SOU 1985:42

Förenklad taxering

Till statsrådet och chefen för finansdepartementet

Den 13 maj 1982 bemyndigade regeringen chefen för dåvarande budget- departementet att tillsätta en kommitté med uppdrag att se över taxe- ringsförfarandet och skatteprocessen.

Till ledamöter i kommittén förordnades generaldirektören Gösta Ekman, ordförande, riksdagsledamöterna Tage Sundkvist, Knut Wacht- meister och Hans-Olov Westberg, rektorn Wilhelm Gustafsson, länsrå- det Sven Gunnarsson och lagmannen Bertil Wennergren.

Genom beslut vid regeringssammanträde den 16 december 1982 be- myndigades chefen för budgetdepartementet att tillsätta ytterligare två ledamöter i kommittén. Med stöd härav förordnades riksdagsledamöter- na Anna Lindh och Karl-Erik Svartberg till ledamöter från den 12 januari 1983.

Kommittén har antagit namnet skatteförenklingskommittén. Till sakkunniga förordnades departementsråden Arne Baekkevold och Karl-Gunnar Ekeberg samt från den 28 oktober 1982 numera sak- kunnige i finansdepartementet Claes Ljungh, utredningssekreteraren Christer Persson, direktören Hans Tellander och fögderichefen Tor- björn Vester. Sedan Ljungh genom beslut den 27 april 1984 entledigats från sitt uppdrag som sakkunnig och i stället förordnats som expert, förordnades utredningssekreteraren Karsten Lundequist att som sak- kunnig biträda kommittén.

Att som experter biträda kommittén förordnades departementsrådet Bertil Edlund, numera rättschefen Johan Hirschfeldt, byråchefen Lars- Olof Thörnberg, lagmannen Åke Lundborg, numera avdelningsdirektö- ren Bengt Johnsson, numera biträdande skattedirektören Mats Henric- son samt avdelningsdirektören Göran Norén. Genom beslut den 2 no- vember 1982 tillkallades avdelningsdirektören Annika Sehlstedt och genom beslut den 14 februari 1983 hovrättsassessorn Lars Eklycke, biträdande skattedirektören Tore Lundin, avdelningsdirektören Gunnar Magnusson och skattedirektören Olle Roos som experter. Sedan Roos entledigats den 1 augusti 1983, Magnusson den 27 oktober 1983 och Eklycke den 28 juni 1984, förordnades skattedirektören Niclas Virin och avdelningsdirektören Ragnar Öhrn att som experter biträda kommittén. Virin entledigades den 10 september 1984. Samma dag förordnades allmänna ombudet Peter Nordquist och den 19 september 1984 tax— eringsdirektören Gösta Nilsson som experter.

Som sekreterare förordnades den 1 september 1982 kammarrättsasses-

som Karin Almgren och den 1 april 1983 kammarrättsfiskalen Börje Leidhammar, vilka tillsammans med Nilsson och Norén bildat kommit- téns sekretariat.

Vi har tidigare lämnat betänkandena (Ds Fi 1983: 16) Vissa ändringar i taxeringsförfarandet och (SOU 1984:21) Förenklad självdeklaration.

Vi får härmed överlämna betänkandet Förenklad taxering, som hu— vudsakligen innehåller principiella överväganden.

Av utredningsarbetet återstår att utforma förslag till författningstext sedan statsmakterna tagit ställning till våra förslag. Vidare återstår att närmare utreda förfarandet inom skatteprocessen.

Reservation har avgivits av ledamöterna Wilhelm Gustafsson, Tage Sundkvist och Knut Wachtmeister gemensamt. Särskilda yttranden har lämnats av ledamöterna Sven Gunnarsson, Knut Wachtmeister och Bertil Wennergren samt gemensamt av experterna Åke Lundborg, Peter Nordquist och Lars-Olof Thörnberg. Vidare har särskilt yttrande läm- nats av Hans Tellander.

Stockholm i september 1985

Gösta Ekman

Sven Gunnarsson Wilhelm Gustafsson Anna Lindh Tage Sundkvist Karl-Erik Svanberg Knut Wachtmeister Bertil Wennergren Hans-Olov Westberg

/ Karin Almgren

Börje Leidhammar

Förkortningar

Sammanfattning

I Bakgrunden m.m.

l Utredningsuppdraget och utredningsarbetet 1.1 Direktivens riktlinjer 1.2 Arbetets uppläggning .

1.2.1 Statistikundersökningar 1.2.2 Studiebesök 1.2.3 Remissyttranden

2 Några utgangspunkter . . 2.1 Utredningar av intresse för vårt arbete 2. l. 1 Skatteförvaltningsutredningen 2.1.2 Deklarationskontrollutredningen . . 2.1.3 Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatte- processen . . . . . . . 2.1. 4 Översikt över annan utredningsverksamhet 2.2 Statistikundersökningar . . . . . 2 2.1 Deklarationsundersökning vid 1984 ärs taxering 2. 2. 2 Skattemålen 1 länsrätt . . . . 2. 2. 3 Enkätundersökning avseende LST:s besvärsenhe- ter . . 2.3 Förfarandet 1 vissa andra länder 2.3.1 Finland 2.3.2 Norge 2.3.3 Danmark . 2.3.4 Västtyskland

11. Allmänna överväganden

3. Reformarbetets inriktning 3.1 Behovet av en reform 3.2 Val av inriktning

13

15

23

23 23 25 26 27 27

28 28 28 29

30 31 32 32 33

34 35 35 38 41 45

49

49 49 5 1

IH Beslutsorganisalion m.m. i första instans

4 4.1

4.2

4.3

5.2

5.3

5.4

Beslutsorganisationen m.m.

Nuvarande ordning . . . . . . . 4.1.1 Taxeringsdistrikt och taxeringsnämnder 4.1.2 Ordförande

4.1.3 Övriga ledamöter . . 4.1 .4 TN. s beslutförhet m.m.

Överväganden och förslag . . . . 4 2.1 Myndighetsbeslut och lekmannamedverkan 4.2.2 Nämndens ställning

4.2.3 Antalet ärenden 4.2.4 Antalet ledamöter, val m.m. 4.2.5 Beslutförhet m.m. 4.2.6 Ordförandeskapet 4.2.7 Förfarandet i skattenämnd Sammanfattning av avsnitt 4

Fördelning av beslutsfunktionema

Fördelningen mellan skattemyndighet och länsrätt

5. 1.1 Eftertaxering . .

5.1. 2 Befrielse från uppgiftsskyldighet och undantagan- de av handling från taxeringsrevision 5.1.3 Betalningssäkring och bevissäkring

5.1.4 Dödsbobefrielse m.m.

5.1.5 Skatteflyktslagen . . . .

5.1.6 Obehöriga vinstöverföringar enligt 43 & 1 mom. och 57 & 3 mom. KL

5.1.7 Ersättningsskatt . . . . . . .

5.1.8 Grundavdrag för dödsbo och avdrag för väsentli- gen nedsatt skatteförmåga . . 5.1.9 Beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst .

5.1 10 Uppskov med beskattning av realisationsvinst Fördelningen mellan LST och LSM . .

5.2.1 Skattetillägg, förseningsavgift och PGI

Beslutsordningen mom skattemyndigheten

5.3.1 Grundbeslut om taxering . . .

5. 3. 2 Beslut om taxeringsändring och följdändring 5.3.3 Övriga beslut Sammanfattning av avsnitt 5

IV Taxeringsförfarandet i första instans

6 6.1 6.2 6.3

Taxeringsperiodens längd Nuvarande ordning . . Frågans tidigare behandling Problem med nuvarande ordning

63

63 63 63 64 64 66 67 67 67 69 70 72 74 76 79

80 80 80

82 83 83 84

86 87

87

87 88 88 88 89 89 89 90 90

93

93 94 94 95

6.4 6.5

7.2

7.3

8.2

8.3

8.4

Överväganden och förslag Sammanfattning av avsnitt 6

Granskningsförfarandet

Nuvarandeordning . .

7.1.1 Organisation och arbetsformer

7. 1. 2 Utredningsbefogenheter

Överväganden och förslag . . . . .

7.2.1 Granskningsorganisationen och formerna för granskningsarbetet

7.2.2 Granskningsrutiner .

7.2.3 Utredningsbefogenheter Sammanfattning av avsnitt 7

Besluts- och underrättelseformer

Nuvarande ordning . . 8.1.1 Underrättelser om taxeringsbeslut . . .

8.1.2 Underrättelser om beslut i fråga om skattetillägg och förseningsavgifter . . . . 8.1.3 Underrättelser om beslut 1 fråga om PGI m. m. 8.1.4 Förfarandet vid beslut enligt 72 a & TL

Överväganden och förslag . .

8.2.1 Underrättelseförfarandet 1 allmänhet

8. 2. 2 Beslut under taxeringsperioden

8. 2. 3 Beslut efter taxeringsperioden . .

Besluts- och underrättelseförfarandet vid förenklad själv-

deklaration . . . . . .

8.3.1 Förfarandet med nuvarande beslutsordning

8.3.2 Överväganden och förslag

Sammanfattning av avsnitt 8

Tidigare utsändning av slutskattesedlar Nuvarande ordning .

9.1.1 Debitering av skatt . .

9.1.2 Skattereduktion för fackföreningsavgift

9.1.3 Avräkning vid återbetalning av skatt 9.1.4 Utmätning av fordran på återbetalning av skatt 9.1.5 Stoppfallen . . 9.1.6 Utfärdande av skattsedlar

9.1.7 K-skatteavgift . . .

9.1.8 Återbetalning av Ö-skatt m.m.

9.1.9 Ö—skatteränta . .

9.1.10 Förtida återbetalning

9.1. 11 lnbetalning av K- skatt . . . . 9.1. 12 Arbetsgivares skyldighet att göra skatteavdrag 9.1.13 Skyldigheten att lämna uppbördsdeklaration m.m.

9.2. Frågans tidigare behandling 9.3

Överväganden

97 100

101 102 102 104 106

106 109 111 112

113 113 113

114 114 115 115 116 116 119

120 120 121 122

124 125 125 126 126 127 127 127 127 128 128 129 129 130 130 131 132

9.3.1 Kontrolluppgiftsavstämningen . 9.3.2 Fyllnadsinbetalningar av preliminär skatt 9.3.3 Förtida återbetalning av Ö-skatt . 9.3.4 Skattereduktion för fackföreningsavgift 9.3.5 Avräkning vid återbetalning av skatt . 9.3.6 Utmätning av fordran på återbetalning av skatt 9.3.7 Stoppfallen . . . 9. 3. 8 Uppbörd av K- skatt 9. 3. 9 Ö- skatteränta . . 9.3. 10 Avgränsningsproblematiken 9. 3. 11 Statsfmansiella effekter 9.4 Sammanfattning av avsnitt 9

10 Anständ med att betala skatt 10.1 Nuvarande ordning

10.2. Överväganden och förslag 10.3 Sammanfattning av avsnitt 10

V Ändring av taxeringsbeslut

1 1 Nuvarande ordning 11.1 Omprövning av TN 11. 2 Taxeringsrättelse 11. 3 Besvär till länsrätten . . . . . . . 1 1. 4 Vissa regler som påverkas av omprövningsförfarandet 11. 4.1 Skattetillägg . . . . . 1 1.4.2 Beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst . . 11.4.3 Förlustavdrag 11.4.4 PGI m.m. 11.5 Följdändringar . . . 11. 6 Omprövning 1 annan lagstiftning . . . . . 1 1.6.1 Förfarandet för uppbörd av socialavgifter och pre- liminär skatt m. m. . 11.6 2 Mervärdeskatteförfarandet . . . . . 1 1.6.3 Förfarandet för punktskatter och prisregleringsav- gifter m.m. . . . . . . 1 1.6. 4 Förfarandet mom socialförsäkringen . 11.6 5 FRU. s förslag beträffande omprövning och änd- ring av beslut

12 Överväganden och förslag beträffande omprövningsförfa- randet 12.1 Sambandet mellan omprövningsförfarande och process- form . . . . 12. 2 Omprövning på den skattskyldiges initiativ 12.2.1 Omprövningsperiodens längd 12.2.2 Obligatorisk omprövning . 12.2.3 Begränsningar i omprövningsmöjligheten

133 134 136 138 139 139 140 140 143 144 146 146

148 148 151 154

155

155 155 156 157 158 158

159 160 160 161 165

165 166

168 169

172

174

176 177 177 181 182

12.3

12.4

12.5

13 13.1 13.2

13.3 13.4 13.5

14 14.1

14.2

14.3

14.4

14.5 14.6

15 15.1 15.2

15.3 15.4

12.2.4. En eller flera omprövningar 12.2.5 Sammanfattning av avsnitt 12.2 Omprövning på skattemyndighetens initiativ

12.3.1 Taxeringsändring till nackdel .

12.3.2. Taxeringsändring på särskild grund 12.3.3 Sammanfattning av avsnitt 12.3

Behovet av undantag . . .

12 4.1 Obligatorisk omprövning

12. 4. 2 Obegränsat antal omprövningar . . 12. 4. 3 Förutsättningarna för taxeringsändring till nackdel 12.4.4 Sammanfattning av avsnitt 12.4 Behandlingen i skattenämnd 12.5.1 Handläggningstid m.m.

12.5.2. Omprövningens föremål 12.5.3 Sammanfattning av avsnitt 12.5

Anpassning av vissa regler till omprövningsförfarandet Skattetillägg . . . . Beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad in- komst Förlustavdrag

PGI m.m. . . . .

Sammanfattning av avsnitt 13

Överväganden och förslag beträffande följdändringar Följdändring på grund av ändrat fastighetstaxeringsvär- de . . . . . . . . . Följdändring på grund av beslut om ändrad sjömansskatt eller utländsk skatt . . . . . . . . Följdändring på grund av beslut om inkomst- eller förmö- genhetstaxering Undantag från skyldigheten att göra följdändring ex Offl- cio .

Tidsfrister m.m. .

Sammanfattning av avsnitt 14

Överväganden och förslag beträffande besvär till länsrätt Besvär på den skattskyldiges initiativ

Besvär på det allmännas initiativ .

15. 2. l Skattemyndighetens uppgiftsskyldighet till AO i skattemål m.m.

15.2.2. Överklagbarhet 15.2.3 Besvärsrätt och besvärstider

Ingivande av besvär Sammanfattning av avsnitt 15

185 187 187 188 190 193 193 193 195 196 196 196 196 197 199

200 200

200 202 205 206

207

207

208

208

210 210 211

212 212 215

215 218 219 221 225

16

Inverkan på omprövningsförfarandet om beloppsprocessen bibehålls

16.1. Omprövning på den skattskyldiges initiativ

16.1.1. Ordinär omprövning 16.1. 2 Extraordinär prövning 16.2 Omprövning på skattemyndighetens initiativ

16.3 16.4

16. 2.1 Ordinär omprövning . . . 16.2.2 Eftertaxering och extraordinär prövning Kvittning . Besvär till länsrätt

V 1 Ska tteprocessen

17 17.1

17.2

17.3

17.4

18 18.1

18.2 18.3 18.4 18.5 18.6

Skatteprocessen i dag

Den ordinära processen . . . . .

17.1.1 Klagandens möjligheter att ändra yrkanden och grunder . . .

17. 1. 2 Motpartens kvittningsrätt . 17. 1. 3 Undantag från beloppsprocess 1 den ordinära skat- teprocessen

Den extraordinära processen . .

17. 2.1 Klagandens möjligheter att ändra yrkanden och grunder . . .

17. 2. 2 Motpartens kvittningsrätt

Eftertaxeringsprocessen . .

17.3.1. TI. s möjligheter att ändra yrkanden och grunder 17.3. 2 Den skattskyldiges kvittningsrätt

17.3.3. Domstolens prövning m.m. 17.3.4 Omtaxering och särskild taxering Res judicata

Överväganden om ändrad processform . . . Förutsättningar för och behov av en övergång till sakpro- cess . . . . .

Sakprocessens kännetecken

Tidigare förslag m.m. ”Saken” i civilprocessen m.m.

”Saken” i skatteprocessen . .

Vad innebär en övergång till sakprocess? 18. 6. 1 Utformningen av domen m.m. 18.6.2 Några övriga konsekvenser

VH Det allmännas processföring i skattemål m.m.

19 19.1 19.2

19.3

Nuvarande ordning m.m. . TI och AO för mellankommunala mål m. fl. . .

AO enligt lagen (1984:151) om punktskatter och prisregle- ringsavgifter RiksTI

226 227 227 227 228 228 229 229 229

231

231 234

234 234

236 238

238 238 240. 240 240 241 241 242

243

243 244 245 246 248 249 249 250

253

255 255

258 259

19.4. AO enligt mervärdeskattelagen (19681340)

19.5 AO enligt uppbördslagen (1953z272) . . . 19. 6 AO enligt betalningssäkringslagen (1978. 880) 19. 7 AO enligt vägtrafikskattelagen (1973: 601)

19.8 AO enligt lagen (1984: 668) om uppbörd av socialavgifter 19.9 Övriga ärenden för den processförande personalen 19.10 Jämförelser med åklagarväsendet l9.10.1 Åklagarväsendets organisation m.m. 19. 10. 2 RÅ och hans kansli . . 19. 10 3 Regionåklagarmyndigheterna m.m . . 19. 10.4 Jämförelse mellan åklagares och TI: s uppgifter 19.1 [ Utredningar av intresse för det allmännas processfor1ng1 skattemål m.m. . . . . . 19.12 Problem med den nuvarande ordningen 19.13 Tidigare överväganden

20. Inledande överväganden beträffande det allmännas pro- cessföring . 20.1 Allmänt om tvåpartsförfarande 20.2 Processförarens roller 20.3 Sammanfattning av avsnitt 20

21. Överväganden beträffande funktionellt fristående AO —

mode/IA . . . . . . . . 21.1 Alternativ A 1 — processförarna administrativt knutna till skattemyndigheterna

21.1.1 Administrativa frågor

21.1.2 Funktionella frågor . . .

21.1.3 Processförarens befogenheter m.m.

21.1.4 Samverkan inom skattemyndigheten . . 21.2 Alternativ A 2 — helt fristående organisation efter före- bild från åklagarområdet .

21.2.1 Principiella synpunkter 21.2.2 Utgångspunkter

21.2.3 Organisation m m.. . . .

21.2.4 Den centrala myndighetens verksamhet 21.2.5 De regionala myndigheternas verksamhet

21.2.6 Slutord om alternativ A 2

22 Överväganden beträffande samordnad beskattnings- och processverksamhet — modell B 22.1 Huvuddrag och särdrag . . . . 22.2 Utgångspunkter och motiv för en alternativ ordning 22. 2. 1 Sammanhållen beskattningsorganisation . 22.2.2 För- och nackdelar med en fristående ombuds- funktion . 22.2.3 Sambanden mellan processfunktionen och till- syn/uppföljning . 22.3 Närmare om den defensiva verksamheten

260 261 262

263 263 264 264 264 265 266 266

268 269 270

275 278 280 282

283

283 283 285 289 289

291 291 292 293 294 296 297

298 298 300 300

302

304 306

22.4 Närmare om den offensiva verksamheten . . 22.4.1 Alternativ B 1 — en ordning med besvärsrätt för överordnade myndigheter . . . . . 22.4.2 Alternativ B 2 — en ordning med överprövnings— rätt för överordnade myndigheter 22.5 Organisationslösningar 1 modell B 22.5.1 Regional nivå 22.5.2 Central nivå

23. Sammanfattning och jämförelser beträffande det allmännas processföring 23.1 Gemensamma faktorer 23.2 Särskiljande faktorer

VIII Genomförande och effekter 24 Genomförande

25 Effekter 25.1 Resurskonsekvenser . . . . . . . . . 25.1. 1 Personalresurser för granskningsorganisationen 25. 1. 2 Kostnader för beslutsorganisationen i första in— stans 25.1.3 Resurskonsekvenser för processverksamheten m.m. . . . . . 25.1.4 Sammanfattning av avsnitt 25.1 25.2 Övriga effekter

Reservation

Särskilda yttranden 1

Bilaga 1 Översikt över annan utredningsverksamhet Bilaga 2 Deklarationsundersökning vid 1984 års taxering Bilaga 3 Skattemålen i länsrätt — en statistikundersökning vid

fyra länsrätter . . . . . Bilaga 4 Verksamhetsstatrsnk for forvaltnmgsdomstolama Bilaga 5 Enkätundersökning avseende LS T:s besvärsenheter Bilaga 6 Lånderöversikt — jämförande tablå Bilaga 7 Beräkningar av resurskonsekvenser

308

309

311 315 315 317

319 319 320

323

323

325 325 326

326

327 328 328

331

333

351 358

367 371 372 375 382

Förkortmngar

AFL Lagen (19622381) om allmän försäkring AO Allmänt ombud DKU Deklarationskontrollutredningen DV Domstolsverket Ds Departementsserie E-mål Ensamdomarmål FL Förvaltningslagen (1971 :290) FPL Förvaltningsprocesslagen (1971 :291) FRU Förvaltningsrättsutredningen JO Justitieombudsmannen J K Justitiekanslern JuU Justitieutskottets betänkande KFM Kronofogdemyndighet KL Kommunalskattelagen (1928c370) K-skatt Kvarstående skatt KU Kontrolluppgift LBP Lagen (19592551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring LPP Lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsav- gifter LSB Lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst LSM Lokal skattemyndighet LST Länsstyrelse ML Lagen (1968z430) om mervärdeskatt PGI Pensionsgrundande inkomst Prop. Proposition R Rättsfall från regeringsrätten RB Rättegångsbalken RDB Riksskatteverkets Domstolsverkets Besvärsutredning REX Redovisningssystemet för exekutionsväsendet RF Regeringsformen RFFS RFV:s författningssamling RFV Riksförsäkringsverket RiksTI Riksintendent RPS Rikspolisstyrelsen RRV Riksrevisionsverket

T-skatt UBF UBL USS

VSL ÖBO

Ö-skatt

Rationalisering av skatteadministrationen Riksskatteverket

Riksåklagaren Regeringsrättens årsbok Riksåklagarens författningssamling

Statistiska centralbyrån Lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt Skatteförenklingskommittén Svensk författningssamling Skatteförvaltningsutredningen Lagen (19472576) om statlig inkomstskatt Skatteutskottets betänkande Statens offentliga utredningar Taxeringsförordningen (19571513) Taxeringsintendent

Taxeringslagen (19561623) Taxeringsnämnd Taxeringsnämndens ordförande Tillkommande skatt Uppbördsförordningen (l967:626) Uppbördslagen (1953:272)

Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteproces- sen

Vägtralikskattelagen (l973:601) Översyn av länsstyrelsernas besvärsenheters organisa- tion m. m. (arbetsgrupp inom RSV) Överskjutande skatt

Sammanfattning

Vi läggeri detta betänkande fram ett principförslag om tänkbara refor- mer beträffande taxeringsförfarandet i inkomst- och förmögenhetsbe- skattningen, reglerna för skatteprocessen och det allmännas processfö- ring. Betänkandet bör ses mot bakgrunden av riksdagens nyligen fattade beslut att fr.o.m. 1987 års taxering genomföra en stark förenkling av de materiella bestämmelserna för främst inkomstbeskattningen av löntaga- re i förening med ett förenklat deklarationsförfarande för i första hand dem. Vidare bör betänkandet ses i sammanhang med skatteförvaltnings- utredningens (SFU) sommaren 1985 lämnade betänkande (SOU 1985z20) Sammanhållen skatteförvaltning.

Sedan vi förra året lämnade vårt betänkande (SOU 1984:21) Förenk- lad självdeklaration, som låg till grund för den nyss beslutade förenk- lingsreformen, har vi funnit att våra återstående utredningsuppgifter har sådant sammanhang med varandra att de lämpligen bör övervägas till- sammans. Visserligen anvisar direktiven den väg, som en önskvärd reform bör sökas efter när det gäller det grundläggande taxeringsförfa- randet, men den närmare utformningen av ett nytt sådant system aktua- liserar bl.a. frågan om hur lekmannainflytandet bör komma till uttryck, vilken processform — sak- eller beloppsprocess —— som bäst kan förenas med ett utvidgat omprövningsinstitut och vidare frågan om hur det allmännas processföring bör vara organiserad. I flera hänseenden erbju- der sig alternativa lösningar. Vi har därför valt att i detta betänkande presentera principförslag beträffande såväl taxeringsförfarandet som skatteprocessen och det allmännas processföring. Alternativa förslag läggs fram inom olika avsnitt.

Vi har strävat efter att så långt möjligt utforma förfarandet inom inkomst- och förmögenhetstaxeringen på samma eller likartat sätt som förfarandet inom den indirekta beskattningen och arbetsgivar—avgifter- na. En sådan inriktning anvisas i våra direktiv. Vi anser att en bättre samstämmighet i förfarandena mellan olika skatter och avgifter ökar förutsättningarna för effektivisering och förenkling. Om mer enhetliga regler, rutiner m.m. kan tillskapas är det till fördel såväl för de enskilda som för skattemyndigheterna och förvaltningsdomstolarna.

Utgångspunkten för våra överväganden har varit att förbättra kvali- teten på taxeringen i första instans. Detta skall åstadkommas genom att tid ges att ta fram utredning i de taxeringsärenden, där ett frångående av deklarationen aktualiseras, innan beslut fattas i första instans. Det nor-

mala bör vara att t.ex. en taxeringsrevision, om sådan är aktuell, görs redan på detta stadium. Vidare skall skattemyndigheterna kunna rätta felaktigheter och misstag i taxeringsbeslut under en förhållandevis lång tid utan några formkrav. För detta ändamål föreslås att det nuvarande omprövningsinstitutet effektiviseras. Enligt vår mening kan de skattskyl- diga ha berättigade krav att få sådana rättelsebeslut enkelt och snabbt. ] dag måste ett stort antal ärenden av denna typ avgöras i domstol. I stället kan domstolarnas arbete koncentreras på att döma i mål där en rättstvist föreligger och där utredningen kan väntas vara bättre än i dag i ett stort antal fall. Det inslag av taxering som fortfarande i viss mån kännetecknar arbetet i särskilt länsrätterna kommer att försvinna.

En reform med nu antydda effekter tillgodoser enligt vår mening angelägna rättssäkerhetskrav genom den förbättrade kvaliteten på tax- eringsbesluten och en snabbare domstolsprocess.

Taxeringsförfarandet

Enligt direktiven skall vi överväga en ny ordning i första instans där taxeringsbesluten fattas — inte som nu av taxeringsnämnder utan av tjänstemän.

Vi föreslår att samtliga taxeringsbeslut i framtiden skall fattas av skattemyndigheten, dvs. en beslutsordning motsvarande den som gäller för i princip all övrig beskattnings- och avgiftsverksamhet. Vi utgår från nuvarande uppdelning av deklarationsmaterialet mellan de regionala och lokala myndigheterna och räknar alltså med att taxeringsbeslut fattas av de lokala skattemyndigheterna beträffande där granskade de- klarationer och av de regionala skattemyndigheterna beträffande de deklarationer som granskas av dem.

Att slopa lekmannainflytandet i taxeringsverksamheten, vilket ett av- skaffande av taxeringsnämnderna i och för sig innebär, finner vi emel- lertid olämpligt. Vi anser det tvärtom angeläget att bibehålla systemet med insyn och inflytande från lekmän i taxeringen och föreslår därför att det i varje skattemyndighet skall fmnas en skattenämnd. Skattenämn- den ingår i myndigheten. Avsikten är att skattemyndigheten represente- ras av skattenämnden när den fattar de viktigare besluten.

Antalet ledamöter i skattenämnden bör anpassas efter behovet i de olika myndigheterna. Minst en ledamot från varje kommun inom verk- samhetsområdet avses ingå och nämnden förutsätts kunna tjänstgöra på avdelningar, vilket blir aktuellt i de större myndigheterna. Landstinget avses välja de lekmän som skall ingå i nämnden. Till varje sammanträde kallas fyra lekmän och nämnden är beslutför med ordförande och tre lekmän. Den regionala skattemyndigheten förordnar tjänstemän inom skatteförvaltningen till ordförande och vice ordförande i skattenämn- den.

De beslut som skattemyndigheten, förstärkt med skattenämnd, skall fatta avser främst omprövningsärenden och vidare beslut som innefattar viktigare skälighets- och bedömningsfrågor.

Skattemyndigheten —— med eller utan skattenämnd förutsätts vara behörig att fatta grundbeslut om taxering och beslut om taxeringsänd-

ring. Sistnämnda beslut fattas i första hand i ärenden, som blir omprö- vade på grund av att den skattskyldige begärt det eller därför att en utredning inom myndigheten ger anledning till det. Vidare fattas sådana beslut av skattemyndigheten i vad som f.n. är eftertaxeringsärenden i vårt system taxeringsändring på särskild grund. Vi menar således att hithörande ärenden i motsats till f.n., då de anhängiggörs i länsrätten, bör handläggas av skattemyndigheten som första instans i konsekvens med vår grundinställning. Motsvarande åtgärder beträffande den indi- rekta beskattningen och arbetsgivaravgifterna beslutas nu av skattemyn- digheterna som första instans. För att effektivisera taxeringsarbetet gör vi motsvarande förändring av behörigheten beträffande vissa ärenden angående beskattning av dödsbo m.m. Ärenden angående Skatteflyktsla- gens tillämpning skall dock även fortsättningsvis anhängiggöras hos länsrätt liksom exempelvis ärenden om tillämpning av 43 och 57 åå KL.

Beträffande taxeringsperioden föreslår vi att den nuvarande begräns- ningen till den 31 oktober upphävs och att perioden förlängs till den tidpunkt, som redan nu är inskriven i taxeringslagen, nämligen den 30 november. Under taxeringsperioden skall skattemyndigheten med eller utan skattenämnd — liksom i dag taxeringsnämnden fatta beslut om varje skattskyldigs taxering. Omprövningsbeslut bör likaså i möjli- gaste mån fattas under taxeringsperioden på samma sätt som i dag men för att effektivisera institutet förordar vi att omprövningstiden förlängs.

I fråga om deklarationsgranskningen föreslår vi ett förfarande som innebär en fullföljd av riksdagens redan fattade beslut om att fritids- granskningen skall upphöra. Granskningsrutinerna anpassas till våra övriga förslag.

Omprövning

För att säkerställa att otvistiga ärenden blir slutgiltigt avgjorda i första instans och normalt inte kommer till behandling i skattedomstol föreslår vi en möjlighet för skattemyndigheterna att ompröva taxeringsbeslut även efter taxeringsperiodens utgång. Vi lägger i detta hänseende fram flera alternativ. Enligt det mest långtgående skall en skattskyldig kunna yrka omprövning av taxeringsbeslut rörande honom inom fem år efter taxeringsärets utgång utan några begränsningar. Denna tidsfrist över- ensstämmer med den period som en skattskyldig i dag har till förfogande för att begära ändring av sin taxering genom extraordinära besvär. Femårsperioden motsvarar i stort sett gällande omprövningstid inom t.ex. mervärdebeskattningen. ] ett sådant system finns inte längre behov av den nuvarande extraordinära besvärsrätten för de skattskyldiga. Att de relativt invecklade bestämmelserna härom kan upphävas bedömer vi som en betydelsefull förenkling för såväl de skattskyldiga som skatte— domstolarna och skattemyndigheterna.

Ett annat alternativ är att bara medge omprövning inom ett år efter taxeringsäret. I så fall måste möjlighet finnas för den som försitter omprövningstiden att senare få taxeringen ändrad om skäl av extraor- dinär natur kan åberopas.

Omprövningsbeslut skall normalt fattas av skattemyndigheten me.-d skattenämnd.

En omprövningstid på fem år efter taxeringsäret förutsätter enligt vår mening att man grundar överklagandesystemet på en s.k. sakprocess. i stället för den nuvarande s.k. beloppsprocessen. Alternativet med en ettårig omprövningstid kan möjligen kombineras med en bibehållnern beloppsprocess men tekniskt är även då en övergång till sakprocess att föredra.

Vårt system innebär att omprövning på den skattskyldiges initiatiiv kan ske flera gånger av samma års taxering och även av samma sakfråga under förutsättning att saken inte prövats av domstol. Systemet innebvåär vidare att grundbeslut, som fattats utan skattenämnd, måste ha varit föremål för omprövning innan den skattskyldige kan få sin sak prövaid i domstol.

Vad beträffar omprövning på skattemyndighetens initiativ föreslås samma ordning som för den skattskyldige om omprövningen sker tilll dennes förmån. Går taxeringsändringen till hans nackdel måste skatte- myndigheten fatta beslutet inom ett år efter taxeringsärets utgång utan annan begränsning än att taxeringsändringen bör överstiga ett visst minsta belopp, fastställt i administrativ ordning. Beslut om taxerings- ändring på särskild grund — motsvarande i stort sett dagens eftertax- eringsinstitut —- får fattas inom fem år efter taxeringsäret men flera sådana beslut, avseende samma års taxering för en skattskyldig, kam liksom 1 dag komma 1 fråga bara om besluten avser olika grunder. Även för omprövning på skattemyndighetens initiativ gäller den begränsning- en att en domstolsprövning utesluter omprövning av samma sakfråga.

Kravet på obligatorisk omprövning innan en fråga får föras upp till domstol har några undantag. Ett av de viktigaste gäller grundbeslut o1m taxering som fattats av skattemyndigheten med skattenämnd. Sådana beslut kan överklagas direkt till länsrätten. Ett annat undantag avser besvär från det allmännas sida. Här föreslås besvärsrätt för allmänna ombudet (AO, detta begrepp används fortsättningsvis som benämning på det allmännas företrädare i skatteprocessen) över såväl grundbeslut som omprövningsbeslut utan krav på föregående särskild handläggning i skattemyndigheten.

Som en konsekvens i första hand av den utvidgade omprövningsrätten men även i viss mån av en övergång till sakprocess anser vi att förlustav- draget bör fastställas redan vid taxeringen för förluståret.

Besvärsrätt och besvärstid

Som antytts i det föregående har den skattskyldige rätt att klaga till länsrätten över grundbeslut om sin taxering om beslutet fattats av skatt- temyndigheten med skattenämnd och över omprövningsbeslut. En för- utsättning är att beslutet gått emot honom. Besvärstiden sammanfaller med omprövningstiden. Om det femåriga alternativet väljs har den skatit- skyldige alltså besvärsmöjlighet intill utgången av femte året efter tax— eringsåret. Med ettårsalternativet går besvärstiden ut vid utgången av året efter taxeringsäret. Beslut, som skattemyndigheten fattar efter den

30 juni under besvärstidens sista år, skall av rättssäkerhetsskäl delges den skattskyldige. Syftet är att den skattskyldige skall garanteras en besvärstid av minst två månader.

AO:s rätt att besvära sig till den skattskyldiges fördel sammanfaller med den skattskyldiges besvärsrätt. Besvär till hans nackdel får AO anföra inom ett år efter taxeringsäret med endast en viss beloppsmässig begränsning. Därefter kan AO besvära sig inom två månader från det att skattemyndighetens beslut meddelades. Vill AO efter ettårstidens utgång i övrigt föra talan om någons taxering inför domstol fordras att han kan åberopa särskilda grunder för sin talan.

För att underlätta AO:s urval av ärenden, som han bör överväga att överklaga, föreslår vi ett visst obligatoriskt underrättelseförfarande.

Kommunerna avses få samma besvärstider som AO. Beträffande kommunernas besvärsrätt har vi inget ändringsförslag.

Skattskyldiga och kommuner, som överklagar skattemyndighetens beslut, föreslås ge in sina besvär till den myndighet som fattat det överklagade beslutet. AO däremot skall liksom hittills ge in besvären direkt till länsrätten.

Uppbördsförfarandet

Som vi förutskickade i vårt betänkande Förenklad självdeklaration an- ser vi det möjligt att tidigarelägga utsändningen av skattsedel på slutlig skatt i det system som vi föreslog till införande i betänkandet och som numera i huvudsak accepterats av riksdagen.

Vi beskriver i vårt nu föreliggande betänkande en ordning där gransk- ningsförfarandet beträffande de förenklade deklarationerna, som be- räknas omfatta ca 4 milj. skattskyldiga, skall vara avslutat i sådan tid att skattsedel på slutlig skatt beträffande dem kan sändas ut före utgången av juni månad. För övriga deklaranter avses nuvarande system behållas oförändrat men alternativa förslag läggs fram beträffande kvarskat- teuppbörden.

En följd av den nya ordningen blir att tidpunkten för fyllnadsinbetal- ning av preliminär skatt, som i dag är senast den 30 april året efter inkomståret, måste flyttas till den 10 i samma månad. Vidare kan förtida återbetalning av preliminär skatt normalt inte komma i fråga för dem som får sin skattsedel på slutlig skatt redan ijuni månad taxeringsäret. De får i stället generellt möjligheten att disponera ev. överskjutande skatt i omedelbar anslutning därtill.

En tidigareläggning av skattsedelsutsändningen motiverar också jus- teringar av ränteberäkningen för överskjutande skatt. En annan effekt av det nya taxeringsförfarandet är att de nuvarande, relativt snäva möjligheterna att medge anstånd med att betala skatt kan mjukas upp betydligt.

Skatteprocessen

Dagens skatteprocess sägs i princip vara en beloppsprocess. Därmed avses att den gäller storleken av taxerade och beskattningsbara inkoms-

ter. Processens föremål är principiellt sett taxeringen och inte de oliika inkomst- och avdragsfrågor som bildar taxeringen.

Processföremålet är emellertid oftast enskilda sakfrågor och procres- sen får då i realiteten karaktär av vad man brukar kalla sakprocerss. Skatteprocessen har i dag trots sin principiella karaktär av beloppsprro- cess mer eller mindre renodlade inslag av sakprocess. Sådana framsttår speciellt tydligt i den extraordinära processen. I praktiken gestaltar ssig skatteprocessen även i övrigt som en sakprocess genom att det är enskzil- da sakfrågor som parterna tvistar om. I våra direktiv sägs att särskilt om rättelse- och omprövningsinstituten utvidgas finns det anledning ;att överväga att ta konsekvenserna av utvecklingen och införa en formllig sakprocess, där domstolens prövning och befattning med saken iin- skränks till just den sakfråga som överklagandet gäller.

Enligt vår mening är sakprocessen den ordning som låter sig bäst förenas med ett vidgat omprövningssystem. Verkningarna av en reform av denna innebörd bör dock inte överdrivas. Inslaget av sakprocess dominerar redan i dagens skatteprocess.

Starka skäl, främst servicen mot de skattskyldiga, talar för att skattte- domstolarna även i fortsättningen anger taxerade och beskattningsbara inkomster m.fl. för skattedebiteringen avgörande uppgifter i sina domlar även om skatteprocessen också formellt blir en sakprocess.

Det allmännas processföring

Enligt våra direktiv skall vi förutsättningslöst pröva hur det allmännas processföring bör organiseras. Denna fråga har nära samband med våra övriga överväganden.

Som en följd av våra överväganden om ny beslutsordning och ett utvidgat omprövningsförfarande bör det allmännas processföring än-d- ras såväl i inriktning som i omfattning. Processverksamheten bör i första hand utgöra en ordning för att rättsligt pröva tvister till skillnad mot nuvarande starka inslag av en förlängning av beskattningsverksamhie- ten. Tyngdpunkten läggs på den defensiva processen som även fortsättt- ningsvis skall utgöra ett led i de enskildas rättsskydd. Den offensiva processen skall huvudsakligen inriktaspå frågor av rättsutvecklande karaktär och fall som av särskilda anledningar inte kan eller bör avgörzas slutligt inom beskattningsorganisationen. Volymerna i den framtida ordningen beräknar vi till några tiotusental möjligen 30 000 mål per år.

F.n. förs det allmännas talan i processen om inkomst- och förmögem- hetsbeskattningen av skattechefen i varje län och under honom av tax- eringsintendenter med placering på besvärsenheten inom länsstyrelser- nas skatteavdelning. Härtill kommer ett centralt placerat AO och sk. RiksTI. På mervärdeskattens område liksom i fråga om punktskatterna m.fl. skatter har i stället en särskilt förordnad tjänsteman, ett AO, upp- draget att bevaka det allmännas rätt inför domstol.

I syfte att skapa en mer enhetlig ordning för processföringen föreslår vi bl.a. att det allmännas olika partsroller inom skatte- och avgiftsomrzå- det sammanförs till en processfunktion ett gemensamt ombud — som

har att företräda det allmänna i domstolsprocessen. Vi redovisar här olika alternativa lösningar.

Med vårt förslag att skattemyndigheterna skall fatta taxeringsbesluten kan principiella skäl anföras mot att myndigheterna också bestämmer om överklagande av samma taxeringar. Myndigheten bör inte heller vara de skattskyldigas motpart i de fall dessa överklagar besluten. Vill man bevara systemet med ett utpräglat tvåpartsförfarande i processen har vi arbetat fram en organisationsmodell, A, där processförarna är mer eller mindre självständiga i förhållande till taxeringsmyndigheterna. Modellen har två alternativ. 1 det ena är processförarna administrativt knutna till den regionala och centrala skattemyndigheten men självstän- diga i sin processföring (alternativ A 1). Alternativet överensstämmer principiellt med nuvarande AO:s ställning i mellankommunala mål, punktskattemål m.fl. ärenden inom den indirekta beskattningen. Det andra alternativet innehåller en organisationsskiss som har sin förebild i åklagarväsendet. Processförarna är i detta alternativ såväl administra- tivt som funktionellt helt fristående (alternativ A 2). I detta alternativ tillskapas en helt ny myndighetsorganisation.

I en annan modell, B, tar vi ett mer radikalt grepp. Vi skisserar där en organisation som bygger på att skattemyndigheten har hela ansvaret för att beskattningen blir korrekt. I linje med huvudprinciperna för våra överväganden utgår vi från att skattemyndigheterna själva rättar upp- dagade felaktigheter enligt omprövningssystemet. Är den skattskyldige inte nöjd med myndighetens beslut får han klaga hos domstol. Hans naturliga motpart är då myndigheten. Något behov av en besvärsrätt för det allmänna finns inte om detta synsätt renodlas och därmed inte heller något behov av ett särskilt AO. Denna lösning aktualiseras av SFU:s förslag om en hierarkisk uppbyggnad av skatteförvaltningen. Lösningen av frågan om det allmännas processföring i enlighet härmed utvecklar vi i två alternativ som båda bygger på att överordnade myndigheter (RSV och den regionala skattemyndigheten) ges rätt att initiera ändring av underordnade myndigheters (den regionala skattemyndigheten och LSM) beslut. Det ena alternativet kännetecknas av besvärsrätt för över- ordnade myndigheter över underordnade myndigheters beslut (alterna- tiv B 1). I det andra alternativet är besvärsrätten ersatt med en överpröv- ningsrätt (alternativ B 2).

Resursberäkningar och genomförande

Vi har utgått från förutsättningen att alla deklarationer skall granskas på tjänstetid av tjänstemän inom skatteförvaltningen. En överslagsmässig resursberäkning ger vid handen att detta skulle kräva ett tillskott av ca 165 årsarbetskrafter. För handläggning av omprövningsärenden i första instans skulle dessutom krävas ett tillskott av ca 200 årsarbetskrafter. Vi beräknar vidare att beslutsförfarandet med skattenämnder kräver ett tillskott i form av personalresurser motsvarande 45 årsarbetskrafter och dessutom i form av medel för arvoden m.m. åt ledamöter med i runt tal 17 milj. kr.

Å andra sidan räknar vi med att inbesparingar och möjligheter till omfördelning av personal kan ske på flera andra områden. Den nuva- rande TN-organisationen med arvoden till funktionärer och ledamöter, ersättning för fritidsgranskning etc. kostar i runt tal 185 milj. kr. Dessa medel bör kunna tas i anspråk. Av LST:s nuvarande administration féör TN-organisationen kan ca 10 årsarbetskrafter lösgöras. Vidare beräknar vi att behovet av processförande och övrig personal på LST:s besvärsem- heter kommer att minska kraftigt. För handläggande personal beräknzar vi minskningen till mellan 130 och 180 årsarbetskrafter och för övrig personal mellan 50 och 70 årsarbetskrafter. Den personal som därige- nom kan lösgöras bör successivt kunna föras över till granskningsorga- nisationen. Vi bedömer dock att denna överföring måste företas på förhållandevis lång sikt.

När systemet är fullt utbyggt begränsar sig alltså nettotillskottet av handläggare till ungefärligen (165 +200 +45—150=)250 årsarbetskraf- ter. Kostnaden härför kan beräknas till ca 40 milj. kr. Om kostnaden för dagens TN-organisation, minskad med kostnaden för skattenämnderna (185—17=) 168 milj. kr., avräknas uppkommer en samlad, årlig nettto- besparing inom skatteadministrationen av ca 130 milj. kr.

Även för domstolsväsendet bedöms våra förslag leda till väsentliga besparingar. Uttryckt i kostnadstermer uppskattar vi den möjliga bespza- ringen för länsrätterna till 30-50 milj. kr. och för kammarrätterna till 5 milj. kr.

Tidigaste tidpunkt för genomförande är den 1 januari 1989. Vi bedrö- mer det vara möjligt att genomföra de delar av reformen som avser taxeringsförfarandet vid 1989 års taxering. När det gäller det utvidgade omprövningssystemet torde genomförandet få ske successivt över en längre tidsperiod.

I Bakgrunden m.m.

1. Utredningsuppdraget och utredningsarbetet

1.1. Direktivens riktlinjer

Skatteförenklingskommittén (SFK) tillkallades av budgetminister Wir- tén enligt bemyndigande vid regeringssammanträde den 13 maj 1982. Vi fick i direktiven fyra huvuduppgifter, nämligen att utreda

l. förenklingar av de materiella beskattningsreglerna främst i fråga om löntagarbeskattning och det grundläggande taxeringsförfarandet samt reglerna för skatteprocessen och det allmännas processföring.

.];th

Den första uppgiften — ett förenklat deklarationssystem för löntagare m.fl. — har vi redovisat i vårt förra betänkande (SOU 1984z21) Förenk- lad självdeklaration.

Då departementschefen drar upp riktlinjerna för vårt arbete inom det grundläggande taxeringsförfarandet framhåller han bl.a. följande.

— Det är av största vikt för taxeringsförfarandets effektivitet att gransk- ningsresurserna kan inriktas på skattskyldiga med mer invecklade in- komst- och förmögenhetsförhållanden. I bland annat detta syfte bör vi överväga vilka riktlinjer som för framtiden bör gälla för gransknings- och kontrollarbetet. Övervägandena i denna del bör avse också fördel- ningen av deklarationsmaterialet och granskningsresurserna på regional resp. lokal nivå. Vi bör pröva frågan om vem som skall fatta de formella taxeringsbe— sluten. Här anser departementschefen att mycket talar för att tiden nu är mogen för en genomgripande formell nyordning som innebär att tjäns- temän i normalfallet beslutar om taxeringen. Vid en sådan ordning skulle prövning av en nämnd inskränkas till fall där omprövning begärts av en skattskyldig eller där det annars fmns särskilda skäl för granskning av en nämnd. — Andra viktiga frågor är de som rör när taxeringsbesluten skall före— ligga och vilka möjligheter det skall finnas att ompröva eller rätta beslu- ten inom det grundläggande taxeringsförfarandet. Här anger departe- mentschefen som ett mål för vårt arbete att söka lösningar som innebär att en skattedomstol inte skall behöva kopplas in i andra fall än där det

föreligger en verklig tvist mellan det allmänna och den enskilde i en beskattningsfråga. Som sin egen mening anser departementschefen att mycket talar för en ordning med möjlighet att ompröva eller rätta de grundläggande taxeringsbesluten under en förhållandevis lång tid. Som exempel på en sådan ordning hänvisas till mervärdeskattesystemet. F.n- ligt detta kan besluten ändras under en sexårsperiod på initiativ både av den skattskyldige och av det allmänna. De fördelar som kan ligga i en längre omprövningsperiod skall dock vägas mot det välmotiverade in- tresset, såväl för det allmänna som för den enskilde, att taxeringsbeslu- ten i normalfallen står fast efter en förhållandevis kort tid. I våra över- väganden om ett omprövningssystem bör ingå, förutom frågan om tax- eringsperiodens längd, även utformningen av reglerna om besvärstidens längd och av möjligheterna att ändra besluten genom eftertaxering eller annars i extraordinär ordning.

I riktlinjerna för översynen av skatteprocessen anges inledningsvis att åtgärder inom de två första huvudområdena är ägnade att minska anta- let tvister som behöver föras till domstol och därigenom även att korta ned väntetiderna i länsrätterna. Departementschcfen anser emellertid att det under alla omständigheter finns anledning att belysa vissa frågor om skatteprocessen. En fråga som aktualiseras särskilt om rättelse- och omprövningsinstituten utvidgas är att överväga att ändra processord- ningen från den nuvarande beloppsprocessen till en sakprocess. I en sådan ordning skulle domstolens prövning och befattning med saken inskränkas till just den fråga som ett överklagande gäller. Från domstols- hanteringen skulle som regel försvinna bl.a. uträkningen av den taxerade och beskattningsbara inkomsten. Domstolens uppgift skulle då mera renodlat bli att slita en tvist mellan det allmänna och den skattskyldige.

Vidare anges en rad delfrågor som bör belysas, t.ex. ev. införande av motsvarigheter till deldom och fastställelsedom i skatteprocessen samt frågor om intervention, besvärsrätt för tredje man, inhibition och för- tursregler.

En viktig uppgift är också att anvisa hur den nuvarande floran av olika besvärsregler och besvärstider skall kunna reduceras.

Slutligen anges att översynen av skatteprocessen, även om de skilda frågor som berörts särskilt avser inkomstskatten, även skall avse process- frågor inom den indirekta skatten.

Den fjärde huvuduppgiften formuleras inledningsvis så att vi förut- sättningslöst skall pröva hur det allmännas processföring i skattemål av olika slag skall organiseras. Bl.a. skall belysas om man närmare bör integrera den processförande verksamheten och taxeringsarbetet och därvid diskutera den nuvarande uppdelningen av den fiskala verksam- heten på en taxeringsenhet och en besvärsenhet resp. på regional och lokal nivå.

AO:s ställning beträffande mervärdeskatt och andra indirekta skatter skall också tas upp varvid skall prövas om dessa ombudsfunktioner skall inordnas direkt i LST:s skatteavdelningar.

Processföringen i högsta instans skall ägnas särskild uppmärksamhet. En viktig uppgift för den allmänna parten i skatteprocessen är att med-

verka till att rättspraxis utvecklas genom fullföljd till regeringsrätten. Inom detta område skall därför möjligheterna till samordning prövas och belysas möjligheterna till att stärka RSV:s roll. Därvid skall prövas i vilken utsträckning lösningen för åklagarväsendet — främst då riks- åklagarens roll inom brottmålsområdet kan vara av intresse även inom den fiskala processföringen. I sammanhanget framhålls att rollför- delningen mellan RSV, RiksTI och skattechefer måste behandlas och även berörda organs inbördes relationer.

I uppdraget skall också ingå att pröva en utvidgad talerätt för såväl RiksTI som de regionala TI. Departementschcfen uttalar i detta sam- manhang att det kan visa sig lämpligt att en totalöversyn görs i fråga om forumreglerna för taxeringsprocessen.

Slutligen anges att frågan om' rätt för det allmänna att begära för- handsbesked i en skattefråga, i likhet med vad som nu gäller för de skattskyldiga, bör prövas. Motsvarande fråga beträffande de indirekta skatterna bör samtidigt tas upp.

1.2. Arbetets uppläggning

I betänkandet (SOU 1984z21) Förenklad självdeklaration lade vi fram förslag till förenklingar av de materiella beskattningsreglerna. Förslaget har nu föranlett lagstiftning (prop. 1984/85:180, SkU 60, SFS 1985:405 m.fl.) i huvudsak i överensstämmelse med vårt betänkande.

Som vi förutskickade i betänkandet fortsatte vi vårt arbete med att i första hand pröva vilka ändringar som kan vara motiverade i det grund- läggande taxeringsförfarandet, om ett förenklat deklarationssystem ge- nomförs i huvudsaklig överensstämmelse med vad vi föreslagit. Avsikten var att slutföra detta arbete med ett detaljerat förslag och att därefter överväga skatteprocessens utformning och det allmännas processföring.

Det har emellertid visat sig att de tre återstående uppgifterna har sådant sammanhang med varandra att den ursprungliga uppläggningen inte lämpligen bör fullföljas. Så t.ex. har den för taxeringsförfarandet väsentliga frågan om att utvidga möjligheterna att ompröva taxerings- beslut i första instans ett nära samband med frågan huruvida skattepro- cessen bör vara en beloppsprocess såsom f.n. — eller en sakprocess. Vidare reser den i direktiven väckta frågan om att låta tjänstemännen fatta taxeringsbesluten spörsmålet hur det allmännas processföring på länsplanet bör vara organiserad. Härtill kommer att alternativa lösning- ar är möjliga inom de olika avsnitten. Vilken lösning som väljs inom ett visst område kan i större eller mindre grad påverka ställningstagandena inom andra.

En annan komplicerande faktor är att andra utredningar har uppdrag som griper in i vårt ämnesområde. Vi tänker närmast på skatteförvalt- ningsutredningens (SFU) uppdrag att utreda skatteförvaltningens orga- nisation och styrfunktioner. Utredningen har i betänkandet (SOU 1985:20) Sammanhållen skatteförvaltning föreslagit en utbrytning av den regionala skatteförvaltningen till självständiga länsskattemyndighe- ter. Bland andra utredningar med anknytning till vårt arbete vill vi

nämna utredningen om säkerhetsåtgärder i skatteprocessen (USS), sorm väntas komma med ett delbetänkade hösten 1985, och deklarationskom- trollutredningen (DKU). Båda dessa utredningar torde komma att lä1m- na förslag som berör organisationsfrågor inom skatteförvaltningen. Eif- tersom vårt utredningsuppdrag också berör organisationsfrågor visssa tänkbara reformer är av genomgripande art har vi funnit det angeliä- get att presentera våra överväganden så att ett gemensamt ställningstta— gande från statsmakternas sida är möjligt av alla aktuella förslag.

Vi har med hänsyn till vad nu sagts valt att utarbeta principförslag beträffande såväl taxeringsförfarandet som skatteprocessen och det alll- männas processföring. Alternativa förslag läggs fram inom olika avsnittt. I avsnitt 3.2 redovisar vi vilka olika principer som varit vägledande för våra överväganden och hur de kombinerats i de olika lösningarma. Därefter presenteras mer eller mindre utförligt alternativens praktiskka konsekvenser. Något lagtextförslag finns inte. Tanken är att det skall vara möjligt för remissinstanserna och därefter statsmakterna att efter een sammanvägning av våra alternativa lösningar med SFU:s m.fl. utretd- ningars förslag ta ställning till hur den framtida skatteförvaltningen bör vara organiserad och efter vilka principer förfarandereglerna och de processuella bestämmelserna bör byggas upp. Eftersom våra lösningzar fordrar relativt lång tid innan de kan genomföras, oavsett vilket alte:r- nativ som väljs, kan den närmare utformningen anstå till efter dtet principiella ställningstagandet.

Vi vill framhålla att vårt nu framlagda betänkande inte tar upp de merra detaljbetonade frågorna inom skatteprocessen såsom möjligheterna för det allmänna att begära förhandsbesked och en ev. utvidgning av fulll- följdsbegränsningen. Inte heller frågan om ersättning för rättegångzs- kostnader tas upp i detta betänkande liksom rent processuella problerrn, t.ex. möjligheten att avkunna deldom eller fastställelsedom. Dessa och liknande frågor avser vi att behandla i vårt avslutande betänkande.

1.2.1. Statistikundersökningar

Tidigare har SFK:s sekretariat medverkat i det arbete som resulterade: i rapporten (RSV Rapport 198326) TN 1981 en statistikundersöknimg av åtgärderna vid den årliga taxeringen. Ett sammandrag av resultaten redovisades i delbetänkandet Förenklad självdeklaration. Inför det här delbetänkandet har vi utfört ytterligare undersökningar, nämligen

en deklarationsundersökning avseende 1984 års taxering — en statistikundersökning av skattemål som avgjorts vid fyra länsrätteer under perioden den 1 april 1982 t.o.m. den 31 mars 1983 — en enkätundersökning av resurser och volymer vid LST:s besvärsem- heter budgetåren 1982/83 och 1983/84.

Länsrättsundersökningen har redovisats i en särskild rapport tillsam- mans med DV (DV Rapport 1984z8) Skattemålen i länsrätt en statti- stikundersökning vid fyra länsrätter. De andra undersökningarna haar

inte publicerats särskilt tidigare. En sammanfattning av undersökningar- nas resultat redovisas i avsnitt 2.2.

1.2.2. Studiebesök

Kommitténs ordförande och sekretariatet har företagit ett studiebesök i Finland. Syftet var att ta del av erfarenheterna av de i Finland nyligen vidtagna förändringarna beträffande bl.a. omprövningsförfarandet, den finska processordningen som är utformad som en sakprocess — samt att i övrigt studera och diskutera de finska förhållandena inom skatteför- valtning och förvaltningsdomstolar. Vid besöket fördes diskussioner med företrädare för bl.a. finansministeriet, högsta förvaltningsdomsto- len, länsrätterna, Skattestyrelsen samt förvaltningsrättsskipningskom- mitten. Ett besök företogs dessutom vid ett lokalt skatteverk.

1.2.3. Remissyttranden

I några fall har vi anmodats avge yttrande över betänkanden eller beretts tillfälle därtill. Vi har avgett remissyttranden över följande betänkan- den:

- — Förvaltningsrättsutredningens betänkande (SOU 1983:73) Ny för- valtningslag 1983 års folkbokföringskommittés betänkande (Ds Fi 1983131) All- mänt ombud inom folkbokföringen — Förmånsbeskattningskommitténs betänkande (Ds Fi 1983123) Be- skattningen vid anställds utnyttjande av arbetsgivaren tillhörig se- mesterbostad.

2. Några utgångspunkter

2.1. Utredningar av intresse för vårt arbete

2.1.1. Skatteförvaltningsutredningen

Denna utredning — SFU tillsattes för att utreda skatteförvaltningens organisation och styrformer (Dir 198422). I direktiven anges SFU:s uppgift till att — med utgångspunkt i att det skall finnas en från LST fristående länsskattemyndighet lämna förslag till en ny organisation av skatteförvaltningen och till effektivare former för styrning och sam- ordning av verksamheten. Vidare skall övervägas i vad mån det finns behov av ett särskilt skattechefsinstitut. Även den lokala skatteförvalt- ningens ställning i förhållande till länsskattemyndigheten skall övervä- gas. SFU har slutfört sitt arbete genom betänkandet (SOU 1985:20) Sam- manhållen skatteförvaltning.

SFU föreslår inledningsvis att den regionala och lokala skatteförvalt- ningen avskiljs från länsförvaltningen och att skatteförvaltningen bildar en sammanhållen, fristående förvaltningssektor inom finansdeparte- mentets ansvarsområde. LST:s skatteavdelningar (motsvarande) bryts ut från LST och bildar länsskattemyndigheter, en i varje län. Vad avser LSM har man, efter att ha prövat olika alternativa lösningar, stannat för att dessa bör kvarstå som egna myndigheter. Med hänsyn främst till den korta utredningstiden som man haft till förfogande föreslås i princip inga förändringar av myndigheternas inre organisation eller fördelning- en av arbetsuppgifter mellan de olika myndighetsnivåerna. Man anser att anpassningar i dessa hänseenden bör göras successivt i takt med att resultatet av annat pågående utredningsarbete genomförs. SFU föreslår att deras förslag till förändringar genomförs per den 1 januari 1987.

SFU föreslår att i den nya organisationen RSV skall ges ett övergri- pande ansvar för skatteförvaltningen i landet och länsskattemyndighe- ten ett ansvar inom länet. Som ett uttryck härför bör av RSV:s instruk- tion framgå att länsskattemyndigheten och LSM är underställda RSV. I instruktionen för länsskattemyndigheten bör anges att en länsskatte- myndighet är chefsmyndighet för länets LSM. I anslutning härtill läm- nas en rad förslag avseende administrativ ledning och styrning, bl.a. beträffande ekonomi- och personaladministrativa frågor. Vi går inte närmare in på dessa här.

RSV föreslås ges en utökad roll och ett större ansvar för den totala beskattningsverksamheten. [ princip genomgående föreslås RSV få till uppgift att utveckla, planera, leda, samordna och följa verksamheten på de olika områdena inom den samlade skatteförvaltningen.

Länsskattemyndigheten föreslås få till uppgift att, under RSV, plane- ra, leda, samordna och följa verksamheten inom länet. Nuvarande sär- skilda skattechefsinstitut föreslås utmönstrat.

SFU anger att de förslag som lämnas till en mer samordnad organisa- tion med en gemensam ledning kan ses som, och även i viss mån leda till, en centralisering av beskattningsverksamheten. Men man framhåller samtidigt att den nya organisationen öppnar möjligheter till långtgående delegering och decentralisering.

Den nya organisationen föreslås ges ett utökat lekmannainflytande. RSV:s styrelse avses få det yttersta samlade ansvaret för skatteförvalt- ningen. En ändring som föreslås beträffande styrelsen är att RSV:s generaldirektör inte längre skall vara självskriven ordförande. En möj- lighet öppnas således för regeringen, som tillsätter samtliga ledamöter, att utse en särskild ordförande. Även länsskattemyndigheten föreslås få en styrelse. Denna avses få ledningsansvaret för den samlade beskatt- ningsverksamheten i länet.

En delfråga som berör vårt arbete närmare är processverksamheten. Här föreslår SFU att nuvarande särskilda TI-begrepp slopas. Processfö- ringen skall således utgöra en uppgift för länsskattemyndigheten. Be- svärsenheten inordnas i princip oförändrad i länsskattemyndigheten för detta ändamål. Även om processföringen sålunda blir en myndighets- uppgift som andra för länsskattemyndigheten föreslås att TI-benäm- ningen bibehålls, dock endast som en tjänstetitel. AO—funktionerna för uppbörds-, mervärdeskatte- m.fl. ärenden bibehålls oförändrade. Likaså föreslås inga förändringar för den processverksamhet som bedrivs cen- tralt av AO och RiksTl. I syfte att klarare markera RSV:s roll med avseende på samordning av processverksamheten föreslås att i RSV:s instruktion anges att verket har till uppgift att planera och samordna processverksamheten. SFU framhåller att föreslagna lösningar bör gälla i avvaktan på våra överväganden om bl.a. det allmännas processföring.

SFU:s förslag har i sin slutliga utformning förelegat först i slutskedet av arbetet med vårt betänkande. Vi har därför inte kunnat beakta försla- gen mer ingående. I stort sett genomgående har vi utgått från nuvarande ordning, med bl.a. den regionala skatteförvaltningen inordnad i LST och med skattechefen som huvudsaklig ansvarig för länets beskattningsverk- samhet.

2.l.2 Deklarationskontrollutredningen

Den 8 juli 1982 avgav vi en skrivelse till chefen för dåvarande budget- departementet. I skrivelsen anförde vi bl.a. att LSTi Uppsala län under- sökte möjligheterna att decentralisera viss del av skatteadministrationen från LST till länets LSM genom överflyttning av arbetsuppgifter och tjänster. Vi påpekade att resultatet av denna försöksverksamhet kunde

antas få stor betydelse för vårt arbete och hemställde att särskilda åtgår-— der skulle vidtas i fråga om vissa delar av vårt utredningsområde.

Efter beslut av regeringen den 16 september 1982 tillsattes deklara-— tionskontrollutredningen (DKU). I direktiven (1982276) framhålls bl.a.. att utredningen skall följa försöksverksamheten med utlokalisering i Uppsala län. Vidare skall DKU utreda vissa hithörande frågor, som ligger inom SFK:s arbetsområde, i samarbete med SFK. [ första hand skall DKU lämna förslag i frågor, som rör principerna för fördelning av deklarationsmaterialet och kontrollresurserna på regional och lokal nivå inom skatteadministrationen. Dessutom skall lämnas förslag rörande möjliga riktlinjer för att överföra delar av den processförande verksam- heten inom taxeringsområdet till lokal nivå.

DKU har löpande följt försöksverksamheten inom Uppsala län och har vid sidan härav bedrivit viss utredning beträffande de nyss nämnda övriga uppgifterna. Bl.a. har ett omfattande kartläggningsarbete utförts. Som ett led häri har enkätundersökningar vidtagits avseende samtliga skattechefer och fögderichefer. Under hand har överenskommits mellan DKU och oss att DKU skall avvakta tills vidare med att utreda frågan om utlokalisering av processverksamheten till lokal nivå. Detta främst med anledning av våra överväganden beträffande ett utvidgat ompröv- ningsförfarande.

Arbetsläget i DKU är följande. Under hösten 1985 beräknas en redo- visning föreligga beträffande försöksverksamheten i Uppsala län avseende främst 1984 års taxering. DKU avser att senare lämna redovis- ning avseende även 1985 års taxering. I samband med försöksverksam- heten används Örebro län som jämförelselän. En slutredovisning av arbetet avseende riktlinjerna för deklarationsfördelningen kan förvän- tas under 1986. Enligt vad vi erfarit arbetar DKU med alternativa lång- siktiga lösningar. Bland DKU:s överväganden finns tankegångar med dellösningar där en begränsad volym deklarationer av mycket kvalifice- rad art granskas centralt eller på ett fåtal ställen i landet. I denna fråga samråder DKU med RSV, bl.a. i syfte att samordna förslagen med det arbete som RSV bedriver med anledning av verkets uppdrag att utforma en ny inriktning av kontrollverksamheten enligt regeringens direktiv den 25 april 1985 (se även bilaga 1, punkt 1).

I detta betänkande har vi inte kunnat beakta DKU:s arbete. Vi gör dock den bedömningen att resultatet av våra överväganden är neutrala visavi DKU. Om DKU:s kommande förslag t.ex. leder till en annorlun- da deklarationsfördelning än den nuvarande påverkas inte den princi- piella utformningen av våra förslag.

2.1.3. Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen

Utredningen, USS, har enligt tilläggsdirektiv (Dir 1978z60) i uppgift att göra en översyn av reglerna om uppgiftsplikt och kontroll inom beskatt- ningen m.m. Utredningen bör pröva om det är möjligt att slopa vissa uppgifter för fysiska personer utan att beslutsunderlaget för skattemyn- digheterna riskerar att försämras. Vidare skall man överväga en enhetlig

och överskådlig lagstiftning med klara regler om granskningsmyndighe- ternas befogenheter samt de enskilda medborgarnas skyldigheter och rättigheter i avseende på kontrollregler. Tanken är här att man skall sammanställa reglerna avseende utredning m.m. inom de olika skattesla- gen till en enhetlig lag. Utredningen har också i uppgift att beakta intresset av att den enskilde ges möjligheter att ta del av och bemöta resultatet av myndigheternas granskningsarbete i ett så tidigt skede som möjligt. Bl.a. skall undersökas om beskattningsmyndigheterna skall fort- sätta sin granskningsverksamhet om denna inte är helt slutförd när anmälan om misstänkt skattebrott sker till åklagare. I denna situation kan enligt nuvarande regler två utredningar bedrivas parallellt, nämli- gen dels den fortsatta utredningen i skatteärendet, dels utredningen om det ifrågasatta skattebrottet. De till buds stående tvångsmedlen är därvid olika och reglerade på skilda sätt.

Utredningsläget i USS är följande. Man avser att under hösten 1985 redovisa förslag till dels en lag om utredning för beskattning, dels en lag om utredning vid skattebrott. I den förra lagen skall bl.a. nuvarande bestämmelser i TL m.fl. lagar om revision och annan utredning samman- föras. Vidare torde t.ex. bestämmelserna i den nuvarande bevissäkrings- lagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen inarbetas. Den sena- re lagen skall reglera utredningen m.m. vid misstänkt skattebrott.

Enligt vad vi erfarit överväger USS därvid att inrätta en särskild funktion som syftar till att effektivisera och samordna skatte- och skat- tebrottsutredningen. En lösning är att en inom skatteförvaltningen för- ordnad särskilt kvalificerad tjänsteman skall få inleda förundersökning angående skattebrott. Rättegångsbalkens föreskrifter om undersök- ningsledare skall då gälla för honom. Tjänstemännen skall vid förun- dersökningen få anlita biträde av polismyndigheter samt förvaltnings- myndigheter som handlägger frågor om skatter, tullar och avgifter.

USS överväger olika lösningar att inordna den nya funktionen i skat- teförvaltningen. Man torde komma att knyta ansvaret till RSV, men med tjänstemän placerade även ute i landet. Såvitt bekant kan då tänkas placering vid RSV:s distriktskontor eller möjligen i anslutning till de 13 orter där de nya regionåklagarmyndigheterna är stationerade.

USS” slutliga överväganden förelåg inte då vi färdigställde innehållet i vårt betänkande. Vi gör ändå bedömningen att USS” förslag torde kunna genomföras oberoende av våra överväganden.

2.1.4. Översikt över annan utredningsverksamhet

Under senare år har en omfattande utredningsverksamhet bedrivits som har mer eller mindre nära anknytning till vårt arbete. Det rör sig dels om offentliga utredningar, dels verksutredningar, främst i RSV:s regi. Vi lämnar i bilaga 1 en översikt över ett urval utredningar. I några fall återkommer vi senare i betänkandet med mer detaljerade redogörelser.

Flera av utredningarna är problemorienterade och redovisar olika problem och brister inom vårt utredningsområde. Vidare lämnas be- skrivningar av historik, organisation, arbetsformer m.m. Med anledning

härav begränsar vi i detta betänkande sådana beskrivningar och hänvi- sar i stället främst till de övriga utredningarnas redogörelser.

2.2. Statistikundersökningar

2.2.1. Deklarationsundersökning vid 1984 års taxering

Vi har under medverkan av ett antal LST och LSM genomfört en stick- provsundersökning av deklarationsmaterialet vid 1984 års taxering. För en närmare redogörelse för syftet med och uppläggningen av undersök- ningen hänvisar vi till bilaga 2.

].

Resultatet av undersökningen kan sammanfattas på följande sätt:

Beslut om avvikelse från självdeklarationen fattades av TN beträf- fande drygt en femtedel (21,8 %) av deklarationerna i lokala tax- eringsdistrikt. Detta innebär ca 1,35 milj. avvikelsebeslut. Efter gwe- nomförandet av föreslagna förenklingar i lagstiftning och deklara- tionsförfarande skulle grovt räknat — omkring 55 a 60% av avvikelserna ha fallit bort. Bedömningen grundar sig i huvudsak på förslagen i den utformning som anges i betänkandet (SOU 1984:21) Förenklad självdeklaration. Antalet taxeringsbeslut som föranledde begäran om omprövning i TN uppgick i de lokala taxeringsdistrikten till mindre än 5 % av de ändringsbeslut som meddelas. [ förhållande till antalet deklarationer i distrikten motsvarar omprövningsfrekvensen ca 1 %. . I de särskilda taxeringsdistrikten har en högre omprövningsfrekvens

uppmätts. Beträffande rörelse- och jordbruksdeklarationer so1m granskas på lokal nivå (LSM) uppgick antalet omprövningsfall till» i genomsnitt 3 % av deklarationerna. För deklarationer som granskas på LST (huvudsakligen fåmansbolag med delägare samt mera kom- plicerade rörelsedeklarationer) var motsvarande siffra 3,7 %. Upp- räknat till riksnivå innebär det totalt ca 105 000 omprövningar. De fall som föranledde begäran om omprövning i TN avsåg huvud- sakligen sådana sakfrågor som kommer att kvarstå även efter genom- förandet av förenklingsförslagen. Av omprövningsfallen i lokala TN avsåg endast ca 10 % sådana frågor som under givna förutsättningar väntas falla bort. Av taxeringsbeslut i lokala TN, som innebar avvikelse från deklarat- tionen, var enligt undersökningen mindre än en femtedel egentliga nämndbeslut som föregåtts av föredragning i TN. I mer än 80 % av fallen fattades således beslut av ordföranden ensam. Utslaget på hela deklarationsmassan innebär det att endast ca 5 % av taxeringarna beslutas i fullsutten nämnd. En uppskattning av den genomsnittliga tidsåtgången för behandling av omprövningsärenden i TN visar följande:

Omprövning av beslut i lokal TN 8 minuter/ärende särskild TN hos LSM 12 LST 15

Tidsåtgången har beräknats med förutsättningen att ärendet föredras från början, dvs. inkl. den tid som åtgår för att redogöra för grund- beslutet.

7. Ica hälften av omprövningsfallen har ändring av grundbeslutet gjorts till den skattskyldiges fördel helt eller delvis.

8. Undersökningen har också gett vid handen att utredningar (skriftliga förfrågningar), som inte föranlett avvikelse, förekommit i ca 150 000 fall i lokala TN. Av dessa bedömdes i runt tal 20 % falla bort som följd av förenklingsförslagen.

9. Personliga inställelser i TN förekommer i viss utsträckning, vanligast i de regionala särskilda nämnderna och mera sporadiskt i lokala TN. En uppskattning av frekvensen av inställelser har gjorts med ledning av vad som framkommit vid undersökningen och genom komplette- rande information från vissa län.

Lokala TN 1 inställelse per (löntagardeklarationer) 3 000 deklarationer Lokala särskilda TN och rörelse— 1 inställelse per deklarationer i lokala TN 1 000 deklarationer Regionala särskilda TN 1 inställelse per

500 deklarationer

Ovanstående beräkning leder fram till att det totalt förekommit ca 4 000 inställelsefall.

Tidsåtgången per inställelse har i medeltal beräknats till 40 minu- ter. Här finns dock stora tidsvariationer. 10. En sak som inte direkt framgår av undersökningen men som fram- förts under hand är att omprövningsfallen och de personliga instäl- lelserna i hög grad är koncentrerade till slutskedet av taxeringsperio- den. Detta förhållande är mest accentuerat i de särskilda TN. Be- handlingen av de svårgranskade deklarationerna försenas till följd av generösa anståndsmöjligheter för deklarationsinlämnande, tunga ut- redningar i form av revision eller skriftväxling samt svåra beskatt- ningsfrågor. 11.1 undersökningen av företagna avvikelser har även ingått att ange antalet fall då underrättelse om extra avdrag för nedsatt skatteför- måga har utsänts (efter manuell uträkning av avdraget eller på grund av att skattskyldigs yrkande frångåtts). Av det redovisade materialet kan utläsas att sådan underrättelse ensam eller tillsammans med annat taxeringsbeslut — utsänts i ca 280 000 fall.

2.2.2. Skattemålen i länsrätt

I syfte att få en uppfattning om vilka TN-beslut som överklagas och även en bild av verksamheten i den första domstolsinstansen har vi i samar- bete med DV genomfört en statistikundersökning vid fyra länsrätter. Resultaten har redovisats i en för SFK och DV gemensam rapport i juli 1984 (DV Rapport 1984z8) Skattemålen i länsrätt en statistikunder- sökning vid fyra länsrätter.

Vi ger här en kort sammanfattning av resultaten och hänvisar i övrigt till bilaga 3.

I bilaga 4 redovisar vi en översikt över målutvecklingen i förvaltnings- domstolarna.

Den skattskyldige är klagande i ca 70 % av målen. I över hälften av de överklagade sakfrågorna kommer han in med ny utredning efter TN:s beslut. Den överklagade taxeringen har i närmare en fjärdedel av skatt- skyldigbesvären varit föremål för omprövning av TN. TI tillstyrker bifall — helt eller delvis — i närmare 60 % av målen och länsrätten bifaller i ca 65 % av målen den skattskyldiges besvär till någon del. Drygt 40 % av skattskyldigbesvären avgörs av ensamdomare som s.k. E-mål.

I de 30 % av målen där T1 är klagande/sökande utgör ca 50 % ordi- narie besvär och ca 45 % ansökningar om eftertaxering. TI åberopar ny utredning i ca 90 % av de överklagade sakfrågorna. Den skattskyldige medger i drygt hälften av målen TI:s yrkanden helt eller delvis. Tl får fullt bifall på ca 90 % av sina ordinarie besvär medan ansökningarna om eftertaxering bifalls helt i ca 80 % av fallen. Endast ca 3 % av T1:s ordinarie besvär och ca 8 % av ansökningarna om eftertaxering lämnas helt utan bifall. En tredjedel av alla TI-besvär handläggs som E-mål.

Överensstämmelse mellan länsrättens beslut och TI:s ståndpunkt fö- religger, oavsett vem som klagar, i ca 80 % av målen.

Ca en tredjedel av målen rör inkomst av tjänst. Inkomst av rörelse förekommer i drygt 11 % av målen. Procentsatsen för övriga inkomstslag uppgår till ca 5 vardera. Den vanligaste sakfrågan är skattetillägg/ förseningsavgift tätt följd av intäkter resp. avdrag under tjänst.

Tvistebeloppet (skillnaden mellan klagandens yrkanden och TN:s beslut i sakfrågan) uppgår till högst 5 000 kr. i närmare 60 % av samtliga sakfrågor. I en fjärdedel av sakfrågorna överstiger tvistebeloppet 10 000 kr.

2.2.3. Enkätundersökning avseende LST:s besvärsenheter

I en enkätundersökning (bilaga 5) under 1984 har vi inhämtat olika uppgifter om LST:s besvärsenheters resurser, arbetsvolymer m.m. under budgetåren 1982/83 och 1983/84. Sammanfattningsvis kan följande sägas om undersökningen. Besvärsenheternas verksamhet kostar årligen ca 100 milj. kr. Den tillgängliga personalresursen uppgår till ca 610 hela årsarbetskrafter. Verksamheten är mycket starkt koncentrerad på pro- cessverksamhet som tar ca 75 % av de samlade resurserna. Inom process- området är i sin tur drygt 80 % av resurserna inriktade på mål i länsrät- terna avseende inkomst- och förmögenhetstaxering. Av den samlade processresursen åtgår endast ca 3 % till verksamhet inom mervärdeskat- te- och uppbördsområdet.

Den största arbetsvolymen utgörs av skattskyldigbesvär till länsrätt, drygt 75 000. De offensiva besvären uppgår till ca 30 000 och överrätts- besvären till ca 12 000. Den genomsnittliga årsproduktionen per hand- läggare för de olika måltyperna är ca 400 i länsrätterna och ca 575 i överrätterna.

2.3. Förfarandet i vissa andra länder

Som bakgrund och jämförelse beskriver vi här beskattnings- och om- prövningsförfarandet i några länder. Vi har valt Finland, Norge, Dan- mark och Västtyskland. ] bilaga 6 finns en jämförande tablå över län- dernas system.

2.3.1. Finland

Den finländska skatteadministrationen och instanserna för besvär över skattebeslut kan översiktligt beskrivas med följande skiss.

Högsta förvaltnings— domstolen

Centralskatte- Skattestyrelsen nämnden

Länsskatteverk Länsskatte- (11) nämnder (12) Skattebyråer Skatte- (214l nämnder (461)

Skattestyrelsen är ett finansministeriet underställt centralt ämbetsverk som leder och övervakar skatteförvaltningen. Under Skattestyrelsen finns länsskatteverk i varje län utom ett. På lokal nivå är landet indelat i skattedistrikt. [ varje skattedistrikt finns en skattebyrå. Skattebyråerna i de sju största skattedistrikten kallas skatteverk. Varje skattebyrå leds av en skattedirektör.

I varje kommun finns en skattenämnd, med kommunvalda ledamöter, som fattar skattebesluten i första instans. Ordförande i nämnden är skattedirektören i skattedistriktet. Kommunfullmäktige utser bland lek- männen i nämnden ett tillräckligt antal vice ordförande. Skattenämnden kan delas upp på sektioner.

Skattskyldiga, som bedriver rörelse med fast driftställe i tre eller flera kommuner, taxeras av länsskattenämnden. Ordföranden och nämndens övriga ledamöter förordnas av skattestyrelsen. .

I varje kommun finns också en kommunvald prövningsnämnd. Av ledamöterna i prövningsnämnden skall en del, dock mindre än hälften, tillhöra skattenämnden. Skattedirektören är ordförande. Dessutom finns ett antal vice ordförande som utses på samma sätt som i skatte- nämnden. Prövningsnämnden behandlar de skatteanmärkningar de skattskyldiga gör.

För varje skattenämnd och prövningsnämnd utses minst ett statsom- bud och ett kommunalombud med uppgift att bevaka det allmännas intresse. Ombuden deltari nämndens arbete men inte i besluten. De får

Provn1ngsnamnder (461)

yrka omprövning (s.k. skatterättelse) i skattenämnden och anföra besvär till länsrätt. De uppträder dessutom som part vid beSVär till länsrätt av skattskyldiga. Ombudskapet utövas som en fritidssyssla åtminstone formellt. I praktiken skiljer sig förhållandena avsevärt mellan olika delar av landet.

I länsskattenämnderna fullgörs ombudsfunktionen av ett gemensamt beskattningsombud. Vid process i länsrätten och högsta förvaltnings- domstolen fungerar prövningsombud som det allmännas företrädare.

Beskattningsförfarandet

Deklaration skall ges in senast den 31 januari året efter inkomståret. Tjänstemännen vid skattebyrån granskar och bereder deklarationerna, men skattebesluten fattas av skattenämnden. Beskattningsbesluten skall senast den 31 oktober året efter inkomståret tas in i skattelängden. Då skattelängden läggs ut för offentlig granskning anses beskattningsarbetet avslutat.

Ändring av beskattningsbeslut

Ändring av beslut efter det att beskattningsarbetet avslutats kan ske genom

— skatteanmärkning — skatterättelse

— efterbeskattning — besvär.

Skatteanmärkning

Skatteanmärkning skall ges in till skattebyrån senast 14 dagar efter det att skattelängden lagts ut offentligt. Skatteanmärkning får endast göras av den skattskyldige eller den vars egen skatt direkt kan beröras av beskattningen eller som är ansvarig för att skatten betalas. Anmärkning får dock inte göras mot beslut av länsskattenämnden, mot skatterättelse eller efterbeskattning.

Skatteanmärkningarna bereds av skattebyrån men beslut fattas av prövningsnämnden. Nämnden ärinte någon obligatorisk instans. Den är närmast avsedd att korrigera klara fel och misstag. Prövningsnämndens beslut kan överklagas till länsrätt. Besvären skall då ges in till skatteby- rån inom 60 dagar efter det att prövningsnämnden avslutat sitt arbete (denna tidpunkt kungörs officiellt). Besvär får anföras av skattskyldig eller stats-/kommunalombud.

S katterättelse

Beslut om skatterättelse fattas av skattenämnden. Ärendena bereds av skattebyrån.

Skatterättelse till den skattskyldiges förmån kan alltid ske då beskatt- ningsbeslutet konstateras vara felaktigt. Saken får dock inte redan ha avgjorts genom beslut på Skatteanmärkning eller efter besvär. Skatterät-

telse kan ske flera gånger beträffande samma års taxering på den skatt- skyldiges yrkande eller på myndighetens initiativ. Rättelse kan inte ske på samma grunder, men en ny grund eller ny utredning kan ändå leda till rättelse.

Skatterättelse till den skattskyldiges förmån kan göras inom fem år efter det år ordinarie beskattning verkställts och även senare om den skattskyldige inom den tiden framställt yrkande om rättelse. Utan hinder av femårsfristen kan yrkande framställas inom 60 dagar från den dag då den skattskyldige fått del av beslutet. Yrkande om rättelse skall såvitt möjligt slutbehandlas inom sex månader.

Skatterättelse till den skattskyldiges nackdel kan ske för rättelse av räknefel o.d. och om skattenämnden till någon del inte prövat saken. Skatterättelse till nackdel får göras inom två år efter det år då beskatt- ningen verkställts.

Beslut om skatterättelse får överklagas av de skattskyldiga och annan som direkt berörs av beskattningen inom femårsperioden. För beslut som fattats i slutet av eller efter femårsperioden gäller dock en minsta besvärstid på 60 dagar från det den skattskyldige fått del av beslutet. För det allmänna gäller en besvärstid på 60 dagar från det att beslutet meddelades.

