsgrad och räntenivå.

Om belåningsgraden faller kommer fastighetsskatten att vara högre än värdet av ränteavdragen och då kommer systemet inte att vara helt neutralt. Egnahemsägarna bär en större del av den totala skattebördan än hyresgästerna. Detta kan t.ex. inträffa om marknadsvärdena stiger utan att lånesummorna stiger lika snabbt.

Stiger räntan kommer, allt annat lika, egnahemsägarna att gynnas jämfört med hyresgästen eftersom en del av räntehöjningen ”betalas” av minskad skatt.

Som jag nämnde ovan kan dessa förhållanden motivera att man med jämna mellanrum, t.ex. vart tredje eller fjärde år gör en utvärdering av skattenivån och anpassar den utifrån de förändringar som nämndes ovan.

Med risk för att lägga alltför stor vikt vid händelseutvecklingen under de senaste åren, kan det dock vara så att både den genomsnittliga räntenivån som egnahemsägaren betalar och belåningsgraden förändras sakta och gradvis. När det gäller räntan beror detta bland annat på hur lång bindningstid som räntan är på lånen. I så fall är risken ganska liten att det sker stora svängningar som innebär att egnahemsägare/hyresgäster gynnas ett enskilt år. Samtidigt är det kanske inte heller rimligt att eftersträva någon millimeterrättvisa.

6 Beskattning av hyreshus givet en neutraliserande fastighetsskatt, och frågan om subventioner till bostadsbyggande

Om beskattningen av egnahem ses som ett sätt att neutralisera skatteeffekten av egnahemsägarens (större) ränteavdrag, är detta ett argument för att skatten just ska röra egnahem och inte hus med hyreslägenheter. Samtidigt innebär detta att det inte finns någon anledning att ha särskilda eviga räntebidrag av den typ som finns idag. Konsekvensen av resonemangen ovan är därmed att både fastighetsskatten på hyreshus och de eviga räntebidragen kan avskaffas. Detta borde i princip innebära att fastighetsföretag som hyr ut bostäder beskattas som vilket företag som helst.

Vill man av olika skäl subventionera bostadsbyggande kan man, vid sidan av det system som skissats hittills, ha ett renodlat subventionssystem. Ett sådant system blir dock enligt min mening både tydligare och statsfinansiellt mer hanterligt om det utformas som ett investeringsbidrag av den typ som skissades i den senaste bostadspolitiska utredningen.

I diskussionen framkommer ibland en ståndpunkt som innebär att en sådan subvention av nyproduktion kan finansieras genom en skatt på äldre hus. Det blir så att säga en omfördelning inom fastighetsägarkollektivet. Motivet för en sådan omfördelning över tiden mellan nya och gamla hus är ganska klart i en situation där det är hög inflation (och därmed höga nominella räntor), och när det som byggs vänder sig till ”vanliga familjer”. I en situation med låg inflation och låga räntor blir dock kapitalkostnaderna inte särskilt mycket högre inledningsvis än vad de blir senare. Tror vi att denna situation kommer att bestå ligger det

nära till hands att helt avskaffa både räntebidrag och fastighetsskatt för åtminstone nyproduktion av hyreshus.

Det fråga som kvarstår är då närmast hur man ska hantera de äldre hyreshusårgångarna. Ska man t.ex. behålla en fastighetsskatt på äldre hyreshus för att finansiera kvarvarande räntebidrag? Det faller dock utanför ämnet för denna uppsats att gå närmare in på den frågan. Den centrala slutsatsen är att med den beskattning av egnahem som beskrivits tidigare finns det ur neutralitetssynpunkt ingen anledning att subventionera eller beskatta hyreshusfastigheter.

Ska det finnas en subvention av nyproduktion av bostäder borde den enligt min mening just ses om en subvention av bostadssektorn och därmed finansieras med ”vanliga” skatter. Det kan dock diskuteras om det idag finns några starka motiv för en mer allmän subvention av nyproduktionen, men den diskussionen hör inte heller hemma i detta PM.

Sammanfattningsvis innebär det system som skissats i tidigare avsnitt att det inte finns motiv att ha en fastighetsskatt på bostadshyreshus och inte heller några särskilda ”eviga” subventioner till hyreshus för att kompensera för egnahemsägarens ränteavdrag.

7 Andra typer av fastighetsanknuten beskattning

Enligt tankarna i de tidigare kapitlen är en fastighetsskatt för egnahem motiverad för att neutralisera effekten av de större ränteavdrag som egnahemsägaren kan göra. En följdtes är också att andra typer av skatter som rör fastigheter, och som ibland diskuteras i samband med jämförelser mellan egnahemsägare och hyresgäster, ska diskuteras separat. Jag tänker då på t.ex. stämpelskatt, realisationsvinstbeskattning och egnahemsägarens möjlighet att utföra mer av fastighetsskötseln med obeskattat arbete. Till sist ska jag beröra de allt vanligare tankarna att beskatta just fastigheter därför att det är en skattebas som inte är så rörlig och också som ett sätt att finansiera kostnader för infrastruktur. Förmögenhetsskatten berörs inte här, men synsättet i avsnitt 7.1–7.3 kan lätt överföras även till det fallet.

Stämpelskatt utgår vid alla fastighetsförsäljningar och är formellt lika för egnahem och hyreshus. Den totala skatt som betalas av en viss sektor

beror på hur hög omsättningen är inom respektive bestånd, dvs hur ofta hyreshus respektive egnahem säljs, samt av marknadsvärdenas storlek.

Det är emellertid lätt att konstruera fall där egnahemsägarens kostnader för stämpelskatt är väsentligt högre än motsvarande kostnad i hyreshussektorn. Vi kan tänka oss ett kommunalt bolag eller ett långsiktigt inriktat privat fastighetsbolag som köper och säljer fastigheter ytterst sällan. Det kan också vara så att fastigheten lagts i ett bolag och att det sedan är bolaget som säljs. Eftersom den juridiska person som äger fastigheten inte ändrats blir det formellt ingen fastighetsförsäljning och därmed inte heller någon stämpelskatt. I fall som dessa skulle en egnahemsägare drabbas av en väsentligt högre skattebörda pga stämpelskatten än vad en hyresgäst skulle göra.

Detta resonemang förutsätter dock att stämpelskatten är väsentligt högre än de kostnader som det innebär att registrera ett nytt köp mm. Denna förutsättning tycks stämma med verkligheten.

Låt oss anta att det är så att den genomsnittlige egnahemsägaren under en normal livscykel bidrar mer till statskassan genom stämpelskatten än vad en genomsnittlig hyresgäst gör. Man kan förhålla sig till detta på åtminstone tre olika sätt:

A. Att egnahemsägaren betalar mer kan ses som en orättvisa som bör

åtgärdas genom att stämpelskatten sänks. (Denna ståndpunkt kan också motiveras av att en sänkning kan leda till ökad rörlighet och ett bättre utnyttjande av fastighetsbeståndet.) B. Att egnahemsägare betalar mer kan ses som en orättvisa som bör

åtgärdas genom att egnahemsägaren kompenseras på andra sätt, t.ex. genom en lägre vanlig fastighetsskatt. De skattesatser som redovisats ovan skulle då justeras ner utifrån en bedömning av den genomsnittliga egnahemsägarens genomsnittliga årliga stämpelskatt (efter avdrag för de verkliga kostnaderna för registrering av köpen.) Som framgått av mina tidigare resonemang är jag mycket skeptisk till denna form av svårgenomsynliga kompensationssystem. Anser man att stämpelskatten missgynnar egnahemsägaren tycks det mig mer logiskt att sänka stämpelskatten, åtminstone för denna grupp. C. Att egnahemsägaren betalar mer kan till sist ses som en fördelnings-

politisk åtgärd, där man beskattar en grupp (egnahemsägaren) som i genomsnitt har en bättre ekonomisk ställning jämfört med den grupp som inte beskattas lika hårt (hyresgästen).

Mot detta argument kan dock invändas att man i så fall lägger skatten på något som inte är så entydigt knutet till den ekonomiska ställningen. Det finns ju t.ex. klara regionala skillnader i andelen hushåll som äger egnahem, där mönstret mer tycks vara att fler bor i egnahem i regioner med sämre ekonomisk situation. I grunden handlar dock detta i hög grad

om en värderingsfråga där problemet är om det ska göras avsteg från en neutralitet i fastighetsbeskattningen med hänvisning till att någon viss grupp har en ekonomisk situation som innebär att de kan bära en högre skatt.

Sammanfattningsvis menar jag att om man anser att stämpelskatten drabbar egnahemsägare på ett sätt som är orättvist jämfört med hyresgästerna, är det lämpligast att ändra utformningen av stämpelskatten, t.ex. så att den får en nivå som motsvarar kostnaderna för registrering av ett fastighetsköp.

I sin grundform kan realisationsvinstbeskattningen ses som en form av inkomstbeskattning där de personer som haft turen att kunna sälja sin fastighet med en betydande vinst får betala skatt på det överskott som försäljningen givit. En sådan realisationsvinstskatt kan tas ut både av enskilda personer och företag som säljer fastigheter med vinst. På motsvarande sätt kan den som säljer med förlust göra avdrag från andra inkomstslag.

Utifrån detta synsätt har realisationsvinstskatten inte mycket att göra med frågan om neutralitet mellan hyresgäster och egnahemsägare. Det är ju bara en viss kategori av fastighetsägare inom respektive grupp som drabbas – de som har haft turen att kunna tjäna pengar på köp och försäljning.

Ibland hävdas att realisationsvinstbeskattningen är felaktigt utformad därför att man beskattar nominella vinster och inte bara reala vinster. Anser man att realisationsvinstbeskattningen, på grund av detta eller andra skäl missgynnar egnahemsägaren, tycks det mig, i linje med argumenten i föregående avsnitt, mer logiskt att ändra på skattens utformning än att kompensera den drabbade gruppen genom justeringar i andra delar av skattesystemet.

7.3. Beskattat kontra obeskattat arbete

Dagens skattesystem innebär att den som hyr något – vare sig det är en bostad eller en bil – betalar ett pris som innefattar den skatt som utgår på det arbete som uthyraren utför. Den som äger något och själv utför en del av skötseln av objektet kommer inte att behöva betala skatt på detta arbete.

Detta förhållande är genomgående i skattesystemet och alltså inte något som är speciellt för bostadssektorn. Därmed borde det inte motivera några särskilda åtgärder just på bostadssektorn.

Möjligen kan man argumentera på följande sätt. Om en hyresgäst vill utföra en arbetsinsats i den fastighet där hushållet bor, och där arbetsinsatsen i mängd motsvarar ungefär vad en egnahemsägare utför, borde det kunna utgå en hyresreduktion som inte ses som en beskattningsbar arbetsinsats. Det kan röra t.ex. trappstädning eller skötsel av grönytor, beskattas. Följande två krav bör rimligen vara uppfyllda för att något ska klassificeras som en arbetsinsats som liknar egnahemsägarens insats och inte beskattas som ett vanligt arbete:

  • Arbetet ska göras i direkt anslutning till den lägenhet som personen hyr.
  • Arbetet ska i omfattning motsvara vad en vanlig egnahemsägaren utför för likartade arbeten, vilken innebär att det knappast kan handla om mer än några timmar i veckan.

Man kan också notera att denna skillnad mellan egnahem och hyreslägenheter minskat under senare år genom att hyresgästen har möjlighet att göra mer av det inre underhållet själv. Därmed kommer ju även det arbetet att utföras med obeskattat arbete.

Samtidigt så reser denna punkt frågan om vilka skillnader mellan egnahem och hyresboende som ska ses som naturliga särdrag för respektive boendeform och vilka som ska ses om ”onaturliga” skillnader som det ska kompenseras för. Att mer insatser kan utföras med obeskattad arbete om man äger något hör enligt min mening mer till de ”naturliga” skillnaderna, på samma sätt som att den som äger tar större ekonomiska risker. Det är därmed inget som staten har anledning att systematiskt kompensera för genom att anpassa skatte- eller regelsystem med hänvisning till detta.

7.4. Att beskatta fastigheter därför att det är en mindre rörlig skattebas m.m.

Idag har det blivit allt vanligare att diskutera fastighetsskatt, särskilt skatt på mark, som en bra inkomstkälla för staten i en situation där andra inkomstkällor är mer flyttbara. Det bör understrykas att denna fråga är helt oberoende av diskussionen om neutralitet tidigare. Inget hindrar ju att man utöver de åtgärder som är motiverade ur neutralitetssynpunkt lägger på en skatt både på egnahem och hyreshus för att på det sättet dra in pengar till statskassan och finansiera olika offentliga tjänster eller transfereringar.

Neutralitetsfrågan kan dock påverka vad som är en lämplig utformning av en sådan skatt. Det är t.ex. inte självklart att en sådan skatt enbart ska knytas till marknadsvärdet på fastigheten. Speciellt i en expansiv ort med hyresreglering innebär ju en marknadsvärdebaserad fastighetsskatt att egnahemsägare kommer att få betala en större andel av de offentliga tjänsterna än hyresgästerna. Hyresregleringen håller ju nere marknadsvärdet på hyreshusen och därmed den skatt som betalas av fastighetsägaren/hyresgästerna. Att mer i detalj diskutera hur en sådan extra fastighetsskatt kan utformas faller dock utanför ämnet för denna uppsats.

Detsamma gäller tanken att införa en kommunal fastighetsskatt bland annat för att finansiera lokala investeringar i infrastruktur. I många länder är ju fastighetsskatten en viktig lokal inkomstkälla. Även detta kan dock ses om ett system som ligger vid sidan av den grundläggande neutralitetsbetingade fastighetsskatten.

8 Sammanfattande avslutning

Huvudtankarna i detta PM kan sammanfattas i följande punkter.

1. Om man betraktar egnahem som varaktiga konsumtionsvaror ska man inte beskatta den ”nytta”, den ”löpande avkastning”, som köpet av egnahemmet ger.

2. Om man betraktar egnahem som varaktiga konsumtionsvaror ska inte kostnader för dem vara avdragsgilla när hushållens skatt beräknas.

3. Dagens regler som innebär att alla räntekostnader är avdragsgilla, leder i praktiken till att egnahemsägaren kan dra av vissa kostnader för sin bostadskonsumtion. Detta kan inte hyresgästen göra.

4. Fastighetsskatt på egnahem kan ses som en kompenserande åtgärd för att neutralisera skatteeffekten av ränteavdragen. Nivån på

fastighetsskatten ska då bestämmas så att statens totala inkomster från fastighetsskatten på egnahem motsvarar skatteeffekten av de (högre) ränteavdrag som egnahemsägaren i genomsnitt har.

5. Med en sådan fastighetsskatt på egnahem finns det ingen anledning att ha några särskilda subventioner (räntebidrag) till hyreshus och heller ingen anledning att ha någon fastighetsskatt på bostadshyreshus.

6. Andra fastighetsrelaterade skatter och subventioner kan diskuteras separat utifrån sina speciella förutsättningar och roller. Detta gäller t.ex. stämpelskatt, realisationsvinstskatt och förmögenhetsskatt. Detsamma gäller om man vill ha generella subventioner av bostäder eller om man vill beskatta fastigheter av andra skäl, t.ex. därför att det är en skattebas som inte kan flyttas så lätt.

Till sist kan vi återvända till frågan om vad egnahemmet ”egentligen” främst är. Är det främst en varaktig konsumtionsvara eller en kapitalplacering. Det avgörande är kanske hur människor ser på sitt köp av egnahem. Tänker de flesta egnahemsägare/egnahemsköpare på ett sätt som motsvarar A nedan eller på ett sätt som motsvarar B nedan?

Synsätt A. Egnahemmet är en bättre boendeform än en hyresbostad. Har man tur kan man dessutom få en bättre avkastning än om pengarna placeras i aktier eller obligationer. Men egnahemmet skulle valts även om den rent monetära avkastningen på det investerade kapitalet var klart lägre än dessa alternativ.

Synsätt B. Som boendeform är egnahemmet underlägset, bl a pga att det då är kostsammare att flytta och att den leder till större ekonomisk osäkerhet genom att man är ansvarig för alla reparationer. Samtidigt är den ekonomiska avkastning så mycket högre om man köper ett hus, att det är värt att acceptera nackdelarna som boendeformen innebär.

Om man tror att synsätt A är betydligt vanligare än synsätt B så talar det rimligen för att egnahemmet i första hand bör ses som en varaktigt konsumtionsvara. Man köper det i så fall först och främst för den icke-monetära avkastningen.

Fastighetsbeskattning i Kalifornien – regler och erfarenheter

1 Bakgrund och regler

I mitten på 1960-talet inträffade en fastighetsskatteskandal i Kalifornien. Detta ledde till införandet av en beskattning som utgick från en viss procent av fastighetens marknadsvärde. Under början på 1970-talet ökade fastighetspriserna kraftigt i Kalifornien. Som en följd härav ökade även uttaget av skatt på fastigheter. Det ökade skatteuttaget förde med sig krav på en förändring av systemet och sänkning av skattenivån. Situationen har närmast betecknats som en skatterevolt.

Den nya beskattningsmodellen som infördes 1978, benämnd proposition 13 efter förslaget som den lagstiftande församlingen hade att ta ställning till, baserades på anskaffningsvärdet i stället för marknadsvärdet vid beskattningstidpunkten. Övergången till ett anskaffningsvärdebaserat underlag jämte en allmän sänkning av skattenivån bifölls av delstatsparlamentet med två tredjedels majoritet efter det att man hade misslyckats under två års tid med att åstadkomma ett förslag om reducering av fastighetsskatten.

Inledningsvis måste man hålla i minnet att fastighetsbeskattningen i USA i första hand är en kommunal angelägenhet. I Kalifornien är dock fastighetsskatten sedan omläggningen även en delstatlig fråga. Enligt delstaten Kaliforniens konstitution gäller sedan 1978 att beskattningen av fastigheter utgår från anskaffningsvärdet för fastigheten i fråga (Art. XIII A, sect. 2).

Den nya beskattningsmodellen innebar att skatten sattes i relation till inköpspriset samtidigt som den effektiva skatten sänktes från 2,5 procent till 1 procent av skatteunderlaget. Skatteomläggningen medförde således en skattelindring för samtliga fastighetsägare.

Reglerna innebär i korthet följande. Varje fastighets skatteunderlag baseras på dess uppskattade marknadsvärde 1975 eller på köpeskillingen vid senaste försäljning om försäljningen skett efter 1975. Så länge fastigheten ägs av en och samma ägare räknas skatteunderlaget

upp med inflationstakten, dock maximalt med 2 procent per år. Inflationstakten mäts med konsumentprisindex eller jämförbara data för det område där fastigheten skall beskattas. Vid en försäljning utgör köpeskillingen det ingående skatteunderlaget för den nye ägaren.