Efterbeskattning

Efterbeskattning får ske om den skattskyldige underlåtit att lämna de- klaration eller deklarationen varit bristfällig, vilseledande eller oriktig och han därigenom undgått skatt. Beslut om efterbeskattning skall fattas av skattenämnden inom fem år efter det år ordinarie beskattning verk- ställts.

Besvärstiderna är desamma som vid beslut om skatterättelse.

Besvär till domstol

Besvär ges in till skattebyrån (länsskatteverket). Fr.o.m. oktober 1982 skall besvär av skattskyldig eller av annan som berörs av beskattningen eller ansvarar för att skatten betalas först behandlas som skatterättelse. Besvär över skatterättelse och efterbeskattning prövas dock direkt av länsrätten. Bifaller skattenämnden yrkandena helt förfaller besvären. Bifalls yrkandena inte alls eller bara delvis skall ärendet i den del det inte bifallits överföras för handläggning av länsrätten. De fiskala företrädar- nas besvär behandlas direkt av länsrätten.

Besvär över länsrättens beslut kan anföras hos högsta förvaltnings- domstolen inom 60 dagar. För prövning uppställs olika spärrar. Dels kvalitativa genom att besvär i princip inte får föras beträffande vissa sakfrågor, dels kvantitativa genom att tvisteföremålets värde måste över- stiga vissa belopp. Begränsningarna är dock inte absoluta utan pröv- ningstillstånd kan beviljas av domstolen.

Skatteprocessen i Finland är inte en beloppsprocess utan en process angående de enskilda delfrågorna i taxeringen. Kvittningsyrkanden är i princip inte tillåtna, däremot kan naturligtvis motfakta beträffande samma sak göras gällande. Begreppet ”sak” tolkas snävt.

Oslo lignings- kontor

2.3.2. Norge

Om organisationen i stort

Den norska skatteadministrationen och instanserna vid besvär över åsatta taxeringar kan översiktligt beskrivas enligt följande skiss.

Finansdepartementet

Skattedirektoratet ' Riksskattenämnden Fylkesskattekontor Fylkesskattenämnder (19)

Overligningsnämnder

Hayesterätt

I I | |

'.

llll Lagmansratt u

ll : & X &

/

il Ill

Herreds—/ byrätt

Ligningsnämnder (ca 450)

Ligningskontor (ca 450)

Skattedirektoratet skall tillse att skattelagstiftningen tillämpas korrekt och likformigt över hela landet.

Fylkesskattekontoret har tillsyn över inkomst— och förmögenhetstaxe- ringen i fylkets kommuner och är beskattningsmyndighet för mervärde- skatt. Kontoretvägleder och kontrollerar ligningskontoren i deras arbe-

te.

Ligningskontoren är statliga kontor och leds av en ligningschef. Lig- ningskontoren granskar de skattskyldigas självdeklarationer samt för- bereder ärenden som skall behandlas i ligningsnämnd och overlignings- nämnd.

Deklarationsskyldighet

Skyldighet att deklarera föreliggeri Norge i ungefär samma utsträckning som i Sverige. Makar kan lämna gemensam deklaration.

Deklaration skall för det stora flertalet skattskyldiga lämnas före utgången av januari månad taxeringsäret. Bolag och vissa andra grupper skattskyldiga har generellt anstånd med att lämna deklaration till ut- gången av februari.

Taxeringsbesluten

Samtliga deklarationer granskas av tjänstemän vid ligningskontoren. Något datorstöd i granskningen finns inte. Ligningskontoret utarbetar förslag till fastställande av förmögenhet, inkomst och skatteklass för samtliga skattskyldiga i distriktet.

Taxeringsbesluten fattas av ligningsnämnden. En sådan nämnd finns i varje kommun. Nämnden kan normalt delegera beslutanderätten till ligningskontoret. Enligt bestämmelserna i ligningsloven från 1980 består

nämnden av ligningschefen och fyra andra medlemmar valda av kom- munstyrelsen. Årligen fattar ligningsnämnderna beslut i omkring 2 milj. ärenden.

Den skattskyldige skall normalt underrättas om ligningsnämnden fat- tar beslut om avvikelse från deklarationen. Undantag från underrättel- seskyldigheten föreligger bl.a. om inte avvikelsen beträffande inkoms- terna överstiger 1 000 Nkr och oavsett beloppets storlek — när avvi- kelsen innebär att en oriktig avdragspost strukits i enlighet med beslut beträffande motsvarande avdrag vid tidigare års taxering.

När taxeringen är klar skall ligningskontoret, för allmänhetens kän- nedom, lägga ut en skattelista över samtliga skattskyldiga för vilka taxeringsbelut föreligger. Så snart som möjligt skickas en skattsedel till den skattskyldige. Någon sista tidpunkt då taxeringen skall vara avslu- tad fmns inte. Normalt brukar dock taxeringen vara klar på förhösten under taxeringsäret.

Besvär i administrativ ordning

Anser den skattskyldige att taxeringsbeslutet är felaktigt kan han skrift- ligen klaga till ligningskontoret och begära omprövning av beslutet. En sådan begäran skall ges in till kontoret inom tre veckor från det att skattelistan lagts ut. Denna frist gäller emellertid inte om den skattskyl- dige inte blivit underrättad under den ordinarie taxeringsperioden om avvikelse från deklarationen. I så fall kan beslutet överklagas inom tre veckor efter det att den skattskyldige blivit uppmärksam på avvikelsen, dock inte senare än tre år efter inkomståret. När ligningsnämnden tar ställning till begäran om omprövning anses nämnden som den första besvärsinstansen. Även omprövningsbesluten kan delegeras till lignings- kontoret.

Besvär över ligningsnämndens omprövning kan, om den skattskyldi- ge inte är nöjd med beslutet, anföras hos overligningsnämnden inom tre veckor efter det att den skattskyldige fått del av ligningsnämndens omprövade beslut. Overligningsnämnden är normalt sista klagoinstans och består av minst fyra medlemmar som väljs av kommunstyrelsen. Ordförande i nämnden väljs av fylkestinget. Till medlemmari nämnden skall väljas personer som är väl insatta i dominerande företags- och yrkesgruppers verksamhet på orten. Ligningschefen är inte medlem av overligningsnämnden men har rätt att närvara där och är skyldig att göra det om nämnden kallar honom.

Overligningsnämndens beslut kan enligt huvudregeln endast överkla- gas om beslutet leder till högre skatt eller om själva skattläggningen företagits av overligningsnämnden.

Besvär över overligningsnämndens beslut förs på det regionala planet hos fylkesskattenämnden. Besvärstiden är tre veckor från det att den skattskyldige fått del av overligningsnämndens beslut. Fylkesskatte— nämnden består av ordförande och fyra medlemmar som väljs av fylkes- tinget (i Oslo av kommunstyrelsen). Fylkesskattechefen har rätt att när- vara i nämnden och är skyldig att göra så efter kallelse av nämnden.

Riksskattenämnden är den instans som enligt ligningsloven skall be- handla besvär över fylkesskattenämndernas beslut. Ordförande och le- damöterna i denna nämnd utnämns av regeringen. Skattedirektören har rätt att närvara i nämnden och skyldighet om han kallas.

Tiden för att anföra besvär till nämnden är tre veckor från delgivning- en av fylkesskattenämndens beslut. Förutsättningen är att det överkla- gade beslutet lett till ökat skatte- eller avgiftsunderlag. Riksskattenämn- den överprövar beslut av fylkesskattenämnden. Beredande organ är direktoratet.

I vissa fall är nämnden såväl första som sista instans. Det kan t.ex. gälla fördelningen av kostnader mellan moder- och dotterbolag med gemensam administration för fördelning av utgifter mellan kommuner.

Den skattskyldige har förlorat sin rätt att klaga bl.a. om han inte har lämnat självdeklaration, rörelsebilaga, resultaträkning o.d.* innan ligningsbehandlingen avslutats, dvs. i god tid före nämndens sista sammanträde vid ordinarie ligning inte lämnat ligningsmyndigheternas efterfrågade uppgifter vid den

ordinarie ligningen

på annat sätt underlåtit att lämna det bistånd som efterfrågats av

ligningsnämnden.

Leder besvär från den skattskyldige till att taxeringen sätts ned har han möjlighet att få ersättning av staten för kostnader han kan ha haft i anledning av besvären. Kraven på kostnadsersättning skall framställas inom tre veckor efter det att den skattskyldige fick de] av beslutet i besvärsinstansen. Ersättning kan avse kostnaden i overligningsnämnd, fylkesskattenämnd eller riksskattenämnden.

Ändring på skattemyndighetens initiativ

Ligningskontoret kan på eget initiativ ta upp fråga om ändring av taxering till den skattskyldiges förmån eller till hans nackdel. Beslut i de ärenden kontoret tar upp skall fattas av ligningsnämnden om inte nämn- den delegerat beslutanderätten till ligningskontoret. Ändringar avseen- de skriv- och räknefel kan dock alltid göras av ligningskontoret självt-

Även om skattemyndigheten anser att ett tidigare beslut är felaktigt har den normalt ingen skyldighet att ändra beslutet. Vid prövningen om ändring skall ske görs en samlad bedömning av frågan. Hänsyn tas bl.a. till ändringsbeloppets storlek och om den skattskyldige fullgjort sin uppgiftsplikt.

För skatteadministrationen gäller särskilda frister. Generellt gäller en yttersta tidsgräns på tio år efter utgången av beskattningsåret. Gäller ändringen skönstaxering eller tillämpningen av skattelag är fristen tre år under förutsättning att det tidigare underlaget inte var oriktigt eller ofullständigt. Är ändringen till nackdel för den skattskyldige är friste—n två år efter utgången av beskattningsåret om inte den skattskyldige lämnat oriktiga eller ofullständiga upplysningar.

I Norge finns ett överprövningssystem som innebär att överordnad myndighet kan ompröva underordnad myndighets beslut. De angivna fristerna utgör inte hinder för överprövning under förutsättning att den skattskyldige blivit underrättad om överprövning inom viss tid.

Besvär i allmän domstol

Den skattskyldige kan inom sex månader anföra besvär till allmän domstol över skattemyndighetens beslut. Besvärstiden räknas från tid- punkten för kungörelse om att skattelistan lagts ut eller från det att beslut om ändring av taxering delgetts den skattskyldige. I andra fall är utgångspunkten alltid delgivningen av beslutet med den skattskyldige.

Besvärsrätt till allmän domstol förutsätter inte som villkor att de administrativa besvärsmöjligheterna är uttömda.

Domstolen kan pröva såväl de faktiska sakförhållandena som rättstill- lämpningen i målet. Däremot är domstolen inte behörig att pröva sköns- mässiga inkomst- och förmögenhetstaxeringar om de inte grundas på oriktiga förutsättningar eller är uppenbart orimliga.

2.3.3 Danmark

Den danska skatteadministrationen och instanserna vid besvär över taxeringar kan översiktligt beskrivas med nedanstånde bild.

Skattedepartementet Statsskatte- direktorat Amtsskatte- inspekterat (25) Skatterådssekre— tariat

Kommunala skatte- kontor (275)

Ligningsräd Amtsligningsråd (14)

Lignings— kommissioner (275)

I landets 275 kommuner väljer kommunstyrelsen ett lekmannaorgan, en ligningskommission, som faställer taxeringarna. Den består av minst 5 och högst 15 medlemmar. Samtidigt utses också personliga suppleanter för ledamöterna. Kommissionen utser inom sig ordförande och vice

ordförande. Ligningskommissionen biträds av den kommunala admini- strationen, som utarbetar förslag till besluten. Det kommunala skatte- kontoret skall vara representerat vid ligningskommissionens samman- träden men får inte medverka i besluten. Ligningskommissionen kan delegera beslutanderätten i vissa fall till skattekontoret.

Ligningskommissionerna är i funktion från det att deklarationerna ges in, den 15 februari, till den 31 mars andra året efter inkomståret. Innan det årliga taxeringsarbetet börjar utarbetar det kommunala skat- tekontoret en taxeringsplan, som skall godkännas av ligningskommis- sionen.

Deklarationer granskas och bereds av tjänstemän vid det kommunala skattekontoret.

Ligningskommissionen kan inte avvika från deklarationen utan att underrätta den skattskyldige. Den skattskyldige har rätt till muntligt förfarande inför ligningskommissionen. Taxeringarna kan ändras under hela taxeringsperioden.

Det finns 25 statliga amtsskatteinspektorat i hela landet. De har till uppgift att på statsskattedirektoratets vägnar ha tillsyn över taxeringen i kommunerna och företa revisioner. Till varje amtsskatteinspektorat är knutet ett amtsligningsråd, som består av 5 medlemmar utnämnda för 6 år av skatteministern. Rådet är ett lekmannaorgan. Skatteministern utser ordförande och vice ordförande. Ärenden som skall behandlas av amtsligningsrådet bereds av amtsskatteinspektoratet.

De centrala myndigheterna är statsskattedirektoratet och ligningsrå- det. Dessa båda organ har det övergripande ansvaret för taxeringen.

Direktoratet svarar för det löpande arbetet, medan ligningsrådet läm- nar direktiv, drar upp riktlinjer och fattar beslut i viktigare ärenden. Rådet består av 15 medlemmar. Generaldirektören i statsskattedirekto- ratet är ordförande. 6 medlemmar väljs av folketinget och 8 utses av skatteministern.

Statsskattedirektoratet har att se till att taxeringarna fastställs på ett behörigt och likformigt sätt över hela landet. Som ett led i det arbetet utarbetas planer för dels taxeringsarbetet, dels direktoratets tillsynsverk- samhet. Planerna skall godkännas av ligningsrådet.

Anser direktoratet att en taxering är oriktig kan den lägga fram åren- det inför det amtsligningsråd eller ligningsråd som är berättigad att ändra taxeringen.

Möjligheter för den skattskyldige att få taxeringen ändrad

Är den skattskyldige inte nöjd med taxeringen kan ändring ske genom omprövning av ligningskommissionen, besvär, ”genoptagelse” eller ”bevilling”. Det finns inga begränsningari möjligheterna att överklaga. Allt kan i sista instans prövas av hojesteret.

Omprövning

I första hand är den skattskyldige hänvisad till att få taxeringen omprö- vad av ligningskommissionen. Omprövning av ligningskommissionen sker även om grundbeslut fattats av det kommunala skattekontoret efter bemyndigande av ligningskommissionen. Vid omprövning har den skattskyldige rätt till muntlig förhandling om ligningskommissionen inte avser att bifalla klagomålen. Besvärstiden är 4 veckor efter det att den skattskyldige fått underrättelse om beslutet. Det kommer in ca 40 000 klagomål per år till ligningskommissionerna, varav ca 40 % bifalls. Be- handlingen i ligningskommissionen skall vara avslutad när taxeringspe- rioden går ut den 31 mars året efter taxeringsäret.

Besvär

Ligningskommissionens omprövningsbeslut kan inom 4 veckor överkla- gas till skatterädet. Det finns totalt 39 skatteråd i landet. De är lekman- naorgan med 5 eller 7 medlemmar utsedda för 6 år av skatteministern. Skatteministern utser också ordförande och vice ordförande. Skatterå- den är organisatoriskt en del av skatteadministrationen under statsskat- tedirektorat och ligningsråd. Rådens ärenden bereds av amtsskattein- spektoraten.

Rådet kan, oavsett besvären, ta upp hela taxeringen till prövning. Innan beslut fattas skall yttrande inhämtas från ligningskommissionen. Kan enligt det skriftliga materialet den skattskyldige inte få fullt bifall till sin talan har han rätt till muntlig förhandling.

Det ges in ca 14 000 besvär om året till skatterädet. Ca 40 % av besvä- ren bifalls helt eller delvis. Behandlingstiden är i genomsnitt 5-6 måna- der. Har skatterådet inte avgjort ett ärende inom 6 månader efter det att besvären gavs in kan den skattskyldige besvära sig till landsskatteretten utan att skatterådet avgjort saken.

Skatterädens, amtsligningsrådens och ligningsrådets beslut kan inom 8 veckor överklagas till landsskatteretten, som är högsta administrativa besvärsinstans.

Landsskatteretten består av en president, 5 ordförande och 24 andra medlemmar, varav 13 utnämns av Skatteministern och 11 väljs av folke- tinget. För att beslut skall kunna fattas måste minst 3 medlemmar delta.

I regel begränsas behandlingen till den överklagade saken, men rätten är berättigad att, oavsett besvärens innehåll, pröva taxeringen i sin helhet.

Antalet besvär har under 1980 och 1981 hållit sig runt 5 000. Den genomsnittliga behandlingstiden är 8-10 månader.

Landsskatterettens beslut kan av den skattskyldige eller skatteminis- tern överklagas till de allmänna domstolarna, landsret och som sista instans hojesteret. Överklagandet skall i allmänhet ske inom 6 månader från landsskatterettens beslut. Föreligger inte förutsättningar för besvär

till landsskatteretten kan saken överklagas till domstol inom 3 år efter det att inkomståret gått ut.

Under åren 1980-81 gavs det in 200-300 besvär per år till landsretten. Skatteministern överklagar bara 2-3 landsskatteretsbeslut per år.

Många mål återkallas av den skattskyldige och i en stor del av målen sker förlikning eller återförvisning till skattemyndigheten. Inräknas mål där förlikning eller återförvisning skett sker en ändring till den skattskyl- diges fördel i knappt hälften av målen.

Genoptagelse

Ligningskommission, skatteråd och landsskatteret har enligt skattesty- relselagen möjlighet att återuppta en tidigare avgjord sak. För lignings- kommissionerna gäller endast den begränsningen att saken måste åter- upptas inom ligningsfristen.

I skatterådet kan saken tas upp på nytt efter ansökan av klaganden om det kommer fram nya upplysningar och det kan antas att upplysningar- na, om de förelegat tidigare, skulle ha medfört ett väsentligt annat beslut. Även om dessa kriterier inte är uppfyllda kan saken återupptas om det föreligger särskilda omständigheter.

För att landsskatteretten skall återuppta saken krävs, förutom att det skall vara fråga om nya upplysningar som skulle ha medfört ett väsent- ligt annat beslut, att det inte kan läggas klaganden till last att upplysning- arna inte förts fram tidigare. Landsskatteretten har dessutom samma möjlighet som skatterådet att återuppta saken om det föreligger särskilda omständigheter. Den utvidgade möjligheten att återuppta mål tar främst sikte på fall då frågan prövats av de allmänna domstolarna, som åsido- satt tidigare praxis.

Bestämmelserna används inte särskilt ofta.

Bevilling

Den skattskyldige har normalt möjlighet att yrka ändring i sina taxering- ar fem år tillbaka. Skattemyndigheterna sätter ned taxeringar inom femårsfristen i de fall det kan antas att den skattskyldige skulle få bifall, helt eller delvis, till sin talan vid allmän domstol. Ändras praxis till följd av en hajesteretsdom kan således andra skattskyldiga, som berörs av beslutet, få sina taxeringar ändrade fem år tillbaka.

Det är amtsskatteinspektoratet som i första instans avgör ansökningar om bevilling. Amtsskatteinspektoratets beslut kan överklagas till stats- skattedirektoratet och skatteministern. Tillåter amtsskatteinspektoratet att taxeringen ändras är det taxeringsmyndigheten (ligningskommission, amtsligningsråd eller Iigningsråd) som gör den formella ändringen av taxeringen.

Avgränsningen mellan besvär, genoptagelse och bevilling är oklar. I praktiken innebär detta dock inte några större problem.

Varje år företas ca 20 000 ändringar av tidigare års taxeringar. Stats- skattedirektoratet får 100-200 besvär över amtsskatteinspektoratets av- slag på ansökningar om bevilling.

Skattemyndigheternas möjligheter att ändra tidigare års taxeringar

Statsskattedirektoratet är skyldigt att undersöka om de åsatta taxering- arna är riktiga. I praktiken är revisionsbefogenheten delegerad till de 25 amtsskatteinspektoraten.

Anses en taxering vara oriktig kan den ändras. Amtsligningsråd och ligningsråd kan göra ändringar av redan åsatta taxeringar. Det är också möjligt att efter taxeringsperiodens utgång bemyndiga en ligningskom- mission att ändra taxeringen. I praktiken görs de flesta ändringarna av ligningskommissionerna efter bemyndigande. För att ändra en taxering gäller samma regler som för att åsätta ordinarie taxering.

Tidsmässigt är det de allmänna preskriptionsreglerna som används. Detta innebär normalt en femårsfrist (vad gäller skönsuppskattningar är fristen tre år eller kortare). Är det fråga om skatteundandragande börjar fristen löpa först från det att skattemyndigheten fått kännedom om de faktiska omständigheterna.

2.3.4 Västtyskland

Den tyska skatteadministrationen och instanserna vid besvär över skat- tebeslut framgår av följande skiss.

Det federala Finansministeriet finansministeriet i resp. delstat (11) Bundesamt fiir Oberfinanz— Finanzen direktionen (16) Finanzamt (ca 500)

Skatteförvaltningen är en angelägenhet för de enskilda delstaterna. Det federala finansministeriet har dock ansvaret för skattelagstiftningen och utfärdar allmänna anvisningar efter samråd med delstaterna. Oberfl- nanzdirektion har till uppgift att övervaka och samordna de på det lokala planet verksamma skattekontoren (Finanzamt). Varje Finanzamt

Bundesfinanzhof

sysslar förutom med taxering, kontroll och uppbörd även med indriv- ning.

För löntagare uppbärs skatten genom avdrag på lönen (Lohnsteuer). "Övriga skattskyldiga gör förskottsbetalningar kvartalsvis. Lohnsteuer fungerar för många löntagare som en definitiv källskatt. Om inkomsten av tjänst för ensamstående understiger 24 000 DM och för makar 48000 DM föreligger ingen deklarationsskyldighet. Lohnsteuersyste- met medför att taxering på grundval av deklaration görs i knappt 9 milj. fall, trots att antalet invånare överstiger 60 milj.

Fastställelse av skatt

Deklarationer skall lämnas senast den 31 maj året efter inkomståret. Granskningen utförs av tjänstemän och taxeringarna fastställs av myn- digheten genom att skattebesked (Steuerbescheid) utfärdas. Skattebe- skedet kan sägas motsvara den svenska slutskattesedeln. Sedan skatte- besked utfärdats står i princip beslutet fast. Beslut skall fattas inom fastställelseperioden som normalt är fyra år efter utgången av det kalenderår då skatteanspråket uppstått eller, om deklarationsskyldighet förelegat, fyra år efter det deklarationen lämnats in. Fastställelseperioden börjar dock löpa senast vid utgången av det tredje kalenderåret efter det år skatteanspråket uppstått. Har skatt dra- gits undan uppsåtligen är fastställelsefristen tio år och om skatten blivit för låg av grov vårdslöshet från den skattskyldiges sida, fem år.

Om skatten till någon del är beroende av osäkra förutsättningar kan den i den delen fastställas tills vidare (Vorläufige Steuerfestsetzung). Tillsvidarefastställelsen gäller bara enskilda punkter i skattebeslutet. Omfattningen av och grunden för tillsvidarefastställelsen måste anges. Skattemyndigheten kan ändra skattebeslutet i de delar som fastställts tills vidare och är skyldig att göra det ex officio när den fått kännedom om att ovisshet inte längre föreligger.

Skatten kan vidare fastställas med förbehåll om eftergranskning (Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpriifung). Förbehållet skall framgå av skattebeskedet. Så länge förbehållet gäller står taxeringen öppen och den fastställda skatten kan ändras både till för- och nackdel för den skattskyldige. Ändring kan ske flera gånger. Även den skattskyl- dige kan under samma tid yrka ändring av den påförda skatten. Han kan dock inte kräva att få skatten slutligt bestämd innan skattemyndigheten slutgiltigt prövat ärendet. '

Förbehållet förfaller när fastställelseperioden gått till ända. Det kan också upphävas tidigare, ex officio eller på yrkande av skattskyldig. Har en revision ägt rum skall förbehållet upphävas.

Den enda förutsättningen för att fastställelse med förbehåll för efter- granskning skall få ske är att taxeringen inte är slutgiltigt prövad. Stora företag och företag som kommer att revideras inom den närmaste treårs- perioden åsätts regelmässigt taxering med förbehåll om eftergranskning.

Möjligheter att ändra felaktiga beslut

I princip ligger ett taxeringsbeslut fast sedan skattebesked utfärdats om det inte utfärdats med förbehåll om eftergranskning eller tills vidare. Under speciella omständigheter kan emellertid taxeringsbesluten ändras under fastställelseperioden.

Rättelse får ske inom fyraårsperioden bl.a. om omständigheter eller bevis framkommer som leder till högre skatt. Leder omständigheterna eller bevisen till lägre skatt och är det ursäktligt av den skattskyldige att inte tidigare ha åberopat omständigheterna kan också rättelse ske. Grun- das taxeringen på en revision kan rättelse endast ske om skatten undan- dragits uppsåtligen eller av grov vårdslöshet blivit för låg. Ändring är möjlig endast i den utsträckning de nya omständigheterna och bevisen föranleder. Dessa drar upp ramen inom vilken ändringen kan företas.

Det finns inte förutom vid förbehållsfastställelse och prövning vid besvär i administrativ ordning (Einspruch) — någon möjlighet att efter det att skattebesked har utfärdats ompröva taxeringarna i sin helhet. Skattebesked får i princip bara ändras så långt den speciella grunden för ändringen, exempelvis den nya omständigheten, räcker. Om förutsätt- ningar föreligger att ändra ett skattebesked så skall dock inom ”änd- ringsramen” ”Rechtsfehler” rättas såväl till den skattskyldiges förmån som nackdel. Med ”Rechtsfehler” menas fel som förorsakats av att materiell lagstiftning eller praxis inte följts av myndigheten. ”Rechtsfeh- ler" föreligger också om praxis ändrats efter det att beskedet utfärdats, om författningsdomstolen förklarat en lag för ogiltig eller om en retro- aktiv lag har införts. Ändrad praxis o.d. får dock inte beaktas till den skattskyldiges nackdel.

Rättelse av ”Rechtsfehler” som inte har något samband med den yrkade ändringen av taxeringen tillåts alltså, men rättelsen måste hålla sig inom ändringsramen. Rättelsemöjligheten begränsas av den ur- sprungliga skatten enligt skattebeskedet och den ökning eller minskning av skatten som ändringsgrunden för med sig.

Administrativa rättsmedel (omprövning)

Förutom de redovisade möjligheterna till ändring av beslut har den skattskyldige möjlighet att utnyttja de administrativa rättsmedlen för att få rättelse. Först när dessa rättsmedel har uttömts har den skattskyldige möjlighet att få sin sak prövad i domstol.

De administrativa rättsmedlen tjänar tre syften: rättssäkerhet för den skattskyldige, skatteförvaltningens självkontroll av kvaliteten på de grundläggande besluten och avlastning av domstolarna.

Det finns två ordinära administrativa rättsmedel: Einspruch och Beschwerde. Taxeringsbeslut överklagas genom Einspruch medan övri- ga beslut, t.ex. anstånd med att betala in skatt, överklagas genom Be- schwerde. Beslut skall överklagas skriftligen inom en månad från det att den skattskyldige fått del av beslutet.

Einspruch ges in till beslutsmyndigheten som också fattar det nya

beslutet. Einspruch handläggs av en särskild avdelning inom Finanzamt. Skattemyndigheten bifaller i ca två tredjedelar av fallen den skattskyl- diges yrkanden. Mer än en femtedel tas tillbaka av den skattskyldige. I bara ca 10% avslår skattemyndigheten besvären helt eller delvis och måste fatta ett formellt avslagsbeslut ”Einspruchsentscheidung”. ”Einspruchsentscheidung” avslutar det administrativa besvärsförfaran- det och är en förutsättning för besvär i domstol.

Vid prövning av Einspruch är skattemyndigheten inte bunden av den skattskyldiges yrkanden. Myndigheten prövar taxeringen i sin helhet och kan sänka den med ett större belopp än vad som yrkas, men den kan också höja taxeringen så att den skattskyldige påförs högre skatt än i det ursprungliga skattebeskedet.

Den skattskyldige bereds tillfälle att yttra sig innan skattemyndighe- ten fattar ett beslut till nackdel för honom. Han har då möjlighet att ta tillbaka sina besvär innan beslutet fattas och kan på det sättet undvika en hotande taxeringshöjning.

Vad gäller prövningen vid Beschwerde skall i första hand den myn- dighet som fattat beslutet ompröva det. Myndigheten skall pröva saken i hela dess omfattning men har inte, som vid Einspruch, möjlighet att fatta beslut till nackdel för den skattskyldige. Bifaller inte myndigheten den skattskyldiges talan skall saken hänskjutas till närmast högre myn- dighet — om Finanzamt fattat beslutet Oberfmanzdirektion som har att besluta i saken.

Förfarandet i domstol

Omprövning hos skattemyndigheten är i princip en förutsättning för att kunna anföra besvär hos Finanzgericht över ett taxeringsbeslut. Besvär skall anföras inom en månad. Einspruch kan dock förbigås om myndig— heten som fattat beslutet tillstyrker det inom en månad efter det att den fått besvären. Myndigheten skall tillstyrka endast om omprövningsför- farandet inte skulle tjäna något syfte, sakförhållandet redan är utrett och oomstritt och myndigheten inte väntas ändra sin ståndpunkt i rättsfrå- gan.

Motpart är den myndighet som har fattat det överklagade beslutet. Myndigheten får tillfälle att yttra sig. Den kan, även om besvär över skattebeskedet är anhängiga i domstol, ändra skattebeskedet.

I Finanzgericht bifalls närmare 5 % av besvären. Är den skattskyldige inte nöjd med domen finns möjlighet att anföra besvär hos Bundesflnanzhofi Miinchen. För prövning där krävs det att vissa kriterier är uppfyllda: tvisteföremålets värde måste uppgå till ett visst belopp eller Finanzgericht måste tillstyrka prövning, vilket den skall göra bl.a. om målet har värde ur prejudikatsynpunkt. Inga nya omständigheter eller bevis får åberopas i Bundesfmanzhof.

Den förlorade parten skall i princip stå för kostnaderna för domstols- förfarandet.

Endast den fråga som prövas i domen vinner rättskraft. Övriga delar av taxeringsbeslutet kan även efter domslutet korrigeras av skattemyn- digheten.

II Allmänna överväganden

3 Reformarbetets inriktning

3.1. Behovet av en reform

En reform av förfarandereglerna vid inkomsttaxeringen måste utgå från det faktum att så gott som hela svenska folket varje år är föremål för taxering. Kontakterna mellan allmänheten och skattemyndigheterna blir med nödvändighet omfattande och de upprepas år efter år, låt vara att de för flertalet skattskyldiga inskränker sig till skriftväxling. Kraven på ett smidigt förfarande måste därför ställas höga. Samtidigt är det viktigt att en tillfredsställande rättssäkerhet är inbyggd i förfarandet.

Det är lämpligt att till en början ställa frågan vilka krav de skattskyl- diga rimligen kan ställa på taxeringsförfarandet och vilka möjligheter det finns att inom gällande ramar tillgodose önskemålen. Kraven måste kunna förenas med skattemyndigheternas och förvaltningsdomstolarnas resurser och arbetssituation så att förfarandet utformas med upprätthål- lande av erforderlig rättssäkerhet.

En annan utgångspunkt är att bestämmelserna för inkomst- och för- mögenhetsbeskattningen fortfarande kommer att vara tämligen kompli- cerade för ett mycket stort antal skattskyldiga även sedan den förenk- lingsreform genomförts som riksdagen nyligen fattade beslut om på grundval av vårt förra betänkande (SOU l984:21) Förenklad självdekla- ration.

Redan i dagens system fungerar taxeringsförfarandet bra såtillvida att den helt övervägande delen av de skattskyldiga får sina deklarationer granskade utan större problem. Det antal fall där egentliga tvister upp- står är förhållandevis litet. Det kan emellertid inte undvikas att många fel och missförstånd uppkommer i den masshantering som taxeringsför- farandet innebär. Arbetet omfattar ca 7 milj. deklarationer årligen och sker f.n. under tidspress. Även i det förenklade deklarationssystemet kan befaras — åtminstone övergångsvis att felaktigheter kan uppkomma på grund av bristande förtrogenhet hos deklaranterna med det nya systemet, ofullständigheter och misstag i kontrolluppgifter samt ovana hos skattemyndigheterna m.m.

Det får anses vara en mycket angelägen serviceuppgift för skattemyn- digheterna att kunna rätta nyss antydda felaktigheter på ett för de skattskyldiga bekvämt sätt om det kan göras med bibehållen rättssäker- het. Kan det dessutom ske med fördelaktiga effekter för skattemyndig- heterna och skattedomstolarna är det så mycket bättre.

Systemet har i dag uppenbara brister i detta hänseende. Visserligen infördes för ett antal år sedan möjligheten att få taxeringsbeslut omprö- vade i TN men möjligheten har inte utnyttjats i önskvärd utsträckning. Enligt vår Iänsrättsundersökning begär bara ca 25 % av de skattskyldiga som anför besvär till länsrätt omprövning av sina taxeringar hos TN. Vidare finns sedan länge möjligheten till taxeringsrättelse av LSM och LST enligt 72 a & TL. Denna möjlighet har successivt förbättrats och är värdefull men lider av svagheten att den har formella begränsningar. Dessa är av principiella och praktiska skäl svåra att åtgärda eftersom institutet strider mot det nuvarande systemet att besluten egentligen skall fattas av instanser utanför skattemyndigheten.

Följden blir att många otvistiga ärenden hamnar i domstol. Våra undersökningar visar att ca 40 % av målen i länsrätt är helt otvistiga och att ytterligare ca 20 % är endast delvis tvistiga. Domstolsbehandlingen innebär i sin tur en besvärlig omgång för den skattskyldige, en fördröj- ning av beslutet samt en kostsam och formaliserad hantering. Denna ordning är en belastning för alla inblandade parter de skattskyldiga, skattemyndigheterna och förvaltningsdomstolarna. _

En annan svaghet med dagens taxeringsförfarande är att utredningen i de mer komplicerade fallen kan bli ofullständig på grund av den korta taxeringsperioden. TN måste fatta beslut före oktober månads utgång på den då föreliggande utredningen ett förhållande som utnyttjats av vissa skattskyldiga genom en medveten förhalning av ärendenas be- handling. Härigenom förvärras TN:s tidspress. Rättelse kan inte åstad- kommas utan domstolsprocess. Detta är otillfredsställande från rättssä- kerhetssynpunkt därigenom att TN lätt kan fatta ett beslut med felaktig taxering — för hög eller för låg på grund av den ofullständiga utredningen. Risken är också stor att målen i länsrätt är otillräckligt utredda åtminstone när de kommer in dit, vilket innebär en ytterligare fördröjning av målens behandling eller i värsta fall en dom på bräcklig grund.

Enligt vår mening finns stora vinster att göra på ett system där fel och misstag i taxeringar kan rättas i första instans. I möjligaste mån bör en sådan ordning garantera att tillräcklig utredning i varje ärende kan göras hos beslutsmyndigheten innan taxeringen bestäms slutgiltigt. Med ett ändamålsenligt rättelseförfarande i första instans vinner man att felak- tigheter kan rättas snabbt, enkelt och billigt. I första hand drar de skattskyldiga fördel härav. I stället för det med nödvändighet formbund- na domstolsförfarandet får de att göra med skattemyndigheter som geografiskt i allmänhet är närmare och framför allt kan ta itu med ärendet så att säga ”över disk”. Vidare minskar antalet mål i domstolarna väsentligt dels genom att de otvistiga målen försvinner och dels genom att man kan vänta en minskad besvärsfrekvens på grund av den bättre beslutsmotiveringen i första instans. Möjligheterna att arbeta bort de nuvarande stora balanserna i flertalet länsrätter ökar härmed väsentligt. Detta medför i sin tur att länsrätterna kan koncentrera sig på de verkligt tvistiga målen som dessutom kan väntas vara bättre utredda än i dag innan de kommer till länsrätten. Kort sagt bör resultatet bli en kvalitets- höjning av avgörandena framför allt i första instans och som en följd- verkan även i domstolarna.

Vi vill i detta sammanhang också erinra om att kritik mot skattepro- cessen för långsamhet framförts en följd av år, bl.a. av JO och RRV (se avsnitt 3.2). Det måste därför anses synnerligen angeläget från rättssä- kerhetssynpunkt att förkorta handläggningstiderna. Enligt vår mening är detta möjligt genom reformer i taxeringsförfarandet som är motive- rade i sig själva och dessutom leder till en väsentligt minskad måltill- strömning i skattedomstolarna.

En reform av antydd innebörd aktualiserar ett stort antal spörsmål om förfarandereglerna. Den första frågan är hur beslutsfattandet skall ske i första instans och hur lekmannainflytandet i taxeringen bör komma till uttryck. Ett utökat omprövningsinstitut leder till att man måste diskutera om processen fortfarande bör vara en s.k. beloppsprocess eller om man bör gå över till s.k. sakprocess. Även frågan om det allmännas process- föring kommer in i bilden.

Som en förebild för ett nytt system bör förfarandet i mervärdeskatten m.fl. indirekta skatter tjäna. Där finns stora möjligheter att ompröva besluten i första instans. Systemet fungerar mycket bra med en exceptio- nellt 1åg besvärsfrekvens.

3.2. Val av inriktning

Taxeringsförfarandet

Sedan gammalt verkställs inkomst- och förmögenhetstaxeringen i Sve- rige av taxeringsnämnder där ordförandena och kronoombuden utses av LST och övriga ledamöter väljs av kommunerna. Taxeringsförfarandet i första instans har alltså ett väsentligt lekmannainslag. Även i andra instans länsrätterna finns ett starkt lekmannainflytande genom att länsrätten har tre nämndemän. För andra skatteslag tillämpas metoden med myndighetsbeslut i första instans. Sålunda är LST beskattnings- myndighet för mervärdeskatten, vägtraflkskatten och gåvoskatten, me- dan RSV fattar besluten om flertalet s.k punktskatter i första instans. Även beslut om arbetsgivaravgifter i socialförsäkringen fattas utan lek- mannamedverkan.

Det svenska systemet innebär emellertid sedan länge att granskningen av deklarationerna görs av andra personer än de förtroendevalda leda- möterna. F.n. förekommer ett flertal modeller. Antingen ingår gransk- ningen i ordförandens eller annan särskilt förordnad persons uppdrag, den s.k. fritidsgranskningen, eller också biträds TN av tjänstemän som utför granskningen i tjänsten. F.n. granskas drygt 40 % av deklarations- materialet av fritidsfunktionärer.

Efter hand har vidare den ordningen utbildat sig att endast ett fåtal deklarationer verkligen föredras i TN. Vår deklarationsundersökning, se avsnitt 2.2.1 och bilaga 2, visar att 95 % av taxeringarna fastställs utan att TN som sådan är berörd. TO är ensam behörig att fatta beslut i fall då taxeringen fastställs i enlighet med deklarationen eller om en avvikelse endast gäller ett mindre belopp (f.n. 2 500 kr.) m.m. Frågor om extra avdrag för nedsatt skatteförmåga, som inte följer RSV:s riktlinjer, och

liknande bedömningsfrågor skall dock alltid avgöras av fullsutten TN liksom flertalet fall av omprövning av tidigare fattade beslut.

Statsmakterna har redan fattat principbeslut att all deklarations- granskning skall ske av tjänstemän och att fritidsgranskningen således avskaffas. Så har emellertid inte kunnat ske på grund av resursbrist. Beslutet fattades på förslag av den s.k. RS-utredningen. Frågan om TN:s ställning var inte uppe då med undantag av att man underströk det värdefulla med den insyn i taxeringsarbetet som lekmannamedverkan innebär.

I våra direktiv sägs att mycket talar för att tiden nu är mogen för en genomgripande nyordning så att tjänstemännen även formellt fattar besluten i normalfallen och att behandling i en nämnd inskränks till de fall där omprövning har begärts av den skattskyldige eller det av annan anledning finns skäl för nämndgranskning.

I samband med RS-reformens genomförande minskades antalet TN från ca 4 200 till ca 3 300. Det lägsta tillåtna antalet ledamöter i TN ökades från tre till fem. Lekmannainflytandet skulle därigenom förstär- kas. Samtidigt fick TO rätt att besluta ensam i fråga om otvistiga dekla- rationer och ärenden om småbelopp. Syftet var bl.a. att ge lekmännen möjlighet att medverka mer ingående i beslut som grundade sig på avgöranden i bedömningsfrågor.

RS-utredningen formulerade målet för lekmannamedverkan så att allmänheten skulle ha insyn i och inflytande på taxeringsarbetet.

Med insyn avses enligt utredningen att allmänheten

skall ha kännedom om det praktiska förfarandet vid taxering — skall veta efter vilka regler och principer de skattskyldiga taxeras skall kunna bedöma riktigheten i gjorda taxeringar.

Med inflytande avses att allmänheten

skall beredas tillfälle att lämna upplysningar under taxeringsarbetets gång till ledning för taxeringen — genom representanter i taxeringsarbetet skall ha inflytande i bedöm- ningsfrågor, dvs. kunna påverka taxeringsbesluten.

I förarbetena till RS-reformen (prop. 1977/78:l81 s. 201) anförde depar- tements'chefen att den medborgerliga förankringen, som av tradition finns på skatteområdet, borde behållas och förstärkas.

Lekmännens medverkan är emellertid inte oomstridd. ] PLAN—pro- jektets rapport (RSV Rapport 198311 s. 654 f), som har en tämligen utförlig beskrivning av lekmannamedverkan i taxeringsarbetet, ifråga- sätts om inte hela systemet med lekmannamedverkan kan avskaffas. Projektet menar att det är ett tveksamt medel för allmänheten att få insyn i och inflytande på taxeringsarbetet och att det i vissa fall kan bidra till en ökad olikformighet i taxeringen.

Besluten inom den indirekta beskattningen och beträffande arbetsgi- varavgifter fattas som nyss nämnts utan lekmannamedverkan. Fastighets- taxeringskommittén har i sitt betänkande (SOU 1984237—38) Rullmde

fastighetstaxering m.m. föreslagit att lekmannamedverkan vad gäller fastighetstaxering skall komma i fråga först vid omprövning av ärendena i fastighetstaxeringsnämnd. Grundbeslut och många omprövningsbeslut föreslås fattas av LSM utan medverkan av lekmän.

Lekmannamedverkan inom beskattningen har gamla anor i vårt land. Dess funktion har emellertid förändrats genom åren. Innan självdekla- rationen infördes 1902 byggde taxeringen i hög grad på ledamöternas kännedom om de skattskyldigas levnadsförhållanden. I det nutida för- farandet är det särskilt i tätorterna —- mer slumpartat om en ledamot har personlig kännedom om någon enskild skattskyldig.

Det kan också diskuteras om den påverkan på ärendets utgång som beror på personkännedom utan vidare kan anses vara eftersträvansvärd. Det kan inte undvikas att ärendet därigenom tillförs synpunkter som den skattskyldige inte får tillfälle att bemöta. Det är inte självklart att vad som denna vägen tillförs ärendet är korrekt.

Vi anser att en viktigare funktion för lekmännen än att bidra med person- och lokalkännedom är att ge allmänheten insyn i taxeringsverk— samheten och att bidra till att medborgerliga värderingar slår igenom i taxeringsbesluten. Av denna anledning bör lekmannainflytandet behål- las men i en organisationsform där det blir meningsfullt. Enligt vår mening kan lekmannamedverkan undvaras i det mer rutinmässiga tax- eringsarbetet men vara värdefull i mera speciella beslutssituationer.

Vidare bör för taxeringsbesluten i första instans eftersträvas en lösning där det formella beslutsfattandet stämmer överens med det verkliga. Har en tjänsteman hos skattemyndigheten i realiteten avgjort ett ärende bör man inte upprätthålla fiktionen att ärendet avgjorts av en nämnd. En ordning där en nämnd tilläggs den formella beslutanderätten men tjäns- temännen efter delegation fattar det helt övervägande antalet beslut har vi därför avvisat. Förutom att en sådan lösning inte avspeglar det verk- liga förhållandet försvårar den en närmare samordning mellan inkomst- och förmögenhetsskatt, PGI, skattetillägg m.m. samt övriga skatteslag. Dagens system, där alla beslut förutsätts fattade av TN trots att nämnden i verkligheten endast tagit befattning med ett fåtal ärenden, finner vi således olämpligt och ägnat att vilseleda de skattskyldiga. Det kan tilläggas att skillnaden mellan den formella ordningen och den verkliga accentueras i det numera beslutade systemet med förenklad löntagarbeskattning. Att upprätthålla skenet av att TN fattar beslut även om alla förenklade deklarationer framstår som inkonsekvent eftersom avsikten närmast är att systematiskt styra dessa förbi TN.

Enligt vår mening bör lekmannainflytandet göras mer effektivt genom att koncentreras till de beslut där lekmännens medverkan är betydelse- full. Detta kan ske bl.a. genom att tjänstemännen i skattemyndigheten får befogenhet att fatta flertalet taxeringsbeslut. Lekmännens medver- kan riktas i denna modell in på omprövningsärenden och beslut som innefattar viktigare skälighets- eller bedömningsfrågor. I realiteten är detta inte någon större skillnad mot dagens system. Som en inte obetyd- lig fördel med en sådan nyordning bör dock noteras att servicen mot de skattskyldiga kan väntas bli bättre när det gäller att lämna svar på förfrågningar. I dag måste taxeringstjänstemännen gardera sina svar på

många frågor genom att stryka under att det är sina personliga uppfatt- ningar de ger uttryck för. Vad TN, som år beslutande i saken, kan komma fram till kan de inte säkert säga. Med den av oss föreslagna ordningen bör möjligheterna för tjänstemännen att lämna ”raka svar” öka, eftersom de oftast själva fattar besluten.

Omprövningsinstitutet

Om man som utgångspunkt för taxeringsarbetet väljer att låta tjänste- männen formellt fatta besluten och koncentrerar lekmannamedverkan så som vi nyss skisserade öppnas stora möjligheter att effektivisera arbetet och nå ett annat i våra direktiv uppställt mål, nämligen att undvika att otvistiga ärenden hamnar i länsrätt.

Det är allmänt känt att processandet i skattemål till den helt övervä- gande delen avser inkomst- och förmögenhetstaxeringen. Antalet mål om mervärdeskatt, punktskatter och andra indirekta skatter är mycket lågt. Till en del beror detta givetvis på att antalet skattskyldiga i den indirekta beskattningen är begränsat. En annan förklaring är att regel— systemet är uppbyggt på ett annat sätt.

En viktig orsak torde dock vara den helt olika utformningen av be— slutsförfarandet. Inom den indirekta beskattningen gäller att beslut om beskattning är preliminära inom vissa gränser och kan omprövas när anledning finns till det. Å andra sidan finns också möjligheten att begära slutligt beslut för att kunna överklaga till domstol.

Systemet medför att beslut som beror på missförstånd eller av annat skäl blivit felaktiga kan rättas på ett smidigt sätt och aldrig behöver leda till domstolsprocess. Ett motsvarande system bör eftersträvas för tax- eringen där det kan befaras att felaktigheter av denna natur är ännu mer frekventa med hänsyn till det stora antalet skattskyldiga. Härtill kommer att många dessutom är ovana med att handskas med deklarationsblan- ketter och informationsbroschyrer.

Ett omprövningsinstitut infördes nyligen i inkomst- och förmögenhets- taxeringen. Det har visserligen lett till en viss förbättring när det gäller att rätta fel men har inte tillnärmelsevis fått den gynnsamma effekt som motsvarande omprövningar vid t.ex. mervärdeskatten. Ett tungt vägan- de skäl torde vara den tidspress som belastar taxeringsarbetet.

Inkomstbeskattningen medför enligt dagens regler att ca 7 milj. dekla- rationer ges in årligen. Beslut skall fattas av skattemyndigheterna före taxeringsperiodens utgång. Det är oundvikligt att vissa beslut blir felak- tiga på grund av misstag från myndigheternas sida eller för att oklarheter inte hinner utredas tillräckligt i det pressade tidsschema som gäller. Det går inte att undvika att fel uppstår i ett förfarande där årligen en så stor mängd ärenden skall behandlas. Desto viktigare är det att de uppmärk- sammade felaktigheterna kan rättas på ett både för den skattskyldige och samhället enkelt, snabbt och billigt sätt.

Balanserna i länsrätterna är fortfarande för stora. Den genomsnittliga åldern för de balanserade Skattemålen var vid 1984 års utgång mellm 15 och 16 månader. Ca 17 % av de balanserade målen var vid den tidpunk- ten äldre än två år.

Även om balanserna i länsrätterna kan minskas till en rimlig nivå är domstolsförfarandet i sig tidskrävande. Med nuvarande regelsystem är det svårt att minska handläggningstiderna i domstolarna. Akterna skall kompletteras med deklarationer, vilket fordrar medverkan av flera myn- digheter. Deklarationen är ett grunddokument som behövs i flera olika sammanhang och det kan dröja flera månader innan en rekvirerad deklaration kommer till länsrätten. I en rapport från RRV, Långa hand- läggningstider i offentlig verksamhet (dnr l984-695/P l985:3), beräknas tiden från det att besvären ges in till länsrätten till det att besvärsenheten får besvärsakten till i genomsnitt 4 månader. Kommuniceringen av skattskyldigbesvär med TI kan också dra ut åtskilligt på tiden även om det är fråga om ett okomplicerat mål. Att en väsentlig del av handlägg- ningstiden i länsrätterna blir ”liggtid” är en oundviklig följd av dagens system.

Av den undersökning av målen i länsrätt, som vi gjort i samarbete med DV, se avsnitt 2.2.2 och bilaga 3, framgår att närmare 40 % av målen är helt otvistiga. I ytterligare ca 20 % av målen medges motpartens yrkan- den delvis. Omkring 40 % av målen avgörs av ensamdomare som s.k. E-mål. ] dessa mål är saken uppenbar, parterna ense eller tvistebeloppet högst 2 500 kr. De enkla och otvistiga målen skulle kunna avgöras betydligt enklare och snabbare genom ett rättelseförfarande hos skatte— myndigheten. Behandlingen av de tvistiga målen skulle på så sätt kunna snabbas upp betydligt.

JO har i rapporten Den långsamma skatteprocessen (beslut den 15 december 1981) påtalat att rättssäkerheten på skatteområdet förutsätter inte bara i sak riktiga avgöranden utan också snabba avgöranden i ändamålsenliga former. Taxeringsförfarandet bör ha sin absoluta tyngd- punkt i första instans och hos skattemyndigheterna själva. De långa väntetiderna vid länsrätterna kan ibland leda till att den skattskyldige tycker att det är bättre att acceptera den orättvisa han anser sig utsatt för eller att den skattskyldige helt enkelt ger upp den process han en gång startat. Brister i utrednings— och beslutsförfarandet hos TN kan bli påtagliga just därför att det tar så lång tid att få rättelse hos länsrätten.

JO anser också att den stora anhopningen av mål lios skattedomstolar och LST:s besvärsenheter även får konsekvenser för myndigheternas möjligheter att gripa sig an andra uppgifter, såsom att bekämpa skatte- brott och upptäcka skattefusk. Viktiga mål, som borde avgöras snabbt, kommer i kläm bl.a. därför att länsrätten har många enkla, ofta otvistiga, mål som skall behandlas. Belastningen på besvärsenheterna gör också att TI driver alltför få principiellt viktiga mål till högsta instans. Preju- dikatbildningen blir eftersatt. RS-reformen har medfört att kravet på en snabb skatteprocess ur den skattskyldiges synvinkel blivit ännu viktiga- re. Revisionsverksamheten inriktas mer och mer på att bli ett led i taxeringsarbetet i första instans. TN arbetar emellertid under hård tids- press och det finns enligt JO risk för alltför stränga bedömningar eller att den skattskyldiges berättigade intressen inte beaktas.

Domstolsförfarandet är kostsamt både för den enskilde och det all- männa. ÖBO-projektet uppskattade i sin rapport Förenkla taxeringspro- cessen! det allmännas genomsnittskostnad 1980 för ett skattemål i läns-

rätt till drygt 1 400 kr. Kostnaderna för taxeringsarbetet i första instans beräknades i rapporten (Ds Fi 198332) Administrationskostnader för våra skatter (jfr bilaga 1 p. 4) till ca 900 milj. kr. budgetåret 1981/82. Det allmännas kostnader för skatteprocesser uppgick under samma tid till ca 300 milj. kr. Med hänsyn till att bara ett par procent av samtliga dekla- rationer prövas av domstol framstår skatteprocessen som mycket kost- sam.

Kostnaderna för skattemål i länsrätt torde ha stigit betydligt sedan ÖBO-projektets beräkning och kan i nuläget uppskattas till över 2 000 kr. per mål.

Många skattskyldiga anser sig inte själva kapabla att föra en skatte- process. Statistiska undersökningar visar att 40 % av befolkningen anser sig inte kunna överklaga en myndighets beslut på egen hand. Möjlighe- ten att få rättshjälp är liten. Den skattskyldige får själv bekosta sitt ombud eller biträde och har inte möjlighet att få ersättning för sina kostnader även om han vinner processen. Att åstadkomma en radikal förbättring av detta förhållande torde stöta på stora svårigheter i dagens statsfinansiella läge. Kan felaktigheter rättas genom omprövning av samma myndighet som fattat beslutet ökar de skattskyldigas möjligheter att själva tillvarata sin rätt. 1 ca 40 % av skattskyldigbesvären får den skattskyldige helt bifall till sina besvär i länsrätten. I ytterligare 25 % får han delvis bifall. Den skattskyldige kan i dag ofta få vänta mer än ett år innan han får en kanske uppenbar felaktighet rättad. Ett omprövnings- förfarande kan möjliggöra snabbare rättelse, vilket är viktigt inte minst från rättssäkerhetssynpunkt.

Fr.o.m. 1979 års taxering förlängdes taxeringsperioden och TN fick en skyldighet — inte bara som tidigare en möjlighet att på begäran ompröva taxeringsbeslut. Det blev därigenom möjligt för TN att i fler fall än tidigare ompröva fattade beslut. De skattskyldiga har emellertid inte utnyttjat möjligheten till omprövning i den utsträckning som är önskvärt. Av vår och DV:s undersökning framgår att bara ca 25 % av skattskyldigbesvären föregåtts av omprövning i TN.

Mot bakgrund av vad nu anförts framstår det som mycket angeläget att effektivisera omprövningsförfarandet även vid inkomst- och förmö- genhetstaxeringen. Härigenom kan man vinna den för både de skattskyl- diga och skattemyndigheterna betydelsefulla fördelen att fel kan rättas snabbare, billigare och enklare än vad som är fallet i dag. Vidare blir följden att länsrätterna avlastas otvistiga mål, som visserligen i regel är enkla men genom att de är många och fordrar samma formella behand- ling som övriga är tidsödande och binder resurser vid ett arbete som lämpligare kan göras i första instans. De goda erfarenheterna av om- prövningsförfarandena inom andra områden, bl.a. den indirekta be- skattningen och socialförsäkringen, talar starkt för att man utvidgar omprövningsmöjligheterna inom den direkta beskattningen. Härigenom närmas också förfarandena inom de olika skatteslagen till varandra. Detta bör möjliggöra en bättre samordning, vilket är till fördel för såväl myndigheter som enskilda.

För att få effektivitet i omprövningsförfarandet måste efter förebild från främst mervärdeskatten —- tiden för omprövning sträckas ut iför-

hållande till vad som gäller f.n. Vidare bör övervägas att ställa krav på obligatorisk omprövning innan besvär får anföras i länsrätt. Vi diskute- rar dessa frågor närmare i kapitel V men vill här antyda några av de svårigheter som uppkommer i inkomstskattesystemet med en utsträckt omprövningstid.

Belopps- eller sakprocess

I mervärdeskattesystemet gällde till nyligen en treårig omprövningstid. Den har successivt förlängts till sex år utan att några påtagliga nackdelar kunnat märkas. I inkomstskattesystemet motsvarar denna nu gällande tid en omprövningstid under taxeringsäret (taxeringsperioden) och där- efter fem år. En obegränsad omprövningsrätt under taxeringsperioden gäller redan i dag och bör givetvis inte inskränkas. Den aktuella frågan är hur lång tid efter taxeringsperioden som bör vara öppen för ompröv- ning. Denna fråga har i sin tur samband med vilken processform — beloppsprocess eller sakprocess — som bör tillämpas.

När dagens skatteprocess i princip sägs vara en beloppsprocess avses därmed att den gäller storleken av taxerade och beskattningsbara in- komster. Processens föremål är principiellt sett taxeringen och inte de olika inkomst- och avdragsfrågor som bildar taxeringen.

Processföremålet rör dock oftast enskilda sakfrågor och processan får då i realiteten karaktär av vad man brukar kalla sakprocess. Skattepro- cessen har i dag trots sin principiella karaktär mer eller mindre renodla- de inslag av sakprocess. Sådana framstår speciellt tydligt i den extraor- dinära processen. I praktiken gestaltar sig skatteprocessen även i övrigt övervägande som en sakprocess genom att det är enskilda sakfrågor som parterna tvistar om. I våra direktiv sägs att särskilt om rältelse- och omprövningsinstituten utvidgas finns det anledning att överväga att ta konsekvenserna av utvecklingen och införa en formlig sakprocess, där domstolens prövning och befattning med saken inskränks till just den sakfråga som överklagandet gäller.

Beloppsprocessen innebär att klaganden fritt kan byta grund för sina yrkanden. Han måste dock hålla sig inom den beloppsmässiga ram som bestäms genom de yrkanden som han framställt hos länsrätten inom besvärstiden. Yrkar den skattskyldige avdrag för resor under tjänst med 5 000 kr. kan han senare under processens gång i stället yrka avdrag för räntekostnader med samma eller lägre belopp. Däremot är han förhind- rad att ändra sin talan så att avdrag yrkas med 10 000 kr. — han får inte gå utöver beloppsramen på 5 000 kr.

Mot klagandens rätt att åberopa nya grunder för sin talan svarar motpartens möjlighet att anföra motfakta som hänför sig till andra grunder än den klaganden åberopat (s.k. äkta kvittningsinvändningar). I den rena beloppsprocessen är kvittningsrätten obegränsad. TI kan exempelvis sedan hans besvärstid löpt ut tillstyrka att den skattskyldige får yrkat avdrag för räntekostnader men kvittningsvis yrka att han beskattas för en tjänsteinkomst och att taxerade och beskattningsbara inkomster därför skall förbli oförändrade. Det står naturligtvis också

motparten fritt att under processens gång ändra sina kvittningsvisa yrkanden under förutsättning att ändringarna håller sig inom belopps- ramen.

I nuvarande förfarande pågår TN:s arbete under en taxeringsperiod, som omfattar tiden den 15 februari - 31 oktober taxeringsäret. Under denna tid har TN obegränsad omprövningsrätt innebärande att en redan beslutad taxering kan höjas eller sänkas om anledning finns till det. Efter taxeringsperiodens utgång kan däremot ändring ske endast på besvär av antingen den skattskyldige, TI eller kommunen. Under de första sex månaderna efter taxeringsäret går besvärstiden ut för de olika klagan- dena vid olika tidpunkter men detta hindrar inte att länsrätten kan ta upp mål till prövning så snart besvär anförts.

Det förhållandet att TN:s och länsrättens kompetens kolliderar i det nuvarande förfarandet under en kortare tid har inneburit vissa praktiska problem men inga större nackdelar.

Den korta omprövningsperioden och besvärstiden fungerar således tämligen väl ihop med en beloppsprocess. Oavsett att omprövningspe- rioden och besvärstiden gått ut kan ett materiellt riktigt taxeringsbeslut fattas i den mån det ryms inom beloppsramen. De negativa effekterna av ett outvecklat omprövningsförfarande kan alltså till en del elimineras inom processen men efter lång tid och till högre kostnader.

I ett förfarande med en avsevärt längre omprövningsperiod innebär emellertid beloppsprocessen många nya problem. En målsättning för utformningen av ett nytt förfarande är att fall där en tvist föreligger snabbt skall kunna avgöras av länsrätten. Prövningen i länsrätt kan inte vänta till dess omprövningsperioden gått ut. Har en viss skattskyldigs taxering prövats i länsrätten är en ytterligare omprövning i skattemyn- digheten av en annan fråga i samma persons taxering omöjlig i en beloppsprocess. Återstoden av omprövningsperioden skulle därför inte kunna utnyttjas i dessa fall. Skattemyndighetens möjlighet att t.ex. fatta ett beslut om taxeringsändring till nackdel skulle vara beroende av att inte länsrätten fattat beslut om den aktuella personens taxering av annan anledning. Har länsrätten prövat taxeringen skulle ändring bara kunna ske genom besvär till kammarrätt med de begränsningar det innebär vad gäller processram, besvärstider m.m. För andra skattskyldiga, vilkas taxeringar inte prövats av domstol, skulle däremot taxeringarna stå öppna under en betydligt längre tid.

Med en omprövningsperiod som är längre än dagens blir därför en sakprocess mer angelägen ju längre tid som väljs. Enligt vår mening är en femårig omprövningstid i en beloppsprocess knappast meningsfull. Vi bedömer det som närmast omöjligt att utforma enkla och ändamåls- enliga regler i ett sådant system. De olika problem som uppkommer med en förlängd omprövningstid i en sakprocess och en beloppsprocess utvecklar vi närmare i kapitel V. De alternativ vi arbetar med är en femårig eller en ettårig omprövningstid (efter taxeringsäret) i en sakpro- cess.

Det allmännas processföring

Bland våra uppgifter enligt direktiven ingår som förut nämnts att pröva hur det allmännas processföring i skattemål bör organiseras. Frågan har ett direkt samband med våra överväganden om fullt utbyggd tjänsteman- nagranskning, myndighetsbeslut i första instans och väsentligt utvidgad omprövning. Lägger vi därtill SFU:s förslag om fristående länsskatte- myndigheter inordnade i en hierarkisk myndighetsuppbyggnad med RSV och LSM som över- resp. underordnade myndigheter kan man säga att en helt ny situation inträder för det allmännas processförare. DKU:s och USS” arbeten har som tidigare omtalats också betydelse för process- förarnas verksamhet.

Den nuvarande organisationen har vuxit fram efter successiva refor- mer under lång tid. Ursprungligen sköttes taxeringsarbetet på det regio- nala planet av det s.k. landskontoret inom LST där landskamrerar'en var chef. Han var samtidigt ordförande i prövningsnämnden som både var en fiskal och en dömande instans. Systemet innebar att landskamrieraren kunde låta väcka talan om någons taxering inför den nämnd SOlm han själv ledde. Denna sammanblandning ansågs olämplig av rättssäkerhets- skäl och medförde slutligen att länsrätterna bildades som instanser helt fristående från skattemyndigheterna och med enbart dömande fuinktio- ner. Processföringen från det allmännas sida skulle skötas av chefen för LST:s skatteavdelning och hans medarbetare. Någon "jävssituation” gentemot beslutsmyndigheten uppkommer inte eftersom alla taxeringar formellt bestäms av fristående TN.

Dagens situation kännetecknas av att de tillgängliga resurser'na för processföringen i hög grad används för inkomst- och förmögenhetstax- eringen. Detta är i och för sig naturligt med hänsyn till det stora antalet skattskyldiga inom dessa skatteslag men frågan kan redan utifrån dagens skatteregler ställas om inte alltför stora resurser anslås för detta ändamål och alltför litet åt andra skatteslag. I detta sammanhang bör också uppmärksammas den extremt låga besvärsfrekvensen beträffandle bl.a. den indirekta beskattningen såväl från de skattskyldigas som det alllmän- nas sida. I ett läge där systemen med den förenklade självdeklarattionen och ett utvecklat omprövningsförfarande är genomförda kan det förvän- tas att antalet processer på inkomst- och förmögenhetsskatteonnrådet kommer att minska betydligt. Hur resurserna skall fördelas i framtiden blir därför en väsentlig fråga när processföringens organisation ses över.

Självfallet måste i detta sammanhang undersökas anledningen till den nuvarande processföringens heterogena uppbyggnad vid jämförelse mellan de olika skatteslagen. Medan vissa processförare är helt själv- ständiga i beslutsfattandet beträffande sin processande verksamlhet, är andra underställda en chef som har ett väsentligt vidare ansvarsområde. Organisationen har i varje skatteslag anpassats till förhållandena när skatten infördes och därefter finslipats utan djupare sidoblicktar på utvecklingen inom andra skatteslag. Vad som från början var en naturlig lösning framstår kanske efter de genomgripande reformer, som inu på- gående utredningsarbeten kan leda till, som mindre lämplig. Som hu-

vudregel bör enligt vår mening gälla att en enhetlig ställning bör efter- strävas för processombuden.

Bakom utformningen av den nuvarande organisationen torde ligga den uppfattning som av ålder präglar den svenska förvaltningen, näm- ligen att de verkställande organen skall vara objektiva. På skatteområdet kommer detta till uttryck genom den i 1 & TL givna regeln att beskatt- ningen i möjligaste mån skall vara likformig och rättvis. Skattemyndig- heterna har att verka för att detta mål så långt möjligt uppnås.

Samtidigt har det emellertid av olika skäl ansetts lämpligt att utse vissa befattningshavare att vara de skattskyldigas motpart i en skatteprocess och därvid föra det allmännas talan. Avsikten är att säkerställa ett tvåpartsförhållande i skatteprocessen. Dessa befattningshavare har mer eller mindre fullständigt fått rätt att själva väcka talan om de anser att det allmännas rätt blivit eftersatt genom beskattningsmyndighetens beslut. Men de har också rätt och skyldighet att föra talan till de skattskyldigas förmån om anledning finns till det.

En synpunkt som gjort sig alltmer gällande under senare tid är att de skattskyldiga i en skatteprocess skall möta en motpart från det allmänna som kan antas se på det aktuella problemet med ”friska ögon”. Detta har ansetts vara en angelägen rättssäkerhetsfråga. Det gäller att minimera risken för att det allmännas representant känner sig bunden av myndig- hetens beslut på grund av att han tidigare varit engagerad i ärendets handläggning. Denna uppfattning står i viss motsatsställning till den strävan som också blivit alltmer aktuell, nämligen att processföraren bör kopplas in i utredningsarbetet på ett tidigt stadium för att ärendena skall kunna bli ”processvänliga”.

Det kan inte undvikas att den rådande ordningen medför att det allmänna i viss mån uppträder med två ansikten. Dels är beskattnings- myndigheten ansvarig för att beskattningen blir korrekt men samtidigt har det allmänna en representant i myndigheten — TI eller AO för att bevaka sin rätt. Även denne skall vara objektiv och även kunna verka till den skattskyldiges fördel. Sett från de skattskyldigas synpunkt är ord- ningen förvillande.

Vi anser att man vid uppbyggnaden av en ny organisation för det allmännas processföring måste göra klart för sig vilken grundläggande syn som bör känneteckna organisationen. Om vårt förslag genomförs att även inkomst- och förmögenhetstaxeringen sker på grundval av myndig- hetsbeslut uppnås en likformighet i fråga om första instans-avgörandena för alla skatteslag. Mervärdeskatt, punktskatt etc. tasju redan nu ut efter beskattningsmyndighetens beslut. Det kan då göras gällande att myndig- heten bör bära hela ansvaret för att beskattningen blir korrekt. Upptäcks det att något fel blivit begånget rättar myndigheten felet enligt vårt omprövningssystem. Är den skattskyldige inte nöjd med myndighetens beslut får han klaga hos domstol. Hans naturliga motpart är då myndig- heten. Något behov av en besvärsrätt för det allmänna finns inte om detta synsätt renodlas och därmed inte heller något behov av ett särskilt AO. Denna lösning aktualiseras av SFU:s förslag om en hierarkisk uppbyggnad av skatteförvaltningen. Lösningen av frågan om det all- männas processföring i enlighet härmed utvecklar vi närmare i avsnitt 22

som modell B. Vi redovisar där två alternativa lösningar som båda bygger på att överordnade myndigheter (RSV och regional skattemyn- dighet) ges rätt att initiera ändring av underordnade myndigheters (re- gional skattemyndighet och LSM) beslut.

Vill man i stället bevara det hittillsvarande betraktelsesättet med ett utpräglat tvåpartsförfarande där beskattningsmyndighetens ansvar för processföringen är mer begränsat har vi arbetat fram modell A. I denna modell utgår vi liksom i modell B från att taxeringsbesluten fattas av skattemyndigheterna. Det är inte lämpligt att myndigheten då också svarar för processföringen. Modell A har också två alternativ. I det ena är processförarna administrativt knutna till den regionala och den cen- trala skattemyndigheten men självständiga i sin processföring (friståen- de AO). Det andra alternativet innehåller en organisationsskiss som har sin förebild i åklagarväsendet. Processförarna är i detta alternativ såväl administrativt som funktionellt helt fristående.

Alternativen bör ställas mot de överväganden och förslag som övriga nu aktuella utredningar väntas lämna under 1985. Alternativ A 1 kan sägas vara det minst långtgående och bygger på i huvudsak en anpass- ning av nuvarande processfunktioner till våra övriga förslag. Lösningen i alternativ A2 innebär framför allt en organisatorisk markering av processförarnas självständiga ställning gentemot beskattningsmyndig- heten som beslutsmyndighet. Den bör ses mot bakgrund av uttalandet i våra direktiv att vi skall pröva en lösning med förebild i åklagarväsendet.

Sammanfattningsvis innehåller våra överväganden i detta betänkande följande frågeställningar:

Kapitel 11]: Myndighetsbeslut i stället för TN-beslut beträffande in- komst- och förmögenhetstaxeringen. I mer komplicerade ärenden och vid omprövning beslutar myndigheten under medverkan av lekmän (skattenämnden).

Kapitel IV: Statsmakternas redan fattade beslut om tjänstemanna- granskning av alla deklarationer fullföljs. Förenklade deklarationer skall i princip vara färdiggranskade i sådan tid att skattsedel kan sändas ut i juni. För övriga deklarationer pågår granskningen t.o.m. november månad taxeringsäret. Skattsedel sänds ut beträffande dem i december som f.n. Kvarskatteuppbörd enligt olika alternativ.

Kapitel V: Obligatorisk omprövning av de taxeringsbeslut, som fattas utan lekmännens medverkan, före besvär antingen inom fem eller ett år efter taxeringsäret i en sakprocess. I detta sammanhang berörs också frågan om en förlängd omprövningstid i en beloppsprocess.

Kapitel VI: Övergång från beloppsprocess till sakprocess.

Kapitel VII: Det allmännas processförare inordnas administrativt i de regionala och centrala skattemyndigheterna men blir funktionellt självstän- diga (modell A). I en variant av modellen blir det allmännas processfö- rare såväl administrativt som funktionellt helt självständiga efter före- bild från åklagarväsendet.

En ny struktur skisseras, där det allmännas processföring inordnas helt i skattemyndigheterna (modell B). Ett alternativ redovisas där det allmännas besvärsrätt utmönstras och ersätts med ett system med över- prövning.

Kapitel VIII: Administrativa konsekvenser av våra överväganden.

III Beslutsorganisation m.m. i första instans

4. Beslutsorganisationen m.m.

4.1. Nuvarande ordning

4.1.1. Taxeringsdistrikt och taxeringsnämnder

Den nuvarande organisationen regleras främst i 4-19 55 TL och 3-7 åå TF.

Skattechefen skall bevaka det allmännas rätt i taxeringsfrågor. Han leder och styr deklarationsgranskning och annan taxeringskontroll inom länet samt skall verka för att taxeringarna blir likformiga och rättvisa.

Varje län delas in i lokala taxeringsdistrikt och särskilda taxeringsdi- strikt. De lokala taxeringsdistrikten omfattar en kommun eller del av en kommun. För varje lokalt taxeringsdistrikt finns en lokal TN. Det finns sammanlagt drygt 2 600 lokala TN. En kommun eller del av en kommun får ingå i två eller flera särskilda taxeringsdistrikt. Det ger möjlighet till en funktionell indelning av de särskilda nämndernas verksamhetsområ- de exempelvis efter bransch eller företagsform. För varje särskilt tax- eringsdistrikt finns en särskild TN. I hela landet finns drygt 600 särskilda TN.

De lokala TN taxerar löntagare och andra med enklare inkomstför- hållanden. I de särskilda taxeringsdistrikten taxeras bl.a. fysiska perso- ner med mer invecklade inkomstförhållanden, aktiebolag och delägare i fåmansföretag. LST får föreskriva att en skattskyldig som skall taxeras av särskild TN i stället taxeras av lokal TN, om detta är lämpligt med hänsyn till organisationen i länet. Sådan föreskrift får inte avse skattskyl- diga med särskilt invecklade inkomstförhållanden.

För hela riket finns ett gemensamt taxeringsdistrikt. Inom distriktet finns s.k. gemensamma TN. De taxerar skattskyldiga, som saknar hem- ortskommun i riket, till statlig inkomstskatt och statlig förmögenhets- skatt, och vidare taxerar de till kommunal inkomstskatt för gemensamt kommunalt ändamål.

LST beslutar om indelningen i taxeringsdistrikt och de särskilda TN:s verksamhetsområden. LST i Stockholm beslutar om antalet gemensam- ma TN och deras verksamhetsområden. Beslut om indelning skall nor- malt avse en period av tre taxeringsår räknat fr.o.m. året efter det år då kommunfullmäktigeval har ägt rum och meddelas senast den 30 novem- ber före den tidsperiod beslutet avser.

4.1.2. Ordförande

TN leds av en ordförande (TO) som förordnas av LST för ett taxeringsår. Förordnandet skall meddelas senast den 30 november året före tax- eringsäret. TO skall vara en myndig svensk medborgare som inte fyllt 70 år eller är i konkurstillstånd. Förordnande som TO får återkallas om det föreligger särskilda skäl. Möjligheten att återkalla förordnande kan en- ligt förarbetena utnyttjas ifall TO inte längre kan anses redlig och all- mänt aktad, inte längre är behörig att vara TO eller om det visar sig att TO av någon anledning inte hinner slutföra granskningen på ett nöjak- tigt sätt.

Om TO är förhindrad att leda sammanträde med nämnden kan LST om det behövs förordna annan att vara TO för den tid hindret varar. Är TO jävig utser nämnden inom sig viss ledamot att föra ordet vid ärendets behandling.

Det är vanligt att tjänstemän inom skatteförvaltningen förordnas som TO, speciellt i de särskilda nämnderna. Uppskattningsvis rekryteras omkring hälften av TO bland skattetjänstemän.

Gransknings- och utredningsarbetet ankommer i första hand på skat- temyndigheterna, men även TO har till uppgift att utöva viss kontroll av granskningsarbetet. Han skall granska deklarationerna i den utsträck- ning det behövs för en noggrann och tillförlitlig taxering. Han har också ett ansvar för att utredningen i ärendena är tillfredsställande. Föredrag- ningen skall i princip skötas av granskningstjänstemän, men även TO får föredra ärende.

Ersättning för TO:s och andra funktionärers medverkan i taxerings- arbetet betalas av statsmedel genom särskilda anslag som tilldelas LST varje år enligt vissa principer. Ramen för LST:s anslag bestäms på grundval av det totala antalet deklarationer, antalet av TO eller krono- ombudet förstahandsgranskade deklarationer samt antalet sammanträ- den. Vid 1984 års taxering utgick ersättning med 7 kr. för varje deklara- tion, ytterligare 10 kr. per förstahandsgranskad deklaration och 220 kr. per sammanträde. Normalt torde det totala arvodet för en TO i ett regionalt distrikt uppgå till ca 25 000 kr. och för en TO i ett lokalt distrikt till 15 - 20 000 kr. Stora variationer kan dock förekomma, bl.a. på grund av distriktens storlek och TO:s egen granskningsinsats.

Den nya organisationen, som genom principbeslut 1975 och 1977 inrättades fr.o.m. 1979 års taxering, ärinte fullt utbyggd. I övergångsbe- stämmelserna föreskrivs därför att den äldre ordningen med kronoom- bud och taxeringskonsulenter skall bestå till dess TN erhållit erforderligt biträde av tjänsteman hos LST eller LSM. F.n. granskas omkring 40% av deklarationerna på fritid. I dessa fall utförs granskning och föredragning av T0 eller särskilt förordnat kronoombud/taxeringskonsulent.

4.1.3. Övriga ledamöter

Övriga ledamöter i TN, minst 5 och högst 8, utses genom val för en tid av tre år. För de valda ledamöterna skall lika många suppleanter väljas. Det finns ca 20 000 ledamöter och lika många suppleanter.

Till ledamot och suppleant i TN bör enligt 8 & TL utses personer med insikt i de taxeringsfrågor som ankommer på TN. Departementschcfen anförde beträffande detta (prop. 1977/78:181 s. 195): ”Det är självfallet angeläget att det i nämnden, förutom fackkunskap, finns kännedom om olika delar av taxeringsdistriktet och om olika grupper av skattskyldiga inom distriktet. Det bör dock enligt min mening kunna förutsättas att valmyndigheterna beaktar vikten härav även utan uttryckliga föreskrif- ter härom.”

Ledamöter och suppleanter i TN skall, i likhet med nämndemännen i domstolarna, vara myndiga svenska medborgare och inte ha fyllt 70 år. De skall vidare vara mantalsskrivna i kommun som ingår i distriktet. Om bostadsbandet bryts eller ledamot av annan anledning upphör att vara valbar eller behörig förfaller uppdraget.

Den som har fyllt 60 år har rätt att frånträda uppdraget. Annars får inte någon frånträda sitt uppdrag om han inte uppger hinder som god- känns av den som utsett honom.

Valet förrättas av kommunfullmäktige. Om det i särskilt taxeringsdi- strikt ingår mer än en kommun förrättas valet av landstinget. Kommun- fullmäktige resp. landsting bestämmer också antalet ledamöter inom ramen 5-8. Om det i ett särskilt taxeringsdistrikt finns en kommun som inte ingår i landstingskommunen skall valet förrättas av både landsting och kommunfullmäktige enligt viss fördelning. Antalet ledamöter be- stäms i sådant fall av LST. Kommunfullmäktige i Stockholms län förrät- tar val till de gemensamma TN. Det finns numera en möjlighet att genomföra proportionella val.

Enligt 1305 TL får kommunfullmäktige besluta om arvode, trakta- mente och resekostnadsersättning till de kommunala ledamöterna i TN enligt de grunder, som enligt kommunallagen gäller för ersättning till ledamöter i kommunala nämnder. Landstinget har motsvarande rätt i fråga om de landstingsvalda ledamöterna.

13 kap. 16 & kommunallagen stadgas att fullmäktige får besluta om att ledamöter och suppleanter i nämnd skall i skälig omfattning få bl.a. ersättning för resekostnader och andra utgifter som föranleds av uppdra- get samt arvode. I förarbetena till kommunallagen understryker man att ersättningen sätts på sådan nivå att ingen skall vara förhindrad att äta sig kommunala förtroendeuppdrag av ekonomiska skäl. Fr.o.m. den 1 juli 1983 har fullmäktige rätt att besluta om ersättning för förlorad arbetsför- tjänst.

Svenska kommunförbundet har i cirkulär (79:54) utarbetat förslag till bestämmelser om ersättning till kommunalt förtroendevalda personer. Förslaget tar inte ställning till ersättningarnas höjd utan berör principer- na för beräkning av sammanträdesarvoden. Enligt förslaget utgår grund- arvode med ett dubbelt så stort belopp för den första sammanträdes- timmen som för varje därefter följande timme. Arvodet för del av timme — med undantag av den första skall för varje påbörjad halvtimme utgå med halva timersättningen. Ersättningsreglerna är lika, oavsett om det är fråga om dag- eller kvällssammanträden.

Enligt tillgänglig statistik för 1983 var den helt dominerande principen att den första sammanträdestimmen ersätts med ett högre belopp än

därpå följande timmar. 217 kommuner tillämpade denna princip. Där- emot varierar ersättningsbeloppen avsevärt för den första sammanträ- destimmen från 60 kr. till 240 kr. Övriga kommuner använder sig av ren timersättning, ersättning med ett bestämt belopp per sammanträde eller annan ersättningsform. Normalt torde arvodet för ett års taxering för en lekman i TN uppgå till 1 000 - 2 000 kr.

I en rapport till expertgruppen för studier i offentlig ekonomi (Ds Fi 1983z32) Administrationskostnader för våra skatter beräknas kommu- nernas och landstingens kostnader (inkl. lokalkostnader i viss omfatt- ning) under budgetåret 1981/82 till 52 milj. kr.

4.1.4. TN:s beslutförhet m.m.

TN sammanträder på tid och plats som bestäms av ordföranden (61 & TL). Han kallar ledamöterna och underrättar suppleanterna om sam- manträdena. Om en ledamot är förhindrad att komma skall han i sitt ställe kalla en suppleant enligt den ordning som bestämts vid valet samt underrätta ordföranden.

TN är beslutför med ordföranden och minst två ledamöter eller, i TN vars distrikt omfattar mer än en kommun, minst tre andra ledamöter (63 & TL). Om en ledamot är jävig i ett ärende och skall avträda hindrar detta inte beslut i ärendet.

TN är beslutför med TO ensam, om beslutet inte innebär prövning i sak, om detär fråga om taxering utan avvikelse från deklarationen, om avvikelse uppgår till högst 2 500 kr., om det är en rättelse av ett tidigare uppenbart oriktigt beslut eller i annat fall om saken är uppenbar.

TN får i taxeringsfråga som kräver särskild sakkunskap anlita biträde av sakkunnig (15 & TL). TO skall dock först samråda med skattechefen i länet. Enligt 7 € TF får LST för högst ett år i sänder förordna erforder- ligt antal lämpliga personer att lämna sakkunnigt biträde vid taxerings- arbetet.

TN :s sammanträden hålls inom stängda dörrar. Följande personer får närvara, förutom ledamöterna.

— Suppleanter som inte tjänstgör för någon ledamot och föredragande tjänsteman. De får delta i överläggningarna men inte i besluten. —— Skattskyldig som personligen eller via ombud lämnar upplysningar om sin deklaration. Han får inte närvara vid överläggningarna. — Sakkunnig och tjänsteman som verkställt taxeringsrevision. De får inte närvara vid överläggningarna. — Skattechefen eller någon av honom beordrad tjänsteman. Han får närvara vid överläggningarna endast om TN beslutar det. — S.k. RiksTI i den mån RSV så förordnat. TN beslutar om han får närvara vid överläggningarna. — JO och JK. De får dock inte yttra sig.

SOU |985:42 Beslutsorganisationen m. m. 67 4.2 Överväganden och förslag

4.2.1. Myndighetsbeslut och lekmannamedverkan

Taxeringsbesluten fattas i dag normalt av TN som första instans. Som vi redogjort för i de allmänna motiven (avsnitt 3.2) är det dock bara en liten del sannolikt inte mer än 5 % — av deklarationerna som i praktiken blir prövade av lekmän vid föredragning inför fullsutten TN. Övriga beslut fattas av TO ensam.

Lekmännen har emellertid en viktig funktion i taxeringsarbetet genom att de ger allmänheten insyn i taxeringsverksamheten och bidrar till att medborgerliga värderingar slår igenom i taxeringsbesluten. Lekman- nainflytandet bör därför behållas i det framtida förfarandet.

I våra direktiv sägs att mycket talar för att tiden nu är mogen för att överlåta även den formella beslutanderätten i normalfallen på tjänste- männen och inskränka lekmännens prövning till omprövningsfall eller där det annars finns särskilda skäl för en prövning av lekmän. Vi delar denna uppfattning.

En ordning med en nämnd, som delegerar beslutanderätten till tjäns- temän i skattemyndigheten i det övervägande antalet ärenden bör, som vi sagt i den allmänna motiveringen, inte komma i fråga. Den skulle, liksom dagens beslutsordning, bygga på fiktionen att nämnden fattar alla taxeringsbeslut. I stället bör den formella beslutanderätten överens- stämma med de verkliga förhållandena. Fattas besluten de facto normalt av tjänstemän i skattemyndigheten — med skattemyndighet menar vi fortsättningsvis såväl LSM som LST -— bör också den formella beslutan- derätten i dessa fall tillkomma skattemyndigheten.

4.2.2. Nämndens ställning

Utgångspunkten för våra överväganden är alltså att lekmannainflytan- det skall vara kvar i taxeringsarbetet och att den myndighet som de facto fattar besluten också skall ha den formella beslutanderätten. Vi har övervägt olika alternativa lösningar för hur lekmännens medverkan skall inordnas i det framtida taxeringsförfarandet.