Det finns flera undantag från huvudregeln. Det är således möjligt att sänka skatteunderlaget om den skattskyldige kan visa att har fastigheten sjunkit i värde. Föräldrar har dessutom möjlighet att sälja eller överlåta fastigheten till sina barn som då har rätt att överta föräldrarnas skatteunderlag. Regeln infördes i syfte att underlätta generationsskiften inom familjeägda lantbruk. Det är även tillåtet för bl.a. skattskyldiga över 55 år och handikappade att ta med sig skatteunderlaget från sitt gamla hus när de flyttar. Som huvudregel gäller att detta endast är tillåtet vid försäljning och köp inom en och samma kommun. Det är dock inte ovanligt att kommuner har tillåtit hushåll att flytta in från en annan kommun och ta med sig det gamla underlaget från ursprungsfastigheten. I princip gäller i sådana situationer att den förvärvade fastigheten inte får ha ett högre marknadsvärde än den försålda. Det finns dock undantag från denna regel som innebär att om försäljning och köp sker inom ett och samma år får dock den förvärvade fastigheten ha ett anskaffningsvärde som är fem procent högre. Sker förvärvet av ersättningsfastigheten inom två år från försäljningen tillåts värdet vara tio procent högre. Ersättningsförvärvet måste ske inom två år för att man skall ha rätt att ta med det gamla underlaget. Om en fastighet genomgår en reparation eller ombyggnad gäller särskilda regler för att fastställa en lämplig storlek på underlaget. I det fall ett hus totalförstörs, t.ex. genom brand, och ägaren därefter skaffar sig en likvärdig ersättningsbostad har denne rätt att behålla det gamla skatteunderlaget.

Sammanfattningsvis gäller som regel att alla ägarbyten resulterar i ett nytt skatteunderlag.

2 Erfarenheter från Kalifornien

Systemet med ett anskaffningsvärdesbaserat underlag har varit i kraft i drygt 20 år. Nedan redovisas vissa erfarenheter och konsekvenser från Kalifornien. Framställningen bygger på uppgifter på olika forskningsoch myndighetsrapporter samt kontakter med tjänstemän vid den Kaliforniska delstatsmyndigheten Legislative Analyst´s Office (LAO). Det är viktigt att hålla i minnet att erfarenheterna endast i begränsad omfattning kan överföras till Sverige eftersom förhållandena i väsentliga avseenden skiljer sig åt mellan länderna.

Nästan omedelbart efter införandet av det nya beskattningssystemet restes invändningar om att det nya systemet inte var konstitutionellt godtagbart. I ett avgörande från 1992 fastslog dock den federala högsta domstolen att ett system som bygger på anskaffningsvärdet inte strider mot den likabehandlingsprincipen i den amerikanska konstitutionen (Equal Protection Clause of the Constitution). Domstolen menade bl.a. att delstaten med rätta kan utgå från att en ny ägare av en fastighet vid tidpunkten för förvärvet, inte har samma intresse av en garanti mot högre skatt jämfört med en ägare som redan har inrättat sig efter den rådande skattenivån och inte har möjligheten att avstå från förvärvet om skatten bedöms som alltför hög (U.S. Supreme Court i målet Nordlinger mot Hahn). Såvitt nu är känt förekommer det för närvarande inte några domstolsprövningar där skattesystemet utmanas från en konstitutionell synvinkel.

Det pågår en ständig debatt om skillnaderna i beskattning beroende på innehavstid och det faktum att identiska fastigheterna kan beskattas så olika. För vissa utgör olikheterna en kontroversiell fråga medan andra framhåller att det är systemets förmåga att skydda personer med en fixerad inkomst, t.ex. pensionärer, från dramatiska skattehöjningar som utgör nyckelkomponenten för att bibehålla systemets folkliga stöd. Hittills anses det inte ha funnits något underliggande folkligt stöd för att reformera systemet. Prisfallet under första hälften av 1990-talet har dessutom minskat det fiskala intresset för att på nytt övergå till ett marknadsvärdebaserat system1.

Fastighetsskatten är för närvarande en central fråga när det gäller att reformera de skattemässiga förhållandena mellan delstaten och kommunerna. En ständigt kontroversiell fråga är hur intäkterna av skatten ska fördelas. Många gånger har kommunerna försökt kompensera skattebortfall genom att införa olika transaktionsskatter. Farhågor har dock framförts, i första hand från kommunalt håll, att dessa skatter inte har samma stabilitet beträffande skatteintäkterna som fastighetsskatten.

Omläggningen av skatten i Kalifornien bestod av en omfattande skattesänkning kombinerad med ett underlagsbyte till ett anskaffningsvärdebaserat underlag. Övergången till ett anskaffningvärdebaserat underlag

1 Sheffrin, s. 35.

jämte den allmänna skattesänkningen medförde – förutom reducerad skatt – att fastighetsägarna ökade sin förmögenhet eftersom de i allmänhet kunde räkna med ett högre försäljningspris den dag de säljer fastigheten.

Fastighetspriserna och därmed även skatteunderlagen för nyförvärvade fastigheter steg avsevärt efter omläggningen av skattesystemet. Omläggningen anses ha spelat en avgörande roll i ökningen av fastighetspriserna i Kalifornien sedan införandet 19782.

I Kalifornien finns sedan omläggningen av systemet för drygt 20 år sedan inte ett permanent fastighetsvärderings- och taxeringsförfarande liknande det i Sverige. I allmänhet så kräver det nya systemet mindre administration än det marknadsvärdebaserade system som man hade tidigare eftersom det inte är nödvändigt att taxera om varje fastighet årligen eller inom vissa intervall. Systemet uppskattas kosta ca 450 miljoner dollar varje år (3,6 miljarder kr). Skatten drar årligen in ca 20 miljarder dollar (160 miljarder kr).

Det finns möjlighet att få ett reducerat underlag om fastigheten minskar i värde, t.ex. på grund av ett prisfall. Denna regel har skapat stora administrativa problem. Under första hälften på 1990-talet stagnerade fastighetsmarknaden i Kalifornien och fastighetspriserna låg stilla eller sjönk. Som ett resultat av detta blev skattemyndigheter och domstolar översköljda med framställningar om reduktion av underlaget. Under första hälften av 1990-talet steg antalet överklaganden därför lavinartat och uppgick 1995/96 till ca 246 0003. Många gånger har myndigheterna och den enskilde haft mycket skilda uppfattningar om storleken på värdeminskningen. Arbetsbelastningen på myndigheterna har medfört stora problem. Delstaten har stöttat kommunerna med lån för att dessa ska klara av situationen.

Möjligheterna till att få sin fastighet omtaxerad vid värdeförändringar, dvs. förändringar i sänkande riktning, har även en mer okänd baksida som kan medföra obehagliga överraskningar för husägare som använt sig av denna möjlighet. Antag att skatteunderlaget sänks för en fastighet efter ett överklagande. Om marknadsvärdet på fastigheten därefter stiger kommer beskattningen att på nytt utgå från den

2 Schwadron s. 82. Kontakterna med LAO stärker riktigheten av denna bild även om man uttrycker saken så att det är troligt att skatteomläggningen bidrog till prisstegringen.3 Sheffrin, s. 42.

ursprungliga uppräkningen förutsatt att marknadsvärdet uppgår till detta värde. Uppjusteringar av detta slag är inte föremål för begränsningar till två procent4. Antag t.ex. att en hus har ett underlag som uppgår till 150 000 dollar 1995, men på grund av nedgången i marknadspriserna har huset endast ett värde om 140 000 dollar 1996. Skattemyndigheten skall då sänka underlaget till 140 000 dollar. Om fastighetsmarknaden under 1997 återhämtar sig och huset detta år har ett värde om 160 000 återställs underlaget till 150 000 plus en uppräkning om två procent för 1996 och en ytterligare uppräkning om två procent för 1997. 1997 års underlag uppgår därför till 156 000 dollar. I detta förfarande räknas fastighetens skatteunderlag upp med 11 procent på ett enda år.

Såvitt framkommit har myndigheterna inte uppmärksammat några problem i form av skattefusk, t.ex. genom att köparen och säljaren i samråd uppger en felaktig köpeskilling i syfte att minska skatten5.

En nackdel med ett anskaffningsvärdebaserat underlag är att det ger upphov till s.k. inlåsningseffekter. Med detta avses att en anskaffningsvärdebaserad skatt genom sin konstruktion leder till att människor väljer att behålla sina fastigheter under en längre tid jämfört med det fall då skatteuttaget inte är kopplat till anskaffningsvärdet. Grunden till detta är att underlaget för skatten bara ligger fast (realt sett) så länge den skattskyldige inte byter bostad. Ju längre han eller hon har ägt sin bostad, och/eller ju mer fastighetspriserna har stigit under denna period utöver inflationen, desto större blir skattehöjningen i samband med ett bostadsbyte. I den mån bostadsbytet ger upphov till väsentligt högre skatteuttag är det sannolikt att enskilda, av skatteskäl, bor kvar längre i sina bostäder än de skulle ha gjort om skatteuttaget inte var relaterat till fastighetens värde vid anskaffningstidpunkten.

Det har gjorts försök till att analysera hur övergången till ett anskaffningsvärdebaserat underlag påverkat hushållens mobilitet i Kalifornien. Analysen bygger inte på empiriska resultat utan baseras på vissa antaganden om bl.a. hushållens fastigheter, inkomstförhållanden och inflationsutveckling6. Enligt modellen minskar mobiliteten ju högre den allmänna värdestegringen på fastigheter är i förhållande till storleken på skatteunderlaget. I analysen anges att inlåsningseffekterna för mer flyttbenägna hushåll avseende mobilitet och vidhängande

4 Sheffrin, s. 4.5 Uppgift från LAO6 O´Sullivan, s. 79 f.

välfärdsförluster som små eller tämligen begränsade. Författarna framhåller emellertid att för de hushåll som tenderar att behålla sin bostad under en längre tid så är dock effekterna betydligt större eftersom skattekostnaden blir avsevärt större vid ett bostadsbyte. Innehavstiden ökar således i större utsträckning med större välfärdskostnader till följd. Det framhålls att den jämförelsevis låga skattesatsen om 1 procent påverkar omfattningen av inlåsningseffekterna och att med en högre skattesats skulle det anskaffningsvärdebaserade underlaget ge upphov till betydligt större inlåsningseffekter. Systemet anges medföra att sannolikheten ökar för att hushåll med låg flyttbenägenhet äger sina bostäder medan hushåll med hög flyttbenägenhet i högre utsträckning hyr sina bostäder.

En iakttagelse från en annan undersökning är att fastigheter där ägaren själv är bosatt omsätts mer sällan än småhus som är hyresbostäder7.

Inlåsningseffekter som systemet skapat har till viss del kunnat neutraliseras genom olika undantag som möjliggjort för bl.a. pensionärer, att föra över sina tidigare skatteunderlag till det nya boendet.

Sammanfattningsvis är de hushåll som har mest att vinna på systemet också de som av olika skäl är minst benägna att byta bostad.

2.5. Rättvise- och fördelningseffekter

Vid skattesänkningen och omläggningen fick småhusägarna ungefär 35 procent av den totala skattelindringen. Resten fördelades på företag, hyresvärdar och jordbruk. Generellt tjänade höginkomsttagare mer på omläggningen än medelklassen i termer av total skattelindring per hushåll. Detta trots att välbeställda hushåll i större utsträckning bodde i områden med god ekonomi och lägre skattesatser. Egnahemsägare tjänade mer än de som bodde i hyresrätt. Hyrorna sjönk inte speciellt mycket utan skattesänkningen tillföll fastighetsägarna i stor utsträckning i form av ökade vinstmarginaler. De största skattelättnaderna uppnåddes i tätortskommuner eftersom landsbygdskommunerna i allmänhet hade lägre skattesatser än tätortskommunerna före omläggningen8.

Efter omläggningen har dessutom värdestegringen varit större i tätorterna vilket givit skattefördelar.

7 Sheffrin, s. 24.8 Berger, s. 9.

Olikheter i beskattningen

En av rapporterna anger att huvudproblemet med systemet är den stora orättvisa som ligger i att identiskt lika egendom med samma marknadsvärde belastas med dramatiskt skilda skatteuttag9. Under årens lopp har systemet skapat enorma skillnader mellan ägare av identiskt lika egendom även om prisfallet i början på 1990-talet minskade skillnaderna. En konsekvens av systemet är att unga nyetablerade hushåll belastas med ett högre skatteuttag medan äldre etablerade hushåll får ett allt lägre skatteuttag med åren. Systemet innebär alltså att nykomlingar på bostadsmarknaden förlorar på ett anskaffningsvärdebaserat system. Eftersom unga hushåll generellt sett mer mobila än äldre hushåll innebär systemet att dessa hushåll belastas med ett genomgående högre skatteuttag10. Uppfattningen framförs emellertid att systemet nu har verkat under så lång tid att det inte bedöms som praktiskt möjligt att återgå till ett traditionellt marknadsvärdebaserat system 11. Om en återgång till ett marknadsvärdebaserat underlag skulle ha genomförts 1991 skulle 80 procent av de pensionärshushåll som då hade basåret 1975 och som levde i större tätortskommuner fått vidkännas en ökning av skatteuttaget med mer än 120 procent. En nedgång i den allmänna prisnivån som den under första hälften på 1990-talet skulle naturligtvis minska höjningarna. Två reformer bedöms dock som nödvändiga och möjliga att genomföra för att minska orättvisorna. Det ena avser en höjning av det absoluta uppräkningstaket från två till fyra procent. Det andra avser slopandet av möjligheten för närstående, dvs barn, att överta föräldrarnas skattemässiga ingångsvärde vid fastighetsförsäljningar inom familjen.

Systemet har således medfört dramatiskt stora skillnader i skatteuttag mellan fastigheter med samma marknadsvårde. Skillnaderna ökar när fastighetspriserna stiger och minskar i tider av sjunkande priser. Under perioden 1975–1991 steg fastighetspriserna kraftigt i Kalifornien. Under första hälften på 1990-talet upplevde emellertid delstaten en allmän nedgång i ekonomin som fick återverkningar på fastighetspriserna. Konjunktursvängningarna återspeglas i storleken på skillnaderna i skatteuttag mellan fastigheter med skilda förvärvsår (basår).

Beräkningar som gjordes för Los Angeles County 1982 (dvs. fyra år efter omläggningen) visade att de som köpte småhus detta år svarade för 13 procent av det totala skatteuttaget för småhus trots att de endast

9 O´Sullivan, s. 141.10 O´Sullivan, s. 92.11 O´Sullivan, s. 138.

utgjorde 6 procent av antalet skattskyldiga12. Även vissa studier på skillnaderna i skatteuttag i Lakewood County har gjorts. En person som köpte ett småhus 1981 betalade det året en skatt om 840 dollar. Ägaren till den närmast identiska grannfastigheten med basår 1975 betalade istället 280 dollar i skatt, dvs. endast en tredjedel av vad grannen betalade 13.

Den genomsnittliga effektiva skattesatsen på fastigheter i Kalifornien var ca. 0,55 procent år 199114 jämfört med en procent för de fastigheter som förvärvats under året. I stora expansiva kommuner i Los Angeles och San Francisco regionerna hade 1991 mer än 40 procent av hushållen samma bostad som 197515. De har därmed 1975 års taxeringsvärde som skattemässigt ingångsvärde. För dessa hushåll var den effektiva skatten ca 0,2 procent 16 jämfört med en procent för de hushåll som nyligen hade förvärvats sin bostad. Om ett sådant hushåll skulle ha köpt en identisk grannfastighet skulle alltså skatten femfaldigats över en natt.

En undersökning av förhållandena i Los Angeles County

Under första hälften på 1990-talet upplevde Kalifornien en allmän nedgång i ekonomin som fick återverkningar på fastighetspriserna. På många områden i delstaten sjönk marknadsvärdena på fastigheter rejält. Storleken på prisfallen skilde sig dock avsevärt åt mellan olika delar av delstaten. En konsekvens av att marknadsvärdena sjönk var att skillnaderna i skatteuttag mellan fastigheter med olika basår minskade.

Det har gjorts studier hur skillnaderna i beskattning såg ut före och efter prisfallet i Los Angeles County17. För fastigheter som hade basår 1975 var den effektiva skatten i förhållande till marknadsvärdet i genomsnitt 0,19 procent år 1991, dvs. före prisfallet. För fastigheter med basår 1981 var motsvarande siffra 0,58. För fastigheter med basår 1988 var siffran 0,69. Den genomsnittliga effektiva beskattningen var 0,45 procent vilket alltså speglar skattebortfallet för det allmänna i förhållande till ett marknadsvärdebaserat system.

Vid den andra mättidpunkten 1996 hade priserna sjunkit avsevärt under flera år i följd. Motsvarande siffra för fastigheter med basår 1975

12 Schwadron, s. 82.13 Schwadron, s. 84.14 O´Sullivan, s. 137.15 Siffran kan även ge en antydan om inlåsningseffekterna avseende mobiliteten i expansiva regioner.16 O´Sullivan, s. 137.17 Sheffrin, s. 18 ff

var 0,26 procent, fastigheter med basår 1981; 0,78, fastigheter med basår 1988; 0,99, fastigheter med basår 1991; 1,16. Notera vad prisfallet orsakat ur beskattningssynpunkt för fastigheter med basår 1991; skatten baseras på ett värde som överstiger marknadsvärdet. De särskilda omtaxeringsreglerna får alltså träda in. Det genomsnittliga effektiva skatteuttaget hade ökat och uppgick nu till 0,71 procent. Mellan 1991 och 1996 har således skillnaden i skatteintäkter jämfört med ett marknadsvärdebaserat system minskat p.g.a. prisfallet. Effektiv beskattning i förhållande till fastigheternas marknadsvärde var 1991 0,45 procent men uppgick 1996 till 0,71 procent. Det betyder att om alla fastigheter skulle omtaxerats 1996 till sitt marknadsvärde skulle skatteintäkterna ökat med 40,8 procent. Om samma omtaxering genomförts 1991 skulle intäkterna ökat med 122 procent.

Under de senaste åren har fastighetspriserna återigen stigit i Kalifornien. Skatteintäkterna ökar men samtidigt ökar på nytt även olikheterna i beskattning mellan fastigheter med samma värden. I kustsamhällen i Los Angelesregionen steg fastighetspriserna under 1997 med så mycket som 25 procent. Denna prisbild återfinns på flera håll i de expansiva delarna av delstaten även om prisuppgångarna inte varit lika stor. En genomsnittlig förvärvare av en fastighet i Los Angeles County betalade 1998 ca. fyra gånger mer i skatt jämfört med en fastighetsägare med basår 1975. Som ett exempel kan nämnas att den som köpte en fastighet 1998 för 240 000 dollar betalar 2 400 dollar i skatt (en procent av förvärvspriset) medan en person som äger ett hus med samma värde med basår 1975 endast betalar 600 dollar i skatt.

1991 fanns de största skillnaderna i effektiv beskattning, i förhållande till marknadsvärdet på fastigheterna, i Santa Monica- området som är ett exklusivt område vid havet. Området hade dessutom de högsta genomsnittliga värdena avseende skatteunderlagen. De minsta skillnaderna återfanns 1991 i de områden som låg inne i landet och längst från centrum som West Covina och Lancaster. Dessa områden hade låga genomsnittliga skatteunderlag. Slutsaten är att i områden med generellt sett höga underlag för skatten var avvikelserna från marknadsvärdet störst, vilket tyder på att välbärgade områden hade haft de största skattefördelarna av omläggningen. Ett undantag från detta samband var Chatsworthområdet som hade höga genomsnittliga skatteunderlag men där skillnaderna var förhållandevis små i förhållande till marknadsvärdet. Under prisfallet i början på 1990-talet föll priserna mer i välbärgade högprisområden än i övriga områden. Skillnaderna i effektivt skatteuttag minskade därför både inom dessa områden och även i förhållande till de mindre välbärgade områdena. I norra Kalifornien var prisfallet mindre och skillnaderna i skatteuttag består

därför i högre grad. En undersökning som avser San Mateo County i norra Kalifornien bekräftar att så är fallet.