Ett alternativ är att bilda en från skattemyndigheten fristående nämnd för behandling av omprövningsärenden och vissa grundbeslut. En sådan lösning har fastighetstaxeringskommittén valt i betänkandet (SOU 1984137-38) Rullande fastighetstaxering m.m. Enligt förslaget fattar nor- malt LSM grundbeslut om taxering. Är fastighetsägaren missnöjd med beslutet och vill ha det överprövat av en nämnd kan han, efter ompröv- ning i LSM, få frågan prövad av fastighetstaxeringsnämnden. LSM kan enligt förslaget dessutom överlämna ärende, som den finner alltför svårbedömbart för att själv avgöra, till fastighetstaxeringsnämriden för avgörande. I prop. 1984/85:222 menar departementschefen att SFK:s förslag till omläggning av taxeringsförfarandet i fråga om inkomst- och förmögenhetstaxeringen bör avvaktas innan ställning tas till hur tax- eringsarbetet vid fastighetstaxeringen skall ske i framtiden. Han är där- för f.n. inte beredd att ansluta sig till kommitténs förslag.

En fristående nämnd medför emellertid betydande nackdelar. Den innebär att ytterligare en instans för skattefrågor skapas. Vidare försvå- rar den en närmare samordning mellan inkomsttaxering, skattetillägg och PGI. Såväl grundbeslut som omprövningsbeslut avseende skattetill- lägg och PGI fattas ju av LSM. Samordningsmöjligheterna med de övriga skatteslagen, där genomgående myndigheten fattar säväl grund- beslut som omprövningsbeslut, försvåras också. Sett från de skattskyl— digas sida måste det vara enklare med bara en myndighet i första instans i stället för både en myndighet och en från myndigheten fristående nämnd med en arbetsfördelning som med nödvändighet blir oklar för de skattskyldiga.

Även en fristående nämnd får oundvikligen en stark koppling till skattemyndigheten genom att tjänstemän från skattemyndigheten är föredragande inför nämnden och genom att ordföranden i nämnden — med hänsyn till behovet av gedigna kunskaper i skattefrågor — ofta torde bli någon med anknytning till skatteförvaltningen. Nämndens fristående ställning skulle därför i viss mån bli skenbar. Den fristående ställningen skulle å andra sidan kunna försvåra strävandena att uppnå rättvisa och likformighet skattskyldiga emellan över hela landet genom att en nämnd utanför skattemyndigheten, liksom dagens TN, formellt skulle vara obunden av centralt och regionalt utfärdade riktlinjer för taxeringsarbetet. Den omständigheten att nämnden endast skulle besluta i ett mindre antal fall skulle snarast förvärra situationen genom den splittrade ansvarsbild som då uppkommer.

Som argument för en lösning med en fristående nämnd brukar ibland anföras att en sådan ordning skulle underlätta formerna för det allmän- nas processföring. Att så inte är fallet enligt vår mening utvecklar vi i avsnitt 20.

Vi anser således att den lämpligaste ordningen är att skattemyndighe- ten fattar såväl grundbeslut som omprövningsbeslut. Därvid bör grund- besluten normalt fattas av tjänstemän. Även omprövningsbesluten bör fattas av skattemyndigheten, men av en nämnd iskattemyndigheten. Vi kallar denna nämnd i skattemyndigheten för skattenämnd. Nämnden förstärker skattemyndigheten vid vissa typer av beslut och ger medbor- gerlig insyn i och inflytande på taxeringsarbetet. När ärende avgörs av skattenämnd är det alltjämt beslut av skattemyndigheten men i särskild sammansättning. Förebilder till denna lösning finns i de försäkrings- nämnder och pensionsdelegationer som fattar vissa beslut på socialför- säkringens område.

En nämnd skall således finnas i varje skattemyndighet. Totalt skall alltså 144 — 120 vid LSM och 24 vid LST — skattenämnder bildas. Dessa kan vid behov avdelningsindelas.

Vi vill understryka att skattenämnden inte bara säkerställer det önsk- värda lekmannainflytandet vid taxeringen utan också att bedömnings- frågorna i taxeringsbesluten i första instans håller den kvalitet som fordras i det system vi föreslår. Detta medför att vi anser oss kunna flytta beslutanderätten i vissa ärenden från länsrätten, där de f.n. av olika skäl ligger, till skattemyndigheten. (Se vidare vid 5.1.) Vi anser i princip att skattemyndigheten skall ha kompetens att fatta beslut i alla förekom- mande taxeringsfrågor.

4.2.3. Antalet ärenden

En beräkning av det troliga antalet ärenden i myndigheternas skatte- nämnder måste grunda sig på olika antaganden och uppskattningar. Slutsumman blir därför av naturliga skäl mycket osäker.

Vår utgångspunkt i beräkningarna är nuvarande antal omprövningar i TN och besvär i länsrätt. Omprövningarna uppgick vid 1984 års tax- ering till ca 105 000. Vår deklarationsundersökning visar att den förenk- lade deklarationen inte nämnvärt påverkar antalet omprövningar i TN. Ca 5 000 av de nuvarande omprövningarna kan dock antas falla bort. Omkring 20 000 omprövningar är av sådan rättelsekaraktär att de kan beslutas av enskild tjänsteman och inte behöver belasta nämnden. Av de nuvarande omprövningarna skulle alltså återstå ca 80 000 för prövning av skattemyndigheten i nämndsammansättning.

Antalet inkomna besvär i inkomstskattemål till länsrätt är f.n. ca 105 000 per år. Av målen utgör skattskyldigbesvären ca 70 %, alltså närmare 75 000 per år. Med stöd av vår Iänsrättsundersökning antar vi att 25 % (ca 20 000) av skattskyldigbesvären varit föremål för ompröv- ning i TN och alltså redan ingår i de 105 000 omprövningsfallen.

Antalet avvikelser från deklarationen kan antas halveras genom den förenklade deklarationen. Länsrättsundersökningen visade bl.a. att ca 30 % av målen avsåg inkomst av tjänst. I många fall av dessa avsåg tvisten småbelopp som kommer att omfattas av schablonavdraget under tjänst. Även de andra förenklingarna bidrar till att antalet skattskyldig- besvär minskar. Vi antar att ca 20 000 överklaganden faller bort på grund av den förenklade deklarationen. Ytterligare 10 000 av de nuvarande länsrättsbesvären kan antas vara av sådan karaktär att beslut om om- prövning kan fattas av enskild tjänsteman. Av dagens skattskyldigbesvär skulle då återstå 25 000 för prövning i myndigheternas skattenämnder.

Av de nuvarande ca 30 000 eftertaxeringarna och TI-besvären kan antas att ca 5 000 faller bort genom den förenklade deklarationen och ytterligare 10 000 på grund av att beslut kan fattas av enskild tjänsteman. 15 000 av de nuvarande offensiva ärendena kan således antas kvarstå för att avgöras i nämnd.

Skattemyndigheten skall också ha nämndsammansättning vid vissa grundbeslut där det är fråga om svårare skälighets- eller bedömningsfrå- gor med stor ekonomisk betydelse för den skattskyldige. Vi antar att antalet grundbeslut i skattenämnden uppgår till ca 10000. Nämnden skall också kunna ompröva beslut om skattetillägg och förseningsavgift. Antalet skattetillägg kommer att minska mycket kraftigt till följd av att det avskaffas beträffande inkomster som omfattas av kontrolluppgifts- skyldigheten. Vi uppskattar antalet omprövningar beträffande särskilda avgifter till 5 000.

Antalet ärenden som skall prövas av myndigheternas skattenämnder skulle med dessa beräkningartotalt uppgå till (80 000 + 25 000 + 15 000 + 10000 + 5000 =) 135000.

4.2.4. Antalet ledamöter, val m.m.

I princip skall alla de 5-8 ledamöter som väljs enligt nuvarande ordning vara närvarande vid samtliga sammanträden. TN är dock beslutför med endast 2 resp. 3 ledamöter och om jäv föreligger för en av dessa 1 resp. 2 ledamöter.

Möjligheterna att konstruera enkla regler för antalet ledamöter och va. av ledamöter begränsas av variationen vad gäller antalet kommuner per län. Länen omfattar från 1 till 25 kommuner. Vad gäller antalet kommuner per fögderi är bilden mer enhetlig. 107 (av totalt 120) fögde- rier omfattar högst 3 kommuner. 9 fögderier har 4 kommuner och 4 fögderier omfattar mellan 5 och 8 kommuner.

Ett alternativ till den nuvarande ordningen att utse 5-8 ledamöter per nämnd och suppleanter för dessa är att, enligt vad som gäller för nämn- demän i domstolarna, utse en ”pool” av lekmannaledamöter. Till varje sammanträde skulle enligt ett i förväg bestämt tjänstgöringsschema ett visst antal ledamöter kallas.

Ett sådant system förefaller enklare än nuvarande ordning och kan lätt anpassas till de skiftande behoven vid skattemyndigheterna. Det måste underlätta för lekmännen med schemalagd, inte alltför tät tjänst- göring om sammanträden hålls kontinuerligt över hela året och på dagtid. Samtidigt kan antalet lekmän som får delta i taxeringsarbetet bevaras på högre nivå även om antalet skattenämnder blir avsevärt mindre än antalet TN är f.n. Det kan också med ett sådant system vara lättare att få ett representativt urval från samtliga kommuner utan att ha ett mycket stort antal lekmän i den beslutande nämnden.

För domstolarnas del fastställer sedan den 1 juli 1983 (SFS 1983:382) länsrätterna i Stockholms, Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län själva hur många nämndemän som skall finnas för tjänstgöring i länsrät- ten. För övriga länsrätter fastställer kammarrätten antalet nämndemän efter förslag av länsrätten. I länsrätterna finns knappt 1 000 nämnde- män.

För de allmänna domstolarna gäller motsvarande bestämmelser. Det finns 97 tingsrätter i landet. Vid dessa tjänstgör sammanlagt drygt 7 000 nämndemän.

Vi föreslår att LST, i förekommande fall efter samråd med LSM, bestämmer det antal lekmän som skall utses för varje myndighet.

Det är svårt att beräkna hur många lekmän som behöver väljas bl.a. med hänsyn till den osäkerhet som råder beträffande antalet ärenien i skattenämnd och hur tidskrävande dessa kommer att bli. Antalet leda- möter bör emellertid inte vara alltför snålt tilltaget. Ett större intal lekmän i poolen gör att tjänstgöringsskyldigheten inte behöver bli så omfattande, vilket medför att uppdraget blir mindre betungande. Med utgångspunkt i det uppskattade antalet ärenden samt de antagandei om personliga inställelser och handläggningstider i skattenämnd vi gör i avsnitt 4.2.7 skulle det behövas närmare 4 000 lekmän för att tillgcdose skattenämndernas behov. Vi har då förutsatt att ett nämndsamman'räde varar i fyra timmar, att fyra lekmän kallas till varje sammanträde och att varje lekman deltar i tio sammanträden per år.

En konsekvens av poolsystemet är att samtliga lekmän blir nämndle- damöter. Inga suppleanter skall utses. Det kan vara lämpligt att när tjänstgöringsschemat fastställs samtidigt bestämma vem eller vilka som skall vara ersättare vid varje sammanträde.

Enligt nuvarande regler väljs TN 25 ledamöter av kommunfullmäktige eller, om det i särskilt taxeringsdistrikt ingår mer än en kommun, av landstinget. Skattenämndens verksamhetsområde kommer i de flesta fall att bestå av mer än en kommun (90 av landets 120 fögderier består av mer än en kommun).

Vi anser det därför lämpligare att låta landstinget välja samtliga lek- mannaledamöter till nämnden. Landstinget bör naturligtvis se till att ledamöterna sprids geografiskt. För varje kommun som ingår i myndig- hetens verksamhetsområde bör minst en ledamot väljas. Om det i länet finns kommun som inte ingåri landstingskommunen skall valet förrättas av landstinget och kommunfullmäktige med den fördelning dem emel- lan som LST bestämmer efter befolkningstalen.

Enligt 8 & tredje stycket TL bör till ledamöter och suppleanter i TN utses personer med insikt i de beskattningsfrågor som ankommer på nämnden. Tidigare var insikt i beskattningsfrågor ett krav. Efter det att möjligheten till proportionella val av ledamöter och suppleanter inför- des ansågs det emellertid inte längre möjligt att upprätthålla ett ovillkor- ligt krav på specialkompetens.

Taxeringsbeslut rör inte sällan frågor av stor ekonomisk betydelse för den skattskyldige och kan innefatta bedömningar av annan karaktär än rent taxeringsmässiga. Det är därför viktigt att nämnderna sammansätts av personer med lämplig erfarenhetsbakgrund från olika områden inom samhällslivet. Endast därigenom kan nämnden få en sådan tyngd och saklig kompetens att den utgör en reell förstärkning åt myndigheten och ett komplement till den fackkunskap på taxeringsområdet som myndig- heten själv representerar.

I RS-reformen strävade man efter att få överensstämmelse med de bestämmelser som gäller för nämndemän i domstolarna. Vad gäller mandattiden föreligger dock en stor skillnad. Nämndeman utses för en period av sex år. Möjlighet finns dock att efter två år avsäga sig uppdra- get. Några bärande skäl att utöka den nuvarande treåriga mandatperio- den för lekmännen i TN till sex år kan vi inte finna. Tvärtom kan en så lång mandattid verka rekryteringshämmande.

De valbarhets- och behörighetskrav som i dag gäller ordförande, annan ledamot och suppleant i TN menar vi kan överföras oförändrade till den nya skattenämnden. Vi vill dock i sammanhanget erinra om att diskrimineringsutredningen nyligen i sitt delbetänkade (Ds A 198426) Om utlänningars rättsliga ställning föreslagit att kravet på svenskt med- borgarskap för ordförande, annan ledamot och suppleant i TN, liksom för en del andra offentliga uppdrag — som styrelseledamöteri allmänna försäkringskassor — skall avskaffas och ersättas med ett mindre långt- gående behörighetskrav. Enligt förslaget är den behörig som har rösträtt vid val till kommunfullmäktige, dvs. har varit bosatt tre år i landet. Betänkandet har remissbehandlats och bereds nu i regeringskansliet.

I betänkandet (SOU 1985:21) Ökat förtroendemannainflytande i för-

säkringskassorna behandlas kravet på svenskt medborgarskap för leda- möter i de socialförsäkringsnämnder, som avses skola ersätta de nuva- rande försäkringsnämnderna och pensionsdelegationerna. I betänkan- det framhålls att starka skäl talar för att kravet tas bort men att frågan bör prövas i ett större sammanhang.

Vi anser att samma behörighetskrav bör kunna gälla för skattemyn- digheterna som för de allmänna försäkringskassorna. »

Arvodesfrågan är viktig för rekryteringen av lekmannaledamöter. Sammanträdena hålls f.n. regelmässigt på kvällstid. Därför behöver den enskilde ledamoten i normalfallet inte våga vad han förlorar i arbetsför- tjänst mot vad han erhåller i arvode. ] det framtida förfarandet torde emellertid sammanträdena i allmänhet hållas på dagtid, vilket kan in- nebära problem vid rekryteringen.

Lekmännen i skattenämnden blir ledamöter i en myndighet inom den statliga förvaltningen. Ersättning till dessa bör därför betalas av allmän- na medel enligt samma grunder som för nämndemännen i domstolarna.

Ersättningen till nämndemän regleras i förordningen (1982z8l4) om ersättning till nämndemän och vissa andra uppdragstagare inom dom— stolsväsendet m.m. Enligt denna utgår av allmänna medel arvoden, reseersättningar och traktamenten. Reseersättningar och traktamenten utgår enligt det allmänna reseavtalet. Arvodet är 220 kr. för varje sam- manträdesdag.

Fr.o.m. den 1 juli 1985 gäller att nämndeman som får löneavdrag eller annan inkomstförlust på grund av uppdraget får ett tilläggsbelopp för den del av inkomstförlusten som inte täcks av arvodet. Tilläggsbeloppet bestäms av DV för ett år i sänder. Arvodet och tilläggsbeloppet får tillsammans inte överstiga 450 kr.

Till nämndeman i länsrätt utgår dagarvode även för dagar då förbe- redelsearbete utförts. Enligt en undersökning som gjordes inom justitie- departementet om nämndemännens tjänstgöringsförhållanden m.m. (Ds Ju 1981:20) betalas normalt två eller tre förberedelsearvoden ut per sammanträdesdag. Antalet förberedelsearvoden per sammanträdesdag varierar mellan länsrätterna och måltyperna.

Vi föreslår således att de förtroendevalda i skattemyndigheten skall få ersättning enligt samma grunder som gäller för nämndemännen i dom- stolarna. Tilläggsbeloppen för de enskilda ledamöterna bör bestämmas av RSV.

4.2.5. Beslutförhet m.m.

Enligt nuvarande regler skall i princip alla de ledamöter som väljs vara närvarande vid samtliga sammanträden. Det är dock en stor differens mellan högsta antal ledamöter i nämnden och minimigränsen för beslut- förhet. En nämnd, vars distrikt omfattar endast en kommun, kan vara beslutför enbart med ordföranden och en lekman. I vissa fall är TN beslutför med TO ensam.

En invändning som kan riktas mot en nämnd, beslutför med ett fåtal ledamöter, är att olika uppfattningar i samhället inte blir tillräckligt företrädda vid det enskilda sammanträdet.

Reglerna för domförhet i tingsrätt och länsrätt har nyligen setts över. Genom de nya reglerna (SFS l983z370, 372) är tingsrätt i normalfallet domför med en lagfaren domare och tre nämndemän i stället för som tidigare en domare och fem nämndemän. Domförhetsreglerna för läns- rätterna har anpassats till vad som gäller för tingsrätterna.

I propositionen om de nya domförhetsreglerna (1982/832126) anförs att en rationell användning av rättsväsendets resurser kräver att inte fler nämndemän deltar i handläggningen av ett enskilt mål än vad som är motiverat för att tillgodose behoven av insyn i domstolarnas verksamhet och inflytande på rättens avgörande. I propositionen anförs vidare att behovet av insyn i verksamheten kan tillgodoses med bara ett par lek- män. Det är svårare att ange hur många lekmän som måste ingå för att avgörandena i tillräckligt hög grad skall ge uttryck för allmänna med- borgerliga värderingar. Vid remissbehandlingen invändes mot en sam- mansättning med endast tre nämndemän att den inte tillräckligt garan- terar att olika uppfattningar i samhället blir representerade i rätten. Departementschcfen anför mot detta —- efter att ha konstaterat att det givetvis inte är förenligt med nämndemännens roll att lägga partipolitis- ka aspekter på målen att man aldrig kan komma så långt som till att nämndemännen i varje enskilt mål skall representera något slags genom- snitt av s.k. allmänna medborgerliga värderingar som är av betydelse för det målet. Någon avgörande försämring av åsiktsspridningen bland ledamöterna äger inte rum med en måttlig inskränkning av antalet nämndemän och det ärinte heller nödvändigt för att nämnden skall fylla sin funktion att i det enskilda målet få till stånd en partipolitiskt repre- sentativ sammansättning.

Motsvarande synpunkter kan läggas på antalet lekmän i skattenämn- den. Deras funktion är densamma, nämligen att ha insyn i taxeringsverk- samheten och bidra med allmänt medborgerliga värderingar m.m. vid taxeringsbesluten.

Skattenämnderna kan närmast jämföras med de nuvarande särskilda nämnder som omfattar fler än en kommun. Departementschcfen mena- de i förarbetena till RS-reformen att man inte i första hand skall se till lokalkännedom när det gäller att bestämma antalet ledamöter i de sär- skilda nämnderna. I stället bör antalet bestämmas så att det blir möjligt att rekrytera personer som är väl lämpade att tränga in i de ofta kompli- cerade taxeringsfrågor, som handläggs av särskilda TN. Antalet leda- möter bör naturligtvis också bestämmas till vad som är mest ändamåls- enligt från arbetssynpunkt.

Anses lekmannainflytandet tillfredsställt med två resp. tre lekmän i TN och med tre nämndemän i länsrätt och tingsrätt är det svårt att motivera att beslutförhet i skattenämnd skulle kräva fler än tre lekmän.

Ett argument mot att skattenämnd skall vara beslutför med tre lek- mannaledamöter kan vara att första och andra instans kommer att bli beslutföra med samma antal lekmän. Men samma invändning kan göras mot dagens TN, som omfattar mer än en kommun, där tre lekmän krävs för beslutförhet. Att gå ned ytterligare och endast föreskriva två lekmän för beslutförhet i skattenämnd tycker vi å andra sidan blir alltför begrän- sat.

Förutom en undre gräns för beslutförhet krävs även en regel hur många ledamöter som skall tillåtas närvara vid varje sammanträde. I princip bör inte fler lekmän få medverka vid sammanträdet än vad som krävs för beslutförhet. En nackdel med en sådan begränsning är att förfall för en ledamot medför att nämnden inte är beslutför.

Prövningsnämnden bestod av minst fyra och högst åtta lekmän. Nämnden var inte beslutför om inte ordföranden och tre ledamöter var närvarande. Den reducerade sammansättningen borde förekomma en- dast i undantagsfall. Före den ändrade lagstiftningen om länsrätts och tingsrätts domförhet i juli 1983 satt i de flesta fall fyra nämndemän i länsrätt, trots att rätten var domför med tre lekmän. Anledningen till att man lät fyra nämndemän ingå var att man inte ville riskera att domför- heten skulle brista, t.ex. på grund av jäv.

Vi menar att fyra lekmannaledamöter skall kallas till varje skatte- nämndssammanträde. Fler än fyra lekmän bör inte få närvara vid sam- manträdet. Med en sådan ordning är nämnden beslutför även om en ledamot får förfall och man inte hinner kalla in annan i hans ställe eller en ledamot måste avträda på grund av jäv.

När särskilda TN, som omfattar flera kommuner, fattar beslut finns inte något krav att kommunen skall vara representerad med en ledamot vid de sammanträden där fråga om kommunal inkomstskatt till kom- munen kommer upp. Något sådant krav bör inte heller införas för skattenämndens del. Det skulle kunna innebära fördröjning av ärenden och svårigheter vid planering av arbetet vid myndigheten.

4.2.6. Ordförandeskapet

Vem som är ordförande i skattenämnden är viktigt för arbetet inom nämnden, för sambandet mellan nämnden och skattemyndigheten i övrigt samt för hur allmänheten uppfattar nämnden.

Det finns flera alternativ:

1 a. Skattemyndighetens chef är självskriven ordförande i nämnden. ] b. LST utser tjänsteman inom skatteförvaltningen att vara ordförande. 2. Nämnden väljer inom sig ordförande.

3. Lekmannaordförande förordnas.

Alternativ Ia och b ger en stark koppling till skattemyndigheten och understryker att det är fråga om en nämnd inom myndigheten, inte en femte instans. Med en myndighetsföreträdare som är väl insatt i skatte- frågor som ordförande minskar risken att nämnden domineras av den föredragande granskaren. Alternativ 1 a tillämpas i Finland, där skatte- direktören är självskriven ordförande i den nämnd som där motsvarar den föreslagna skattenämnden.

Alternativ 2 är ett neutralt ”mellanalternativ”. Risken är att det i praktiken blir så att den myndighetsföreträdare som måste ingå i nämn- den blir självklar ordförande på grund av sina kunskaper inom området. Detta alternativ tillämpas i de norska ligningsnämnderna, de danska ligningskommissionerna och i försäkringsnämnderna inom de svenska

försäkringskassorna. Alternativet är emellertid svårt att genomföra i ett system där lekmännen indelas i grupper och kallas till sammanträdena enligt tjänstgöringsschema.

Alternativ 3 kan åtminstone teoretiskt anses innebära ett starkt lek- mannainflytande. Det kan dock vara svårt att rekrytera en ordförande som har tillräckliga kunskaper utanför skatteförvaltningen. Nu förord- nas ju ofta tjänstemän med anknytning till skatteadministrationen som ordförande i TN av den anledningen att TO måste ha stora kunskaper i taxeringsfrågor. En skattenämndsordförande rekryterad från skatteför- valtningen är ingen ”riktig” lekman och inger knappast allmänheten mer förtroende än en ordförande från den egna myndigheten. Om ordföran- den inte besitter de nödvändiga kunskaperna kan nämnden i en fråga helt behöva förlita sig på granskarens uppfattning. Alternativet har också praktiska nackdelar.

Den bästa lösningen är enligt vår mening alternativ 1 a med myndig- hetens chef fögderichef resp. skattechef som självskriven ordföran- de i skattenämnden. En sådan lösning ligger väl i linje med den sedan länge pågående utvecklingen att anförtro skattemyndigheterna allt fler och tyngre uppgifter något som bör innebära att cheferna får den erforderliga bredden i sina kunskaper för att vara skattenämndens ord- förande.

Det måste emellertid beaktas att ett stort antal skattemyndigheter både på regional och lokal nivå är mycket stora. Detta innebär i många fall att fögderichefen/skattechefen kan vara så tyngd av sina andra arbetsupp- gifter att det inte är praktiskt möjligt för honom att vara ordförande i skattenämnden. Å andra sidan finns det myndigheter som åtminstone i dagsläget har så liten personalstyrka att den antydda lösningen är alltför sårbar. Härtill kommer rent personliga förhållanden.

En mera flexibel lösning är därför att LST förordnar tjänsteman eller vid behov flera tjänstemän — från skatteförvaltningen i länet som ordförande. Även tjänsteman från RSV eller dess distriktskontor bör kunna komma i fråga. Enligt vår mening bör emellertid i första hand till ordförande väljas en tjänsteman vid den myndighet som skattenämnden hör till. Genomförs SFU:s förslag om fristående länsskattemyndigheter med en styrelse i spetsen, bör denna styrelse få behörigheten att utse ordförande i skattenämnderna.

Ordförande i TN förordnas enligt nuvarande regler av LST för ett år. RS-utredningen föreslog att mandattiden för TO skulle vara densamma som för övriga ledamöter och förlängas till tre år. Förslaget kritiserades av vissa remissinstanser som bl.a. pekade på de svårigheter en sådan bestämmelse skulle få för rekryteringen. Man menade att många skulle tveka inför att binda sig för ett så långvarigt uppdrag. I propositionen (1977/78:181 s. 188) anförde därför departementschefen, som delade remissinstansernas uppfattning, att under i vart fall en övergångsperiod borde ordförande utses för ett år i sänder. Därefter kunde behovet av och förutsättningarna för rekryteringen bedömas bättre.

Vårt förslag innebär en helt ny situation. När en myndighetsföreträ- dare är ordförande i nämnden och arbetet där är ett åliggande i tjänsten som utförs på tjänstetid bortfaller invändningen om rekryteringssvårig-

heter. Tvärtom måste en förlängning innebära fördelar vad gäller kon- tinuiteten i arbetet och möjligheterna att få fasta rutiner vid handlägg- ningen av ärendena. Vi föreslår därför att ordförande i skattenämnd förordnas för tre år. I skattenämnden bör också en vice ordförande förordnas som kan tjänstgöra när ordinarie ordförande har förhinder.

Som vi påpekat tidigare kan skattenämnden vid behov avdelningsin- delas. Detta torde bli fallet vid stora och medelstora LST och vid större LSM. För varje avdelning bör förordnas en ordförande och en vice ordförande.

4.2.7. Förfarandet i skattenämnd

F.n. får TN :s ledamöter först vid sammanträdet materialet föredraget för sig och skall sedan omedelbart ta ställning till de frågor som är uppe för prövning. För att lekmannaledamöterna skall kunna fylla sin funktion krävs enligt vår mening att de får möjlighet att, i de fall materialet är omfattande, kunna sätta sig in i det på förhand. Är de ärenden som skall behandlas kända för ledamöterna kan dessutom föredragningen hållas kort.

I exempelvis kommunala nämnder sänds beslutsunderlag ofta ut en vecka före sammanträdet till ledamöterna. Även sekretesskyddat mate- rial sänds ut på detta sätt. Sekretesslagen lägger inte hinder i vägen. 1 länsrätterna skickas förslag till dom ut till lekmännen för genomläsning före sammanträdet.

En tyngande apparat kring skattenämndens sammanträden bör natur- ligtvis undvikas. Till varje sammanträde bör dock utan större omgång kunna skickas ut en föredragningslista där den skattskyldiges namn, sakfrågan, anledningen till att ärendet föredras i skattenämnd, före- komsten av revisionspromemoria eller annat omfattande material och kanske förslag till åtgärd anges. En sådan föredragningslista torde i vart fall vara nödvändig för planeringen av arbetet inom myndigheten. Varje granskare kan upprätta en sådan lista för de ärenden han skall föredra. Listorna kan ställas samman av ordföranden.

Vi har övervägt möjligheten att föreskriva att allt beslutsunderlag eller förslag till beslut skall skickas ut till ledamöterna före sammanträdet. En generell regel av den innebörden blir dock onödigt betungande. ] de flesta fall torde även skattenämndsärendena vara tämligen okomplice- rade, och ett på förhand utskickat beslutsunderlag skulle ha ett begränsat värde. Det bör kunna överlåtas till skattemyndigheten att i samråd med lekmännen bestämma i vilken omfattning material skall skickas ut.

I de fall där det finns ett mer omfattande material, som ledamöterna bör ta del av i förväg, bör materialet en tid innan sammanträdet vara tillgängligt på skattemyndigheten för genomläsning. Förläggs nämnd- sammanträdet till eftermiddagen finns möjligheten att låta lekmännen gå igenom materialet under förmiddagen. Det bör stå nämnden fritt att själv bestämma vilken ordning som bör tillämpas.

Vi uppskattar i våra beräkningar att varje ärende i nämnden tar 15 minuter att handlägga, vilket bör ge tillräcklig tid för såväl föredragning som överläggning. Får ledamöterna tillgång till förslag till beslut och

beslutsunderlag i förväg torde den genomsnittliga handläggningstiden minska väsentligt.

Närvarorätt

Skattenämndens sammanträden bör, liksom f.n. TN:s, hållas inom stängda dörrar. Anledningen är bl.a. det sekretesskydd som självdekla- rationen åtnjuter.

Personlig inställelse

Enligt 61 & 4 mom. TL är skattskyldig berättigad att företräda inför TN för att meddela upplysningar till ledning vid taxering som berör honom. Bestämmelsen ger den skattskyldige en ovillkorlig rätt att företräda inför TN. Den går alltså längre än regeln i 165 FL som ger en part rätt att muntligen lämna uppgifter i ärende om det kan ske med hänsyn till arbetets behöriga gång. I FRU:s förslag till ny förvaltningslag skärps regeln om muntlig handläggning på så sätt att om part vill lämna munt- liga uppgifter skall han få göra det om inte uppgifterna måste antas sakna betydelse i ärendet. Enligt 6 & FL får den som för talan i ärende anlita ombud eller biträde.

Muntliga uppgifter som framförts vid en personlig inställelse måste i viss utsträckning dokumenteras. Detta är en förutsättning bl.a. för be- svärsmyndighetens möjligheter att i efterhand bilda sig en uppfattning om handläggning och beslut i ett ärende. I 16 & FL föreskrivs också att uppgifter som lämnats muntligen skall antecknas genom myndighetens försorg i den utsträckning som behövs.

Huvudprincipen bör vara att förfarandet är skriftligt. Det är emeller- tid viktigt att kontakterna mellan skattemyndigheten och den skattskyl- dige sker smidigt och utan formella hinder. Vid en personlig inställelse kan den som har svårt att uttrycka sig i skrift framföra de uppgifter han anser vara av värde, missförstånd kan lättare redas ut och utredningen i ärendet kompletteras på ett enkelt sätt. Muntlighet kan innebära för- bättrad service och förbättrat beslutsunderlag i det enskilda ärendet. Vi anser att den ovillkorliga rätten till personlig inställelse bör gälla även i det framtida förfarandet och föreslår ingen förändring i de nuvarande reglerna.

Enligt vår deklarationsundersökning uppgick antalet personliga in- ställelser vid 1984 års taxering till ca 4 000. De kan antas öka i det nya förfarandet. Vi utgår därför i våra beräkningar från att personlig instäl- lelse inför nämnden kommer att äga rum i 5 000 fall per år och att varje sådan inställelse tar totalt 40 minuter i anspråk.

Närvarorätt i övrigt

Suppleanter, som inte tjänstgör för någon ledamot, får enligt 61 5 2 mom. TL delta i överläggningarna men inte i besluten. Som närmare utvecklats i avsnitt 4.2.5 menar vi att inte fler än fyra lekmän bör få delta i skattenämndens sammanträden.

Föredragande tjänsteman får f.n. delta i TN :s överläggningar men inte i dess beslut. Sakkunnig och taxeringsrevisor får däremot inte, till skill- nad från vad som gällde före RS-reformen, närvara vid överläggning- arna.

Föredragning och överläggning går ofta i varandra. Under överlägg- ningen kan frågor komma upp som endast föredraganden kan ge svar på. Det är därför oftast naturligt att den föredragande tjänstemannen stannar kvar under överläggningarna. När den skattskyldige personli- gen inställt sig till ett sammanträde kan han emellertid tycka att det är stötande att föredraganden får närvara även under överläggningarna och då kunna lägga fram synpunkter som den skattskyldige inte har möjlighet att bemöta. Föredraganden bör därför inte ha en ovillkorlig rätt att närvara vid överläggningarna utan skattenämnden bör ha möj- lighet att i dessa situationer besluta att föredraganden inte får närvara.

Den som utför revision granskar numera nästan undantagslöst också deklarationen och har därför enligt dagens bestämmelser rätt att i egen- skap av föredragande närvara vid överläggningarna. Det är inte me- ningsfullt att ha olika regler för föredragande och revisor. Även revisorn bör således få närvara vid överläggningarna om inte nämnden beslutar annat.

Skattechefen eller någon av honom beordrad tjänsteman får enligt nuvarande regler närvara vid överläggningarna endast om TN beslutar det. Begränsningen i skattechefens rätt att närvara torde ha sin grund i att skattechefen f.n. har en partsställning i skatteprocessen. ] vårt förslag till förfarande fattar skattemyndigheten taxeringsbesluten. Vad gäller de regionalt fattade besluten är en närvarorätt för skattechefen naturlig. Mot en närvarorätt vid överläggning i de lokala Skattenämnderna kan anföras att skattechefen tillhör en annan myndighet. Han har dock den övergripande ledningen och ansvaret för taxeringsverksamheten i länet, vilket motiverar en närvarorätt.

RiksTl har enligt nuvarande ordning i den mån RSV så förordnat möjlighet att få närvara vid TN:s överläggningar om TN beslutar det. RiksTl och AO är part i skatteprocessen. De bör inte tillåtas närvara vid sammanträdena. Inte heller AO inom annan skattelagstiftning har nå- gon möjlighet att agera i första instans. En möjlighet för RiksTl och AO att, liksom den skattskyldige, få närvara vid föredragningen men inte vid överläggningarna måste vara ganska ointressant för dem. Vi föreslår därför inte någon sådan möjlighet.

Protokoll

Ordföranden skall se till att protokoll förs vid varje sammanträde (61 ä 1 mom. TL, 265 TF). I protokollet skall bl.a. antecknas i vilka fall ledamot eller föredragande tjänsteman har anfört skiljaktig mening. Skiljaktig mening skall avfattas skriftligen och avges inom en vecka efter sammanträdet. Sakkunnig och taxeringsrevisor har, till skillnad från vad som gällde före RS-reformen, ingen rätt att anteckna avvikande mening i protokollet. Även om det vanligaste torde vara att den som utför revisionen också granskar deklarationen och då som föredragande har

rätt att anteckna avvikande mening menar vi att detär motiverat med en sådan möjlighet även för sakkunnig och revisor som inte är föredragan- de. Vi ser detta som ett led i möjligheterna att hålla AO, som ju inte får delta i skattenämndens sammanträden, underrättad om de för honom intressanta ärendena.

l TF finns ingen bestämmelse att det i protokollet skall antecknas att personlig inställelse ägt rum och vilka som varit närvarande. 26 & TF bör kompletteras med en sådan regel.

4.3. Sammanfattning av avsnitt 4

— Taxeringsbesluten såväl grundbeslut som omprövningsbeslut fattas av skattemyndigheten (LSM och LST). — I varje skattemyndighet finns en skattenämnd. Nämnden kan vid behov avdelningsindelas. — Flertalet ärenden inom myndigheten avgörs av tjänstemän, men som- liga, främst omprövningsärenden, prövas av myndighetens skatte- nämnd.

LST förordnar tjänstemän inom skatteförvaltningen till ordförande och vice ordförande i skattenämnden (eller avdelning i skattenämnd) för en tid av tre år. — LST bestämmer, i förekommande fall efter samråd med LSM, det antal lekmän som skall utses för varje myndighet. — Landstinget väljer de lekmän som skall tjänstgöra i skattenämnden, varav minst en från varje kommun i skattemyndighetens verksam- hetsområde. — Lekmännen ingår i en ”pool” som indelas till tjänstgöring i olika grupper. Ersättning till lekmännen i skattenämnden utgår av allmänna medel enligt samma grunder som för nämndemännen i domstolarna. — Till skattenämndens sammanträden kallas fyra lekmän. Fler än fyra lekmän får inte närvara vid nämndens sammanträden. — Nämnden är beslutför med ordförande och tre lekmän. — Föredragande och revisor får närvara vid nämndens överläggningar om inte nämnden beslutar annat.

— Skattechefen eller av honom beordrad tjänsteman får närvara vid nämndens överläggningar. —— Sakkunnig och revisor får anteckna avvikande mening i protokollet. I protokollet skall antecknas om personlig inställelse ägt rum och vilka som då varit närvarande.

5. Fördelning av beslutsfunktionerna

5.1. Fördelningen mellan skattemyndighet och länsrätt

5.1.1. Eftertaxering

Eftertaxeringsbesluten fattas f.n. av länsrätten som första instans.

Efterbeskattningsbesluten inom den indirekta beskattningen fattas av beskattningsmyndigheten. Kriterierna för efterbeskattning är i huvud- sak desamma som för eftertaxering. Beslut motsvarande våra eftertax- eringsbeslut fattas i våra nordiska grannländer av beskattningsmyndig- heten. Några betänkligheter från rättssäkerhetssynpunkt har såvitt vi vet inte anförts mot den ordningen. Fr.o.m. 1985 fastställer LSM enligt lagen (19841668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare årsavgift bl.a. om årsavgiften blivit för låg på grund av att arbetsgivaren har lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna föreskriven uppgift. Betalnings- skyldighet får åläggas inom sju år efter utgiftsårets utgång.

Före 1956 års taxeringsreform fattades beslut om eftertaxering av TN. Genom reformen utvidgades eftertaxeringsinstitutet till att omfatta även eftertaxering efter skönsmässiga grunder. Efter utvidgningen kunde, enligt taxeringssakkunniga (SOU 1955251 5. 202), en eftertaxering inne- bära en fullständig omprövning av grunderna för den skattskyldiges taxering. Den prövning som ägde rum vid en sådan eftertaxering kunde i vissa hänseenden sägas varajämförbar med den prövning som sker, när en taxering omprövas i anledning av extraordinära besvär. Med tanke härpå förordades att eftertaxering inte skulle beslutas av TN utan av en besvärsinstans och att förfarandet skulle utformas i anslutning till be- svärsförfarandet. I propositionen (19562150 s. 315) anförde departe- mentschefen, som tillstyrkte de sakkunnigas förslag, att de föreslagna reglerna skulle innebära att instituten extraordinära besvär och eftertax- ering, som ju båda reglerade möjligheterna att i efterhand rätta laga- kraftvunna taxeringar, närmades till varandra.

RS-utredningen tog upp frågan om att återföra beslut om eftertaxering till TN. Det skulle enligt utredningen medföra en samordnad handlägg- ning av årets och tidigare års deklarationer. Med hänsyn bl.a. till de komplicerade eftertaxeringsreglerna var utredningen ändå inte beredd att förorda att eftertaxeringsbesluten lades ned på TN.

De skäl som låg bakom beslutet att flytta eftertaxeringarna från TN:s beslutskompetens motiverar inte att den nuvarande ordningen för efter-

taxeringsbeslut bibehålls. Med hänsyn till vårt förslag, att vad som nu är extraordinära skattskyldigbesvär skall kunna prövas av skattemyndig- heten under en förlängd omprövningsperiod (se avsnitt 12.21), kan snarare argumenten motivera att eftertaxeringsbesluten flyttas tillbaka och avgörs av skattemyndigheten som första instans.

Eftertaxering kommer i fråga på grund av att den skattskyldige lämnat oriktiga uppgifter eller underlåtit att lämna föreskrivna uppgifter. Det rör sig alltså om material som inte tidigare varit föremål för skattemyn- dighetens bedömning. Redan vår utgångspunkt att taxeringsbeslut i första hand skall fattas av skattemyndighet talar därför för att besluten bör fattas av myndigheten.

Fråga om eftertaxering blir ofta aktuell efter revision, som då inte sällan omfattar fler än ett taxeringsår. En överföring av eftertaxerings- besluten till skattemyndigheten har den stora praktiska fördelen att beslut avseende samtliga taxeringsår kan fattas vid ett och samma tillfäl- le och av en och samma myndighet.

1 dag dröjer det ofta mer än ett år från det att revisionen avslutats till dess länsrätten fattat beslut om eftertaxering, normalt i överensstämmel- se med de förslag som lagts fram i revisionspromemorian. Även om tiden mellan revision och beslut i länsrätt kan förkortas innebär domstolsför- farandet i sig en längre handläggningstid. TI måste på grundval av revisionspromemorian ansöka om eftertaxering och ansökan måste kommuniceras innan länsrätten kan fatta beslut. Den skattskyldige får alltså under lång tid sväva i ovisshet om det ekonomiska resultatet av en eftertaxering som han ändå ofta uppfattar som oundviklig. En överfö- ring av beslutanderätten ger den skattskyldige snabbare besked om skat- tekonsekvenserna och därigenom bättre möjligheter att planera sin eko- nomi. Förfarandet avdramatiseras samtidigt genom att skattemyndighet och inte domstol fattar beslutet.

En överföring av eftertaxeringsbesluten till skattemyndigheten inne- bär också att de nuvarande problemen med samordning försvinner från första instans genom att såväl utredning som beslutsfattandet handhas av skattemyndigheten. Den som gjort utredningen bör — liksom i dag vad gäller TN-revisioner också föredra ärendet inför nämnden.

Det förhållandet att eftertaxeringsbesluten kan fattas, och därmed verkställas, betydligt snabbare torde dessutom öka sannolikheten för att den debiterade skatten betalas. Uppbördsstatistiken visar att uppbörds- resultatet blir sämre ju längre tid som förflyter från det inkomsten förvärvas till dess skatten skall betalas. Av den debiterade tillkommande skatten betalas bara omkring 35 - 40 % i rätt tid. Återstoden rest-förs och drivs in av KFM.

Samordningen med den indirekta beskattningen är ett annat skäl för myndighetsbeslut. Besluten rörande inkomstskatt och mervärdeskatt kan då fattas på samma nivå och komma närmare varandra i tiden.

Det kan naturligtvis ifrågasättas om skattemyndigheten har sådan kompetens att eftertaxeringar, som ibland kan vara svårbedömda, kan läggas där utan att den skattskyldiges rättssäkerhet äventyras.

I materiellt hänseende krävs inte mer vid eftertaxering än vid den ordinarie taxeringen. Det behöver bara konstateras att något fel förelig-

ger. Det tillkommande momentet i eftertaxeringsbesluten, jämfört med beslut om ordinarie taxering, är att bedöma om de formella förutsätt- ningarna för eftertaxering föreligger. Vad gäller kravet på oriktig uppgift vill vi peka på att LSM redan i dag är första instans i fråga om skattetill- lägg och därvid har att bedöma om oriktig uppgift föreligger eller inte. 1 det nya samordnade uppbördssystemet för socialavgifter, som trätt i kraft den 1 januari 1985, skall LSM fastställa årsavgift bl.a. om årsavgif- ten blivit för låg på grund av att arbetsgivaren har lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna föreskriven uppgift. Kriteriet oriktig uppgift är därför inte okänt för LSM i dag och blir ännu mer bekant innan vårt förslag träder i kraft. De skattenämnder, som vi föreslår skall förstärka myndigheten vid beslut om eftertaxering, avses dessutom få en högre kompetens än dagens TN. Mer komplicerade fall av eftertaxering torde dessutom oftast komma i fråga beträffande de deklarationer som grans- kas regionalt. Att LST har erforderlig kompetens att besluta om eftertax- ering anser vi ligga i öppen dag. Om svårbedömda eftertaxeringssituatio- ner skulle uppstå beträffande lokalt granskade deklarationer finns möjlighet för LSM att begära råd eller stöd från LST.

Vi föreslår därför att beslut som motsvarar nuvarande eftertaxerings- beslut skall kunna fattas av skattemyndigheten som första instans. Be- nämningen eftertaxering har vi valt att ersätta med taxeringsändring på särskild grund för att markera att det inte — såsom vid eftertaxering är fråga om en tilläggstaxering, skild från den ordinarie taxeringen, utan att det är en ändring av den ordinarie taxeringen.

5.1.2. Befrielse från uppgiftsskyldighet och undantagande av handling från taxeringsrevision

Den som enligt reglerna i 39 Ö 1-3 mom. TL är skyldig att lämna uppgift efter anmaning kan enligt 4 mom. samma paragraf befrias från denna uppgiftsskyldighet av länsrätten bl.a. om uppgiften avser sådana förhål- landen som omfattas av tystnadsplikt.

I 56 lj 4 mom. TL finns en korresponderande regel. Taxeringsrevisor får ta del av handling som har betydelse för revisionen utan hinder av att den som revisionen sker hos har tystnadsplikt om handlingens innehåll. Föreligger det synnerliga skäl kan emellertid länsrätten, på framställ- ning av den reviderade, besluta att handlingen undantas från revisionen.

Beslut enligt de båda bestämmelserna fattas i länsrätten normalt av ensamdomare.

Såväl 39 som 56 & TL gäller enligt 27 och 28 åå ML även för mervär- deskatten. Enligt 78 ä 1 mom. UBL och 27 & lagen (l984z668) om upp- börd av socialavgifter från arbetsgivare gäller 56 & TL i tillämpliga delar dessutom för uppbörd av skatt enligt UBL och av socialavgifter. I 3 kap. 14 & lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter finns en motsvarande bestämmelse för punktskatternas del.

Frågor som har anknytning till tystnadsplikt bör prövas av domstol. Vid de integrerade revisionerna torde för övrigt uppgiften resp. hand- lingen ofta ha betydelse inom flera beskattningsområden. Det förefaller därför ändamålsenligt att dessa ärenden även i fortsättningen hand äggs

av länsrätt som första instans. Vi föreslår därför ingen ändring av nuva- rande regler i detta hänseende.

5.1.3. Betalningssäkring och bevissäkring

Framställning om betalningssäkring enligt lagen (19782880) om betal- ningssäkring för skatter, tullar och avgifter, framställning om eftersök- ning enligt 6 5 andra stycket bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen samt framställning om att undanta bevismedel från granskning enligt 185 samma lag prövas av länsrätten som första in- stans. Beslut fattas i regel av ensamdomare.

Betalningssäkringslagen har ett vidsträckt tillämpningsområde och kan i princip tillämpas vid all statlig uppbördsverksamhet inom området för skatter, tullar och avgifter. I det betänkande som låg till grund för lagstiftningen (SOU 1975:104) föreslogs att beslut om betalningssäkring skulle fattas av den som hade att föra det allmännas talan i mål om den fordran beslutet avsåg. I propositionen (1978/79z28) menade emellertid departementschefen att länsskatterätten var det lämpligaste beslutsorga- net. Från rättssäkerhetssynpunkt var det mindre tillfredsställande att den skattskyldiges motpart i beskattningsprocessen skulle äga rätt att besluta om betalningssäkring. Frågan om betalningssäkring borde hand- läggas av länsskatterätten inte enbart beträffande de direkta och indirek- ta skatterna utan också beträffande tullar, arvs- och gåvoskatt samt socialförsäkringsavgifter. En avgörande fördel med den lösningen var att säkerhetsåtgärder inom olika beskattningsområden mot en och sam- ma gäldenär kunde handläggas gemensamt i länsskatterätten.

De integrerade revisionerna medför att fråga om betalningssäkring samtidigt kan vara aktuell inom olika beskattningsområden. Det är inte lämpligt eller rationellt att betalningssäkring mot en och samma gälde- när skall handläggas av olika myndigheter. Vi föreslår därför inte någon ändring av de nuvarande reglerna.

Inte heller vad gäller bevissäkringslagen finner vi skäl att ändra nu- varande ordning.

5.l.4 Dödsbobefrielse m.m.

Ansökan om dödsbos befrielse från skatt enligt 755 1 mom. KL, 15 Q' 1 mom. Si och 15 5 1 mom. thandläggs av länsrätten som första instans. Framställning skall göras senast under andra kalenderåret efter döds- året. Enligt 5 kap. 15 lagen (1981:691) om Socialavgifter skall 755 1 mom. KL tillämpas beträffande befrielse från skyldighet att betala annan egenavgift än tilläggspensionsavgift.

Beslut om dödsbobefrielse kunde tidigare fattas även av TN. Genom lagstiftning 1972 i samband med att debitering av skatt för fysiska personer sammanfördes till hemortskommunen, oavsett var beskatt- ningsorten är belägen — lades beslutanderätten på dåvarande skatterät- ten ensam. Skälet var att om skatt påförts i såväl hemortskommun som utbokommun befrielse måste beslutas av olika nämnder, om inte båda

kommunerna låg inom samma län och beslut fattades av skatterätt. Det syntes naturligt att, om endast en debetsedel utfärdades, beslutet fattades av en myndighet.

RS-utredningen föreslog att beslut om dödsbobefrielse skulle kunna fattas av TN. I de riktlinjer för taxeringen i första instans som riksdagen antog 1975 angavs också att dessa ärenden i framtiden borde handläggas av TN. I prop. 1977/78:181 s. 60 menade emellertid departementschefen att det inte var lämpligt att belasta nämnderna med denna speciella ärendetyp i samband med övergången till en ny organisation.

Efter det att utbotaxeringen för fysiska personer och dödsbon slopats är det naturligt att återföra beslutanderätten till skattemyndigheten. Frågan om dödsbos befrielse från skatt kan därmed jämställas med andra taxeringsfrågor vad gäller förfarandet och förfarandereglerna i TL tillämpas.

5.1.5. Skatteflyktslagen

1 67 & TL undantas bl.a. tillämpning av lagen (19802865) mot skatteflykt från TN:s beslutskompetens. Anser TN att lagen är tillämplig skall skriftlig anmälan göras hos skattechefen, som får göra framställning hos länsrätten.

Skatteflyktslagen gäller i fråga om taxering till inkomst- och förmö- genhetsskatt, utskiftningsskatt samt ersättningsskatt. Lagen är tidsbe- gränsad och tillämpas på rättshandlingar som företagits under tiden den ljanuari 1981 - den 31 december 1985.

Till grund för lagstiftningen låg ett betänkande (SOU 1975 :77) Allmän skatteflyktsklausul utarbetat av en särskild, till företagsskatteberedning- en knuten arbetsgrupp. Enligt arbetsgruppen skiljer sig tillämpningen av skatteflyktsklausulen i princip inte från annan tillämpning av skattelag. Med tanke på att de fall där tillämpning av skatteflyktsklausulen aktua- liserades i många fall kunde bli komplicerade ansåg arbetsgruppen det emellertid inte lämpligt att lägga prövningen av dessa hos TN. Arbets- gruppen föreslog i stället att generalklausulen skulle få tillämpas först i länsskatterätten.

I en promemoria (Ds B 197816) Lag mot skatteflykt, som upprättades efter remissbehandlingen av arbetsgruppens förslag, anförs beträffande frågan om TN skulle få tillämpa Skatteflyktslagen (s. 104):

Det vore givetvis i och för sig värdefullt om skatteflyktsklausulen kunde tillämpas på samma sätt som övriga skatteregler. I många fall torde också taxeringsnämn- derna vara väl skickade att bedöma och administrera dessa skatteflyktsfrågor. Det står samtidigt klart att det i andra fall från olika synpunkter är att föredra att frågor där tillämpning av klausulen aktualiseras blir föremål för en domstolsmäs- sig prövning på ett så tidigt stadium i processen som möjligt. Det finns därför knappast skäl att f.n. avvika från arbetsgruppens förslag på denna punkt. Det kan emellertid finnas anledning att åter pröva frågan när praktiska erfarenheter har vunnits beträffande den nya taxeringsorganisationen och tillämpningen av skat- teflyktsklausulen.

Många remissinstanser ansåg att denna lösning bäst tillgodosåg rättssä- kerhetskravet. Andra, däribland RSV, hävdade att klausulen borde till- lämpas redan av TN, åtminstone sedan RS-reformen hade genomförts. En senareläggning till länsskatterätt kunde —- på grund av TI:s besvärs- tid och besvärens omloppshastighet i länsskatterätterna — medföra att den skattskyldige fick besked om ett förfarande kunde godtas långt senare än om TN först fått pröva frågan. Även den skattskyldige hade därför intresse av att TN i stället fick pröva dessa frågor. Som argument för att TN borde få fatta beslut anfördes vidare bl.a. att TN var behörig att bedöma om skenavtal föreligger och att det inte fanns skäl att tilläm- pa generalklausulen på annat sätt än övriga skatteregler. Det fanns anledning att tro att TN skulle få föredragande med tillräcklig kompe- tens för att kunna göra den sakliga bedömning som kunde behövas. Även den s.k. instansordningsprincipen talade för att generalklausulen borde tillämpas redan i TN.

I propositionen (1980/81:17 s. 35) anförde departementschefen att han biträdde förslaget att klausulen skulle tillämpas först i skatterätt, men att detta innebar en del praktiska olägenheter och även kunde kritiseras från principiella utgångspunkter. Efter det att den nya tax- eringsorganisationen genomförts hade arbetsförhållandena i första in- stans förbättrats så att det knappast fanns anledning att inte låta nämn- derna pröva även hithörande frågor. Det kunde emellertid finnas skäl att dröja något med detta och tills vidare låta skatterätt vara första instans i skatteflyktsfrågor. När den nya organisationen varit i kraft en tid borde frågan tas upp till förnyad prövning. I samband med den skärpning av skatteflyktsklausulen som ägde rum 1983 upprepades att det senare kunde finnas anledning att ta upp frågan om tillämpningen av klausulen i första instans borde läggas över på TN (prop. 1982/83:84 s. 21).

JK har fått regeringens uppdrag att följa tillämpningen av lagen och göra en utvärdering från bl.a. rättssäkerhetssynpunkter. JK har fått domar och beslut av regeringsrätten, kammarrätterna, mellankommu- nala skatterätten och RSV där Skatteflyktslagen tillämpats eller varit ifrågasatt. ] yttrande den 22 februari 1985 (dnr 540-85-91) uppger JK att det har kommit in fyra länsrättsdomar, varav en efter besvär har fast- ställts av kammarrätten. Från RSV har inkommit 106 beslut meddelade av verkets nämnd för rättsärenden i förhandsbeskedsärenden och från regeringsrätten har inkommit två domar.

Inte i någon länsrättsdom har Skatteflyktslagen ansetts tillämplig. Av de 106 ärenden som avgjorts av RSV:s nämnd för rättsärenden har lagen ansetts tillämpligi 17 fall. I 31 ärenden har nämnden inte uttalat sig. I de båda domarna från regeringsrätten har lagen inte ansetts tillämplig. JK uttalar att såvitt inkomna domar utvisar har Skatteflyktslagen spelat en mycket obetydlig roll vid de årliga taxeringarna. Materialet torde inte tillåta några egentliga slutsatser rörande den effekt som lagen mot skat- teflykt kan ha haft. Tillämpningen hittills synes inte ge stöd för något påstående att rättssäkerhetsintressen trätts för nära.

Som framgår av det föregående ägnades vid tillkomsten av Skatteflyktslagen stor uppmärksamhet åt frågan om lagen skulle få till- lämpas i första instans av beskattningsmyndigheten eller först efter

domstolsbeslut. Av rättssäkerhetsskäl valdes den senare lösningen. Även om principiella skäl talar för att beskattningsmyndigheten bör kunna tillämpa all relevant skattelagstiftning för att få till stånd riktiga tax- eringar, kan det göras gällande att lagen ännu varit i kraft alltför kort tid och tillämpats i alltför få fall för att någon för beskattningsmyndigheter- na tillräckligt vägledande praxis skall ha hunnit utbilda sig. Det kan inte bortses från att det här är fråga om ett nytt institut i svensk skattelagstift- ning.

Vi föreslår med hänsyn härtill inte någon ändring beträffande skatte- flyktslagens tillämpning i första instans. Vi vill påpeka att skatteflykts- lagens tillämpningsområde är så smalt att ett bibehållande av dagens ordning inte får någon avgörande betydelse för våra förslag i övrigt.

5.1.6. Obehöriga vinstöverföringar enligt 43 ä 1 mom. och 57 & 3 mom. KL

I 67 få TL undantas förutom Skatteflyktslagen också tillämpningen av 43 & 1 mom. och 57 & 3 mom. KL från TN:s beslutskompetens.

Bestämmelsen i 57 & 3 mom. KL gäller obehörig överföring mellan närstående företag av inkomster genom onormal prissättning så att beskattningen i en viss kommun blir för låg. Tillämpningen av en sådan beskattningsregel ansågs enligt förarbetena (prop. 1927:210 5. 258) inte böra anförtros TN. Det fick betraktas som självklart att TN inte borde tillerkännas någon beslutanderätt i frågor där det gällde att slita tvister mellan kommuner.

Genom SFS 198411060 m.fl. slopades kommunal taxering av juridiska personer. Därigenom har tillämpningsområdet för 57 & 3 mom. minskat betydligt. Förbudet för juridiska personer mot att kvitta ett inom en viss kommun uppkommet överskott mot underskott i en annan kommun behöver inte längre upprätthållas.

Regeln i 43 & 1 mom. KL tar också sikte på obehöriga överföringar av inkomster mellan närstående företag men med det resultatet att inkoms- ten inte blir beskattad här i landet. I förarbetena (prop. 19652126 s. 61) anfördes att det i regel krävdes en taxeringsrevision för att undersöka prissättningen inom en koncern. Möjligheterna för TN att skaffa in uppgifter som var tillräckliga för att motivera att bestämmelsen tilläm- pades var därför mycket små. Det var på grund härav naturligt att bedömningen överläts på prövningsnämnden liksom redan var fallet beträffande 57 ä 3 mom. KL.

En arbetsgrupp inom RSV har utarbetat en promemoria rörande beskattning av vissa utlandstransaktioner (dnr 706/84-109). I promemo— rian behandlas problemet med de internationellt verksamma företagens vinstöverföring mellan länder genom internprissättning. Frågorna är mycket komplicerade och det har enligt arbetsgruppen visat sig svårt att i vanlig processuell ordning behandla dessa problem. Det bör enligt arbetsgruppen övervägas om inte 43 5 1 mom. KL bör kompletteras med en bestämmelse att beskattningsunderlaget får fastställas i administrativ ordning av RSV under förutsättning att parterna är eniga. Bortsett från den effektivitetsfrämjande effekten härav är fördelen med en sådan

ordning att RSV skulle kunna lämna de skattskyldiga vägledande utta- landen om myndighetens syn på internprissättningsfrågor.

Om det finns skäl att flytta beslutsfattandet i första instans beträffande 57 5 3 mom. KL och 435 1 mom. KL bör lämpligen prövas i samband med ställningstagandet till RSV:s promemoria. Liksom vad gäller skat- teflyktslagen är det här fråga om udda företeelser. Att låta beslutskom- petensen ligga kvar på länsrätten får inte några negativa konsekvenser för våra övriga förslag.

5.1.7. Ersättningsskatt

Frågan om taxering enligt lagen (l933:395) om ersättningsskatt prövas, efter framställning från TI, av länsrätten. Framställning om taxering skall ske hos länsrätten senast andra året efter taxeringsäret.

Vi menar att det är olämpligt att domstol är beskattningsmyndighet för ersättningsskatten. Vi föreslår därför att fråga om taxering till ersätt- ningsskatt prövas av skattemyndigheten som första instans.

5.1.8. Grundavdrag för dödsbo och avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga

Ansökan om grundavdrag för dödsbo enligt 495 KL och om avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga enligt 50 5 2 mom. KL och 9 5 2 mom. Si ligger inom TN:s beslutskompetens men den skattskyldige har möjlig- het att genom besvär eller särskild framställning få frågan prövad av länsrätten som första instans. Framställning skall göras senast den 30 juni året efter taxeringsäret.

Enligt vår mening bör förfarandet för prövning av dessa frågor sam- ordnas med taxerings- och omprövningsförfarandet i övrigt och beslut alltid fattas av skattemyndigheten som första instans.

5.1.9. Beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

Ansökan om särskild skatteberäkning enligt lagen (1951c763) om beräk- ning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst (LSB) görs hos TN eller länsrätten. Tidigare, före den 1 januari 1979, gällde att ansökan skulle göras exklusivt hos länsskatterätten. I samband med RS-refor— mens genomförande beslutade dock statsmakterna att utvidga TN:s beslutskompetens med ärenden om skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Om ansökan om särskild skatteberäkning kommit in till TN efter utgången av september under taxeringsäret men inom taxeringspe- rioden har TN möjlighet att, om ärendets särskilda beskaffenhet påkal- lar det, genom särskilt beslut överlämna ärendet till länsrätten. Den skattskyldige har dock fortfarande möjlighet att vända sig direkt till länsrätten. Ansökan skall ha kommit in till länsrätten före utgången av året efter taxeriiigsåret. Under vissa förutsättningar förlängs ansök- ningstiden.

Vi menar att beslut om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumu- lerad inkomst bör inordnas i taxerings- och omprövningsförfarandet och alltid fattas av skattemyndigheten som första instans.

5.1.10. Uppskov med beskattning av realisationsvinst

Beslut om uppskov med beskattning av realisationsvinst fattas av TN eller, om besvär anförts, av länsrätten. Vi menar att även frågan om uppskov med beskattning bör samordnas med taxerings- och ompröv- ningsförfarandet i övrigt. Lagen (1978z970) om uppskov med beskatt- ning av realisationsvinst är föremål för översyn av kommittén för rea- vinstuppskov.

Enligt uppgift från kommitténs sekretariat skall ett betänkande läggas fram under 1985. Beslut om uppskov anses vara en taxeringsfråga och de vanliga förfarandebestämmelserna skall i princip tillämpas. Vårt förslag till taxerings- och omprövningsförfarande innebär enligt sekretariatet att endast någon enstaka särbestämmelse behövs.

5.2. Fördelningen mellan LST och LSM

5.2.1. Skattetillägg, förseningsavgift och PGI

Beslut om skattetillägg och förseningsavgift fattas i dag av LSM som första instans när det gäller beslut som föranleds av den årliga taxeringen eller ändringar enligt 72 a eller 72 b 55 TL (l 16j 5 TL). Behörig myndig- het är LSM i det fögderi där den skattskyldiges hemortskommun är belägen. För deklaration som granskas av tjänsteman vid LSM prövas frågan om särskild avgift i anslutning till taxeringen. Granskas deklara- tionen på fritid av funktionär i TN skall denne inte ta ställning till frågan om sanktionsavgift skall påföras. Han skall endast via särskild marke- ring vid beslutsredovisningen ange att avgift kan komma ifråga, varefter LSM får avgöra saken sedan taxeringen fastställts av TN.

Genom att LST och LSM är självständiga myndigheter, som var för sig har ansvar för granskning av olika delar av deklarationsmaterialet, innebär den nuvarande beslutsordningen att LST formellt inte har be- hörighet att fatta beslut om skattetillägg och förseningsavgifter beträf- fande de deklarationer som granskas av LST. Eftersom prövningen av om sådana avgifter skall påföras har ett nära samband med taxeringsfrå- gan, brukar detta i praktiken lösas så att granskarna vid LST:s taxerings- enhet med stöd av 53 5 länsstyrelseinstruktionen förordnas att biträda LSM med handläggningen av dessa ärenden. Tjänstemännen kan sedan genom särskild delegation från de olika LSM i länet ges behörighet att fatta beslut på LSM:s vägnar enligt i princip samma ordning som gäller inom myndigheten.

PGI bestäms av den LSM inom vars tjänstgöringsområde den försäk- rade taxerats till statlig inkomstskatt. LST har formellt inte behörighet att fatta beslut om PGI. Detta löses i praktiken på sätt motsvarande det som gäller för skattetillägg.

Den lokala kompetensen bör utvidgas så att såväl LST som LSM får behörighet att besluta om särskild avgift och PGI i här avsedda fall med samma inbördes fördelning som gäller ifråga om beslut om taxering.

5.3. Beslutsordningen inom skattemyndigheten

I vårt förslag till taxerings- och omprövningsförfarande förekommer förutom grundbeslut även andra typer av beslut, exempelvis beslut om taxeringsändring till den skattskyldiges förmån eller nackdel, beslut om taxeringsändring på särskild grund och beslut om följdändring, se vidare kapitel V.

5.3.1. Grundbeslut om taxering

Grundbesluten skall enligt vårt förslag i princip fattas av granskaren. Lekmannamedverkan skall komma i fråga först när grundbeslutet om- prövas eller om lekmän bör medverka av annan särskild anledning.

Är en svårare skälighets- eller bedömningsfråga med kännbara eko- nomiska konsekvenser för den skattskyldige uppe i ärendet bör grund- beslutet fattas av myndighetens skattenämnd. Ofta grundas emellertid bedömningar på fasta riktlinjer som endast undantagsvis frångås. Såda- na grundbeslut enligt riktlinjerna bör kunna tas av granskaren.

Finns vid myndigheten en rad ärenden som har en gemensam tviste- fråga kan det för att få en likformig och rättvis taxering vara motiverat att pröva ett ”pilotfall” i nämndsammansättning för att få en gemensam bedömning av fallen, även om ärendets svårighetsgrad inte i och för sig motiverar att nämnden engageras.

Även andra ärenden bör avgöras av myndigheten med nämnd när det föreligger särskilda skäl för en nämndprövning. Det torde inte föreligga någon större risk att granskarna hänskjuter alla ärenden som verkar besvärliga eller obehagliga till nämnden. I normalfallet ärju en överord- nad tjänsteman ordförande i nämnden. Han har möjlighet att ge grans- karen anvisningar om vilken typ av ärenden som bör föredras inför nämnden.

5.3.2. Beslut om taxeringsändring och följdändring

Myndighetens beslut om taxeringsändring till nackdel och på särskild grund bör i princip alltid fattas av myndigheten med skattenämnd. Innebär beslutet en rättelse av en uppenbar felaktighet bör dock liksom rättelse enligt dagens 72 a5 TL beslutet kunna fattas av en enskild tjänsteman. Om sådana ärenden hänskjuts till nämnden utnytt- jas inte nämnden och dess kompetens på ett effektivt sätt.

Beslut om taxeringsändring till den skattskyldiges förmån torde där- emot ofta kunna fattas av enskild tjänsteman. Detta gäller även om — i alternativet med en ettårig omprövningsperiod (se avsnitt 12.2.1) fråga om extraordinära grunder för prövning är uppe i ärendet. Framgår klart av utredningen att den skattskyldiges yrkanden skall bifallas, helt

eller till en väsentlig del, bör tjänstemannen ha möjlighet att utan nämndmedverkan fatta ett sådant beslut. Skall yrkandena avslås eller är det tveksamt om den skattskyldige t.ex. är berättigad till ett yrkat avdrag bör däremot ärendet avgöras av myndighet med nämnd.

I samtliga fall gäller att det i huvudsak får överlämnas till tjänsteman— nen att i det enskilda fallet avgöra om det är lämpligt att beslutet fattas med nämndmedverkan.

RFV har i kungörelse reglerat vem som inom försäkringskassan skall ompröva ärende. RSV bör ge motsvarande föreskrifter för de fall om- prövningen skall göras av tjänsteman.

Vad gäller beslut om följdändring på grund av ändrat fastighetstax- eringsvärde, ändrad sjömansskatt eller utländsk skatt är det fråga om beslut av i huvudsak teknisk natur som normalt torde kunna fattas av tjänsteman. Beslut om följdändring på grund av beslut om inkomst- eller förmögenhetstaxering fattas regelmässigt i direkt anslutning till det be- slut som initierade följdändringen och bör därför normalt fattas i samma ordning som detta.

5.3.3. Övriga beslut

Uppkommer det fråga om att påföra skattetillägg skickas f.n. först en underrättelse om ifrågasatt skattetillägg till den skattskyldige. lnkommer den skattskyldige med erinringar mot den ifrågasatta avgiften fattas beslutet av överordnad tjänteman.

Beslutsordningen för skattetillägg och taxering bör samordnas. Lik- som vad gäller grundbeslut om taxering bör grundbeslut om skattetill- lägg, liksom i dag, fattas av den enskilde tjänstemannen. Fattas grund- belut om taxering av myndigheten med skattenämnd är det lämpligt att även ev. beslut om skattetillägg fattas i nämndsammansättning. Yrkar den skattskyldige omprövning av taxerings- och skattetilläggsbeslut bör frågorna behandlas i ett sammanhang. Frågan om undanröjande eller ändring av skattetillägg bör i övrigt behandlas på samma sätt som beslut om taxeringsändring.

Grundbeslut om PGI bör även fortsättningsvis fattas av tjänsteman. Det förekommer sällan tvister vad gäller PGI. Det fåtal omprövnings- ärenden beträffande PGI deti framtiden kan bli fråga om bör behandlas på motsvarande sätt som omprövning av taxering. Skattenämnden bör alltså fatta omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel och om den skattskyldiges yrkanden inte kan tillgodoses. Beslut om följdändring av PGI på grund av ändrad inkomsttaxering bör dock alltid kunna fattas av tjänsteman.

5.4. Sammanfattning av avsnitt 5

— Följande frågor avgörs av skattemyndigheten som första instans inom ramen för taxerings- och omprövningsförfarandet: taxeringsändring på särskild grund (eftertaxering) dödsbos befrielse från skatt

taxering till ersättningsskatt grundavdrag för dödsbo avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga

beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst uppskov med beskattning av realisationsvinst.

— LST får behörighet att fatta beslut om särskild avgift och PGI. — Grundbeslut fattas normalt av tjänsteman i myndigheten. Grundbe- slut med svårare skälighets- eller bedömningsfrågor med kännbara ekonomiska konsekvenser för den skattskyldige fattas av myndighe- ten med skattenämnd. — Beslut om taxeringsändring till nackdel och på särskild grund fattas av myndigheten med skattenämnd om det inte är fråga om rättelse av uppenbar felaktighet. — Beslut om taxeringsändring till förmån, som innebär att den skatt- skyldiges yrkanden bifalls helt eller till väsentlig del, fattas av tjäns- teman. I annat fall eller om ärendet är komplicerat fattar myndighe- ten beslutet i nämndsammansättning. — Beslut om följdändring på grund av ändrat fastighetstaxeringsvärde, ändrad sjömansskatt eller utländsk skatt fattas normalt av tjänste- man. Beslut om följdändring på grund av beslut om inkomst- eller förmögenhetstaxering fattas normalt i samma ordning som det beslut som initierade följdändringen.

IV Taxeringsförfarandet i första instans

6. Taxeringsperiodens längd

Taxeringsperiodens längd styr i hög utsträckning taxeringsarbetet i förs- ta instans. Bestämmelser om deklarationstidpunkter, anstånd med att lämna deklaration, TN:s, LSM:s och LST:s gransknings- och kontroll- arbete, omprövning och verkställighet av taxeringsbeslut, skattsedelsut- skrifter, överklagande till länsrätt och uppbörd är beroende av taxerings- periodens längd. Med hänsyn till att vi nu överväger ett i stora delar helt nytt taxeringsförfarande är det nödvändigt att också taxeringsperiodens längd diskuteras. Detta är också förutsatt i våra direktiv. I dessa anges att en förlängning av taxeringsperioden skall övervägas främst av två skäl, nämligen för att möjliggöra

— att granskningsorganisationens resurser kan utnyttjas på ett effekti- vare sätt för granskningsändamål och —— att rättelse och omprövning skall kunna ske i betydligt större omfatt- ning i syfte att avlasta länsrätterna de fall där någon verklig tvist inte föreligger.

I vårt föreslagna taxeringsförfarande med myndighetsbeslut i kombina- tion med förlängda omprövningsperioder får begreppet taxeringsperiod en annan innebörd än den har f.n. Taxeringsarbetet kommer att fortgå kontinuerligt året runt. Parallellt med den årliga taxeringen kommer arbetet med omprövning av redan fattade taxeringsbeslut att äga rum. Besvärstider knyts till omprövningsperioden och inte till taxeringsperio- den. Förfarandet inom inkomst- och förmögenhetstaxeringen anpassas därigenom till vad som gäller inom övriga skatteslag. Behovet av en fixerad taxeringsperiod för taxering kan i ett sådant system ifrågasättas.

Vissa skäl talar emellertid för att ha kvar begreppet taxeringsperiod. Såväl för skattemyndigheten som för den skattskyldige är det en fördel med en bestämd tidpunkt inom vilken granskningen i princip skall vara avslutad och ett grundbeslut om taxeringen ha fattats. För skattemyndig- heten underlättas en beräkning av erforderliga resurser och en styrning av dessa för den årliga taxeringen och för övrigt arbete, främst ompröv- ning. För de skattskyldiga är det ett rimligt krav på service att de vet när ett första ställningstagande till deras taxering senast skall ske. En fixerad taxeringsperiod innebär vidare att regler för skattsedelsutskrifter och uppbörd i ett nytt taxeringsförfarande kan anpassas till nuvarande re- gelsystem på ett enkelt sätt.

Det torde inte vara erforderligt med lagreglering för att bestämma taxeringsperiodens längd. Närmast får man här överväga administrativa föreskrifter för myndigheterna. Det väsentliga för såväl myndigheterna som de skattskyldiga torde i detta sammanhang vara en lagreglering av när skattsedelsutskrifter senast skall vara klara. Våra överväganden om tidigare utsändning av slutskattesedlar redovisas i avsnitt 9.

Med taxeringsperiod, såsom den definieras i dagens förfarande, avses tiden fr.o.m. dagen efter den tidigaste dag självdeklarationen senast skall vara lämnad t.o.m. sista dagen beslut för ett års taxering kan fattas av TN. Inom denna period skall ett grundbeslut i taxeringsfrågan fattas, dvs. det första slutliga beslut som grundar sig på den lämnade deklara- tionen eller på uppskattning efter skön. Grundbeslutet kan antingen avse en avvikelse från deklarationen eller beslut i enlighet med denna. I det senare fallet framgår beslutet av skattsedeln. I det följande skall redovi- sas för- och nackdelar med alternativa förlängningar av taxeringsperio- den. Utgångspunkten är att taxeringsperioden som begrepp och funk- tion i princip bör kvarstå även i vårt reformerade taxeringsförfarande.

6.1. Nuvarande ordning

Enligt 71 5TL skall TN:s arbete beträffande visst års taxering vara avslutat före utgången av november månad under taxeringsäret (SFS 19781316). Enligt övergångsbestämmelserna punkt 4 till nämnda författ- ning avser till dess regeringen förordnar annat —- bestämmelsen i 71 5TL om november månad i stället oktober månad. I förarbetena (prop. 1977/78:181 s. 224) uttalades därvid att taxeringsperioden under de första åren borde avslutas något tidigare. En viss intrimningsperiod ansågs behövas med hänsyn till framställningen av slutskattesedlarna och till förfarandet vid kvittning av överskjutande skatt. Bestämmelsen om att TN :s arbete skall vara avslutat före utgången av november månad får — trots dess kategoriska avfattning betraktas som en ren ordnings- föreskrift (Hermansson m.fl., Taxeringshandbok, andra upplagan s. 208-209). Enligt vad som anges i handboken medför ett överskridande av tidsföreskriften inte, att de efter den angivna tidpunkten meddelade besluten blir nulliteter. Det kan möjligen leda till ett administrativt inskridande. Främst skulle väl därvid kunna ifrågakomma för LST att överväga om förnyat förtroende skall ges åt ordföranden.

6.2. Frågans tidigare behandling

På förslag från RS-utredningen 1974 förlängdes 1979 taxeringsperioden från den 30juni till den 30 novemberi syfte att stärka TN :s arbetsinsatser och bereda ökat utrymme för rättelser och i förekommande fall sakliga omprövningar av redan beslutade taxeringar.

Även tidigare hade förslag framförts om ändring av taxeringsperio- dens längd. I betänkandet (SOU l954:24) Effektivare taxering föreslog skattelagssakkunniga bl.a. att taxeringsarbetet skulle bedrivas i två pe-

rioder. Under den första perioden skulle samtliga deklarationer bli fö- remål för taxeringsbeslut och under den andra perioden skulle förnyad behandling ske av deklarationerna i de fall, då taxeringsbeslutet på grund av tidsbrist inte varit tillräckligt underbyggt, dvs. ett förbehåll om förnyad granskning. Den andra perioden ansåg man skulle kunna ut- sträckas ända fram till tiden för påbörjandet av följande års taxerings- arbete. Den överarbetning av skattelagssakkunnigas förslag som utför- des av 1955 års taxeringssakkunniga medförde bl.a. förslag om att tax- eringsperioden skulle avslutas den 30 september taxeringsäret. ] prop. 1956:150 framlades förslag om en förlängning av taxeringsperioden till den 30 juni som kom att gälla intill 1979 års taxering.

I Statskontorets utredning 1970 om taxeringen i första instans före- slogs en förlängning av taxeringsperioden till den 31 januari året efter taxeringsäret. En strävan i Statskontorets utredning var att söka skapa förutsättningar för en så jämn arbetsbelastning som möjligt för LSM. Remissutfallet på utredningsförslaget var blandat. En fördel ansågs vara att effektivare kunna utnyttja granskningsresurserna i första instans, men en nackdel ansågs vara att de skattskyldiga skulle komma att sväva i okunnighet om skattemyndigheternas beslut under längre tid än tidi- gare.

För att återgå till RS-utredningen 1974 anförde man där att det i praktiken, sedan tillräckliga erfarenheter vunnits, kunde finnas skäl att förlänga taxeringsperioden till den 15 eller den 31 december. Utredning- en bedömde en sådan förlängning som fullt möjlig och såg det som naturligt att frågan om periodens längd noga följdes upp under de första åren efter en ev. reform.

I prop. 1975:87 om riktlinjer för ändrad skatteadministration och taxering i första instans m.m. anförde departementschefen, s. 115, att en förlängning av taxeringsperioden skulle leda till att granskningen och TN :s arbete kunde planläggas och utföras rationellare och noggrannare med en längre arbetsperiod som också i stort skulle befrämja kontinuitet och enhetlighet i arbetet.

6.3. Problem med nuvarande ordning

Målsättningarna för RS-reformen har på flera punkter inte kunnat upp- fyllas. Bl.a. har den övergång till tjänstemannagranskning av samtliga deklarationer, som reformen syftade till inte kunnat genomföras. Vidare har den fördjupade kontrollen av svårgranskade deklarationer-inte fått den omfattning som var avsedd. Orsakerna härtill är flera, vilket har analyserats i olika andra sammanhang. Vi går därför inte närmare in på detta nu.

Ett faktum är dock att taxeringsperioden är en månad kortare än som ursprungligen beräknats. Detta har bl.a. inneburit att den effektiva granskningstiden blivit väsentligt förkortad ijämförelse med RS-projek— tets bemanningsberäkningar. Den totala granskningsresursen har såle- des blivit mindre och har inte kunnat utnyttjas för granskningsändamål i den utsträckning som beräknats. RS-projektet beräknade den effektiva

granskningstiden av såväl löntagardeklarationer som rörelsedeklaratio- ner till 140 dagar. Beräkningen är baserad på en taxeringsperiod som slutar den 30 november. Bemanningsprojektet (Översyn av gransknings- resurserna i första instans, RSV Rapport l983:4) har med utgångspunkt från nu gällande taxeringsperiods längd kommit fram till att första- handsgranskning av löntagardeklarationerna kan pågå under tiden den 16 februari - 15 oktober. Den effektiva tiden för denna granskning och för fördjupad deklarationskontroll har beräknats uppgå till 120 dagar.

Vad gäller förstahandsgranskning av rörelsedeklarationer och förre- gistrerade löntagardeklarationer har den effektiva granskningstiden för perioden den 20 mars — 15 oktober beräknats till i genomsnitt 100 dagar.

Det totala antalet dagar för den fördjupade deklarationskontrollen uppgick enligt RSV vid 1984 års taxering till drygt 16 000 dagar. RS-pro- jektet räknade med 60 000 dagar för denna typ av kontrollverksamhet vid LSM och LST:s taxeringsenhet. För revisionsverksamheten vid den årliga taxeringen innebär nuvarande begränsade taxeringsperiod en klar nackdel. För att beslut skall kunna fattas av TN under taxeringsperio- den, måste i praktiken det egentliga revisionsarbetet ha slutförts och revisionspromemoria ha sänts ut redan i slutet av september. Den skatt- skyldige skall därefter beredas tillfälle att bemöta innehållet i prome- morian och senare även få tid på sig att begära omprövning av TN:s beslut. I vissa fall krävs dessutom ytterligare skriftväxling i form av tilläggspromemoria och yttrande i anledning av denna.

Många skattskyldiga med inkomst av rörelse eller annan näringsverk- samhet har anstånd med att lämna deklaration. Vid 1983 års taxering beviljades anstånd för sammanlagt 460 000 fysiska och 75 000 juridiska personer under varierande tid. Reglerna för s.k. byråanstånd ger möjlig- het för bokföringsbyråer m.fl. att inleverera deklarationer för sina klien- ter successivt under hela våren t.o.m. utgången av maj månad. Om synnerliga skäl föreligger kan anstånd medges ända till den 15 juni. Närmare 400 000 skattskyldiga måste varje år anmanas att lämna dekla- ration. Efter det att deklarationerna kommit in till myndigheten, skall visst sorterings- och registreringsarbete utföras, innan de kan lämnas vidare till handläggarna för granskning. Den effektiva tiden som står till buds för revision och annan fördjupad kontroll blir därför begränsad.

Det torde inte råda någon tvekan om att detta förhållande i hög grad inverkar hämmande på möjligheten att nå upp till en önskad effekt av revisionsverksamheten såväl kvantitativt som kvalitativt. Bl.a. torde den begränsade tidsramen utgöra ett hinder mot att styra urvalet av TN-re- visioner till de från revisionssynpunkt lämpligaste objekten.

Till detta kommer svårigheten att med nuvarande arbetsformer skapa en jämn arbetsrytm för granskningspersonalen. Även med en noggrann arbetsplanering är det närmast omöjligt att i dagens taxeringsförfarande undvika att arbetet blir oerhört forcerat mot slutet av taxeringsperioden.

En svårighet för de skattskyldiga med dagens längd på taxeringsperio- den är att taxeringsarbetet beträffande det tjänstemannagranskade ma- terialet avslutas först någon gång i mitten av oktober. Tidsutrymmet för att inkomma med svar på förfrågningar eller ev. begäran om ompröv- ning kan därför ibland bli för kort för de skattskyldiga.