Antalet fastigheter i Los Angeles County med basår 1975 har minskat under 1990-talet. 1991 hade 43 procent av alla fastigheter basår 1975. 1996 hade andelen minskat till 33 procent. Naturlig marknadsmässig omsättning av fastigheter och nybyggnation är de främsta anledningarna till minskningen.

Andelen ombyggda fastigheter med basår 1975 är högre än för övriga årgångar eftersom ombyggnation är ett alternativ till att sälja18. Minskningen av andelen ombyggda fastigheter med basår 1975 är dessutom lägre än för fastigheter med detta basår men som inte har byggts om. När en fastighet väl har byggts om är det troligt att ägaren bor kvar eller gör ytterligare ombyggnationer, hellre än att sälja den. Ombyggda fastigheter har generellt sätt ett högre marknadsvärde än sådana som inte är ombyggda. En förklaring till detta kan vara att ägare till mer värdefulla fastigheter har bedömt att det är i deras intresse att bygga om hellre än att sälja. Detta kan då vara ett tecken på att skattefördelarna är större för värdefulla fastigheter än för fastigheter som inte är lika värdefulla.

Författarna till rapporten menar att prisfallet under början på 1990talet i kombination med en marknadsmässig omsättning av fastigheter och nybyggnation kommer, under förutsättning att fastighetspriserna ökar mindre än två procent, att medverka till att skillnaderna i effektivt skatteuttag fortsätter att minska. Olikheterna kommer dock aldrig att helt utjämnas. Det framhålls att helt avgörande för hur skillnaderna i effektivt skatteuttag utvecklar sig är fastighetsprisernas utveckling i förhållandet till uppräkningen (som maximalt är två procent). Så länge fastighetsprisernas utveckling håller sig under två procent kommer systemet att ge förutsättningar för ett likartat skatteuttag. En hög inflationstakt och/eller en stark prisutveckling för fastigheter kommer dock att leda till att skillnaderna på nytt ökar. Man poängterar i rapporten att med det nuvarande systemet kommer det alltid att finnas fastigheter som är avsevärt underbeskattade i förhållande till sitt marknadsvärdet och det kommer därför alltid att finnas upprörande exempel på ”underbeskattade fastigheter” som ger upphov till debatt och tidningsartiklar, särskilt i exklusiva bostadsområden i Kalifornien.

18 Fastigheter som byggs om kan få sk. multipla basår. Byggs t.ex. en ny flygel till huset får tillbyggnaden nytt basår.

2.6. Progressivitet i beskattningen

Uppfattningen har framförts att i sitt faktiska utfall har anskaffningsvärdesystemet i Kalifornien en progressiv skatteprofil. Man stödjer sig på antagandet att i Kalifornien flyttar låginkomsttagare mer sällan än höginkomsttagare, vilket då skulle medföra att höginkomstagarna som kollektiv skulle betala mer skatt. Som nämndes tidigare är också pensionärer och låginkomsttagare överrepresenterade bland de fastighetsägare som bor i fastigheter med basår 197519. För svenskt vidkommande finns det dock inte några säkra och entydiga studier som visar på ett sådant mönster i benägenheten att byta bostad eller innehavstid.

2.7. Budgeteffekter för det allmänna

Vid omläggningen av fastighetsskattesystemet i Kalifornien 1978 kombinerades underlagsbytet med en omfattande skattesänkning. Skatteuttaget sänktes i två avseenden. För det första begränsades skattesatsen till en procent, vilket utgjorde en lägre skattesats än den som gällde i majoriteten av kommunerna i Kalifornien. För det andra innebar åtgärden att basera beskattningen på anskaffningsvärdet istället för på marknadsvärdet, att den effektiva skattesatsen sänktes till under maximigränsen på en procent. Den effektiva skatten för fastigheter var närmare 2,5 procent innan reformen trädde i kraft. Med hänsyn till att skatten begränsades till en procent av underlaget sjönk de totala intäkterna från fastighetsskatten högst väsentligt till följd av förändringarna. Skatteintäkterna mer än halverades mellan 1978/79 och 1979/80. Omläggningen till det anskaffningsvärdebaserade underlaget innebar att Kalifornien fick en med amerikanska mått mycket låg effektiv skattesats.

Den generella skattesänkningen förde med sig att alla skattskyldiga vid ikraftträdandet upplevde en skattemässig förbättring. Det har spekulerats i om omläggningen hade varit möjlig att genomföra politiskt utan att samtidigt genomföra den generella skattesänkningen. Debatten som tog sikte på frågan om bristande rättvisa med det nya underlaget hade säkerligen blivit mer omfattande.

19Äldre hushåll är överrepresenterade bland småhus med basår 1975. 1991 tillhörde 44 procent av husen med basår 1975 i Los Angeles County pensionärs hushåll. I San Mateo County i norra Kalifornien var siffran 49 procent.

De minskade skatteintäkterna från fastigheterna var nödvändiga att ersätta. Kalifornien hade haft överskott i budgeten åren närmast före reformen och hade därför kunnat fondera skattemedel. Fonderingen användes för att initialt täcka upp förlorade skatteinkomster. Långsiktigt ersatte man de förlorade skatteinkomsterna med bl.a. högre beskattning av arbetsinkomster. Olika former av avgifter för att täcka kostnader för bl.a. infrastruktur och exploatering infördes också. För att kompensera bortfallet har även andra fastighetsanknutna skatter och avgifter införts, bl.a. olika former av transaktionsskatter och särskilda nybyggnadsavgifter. Till en del ersattes alltså skattefinansiering med avgiftsfinansiering. Skatteintäkterna från fastighetsskatten uppgår, som nämnts tidigare, till 20 miljarder dollar årligen (1998).

2.8. Kommersiella fastigheter

I Kalifornien omfattas även näringsfastigheter av det anskaffningsvärdebaserade underlaget. Det får till följd att när ett företag byter verksamhetslokaler kan skattekostnaden öka väsentligt. Detta förhållande medför att företaget skjuter upp bytet till mer ändamålsenlig lokaler. Dessutom är det sannolikt att företag som flyttar mer regelbundet kommer att hyra sina lokaler snarare än att äga dem. Det anses därför finnas ett behov på nytt införa ett traditionellt marknadsvärdebaserat underlag för att eliminera den ekonomiska ineffektivitet som blir följden av att företag stannar kvar i mindre ändamålsenliga lokaler eller i högre utsträckning väljer att hyra dessa20.

20 O´Sullivan, s. 141.

Referenser

O´Sullivan A, Sexton T, Sherffrin S, Property Taxes and tax revolts, The legacy of proposition 13, Cambridge University Press 1995.

Sheffrin S, Sexton T, Proposition 13 in Recession and Recovery, Public Policy Institute of California 1998.

Schwadron T, Richter P mfl, California and the tax revolts, Univ. of California press 1984.

Berger T, Fastighetsskatt baserad på anskaffningsvärde, Institutet för bostadsforskning, Uppsala Universitet 1997.

Legislative Analyst´s Office, California, Improving the Incentives for Property tax Administration, 1997.

Teknisk rapport till bostadsrättsundersökningen

Innehållsförteckninng

1 Inledning......................................................................................569

2 Bearbetning av insamlat datamaterial.........................................569

3 Kvalitetsanalys av det insamlade datamaterialet........................572

4 Gruppering av datamaterialet .....................................................575

5 Prisindex för omräkning till 1998 års värdenivå ........................577

6 Redovisning av genomförda beräkningar...................................583

6.1 Definition av marknadsvärde för bostadsrättslägenheter......... 584 6.2 Bostadsrättslägenheternas taxeringsvärde ............................. 589 6.3 Förändring i nettoskatteuttag ................................................ 590 6.4 Priseffekter......................................................................... 592

Appendix ........................................................................................598

1 Inledning

Statistiska Centralbyrån (SCB) har på uppdrag av Fastighetsbeskattningskommittén tagit fram ett omfattande datamaterial med uppgifter avseende överlåtelser av bostadsrätter under perioden 1996-98 samt uppgifter om bostadsrättsföreningarnas ekonomi enligt 1997 års bokslut. Undersökningen om bostadsrättsöverlåtelser är en urvalsundersökning som inkluderar endast bostadsrättsfastigheter som i taxeringen är klassade som hyreshus och ägs av äkta bostadsrättsföreningar. För närmare detaljer om enkätundersökningen se bilaga 7. Det material som kommittén erhållit från SCB är ett råmaterial som måste bearbetas innan det kan användas för beräkningar och analyser. De insamlade och bearbetade uppgifterna avseende överlåtelser av bostadsrätter och föreningarnas ekonomiska förhållanden används för att ge en bild av hur bostadsrättslägenheternas marknadsvärden varierar i beståndet samt för att analysera konsekvenserna av ändrade regler för taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter.

I denna bilaga redovisas i avsnitt 2 först de justeringar av datamaterialet som vi har gjort. Bortfallet i undersökningen är som framgår av bilaga 7 relativt omfattande och ligger på runt 40 procent. Betydelsen av bortfallet beror dock på hur det fördelar sig över den popula tion vi vill undersöka. I avsnitt 3 redovisas därför en kvalitetsanalys av det insamlade bearbetade materialet där vi beaktar bortfallets betydelse samt jämför med andra material. I avsnitt 4 redogörs för hur datamaterialet delats in i grupper inom vilka prisbildningen kan anses vara relativt homogen. I avsnitt 5 redovisas hur vi konstruerat prisindex för att kunna räkna om till 1998 års värdenivå. Slutligen redovisas i avsnitt 6 de antaganden och metoder som ligger till grund för analyserna som redovisas i kapitel 13.

2 Bearbetning av insamlat datamaterial

Innan det insamlade datamaterialet används för beräkningar och analys har de insamlade uppgifterna granskats i syfte att upptäcka felaktigheter och orimliga värden. De uppenbara fel eller orimliga värden som upptäcks har korrigerats eller klassats som bortfall. De fall där alla uppgifter avseende förhållandena i föreningen saknas måste klassas som bortfall. När det däremot saknas uppgifter för enstaka variabler kan svarsfrekvensen i vissa fall ökas. SCB har i enlighet med det uppdrag de fått av kommittén endast svarat för uppgiftsinsamling inklusive utformning av enkäten och dataregistrering. SCB har dock gjort en grov

genomgång av det insamlade materialet och har för vissa variabler kommenterat angivna uppgifter (se bilaga 7). Med utgångspunkt i denna har vi gjort en grundlig genomgång av de variabler som är aktuella för vår analys.

Det totala antalet överlåtelser i de föreningar i urvalet som svarat på enkäten uppgår till 31 578. Dessa överlåtelser återfinns i totalt 1 421 föreningar. I vår analys ska dock endast de överlåtelser som klassas som marknadsmässiga ingå. Antal marknadsmässiga överlåtelser uppgår till 27 551 och fördelar sig på totalt 1 257 föreningar.

Ovan nämndes att svarsfrekvensen för enskilda variabler i vissa fall har ökats. Detta gäller främst de finansiella variablerna där t.ex. uppgift om tomträttsavgäld saknas i 938 fall. Efter en granskning av de fall där uppgift saknas har vi funnit att det finns goda grunder att anta att det rör sig om föreningar som avstått från att svara på grund av att de saknar denna egenskap. Vi har därför i dessa fall ersatt värde saknas med noll.

Vi har dessutom gjort ett antal justeringar avseende uppgifter som kan anses vara orimliga. De uppgifter som vi har valt att klassa som orimliga tas inte med i analysen utan beaktas som bortfall. I det insamlade materialet förekommer dels lägenheter där lägenhetsytan är orimligt liten och dels lägenheter där lägenhetsytan är orimligt stor. Det finns 4 observationer där lägenhetsytan understiger 10 kvadratmeter. Dessutom finns det 5 lägenheter som har mycket stora lägenhetsytor på över 280 kvadratmeter. Mot bakgrund av övriga uppgifter som lämnats angående dessa lägenheter är ytan troligen felaktigt angiven. Dessa observationer har därför exkluderats.

I vissa fall ingår inte uppvärmning i månadsavgiften utan tillkommer som bränsletillägg. Om så är fallet ska bränsletillägget läggas till månadsavgiften. I den enkät som sänts ut till de bostadsrättsföreningar som ingår i undersökningen har två frågor avseende bränsle tillägg ställts. Man frågar dels om bränsletillägg finns och dels hur stort bränsletillägget, i de fall det förekommer, är. I de fall uppgift om bränsletillägg förekommer och dess storlek har angivits har vi beräknat bränsletillägget som andel av föreningens årsavgifter för bostäder. Månadsavgiften har sedan räknats upp med den andel som räknats fram. I de fall uppgift om bränsletillägg saknas har vi imputerat ett värde. Detta har gjorts genom att räkna fram ett genomsnittligt bränsle tillägg per kvadratmeter bostadsyta som sedan läggs till avgiften. Vid samtliga beräkningar har hänsyn tagits till om föreningen har lokaler för vilka uppvärmningskostnader inte ingår i årsavgiften för lokaler. I 190 fall har uppgift om bränsletilläggets storlek angetts och månadsavgiften har därmed kunnat räknas upp med beräknad andel. Dessutom finns det 312 observationer där uppgift om bränsletilläggets storlek saknas och värde imputerats.

Vi har även funnit att det i en och samma förening kan finnas motstridiga uppgifter om uttag av avgift. Om en lägenhet i en viss förening har avgift = 0 och det finns motsvarande lägenheter i samma förening som har avgift > 0 har vi valt att borste från de observationer där avgift = 0. Därmed utesluts fem observationer i analysen. I de fall avgiften till föreningen för en lägenhet är noll men det samtidigt finns uppgifter om att föreningens intäkt från avgifter är positiv har vi valt att bortse från dessa i analysen. Det rör sig om ytterligare 55 observationer som utesluts.

För att kontrollera rimligheten i uppgifter avseende ränteutgifter och lån har vi beräknat bruttoräntan som andel av den totala skulden (dvs. summa kortfristiga och långfristiga lån). Vi har då upptäckt vissa extremvärden som vi beaktar som otillförlitliga. Det gäller två föreningar, totalt 95 observationer, där bruttoräntan som andel av den totala skulden överstiger 68 procent. Dessa har därför uteslutits ur materialet. Det finns dock inget som tyder på felaktigheter när det gäller att bruttoräntan som andel av den totala skulden skulle vara orimligt låg.

Slutligen har vi försökt identifiera observationer för vilka uppgifterna avseende överlåtelsepriset i kombination med avgiften till föreningen framstår som orimlig. Vi har då utgått från en beräknad månadskostnad för lägenheten definierad som summan av avgiften till föreningen och kapitalkostnaden per kvadratmeter.1 För 87 observationer understiger denna månadskostnad 4 kronor per kvadratmeter, medan den i övriga fall överstiger 16 kronor per kvadratmeter. De 87 extremvärdena har vi betraktat som orimliga varför dessa observationer uteslutits ur materialet. Vi har även kontrollerat rimligheten i överlåtelsepriserna. Det finns två lägenheter i vårt datamaterial som har överlåtelsepriser som överstiger 45 000 kronor per kvadratmeter. Mot bakgrund av övriga uppgifter som lämnats angående dessa lägenheter är överlåtelsepriset troligen felaktigt angivet. Dessa observationer har därför exkluderats.

I de analyser som redovisas i kapitel 13 utgår vi från lägenheternas marknadsvärde per kvadratmeter enligt den definition som anges i kapitel 12.4. Marknadsvärdet motsvarar lägenhetens överlåtelsevärde ökat med den andel av föreningens nettoskuld som är hänförlig till lägenheten och minskat med bostadsrättens andel i föreningens övriga tillgångar. Som framhållits i kapitel 12.4, kan det ifrågasättas om marknadsvärdet bör definieras med utgångspunkt i föreningens nominella nettoskuld eller om hänsyn bör tas till eventuella skillnader mellan nettoräntesatsen för föreningens lån och marknadsräntan vid

1 Den beräknade kapitalkostnaden bygger på följande förutsättningar: Låntagaren förutsätts ta upp lån motsvarande hela marknadsvärdet. Räntesatsen har satts relativt lågt, 5 procent, för att ta hänsyn till avdrag för räntekostnader.

överlåtelsetidpunkten. Eftersom kommittén valt att inte ta ställning till denna fråga har vi i analyserna utgått från två alternativa definitioner av marknadsvärdet. Den ena bygger på föreningens nominella nettoskuld medan den andra utgår från en med hänsyn till ränteläget justerad nettoskuld. En närmare beskrivning av hur vi har gjort beräkningarna av marknadsvärdet per kvadratmeter utifrån de två alternativa definitionerna ges i avsnitt 6.1. Liksom beträffande månadskostnaden finns i materialet vissa observationer för vilka de angivna uppgifterna resulterar i orimligt låga marknadsvärden. Dessa observationer har därför också uteslutits ur materialet. Gränsen för vad som kan anses vara ett rimligt marknadsvärde per kvadratmeter har satts till 67 kronor per kvadratmeter. Då vi utgår från den nominella nettoskulden faller 398 observationer bort vilket betyder att datamaterialet i detta fall består av 26 900 överlåtelser. Dessa överlåtelser fördelar sig på totalt 1 248 föreningar. Om vi istället utgår från en med hänsyn till ränteläget justerad nettoskuld faller 548 observationer bort vilket reducerar datamaterialets omfång till 26 750 överlåtelser fördelade på 1 238 föreningar. De två definitionerna av marknadsvärdet resulterar alltså i två olika datamaterial. Skillnaden mellan de två bearbetade datamaterialen är dock marginell. Det bör påpekas att trots att ett relativt stort antal observationer av olika skäl fallit bort har endast 9 respektive 19 föreningar fallit bort av totalt 1 257 föreningar. Om inget annat anges baseras de beräkningar som redovisas i denna bilaga på det datamaterial som utgår från den nominella nettoskulden och som omfattar 26 900 observationer.

3 Kvalitetsanalys av det insamlade datamaterialet

Som tidigare nämnts är bortfallet relativt omfattande och uppgår till omkring 40 procent. Betydelsen av ett bortfall av denna storlek beror dock på hur det fördelar sig över den population vi vill undersöka. I vårt fall befarades i vissa områden av olika skäl ett större bortfall varför man valde att överrepresentera dessa i urvalet. Detta gäller främst storstäder och större kommuner. Av bilaga 7 framgår att det största bortfallet återfinns i just dessa områden vilket gör att det ser ut som om dessa är dåligt representerade. Så behöver dock inte vara fallet eftersom de är överrepresenterade i urvalet. För att få svar på om vårt material, trots bortfallet, är representativt har vi gjort vissa jämförelser med andra material. De två material som vi jämför med är SCBs intäkts- och kostnadsundersökning 1997 (IKU) som har uppgifter över genomsnittliga taxeringsvärden per kvadratmeter samt uppgifter från Mäklar-

samfundet över överlåtelsepriser per kvadratmeter 1997. Eftersom överlåtelserna i vårt material är relativt jämnt fördelat över den studerade perioden, 1996-98, kan de anses spegla 1997 års värdenivå.