6.4. Överväganden och förslag

Av den tidigare redogörelsen framgår att taxeringsperiodens längd i hög utsträckning styr omfattningen och inriktningen av granskningsarbetet samt vilka resurser i form av personal m.m. som står till myndighetens förfogande. Ca 700000 UtbQ-deklarationer kan förväntas försvinna i samband med att utbo-taxeringen slopats fr.o.m. 1985 års taxering. Ge- nom den förenklade självdeklarationen frigörs också ytterligare resur- ser. Vi beräknar att genomförda förändringar beträffande de materiella reglerna i form av höjda schablonavdrag, slopade avdrag och övriga förenklingar samt förfarandets och deklarationsblankettens utformning kommer att undanröja ett mycket stort antal av de vanligaste felanled- ningarna och kraftigt minska kontrollbehovet beträffande löntagar- deklarationerna. Förutsättningarna att på sikt styra inriktningen av granskningsarbetet mot det svårgranskade materialet främst rörelse-

deklarationer — kan på sikt förväntas öka. När det gäller de förenklade självdeklarationerna föreslår vi (av- snitt 9) att skattsedel för slutlig skatt skall vara utsänd senast underjuni månad taxeringsäret. För att det skall vara praktiskt genomförbart måste taxeringen beträffande dessa skattskyldiga vara klar senast vid maj månads utgång. Med den definition av taxeringsperiod, som vi tidigare angett, utgår således denna vad gäller de förenklade deklarationerna den 31 maj. Beträffande de fullständiga deklarationerna kan olika alternativ

diskuteras. En förlängning till den 30 november faller sig naturligt att överväga i första hand med hänsyn till att riksdagen redan ställt sig bakom detta datum. Till att börja med övervägs därför att förlänga nuvarande tax- eringsperiod med en månad. Därefter övervägs ytterligare förlängningar av taxeringsperioden.

Förlängning av taxeringsperioden till den 30 november

En förlängning av taxeringsperioden med en månad medför en ökning av granskningstiden med ca 20 dagar. Det bör här understrykas att den utökade tidsramen och det utökade utrymmet inte till någon del avser någon resursförstärkning för myndigheterna. Här är endast fråga om en faktisk siffermässig redovisning av konsekvenser med en förlängd tax- eringsperiod. Vi belyser dessa förhållanden närmare i avsnitt 25. Skall man kunna utnyttja den redovisade ökningen för granskning och kon- troll innebär det en förändring av verksamheten. De arbetsuppgifter som i dag utförs under mellanperioden fördjupad kontroll av uttagsmar- kerade deklarationer, utbildning, information m.m. får utföras i an- nan Ordning och under delvis kortare tidsrymd. Utrymmet för en ”and- hämtning” hos personalen inför arbetet med kommande års taxering minskar. Enligt vad vi inhämtat skall det psykologiska värdet hos per- sonalen av en mellanperiod i växlingen mellan två års taxeringar inte underskattas. Den redovisade ökningen av tidsram för granskning och kontroll bör ändå kunna tjäna till ledning som en måttstock vid bedöm-

ningen av lämpligheten i en förlängning av taxeringsperioden med en månad.

En förlängning av taxeringsperioden med en månad bör leda till att granskningsperioden kan utnyttjas effektivare. Den ordinarie beskatt- ningen kan ske i ett sammanhang, utan att de ”svåra” taxeringsbesluten i onödan blir föremål för omprövning eller hänskjuts till domstol. Till detta kommer möjligheten att genom omprövning ändra ett beslut inom myndigheten över en längre tidsperiod. Enligt våra förslag avses tax- eringsändring till nackdel på myndighetens initiativ kunna verkställas t.o.m. året efter taxeringsäret. Visserligen krävs även i ett sådant system att det finns vissa fastlagda sluttidpunkter för att fatta grundbeslut och företa omprövning för att beslutet skall kunna beaktas på slutskattese— deln. Det bör naturligtvis också vara en strävan från myndigheternas sida att i möjligaste mån få ett riktigt beslut effektuerat inom den sålunda fastlagda tiden. Detta gäller i synnerhet då omprövning begärs av den skattskyldige.

Då myndigheten själv initierar en taxeringsändring exempelvis i anledning av verkställd taxeringsrevision — finns enligt vår mening inte samma starka motiv för att forcera fram ett beslut i tid till slutskattese- deln. Om taxering åsätts enligt deklarationen och ändring till den skatt- skyldiges nackdel beslutas senare, får myndigheten i stället företa om- räkning av skatten och utfärda skattsedel på tillkommande skatt. Den skattskyldige kan innan dess få tillräckligt rådrum för att gå igenom promemorian och komma in med erinringar innan beslutet fattas. Man kanske också på detta sätt kan undvika en onödig process genom att beslutet kan bli mera välövervägt. Vi anser att en sådan ordning är till fördel för både den skattskyldige och skattemyndigheten.

Om en revision eller annan granskningsåtgärd inte hinner slutföras i tid innan slutskattesedeln sänds ut bör den skattskyldige samtidigt med skattsedeln underrättas om att skatten kan komma att ändras. Detsamma gäller för de fall den skattskyldiges begäran om omprövning kommit in före slutskattesedeln men så sent att den inte kunnat behandlas i tid. Utvisar skattsedeln överskjutande skatt, och det bedöms som sannolikt att denna kommer att sänkas eller helt falla bort i anledning av revisio- nen, bör möjlighet liksom i dag finnas att spärra utbetalningen under den tid som behövs för att slutföra revisionen och få taxeringsändringen verkställd.

Förutsättningarna att ägna mer tid åt det svårgranskade materialet bör alltså öka. Den mycket ansträngda arbetssituationen för skattemyndig- heterna under september-oktober kan lätta något.

En risk med en förlängning av taxeringsperioden är att man skjuter på arbetet med de besvärliga deklarationerna. Genom effektiva gransk— nings- och kontrollrutiner bör dock en sådan utveckling kunna motver— kas.

Som tidigare nämnts har riksdagen redan fattat ett beslut som innebär att taxeringsperioden skall fortgå till den 30 november. Systemet är nu intrimmat och avräkningen av överskjutande skatt mot restförd skatt fungerar bra genom det utbyggda REX-systemet. En förlängning till den 30 november innebär också att personalen även i fortsättningen får det

avbrott i arbetet som är nödvändigt med hänsyn till ledigheter, utbild- ning, information samt planering och utförande av KU-revisioner.

Utöver att taxeringsresultatet totalt sett kan bli säkrare med effektiva- re utnyttjande av granskningsperioden bör den skattskyldige få större möjligheter till individuell service från LST/LSM i form av t.ex. längre rådrum vid skriftväxling.

För statistikintressenterna (kommuner, RRV och SCB m.fl.) får tax- eringsperiodens längd betydelse när det gäller tidpunkten för att få uppgifter om taxeringsutfallet och den ev. förändring ur kvalitativ syn- punkt som jämfört med nuläget kan tänkas uppkomma. Statistikunder- lag med god kvalitet måste enligt RS-projektet föreligga senast omkring månadsskiftet juli-augusti under taxeringsäret. Enligt taxeringsstatisti- ken (RRV/SCB) höjs taxeringarna med ca 1,5 % i förhållande till inne- hållet i de lämnade deklarationerna. Med hänsyn till detta och till att taxeringsperioden redan i dag inte avslutas förrän den 3] oktober synes en förlängning knappast medföra några kvalitativa försämringar av statistikunderlaget. Genomförs en tidigare avräkning av den preliminära skatten med skattsedelsutskrift i juni för den stora majoriteten skattskyl- diga kan dessutom statistikunderlaget beräknas på en större andel fär- diggranskat material. Prognosen för taxeringsutfallet beräknas dessut- om bli bättre i fortsättningen som en följd av attjuridiska personer inte taxeras till kommunal inkomstskatt.

Förlängning av taxeringsperioden till den 31 december

En förlängning av taxeringsperioden med 2 månader medför en ökning av granskningstiden med ytterligare 15 dagar eller sammanlagt ca 35 dagar. En sådan förlängning ger också ett motsvarande utökat utrymme för granskning/kontroll (jfr förlängning med 1 månad). Överhuvudtaget kan de fördelar som anförts för en förlängning av taxeringsperioden med 1 månad också anföras för en förlängning med 2 månader. Förde- larna skulle bli än mer accentuerade.

Nackdelarna med en förlängning till årets slut är emellertid flera. För det första är december en kort arbetsmånad med hänsyn till julhelgen. Kompensationsledigheter, uttag av semester m.m. innebär att för många avslutas arbetet kring den 20 december och påbörjas inte förrän efter nyår. För taxeringspersonalen är det nödvändigt med en tid för ”and- hämtning” efter det avslutade taxeringsarbetet. lnlånade akter skall återställas, telefonförfrågningar från skattskyldiga skall besvaras, resul- tatet av det utförda taxeringsarbetet skall utvärderas osv. Dessutom skall kommande års taxering börja förberedas. Här finns ofta behov av utbild- ning och information med hänsyn till ny lagstiftning, nya administrativa rutiner, nya blankettrutiner, planering och utförande av KU-revisioner m.mj

Tidpunkten för när skattsedel på slutlig skatt skall tillställas den skattskyldige får flyttas fram till ijanuari-februari året efter taxeringsäret om taxeringsperioden avslutas den 31 december. Enligt nuvarande reg- ler är tidpunkten den 15 december under taxeringsäret, 34 5 första styc- ket UBL. Normalt utfärdas skattsedlarna något tidigare vid månads-

skiftet november/december. Får inte den skattskyldige sin skattsedel förrän i januari-februari året efter taxeringsäret kan arbetsgivare inte göra avdrag för betalning av kvarstående skatt som kan ha påförts arbetstagaren förrän kanske långt fram i februari. Det leder i sin tur till att arbetsgivarens inleverering av skatt till staten förskjuts med påföljan- de ränteförluster för statskassan.

Sammantaget anser vi att nackdelarna med en förlängning av tax- eringsperioden till den 31 december överväger fördelarna.

Ytterligare förlängning av taxeringsperioden

De nackdelar som redovisats blir ännu starkare med en ytterligare för- längning av taxeringsperioden. Betydande materiella och formella änd- ringar av regelsystemet i främst UBL skulle då bli nödvändiga. Dessut— om tillkommer den nackdelen att den skattskyldige i en del fall skulle få vänta i över ett år innan han skulle få ett första besked (grundbeslut) om sin skatt. Det kan inte anses som god service för de skattskyldiga att de skulle få sväva i okunnighet om sin taxering så lång tid.

6.5. Sammanfattning av avsnitt 6

Taxeringsperioden när det gäller de fullständiga deklarationerna för- längs med en månad till den 30 november taxeringsäret. För de förenk- lade deklarationerna går taxeringsperioden ut den 31 maj.

7. Granskningsförfarandet

Våra förslag till ändrad beslutsorganisation aktualiserar vissa frågor angående myndigheternas roll i taxeringsförfarandet och i kontrollverk- samheten. I det nuvarande beslutsförfarandet vid inkomst- och förmö- genhetstaxering har skattemyndigheterna i huvudsak funktionen som utredningsorgan, under det att de formella taxeringsbesluten fattas av från myndigheten fristående organ. Detta gäller dock inte för skattetill- läggen, där beslut fattas av LSM och inte av TN. Då LSM skall besluta om skattetillägg, har dock frågan alltid väckts genom ett av TN tidigare fattat beslut om taxering.

För att se till att skattesystemet fungerar tillfredsställande och att skattskyldigheten fullgörs på avsett sätt, åligger det skattemyndigheterna att bedriva kontrollverksamhet. Denna skall bl.a. ske i form av taxerings- revisioner och syfta till att upptäcka och ingripa mot skatteundandra- ganden. Huvuddelen av resurserna för denna typ av verksamhet finns på LST:s revisionsenheter. Denna revisionsverksamhet är främst riktad mot tidigare år, för vilka taxering redan är fastställd. För att kunna verkställa ändringar i tidigare års taxeringar, måste myndigheterna utöva sin fis- kala roll genom särskilda tjänstemän, som i TL utrustats med speciella befogenheter (TI). Dessa anhängiggör ärendena i skattedomstolarna och för processer som ombud för det allmänna, men förutsätts ha en relativt självständig ställning i förhållande till utredningsmännen.

Ändras beslutsordningen vid taxeringen på det sätt som beskrivits, kommer även myndighetens och den enskilde tjänstemannens roll i gransknings- och beslutsförfarandet att förändras. Vi tänker oss visser— ligen att en kontrollverksamhet skall bedrivas med i huvudsak samma syfte som i dag. Denna kommer emellertid att bli knuten till taxerings- förfarandet i första instans. Eftersom det då blir beslutsmyndigheten, som själv både initierar kontrollen och får ta ställning till resultatet av denna, får myndigheten i sin prövning göra de avvägningar mellan det allmännas och den enskildes intresse, som i dag sker i TN och vid eftertaxering i domstolsförfarandet. Till myndighetens roll som be- slutsorgan hör ju nämligen också det grundläggande kravet att se till att taxeringarna blir i möjligaste mån likformiga och rättvisa.

Vi vill dock inte framställa detta som något större problem. Samma förhållande gäller redan inom andra beskattningsförfaranden, t.ex. mer- värdeskatten. ] mera komplicerade och tvistiga fall, bl.a. i ärenden då taxeringsrevision företagits, föreslår vi att beslut skall fattas av skatte-

myndigheten med skattenämnd och inte av de enskilda tjänstemännen. Vi förutsätter också att skattenämnden i allmänhet skall ha högre kom- petens än dagens TN. Vidare är det utvidgade omprövningsförfarandet, som vi återkommer till i det följande, ägnat att öka rättstryggheten i systemet. Det finns därför enligt vår mening ingen anledning att befara, att den rättssäkerhet som i stort kännetecknar dagens taxeringsförfaran— de, skulle minska vid en övergång till myndighetsbeslut. Vi anser det emellertid vara angeläget att inledningsvis och som bakgrund till de följande övervägandena klargöra denna rollförändring.

1 övrigt bör här framhållas att våra överväganden när det gäller granskningsförfarandet inte innehåller några frågor av avgörande prin- cipiell innebörd, utan har närmast karaktär av konsekvensbeskrivning- ar.

7.1. Nuvarande ordning

7.1.1. Organisation och arbetsformer

Enligt riksdagens principbeslut i anledning av prop. l975:87 om en ändrad taxeringsorganisation skall all deklarationsgranskning föras över till tjänstemän vid LSM och LST. I fråga om fördelningen av deklarationsmaterialet mellan dessa myndigheter gäller enligt princip— beslutet att svårkontrollerade deklarationer — bl.a. deklarationer från fåmansbolag och deras delägare skall granskas hos LST medan övriga skall granskas hos LSM.

Skattechefen i länet leder och ansvarar för deklarationsgranskningen och annan kontroll vid taxeringen (14 & TL). Av 7 & TF framgår vidare att LST skall meddela de föreskrifter som behövs angående LSM:s medverkan i taxeringsarbetet i första instans. Flertalet av de uppgifter, som f.n. formellt ankommer på LST, är när det gäller taxeringsarbetet i praktiken delegerade på chefen för skatteavdelningen. Skattechefen kan alltså sägas ha det samlade ansvaret för taxeringsarbetet i länet. Det innebär enligt ovannämnda principbeslut att han skall utöva den admi- nistrativa ledningen av granskningstjänstemännens arbete och ha rätt att ge direktiv för uppläggningen av granskningsinsatserna och taxerings- arbetet i övrigt. Konkret kommer detta till uttryck i bl.a. olika typer av planerings- och uppföljningsdokument. Inför 1985 års taxering har t.ex. i samråd med RSV upprättats kontroll- eller revisionsplaner inom varje län, som utvisar omfattning och inriktning av kontrollverksamheten hos länets olika granskande och reviderande enheter och myndigheter.

Granskningsarbetet vid den årliga taxeringen bedrivs i dag på särskilt organiserade enheter inom LST:s skatteavdelning (taxeringsenheter) och på LSM (granskningsenheter). Vid sidan av denna tjänstemannaor- ganisation utförs fortfarande en stor del av granskningsarbetet på fritid av arbetande taxeringsfunktionärer knutna till TN. Dessa har då ett formellt förordnande av LST som ordförande, kronoombud eller _ i särskilda TN som taxeringskonsulent. Vid 1984 års taxering granska- des ca 41 % av alla deklarationer på fritidsbasis. Antalsmässigt motsva-

rar detta ca 3,1 milj. Merparten av dessa var löntagardeklarationer.

Deklarationsgranskningen skall givetvis primärt ha till syfte att ge underlag för beslut om taxering. Den tjänsteman, som granskar dekla- rationer, upprättar även förslag till beslut, utformar skäl till avvikelse från deklarationen i förekommande fall samt föredrar ärendet i TN, såvida inte beslut med stöd av 63 & TL kan fattas av T0 ensam. Tjänste- mannen får också — med stöd av 31 & TF — underteckna den underrät- telse om avvikelse från självdeklaration, som TN är skyldig att sända till den skattskyldige.

Som ett led i granskningsarbetet vid myndigheterna ingår i regel också att bestämma underlag för PGI och egenavgifter. Vidare handläggs frågor om skattetillägg och förseningsavgifter. För deklarationer som granskas på fritid utförs dessa arbetsuppgifter vid LSM efter att TN fattat beslut om taxering.

Deklarationsgranskningen utförs dels manuellt och dels med dator- hjälp. Huvuddelen av det manuella granskningsarbetet bedrivs i form av skrivbordsmässig kontroll kombinerad med skriftliga förfrågningar eller telefonförfrågningar. Vid 1984 års taxering användes 86 % av den effek- tiva granskningstiden vid taxeringsenheterna åt skrivbordsgranskning. Motsvarande siffra för LSM var 94 %. Resterande tid användes för fördjupad kontroll i form av taxeringsbesök och taxeringsrevision (TN-revision) i samband med granskning av rörelse- och andra svårkon- trollerade deklarationer. Vid 1984 års taxering gjordes sammanlagt drygt 2 000 taxeringsbesök av taxeringsenheterna och LSM. Antalet TN-revi- sioner som utfördes 1984 var 4960, varav 1 811 av LSM, 1 180 av taxeringsenheterna och 969 av LST:s revisionsenheter.”

Även revisionsenheternas verksamhet är således i viss utsträckning riktad mot första instans. TN-revisionerna utgjorde 1984 ca 16 % av det totala antalet revisioner, som utfördes på revisionsenheterna. Eftersom TN-revisionerna i allmänhet är av partiell karaktär och därför tar kor- tare tid än vad övriga revisioner i genomsnitt gör, blir resursandelen mindre än vad antalet utvisar. Den tyngsta delen av verksamheten utgörs av fullständiga revisioner, som omfattar flera år bakåt. Resulterar såda- na revisioner i förslag om ändringar i taxeringen, får dessa i regel beslutas i länsrätten efter besvär eller framställning om eftertaxering från Tl. Man kan därför säga att revisionsenheternas verksamhet i dag till övervägande del är riktad mot andra instans när det gäller inkomsttax- eringen. Dessutom är revisionerna även TN-revisionerna i viss ut- sträckning — ofta kombinerade med kontroll av avgifter, källskatt och mervärdeskatt.

En särskild typ av revisioner, som företrädesvis görs vid taxeringsen- heterna och LSM mellan taxeringsperioderna, är s.k. kontrolluppgifts- revisioner (KU-revisioner). Dessa har primärt till syfte att tillse att ar- betsgivare m.fl. lämnar riktiga kontrolluppgifter för taxeringen.

” Källa: RSV, Kontrollsektionen, 1985-01-04, "PM rörande produktions- och tidsuppföljningen av granskningsverksamheten vid 1984 års taxering (återrap- portering efter taxeringsperiodens slut)".

7.1.2. Utredningsbefogenheter

För utredningsförfarandet hos TN gäller vissa grundläggande principer, vilka kommer till uttryck i TL och FL. Regeln i 65 & TL säger att TN skall se till att utredning görs när det behövs för nämndens beslut. Nämnden har alltså ett ansvar för att utredningen blir tillräcklig (= den s.k. officialprincipen). I samma paragraf sägs också att den skattskyldige skall få tillfälle att yttra sig när det behövs för nämndens beslut. Bestäm- melsen fyller ut den mera allmänt syftande föreskriften i 15 ; FL, enligt vilken en part alltid har rätt om det inte är obehövligt att innan ärendet avgörs få ta del av och att yttra sig över utredningsmaterial, som någon annan har tillfört ärendet ( = den s.k. kommunikationsprincipen).

Även om inte TN av eget initiativ har gett den skattskyldige del av visst material för att han skall få yttra sig över det, har den skattskyldige enligt 145 FL som regel rätt till insyn i det material som har tillförts ärendet oavsett om detta har avgjorts eller inte (=principen om partsinsyn). Från principen om partsinsyn finns vissa undantag i 4 kap. 2 (j och 14 kap. 5 & sekretesslagen.

Om deklarationsgranskningen ger anledning att företa utredning för att få ett bättre beslutsunderlag eller för att exempelvis kontrollera en viss uppgift hos tredje man, görs sådana utredningar i de flesta fall genom formlösa förfrågningar av TO, kronoombudet eller tjänsteman som biträder TN. Dessa kan vara skriftliga eller ske via telefon. Alla sådana av TN inhämtade uppgifter — även muntliga — måste dokumen- teras och tillföras deklarationshandlingarna i ett ordnat skick (= doku- mentationsprincipen).

Uppgifter i deklarationen kan även kontrolleras genom avstämning mot räkenskaper, anteckningar eller andra handlingar. Sådan avstäm- ning får enligt 31 ä 2 mom. TL ske av T0 eller tjänsteman som biträder TN i samband med besök hos den skattskyldige eller annars vid person- ligt sammanträffande, s.k. taxeringsbesök. Sådana besök, som förutsät- ter att överenskommelse träffas med den skattskyldige och således inte har något inslag av tvång, får även ske för besiktning av fastighet, inventarier eller andra tillgångar.

För att få en starkare påtryckning bakom en begäran om uppgifter från den skattskyldige eller från någon som är uppgiftsskyldig enligt TL, kan begäran framställas som en formlig anmaning.

För att få avsedd rättsverkan måste en anmaning ges i skriftlig form. Vidare måste den i regel delges i behörig ordning. Det senare är särskilt viktigt i de fall underlåtenhet att efterkomma anmaningen kan medföra skattetillägg eller förseningsavgift (116 a, 116 c och 116 g 55 TL).

I övrigt kan en anmaning få rättsverkningar i processuellt hänseende genom att den som underlåter att besvara anmaningen försätter sig i ett sämre bevisläge.

Effekten av en anmaning kan förstärkas ytterligare genom att vite föreläggs. I sådana fall måste delgivning alltid ske (55 & TL).

Behörigheten att anmana är noga reglerad i TL. I princip gäller att ju mer ingripande eller omfattande krav som anmaningen ställer på enskil- da skattskyldiga eller uppgiftspliktiga, desto högre upp på myndighets- eller tjänstemannanivån har behörigheten lagts.

Anmaningsrätten är genom föreskrifter i 51 & TL knuten dels till TN, dels till TI och dels till olika myndighetsfunktioner inom LST och LSM, nämligen chef för taxeringsenhet, chef för revisionsenhet, chef för LSM, tjänsteman som biträder TN, tjänsteman som får meddela beslut om taxeringsrevision samt tjänsteman som verkställer taxeringsrevision.

Eftersom skattechefen enligt den definition som anges i 3 5 TL också är TI innefattas denne också i kretsen av behöriga. Att TI har behörighet att utfärda anmaning skall ses mot bakgrund av hans partsroll i tax— eringsprocessen och den utredningsskyldighet som åvilar honom, bl.a. till följd av bevisbördereglerna vid eftertaxering.

I detta sammanhang är det närmast av intresse att studera i vilka fall TN eller tjänsteman som biträder TN har behörighet att anmana. När det gäller TN:s anmaningsrätt bör först anmärkas att utfärdande av anma- ning — med eller utan vite är en typ av åtgärd som TO enligt 63 å andra stycket kan besluta om ensam på TN:s vägnar. De fall då sådan anmaningsrätt föreligger är enligt 51 & TL följande:

Lagrum Innehåll

22 & 2 mom. Anmaning till den som inte är obligatoriskt deklarationsskyldig att avge självdeklaration.

31 5 2 mom. Anmaning till deklarationsskyldig att lämna första upplysningar för kontroll av deklarationens stycket riktighet.

31 ä 2 mom. Anmaning till deklarationsskyldig att förete andra handlingar som erfordras för kontroll av stycket deklarationen, såsom kontrakt, kontoutdrag,

räkning och kvitto.

33 & Anmaning till stiftelse eller förening att meddela upplysningar för bedömning av skattskyldigheten.

36 & Anmaning till deklarationsskyldig, som inte

inkommit med deklaration inom föreskriven tid, eller som lämnat en i väsentliga avseenden bristfällig deklaration, att inkomma med felande uppgift eller med ny, på behörigt sätt upprättad deklaration.

39 5 1 mom. Anmaning till näringsidkare m. fl. att lämna kontrolluppgifter avseende i anmaningen namngivna skattskyldiga eller viss angiven krets av personer.

45 & Anmaning till uppgiftspliktig att avlämna eller att fullständiga kontrolluppgifter.

I samtliga fall utom det som anges vid 31 5 2 mom. andra stycket får anmaning innehålla föreläggande om vite. Anmaning med vite—får utfär- das av TN, TI, ovan angivna enhetschefer på LST samt chef för LSM.

Krävs mera omfattande utredning i form av granskning av räkenska- per och annat underlag för deklarationen eller för kontroll av att upp- giftsskyldigheten fullgjorts på rätt sätt, kan detta ske genom taxerings- revision. Detta är en utredningsmetod som är förbehållen de granskande myndigheterna. För att verkställa taxeringsrevision krävs särskilt för- ordnande av skattechefen eller av tjänsteman som fått särskilt uppdrag av skattechefen att jämte honom meddela beslut om taxeringsrevision. TN har således inte själv rätt att besluta om eller verkställa taxerings- revision. Om TN anser att sådan revision erfordras i något fall, skall nämnden göra framställning om detta till skattechefen.

7.2. Överväganden och förslag

7.2.1. Granskningsorganisationen och formerna för granskningsarbetet

Våra förslag till utformning av det grundläggande taxeringsförfarandet förutsätter i princip att all deklarationsgranskning skall ske på tjänstetid av tjänstemän vid LSM och LST. Granskningen kan inte som i dagens system utföras som en fritidssyssla av särskilt förordnade taxeringsfunk- tionärer. Denna typ av uppdrag kommer inte att finnas kvar. Den som blir ordförande i skattenämnd kommer att ha detta uppdrag som ett tjänsteåliggande. Vidare skall enligt våra förslag tjänsteman på myndig- heten kunna fatta beslut om taxering på myndighetens vägnar. Denna behörighet måste kunna knytas till personer med vissa befattningar inom organisationen genom delegation i arbetsordningen. Det är därför knap- past tänkbart ens som en övergångslösning -— att i ett förfarande av den föreslagna modellen använda personer utanför myndigheternas egen granskningsorganisation för att granska deklarationer.

Våra överväganden rörande taxeringsperiodens längd leder fram till att tiden för att granska deklarationer och fatta grundbeslut om taxering bör kunna utsträckas med ca en månad jämfört med i dag. Under taxeringsperioden skall den skattskyldige liksom i dag kunna begära omprövning utan begränsning. Som närmare framgår av avsnitt 12 kom- mer omprövningsmöjligheten inte att vara avskuren i och med taxerings— periodens utgång, utan denna möjlighet kvarstår för den skattskyldige i princip till och med femte året efter taxeringsäret. Enligt det ena av våra alternativ inträder dock vissa begränsningar i omprövningsrätten fr.o.m. andra året efter taxeringsäret. Under omprövningsperioden skall alltså ett taxeringsbeslut kunna ändras av myndigheten till den skattskyldiges fördel. Ändringar skall under lika lång tid kunna göras på myndighetens eget initiativ, dock med vissa administrativt bestämda beloppsbegräns- ningar vid ändring till nackdel för den skattskyldige. Ändring till nack- del fr.o.m. andra året efter taxeringsäret skall normalt endast kunna göras om nuvarande kriterier för eftertaxering är uppfyllda.

Som vi redan inledningsvis påpekat leder våra förslag till att den offensiva verksamhet i form av revision och annan kontroll, som i dag bedrivs med inriktning mot andra instans via besvär eller eftertax-

eringsansökan av TI — i stället kommer att rikta sig mot första instans. Myndigheten bör alltså enligt våra förslag själv kunna fatta beslut i de ärenden som den initierar genom taxeringsrevision, eftergranskning eller andra kontrollåtgärder.

Om all deklarationsgranskning skall föras över på tjänstemän får detta naturligtvis betydande konsekvenser i fråga om personalresurser. Enligt utredningsdirektiven bör våra förslag hållas inom ramen för oförändrad resurstilldelning. Den utbyggnad av granskningsorganisa- tionen som torde krävas kan delvis klaras genom omfördelning av resur- ser inom skatteförvaltningen, i första hand från besvärsenheterna. Dess- utom måste också medel som nu används för arvodering av fritidsfunk- tionärer tas i anspråk. Dessa för reformens genomförande helt avgöran- de frågor behandlas närmare i ett senare avsnitt (25).

Frågan om hur granskningsresurserna skall fördelas mellan lokal och regional nivå behandlas av deklarationskontrollutredningen (DKU).

Sett i ett vidare perspektiv bör ett ändrat förfarande vid den årliga taxeringen med fullt utbyggd tjänstemannagranskning, myndighetsbe- slut och förlängd omprövningsperiod öppna möjligheter att bedriva företagskontrollen på länen i mera integrerade former. Beslut i fråga om olika skatte- och avgiftsslag kan samordnas och effektueras i stort sett samtidigt och inom samma myndighetssfär. Detta ligger helt i linje med de överväganden och förslag till en effektivare kontrollverksamhet, som presenterades av PLAN—projektet i rapporten (RSV Rapport l983:1) Skatter och skattekontroll (se bilaga 1, punkt 1).

Vi skall även ta upp frågan om samordningen av kontrollverksamhe- ten inom länen. Som framgår ovan är det skattechefen som i dag ytterst svarar för ledning och samordning av kontrollarbetet vid den årliga taxeringen inom länet. SFU föreslår i sitt betänkande (SOU 1985:20) Sammanhållen skatteförvaltning att denna ledningsfunktion överförs på länsskattemyndigheten i samband med att skatteavdelningarna bryts ut från LST och bildar fristående myndigheter, samtidigt som skattechefs- institutet utmönstras. RSV föreslås få ett övergripande ansvar för verk- samheten i skatteförvaltningen och skall bl.a. svara för den övergripande planeringen och ledningen av taxeringsverksamheten i riket.

Den omständigheten att vi nu föreslår en ändrad beslutsordning vid taxeringen innebär i praktiken ingen ändring i fråga om behovet av att ha en gemensam ledning och samordning av granskningen och den övriga kontrollverksamheten inom länen och i riket. Det är här ytterst en fråga om att inrikta kontrollresurserna på ett ändamålsenligt sätt. Vi har därför inte funnit något skäl att överväga någon ändring av den nuva- rande ansvarsfördelningen i detta avseende. Såvitt vi kan bedöma är våra förslag till ändrad beslutsordning och de konsekvenser den får för granskningsverksamheten väl anpassade till den myndighetsstruktur och samlade ledningsfunktion för skatteförvaltningen, som SFU skisse- rar.

Även i den löpande verksamheten kommer olika samordningsfrågor att aktualiseras. LSM skall enligt våra förslag fatta beslut om taxering beträffande samtliga skattskyldiga inom fögderiet, med undantag av vissa skattskyldiga främst juridiska personer och delägare i fåmans-

företag — vilkas taxering skall handläggas och beslutas av LST. På LST:s revisionsenheter görs revisioner med avseende på såväl inkomsttaxering som andra skatter och avgifter och oberoende av om den skattskyldige taxeras av LSM eller av LST. Detta förutsätter en samordning vid urvalet av revisionsobjekt. Vidare krävs att LSM vid behov skall kunna få stöd från LST:s revisionsenhet, då mera omfattande och kvalificerade revi- sionsinsatser behöver göras. Denna typ av samordning sker dock redan i dag och ligger inom ramen för skattechefens ledningsansvar.

Våra förslag kommer vidare att innebära att arbetsrutinerna inom de granskande och reviderande enheterna vid LST och LSM förändras i väsentliga avseenden. Som exempel kan anföras att en revisor på revi- sionsenheten i dag redovisar de iakttagelser han gjort vid en taxerings- revision i en promemoria, som efter kommunicering sänds över till besvärsenheten, där en TI med promemorian som underlag gör en egen framställning om eftertaxering hos länsrätten. I det föreslagna förfaran- det skall revisorn i stället själv normalt föredra sin promemoria inför skattenämnden och lämna förslag till taxeringsåtgärder. Revisorn kom- mer på så sätt att bli direkt involverad i beslutsprocessen och får se resultatet av revisionen betydligt snabbare än vad som vanligtvis är fallet i dag. Sett från revisorns synpunkt måste detta vara en ändring i positiv riktning.

Å andra sidan måste kraven på revisionspromemoriorna såväl i sakligt hänseende som från juridisk synpunkt ställas högt, sannolikt högre än i dag, då de först granskas av en processförare innan de ligger till grund för en ansökan om eftertaxering.

] och för sig är problemet jämförbart med vad som i dag gäller vid TN-revision. Till detta skall emellertid läggas de särskilda juridiska frågor som uppkommer i samband med eftertaxering och som i många fall kan vara svårbedömda. Det är därför viktigt att erforderlig kompe- tens fmns inom myndigheten. I vissa fall kan revisioner innehålla frågor av så invecklad och svårbedömd beskaffenhet, att ett samarbete med processförare bör komma till stånd tidigt under utredningens gång. Dessa frågor belyses närmare i kapitel VII.

Vi vill redan här framhålla att vi utgår från att antalet processer på inkomst- och förmögenhetsbeskattningens områden kommer att minska väsentligt vid ett genomförande av den förenklade självdeklarationen och ett utvidgat omprövningsförfarande. Antalet personer som är direkt sysselsatta med ren processföring kan därför reduceras betydligt. Den resurs, som därmed lösgörs och som alltså redan har processerfarenhet, kan i stället tas i anspråk i det löpande arbetet vid skattemyndigheten.

En kraftigt utökad kontroll i form av KU-revisioner blir nödvändig i det framtida förfarandet. Detta är en följd av att arbetsgivarna åläggs ett större ansvar för att beskattningsunderlaget för de anställda blir korrekt. De nuvarande kontrollåtgärderna mot enskilda löntagare ersätts således i stor utsträckning med kontroller av uppgiftslämnarna.

Ett ändrat taxeringsförfarande aktualiserar också vissa ändringar av arbetsformerna och den inre organisationen inom taxerings- och gransk- ningsenheterna. Eftersom granskningsarbetet vid den årliga taxeringen liksom i dag kommer att styras av tidpunkterna då slutskattesedlarna

senast skall skickas ut och av andra fatalietider, synes det vara lämpligt att detta arbete liksom nu bedrivs i särskilda granskningsgrupper. Om- prövningsärenden avseende äldre år, taxeringsändringar på särskild grund och andra sådana ärenden, som inte är på samma sätt tidsbundna, bör lämpligen handläggas av tjänstemän, som kan arbeta mera friståen- de från den årliga taxeringen. En sådan organisatorisk uppdelning bör dock inte hindra att samme tjänsteman får handlägga såväl årets som tidigare års taxeringar när detta anses lämpligt.

7.2.2. Granskningsrutiner

I våra direktiv framhålls att det är av största vikt för taxeringsförfaran- dets effektivitet, att granskningsresurserna kan inriktas på skattskyldiga med mer invecklade inkomst- och förmögenhetsförhållanden. Detta innebär dock inte att alla dessa deklarationer behöver granskas manuellt på samma sätt varje år. Resurserna ger inte utrymme för en noggrann granskning av varje deklaration, utan granskningsnivån får varieras så att man kan inrikta granskningen på väsentligheter. Vi skall enligt direk- tiven överväga vilka riktlinjer, som bör gälla i framtiden för gransk- nings- och kontrollarbetet.

I prop. 1984/85:180 anför departementschefen att det bör ankomma på RSV att utarbeta lämpliga rutiner för de förenklade självdeklaratio- nerna och då dessutom ta ställning till om och i vilken mån rutinerna för de fullständiga deklarationerna behöver ses över. Våra förslag till ändrat taxeringsförfarande innebär i sig inte att granskningsrutinerna för vare sig de förenklade eller de fullständiga självdeklarationerna påverkas i vidare mån än som följer av den ändrade beslutsordningen, ompröv- ningsförfarandet och det tidigarelagda skattsedelsutsändandet. Frågor angående besluts- och underrättelseformer samt debiteringen av slutlig skatt behandlas nedan.

1 nära anslutning till den tidpunkt då våra förslag till ändrat taxerings- förfarande kan genomföras, väntas förändringar i fråga om gransk- ningsmetoder m.m. komma att aktualiseras vad gäller skattskyldiga med inkomst av rörelse,jordbruksfastighet och hyresfastighet. RSV har under våren 1985 fått regeringens uppdrag att utforma ett nytt kontrollsystem baserat på de principer om ett enhetligt uppgiftslämnande vid taxering- en i form av standardiserade räkenskapsutdrag, som föreslogs av kom- missionen mot ekonomisk brottslighet i betänkandet (SOU 1983:75-76) Företagens uppgiftslämnande för beskattningsändamål (se bilaga 1, punkt 1). Enligt uppdraget torde den ändrade uppgiftsskyldigheten kun— na gälla tidigast 1989.

Med hänsyn till det nyss sagda och till att vi här redovisar våra förslag i form av ett principbetänkade, går vi inte in i detalj på hur gransknings- arbetet rent praktiskt bör bedrivas. Nedanstående redovisning tjänar närmast syftet att klargöra vilka typer och volymer av deklarationer, som skall behandlas i det årliga granskningsförfarandet. Det krävs bl.a. som bakgrund till de överväganden beträffande resursbehovet inom gransk- ningsorganisationen, som redovisas i avsnitt 25. Vi vill här också antyda

vilka riktlinjer vi anser bör gälla för hur granskningsarbetet skall bedri— vas och planeras tidsmässigt för olika kategorier.

1 Förenklad självdeklaration

Antalet skattskyldiga, som uppfyller kriterierna för att deklarera enligt formuläret för den förenklade självdeklarationen, uppskattar vi till ca 4 milj. Deklarationstidpunkten för dessa är oförändrad, dvs. den 15 februari. Deklarationerna registreras ADB-mässigt och den huvudsakli- ga kontrollen sker genom datorbehandlingen. Därutöver måste en viss manuell granskning ske. I denna ingår bl.a. att ta ställning till särskilda yrkanden, som framställs i deklarationen, t.ex. om extra avdrag för nedsatt skatteförmåga på grund av sjukdom. Uppskattningsvis kan om- kring 20 % eller 800 000 deklarationer antas kräva utredning eller annan mera resurskrävande åtgärd utöver den maskinella behandlingen och den mera översiktliga formalgranskning, som alla deklarationerna bör bli föremål för.

Alla förenklade självdeklarationer bör i princip vara färdiggranskade i sådan tid, att skattsedel för slutlig skatt kan sändas ut ijuni månad (se avsnitt 9). I praktiken innebär detta att granskningen skall vara klar senast omkring den 31 maj. Har deklarationer lämnats senare än den 30 april på grund av att anstånd medgetts eller efter anmaning, får dock granskningen anstå till efter den 31 maj. Även skattsedelsutskriften får i sådana fall uppskjutas till en senare omgång.

2 Övriga löntagardeklarationer m.fl.

Många deklaranter kan — trots att de egentligen har okomplicerade inkomst- och förmögenhetsförhållanden inte utnyttja möjligheten att lämna förenklad självdeklaration, på grund av de avgränsningar som med nödvändighet måste gälla för denna.

Till denna kategori kan hänföras merparten av skattskyldiga med anställningsinkomst, som inte uppfyller kriterierna för den förenklade deklarationen. Även vissa näringsidkare, framför allt jord- eller skogs- brukare med liten eller ingen verksamhet, passiva delägare ijordbruk, ägare av mindre hyreshus m.fl. bör kunna räknas hit. Detsamma gäller delar av B- och C-längdens skattskyldiga, främst vissa föreningar.

Totalt räknar vi med att ca 1,3 milj. deklarationer innefattas i denna kategori. Eftersom majoriteten av dessa är löntagardeklarationer och förhållandevis okomplicerade, kommer de föreslagna förenklingarna i de materiella reglerna även dessa till godo i stor utsträckning.

Granskningen av dessa deklarationer bör ske successivt under mars - november. Under denna tid skall i princip alla kontrollåtgärder, som bedöms vara erforderliga, ha utförts. Grundbeslut skall ha fattats för samtliga senast den 30 november taxeringsåret. Har omprövning begärts av skattskyldig, skall nytt beslut i anledning därav ha fattats under förutsättning att begäran har kommit in i sådan tid, att den hinner behandlas senast den 30 november.

3 Rörelsedeklarationer

I den tredje gruppen innefattas deklarationer för skattskyldiga med mera invecklade inkomst- och förmögenhetsförhållanden, dvs. i första hand skattskyldiga med inkomst av rörelse, jordbruksfastighet eller hyresfas- tighet. Även deklarationer för delägare i fåmansaktiebolag ingår i grup— pen. Detsamma gäller makar och barn till skattskyldiga, som hänförs till denna kategori. Antalet deklarationer kan totalt beräknas till 1,5 milj.

Merparten av dessa deklarationer ingår i dag i särskilda taxeringsdi- strikt och skiljs på så sätt sorteringsmässigt från övriga deklarationer genom den sifferkod som tillämpas för TN av olika slag (TN-kod). Vissa skattskyldiga med rörelse- ellerjordbruksinkomst taxeras dock av lokala TN. Deklarationerna förses då med en speciell R-märkning för att särskilja dem från övriga.

Grunden för den nuvarande TN-kodsättningen försvinner i det fram- tida förfarandet. Man får i stället använda ett nytt system för att kod- markera rörelsedeklarationer. Vidare måste deklarationer, som skall granskas regionalt, kunna särskiljas från övriga deklarationer.

Kontrollåtgärderna för dessa deklarationer kommer att bestå dels i skrivbordskontroll och dels i taxeringsbesök och -revisioner. Den nuva- rande benämningen TN-revisioner blir inte längre adekvat.

Även för denna kategori bör som princip gälla, att grundbeslut skall "ha fattats och omprövningar på den skattskyldiges begäran om möjligt ha behandlats senast den 30 november. Kontrollåtgärder i form av skrivbordsutredningar och taxeringsbesök bör i regel ha genomförts under denna tid i den utsträckning som erfordras. Kontroll i form av revisioner, som initieras genom urval i samband med deklarations- granskningen eller vid registreringen av deklarationsmaterialet, bör ock- så ske under taxeringsperioden men kan utsträckas till det påföljande året. Genom den förlängda omprövningsperioden ges möjlighet att ut- nyttja tillgängliga resurser för sådan kontroll på ett mera ändamålsenligt sätt än i dag.

För den mera planmässiga kontrollen av större företag bör andra riktlinjer gälla. I avvaktan på resultatet av RSV:s tidigare nämnda utred- ningsarbete om det framtida kontrollsystemet, går vi inte närmare in härpå.

7.2.3 Utredningsbefogenheter

Våra förslag till ändrat taxeringsförfarande i första instans innebär att TN:s nuvarande uppgifter överflyttas på myndigheter inom skatte- administrationen. Myndigheterna får beslutsrätten och därmed även utredningsansvaret. Den naturliga konsekvensen av detta bör då bli att de utredningsbefogenheter som TN har i princip övertas av myndighe- terna (LST och LSM). I de fall då TN eller tjänsteman som biträder TN enligt dagens regler har rätt att utfärda anmaning eller företa taxerings- besök, bör således denna rätt i det föreslagna förfarandet i stället innehas av skattemyndigheten.

Genom att taxeringen blir en ren myndighetsuppgift, bör rätten att

företräda myndigheten i olika avseenden inte regleras i TL utan i admi- nistrativ ordning. Nuvarande regler i TL bör ge viss vägledning när det gäller att avgöra om vissa åtgärder exempelvis anmaning med vite bör förbehållas befattningshavare med chefsfunktioner.

Rätten att utfärda anmaning, som enligt nuvarande regler tillkommer TN eller tjänsteman som biträder TN enligt 51 och 53 åå TL, bör således överflyttas på skattemyndigheten. Samma sak gäller beträffande rätten att företa taxeringsbesök, som TO eller tjänsteman som biträder TO f.n. har enligt 31 Q' 2 mom. TL.

SFU föreslår att länsskattemyndigheten och LSM övertar de uppgifter som f.n. regleras genom TL och som avser skattechefen eller andra tjänstemän inom myndigheterna. Regler om beslutsrätt och delegerings- föreskrifter får därefter utfärdas i administrativ ordning.

Våra överväganden rörande utredningsbefogenheter i taxeringspro- cessen redovisas i kapitel VII.

En fråga i sammanhanget är om det finns anledning att förse skatte- nämnden med särskilda befogenheter när det gäller utredningsverksam- heten inom myndigheten. Enligt vår mening är detta inte nödvändigt. Skattenämnden skall normalt endast ha vissa beslutsfunktioner i sam- band med fastställandet av taxering, under det att utredningsarbetet bör vara en ren tjänstemannauppgift. Detta hindrar givetvis inte att frågan om en viss åtgärd skall företas eller ej i särskilda fall kan föras upp till behandling i skattenämnden. Likaså bör skattenämnden kunna påkalla viss åtgärd, exempelvis taxeringsrevision. Detta får emellertid anses ingå som ett led i skattenämndens allmänna funktion som beslutsorgan inom myndigheten. Med beaktande av det utredningsansvar som myndighe- ten har måste det ändå i sista hand ankomma på myndighetschefen — som dessutom ofta är ordförande i skattenämnden — att avgöra om viss utredningsinsats kan göras inom ramen för tillgängliga resurser.

7.3. Sammanfattning av avsnitt 7

— All deklarationsgranskning utförs enligt redan fattat principbeslut på tjänstetid av tjänstemän vid LSM och LST. Arbetsformer, rutiner och inre organisation anpassas med hänsyn till de ändringar vi föreslår vad gäller beslutsordningen m.m. Granskningsarbetet vid den årliga taxeringen inriktas på så sätt, att i princip alla förenklade självdeklarationer är klara den 31 maj och att övriga deklarationer är klara den 30 november taxeringsåret. Myndighetens utvidgade omprövningsrätt utnyttjas så att tiden för fördjupad kontroll vid den årliga taxeringen vid behov utsträcks till året efter taxeringsåret. _ TN:s nuvarande utredningsbefogenheter enligt TL flyttas över på LST och LSM. — Behörigheten för olika tjänstemän att företräda myndigheten i utred- ningsarbetet regleras i arbetsordning.

8. Besluts- och underrättelseformer

8.1. Nuvarande ordning

8.1.1. Underrättelser om taxeringsbeslut

Den skattskyldige skall underrättas om TN:s beslut när TN har avvikit från deklarationen eller annan uppgift, som den skattskyldige lämnat till ledning för sin taxering. Underrättelse skall också skickas då TN har omprövat ett tidigare fattat beslut eller när taxering åsatts trots att den skattskyldige inte har lämnat deklaration.

I vissa fall skall underrättelse skickas även om beslutet inte innebär att deklarationen frångåtts. Detta gäller t.ex. beslut om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst, beslut om uppskov med beskatt- ning av realisationsvinst och beslut om tillämpning av dubbelbeskatt- ningsavtal.

Underrättelse sänds normalt i lösbrev. I särskilda fall får underrättelse skickas i rekommenderat brev eller delges den skattskyldige.

TN får i vissa fall låta bli att sända underrättelse till den skattskyldige trots att deklarationen frångåtts. Detta gäller bl.a. vissa i 69 Q 1 mom. TL närmare preciserade fall, då avvikelsen avser rättelse till den skattskyl- diges fördel av uppenbara felräkningar, felöverföringar eller felaktiga beräkningar av vissa schablonintäkter eller schablonavdrag. Tillämpas denna regel skall den skattskyldige i stället via en särskild kodmar- kering i TN:s beslutsredovisning — underrättas om avvikelsen genom anmärkning på skattsedeln för slutlig skatt. Vid 1984 års taxering använ- des denna form av underrättelse i ca 250 000 fall av totalt ca 1,5 milj.

Underrättelse om TN:s beslut angående extra avdrag för nedsatt skatteförmåga behöver heller inte lämnas i de fall då extra avdrag medgetts i enlighet med RSV:s anvisningar.

I 655 TL finns en regel om att TN får underlåta att avvika från deklarerade uppgifter, om avvikelsen skulle avse endast mindre belopp. Denna bestämmelse syftar endast till att ge TN rätt att avstå från baga- telländringar. Den innefattar således inte någon befrielse från underrät- telseskyldighet om avvikelse görs.

Underrättelse om TN:s beslut skall undertecknas av T0 eller av före- dragande i nämnden. Om någon i nämnden anmäler skiljaktig mening skall den skattskyldige underrättas om den skiljaktiga meningen. Under- rättelsen skall expedieras snarast efter det att TN har fattat beslut om

taxeringen och senast i samband med att deklarationen överlämnas för registrering.

8.1.2. Underrättelser om beslut i fråga om skattetillägg och förseningsavgifter

Beslut om skattetillägg och förseningsavgift (särskilda avgifter) fattas som tidigare nämnts av LSM. Den skattskyldige skall enligt 116 k 9 TL om det inte föreligger hinder beredas tillfälle att yttra sig innan beslut om att påföra avgift fattas. ] praktiken tillämpas det förfaringssättet att den skattskyldige först får en underrättelse om ifrågasatt avgift enligt ett särskilt formulär. Detta innehåller uppgift om underlaget för avgiftsbe- räkningen samt skälen för att avgift ifrågasätts. Den skattskyldige upp- lyses även om de särskilda befrielsegrunder som gäller i detta samman- hang.

l prop. 1977/78:181 uttalade departementschefen att det är önskvärt att LSM:s underrättelse om ifrågasatt avgift och TN:s avvikelse från deklarationen såvitt möjligt samsänds till den skattskyldige. Härigenom får den skattskyldige möjlighet att samtidigt bedöma konsekvensen av dessa meddelanden och kan i förekommande fall begära omprövning av fattade beslut.

En samsändning av underrättelserna är emellertid endast möjlig i de fall TN biträds av tjänsteman. I fråga om fritidsgranskade deklarationer kan LSM behandla avgiftsfrågan först sedan TN:s beslut expedierats och deklarationen överlämnats till LSM för registrering.

LSM:s beslut om särskild avgift skall sändas till den skattskyldige i rekommenderat brev. Om särskilda skäl föreligger får beslutet delges honom.

Skattetillägg och förseningsavgifter debiteras som slutlig eller tillkom- mande skatt enligt UBL.

8.1.3. Underrättelser om beslut i fråga om PGI m.m.

PGI fastställs av LSM i det fögderi där den skattskyldige taxeras till statlig inkomstskatt. Beräkning av PGI sker i anslutning till taxeringen och med utgångspunkt från deklarerade uppgifter. På grundval av regi- streringen av deklarationerna framställs ett maskinellt förslag till PGI, som sedan kontrolleras manuellt vid granskningen. För deklarationer som fritidsgranskas görs denna kontroll av särskild personal på LSM sedan taxeringen beslutats och deklarationerna återlevererats från TN.

I normalfallet redovisas det fastställda beloppet på skattsedeln för slutlig skatt och något särskilt beslutsmeddelande därutöver skickas inte ut. Särskild underrättelse krävs dock om visst belopp hänförts till annat slag av inkomst än vad den skattskyldige uppgett och i följd därav inte är pensionsgrundande samt om nytt beslut fattats efter omprövning av ett tidigare beslut.

Vad som nu har sagts i fråga om PGI gäller i tillämpliga delar också i fråga om fastställande av underlag för egenavgifter och allmän löne- avgift.

8.1.4. Förfarandet vid beslut enligt 72 a & TL

Beslut om rättelse av uppenbara taxeringsfel, som upptäcks efter tax- eringsperiodens utgång, fattas enligt nuvarande regler av LSM eller LST med stöd av 72 aå TL. Ärendena initieras vanligen endera genom att felaktigheter upptäcks av LSM/LST i samband med det efterarbete, som följer på taxeringsperiodens avslutning, eller genom att skattskyldiga anmäler fel, som upptäcks i samband med att skattsedlar för slutlig skatt sänds ut.

På en särskild beslutsblankett, som ingår i ett blankettset, anges grun- den för rättelsen samt förutvarande och ändrade taxeringsuppgifter. Om ändringen innebär höjning av taxeringen sänds först ett blankettexem- plar, ”Ifrågasatt beslut om rättelse av taxeringsfel”, till den skattskyldi- ge. Sedan slutligt beslut fattats, expedieras detta — efter diarieföring —— till den skattskyldige. Arbetet slutförs genom att LSM verkställer omräk- ning av skatten samt ändring av skattelängden.

Om det i samband med 72 a å-rättelse står klart att skatten inte hinner räknas om innan ev. uppkommen kvarstående skatt förfaller till betal- ning, meddelar LSM vanligen utan särskild ansökan beslut om anstånd med inbetalning av skatten.

Beslut om rättelse enligt 72 a & TL får inte överklagas. Däremot får den taxering som avses med beslutet överklagas i den ordning som gäller för besvär över taxeringsbeslut enligt TL.

8.2. Överväganden och förslag

Antalet underrättelser om avvikelse från deklaration eller andra av TN meddelade taxeringsbeslut uppgår i dag grovt räknat till en och en halv miljon. Vi har bl.a. med ledning av vår deklarationsundersökning be- dömt att genomförandet av den förenklade självdeklarationen i kombi- nation med enklare materiella regler vid inkomsttaxeringen medför att frekvensen av avvikelser torde gå ned till ca hälften jämfört med i dag i varje fall om man begränsar sig till kategorierna löntagare och pensio- närer. Trots detta kommer taxeringsförfarandet även framdeles att ha karaktären av massförfarande. Med beaktande av de grundläggande reglerna om kommunicering m.m., som gäller för förvaltningsbeslut i allmänhet, är det väsentligt att besluts- och underrättelseförfarandet för den stora massan av beslut görs enkelt och administrativt lätthanterligt.

Förslagen att föra ned beslut i ett antal ärendegrupper, bl.a. eftertax— ering, till skattemyndigheten, innebär att besluts- och underrättelsefor- merna kan göras betydligt enklare och mindre formaliserade än vad som är möjligt med nuvarande domstolsförfarande.

Med en fullt utbyggd tjänstemannagranskning torde man åtminstone på några års sikt kunna räkna med att kvaliteten på taxeringsbesluten generellt sett blir högre än i dag. Taxeringarna bör kunna bli bättre utredda och en större jämnhet och likformighet i behandlingen av olika kategorier bör kunna uppnås. Vidare bör beslutsmotiveringarna i många fall kunna utformas med större omsorg än i nuvarande förfarande med

dess starka inslag av fritidsgranskande lekmän. Det bör med andra ord vara möjligt att uppnå väsentliga kvalitativa förbättringar även inom ramen för ett i grunden bibehållet enkelt och smidigt beslutsförfarande.

8.2.1. Underrättelseförfarandet i allmänhet

Den allmänna målsättningen bör vara att så långt möjligt skapa enhet- liga rutiner som kan tillämpas för de flesta typer av taxeringsbeslut. Förfarandet måste emellertid anpassas efter de krav som beslutsordning- en ställer. Det synes därför vara mest ändamålsenligt att beskriva förfa- randet utifrån de olika beslutsformer som kommer att finnas.

När det gäller den förenklade självdeklarationen avviker taxerings- förfarandet och granskningsrutinerna på väsentliga punkter från vad som kommer att gälla för deklarationerna i övrigt. Vi redovisar därför övervägandena beträffande den förenklade deklarationen för sig (av- snitt 8.3).

Beträffande beslut som avser fullständiga deklarationer och som fat- tas före utsändandet av skattsedel för slutlig skatt, har vi ansett att det förfarande som i dag tillämpas för underrättelser om TN:s beslut bör kunna tjäna som mönster för utformningen av det framtida förfarandet. För beslut som fattas efter skattsedelsutsändandet bör förfarandet i viss mån kunna ansluta till nuvarande rutiner för beslut enligt 72 a & TL.

De olika beslutsformer som kan förekomma i det föreslagna taxerings- förfarandet beskrivs närmare i kapitel III (Beslutsorganisation m.m. i första instans) och V (Ändring av taxeringsbeslut). I grundförfarandet finns två typer av beslut: grundbeslut och omprövningsbeslut. I det förlängda förfarandet kan följande former av omprövningsbeslut före- komma.

—— Beslut om taxeringsändring (till fördel eller till nackdel). — Beslut om taxeringsändring på särskild grund. —- Beslut om följdändring.

I vårt system kan vidare grundbesluten normalt inte överklagas av den skattskyldige utan föregående omprövning. Övriga typer av beslut kan överklagas om beslutet gått den skattskyldige emot. Möjlighet skall också finnas att begära ny omprövning i skattenämnden.

AO avses få rätt att överklaga alla typer av beslut även grundbeslut.

8.2.2. Beslut under taxeringsperioden

Grundbeslut

Ett grundbeslut, som innebär att deklarationen godtas i oförändrat skick, bör liksom i dag inte meddelas på annat sätt än att taxerade belopp m.m. anges på slutskattesedeln. Om separata besked om taxeringen skulle skickas ut till samtliga berörda skattskyldiga, kan merkostnaden för blanketter, kuvert, porto m.m. beräknas till minst 4 milj. kr. Eftersom sådana besked i många fall ändå inte skulle kunna skickas förrän kort tid

före skattsedlarna, är värdet av en sådan åtgärd från servicesynpunkt begränsat och kan enligt vår mening inte motivera den extra kostnaden.

Man bör likaså ha möjlighet att som i dag underlåta underrättelse i vissa fall då meddelande om ändring i stället lämnas på slutskattesedeln. Motsvarande bör gälla i fråga om underrättelse om extra avdrag för nedsatt skatteförmåga, då avdrag medgetts enligt RSV:s anvisningar.

Underrättelse om grundbeslut, som i normalfallet fattas av tjänste- man, bör innehålla uppgift om i vilka avseenden deklarationen frångåtts samt skälen härför. Innebär beslutet inte att deklarationen frångåtts utan att en viss beskattningsregel tillämpats, t.ex. uppskov med beskattning av realisationsvinst, skall underrättelsen i stället innehålla en redogörelse för vad beslutet innebär och vad den skattskyldige ev. har att iaktta i anledning av beslutet. I dessa avseenden föreslås ingen ändring i förhål- lande till vad som gäller i dag.

Underrättelse om grundbeslut, som fattas av tjänsteman, skall även innehålla besked till den skattskyldige om möjligheten till omprövning av beslutet samt om vilka förutsättningar som gäller för överklagande till domstol (obligatorisk omprövning). Fattas grundbeslut av myndigheten med nämnd har vi ansett att överklagande skall kunna ske utan föregå- ende omprövning. Underrättelsen måste därför utformas på ett något annorlunda sätt än vid ett tjänstemannabeslut. Vi utvecklar detta när- mare i det följande.

Omprövningsbeslut

Har skattskyldig begärt omprövning av myndighetens beslut och det är uppenbart att hans invändningar bör godtas i sin helhet, skall ompröv- ningsbeslutet normalt fattas av tjänsteman. Detsamma gäller vid om— prövning på myndighetens initiativ då taxeringen ändras till den skatt- skyldiges fördel eller då ändringen avser en rättelse av en uppenbar felaktighet. Underrättelsen kan i dessa fall ske på ett enkelt och formlöst sätt. Något överklagande av beslutet kommer inte i fråga för den skatt- skyldiges del.

I övriga fall skall omprövningsbeslutet fattas av myndigheten i nämndsammansättning. Det måste framgå av underrättelsen att så skett, främst av det skälet att beslut fattade med nämnd får särskild rättsverkan genom att de är överklagbara. Detta gäller även grundbeslut som fattats med skattenämnden.

För att omprövningsinstitutet skall få avsedd effekt och således leda till att besvärsfrekvensen minskar, måste besluten i de tvistiga fallen utformas på sådant sätt, att myndighetens förnyade ställningstagande redovisas klart och med ordentlig motivering. Med bättre motiveringar bör de skattskyldigas förståelse för besluten öka. I dagens TN-verksam- het används inte sällan en förtryckt blankett för avslagsbeslut (RSV 3515) med formuleringen:

”Taxeringsnämnden har behandlat Er begäran om omprövning av beslutet om avvikelse från Er självdeklaration. Vad ni haft att invända har dock inte föranlett taxeringsnämnden att ändra sitt beslut.”

JO har i ett flertal refererade fall kritiserat metoden att använda den

förtryckta blanketten. Nämnden borde enligt JO ha lämnat en saklig motivering till varför man vidhöll sitt beslut och talat om vilka fakta man grundat sitt avgörande på. Har den skattskyldige begärt omprövning av ett beslut och då anfört viktiga nya argument och/eller omständigheter, som han inte tidigare fört fram i ärendet, så kan enligt JO:s mening TN inte avfärda den skattskyldiges begäran om omprövning bara med den nyss citerade förtryckta blanketten. *

1 det föreslagna förfarandet skall ett tidigare fattat tjänstemannabeslut normalt omprövas i en nämnd inom myndigheten med lekmannamed- verkan. Det beslut som då fattas får därigenom anses vara av högre dignitet än det tidigare. Det bör också framstå klart för den skattskyldige att hans invändningar blivit prövade i sak. En klargörande motivering är enligt vår mening en förutsättning för att omprövningsinstitutet skall få den avsedda verkan att minska besvärsfrekvensen.

Återkommer den skattskyldige med ny begäran om omprövning utan att anföra något nytt i sak, bör metoden med avslagsbeslut på förtryckt blankett med fördel kunna tillämpas.

Går omprövningsbeslutet emot den skattskyldige skall han underrät- tas om möjligheten till ny omprövning samt om vad som gäller i fråga om överklagande till länsrätten. Beslutet är överklagbart så snart underrät- telsen expedierats.

Har skiljaktig mening förekommit i skattenämnden skall innehållet i denna anges i underrättelsen. Underrättelsen bör enligt vår mening alltid undertecknas av ordföranden. Därigenom markeras ännu tydligare att beslutet förts upp på en högre nivå inom myndigheten än tidigare.

Underrättelsen bör liksom f.n. normalt sändas i lösbrev. Besvärsreg- lerna år enligt våra förslag utformade så att besvärstiden som regel inte är knuten till det datum då underrättelsen tagits emot. Underrättelse i rekommenderat brev eller delgivning bör liksom nu ske endast om det finns särskilda skäl för det.

Det som nu sagts gäller underrättelser till den skattskyldige. För AO:s del har vi inte ansett det nödvändigt att föreskriva någon underrättelse- skyldighet i varje enskilt fall. Vi förutsätter att antalet beslut som kom- mer att överklagas av AO blir relativt fåtaliga. Vilka beslut AO skall få del av diskuteras närmare i avsnitt 15.2.1.

Särskilda avgifter m.m.

Vi ser det som en väsentlig fördel med det föreslagna förfarandet att man kan samordna en myndighets beslut om taxering med beslut som samma myndighet fattar om att påföra sanktionsavgift och om att fastställa underlag för PGI eller egenavgifter. De senare besluten är i regel avhäng- iga av de förra. Förfarandet med grundbeslut och omprövning bör då också löpa parallellt för samtliga beslut för att undvika att ett ompröv- ningsärende behandlas i skilda omgångar.

Om skattetillägg ifrågasätts, bör därför den skattskyldige få tillfälle att yttra sig över detta redan i samband med utredningen av taxeringsfrå- gan. Finns befrielsegrund har den skattskyldige då också möjlighet att

åberopa denna innan beslut fattas. Dessutom finns givetvis samma möj- lighet till omprövning som gäller för taxeringsbeslutet.

Fattas beslut om skönstaxering utan deklaration, bör likaså beslut om skattetillägg (och förseningsavgift) meddelas samtidigt. Den skattskyl- dige förutsätts då tidigare ha blivit anmanad att deklarera och genom anmaningen underrättad om vilka sanktioner som kan inträffa om han underlåter att deklarera.

F.n. gäller att beslut om särskilda avgifter skall tillställas den skattskyl- dige i rekommenderat brev. Om det finns särskilda skäl får beslutet delges honom. Ett av skälen till att man valt ett mera formaliserat underrättelseförfarande för dessa beslut än för taxeringsbesluten är att vissa tidsfrister, bl.a. för att ge in deklaration i skönstaxeringsfallen och vid besvär över beslut, som fattats efter taxeringsperiodens utgång, räk- nas från den dag beslutet har mottagits. Man menade också att det här var fråga om en påföljd, som det kan finnas skäl att särskilt markera genom att beslutet tillställs den skattskyldige på ett sätt som han tydligt uppmärksammar.

Genom våra förslag till ändrade besvärsregler bortfaller delvis moti- ven för att skicka underrättelser i rekommenderat brev. När det gäller beslut om enbart förseningsavgift, som får betraktas som en ganska mild påföljd men som är relativt frekvent förekommande, anser vi att man av förenklingsskäl bör släppa kravet på rekommenderade försändelser.

Antalet beslut om skattetillägg kommer att minska kraftigt med hän- syn till de regeländringar som gäller fr.o.m. 1985 års taxering. Med hänsyn härtill och till de motiv som anfördes i övrigt för det nuvarande underrättelseförfarandet, föreslår vi inga ändringar vad gäller skattetill- läggsbesluten.

[ de fall det i samband med taxeringen gjorts ändring i beräkningen av PGI eller underlag för egenavgifter, som är av sådan beskaffenhet att den skattskyldige bör ha särskild underrättelse om ändringen, föreslås att ändringsbeslutet meddelas samtidigt med taXeringsbeslutet. Någon utvidgning av underrättelseskyldigheten i förhållande till vad som gäller i dag bör emellertid inte ske.

8.2.3. Beslut efter taxeringsperioden

De förfaranderegler vi föreslår innebär bl.a. följande:

Har ingen avvikelse skett från deklarationen anses grundbeslutet om taxering ha fattats i och med att skattsedel för slutlig skatt utfärdats. Fråga om taxeringsändring kan-därefter tas upp till prövning endera på myndighetens eller den skattskyldiges initiativ. Det beslut som då fattas är till sin karaktär ett omprövningsbeslut. Beslut som innebär att myn- digheten ändrar ex officio till den skattskyldiges fördel och beslut initie- rade av den skattskyldige, som innebär att dennes talan bifalls, fattas i normalfallet av tjänsteman. I övriga fall fattas beslut normalt av skatte- nämnden inom myndigheten.

Beslut som fattas av skattenämnden efter taxeringsperiodens utgång är överklagbara i samma utsträckning som omprövningsbeslut under taxeringsperioden. Vad som sagts om underrättelsernas utformning och

förfarandet i övrigt vid omprövningsbeslut, gäller därför i princip även för beslut som fattas efter taxeringsperioden. Även i dessa fall anser vi att underrättelse normalt bör kunna sändas i lösbrev. Endast vid om- prövningsperiodens slut kan obligatorisk delgivning bli aktuell för att säkerställa att den skattskyldige får en besvärsfrist på minst två månader. Vid alternativet med en ettårig omprövningsperiod blir obligatorisk delgivning aktuell i något större omfattning (se avsnitt 15.1).

Besvärstiden för AO när det gäller beslut som fattas efter taxerings- periodens utgång är i regel anknuten till omprövningsperioden men är — oavsett vilket alternativ för omprövningsperiod som väljs — alltid minst två månader räknat från beslutets datum. Inte heller i dessa fall anser vi någon formell delgivning vara nödvändig.

Nuvarande regler i 72 aå TL om rättelse av vissa taxeringsfel, blir överflödiga i det föreslagna systemet. Rättelse kan i stället verkställas genom omprövning av myndigheten och omfattar då inte enbart uppen- bara taxeringsfel utan ändringar över huvud taget. Det praktiska förfa- randet då dessa taxeringsändringar skall verkställas torde dock i viss mån kunna ansluta till de rutiner som nu tillämpas för 72 a é-besluten. Bl.a. kommer det att krävas någon form av diarieföring eller annan löpande registrering av dessa ärenden, som enligt vårt system kan gälla rättelser fem år bakåt i tiden. Vidare måste besluts- och underrättelse— blanketten vara anpassad för ADB-registrering av de ändrade taxerings- uppgifterna och kunna tjäna som underlag för skatteomräkningen.

8.3. Besluts- och underrättelseförfarandet vid förenklad självdeklaration

8.3.1. Förfarandet med nuvarande beslutsordning

I betänkandet (SOU 1984:21) Förenklad självdeklaration har vi redovi— sat förslag till besluts- och underrättelseförfarande i det förenklade deklarationssystemet med nuvarande beslutsordning. Förslagen har med smärre ändringar lagts till grund för proposition (1984/85:180) och även föranlett lagstiftning (SFS 1984/85:405 m.fl.). Förfarandet kommer i vissa avseenden att avvika från vad som gäller för övriga deklarationer, vilket har sin grund i deklarationsblankettens utformning. Den skatt- skyldige skall på blanketten endast ange sådana uppgifter, som skatte- myndigheterna inte redan har kännedom om. Taxeringsresultatet i form av uträknade taxerade belopp kan således inte utläsas av blanketten.

Blanketten kan därför heller inte tjäna som underlag för att dokumen- tera TN:s beslut. I stället skall ett särskilt beslutsdokument tas fram med benämningen taxeringsbeslutsförteckning. Denna skall innehålla såda- na kompletterande uppgifter till ledning för den skattskyldiges taxering, som inte framgår av deklarationen, bl.a. summa inkomster av tjänst (senare även kapital) enligt kontrolluppgifter, taxerad inkomst, skatte- pliktig förmögenhet och extra avdrag för nedsatt skatteförmåga.

Det formella beslutet om taxering i fråga om de skattskyldiga, som är

upptagna på förteckningen, fattas genom att TO signerar förteckningen. I vissa fall — då avvikelse från förenklad självdeklaration kommer i fråga framställs i stället en taxeringsavi som beslutsdokument. Tax- eringsbeslutsförteckningens funktion som beslutsdokument gäller bara till dess att skattelängden skrivits ut och justerats. Därefter kan förteck- ningen gallras ut.

Följs inte den förenklade självdeklarationen vid taxeringen skall i likhet med vad som gäller f.n. enligt 69 (5 1 mom. TL deklarationen förses med uppgift om avvikelsen och skälen därför. Vidare skall den skattskyldige underrättas om avvikelsen. Någon fullständig uträkning av taxerade inkomster behöver dock inte göras vare sig på deklarationen eller i underrättelsen till den skattskyldige.

Utöver den underrättelse, som blir aktuell vid avvikelse från deklara- tionen, skall ett särskilt meddelande om taxeringen — benämnt taxerings- meddelande — sändas ut generellt till alla, som taxerats på grundval av en förenklad självdeklaration. Avsikten med detta är att så snart som möjligt efter att beslut om taxeringen fattats informera berörda skatt- skyldiga om de av TN beslutade taxeringarna och om vilka deluppgifter som lagts till grund för dessa. Man kan även lämna meddelande om ändring till den skattskyldiges fördel på samma sätt som nu sker via skattsedeln. Vidare skall meddelandet innehålla preliminära uppgifter om slutlig skatt samt kvarstående eller överskjutande skatt. På detta sätt får de skattskyldiga redan på ett tidigt stadium möjlighet att bedöma riktigheten av sina taxeringar och kan i förekommande fall påtala felak- tigheter.

Meddelande skall sändas utav LSM före utgången av juni månad. Om det är motiverat av särskilda skäl får dock meddelandena sändas efter juni månads utgång.

8.3.2. Överväganden och förslag

Det här ovan beskrivna förfarandet har trätt i kraft den 1 juli 1985 och skall tillämpas vid taxeringarna fr.o.m. 1987 och tills vidare. Vid dessa taxeringar fattas beslut liksom i dag av TN. [ praktiken kommer dock TN endast undantagsvis att ta befattning med de förenklade deklaratio- nerna.

I ett förfarande där myndigheten fattar taxeringsbesluten, kan besluts- förfarandet i fråga om de förenklade självdeklarationerna även formellt utformas enligt den ordning, som i praktiken redan gäller för det abso- luta flertalet av berörda deklarationer. Detta innebär också vissa prak- tiska konsekvenser för underrättelseförfarandet och för hur besluten skall dokumenteras, vilket vi här närmare skall belysa.

I avsnitt 9 föreslår vi att skattsedel för slutlig skatt skall utfärdas och skickas ut ijuni månad taxeringsåret till samtliga som taxerats på grund- val av den förenklade självdeklarationen. Taxeringen är därmed att anse som slutgiltigt fastställd och den slutliga skatten debiterad på grundval därav. Visar det sig därefter att taxeringen blivit felaktig kan rättelse ske genom omprövning av myndigheten. Den debiteringsändring som detta medför får verkställas genom ett omräkningsförfarande, vilket innebär

— vid taxeringshöjning att en skattsedel på tillkommande skatt utfär- das eller — vid sänkning av taxeringen — att den skattskyldige får en återbetalning eller ett avkortningsbesked. Det senare beror i sin tur på om den ursprungliga skattsedeln utvisade kvarstående skatt och denna var obetald.

Myndighetens beslut om taxering kommer till uttryck på skattsedeln. ] de fall den förenklade självdeklarationen frångåtts kan dessförinnan en underrättelse om avvikelse från deklarationen ha sänts ut. Vidare bör en särskild skattelängd tas fram efter juni månad för alla som taxerats med ledning av den förenklade självdeklarationen. Behovet av ett sär- skilt beslutsdokument i form av taxeringsbeslutsförteckning faller då bort.

Vi har som nyss nämnts förutsatt att alla som taxeras på grundval av den förenklade självdeklarationen får besked om sin taxering på slut- skattesedeln ijuni månad. Skattsedeln kommer därigenom att kunna ersätta det särskilda taxeringsmeddelande, som vi förut beskrivit. Detta förutsätter dock att informationen på slutskattesedeln i dessa fall byggs ut med taxeringsuppgifter i samma utsträckning som taxeringsmedde- landet. Förutom de uppgifter som nu lämnas på slutskattesedeln, skall denna således även innehålla en detaljerad specifikation av inkomster (tjänst och kapital) enligt kontrolluppgifter och av avdrag som medgetts, dels efter yrkande från den skattskyldige och dels schablonmässigt till- godoräknade. Vidare skall nettointäkt, alternativt nettounderskott, för varje inkomstslag anges.

På skattsedeln måste även finnas information om att den skattskyldige kan begära omprövning av taxeringen om något fel upptäcks. Beslut som fattas efter omprövning sedan skattsedlarna sänts ut får meddelas på samma sätt som beskrivits tidigare för deklarationer i allmänhet. Be- svärsreglerna blir också desamma som för dessa. AO :s besvärsrätt i fråga om de förenklade deklarationerna får anses inträda i och med att beslut om taxering införts i skattelängd och denna justerats.

8.4. Sammanfattning av avsnitt 8

— Underrättelseförfarandet vad gäller grundbeslut utformas i princip med dagens förfarande i TN som förebild. Underrättelser i anledning av omprövning i de tvistiga fallen utfor- mas så att en klargörande motivering till myndighetens ställningsta- gande alltid redovisas. I de fall omprövning skett av myndigheten i nämndsammansättning, framgår detta av underrättelsen. Ordföranden skriver i dessa fall under beslutet. - Underrättelser sänds liksom f.n. normalt i lösbrev. Detta gäller även beslut om förseningsavgifter. — Underrättelser om beslut i fråga om taxering, PGI och särskilda avgifter sänds samtidigt. —— Skattskyldiga som taxeras på grundval av förenklad självdeklaration

får besked om sin taxering genom slutskattesedeln i juni månad. Denna ersätter det särskilda taxeringsmeddelandet.

— En särskild skattelängd tas fram efterjuni månad för alla som då fått skattsedel. Någon särskild taxeringsbeslutsförteckning behövs inte.

9. Tidigare utsändning av slutskattesedlar

I våra direktiv angående det grundläggande taxeringsförfarandet ingår bl.a. att pröva frågan om taxeringsperiodens längd. Denna fråga be- handlas närmare i avsnitt 6. De överväganden som redovisas där leder fram till förslaget att taxeringsperioden bör förlängas till den 30 novem- ber taxeringsåret. Vid denna tidpunkt skall således taxeringsbeslut ha fattats för samtliga skattskyldiga. Därefter skall — med vissa inskränk- ningar — möjlighet finnas att efter omprövning ändra ett tidigare tax- eringsbeslut t.o.m. femte året efter taxeringsåret.

Tidpunkten för utsändning av slutskattesedlar hänger nära samman med taxeringsperiodens längd. En förlängd taxeringsperiod motiveras i huvudsak av kravet från myndigheternas sida att kunna utnyttja gransk- ningsresurserna effektivare och att få mera tid för granskning och för- djupad kontroll av det svårgranskade materialet. Dessa deklarationer utgör emellertid antalsmässigt en relativt liten del av hela deklarations- volymen (ca 20 - 25 %). För majoriteten av inkomsttagarna med enkla deklarationer skulle en förlängd taxeringsperiod med utsändning av slutskattesedlar i anslutning till sluttidpunkten för taxeringen innebära påtagliga nackdelar. Bl.a. skulle sannolikt skattsedelsutsändandet kom- ma att försenas i förhållande till nuläget. För skattemyndigheterna skulle en sådan försening innebära att den anhopning av frågor från allmän- heten som inträffar efter utsändandet förskjuts närmare julhelgen med de nackdelar som följer med detta. Möjligheterna att rätta till felaktig— heter på skattsedlarna före kvarskatteuppbörden och att få beslut om anstånd med inbetalning av skatt eller beslut om existensminimum för- sämras, vilket också medför betydande olägenheter för såväl de skatt- skyldiga som arbetsgivarna och skattemyndigheterna. Så t.ex. börjar arbetsgivare göra skatteavdrag för kvarstående skatt enligt en skattsedel, som senare korrigeras, varvid rättelseåtgärder av olika slag blir aktuella.

Källskattesystemet syftar till att den preliminära skatten skall så nära som möjligt motsvara den slutliga skatten. Ju sämre precisionen är i preliminärskatteuttaget, desto större blir kraven på en snabb slutskatte- debitering. Om slutskatten debiteras långt efter beskattningsårets utgång växer behovet av särskilda åtgärder för att lindra effekterna av en bris- tande överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt. Sådana särskilda åtgärder är bl.a. förtida återbetalning av överskjutande skatt och fyllnadsinbetalning av preliminär skatt.

Typiskt för båda dessa åtgärder är att de tenderar att öka i antal för varje år. Vidare ställer de krav på särskilda resurser främst hos LSM och LST:s uppbördsenheter. Resurskraven ökar givetvis i takt med ärende- mängden.

En tidigarelagd slutskattedebitering för flertalet skattskyldiga kan vara ett sätt att komma tillrätta med i varje fall en del av de problem och nackdelar som vidlåder det nuvarande preliminärskattesystemet. Frågan om tidigare slutskattedebitering har behandlats i andra sammanhang förut (se 9.2) men har då av olika skäl avvisats. Genom våra förslag till förenklad självdeklaration och ändrat taxeringsförfarande får frågan förnyad aktualitet, och nackdelarna med nuvarande ordning accentue- ras ytterligare.

För skattskyldiga med överskjutande skatt bör det vara en klar fördel att kunna få tillbaka skatten redan före sommarsemestern. Det bör även i övrigt uppfattas som positivt för de flesta att få besked om taxerings- resultatet och den slutliga debiteringen på ett tidigt stadium. Relativt ofta upptäcker den skattskyldige först när han får sin skattsedel att något fel har uppstått i taxeringen. Han kan då i vårt system på ett relativt enkelt och formlöst sätt få en rättelse till stånd genom att vända sig till LSM.

För dem som har möjlighet att lämna förenklad självdeklaration är det särskilt angeläget med en snabb slutskattedebitering. De kommer _ så som systemet är konstruerat — att ha något svårare än i dag att beräkna sin slutliga skatt eftersom blanketten som sådan inte leder fram till någon uträknad taxerad inkomst. Det får också anses ligga i förenklingens natur att man lämnar ett fåtal uppgifter, som avstäms ADB-mässigt och snabbt leder till att resultat framräknas.

RS-utredningen presenterade i sitt betänkande RationaliSering av skat- teadministrationen ett förslag till tidigare debitering av slutlig skatt. Efter överväganden vari fyra olika metoder diskuterades förordade ut- redningen metod 3, som i huvuddrag innebär följande:

Debitering av slutlig skatt föri princip alla skattskyldiga skeri mitten av juni månad. Debiteringen sker på grundval av taxering beträffande löntagarde- klarationer och 20-25 % av övriga deklarationer. I övrigt grundas debiteringen på deklarerade (och förregistrerade) belopp. Skattskyldiga med Ö-skatt om minst 2 000 kr. granskas med förtur för att kunna ingå i det taxerade materialet. — Debitering kan i följande fall inte ske ijuni a) om deklarationer kommit in senare än den 15 maj på grund av anstånd eller annan orsak, b) om deklaration på sannolika grunder kan antas vara felaktig på väsentliga punkter. För dessa, som beräknades till högst 2 % av deklarationsmaterialet, sänds besked ut om att debiteringen kommer att ske senare. Återbetalning av Ö-skatt sker i mitten av juni via skattsedel.

— Uppbörd av K-skatt sker i september —— oktober med inbetalning i november. —— Skattskyldiga vilkas deklarationer ändras av TN efter den ljuni erhåller omräkningsbesked.

Motiven till förslagen var att ett tidigt avstämningsförfarande skulle minska såväl skattemyndigheternas som de skattskyldigas och arbetsgi- varnas arbete med preliminärbeskattningen (genom färre jämkningar) samtidigt som antalet förtidsåterbetalningar av Ö-skatt skulle minska. Skattereklamationer skulle kunna handläggas tidigare, vilket underlät- tar för myndigheterna. Slutligen anfördes serviceaspekterna och vissa stabiliseringspolitiska synpunkter.

Förslaget fick ett i huvudsak positivt mottagande av remissinstanser- na. De flesta lämnade förslaget utan erinran. Förslaget om K-skatteupp- börd under två månader ansågs dock kunna innebära en för stor påfrest- ning på många skattskyldiga.

I prop.1975:87 avvisar departementschefen förslaget på följande grunder.

Enligt min mening är en avräkning på grundval av inte taxerat material olämplig. En sådan ordning innebär bl.a. att överskjutande skatt som återbetalats på som- maren under taxeringsåret på grundval av uppgifter i deklarationen några måna- der därefter då de återbetalade medlen måhända förbrukats kan komma att återkrävas enligt ett då fattat taxeringsbeslut. Ett system med sådana konsekven- ser anser jag inte bör införas. Inte heller en successiv avräkning efter hand som taxeringarna åsätts, eventuellt med en första avräkning i mitten av juni, är enligt min mening att föredra framför nuvarande system. Bland olägenheterna med en successiv avräkning är att de skattskyldiga inte vet när avräkningen för deras del kommer att ske. Vidare sker avräkning och eventuell återbetalning av överskju— tande skatt för olika skattskyldiga vid skilda tidpunkter vilket kan väcka irrita- tion. Jag är sålunda inte beredd att förorda en övergång till en tidigarelagd avräkning av den slutliga skatten utan anser att nuvarande system bör behållas.

9.1. Nuvarande ordning

Nedanstående översiktliga redovisning av gällande rätt har i huvudsak begränsats till de delar av uppbördsförfarandet som kan anses ha ett direkt samband med slutskatteavstämningen. Med slutskatteavstämning avses här de åtgärder som skall vidtas för att sända ut slutskattesedlar, såsom debitering av slutlig skatt, gottskrivning av preliminär skatt, KFM:s åtgärder med avräkning och utmätning, m.m. De paragrafhän- visningar som görs avser om inte annat anges UBL.

9.1.1. Debitering av skatt

Bestämmelserna om debitering av skatt, utfärdande av skattsedlar m.m. finns i första hand i UBL. Enligt 22? beslutar LSM om debitering av slutlig, kvarstående och tillkommande skatt. Med slutlig skatt avses enligt 2 & skatt som har påförts vid den årliga debiteringen på grund av TN:s beslut eller på grund av annat beslut, som enligt gällande föreskrif- ter skall beaktas vid sådan debitering. Kvarstående skatt (K-skatt) är skatt som återstår att betala, sedan preliminär skatt har avräknats från slutlig skatt. Motsatsen är överskjutande skatt (Ö-skatt). Tillkommande skatt (T—skatt) är skatt som skall betalas på grund av eftertaxering eller

enligt beslut om debitering sedan påföringen av slutlig skatt har avslu- tats.