För att kunna räkna upp vårt datamaterial till populationsnivå har vi tagit fram vikter. I urvalet förekommer s.k. övertäckning vilket betyder att individer som inte tillhör den population vi avser undersöka har kommit med. Vid beräkning av populationsvikter har vi utgått från att övertäckningen i bortfallsstratum är procentuellt sett lika stor som i svarssratum, dvs. proportionell övertäckning.

IKU är en urvalsundersökning som bl.a. innehåller uppgifter om totalt taxeringsvärde och total yta för bostadslägenheter som vi kan använda för att räkna fram ett jämförbart taxeringsvärde per kvadratmeter bostadsyta. Uppgifterna i IKU ligger på en relativt hög aggregeringsnivå. Jämförbara uppgifter finns för riket som helhet, Storstockholm, Storgöteborg samt övriga kommuner med mer respektive mindre än 75 000 invånare.

Tabell 3.1 Genomsnittliga taxeringsvärden per kvadratmeter 1997 fördelade på regioner, kronor

Taxeringsvärdeenligt IKU97

Taxeringsvärde enligt vårt datamaterial

Totalt taxeringsvärde 147,1 Mdr kr 147,4 Mdr kr

Riket

3 030

2 750

Storstockholm

3 920

3 670

Storgöteborg

3 500

3 110

Övriga kommuner >75 000 invånare

3 069

2 700

Övriga kommuner <75 000 invånare

2 250

2 280

Anm: Taxeringsvärdet inkluderar såväl bostäder som lokaler.

Av tabell 3.1 framgår att det totala taxeringsvärdet enligt vårt datamaterial uppgår till ca 147 miljarder kronor vilket sammanfaller med uppgiften enligt IKU. När vi sedan jämför genomsnittligt taxeringsvärde per kvadratmeter för olika regioner finner vi vissa skillnader. För riket som helhet ligger de genomsnittliga taxeringsvärdena per kvadratmeter baserade på uppgifter från IKU något högre än i vårt datamaterial. Skillnaden i genomsnittligt taxeringsvärde per kvadratmeter mellan de olika datamaterialen är dock inte anmärkningsvärt stor i någon av de ovan nämnda grupperna.

Mäklarsamfundet sammanställer statistik över genomsnittliga överlåtelsepriser per kvadratmeter på kommunnivå. Dessutom kan man få uppgifter om genomsnittliga överlåtelsepriser per kvadratmeter för olika stadsdelar i innerstäderna i Stockholm, Göteborg, Malmö och Uppsala. Det datamaterial som Mäklarsamfundet tillhandahåller är inget urvalsmaterial och innehåller endast ett begränsat antal överlåtelser vilket betyder att en jämförelse med vårt datamaterial måste ske med stor försiktighet. Det bör också påpekas att eftersom materialet endast innehåller överlåtelser som förmedlats av mäklare är det troligt att lägenheter med låga överlåtelsevärden är underrepresenterade. Genom att skapa en vikt definierad som antal enheter i Mäklarsamfundets material delat med antal enheter i den totala populationen kan vi räkna fram genomsnittsvärden avseende hela populationen. Dessa värden kan jämföras med motsvarande populationsuppräknade genomsnittsvärden från vårt egna material. På grund av för få antal observationer kan vi inte göra någon jämförelse på kommunnivå. Däremot kan vi dela in datamaterialet i olika regioner och beräkna genomsnittliga överlåtelsepriser per kvadratmeter för dessa.

Tabell 3.2 Genomsnittliga överlåtelsepriser per kvadratmeter 1997 fördelade på regioner, kronor

Överlåtelsepris enligt

Mäklarsamfundet

Överlåtelsepris enligt vårt

datamaterial

Storstäder och större kommuner

2 350

3 480

Riket

1 340

1 350

Storstockholm

5 550

5 080

Storgöteborg

2 180

3 350

Övriga kommuner

1 250

770

Tabell 3.2 visar att för riket som helhet skiljer sig det genomsnittliga överlåtelsepriset per kvadratmeter i princip inte alls åt mellan mäklardata och vårt datamaterial. Detsamma gäller för Stormalmö. För Storstockholm ligger det genomsnittliga överlåtelsepriset per kvadratmeter något lägre i vårt datamaterial. Det genomsnittliga överlåtelsepriset för Storgöteborg ligger däremot högre i vårt material.

Eftersom bortfallet i vår undersökning är särskilt stort i Storstockholm kan det också vara av intresse att jämföra Mäklarsamfundets uppgifter över genomsnittliga överlåtelsepriser per kvadratmeter för Stockholms olika stadsdelar och jämfört med motsvarande uppgifter i vårt material.

Tabell 3.3 Genomsnittliga överlåtelsepriser per kvadratmeter 1997 fördelade på stadsdelar/områden i Stockholm, kronor

Stadsdel / Område Överlåtelsepris enligt

Mäklarsamfundet

Överlåtelsepris enligt vårt

datamaterial

Västerort

7 750

6 040

Kungsholmen

15 760

16 440

Östermalm & Vasastan

17 340

17 100

Södermalm

15 320

13 290

Söder om Söder

6 450

5 960

Av tabell 3.3 framgår att de genomsnittliga överlåtelsepriserna i de två förortsområdena Västerort och Söder om Söder ligger lägre i vårt material jämfört mäklardata. Även genomsnittet för Södermalm är högre i mäklardata än i vårt material. Genomsnittet för Kungsholmen ligger dock högre i vårt datamaterial, medan värdena för Östermalm och Vasastan är i stort sett lika i de två datamaterialen. Sammanfattningsvis visar dessa jämförelser avseende genomsnittliga taxeringsvärden och överlåtelsepriser per kvadratmeter inte på några systematiska skillnader mellan de två datamaterialen. Vår slutsats är därför att vårt material, trots bortfallet, är tillfredsställande representativt.

4 Gruppering av datamaterialet

Prisbildningen på bostadsrättsmarknaden skiljer sig åt mellan olika delar av beståndet och olika delar av landet. Utifrån fastigheternas läge och ålder (värdeår) har datamaterialet därför delats in i grupper inom vilka prisbildningen kan antas vara relativt homogen. När det gäller värdeår görs indelning i följande 6 grupper:

Värdeårsindelning

Värdeår Kommentar -1940 1941-50 1951-64 1965-74 Miljonprogrammet 1975-86 1987-Här ingår krisårgångarna (1987-93)

När det gäller områdesindelningen har vi först delat in materialet efter den församling där fastigheten är belägen. Därefter ha vi delat in församlingarna i grupper inom vilka värdeförhållandena kan förmodas vara likartade. Denna indelning har, för alla församlingar utom de som är belägna i Stockholms, Göteborgs och Malmös innerstäder, grundats på uppgifter avseende den genomsnittliga taxeringsvärdenivån för småhus i respektive församling.2 Tanken är att dessa genomsnitt speglar den allmänna marknadsvärdenivån för ägda bostäder i församlingen. Utifrån detta material har vi delat in alla församlingar utom de tre storstadsområdenas innerstäder i fyra grupper. Församlingar i grupp 1 har högst taxeringsvärde per kvadratmeter, därefter kommer grupp 2, 3 och 4 i fallande ordning. I grupp 1 ingår, förutom Borgholms församling och församlingarna Rytterne i Västerås och Rönnäng på Tjörn, endast församlingar i Stockholms län.

Antalet småhus i storstädernas innerstadsförsamlingar är emellertid för litet för att samma indelningsmetod ska kunna tillämpas på dessa. Som innerstadsförsamling definieras de församlingar som har mindre än 10 procent småhus.

Med hänsyn tagen till materialets omfattning och graden av heterogenitet i värdenivåerna har vi inte ansett det befogat att dela upp Göteborgs respektive Malmös innerstadsförsamlingar ytterligare. De har därför samlats i två separata grupper. Stockholms innerstadsförsamlingar har emellertid tillräckligt många föreningar och prisbildningen är tillräckligt heterogen för att ytterligare en indelning kan vara befogad. Stockholms innerstad har därför delats upp i två delar. Del 1 omfattar Vasastan, Östermalm och Kungsholmens församling och del 2 Södermalm, Kungsholmen och Essingeöarna. Indelningen grundas på det genomsnittliga marknadsvärdet per kvadratmeter för bostadsrättslägenheter i respektive församling. Definitionen av bostadsrättslägenheternas marknadsvärdet återkommer vi till i avsnitt 6.1. Det genomsnittliga marknadsvärdet per kvadratmeter ligger högst i församlingar i

2 Uppgifter avseende den genomsnittliga taxeringsvärdenivån för småhus på församlingsnivå härstammar från SCB.

Stockholms innerstad och allra högst är det i del 1. Församlingar i Göteborgs innerstad har i genomsnitt högre marknadsvärde per kvadratmeter än församlingar i Malmös innerstad.

Totalt sett kommer vi att ha 8 områdesgrupper fördelade på 4 storstadsgrupper och 4 grupper avseende församlingar utanför storstädernas innerstadsområden. För de senast nämnda grupperna presenteras i bilaga 1 en lista över de församlingar som ingår i respektive grupp. Det bör dock påpekas att många församlingar i landet saknas i listan eftersom alla församlingar inte finns representerade i vårt datamaterial.

Områdesindelning

Område Stockholms innerstad, del 1 Östermalm, Vasastan, Kungsholmens församling Stockholms innerstad, del 2 Övriga delar av Kungsholmen, Södermalm, Essingeöarna Göteborgs innerstad Malmö innerstad Prisgrupp 1 Församling där taxeringsvärde för småhus1>588 000 kr Prisgrupp 2 d:o där taxeringsvärde för småhus 360 000-588 000 kr Prisgrupp 3 d:o där taxeringsvärde för småhus 240 000-360 000 kr Prisgrupp 4 d:o där taxeringsvärde för småhus < 240 000 kr1 Avser det genomsnittliga taxeringsvärdet för småhus med 120 kvadratmeter boyta

Områdesgrupperna kombineras sedan med värdeårsindelningen. Det visar sig att det för vissa kombinationer finns för få föreningar varför vi måste slå samman vissa grupper ytterligare. Detta gäller såväl områdesgrupperna som värdeårsindelningen. När det gäller församlingar i Göteborgs och Malmös innerstäder har vi inte några uppgifter för perioden 1965-74, dvs. miljonprogrammet, vilket betyder att vi inte kan uttala oss om dessa. Detta gäller även församlingar i prisgrupp 1 där vi endast har uppgifter för 7 föreningar vilket är alldeles för få för att vi ska kunna uttala oss om denna grupp. Indelningen utifrån fastighetens läge och ålder i grupper, inom vilka prisbildningen kan anses vara relativt homogen, resulterar i totalt 28 grupper.

5 Prisindex för omräkning till 1998 års värdenivå

För att kunna renodla effekten av ändrade principer för taxeringen av bostadsrättsfastigheterna är det väsentligt att vi i den jämförande analysen fastställer skatteunderlaget så att det speglar värdeförhållandena vid samma tidpunkt som de taxeringsvärden, fastställda enligt

gällande regler, som jämförelsen utgår från. Vi har då valt att utgå från förhållandena år 2000. Det innebär att vi utgår från de taxeringsvärden som 2000 års allmänna fastighetstaxering enligt gällande regler kan förväntas resultera i. Vårt datamaterial innehåller emellertid endast uppgifter avseende 1997 års taxeringsvärden. År 2000 genomförs en allmän fastighetstaxering av flerbostadshus (AFT00). Resultatet av denna taxering är ännu inte färdig. LMV har dock, för kommitténs räkning, tagit fram preliminära uppgifter avseende taxeringsvärdena enligt AFT00 för bostadsdelen i de fastigheter som ingår i vårt material. Dessa taxeringsvärden har sedan legat till grund för den jämförande analys som redovisas i kapitel 13. I tabell 5.1 redovisas förändringen i taxeringsvärdet per kvadratmeter enligt dagens regler mellan 1997 och 2000, dvs. uppräkningen som sker i och med omtaxeringen år 2000 (AFT00).

Tabell 5.1 Förändring i taxeringsvärde per kvadratmeter enligt dagens regler mellan 1997 och 2000, dvs. uppräkningen vid AFT00, procent

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad Del 1

185%

175% 1

130% 1

Sthlms innerstad Del 2

165%

175% 1

130% 1

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad

165%

165% 2 i.u. 120% 2 100% 2

Malmös innerstad

160%

165% 2 i.u. 120% 2 100% 2

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

155% 155% 165% 2 i.u. 120% 2 100% 2

Prisgrupp 2

150% 150% 145% 145% 125% 85%

Prisgrupp 3

135% 135% 140% 150% 125% 85%

-1950

Prisgrupp 4

150%

145% 140% 100% 80%

Anm. i.u. står för ingen uppgift.1 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.

2 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.

De flesta fastigheterna kommer att få höjda taxeringsvärden vid den allmänna fastighetstaxeringen 2000. De största höjningarna finner vi i de äldre delarna av beståndet i storstädernas innerstäder där mediantaxeringsvärdet ökar med 160 procent eller mer. Fastigheter med värdeår efter 1987 belägna utanför Stockholms innerstad kommer dock genomgående att få sänkta eller oförändrade taxeringsvärden.

Medan de taxeringsvärden som ligger till grund för vår jämförande analys speglar 1998 års värdenivå speglar överlåtelsepriserna i vårt material värdeförhållandena under perioden 1996–98. För att få jämförbarhet har vi, med hjälp av index som speglar den genomsnittliga värdeutvecklingen på bostadsrättsmarknaden mellan de tre åren 1996, 1997 och 1998 räknat om uppgifterna avseende bostadsrättslägenheternas marknadsvärden så att de speglar 1998 års värdenivå.

För att beräkna index som speglar den genomsnittliga värdeutvecklingen har vi använt oss av den s.k. hedoniska estimeringstekniken.3 Mycket kort kan man säga att denna teknik går ut på att man med hjälp av statistisk regressionsanalys identifierar implicita priser på olika egenskaper hos en produkt, i vårt fall bostadsrättslägenheten. Rent praktiskt konstruerar vi prisindex genom att skatta regressionsekvationer där vi låter bostadsrättslägenhetens överlåtelsepris justerat för föreningens förmögenhetsförhållanden bestämmas av ett antal egenskaper hos lägenheten och föreningen samt det år då överlåtelsen ägde rum.

Vi utgår från att prisekvationen har en multiplikativ form vilket betyder att den kan uttryckas enligt följande:

P f X e

just

t

=

+

( )

λ ε

(1)

I logaritmisk form får prisekvationen följande utseende:

ln ln

P X t e

just

= + + β λ

(2)

där P

just

står för bostadsrättslägenhetens överlåtelsepris justerat för

föreningens förmögenhetsförhållanden, X är en vektor som beskriver

3 För en genomgång av den hedoniska estimeringstekniken se exempelvis ”Småhuspriserna i Sverige” (1986) författad av Rune Wigren.

egenskaper hos lägenheten och föreningen, t betecknar överlåtelsetidpunkten, och e är en felterm. β och λ är parametrar som skattas i samband med estimeringen av prisekvationen. I vårt fall är vi främst intresserade av den skattade parametern

λ som vi använder för

att konstruera index för den genomsnittliga värdeförändringen per år.

De egenskaper hos lägenheten och föreningen som vi valt att ta med i regressionsekvationen är lägenhetens yta, antal rum, avgift till föreningen, överlåtelsetidpunkt samt fastighetens ålder. Lägenhetens yta och antal rum är starkt korrelerade med varandra och vi kan därför inte ta med båda i regressionsekvationen. Eftersom vi tror att båda egenskaperna har betydelse för det justerade överlåtelsepriset har vi skapat en avvikelsevariabel för antal rum. Detta har gjorts genom att först skatta antal rum som en funktion av lägenhetsytan. Från värdet på variabeln antal rum dras sedan den del som kan förklaras av lägenhetens yta.

Överlåtelsepriset justerat för föreningens förmögenhetsförhållanden defineras som överlåtelsepriset ökat med den andel av föreningens finansiella nettoskuld och minskat med den andel av föreningens reala tillgångar utöver bostadsrättslägenheterna som hänför sig till den aktuella lägenheten. I avgiften till föreningen ingår kostnader för ränteutgifter hänförliga till föreningens finansiella nettoskuld. Det betyder att avgiften är korrelerad med nettoskulden som utgör en del av det justerade överlåtelsepriset. Avgiften inkluderar, utöver ränteutgifterna, även andra kostnader som t.ex. förvaltningskostnader, el och vatten som sannolikt har betydelse för det justerade överlåtelsepriset. Vi har därför även i detta fall skapat en avvikelsevariabel för avgiften där avgiften minskas med den del som förklaras av nettoskulden.

När det gäller fastighetens ålder har vi utifrån värdeår delat in fastigheterna i 6 grupper (se avsnitt 4 i denna bilaga). För var och en av dessa åldersgrupper har vi skapat en dummyvariabel. Dummyvariabeln antar värdet 1 (ett) om fastigheten tillhör den aktuella åldersgruppen och värdet 0 (noll) om fastigheten inte tillhör den aktuella åldersgruppen. Överlåtelsetidpunkten representeras i ekvationerna av två dummyvariabler, en för 1997 och en för 1998. Det betyder att vi relaterar värdeförändringen 1997 och 1998 till 1996 års värdenivå. Den regressionsekvation som vi skattar med hjälp av minsta kvadratmetoden har således följande utseende:

ln ln ln ln

P LGHYTA RUMAVV AVGAVV

D D D e

just

ålder

= + + +

+ + + +

β β β β

β λ λ

0 1

2

3

4

1 97 2 98

(3)

där P

just

står för bostadsrättslägenhetens överlåtelsepris per

kvadratmeter justerat för föreningens förmögenhetsförhållanden, β

0

är

en konstant, LGHYTA står för lägenhetens yta, RUMAVV och AVGAVV är avvikelsevariabler för antal rum respektive avgift per kvadratmeter till föreningen, D

ålder

är dummyvariabler som svarar mot fastighetens

ålder, och D

97

och D

98

är dummyvariabler som svarar mot

överlåtelseåret. e är en felterm som antas vara normalfördelad och fånga upp avvikelsen mellan det justerade överlåtelsepriset och det sanna marknadsvärdet. Som tidigare nämnts skiljer sig prisbildningen på bostadsrättsmarknaden åt i olika delar av landet. Vi har därför skattat regressionsekvationer för var och en av områdesgrupperna som presenteras i avsnitt 4. I detta sammanhang har det även varit möjligt att dela upp innerstäderna i Göteborg och Malmö i två grupper vardera. Det betyder att vi har totalt 10 områdesgrupper. I tabell 5.2 redovisas resultaten från de skattade regressionsekvationerna.

När det gäller resultaten från regressionsskattningarna är vi främst intresserade av de skattade koefficienterna för de två dummyvariablerna som svarar mot överlåtelseåret, dvs.