9.1.2. Skattereduktion för fackföreningsavgift

Skattereduktion för fackföreningsavgift medges enligt lagen (1982:l 193) om skattereduktion för fackföreningsavgift. Sådan reduktion medges fysisk person som har varit bosatt eller vistats i Sverige under någon del av inkomståret.

Underlag för skattereduktion är den medlemsavgift, som den skatt- skyldige under inkomståret betalar till arbetstagarorganisationen, dock högst 1 200 kr. Definitionen av sådan organisation knyter an till lagen (l976:580) om medbestämmande i arbetslivet. I underlaget ingår inte avgift till arbetslöshetskassa, eftersom sådan avgift är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Inte heller ingår sådana delar som inte har direkt anknytning till den fackliga verksamheten.

Skattereduktionen är 40 % av underlaget. Skattereduktion skall yrkas med angivande av personnummer och erlagd avgift. Yrkandet kan framställas på något av följande sätt.

1. Arbetstagarorganisationen lämnar skriftlig uppgift till RSV senast den 15 juni under taxeringsåret.

2. Arbetstagarorganisationen lämnar uppgift på medium för ADB till RSV senast den 31 augusti under taxeringsåret.

3. Den skattskyldige kan själv senast den 30 september under taxerings- året framställa yrkandet till LSM. Kvitto på betald avgift skall bifo- gas. Yrkande som inkommer efter den 30 september prövas som rättelse av debiteringen.

9.1.3. Avräkning vid återbetalning av skatt

Om den som är berättigad till återbetalning av skatt har restförda skatter, återbetalas bara den del som överstiger det obetalda beloppet och rest- avgift. Återstoden gottskrivs honom till betalning av den obetalda skat- ten och restavgiften (68 5 4 mom.).

Sådan avräkning kan enligt 68 ä 5 mom. ske bara mot följande skatter, m.m.

— skatt enligt 1 & UBL jämte restavgift

— sjömansskatt — bevillningsavgift — kupongskatt.

Genom lagen (l985:l46) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter, m.m. har en utvidgning skett av det allmännas möjligheter att ta i anspråk återbetalningar av skatter och avgifter för betalning av fordringar som det allmänna har på den som är berättigad till återbetal- ning. Avräkning skall kunna ske mot så gott som alla fordringar på skatter, avgifter och böter som överlämnats till KFM för indrivning.

9.1.4. Utmätning av fordran på återbetalning av skatt

Fordran på skatteåterbetalning kan enligt 68å 6 mom. inte överlåtas innan beloppet kan lyftas. Detta utgör dock inte hinder för utmätning i vissa fall. Utmätning får bara ske under viss tid. Fordran på Ö-skatt får inte utmätas förrän KFM vid den årliga debiteringen av slutlig skatt bereds tillfälle att ta sådana fordringar i anspråk för avräkning. Utmät- ning kan inte ske efter det Ö-skatten kan lyftas.

För att systemet skall fungera i enskilda mål fordras att ansökningarna om utmätning kommer in i så god tid att KFM får möjlighet att förbereda förfarandet. I enskilt mål skall ansökan om utmätning av Ö-skatt göras senast den 1 september under taxeringsåret.

9.1.5. Stoppfallen

Avräkning kan bara ske mot skatt, som är restförd. Detta hindrar dock inte att en återbetalning kan stoppas om T-skatt skall debiteras för det år, som återbetalningen hänför sig till. Detta gäller sådana fall då det efter taxeringsperiodens slut men före återbetalningen framkommer att tax- ering blivit för låg. Om det med fog kan antas att T-skatt kommer att påföras får återbetalningen innehållas i avvaktan på att T-skatt påförs.

9.1.6. Utfärdande av skattsedlar

LSM utfärdar skattsedel, särskild för preliminär skatt, för slutlig skatt och för T-skatt (33 å).

Skattsedel på slutlig skatt skall tillställas den skattskyldige senast den 15 december under taxeringsåret (35 å).

Skattsedel avseende preliminär A-skatt skall översändes till skattskyl- dig senast den 18 januari under inkomståret (35 å).

Skattsedel avseende preliminär B-skatt skall översändas till skattskyl- dig senast den 25 februari under inkomståret. Grundas B-skatt på preli- minär taxering, verkställd under inkomståret, skall skattsedel översän- das så snart ske kan (36 5). Samma föreskrift gäller för att sända ut skattsedel på T-skatt. För T-skattesedlar finns dock en särskild föreskrift i 12 ;; UBF av vilken framgår att dessa skall skickas ut senast två månader före ingången av den uppbördsmånad då skatten eller vid uppdelning på två månader — den första skatteposten skall betalas.

9.1.7. K-skatteavgift

I 27 ä 3 mom. finns regler om beräkning av K-skatteavgift. Denna är 10 % om K-skattebeloppet uppgår till 5 100 kr. eller mer. I annat fall är avgiften 8 %. Avgiftsbelopp under 50 kr. påförs inte.

Vid beräkning av avgiften gäller att skattetillägg eller förseningsavgift inte räknas in i den slutliga skatten. I den preliminära skatten räknas endast in skatt som betalats senast den 30 april taxeringsåret. Det belopp som avgiften skall beräknas på avrundas till närmast lägre 100-tal kr.

Möjlighet till viss nedsättning av K-skatteavgiften finns enligt 275

4 mom. för skattskyldiga, som fått anstånd med att lämna deklaration till efter den 30 april taxeringsåret och som betalat in preliminär skatt senast den 30juni taxeringsåret. I andra fall beaktas inte fyllnadsinbetalningar gjorda efter den 30 april vid avgiftsberäkningen. Om K-skatteavgift påförts till följd av förhållande, som den skattskyldige inte har kunnat råda över, t.ex. en taxeringshöjning som den skattskyldige inte kunnat förutse, kan LST enligt 855 2 mom. bevilja nedsättning av avgiften till 5 %.

9.1.8. Återbetalning av Ö-skatt m.m.

Bestämmelserna om återbetalning (restitution) av skatt återfinns i första hand i 68 5. Om erlagd preliminär skatt överstiger motsvarande slutliga skatt åligger det enligt 68 ä 1 mom. LST i det län där skatten debiterats att skyndsamt ombesörja, att det överskjutande beloppet återbetalas till den skattskyldige. Återbetalning skall ske endast om beloppet uppgår till minst 25 kr.

I 2 mom. finns regler om återbetalning i andra fall, såsom vid rättelse av felaktig debitering eller kreditering eller till följd av att någon efter beslut om ändrad taxering får nedsättning i eller befrielse från tidigare påförd skatt. I dessa fall är undre gränsen för återbetalning 5 kr.

LST skall enligt 445 UBF lämna KFM uppgift om Ö-skatt för skatt- skyldiga med skuld, som skall drivas in av KFM. Vidare skall KFM underrätta LST om vilka åtgärder som har vidtagits med anledning av uppgifterna. Detta förfarande sker numera helt med hjälp av ADB sedan samtliga KFM anslutits till det s.k. REX-systemet.

9.1.9. Ö-skatteränta

Om den preliminära skatten som skall tillgodoräknas den skattskyldige vid debitering av den slutliga skatten överstiger den slutliga skatten, skall den skattskyldige enligt 69 ä 1 mom. erhålla ränta, Ö-skatteränta, på det överskjutande beloppet. Ingår skattetillägg eller förseningsavgift i den slutliga skatten, skall dessa inte beaktas vid beräkning av Ö-skatteränta. Vidare beaktas preliminär skatt bara i den mån skatten är betald. Fyll- nadsinbetalningar beaktas bara om de skett senast den 30 april tax- eringsåret. Räntan beräknas enligt den räntesats som motsvarar det av riksbanken fastställda diskontot vid utgången av december året före taxeringsåret. Ränta utgår för en beräknad tid av 12 månader. På fyll- nadsinbetalningar gjorda efter den 18 januari men senast den 30 april taxeringsåret utgår dock ränta för en tid av 6 månader. Räntebeloppen får sammanlagt inte överstiga 100 000 kr.

Vid 1985 års taxering är räntesatsen för Ö-skatteränta 9,5 %. På fyll- nadsinbetalningar under tiden den 19januari - 30 april 1985 är räntesat- sen 4,75 %.

Enligt 19 å KL räknas Ö-skatteräntan inte som skattepliktig inkomst

fr.o.m. 1987 års taxering. Räntesatsen blir hälften, en fjärdedel eller en åttondel av diskontot som framgår nedan.

Preliminärskatten är inbetald

_ före 19/1 19/1-30/4 O—skatt tax. året tax. året ( 20 000 1/2 1/4 > 20 000 1/4 1/8

9.1.10. Förtida återbetalning

Återbetalning av beräknad Ö-skatt kan under vissa förutsättningar ske utan avvaktan på den slutliga debiteringen (45 5 2 mom. ). Beslut härom fattas av LSM i samband medjämkning. För att återbetalning skall göras krävs att Ö- -skattebeloppet utgör minst en femtedel av den slutliga skat- ten, dock minst 500 kr. Om särskilda omständigheter är för handen får dock återbetalning ske även om Ö-skattebeloppet är mindre än en fem- tedel av den slutliga skatten. Enligt anvisningar av RSV återbetalas alltid Ö-skatt som uppgår till minst 6 000 kr. även om beloppet inte uppgår till en femtedel av den slutliga skatten.

Ansökan om förtidsåterbetalning skall göras senast den 30 april tax- eringsåret.

LSM skall underrätta LST om beslut om återbetalning. LST har där- efter att verkställa utbetalning av beloppen. Avräkning mot restförd skatt hos KFM sker i den ordning som anges i avsnitt 9.1.3.

På Ö-skatt som återbetalas i förtid utgår ingen Ö-skatteränta.

9.1.11 lnbetalning av K-skatt

K-skatt betalas med lika belopp senast den 18 i var och en av uppbörds- månaderna mars och maj året efter taxeringsåret. Uppgår K- skatten till högst 200 kr, skall den dock betalas i sin helhet vid marsuppbörden. K- skatt under 25 kr. tas inte ut.

Den skattskyldige kan få anstånd med att betala K-skatt. Anstånd kan medges om den skattskyldiges skattebetalningsförmåga blivit nedsatt, antingen på grund av arbetslöshet, sjukdom eller annars oförvållat (48 & 1 mom.) eller på grund av värnpliktstjänstgöring (48 ä 2 mom.) eller i vissa fall då fastighet eller rörelse avyttrats (48 ä 4 mom.). Vidare kan anstånd medges om taxeringen eller debiteringen överklagats eller an- nars står under prövning i vissa bestämda hänseenden (49 å). Anstånd innebär bl.a. att skatten inte får indrivas under anståndstiden. Undantag gäller vid återbetalning av skatt (51 5). (Se vidare avsnitt 10.)

9.1.12. Arbetsgivares skyldighet att göra skatteavdrag

Regler om arbetsgivares skyldighet att göra skatteavdrag på lön för arbetstagares preliminära A-skatt och K-skatt finns i 395 med anvis- ningar. Om en arbetstagare har debiterats K-skatt och arbetsgivaren gör avdrag för A-skatt skall han också göra avdrag för K-skatt vid utbetal- ning av lön som avser anställning om minst en vecka. Har arbetstagaren flera anställningar skall skatteavdrag verkställas av den arbetsgivare, hos vilken arbetstagaren har sin huvudanställning. I tveksamma fall avgör LSM vid vilken anställning skatteavdrag skall göras.

Avdrag skall ske vid löneutbetalningar under perioden januari —— april, dvs. de perioder för vilka inbetalning skall ske senast den 18 mars resp. den 18 maj. Om lönen inte är så stor att avdrag kan göras för både A-skatt och K-skatt skall avdrag i första hand göras för A-skatt.

Skatteavdrag skall inte verkställas för preliminär B-skatt eller T-skatt. Arbetstagare är skyldig att överlämna sin skattsedel till arbetsgivaren omedelbart efter att han mottagit den (40 5). Har han inte påförts K-skatt är han ändå skyldig att antingen visa upp skattsedeln för arbetgivaren eller att förete ett intyg från LSM som visar att han inte skall betala K-skatt. Gör han inte det skall arbetsgivaren vid varje avlöningstillfälle göra avdrag för K-skatt med samma belopp som för preliminär A-skatt. Innan så sker skall arbetsgivaren enligt anvisningarna till 405 ha upp- manat arbetstagaren att överlämna slutskattesedel samt erinra honom om det skatteavdrag som annars kommer att göras.

Det är mycket vanligt att arbetsgivaren får uppgift om arbetstagarnas skatteförhållande genom magnetband eller motsvarande direkt från skattemyndigheterna. Arbetstagarna behöver inte då lämna uppgift till arbetsgivaren.

141 52 mom. finns regler om nedsättning av skatteavdrag då inkoms- ten efter skatteavdrag understiger existensminimum. Beslut om att skat- teavdrag får nedsättas eller underlåtas i sådana fall fattas av LSM efter ansökan från den skattskyldige.

Till bestämmelserna om skyldighet att göra skatteavdrag på arbetsta- gares lön har knutits regler som fastslår arbetsgivarens ansvarighet för arbetstagares skatt, samt vilka påföljder som inträder då arbetsgivare inte fullgör dessa skyldigheter. De senare innebär bl.a. att arbetsgivare kan tillsammans med arbetstagaren bli ekonomiskt ansvarig för den skatt han underlåtit att innehålla (75 5). Om arbetsgivare underlåter att betala in skatt som han innehållit, kan beloppet drivas in hos arbetsgi- varen i samma ordning som gäller för restförd skatt (77 5). Dessutom finns straffrättsliga sanktioner dels i UBL (80 och 81 55) och dels i skattebrottslagen.

9.1.13. Skyldigheten att lämna uppbördsdeklaration m.m.

Arbetsgivare som har gjort skatteavdrag skall utan anmaning lämna uppbördsdeklaration till den LST där arbetsgivaren är införd i skattere- gistret som arbetsgivare eller — om han inte är registrerad — där han är

bosatt. Deklarationen skall lämnas senast den 18 i den uppbördsmånad som infaller närmast efter utgången av den månad då skatteavdraget gjordes (54 5 1 mom. första stycket). Deklarationen skall lämnas samti- digt med att den avdragna skatten betalas.

Uppbördsdeklarationen består av baksidan på det inbetalningskort som används för arbetsgivares betalning av skatter och arbetsgivaravgif- ter.

Uppbördsdeklaration skall lämnas även om inbetalning av skatten av någon anledning inte görs samtidigt. Deklarationshandlingen skall i så fall sändas direkt till LST.

K-skatt skall redovisas i de uppbördsdeklarationer som lämnas i mars och maj, och avse den skatt som dragits av från lönen under januari/ februari resp. mars/april. lnbetalning av K-skatten görs med samma inbetalningskort som gäller för avdragen A—skatt och för arbetsgivarav- gifter.

Vid redovisning av K-skatt skall arbetsgivaren dessutom lämna redo- visning på särskild följesedel direkt till LST. Till följesedeln skall fogas de skatteinbetalningskort som medföljer arbetstagarnas skattsedlar för slutlig skatt. Specifikation av avdragen för K-skatt kan också lämnas på följesedeln, om exempelvis inbetalningskort saknas.

Arbetsgivare kan efter tillstånd från LSTi stället få specificera avdra- gen K-skatt på förteckning, som skall ha speciell utformning. Vidare kan RSV medge att K-skatten redovisas med magnetband eller diskett.

9.3. Överväganden

En tidigarelagd utsändning av slutskattesedlar, som omfattar flertalet skattskyldiga med anställningsinkomster eller i övrigt med okomplice- rade inkomstförhållanden, aktualiserar ändringar på flera andra områ- den inom det nuvarande uppbördsförfarandet. Vidare kommer resurs- frågor inom granskningsverksamheten och arbetsgivarkontrollen på LSM in i bilden. En viktig fråga blir också att särskilja vilka grupper av skattskyldiga, som kan komma i fråga för den tidiga slutskatteavstäm- ningen. Det finns ytterligare konsekvenser som måste beaktas.

De olika problem som rör uppbördssystemet och den praktiska han- teringen hos myndigheterna har diskuterats vid besök hos ett antal LSM och uppbördsenheter vid LST samt vid kontakter med RSV:s uppbörds- sektion och drifttekniska avdelningen. Den följande redovisningen ba- seras till stor del på faktauppgifter och synpunkter, som kommit fram vid dessa kontakter.

9.3.1. Kontrolluppgiftsavstämningen

Denna arbetsuppgift utförs av LSM:s arbetsgivarenheter och innebär i korthet att man utreder förekommande differenser mellan summa skat- teavdrag för anställdas A-skatt, som redovisas på arbetsgivarnas upp- bördsdeklarationer, och summa avdragen A-skatt enligt avlämnade kon- trolluppgifter. Det är de senare beloppen som normalt läggs till grund för kreditering vid slutavstämningen.

Vid kontrolluppgift skall enligt 37 5 7 mom. TL fogas sammandrag av kontrolluppgifter (KU-sammandrag). Av detta framgår såväl det belopp som arbetsgivaren redovisat som A-skatt på uppbördsdeklarationen och det belopp avseende avdragen A-skatt som redovisats på kontrollupp- gifterna. Av KU-sammandraget framgår således om misstämning mellan de båda beloppen föreligger. LSM kan därför så snart kontrolluppgifter- na inkommer vid månadsskiftet januari/februari påbörja arbetet med KU-avstämning. Många LSM har inte utnyttjat denna möjlighet till en tidig start av KU-avstämningen eftersom man avvaktat datorutskrivna statistiklistor och avstämningslistor. Detta hari regel gått bra med tanke på att KU-avstämningen kan fortgå till hösten. Om slutskattsedlar skall sändas ut i juni måste KU-avstämningen börja vid månadsskiftet ja- nuari/februari. ,

Vid en första maskinell avstämning, som görs regionalt med början omkring vecka 15, skrivs statistiklistor ut, som redovisar antalet arbets- givare, för vilka misstämning föreligger åt ena eller andra hållet med fördelning på beloppsintervall. Vidare skrivs avstämningslistor med specificerade uppgifter från uppbördsdeklarationer och kontrolluppgif- ter ut för de arbetsgivare där misstämning föreligger eller där skatteav- drag inte kunnat krediteras på grund av felaktigt eller ofullständigt personnummer. De senare listorna utgör underlag för LSM:s undersök- ningar. LSM rättar successivt uppkomna konstaterade felaktigheter. Rättelserna registreras och tas med vid nästa databearbetning. Nya maskinella avstämningar och uttag av listor görs därefter med ca en månads intervall t.o.m. oktober månad under taxeringsåret.

Avstämningsrutinen har tillämpats sedan 1981 då det nuvarande ADB-systemet för uppbörd av källskatt togs i drift. Systemet har funge- rat bra. Fortfarande brottas man emellertid med problem i avstämnings- arbetet. Antalet arbetsgivare med differenser över 100 kr. (belopp under 100 kr. lämnas i regel utan åtgärd) är inledningsvis relativt stort, inte sällan ca 10 % av det totala antalet. Rättade kontrolluppgifter kommer in fortlöpande under perioden. Många större arbetsgivare som tillämpar skatteredovisning via magnetband eller diskett, har inte sina redovis- ningssystem uppbyggda så att man själv kan åstadkomma en maskinell avstämning. Krediteringen på varje enskild anställd bedöms ändå i regel vara tillförlitlig, vilket visas av att Skattereklamationer är relativt fåtali- ga.

Avstämningsrutinen är f.n. förhållandevis resurskrävande. Arbetet pågår som nämnts under tiden april till oktober och sysselsätter på ett normalfögderi med ca 2 000 arbetsgivare 3-4 personer. Man har dock inte forcerat arbetet med sikte på att bli färdig vid en tidigare tidpunkt,

eftersom möjligheter att rätta felaktigheter finns ända fram till det första skattsedelsuttaget i oktober, i vissa fall även senare.

Det finns goda möjligheter att snabba upp KU-avstämningen. Detta kan ske genom tidigare start som framhållits nyss, genom förbättrade ADB-rutiner och genom tillfällig förstärkning av den personal som arbetar med avstämningsarbetet under våren. Bl.a. torde det fr.o.m. 1985 genomförda systemet för uppbörd av socialavgifter frigöra vissa resurser i form av personal som arbetar med beredning och kontroll av arbets- givaruppgifter, vilka lämnats sista gången 1985. Inom RSV:s driftteknis- ka avdelning arbetar man med att snabba upp KU-avstämningen redan till 1987 års taxering. Det kommer att innebära tätare datorkörningar men man bedömer inte detta som något problem eftersom våren inte är särskilt hårt belastad med datorkörningar.

Sammanfattningsvis görs följande bedömning. En tidigarelagd slut- skatteavstämning för med sig att krediteringsändringar och andra rättel- ser i beskattningsunderlaget, som kommer fram efter skattsedelsuttaget, måste åtgärdas genom ett omräkningsförfarande. Om sådana ändringar skulle bli alltför frekvent förekommande, måste värdet av en tidig slut- skatteavstämning helt naturligt ifrågasättas, såväl av skattemyndigheter- na, som åsamkas ett merarbete, som de berörda skattskyldiga, som får två skattsedlar undersamma år och i vissa fall kan komma att få betala tillbaka skatt som de tidigare löst ut.

Enligt vår bedömning, som stöds av uppfattningar från personal från fältet och RSV, torde dock de problem som föranleds av KU—avstäm- ningen inte böra överbetonas. Det finns med andra ord goda skäl att anta att det efter några års ytterligare intrimning av systemet går att åstad- komma en acceptabel avstämning betydligt tidigare än f.n. Denna fråga bör därför inte utgöra något hinder för att genomföra en tidig slutskat- teavstämning.

9.3.2 Fyllnadsinbetalningar av preliminär skatt

Fyllnadsinbetalningar av preliminär skatt skall normalt göras senast den 30 april taxeringsåret för att beaktas vid beräkningen av K-skatteavgift. För skattskyldiga som fått anstånd med att lämna deklaration till efter den 30 april finns särskilda regler (se 9.1.7).

Antalet fyllnadsinbetalningar är mycket stort. Under 1984 gjordes fyllnadsinbetalningar av över 1,1 milj. skattskyldiga till ett belopp av 14,5 miljarder kr. Av inbetalarna hade ca 85 % A-skatt och 15 % B-skatt. De senare svarade för 52 % av det inbetalade beloppet.

Fyllnadsinbetalning görs till LST:s skattepostgirokonto. För att un— derlätta att skatten blir rätt redovisad och krediterad finns särskilda inbetalningskort avsedda för fyllnadsinbetalningar och med kontonum- ret för LST förtryckt. Dessa medföljer som avskiljbar del av länsanvis- ningarna och sänds ut till deklaranterna tillsammans med de förtryckta deklarationsblanketterna. Även generella inbetalningskort för betalning av olika slags skatter tillhandahålls bl.a. på post- och bankkontoren. Dessa är dock inte försedda med förtryckta kontonummer. På korten skall genom kryssmarkering anges vad slags skatt inbetalningen avser.

Kreditering av fyllnadsinbetald skatt görs av LST (uppbördsenheten) med ledning av inbetalningskorten, vilka efter bokföring successivt översänds från postgirokontoret.

Vid en tidig avstämning av slutlig skatt måste även fyllnadsinbetal- ningar kunna beaktas och krediteras. Om avstämningstidpunkten be- stäms till exempelvis den 31 maj, blir tiden mellan fyllnadsinbetalning och avstämning bara en månad. Under denna tid måste bl.a. LST:s arbete med identifiering av ofullständiga inbetalningar hinnas med för att man skall undvika att behöva använda omräkningsförfarandet för krediteringsändringar. För ett län av normalstorlek innebär arbetet med identifiering av fyllnadsinbetalningar en resursinsats av 1,5-2 person- månader under tiden maj —juni. Sammantaget är det således inte någon obetydlig arbetsuppgift. En vanlig felorsak är att personnummer saknas på inbetalningskortet. Felaktiga eller ofullständiga personnummer är också vanligen förekommande. Fel uppkommer även på grund av att samma postgiroinbetalningskort används för olika typer av skatteinbe- talningar. Har exempelvis inbetalaren inte markerat på kortet vad slags inbetalning som avses måste utredning göras på uppbördsenheten.

För att minska arbetsmängden med identifiering av ofullständiga inbetalningar samt öka den tidsram som behövs för att bli klar med arbetet före skattsedelsframställningen i-juni, kan följande åtgärder övervägas.

]. Tidigare/äggning av fyllnadsinbetalningarna

En tidigareläggning av fyllnadsinbetalningarna är nödvändig om slut- skattesedlar skall sändas ut ijuni. Den tidpunkt som närmast bör komma i fråga är den 31 mars. Denna tidpunkt sammanfaller med senaste dag för rörelseidkare m.fl. att lämna självdeklaration. Med tanke på att viss tid går åt att räkna ut skatten och skaffa inbetalningskort m.m. synes det nödvändigt att lägga tiden för fyllnadsinbetalning något efter nämnda tidpunkt. Någon tidpunkt senare än den 10 april synes inte möjlig.

2. Förtryckta inbetalningskort

Stora administrativa vinster är möjliga om förtryckta inbetalningskort för fyllnadsinbetalning kan tillställas de skattskyldiga. De uppgifter som i så fall skall förtryckas är personnummer, namn och adress. Det kan synas lämpligt att sända ut det förtryckta inbetalningskortet tillsammans med den förtryckta deklarationsblanketten men denna tanke måste av- visas. Det är alltför stora problem att samsortera två förtryckta blanket- ter och risken för felsortering är stor, vilket kan skapa besvärliga pro- blem.

I stället bör lösningen ske på något av följande sätt.

a) Särskilt inbetalningskort pä preliminärskattesedeln

Vid skattsedeln på preliminär skatt kan fogas ett förtryckt inbetalnings- kort. Detta kort kan synas ha sin naturliga plats på skattsedeln för detär,

som fyllnadsinbetalningen hänför sig till. Vid skattsedeln på preliminär skatt för 1989 skulle således fogas ett förtryckt fyllnadsinbetalningskort att användas i april 1990. Det finns dock nackdelar med denna metod. Man kan fråga sig hur många som har kvar sin skattsedel mer än ett år efter det den tillställts honom. En annan möjlighet är att vid exempelvis skattsedeln på preliminär skatt för 1990 foga fyllnadsinbetalningskort avseende preliminär skatt för 1989. Detta kort har inte sin naturliga plats på denna skattsedel men det är en fördel att man får inbetalningskortet relativt kort tid innan det skall användas.

b) Särskilt inbetalningskort på slutskattesedeln

En möjlighet har diskuterats att foga fyllnadsinbetalningskort vid slut- skattesedeln. Detta är tänkbart i nuvarande system men om större delen av de skattskyldiga skall få sin slutskattesedel till midsommar är denna metod inte lämplig.

c) Separat försändelse med fyllnadsinbetalningskort

Om inte någon annan möjlighet finns kan det tänkas att sända förtryckt inbetalningskort till de skattskyldiga i särskild försändelse. Kostnaden för detta blir dock stör. Enbart portokostnaden kan beräknas till 12 milj. kr.

Vi gör följande bedömning. För att fyllnadsinbetalning i önskvärd omfattning skall göras med förtryckt inbetalningskort är det angeläget att detta kort sänds ut kortast möjliga tid innan inbetalning skall göras. Av bl.a. kostnadsskäl bör man undvika separat försändelse. Det synes därför lämpligast att vid preli- minärskattesedeln för visst är (exempelvis 1990) foga fyllnadsinbetal- ningskort för föregående år (1989) att användas vid inbetalning senast den 10 april (1990). Fördelen med detta är att den skattskyldige får det förtryckta kortet bara någon eller några månader innan inbetalning senast skall göras. RSV bör informera de skattskyldiga på lämpligt sätt.

Vissa problem uppkommer dock i flyttningsfallen, dvs. då någon flyttat från ett län till ett annat. Som betalningsmottagare kan inte anges någon annan än LST i det län där preliminärskattesedeln utfärdats. Detta är dock inte något hinder. Varje LST har möjlighet att registrera skatteinbetalningar i det centrala skatteregistret oberoende av om den skattskyldige är hemmahörande i det egna länet eller annat län. Infor- mation bör lämnas om att det förtryckta inbetalningskortet kan använ- das även om hemortskommunen är belägen i annat län.

9.3.3 Förtida återbetalning av Ö-skatt

Arbetet med förtidsåterbetalningar av Ö-skatt är, som framhållits inled- ningsvis, en tung och resurskrävande uppgift för LSM och för LST:s uppbördsenheter. Det totala antalet förtidsåterbetalningar uppgår f.n. till omkring 150 000 per år. Antalet ärenden på ett normalfögderi uppgår inte sällan till över 1 000 på ett år. En överslagsmässig beräkning ger vid

handen att den direkta hanteringen av dessa ärenden enbart på LSM motsvarar i runt tal 50 helårsarbetskrafter. Tidsåtgången per ärende har då beräknats till omkring 30 minuter, vilket torde vara i underkant. Till detta skall läggas arbetet på LST och KFM, som per ärende kan beräk- nas till ca 15 minuter.

Ansökningarna om återbetalning kommer in till LSM under perioden februari—april, med toppar omkring den 15 februari och dagarna före den 30 april, som är sista dag för ansökan. Ansökningarna diarieförs och sökande med ofullständiga ansökningshandlingar uppmanas att kom- plettera dessa med t.ex. deklarationskopior. Uppgifter om krediteringen av preliminär skatt är tillgängliga via terminal omkring den 20 mars då kontrolluppgiftsregistreringarna till större delen är avslutade.

Ansökningarna granskas ”taxeringsmässigt” och beräknad slutlig skatt räknas ut. För denna uträkning finns särskilda terminalprogram. Beräknad slutlig skatt jämförs med den inbetalda skatten. Beslut fattas om avslag eller om utbetalning av hela eller en del av beloppet. Det senare görs i det fall sökanden begärt detta eller om man behåller en viss del exempelvis på grund av ett tveksamt avdragsyrkande. I undantags- fall (knappt 5 %) remitteras en ansökan till TN för yttrande om resultatet av granskningen av sökandens deklaration. Bortsett från de senare ären- dena som i vissa fall kan bli kraftigt försenade —— behandlas ansök- ningarna i regel före maj månads utgång.

LSM:s beslut sänds till sökanden samt (vid beslut till fördel) till LST för utbetalning. Innan utbetalning får verkställas skall KFM undersöka om personen häftar i skuld t.ex. för tidigare restförd skatt. KFM kan då ta i anspråk hela eller del av Ö-skatten för avräkning mot sådan skuld. Normalt tillämpas det förfarandet att LSM sänder över listor på skatt- skyldiga med beslut om förtidsåterbetalning direkt till KFM, som där- efter vidarebefordrar listorna till LST med uppgift om vilka fall som föranlett avräkning. LST ombesörjer sedan utbetalningarna.

I LST:s medverkan ingår också att handlägga besvär över LSM:s beslut vid avslag på ansökan. Beslut i anledning av besvär fattas i regel efter hörande av LSM.

Tidig slutskatteavstämning minskar starkt behovet av förtida återbe- talning. Om utbetalning av Ö-skatt kan ske redan ijuni, finns knappast några sakliga skäl för att behålla möjligheten till förtidsåterbetalning för berörda kategorier. Skillnaden i tid är så pass obetydlig att den inte motiverar den resursinsats som krävs för att göra återbetalning efter individuell ansökan.

Det framstår som uppenbart att vissa skattskyldiga, t.ex. utflyttnings- fallen, bör kunna få förtida återbetalning även om denna möjlighet i övrigt begränsas. Även i övrigt skall möjlighet finnas till återbetalning av preliminär skatt i samband med jämkning om ansökan kommit in under inkomståret eller i början av året därpå.

Beträffande de skattskyldiga, som inte får skattsedel ijuni, bör likaså möjligheten att begära förtidsåterbetalning fortfarande stå öppen. Ev. kan en skärpning av beloppsgränserna övervägas.

Om möjligheten till förtida återbetalning upphävs för alla som blir föremål för tidig slutskatteavstämning, bör dessa kunna skiljas ut på ett

tidigt stadium genom vissa enkla kriterier för att inte ansökan skall behöva göras i onödan. Till denna fråga återkommer vi senare (avsnitt

9.3.10).

9.3.4 Skattereduktion för fackföreningsavgift

Som framgår i avsnitt 9.1.2 kan yrkande om skattereduktion för fackför- eningsavgift framställas antingen av arbetstagarorganisation eller av den skattskyldige. Arbetstagarorganisations yrkande skall framställas senast den 31 augusti på medium för ADB. Den skattskyldige kan själv yrka skattereduktion senast den 30 september. Inkommer yrkandet efter den 30 september prövas frågan som rättelse av debiteringen.

Om slutskattesedlar skall sändas ut redan ijuni är det nödvändigt att yrkande om skattereduktion kommer in betydligt tidigare.

I samband med att de gällande tidsfristerna fastställdes uttalade de- partementschefen följande (prop. 1982/83:157 s. 37):

Det kan på goda grunder antas att det helt dominerande antalet fackförenings- medlemmar kommer att vilja att deras organisationer sköter uppgiftslämnandet. Det kan då vara lämpligt att organisationerna i god tid informerar medlemmarna om storleken av den reduktionsgrundande avgift som man tänker upplysa RSV om. Den enskilde kan då komma med erinringar mot beloppets storlek eller att han eventuellt inte önskar någon reduktion. Detta innebär att en enskild som inte reagerar på informationen får anses godta att upplysning om avgiften lämnas till RSV. Detta förfarande garanterar den enskildes integritet. Det är en fördel om medlemmarna kan informeras om detta förslagsvis senast den 15 april taxerings- året. Härigenom kan i förekommande fall uppgifter om avgiftens storlek begag- nas av den som vill begära förtida återbetalning av överskjutande skatt eller göra s.k. fyllnadsinbetalning. Sådana åtgärder måste nämligen vidtas senast den sista april taxeringsåret.

Som framgår av departementschefens uttalande är det en fördel om den skattskyldige har kännedom om storleken av Skattereduktionen då fyll- nadsinbetalning skall göras senast den 30 april. De senaste årens erfaren- het visar att underrättelse om fackföreningsavgift kunnat sändas ut vid den av departementschefen nämnda tiden, dVS. senast den 15 april. Rutinerna för lämnandet har också förbättrats. De bör också kunna förbättras under åren framöver.

Om slutskattesedlar skall sändas ut ijuni måste yrkande om skattere- duktion göras senast vid följande tider.

Arbetstagarorganisation måste lämna magnetband senast den 30 ap- ril. Om skriftlig uppgift lämnas måste sådan ha kommit in till RSV senast i mitten av april.

Om den skattskyldige själv yrkar skattereduktion skall han göra detta senast den 30 april. Liksom f.n. gäller dock att yrkande som kommer in efter nämnda tid prövas som rättelse av debiteringen. Det innebär att rättelse kan ske i minst 5 år.

Som motiv till de nämnda tiderna får anföras följande. Allt material för debitering måste vara registrerat senast vid månadsskiftet maj/juni, eftersom avräkning mot restförd skatt och avgift skall ske första veckan

ijuni. Magnetband som inkommer från arbetsgivarorganisation måste kontrolleras och testas innan uppgifterna kan tas in i registret. Om skriftlig uppgift lämnas fordras särskild tid för registrering av uppgifter- na. Några senare tider än de som angetts nyss är därför inte praktiskt möjliga.

9.3.5 Avräkning vid återbetalning av skatt

S.k. kvittning mot restförd direkt skatt enligt 68 5 4 mom. UBL sker f.n. under hösten innan slutskattesedlarna sänds ut. I fortsättningen skall också avräkning ske mot annan restförd skatt och avgift enligt riksdags- beslut 1985 (SFS 1985: 146).

Om slutskattesedlar skall sändas ut i juni måste avräkning ske också på våren. Det bör observeras att termen avräkning innefattar det tidigare begreppet kvittning. Ett dubbelt avräkningsförfarande innebär dock inte några större problem. Alla KFM är numera anslutna till det datoriserade REX-systemet. Avräkning från återbetalning av överskjutande prelimi- när skatt kan därför göras genom samkörning av skattemyndigheternas och KFM :s register på samma sätt som tillämpats hittills.

Avräkning kan inte ske förrän alla data som rör skattedebitering är inlagda i det centrala skatteregistret. Detta beräknas inte kunna ske förrän vid månadsskiftet maj/juni. Avräkning måste därför ske första veckan i juni för att utskrift av slutskattesedlar och utsändning skall kunna ske i slutet av juni.

Avräkning på våren påverkar inte den avräkning som skall ske under hösten på annat sätt än att volymerna blir mindre.

9.3.6 Utmätning av fordran på återbetalning av skatt

Om enskild fordran skall utmätas vid återbetalning av skatt skall ansö- kan ha kommit in till KFM senast den 1 september taxeringsåret. Om slutskattesedlar skall sändas ut såväl ijuni som i december får det vissa konsekvenser för borgenärerna. I många fall vet de inte om återbetalning i det enskilda fallet sker i juni eller december. Det är därför nödvändigt att gällande bestämmelser ändras.

Ansökan måste komma in i god tid innan slutskattesedlarna sänds ut. KFM skall bl.a. kontrollera om fordringen är exigibel. Därefter skall KFM göra anmälan till LST om de fall som KFM är intresserad av för avräkning eller utmätning. Som exempel kan nämnas att 1984 gjorde KFM anmälan till LST fram till den 8 oktober. Efter det att KFM gjort anmälan till LST finns inte någon möjlighet att komma åt Ö-skatten.

Om utmätning skall ske av Ö-skatt som utbetalas i juni måste ansökan ha kommit in till KFM senast den 1 mars. Den nuvarande tiden den 1 september kan behållas för de fall slutskattesedel utfärdas i december.

Eftersom borgenären inte kan veta om slutskattesedel utfärdas ijuni eller december bör den rutinen tillämpas att, om ansökan kommit in före den 1 mars och slutskattesedel inte utfärdas ijuni, ansökan ligger kvar hos KFM för bevakning om Ö-skatt uppkommer i december.

9.3.7 Stoppfallen

Den som lämnat förenklad självdeklaration skall normalt få slutskatte- sedel ijuni. Om, sedan förenklad självdeklaration kommit in, det fram- kommer att förutsättningar inte föreligger att lämna sådan deklaration, att kontrolluppgift inte lämnats e.d., får den skattskyldige anmanas att lämna fullständig självdeklaration. På så sätt fortsätter deklarations- granskningen och den skattskyldige får sin slutskattesedel i december. Antalet fall med stoppad återbetalning i avvaktan på debitering av T-skatt kan därför inte bli stort.

Det kan dock framkomma vid revision eller på annant sätt att s.k. svarta löner utbetalas eller att något annat fel föreligger. Om detta upptäcks så sent att deklarationen klarmarkerats finns inte någon anled- ning att först betala Ö-skatt och sedan efter någon tid återkräva beloppet som T-skatt. Möjlighet bör därför finnas att stoppa återbetalningen även då förenklad självdeklaration lämnats och slutskattesedel skall utfärdas till ijuni.

9.3.8 Uppbörd av K-skatt

Om slutskatteavstämning sker i juni för det stora flertalet skattskyldiga med A-skatt, kommer Ö-skatt att kunna betalas ut via skattsedeln under senare delen av juni. Fråga uppkommer då om även K-skatteuppbörden skall tidigareläggas för dessa kategorier. Med en uppdelning av K-skat- teuppbörden på flera omgångar, måste man också överväga om nuva- rande system med arbetsgivaransvar fullt ut vid uppbörden av K-skatt skall bibehållas. Likaså kommer frågan om differentiering av K-skatte- avgiften in i bilden.

Enligt 1984 års uppbördsstatistik hade i runt tal 1,8 milj. skattskyldiga med A-skatt en sammanlagd K—skatt på 4 524 milj. kr. Av tabell 9.1 framgår hur K-skatten fördelar sig antals- och beloppsmässigt inom olika intervall.

Om Ö-skatt betalas ut i juni finns mycket som talar för att K-skatt för dem som fått slutskattesedel ijuni betalas in snarast, dvs. under hösten samma år. F.n. betalas K-skatt några månader efter Ö-skatten och man skulle då få ungefärligt lika stor förskjutning mellan utbetalning av Ö-skatt och inbetalning av K-skatt.

Mot ett sådant förslag kan riktas många invändningar. Arbetsgivarna skulle belastas med skatteavdrag för K-skatt inte bara som nu på våren utan också på hösten. För myndigheterna skulle ett sådant system bli administrativt betungande. Tanken på uppbörd av K-skatt under hösten är därför knappast realistisk.

I stället talar starka skäl för K-skatteuppbörd vid samma tillfälle oberoende av om slutskattesedel utfärdas ijuni eller december.

Man kan då tänka sig uppbörd på samma sätt som nu, dvs. i mars och maj. Arbetsgivarna gör då avdrag ijanuari och februari för marsuppbör- den och i mars och april för majuppbörden. Dessa rutiner är kända och beprövade.

Tabell 9.1 Storleken av K-skatter för A-skattebetalare vid 1984 års taxering

K—skatt, kr. Antal Summa K-skatt skattskyldiga

1 500 688 659 140 557 612 501 — 1 000 343 322 243 932 508 1 001 — 2 000 295 346 424 041 296 2 001 3 000 148 475 363 859 727 3 001 — 4 000 83 145 287 668 862 4 001 - 5 000 54 079 241 514 133 5 001 - 178 479 2 738 186 315 Totalt 1 791 505 4 439 760 453

Antal skattskyldiga under gränsen för K—skatteavgift (700 kr): 873 772 (48,8 %)

Antal skattskyldiga med K-skatt mellan

700 5 099

(=K—skatteavgift 8 %): 741 845 (41,4 %)

Antal skattskyldiga över gränsen för

förhöjd K-skatteavgift

(= K—skatteavgift 10 %): 175 889

(9,8 %)

En nackdel med gällande system är den långa tiden av 4 månader för skatteavdrag och att inbetalning och redovisning skall ske vid två tillfäl- len. K—skatteredovisningen är betungande för arbetsgivarna genom att redovisning skall sändas in med uppgift om hur stort belopp som dragits av för varje arbetstagare. Det är en stor fördel om inbetalning och redovisning kan ske vid bara ett tillfälle.

Ett förslag kan vara att all K-skatt betalas senast den 18 mars. Arbets- givarna gör då avdrag under januari och februari.

Ett annat förslag är att all K-skatt betalas senast den 18 april. Arbets- givarna gör då avdrag under januari -— mars. Detta möter inte längre några tekniska hinder eftersom uppbörd av skatt numera sker varje månad. .

Vid vägning av de båda sistnämnda förslagen kan följande framföras. Trots många förbättringar förekommer det fortfarande stora K-skat- ter. Det kan därför bli betungande för många att betala hela K-skatten den 18 mars. Antalet existensminimibeslut kan komma att öka. Å andra sidan är det möjligt att preliminärskatteuppbörden förbättras och att fyllnadsinbetalningarna ökar. Det finns också möjlighet att förbättra preliminärskatteuppbörden genom att införa E-skatt, dvs. skatteavdrag på biinkomster. Om så sker blir förutsättningarna goda för K-skatteupp—

börd den 18 mars. Det kan nämnas att RSV i en promemoria (RSV Rapport l983:3), Skatteavdrag på biinkomster, lämnat förslag till hur ett system med preliminärskatteavdrag på biinkomster skall kunna kon- strueras. Förslaget innebär i korthet att även annan arbetsgivare än den som är huvudarbetsgivare skall göra skatteavdrag för preliminär skatt på anställningsinkomster. Skatteavdraget skall enligt förslaget utgöra 40 % av inkomsten i dessa fall. Promemorian har remissbehandlats och försla- gen övervägs f.n. inom finansdepartementet.

Om man bedömer att preliminärskatteuppbörden inte kan förbättras i erforderlig omfattning och att det därför kan bli betungande med K-skatteuppbörd i mars synes det lämpligt med uppbörd i april och skatteavdrag underjanuari —— mars. Det finns risk för förluster för staten om tre månaders skatteavdrag skall ligga kvar hos arbetsgivaren. Denna risk är dock inte alltför stor. I förhållande till uppbörden av A-skatt och arbetsgivaravgifter är K-skatteuppbörden inte särskilt stor.

För såväl arbetsgivare som myndigheter finns administrativa vinster att göra med bara en K-skatteuppbörd. Administrativa skäl talar också för att avdragsperioden blir så kort som möjligt.

För staten uppkommer en räntevinst i förhållande till nuläget om uppbörden sker i mars. Vid uppbörd i april uppkommer varken ränte- vinst eller ränteförlust.

För arbetsgivarna innebär uppbörd i mars inte några räntevinster. Uppbörd i april innebär dock viss räntevinst för arbetsgivarna.

Statsfinansiellt innebär det en nackdel om Ö-skatteutbetalningen ti- digareläggs medan K-skatteuppbörden i stort sett blir oförändrad. Det är också känt att många som fått K-skatt vill betala in skatten så snart skattsedeln kommit. Denna betalningsvilja kan försämras om lång tid förflyter från det K-skattesedeln erhållits till dess skatten skall betalas. Det finns därför anledning att överväga om det går att stimulera förtids- betalning av K-skatten.

En sådan stimulans kan vara att K-skatteavgiften halveras för den som betalar K-skatten relativt snart efter det skattsedeln erhållits, förslagsvis senast den 30 september. De nackdelar som talats om i föregående stycke skulle då minska samtidigt som de skattskyldiga får en lämplig stimu- lans.

Stimulansen har vissa fördelar men den innebär en administrativ belastning. De skatteinbetalningskort som fogas vid skattsedeln kan inte användas eftersom inbetalningskorten innehåller uppgift om hela K-skatten inkl. K-skatteavgiften. Det kan därför bli nödvändigt att foga ytterligare ett inbetalningskort vid skattsedeln där K-skatteavgiften be- gränsats till hälften. Den skattskyldige måste få information om hur inbetalningskortet skall användas.

Andra problem uppkommer om en stimulans införs. Ett sådant pro- blem är hur K-skatteavgiften skall behandlas vid omräkning av skatt till följd av taxeringsändring m.m. Någon annan utväg synes inte möjlig än att man vid omräkning beaktar hela den debiterade K-skatteavgiften. Det innebär att den skattskyldige inte kommer i sämre läge om han betalat K-skatten senast den 30 september. Han får således behålla den stimulans han fått.

Den som fått K-skatteavgift påförd skulle således enligt vad som framförts nu befrias från halva avgiften vid inbetalning senast den 30 september. Fråga uppkommer då vad man kan göra med den stora grupp som har K-skatt men inte någon K-skatteavgift. Det skulle vara önskvärt även för denna grupp med någon stimulans vid tidig inbetal- ning. Den administrativa belastningen med en stimulans till denna grupp blir dock alltför stor. Det är också möjligt att många i denna grupp i likhet med f.n. vill avbörda sig K-skatten så snart skattsedeln erhållits även om någon stimulans inte utgår.

K—skatt understigande 25 kr. efterskänks. Analogt utbetalas inte Ö-skatt som inte uppgår till 25 kr. Denna gräns beslöts 1974 (SFS l974:853) och tillämpades första gången vid 1975 års taxering. Sedan dess har penningvärdet förändrats så att en uppjustering är motiverad. Gränsen bör lämpligen sättas vid 50 kr.

9.3.9 Ö-skatteränta

Vid 1984 års taxering fick 4 286 000 skattskyldiga Ö-skatt med samman- lagt 12 657 milj. kr. Av dem som fick Ö-skatt erhöll 3 167 000 dessutom Ö-skatteränta med sammanlagt 1 012 milj. kr.

I siffran för Ö-skatt ingår inte skatt som återbetalas i förtid. I samband med sådan återbetalning utgår heller ingen ränta på återbetalt belopp. Detta är det pris den skattskyldige får betala för att få igen för mycket erlagd preliminärskatt vid ett tidigare tillfälle än i samband med skatt- sedeln och genom en särskild, i huvudsak manuell, utbetalningsrutin. I UBL:s mening är det fråga om enjämkning i efterhand av föregående års preliminärskatt.

Återbetalas Ö-skatt via skattsedeln redan i juni månad under tax- eringsåret i stället föri december, bör av förklarliga skäl räntan anpassas i förhållande härtill. Jämfört med det fall att förtidsåterbetalning av Ö-skatt görs efter individuell ansökan under våren, föreligger den skill- naden att återbetalning genom skattsedeln ingår i det normala förfaran- det och medför således inget extra arbete för myndigheten även om den läggs tidigare än f.n. Att helt slopa räntekompensationen vid tidig slut- skatteavstämning kan inte anses berättigat.

I likhet med vad som sagts nyss beträffande K-skatteavgiften har ett system med differentierade räntesatser den nackdelen att omräknings- förfarandet kompliceras. Reglerna vid ränteberäkning av Ö-skatt bör utformas med sikte på att vara enkla att tillämpa vid debiteringen. Om skilda räntesatser skall användas bör dessa om möjligt ansluta till nuva- rande principer för ränteberäkning.

Även enligt nuvarande regler tillämpas olika räntesatser för Ö-skatt beroende på om inbetalning av preliminärskatt gjorts vid ordinarie uppbördstillfälle, senast den 18 januari taxeringsåret, eller som fyllnads- inbetalning undertiden den 19 januari — 30 april taxeringsåret.

Nuvarande regler för att beräkna Ö-skatteränta bör lämpligen kunna

tillämpas även vid tidig slutskatteavstämning. Ränta för helt år bör därvid inte komma i fråga. Räntan böri normalfallen beräknas för halvt år vid återbetalning av Ö-skatt i samband med slutskatteavstämning i juni. På belopp som inbetalats under tiden den 19 januari — 10 april taxeringsåret bör ränta inte utgå. Det innebär att räntesatsen vid återbe- talning ijuni blir en fjärdedel eller en åttondel av diskontot som framgår nedan.

Preliminärskatten är inbetald

före 19/1 19/1 — 10/4

Ö-skatt tax. året tax. året ( 20 000 l/4 0 > 20 000 1/8 0

Hittills har endast diskuterats det fallet att slutskatteavstämningen sker i juni för vissa kategorier och i december för övriga skattskyldiga. Om återbetalning av Ö-skatt skall ske i samband med slutskatteavstämning vid något ytterligare tillfälle under hösten, måste räntesatsen anpassas härefter. Teoretiskt kan man tänka sig att avräkning och återbetalning av Ö-skatt genomförs successivt efter hand som deklarationsgranskningen blir klar. Man måste emellertid beakta de negativa konsekvenserna av att behöva tillämpa flera olika räntesatser vid debitering av slutlig skatt och vid senare omräkningar. Om hänsyn även skall tas till att fyllnadsinbe- talningar bör ränteberäknas annorlunda än ordinarie skatteinbetalning- ar, tenderar ränteberäkningen att bli alltför komplicerad. Från denna synpunkt är det klart fördelaktigt att inskränka antalet avstämningstill- fällen till två: juni och december.

9.3.10 Avgränsningsproblematiken

I dagens system får alla skattskyldiga sin slutskattesedel vid samma tid, senast den 15 december taxeringsåret. Detta förhållande kommer att ändras om slutskatteavstämningen sker tidigare för vissa kategorier. Frågan om hur avgränsning skall ske, dvs. vilka kriterier som skall gälla för att en skattskyldig skall kunna påräkna att hans skattsedel skickas ut i juni i stället för december, kräver närmare analys av konsekvenserna på flera områden, där olika intressen får vägas samman.

Oavsett hur avgränsningen sker måste man räkna med att ett system med olika tidpunkter för slutskatteavstämning kommer att väcka irrita- tion hos vissa deklaranter, som av olika skäl inte kan få sin skattsedel i juni. LSM kommer säkerligen under några år efter ett genomförande att få besvär med att informera skattskyldiga härom. För att minska detta irritationsmoment krävs kraftiga informationsinsatser från RSV:s sida.

Som tidigare påpekats medför den förenklade självdeklarationen i viss mån en nackdel för den skattskyldige genom att skatteuträkningen blir något svårare att utföra på egen hand än f.n. Detta utgör i sig ett motiv för att den tidiga slutskatteavstämningen i vart fall bör omfatta samtliga, som använder den förenklade självdeklarationen.

För granskningsorganisationen är frågan om tidig slutskatteavstäm- ning i första hand en resursfråga. Utgår man från principen att avstäm- ning endast skall ske i de fall då taxeringen är klar, blir antalet skattskyl- diga som kan bli föremål för tidig avstämning delvis beroende på vilka granskningsresurser resp. myndighet förfogar över. Frågan om hur granskningsresurserna skall prioriteras kommer också in i bilden. Väljer man att försöka uppnå att så många som möjligt skall få sin skattsedel i juni, måste granskningen inriktas på att i första hand färdigställa löntagarmaterialet medan granskningen av rörelsedeklarationer och re- visioner får senareläggas. Med hänsyn till den varierande kompetensni- vå som finns bland handläggarna inom myndigheterna kan en sådan ordning innebära ett olämpligt resursutnyttjande.

Enligt gjorda resursberäkningar kan man med utgångspunkt i de totala tjänstemannaresurserna som finns inom granskningsorganisatio- nen beräkna att granskningen den 31 maj bör vara helt avslutad vad gäller de deklarationer som lämnats enligt formuläret för förenklad självdeklaration. Detta innebär i runt tal ca 4 milj. deklarationer. När det gäller övriga löntagardeklarationer kan man räkna med att ytterligare ett stort antal bör kunna vara klara för skattsedelsutskrift. Här kan dock förhållandena variera starkt mellan olika myndigheter. Beträffande den senare kategorin kan det också vara svårt att finna kriterier för att skilja ut de deklarationer som bör bli föremål för tidig avstämning från övriga. Vidare kan ändringsfrekvensen antas bli större än för de förenklade självdeklarationerna. _

Det måste anses vara av väsentlig betydelse att en skattskyldig redan vid deklarationstillfället kan förutse i vilken omgång skattsedeln kom- mer att sändas ut. Detta påverkar bl.a. frågan om fyllnadsinbetalning skall göras eller ej. Som tidigare sagts medför den tidiga avstämningen konsekvenser i fråga om ränteberäkning av Ö-skatt och beräkning av K-skatteavgift. Eftersom vi förutsatt att förtidsåterbetalning av Ö-skatt inte skall komma i fråga för dem som får tidig slutskatteavstämning, bör man också av denna anledning ha kännedom om avstämningstidpunk- ten redan då deklarationen lämnas.

En från flera synpunkter enkel och klar avgränsningsregel är att låta den tidiga avstämningen endast omfatta dem som lämnat förenklad självdeklaration. Mot en sådan regel kan möjligen invändas att myndig- heten därigenom utestänger ett stort antal med okomplicerade inkomst- förhållanden från möjligheten till tidig avstämning. Detta hänger sam- man med hur kriterierna för förenklad självdeklaration är utformade.

Från skatteadministrationens sida är det väsentligt att få ett avstäm- ningsförfarande som tillåter en smidig anpassning till de förutsättningar som gäller för den årliga taxeringen. Det torde då inte kunna undvikas att skattskyldiga med i huvudsak likartade inkomstförhållanden kan få

sina skattsedlar vid olika tidpunkter. Om detta inte medför att någon blir ekonomiskt lidande av denna anledning, torde en sådan ordning få accepteras.

9.3.11 Statsfinansiella effekter

Återbetalningen av Ö-skatt i juni innebär att de som lämnar förenklad självdeklaration får sin Ö-skatt nästan ett halvt år tidigare än som sker enligt gällande regler. Storleken av de tidigarelagda återbetalningarna är svår att beräkna. Om man antar att 4 milj. förenklade deklarationer lämnas kan antalet fall med återbetalning beräknas till 3 milj.

Då det här är fråga om A-skattebetalare är återbetalningen i det enskilda fallet inte särskilt stor. Man kan beräkna att den genomsnittliga återbetalningen uppgår till 500 700 kr. Den totala återbetalningen i juni kan därför beräknas till ca 1 500 — 2 000 milj. kr.

I samband med att skattsedlarna sänds ut skall LST överföra återbe- talningsbeloppet till postverket (47 5 UBF). Hela återbetalningen kom- mer således att belasta det budgetår som löper ut den 30juni. Det innebär att återbetalningen kommer under ett tidigare budgetår än f.n.

I avsnitt 9.3.8 talas om stimulans till den som betalar sin K-skatt före utgången av september under taxeringsåret. Om sådan stimulans införs kommer en del av den totala K-skatten att inbetalas tidigare än vad som gäller f.n. Storleken av denna tidigare inbetalning är svår att beräkna.

K-skatten enligt 1984 års taxering uppgick totalt till 7,1 miljarder kr. Härav utgick nära 4,5 miljarder kr. till A-skattebetalare. Med utgångs- punkt i dessa siffror kan K—skatten för dem som lämnar förenklad deklaration beräknas till 3 miljarder kr. Om man antar att 25 % av detta belopp llyter in före utgången av september kan beloppet beräknas till ca 750 milj. kr.

9.4. Sammanfattning av avsnitt 9

— Utsändning av slutskattesedlar sker ijuni taxeringsåret för skattskyl- diga som taxeras på grundval av förenklad självdeklaration. För övriga sker utsändningen i december. — På Ö-skatt som utbetalas i juni utgår ränta för ett halvt år men har fyllnadsinbetalning gjorts efter den 18 januari utgår ingen ränta. — K-skatt betalas enligt något av följande alternativ.

a) Uppbörd som'f.n. den 18 mars och den 18 maj. Skatteavdrag i januari — februari och mars — april.

b) Uppbörd enbart den 18 mars. Skatteavdrag i januari — februari.

c) Uppbörd enbart den 18 april. Skatteavdrag i januari — mars.

d) Uppbörd under hösten taxeringsåret för dem som fått K-skattese- del i juni och enligt något av alternativen a—c för dem som fått K-skattesedel i december.

I alternativen a—c finns möjlighet till stimulans vid frivillig inbetal- ning senast den 30 september taxeringsåret. Fyllnadsinbetalning av preliminär skatt tidigareläggs till den 10 april taxeringsåret. —— Rätt till förtida återbetalning föreligger inte för dem som får skattse- del ijuni.

10. Anstånd med att betala skatt

Anståndsreglerna i UBL kom till under den tid då den s.k. stupstocksre- geln gällde. Prövningsnämnden måste pröva inkomna taxeringsbesvär senast den 30 juni året efter taxeringsåret. Regeln avskaffades när läns- skatterätterna inrättades 1971. Ett anstånd med skatteinbetalningen in- nebar då uppskov en eller ett par månader efter det att den kvarstående skatten hade restförts.

I dag är situationen annorlunda. Genomsnittsåldern för skattemål i länsrätternas utgående målbalans 1984 var mellan 15 och 16 månader. Behovet av ett interimistiskt skydd mot indrivningsåtgärder blir större med de långa handläggningstiderna i domstol. Det kan ifrågasättas om de nuvarande reglerna kan anses tillgodose behovet av skydd mot att oriktiga skattekrav drivs in.

Bristerna i det nuvarande systemet har påtalats i motioner till riksda- gen och av JO i rapporten Den långsamma skatteprocessen. JO menar att hans intryck är att de organ som har ansvaret för anståndsgivningen i huvudsak hanterar reglerna på ett förnuftigt sätt. Det kan dock inte uteslutas att tillämpningen i vissa fall kan bli för restriktiv med betydan- de ekonomiska skadeverkningar för den enskilde.

Hanteringen av anståndsärendena har blivit försvårad av att tax- eringsperioden och besvärstiden förlängts. Genom att arbetsgivarna i allt högre grad har datoriserade avlöningsrutiner som läser löneutbetal- ningarna tidigare än förr måste de skattskyldiga som sökt anstånd med att betala in kvarstående skatt få besked mycket snabbt för att arbetsgi- varen skall kunna beakta anståndsbeslutet vid löneutbetalningarna. LSM skall behandla anståndsärendena under en mycket hårt belastad period på året. Rutinerna för att handlägga ärendena är komplicerade. LSM måste ha tillgång till självdeklaration, besvärsskrivelse, debite- ringsdata och dessutom kontrollera att den skattskyldige verkligen över—

klagat taxeringen till länsrätten. Det kan under vissa tider vara mycket svårt att få den saken snabbt bekräftad från länsrätten. Handläggningen kompliceras ytterligare i de fall TI:s yttrande skall inhämtas.

Bristerna i anståndssystemet kan sammanfattas i följande punkter.

1. Ordningen är komplicerad både för de skattskyldiga och för myndig- heterna. För att få anstånd vid taxeringsbesvär måste de skattskyldiga vända sig till såväl domstol som LSM och/eller LST. Uppdelningen på två beslutsmyndigheter kan medföra rättsförluster för den enskil- de. Handläggningen kräver samarbete mellan flera myndigheter un- der en period då de är hårt ansträngda, vilket kan medföra att beslu- ten inte kan fattas med önskvärd snabbhet.

2. Bundenheten till TI:s ställningstagande är en nackdel. T1 är part i processen och borde rent principiellt inte ha så stort inflytande på anståndsfrågan. Anståndsfrågorna medför också rätt stort merarbete för TI.

3. Villkoren för anstånd i obillighetsfallen är för snäva. Dessutom är LSTi dessa fall första och enda instans.

4. De olika möjligheterna att få anstånd är inte jämställda vad gäller kravet att den skattskyldige skall betala anståndsränta på det skatte- belopp som kan stå kvar sedan taxeringarna prövats. Anståndsränta utgår endast om anstånd beviljats enligt 49 5 2 mom. 1) och 4).

Redan i dag finns det således ett behov av att förändra anståndsreglerna. Den tidigare så restriktiva synen på anstånd tycks ha mjuknat. Vårt förslag till nytt taxerings- och omprövningsförfarande innebär att ytter- ligare förändringar blir nödvändiga, främst på grund av att skattemyn- digheten inte bara kan fatta grundbeslut om taxering utan också kan ompröva grundbesluten såväl på den skattskyldiges initiativ som ex officio. Beslut motsvarande dagens eftertaxeringar kommer därmed att fattas i första instans. Genom att antalet beslut som är direkt verkställ- bara efter avgörande i skattemyndigheten kommer att öka — beslut som kan avse betydande skattebelopp grundade på taxeringar flera år bakåt i tiden — blir också betydelsen av anståndsmöjligheterna större. Samti- digt bör anståndsbehovet minska i de fall skattemyndigheten kan fatta så snabba omprövningsbeslut efter yrkande av den skattskyldige att anstånd med skatteinbetalningen blir obehövlig.

JO pekar i rapporten Den långsamma skatteprocessen på olika vägar att förändra anståndsreglerna (s. 39).

En ändring av regelsystemet skulle kunna gå ut på att man kombinerade an- ståndsreglerna med möjlighet för förvaltningsdomstolarna att efter ansökan be- sluta om inhibition i den tvistiga delen när anståndsfrågan har avgjorts av Iäns- styrelsen med ett negativt besked, dvs. länsstyrelsen blir inte längre sista instans i dessa ärenden. Särskilt många ärenden blir det dock sannolikt inte fråga om. Flera av dessa kan också av andra skäl vara sådana att de bör behandlas med förtur av domstolarna. Även om länsrätterna är hårt belastade idag skulle denna nya måltyp belastningsmässigt troligen bli av marginell betydelse. Det kan natur- ligtvis diskuteras om man skall göra ett sådant avsteg från tidigare principer och införa ytterligare en beslutsordning. Meri skälen för att inte endast fiskala myn-

digheter skall få pröva denna viktiga fråga har enligt min mening med tiden fått en alltmer avgörande tyngd.

En annan väg är att nöja sig med vissa ändringar i uppbördslagens anstånds— regler. Här kan man överväga att uttryckligen ange att taxeringsintendenten, även om han avstyrker taxeringsbesvären, ändå har rätt att tillstyrka anståndsansökan om han inte direkt förutser att domstolen kommer att dela hans inställning. Så görs idag av en del taxeringsintendenter och nuvarande regler medger det. Det kanske dock kan vara bra om det kommer till klart uttryck i lagtexten. Vidare är en tänkbar åtgärd att utöka möjligheterna till anstånd i de s.k. billighetsfallen (jfr 49 5 2 mom. uppbördslagen) som idag främst tillämpas i fall då nöjaktig säkerhet kan ställas (se om reglerna i Tore Lundin, Uppbörd av skatt, 2:a uppl. sid. 164). Dessa regler är idag kanske något för strikta. Länsstyrelserna bör nog kunna få större möjligheter än nu att i vissa fall avstå från säkerhet.

Mot bakgrund av de brister som konstaterats i dagens system och de förslag till nytt taxerings- och omprövningsförfarande vi lägger fram menar vi att en förändring av anståndsreglerna bör ske enligt följande linjer.

Såväl LST som LSM bör få fatta samtliga beslut enligt 49 5. Den skattemyndighet som omprövar taxeringen skall också kunna medge anstånd med att betala skatten. Det har bl.a. den fördelen att den skatt- skyldige bara behöver vända sig till en.myndighet för omprövning, anstånd med skatteinbetalningen och ingivande av besvär till länsrätten.

Vidare bör 495 1 mom. förenklas genom att den utformas som en generell regel i stället för en uppräkning av de olika situationer där anstånd kan medges. Skattemyndigheten bör få medge skattskyldig an- stånd med att betala skatt, kvarskatteavgift eller ränta som kan antas komma att avkortas. Anståndsgivningen bör dessutom göras oberoende av AO:s inställning. En möjlighet att begära yttrande från AO bör dock vara kvar när besvär har anförts till länsrätten.

Villkoren för anstånd enligt 495 2 mom. bör mildras. Anstånd bör kunna medges i ärenden som är svårbedömda, antingen på grund av att sakläget är komplicerat eller för att rättsfrågan är oviss. Den nuvarande möjligheten att få anstånd om erläggandet av skatten skulle medföra betydande skadeverkningar eller annars framstå som obilligt bör stå kvar även i det framtida förfarandet.

Det kan ifrågasättas om inte kravet på säkerhet bör frångås och skattemyndigheten i stället bör ges en möjlighet att som villkor föreskriva att säkerhet skall ställas i likhet med vad som gäller enligt 75 b 5 UBL och 54 5 lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare. Ställd säker— het bör, oavsett vilken myndighet som fattat beslutet, förvaras hos LST. LST har redan sådana uppgifter enligt annan lagstiftning.

Anståndsränta bör utgå oavsett enligt vilket moment i 49 5 anstånd har medgetts. De nuvarande skillnaderna framstår som omotiverade.

Det framstår som en väsentlig brist i dagens system att LST:s beslut om anstånd inte kan överklagas. LSM:s beslut kan däremot överklagas till LST. Enligt våra förslag får LSM och LST samma kompetens att fatta anståndsbeslut. Ett anståndsbeslut kan ha avgörande ekonomisk bety- delse för den skattskyldige. Oavsett vilken myndighet som fattat beslutet bör den skattskyldige därför ha möjlighet att få beslutet överprövat i

åtminstone en instans. Vi föreslår därför att skattemyndighetens beslut att inte medge anstånd skall kunna överklagas till länsrätt. Däremot anser vi att en möjlighet till ytterligare fullföljd inte är motiverad.

10.1. Nuvarande ordning

Ett taxeringsbeslut är verkställbart även om det inte vunnit laga kraft. Den skattskyldige kan inte genom att överklaga beslutet påverka skyl- digheten att i föreskriven tid och ordning betala den skatt som debiterats på grund av taxeringen (875 UBL). Under vissa förutsättningar kan emellertid den skattskyldige enligt regleri UBL få anstånd med att betala in skatten. Bestämmelsen om inhibition i 28 5 FPL har inte ansetts tillämplig i fråga om de skatter m.m. som uppbärs enligt UBL. I stället har UBL:s regler om anstånd ansetts exklusivt reglera denna fråga. Beträffande vissa andra skatter har dock inhibition ansetts möjlig, trots att regler om anstånd med att betala skatten funnits.

Vissa regler om anstånd med att betala skatt infördes redan vid ge- nomförandet av nuvarande källskattesystem i 1945 års Uppbördsförord- ning. Möjlighet till anstånd vid taxeringsbesvär fanns enligt dessa regler endast för det fall skattskyldig blivit dubbeltaxerad. Därefter har an- ståndsmöjligheterna byggts ut successivt.

Har anstånd meddelats får den av anståndet omfattade skatten inte drivas in under tiden för anståndet och inte heller restavgift tas ut (51 5 UBL).

I 485 UBL regleras LSM:s möjlighet att bevilja anstånd när den skattskyldiges skattebetalningsförmåga är nedsatt vid t.ex. arbetslöshet eller sjukdom. Dessa regler påverkas inte av vårt förslag till taxerings- och omprövningsförfarande och vi behandlar dem därför inte närmare.

Anstånd enligt 49 5 UBL kan ges i ett flertal fall. Beslutanderätten är uppdelad på LSM och LST.

Gemensamt för de fall där LSM enligt 495 1 mom. kan bevilja an- stånd är att det kan antas att skatten kommer att sättas ned. Anstånd med att betala skatt, kvarskatteavgift eller ränta kan beviljas i bl.a. följande fall.

— TI har anfört besvär till den skattskyldiges förmån. —— Den skattskyldige har anfört besvär och TI har helt eller delvis tillstyrkt besvären eller ansökan om anstånd, eller det kan vid besvär över TN:s beslut — utan att yttrande inhämtas från TI — med skäl antas att besvären kommer att bifallas, — Taxeringen har blivit oriktig på grund av uppenbart förbiseende. — Den skattskyldige har dubbeltaxerats.

Beslutet meddelas av den LSM som har utfärdat skattsedel på den skatt som anståndet avser.

För att behandla ett anståndsärende krävs i regel tillgång till själv- deklaration, besvärsskrivelse, debiteringsdata och bekräftelse på att be- svär anförts till länsrätten. Tidigare krävdes dessutom i princip alltid yttrande av TI vid anstånd i samband med besvär. Genom lagändring 1979 mjukades bestämmelserna upp så att LSM, utan att inhämta yttran- de från TI, kan besluta om anstånd när det med skäl kan antas att besvären kommer att bifallas helt eller delvis. Det omständliga och tidskrävande remissförfarandet kan därigenom undvikas i en stor del av ärendena. Av vår enkät till besvärsenheterna framgår att TI under 1984 yttrade sig i ca 17 000 anståndsärenden.

Under 1984 fattades totalt ca 93 000 anståndsbeslut enligt 48-49 55 UBL. Antalet anstånd på grund av besvär kan uppskattas till 35 —40 000.

Enligt 49 5 2 mom. 1) kan LST bevilja anstånd om den skattskyldige anfört besvär över en inte lagakraftvunnen taxering och det skulle med- föra betydande skadeverkningar eller framstå som obilligt om den skatt— skyldige skulle betala skatten. En ytterligare förutsättning för anstånd är att den skattskyldige ställer säkerhet hos LST, om det inte med hänsyn till anståndstidens varaktighet, den skattskyldiges förhållanden och om- ständigheterna i övrigt kan antas att skatten ändå kommer att betalas. Enligt anvisningarna till paragrafen gäller att om skattebeloppet är lågt eller om den skattskyldiges ekonomi allmänt sett är god torde om övriga förutsättningar för anstånd föreligger anstånd ofta kunna medges utan att säkerhet ställs. Detsamma gäller om det kan antas att besvären kommer att avgöras inom en nära framtid.

Möjligheten att meddela anstånd i de s.k. obillighetsfallen infördes 1967 efter förslag från uppbördsutredningen (SOU 1965z23). Motiven var bl.a. att ge möjlighet till anstånd i vissa fall där TI inte tillstyrkt utan drev en fråga i syfte att få prejudikat.

Frågan om anstånd borde enligt utredningen i princip bedömas en- dast med beaktande av den skattskyldiges ekonomiska ställning. Kunde den skattskyldige utan större svårigheter betala skatten förelåg knappast anledning att bevilja anstånd. Att den skattskyldige måste ådra sig vissa kostnader eller bli tvingad att sälja egendom borde inte i och för sig medföra att anstånd medgavs, men det var angeläget att förhindra för- säljning av egendom som var av stor betydelse för den skattskyldiges ekonomi och hans fortsatta förvärvsverksamhet. Att den skattskyldige fick sälja aktier eller andra lätt realiserbara tillgångar var inte heller skäl för anstånd. Man borde dock kunna ta hänsyn till att viss egendom kunde ha annat än strikt ekonomiskt värde, t.ex. affektionsvärde.

I princip borde inte taxeringsfrågan behöva bedömas i dessa an- ståndsfall. Anstånd borde emellertid inte komma i fråga vid rena okyn- nesbesvär eller då det var uppenbart att besvären skulle komma att ogillas. Taxeringsfrågan kunde därför inte lämnas helt åsido. I proposi- tionen (1967:130 5. 118) påpekades också att även om tyngdpunkten i bedömningen borde ligga på sakens ekonomiska sida kunde taxerings- frågan komma in i bilden när det gällde att bedöma om skattebetalning- en var obillig.

Anstånd enligt 2 mom. kan också medges om den skattskyldige ansökt om skatteberäkning för ackumulerad inkomst, uppskov med beskatt- ning av intäkt av skogsbruk, avräkning av utländsk skatt, dödsbobefriel- se, nedsättning av kvarskatteavgift eller vid besvär över beslut i anled- ning av sådan ansökan.

Har den skattskyldige påförts kvarstående eller tillkommande skatt på grund av att Skatteflyktslagen tillämpats kan anstånd också medges. Som förutsättning för anstånd gäller att den skattskyldige ställer säkerhet eller det kan antas att skatten ändå kommer att betalas.

Anstånd får, om det inte beviljats enligt 1 mom. 8), meddelas att gälla längst intill tre månader från beslutsdagen med anledning av ansök- ningen eller besvären. Anståndet kan återkallas omedelbart om det föreligger skäl.

Om yrkad taxeringsnedsättning uteblir och den skattskyldige efter anståndstidens utgång skall betala skatt skall han —— om anstånd bevil- jats enligt 2 mom. 1) eller 4) —- betala anståndsränta för den skattekredit han haft. Däremot utgår inte anståndsränta om anstånd beviljats enligt övriga regler. Vid ränteberäkningen gäller i tillämpliga delar bestämmel- serna om respitränta i 325 första stycket UBL. Ränta utgår efter den räntesats som RSV fastställt att gälla vid beräkning av Ö-skatteränta med tillägg av tre procentenheter.

Bestämmelserna om anstånd gäller i tillämpliga delar även för skatte- tillägg och förseningsavgift. Anstånd med inbetalning av skattetillägg får meddelas i avvaktan på länsrättens beslut enligt 116 d 5 TL. Besvärar sig den skattskyldige över LSM :s beslut om skattetillägg eller förseningsav- gift skall 49 5 1 mom. 3) tillämpas, dvs. anståndet är beroende av om TI tillstyrker besvären eller ansökan om anstånd, om det inte är fråga om rättelse av ett uppenbart förbiseende. Den speciella regeln för skattetill- lägg och förseningsavgift tillkom enligt förarbetena till lagstiftningen (prop. 1979/80:35 s. 12) för att inte frågan om anstånd skulle bli beroen- de av hur myndigheten bedömde riktigheten av sina egna beslut om dessa avgifter.

Någon särskild tid för ansökan enligt 495 finns inte. Ansökan kan komma in såväl före som efter skattens förfallodag. Besvär över LSM:s beslut förs hos LST. LST:s beslut kan inte överklagas.

Genom SFS 1985:404 har en ny paragraf, 75 b 5, införts i UBL. Ar- betsgivare, som överklagat ett beslut varigenom han ålagts betalnings- skyldighet för arbetstagares skatt, kan enligt denna bestämmelse om det föreligger synnerliga skäl få anstånd med betalningen i avvaktan på att förvaltningsdomstol avgör ärendet. LST får som villkor föreskriva att säkerhet skall ställas. Anståndsränta utgår för den del av skattebeloppet för vilket betalningsskyldighet kvarstår vid anståndstidens utgång.

Har den skattskyldige medgetts anstånd med betalningen preskriberas skattefordringen enligt 45 lagen (1982:188) om preskription av skatte- fordringar m.m. tidigast två år efter utgången av det kalenderår då anståndet upphörde att gälla.

Även för de indirekta skatternas del finns bestämmelser om anstånd med inbetalning av skatt vid besvär. Enligt 46 5 ML kan LST ge anstånd när den skattskyldige anfört besvär över slutligt beslut om fastställelse av

skatt, beslut om efterbeskattning eller beslut av länsrätt eller kammar- rätt. Bestämmelserna i 49 5 1-3 mom. UBL skall tillämpas.

Enligt 5 kap. 5 5 lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter kan den skattskyldige få anstånd av beskattningsmyndigheten. Reglerna i 49 5 1-3 mom. UBL skall tillämpas.

Från den 1 januari 1985 gäller lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare. Enligt dess 19 5 har LSM möjlighet att medge anstånd med att betala ett avgiftsbelopp som kan komma att sättas ned genom rättelse av ett uppenbart förbiseende i årsuppgift. Detsamma gäller om ändring bör ske för att avgiften och underlaget för denna skall stå i överensstäm- melse med vad som ansetts utgöra PGI för arbetstagare.

Har en arbetsgivare överklagat ett beslut om betalningsskyldighet får LST om det finns synnerliga skäl medge anstånd helt eller delvis med betalningen. Anstånd får beviljas till tre månader från dagen för dom- stolens beslut i saken. LST får som villkor föreskriva att säkerhet skall ställas. Anståndsränta skall betalas för den del av avgiftsbeloppet för vilket betalningsskyldighet står kvar vid anståndstidens utgång.

10.3. Sammanfattning av avsnitt 10

Såväl LST som LSM får fatta samtliga beslut enligt 49 5 UBL. — 495 1 mom. UBL utformas som en generell regel att anstånd kan medges om det kan antas att skatten, kvarskatteavgiften eller räntan kommer att avkortas. Anståndsgivningen görs oberoende av AO:s inställning. Villkoren för anstånd enligt 495 2 mom. UBL mildras genom att anstånd även kan medges om ärendet är svårbedömt, antingen på grund av att sakläget är komplicerat eller för att rättsfrågan är oviss. Ev. bör kravet på säkerhet omformas till en möjlighet att som villkor föreskriva säkerhet. — Anståndsränta utgår oavsett enligt vilket moment i 49 5 UBL anstånd har medgetts. — Skattemyndighetens beslut att inte medge anstånd kan överklagas till länsrätt men inte _vidare.

V Ändring av taxeringsbeslut

1 l Nuvarande ordning

Det finns tre olika möjligheter att ändra ett felaktigt beslut av TN, nämligen

omprövning av TN,

taxeringsrättelse enligt 72 a 5 TL av LSM eller LST och

_ besvär till länsrätten.

11.1. Omprövning av TN

Möjligheten för TN att ompröva sitt beslut regleras i 69 5 3 mom. TL. TN är skyldig att ompröva beslut på begäran av den skattskyldige under hela taxeringsperioden. Nämnden kan också på eget initiativ ta upp en beslu- tad taxering på nytt. Gör den det skall reglerna i 65 5 TL tillämpas, dvs. TN skall se till att utredning görs och vid behov bereda den skattskyldige tillfälle att yttra sig. Besluten kan omprövas flera gånger, men frågan om nytt beslut måste avgöras inom taxeringsperioden.

JO har granskat TN:s handläggning av omprövningsärenden och menar (JO 1980/81 5. 404) att TN måste vara ytterst restriktiv med att på eget initiativ utnyttja omprövningsrätten. Så bör ske endast då nya fakta i ärendet kommit till efter det att grundbeslutet har fattats. Om nämnden i andra fall senare konstaterar brister i sitt eget grundbeslut bör den normala ordningen vara att ärendet inte omprövas utan lämnas till LST för eftergranskning. Handläggningen får inte vara sådan att den ger de skattskyldiga intryck av att, om de begär omprövning i något avseende, deras deklaration blir föremål för en extra granskning i TN i andra avseenden — en granskning som aldrig kommit till stånd om de inte velat tillvarata sin rätt.

Om den skattskyldige inte anser att det är meningsfullt med en om- prövning av TN har han möjlighet att i stället anföra besvär i länsrätten under taxeringsperioden. TN kan ompröva beslut som överklagats till länsrätten endast om särskilda skäl föreligger. Enligt departementsche- fen (prop. 1977/78:181 s. 220) bör den omständigheten att den skattskyl- dige anfört besvär inte hindra att länsrätten när så är lämpligt informerar TN om förhållandena enligt besvären och ger TN möjlighet att företa rättelse. Mellan 10 och 20 % av den totala besvärsmängden avseende 1979 års taxering beräknades ha kommit in under taxeringsperioden. Av svaren på den enkät som justitiedepartementet gjorde bland förvalt-

ningsdomstolarna 1980 framgår att alla länsrätter utom två sände en kopia av besvärsskrivelser som kommit in under perioden till TN för omprövning. Somliga länsrätter skickade dock bara över besvär som bedömdes leda till ändring av taxeringsbeslutet. Många länsrätter ansåg att systemet var betungande för domstolen. Flera länsrätter har därför vid besvär över senare års taxeringar ändrat sina rutiner. Vissa har helt upphört med att informera TN, medan andra går igenom målen och underrättar TN i de fall det är relativt klart att ändring bör ske.

Underrättelse om omprövning sänds i vanligt brev till den skattskyl- dige.

69 5 3 mom. TL fick sin nuvarande utformning fr.o.m. 1979 års tax- ering. Även tidigare kunde TN ompröva sina beslut, men någon skyldig- het att ompröva fanns inte.

Omprövningar torde normalt behandlas av hela TN. Det förhållandet att den skattskyldige kommer in med erinringar mot beslut som fattats av nämndens ordförande ensam bör normalt anses vara sådan särskild anledning som påkallar att ärendet avgörs av fullsutten nämnd (prop. s. 214). Enligt statistikundersökningen TN 1981 _ som omfattar A-läng- dens skattskyldiga — föredrogs 89 000 omprövningsärenden avseende 1981 års taxering i nämnd. Därtill kommer de — förmodligen fåtaliga omprövningsärenden—som avgjorts av ordföranden ensam. En stor del av omprövningarna ledde till ändring av taxeringsbesluten. Totalt ändra- des 61 000 avvikelser från deklaration efter omprövning.

Av vår undersökning avseende 1984 års taxering — som omfattar samtliga skattskyldiga framgår att antalet omprövningar uppgick till ca 105 000. 1 ca hälften av dessa fall har omprövningen lett till ändring av taxeringsbeslutet till den skattskyldiges förmån.

1 1.2 Taxeringsrättelse

Enligt 72 a5 TL kan LSM och LST rätta vissa i lagen uppräknade uppenbara felaktigheter i skattelängden eller i TN:s beslut. Möjligheten tillkom 1965 och har sedan successivt byggts ut. En väsentlig ändring skedde 1982. Då infördes möjlighet för skattemyndigheten att sänka taxering om skälet till ett fel är felaktiga kontrolluppgifter, att den skattskyldige först efter taxeringsperiodens utgång har styrkt sin rätt till ett avdrag som TN inte medgett eller att TN inte har prövat tillgängliga uppgifter.

Den utvidgade möjligheten är enligt propositionen (1982/83:29 s. 8) en provisorisk åtgärd i avvaktan på vårt förslag till ett framtida rättelse- förfarande.

Bestämmelserna får tillämpas endast på beslut som fattats av TN. Rättelseförfarandet är nämligen att se som en ersättning för självrättelse från TN:s sida av dess beslut (prop. 1965:131 5. 36).

Rättelse får ske t.o.m. utgången av maj året efter taxeringsåret eller senare om den skattskyldige ansökt om rättelse inom denna tid.

Erfarenheterna av 72 a 5-rättelser är mycket goda. Årligen företas uppskattningsvis mellan 25 000 - 40 000 rättelser (RDB-utredningen s.

69). Den stora variationen beror på att ny lagstiftning ger upphov till mer eller mindre tillfälliga felkällor.

11.3. Besvär till länsrätten

Skattskyldig som vill klaga över TN:s beslut skall före utgången av februari året efter taxeringsåret anföra besvär hos länsrätten. Den skatt- skyldige har besvärsrätt även om deklarationen följts av TN och beslutet alltså inte gått emot honom (745 TL). För TI går besvärstiden ut den 30juni året efter taxeringsåret. Kommer den skattskyldiges besvär in efter utgången av februari men innan TI:s besvärstid går ut kan länsrät- ten ändå pröva besvären om TI tillstyrker bifall helt eller delvis (76 5 TL).

Även kommun har besvärsrätt men bara i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt. Kommunens besvärstid går ut den sista maj året efter taxeringsåret. Kommunen får del av de beslutade taxeringarna genom att kommunstyrelsen får en avskrift av skattelängden (38 5 2 mom. TF).

Har besvären getts in till någon annan länsrätt än den som har att pröva besvären skall handlingarna omedelbart översändas till rätt läns- rätt, som skall pröva besvären om de kommit in till den första länsrätten i rätt tid.

De skattskyldiga kan utforma sina besvär som s.k. reservationsbesvär, dvs. inte närmare precisera yrkanden och grunder. Innan en sakpröv- ning kan ske måste bevären kompletteras. Enligt 5 5 FPL kan klaganden föreläggas att avhjälpa bristen i besvärshandlingen inom viss tid vid påföljd att hans talan annars inte tas upp till prövning. TI:s möjlighet att anföra reservationsbesvär är begränsade. Han måste inom besvärstiden ange yrkanden och grunder om inte länsrätten medger anstånd med hänsyn till målets vidlyftighet eller andra synnerliga skäl. Anstånd kan aldrig ges för längre tid än intill utgången av september året efter tax- eringsåret.

En skattskyldig som försuttit sin besvärstid har under vissa förutsätt- ningar möjlighet att anföra besvär i särskild ordning. Om den skattskyl- dige inte fått underrättelse om avvikelse från deklarationen under tax- eringsåret utsträcks besvärstiden till utgången av året efter taxeringsåret. Har den skattskyldige inte fått skattsedel för slutlig skatt under tax- eringsåret får han klaga inom ett år efter det att han fått skattsedeln (99 5 TL).

Enligt 100 5 TL kan den skattskyldige, om förutsättningarna i någon av paragrafens åtta olika punkter föreligger, anföra extraordinära be- svär inom fem år efter taxeringsåret. Besvärsrätt föreligger bl.a. om den skattskyldige taxerats för inkomst som inte är skattepliktig eller som han inte är skattskyldig för. TI har också möjlighet att anföra extraordinära besvär till den skattskyldiges förmån under samma tid och förutsättning- ar som den skattskyldige. Om taxeringen blivit oriktig på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende kan TI an- föra besvär även till nackdel för den skattskyldige (101 5 1 mom. TL).

Detsamma gäller då taxering blivit oriktig på grund av att kontrollupp- gift saknats eller varit felaktig. Besvärsrätt till den skattskyldiges nackdel förutsätter att den inte påförda skatten inte är ringa.

Vid extraordinära besvär gäller instansordningsprincipen. Överkla- gandet skall ske hos närmast högre instans än den som fattat beslutet. l-lar länsrätten redan prövat taxeringen skall besvären således prövas av kammarrätten eller om kammarrätten prövat taxeringen av regeringsrät- ten.

För att få till stånd rättelser till nackdel av taxeringar efter sin ordi- narie besvärstids utgång är TI i regel hänvisad till eftertaxeringsinstitutet (1 14 - 1 16 55 TL). För eftertaxering krävs att den skattskyldige lämnat ett oriktigt meddelande i en uppgift eller upplysning som har avgetts till ledning vid taxeringen. Skatt skall ha påförts med ett för lågt belopp, som inte är ringa, och det skall finnas ett orsakssammanhang mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga taxeringsresultatet. Ansökan om eftertaxering skall i regel ha kommit in till länsrätten inom fem år efter taxeringsåret. Länsrätten måste pröva ansökan senast inom ett år efter det att den senast skulle ha kommit in. Fråga om eftertaxering prövas alltid av länsrätten som första instans.

1 1.4 Vissa regler som påverkas av omprövningsförfarandet

1 1.4.1 Skattetillägg

LSM skall ompröva beslut om skattetillägg när TN ändrat sitt taxerings- beslut. Omprövning skall också ske om den skattskyldige begär det eller det föreligger andra skäl. Har den skattskyldige överklagat beslutet får omprövning ske bara om det föreligger särskilda skäl.

LSM:s omprövningsbeslut skall meddelas före taxeringsårets utgång. Föranleds beslutet av rättelse enligt 72 a 5 TL eller avser det undanröjan— de av skattetillägg enligt 116 d 5 första stycket TL för att deklaration har kommit in får beslutet meddelas även efter taxeringsåret.

Den skattskyldige har möjlighet att före utgången av februari året efter taxeringsåret överklaga beslut som LSM har fattat under taxeringsåret till länsrätten. Har LSM fattat beslut efter taxeringsåret är besvärstiden två månader från det att han fått del av beslutet. Den skattskyldiges yrkande skall dock alltid prövas om den taxering som avgiften avser inte har vunnit laga kraft.

Har den skattskyldige inte fått del av beslutet om skattetillägg under taxeringsåret får han anföra besvär intill utgången av året efter tax- eringsåret eller, om han inte under taxeringsåret fått del av skattsedel eller annan handling med uppgift om den särskilda avgiftens storlek, inom ett år efter det han fick sådan handling (1 16 m 5 TL). Den skattskyl- dige har vidare möjlighet att enligt 116 o 5 TL anföra besvär i särskild ordning om beslutet blivit oriktigt på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Extraordinär besvärsrätt föreligger

också om den skattskyldige kan åberopa en ny omständighet eller ett nytt bevis till stöd för yrkande och det är ursäktligt att han inte åberopat omständigheten eller beviset tidigare. Besvären får föras hos länsrätten inom fem år efter taxeringsåret. Avvikelsen från annars gällande regler i fråga om instansordningen motiverades av enkelhetsskäl.

TI får inom den besvärstid som gäller för taxering yrka att skattetillägg påförs eller ändras (116 n 5 TL). För TI talan i fråga om taxering eller eftertaxering, skall därav föranledd talan om avgift föras samtidigt. Framställer TI kvittningsinvändning mot den skattskyldiges yrkande får han samtidigt föra talan om skattetillägg som har samband med kvitt- ningsinvändningen. TI har också möjlighet att, om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift i skattemål, inom ett år från utgången av den månad då dom eller slutligt beslut i målet vunnit laga kraft föra talan om skattetillägg hos länsrätten.

TI har extraordinär besvärsrätt till skattskyldigs förmån enligt samma regler som den skattskyldige. Har skattetillägget blivit oriktigt på grund av uppenbart förbiseende kan TI dessutom genom besvär i särskild ordning föra talan om höjning av skattetillägget.

1 1.4.2 Beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

Ansökan om särskild skatteberäkning enligt lagen (1951:763) om beräk- ning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst (LSB) görs hos TN eller länsrätten. Om ansökan kommit in till TN efter utgången av sep- tember under taxeringsåret men inom taxeringsperioden har TN möjlig- het att, om ärendets särskilda beskaffenhet påkallar det, genom särskilt beslut överlämna ärendet till länsrätten. Ansökan till länsrätten skall ha kommit in före utgången av året efter taxeringsåret (anvisningarna till 4 5 LSB).

Har ett tidigare års taxering, som inverkar på skatteberäkningen, inte vunnit laga kraft skall ansökningen genom särskilt beslut förklaras vi- lande (65 LSB). Har sådant beslut meddelats av TN skall länsrätten underrättas om beslutet. Det ankommer därefter på den skattskyldige att, sedan taxeringen vunnit laga kraft, inkomma med framställning till länsrätten om att ansökningen tas upp på nytt. Sådan framställning skall göras inom ett år från det att slutligt beslut meddelades i taxeringsfrågan.

Prövas taxeringen för det beskattningsår då den ackumulerade in- komsten åtnjutits föreligger däremot inte något hinder mot att fatta beslut om särskild skatteberäkning. Ändras förutsättningarna för skatte- beräkningen genom beslut av domstol skall länsrätten vidta den ändring av beräkningen som föranleds av beslutet.

Ansökningstiden förlängs om förutsättningar för särskild skatteberäk- ning föreligger först sedan skattedomstol, TN eller LSM meddelat beslut angående taxeringen eller om den ackumulerade inkomsten höjts genom sådant beslut. Den skattskyldige får då ansöka om skatteberäkning inom ett år från det att beslutet meddelades. En förlängd ansökningstid gäller också för skattskyldig som enligt 995 TL får anföra besvär i särskild ordning. När sådan besvärsrätt föreligger får den skattskyldige inom den

tid som gäller för besvären också ansöka om skatteberäkning för acku- mulerad inkomst (8 5 första och andra stycket LSB). Enligt 95 LSB får skattskyldig, som inte erhållit skattsedel på slutlig skatt i anledning av den taxering som inverkar på skatteberäkningen, inkomma med ansö- kan om särskild skatteberäkning inom två månader från utgången av den månad då han erhållit sådan skattsedel.

Visar det sig att gjord skatteberäkning har grundats på oriktiga förut- sättningar får TI enligt 85 tredje stycket LSB anföra besvär i särskild ordning. Förutsättning för att ny skatteberäkning skall kunna ske på grund av besvären är att fråga därom prövats inom fem år efter utgången av det år under vilket skattskyldigs ansökan om skatteberäkning kom in till TN eller länsrätt. Har den skattskyldige avlidit gäller särskilda be- stämmelser.

1 1.4.3 Förlustavdrag

Enligt lagen (1960:63) om förlustavdrag får en förlust som är hänförlig till ett tidigare beskattningsår dras av i form av förlustavdrag. Förlustav- drag får utnyttjas senast det sjätte kalenderåret efter det då taxering för förluståret ägt rum. För aktiebolag och ekonomiska föreningar gäller att förlusten får dras av senast det tionde året. Förlustavdrag kan fördelas på två eller flera år. Avdraget fastställs, som ett led i inkomsttaxeringen, det taxeringsår det utnyttjas. För förlustavdrag gäller allmänna regler i TL om yrkanden och besvär. Även reglerna om eftertaxering gäller i tillämpliga delar.

I 11 5 lagen om förlustavdrag finns särskilda besvärsregler för det fall att skattedomstol ändrat taxering som inverkar på rätten till förlustav- drag eller på beräkningen av avdragets storlek. Den taxering vid vilken förlustavdraget utnyttjats eller hade kunnat utnyttjas, får då iden mån det föranleds av domen —- överklagas även om den vunnit laga kraft. Besvär skall anföras av skattskyldig eller kommun inom sex månader och av TI inom åtta månader från den dag då domen meddelades. Besvären får inte avgöras förrän den taxering som domen avser slutligt avgjorts.

11.4.4. PGI m.m.

PGI fastställs till grund för beräkning av allmän tilläggspension. Detta sker hos LSM i samband med taxeringen. Sambandet mellan de regler som gäller för taxeringsarbetet och reglerna för beräkning av PGI har förstärkts genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 1985. Reglerna för besluts-, underrättelse- och besvärsförfarandet blev genom regeländringen i stort sett gemensamma för inkomsttaxeringen och för förfarandet för att beräkna PGI och ett omprövningsförfarande, mot- svarande det som gäller för TN, har införts hos LSM vid beräkning av PGI.

Enligt 8 a5 lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962z381) om allmän försäkring (LBP) skall LSM ompröva sitt beslut när den försäkrade begär det eller skäl annars före- ligger. Omprövningsbeslut får inte meddelas efter utgången av oktober

taxeringsåret. Omprövning får inte heller ske om den försäkrade anfört besvär över beslutet om det inte föreligger särskilda skäl. Även RFV får begära omprövning enligt 8 a 5.

Har PGI blivit oriktigt beräknad på grund av felräkning, misskriv- ning, annat uppenbart förbiseende eller ovetskap om förhållande som påverkar beräkningen, skall LSM ändra beräkningen om inte felaktig- heten är ringa. Beräkningen skall också ändras om den inte överensstäm- mer med vad som enligt lagen (l984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare inräknats i avgiftsunderlaget för socialavgifter. Änd- ring får inte göras efter utgången av sjunde året efter det år som inkoms- ten avser.

I-Iar taxeringen ändrats genom beslut av annan än TN eller har den skattskyldige eftertaxerats skall PGI-beräkningen ändras om taxerings- ändringen eller eftertaxeringen medför en ändring med minst 1 000 kr. av PGI-beräkningen.

LSM:s beslut överklagas hos länsrätten genom besvär. Besvär av den försäkrade skall ha kommit in före utgången av februari året efter taxeringsåret. Inkommer besvären efter denna tid, men före utgången av juni samma år, får länsrätten pröva besvären om RFV tillstyrker besvä- ren helt eller delvis. Besvär av RFV skall ha kommit in före utgången av juni året efter taxeringsåret.

Har den försäkrade inte fått föreskriven underrättelse om att belopp hänförts till annat slag av inkomst än den försäkrade uppgett eller om nytt beslut på grund av omprövning får han överklaga beslutet intill utgången av året efter taxeringsåret. Har den försäkrade inte fått skatt- sedel på slutlig skatt eller särskild underrättelse om PGI får han anföra besvär inom ett år efter det han fått sådan skattsedel eller underrättelse (11 5 LBP).

Den som är försäkrad enligt AFL och har inkomst av annat förvärvs- arbete än anställning skall betala socialavgifter i form av egenavgifter. Egenavgifter uppbärs som skatt enligt UBL. LSM fastställer avgiftsun- derlaget för egenavgifter (22 5 UBL). LSM:s beslut får enligt 855 1 mom. UBL överklagas hos länsrätten genom besvär. I fråga om beslut om att fastställa avgiftsunderlag för egenavgifter gäller vad som föreskrivs om besvär i 11 5 LBP. Av 4 5 lagen (1982:423) om allmän löneavgift framgår att bestämmelsen också avser underlag för den allmänna löneavgiften.

1 1.5 Följdändringar

I TL finns f.n. ett flertal särbestämmelser som reglerar möjligheterna att om ett beslut om taxering eller skatt ändrats — företa följdändring i annat beslut.

Har en fastighets taxeringsvärde ändrats av länsrätt, kammarrätt eller regeringsrätten och inverkar ändringen på inkomst- eller förmögenhets- taxeringen får den skattskyldige, T1 och, såvitt det rör den kommunala taxeringen, kommunen anföra besvär inom åtta månader från det att beslutet rörande fastighetstaxeringen meddelades. Detsamma gäller om LSM beslutat om rättelse enligt fastighetstaxeringslagen. Besvären får

prövas först sedan lagakraftägande beslut rörande fastighetstaxeringen föreligger (102 (5 TL).

I 72 b & TL har införts en ny rättelsemöjlighet och skyldighet för LSM. LSM skall, om inte särskilda skäl talar för att länsrätten bör avgöra frågan, besluta den ändring i inkomst- eller förmögenhetstaxeringen som föranleds av att förvaltningsdomstol ändrat taxeringsvärde på scha- blontaxerad villa. Detsamma gäller om beslut om rättelse enligt 20 kap. 23 lj eller 28 kap. 10 & fastighetstaxeringslagen har fattats eller om LSM vidtagit åtgärd enligt 28 kap. 12 & samma lag avseende sådan fastighet. Myndigheten får även besluta om ändring i makes taxering. Ändring skall beslutas inom fem månader från det att beslutet rörande fastighets- taxeringen meddelades. Beslut om ändring kan fattas även om fastig- hetstaxeringen inte vunnit laga kraft.

Som exempel på när domstolen bör företa ändring nämns i förarbe- tena till lagstiftningen fall då inkomst- eller förmögenhetstaxeringen har överklagats till förvaltningsdomstol och vidare fall där den skattskyldige har möjlighet att välja annat värde än taxeringsvärde som underlag för viss skatteberäkning såsom beträffande realisationsvinst och värde- minskningsavdrag.

1976 års fastighetstaxeringskommitté menade att rättelseförfarandet skulle avse såväl villafastigheter som konventionellt taxerade fastigheter. I den proposition (1981/82: 19), som låg till grund för beslutet att införa 72 b & TL, instämde departementschefen i den vid remissbehandlingen framförda synpunkten att i nästan samtliga fall, som inte avsåg ändrad förmögenhetstaxering, schablonintäkt, procentavdrag eller garantibe- lopp, särskilda skäl talade för att frågan borde avgöras av länsrätten. Han föreslog därför att rättelseförfarandet — åtminstone till att börja med —— skulle begränsas till att avse schablontaxerade fastigheter.

Enligt 101 5 2 och 3 mom. TL har TI extraordinär besvärsrätt om genom beslut av RSV, kammarrätt eller regeringsrätten bestämts att sjömansskatt inte skall erläggas eller skall erläggas med ett annat belopp än tidigare fastställts. Besvärsrätt föreligger också om beslut meddelats om nedsättning av utländsk skatt som den skattskyldige erhållit avräk- ning för. les extraordinära besvärsrätt inskränks till sådan ändring som föranleds av beslutet.

I 1055 TL har domstolarna getts befogenhet att utan yrkande av någon part göra vissa konsekvensändringar. Paragrafen är svårtillgäng- lig och omfattar inte alla fall där en konsekvensändring kan tyckas motiverad. Den praxis som utvecklats är inte heller lätt att få ett grepp om. - 105 & 1 mom. första stycket TL behandlar tre fall där rättelse av tax- ering är möjlig, nämligen vid

1. överflyttning av taxering till annan beskattningsort 2. överflyttning av inkomst eller utgift till ett annat beskattningsår 3. överflyttning av taxering från en skattskyldig till en annan.

Vid överflyttning av taxering till annan beskattningsort får den skatt- skyldiges hela taxering inte höjas utöver vad som tidigare bestämts om

inte sådan höjning yrkats i besvären. Överflyttning får ske först efter det att den skattskyldige fått tillfälle att yttra sig. Att den skattskyldige även i de två senare fallen bör få tillfälle att yttra sig följer av allmänna processrättsliga grundsatser och 18 5 FPL.

105 5 1 mom. första stycket gäller enligt 565 ML i tillämpliga delar i fråga om mål eller ärende rörande mervärdeskatt.

Enligt 105 5 1 mom. andra stycket kan en följdändring företas av en makes eller med en make vid taxeringen jämställd skattskyldigs taxering såvitt gäller grundavdrag m.m. En överflyttning mellan makar förutsät- ter samtaxering. Bestämmelsen kan inte tillämpas när förut samtaxerade makar särtaxerats i högre instans (R77 1:23). Följdändring kan enligt andra stycket också vidtas med hänsyn till utgången i mål om avdrag eller beskattning för periodiskt understöd.

I 105 5 1 mom. tredje stycket åläggs domstolen att företa följdändring i beslut om dödsbobefrielse och enligt fjärde stycket i samma moment skall domstolen ex officio avräkna allmänna avdrag eller grundavdrag, som inte kunnat utnyttjas i hemortskommunen, i annan kommun som den skattskyldige är skattskyldig i.

Följdändringar enligt 1055 1 mom. tredje och fjärde stycket skall göras av domstolen även om yrkande inte framställts. Det är inte helt klart i vilken utsträckning följdändringar enligt första och andra stycket också skall företas ex officio utan att det yrkats i målet. Ett par fall, som regeringsrätten haft att ta ställning till, har gällt lönefördelning mellan makar i fåmansföretag. I målen har överflyttningen av ett lönebelopp till den ene maken varit en klar konsekvens av att den andre maken inte beskattats för beloppet. Regeringsrätten menade i båda fallen att kam- marrätten bort ha företagit en prövning enligt 105 5 TL (R78 1:74 och R78 1:65). Ett annat exempel på att regeringsrätten menat att prövning bort företas ex officio är RÅ 1981 Ba 48, där det var fråga om att flytta över taxering för inkomst av rotpostförsäljning till andra beskattningsår. 1 rättsfallet R76 1:41 ansåg däremot regeringsrätten att det inte ålegat domstolen att självmant fatta beslut om att flytta över belopp till ett annat taxeringsår.

För tillämpningen av 1055 TL krävs att överflyttningen är en klar konsekvens av bedömningen i besvärsmålet. Någon ytterligare utred- ning får inte erfordras. Rättsfallet R76 1:15 gällde vem av två makar som skulle beskattas för vinsten av en fastighetsförsäljning. TN hade sköns- taxerat hustrun för vinsten men det beslutet undanröjdes av prövnings- nämnden. Kammarrätten, som beräknade vinsten för mannen på grund- val av uppgivet inköps- och försäljningspris och uppgivna kostnader till ett lägre belopp, flyttade över taxeringen på honom. Regeringsrätten förklarade att, även om mannen i och för sig hade bort taxeras, så hade vinsten som hustrun påförts inte utan särskild prövning kunnat beräknas för mannen. 1055 TL var därför inte tillämplig. I R79 1:42 flyttade kammarrätten på yrkande av TI över den skattskyldigas taxeringar från Uppsala till Stockholm. Domstolen ansåg att hon rätteligen borde ha mantalsskrivits i Stockholm. Regeringsrätten ansåg att kammarrätten inte bort tillämpa 105 5 TL med hänsyn till att frågan varit beroende av uppgifter utöver vad som framgått av deklarationshandlingarna och

utredningen i taxeringsmålet och då risk inte förelegat att den skattskyl— diga skulle ha undgått att överhuvudtaget taxeras på någon ort.

Det har varit tveksamt om regeln om överflyttning av taxering till annan skattskyldig varit tillämplig när taxeringsändringen avser en av- dragspost. Genom RÅ81 1:15 står det klart att överflyttning inte är möjlig då det är fråga om vem av två skattskyldiga som skall ha visst avdrag. Målet gällde två makar som var gemensamt betalningsansvariga för lån i hustruns fastigheter. Mannen yrkade avdrag för räntor, som han betalat, men TN vägrade honom avdrag och medgav i stället hustrun avdrag för räntekostnaderna. Länsskatterätten medgav mannen det yr- kade ränteavdraget och höjde med tillämpning av 1055 TL hustruns taxeringar med motsvarande belopp. Kammarrätten uttalade i sin dom, som regeringsrätten inte gjorde ändring i, bl.a. att läget i målet endast med ett uttänjt språkbruk kunde innefattas i regelns ordalag och att varken motiv eller praxis kunde anses ge stöd för en extensiv tolkning av överflyttningsregeln och att den därför inte borde tillämpas. I RÅ78 1:80, som gällde avdrag för koncernbidrag, yrkade TI i regerings- rätten att de mottagande bolagen skulle beskattas för koncernbidragen genom en analog tillämpning av den särskilda överflyttningsregeln för periodiska understöd. Regeringsrätten angav i domen endast att de mottagande bolagen skulle taxeras för koncernbidragen med tillämp- ning av 105 5 1 mom. TL. [ Hermanson m.fl. Taxeringshandbok, andra upplagan, s. 339 anses rättsfallet vara ett avsteg från linjen att överflytt- ning bara kan ske när taxeringsändringen avser en bestämd inkomstpost.

105 5 TL är även tillämplig vid prövning av extraordinära besvär och eftertaxering (RÅ 1964 Fi 2022 och RÅ82 1:52).

Enligt 116 t5 TL är 105 5 TL tillämplig beträffande skattetillägg en— dast vid överflyttning av taxering för en och samma skattskyldig. Moti- veringen är enligt förarbetena till bestämmelsen (prop. 1977/78:136 s. 173 f) att ett sådant extraordinärt förfarande som regleras i 105 5 TL inte bör tillämpas i fråga om särskild avgift.

Följdändringar enligt 105 5 TL skall göras i samband med besvärs— prövningen. Det föreskrivs inte någon frist för att vidta följdändring i de fall besvärsprövningen sker först flera år efter taxeringsåret. Vid till- komsten av möjligheten att flytta över taxeringi mål om beskattning eller avdrag för periodiskt understöd menade departementschefen (prop. 1973 : 1 81 s. 56) att ändring i överensstämmelse med rättspraxis inte skul- le få ske senare än fem år efter taxeringsårets utgång. Departements- chefen torde ha åsyftat den praxis regeringsrätten tillämpat i vissa mål att ändring enligt 105 5 1 mom. TL inte kunnat göras efter utgången av den tid inom vilken eftertaxering kan ske. Praxis har emellertid inte varit enhetlig.

Överflyttning av en taxering till ett annat beskattningsår kan i mål om inkomsttaxering enligt praxis göras även efter eftertaxeringsfristens ut- gång (RÅ 1967 Fi 1156 och 1968 Fi 1558). Överflyttning av en eftertax- ering till ett annat beskattningsår har i ett flertal avgöranden däremot inte ansetts kunna ske sedan tiden för eftertaxering för det året gått ut (RÅ 1970 ref 29, RÅ 1971 Fi 142 och RÅ 1972 Fi 1218). Överflyttning av efterbeskattning av mervärdeskatt måste också ske inom tidsfristen för efterbeskattning (RÅ81 1:59).

Även vid överflyttning av taxering till annan skattskyldig i mål om inkomsttaxering torde oftast fristen för eftertaxering tillämpas. I RÅ 1966 ref 22, där TI tillstyrkte en resningsansökan men yrkade för egen del att ändring skulle ske enligt 1055 TL, menade regeringsrätten att överföring inte kunde ske eftersom mer än fem år förflutit från det rätta taxeringsåret. Utgången blev densamma i RÅ 1974 A 528. I RÅ 1964 Fi 2022 överflyttades däremot taxering från ett dödsbo till ett annat vid prövning av extraordinära besvär efter eftertaxeringsfristens utgång.

Speciell praxis gäller i fråga om lönefördelning mellan makar i få- mansbolag. I rättsfallen R78>1:65 och R78 1:74, som avsåg inkomsttax- ering, ansågs överflyttning av lönebelopp kunna ske trots att frågan inte prövats inom eftertaxeringsfristen. I RÅ80 1:76, där det var fråga om eftertaxering, menade regeringsrätten att det inte förelegat något hinder för domstolen att vid befrielse av mannen från taxeringen efter eftertax- eringsfristens utgång överflytta den på hustrun.

Tidsfristen för överflyttning enligt den särskilda regeln för periodiska understöd har varit uppe i ett tämligen färskt rättsfall, RÅ83 1:61. Re- geringsrätten ansåg i målet att mottagarens taxering inte kunde höjas med stöd av 1055 1 mom. andra stycket TL efter det att tiden för eftertaxering gått ut.

1 1.6 Omprövning i annan lagstiftning

1 1.6.1 Förfarandet för uppbörd av socialavgifter och preliminär skatt m.m.

Fr.o.m. 1985 har uppbördsförfarandet för socialavgifter decentraliserats från RFV till LSM och LST och samordnats med uppbörden av innehål- len preliminär skatt. Redovisningen görs varje månad i en uppbördsde- klaration som innefattar såväl skatter som avgifter. Förfarandet för socialavgifter regleras i lagen (l984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare och för innehållen preliminär skatt i UBL.

Arbetsgivarnas redovisning av socialavgifterna i uppbördsdeklaratio- nerna skall i regel inte föranleda särskilda fastställelsebeslut av skatte— myndigheten under utgiftsåret.

En samlad redovisning för hela utgiftsåret, årsuppgift, skall lämnas bara om årsavgiften, dvs. summan av de arbetsgivaravgifter som belöper på utgiftsåret, skall beräknas till ett annat belopp än som betalats eller fastställts till betalning för utgiftsåret eller LSM begär det.

LSM skall fastställa årsavgiften endast i särskilt angivna fall, bl.a. om årsavgiften blivit för låg på grund av att arbetsgivaren lämnat oriktig uppgift. LSM får ålägga en arbetsgivare betalningsskyldighet för ett utgiftsårs avgifter inom sju år efter utgiftsårets utgång.

En arbetsgivare kan före utgången av andra året efter utgiftsåret yrka att en inte tidigare fastställd årsavgift skall bestämmas till ett lägre belopp än vad som följer av uppgifter i uppbördsdeklaration och års-

uppgift. Har betalningsskyldighet tidigare ålagts för beloppet skall dock beslutet prövas i den ordning som gäller för besvär.

LSM:s beslut om avgifter får överklagas till länsrätten genom besvär. Besvärstiden är tre veckor från det att klaganden fått del av beslutet. På ansökan av arbetsgivaren skall beslutet omprövas av LSM. Ansöknings- handlingarna skall ha kommit in före besvärstidens utgång. Beslutet får inte omprövas om arbetsgivaren eller AO anfört besvär över det.

Enligt 71 5 1 mom. UBL gäller att en arbetsgivares ansvarighet för innehållen men inte betald preliminär skatt står kvar under sju år efter utgången av det kalenderår då avdraget gjordes. Samma tidsfrist gäller enligt 2 mom. i fråga om arbetsgivares ansvarighet för preliminär skatt när han inte gjort skatteavdrag. Tidsfristen räknas då från utgången av det år avdraget skulle ha gjorts. För kvarstående skatt är tidsfristen fem år. LSM:s beslut om ansvarighet kan överklagas till länsrätten inom tre veckor.

Vad gäller LSM:s möjligheter att göra den skattskyldige betalnings- ansvarig för ytterligare belopp gäller enligt 705 1 mom. UBL att den skattskyldige är ansvarig för slutlig, kvarstående eller tillkommande skatt som blivit obehörigen utesluten från debitering eller påförd med för lågt belopp. Den skattskyldige är också skyldig att betala tillbaka skatt som restituerats med för högt belopp. Beslut om betalningsskyldig- het måste fattas inom fyra år efter det uppbördsår då skatten skulle ha debiterats eller blivit felaktigt restituerad.

Debiteringsrättelse till den skattskyldiges förmån kan göras av LSM enligt 84 5 UBL. Någon speciell frist för sådan rättelse föreskrivs inte — den allmänna preskriptionstiden gäller.

1 1.6.2 Mervärdeskatteförfarandet

Enligt lagen (1968z430) om mervärdeskatt (ML) fastställs skatt för varje redovisningsperiod med ledning av deklaration och övriga handlingar (30 5). Antalet redovisningsskyldiga är drygt 420 000. Dessa avger ca 1,5 milj. deklarationer per år. Har den skattskyldige lämnat deklaration anses skatten fastställd enligt denna utan att beslut meddelas. Har dekla- ration inte lämnats anses skatten fastställd till noll kr. (32 5).

Den fastställda skatten kan omprövas när omständigheterna föranle- der det på initiativ av LST eller den skattskyldige själv (33 5). Ett beslut kan omprövas flera gånger. Som tidsgräns gäller att fråga om fastställel- se av skatt måste väckas senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått till ända (35 5). Beslut om fastställelse av skatt sänds till den skattskyldige i vanligt lösbrev.

Slutligt beslut om fastställelse av skatt skall enligt 36 5 meddelas om den skattskyldige begär sådant inom sexårsperioden eller — oberoende av om perioden gått ut — inom två månader från det att han fått del av fastställelsebeslutet. Föreligger särskilda skäl får slutligt beslut meddelas även om den skattskyldige inte begär det. Det sker endast undantagsvis att LST meddelar slutligt beslut ex officio. LST kan exempelvis i vissa situationer vilja avsluta en fruktlös diskussion med en skattskyldig om tillämpningen av ML beträffande deklarationen för en viss redovis-

ningsperiod. Har den skattskyldige begärt slutligt beslut om fastställelse av skatt skall LST meddela sådant beslut inom två månader. A0 i mervärdeskattefrågor har inte möjlighet att själv begära slutligt beslut. Slutligt beslut delges den skattskyldige och AO. När slutligt beslut med- delats kan ytterligare omprövning inte ske (35 5). Endast besvärsvägen står då öppen (51 5). Under 1983 fattades endast ca 1 000 slutliga beslut i hela landet. De allra flesta slutliga beslut torde överklagas till Iänsrät- ten.

1 fall där ytterligare omprövning inte kan ske på grund av att slutligt beslut meddelats har LST möjlighet att besluta om efterbeskattning. Fråga om efterbeskattning skall väckas inom sexårsperioden (38-41 55). Förutsättningarna för efterbeskattning överensstämmer i stort med TL:s bestämmelser om eftertaxering oriktig uppgift skall ha föranlett att skatt fastställts till för lågt belopp. Under 1983 fattade LST ca 1 000 efterbeskattningsbeslut. Antalet efterbeskattningsbeslut har sjunkit de senaste åren. Behovet av efterbeskattningsinstitutet har minskat allt ef- tersom den sexåriga fastställelseperioden trätt i kraft.

De skattskyldiga har, om de inte anfört besvär över slutligt fastställel- sebeslut inom besvärstiden, möjlighet att anföra besvär i särskild ord- ning (55 5). Dessa regler överensstämmer i stort med reglerna i 100 5 TL.

Fastställelseperioden förlängdes från tre till sex år genom lagändring 1981. Av mervärdeskatteutredningens betänkande (Ds B l980:6), som låg till grund för lagstiftningen, framgår att beslutsordningen för att fastställa mervärdeskatt fungerade bra. Erfarenhetsmässigt förelåg dock i det närmaste alltid förutsättningar för efterbeskattning (mervärdeskat- tedeklarationen är ju mycket summarisk), medan detta oftast inte var fallet när det gällde de skattskyldigas besvär i särskild ordning. Utred— ningen fann inga väsentliga skäl för att behålla denna skillnad i möjlig- heterna att rätta fel till den skattskyldiges fördel och till hans nackdel. Därför föreslogs en förlängning av fastställelseperioden till sex år. Här- igenom borde strängt taget alla rättelser som LST och den skattskyldige var överens om kunna göras på ett enkelt och smidigt sätt. Efterbeskatt- ning eller extraordinära besvär kommer i fråga först om slutligt beslut meddelats för redovisningsperioden. Remissinstanserna var i huvudsak positiva till en förlängning av fastställelsetiden. Propositionen (1981/ 82:59) gick på utredningens linje. Departementschcfen anförde att även om syftet med förlängningen av tidsfristen inte i första hand var att förbättra kontrollmöjligheterna, så kunde en förlängning indirekt påverka kontrollresurserna positivt, eftersom det skulle bli enklare och mindre tidskrävande att rätta fel.

Fr.o.m. 1985 omfattar det ordinarie fastställelseförfarandet för första gången den maximala tiden. Man har därför ännu inte någon längre erfarenhet av en sexårig omprövningsperiod.

Besvärsfrekvensen i mervärdeskatteärenden är låg. Under 1983 kom det in ca 1 600 mervärdeskattemål till länsrätten. I ungefär hälften av de mål som prövades i sak gjorde länsrätten ändring i LST:s beslut.

Tabell 11.1 Antal beslut om fastställelse av mervärdeskatt m.m.

1980 1981 1982 1983

Fastställelsebeslut meddelade på framställ— 14 505 17 664 32 395 36 064 ning av skattskyldig

Slutliga beslut 1 081 554 624 1 038 Efterbeskatt- 1 354 1 736 1 496 997 ningsbeslut

Besvär i länsrätten 1 322 1 245 1 383 1 634

1 1.6.3 Förfarandet för punktskatter och prisregleringsavgifter m.m.

Den 1 juli 1984 trädde lagen (1984:151) om punktskatter och prisregle- ringsavgifter (LPP) i kraft. Lagstiftningen grundar sig på punktskattem— redningens förslag (SOU 1981 :83-84) Punktskatter och prisregleringsav- gifter. Den tidigare beslutsordningen för punktskatter har i huvudsak bibehållits men anpassats närmare till ML:s regelsystem. Även fortsätt- ningsvis flnns det två slags beslut, beslut som kan omprövas och slutliga beslut. Endast om den skattskyldige eller AO begär det eller om det finns särskilda skäl skall slutligt beslut fattas. Omprövningsbara beslut skall därför vanligen meddelas också när skatterevision företagits och utred— ningen i sak har slutförts.

Den tidigare ettåriga beslutsfristen har förlängts. Beslut om fastställel- se av skatt kan nu meddelas inom tre år efter utgången av det år under vilket beskattningsåret gått till ända eller den skattepliktiga händelsen inträffat. Efterbeskattningsbeslut kan fattas av beskattningsmyndighe- ten inom en sexårsperiod under i huvudsak samma förutsättningar som i ML och TL. Efter mönster från ML och TL har också en möjlighet för skattskyldig att inom sexårsperioden anföra besvär i särskild ordning införts. Sådana besvär skall i regel anföras hos kammarrätten. Utred- ningens förslag att extraordinära besvär alltid skulle prövas av beskatt- ningsmyndigheten som första instans godtogs inte i propositionen.

Punktskatteutredningen menade att det inte fanns skäl att nu samord- na beslutsfristen med mervärdeskatten så att den förlängdes till sex år. Först borde erfarenheter erhållas från tillämpningen av de föreslagna reglerna om omprövning av beslut i särskild ordning. Departementschc- fen (prop. 1983/84z7l s. 97) delade utredningens uppfattning.

Även inom tullförfarandet finns vissa möjligheter till omprövning. Enligt 13 5 tullagen (l973:670) kan tullmyndighet — om tulltaxerings- beslut är felaktigt och felet inte är ringa — besluta om omtulltaxering. Omtulltaxering får ske inom besvärstiden, som är sex månader från det att tulltaxeringsbeslutet meddelats. Har besvär anförts över beslutet får omtulltaxering inte ske.

1 1.6.4 Förfarandet inom socialförsäkringen

Försäkringskassans möjlighet och skyldighet att rätta felaktiga beslut är tämligen vittgående. Enligt 20 kap. 10 a 5 lagen (1962:381) om allmän försäkring (AFL) är kassan skyldig att ändra ett tidigare beslut som fattats av kassan och inte prövats av försäkringsrätten

1. om beslutet på grund av skrivfel, räknefel eller annat sådant förbiseen- de innehåller uppenbar oriktighet,

2. om beslutet blivit oriktigt på grund av att det har fattats på uppenbart felaktigt eller ofullständigt underlag eller

3. om beslutet har blivit oriktigt på grund av uppenbart felaktig rättstill- lämpning eller annan liknande orsak.

Ändring skall göras även om begäran om omprövning inte framställts av den försäkrade men kan underlåtas om oriktigheten är av ringa betydelse.

Ändring får inte företas till den försäkrades nackdel såvitt gäller förmån som har förfallit till betalning och inte heller i annat fall om det finns synnerliga skäl mot det. Fråga om ändring skall i princip tas upp inom två år från det att beslutet meddelades, men även efter denna tid kan beslut ändras om det först därefter har kommit fram att beslutet har fattats på uppenbart felaktigt eller ofullständigt underlag eller om det finns andra synnerliga skäl. Fråga om ändring av beslut enligt 10 a5 punkt 2 och 3 skall prövas av tjänsteman som är överordnad den som tidigare beslutat i ärendet. Har lokalkontorsföreståndare deltagit i det tidigare beslutet skall fråga om ändring av detta prövas av lägst avdel- ningschef på centralkontoret.

Rättelsemöjligheten enligt 20 kap. 10 a 5 infördes fr.o.m. 1979 (då 20 kap. 10 5) och har fått rätt stor praktisk betydelse.

Samtidigt med rättelsemöjligheten enligt 10 a 5 infördes också en regel i 1 l 5 tredje stycket i samma kapitel som stadgade att försäkringskassan alltid skulle ta upp beslut till ny prövning när besvär anförts av enskild. Beslutet fick dock ändras endast om klagandens yrkanden därigenom bifölls i sin helhet. I annat fall skulle ärendet lämnas över för handlägg- ning i försäkringsrätten. Antalet ändringar enligt 11 5 steg successivt från 780 under 1979 till 1 381 under 1981. Detta var klart mindre än de 2 000 ärenden som man i propositionen räknade med skulle falla bort till följd av den nya bestämmelsen.

Fr.o.m. den 1 april 1983 har bestämmelsen i 20 kap. 11 5tredje stycket upphävts och ett utvidgat omprövningsinstitut har införts i 20 kap. 10 5 AFL. Begäran om omprövning skall ha kommit in inom två månader från det att klaganden fått del av beslutet. Genom de nya omprövnings- reglerna kan försäkringskassa ändra sitt beslut även om ändringen inte medför fullt bifall till de framställda yrkandena. Enda inskränkningen är att försäkringskassa inte får ändra beslutet till nackdel för den försäk- rade. Ett beslut kan omprövas en gång. RFV klagar direkt hos försäk- ringsrätten utan föregående omprövning. Om omprövning begärs av en enskild och RFV anför besvär över samma beslut skall kassan sända över ärendet till försäkringsrätten utan föregående omprövning. Begäran om omprövning anses då i försäkringsrätten som en besvärsinlaga.

Omprövning enligt 105 av ett tjänstemannabeslut skall utföras av lägst avdelningschef på centralkontoret. Beslut av pensionsdelegation, försäkringsnämnd eller försäkringsnämndens ordförande skall omprö- vas av nämnden eller delegationen i sin helhet. Omprövningen skall vara slutförd inom sex veckor från det att omprövningen begärdes om inte särskilda skäl föreligger. För enskilda är först omprövningsbeslutet över- klagbart och inte kassans första beslut. Någon valmöjlighet mellan be- svär och omprövning finns således inte.

Till grund för de nya reglerna låg försäkringsdomstolskommitténs betänkande (Ds S 198119). Ett syfte med de nya bestämmelserna var att försöka minska de stora arbetsbalanserna vid försäkringsrätterna.

Det fanns enligt kommittén många skäl som talade för en mer långt- gående omprövningsrätt för försäkringskassorna än för förvaltnings- myndigheter i allmänhet. Många av besluten fattades under tidspress och av tjänstemän i förhållandevis underordnad ställning. Beslut som fattats under sådana förhållanden löpte naturligtvis en särskild risk att bli felaktiga. Det var administrativt enklare att försäkringskassan, som hade handlingarna tillgängliga och var väl insatt i ärendet, rättade ett felaktigt beslut än att initiera ett mål hos försäkringsrätten.

Ett annat vägande skäl var att många beslut tillställdes de försäkrade genom skriftliga meddelanden som framställts maskinellt och som in- nehöll en begränsad mängd information eller var starkt schabloniserade. Detta kunde leda till missförstånd. Genom ett utvidgat omprövningsför- farande borde man kunna förklara besluten på ett sätt som var bättre anpassat till förhållandena i det enskilda fallet. En viss del av dem som var missnöjda skulle sannolikt låta sig nöja med en mer utförlig motive- ring. En ytterligare omständighet som talade för en långtgående om- prövningsrätt var att de försäkrade i relativt stor omfattning fortsatte att komplettera utredningen även efter det att försäkringskassan hade med- delat sitt beslut.

Kommittén anförde bl.a. följande skäl för en obligatorisk omprövning för de enskilda.

—— Får den försäkrade välja mellan omprövning och besvär innebär det att det blir slumpmässiga och inte sakliga skäl som får avgöra vilka beslut som kommer att omprövas av försäkringskassan och vilka som går vidare för en prövning i försäkringsrätten. Klaganden vet hela tiden hos vilken myndighet hans ärende befinner s1g. En klar gräns mellan försäkringskassans och försäkringsrättens an- svarsområde dras upp. Oklarheten när det gäller exempelvis yrkan- den om inhibition och ansökan om rättshjälp undanröjs. — Beslutsmotiveringen i omprövningsbeslutet kan i förhållande till det första beslutet göras utförligare och mer ta sikte på den argumenta- tion som den försäkrade åberopar till stöd för sin talan. Beslutet blir därför mer informativt. Detta innebär dels att många blir övertygade om att beslutet är korrekt och därför avstår från att besvära sig, dels att försäkringsrätten, i de fall besvär anförs, får ett bättre utformat beslut, vilket underlättar domsskrivningen.

En invändning mot omprövning var enligt kommittén att det första beslutet kunde förlora i auktoritet när det inte var överklagbart, vilket skulle kunna innebära att beslutsfattarna blev mindre noggranna. Kom- mittén menade emellertid att detta var en ganska långsökt invändning. Besluten kunde redan enligt gällande regler omprövas utan att detta hade fått några negativa konsekvenser. Omprövningen utfördes av en överordnad befattningshavare vilket var en viss garanti för att de första besluten blev väl genomtänkta.

Under 1983 överklagades omkring 19 400 ärenden. 3 % av klagomålen avvisades. Vid omprövning av övriga ärenden vidhöll kassan sitt tidigare beslut i 77 % av fallen, medan klagandens yrkanden bifölls delvis i 5 % och helt i 15 % av ärendena. I hälften av ärendena kunde handläggnings- tiden på sex veckor inte hållas. Närmare 30 % av omprövningsärdena fördes genom besvär vidare till försäkringsrätt. Besvären till försäkrings- rätterna har genom den obligatoriska omprövningen minskat med ca 60 % och uppgår nu till ca 6 500 mål per år. Målbalanserna och vänte- tiderna vid försäkringsrätterna har därför gått ned. Som jämförelse kan nämnas att försäkringsdomstolskommittén räknade med att antalet in- kommande mål till försäkringsrätterna skulle minska med ca 20 % eller från ca 17 500 mål till ca 14 000.

De nya reglerna har utvärderats av_en arbetsgrupp inom RFV — arbetsgruppen för uppföljning av den ändrade besvärsordningen. Ar- betsgruppen konstaterar i rapporten Omprövning och besvär bl.a. att ärendemängden hos försäkringskassan inte förändrats efter införandet av det utökade omprövningsförfarandet även om en viss förskjutning skett från ändring enligt 20 kap. 10 35 AFL till omprövning enligt 20 kap. 10 5 AFL. En anledning till att antalet besvär till försäkringsrätterna minskar är att kassorna vid omprövningen numer ändrar sina tidigare beslut helt i enlighet med klagandens yrkanden i ca 2 900 ärenden mot tidigare ca 1 400. Dessutom gör försäkringskassorna delvis ändring i ca 1 000 ärenden per år. Detta förklarar dock endast en del av besvärs- minskningen som uppgår till 11 000 mål per år. I en enkät till försäk- ringskassorna har arbetsgruppen frågat bl.a. vad de tror den avsevärda minskningen beror på. Den främsta anledningen uppgavs vara att om- prövningsbesluten motiveras bättre. En allmän uppfattning var också att den försäkrade nöjer sig med en omprövning, särskilt om omprövnings- beslutet fattas på en högre nivå än det ursprungliga beslutet. Den försäk- rade kan uppfatta ärendet som slutligt prövat eller han ger upp med tanke på den långa väntetiden vid försäkringsrätten, särskilt om ärendet inte har så stor ekonomisk betydelse för honom. Arbetsgruppen har inget svar på frågan i vilken utsträckning klagandena ger upp efter omprövning med ev. rättsförlust som följd men hävdar att enligt dess uppfattning överväger fördelarna med den nya besvärsordningen nack- delarna.

Arbetet med omprövningarna motsvaras till en del av det arbete som tidigare lades ned på att avge yttrande på besvär till försäkringsrätten. Flertalet kassor i arbetsgruppens enkät anser att den nya besvärsord- ningen medfört merarbete på centralkontoren. Flera kassor förklarar dock att det inte blivit något nämnvärt merarbete.

1 betänkandet (SOU 1985:21), Ökat förtroendemannainflytande i för- säkringskassorna, föreslås att beslut som fattas av förtroendemannaor- gan inom försäkringskassan skall överklagas direkt till försäkringsrätt. Förtroendemannaorganen skall dock även i fortsättningen få ändra sina beslut med stöd av 20 kap. 10 a5 AFL. Bakgrunden till förslaget är att den omständigheten att det är samma personer som omprövar sina egna beslut har väckt kritik och bl.a. uppfattats som en onödig byråkratisk omgång som försenar besvärsprocessen. Antalet ärenden, som ändras vid omprövning i pensionsdelegationer och försäkringsnämnder, är läg- re än för andra typer av omprövningsärenden. Förklaringen anses bl.a. ligga i att beslutsunderlaget i delegations- och nämndärenden redan i det första beslutet är omsorgsfullt berett och att besluten ofta innehåller utförliga motiveringar.

11.6.5. FRU:s förslag beträffande omprövning och ändring av beslut

1 195 FL finns en bestämmelse om hur rättelse av uppenbara fall av skrivfel m.m. i beslut skall gå till. Däremot finns inga regler om ompröv- ning av beslut. Myndigheterna anses dock ha vissa befogenheter att utan stöd av författning rätta och ompröva sina beslut i den mån de inte har s.k. negativ rättskraft.

FRU har i två betänkanden bl.a. utrett möjligheterna att i FL införa bestämmelser om omprövning och ändring av beslut. 1 betänkandet (SOU 1981146) Ändringar i förvaltningslagen lade FRU fast sin grund- inställning att tyngdpunkten borde skjutas nedåt i förvaltningsförfaran- det mot första instans och att besvärsmyndigheterna borde avlastas så långt som möjligt. FRU föreslog därför bl.a. att besvär skulle ges in till beslutsmyndigheten och en regel, som var utformad som en rekommen- dation, att myndigheterna borde ompröva överklagade beslut. Ändring skulle dock inte få ske till nackdel för klaganden eller annan part. Ledde omprövningen till ändring skulle besvären anses förfallna. I annat fall skulle handlingarna utan dröjsmål lämnas över till den myndighet som hade att pröva besvären.

Vid remissbehandlingen av betänkandet framfördes från många håll sympati för syftet med bestämmelser om omprövning. Åtskilliga var emellertid kritiska mot det sätt som utredningen utformat sitt förslag i den delen på.

I FRU:s tilläggsdirektiv (Dir. l983:13) slogs det förstainstanstänkan- de som utvecklats i FRU:s betänkande fast som en viktig utgångspunkt och reformlinje. På det sättet kunde både förfarandet förenklas och servicen mot allmänheten förbättras. Departementschefen förordade att utredningen ytterligare övervägde frågan om omprövning. Ompröv- ningen borde regleras på ett något annorlunda sätt än vad FRU föresla- git i sitt betänkande. Det borde föreskrivas att omprövning skulle ske under vissa särskilt angivna förutsättningar, exempelvis om ett beslut var uppenbart felaktigt eller nya omständigheter hade tillkommit som upp- enbarligen borde leda till en annan bedömning än tidigare. Vidare borde en bestämmelse om att besvär förfaller efter omprövning i princip

vara tillämplig bara om omprövningen ledde till att klagandes önskemål tillgodosågs i sin helhet.

I slutbetänkandet (SOU 1983:73) Ny förvaltningslag är de nya regler- na om ändring och omprövning av beslut (35 - 37 55 i förslaget) utfor- made efter de linjer direktiven drog upp.

Enligt FRU:s förslag gäller samma förutsättningar för ändring vare sig den är aktualiserad genom eller utan överklagande. Som huvudregel gäller att ett beslut får ändras om det kan ske utan nackdel för någon enskild part (35 5 första stycket). 1 35 5 andra stycket punkt 1-4 har FRU kodifierat det nuvarande rättsläget vad gäller möjligheterna att ändra förvaltningsbeslut till nackdel för en enskild part. Beslut får ändras bl.a. om en part utverkat det genom ofullständiga eller vilseledande uppgif- ter.

FRU ger beslutsmyndigheten ökade möjligheter att ändra beslut till nackdel genom punkt 5-6. Beslutsmyndigheten skall kunna ändra om beslutet strider mot lag eller förordning eller om ärendet handlagts felaktigt eller beslutet grundats på felaktiga förutsättningar i sak och det måste antas ha inverkat på ärendets utgång. Endast klara och väsentliga fel avses kunna ändras. Någon tidsgräns för myndighetens möjligheter att ändra har inte föreslagits.

Omprövning vid överklagande regleras i en särskild bestämmelse 37 5. ' Beslut skall omprövas om det överklagats i rätt tid och det har åberopats nya omständigheter av betydelse. I annat fall skall besvären sändas över till besvärsinstansen. För att myndigheten vid omprövningen skall få ändra beslutet krävs att de allmänna förutsättningarna för omprövning enligt 35 5 föreligger. Bifalls yrkandena helt förfaller överklagandet. I annat fall skall handlingarna lämnas över till besvärsmyndigheten.

FRU:s förslag har remissbehandlats. De flesta remissinstanserna är positiva till någon form av omprövning, men många är kritiska till den utformning reglerna har fått i FRU:s förslag. Speciellt bestämmelserna i 35 5 andra stycket punkt 5-6 kritiseras.

Enligt uppgift skall en remiss angående ny förvaltningslag lämnas i september 1985 till lagrådet. Proposition väntas senare under hösten 1985.

12. Överväganden och förslag beträffande omprövningsförfarandet

Enligt våra allmänna motiv (avsnitt 3) finns stora vinster att göra på ett system där felaktigheter kan rättas inom ramen för ett utvidgat ompröv- ningsförfarande. Därigenom kan rättelse ske snabbare, enklare och bil- ligare än vad som nu är fallet. För att få effektivitet i omprövningsför- farandet måste tiden för omprövning sträckas ut i förhållande till vad som gäller f.n. Vidare bör övervägas att ställa krav på obligatorisk omprövning innan besvär får anföras i länsrätten.

Termen omprövning förekommer redan i 69 5 TL och innebär att TN tar ett tidigare beslut under nytt övervägande, på den skattskyldiges initiativ eller ex officio. Omprövningen kan leda till ett nytt beslut till den skattskyldiges förmån eller till hans nackdel. Vi använder även fortsättningsvis begreppet i denna vida betydelse. Den nuvarande om- prövningen avser emellertid enbart ett förfarande före taxeringsperio- dens utgång. Vi utgår från att så snart ett grundbeslut år fattat så skall det kunna omprövas och att skattemyndigheten skall ha samma möjlighet som i dag att utan begränsningar ändra taxeringar inom taxeringsperio- den. När omprövningsförfarandet fortsättningsvis diskuteras menar vi i allmänhet förfarandet efter taxeringsperiodens utgång.

Våra allmänna utgångspunkter för övervägandena är att förfarandet bör skjutas mot första instans och endast tvistiga mål bli föremål för domstolsprövning. De skattskyldigas och det allmännas intressen bör vägas samman på ett sådant sätt att såväl de skattskyldigas rättsskydd som skattemyndighetens behov av att kunna rätta felaktiga taxeringar i möjligaste mån tillgodoses. Vidare bör förfarandet vara enkelt för både myndigheter och enskilda och möjliggöra att felaktigheter rättas på ett snabbt och smidigt sätt.

Vi skall enligt direktiven undersöka om mervärdeskattens besluts- och omprövningssystem kan användas också på den direkta skattens områ- de. Vi har därför övervägt ett system med en lång fastställelseperiod och omprövningsbara och slutliga beslut.

RS-projektet föreslog (Delrapport 1976: 1) en ordning med preliminä- ra och slutliga beslut. TN skulle ha möjlighet att utfärda högst två preliminära beslut. Begränsningen hade sin grund i att vissa under hand hörda instanser hade uttalat farhågor för att möjlighet till fler ompröv- ningar skulle kunna fresta till att använda beslutsförfarandet som en form av kommunicering med de skattskyldiga. Inkom den skattskyldige med erinringar mot det andra preliminära beslutet skulle slutligt beslut

utfärdas. Slutligt beslut skulle också fattas om den skattskyldige efter TN:s första preliminära beslut begärde det. Preliminärt beslut skulle efter utgången av taxeringsperioden anses som slutligt. Besvär skulle endast få anföras över slutliga beslut.

Departementschefen menade (prop. 1977/78:181 s. 220) att det fanns en risk att den lösning som utredningen hade förordat skulle medföra en läsning i taxeringsförfarandet och i onödan flytta avgörandet till skatte- domstol. Departementschefen föreslog i stället att det skulle införas en uttrycklig bestämmelse om att nämnden skulle ompröva beslut när skäl förelåg till det. Någon begränsning vad gäller antalet tillåtna ompröv- ningar ansåg han inte motiverad. De farhågor som uttalats mot ompröv- ningsinstitutet ansåg han vara överdrivna.

Departementschefens skäl mot ett system med omprövningsbara och slutliga beslut gäller fortfarande. Vi menar att ett sådant system är onödigt formaliserat för inkomst- och förmögenhetsbeskattningen och har därför inte funnit anledning att närmare utreda frågan.

De skattskyldiga har intresse av att under en tämligen lång period kunna framställa yrkanden om ändring av sin taxering. Däremot finns det inte beträffande det stora flertalet skattskyldiga anledning från fiskal syn- punkt att hålla deras taxeringar öppna under lång tid. Resurserna för kontroll bör i första hand användas till att fastställa taxeringarna för det senaste taxeringsåret till riktiga belopp. Skattemyndigheten bör normalt inte ha rätt att långt i efterhand riva upp och höja tidigare åsatta tax- eringar och de skattskyldiga har ett rättmätigt behov av trygghet mot skattekrav i efterskott.

För ett mindre antal skattskyldiga med svårkontrollerade beskatt- ningsförhållanden kan det däremot finnas skäl för en lång period för granskning och kontroll. Att anpassa förfarandet för samtliga skattskyl— diga till vad som är motiverat för en mindre grupp har vi emellertid inte ansett vara lämpligt. Behovet av ökade möjligheter att ändra taxerings- beslut beträffande svårkontrollerade deklarationer kan tillgodoses på annat sätt.

Det förhållandet att ett system med omprövningsbara och slutliga beslut får anses alltför formaliserat för inkomst- och förmögenhetsbe- skattningens del och att olika krav gör sig gällande beträffande möjlig- heterna att ändra till den skattskyldiges förmån och till hans nackdel har medfört att vi funnit att en lösning efter mönster från mervärdeskatten måste lämnas åtsidan. Vi har däremot försökt att utforma ett förfarande som i väsentliga avseenden överensstämmer med mervärdeskattens om- prövningssystem.

Vi avvisar också tanken på ett förfarande med olika långa ompröv- ningsperioder för olika kategorier skattskyldiga, t.ex. en lång period för rörelseidkare och en kort period för övriga skattskyldiga. Förutom de principiella betänkligheterna mot en sådan lösning skulle den innebära en rad praktiska problem, bl.a. med avgränsning av de två grupperna och med skattskyldiga som skulle kunna pendla mellan olika långa omprövningsperioder.

En annan möjlighet att kombinera de skattskyldigas behov av trygghet mot skattekrav i efterskott med kravet att svårkontrollerade deklaratio-

ner skall kunna granskas under en längre tid är att efter västtyskt möns- ter införa granskningsförbehåll (Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpriifung, se avsnitt 2.3.4). Beträffande ett mindre antal skattskyl- diga skulle skattemyndigheten genom en markering i skattsedeln förbe- hålla sig rätten att granska deklarationer och ompröva taxeringsbeslut även efter taxeringsperiodens utgång. Vi har emellertid avvisat även denna lösning. Enligt vår mening är ett mer enhetligt förfarande för samtliga skattskyldiga att föredra. Det kan däremot finnas skäl att ha olika långa omprövningsperioder beroende på om ändringen är till den skattskyldiges förmån eller till hans nackdel.

12.1. Sambandet mellan omprövningsförfarande och processform

När omprövningsförfarandet utformas måste den växelverkan som finns mellan omprövningsförfarande och processform beaktas. Vi skall därför redan här något beröra sambanden mellan omprövning och pro- cess. Vi kommer i avsnitt 18 fram till att många skäl talar för en övergång till sakprocess i domstol. Även för utformningen av omprövningsförfa- randet är en sådan övergång fördelaktig. För en mer radikal utvidgning av omprövningsmöjligheterna är en ändring av processformen till och med en grundläggande förutsättning.

1 det nuvarande förfarandet har det förhållandet att TN :s och länsrät- tens kompetens kolliderar under en kortare tid inneburit vissa praktiska problem, men inga större nackdelar.

Den förhållandevis korta omprövningsperioden och besvärstiden fungerar tämligen väl ihop med en beloppsprocess. Oavsett att ompröv- ningsperioden och besvärstiden gått ut kan ett materiellt riktigt tax- eringsbeslut fattas i den mån det ryms inom beloppsramen. De negativa effekterna av ett outvecklat omprövningsförfarande kan alltså till en del elimineras inom processen.

I ett förfarande med en avsevärt längre omprövningsperiod innebär emellertid beloppsprocessen många nya problem. En målsättning för utformningen av ett nytt förfarande är att fall där en tvist föreligger snabbt skall kunna avgöras av länsrätten. Prövningen i länsrätt kan inte vänta till dess omprövningsperioden gått ut. Har taxeringen prövats i länsrätten är en ytterligare omprövning i skattemyndigheten av en annan fråga i taxeringen omöjlig i en beloppsprocess. Återstoden av ompröv- ningsperioden skulle därför inte kunna utnyttjas i dessa fall. De skatt- skyldiga blir tvungna att anföra extraordinära besvär i kammarrätten för att få ändring. Skattemyndighetens möjlighet att fatta beslut om tax- eringsändring till nackdel blir beroende av att inte länsrätten fattat beslut om taxeringen. Har länsrätten prövat taxeringen kan beslut om taxeringsändring inte fattas av myndigheten. Det allmännas intressen får i stället tillgodoses genom besvär till kammarrätt med de begränsningar det innebär vad gäller processram, besvärstider m.m. För andra skatt- skyldiga, vars taxeringar inte prövats av domstol, skulle däremot tax- eringarna stå öppna under en betydligt längre tid. Omprövningsperio-

dens längd påverkar också de möjligheter till kvittning som finns inom beloppsprocessen (se vidare avsnitt 16.3).

En omprövningsperiod som är längre än dagens förutsätter därför en sakprocess för att bli meningsfull och för att enkla och ändamålsenliga regler skall kunna utformas. En lång omprövningsperiod med besvärs- tiden knuten till periodens utgång kombinerat med en sakprocess i domstol innebär bl.a.:

att prövningen av skattefrågor effektivt kan förskjutas mot första instans, att omprövningsperioden och besvärstiden kan utnyttjas i hela sin längd och inte kortas av slumpmässigt beroende på om taxeringen prövats av domstol eller inte. Detta medför i sin tur att möjligheterna att ändra taxeringarna blir lika för alla skattskyldiga, att omprövningsbesluten normalt inte behöver delges de skattskyldi- 83, — att, åtminstone med en femårig omprövningsperiod, den extraordi- nära besvärsrätten kan avskaffas.

Som vi närmare behandlar i avsnitt 18 talar mycket för en Övergång till sakprocess i domstol. Därtill kommer att omprövningsförfarandet kan utformas enklare och ändamålsenligare med en ändrad processform. Vi utgår därför i de fortsatta övervägandena från att domstolsprocessen utformas som en sakprocess. I avsnitt 16 redogör vi för de effekter ett bibehållande av beloppsprocessen skulle få på vårt förslag till ompröv- ningsförfarande.

12.2. Omprövning på den skattskyldiges initiativ

Som vi tidigare nämnt är vår allmänna utgångspunkt att förfarandets tyngdpunkt bör skjutas mot första instans. För att nå syftet att avlasta länsrätterna de otvistiga målen och förenkla för de enskilda och myn- digheterna att snabbt få felaktiga beslut rättade krävs att skattemyndig- hetens möjligheter att ompröva beslut utvidgas radikalt. Skattemyndig- hetens beslut om att på yrkande av skattskyldig ändra taxering kallar vi fortsättningsvis för beslut om taxeringsändring till förmån.

I normalfallet är en omprövning tillräcklig. Den skattskyldige är ofta bara missnöjd med taxeringsbeslutet i den del skattemyndigheten avvikit från hans deklaration och klagar då på alla de avvikelsepunkter han är missnöjd med samtidigt. En taxering består dock, till skillnad från många andra förvaltningsbeslut, av ett flertal delfrågor. I och för sig kan man kräva av de skattskyldiga att de begär omprövning i samtliga de delfrågor de är missnöjda med vid ett och samma tillfälle. Den skattskyl- dige kan emellertid senare bli uppmärksam på att han taxerats felaktigt i något ytterligare avseende. Att då utesluta en omprövning rörande t.ex. avdrag för resor till och från arbetet på grund av att en helt annan fråga i taxeringen, t.ex. avdrag för räntekostnader, redan prövats förefaller inte rationellt. En sådan begränsning skulle också utesluta möjligheten att ta bort den extraordinära besvärsrätten. Det händer ju inte sällan i dag att en taxering där extraordinär besvärsrätt åberopas redan omprö- vats i TN eller prövats vid domstol men i en annan fråga.

Ett alternativ som vi redan inledningsvis avvisat är en konstruktion med slutliga beslut liknande den inom mervärdeskatten, där ompröv- ningsmöjligheten fortgår till dess slutligt beslut meddelats. Ett sådant förfarande är för inkomstskattens del onödigt formellt samtidigt som det inte fångar upp otvistiga ärenden eller möjliggör att extraordinär be- svärsrätt helt tas bort om slutligt beslut meddelats i början av perioden.

Vi anser således att ett och samma års taxering skall på den skattskyl- diges initiativ kunna omprövas flera gånger. Frågan ställer sig då om även samma delfråga i taxeringen bör kunna omprövas flera gånger.

I omprövningsbeslutet skall den skattskyldige få upplysning om hur man överklagar beslutet till länsrätt. Det torde därför bara vara undan- tagsvis som skattskyldiga begär ytterligare omprövning av samma sak i stället för att överklaga beslutet till länsrätten.

Det klassiska argumentet mot omprövning över huvud taget är att omprövningsmöjligheten kan medföra att grundbeslutet blir mindre väl underbyggt. Finns möjlighet till flera omprövningar av samma sakfråga skulle man kunna befara en kvalitetsförsämring även av omprövnings- beslutet. Försäkringskassornas omprövningsrätt är begränsad såtillvida att beslut bara kan omprövas en gång. Taxeringsbesluten är dock på ett annat sätt än försäkringskassornas beslut sammansatta av flera olika delfrågor.

TN kan enligt nuvarande regler ompröva ett beslut ett obegränsat antal gånger inom taxeringsperioden. Detta har, såvitt vi vet, inte inne- burit någon kvalitetsförsämring av besluten.

Ett annat skäl för att flera omprövningar av samma sak bör tillåtas till den skattskyldiges förmån är att skattemyndigheten då inte behöver pröva om saken omprövats tidigare. Sådana bedömningar skulle onö- digt formalisera omprövningsförfarandet. Vi anser därför att även sam- ma delfråga bör kunna omprövas flera gånger på den skattskyldiges initiativ inom femårs- alternativt ettårsperioden. Vad gäller ettårsalter- nativet kommer vi i avsnitt 15.1 fram till att den skattskyldiges besvärstid över skattemyndighetens beslut angående extraordinär omprövning bör vara två månader från delgivningen av beslutet. Detta medför att yrkan- de att sätta ned taxeringen på en viss grund bara kan prövas en gång av skattemyndigheten en begränsning som knappast har någon praktisk betydelse men som står i överensstämmelse med skattemyndighetens möjligheter att fatta beslut om taxeringsändring på särskild grund.

Även skattemyndighetens beslut om taxeringsändring till nackdel och på särskild grund skall enligt vår mening kunna omprövas på yrkande av den skattskyldige. Sådana beslut skall naturligtvis föregås av erfor- derlig utredning och den skattskyldige skall ha beretts tillfälle att lämna sina synpunkter. En omprövning skulle därför bara undantagsvis exempelvis när nya omständigheter eller nya bevis kommit fram — leda till ett ändrat beslut. Det naturliga för den skattskyldige torde också vara att han besvärar sig hos länsrätten om han är missnöjd med beslutet och inte har nya argument att åberopa till sin förmån. Någon anledning att inte tillåta omprövning av skattemyndighetens beslut om ändring till den skattskyldiges nackdel tycker vi emellertid inte föreligger.

Även efter det att domstol fattat beslut i en fråga bör omprövnings-

möjligheten stå öppen i andra delfrågor beträffande samma års taxering. Däremot bör en ytterligare omprövning i en sakfråga som varit föremål för domstolsprövning vara utesluten. Skulle en domstolsprövning alltid klippa av möjligheten att få andra sakfrågor i taxeringen prövade skulle en omotiverad skillnad uppstå mellan skattskyldiga som nöjt sig med ett omprövningsbeslut och dem som klagat och fått en domstolsdom. De som fått en lagakraftvunnen domstolsdom skulle till skillnad mot den andra gruppen — vara beskuren från möjligheten att under den återstå- ende omprövningsperioden få sin taxering ändrad.

Tillåts flera omprövningar står — liksom i dagens system under en mer begränsad period både omprövnings- och besvärsmöjligheten öppen samtidigt. Det skulle i något fall, speciellt som besvärsskriften skall ges in till skattemyndigheten (se avsnitt 15.3), vara oklart om den skattskyldige yrkar förnyad omprövning eller besvärar sig. Är skatte- myndigheten tveksam bör förnyad omprövning ske med besvärshänvis- ning till länsrätt.

12.2.1. Omprövningsperiodens längd

Vad gäller omprövning på den skattskyldiges initiativ gör sig inte kravet på att taxeringen snabbt skall vinna laga kraft gällande lika starkt som när initiativet kommer från skattemyndigheten. Tvärtom måste det anses vara god service och en fördel från rättssäkerhetssynpunkt för de skatt- skyldiga om de på ett smidigt sätt under en längre tid kan få felaktiga taxeringar rättade.

1 den undersökning av målen i länsrätt som vi genomfört tillsammans med DV framgår att närmare 7 % av skattskyldigbesvären utgörs av extraordinära besvär som tagits upp till prövning. Det totala antalet

extraordinära besvär kan antas uppgå till åtminstone 10% av målen. Även de extraordinära besvär som inte tas upp till prövning medför en hel del arbete i domstolarna, eftersom reglerna är tämligen komplicera- de. För att avgöra om extraordinär besvärsrätt enligt 1005 föreligger måste domstolen först gå in på en sakbedömning för att sedan pröva om någon grund för extraordinär besvärsrätt föreligger. Även om det kan konstateras att en nedsättning av taxeringen i enlighet med besvären är motiverad får besvären lämnas utan prövning om de inte kan inordnas under någon av de åtta olika besvärsgrunderna. Speciella problem in- nebär de grunder som tas upp i 1005 första stycket 6) och 7), där tre kriterier måste vara uppfyllda för att besvärsrätt skall föreligga: ändring- en skall röra ett väsentligt belopp, grundas på en ny omständighet eller nytt bevis och det skall vara ursäktligt att den skattskyldige inte åberopat omständigheten eller beviset i ordinär ordning. Det ställs således krav på den skattskyldige att han skall tillvarata sina intressen redan i deklara- tionen eller i den ordinarie processen.

Bedömningen om ursäktlighetskriteriet är uppfyllt är mycket indivi- duell. Det är därför svårt för den skattskyldige att förutse om ett yrkande med åberopande av extraordinär besvärsrätt enligt 6) och 7) kommer att tas upp till prövning av domstolen.

Bestämmelserna i 99 5 TL innebär nu när underrättelse enligt 69 5 TL om avvikelse från deklaration går i vanligt brev, att en skattskyldig kan skaffa sig förlängd besvärstid genom att osant påstå att han inte erhållit någon underrättelse. Problemet uppmärksammades i propositionen till RS-reformen (1977/78:181 s. 223). Departementschefen anförde där att han var övertygad om att de skattskyldiga, som var missnöjda med TN:s beslut, normalt var angelägna att besvära sig så fort som möjligt efter det de fått underrättelsen. Kännedomen om det faktum att utsända under- rättelser sällan kommer på avvägar borde också avhålla de skattskyldiga från att lämna osann uppgift om det faktiska förhållandet.

Oavsett i vilken utsträckning de skattskyldiga utnyttjar den antydda möjligheten att få förlängd besvärstid är det otillfredsställande med en sådan regel. Problemet har varit uppe i rättsfallet RÅ84 1 : 10, som gällde besvärsrätt över särskild fastighetstaxering 1979 enligt 195 5 TL. Enligt paragrafen fick fastighetsägare anföra besvär intill utgången av året efter taxeringsåret om han inte senast den 15 juli under taxeringsåret fått lagstadgad underrättelse om taxeringsåtgärd. 1 rättsfallet konstaterades att domstolen har skyldighet att ex officio utreda om besvärsrätt enligt lagrummet föreligger. Eftersom det inte kunde utredas när klaganden fått underrättelsen och det inte kunde uteslutas att underrättelse erhållits först efter den 15 juli 1979 ansågs besvärsrätt enligt 195 5 TL föreligga.

Några riksomfattande uppgifter om de extraordinära besvärens för- delning över olika taxeringsår bakåt i tiden har vi inte tillgång till. Resultatet av en undersökning avseende skattskyldigbesvär inkomna under 1981 och 1982 utförd av DV vid de tre största länsrätterna redo- visas i tabell 12.1. Tabellen visar att antalet besvär över äldre taxeringsår snabbt avtar med åren men att en utsträckt omprövningsperiod inte skulle bli betydelselös för de skattskyldiga.

Tabell 12.1 Skattskyldigbesvärens fördelning över taxeringsår vid länsrätterna i Stockholms, Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län

Inkomna skatt— tax. 82 tax. 81 tax, 80 tax. 79 tax. 78 tax. 77

skyldigbesvär 1981 8 765 18 122 2 351 1 350 1 5701 1982 8 213 17 467 2 263 1 288 1 6552

l avser tax år 77 och tidigare 3 avser tax år 78 och tidigare

Ett system med en utsträckt omprövningsperiod kan utformas på olika sätt.

Ett sätt som ansluter till nuvarande ordning är att ge skattemyndighe- ten möjlighet att under en mer begränsad period — förslagsvis ett år efter taxeringsåret ompröva beslut på den skattskyldiges initiativ. Efter den periodens utgång och t.o.m femte året efter taxeringsåret skulle den skattskyldige vara hänvisad till att anföra extraordinära besvär i länsrät- ten för att få en taxeringsändring till stånd.

Ett annat sätt är att visserligen ge skattemyndigheten kompetens att ompröva beslut på den skattskyldiges initiativ under fem år efter tax- eringsåret, men att sakprövning av omprövningsansökningar som kom- mer in till skattemyndigheten först efter utgången av första året efter taxeringsåret kräver speciella förutsättningar, motsvarande dagens re- kvisit för extraordinär besvärsrätt enligt 1005 TL. Prövningen av ex- traordinära besvär skulle alltså flyttas ned till skattemyndigheten som första instans, i likhet med vad vi föreslagit beträffande eftertaxering.

Ett tredje och mer långtgående alternativ är att ge skattemyndigheten kompetens att fatta beslut som initieras av de skattskyldiga under hela den femåriga omprövningsperioden och utan begränsningar. De nuva- rande reglerna för extraordinära besvär skulle då kunna mönstras ut. Denna ordning kan sägas motsvara mervärdeskatteförfarandet. Låt vara att extraordinära besvär där inte helt kunnat avskaffas med hänsyn till konstruktionen med slutliga beslut.

Det första alternativet —- att extraordinära besvär skall bibehållas och anföras hos länsrätten som första instans går inte att förena med vår utgångspunkt att skattebesluten skall fattas så långt ned som möjligt i instansordningen. Det strider också mot vårt förslag att skattemyndig- hetens beslut innan det överklagas till länsrätten först skall omprövas av skattemyndigheten och att den skattskyldige har besvärsrätt först om skattemyndighetens beslut gått emot honom (se avsnitt 15.1). Vårt förslag att beslut motsvarande dagens eftertaxeringsbeslut skall fattas av skattemyndigheten som första instans talar också emot en sådan lösning. Vi har därför avvisat alternativet.

Vårt val har stått mellan de båda andra alternativen. Vi menar således att skattemyndigheten skall ha möjlighet att fatta omprövningsbeslut som initieras av den skattskyldige inom fem år efter taxeringsåret. Där- emot kan diskuteras om det bör krävas speciella förutsättningar för

prövning av ansökningar som kommer in mer än ett år efter taxerings- året. När vi fortsättningsvis talar om en ettårig omprövningstid avser vi en ettårig ordinarie omprövningsfrist med möjligheter att därefter fr.o.m. det andra t.o.m. det femte året efter taxeringsåret yrka ompröv- ning i extraordinär ordning. Vi går närmare in på utformningen av de extraordinära grunderna för omprövning i avsnitt 12.2.3.

För de skattskyldiga är en femårig omprövningsperiod utan formella begränsningar förenad med stora fördelar. De kan få felaktigheter rät- tade under lång tid utan att behöva åberopa juridiskt svårförståeliga Specialregler och detta kan ske på ett enkelt sätt hos skattemyndigheten. Antalet processer i domstolarna kan antas minska väsentligt om felak- tigheter kan rättas redan på myndighetsnivå under en lång period. Den långa omprövningstiden blir till nytta för de undantagsfall där den skattskyldige lång tid efter taxeringen av någon anledning upptäcker att han gjort ett misstag eller handlat under felaktiga förutsättningar. Det bör vara angeläget att i sådana fall komma till materiellt riktiga resultat utan avseende på ursäktlighetskriterier som med nödvändighet blir mer eller mindre godtyckliga. Härtill kommer att det ofta går lika fort för skattemyndigheten att fatta ett nytt korrekt beslut som att undersöka om förutsättningar för prövning i extraordinär ordning finns.

En femårig omprövningsperiod innebär att floran av olika besvärs- och ansökningsfrister kan mönstras ut och enhetliga regler införas. Dess- utom ökar samstämmigheten med mervärdeskatteförfarandet. Den sex- åriga fastställelseperioden inom mervärdeskatten räknas från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått till ända och kan alltså sägas motsvara en omprövningsperiod som sträcker sig t.o.m. femte året efter taxeringsåret. Ett slopande av de extraordinära besvären skulle dessutom innebära en lättnad och arbetsvinst för domstolarna.

En nackdel med en lång omprövningsperiod sett ur skattemyndighe- tens synvinkel är att den tvingas ha kunskaper även om äldre lagstiftning och anvisningar. Detta gäller oavsett om man väljer en femårig ompröv- ningsperiod eller en period på ett år med begränsade möjligheter att få omprövning inom ytterligare fyra år. Antalet ansökningar om ompröv- ning som rör taxeringar flera år tillbaka torde emellertid bli så få att detta inte innebär något problem. Någon risk att de skattskyldiga väntar till utgången av perioden med att yrka omprövning föreligger knappast. De kommer även i framtiden att vara intresserade av att så snabbt som möjligt få tillbaka för mycket erlagd skatt eller slippa erlägga kvarståen- de skatt. En annan nackdel med en lång period kan vara att den medför fler omdebiteringar och därmed merarbete för LSM.

Prejudikat i ovissa skattefrågor eller praxisändringar kan aktualisera ett annat problem med en lång omprövningsperiod. Skattskyldiga skulle efter ett förmånligt avgörande i högsta instans kunna överhopa skatte- myndigheten med omprövningsansökningar för flera år bakåt i tiden för att få taxeringarna sänkta.

Enligt nuvarande regler anses praxisändringari sig inte utgöra skäl för extraordinär besvärsrätt. Regeringsrättens avgöranden kan ändå medfö- ra extraordinär besvärsrätt i ett stort antal fall. Prejudikat som kan röra en större mängd skattskyldiga innebär ofta en prövning av om en viss

inkomst är skattepliktig eller inte. Enligt 1005 första stycket 1) TL har skattskyldig som taxerats för inkomst som inte är skattepliktig extraor- dinär besvärsrätt. Som exempel på ett prejudikat som har inneburit en stor mängd extraordinära besvär kan nämnas RÅ80 1:8. Det var där fråga om ett ömsesidigt olycksfallsförsäkringsbolag som trätt i likvida- tion och skiftat tillgångarna mellan delägarna. Regeringsrätten ansåg att vad som utskiftats inte var skattepliktig inkomst hos delägarna.

Liknande fall kommer naturligtvis att inträffa även i framtiden. Även med en begränsning av omprövningsmöjligheterna ett år efter taxerings- året till extraordinära fall torde många skattskyldiga, som uppmärksam- mat att de blivit för högt taxerade, åberopa sådana omständigheter som enligt deras mening motiverar omprövningsrätt. Skattemyndigheten måste då i varje enskilt fall bedöma om det finns förutsättningar för att pröva ansökan i sak. Det förefaller minst lika enkelt för skattemyndig- heten att fatta ett materiellt riktigt beslut. För de skattskyldiga är detta självklart det bästa.

Några problem med en lång omprövningsperiod har inte uppmärk- sammats inom mervärdeskatteförfarandet. Mervärdeskatten och in- komstskatten är dock inte helt jämförbara och man kan inte dra några långtgående slutsatser för inkomstskattens del av hur mervärdeskatte- förfarandet fungerar.

I Danmark finns möjlighet för skattskyldiga att få taxeringar fem år tillbaka omprövade, t.ex. i anledning av att hojesteret ändrat praxis. Varje år företas ca 20000 ändringar av tidigare års taxeringar. Hur många ändringar som är en följd av domstolsutslag ochi vad mån detta innebär något problem har vi inte uppgift om.

I Finland har fr.o.m. oktober 1982 införts en femårig omprövnings- period för de skattskyldiga. Några negativa konsekvenser i form av överhopning av ärenden på skattebyråerna på grund av ändrad dom- stolspraxis e.d. har vi inte fått kännedom om.

Vi menar att fördelarna med en lång omprövningsperiod överväger nackdelarna och föreslår därför att de skattskyldiga inom fem år efter taxeringsåret skall kunna yrka att skattemyndigheten omprövar sitt be- slut. En begäran om omprövning som kommer in efter femårsperiodens utgång skall avvisas. Har den skattskyldiges begäran om omprövning kommit in inom femårsperioden bör beslut kunna fattas även efter periodens utgång. 1 avsnitt 12.2.3 utvecklar vi den alternativa lösningen att efter ett år efter taxeringsåret begränsa omprövningsmöjligheterna till särskilda fall.

12.2.2. Obligatorisk omprövning

Den nuvarande omprövningen är frivillig. Den skattskyldige kan välja mellan att vända sig till TN för att få beslutet omprövat och att besvära sig till länsrätten. Av den undersökning av länsrättsmålen som vi genom- fört tillsammans med DV framgår att endast vart fjärde skattskyldigbe- svär föregicks av omprövning i TN. Man kan inte utläsa i vad mån samma sakfråga varit föremål för både omprövning i TN och besvär.

Samtidigt framgår av undersökningen att en stor del av skattskyldigbe- svären varit otvistiga och skulle kunna ha rättats genom omprövning.

En valrätt för den skattskyldige mellan omprövning och besvär har vissa fördelar. En klagande som inte längre har förtroende för besluts- myndigheten kan få saken prövad av domstol direkt utan föregående omprövning. Har redan grundbeslutet föregåtts av en grundlig utred- ning kan omprövningen tyckas vara en onödig omgång som bara fördrö- jer en oundviklig domstolsbehandling. En frivillig omprövning skulle möjligen också — i förhållande till en obligatorisk omprövning — leda till omsorgsfullare prövning när grundbeslutet fattas. Man måste dock hålla i minnet att myndighetens omprövningsbeslut i princip skall fattas av skattenämnden, inte den enskilde granskaren. Även om alla relevanta fakta varit kända när grundbeslutet fattades kan bedömningen bli en annan i skattenämnden. Risken för slarv när grundbeslutet fattas torde också minska genom att en tjänsteman som är överordnad granskaren deltar i omprövningsbeslutet.

En obligatorisk omprövning innebär att grundbeslutet alltid skall omprövas innan det kan behandlas i domstol. Såväl inom den indirekta beskattningen som socialförsäkringen föreskrivs en obligatorisk om- prövning. Utredningen om förtroendevalda i försäkringskassorna har dock föreslagit undantag från den obligatoriska omprövningen när för- troendemannaorgan inom försäkringskassan fattat grundbeslutet (se av- snitt 11.6.4).

Ett tungt vägande argument mot att den skattskyldige skall ha valrätt mellan omprövning och besvär när ett grundbeslut överklagas är att omprövningen då inte blir den spärr mot att otvistiga ärenden förs upp i länsrätt som avsikten är. En annan mer utförlig motivering i ompröv- ningsbeslutet, som bemöter de argument den skattskyldige framfört i sin begäran om omprövning, kan också reda ut missförstånd och medföra att en domstolsprövning undviks — något som bekräftas av utvecklingen på socialförsäkringsområdet sedan obligatorisk omprövning infördes. Vidare blir gränsen mellan taxeringsförfarande och domstolsförfarande klarare såtillvida att i princip endast omprövade beslut kan vara föremål för domstolsprövning. Målen i länsrätt blir därigenom också mer enhet- liga. Vi menar därför att den skattskyldiges överklagande av grundbeslut till länsrätt i princip alltid skall föregås av omprövning. Däremot bör naturligtvis beslut om taxeringsändring till nackdel och på särskild grund kunna överklagas direkt till länsrätten. I avsnitt 12.4.1 föreslår vi undantag från den obligatoriska omprövningen av grundbeslut i de fall redan grundbeslutet fattats av myndigheten i nämndsammansättning.