λ

1

och

λ

2

. Resultaten visar att samtliga skattade koefficienter för den dummyvariabel som svarar mot överlåteåret 1998 är signifikant skilda från noll på en procents nivån.4 Med undantag av del I i Göteborgs innerstad samt prisgrupperna 3 och 4 gäller detta även för den dummyvariabel som svarar mot överlåtelseåret 1997. För del I i Göteborgs innerstad samt prisgrupperna 3 och 4 är denna skattade koefficient inte signifikant skilda från noll. Här bör dock påpekas att om vi för del I i Göteborgs innerstad lägger till en dummyvariabel som anger om föreningen har räntebidrag blir koefficienten positivt signifikant på 10 procents nivån. När det gäller prisgrupp 3 erhålls genom att lägga till en dummyvariabel för räntebidrag samt exkludera variabeln AVGAVV en positivt signifikant koefficient på 10 procents nivån. Värdet på de skattade koefficienterna är i båda fallen oförändrade. Utifrån de skattade regressionsekvationerna kan vi konstruera index genom att ta anti-logaritmen av de skattade parametrarna

λ

1

och

λ

2

.

Anti-logaritmen av

λ

1

ger oss ett index som speglar värdenivån 1997 i

förhållande till värdenivån 1996 och anti-logaritmen av

λ

2

ger ett index

som speglar värdenivån 1998 i förhållande till värdenivån 1996. Index som speglar värdenivån 1998 i förhållande till 1997 beräknas som index 1998 delat med index 1997. I tabell 5.3 redovisas beräknade index för respektive områdesgrupp.

4 Med statistiskt signifikant menas att man med en viss säkerhet, i detta fall 99 procents säkerhet, kan uttala sig om att det skattade värdet på koefficienten är skilt från noll.

Tabell 5.2 Skattade regressionsrekvationer (minsta kvadratmetoden).

Beroende variabel lnP

just

: Överlåtelsepris per kvadratmeter justerat för föreningens förmögenhetsförhållanden, tusen kronor

Oberoende variabler

Sthlm:s innerstad, Del I

Sthlm:s inner-stad, Del II

Gbg:s innerstad, Del I 2

Gbg:s innerstad, Del II2

Malmös innerstad, Del I2

Malmös innerstad, Del II2

Prisgrupp

Prisgrupp

Prisgrupp

Prisgrupp

Konstant 2,414 2,127 2,951 1,528 1,353 0,146 2,312 2,076 1,653 2,870

(7,468)* (8,978)* (10,981)* (4,818)* (3,564)* (0,307) (19,533)* (27,861)* (17,067)* (11,851)*

lnLGHYTA 0,089 0,013 -0,201 0,018 -0,042 0,280 -0,058 -0,032 0,122 -0,205

(2,710)* (0,516) (-3,012)* (0,236) (-0,459) (2,490)** (-1,997)** (-1,879)*** (5,652)* (-3,789)*

lnRUMAVV 0,184 0,300 0,244 0,165 -0,407 0,150 -0,011 0,232 0,277 0,488

(2,673)* (6,697)* (2,485)** (1,693)*** (-3,173)* (0,723) (-0,274) (7,994)* (8,822)* (5,446)*

lnAVGAVV -0,034 0,073 -0,346 0,369 -0,524 0,692 -0,043 -0,282 -0,573 -1,618

(0,596) (1,150) (-2,331)** (2,932)* (-3,536)* (1,900)*** (-0,766) (-9,856)* (-12,062)* (-14,087)*

D 97

0,144 0,198 0,060 0,117 0,148 0,238 0,076 0,065 0,020 -0,027 (3,575)* (7,942)* (1,540) (3,406)* (2,864)* (2,814)* (3,830)* (5,263)* (1,397) (-0,663)

D

98

0,287 0,406 0,243 0,229 0,199 0,312 0,218 0,152 0,058 -0,108 (7,319)* (15,506)* (5,986)* (6,710)* (3,663)* (3,709)* (11,508)* (12,342)* (3,973)* (-2,645)*

D

ålder

ja ja ja ja ja ja

ja

ja

ja

ja

Justerad R20,13 0,51 0,48 0,71 0,66 0,22 0,62 0,47

0,41

0,50

F-värde 10,33 40,87 19,86 70,27 63,68 22,1 318,98 974,45 602,04 136,15

Antal observatione r

552 379 167 175 254 517 2006 11 078 8 635 1 382

Anm. Siffrorna inom parentes motsvarar t-värden. * indikerar att koefficienten är signifikant skild från noll på 1 procents nivån, ** och *** indikerar att koeffcienten är signifikant skild från noll på 5 respektive 10 procents nivån. Vi är inte intresserade av de skattade koefficienterna för dummyvariablerna som betecknar fastighetens ålder och har därför inte redovisat dessa.1 Skattningarna har genomförts med hjälp av statistik- och ekonometriprogrammet STATA.2 I del I i Göteborgs innerstad ingår församlingarna Vasa, Annedal och Oskar Fredrik, och i del II ingår Johanneberg, Masthugg, Karl Johan samt S:t

Pauli. I del I i Malmös innerstad ingår församlingarna Sankt Petri, Slottsstaden och Sankt Pauli, och i del II ingår Sankt Johannes och Möllevången.

Tabell 5.3 Index (I) för respektive områdesgrupp

Områdesgrupp

I

97

/ I

96

I

98

/ I

97

I

98

/ I

96

Sthlm:s innerstad, del I

1,154

1,155

1,333

Sthlm:s innerstad, del II

1,219

1,231

1,501

Gbg:s innerstad, del I

1,062

1,201

1,276

Gbg:s innerstad, del II

1,124

1,118

1,257

Malmös innerstad, del I

1,159

1,052

1,220

Malmös innerstad, del II

1,269

1,077

1,367

Prisgrupp 1

1,079

1,152

1,243

Prisgrupp 2

1,067

1,091

1,164

Prisgrupp 3

1,021

1,039

1,060

Prisgrupp 4

0,973

0,922

0,987

De konstruerade index som redovisas i tabell 5.3 används för att räkna om våra överlåtelsevärden till 1998 års värdenivå. Resultaten visar att för samtliga grupper, exklusive prisgrupp 4, har den genomsnittliga värdenivån ökat över den studerade perioden.

6 Redovisning av genomförda beräkningar

I detta avsnitt redovisas de antaganden och metoder som ligger till grund för de resultat som redovisas i kapitel 13. Det bearbetade datamaterialet som våra beräkningar utgår från omfattar totalt nästan 27 000 överlåtelser. Det finns dock enstaka variabler som har betydligt färre observationer. Om en variabel har långt under 27 000 observationer har det inte varit möjligt att ta med den i våra beräkningar eftersom vi då förlorar mycket av precisionen i beräkningarna. Däremot för vi i detta avsnitt en diskussion kring betydelsen av de variabler som vi inte kunnat ta med i analysen. I tillämliga fall har vi i beräkningarna tagit hänsyn till de s.k. reduktionsreglerna som innebär att fastighetsskatten reduceras de 10 första åren efter nybyggnation. De första 5 åren utgår ingen fastighetsskatt medan halv fastighetsskatt utgår påföljande 5 år. Noteras bör att kommittén endast behandlar taxering och beskattning av bostäder inte lokaler. Dessutom vill vi påpeka att det är fastigheten, inte den enskilda lägenheten, som skall åsättas ett taxeringsvärde som motsvarar bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärde. I avsnitt 5.1-5.3 redovisas beräkningar av marknadsvärde, taxeringsvärde samt förändring i nettoskatteuttag. Därefter redovisas i avsnitt 5.4 pris- och förmögenhetseffekter som en omläggning av taxerings- och beskattningsreglerna kan förväntas ge upphov till.

I kapitel 12.4 framgår det att marknadsvärdet på bostadsrättslägenheten generellt sett ska definieras som det pris som bostadsrätten sannolikt betingar vid en normal försäljning på den allmänna marknaden ökat med den andel av föreningens finansiella nettoskuld och minskat med den andel av föreningens reala tillgångar utöver bostadsrättslägenheterna som hänför sig till den aktuella lägenheten. Bostadsrättslägenhetens marknadsvärde definieras enligt följande:

MV överlåtelsepris andel nettoskuld MV

BR h

HR

lg

* ( )

= +

  • + µ

(1)

där

MV

BR h lg

= marknadsvärde för bostadsrättslägenheten

MV

HR

= marknadsvärde för bostäder och lokaler upplåtna med

hyresrätt

netttoskuld

= nominella respektive räntejusterade värdet av

föreningens skulder - finansiella tillgångar

andel = bostadsrättens andel i föreningen µ = skillnaden mellan justerat överlåtelsepris och det sanna marknadsvärdet för vilken väntevärdet är 0 (noll). Vi skattar marknadsvärdet genom att beräkna genomsnittsvärden för olika regioner. Om vi antar att väntevärdet för µ är 0 (noll) kommer inte denna att

påverka våra genomsnittsberäkningar. Därför kommer vi inte ha med µ i fortsättningen.

I beräkningarna har vi utgått från att bostadsrättens andel i föreningen motsvarar den aktuella lägenhetens andel av den totala lägenhetsytan i bostadsrättslägenheterna i föreningen. Det innebär att bostadsrättslägenhetens marknadsvärde skulle uttryckas enligt följande:

MV

BRlgh

/kvm = överlåtelsepris/kvm lghyta + föreningens

nettoskuld/kvm totyta - MV

HR

/kvm BR yta

(2)

där kvm lghyta motsvarar den enskilda lägenhetens yta per kvadratmeter, kvm totyta motsvarar bostadsrättsföreningens totala yta (dvs. såväl bostads- som lokalyta) och kvm BRyta motsvarar bostadrättsföreningens totala bostadsyta. I det datamaterial som ligger till

grund för beräkningarna har vi dock inte möjlighet att särskilja hur stor andel av lägenhetsytan som upplåts med hyresrätt respektive bostadsrätt. Vi har därför utgått från att alla bostadslägenheter i fastigheten upplåts med bostadsrätt (BR) samt att alla lokaler upplåts med hyresrätt (HR). Den definition av marknadsvärdet för bostadrättslägenheten,

MV

BRlgh

, som används i beräkningarna är alltså:

MV

BRlgh

/kvm = överlåtelsepris/kvm lghyta + föreningens

nettoskuld/kvm totyta - MV

lok

/kvm boyta (3)

där

MV

lok

= marknadsvärde för lokaler

Marknadsvärdet per kvadratmeter för bostadsrättslägenheten definieras i enlighet ekvation (3) ovan. Taxeringsvärdet eller underlaget för schablonintäkten avseende bostadsrättslägenheterna definieras vidare som:

TV MV

BR h

BR h

lg

lg

. *

= 0 75

(4)

Som framhållits i avsnitt 12.4, kan det ifrågasättas om marknadsvärdet bör definieras med utgångspunkt i föreningens nominella nettoskuld eller om hänsyn bör tas till eventuella skillnader mellan nettoräntesatsen för föreningens lån och marknadsräntan vid överlåtelsetidpunkten. Eftersom kommittén valt att inte ta ställning till denna fråga har vi i analyserna utgått från två alternativa definitioner av marknadsvärdet. Den ena bygger på föreningens nominella nettoskuld medan den andra utgår från en med hänsyn till ränteläget justerad nettoskuld.

Den nominella nettoskulden definieras som summan av långfristiga och kortfristiga lån minskat med omsättningstillgångar och eventuella finansiella tillgångar. I vårt datamaterial har vi för få observationer när det gäller kortfristiga skulder varför vi i beräkningarna bortser från dessa. Omsättningstillgångarna torde i allmänhet vara av ungefär samma storlek som de kortfristiga skulderna varför vi även bortser från dessa. Vidare har vi i vårt datamaterial inga uppgifter om föreningens finansiella tillgångar utöver omsättningstillgångarna. Det är dock inte vanligt att bostadsrättsföreningar har större finansiella tillgångar. Tillsammans med det faktum att vi räknar fram genomsnittsvärden bör detta därför inte påverka resultaten nämnvärt.

Den räntejusterade nettoskulden definieras som den nominella skulden multiplicerad med en faktor som motsvarar föreningens nettoräntesats definierad som marknadsräntan. Föreningens nettoräntesats definieras som föreningens totala ränteutgifter, (r) minskat med ränte-

bidrag, (RB) och ökat med eventuell tomträttsavgäld, (T) uttryckt i procent av föreningens långfristiga skuld (S), dvs. att

nettoräntesatsen=

r RB T

S

  • +

. Marknadsräntan motsvarar bolåne-

instuitutens genomsnittliga räntesats för ett 5-årigt lån vid överlåtelsetidpunkten enligt Riksbankens finansmarknadsstatistik.

Som nämnts ovan utgår vi i beräkningarna från att alla lokaler upplåts med hyresrätt. I vårt datamaterial finns uppgifter om lokalernas taxeringsvärde som vi kan använda för att räkna fram lokalernas marknadsvärde. Precis som för bostäder motsvarar taxeringsvärdet för lokaler 75 procent av marknadsvärdet för det aktuella värdeåret.5Taxeringsvärdet räknas först upp till 2000 års basvärdenivå utifrån en schablon för uppräkning som LMV tagit fram. Enligt schablonen förväntas basvärdena för lokaler i Storstockholm, Storgöteborg, Malmö och Lund i genomsnitt ligga 15 procent över 1997 års taxeringsvärden, dvs. de uppgifter avseende taxeringsvärden som uppgivits i vårt material. I övriga landet förväntas basvärdena ligga 10 procent över 1997 års taxeringsvärden.

Av tabell 6.1 framgår skillnaden mellan de två definitionerna av marknadsvärdet. I de fall föreningens räntevilkor inte, i någon betydande utsträckning, avviker från gällande marknadsränta och/eller föreningens lån på fastigheten är relativt små har det ingen större betydelse för marknadsvärdet vilken av de två definitionerna vi utgår ifrån. Detta gäller för merparten av alla fastigheter i vårt material. Det finns dock en kategori fastigheter för vilka valet mellan de två definitionerna har större betydelse. Det gäller fastigheter som är högt belånade och för vilka föreningen uppbär räntebidrag. I vårt material gäller det främst fastigheter med värdeår 1987 eller senare belägna utanför Stockholms innerstad. För dessa fastigheter blir marknadsvärdet betydligt lägre i det fall då det definieras utifrån den räntejusterade nettoskulden.

5 Marknadsvärde=1,33*taxeringsvärdet.

Tabell 6.1 Marknadsvärde per kvadratmeter definierat utifrån föreningens nominella nettoskuld samt utifrån den räntejusterade nettoskulden i 1998 års värdenivå, kronor

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad Del 1

20 730 20 955

20 585120 4251

19 165119 9051

Sthlms innerstad Del 2

17 880 17 565

20 585120 4251

19 165119 9051

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad

7 700 8 695

5 82025 9752

i.u. i.u.

8 34028 7402

14 7852

9 9352

Malmös innerstad

4 825 4 615

5 82025 9752

i.u. i.u.

8 34028 7402

14 7852

9 9352

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

12 245 11 385

10 295 11 340

5 82025 9752

i.u. i.u.

8 34028 7402

14 7852

9 9352

Prisgrupp 2

9 210 8 270

5 085 5 090

3 840 3 540

2 945 3 370

6 815 6 355

10 075

7 535

Prisgrupp 3

2 915 2 445

1 815 1 900

1 700 1 775

2 175 2 190

5 430 5 535

8 395 5 880

-1950

Prisgrupp 4

2 030 1 725

1 185 1 131

1 060 1 065

4 520 4 125

7 215 3 675

Anm. Den övre raden i varje cell svarar för medianvärdet för marknadsvärdet per kvadratmeter definierat utifrån den nominella skulden medan den nedre raden svarar för marknadsvärdet per kvadratmeter definierat utifrån den räntejusterade nettoskulden.1 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.2

För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.

Det kan även vara av intresse att jämföra bostadsrättslägenheternas marknadsvärde per kvadratmeter, enligt den definition som anges ovan, med överlåtelsevärde per kvadratmeter för småhus i respektive grupp. Denna jämförelse är dock endast aktuell för de delgrupper där det förekommer småhus, dvs. prisgrupp 1-4. När det gäller marknadsvärde för bostadsrättslägenheterna har vi för vissa årgångar beräknat ett

samlat värde för Göteborgs- och Malmös innerstäder samt prisgrupp 1. Det betyder att dessa inte är direkt jämförbara med överlåtelsevärdena för småhus som gäller enbart prisgrupp 1.

Tabell 6.2 Genomsnittligt överlåtelsepris per kvadratmeter för småhus samt genomsnittligt marknadsvärde per kvadratmeter för bostadsrättsfastigheter definierat utifrån nominell respektive räntejusterad nettoskuld i 1996 års priser, kronor

–1940 1941-50 1951–64 1965-74 1975–86 1987-

Prisgrupp 1

11 510 9 450 9 495

10 290 8 530 11 4852

9 440 5 35515 4001

i.u. i.u. i.u.

8 540 7 48018 0251

10 770 11 9251 8 9201

Prisgrupp 2

6 970 8 120 8 325

6 760 5 270 5 175

6 770 3 525 3 495

6 525 3 145 3 325

6 430 5 855 6 045

8 340 9 045 7 450

Prisgrupp 3

4 700 2 750 2 340

4 700 2 270 2 175

5 210 1 895 1 965

5 120 2 390 2 250

5 030 5 215 5 605

4 050 8 125 5 715

-1950

Prisgrupp 4

2 990 2 345 2 215

3 510 1 320 1 400

3 790 1 375 1 375

4 050 4 560 5 005

5 790 7 665 4 485

Källa: Institutet för bostadsforskning vid Uppsala universitet samt eget datamaterial. Anm:

Den övre raden svarar för genomsnittligt överlåtelsepris per kvadratmeter för

småhus, den mellersta och nedre raden svarar för genomsnittligt marknadsvärde per kvadratmeter för bostadsrättsfastigheter definierat utifrån nominell respektive räntejusterad nettoskuld. i.u. står för ingen uppgift.1 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1. 2 För två föreningar i denna grupp överstiger den nominella nettoräntan 67 procent av skulden. Om vi bortser från dessa extremvärden skulle det genomsnittliga marknadsvärdet per kvadratmeter uppgå till 8 955 kronor.

I merparten av dessa delgrupper ligger det genomsnittliga överlåtelsevärdet per kvadratmeter för småhus högre än motsvarande genomsnittsvärde för bostadrättslägenheter oavsett definition av nettoskulden. När det gäller fastigheter med värdeår efter 1950 men före 1975 är överlåtelsevärdet per kvadratmeter för småhus i genomsnitt mycket högre, och i många fall mer än dubbelt så högt, än motsvarande marknadsvärde för bostadsrättslägenheter. En tänkbar förklaring till

detta kan vara att fastigheternas läge skiljer sig åt. Bostadsrättsfastigheter i dessa årgångar är sannolikt belägna i mindre attraktiva delar än småhusen och har därför ett lägre marknadsvärde per kvadratmeter. Även andra fysiska skillnader mellan de olika typerna av bostäder har betydelse för marknadsvärdet. En annan faktor som kan vara av betydelse är utformningen av skattereglerna för de olika typerna av bostäder. Det finns alltså ett antal möjliga förklaringar till skillnaderna varför värdena inte framstår som orimliga.