12.2.3. Begränsningar i omprövningsmöjligheten

Innan det utvidgade omprövningsförfarandet infördes inom socialför- säkringen kunde försäkringskassa endast fatta omprövningsbeslut om klagandens yrkanden bifölls i sin helhet. Övriga överklaganden skulle överlämnas till försäkringsrätten. Detta upplevdes som en otillfredsstäl- lande ordning.

FRU:s förslag till omprövning vid överklagande innebär också att

beslutsmyndigheten endast har möjlighet att helt bifalla den klagandes yrkanden eller upphäva beslutet. I annat fall skall handlingarna över- lämnas till besvärsmyndigheten.

1 Finland behandlas alla besvärsärenden sedan oktober 1982 i ett obligatoriskt omprövningsförfarande innan de — om inte klaganden får fullt bifall — överförs till länsrätten för prövning. Mycket kritik har framförts mot den automatiska överföringen till domstol. I ett betänkan- de avgett av kommissionen för nämnder inom skatteförvaltningen före- slås att skattenämnden vid omprövningen skall kunna avslå eller delvis bifalla den skattskyldiges yrkanden och att den skattskyldige skall ha möjlighet att anföra besvär hos länsrätten först efter omprövning av skattenämnden. Många skattskyldiga låter sig säkert nöja med att deras yrkanden bifalls till någon del. De har kanske framställt sina yrkanden med ”prut- män" eller fått bifall i den del de tillmätt störst betydelse. Den skattskyl- dige kan också vara nöjd med ett avslagsbeslut om det är så formulerat att han förstår en tidigare för honom oklar beskattningsfråga. I sådana situationer har den skattskyldige inget intresse av en domstolsprövning. Vi menar därför att skattemyndigheten måste ha möjlighet att helt avslå den skattskyldiges yrkanden eller bifalla dem till en del. Om skattemyndigheten även kan fatta beslut som innebär delvis bifall till den skattskyldiges yrkanden innebär det om ärendet efter skatte- myndighetens beslut prövas av länsrätten och taxeringen därvid sänks ytterligare — att två omdebiteringar av skatten får göras. De nackdelar detta kan innebära uppvägs emellertid av de stora fördelar ur andra synpunkter det innebär att skattemyndigheten kan fatta beslut om delvis bifall. I Finland fanns före 1982 års reform begränsningari den skattskyldi- ges rätt att få ett beslut omprövat (skatterättelse till fördel). Det skulle bl.a. vara fråga om en uppenbar felaktighet. Numera föreligger alltid förutsättning för skatterättelse då beskattningsbeslutet konstateras vara felaktigt oberoende av felets art (se avsnitt 2.3.1). FRU föreslår i sitt slutbetänkande (SOU 1983:73) Ny förvaltningslag att omprövning vid överklagande skall ske i vissa fall. Som förutsätt— ningar för omprövning anges i 37 5 i förslaget till ny förvaltningslag att beslutet överklagats i rätt tid och att det därvid åberopats omständighe- ter av betydelse. Ytterligare begränsningar gäller för beslutsmyndighe- tens befogenhet att ändra ett omprövat beslut. För att beslutet skall få ändras krävs att förutsättningarna i 35 5 i förslaget, som reglerar myn- dighetens möjligheter att ändra beslut oberoende av överklagande, fö- religger. Att begränsa omprövningsmöjligheten genom att exempelvis kräva att nya omständigheter skall ha kommit till tycker vi varken är lämpligt eller nödvändigt i ett massförfarande som taxeringsförfarandet. Utgångs- punkten måste vara att uppkomna felaktigheter skall rättas på ett enkelt och smidigt sätt utan onödiga begränsningar. Vi tycker inte heller att det är befogat med en undre beloppsgräns för omprövning i första instans. 1 och för sig kan det berättigade i att skattskyldiga efter lång tid kan få taxeringar ändrade med småbelopp

ifrågasättas. Någon större risk att skattskyldiga begär omprövning för helt obetydliga belopp torde dock inte föreligga. En beloppsgräns kan få den följden att den skattskyldige ”plussar på” sina yrkanden för att komma över spärren. Det torde dessutom gå nästan lika snabbt för myndigheten att ompröva beslutet som att konstatera att klagomålen rör ett alltför obetydligt belopp och avvisa ansökan.

Den skattskyldige kan redan i nuvarande ordning yrka omprövning i TN eller anföra besvär i länsrätt även om han taxerats enligt deklaratio- nen. Inte heller i det framtida förfarandet skall grundbeslutet behöva gå emot den skattskyldige för att han skall kunna få omprövning. Däremot föreslår vi i ett senare avsnitt (15.1) att besvär i länsrätt förutsätter att skattemyndighetens beslut gått emot den skattskyldige.

I dagens förfarande är den skattskyldige förhindrad att efter den ordinarie besvärstidens utgång yrka att taxeringarna höjs. Någon ex- traordinär besvärsrätt eller möjlighet att själv ansöka om eftertaxering finns inte. I vissa situationer kan den skattskyldige ha ett intresse av att taxeringen höjs, t.ex. om skattebelastningen för familjen som helhet därigenom blir lägre. Det förekommer också att en skattskyldig yrkar att taxeringen skall höjas, inte för att det skulle vara från ekonomisk eller annan synpunkt fördelaktigt för honom, utan för att han vill bli riktigt taxerad. I det nya förfarandet bör han därför ha möjlighet att under hela omprövningsperioden även yrka höjning av taxeringen.

I avsnitt 12.2.1 föreslår vi att de skattskyldiga skall kunna begära omprövning hos skattemyndigheten inom fem år efter taxeringsåret. Som en möjlig olägenhet — sett ur skattemyndighetens perspektiv — med en sådan ordning tog vi upp att prejudikat av regeringsrätten kan tänkas medföra att ett stort antal skattskyldiga begär omprövning h05 skattemyndigheten för taxeringar flera år tillbaka i tiden.

Menar man att risken för sådana situationer är stor, och att detta är en nackdel, finns möjlighet att tillåta omprövning inom en mer begränsad period, ett år efter taxeringsåret, och för omprövning därefter kräva att speciella förutsättningar föreligger motsvarande dem som nu gäller en- ligt 100 5 TL. Det skulle således bli fråga om en möjlighet till ompröv- ning i särskild ordning. .

Punktskatteutredningen (SOU 1981283-84) föreslog, som vi nämnt i avsnitt 11.6.3, att extraordinära besvär i första hand skulle prövas av beskattningsmyndigheten som omprövning i särskild ordning. Motivet var att det exempelvis kan behövas kontroll av den skattskyldiges upp- gifter mot hans bokföring eller laboratorieundersökning av varuprov. Sådana utredningar görs lämpligast i första hand hos beskattningsmyn- digheten.

Utredningen anförde (s. 149) att en sådan ordning avviker från vad som gäller för mervärdeskatten i motsvarande fall och som bygger på instansordningsprincipen. Denna princip innebär att skatten för en re- dovisningsperiod endast får tas upp till prövning av den instans som är närmast över den som har prövat skatten för perioden. En avvikelse från instansordningsprincipen kan enligt utredningen få negativa verkningar på två punkter. Dels kan det inträffa att en lägre instans får ompröva beslut av en högre instans, dels kan skatten för en redovisningsperiod bli

föremål för prövning samtidigt hos två olika instanser. Utredningen fann dock att nackdelarna med avvikelsen från instansordningsprinci- pen inte var större än att de fick accepteras med hänsyn till de fördelar som i övrigt uppnåddes med förslaget.

Förslaget godtogs inte i propositionen (1983/84:71 s. 100). Departe- mentschcfen menade att starka skäl talade mot en sådan lösning och att de praktiska fördelarna utredningen velat uppnå likaväl kunde åstad- kommas genom att besvärsmyndigheten vid prövning av besvären för- ordnade att målet skulle tas upp och prövas av beskattningsmyndighe- ten.

Enligt vårt förslag skall varje sakfråga i princip omprövas av skatte- myndigheten innan den kan bli föremål för prövning i länsrätten. Med våra utgångspunkter skulle det snarare vara ett brott mot instansord- ningsprincipen att inte fordra omprövning av skattemyndigheten före extraordinära besvär till länsrätten. Att punktskatteutredningens förslag avvisades talar därför inte emot att införa en möjlighet till omprövning i särskild ordning.

De nuvarande kriterierna för extraordinär besvärsrätt enligt 100 5 TL är krångliga för både myndigheter och enskilda. En förenkling är moti- verad. Vi har emellertid inte funnit någon acceptabel lösning. En mer generell regel -— t.ex. att omprövning får ske om det föreligger särskilda skäl — ger alltför mycket utrymme för godtycke. En annan lösning kan vara att omprövning får ske om bifall till den skattskyldiges yrkanden medför att den påförda skatten sänks med ett väsentligt belopp, men inte heller en sådan ordning är tillfredsställande. Vi menar därför att för extraordinär omprövning bör gälla förutsättningar motsvarande dem som anges i 100 5 TL. De svårigheter för de enskilda och den arbetsinsats tillämpningen av sådana formella begränsningar kan medföra för skat- temyndigheten får vägas mot intresset av att begränsa omprövningsmöj- ligheterna.

12.2.5. Sammanfattning av avsnitt 12.2

— De skattskyldiga kan inom fem år efter taxeringsårets utgång yrka att taxeringsbeslutet omprövas. För omprövning på den skattskyldiges initiativ gäller inga begräns- ningar, alternativt krävs för prövning av omprövningsansökningar som kommer in efter utgången av första året efter taxeringsåret att särskilda förutsättningar motsvarande de nuvarande kriterierna för extraordinär besvärsrätt föreligger. Skattemyndigheten kan om den skattskyldiges ansökan kommer in inom perioden — fatta beslut om taxeringsändring till fördel även efter periodens utgång. _ Omprövning av grundbeslut är i princip obligatorisk innan den skatt- skyldige kan få saken prövad i domstol. Skattemyndigheten kan inte bara helt bifalla utan också avslå och delvis bifalla den skattskyldiges yrkanden. — Ordinarie omprövning på den skattskyldiges initiativ av samma års taxering och även av samma sakfråga kan ske flera gånger under förutsättning att saken inte prövats av domstol. — Om ettårsalternativet väljs får flera beslut om extraordinär ompröv- ning avseende samma års taxering fattas bara om besluten avser olika sakfrågor.

12.3. Omprövning på skattemyndighetens initiativ

Vi utgår ifrån att skattemyndigheten inom taxeringsperioden, precis som enligt nuvarande regler, har möjlighet att utan begränsning ändra sina taxeringsbeslut. Det är angeläget, inte minst från servicesynpunkt, att skattemyndigheten har möjlighet att ex officio ändra taxeringar till den skattskyldiges förmån under samma förutsättningar som efter yrkande av den skattskyldige. Vi föreslår därför att omprövningsbeslut till den

skattskyldiges förmån på skattemyndighetens initiativ skall kunna fattas inom fem år efter taxeringsåret. Stannar man för alternativet med en ettårig ordinarie omprövningsperiod och därefter omprövning i särskild ordning för de skattskyldiga bör motsvarande begränsningar gälla för skattemyndigheten att ändra ex officio till den skattskyldiges förmån efter utgången av första året efter taxeringsåret.

Om skattemyndigheten uppmärksammar att en åsatt taxering är upp- enbart felaktig bör den vara skyldig att rätta taxeringen om förutsätt- ningarna för rättelse föreligger, oavsett om detär fråga om en taxerings- höjning. eller taxeringssänkning. Detta följer redan av principen att taxeringarna skall överensstämma med skatteförfattningarna och i möj- ligaste mån vara likformiga och rättvisa. Rättelseskyldigheten bör emel- lertid begränsas till fall där felaktigheten rör ett skattebelopp som inte är ringa.

Vi har i avsnitt 5.1.1 föreslagit att beslut om taxeringsändring på särskild grund skall fattas av skattemyndigheten som första instans.

I enlighet med vad vi anfört beträffande taxeringsändring till nackdel bör skattemyndigheten kunna fatta beslut om taxeringsändring på sär- skild grund oavsett om den skattskyldige medger ändringen eller inte.

Enligt 1 14 5 TL gäller att eftertaxering inte skall åsättas om den skatt som inte påförts är att anse som ringa. En undre beloppsgräns för eftertaxering föreskrevs först genom lagändring 1955. Enligt förarbetena till lagändringen innebar beloppsgränsen som inte ansågs innebära någon nämnvärd avvikelse från praxis — en viss överensstämmelse med vad som gällde den skattskyldiges möjlighet att vinna rättelse i efterhand (prop. l955:160 s. 162).

Vi menar att det är en självklarhet att skattemyndigheten inte på eget initiativ skall ta upp och ompröva taxeringar för att få till stånd ändring- ar på bagatellartade belopp. Skattemyndighetens begränsade resurser måste riktas in på större felaktigheter. Vi anser att det inte behövs någon föreskrift i lagen, utan riktlinjer bör utfärdas i administrativ ordning.

TI har för närvarande enligt 10] 5 TL möjlighet att inom fem år efter taxeringsåret anföra extraordinära besvär till nackdel för den skattskyl- dige

— om taxeringen blivit oriktig på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende eller på grund av att kontrollupp- gift, som avser inkomst av tjänst eller kapital, saknats eller varit felaktig under förutsättning att den skatt som inte påförts inte är ringa (1 mom.),

— om genom beslut av RSV, kammarrätt eller regeringsrätt bestämts att sjömansskatt inte skall erläggas eller skall erläggas med ett annat belopp än tidigare fastställts (2 mom.) och om beslut meddelats om nedsättning av utländsk skatt för vilken den skattskyldige erhållit avräkning (3 mom.).

Besvärsrätten beträffande s.k. misstagstaxeringar enligt 101 5 l mom.TL utnyttjas sällan. Vi menar att den skattskyldige inte under så lång tid som fem år efter taxeringsåret bör få stå risken för uppenbara förbiseenden från skattemyndighetens sida. Möjligheten till rättelse inom året efter taxeringsåret är tillräcklig för denna typ av fel. Vi föreslår därför att den speciella besvärsrätten slopas.

De andra situationerna som regleras i 101 5 TL bör handläggas inom ramen för omprövningsförfarandet av skattemyndigheten som första instans.

Möjligheten att ändra taxering till den skattskyldiges nackdel när kontrolluppgift saknats eller varit felaktig bör hänföras till taxerings- ändring på särskild grund. Det problem som vi uppmärksammade i vårt förra delbetänkande (SOU 1984121 5. 260), Förenklad självdeklaration, att såväl 114 5 som 101 5 TL kunde vara tillämpliga på samma situation undanröjs därmed.

101 5 2 och 3 mom. TL har en annan karaktär än 1 mom. TL. Det är där fråga om konsekvensändring i inkomsttaxering och avräkningsbe- slut som föranleds av annat beslut. Vi föreslår i avsnitt 14 att bestäm- melser om följdändringar sammanförs. 2 mom. behandlas i det samman- hanget.

Vad gäller bestämmelsen i 3 mom. är förhållandet mer komplicerat. Det är fråga om skattebeslut som fattas av utländska myndigheter. För att säkerställa att skattemyndigheterna skall få underrättelse om när den utländska skatten satts ned efter det att den skattskyldige erhållit avräk- ning för skatten i Sverige infördes en skyldighet för den skattskyldige att anmäla sådant förhållande till skattechefen. Anmälan skall göras inom tre månader från det att den skattskyldige fått del av beslutet (31 5 3 mom. TL). Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet underlåter att göra anmälan kan enligt 121 5 TL dömas till böter. Oavsett om den skattskyldige anmält skattenedsättningen eller inte har TI möjlighet att inom fem år efter taxeringsåret anföra besvär i särskild ordning.

Har den skattskyldige inte fullgjort sin uppgiftsskyldighet föreligger en situation som kan sägas motsvara den som förutsätts för taxerings- ändring på särskild grund. Omprövningsmöjligheten bör därför. föras in som en särskild grund för taxeringsändring och rättelse kunna ske av skattemyndigheten inom fem år efter taxeringsåret.

Har den skattskyldige fullgjort sin uppgiftsplikt är den ändring som skall ske av avräkningsbeslutet närmast att se som en följdändring av teknisk natur. Sådan följdändring bör ske inom en begränsad tid efter anmälan. Vi behandlar denna fråga ytterligare i avsnittet rörande följd- ändringar (14.2).

Vi har övervägt möjligheten att ändra de nuvarande eftertaxeringskri- terierna och i stället för kravet på oriktiga uppgifter kräva att det skall

vara fråga om nya omständigheter eller bevis. De nuvarande kriterierna fungerar emellertid i stort sett tillfredsställande och en fast praxis för eftertaxering har utvecklats. Vi har därför inte funnit skäl att föreslå någon förändring med undantag för att delar av T1 :s nuvarande extraor- dinära besvärsrätt till skattskyldigs nackdel föreslås hänföras till tax- eringsändring på särskild grund. I övrigt föreslås förutsättningarna för taxeringsändring på särskild grund vara desamma som de nuvarande eftertaxeringskriterierna.

Enligt nuvarande bestämmelser skall enligt huvudregeln ansökan om eftertaxering ha kommit in inom fem år efter taxeringsåret (1 15 5 TL). Speciella tidsfrister gäller för eftertaxering på grund av oriktigt medde- lande i taxeringsmål och om den skattskyldige avlidit eller åtalats för skattebrott. Eftertaxeringsbeslutet måste fattas av länsrätten inom ett år från den dag ansökan om eftertaxering senast skulle ha kommit in.

Tidsfristen ändrades på förslag i prop. 1977/781136. Tidigare skulle länsrätten pröva frågan om eftertaxering inom fem år efter taxeringsåret och ansökan om eftertaxering senast komma in till länsrätten två måna- der före utgången av den tidsrymden. Ordningen hade flera negativa följder (prop. s. 175). Tidsrymden två månader var inte alltid tillräcklig för att rätten i erforderlig omfattning skulle kunna bereda eftertaxerings- målet. Tidspressen befrämjade inte säkerheten i avgörandena, vilket kunde medföra att målet måste föras vidare till högre instans. Det var angeläget att parterna inte behövde anföra besvär av sådant skäl. Ord- ningen medförde också svårigheter i domstolarnas arbetsplanering. En- ligt departementschefen var det väsentligaste för den skattskyldige att han inom en rimlig period fick reda på att det allmänna ställde anspråk på att hans taxering skulle höjas på visst sätt. Tidsfristerna ändrades därför till den nuvarande ordningen.

I vårt förslag skall skattemyndigheten som första instans fatta beslut om taxeringsändring på särskild grund. En ordning motsvarande den inom mervärdeskatten, där fråga om efterbeskattning för att prövas måste väckas inom sexårsperioden (40 5 första stycket ML fråga om efterbeskattning enligt andra och tredje stycket måste dock prövas inom tidsfristen) anser vi skulle bli alltför löslig för inkomstskattens del. Vi har därför stannat för att fråga om taxeringsändring på särskild grund måste prövas inom tidsfristen på motsvarande sätt som taxeringsändring till nackdel måste prövas inom ett år efter taxeringsåret. I dagens system måste TI inkomma med ansökan om eftertaxering inom femårsperioden. Det kan inte anses innebära någon större praktisk skillnad eller begräns- ning i möjligheten att fatta beslut om taxeringsändring på särskild grund att skattemyndigheten måste fatta beslutet om taxeringsändring inom femårsperioden.

På motsvarande sätt föreslår vi att de speciella tidsfrister som gäller för eftertaxering på grund av oriktigt meddelande i taxeringsmål och om den skattskyldige avlidit eller åtalats för skattebrott skall tillämpas även i det framtida förfarandet men med den ändringen att beslutet skall fattas inom fristen.

Redan nu gäller att i den mån nya grunder för eftertaxering kommer i dagen kan nya eftertaxeringar ske utan hinder av de tidigare åsatta.

Motsvarande bör gälla beträffande beslut om taxeringsändring på sär- skild grund. Däremot bör skattemyndigheten inte tillåtas att i ett nytt beslut om taxeringsändring på särskild grund återigen bedöma samma sakförhållande och höja taxeringarna ytterligare.

12.3.1. Taxeringsändring till nackdel

Den skattskyldiges rättssäkerhet kan anföras som argument mot att skattemyndigheten efter taxeringsperiodens utgång skulle få fatta beslut om taxeringshöjningar. Man måste dock hålla i minnet att en betydande andel av de mål där T1 är klagande är otvistiga. Enligt den undersökning av målen i länsrätt som vi företagit i samarbete med DV framgår att den skattskyldige medger TI:s yrkande helt eller delvis i närmare 60 % av de ordinarie TI-besvären och i ca 45 % av eftertaxeringarna. I inemot 90 % av sakfrågorna åberopar TI ny utredning eller nya bevis som inte be- dömts i första instans. Länsrätten bifaller TI:s yrkanden helt i närmare 90 % av de ordinarie TI-besvären och i närmare 80 % av eftertaxering- arna. En lösning där skattemyndigheten kan fatta beslut endast till den skattskyldiges förmån efter taxeringsperiodens slut är därför inte till- räckligt långtgående för att lösa de nuvarande problemen. I vart fall de medgivna TI-besvären och eftertaxeringsmålen måste fångas upp i det nya omprövningsförfarandet.

Vi menar därför att skattemyndigheten bör ha möjlighet att en tid efter taxeringsperiodens utgång fatta beslut som innebär att den skattskyldige påförs högre skatt. Vi kallar dessa beslut för taxeringsändring till nackdel.

Vi har försökt göra en avvägning mellan den tidsrymd inom vilken ändring får företas och ev. andra begränsningar i omprövningsmöjlig- heten. Den skattskyldige har ett berättigat intresse av att taxeringar inte höjs långt i efterhand samtidigt som myndigheten — speciellt med hän- syn till att förfarandet är ett massförfarande — bör kunna göra ändring- ar till nackdel även efter taxeringsperiodens utgång. En avvägning får därför göras mellan dessa motstridiga intressen.

Den nuvarande taxeringsperioden slutar den 31 oktober taxeringsåret, men TI:s besvärsrätt går ut först med utgången av juni året efter tax- eringsåret. Redan nu står taxeringarna öppna fram till denna tidpunkt. Anledningen är givetvis att TI måste ha skäligt rådrum för att hinna granska de många taxeringarna som faller på hans lott. Något klagomål har inte framförts mot denna ordning. De skattskyldiga vet alltså inte om TI avser att utnyttja sin besvärsrätt eller inte. En möjlighet för skatte-

myndigheten att ändra taxeringar till nackdel fram till denna tidpunkt skulle inte innebära någon försämring av rättsskyddet för de skattskyl- diga.

En kortare period för taxeringsändring till nackdel än fram till den 30 juni året efter taxeringsåret är svår att motivera. Den skulle innebära en inskränkning av det allmännas möjligheter att få rättelse i förhållande till vad som nu gäller.

Det finns emellertid skäl som talar för att rättelser till nackdel bör vara möjliga under en något längre period än utgången av juni året efter taxeringsåret. En längre period skulle ge bättre överensstämmelse mel- lan skattemyndighetens och den skattskyldiges möjligheter att få beslut ändrade och skattemyndigheten skulle få längre rådrum vad gäller svår- kontrollerade deklarationer. Vi har därför valt att något utvidga tidspe- rioden på så sätt att skattemyndigheten inom ett år efter taxeringsårets utgång skall kunna fatta beslut om taxeringsändring till nackdel. En sådan ordning möjliggör att ha samma tidsfrister för samtliga deklara- tioner, både enkla och svårkontrollerade, något som vi redan tidigare uttalat är en fördel. Efter den fristen bör skattemyndigheten i normalfal- let inte ha möjlighet att fatta beslut till nackdel om inte förutsättningarna för taxeringsändring på särskild grund föreligger (avsnitt 12.3.2). Detta skulle gälla oavsett om man stannar för en ettårig eller femårig period för den skattskyldige.

För att skattemyndigheten inte skall komma i ett sämre läge gentemot skattskyldiga som inte kommit in med självdeklaration eller kommit in med självdeklaration mycket sent under taxeringsperioden menar vi att en särreglering bör gälla för dessa fall. Vi behandlar detta närmare under avsnitt 12.4.3.

Utöver en tidsgräns kan andra begränsningar i skattemyndighetens omprövningsrätt diskuteras. I Finland kan skatterättelse till nackdel för skattskyldig företas inom två år efter taxeringsåret. Möjligheten till skatterättelse till nackdel är begränsad genom att det krävs att beskatt- ningsbeslutet blivit felaktigt på grund av räknefel eller liknande misstag eller på grund av att skattenämnden till någon del inte prövat saken.

Vi har övervägt att införa begränsningar i möjligheterna att ändra till nackdel motsvarande dem som gäller i Finland och ev. kombinerade med en längre omprövningsperiod. Sådana förutsättningar för ändring medför emellertid lätt tillämpningssvårigheter, vilket skulle motverka strävandena att utforma förfarandet så enkelt som möjligt. För de enskil- da skattskyldiga kan det dessutom vara svårt att förstå innebörden i sådana begränsningar. Vi har därför förkastat en sådan lösning.

En annan möjlighet är att begränsa skattemyndighetens beslutskom- petens vad gäller förändringar till den skattskyldiges nackdel till fall då den skattskyldige medger ändringen. Motsätter sig den skattskyldige ändringen förs ärendet över till länsrätten för prövning. Därigenom skulle de otvistiga TI-besvären rensas ut från länsrätten. Konstruktionen år f.n. okänd inom beskattningen. Bedömningen av vad som är medgett eller inte kan vara svår i diffust avfattade yttranden. Ett ytterligare argument mot en sådan ordning är att, om den skattskyldige medgeri allt väsentligt men bestrider i någon mindre fråga, ärendet måste hänskjutas

till länsrätten även om den skattskyldige inte har något intresse av att få frågan prövad där. Ordningen strider dessutom mot vår grundinställ- ning att besluten skall fattas så långt ner i instansordningen som möjligt.

Vi menar därför att skattemyndigheten bör kunna fatta beslut om taxeringsändring till nackdel även om den skattskyldige motsätter sig ändringen. En sådan lösning är enkel och medför inga tillämpningspro- blem. Den olägenhet det kan innebära att en stor andel av de taxerings- ändringar till nackdel som inte medgetts av de skattskyldiga kan komma att överklagas till länsrätten menar vi uppvägs av fördelen med en lättillämpad regel (om behovet av undantag se vidare avsnitt 12.4.1).

Taxeringsbeslut är verkställbara omedelbart. Förslaget att beslut om taxeringshöjningar efter taxeringsperiodens utgång skall kunna fattas av första instans och oavsett den skattskyldiges medgivande aktualiserar behovet av en översyn av de nuvarande anståndsreglerna (se avsnitt 10).

Självfallet skall skattemyndigheten inte på eget initiativ ta upp och ompröva taxeringar för att få till stånd ändringar på småbelopp. Riktlin- jer härför bör utfärdas i administrativ ordning. 1 övrigt bör skattemyn- dighetens möjligheter att fatta beslut om taxeringsändring under ettårs- perioden inte begränsas.

12.3.3. Sammanfattning av avsnitt 12.3

— Beslut på skattemyndighetens initiativ till den skattskyldiges förmån får fattas inom fem år efter taxeringsåret utan begränsningar, alter- nativt krävs för taxeringsändring till förmån efter utgången av första året efter taxeringsåret att speciella förutsättningar motsvarande de nuvarande kriterierna för extraordinär besvärsrätt föreligger. — Beslut om taxeringsändring till den skattskyldiges nackdel får fattas inom ett år efter taxeringsårets utgång utan annan begränsning än att taxeringsändringen måste överstiga ett visst minsta belopp, fastställt i administrativ ordning. — Beslut om taxeringsändring på särskild grund får fattas inom fem år efter taxeringsårets utgång under förutsättning att de nuvarande ef- tertaxeringskriterierna är uppfyllda. Det nuvarande beloppskriteriet ersätts dock med ett administrativt beloppskrav. — Speciella tidsfrister för beslut om taxeringsändring på särskild grund gäller när oriktigt meddelande lämnats i taxeringsmål och när den skattskyldige avlidit eller åtalats för skattebrott. Den nuvarande möjligheten till extraordinära besvär enligt 101 5 1 mom. TL till den skattskyldiges nackdel när kontrolluppgift saknats eller varit felaktig hänförs till taxeringsändring på särskild grund. — Fall då den skattskyldige underlåtit att göra anmälan enligt 31 5 3 mom. TL hänförs till taxeringsändring på särskild grund. — Den extraordinära besvärsrätten för rättelse till den skattskyldiges nackdel av s.k. misstagstaxeringar avskaffas rättelse måste ske inom ett är efter taxeringsåret. — Flera beslut om taxeringsändring på särskild grund avseende samma års taxering får fattas bara om besluten avser olika grunder. Sedan domstol prövat saken kan inte ytterligare omprövning på skattemyndighetens initiativ ske av samma sak.

12.4. Behovet av undantag

12.4.1. Obligatorisk omprövning

Vi har givetvis ambitionen att skapa så enkla och enhetliga regler som möjligt med få undantag och särbestämmelser.

Det omprövningsförfarande av grundbeslut som initieras av den skatt- skyldige är utformat med tanke på den stora massan tämligen okompli- cerade ärenden, där grundbeslut fattats utan någon djupare utredning. Ibland är emellertid redan grundbeslutet välmotiverat och har föregåtts av omfattande utredning och skriftväxling. Den skattskyldige har redan före grundbeslutet framfört de omständigheter som talat till hans för-

män. Det kan då framstå som osannolikt att en omprövning skulle komma att medföra någon ändring av grundbeslutet.

1 det västtyska taxeringsförfarandet finns en möjlighet att förbigå den i princip obligatoriska omprövningen om den myndighet som har fattat beslutet tillstyrker det inom en månad efter överklagandet. Myndigheten skall tillstyrka endast om sakförhållandet är utrett och oomstritt och myndigheten inte väntas ändra sin ståndpunkt i rättsfrågan.

Vi har övervägt om en motsvarande regel skulle vara lämplig inom vårt omprövningsförfarande. Vårt förslag innebär emellertid att grund— beslutet fattas av tjänstemän, medan omprövningsbeslutet normalt fat- tas av myndighetens skattenämnd. Innan nämnden prövat ärendet är inte möjligheterna till ändring av beslutet inom myndigheten uttömda. Nämnden kan ha en annan uppfattning än tjänstemannen i den omstrid- da frågan. Om skattenämnden fattat grundbeslutet måste ändå ett beslut om att inte ompröva ärendet fattas av nämnden. Har nämnden väl prövat ärendet så långt att den konstaterat att tvisten gäller en fråga där det redan föreligger ett välmotiverat grundbeslut förefaller det gå lika snabbt att fatta ett omprövningsbeslut med samma innehåll. Den skatt- skyldige får då själv kontroll över i vilken instans ärendet befinner sig. Vi har därför avvisat en ordning efter västtyskt mönster.

Har myndigheten fattat grundbeslutet genom sin skattenämnd menar vi emellertid att det finns skäl att frångå den obligatoriska omprövning- en. Undantaget bör utformas så att redan grundbeslut som skattenämn- den fattat blir överklagbara. Det står naturligtvis ändå den skattskyldige fritt att först vända sig till skattemyndigheten för omprövning om han tycker det är meningsfullt.

Vi har uppskattat att ca 10000 grundbeslut kommer att fattas av myndigheten i nämndsammansättning. Det rör sig främst om ärenden med svårare bedömnings- eller skälighetsfrågor och där bedömningen i en sådan fråga har kännbara ekonomiska konsekvenser för den skatt- skyldige. Gemensamt för de fall där skattenämnden fattar grundbeslut torde vara att beslutet har föregåtts av grundlig utredning och skriftväx- ling med den skattskyldige. En omprövning av ärendet i de fall den skattskyldige är missnöjd med beslutet torde sällan innebära någon ändring om inte nya omständigheter kommit till. En obligatorisk om- prövning skulle i stället kunna uppfattas som en onödig formell omgång som fördröjer handläggningen i länsrätt.

Som vi redogjort för tidigare (avsnitt 11.6.4) föreslås i betänkandet (SOU 1985 :2 1 ), Ökat förtroendemannainflytande i försäkringskassorna, att grundbeslut som förtroendemän i försäkringskassan fattat skall kun- na överklagas direkt till försäkringsrätten.

Undantagsvis kan inträffa att en ny ansökan om omprövning kommer in till skattemyndigheten när en annan fråga avseende samma års tax- ering är föremål för domstolsprövning. Gäller ansökan inte en enkel och självklar rättelse torde det mest ändamålsenliga vara att överlämna det nya omprövningsärendet till domstolen utan omprövning. Regler som möjliggör sådant överlämnande bör därför utvecklas. Innan ett ärende överlämnas bör samråd ske mellan skattemyndigheten och domstolen.

En omprövning av taxeringen på initiativ av skattemyndigheten torde

ofta föregås av omfattande utredning, taxeringsrevision och skriftväx- ling med den skattskyldige. Det kan innan beslut om taxeringsändring fattats vara uppenbart att den skattskyldige och skattemyndigheten har oförenliga åsikter hur en skattefråga skall bedömas och att ett beslut om taxeringshöjning kommer att överklagas av den skattskyldige. Vi har övervägt om det för dessa situationer bör finnas en undantagsregel som ger skattemyndigheten möjlighet att utan omprövning hänskjuta ärendet till länsrätt för avgörande. Vår utgångspunkt är emellertid att skattebe- sluten skall fattas av skattemyndigheten i första hand. Om skattemyn- digheten vid revision eller av annan anledning finner att den skattskyl- dige taxerats för lågt och förutsättningar för taxeringsändring till nack- del eller på särskild grund föreligger skall också myndigheten fatta beslut om taxeringshöjning. Det allmänna skall inte behöva föra talan inför domstol för att få taxeringsbeslutet fattat. Är den skattskyldige missnöjd med myndighetens beslut har han möjlighet att överklaga det till länsrätt. Inom den indirekta beskattningen finns inte någon möjlig- het att överlåta beslut, där sannolikheten för överklagande är stor, till länsrättens prövning. Även intresset att så långt möjligt samordna mer- värdeskatte- och inkomstskatteförfarandet talar därför mot att införa sådana undantag.

Frågor om betalningssäkring enligt lagen (1978:880) om betalnings- säkring för skatter, tullar och avgifter prövas av länsrätt på framställning av AO. Att utvidga skattemyndighetens beslutskompetens till att avse betalningssäkring har vi inte ansett lämpligt (se avsnitt 5.1.3). Den åsik- ten kan göras gällande att handläggs väl mål om betalningssäkring i länsrätt, som måste sätta sig in i omständigheterna i målet, bör också beslutet om taxeringsändring fattas av länsrätten. Med hänsyn till vad vi tidigare anfört om att taxeringsbeslut i första hand skall fattas av skat- temyndigheten och intresset av samordning med de in_direkta skatterna och socialavgifterna menar vi att någon undantagsregel inte heller är lämplig för detta fall.

12.4.2. Obegränsat antal omprövningar

Omprövning skall kunna ske ett obegränsat antal gånger. Enligt ML har LST möjlighet att på eget initiativ fatta slutligt beslut om det föreligger särskilda skäl. LST kan på det sättet sätta stopp för en meningslös diskussion mellan myndigheten och den skattskyldige och undvika ytter- ligare fruktlösa omprövningar. Det kan ifrågasättas om det finns behov av en motsvarande bestämmelse i omprövningsförfarandet. Man kan hävda att myndigheten bör ha möjlighet att om särskilda skäl föreligger och saken tidigare omprövats avvisa ansökan om ytterligare ompröv- ning och hänvisa den skattskyldige att om han vill ha saken överprö- vad — anföra besvär i länsrätten. Å andra sidan kan göras gällande att det går minst lika snabbt för myndigheten att fatta ett nytt omprövnings- beslut av samma innehåll som det föregående som att pröva om förut- sättningar för att avvisa omprövningsansökan föreligger. Vi föreslår därför inte någon sådan möjlighet.

12.4.3. Förutsättningarna för taxeringsändring till nackdel

Det är ett problem i dag att deklarationer antingen inte kommer in alls, utan skönstaxering måste tillgripas, eller kommer in så sent att någon reell möjlighet att granska uppgifterna inte finns. De lämnade uppgifter- na får då godtas i brist på utredning och taxering ske enligt deklaratio- nen.

Vi menar att det finns skäl för särregler beträffande de skattskyldiga, som inte fullgör sin deklarationsskyldighet i rätt tid, för att undvika att de behandlas förmånligare än andra och att skattemyndighetens reella möjligheter att ändra taxeringar till nackdel inskränks. Vi föreslår därför att skattemyndighetens möjlighet att besluta om taxeringsändring till nackdel oberoende av om förutsättningarna för taxeringsändring på särskild grund föreligger bör fortgå under ett år efter det att deklaratio- nen getts in, men inte längre än intill utgången av femte året efter taxeringsåret. Har någon deklaration inte lämnats utan skönstaxering skett fortgår således skattemyndighetens möjlighet att ändra taxeringen till nackdel t.o.m. femte året efter taxeringsåret.

12.4.4. Sammanfattning av avsnitt 12.4

— Grundbeslut fattade av skattenämnden i skattemyndigheten undan- tas från den obligatoriska omprövningen och kan således överklagas direkt till länsrätten. — Om ny ansökan om omprövning kommer in till skattemyndigheten när en annan fråga avseende samma års taxering prövas av domstol, kan det nya omprövningsärendet överlämnas till domstolen utan omprövning om det bedöms ändamålsenligt. Har deklaration inte getts ini rätt tid fortgår skattemyndighetens möjlighet att besluta om taxeringsändring till nackdel i minst ett år efter det att deklarationen getts in, men inte längre än intill utgången av femte året efter taxeringsåret.

12.5. Behandlingen i skattenämnd

Vårt förslag till omprövningsförfarande förutsätter att domstolsproces- sen blir mer sakinriktad. Vi utvecklar detta närmare i kapitel VI. Hur

våra förslag påverkas av en bibehållen beloppsprocess redogör vi för i avsnitt 16.

I omprövningsförfarandet vinner inte taxeringarna laga kraft gent- emot den skattskyldige förrän fem, alternativt ett, år efter taxeringsåret. Den skattskyldige kan under handläggningen av ett ärende komma med nya yrkanden och grunder. Hans möjligheter att tillvarata sin rätt är varken beloppsmässigt eller i sakligt hänseende begränsade. Detta gäller oavsett om omprövningen initierats av honom eller skattemyndigheten.

Vilka ramar bör gälla för skattemyndigheten vid omprövning på den skattskyldiges initiativ? Om förutsättningar för taxeringsändring till nackdel eller på särskild grund finns har skattemyndigheten naturligtvis möjlighet att höja den skattskyldiges taxering oavsett om förutsättning- arna för taxeringshöjning uppmärksammats först vid omprövning på initiativ av den skattskyldige.

JO menar, som vi tidigare nämnt (avsnitt 11.1), att TN måste vara ytterst restriktiv med att på eget initiativ utnyttja sin omprövningsrätt, speciellt om den skattskyldige yrkat omprövning. Handläggningen får inte vara sådan att den ger de skattskyldiga intryck av att, om de begär omprövning i något avseende, deras deklaration blir föremål för en extra granskning i andra avseenden — en granskning som aldrig kommit till stånd om de inte begärt omprövning.

Vi anser emellertid att uppmärksammas fel vid hanteringen skall, med hänsyn till intresset av att taxeringarna i möjligaste mån blir likformiga och rättvisa, felen rättas till om förutsättningar för rättelse föreligger. Att den skattskyldige yrkat omprövning bör inte ha någon betydelse vid bedömningen av om rättelse skall ske.

S.k. oäkta kvittningsinvändningar — alltså sådana invändningar som hänför sigtill den av klaganden åberopade grunden — måste naturligtvis tillåtas även i framtiden. Vi lämnar dessa åsido här. När vi fortsättnings- vis talar om kvittning menar vi alltid s.k. äkta kvittningsinvändningar, dvs. sådana invändningar som hänför sig till en annan grund. Har den som framställt invändningen en självständig rätt att vad gäller den skattskyldige — yrka omprövning eller, för skattemyndighetens del, företa taxeringsändring på eget initiativ talar vi inte heller om kvittning. I dagens domstolsprocess står det t.ex. TI fritt att, om den skattskyldige i besvär yrkar avdrag för räntekostnader, tillstyrka avdraget men kvitt- ningsvis och efter sin besvärstids utgång yrka att den skattskyldiges bostadsförmån värderas till ett högre belopp och att taxeringen därför skall bli oförändrad.

Det finns skäl som talar för en kvittningsrätt för skattemyndigheten, åtminstone om alternativet med en femårig omprövningsperiod väljs. Kravet på likformiga och rättvisa taxeringar kan bättre tillgodoses. Med en femårig omprövningsperiod blir annars disproportionen mellan skat- temyndighetens och den skattskyldiges möjligheter att få taxeringsänd- ringar till stånd alltför stor och den skattskyldige skulle kunna frestas att vänta med sitt yrkande om omprövning till ett år efter taxeringsåret, då möjligheten till taxeringsändring till nackdel inte längre står öppen. Tillåts kvittning behöver skattemyndigheten inte bedöma om ett motfak- tum mot den skattskyldiges yrkanden är en otillåten kvittningsinvänd- ning.

Andra skäl talar emellertid emot att tillåta kvittning. Skattemyndig- heten får genom kvittningsrätten en sorts latent möjlighet till taxerings- ändring till nackdel även efter ettårsperiodens utgång som är beroende av den skattskyldiges yrkanden. Har inte skattemyndigheten uppmärk- sammat och rättat felet tidigare bör rättelse inte få ske genom kvittning efter det att myndighetens ordinarie möjligheter till rättelse gått ut. Kvittningsinvändningar är f.n. inte tillåtna mot den skattskyldiges ex- traordinära besvär (se avsnitt 17.2.2). Eftersom den femåriga ompröv- ningsperioden konsumerar den extraordinära besvärsrätten skulle en obegränsad kvittningsrätt under hela femårsperioden innebära en ut- vidgning i förhållande till vad som gäller i dag. Vi anser därför att kvittning på skattemyndighetens initiativ inte bör tillåtas. Som vi fram- hållit tidigare har dock skattemyndigheten sin självständiga rätt att företa taxeringsändring -— om förutsättningarna för ändring föreligger — oberoende av om den skattskyldige yrkar omprövning.

Med en femårig omprövningsperiod aktualiseras aldrig något behov av kvittning för den skattskyldige. Han kan få yrkanden framställda inom femårsfristen prövade utan begränsningar.

Väljer man alternativet med en ettårig omprövningsperiod uppkom- mer däremot frågan om kvittningsinvändningar skall tillåtas mot skat- temyndighetens ifrågasatta taxeringsändring på särskild grund om den skattskyldige inte kan åberopa grunder för extraordinär omprövnings- rätt. Det kan hävdas att i konsekvens med att vi föreslår att skattemyn- digheten inte skall ha kvittningsrätt bör inte heller de skattskyldiga ha sådan möjlighet. Å andra sidan kan åberopas att även i dag råder olikhet mellan det allmännas och de skattskyldigas möjligheter att yrka kvitt- ning vid extraordinära besvär och eftertaxering. Det skulle vidare inne- bära en avsevärd försämring för de skattskyldiga i förhållande till vad som gäller f.n. om de inte skulle kunna göra kvittningsinvändningar, vilket knappast är acceptabelt. Även paralleller med tvistemålsprocessen kan åberopas som skäl för att tillåta kvittning i dessa fall. Vi menar därför att om alternativet med en ettårig omprövningsperiod väljs bör de skattskyldiga kunna framställa kvittningsinvändningar hos skattemyn- digheten efter ettårsperiodens utgång.

12.5.1. Handläggningstid m.m.

En begäran om omprövning skall behandlas snabbt. Syftet med ompröv- ningen är ju att den skattskyldige utan lång tidsutdräkt skall få rättelse gjord.

För försäkringskassornas del har RFV i tillämpningsföreskrifter för- ordnat att omprövningen skall vara slutförd inom sex veckor från det" att omprövning begärdes om inte särskilda skäl föranleder annat. Vad gäller mervärdeskattebeslut finns i mervärdeskatteförordningen en bestäm- melse om att slutligt beslut skall meddelas inom två månader efter det att den skattskyldiges begäran om sådant beslut kom in till LST. Någon motsvarande tidsgräns för att meddela omprövningsbara beslut finns inte. I Finland gäller att ett ärende som rör skatterättelse såvitt möjligt

skall slutbehandlas inom sex månader efter den tidpunkt yrkande kom- mit in till skattebyrån. FRU föreslår i förslaget till ny förvaltningslag (SOU 1983:73) en bestämmelse om att myndighetens verksamhet skall bedrivas så enkelt, snabbt och ekonomiskt som möjligt.

En snabb handläggning av omprövningsärenden förbättrar servicen och rättsskyddet för de skattskyldiga. Skyndsamhet är också angelägen för skattemyndigheterna från arbetsorganisatoriska synpunkter.

Omprövningsärenden kan ha skiftande karaktär. 1 enkla ärenden kan beslut fattas tämligen omgående medan andra kräver omfattande utred- ning och skriftväxling före beslut. En bestämd frist inom vilken beslut i ärendet måste fattas kan därför medföra problem.

Mot en allmän bestämmelse att omprövningsärenden skall behandlas snabbt kan anföras att Skyndsamhet är en självklarhet och att en sådan regel knappast får någon praktisk betydelse. Vi menar dock att snabb- heten är så betydelsefull att den bör betonas särskilt och i vart fall genom en allmän regel om skyndsam handläggning av omprövningsärenden.

Innan skattemyndigheten avgör ett omprövningsärende skall den skattskyldige underrättas om vad som framkommit och få tillfälle att yttra sig. Underrättelse bör dock kunna underlåtas om den är uppenbart obehövlig, t.ex. om det rör sig om en rättelse av en uppenbar felräkning eller misskrivning. Underrättelse bör däremot inte underlåtas enbart av den anledningen att beslutet innebär en sänkning av den skattskyldiges taxeringar.

I det framtida omprövningsförfarandet finns förutsättningar att lägga ned mer omsorg på utformningen av de omprövningsbeslut som innebär att den skattskyldiges yrkanden lämnas helt eller delvis utan bifall än vad som på grund av tidsbrist är möjligt i dag. En bristande beslutsmotive- ring kan medföra att den skattskyldige i onödan begär ytterligare en omprövning eller överklagar till länsrätten. Beslutsmotiveringen bör därför bemöta de argument den skattskyldige för fram i sin begäran om omprövning och utformas så utförligt och tydligt att den skattskyldige kan ha de angivna skälen som utgångspunkt vid ev. ny begäran om omprövning eller besvär. Motsvarande synpunkter gör sig gällande när det är fråga om ett beslut om taxeringsändring till nackdel eller på särskild grund.

Beslutet skall vidare innehålla besked om möjligheten till ytterligare omprövning och en besvärshänvisning.

Inleder skattemyndigheten skriftväxling med den skattskyldige för utredning om ev. taxeringsändring är det ett rimligt krav från rättssäker- hetssynpunkt att skattemyndigheten fattar ett beslut i saken även i de fall den efter utredning finner att förutsättningar för taxeringsändring till nackdel eller på särskild grund inte föreligger. Den skattskyldige skall inte behöva vänta till dess perioden för ändringsbeslut gått ut för att veta att frågan om taxeringsändring inte längre är aktuell.

12.5.3. Sammanfattning av avsnitt 12.5

— Om skattemyndigheten initierat ett omprövningsärende men finner att förutsättningar för taxeringsändring inte föreligger skall ett för- mellt beslut fattas i saken. — Innan skattemyndigheten fattar beslut skall den skattskyldige under- rättas om vad som framkommit och få tillfälle att yttra sig, om det inte är uppenbart obehövligt. — Kvittning tillåts inte i skattemyndigheten. Om alternativet med en ettårig omprövningsperiod väljs får den skattskyldige dock rätt att framställa kvittningsinvändningar mot en ifrågasatt taxeringsänd- ring på särskild grund.

13. Anpassning av vissa regler till omprövningsförfarandet

13.1. Skattetillägg

I avsnitt 11.4.1 har vi redogjort för gällande omprövnings- och besvärs- regler för skattetilläggen. Påförandet av skattetillägg har ett mycket nära samband med inkomsttaxeringen. Oriktiga uppgifter som den skattskyl- dige lämnat till ledning för sin taxering kan medföra att skattetillägg påförs honom.

De nuvarande förfarandereglerna för skattetillägg är anpassade till taxeringsförfarandet. Frågor om skattetillägg bör bedömas i samband med taxeringen. De omprövnings- och besvärsregler som gäller för skat- tetillägg måste därför samordnas med omprövningsförfarandet. Den skattskyldige bör således inom fem, alternativt ett, år efter taxeringsåret kunna yrka nedsättning eller undanröjande av påfört skattetillägg och skattemyndigheten bör på eget initiativ kunna ändra till den skattskyl- diges förmån under samma förutsättningar som gäller för taxeringsänd- ringar. l konsekvens med skattemyndighetens möjlighet att inom ett år efter taxeringsåret fatta beslut om taxeringsändring till nackdel bör inom samma tid skattetillägg kunna påföras eller höjas. I samband med beslut om taxeringsändring på särskild grund bör också skattetillägg kunna påföras.

Har inte grundbeslut om skattetillägg undantagsvis fattats av myndig- heten i nämndsammansättning bör för överklagbarhet till länsrätt krävas att beslutet omprövats.

13.2. Beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

I avsnitt 11.4.2 har vi kortfattat redogjort för förfarandereglerna i LSB. Vi menar att förfarandet om särskild skatteberäkning bör anpassas till taxerings- och omprövningsförfarandet. De komplicerade förfarande- regler som nu gäller enligt LSB bör i största möjliga utsträckning ut- mönstras.

Enligt 65 LSB skall ansökan om särskild skatteberäkning förklaras vilande genom särskilt beslut om ett tidigare års taxering, som inverkar på skatteberäkningen, inte vunnit laga kraft. Det ankommer sedan på den skattskyldige att, inom ett år från det att slutligt beslut meddelats i

taxeringsfrågan inkomma med framställning till länsrätten om att ansö- kan tas upp på nytt.

I vårt ena alternativa förslag till nytt taxerings- och omprövningsför- farande vinner taxeringarna laga kraft gentemot de skattskyldiga först fem år efter taxeringsåret. Redan detta gör att 6 5 LSB måste ändras. Förfarandet med vilandeförklaring framstår emellertid även i dagens läge som otympligt och har ifrågasatts.

RS-utredningen menade att frågan om särskild skatteberäkning borde jämställas med annan taxeringsfråga vad gäller förfarandet. Bestämmel- sen om vilandeförklaringi 65 LSB borde utgå. En rutin med vilandeför- klaring innebar praktiska nackdelar inte minst för den skattskyldige, som kunde få vänta flera år innan beslut om den taxering som grundat vilandeförklaringen fattades. I sådana fall begär ofta den skattskyldige att få anstånd med skatteinbetalningen. Det innebär att en beräkning av den statliga inkomstskatten för ackumulerad inkomst ändå som regel måste göras. En ändring av tidigare taxering torde dessutom enligt utredningen i många fall medföra ingen eller endast obetydlig skillnad i skatt. Med hänsyn till detta föreslog utredningen att TN skulle få fatta beslut om särskild skatteberäkning även för det fall då taxering, som kunde påverka denna beräkning, inte vunnit laga kraft. Det fick sedan ankomma på den skattskyldige att begära förnyad skatteberäkning när taxeringen vunnit laga kraft. Motsvarande möjlighet till förnyad skatte- beräkning måste också finnas för TI.

I prop. 1977/78:181 s. 241 menade departementschefen att den före- slagna ändringen vad gällde kravet på att taxering skall vara lagakraft- vunnen inte var påkallad av att ärenden om särskild skatteberäkning överfördes till TN. Han var därför inte beredd att ta ställning till försla- get utan frågan borde anstå till dess erfarenheter i övrigt hade vunnits av det nya förfarandet.

Problemen med vilandeförklaring har uppmärksammats av JO i be- slut den 15 april 1983 (dnr 3271/1980). JO menar i beslutet att det är en både principiellt och praktiskt sett olämplig ordning att förutsättning- arna för att få bifall till en ansökan i dessa fall är att den skattskyldige skall ansöka till TN/länsrätten inom viss tid, att TN/länsrätten skall vilandeförklara målet, att TN i förekommande fall skall underrätta länsrätten om sin vilandeförklaring och attden skattskyldige sedan inom en viss tidsfrist skall ansöka om att målet återupptas. Varken den enskil- de eller domstolen är enligt JO betjänt av denna ordning.

Alternativet med en femårig omprövningsperiod nödvändiggör att bestämmelsen om vilandeförklaring utgår. Även om tidigare taxeringar, som inverkar på skatteberäkningen, inte vunnit laga kraft måste beslut om skatteberäkning kunna fattas. En ändring av de nuvarande bestäm- melserna är motiverad även om alternativet med en ettårig ompröv- ningsperiod väljs. Vi föreslår därför att det inte skall krävas att tidigare års taxeringar vunnit laga kraft. Ändras förutsättningarna för skattebe- räkningen efter beslut av skattemyndighet eller domstol bör den skatt- skyldige ha möjlighet att inom viss tid efter beslutet påkalla ändring av skatteberäkningen. Skattemyndigheten bör ha motsvarande möjlighet att ändra beslut till förmån eller nackdel för den skattskyldige.

13.3. Förlustavdrag

Förlustavdrag fastställs enligt nuvarande regler först det taxeringsår det utnyttjas (se 11.4.3). I vårt förslag till omprövningsförfarande med en femårig omprövningsperiod kan de skattskyldiga inom hela fristen yrka att taxeringarna sätts ned. De skulle således — åtminstone teoretiskt — ha möjlighet att det femte året efter ett visst taxeringsår yrka förlustav- drag vid taxeringen för en förlust som hänför sig ytterligare sex resp. tio år tillbaka i tiden. I extremfallet skulle skattemyndigheten bestämma förlustavdraget först elva resp. 15 år efter förlustårets taxering. I alter- nativet med en ettårig omprövningsperiod uppkommer inte dessa olä- genheter.

Av förarbetena till lagstiftningen om förlustavdrag (prop. 196030 5. 80) framgår att med hänsyn till att förlustavdraget fastställs först i samband med att det utnyttjas följer att kvittningsperioden inte kan sättas längre än den tid under vilken deklarationerna bevaras. Självdek- larationerna för fysiska personer bevaras i sex år efter taxeringsårets utgång (505 2 mom. TL). För aktiebolag och ekonomiska föreningar gäller att deklarationerna skall bevaras i sex år efter utgången av det år bolaget eller föreningen blivit upplöst (13 5 TF). Enligt 20 5 TL är den som är skyldig att lämna deklaration också skyldig att bevara underlaget för deklarationen under sex år efter det kalenderår underlaget avser. Den som är bokföringsskyldig skall enligt 22 5 bokföringslagen bevara allt räkenskapsmaterial under minst tio år.

Arkiveringen av deklarationsmaterialet kräver stora utrymmen och en utsträckning av arkiveringstiden kan därför knappast komma i fråga. Dessutom får antas att, även om deklarationen för förluståret finns bevarad, så ökar svårigheterna att beräkna förlustavdraget för varje år som går efter förluståret.

Redan nu kan visserligen undantagsvis fråga om prövning av förlust-

_ avdrag komma upp vid en tidpunkt då deklarationen för förluståret förstörts, t.ex. i samband med kvittningsyrkande i domstol. Man kan dock knappast tillåta att förlustavdrag mer generellt kan yrkas när deklarationen och underlaget för denna inte längre finns bevarade. Att inskränka möjligheten att yrka förlustavdrag till året efter taxeringsåret menar vi är en otillfredsställande lösning. I stället anser vi att det finns skäl att på nytt ta upp det förslag som diskuterades i förarbetena och som gick ut på att förlustavdraget skall fastställas redan vid förlustårets taxering.

I betänkandet (SOU 1958:35) Förlust- och resultatutjämning, som låg till grund för lagstiftningen, övervägdes två alternativ, dels att fastställa förlusten vid förlustårets taxering och dels att fastställa förlusten först det år då avdrag för förlusten yrkats. Det konstaterades att det först- nämnda alternativet hade vissa beaktansvärda fördelar. Genom att för- lusten fastställs i samband med att deklaration lämnas, dvs. vid en tidpunkt då den skattskyldiges uppgifter är aktuella och i mån av behov lättare kan kompletteras och kontrolleras, undgår man i stor utsträck- ning de svårigheter, som kan uppkomma beträffande bl.a. bevisning och kontroll om fastställandet knyts till en senare tidpunkt. En konsekvens

är att avdraget när det skall utnyttjas är notoriskt till beloppet.

Utredningen menade emellertid att alternativet medförde vissa nack- delar. Taxeringsmyndigheterna skulle inte längre kunna begränsa sig till att konstatera att någon behållen inkomst inte föreligger. Det blir i stället erforderligt att beloppsmässigt fastställa underskottet, dvs. utföra en form av negativ taxering. Detta måste enligt utredningen innebära en väsentlig merbelastning för taxeringsmyndigheterna och även i viss mån för de skattskyldiga, som enligt nuvarande ordning ofta underlåter att ta upp avdrag som — då underskott likväl föreligger — saknar betydelse. Detta merarbete torde ofta inte vara till någon nytta. Man kunde räkna med ett betydande antal fall där fråga aldrig uppkommer att framdeles utnyttja underskotten. Anledningen härtill är inte bara den sexåriga tidsgräns, som utredningen föreslog. Man kunde också räkna med att åtskillig verksamhet, oftast bedriven avjuridisk person, utvisar i huvud- sak fortlöpande underskott.

Fastställs förlustavdraget förluståret skulle det också bli nödvändigt att konstruera en rätt att överklaga myndighetens beslut angående för- lustens storlek. Detta skulle ytterligare belasta de redan förut hårt belas- tade domstolarna och konsekvensen skulle bli att en process om förlust- avdraget mången gång inte skulle avgöras slutligt förrän efter det att förlustavdraget skulle ha åtnjutits vid-taxeringen ett kommande vinstår. Därtill måste befaras att vissa skattskyldiga som är inne i en förlustpe- riod kan finna det vara av sekundärt intresse att lägga ned arbete och kanske kostnader på en process om rätt till eller storleken av ett förlust- avdrag som de då inte kan bedöma om de någonsin får nytta av.

Utredningen avvisade därför den lösningen. Utredningen framhöll vidare bl.a. att om förlustens fastställande knöts till avdragsyrkandet fastställandet kommer att begränsas till fall då detta påtagligen är av betydelse. Bedömningen av avdragsyrkandet kommer då inte att skilja sig från övriga avdragsyrkanden vid taxeringen. Är den skattskyldige inte nöjd kan han i vanlig ordning överklaga taxeringen.

Bland remissinstanserna var meningarna delade i fråga om den lämp- ligaste tidpunkten för att fastställa förlusten. Flertalet remissinstanser anslöt sig emellertid till utredningens förslag.

De remissinstanser som förordade att förlusten skulle fastställas vid förlustårets taxering hävdade bl.a. att en förlusttaxering, som görs några år efter det då förlusten uppkom, kommer att bli mycket mer komplice- rad och tidskrävande för såväl taxeringsmyndigheterna som den skatt- skyldige än om taxeringen kommer till stånd redan vid taxeringen för- luståret. Beräkning av avdrag för reparationskostnader i samband med till- och ombyggnad av fastighet vållar taxeringsprocesser med bevissvå- righeter för den skattskyldige, trots att sakkunnig syn kan göras av taxeringsmyndigheterna i nära anslutning till att arbetena utförts. Skall sådana beräkningar och t.ex. överslagsberäkningar i rörelse göras långt i efterhand blir hindren för en någorlunda riktig taxering i det närmaste oöverstigliga. En bedömning i efterhand av förlustårets resultat måste med nödvändighet ge ett osäkert resultat. De med alternativet förenade olägenheterna hade tillmätts alltför stor vikt av utredningen. Viss granskning måste utföras även av deklarationer som inte visar någon

inkomst att deklarera. Kontroll måste exempelvis ske i fråga om av- eller nedskrivning på tillgångar, vilkas kvarstående restvärden har betydelse för kommande taxeringar. Det merarbete, som en taxeringsmässig fast- ställelse av förlusten skulle medföra, torde därför inte bli så stort. Det är betydligt mindre arbetskrävande att i vanlig ordning vid taxeringen bestämma storleken av ett underskott än att göra det kanske flera år i efterhand.

Fastställs förlusten först när avdrag yrkas kan dessutom ett enda års förlust bli föremål för taxering vid flera tillfällen, vilket inte kan anses arbetsbesparande. Risken för rättsförlust för den enskilde till följd av bristande kännedom om rätten till förlustavdrag borde också minska om förlusten bestämdes förluståret.

Departementschcfen anförde beträffande frågan om tidpunkten för att fastställa förlusten bl.a. (prop. s. 73):

Alternativet att fastställa förlusten redan vid taxeringen under förluståret är i ett väsentligt hänseende överlägset det av utredningen förordade. Prövningen skulle äga rum vid en tidpunkt, då uppgifterna för förlustens beräknande är aktuella. Betydelsen härav framträder i synnerhet om förlustavdraget yrkas flera år efteråt. Emellertid torde det, som några länsstyrelser påpekat, vara sannolikt att uppkom— na förluster i flertalet fall kommer att utnyttjas redan under det första eller något av de första följande åren. Med tanke härpå torde skillnaden i förevarande hänseende mellan de båda alternativen inte vara så stor som i förstone kan synas. ] någon män kan f.ö. intresset av att erhålla ett tillförlitligt material för bedömning av förlusten tala till förmån för ett uppskov med fastställandet. Detta kan, såsom riksskattenämnden framhållit, bli fallet om det är tveksamt om den verksamhet, vari förlusten uppkommit, är yrkesmässig.

Utredningen har såsom ett viktigt skäl för att förlägga förlustens fastställande till det år avdrag yrkas åberopat, att taxeringsmyndigheterna eljest skulle få ägna arbete åt att pröva och beräkna förluster som sedermera skulle komma att sakna betydelse från taxeringssynpunkt. Av utredningens siffermaterial framgår, att så stor del av de bolag som ett år redovisat förluster som inemot hälften inte skulle kunna utnyttja dessa för förlustavdrag. Även enligt min mening är detta argument betydelsefullt. Man bör inte utan tvingande skäl godtaga en anordning, som innebär att taxeringsmyndigheterna, med åsidosättande av andra uppgifter, skul- le ägna tid och kraft på ett kontrollarbete om vilket man vet att det till stor del blir meningslöst. Det bör vidare beaktas, att arbetet skulle komma att utföras i med- vetande om denna dess karaktär. Denna omständighet ger mig anledning att betvivla, att förlustens fastställande på ett tidigt stadium skulle ge ett materiellt riktigare resultat än en prövning i samband med att avdrag yrkas. Man kan, såsom utredningen och flera remissinstanser påpekat, inte vänta eller ens begära att taxeringskontrollen i dessa fall skulle insättas med samma intensitet som på omedelbart aktuella uppgifter. Att de ännu jämförelsevis fåtaliga arbetskrafter som står till förfogande för taxeringsrevision skulle användas till att kontrollera förlustfallen kan under sådana förhållanden inte förväntas. Situationen skulle kunna utnyttjas av mindre nogräknade skattskyldiga. Men det påtalade förhål- landet skulle också kunna bli till nackdel för andra skattskyldiga. Den som är inne i en förlustperiod kan, såsom utredningen framhållit, sakna intresse för att lägga ned arbete och kanske kostnader på en process om rätt till eller storleken av ett förlustavdrag, om vilket han inte vet huruvida det någonsin kan utnyttjas.

Som ytterligare argument för det av utredningen förordade alternativet tog han upp att det direkt kunde göras tillämpligt på förluster som hänför

sig till de sex åren närmast före ikraftträdandet och att det inte innebar något ingrepp i den ordning som gäller för taxeringsprocessen.

1980 års företagsskattekommitté påpekar i betänkandet (Ds Fi 1983 :l) Aktiebolags och ekonomiska föreningars m.fl. rätt till förlustavdrag efter ägarskifte, att den långa tidsrymd som kan förflyta från det att en förlust uppkommer till dess prövning av förlustens storlek sker är en omstän- dighet som gör förlustutjämningen särskilt betungande för skattskyldiga och taxeringsmyndigheter. I betänkandet (SOU l984z70) Staketmetoden föreslår kommittén en ny metod för beskattning av enskild verksamhet. Det förslag, som förs fram i betänkandet att en näringsidkare som tillskjuter medel från sin privatekonomi till näringsverksamheten för att täcka ett i verksamheten uppkommet underskott skall få göra ett allmänt avdrag med motsvarande belopp, kan sägas medföra att förlusten fast- ställs redan förluståret.

Skall förlustavdragen passa in i vårt förslag till omprövningsförfaran- de med en femårig omprövningsperiod måste fastställelsetidpunkten ändras. Huvudargumentet mot att fastställa förlusten redan förluståret — att taxeringsmyndigheterna får ägna arbete åt att pröva och beräkna förluster som kan komma att sakna betydelse från taxeringssynpunkt —- tycker vi inte har sådan tyngd att det lägger hinder i vägen.

De fördelar en tidig fastställelse har för bevisning och kontroll upp- väger de negativa effekterna. Vill man något begränsa antalet fastställda förluster är det möjligt att föra in en beloppsspärr på några tusen kronor för fastställelse. Enligt nuvarande regler bortfaller rätten till förlustav- drag om förlusten inte uppgått till 1 000 kr. Bestämmelsen infördes redan vid lagstiftningens tillkomst 1960.

En övergång till att fastställa förlusten vid förlustårets taxering förut- sätter att institutet fastställelsetalan förs in i skatteprocessen, vilket pas- sar väl in i den typ av process vi förordar. En ändrad ordning förutsätter också förändringar i bestämmelserna om längdföring. Vidare måste regler som möjliggör ändring av en oriktigt fastställd förlust införas. Även möjligheterna att fatta beslut om taxeringsändring på särskild grund av den taxering då förlustavdraget utnyttjats måste utredas ytter- ligare.

13.4. PGI m.m.

Förfarandereglerna för PGI-beräkning ändrades 1984 med ikraftträdan- de fr.o.m. 1985. Motivet till förändringarna var att få största. möjliga samstämmighet med taxeringsförfarandet.

RS-reformen förändrade arbetet med PGI högst väsentligt genom att det integrerades med deklarationsgranskningen. Arbetet med PGI-be- räkningen ärinte längre en isolerad arbetsuppgift utan ingår som ett led i taxeringstjänstemannens deklarationsgranskning. Behovet av att få största möjliga samstämmighet mellan regelverk och förfarande i fråga om taxerings- och PGI-frågor har därmed accentuerats.

Departementschcfen uttalade i den proposition som låg till grund för 1984 års lagändring (1984/85:22 s. 26) att samstämmighet mellan regel-

verken innebar tidsvinster genom enklare hantering och en större säker- het för den skattskyldige vilka åtgärder han kan eller bör vidta. .

Förfarandena för PGI-beräkning och taxering bör vara samordnade även i det nya taxerings- och omprövningsförfarandet. De skäl som låg bakom 1984 års förändringar gäller fortfarande. Vi menar därför att de regler vi föreslår för omprövning och besvär skall gälla även för PGI.

Besvärstiden för att fastställa underlag för egenavgifter har också anpassats till vad som gäller för PGI. Det är nämligen i praktiken ogörligt att ha olika besvärstider för PGI och egenavgifter. Även besvärs- tiden för att fastställa egenavgifter bör därför anpassas till vad som föreslås för PGI och inkomsttaxering.

13.5. Sammanfattning av avsnitt 13

Förfarandereglerna för skattetillägg och för beräkning av statlig in- komstskatt för ackumulerad inkomst anpassas till taxerings- och omprövningsförfarandet. — Kravet på att taxeringar, som inverkar på skatteberäkningen för ackumulerad inkomst, skall ha vunnit laga kraft tas bort. - Förlust fastställs redan vid förlustårets taxering. — Förfarandereglerna för PGI anpassas till vad som gäller för taxering. — Besvärstiden för att fastställa egenavgifter anpassas till vad som föreslås gälla för PGI och taxering.

14. Överväganden och förslag beträffande följdändringar

14.1. Följdändring på grund av ändrat fastighetstaxeringsvärde

Domstolarnas mål om fastighetstaxering avser till den helt övervägande delen fall där fastighetsägaren för talan om sänkning av taxeringsvärdet. Följdändringarna i inkomst- och förmögenhetstaxeringen är således huvudsakligen till den skattskyldiges förmån. I många fall torde änd- ringarna hinna utföras under omprövningstiden. Det behövs dock be- stämmelser motsvarande dagens regler som möjliggör följdändringar även efter omprövningsfristen.

LSM:s befogenhet enligt 72 b 5 TL att företa följdändringar och den extraordinära besvärsrätten enligt 102 5 TL bör inordnas i omprövnings- förfarandet. LSM och LST bör ha samma befogenheter att företa följd- ändringar.

Skyldigheten att företa följdändring enligt 72 b 5 TL är begränsad till beslut om ändrat taxeringsvärde på schablontaxerade fastigheter. Även ändringar i inkomst- eller förmögenhetstaxeringen till följd av ändrat taxeringsvärde på andra typer av fastigheter är emellertid också i hög grad av teknisk karaktär. Visserligen har den skattskyldige vid inkomst- taxeringen i vissa fall möjlighet att som alternativ välja ett annat under- lag än fastighetstaxeringsvärdet, t.ex. vid realisationsvinstberäkning el- ler avdrag för värdeminskning. Detta är dock inte ett förhållande som talar för att beslutet om följdändring skall fattas av domstol. LSM/LST bör efter kommunicering med den skattskyldige — även kunna fatta sådana beslut. Rättsförluster för den enskilde skulle på så sätt kunna undvikas och följdändring ske snabbare än i dag i dessa fall. Vi föreslår därför att skyldigheten att företa rättelse skall omfatta samtliga fastig- hetstyper. '

Rättelse enligt 72 b 5 TL skall inte ske om särskilda skäl talar för att länsrätten bör avgöra frågan. Detta kan enligt förarbetena vara fallet om taxeringen har överklagats till domstol. Det förhållandet att någon fråga i taxeringen är föremål för domstolsprövning bör inte i det nya förfaran- det utgöra hinder mot att skattemyndigheten företar följdändringen. Ärende om följdändring bör överlämnas till domstol endast om det * berörs av överklagandet.

Den nuvarande extraordinära besvärsrätten i 102 5 TL konsumeras av myndighetens skyldighet att företa följdändring enligt vårt förslag. Ge-

nom att den extraordinära besvärsrätten utmönstras förlorar kommunen den initiativrätt den för närvarande har beträffande taxering till kom— munal inkomstskatt. Någon rätt att hos skattemyndigheten yrka rättelse bör kommunen inte ha. Det är fråga om ändringar som direkt följer av beslutet om ändrat taxeringsvärde och som skattemyndigheten är skyl- dig att företa. Någon betydelse för kommunen torde därför inte förlusten av den extraordinära besvärsrätten ha.

14.2. Följdändring på grund av beslut om ändrad sjömansskatt eller utländsk skatt

Den extraordinära besvärsrätten enligt 101 52 mom. TL ger TI möjlighet att yrka att domstol gör de följdändringar i inkomsttaxeringen som föranleds av att RSV, kammarrätt eller regeringsrätten beslutat att sjö- mansskatt inte skall erläggas för viss inkomst eller att sjömanSSkatt skall erläggas med ett annat belopp än som fastställts tidigare.

Enligt vår mening talar övervägande skäl för att följdändringar av detta slag inte bör handläggas av domstol som första instans utan av skattemyndighet. Den myndighet som fattar beslut om sjömansskatten bör underrätta skattemyndigheten som därefter gör den erforderliga ändringen i inkomsttaxeringen.

Enligt 101 5 3 mom. TL har TI extraordinär besvärsrätt om utländsk skatt, som den skattskyldige fått avräkning för, senare sätts ned. Vi menar att skattemyndighet, inte domstol, bör ombesörja den justering av avräkningsbeslutet som föranleds av nedsättningen av den utländska skatten. Som framgår av avsnitt 12.3.2 föreslår vi att rättelse skall ske genom taxeringsändring på särskild grund om den skattskyldige inte fullgjort sin uppgiftsplikt enligt 31 5 3 mom. TL. Har den skattskyldige däremot fullgjort sina åligganden enligt lagrummet skall skattemyndig- heten företa följdändringen inom viss tid efter det att anmälan kommit in till skattemyndigheten dock senast inom fem år efter taxeringsåret.

14.3. Följdändring på grund av beslut om inkomst- eller förmögenhetstaxering

I det nya taxerings- och omprövningsförfarandet krävs att skattemyn- digheten när den fattar beslut om taxeringsändring även kan besluta om de följdändringar beträffande samma eller annan skattskyldigs taxering som föranleds av beslutet. Domstolarna har redan i dag denna möjlighet — och i vissa fall skyldighet — enligt 1055 TL. Denna bestämmelse framstår enligt vad som redogjorts för i avsnitt 11.5 redan i det nuvaran- de förfarandet som otillräcklig. Den möjliggör inte alla de följdändring- ar som är önskvärda i syfte att få likformiga och rättvisa taxeringar. Praxis har inneburit att möjligheten till följdändring dessutom inskränks i tiden.

Det nya förfarandet accentuerar bristerna i 105 5TL. Förslaget bygger

bl.a. på tanken att intresset av materiellt riktiga taxeringar går före intresset av att taxeringarna snabbt vinner laga kraft. De skattskyldiga skall kunna framställa yrkanden om taxeringsändring inom fem, alter- nativt ett, år efter taxeringsåret. Beslut om taxeringsändring skall även kunna fattas efter periodens utgång. Ändring till nackdel för den skatt- skyldige måste däremot företas inom ett år efter taxeringsåret om inte särskild grund för taxeringsändring föreligger. Utan en särskild regel om följdändring skulle det bli en oacceptabel disproportion mellan den skattskyldiges och myndighetens möjligheter att initiera taxeringsänd- ringar. En skattskyldig skulle genom att vänta med sitt yrkande om omprövning kunna undgå en följdändring till nackdel avseende t.ex. ett annat taxeringsår eller en annan skattskyldig. Detta är naturligtvis inte rimligt. Det krävs därför speciella regler för att möjliggöra de följdänd- ringar som kan föranledas av ett taxeringsbeslut. Beslut om sådana följdändringar bör fattas av den myndighet som fattar ”huvudbeslutet”. De nuvarande möjligheterna enligt 105 5 TL måste utvidgas radikalt.

En utvidgning av möjligheten att i samband med besvärsmål vidta ändring i annan taxering än den som prövas föreslogs redan av 1950 års skattelagssakkunniga i betänkandet (SOU l954:24) Effektivare taxering. De sakkunniga föreslog en katalog med olika situationer där följdänd- ring skulle få äga rum. I propositionen (1956:150) menade departe- mentschefen att de sakkunnigas förslag skulle kunna leda till svåröver- skådliga konsekvenser och föreslog därför bara en mindre utvidgning av möjligheten till konsekvensändring.

Det kan diskuteras om bestämmelsen bör utformas som en katalog, med de fall angivna där ändring kan företas, eller som en generell regel om följdändring. Den nuvarande regeln räknar upp de situationer där följdändring kan ske. Även skattelagssakkunnigas förslag till utvidgning av regeln var uppbyggd på det sättet. Den lösningen har emellertid den väsentliga nackdelen att det är svårt att få den heltäckande.

Dessutom kan det fordras noggranna överväganden för att konstatera om regeln är tillämplig på ett visst fall. En generell bestämmelse har inte sådana svagheter. Vi föreslår därför en generell regel om följdändring.

Enligt förslagen i närmast föregående avsnitt skall skattemyndigheten fatta de beslut om följdändring som föranleds av beslutet om fastighets- taxering, sjömansskatt eller utländsk skatt. I 105 5 TL ] mom. första och andra stycket ges domstol rätt att — den ”äger” och ”må” — företa rättelse, medan tredje och fjärde stycket föreskriver att rättelse skall ske. Utformningen av första och andra stycket har föranlett osäkerhet i vilka fall domstolen bör besluta om följdändring utan yrkande av part. Rege- ringsrätten har i flera fall återförvisat mål till lägre instans för prövning enligt 105 5 TL och i andra fall menat att en prövning enligt 105 5 inte ålegat domstolen utan yrkande.

Skattemyndigheten bör ha en enkel och entydig föreskrift som inte ger utrymme för tveksamhet om den skall tillämpas eller ej. Att regeln är entydig är också betydelsefullt för de skattskyldiga som måste veta om det krävs aktivitet från deras sida för att få en följdändring till stånd. Vi föreslår därför att myndigheten ex officio och alltså oberoende av parts yrkande skall fatta beslut om följdändring.

Innan beslut fattas bör den skattskyldige få tillfälle att yttra sig om det inte är uppenbart att det inte behövs.

När följdändring beträffande annan skattskyldigs taxering aktualise- ras kan det i något enstaka fall framstå som uppenbart oskäligt att företa en taxeringshöjning. Beslutet kanske fattas långt efter femårsperiodens utgång, den skattskyldige har inte haft anledning att räkna med att taxeringen skulle komma att ändras och ändringen innebär stora eko- nomiska påfrestningar för honom. För sådana speciella situationer bör en möjlighet vara öppen att undantagsvis underlåta att fatta beslut om följdändring. En sådan regel torde inte innebära några svårigheter vid

tillämpningen.

14.4. Undantag från skyldigheten att göra följdändring ex officio

Idet betänkande som låg till grund för att införa 72 b 5 TL (Ds B 1981 :5) föreslog 1976 års fastighetstaxeringskommitté att LSM:s skyldighet att ändra taxeringen för inkomst och förmögenhet inte skulle vara ovillkor- lig. För att undvika bagatelländringar borde åtgärd kunna underlåtas i de fall den totala kostnaden för handläggningen var större än vad ändringen innebar i ökad eller minskad skatt. Ändring borde dock alltid ske då skattskyldig begärde det.

Departementschcfen delade inte kommitténs mening utan anförde (prop. 1981/82:19 s. 69) att det inte borde finnas någon möjlighet för LSM att underlåta rättelse i de fall den skulle innebära bagatelländring. I många fall torde det arbete som lagts ned på att konstatera ärendets bagatellartade karaktär bli tillräckligt för att motivera att arbetet slutför- des med ändring av taxeringarna._

Enligt vår mening har intresset av att ex officio göra bagatelländringar överbetonats. Arbetet att konstatera ändringens karaktär av bagatell torde i de flesta fall vara marginell. Det måste därför vara en inte obetydlig administrativ vinst att slippa göra sådana rättelser. De skatt- skyldigas reaktioner på rättelser av denna typ torde inte vara enbart positiv eftersom resultatet inte har någon nämnvärd ekonomisk betydel- se för dem. Vi föreslår därför av förenklingsskäl att det inte bör föreligga en ovillkorlig skyldighet för skattemyndigheten att ex officio företa följdändringar som rör bagatellartade belopp.

14.5. Tidsfrister m.m.

Enligt 72 b 5 TL får följdändring företas inom en viss tid efter beslutet om fastighetstaxering. Yrkande om extraordinära besvär enligt 101 5 TL skall framställas inom fem år efter taxeringsåret och yrkande om ändring enligt 102 5 TL skall framställas inom viss tid efter beslutet om fastighets- taxering. För överflyttning enligt 105 5 TL finns däremot inte några frister inskrivna i lagen. I praxis har emellertid möjligheten till överflytt- ning i många fall begränsats till tiden för eftertaxering.

Vad gäller följdändringar i anledning av beslut om fastighetstaxering, sjömansskatt eller utländsk skatt bör det föreskrivas att de, om perioden för taxeringsändring har gått ut, får företas inom viss begränsad tid — vi föreslår sex månader efter det att beslutet meddelades resp. under- rättelse från den skattskyldige om nedsättning av utländsk skatt kommit in till myndigheten.

Beslut om överflyttning av inkomst- eller förmögenhetstaxering fattas normalt i samband med taxeringsbeslutet. Har perioden för taxerings- ändring gått ut skall följdändringsbeslutet fattas senast inom sex måna- der från det att taxeringsbeslutet meddelades.

Skattemyndighetens lokala kompetens är begränsad till fögderiet eller länet. Skall i anledning av skattemyndighetens beslut följdändring före- tas beträffande taxering inom annan skattemyndighets verksamhetsom- råde skall skattemyndigheten snarast underrätta den andra skattemyn- digheten om detta.

14.6. Sammanfattning av avsnitt 14

Följdändring i inkomst- eller förmögenhetstaxeringen på grund av ändrat fastighetstaxeringsvärde skall företas ex officio av skattemyn- digheten oberoende av fastighetstyp. — Ärende om följdändring på grund av ändrat fastighetstaxeringsvärde överlämnas till domstol endast om följdändringen berörs av fråga som prövas av domstolen. Beslut om följdändring i inkomsttaxering på grund av beslut om sjömansskatt fattas av skattemyndigheten. -— Beslut om följdändring i avräkningsbeslut till följd av att skattskyldig inkommit med anmälan enligt 31 5 3 mom. TL fattas av skattemyn- digheten. ” Beslut om följdändring på grund av ändrad inkomst- eller förmögen- hetstaxering fattas av skattemyndigheten (eller om följdändring blir aktuell först vid prövning i domstol av domstolen). — Besluten fattas av myndigheten ex officio, men myndigheten är inte skyldig att utan yrkande göra följdändringar som avser bagatellbe- lopp. Följdändring skall — om tiden för taxeringsändring gått ut — företas inom sex månader från det att beslutet om fastighetstaxering, sjö- mansskatt, inkomst- eller förmögenhetstaxering fattades eller inom sex månader från det att anmälan enligt 31 5 3 mom. TL kommit in till skattemyndigheten.

15. Överväganden och förslag beträffande besvär till länsrätt

15.1. Besvär på den skattskyldiges initiativ

Som framgått av avsnitt 12.2.2 menar vi att i princip bara omprövnings- beslut skall vara överklagbara. Från denna princip gör vi undantag för de fall där grundbeslutet fattats av myndigheten med skattenämnd.

I ÖBO-rapporten togs frågan om att införa beloppsspärrar vid besvär upp (5. 160). Man fann att det beträffande ordinarie besvär var obilligt med sådana spärrar men möjligheten kunde övervägas vid extraordinära besvär. Motivet skulle då vara att processapparaten inte borde belastas med behandling av småbelopp efter lång tid. Då emellertid principen syntes tveksam och fördelarna små förordades ingen beloppsspärr.

Vi menar att i de fall tvist föreligger bör det finnas möjlighet att få saken prövad i åtminstone en domstolsinstans utan beloppsmässiga eller andra begränsningar. Vi föreslår därför inte någon begränsning i rätten att överklaga till länsrätt. Frågan om det bör införas fullföljdsbegräns- ningar för besvär till kammarrätt behandlar vi i ett kommande betänkan- de.

Enligt 11 5 FL gäller att besvär får anföras av den som beslutet angår, om det gått emot honom. I 74 5 TL stadgas den avvikande bestämmelsen att skattskyldig äger anföra besvär över TN :s beslut även om det inte gått honom emot. Även om deklarationen följts har alltså den skattskyldige besvärsrätt. Han kan i länsrätten införa vilka nya fakta och yrkanden som helst. För besvär över länsrättens beslut till kammarrätten gäller däremot att beslutet måste ha gått emot den skattskyldige (33 5 FPL).

Vår strävan är att i möjligaste mån få bort de otvistiga målen från länsrätterna. Det kan då inte vara ändamålsenligt att tillåta den skatt- skyldige överklaga ett beslut som inte gått emot honom. Den skattskyl- dige skall i första hand vända sig till skattemyndigheten. Besvärsvägen skall stå öppen först när hans krav inte kan tillgodoses i första instans. Kan den skattskyldige komma med nya yrkanden i länsrätten skulle den obligatoriska omprövningen sättas ur spel och den avsedda förskjut- ningen mot första instans inte bli effektiv. Den allmänna regeln i FL, att beslutet skall ha gått emot klaganden, bör därför gälla även för besvär till länsrätt.