Det finns dock en grupp som skiljer sig åt nämligen fastigheter med värdeår 1987. För dessa fastigheter har det stor betydelse vilken av de två marknadsvärdedefinitionerna för bostadsrättslägenheter som används. I det fall då marknadsvärdet definieras utifrån den nominella nettoskulden ligger marknadsvärdet per kvadratmeter högre för bostadsrättslägenheterna än för småhusen. När marknadsvärdet däremot definieras utifrån den räntejusterade nettoskulden gäller detta endast prisgrupp 3. För fastigheter med värdeår 1987 eller senare utgår enligt dagens regler räntebidrag. Den definitionen av marknadsvärdet som utgår från den nominella nettoskulden innebär att vi i marknadsvärdet även inkluderar det kapitaliserade värdet av räntebidragen. Så är emellertid inte fallet då vi utgår från den räntejusterade nettoskulden. Då det kapitaliserade värdet av räntebidragen inte inkluderas i marknadsvärdet minskar skillnaden mellan småhusens överlåtelsevärde och bostadsrättslägenheternas marknadsvärde betydligt.

Ändrade regler för taxering av bostadsrättsfastigheter i enlighet med vad som anges i kapitel 12 leder till såväl höjda som sänkta taxeringsvärden beroende på fastighetens läge och ålder (se även tabell 13.3). Det totala skatteunderlaget avseende bostadsrättsbostäder i flerfamiljshus skulle vid en sådan omläggning öka med ca 13 miljarder kronor. För att få en uppfattning om hur stor andel av taxeringsvärdena som höjs respektive sänks har vi delat upp taxeringsvärdeförändringen på höjningar respektive sänkningar.

Tabell 6.3 Totalt taxeringsvärde enligt marknadsvärdemodellen (TVmv) respektive enligt dagens regler (TVhh) i 1998 års värdenivå, miljarder kronor

Totalt taxeringsvärde

Totalt TVmv Totalt TVhh

Om TVmv>TVhh

194 Mdr kr 181 Mdr kr

Totalt TVmv 131 Mdr kr Totalt TVhh 80 Mdr kr Andel av TVhh som höjs 44 %

Om TVmv<TVhh

Totalt TVmv 63 Mdr kr Totalt TVhh 101 Mdr kr Andel av TVhh som sänks 56 %

Anm. TVmv motsvarar taxeringsvärdet enligt marknadsvärdemodellen. TVhh motsvarar taxeringsvärdet enligt dagens regler där bostadsrättsfastigheter taxeras som om de vore hyreshusfastigheter.

Av tabell 6.3 framgår att vid en övergång till marknadsvärdemodellen höjs 44 procent av det totala taxeringsvärdet med 51 miljarder kronor och 56 procent sänks med 38 miljarder kronor. Sänkningarna av taxeringsvärdena utgör alltså en större andel än höjningarna vilket betyder att det totalt sett blir fler sänkningar än höjningar av taxeringsvärdena.

I kapitel 13 redovisas våra beräkningar av konsekvenser av ändrade taxerings- och skatteregler för bostadsrättsfastigheter på nettoskatteuttaget. Med nettoskatteuttag avses den samlade effekten av fastighetsskatt, avdragsregler och räntebidrag. Utgångspunkten i den jämförande analysen är de regler som enligt tidigare fattade beslut ska gälla år 2001. Det innebär att vi inte tar hänsyn till den tillfälliga sänkningen av fastighetsskatten till 1,2 procent utan utgår från en fastighetsskattesats på 1,5 procent. Det nettoskatteuttag som följer av 2001 års regler jämförs med den samlade effekten av en övergång till ett marknadsvärdebaserat skatteunderlag; en schablonintäkt på 5 procent som beskattas i inkomstslaget kapital med 30 procent; slopad fastighetsskatt

för bostäder; garanterad avdragseffekt på 30 procent för föreningens ränteutgifter samt slopande av de s.k. eviga räntebidragen. Nedan redovisas hur förändringen i skatteuttaget respektive avdragseffekten inklusive räntebidragen har beräknats.

Som nämnts ovan har vi i beräkningen av det totala skatteuttaget enligt dagens regler utgått från den fastighetsskattesats som enligt tidigare fattade beslut ska gälla år 2001, dvs. 1,5 procent. Vid beräkning av fastighetsskatten har hänsyn tagits till de s.k. reduktionsreglerna som innebär att fastighetsskatten reduceras de tio första åren efter nybyggnation. De första fem åren utgår ingen fastighetsskatt medan halv fastighetsskatt utgår påföljande fem år. Utöver fastighetsskatten ska bostadsrättsföreningar enligt dagens regler ta upp en schablonintäkt i inkomstslaget näringsverksamhet motsvarande 3 procent av taxeringsvärdet samt eventuella räntebidrag. Tillsammans innebär det ett skatteuttag motsvarande 2,34 procent av taxeringsvärdet (0,2*0,03*taxeringsvärdet + 0,015*taxeringsvärdet). Enligt de förslag som läggs fram i kapitel 12 ska bostadsrättslägenheter beskattas på motsvarande sätt som egna hem. Det innebär att fastighetsskatten för bostäder slopas och att en schablonintäkt på 5 procent av taxeringsvärdet tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. En schablonintäkt på 5 procent som beskattas med 30 procent motsvarar en fastighetsskatt på 1,5 procent. Det betyder att skatteuttaget enligt de föreslagna reglerna jämfört med dagens regler sänks med 0,84 procentenheter. Det bör påpekas att skattereduktionen för nya bostäder förutsätts bestå även i det nya systemet.

För att beräkna effekten av ändrade avdragsregler och regler för räntebidrag har vi utgått från dagens regler som innebär att bostadsrättsföreningar ska ta upp 3 procent av taxeringsvärdet som schablonintäkt samt eventuella räntebidrag i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdrag får sedan göras i samma inkomstslag för ränteutgifter hänförliga till fastigheten, tomträttsavgäld eller liknande avgäld samt återbetalning av statliga räntebidrag (39 kap. 25§, Inkomstskattelagen 1999:1229). Om ränteutgifterna inklusive eventuell tomträttsavgäld är lägre än schablonintäkten motsvarar avdragseffekten 28 procent av ränteutgifterna och tomträttsavgälden. Om ränteutgifterna inklusive eventuell tomträttsavgäld däremot överstiger schablonintäkten

begränsas avdragseffekten till 28 procent av schablonintäkten, dvs. att avdrageffekten understiger 28 procent av ränteutgifterna.

I den jämförande analysen beaktas endast de räntebidrag som utgår enligt 1993 års regler, dvs. det s.k. Danell-systemet. Övriga räntebidrag är nämligen enligt tidigare fattade beslut under avveckling och ingår därför inte i den omläggning av regelverket för bostadsrättsföreningar som kommittén diskuterat. Variabeln räntebidrag i vårt insamlade datamaterial inkluderar dock samtliga typer av räntebidrag varför denna inte kan användas. Enligt 1993 års regler motsvarar räntebidraget 30 procent av ränteutgifterna som är att hänföra till det bidragsgrundande underlaget. Vi har därför utgått från att det faktiska räntebidraget motsvarar 30 procent av bruttoränteutgifterna för alla fastigheter med värdeår 1993 eller senare. Noteras bör dock att föreningen kan ha lån som inte berättigar till räntebidrag vilket betyder att räntebidragets storlek till viss del överskattas i våra beräkningar.

Den skattereduktion som följer med nu gällande regler enligt dessa beräkningar jämförs sedan med skattelättnaden som skulle uppstå om föreningarna garanterades en skattelättnad motsvarande 30 procent av ränteutgifterna inklusive eventuell tomträttsavgäld. Därtill kommer effekten av slopade räntebidrag enligt 1993 års regler beräknad på det sätt som anges ovan.

De initiala förändringar i nettoskatteuttaget som en omläggning av taxerings- och skattereglerna ger upphov till kommer sannolikt att påverka överlåtelsepriserna på bostadsrättsmarknaden och därmed bostadsrättslägenheternas mark-nadsvärden. I de fall då nettoskatteuttaget ökar till följd av omlägg-ningen kommer överlåtelsepriserna sannolikt att bli lägre än de skulle ha varit med nuvarande taxerings- och skatteregler. Följaktligen kommer även lägenheternas marknadsvärden att bli lägre vilket återspeglas i lägre taxeringsvärden. På motsvarande sätt gäller, i de fall då omläggningen resulterar i lägre nettoskatteuttag, att överlåtelse-priserna blir högre än de skulle ha blivit med oförändrade regler, vilket så småningom återspeglas i högre taxeringsvärden. De uppskattningar av dessa priseffekter som redovisas i kapitel 13 utgår från en teoretisk modell som beskriver hur marknadsvärdet för ägda bostäder bestäms. I modellen utgår vi från att sambandet mellan marknadsvärdet och kapitalkostnaderna samt de skatter som tas ut för fastigheten kan formuleras på följande vis:

MV = NH / [(1-t)i-

π + τ ]

(1)

där MV är bostadens marknadsvärde, NH motsvarar nettohyresvärdet, i är den nominella räntesatsen för såväl det lånade som det egna kapitalet, t är kapitalinkomstskattesatsen, π är inflationstakten och τ är de bostadsanknutna skatterna uttryckta som andel av marknadsvärdet, dvs. den effektiva fastighetsskattesatsen. Uttrycket (1-t)iπ inom klamrarna motsvarar realräntan efter skatt. Under vissa förutsättningar kan vi utifrån detta samband härleda ett uttryck för den förändring i marknadsvärdet som en viss förändring i nettoskatteuttaget ger upphov:

MV

1

-MV

0

= - [(

τ1- τ0)/((1-t)iπ + τ

0

)] x MV

0

(2)

Innan vi kan tillämpa detta uttryck på de här aktuella skatteförändringarna måste vi uppmärksamma att ekvation (1) och (2) är formulerade så att avdragseffekten förutsätts vara densamma för alla räntekostnader för bostadskapitalet. Nu gällande regler för beskattning av bostadsrättsfastigheter innebär emellertid att räntekostnaden för det lånade kapitalet, efter skatt och räntebidrag, varierar mellan olika bostadsrättsföreningar. Detta har vi tagit hänsyn till i våra beräkningar genom att behandla den uteblivna skattereduktionen för den del av ränteutgifterna som överstiger föreningens beskattningsbara intäkter som en extra skatt och räntebidragen, efter skatt, som en reduktion av skatten. Vi definierar alltså skatteuttaget enligt nu gällande regler, T

0

,

enligt följande:

T

0

= 0,0234TV

0

- 0,72xRB + S

(3)

TV

0

motsvaras här av taxeringsvärdet fastställt enligt nu gällande regler. RB representerar räntebidragen som beskattas som inkomst av näringsverksamhet med 28 procent. S representerar den ytterligare skattereduktion som föreningen skulle ha erhållit om reglerna hade varit sådana att avdragseffekten uppgick till 30 procent för alla av ränteutgifter. Det innebär att S definieras enligt följande uttryck:

S = 0,28RA

outn

+ 0,02(bruttoränta + tomträttsavgäld)

(4)

RA

outn

motsvaras här av den del av föreningens utgiftsräntor som

överstiger den beskattningsbara inkomsten, som i våra beräkningar uppgår till 3 procent av det aktuella taxeringsvärdet samt räntebidrag

enligt 1993 års regler. Den sista termen i uttrycket tar hänsyn till att skattereduktionen för föreningens ränteutgifter endast kan uppgå till maximalt 28 procent enligt nu gällande regler.

Efter omläggningen av skattereglerna skulle skattereduktionen i kombination med eventuell skatteutbetalning tillsammans motsvara 30 procent av ränteutgifterna oavsett om lånen tagits av föreningen eller den enskilde bostadsrättsinnehavaren. Skatteuttaget efter omlägg-ningen definieras därför på följande vis:

T

1

= 0,3*0,05*0,75*MV

1

.

(5)

MV

1

representerar bostadsrättslägenhetens marknadsvärde med hänsyn

tagen till de priseffekter som omläggningen ger upphov till.

Den effektiva skattesatsen, τ, i ekvation (1) och (2), är definierad som det totala nettoskatteuttaget i en viss tidpunkt uttryckt som andel av marknadsvärdet i samma tidpunkt:

τ

i

= T

i

/MV

i

i = 0,1

(6)

Genom att substituera in uttryck (5) och (6) i ekvation (2) och lösa ut MV

1

erhåller vi följande uttryck för bostadsrättslägenhetens marknads-

värde efter förändringen:6

MV 1 = [1-(0,01125 -

τ

0

)/( (1-t)i-

π + τ

0

)] x MV

0

(7)

Med hjälp av detta uttryck kan vi utifrån vårt material uppskatta de förändringar i marknadsvärdet som en omläggning av taxerings- och skattereglerna kan förväntas medföra på lång sikt. I analysen har vi utgått från att skatteunderlaget/taxeringsvärdet anpassas till förändringar i marknadsvärdenivån omgående. I själva verket sker dock anpassningen med viss fördröjning. Den initiala effekten av skatteomläggningen kommer sannolikt överstiga den långsiktiga effekten. Det beror på att skatteunderlaget inledningsvis kommer att spegla marknadsvärdenivån före omläggningen. Eftersom reformen kommer vara känd innan den träder kraft är det möjligt att en viss anpassning av värdenivån, grundad på förväntningar om framtida förändringar i nettoskatteuttaget, äger rum redan till det första år då det nya systemet

6 I de fall då reduktionsreglerna för ny- och ombyggda fastigheter är tillämpliga modiferas dock uttrycket något.

tillämpas. Det är dock inte sannolikt att hela prisanpassningen äger rum i förväg. I områden där reformen medför ett ökat nettoskatteuttag, kan vi istället förvänta oss att det initiala prisfallet överstiger det långsiktiga. När detta så småningom slår igenom i skatteunderlaget kommer nettoskatteuttaget reduceras något, allt annat lika, vilket i sin tur torde leda till en viss återhämtning i överlåtelsepriserna. Denna effekt slår med tiden givetvis också igenom i skatteunderlaget, vilket återigen torde resultera i ett visst prisfall. Anpassningen mot den nya långsiktiga jämvikten kan med andra ord förväntas följa ett visst zic-zac-mönster, under i övrigt likartade utbuds- och efterfrågeförhåll-andena.

Det bör påpekas att vi i detta sammanhang endast talar om den förändring i bostadsrättspriserna som har att göra med förändringen av taxerings- och skattereglerna. Det innebär att vi tar sikte på de prisförändringar som skulle äga rum under i övrigt likartade förhållanden. Vidare kommer såväl förändrade taxeringsvärden som förändrade priser få effekter på förmögenhetsskatteuttaget. Den marknadsvärdenivå som ges av ekvation (7) ovan mot-svarar den värdenivå kring vilken marknaden såsmåningom skulle stabiliseras, under i övrigt oförändrade förhållanden. I beräkningen av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde efter prisförändringen enligt ekvation (7) har vi utgått från att den nominella räntesatsen uppgår till 6 procent och att inflationstakten följer Riksbankens inflationsmål på 2 procent.

Tabell 6.4 Uppskattad förändring i marknadsvärdet per kvadratmeter efter en omläggning av taxerings- och skattereglerna för bostadsrättslägenheter under antagande om full kapitalisering. Procent av marknadsvärdet före omläggningen.

–1950

1951–74

1975–

Sthlms innerstad del 1 -7 % (-12% / -1%)

±0 %1(-5% / +1%)

+7 %1(-4% / +13%)

Sthlms innerstad del 2 -7 % (-13% / -4%)

±0 %1(-5% / +1%)

+7 %1(-4% / +13%)

1951-64 1965-74 1975-86 1987-

Göteborgs innerstad

+12 % (+8% / +15%)

+24 % 2

(+7%/ +40%)

i.u.

+34 %2(+17%/ +40%)

+5 % 2( ±

0 / +44%)

Malmös innerstad

+23 %

(+15% / +30%)

+24 % 2

(+7%/ +40%)

i.u.

+34 %2(+17%/ +40%)

+5 %2( ±

0 / +44%)

-1940 1941-50

Prisgrupp 1

-2 % (-8% /

±

0)

± 0 (-8 %/ +11%)

+24 % 2

(+7%/ +40%)

i.u.

+34 %2(+17%/ +40%)

+5 %2( ±

0 / +44%)

Prisgrupp 2

+3 % (-6%/ +9%)

+15% (+4%/ +29%)

+27 % (+19%/ +40%)

+40%

(+27%/ +47%)

+38 % (+29%/ +46%)

+42 % (+30%/ +48%)

Prisgrupp 3

+34 % (+28%/ +41%)

+41 (+25%/ +49%)

+46 % (+37%/ +57%)

+45 % (+39%/ +51%)

+39 % (+31%/ +47%)

+43 % (+38%/ +48%)

-1950

Prisgrupp 4

+32 (+27%/ +42%)

+46 % (+39%/ +60%)

+53 % (+44%/ +56%)

+42 % (+35%/ +50%)

+47 % (+40%/ +49%)

Anm. Den övre raden i varje cell svarar för medianvärdet och värdena inom parentes på den nedre raden svarar för nedre respektive övre kvartilvärdet. i.u. står för ingen uppgift.1För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i del 1 och 2 i Stockholm.2 För dessa årgångar har ett samlat värde beräknats för innerstadsförsamlingarna i

Göteborg och Malmö samt prisgrupp 1.

När det gäller bostadsrättslägenheter i äldre fastigheter i Stockholms innerstad är långsiktiga marknadsvärdefall på mellan 7 och 13 procent att vänta i stora delar av beståndet. Även i de församlingar som tillhör prisgrupp 1, dvs. huvudsakligen församlingar i Stockholms län, skulle marknadsvärdena reduceras med upp till 8 procent i stora delar av beståndet. I procentuella termer kan de mest dramatiska marknadsvärde-förändringarna förväntas uppstå utanför storstäderna. I de församlingar som ingår i prisgrupp 3 och 4, kan marknadsvärdena förväntas stiga med mellan 30 och 45 procent enligt våra beräkningar. I de församlingar som ingår i prisgrupp 1 och 2 är marknadsvärdeökningar av ungefär samma storleksordning att vänta i stora delar av beståndet. Här gäller det dock främst fastigheter med värdeår 1951 och senare.

Appendix

I denna bilaga presenteras en lista över namn på de församlingar som ingår i respektive prisgrupp. Vissa församlingar i landet finns dock inte representerade i vårt datamaterial och saknas därför i listan.

Tabell 1 Församlingar som ingår i respektive prisgrupp

Prisgrupp 1:

Stockholms län

Sollentuna Saltsjöbaden

Vallentuna Brännkyrka

Boo

Gustavsberg

Vantör

Lidingö

Huddinge

Farsta

Vaxholm

Trångsund

Bromma

Nynäshamn

Flemingsberg

Västerled

Ösmo

Tullinge

Enskede

Kalmar län

Österhaninge

Skarpnäck

Borgholm

Tyresö

Hägersten

Västra Götalands län

Täby Östertälje

Rönnäng

Danderyd

Nacka

Västmanlands län

Rytterne

Prisgrupp 2:

Stockholms län

Skärholmen

Valsta

Ed

Spånga

Uppsala län

Hammarby Södertälje Uppsala domkyrkoförs. Orkesta Västertälje Helga Trefaldighet Viksjö Sundbyberg Gamla Uppsala Jakobsberg Solna Vaksala Kallhäll Råsunda Danmark S:t Mikael Norrtälje Knivsta Tumba Sigtuna Gottsunda Salem Husby-Ärlinghundra Enköping Vällingby Norrsunda

Prisgrupp 2:

Uppsala län

Lunds domkyrkoförs. Fässberg

Öregrund S:t Peters Kloster

Bäve

Södermanlands län

Stora Råby

Alingsås

Frustuna Allhelgona Norra Kyrketorp S:t Nicolai Helgeand

Värmlands län

Alla Helgona

S:t Hans

Hammarö

Fors Östra Torn Östra Fågelvik Strängnäs domkyrkoförs. Raus

Örebro län

Åker Simrishamn Olaus Petri

Östergötlands län Hallands län

Almby

Risinge

Trönninge

Askersund

Linköpings domkyrkoförs. Falkenberg

Västmanlands län

Landeryd

Varberg

Badelunda

Vreta Kloster Kungsbacka

Dingtuna

Rystad

Släp

Västmanlands län

Berga

Västra Götalands län

Hubbo

Johannelund

Sävedalen

Viksäng

Hedvig

Norum

Önsta

Kullerstad

Stala

Dalarnas län

Jönköpings län

Nödinge

Lima

Sofia

Starrkärr

Rättvik

Kronobergs län

Lerum

Idre

Gårdsby

Skallsjö

Kristine

Kalmar län

Töllsjö

Gävleborgs län

Kalmar domkyrkoförs. Nylöse

Tomas

Västervik

Kortedala Hudiksvall

Gotlands län

Härlanda

Njurunda

Visby domkyrkoförs. Örgryte

Jämtlands län

Blekinge län

Lundby

Åre

Ronneby Biskopsgården

Frösö

Skåne län

Brämaregården

Västerbottens län

Skanör

Backa Umeå stadsförs.

Lomma

Högsbo

Teg

Limhamn Västra Frölunda

Ålidhem

Fosie

älvsborg Umeå Maria

Västra Skrävlinge

Tynnered

S:t Örjan

Sofielund

Angered

Norrbottens län

Hyllie

Tuve

Örnäset

Eriksfält

Säve Piteå stadsförs.

Kulladal Björkekärr

Prisgrupp 3:

Stockholms län

Värnamo Heliga Trefaldighet

Botkyrka

Säby Norra Åsum

Överjärna

Kronobergs län

Hässleholm

Häverö Växjö domkyrkoförs.

Hallands län

Uppsala län

Skogslyckan S:t Nikolai

Yttergran

Ljungby Martin Luther

Ärentuna

Kalmar län

Snöstorp

Östhammar S:t Johannes

Laholm

Alunda Heliga Korset

Västra Götalands län

Skäfthammar S:ta Birgitta

Fuxerna

Södermanlands län

Nybro

Kinna

Vrena Oskarshamn Örby-Skene Oxelösund Vimmerby Uddevalla Helgesta-Hyltinge

Blekinge län

Vänersborg

Mellösa

Jämshög Trollhättan

Nävertorp Karlskrona stadsförs. Lextorp Kloster Karlshamn Götalunden Torshälla Sölvesborg Caroli

Östergötlands län

Skåne län

Gustav Adolf

Åtvid Staffanstorp

Toarp

Valdemarsvik

Burlöv

Bredared

S:t Lars

Vellinge

Sandhult

Kärna Örkelljunga Kinnarumma Matteus Kävlinge Ulricehamn Östra Eneby Södra Åsum Mariestad S:t Johannes Höör Lidköping Vrinnevi Ivetofta Skövde Motala Perstorp Hjo Brunneby Kirseberg Falköping Vadstena Husie

Värmlands län

Mjölby

Dalby

Forshaga

Jönköpings län

Landskrona

Sunne

Habo

Maria Karlstads domkyrkoförs.

Gislaved Gustav Adolf Norrstrand Kristina Kropp Västerstrand Ljungarum Filborna Kristinehamn Huskvarna Höganäs Säffle Gränna Eslöv

Örebro län

Norrahammar

Ystad

Degerfors

Rogberga Trelleborg

Nikolai

Nässjö

Anderslöv

Längbro

Prisgrupp 3:

Örebro län

Stora Tuna

Tuna

Asker

Säter

Arnäs

Kumla

Avesta

Jämtlands län

Karlskoga

Folkärna

Rödön

Västmanlands län Gävleborgs län

Ås

Sura Heliga Trefaldighet Undersåker Västerlövsta Staffan Östersund Hallstahammar Sandviken Brunflo Norberg Söderhamn

Västerbottens län

Västerås domkyrkoförs. Norrala Umeå landsförs. Lundby Bollnäs S:t Olov Sala Arbrå Skellefteå landsförs. Köping

Västernorrlands län Norrbottens län

Arboga stadsförs. Härnösands domkyrkoförs. Gällivare

Dalarnas län

Gustav Adolf Luleå domkyrkoförs.

Mora

Skönsmon Jukkasjärvi

Stora Kopparberg

Skön

Prisgrupp 4:

Uppsala län

Skåne län

Arvika östra

Söderfors

Ekeby

Örebro län

Södermanlands län

Vollsjö

Hällefors

Katrineholm

Tomelilla Lindesberg

Östergötlands län

Osby

Västmanlands län

S:t Olai

Klippan Västanfors

Styrstad

Vä

Dalarnas län

Jönköpings län

Norra Mellby

Hedemora

Villstad

Finja

Husby

Reftele

Hallands län

Ludvika

Vetlanda

Färgaryd Grängesberg

Hässleby

Västra Götalands län

Grangärde

Ingatorp

Karlsborg

Gävleborgs län

Kronobergs län

Götene

Ovanåker

Lessebo

Tibro

Västernorrlands län

Hovmantorp

Åmål

Timrå

Alvesta

Värmlands län

Gudmundrå

Kalmar län

Storfors

Långsele

Hultsfred

Munkfors Örnsköldsvik

Överum

Grums

Nätra

Gamleby

Silbodal Filipstad

Prisgrupp 4:

Jämtlands län Västerbottens län Norrbottens län

Sveg

Malå Nederkalix

Lit

Stensele

Älvsby

Vännäs

Överluleå

Lycksele

Enkätundersökning av bostadsrättsöverlåtelser

Statistiska centralbyråns enkätundersökning till Fastighetsbeskattningskommittén

Oktober 1999

1 Sammanfattning

SCB har på Fastighetsbeskattningskommitténs uppdrag insamlat uppgifter om överlåtna bostadsrätter 1996–1998 samt uppgifter om bostadsrättsföreningarnas ekonomi enligt 1997 års bokslut. Undersökningen om bostadsrättsöverlåtelser är en urvalsundersökning. Uppgiftsinsamlingen har utförts med hjälp av postenkät.

SCB svarar endast för uppgiftsinsamling inklusive utformning av enkäten, dataregistrering samt redigering av inkommet material till bearbetningsbart dataunderlag. Det avidentifierade dataunderlaget överlämnas till Fastighetsbeskattningskommittén enligt överenskommelse på textfiler.

I många undersökningar förkommer bortfall. Denna undersökning utgör inget undantag. Vi var beredda på ett mycket stort bortfall på grund av undersökningens art och de eventuella konsekvenser undersökningen kan medföra i en förlängning. En av intresseorganisationerna hade dessutom rekommenderat sina medlemsföreningar att ej deltaga i undersökningen. Trots detta har bortfallet kunnat begränsas till cirka 45%.1 En försvårande omständighet var att uppgiftslämnarplikt inte förelåg. Uppgiftslämnarplikt hade kunnat begränsa bortfallet betydligt.

Bortfall brukar delas upp i objektsbortfall och partiellt bortfall. Det bortfall som omnämnes ovan är objektsbortfall, dvs. då uppgifter för hela föreningar inte kommer in. Ett annat bortfall är partiellt bortfallet, när det saknas uppgifter för enstaka variabler. Partiellt bortfall förekommer även i denna undersökning. Dataunderlaget består av tre olika delar. Uppgifter

  • från fastighetstaxeringsregistret (basuppgifter)
  • om bostadsrättsföreningens ekonomi, antal lägenheter
  • om överlåtelser av bostadsrätter

I alla tre ovanstående delar förekommer partiellt bortfall, således även i fastighetstaxeringsregistret (FTR). De variabler i FTR, som ingår i taxeringsmodellen, har ett mycket litet partiellt bortfall. För övriga variabler förekommer det mer eller mindre partiellt bortfall.

En av frågorna i enkäten, Lägenhetens fördelningstal eller andelstal, har besvarats på ett sådant sätt att uppgiften i princip är oanvändbar. Bostadsrättsföreningarna har olika sätt att uttrycka uppgiften. Vi har därför i dataregistreringen registrerat exakt det som uppgiftslämnaren skrivit.

1 Avser vägt totalt bortfall

2 Urvalsram

För att fastställa urvalsramen har FTR982 utnyttjats. FTR98 valdes framför FTR97 för att minska risken för fel till följd av förändrad adress.

Urvalsramen bygger på taxeringsenheter och begränsas inledningsvis av flerbostadshus med huvudsakligen bostäder (typkod 320) och flerbostadshus med bostäder och lokaler (typkod 321). Upplåtelseformen skall vara bostadsrättsförening, dvs. juridisk form = 53. Taxeringsenheten identifieras med hjälp av variabeln ID-taxenhet och bostadsrättsföreningen med hjälp av organisationsnummer. Uppgifterna om ID-taxenhet och organisationsnummer lämnas inte ut.

En bostadsrättsförening kan omfatta en eller flera taxeringsenheter. Därför kan det inträffa att en bostadsrättsförening även omfattar småhus (typkod 222). Bostadsrättsföreningar som omfattar småhusenheter med upplåtelseform bostadsrätt utesluts ur urvalsramen.

I underlaget till urvalsramen har varje taxeringsenhet (typkod 320 och 321) kompletterats med information om bostadsrättsföreningens sammanlagda bostadsyta i flerbostadshus (typkod 320 och 321) respektive småhus (typkod 222) samt sammanlagd lokalyta. Alla objekt där bostadsytan i småhus är större än noll har uteslutits från ramen.

Tabell 1. Antal taxeringsenheter i FTR98 med upplåtelseform bostadsrätt (juridisk form = 53) som ingår i en bostadsrättsförening.

Alla taxeringsenheter oavsett om föreningen även omfattar småhusenhet

Taxeringsenheter i föreningar som endast omfattar flerbostadshus

Hyreshus med huvudsakligen bostäder

11 182

10 759

Hyreshus med bostäder och lokaler

2 370

2 353

Totalt

13 552

13 112

Alla utvalda bostadsrättsföreningar kommer inte att besvara enkäten själva utan överlämnar uppgiften till en förvaltare. Allt för detaljerad information om de överlåtna lägenheterna kan vara svåra att få fram, t.ex. om överlåten lägenhet ligger i en småhusenhet eller i ett flerbostadshus. Eftersom Fastighetsbeskattningskommittén inte primärt är intresserad av småhus med upplåtelseform bostadsrätt beslöt vi i

2 Fastighetstaxeringsregistret 1998 justerad av SCB.

samarbete med kunden att utesluta de taxeringsenheter som ingår i en bostadsrättsförening som även omfattar småhusenhet (typkod 222).

Urvalsramen utgörs härmed preliminärt av 13 112 taxeringsenheter.

3 Stratifiering

Enligt Fastighetsbeskattningskommitténs önskemål skulle man vid urvalsdragningen ta hänsyn till

  • (bostadsbyggnadens) ålder
  • sysselsättning (AKU motsvarande årssyss)
  • outhyrda lägenheter (marsundersökningen 1997 och 1998)
  • information från försäljningen av småhus 1997 och 1998

De tre sistnämnda variablerna skulle kunna ge en ”geografisk” gruppering, trots att den geografiska grupperingen var av underordnad betydelse. Viktigare var att variablerna skulle kunna fånga upp andra faktorer som har betydelse för prisbildningen på bostadsrätter.

Dessvärre gav inte variablerna sysselsättning, outhyrda lägenheter och småhusförsäljningen en information som skulle kunna användas för stratifiering. Vi har därför efter samråd med uppdragsgivaren valt att dela in landet i två ”regioner”; stad och övriga kommuner. I stad ingår storstadsområdena Stor-Stockholm,3 Stor-Göteborg4 och Stor-Malmö5samt kommunerna Uppsala, Linköping, Norrköping, Helsingborg, Örebro och Umeå.

Åldersfaktorn speglar en byggnadsperiod. Därför är nybyggnadsår mer korrekt variabel än värdeår. Variablerna nybyggnadsår, värdeår och ombyggnadsår kan saknas i registret. Minst är det partiella bortfallet på värdeår.

Om taxeringsenheten inte förändrats, dvs. byggnader inte uppförts eller byggts om, är värdeår och nybyggnadsår lika. Om ny-, om- eller tillbyggnad ägt rum skall det finnas en uppgift om ombyggnadsår. Har det ägt rum upprepade förändringar är ombyggnadsår sannolikt årtalet för den senaste eller mest omfattande förändringen. I FTR98 finns det för hyreshus (serie 300) endast uppgift ombyggnadsår för de senaste tio

3 Stor-Stockholm omfattar, för den aktuella perioden, alla kommuner i Stockholms län utom Norrtälje, Nynäshamn och Södertälje. Nykvarn bildades 1999-01-01!4 Stor-Göteborg omfattar kommunerna Kungsbacka, Härryda, Partille, Öckerö, Stenungsund, Tjörn, Ale, Lerum, Göteborg, Mölndal, Kungälv.5 Stor-Malmö omfattar kommunerna Staffanstorp, Burlöv, Vellinge, Kävlinge, Lomma, Svedala, Malmö, Lund, Trelleborg.

åren. Uppgift saknas behöver inte betyda partiellt bortfall för variabeln ombyggnadsår.

Om både värdeår och nybyggnadsår saknas pågår sannolikt byggnadsarbeten på taxeringsenheten. Dessa taxeringsenheter utesluts från ramen. Saknas nybyggnadsår, men det finns uppgift om värdeår, ersätts nybyggnadsår med värdeår. Variabeln benämnes byggnadsår.

Urvalsramen omfattar nu 13 071 taxeringsenheter.

Tablå 1 Ålder fördelad efter byggnadsår.

Period Kommentar -1940 1941-50 1951-60 1961-64 1965-74

Miljonprogrammet

1975-86 1987-93 Krisårgångar 1994-

Stratifieringsvariabler är region och byggnadsår. Byggnadsår skall ej förväxlas med bostadsrättsföreningens ålder.

Tablå 2. Översikt strata

Strata, nummer

Taxeringsenheter

10 Byggda 1940 och tidigare i övriga kommuner 11 Byggda 1940 och tidigare i storstadsområden eller större kommuner 20 Byggda 1941-50 i övriga kommuner 21 Byggda 1941-50 i storstadsområden eller större kommuner 30 Byggda 1951-60 i övriga kommuner 31 Byggda 1951-60 i storstadsområden eller större kommuner 40 Byggda 1961-64 i övriga kommuner 41 Byggda 1961-64 i storstadsområden eller större kommuner 50 Byggda 1965-74 i övriga kommuner 51 Byggda 1965-74 i storstadsområden eller större kommuner 60 Byggda 1975-86 i övriga kommuner 61 Byggda 1975-86 i storstadsområden eller större kommuner 70 Byggda 1987-93 i övriga kommuner 71 Byggda 1987-93 i storstadsområden eller större kommuner 80 Byggda 1994 och senare oavsett kommunstorlek

4 Urval

Riktmärke för urvalsstorleken fastställdes till 3 000 taxeringsenheter.

Urvalsstorleken i respektive strata har fastställts med hjälp av formeln

( )

( )

n n

N S T c N S T c

h

h h h

h h h

h

= ⋅

⋅ ⋅

⋅ ⋅

∑

(1)

där

N

h

antalet taxeringsenheter i beståndet

( )

S T

h

spridning taxeringsvärde

c

h

vikt (”problemfaktor”)

och

n

urvalsstorlek

Faktorn c har fastställts för att öka urvalet i de strata där vi befarar ett större bortfall.

Tabell 2 Underlag för fastställande av urvalsallokering

Taxerings-enheter i strata*

Antal taxeringsenheter i beståndet (N)

Spridning totalt taxeringsvärde (avrundade värden, tkr)

c Urvalsstorlek, bruttourval

10

479

3 223

8 101

11

2 848

7 365

5 854

20

1 439

4 509

5 264

21

1 004

8 728

4.5 321

30

1 918

7 593

3 356

31

814

17 645

2 234

40

686

8 217

1

46

41

352

22 397

1

64

50

708

17 583

1 101

51

586

29 502

1 141

60

506

12 577

1

52

61

444

30 307

1 110

70

651

13 665

2 145

71

445

27 875

1.5 152

80

191

25 967

1.5

61

Summa

13 071

3 002

* för tolkning se tablå 2

Ett obundet slumpmässigt urval utan återläggning med urvalsstorlek inom strata enligt tabell 2 drogs.

Undersökningsobjektet är överlåtna lägenheter i bostadsrättsföreningar. Urvalet av taxeringsenheter justerades till urval av bostadsrättsföreningar. Om flera taxeringsenheter som tillhör samma bostadsrättsförening kommit med i urvalet, valdes som representant för urvalet den enhet som hade den största bostadsytan. ”Representanten” bestämmer stratumtillhörighet.

Tabell 3 Fördelning av urvalet på taxeringsenheter och bostadsrättsföreningar

Antal bostadsrätts föreningar Antal taxeringsenheter Totalt antal valda taxeringsenheter

2 801

1

2 801

59

2

118

22

3

66

3

4

12

1

5

5

Bostadsrättsföreningar som omfattar flera taxeringsenheter har större urvalssannolikhet än föreningar med endast en taxeringsenhet. Föreningar som omfattar flera taxeringsenheter kan dessutom tillhöra olika strata. Två sådana fall observerades i urvalet.

Juridisk form = 53 omfattar även bostadsföreningar. Bostadsföreningar6 tillhör inte populationen (övertäckning). Om utvalda enheter i namnet har både bostadsförening och UPA (alternativt U P A) utesluts de från urvalet.

I appendix 1, tabell 1, redovisas nettourvalets fördelning på stratum.

6 Enligt överenskommelse med Fastighetsbeskattningskommittén.

5

Förberedande arbete

Mättekniska laboratoriet vid SCB har medverkat vid utformning av enkäten och missiv. Enkät och missiv har testats vid besöksintervjuer hos ett provurval av bostadsrättföreningar. Intervjuerna har genomförts med hjälp av SCB:s intervjuare. (Se rapport från Mättekniska laboratoriet)

Under det förberedande arbetet har vi haft kontakter med HSB, Riksbyggen och SBC (Sveriges bostadsrätters centralorganisation). Kontakterna har bland annat gällt olika frågor i enkäten men även för att skapa ett uppgiftslämnarvänligt klimat, dvs. motverka ett allför stort svarsbortfall.

Fortlöpande under undersökningen har vi haft kontakt med Fastighetsbeskattningskommittén för att förankra beslut som har med undersökningen att göra.

6

Utsändning

För att uppskatta antalet följeblanketter till huvudblanketten har antalet omsatta lägenheter uppskattats enligt formeln

x

BOYTA

≈ ⋅ ⋅ 3 0 09

68

.

där BOYTA är den totala bostadsytan i bostadsrättsföreningen

68 uppskattad genomsnittliga bostadsyta per lägenhet 0.09 uppskattad årlig omsättning 3 undersökningsperiodens längd

Enkäten skickades ut under vecka 16 (1999-04-23) till de utvalda bostadsrättsföreningarna.

Ungefär en vecka efter första utsändningen skickades ett tack- och påminnelsekort ut.

I samråd med Fastighetsbeskattningskommittén beslutades det att endast skicka ut en skriftlig påminnelse och inte därefter genomföra telefonuppföljning.

Anledningen till att man avstod från telefonuppföljning var

  • tidpunkten (semesterperiod)
  • problem att hitta rätt kontaktpersoner
  • föreningar som bestämt sig för att inte medverka i undersökningen knappast skulle kunna övertalas att lämna uppgifter

Den skriftliga påminnelsen inklusive enkät skickades ut en månad efter den första enkäten

7 Datainsamling

Uppgifter om överlåtna bostadsrätter insamlades i huvudsak med hjälp av den utskickade enkäten. Några bostadsrättsföreningars intresseorganisationer framförde önskemål om att få lämna uppgifter från centrala register, förutsatt att den lokala föreningen godkände förfarandet. Tyvärr har de elektroniskt överlämnade uppgifterna vållat oss visst bekymmer. Uppgifterna har fått kompletteras flera gånger vilket påtagligt försenat arbetet. Det är den negativa sidan. Den positiva sidan är att en elektronisk datainsamling är mycket smidigare i och med att man underlättar dataregistrering, inte besvärar fler uppgiftslämnare än nödvändigt och har ett fåtal kontaktpersoner.

Datainsamlingen avbröts före Midsommar (vecka 25). De elektroniskt insamlade uppgifterna har kompletteras fram till i början av augusti.

Adresserna i FTR är i undantagsfall inte aktuella. Adresserna i FTR kan avse en förvaltare vars primära uppgift inte är att besvara de frågor som förekommer i enkäten. Adressproblemen har bland annat förorsakat postreturer. Ny enkät har skickats till ”rätt” adressat.

Under insamlingsarbetets har några enstaka fel på variabeln fastighetstyp (typkod) noterats. Felaktig typkod och andra liknande problem har marginellt ökat undertäckningen.

8 Bortfall

Bortfallet indelas i objektsbortfall, ej besvarade enkäter, och partiellt bortfall, ej besvarade frågor inklusive uppgift saknas.

Beräkningen av det procentuella bortfallet kompliceras av att det förekommer övertäckning. Med hjälp av olika antaganden om övertäckningen kan man uppskatta det (uppräknade) procentuella bortfallet.

Exempel på övertäckning i bortfallet som ej identifieras är:

Uppgiftslämnaren läser missivet, tittar på enkäten och finner att undersökningen inte berör föreningen. Vederbörande kontaktar inte SCB direkt och inte heller efter påminnelsen.

Objektsbortfallet kan indelas i tre olika grupper

  • Föreningar som ej besvarat enkäten, varken uppgifter om föreningen eller uppgifter om överlåtelser (1 315).
  • Föreningar som enbart lämnat uppgifter om föreningen (97).
  • Föreningar som enbart lämnat uppgifter om överlåtelser (6).

8.1.1. Föreningar som inte lämnat uppgifter om föreningen

Om man antar att all övertäckning har kunnat identifierats är det uppräknade objektsbortfallet 45%. Om däremot övertäckningen är större i bortfallsstratum än i svarsstratum minskar det uppräknade objektsbortfallet. I diagrammet nedan illustreras hur objektsbortfallet varierar med olika antaganden om övertäckningen i bortfallsstratum. Om den totala övertäckningen är okänd, men man kan antaga att den är densamma bland svarande som i bortfallet är objektsbortfallet 42%.

Uppräknat objektsbortfall givet olika antaganden om övertäckningen i bortfallsstratum.

Diagram 1. Uppräknat objektsbortfall givet olika antaganden om övertäckningen i bortfallsstratum.

34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45

Antagen övertäckning i bortfallsstratum

av övertäckningen i

svarsstratum

10%

50%

0

200%

Proportionellt

Procent

Bortfallet variera mellan olika strata. Det största bortfallet finns i regionen stad med byggnadsperiod före 1941 (60%–69% beroende på antagande om övertäckning). Minst är bortfallet i övriga kommuner byggda 1975–86 (23%). I regionen stad med byggnadsperiod före 1994 är det uppräknade bortfallet (55%–59% beroende på antagande om övertäckning). För motsvarande byggnadsperiod i övriga kommuner är det uppräknade bortfallet (30%–31% beroende på antagande om övertäckning). Om man betraktar byggnadsperioderna har föreningar med de äldsta byggnaderna, byggda före 1941, det högsta bortfallet (56%–64% beroende på antagande om övertäckning).

8.1.1.1 Total bostadsyta och typkod

Bortfallet och de medverkande skiljer sig inte åt med avseende på föreningens sammanlagda bostadsyta.

Diagram 1. Total bostadsyta. Medverkande och bortfall.

0 50 100 150 200 250 300 350 400

-1000 1001-2000

2001-3000

3001-4000

4001-5000

5001-6000

6001-7000

7001-8000

8001-9000

9001-10000

10001-20000

20001-30000

30001-40000

40001-

Bostadsyta

Antal föreningar

Medverkande Bortfall

Urvalsramen (taxeringsenheter) består av flerbostadshus med huvudsakligen bostäder (typkod 320) och flerbostadshus med bostäder och lokaler (typkod 321). Cirka 80 procent av urvalet utgörs av bostadsrättsföreningar med huvudsakligen bostäder. En liten reservation finns eftersom en mindre del av föreningarna omfattar fler än två taxeringsenheter. I de fall föreningen omfattar mer än en taxeringsenhet kan det finnas flerbostadshus med både typkod 320 och 321. Det finns inte någon skillnad med avseende på typkod mellan bortfallet och de medverkande.

8.1.2. Föreningar som endast besvarat en del av enkäten

Det är fullt tänkbart att de bostadsrättsföreningar som enbart lämnat uppgifter om föreningen inte har några överlåtelser att redovisa 1996– 1998. Anledningen till att sex bostadsrättsföreningar inte lämnat uppgifter om föreningen är mer osäker och kräver egentligen en kontakt med uppgiftslämnaren.

Fler detaljer om objektsbortfallet finns i appendix 1 och 2.

Det partiella bortfallet varierar beroende på variabel.

Det lägsta partiella bortfallet hittar man på registervariablerna (FTR), men även för insamlade uppgifter avseende Årsavgifter för bostäder,

Räntor (brutto), Långfristiga lån, Omsättningstillgångar och på flertalet av de insamlade uppgifterna om överlåtelserna utom Hiss och Antalet våningsplan i byggnaden där lägenheten ligger. Mer detaljer om det partiella bortfallet redovisas i appendix 3–5.

9 Sammanfattning om undersökningens kvalitet

Bortfallet är stort, vilket medför problem när man skall analysera det insamlade materialet. Bortfallet försvårar dessutom möjligheterna att dra slutsatser till hela populationen av bostadsrättsföreningar.

Bortfallet är dock med tanke på omständigheterna lägre än befarat. Hade uppgifterna kunnat samlas in med stöd av uppgiftslämnarskyldighet är det troligt att objektsbortfallet blivit väsentligt lägre.

De faktorer som skiljer bortfallet och de svarande åt är stratifieringsvariablerna byggnadsålder och region. Stratifieringsvariablerna definieras i avsnittet Stratifiering. I urvalsallokeringen togs det dessutom hänsyn till (se tabell 2) ett befarat större bortfall i framför allt taxeringsenheter med äldre byggnader. Ytterligare två variabler, sammanlagd bostadsyta och typkod, har undersökts för att se om bortfallet och de svarande är olika. Någon skillnad har inte kunnat konstateras, vilket betyder att dessa variabler kan användas utan ytterligare justering.

Även det partiella bortfallet varierar. De bästa variablerna, med lägst partiellt bortfall, är

  • föreningsuppgifter ∗ årsavgifter för bostäder ∗ (årsavgifter för lokaler) ∗ ränta (brutto) ∗ långfristiga lån ∗ omsättningstillgångar ∗ sammanlagd bostadsyta
  • överlåtelser ∗ överlåtelsetidpunkt ∗ överlåtelsekod ∗ antal rum7∗ månadsavgift ∗ överlåtelsepris ∗ lägenhetsyta

7 antal rum är sämre, större partiellt bortfall, än lägenhetsyta

Appendix 1

Tabell 1. Översikt antal taxeringsenheter, bostadsrättsföreningar för population och urval samt uppgift om överteckning

Strata N, bygger på taxeringsenheter

N, bygger på BRF

Urval, taxeringsenheter

Urval, BRF

Övertäckning, BRF

Urval BRF exklusive övertäckning

10

479

439 101 100 10

90

11

2 848

2 677 854 833 106

727

20

1 439

1 334 264 258 7

251

21

1 004

864 321 301 4

297

30

1 918

1 825 356 354 1

353

31

814

715 234 219 2

217

40

686

616

46 43 1

42

41

352

258

64 56 0

56

50

708

623 101 100 1

99

51

586

426 141 121 0

121

60

506

456

52 52 0

52

61

444

393 110 104 2

102

70

651

583 145 142 3

139

71

445

409 152 147 4

143

80

191

171

61 56 3

53

Summa 13 071 11 789 3 002 2 886 144 2 742

Tabell 2. Posttyp1 (föreningsuppgifter) och posttyp 2 (överlåtelser) medverkande och bortfall

Posttyp 1, föreningsuppgifter Posttyp 2, överlåtelser bortfall bortfall

Strata antal utan hänsyn till

övertäckning (%)

med hänsyn till

övertäckning (%)

medver-

kande

antal utan hänsyn till

övertäckning (%)

med hänsyn till

övertäck-

ning (%)

medver-

kande

10

29 29 32

61 35 35 39

11 501 60 69

226 524 63 72

20

78 30 31

173 94 36 37

21 140 47 47

157 146 49 49

30 112 32 32

241 123 35 35

31 127 58 59

90 131 60 60

40

11 26 26

31 13 30 31

41

30 54 54

26 30 54 54

50

32 32 32

67 34 34 34

51

54 45 45

67 56 46 46

60

12 23 23

40 14 27 27

61

61 59 60

41 64 62 63

70

46 32 33

93 56 39 40

71

59 40 41

84 61 41 43

80

29 52 55

24 31 55 58

Summa 1 321 42* 45* 1 421 1 412 46* 48* 1 330 * uppräknat bortfall

Appendix 2

Tabell 1. Sammanfattning objektsbortfall

Posttyp 1 – uppgifter om föreningen Posttyp 2 – överlåtelser

bortfall

svar

Totalt

bortfall

1 315

6 1 321

svar

97

1 324 1 421

Totalt

1 412

1 330 2 742

Tabell 2. Föreningar som endast besvarat uppgifter om överlåtelser.

Byggnadsperiod Storstadsområden och större kommuner

Övriga kommuner

Hela landet

-1940

24

6

30

1941-50

7

16

23

1951-60

5

11

16

1961-64

1

2

3

1965-74

2

2

4

1975-86

4

2

6

1987-93

3

10

13

1994-

2

46

49

97

Tabell 3. Föreningar som endast besvarat uppgifter om överlåtelser.

Byggnadsperiod Storstadsområden och större kommuner

Övriga kommuner

Hela landet

-1940

1

0

1

1941-50

1

0

1

1951-60

1

0

1

1961-64

1

0

1

1965-74

0

0

0

1975-86

1

0

1

1987-93

1

0

1

1994-

0

Summa

6

0

6

Tabell 4. Föreningar som ej besvarat enkäten

Storstadsområden och större kommuner

Övriga kommuner Hela landet

Byggnadsperiod Antal Procent* Antal Procent* Antal Procent* -1940 500 60%-69% 29 29%-32% 529 56%-64% 1941-50 139 46%-47% 78 30%-31% 217 37%-37% 1951-60 126 58%-58% 112 32%-32% 238 39%-39% 1961-64 29 52%-52% 11 26%-26% 40 33%-34% 1965-74 54 45%-45% 32 32%-32% 86 37%-37% 1975-86 60 58%-59% 12 23%-23% 72 39%-40% 1987-93 58 39%-41% 46 32%-33% 104 35%-36% 1994-29 52%-55% Summa 966 54%-59% 320 30%-31% 1 315 42%-45% * Bortfallet har beräknats dels som om övertäckningen är lika fördelad i bortfalls- och svarsstratum, dels som om all övertäckning har kunnat identifierats.

Appendix 3

Kvalitet posttyp 1, enkät

Partiellt bortfall

Variabel Klartext

Kritiska

värden

Antal Procent

heltal

Kommentar

ANTLGH Totala antalet lägenheter

., 0, 999 241 17

VA Stambyte VA klartext tydligare

., 0 433 30

AR_VA Period för stambyte VA

., 0 1 074 76

Den fullständiga frågan om VA , VA och AR_VA

., 0 * 444 31

EL

Byte av elledningar

., 0 451 32

AR_EL Period för byte av elledningar

., 0 1 160 82

Den fullständiga frågan om

elledningar , EL och AR_EL

., 0 * 463 33

EKREK Ekonomisk rekonstruktion

., 0 422 30

AR_REK Period för ekonomisk rekonstruktion

., 0 1 362 96

Den fullständiga frågan om ekonomisk rekonstruktion, EKREK och AR_EK

., 0 * 426 30

AVGBO Årsavgifter för bostäder (tkr)

I princip . 48 3 Uppgiften bygger på en bedömning

VARMEBO Uppvärmning

bostäder?

., 0 422 30

Den fullständiga frågan om

Årsavgifter för bostäder,

AVGBO och VARMEBO

., 0 * 422 30

AVGLO Årsavgifter för lokaler (tkr)

99999 och

i princip .

117 8 Uppgiften bygger på en bedömning. Det är troligt att många föreningar hyr ut lokaler i stället för att upplåta dem med bostadsrätt.

Partiellt bortfall

Variabel Klartext

Kritiska värden

Antal Procent heltal

Kommentar

VARMELO Uppvärmning lokaler?

., 0 1 124 79

Den fullständiga frågan om

Årsavgifter för lokaler,

AVGLO och VARMELO

., 0 * 1 125 79

HYRABOLO Hyresintäkter bostäder och lokaler (tkr)

I princip . 573 40 Mörkertalet är nog dessvärre stort. Flera föreningar saknar antingen ytor för uthyrning eller hyr inte ut.

VARMEHYR Uppvärmning uthyrda utrymmen?

., 0 1 248 88

Den fullständiga frågan om

Hyresintäkter för bostäder och lokaler , HYRABOLO och

VARMEHYR

., 0 * 1 251 88

BT Bränsletillägg (tkr)

I princip . 1 026 72

Mest troligt att föreningarna saknar bränsletillägg. I merparten av fallen bör svaret vara 0 i stället för punkt (.).

R_BRUTTO Räntor (brutto) (tkr)

I princip . 64 5

Mest troligt att föreningarna ej har skulder som ger bruttoräntor. I merparten av fallen bör svaret vara 0 i stället för punkt (.).

TOMT Tomträttsavgäld (tkr)

I princip . 938 66

Tomträttsinstitutet förekommer inte i alla kommuner. Där tomträtt saknas bör svaret vara 0 i stället för punkt (.)

R_BIDRAG Räntebidrag (tkr)

I princip . 368 26

Mest troligt att föreningarna ej har räntebidrag. I merparten av fallen bör svaret vara 0 i stället för punkt (.).

R_STOD Räntestöd för reparation etc (tkr)

I princip . 891 63

Mest troligt att föreningarna ej har räntestöd. I merparten av fallen bör svaret vara 0 i stället för punkt (.).

LAN_LANG Långfristiga lån, totalt (tkr)

I princip . 71 5

Mest troligt att föreningarna ej har långfristiga lån. I merparten av fallen bör svaret vara 0 i stället för punkt (.).

* på minst en av variablerna

Appendix 4

Kvalitet posttyp 2, enkät

Partiellt bortfall

Variabel Klartext

Kritiska

värden

Antal Procent

heltal

Kommentar

HISS Hiss

., 0

16 721 53

AR År

., 0

59 <0.5%

MAN Månad

., 0

236 1

Den fullständiga frågan om

överlåtelsetid , AR och MAN

., 0 *

239 1

OVLKOD Överlåtelsekod

., 0

955 3

RUM Antal rum

., 0

999 3

ANT_V Antal våningsplan

., 0

5 997 19

AVGIFT Månadsavgift

I princip .

473 1 Punkt kan även uttrycka att månadsavgift ej tas ut. Övriga värden går ej att kommentera utan kontakt med uppgiftslämnaren.

PRIS Överlåtelsepris

.

863 3 Övriga värden går ej att kommentera utan kontakt med uppgiftslämnaren.

ANDELV Andelsvärde

-

--Går ej att använda!

LGHYTA Lägenhetsyta

.

86 <0.5%

Bra variabel! Det före-

kommer lägenheter (5 st) med mycket små ytor, t.o.m. mindre än 10 m2. Troligen är det felaktigt angivna ytor.

LGH_V Lägenhetens våningsplan .

2 088 7 Lägenhetsplan -1 och -2 ligger i souterrängvåning. 0 är markplan.

Den fullständiga frågan om

lägenhetsstorlek , LGHYTA och

RUM

., 0 *

1 037 3

Se LGHYTA

* på minst en av variablerna

Appendix 5

Kvalitet basuppgifter, ej övertäckning

Partiellt bortfall

Variabel Klartext

Kritiska

värden

Antal Procent

heltal

Kommentar

TYPKOD Typkoder De objekt som ingår i urvalet har kontrollerats. LAN Län KOM Kommun FORS Församling BASVTOT Totalt basvärde (taxeringsvärde)

.

0

0 Avser endast en av taxeringsenheterna i föreningen

ARBYGG Byggnadsår

. 107

4 Variabeln ingår inte i värderingsmodellen för hyreshus.

ARVARDE Värdeår

.

0

0

AROMB Ombyggnadsår

. 564

21 Avser ombyggnadsår för den största byggnaden i föreningen. Ombyggnadsår saknas (.), helt korrekt, även för de byggnader som inte är ombyggda, dvs. där värdeår = byggnadsår.

BOYTA Bostadsyta BRF

. 0

0 Det finns två föreningar som sakna uppgift om bostadsyta. Båda har uppgift om bostadsbyggnadsvärde.

LOYTA Lokalyta BRF

. 0

0

VARDEBO Bostadsbyggnad svärde

. 0

0 Inklusive mark till bostadsdelen

VARDELO Lokalbyggnadsv ärde

. 0

0 Inklusive mark till lokaldelen