Dagens besvärsbestämmelser är svåra för den enskilde att överblicka. Den skattskyldiges ordinarie besvärstid går ut den sista februari året efter taxeringsåret, men besvär som kommit in före utgången av juni

samma år skall prövas om de tillstyrkts av TI. För besvär i särskild ordning gäller, förutom att vissa kriterier skall vara uppfyllda, tre olika besvärstider: året efter taxeringsåret, ett år efter skattsedel på slutlig skatt och fem år efter taxeringsåret. Till dessa kommer ett antal speciella ansöknings- och besvärstider, t.ex. beträffande avdrag för nedsatt skat- teförmåga och beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad in- komst.

Redan mångfalden av olika fatalietider som de skattskyldiga förut- sätts ha kännedom om visar på behovet av en förenkling och samordning av reglerna. ,

Ursprungligen var möjligheten till extraordinära besvär mycket be- gränsade men efter hand har synen på vad som är motiverat att pröva i extraordinär ordning mildrats och möjligheterna till extraordinära be- svär byggts ut.

Även om katalogen i 1005 TL är omfattande är det många fall som inte omfattas av besvärsrätten trots att den skattskyldiges yrkanden framstår som klart befogade i sak. För domstolarnas del medför det mycket ”onödigt” arbete att först konstatera att den skattskyldiges yr- kanden är befogade och sedan på grund av att extraordinär besvärs- rätt inte föreligger ändå inte ta upp besvären till prövning.

Vi har i tidigare avsnitt (12.2) föreslagit att den skattskyldige skall kunna yrka omprövning inom fem, alternativt ett, år efter taxeringsåret. Omprövning skall kunna begäras flera gånger av samma sak inom dessa frister. Dessa ställningstaganden medför att omprövningsperiod och besvärstid bör liksom fallet äri Finland omfatta samma tidsrymd. Visserligen kan man tänka sig en kortare besvärstid knuten till delgiv- ningen av beslutet eller den dag beslutet meddelades. Det skulle i så fall ändå stå den skattskyldige fritt att begära ny omprövning med efterföl- jande ny besvärstid om han försuttit besvärstiden men omprövningspe- rioden inte gått ut.

För de omprövningsbeslut som fattas i slutet av eller efter ordinarie omprövningsperiod är en särregel nödvändig för att garantera de skatt- skyldiga en viss minsta besvärstid. Vi föreslår därför att beslut som fattas efter den 30juni femte resp. första året efter taxeringsåret skall delges de skattskyldiga med en besvärstid om två månader efter delgivningen.

En femårig besvärstid konsumerar floran av olika besvärstider. Detta måste vara en stor fördel, främst för de skattskyldiga, men också för myndigheterna. Väljs alternativet med en ettårig omprövningsperiod är den skattskyldiges möjligheter att få taxeringsändring efter ett år efter taxeringsåret begränsad till vissa i lagen angivna grunder. Antalet beslut om extraordinär omprövning torde bli tämligen få. Vi menar att den mest ändamålsenliga lösningen är att besvärstiden över extraordinära omprövningsbeslut knyts till delgivningen av beslutet.

En besvärstid på två månader gäller f.n. inom inkomst- och förmögen- hetsbeskattningen vid besvär till kammarrätt och regeringsrätt och för mervärdeskatten. Genom lagen om punktskatter och prisregleringsav- gifter infördes en tvåmånaders besvärstid även för punktskatterna.

Den vanliga besvärstiden inom förvaltningen i övrigt är tre veckor. Det kan diskuteras om tiden nu är mogen för att även inom beskattnings-

området föreslå en besvärstid på tre veckor för att tillgodose intresset av enhetlighet.

Frågan om besvärstidernas längd på skatteområdet har tidigare be- handlats i samband med tillkomsten av FL och FPL. Man ansåg då att det fanns skäl att behålla två månaders besvärstid i TL och ML. Depar- tementschefen underströk (prop. 1971 :60 s. 104) att Skattemålen i en helt annan omfattning än andra slags mål berör allmänheten och i särskilt stor utsträckning förs av den skattskyldige själv utan hjälp av annan. Många beslut tillställs de skattskyldiga före eller under sommarsemes- tern eller i samband med någon av de stora helgerna under året. Det framhölls att för många skattskyldiga skulle det under sådana omstän- digheter kunna bli mycket svårt att inom en så kort tid ta ställning till om ett beslut skall överklagas. Besvärstiderna fick givetvis inte göras så korta att de kunde leda till rättsförluster för de enskilda. Vidare åberopades att en så väsentlig förkortning av besvärstiderna även skulle medföra svå- righeter för TI. De skäl som åberopades i fråga om TL kunde också i viss utsträckning anföras för att behålla två månaders besvärstid inom mer- värdeskatten. Däremot ansågs skäl saknas att göra avvikelse från huvud- regeln i FL för punktskatterna. Besvärstiderna förkortades därför för dessa från två månader till tre veckor.

Punktskatteutredningen tog på nytt upp frågan om besvärstidens längd för punktskatter och föreslog en återgång till två månaders be- svärstid (SOU 1981 :83-84). Skälet var att enhetliga regler underlättar för de skattskyldiga att hålla reda på gällande bestämmelser och minskar riskerna för rättsförluster. Vidare hade besvärstiden på tre veckor i den praktiska tillämpningen framstått som väl kort, särskilt för reklamskatt. En längre besvärstid skulle också underlätta för AO att fullgöra sina uppgifter. En besvärstid på två månader återinfördes därför.

En besvärstid på tre veckor skulle i vårt förslag till förfarande för de skattskyldigas del kunna bli aktuell för besvär till länsrätt över skatte- myndighetens beslut som fattats i slutet av eller efter femårsperioden eller, om alternativet med en ettårig omprövningsperiod väljs, i slutet av eller efter första året efter taxeringsåret. De skäl mot en treveckors besvärstid för de skattskyldiga som togs upp i propositionen gäller emellertid fortfarande.

För AO:s del skulle tre veckors besvärstid kunna bli aktuell främst beträffande beslut som fattats efter utgången av första året efter tax- eringsåret. AO har begränsade möjligheter att anföra reservationsbesvär. Vi har inte ansett oss böra föreslå någon uppmjukning av dessa begräns- ningar utan de bör gälla även fortsättningsvis med de förändringar som följer av de ändrade besvärstiderna. Även om detär fråga om ett mindre antal ärenden att bevaka, måste därför en besvärstid på tre veckor anses vara för kort för att AO skall kunna fullgöra sina åligganden. Vi menar därför att två månaders besvärstid bör behållas.

15.2. Besvär på det allmännas initiativ

Genom våra förslag till myndighetsbeslut i första instans med ett utvid- gat omprövningsförfarande kommer besvärsrättsreglerna för det all- männa i ett nytt läge jämfört med i dag. Ansvaret för att taxeringsbeslu- ten blir likformiga och rättvisa kommer att ligga på skattemyndigheten och inte på en fristående TN. Finner skattemyndigheten att något fel har begåtts skall detta kunna rättas till av myndigheten under en period av upp till fem år efter taxeringsårets utgång. En sådan ordning innebär en renodling av första instansarbetet till en uppgift för skattemyndigheten. AO får ingen uppgift i detta arbete utan han skall enbart agera i skatte- processen. Kontrollen över att taxeringsbesluten blir riktiga och likfor- miga bör i sin helhet vara en fråga för myndigheten. Man skulle mot denna bakgrund kunna hävda att det saknas anledning att ge AO i skattemål någon rätt att överklaga skattemyndighetens taxeringsbeslut. Hans enda uppgift skulle i stället vara att uppträda som svarande gent- emot den skattskyldige i skatteprocessen. Han kan därvid ges rollen som en från beslutsmyndigheten självständig processförare eller som en tjänsteman i beslutsmyndigheten.

Rollfördelningen mellan skattemyndigheten och AO i skattemål be- handlas närmare i kapitel VII där också två modeller (A och B) för det allmännas processföring i skattemål presenteras. Som vi utvecklar i det kapitlet kan flera skäl anföras för att ge AO rätt att överklaga taxerings- besluten. Det rör sig här om speciella ärenden där en domstolsprövning under alla omständigheter bör komma till stånd, t.ex. för att pröva ny lagstiftning som ett led i prejudikatbildningen.

Utgångspunkten är alltså att AO skall ha rätt att överklaga skattemyn- dighetens taxeringsbeslut. Man kan då inledningsvis fråga sig vilka beslut som AO skall få del av för att kunna fullgöra sina uppgifter. Med stora deklarationsvolymer och många beslut som fattas av myndigheter- na måste vi utforma ett lämpligt urvalssystem för AO. Han kan ju självfallet inte få del av alla beslut. Vi bortser här från de relativt fåtaliga överklagbara beslut som måste delges part för att besvärstid skall börja löpa. En sådan ordning gäller inom t.ex. mervärdeskatten. Inledningsvis överväger vi därför och lämnar förslag till ett tänkbart urvalssystem innan vi går in på de närmare besvärsrättsreglernas utformning. Ett sådant system tar närmast sikte på den i avsnitt 21 presenterade model- len A. Urvalsreglerna bör emellertid i stor utsträckning även kunna ligga till grund för processföringen i modell B.

Liksom för de skattskyldiga gäller en i princip generell rätt för Tl att överklaga TN:s beslut. Några officiellt fastlagda normer som anger t.ex. viss beloppsnivå som förutsättning för överklagbarhet finns inte. Där- emot har under hand utvecklats en praxis att TI överklagar TN-beslut endast om den beräknade förändringen av den taxerade inkomsten uppgår till ett mer betydande belopp. Skillnader mellan länen förekom- mer dock. Av vår länsrättsundersökning framgår att ca 50 % av sakfrå- gorna i Tl-besvären rör belopp om högst 5 000 kr. taxerad inkomst. Motsvarande siffra för skattskyldigbesvären är ca 60 %. I stor utsträck- ning rör således Tl-besvären alltjämt -— i vart fall vad gäller inkomsttax- eringen — relativt blygsamma belopp.

Vad gäller skattemyndighetens beslut om taxeringsändring till nack- del och på särskild grund har vi slagit fast att självfallet skall myndig-

heten inte på eget initiativ ta upp och ompröva taxeringar för att få till stånd ändringar på småbelopp. Vi har förordat att riktlinjer utfärdas i administrativ ordning.

Enligt vårt förslag skall taxeringsändringar normalt beslutas av skat- temyndigheten inom ramen för omprövningssystemet. AO torde bara i undantagsfall ha skäl att överklaga myndighetens beslut. AO bör natur- ligtvis inte överklaga skattemyndighetens beslut enbart för att få en mindre taxeringshöjning till stånd. Samma principer bör gälla för ho- nom som för skattemyndigheten vid taxeringsändring till nackdel och på särskild grund. Är frågan principiellt viktig bör dock inte något belopps- mässigt hinder ligga i vägen. Inte heller för AO bör beloppsgränserna regleras i lag utan riktlinjer bör utfärdas i administrativ ordning. Några andra sakliga begränsningari överklagbarheten för AO har vi inte funnit skäl att föreslå. AO skall även i framtiden ha möjlighet att besvära sig till den skattskyldiges förmån.

Nästa fråga som vi bör ta ställning till är om det är lämpligt att införa någon formell begränsning för överklagbarhet på samma sätt som vi föreslagit för de skattskyldiga. Det skulle innebära att AO normalt inte kunde överklaga skattemyndighetens grundbeslut innan detta varit om- prövat minst en gång. En sådan ordning kan man säga tillämpas inom mervärdeskatten där främst slutliga beslut och beslut om efterbeskatt- ning är överklagbara för AO. Med hänsyn till att AO inte kan begära omprövning i skattenämnden (se avsnitt 20.1.1) skulle hans faktiska möjligheter att överklaga skattemyndighetens beslut begränsas. Vi me- nar därför att det är olämpligt att införa någon formell begränsning för AO.

Våra förslag om myndighetens uppgiftsskyldighet till AO i skattemål innebär tillräckliga garantier för att det allmännas besvärsrätt utnyttjas på ett ändamålsenligt sätt.

15.2.1. Skattemyndighetens uppgiftsskyldighet till AO i skattemål m.m.

Enligt 32 5 TF skall TN senast den 30 november under taxeringsåret till skattechefen översända uppgifter om bl.a. .

— skattskyldiga, beträffande vilka besvär över taxeringen skall prövas av mellankommunala skatterätten

— skattskyldiga, beträffande vilka eftertaxering kan antas komma i fråga och — förhållanden av annan art, som skattechefen har infordrat.

Enligt 42 a 5 femte stycket TF skall, om LST eller LSM upptäcker sådan felaktighet i taxering som inte kan rättas av TN eller enligt 72 a 5 TL, myndigheten utan dröjsmål anmäla felaktigheten till skattechefen.

Förekommer anledning att misstänka brott enligt skattebrottslagen eller TL skall skattechefen eller en av RSV särskilt förordnad tjänsteman göra anmälan därom till åklagaren.

Enligt 44 5 TF skall LST och LSM till AO för mellankommunala mål översända deklarationer och övriga handlingar som rör sådana skatt- skyldiga, vilkas besvär skall prövas av mellankommunala skatterätten.

RiksTI informeras av TN, LSM, LST eller RSV när fråga aktualiseras som ligger inom RiksTI:s behörighet att handlägga.

Beträffande AO enligt LPP gäller att underrättelse lämnas till AO i fråga om överklagbara beslut eller när det kan antas att denne önskar begära ett slutligt beslut. Några skrivna riktlinjer i dessa frågor finns inte.

Föreskrifter om TN:s uppgiftsskyldighet enligt 32 5 TF har utfärdats i administrativ ordning. 1 den av RSV årligen utgivna granskningshand- boken för taxering anges att TN med viss kodmarkering på deklarations- blanketten anger vilken uppgift som skall översändas till skattechefen i länet.

Motsvarande bestämmelser som de båda angivna i TF saknas i ML. I 57 5 ML anges endast att vad som föreskrivs om TI i de bestämmelser i TL som rör besvär över länsrätts och kammarrätts beslut gäller i fråga om mål eller ärenden rörande mervärdeskatt AO. Enligt vad vi erfarit delger mervärdeskatteenheterna AO i mervärdeskattemål kopior på slut- liga beslut och beslut om efterbeskattning. Beträffande andra överklag- bara beslut, t.ex. beslut enligt 195 fjärde stycket ML om registrering, beslut om skattskyldighet, redovisningsskyldighet eller restavgift är för- hållandena på enheterna mera skiftande. Enligt 52 5 ML räknas besvärs- tiden för AO med utgångspunkt i delgivningen av det överklagade beslutet. Det var först i samband med förvaltningsrättsreformen 1971 som AO i mervärdeskattemål gavs rätt att överklaga vissa mervärdeskat- tebeslut. Departementschcfen gjorde därvid inte några särskilda uttalan- den om urvalskriterier eller liknande beträffande fullgörandet av AO:s besvärsrätt. -

I 61 5 UBF anges att beslut enligt UBL, som kan överklagas av AO, delges honom, om beslutet avser annat än avkortning. Enligt 85 5 1 mom. tredje stycket UBL får AO överklaga LSM:s beslut endast i fråga om arbetsgivares ansvarighet för arbetstagares skatt. (AO äger enligt 72 a 5 andra stycket UBL hos LSM yrka att arbetsgivare åläggs ansvarighet för arbetstagares skatt.)

Enligt 3 5 lagen (1978 :880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter skall fråga om betalningssäkring prövas av länsrätten på fram- ställning av AO som har förordnats att föra det allmännas talan i mål enligt denna lag. Har egendom tagits i förvar enligt lagen, skall anmälan enligt 17 5 i lagen därom omedelbart göras till AO.

Några särskilda bestämmelser om anmälningsskyldighet till AO enligt lagen (l984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare och vägtrafikskattelagen (19732601) finns inte. Besvärstiden för parterna är tre veckor från delgivningen av det överklagade beslutet, 7 5 FPL, vilket förutsätter att delgivning av överklagbara beslut med AO faktiskt sker.

På socialförsäkringsområdet gäller enligt RFFS 198214, 4 5, att allmän försäkringskassa till RFV:s ombudsenhet omedelbart skall sända in akten i ärende, där ordföranden eller föredraganden anmält avvikande mening från pensionsdelegationens eller försäkringsnämndens beslut. Begärs omprövning enligt 20 kap. 105 AFL innan akten sänts in till ombudsenheten skall dock omprövning företas. Begärs omprövning sedan akten översänts till ombudsenheten skall akten återfordras och omprövning göras. Enligt 5 5 samma författning skall allmän försäk- ringskassa i övrigt tillställa RFV:s ombudsenhet de beslut och handling- ar som särskilt begärs samt biträda enheten med utredning i ärenden, som handläggs av den. Detta gäller även enligt 6 5 LSM i fråga om ärende som rör beräkning av PGI.

Förhållandena vid inkomsttaxeringen är väsentligt annorlunda än de som gäller för mervärdeskatten och övriga beskattningsområden där AO finns representerad. Det materiella regelsystemet är mera omfattande och mera komplicerat. För tillämpningen av lagreglerna finns en rik flora av föreskrifter och anvisningar, såväl centralt utfärdade (av RSV) som regionala, typ ”Skattechefens meddelanden”. Rättspraxis är omfat- tande och svåröverskådlig och ger inte sällan utrymme för skilda tolk- ningar av olika rättsfrågor.

För att kunna tillgodose kravet på likformighet vid taxeringen inom länet, måste skattechefen ha möjlighet inte bara att ge råd och direktiv till de olika myndigheterna i länet. Han måste även vid behov kunna föra upp taxeringsbeslut till prövning i nästa instans i fall då olika myndig- heter fattat beslut, som går i olika riktning, eller då rättsläget i övrigt är oklart.

Det är angeläget att skattemyndigheten och AO i skattemål uppträder enhetligt gentemot de skattskyldiga i sin bedömning av sakfrågorna i taxeringen. Ansvaret för riktiga taxeringar i första instans bör åvila myndigheten och AO bör inte vara något kontrollorgan härför vid sidan av myndighetens chef. De taxeringsbeslut som delges AO bör vara få och väljas ut efter vissa principiella kriterier.

För detförsta bör det ankomma på skattechefen att på eget initiativ överlämna vissa taxeringsbeslut till AO i skattemål för att denne skall anföra besvär i länsrätten. Skattechefen får på egen hand avgöra vilka taxeringsbeslut som bör delges AO. Ett exempel är beslut där överpröv- ning i domstol kan leda till att en mer enhetlig praxis skapas. Vissa beslut bör dock delges AO på grund av föreskrifter från RSV. Efter viss förebild från 445 TF kan föreskrivas att skattemyndigheten till AO i skattemål skall översända deklarationer och övriga handlingar som rör sådana skattskyldiga beträffande vilka av skattemyndigheten fattade taxerings- beslut bör prövas av domstol genom besvär av AO. Det kan röra sig om beslut i vilka skattechefen har en annan uppfattning beträffande rättslä- get än vad skattenämnden i myndigheten har kommit fram till eller om

beslut som innehåller besvärliga värderings- eller uppskattningsfrågor.

Ett exempel på den ordning som här föreslås är 67 & TL. Enligt detta lagrum skall skattechefen i förekommande fall avseende 435 1 mom. KL, 57 ä 3 mom. KL och i fråga om tillämpning av lagen (l980:865) mot skatteflykt göra framställning i frågan hos länsrätten eller i mellan- kommunala ärenden överlämna anmälan till AO för mellankommu- nala mål för framställning hos mellankommunala skatterätten.

För det andra anser vi det lämpligt att AO i skattemål också på eget initiativ kan få del av skattemyndighetens taxeringsbeslut. En sådan ordning. får närmast ses som en konsekvens av att alla taxeringsbeslut som avser inkomst- och förmögenhet föreslås bli överklagbara. Inom övriga beskattningsslag gäller att AO skall delges överklagbara beslut. Med hänsyn till den stora mängd taxeringsbeslut som årligen fattas kan samma ordning, av praktiska skäl, inte användas vad avser inkomst och förmögenhet.

Antalet ärenden som AO i skattemål på eget initiativ vill föra talan om i domstol blir sannolikt få, kanske något eller några tusental per år. Eftersom han har generell rätt att överklaga taxeringsbesluten bör han själv få bestämma vilka beslut han vill få del av. Detta kan ske på samma sätt som i dag gäller enligt 32 å TF om skattechefens möjlighet att infordra uppgifter av olika slag från TN. Det är här fråga om beslut som rör mer besvärliga skatterättsliga förhållanden, t.ex. då det förekommer anledning till misstanke om brott enligt skattebrottslagen eller TL eller om det av någon anledning har redovisats skiljaktig mening i taxerings- beslutet. Det kan också gälla taxeringsbeslut vilka AO snabbt vill få prövade i domstol på grund av ny lagstiftning eller där AO uppmärk- sammat att tillämpningen av skattelagstiftningen är oenhetlig över lan- det. Någon ”åtalsplikt” för AO anser vi dock inte lämplig att införa. Det får ankomma på AO att ta ställning till vilka taxeringsbeslut han på eget initiativ vill få del av och sedan ev. överklaga. Uppmärksammar AO taxeringsbeslut som enligt hans mening är felaktiga bör han i första hand vända sig till skattemyndigheterna för att få rättelse till stånd om det är möjligt.

15.2.3. Besvärsrätt och besvärstider

AO i skattemål bör ha besvärsrätt i avseende på beslut som är fattade av LST eller någon LSM inom länet. Liksom hittills bör kommun få anföra besvär i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt. På grundval av skattelängden får kommunen därvid ta ställning till om man vill utnyttja sin besvärsrätt eller ej.

Vi föreslår att resp. AO i skattemål inom varje län ges rätt att framstäl- la yrkande rörande taxeringsåtgärd som skattemyndigheten inom länet vidtagit eller bort vidta.

I våra direktiv förutsätts att vi skall utreda om TI:s talerätt enligt nuvarande regler bör utsträckas till mål utanför det egna länet. Ev. skall vi därvid också göra en totalöversyn av forumreglerna för taxeringspro- cessen. JO har i sin rapport om den långsamma skatteprocessen upp- märksammat liknande frågor. Han har övervägt om branschorganisatio- ner eller andra organ som berörs av en skattefråga kanske kan ges rollen som motparter med yttrande— och besvärsrätt. Dessa och andra samman- hängande processuella frågor anser vi emellertid bör behandlas i vårt kommande betänkande om skatteprocessen.

Nuvarande flora av olika besvärstider för det allmänna medför olika problem. Regelsystemet är svåröverskådligt och i flera fall svårbegrip- ligt. Reglerna medför att TI och länsrätten får avsätta mycket tid för att bedöma enligt vilket lagrum besvär skall prövas. Förutom besvärsregler- na för särskilda avgifter gäller fyra olika besvärstider för T] (76 & tredje stycket, 10], 102 och 115 åå TL) och tre för kommun (76 å andra stycket, l02 & och 115 & andra och tredje stycket TL).

I ÖBO-rapporten framfördes att starka skäl talade för att besvärstider- na för inkomst- och förmögenhetstaxeringen förlängdes och gjordes enhetliga. Därigenom kunde bättre förutsättningar skapas att såväl upp- märksamma behovet av att anföra besvär som att förbereda besvären. Vidare öppnades möjligheter att förenkla nuvarande besvärsregler och nedbringa antalet lagrum som reglerar förfarandet. Som lämplig gemen- sam besvärstidpunkt stannade man för utgången av kalenderåret efter taxeringsåret. En sådan ordning skulle konsumera besvärstiderna i 76 & fjärde stycket och 99 5 TL. Någon direkt ställning till besvärstiderna i 100, 101 och 115 55 TL togs inte men i rapporten ansågs det vara befogat att göra en översyn även av dessa bestämmelser.

Motiven till att TI över huvud taget har en längre besvärstid än övriga besvärsberättigade angavs i prop. 1971260 5. 85 vara följande.

Anledningen till att taxeringsintendenten har längre besvärstid än de skattskyl- diga och kommuner är givetvis svårigheten att på kort tid överblicka det omfat- tande taxeringsmaterialet och göra behövliga utredningar, t.ex. taxeringsrevisio- ner. Granskningsarbetet leder också i betydande utsträckning till att taxeringsin- tendenten anför besvär till skattskyldigs förmån.

Vårt förslag till omprövningsförfarande i skattemyndigheten medför en helt ny situation för det allmännas processförare. Beslut om taxerings- ändringar skall i första hand fattas av skattemyndigheten. AO skall normalt inte behöva föra ärenden till domstol för att få taxeringsänd- ringar till stånd. Några skäl till att AO även i det nya förfarandet skall ha längre besvärstid än de skattskyldiga föreligger därför knappast.

Även om det bara undantagsvis kommer att finnas skäl för AO att överklaga skattemyndighetens beslut måste besvärstiderna utformas så att AO får en reell möjlighet att överklaga i de fall han anser det vara befogat. Besvärstiderna måste utformas med utgångspunkt i de frister som gäller för omprövning i skattemyndigheten och med beaktande av den skattskyldiges behov av trygghet mot skattekrav i efterskott.

AO:s möjligheter att överklaga skattemyndighetens beslut bör mot- svara myndighetens egen möjlighet att fatta beslut om taxeringsändring och dessutom möjliggöra besvär över beslut som fattats i slutet av de olika perioderna. AO bör alltid garanteras en besvärstid på två månader från det att beslutet meddelades. Vad gäller besvär till den skattskyldiges förmån bör AO kunna framställa sådana inom fem år efter taxeringsåret, eller om skattemyndighetens beslut fattats i slutet av perioden, inom två månader från det att beslutet meddelades. Om alternativet med en ettårig omprövningsperiod väljs bör AO:s möjligheter att anföra besvär till den skattskyldiges förmån efter utgången av första året efter taxeringsåret

begränsas på samma sätt som skattemyndighetens rätt att fatta beslut om taxeringsändring till förmån.

I konsekvens med skattemyndighetens möjlighet att fatta beslut om taxeringsändring till den skattskyldiges nackdel bör AO inom ett år efter taxeringsåret — dock alltid minst två månader från det att beslutet meddelades få överklaga ett grundbeslut eller beslut om taxeringsänd- ring och hos länsrätten framställa yrkanden till den skattskyldiges nack- del. Föreligger enligt AO:s uppfattning förutsättningar för taxeringsänd- ring på särskild grund, men har skattemyndigheten inte fattat något beslut i saken, bör AO ha möjlighet att hos länsrätten yrka taxeringsänd- ring inom fem år efter taxeringsåret. Har skattemyndigheten väl fattat ett beslut om taxeringsändring, men AO menar — kanske på grundval av en avgiven reservation att beslutet bort innebära en högre taxering har han möjlighet att inom två månader från det att beslutet meddelades överklaga till länsrätten.

Våra förslag beträffande besvärstiden för AO bör även gälla för kom- munerna.

15.3. Ingivande av besvär

RDB-utredningen föreslog i rapporten (RSV Rapport 198327, DV Rap— port 198321), Förenklad hantering av taxeringsbesvär m.m., att flertalet besvär över TN:s beslut i fortsättningen skall ges in till LSM i stället för till länsrätten. Denna för förvaltningsbesvär nya princip föreslås gälla i fråga om besvär och ansökningar från skattskyldig och kommun som avser inkomsttaxering, förmögenhetstaxering, skattetillägg, försenings- avgift eller särskild fastighetstaxering. Nuvarande ordning föreslås gälla även fortsättningsvis i fråga om besvär och ansökningar från TI samt besvär till mellankommunala skatterätten. Diarieföring av besvären fö- reslås ske hos LSM med ADB-stöd. En särskild databas föreslås bli skapad för ändamålet med förläggning till RSV:s centraldator. Vidare föreslås att en absolut tidsfrist om två månader sätts för LSM :s hantering av besvären. Ansvaret för handläggningen bör fördelas så att ansvaret vilar på LSM fram till den tidpunkt då besvärsakten lämnas över till länsrätten. Beträffande RDB-utredningens närmare överväganden hän- visas till rapporten. Det kan tilläggas att i såväl ÖBO-rapporten som JO:s utredning 1981 om den långsamma skatteprocessen har samma tankar förts fram.

Remissvaren på RDB-utredningens förslag har i sak varit mycket positiva. Samtidigt har framhållits att ett ev. genomförande av förslagen bör övervägas tillsammans med vårt förslag till ett nytt taxeringsförfa— rande.

På socialförsäkringsområdet gäller att besvär över försäkringskassans beslut till försäkringsrätt skall ges in till beslutsmyndigheten. Samma princip gäller för de allmänna domstolarna.

FRU har såväl i sitt delbetänkande (SOU 1981 :46) som i sitt slutbetän- kande (SOU 1983 :73) föreslagit att besvär skall ges in till den myndighet 'som har fattat det överklagade beslutet. FRU har pekat på behovet av

fasta administrativa rutiner för behandlingen av överklaganden och det önskvärda i att få en enhetlig handläggningsordning för hela inlednings- skedet av alla mål och ärenden om överklagande. FRU:s förslag om en ändrad ordning för att ge in besvär har i huvudsak fått stöd av flertalet remissinstanser.

Fastighetstaxeringskommittén föreslår i sitt slutbetänkande (SOU 1984137-38) Rullande fastighetstaxering m.m. att besvär till länsrätten över fastighetstaxeringsnämndens beslut ges in till LSM.

Vi har i remissyttranden över RDB—utredningens och FRU:s förslag i princip tillstyrkt den föreslagna ordningen för att ge in besvär. Bland fördelarna med RDB-utredningens förslag har vi pekat på att förfaran- det med omprövning av beslut i TN kan utnyttjas mer frekvent och på ett smidigt sätt, att nuvarande möjligheter att vidta rättelser enligt 72 a & TL kan utnyttjas fullt ut, att förfarandet vid ansökan om anstånd med att betala in kvarstående skatt kan förenklas och att arbetet med aktkom- plettering kan utföras enklare och snabbare. Arbetet med besvärsinla- gorna kommer dessutom att fördelas på ett större antal myndigheter. Detta leder till en större närhet mellan de skattskyldiga och myndighe- terna, vilket bl.a. underlättar kommunikationen.

Fördelarna med RDB-utredningens förslag blir inte lika iögonenfal- lande i vårt föreslagna omprövningssystem. Vår tanke är att den skatt- skyldige skriftligen skall ge in sin begäran om omprövning till samma myndighet som fattat grundbeslutet. Detta hänger ihop med vårt förslag om en i princip obligatorisk omprövning som förutsättning för överklag- barhet till länsrätten. Redan med en sådan ordning uppnås de flesta av de fördelar RDB-utredningen anfört som grund för att ge in taxerings- besvär till beslutsmyndigheten.

Den stora fördelen med RDB—utredningens förslag att aktkomplet- teringen kan påskyndas om besyär ges in till skattemyndigheten kvarstår oförändrad i vårt föreslagna omprövningssystem. Redan där- igenom kan handläggningstiden i länsrätten förkortas med upp till 6 månader. RDB-utredningen har beräknat den genomsnittliga tidsåt- gången för registrering och aktbildning till 5 a 6 månader vid de största länsrätterna. För de skattskyldiga bör det framstå som enklare att vända sig till den myndighet som fattat beslutet och ge in besvären till skatte— myndigheten. Speciellt om den skattskyldige i samband med besvären begär anstånd med att betala kvarstående skatt. Dessutom anpassas handläggningsordningen för taxeringsbesvär till vad som gäller på flera andra områden t.ex. socialförsäkringsbesvär och besvär över avgöran— den av de allmänna domstolarna. Den föreslagna ordningen leder därför till att större enhetlighet skapas vad gäller ingivande av besvär.

Något undantag för de mål som enligt nuvarande regler anhängiggörs i mellankommunala skatterätten bör inte göras särskilt sedan den kom- munala taxeringen av juridiska personer numera slopats. Inte heller bör något undantag göras beträffande överklagbara beslut enligt 51 5 första stycket ML. Besvär över sådana beslut bör också ges in till skattemyn- digheten (LST). Vårt föreslagna omprövningssystem innebär att in- komst— och förmögenhetstaxeringen starkt närmar sig förfarandet för ändring av beslut inom mervärdeskatten. Det är då naturligt att reglerna

för att ge in besvär görs enhetliga. Visserligen uppgår antalet mervärde- skattemål som kommer in till länsrätten endast till ca 1 600 per år, men för den skattskyldige är det en klar fördel om han kan ge in sina besvär till skattemyndigheten. Denna fördel blir särskilt framträdande i de fall en integrerad taxerings- och skatterevision gjorts och skattemyndighe- tens beslut i fråga om de olika skatteslagen fattats vid samma tillfälle eller nära varandra i tiden.

En inte obetydlig del av deklarationerna finns hos LST och granskas där. Lagstiftaren har till viss del överlämnat till LST att besluta om vilka skattskyldiga som skall få sin deklaration granskad av LST och vilka som skall granskas lokalt. Någon exakt gräns finns inte mellan regional och lokal granskning.

1 ÖBO-projektet diskuterades om besvär skulle ges in till den myndig- het som granskat deklarationen, alltså till såväl LSM som LST. Detta skulle emellertid enligt projektet kunna medföra vissa problem. För en del skattskyldiga skulle skilda förhållanden kunna råda under olika år om granskningen av deras deklarationer flyttas mellan regional och lokal nivå. Med hänsyn härtill ansåg projektet att samtliga skattskyldiga, åtminstone tills vidare, skulle ge in besvären till LSM. RDB-utredningen tar också upp frågeställningen (s. 106) och anför mot en sådan ordning att ett system med både LSM och LST som mottagande myndigheter kan antas medföra ett stort antal felingivna besvär. Detta gäller i särskilt hög grad de i och för sig fåtaliga fall där besvär anförs utan att TN har avvikit från självdeklarationen. Även andra skäl talar enligt utredningen mot att både LSM och LST skall ta emot besvär. Länsrättens kontaktytor mot skatteförvaltningen är i dags- läget mot LSM. Om besvär skulle ges in även till LST skulle i detta hänseende merarbete uppstå för länsrätten. Vidare förordar RDB ett system för ADB-stödd besvärshantering där LSM registrerar besvären via terminal till en diariebas i RSV:s centraldator. Även taxeringsenhe- terna har terminaler till centraldatorn. Det är alltså tekniskt möjligt att dela databasen och samordna datastödd diarieföring av besvär vid LSM och LST. Det skulle dock medföra större kostnader för programmering och underhåll samt innebära risker för felsändningar” av magnetband och maskinellt utskrivet material, både från skattemyndighetens och länsrättens sida. Sammanfattningsvis menar utredningen att det kan innebära vissa fördelar att ge in besvär till den myndighet som granskat deklarationen eller biträtt vid granskningen och där deklarationen förvaras. En upp- delning mellan LSM och LST innebär emellertid så stora nackdelar att den vore direkt olämplig. Ett enhetligt system är att föredra. Genom vårt förslag till nytt taxerings- och omprövningsförfarande aktualiseras frågan på nytt. Förfarandets utformning medför att även andra skäl talar för att besvär skall ges in även till LST, inte bara det förhållandet att vissa deklarationer granskas och förvaras där. Grundbeslutet om taxering skall enligt vårt förslag fattas av den myndighet som granskar deklarationen; alltså på såväl lokal som regio- nal nivå. Ev. omprövning skall göras av den myndighet som fattat grundbeslutet. På avvikelsebeslut och skattsedel skall anges vilken myn-

dighet den skattskyldige skall vända sig till för omprövning. ] princip skall bara omprövningsbeslut vara överklagbara. Det måste framstå som förvirrande för den skattskyldige om — sedan omprövning skett efter ansökan ingiven till LST och skriftväxling med denna myndighet — besvär över myndighetens beslut skulle ges in till LSM. Det kan befaras att en sådan ordning skulle medföra att många besvär gavs in till fel myndighet.

Även andra skäl talar för att besvär i det framtida förfarandet skall ges in till beslutsmyndigheten. Det kan vara fråga om bedömningar som lämpligast görs av beslutsmyndigheten, t.ex. om en skrivelse avser besvär eller ytterligare omprövning.

De nackdelar med en uppdelning mellan LSM och LST som RDB-utredningen påpekat kvarstår även i det framtida förfarandet. Med hänsyn till att besvärsvolymerna kan antas gå ned väsentligt bör dock de angivna problemen minska. Risken för att besvär ges in till fel myndighet kan aldrig helt elimineras. Vi tror emellertid att den är mindre om besvären alltid skall ges in till beslutsmyndigheten. En sådan ordning överensstämmer också med vad som föreslås i FRU:s förslag till ny förvaltningslag. Vi anser därför att besvär bör ges in till den myndighet som fattat det överklagade beslutet.

Såväl ÖBO-rapporten som RDB-utredningen har förutsatt att besvär och ansökningar från TI även i fortsättningen skall ges in till länsrätten. I dessa mål svarar besvärsenheten för att deklarationer och övrigt akt- material tas fram. Den akt som TI överlämnar till länsrätten är fullstän- dig och länsrätten kan efter registrering låta TI:s yrkanden m.m. delges den skattskyldige. Lika med dessa utredningar anser vi att nuvarande ordning för att ge in besvär från det allmänna bör behållas. Inte någon av de vinster som uppnås när de skattskyldigas besvär ges in till skatte- myndigheten står att finna vid en motsvarande ordning för besvär från det allmänna. En nackdel skulle däremot vara att en viss tidsförlust uppstår i handläggningen. Vi föreslår alltså att AO:s besvär över skatte- myndighetens beslut även i fortsättningen skall ges in till länsrätten.

Kommunala taxeringsrevisorer har enligt 135 TL rätt att granska deklarationer och andra handlingar. I praktiken torde deras granskning ofta ske genom att de lånar deklarationsmaterial från LSM eller LST för att gå igenom det. Inlånade deklarationer måste återlämnas efter viss tid och taxeringsrevisorerna får därför kopiera det material de behöver behålla. Om granskningen leder till att kommunen anför besvär torde därför aktmaterialet inte kunna bli fullständigt genom kommunens för- sorg. . På grund härav bör en tidsvinst motsvarande den vid skattskyldigbe- svär uppkomma om kommun ger in sina besvär till skattemyndigheten istället för till länsrätten. Även om antalet besvär från kommuner är litet, bör det ändå vara till fördel för enhetligheten att alla besvär från annan än AO ges in till skattemyndigheten.

Sedan den kommunala taxeringen av juridiska personer numera av- skaffats kommer en hel del av de mål som nu handläggs hos mellankom- munala skatterätten att avgöras av länsrätten. Den kommunala taxering- en för fysiska personer kommer dock att kvarstå. Dessutom bör anmär-

kas att mellankommunala skatterätten är behörig att handlägga en skatt— skyldigs taxering både enligt bestämmelserna om koncernbolag (735 fjärde stycket TL) och enligt bestämmelserna om förvärvskällor i skilda län (735 andra stycket TL). Genom koncernbolagsreglerna sorterar vidare under mellankommunala skatterätten nästan samtliga börsnote- rade aktiebolag, banker och försäkringsbolag, ett mycket stort antal andra aktiebolag samt flertalet större sparbanker och föreningsbanker. Departementschcfen föreslog i prop. 1984/85:70 om slopad kommunal taxering av juridiska personer att TL:s regler om mellankommunala skatterätten och A0 tills vidare lämnades oförändrade. Han förutskic- kade en grundligare översyn av mellankommunala skatterättens ställ- ning och AO än vad som dittills hade varit möjligt. Vi anser det inte lämpligt att nu behandla frågan om anhängiggörandet av besvär till mellankommunala skatterätten och AO:s därmed sammanhängande funktion. Enligt vad vi erfarit övervägs frågan f.n. inom regeringskansli- et och får tills vidare därför lämnas öppen.

15.4. Sammanfattning av avsnitt 15

Grundbeslut fattade av myndigheten i nämndsammansättning och omprövningsbeslut kan överklagas av den skattskyldige till länsrätt. — En förutsättning för den skattskyldiges besvärsrätt är att skattemyn- dighetens beslut gått emot honom. Besvär över skattemyndighetens beslut får anföras av den skattskyl- dige intill utgången av femte året efter taxeringsåret eller, om alter- nativet med en ettårig omprövningsperiod väljs, inom ett år efter taxeringsåret. Skattemyndighetens beslut som fattas efter den 30 juni femte, alter- nativt första, året efter taxeringsåret skall delges den skattskyldige med en besvärstid om två månader efter delgivningen. Det bör ankomma på skattechefen att överlämna vissa taxeringsbe- slut till AO för att denne skall anföra besvär i länsrätten. — AO får själv bestämma vilka typer av taxeringsbeslut som skall delges honom. AO skall kunna överklaga såväl grundbeslut som omprövningsbeslut. AO kan besvära sig till den skattskyldiges förmån inom fem år efter taxeringsåret. Vid en ettårig omprövningsperiod begränsas besvärs- rätten efter utgången av första året efter taxeringsåret till de extraor- dinära grunderna. AO kan inom ett år efter taxeringsåret besvära sig till den skattskyldiges nackdel. Därefter kan han besvära sig inom två månader från det att skattemyndighetens beslut meddelades. AO kan inom fem år efter taxeringsåret yrka taxeringsändring på särskild grund i länsrätten om inte skattemyndigheten fattat beslut i saken.

Kommunernas besvärstider motsvarar AO:s.

Skattskyldiga och kommuner ger in besvär över skattemyndighetens beslut till den myndighet som fattat det överklagade beslutet. AO ger även fortsättningsvis in sina besvär direkt till länsrätten.

16. Inverkan på omprövningsförfarandet om beloppsprocessen bibehålls

Det förslag till förfarande med en femårig, alternativt ettårig, ompröv- ningsperiod vi lagt fram är långtgående. Förutom stora förändringar av förfarandet i första instans kräver förslaget en omläggning av process- formen från beloppsprocess till sakprocess, låt vara att en sådan reform för processens del är av mer formell än praktisk betydelse. För utformning av omprövningsförfarandet har emellertid valet av processform avgö- rande betydelse.

Vi har redan tidigare (avsnitt 12.1) redogjort för en del samband mellan omprövningsförfarande och processform. Vi skall här ytterligare belysa dessa samband. 1 ett kommande avsnitt (17) behandlas den nu- varande skatteprocessen och vad som kännetecknar beloppsprocessen. Som utgångspunkt för våra överväganden ligger de förslag som utveck- lats i det föregående. Syftet är att belysa vilka effekter på omprövnings- förfarandet en bibehållen beloppsprocess skulle medföra och vilka för- ändringar av de förslag vi lagt fram som krävs om processformen inte ändras till sakprocess.

För utformningen av omprövningsförfarandet är den grundläggande och avgörande skillnaden mellan processformerna att processföremålet i beloppsprocessen är en beloppsmässigt bestämd del av taxeringen medan det i sakprocessen är en viss sakfråga. Detta medför för belopps- processens del att, enligt instansordningsgrundsatsen, prövning i dom- stol utesluter vidare omprövning av samma års taxering i skattemyndig- heten. 1 sakprocessen kan man emellertid mycket väl tänka sig att sedan en sakfråga i taxeringen har prövats av domstol andra frågor avseende samma års taxering kan omprövas av skattemyndigheten. Normalt har naturligtvis inte dessa skillnader mellan processformerna någon betydel- se. Det händer bara undantagsvis att det efter prövning i domstol upp- märksammas ytterligare felaktigheter i samma års taxering. Vid utform- ningen av omprövningsförfarandet måste dock även effekterna i mer speciella situationer beaktas.

Ett bibehållande av beloppsprocessen skulle bl.a. få följande konse- kvenser.

— Den önskvärda förskjutningen mot första instans blir svårare att åstadkomma. Den obligatoriska omprövningen blir inte effektiv ge- nom att klaganden fritt kan byta grunder för sitt beloppsmässiga yrkande upp genom instanserna och motparten kan framställa kvitt-

ningsinvändningar. Har taxeringen prövats i en domstolsinstans skall ev. ytterligare prövning göras av närmast högre instans, även om målet har kommit att gälla en helt annan sakfråga. — Det blir svårare att få en lika lång effektiv omprövningsperiod för samtliga skattskyldiga. En skattskyldig som redan i periodens början klagar till länsrätten och får taxeringen prövad där ”bränner” sin — och skattemyndighetens möjligheter att utnyttja hela ompröv- ningsperioden. På samma sätt kan ett AO genom att överklaga tax- eringen omöjliggöra ytterligare omprövning i skattemyndigheten. Prövning i länsrätt klipper också av besvärstiden.

— Den extraordinära besvärsrätten kan inte slopas, inte ens om om- prövningsperioden sträcks ut till fem år.

Effekterna äri princip desamma oavsett om omprövningsperioden är ett eller fem år. Skillnaderna accentueras dock med en femårig ompröv- ningsperiod.

De skäl för en i princip obligatorisk omprövning vi tagit upp i avsnitt 12.2.2 gäller även om beloppsprocessen skulle bibehållas. Visserligen blir den obligatoriska omprövningen inte alltid effektiv med bibehållen beloppsprocess genom möjligheterna att byta grunder och framställa kvittningsinvändningar. Övervägande skäl talar ändå för att införa en obligatorisk omprövning för att i möjligaste mån rensa bort de otvistiga målen från länsrätterna. Obligatorisk omprövning bör även föregå ex- traordinära besvär, om alternativet med en ettårig period väljs och taxeringen inte tidigare prövats av domstol.

Vi har inte föreslagit någon begränsning av antalet omprövningar i det förslag vi lagt fram i avsnitt 12.2.4. Inte heller i ett framtida utvidgat omprövningsförfarande kombinerat med en bibehållen beloppsprocess i domstol menar vi att det finns anledning att begränsa antalet ompröv- ningar. De skäl för att tillåta flera omprövningar som redovisats tidigare gör sig gällande även här. En för utformningen av förfarandet viktig begränsning är dock att en prövning av taxeringen i länsrätt utesluter ytterligare omprövning i skattemyndigheten.

16.1.2. Extraordinär prövning

Om beloppsprocessen bibehålls skulle, när länsrätten fattar beslut i ett enskilt ärende, omprövningsmöjligheten i skattemyndigheten fortfaran- de i många fall vara öppen för de skattskyldiga som inte besvärat sig till länsrätten. Upptäcker den skattskyldige efter det att länsrätten prövat taxeringen ytterligare felaktigheter i samma taxering missgynnas han i förhållande till dem som inte överklagat till länsrätten. Föreligger någon extraordinär besvärsgrund har han möjlighet att anföra extraordinära

besvär till kammarrätten och få rättelse där, i övrigt är hans möjligheter uttömda.

Med en femårig omprövningsperiod kommer de extraordinära besvä- ren att avse fall där domstol redan prövat taxeringen i något avseende. De skall alltså avgöras av kammarrätten eller regeringsrätten som första instans. Skattemyndigheten kommer inte i kontakt med de extraordinära besvärsgrunderna.

[ ett system med en ettårig omprövningsperiod med möjlighet att under ytterligare fyra är få taxeringen prövad i extraordinär ordning får däremot även skattemyndigheten tillämpa reglerna om prövning i sär- skild ordning beträffande ansökningar om omprövning som kommer in fr.o.m. andra t.o.m. femte året efter taxeringsåret under förutsättning att taxeringen inte prövats av domstol.

I och för sig kan man tänka sig att extraordinär prövning alltid görs av skattemyndigheten som första instans oavsett om taxeringen tidigare prövats av domstol. En sådan ordning kan sägas motsvara instansord- ningen för eftertaxering som ju alltid i första instans prövas av länsrät- ten. Det motiveras av att eftertaxeringen f.n. är att se som ett tillägg till den ordinarie taxeringen, inte en ändring av den. Extraordinära besvär avser emellertid en ändring av den ordinarie taxeringen. Punktskatteut- redningen föreslog i SOU l98lz83-84 att extraordinära besvär i första hand skulle prövas av beskattningsmyndigheten som omprövning i sär— skild ordning. Förslaget fick stark kritik och genomfördes inte (se avsnitt 12.2.3). Vi menar att en sådan lösning är olämplig om beloppsprocessen bibehålls eftersom den strider mot instansordningen.

16.2. Omprövning på skattemyndighetens initiativ

16.2.1. Ordinär omprövning

Skattemyndigheten kan inom ett år efter taxeringsåret fatta ompröv- ningsbeslut till den skattskyldiges nackdel. En förutsättning är dock att inte domstol prövat taxeringen. Besvärar sig den skattskyldige över taxeringen är det därför nödvändigt att skattemyndigheten prövar om det finns anledning att företa någon taxeringsändring och att AO i så fall anför egna besvär till länsrätten, om inte saken kan åtgärdas redan i samband med att skattemyndigheten överlämnar besvären till länsrät- ten. Har länsrätten hunnit att pröva den skattskyldiges besvär kan det allmänna få ändring till stånd bara om förutsättningarna för eftertax— ering föreligger eller om A0 har möjlighet att överklaga länsrättens beslut och de ifrågasatta taxeringsändringarna håller sig inom belopps- ramen.

Genom att länsrättsprövningen skär av möjligheten till ytterligare omprövning kan det bli stora olikheter mellan skattskyldiga. För skatt- skyldiga som inte fått sin taxering prövad av länsrätten är taxeringen helt Öppen t.o.m. året efter taxeringsåret. Genom att snabbt yrka omprövning och besvära sig kan alltså en skattskyldig minska skattemyndighetens möjligheter att ändra hans taxering.

16.2.2. Eftertaxering och extraordinär prövning

Eftertaxeringen är enligt nuvarande ordning en tilläggstaxering där be- lopp som inte tagits med vid den ordinarie taxeringen beskattas. Vi har tidigare föreslagit att eftertaxeringsinstitutet skall ändras så att det inte utgör ett tillägg till den ordinarie taxeringen utan en ändring av den ordinarie taxeringen och fortsättningsvis kallas taxeringsändring på sär- skild grund. Beslut om taxeringsändring på särskild grund skall enligt vad vi tidigare föreslagit alltid fattas av skattemyndigheten som första instans. _

Den föreslagna ändringen av eftertaxeringsinstitutet är inte lämplig om beloppsprocessen behålls. Instansordningsprincipen skulle då inne- bära att om taxeringen t.ex. prövats av länsrätten i ordinarie ordning kammarrätten skulle få pröva eftertaxeringen som första instans. Den nuvarande konstruktionen av eftertaxeringen bör därför behållas och beslut fattas av skattemyndigheten som första instans. Även benämning- en eftertaxering bör behållas.

Vad som sagts (avsnitt 16.1.2) om de skattskyldigas möjligheter att initiera prövning i extraordinär ordning gäller även för det allmänna.

16.3. Kvittning

Vi har i avsnitt 12.5.2 föreslagit att kvittning inte skall tillåtas i skatte— myndigheten. 1 alternativet med en ettårig omprövningsperiod har vi dock föreslagit ett undantag. Den skattskyldige skall få framställa kvitt- ningsinvändningar mot en ifrågasatt taxeringsändring på särskild grund.

En lång omprövningsperiod påverkar kvittningsmöjligheterna även om den nuvarande processformen bibehålls. ] dagens skatteprocess har inte TI möjlighet att anföra kvittningsinvändningar mot de skattskyldi- gas extraordinära besvär. En obegränsad kvittningsrätt för det allmänna under en lång omprövningsperiod skulle således innebära en utvidgning i förhållande till i dag och en försämring för de skattskyldiga. Att slopa kvittningsrätten för det allmänna på det sätt vi föreslagit i avsnitt 12.5.2 innebär å andra sidan en inskränkning. Skattemyndigheten kan då inte kvitta ex officio utan är beroende av att förutsättningar för taxeringsänd- ring till nackdel eller på särskild grund föreligger och AO måste fram- ställa ev. motyrkanden i länsrätt inom sin besvärstid. En sådan inskränk- ning är emellertid att föredra framför den försämring för de skattskyl- diga som skulle bli följden av en obegränsad kvittningsrätt. Med denna utgångspunkt blir det således inte någon skillnad vad gäller kvittnings- möjligheterna om den nuvarande processformen bibehålls eller en över- gång till sakprocess sker.

16.4. Besvär till länsrätt

De förslag vi fört fram i avsnitt 15 om överklagbarhet, besvärsrätt och besvärstider kan tillämpas även med ett omprövningsförfarande kom- binerat med beloppsprocess.

Ges besvären in till skattemyndigheten kan de nuvarande nackdelarna med att beskattningsmyndighetens och länsrättens kompetens kolliderar elimineras genom att skattemyndigheten, innan de kompletterande be- svären skickas till länsrätten, kan ompröva de besvär de anser sig böra bifalla.

Långa besvärstider kombinerade med beloppsprocess för emellertid samma problem med sig som lång omprövningstid och beloppsprocess. Länsrättens prövning av taxeringen klipper av inte bara klagandens utan också motpartens besvärstid. Redan nu skär visserligen länsrättens pröv- ning av TI:s besvärstid (765 femte stycket TL). Med de begränsade frister som gäller f.n. utgör inte detta något problem. I ett förfarande med betydligt längre besvärstider blir effekterna mer kännbara.

VI Skatteprocessen

17. Skatteprocessen i dag

Enligt våra direktiv skall vi göra en grundläggande översyn av skattepro- cessen. Här tar vi dock bara upp de processrättsliga frågor som har direkt anknytning till omprövningsförfarandet. Skatteprocessen i övrigt be- handlar vi i vårt nästa betänkande.

Den stora och genomgripande frågan, som är nära anknuten till omprövningsförfarandet, är om den framtida skatteprocessen bör utfor- mas som en sakprocess eller om den nuvarande processformen bör behållas. I direktiven för vårt arbete sägs att skatteprocessen alltsedan 1800-talet haft karaktär av en beloppsprocess vars föremål är de taxera- de beloppen, inte de avdrags-, skattepliktsfrågor m.m. som parterna åberopar. I praktiken gestaltar sig skatteprocessen dock i vår tid ofta som en sakprocess. Särskilt om rättelse- och omprövningsinstituten utvidgas finns det emellertid enligt direktiven anledning att överväga att ta kon- sekvenserna av utvecklingen och införa en formlig sakprocess, där dom- stolens prövning och befattning med saken inskränks till just den fråga som överklagandet gäller. Domstolens uppgift blir därmed mera renod- lat att slita en tvist mellan det allmänna och den skattskyldige. Vi bör när vi överväger denna fråga särskilt beakta de svårigheter som ligger i att man i en sakprocess inte torde kunna föra in nya grunder som ändrar processföremålet. Detta innebär allmänt sett givetvis väsentliga föränd- ringar av parternas roller i skatteprocessen och kan ge upphov till ytterligare processer rörande samma års taxering.

Det brukar sägas att skatteprocessen i princip är en beloppsprocess som gäller storleken av taxerade och beskattningsbara inkomster. Pro- cessens föremål är taxeringen och inte de olika inkomst- och avdragsfrå- gor som bildar taxeringen. Ramen för processen utgörs av de belopps- mässigt bestämda yrkanden klaganden framställt inom besvärstiden. Processföremålet är dock oftast enskilda sakfrågor i taxeringen och processen får då i realiteten karaktär av vad man brukar kalla sakpro- cess. Vår skatteprocess har också, trots att den principiellt är utformad som en beloppsprocess, mer eller mindre renodlade inslag av sakprocess. Sådana framstår speciellt tydligt i den extraordinära processen (se av- snitt 17.2).

Att kalla skatteprocessen för en process rörande taxerade och beskatt- ningsbara inkomster är ofta oegentligt. Processen kan röra den debite- rade skatten utan att taxerade och beskattningsbara inkomster berörs, som t.ex. i fråga om avräkning av utländsk skatt, skattetillägg, fråga om

viss inkomst är A- eller B—inkomst, taxeringskod, beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst m.m. [ andra fall kan tvisten röra storleken av avskrivningsunderlag eller annat som inte omedelbart av- speglar sig i aktuella taxeringar eller debiteringar.

Utvecklingen inom skattelagstiftningen har medfört att i skatteproces- sen företeelser efter hand har kommit till som inte kan hänföras till en process avseende taxerade och beskattningsbara inkomster. Den praxis som utvecklats för beloppsprocessen har inte direkt kunnat överföras på de nya företeelserna. Inte minst har reglerna om A- och B-inkomst och skattereduktion inneburit problem. Det är här fråga om taxeringsåtgär- der som inte påverkar taxerade och beskattningsbara inkomster utan bara den debiterade skatten. Gränsen mellan taxering och debitering har genom dessa regler inte kunnat hållas så klar som tidigare. Enligt 68 5 TL skall i skattelängden bl.a. antecknas om inkomst utgör A- eller B-in- komst och beslut som avser förutsättningar för skattereduktion. Sådana anteckningar omfattas enligt 2 5 tredje stycket TL av den årliga taxering- en. De kan således ändras endast inom taxeringsprocessen. LSM är — även om bestämmelserna om skattereduktion finns i UBL — bunden av de avgöranden som i samband med taxeringen har fattats i fråga som har betydelse för rätten till skattereduktion.

Skatteprocessen har härigenom kommit att röra två olika beloppsmäs- siga storheter, taxerade/beskattningsbara inkomster och debiterade skattebelopp. Detta har medfört osäkerhet om vilket belopp processra- men utgörs av och i vad mån beloppsprocessens regler om t.ex. kvittning skall överföras på de nya företeelserna.

I beloppsprocessen kan klaganden fritt byta grund för sina yrkanden. Han måste dock hålla sig inom den beloppsmässiga ram som bestäms genom de yrkanden som han framställt hos länsrätten inom besvärsti- den. Yrkar den skattskyldige avdrag för resor under tjänst med 5 000 kr. kan han senare under processens gång i stället yrka avdrag för räntekost- nader med samma eller lägre belopp. Däremot är han förhindrad att ändra sin talan så att avdrag i stället yrkas med 10 000 kr. — han får inte gå utöver beloppsramen på 5 000 kr.

Mot klagandens rätt att åberopa nya grunder för sin talan svarar motpartens möjlighet att anföra motfakta som hänför sig till andra grunder än den klaganden åberopat, s.k. äkta kvittningsinvändningar. Med kvittning menas fortsättningsvis alltid äkta kvittning. S.k. oäkta kvittning, dvs. motfakta som hänför sig till den grund klaganden åbero- pat, tillåts naturligtvis i såväl belopps- som sakprocess. Det är då inte fråga om kvittning i egentlig mening. I den rena beloppsprocessen är kvittningsrätten obegränsad. TI kan exempelvis tillstyrka att den skatt- skyldige får yrkat avdrag för räntekostnader men kvittningsvis yrka att han beskattas för en tjänsteinkomst och att taxerade och beskattnings- bara inkomster därför skall förbli oförändrade. Det står naturligtvis också motparten fritt att under processens gång ändra sina kvittnings- visa yrkanden under förutsättning att ändringarna håller sig inom be- loppsramen. En av klaganden åberopad ny grund kan således bemötas av kvittningsinvändningar från motparten som i sin tur medför nya yrkanden från klagandens sida osv.

Ibeloppsprocessen finns det alltså inte någon sak i vedertagen bemär- kelse, utan processen rör en beloppsmässigt bestämd del av taxeringen oberoende av vilken taxeringsfråga klaganden vill få prövad av domsto- len. En konsekvens av detta blir att man inte kan tala om en slutligt avgjord sak.

Det som kännetecknar beloppsprocessen är således

— att processföremålet är en beloppsmässigt bestämd del av taxeringen, inte någon enskild sakfråga i den, — att ramen för processen utgörs av de inom besvärstiden beloppsmäs- sigt fixerade yrkandena, — att klaganden fritt kan byta grund för sitt beloppsmässiga yrkande, att motparten inom beloppsramen och efter den för honom gällande besvärstidens utgång kan åberopa motfakta som är hänförliga till en annan grund än den klaganden åberopat, dvs. göra kvittningsinvänd- ning, och att det inte finns något utrymme för begreppet res judicata i vederta- gen bemärkelse.

Den officialprövning som anses åligga domstolarna innebar tidigare att hela den överklagade taxeringen kontrollerades. Inom beloppsramen gällde inga begränsningar för domstolens prövning. Domstolen kunde ex officio, utan yrkande av part, kvitta exempelvis den skattskyldiges avdragsyrkande med en inte beskattad intäkt.

Praxis har emellertid under inflytande av nya RB och FPL svängt till förmån för förhandlingsprincipen åtminstone gentemot TI. Kontroll- räkningar förekommer inte på samma sätt som tidigare. Numera torde domstolarna inte längre kvitta ex officio till den skattskyldiges nackdel utan endast på yrkande av TI. Till den skattskyldiges förmån förekom- mer däremot fortfarande kvittning utan yrkande och det kan inträffa att den skattskyldige får avdrag för yrkat belopp på en annan saklig grund än den han åberopat. Dessutom står det naturligtvis domstolen fritt att subsumera åberopade rättsfakta under en rättsregel som ingen av parter- na åberopat.

Domstolen får inte gå utöver vad som yrkats i målet (29 5 FPL). Det råder alltså förbud mot förändringar till enskilds nackdel (reformatio in pejus). För beloppsprocessen innebär det att domstolen inte får höja den skattskyldiges taxerade och beskattningsbara inkomster utan yrkande. Föreligger det särskilda skäl får rätten dock gå utöver yrkande och besluta till det bättre för enskild när det kan ske utan men för enskilt intresse (reformatio in melius). Även förbudet mot reformatio in pejus är genombrutet så till vida att domstolarna fått befogenhet att i vissa särskilda fall gå vid sidan av och utöver parternas yrkanden, t.ex. möj- lighet att ex officio företa följdändring enligt 105 5 TL.

Skatteprocess är alltså ett vidare begrepp än beloppsprocess. Många typer av skattemål står helt utanför beloppsprocessen på grund av att de rör annat än taxerade och beskattningsbara belopp. Andra typer av mål har genom lagstiftning och rättsutveckling kommit att bara delvis omfat- tas av beloppsprocessen. Det finns stora skillnader mellan den ordinära,

den extraordinära och eftertaxeringsprocessen vad gäller tillämplighe- ten av beloppsprocessens bestämmelser. Genom den praxis som utveck- lats inte minst under senare tid har tillämpningsområdet för beloppspro— cessen belysts ytterligare.

17.1. Den ordinära processen

17.1.1. Klagandens möjligheter att ändra yrkanden och grunder

Den ordinära processen är i princip en beloppsprocess. Ramen för processen — inom vilken såväl parterna som domstolen måste hålla sig — utgörs av de beloppsmässiga yrkandena. De i besvären yrkade belop- pen är så betydelsefulla för processramen att de gäller oavsett om det av de grunder som angetts för yrkandena framgår att det är fråga om en felräkning (R76 1:91).

Klaganden kan inom beloppsramen fritt byta grund för sitt belopps- mässiga yrkande. Detta är ovanligt i praktiken. Klaganden är normalt missnöjd i någon speciell sakfråga redan när processen inleds och grun- den för tvisten är densamma upp genom instanserna. Ett exempel från rättspraxis, som kan illustrera möjligheten till byte av grund är RÅ80 1:83. Den skattskyldige, som i besvär i kammarrätten yrkat att vissa fastigheter skulle anses ingå i rörelse, yrkade senare som alternativ grund för nedsättning av taxeringarna att avdrag skulle ges för provi- sionskOStnader. Regeringsrätten medgav avdrag för provisionskostna- der inom beloppsramen.

Möjligheten att byta grund sträcker sig inte så långt att en skattskyldig som yrkat nedsättning av inkomsttaxeringarna senare under processen kan framställa yrkanden om sin förmögenhetstaxering. Det torde inte heller vara möjligt att ändra grunden från att t.ex. avse taxeringen till kommunal inkomstskatt till att avse den statligt taxerade inkomsten.

17.1.2. Motpartens kvittningsrätt

Vid kvittning i ordinarie process kan TI under hela processens gång framställa kvittningsyrkanden oavsett om hans besvärstid gått ut eller femårsgränsen för extraordinär besvärsrätt och eftertaxering överskri- dits. Gränsen för TI:s kvittningsrätt utgörs i princip bara av beloppsra- men. Det finns dock undantag då kvittning inte tillåts.

I ett notisfall, RÅ 1968 Fi 21 16, yrkade den skattskyldige att taxering- arna skulle sättas ned genom ett uppskov med beskattning för skogsin- täkter på grund av insättning på skogskonto. TI yrkade kvittningsvis att det medgivna avdraget för reparations- och underhållskostnader skulle sättas ned, men kvittningsyrkandet godtogs inte. Det varju inte fråga om någon nedsättning av taxeringarna i egentlig mening utan bara om en förskjutning framåt i tiden av beskattningen. Skulle kvittningsinvänd- ningar tillåtas i sådana fall skulle det innebära att TI efter besvärstidens utgång skulle ha möjlighet att yrka höjning av den skattskyldiges tax-

eringar, sett över en längre period. Kvittningsinvändningar mot ett besvärsyrkande om uppskov med beskattning av en skogsintäkt eller realisationsvinst måste alltså framställas innan TI:s besvärstid går ut.

Det finns också andra begränsningar av kvittningsrätten i den ordi- narie processen. I R73 l:8 fastställdes det att Tl inte får kvittningsvis framställa yrkande om höjning av taxering då make yrkat att få utnyttja andra maken tillkommande allmänna avdrag som denne inte kunnat tillgodogöra sig. Domen motiverades med att prövningsnämnden enligt 105 5 TL hade att rätta mannens taxeringar även om han inte framställt yrkande om det. Hans taxeringar var egentligen inte uppe till prövning utan det var fråga om en teknisk nedsättning av taxeringarna.

Kvittningsinvändning av TI som inneburit att taxerad inkomst höjts men den beskattningsbara sänkts har inte godtagits av regeringsrätten. Beloppsramen utgörs således i sådant fall av den taxerade inkomsten (R73 1:58).

Tidigare var det helt klart att med beloppsram menades taxerad och beskattningsbar inkomst men inte uträknade skattebelopp. När reglerna om A- och B-inkomst, skattereduktion m.m. och de därav föranledda ändringarna i TL infördes i början av 70-talet komplicerades läget. Praxis blev oenhetlig vad gäller bedömningen av vad som skulle anses utgöra ramen för processen.

Frågan kommer i allmänhet upp i samband med att TI kommer med kvittningsinvändningar mot den skattskyldiges yrkanden. Det finns ex- empel på att domstolarna ibland ansett skattebeloppet utgöra belopps- ramen och tillåtit kvittningsinvändningar som har medfört höjd taxerad inkomst men lägre skatt. Har kvittningsinvändningen medfört en lägre taxering men höjd skatt har ibland hela kvittningsinvändningen ogillats och ibland godtagits intill oförändrad debiterad inkomstskatt. Först under senare år har det kommit en del regeringsrättsavgöranden som klargjort läget.

Regeringsrätten har i ett tämligen färskt mål (RÅ83 1:31) menat att kvittningsyrkanden som bara påverkar debiteringen inte skall tillåtas. ] målet tillstyrkte TI den skattskyldiges yrkanden i länsrätten om nedsätt- ning av inkomst av jordbruksfastighet men yrkade kvittningsvis att denna inkomst borde anses utgöra B-inkomst i stället för A-inkomst och att därför någon nedsättning av den slutliga skatten inte borde ske. Den skattskyldige påfördes i anledning av länsrättens dom högre skatt. Re- geringsrätten menar att denna typ av kvittning medför praktiska pro- blem för såväl parter som myndigheter, främst debiteringsmyndigheter. Regeringsrätten anför vidare att bland bestämmelser om vilka beslut som skall beaktas vid debitering av skatt och hur därvid skall förfaras finns inga regler om att kvittning av detta slag skall påverka debitering- en. Lagstiftaren har inte räknat med denna frågeställning. Det kan ifrågasättas om inte redan dessa omständigheter måste anses utesluta den avsedda kvittningsmöjligheten.

Genom RÅ841130 har rättsläget ytterligare klargjorts. I rättsfallet ansågs kvittning inte kunna göras med belopp varmed skattereduktion skulle ske mot taxerad inkomst. Regeringsrätten anför att mellan de två stegen taxering och debitering i beskattningsförfarandet har i systema-

tiskt hänseende tidigare gällt en klar åtskillnad, som varit utgångspunk- ten vid ställningstagandet i såväl organisatoriska som processuella frå- gor. I senare tids lagstiftning har på skilda punkter genomförts ändringar som kan sägas ha gjort denna åtskillnad mindre entydig. Emellertid saknas anledning anta att lagstiftaren härvid syftat till att överge den etablerade ordningen. Ändringarna får i stället närmast ses som begrän- sade avvikelser som passats in i ett alltjämt bestående system i syfte endast att nå vissa särskilt definierade mål. Mot denna bakgrund kan införandet av skattereduktion och därav föranlett fastställande vid tax- eringen-av förutsättningarna för reduktionen inte tilläggas den betydel- sen att skattereduktionens belopp skall behandlas som ett i taxerings- sammanhang förekommande värde. Skattereduktionens belopp kan inte — i brist på uttrycklig lagregel av annan innebörd föras in i taxerings- processen med samma rättsliga funktioner som ett taxeringsbelopp och följaktligen inte heller utgöra motvärde vid kvittning.

Genom dessa avgöranden framgår att kvittningsinvändningar som enbart rör debiteringen inte till någon del skall beaktas, inte ens den del som håller sig inom ett oförändrat skattebelopp. Sådana kvittningsin- vändningar har inte ansetts kunna inordnas i beloppsprocessen.

En skattskyldig är väl bara undantagsvis intresserad av storleken på den taxerade inkomsten i sig. Det är den debiterade skatten han genom sina besvär vill få sänkt. Beloppsprocessen rör emellertid de taxerade och beskattningsbara inkomsterna och inte skattebeloppet. Domstolen har ingen direkt kontroll över hur taxeringsbeslutet påverkar det debite- rade beloppet. Uträknandet av skatten sköts av en annan myndighet.

Ofta påverkar en kvittningsinvändning såväl taxering som debitering. TI kan exempelvis mot den skattskyldiges avdragsyrkande under tjänst kvittningsvis yrka att den skattskyldige beskattas för en oredovisad inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och att taxeringen därför bör förbli oförändrad. Eftersom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet alltid är B-inkomst kan den skattskyldiges besvär, om kvittningsinvänd- ningen godtas, i beloppsprocessen medföra att högre skatt än tidigare påförs honom.

För den skattskyldige, som besvärat sig för att få lägre skatt, måste det te sig besynnerligt att hans besvär kan leda till en höjd debitering. Det råder ju ett förbud mot reformatio in pejus — domstolen får inte gå utöver yrkande till nackdel för enskild. Beloppsprocessen rör emellertid taxerade och beskattningsbara belopp. Innebär domslutet att den be— skattningsbara inkomsten är oförändrad har domstolen inte gått utöver den skattskyldiges yrkanden till hans nackdel. Det är en annan sak att den beskattningsbara inkomsten, till följd av kvittningsinvändningen, innehåller inkomst som enligt skattelagstiftningen medför högre skatt.

17.1.3. Undantag från beloppsprocess i den ordinära skatteprocessen

Mot bakgrund av rättsfallen RÅ83 1:31 och 84 1:30 förefaller det san- nolikt att yrkanden som inte berör taxerade och beskattningsbara in- komster utan bara debiteringen står helt utanför beloppsprocessen. En

äkta kvittningsinvändning, som enbart berör debiteringen torde därför inte godtas, inte ens om klagandens yrkanden avser debiteringen och inte taxeringen. Den skattskyldige torde inte heller ha möjlighet att fritt byta grund, t.ex. först yrka att han skall få åtnjuta skattereduktion och senare ändra sitt yrkande till att viss inkomst skall utgöra A-inkomst och inte B-inkomst. Det är bara förutsättningarna för skattereduktion som skall prövas som en taxeringsfråga. Skattereduktionens belopp kan där- emot inte prövas på detta sätt utan endast i samband med skattens uträknande vid debiteringen.

Förutom de fall där yrkandena rör skattebelopp och inte taxerade belopp står även en rad andra fall utanför beloppsprocessen även i den ordinära processen, t.ex. mål som rör storleken på avskrivningsunderlag utan att detta påverkar taxerade inkomster. Visserligen finns i skattepro- cessen inte någon direkt motsvarighet till civilprocessens fastställelseta- lan. Talan som endast avsett ändring av ingångsvärdet på inventarier men inte ändring av åsatt taxering har då ingångsvärdet inte varit bindande för senare års taxeringar — inte tagits upp till prövning (R79 1:66). Däremot har i ett flertal avgöranden den skattskyldiges talan prövats, trots att talan inte avsett ändring av taxerad inkomst, när frågan har haft ekonomisk betydelse för den skattskyldige och inte kunnat prövats i annan ordning (RÅ 1969 Fi 1800, 1970 Fi 1706, 1967 ref. 17).

Ett annat exempel på områden inom den ordinära processen som står utanför beloppsprocessen är skattetilläggen. Skattetillägget är nära an- knutet till taxeringen. En förutsättning för att påföra skattetillägg är att den skattskyldige i självdeklarationen eller annat skriftligt meddelande till ledning för taxeringen har lämnat en oriktig uppgift. Skattetillägget utgår normalt med 40 % av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts den skattskyldige. TI har möjlighet att i ordinarie ordning yrka att skattetillägg påförs för viss oriktig uppgift intill utgången av juni året efter taxeringsåret. Eftersom skattetillägget, precis som eftertaxeringen, är knutet till den oriktiga uppgift som den skattskyldige lämnat, kan inte Tl efter sin ordinarie besvärstid byta grund för sitt yrkande om skattetillägg och yrka att den skattskyldige påförs skatt för en annan oriktig uppgift. Besvärstiden skulle då kring- gås. Som exempel kan ges R78 1:87 där TI i rätt tid yrkade att ett bolags taxeringar skulle höjas och att skattetillägg skulle påföras på viss grund. Efter besvärstidens utgång ändrade TI sin talan i målet och yrkade taxeringshöjning och skattetillägg med ett lägre belopp och på en annan grund. Taxeringarna ändrades i enlighet med TI :s yrkanden, men frågan om skattetillägg på den nya grunden ansågs inte kunna prövas eftersom den väckts efter TI:s ordinarie besvärstid.

17.2. Den extraordinära processen

17.2.1. Klagandens möjligheter att ändra yrkanden och grunder

Specialregler om besvär i särskild ordning finns i 99-104 55 TL. lnstans- ordningsprincipen gäller även för prövningen av extraordinära besvär. Har taxeringen prövats av länsrätten, skall därför kammarrätten pröva de extraordinära besvären som första instans. I—Iar kammarrätten eller regeringsrätten prövat taxeringen skall målet avgöras av regeringsrätten (103 5). Det måste dock vara fråga om en prövning i sak. Har länsrätten avvisat ordinära besvär såsom för sent inkomna är den ändå behörig att senare pröva extraordinära besvär. Om länsrätten har prövat och avsla- git extraordinära besvär är den däremot inte behörig att pröva nya extraordinära besvär, eftersom handläggningen av extraordinära besvär innefattar en viss sakprövning även om de avslås.

Talan vid besvär i särskild ordning är sakligt individualiserad. Besvär enligt 995 TL får inte aVSe annan fråga än den där TN inte lämnat föreskriven underrättelse om avvikelse från självdeklarationen (R74 1:77). Besvär enligt 100 5 kan i princip endast avse rättelse av det fel som förekommit.

Det förhållandet att talan i den extraordinära processen enligt 99 5 TL är sakligt individualiserad medför att möjligheterna till byte av grund inte är desamma som i den ordinära processen. I R77 1:6 hade den skattskyldige inte inom föreskriven tid fått underrättelse om avvikelse från deklarationen beträffande dels ränteavdrag och dels avdrag för ökade levnadskostnader. Sedan den skattskyldige besvärat sig enligt 99 5 TL framkom ytterligare avdragsgilla räntor. Frågan om större ränteav- drag än vad som yrkats i deklarationen ansågs inte kunna prövas inom ramen för den skattskyldiges yrkanden trots att beloppsmässigt utrymme fanns genom att avdrag för ökade levnadskostnader delvis vägrats.

Besvärstiden för besvär enligt 1005 TL går ut först vid utgången av femte året efter taxeringsåret. Inom den tiden kan den skattskyldige. innan besvären prövats, utvidga sin talan beloppsmässigt och också anföra nya grunder. I det senare fallet uppkommeri princip en ny talan. Efter utgången av femårsfristen kan talan inte utvidgas beloppsmässigt eller nya grunder anföras så att det framstår som en ny talan. Den skattskyldige kan bara genom fullföljd inom ordinarie besvärstid få den talan han fört hos länsrätt överprövad av kammarrätt. Har däremot inte den femåriga besvärstiden löpt ut är den skattskyldige inte bunden av de yrkanden och grunder han åberopat i länsrätten. Han är oförhindrad att hos kammarrätten väcka ny extraordinär besvärstalan på varje annan grund som inte omfattas av hans tidigare extraordinära besvär.

17.2.2. Motpartens kvittningsrätt

På samma sätt som den skattskyldige är bunden vid den åberopade grunden vid besvär enligt 99 och 100 55 TL är även TI det. Han kan inte

sedan hans besvärstid gått ut framställa kvittningsyrkanden på annnan grund än den som den skattskyldige åberopat.

Som exempel på begränsningen av kvittningsmöjligheten vid besvär enligt 995 TL kan nämnas R77 1:9. [ rättsfallet avvek TN utan att underrätta den skattskyldige från deklarationen genom att bara delvis medge det yrkade avdraget för kostnader under inkomst av tjänst. Den skattskyldige yrkade hos länsskatterätten taxering enligt sin deklaration. TI tillstyrkte delvis besvären men yrkade kvittningsvis efter den för honom gällande ordinarie besvärstidens utgång att avdraget för under- skott i förvärvskällan annan fastighet skulle sättas ned och att taxering- arna därför inte skulle ändras. Regeringsrätten menade att TI:s kvitt- ningsyrkande inte kunde prövas eftersom det avsåg en annan grund.

] R75 1:40 slogs fast att TI inte sedan den skattskyldiga anfört besvär enligt 100 5 TL och yrkat att inte bli beskattad för pension som utbetalats till hennes dotter — kunde kvittningsvis yrka att avdrag för ökade levnadskostnader och förvärvsavdrag skulle vägras.

Genom rättsfallet R77 1:l förtydligades ytterligare regeringsrättens inställning till kvittning vid extraordinära besvär. Den skattskyldige yrkade jämlikt 100 5 TL avdrag för viss kostnad i rörelse (bilskatt). TI, som tillstyrkte bifall till bolagets talan, yrkade kvittningsvis att avdrag skulle vägras för annan kostnad i samma rörelse (inträdesavgift som betalats till ekonomisk förening). Regeringsrätten menade att TI:s kvitt- ningsyrkande avsåg annan grund och därför inte skulle tas upp till prövning. Fastän det var fråga om samma förvärvskälla ansåg regerings- rätten alltså att det var fråga om otillåten kvittning.

l-Iar TI extraordinär besvärsrätt enligt 101 5 TL tillåts han däremot att framställa en kvittningsinvändning som omfattas av besvärsrätten. Det är emellertid oegentligt att tala om kvittning i sådana fall. TI har ju besvärsrätt och ärinte bunden av någon beloppsram utan kan också yrka höjning av taxeringarna. Yrkandet kan ses som en kvittningsinvändning eller som ett självständigt besvärsyrkande.

Det kan också ifrågasättas om inte TI:s kvittningsinvändning i en extraordinär process i likhet med vad som gäller när TI har besvärs- rätt enligt 101 5 TL bör tillåtas om yrkandet är eftertaxeringsbart. Den skattskyldiges rättssäkerhetsintresse talar inte emot att tillåta en sådan kvittning. Länsrätten är alltid första instans i eftertaxeringsmål. Har taxeringen ännu inte avgjorts i länsrätten är det svårt att finna skäl som talar mot en sådan kvittningsrätt.

En annan fråga som, såvitt vi vet, ännu inte besvarats i praxis är om den skattskyldige kan framställa kvittningsyrkande när TI anför-extraor- dinära besvär till den skattskyldiges nackdel enligt 101 5 TL. Sådana besvär är ett speciellt rättsmedel till det allmännas förfogande av prin- cipiellt samma slag som eftertaxeringsinstitutet. Mot bakgrund av att de skattskyldiga, som vi senare kommer till, anses ha obegränsad rätt att komma med kvittningsinvändningar i eftertaxeringsprocessen finns det anledning att anta att detsamma är förhållandet när det gäller 101 5 1 och 2 mom. TL. Däremot torde kvittning inte vara möjlig vid TI:s besvär enligt 3 mom. samma paragraf som inte berör de taxerade inkomsterna utan den debiterade skatten.

Den extraordinära processen kan således sägas stå helt utanför de regler som gäller för beloppsprocessen, utom vad gäller den skattskyl— diges möjligheter att komma med kvittningsinvändningar.

En speciell form av rätt till besvär över TN:s beslut efter den ordinarie besvärstidens utgång är 76 5 fjärde stycket TL. Inkommer den skattskyl- diges besvär före utgången av juni året efter taxeringsåret får länsrätten pröva besvären om TI helt eller delvis biträder besvären i sak. Ordvalet i bestämmelsen skulle kunna tolkas så att TI:s inställning i sakfrågan, inte det beloppsmässiga utfallet, är avgörande för om besvären skall prövas. Enligt praxis (RÅ83 1:81) förutsätter emellertid tillämpningen av stadgandet att TI tillstyrkt en beloppsmässig ändring av taxeringen. Vitsordar TI en av den skattskyldige åberopad grund för nedsättning av taxeringen, men yrkar han kvittningsvis med stöd av en annan grund att taxeringen inte skall sättas ned, skall besvären inte prövas. Detta gäller oberoende av om länsrätten finner TI:s kvittningsinvändning grundad eller inte.

17.3. Eftertaxeringsprocessen

Eftertaxering är inte ett rättsmedel i egentlig mening utan ett tillägg till den ordinarie taxeringen där sådana inkomst- och förmögenhetsbelopp tas upp som genom oriktig uppgift från den skattskyldiges sida inte kommit med i den ordinarie taxeringen. En eftertaxeringstalan kan sägas vara en i sakligt hänseende individualiserad process. Möjligheten till eftertaxering är knuten till den oriktiga uppgift som den skattskyldige har lämnat. Grunden för eftertaxeringen är den oriktiga uppgift som den skattskyldige lämnat och som TI åberopar i sin ansökan.

l-Iar tiden för ansökan om eftertaxering gått ut kan inte TI byta grund för eftertaxeringsyrkandet (RÅ 1962 Fi 946 och det tidigare redovisade R78 1:87 som i och för sig rör skattetillägg) eller beloppsmässigt utvidga sin talan (RÅ84 1:61). Däremot har han möjlighet att inom ansöknings- tiden ändra belopp och grund under förutsättning att länsrätten ännu inte prövat ansökan. Mer oklart är om TI, medan hans möjlighet att yrka eftertaxering på annan grund står öppen, kan byta grund i högre instans. I princip måste det anses åligga honom att enligt reglerna i 115 5 TL om instansordningen i eftertaxeringsmål återkalla sin första eftertaxerings- talan och väcka en ny talan i länsrätten.

Domstolen får i princip inte bifalla en eftertaxeringstalan på en grund som inte TI har åberopat. Däremot kan domstolen naturligtvis göra en annan rättslig bedömning av de fakta som föreligger än den som parter- na har gjort. Oavsett vilken grund TI åberopat har dock domstolen alltid möjlighet, om förutsättningar för eftertaxering finns och underlaget för en riktig taxering är bristfälligt, att bestämma eftertaxeringen skönsmäs- sigt enligt 21 & TL (RÅ 1978 Ba 21).

Ett färskt rättsfall, RÅ84 1:70, ger ett annat exempel på när domstolen inte behöver hålla sig till den av TI åberopade grunden. l målet hade den skattskyldige fått avdrag för nedsatt skatteförmåga som folkpensionär vid den ordinarie taxeringen. När han sedermera eftertaxerades för utelämnade inkomster undanröjde domstolen avdraget utan yrkande av TI. Det fanns beloppsmässigt utrymme för detta. Motiveringen var att till följd av avdragets konstruktion — det skall medges ex officio när förutsättningar föreligger fordrades det inte något särskilt yrkande av TI för prövning av frågan om avdrag för nedsatt skatteförmåga skulle medges.

Den omständigheten att länsrätten prövat talan om eftertaxering på en viss grund utesluter inte att nya eftertaxeringar kan ske på andra grunder utan hinder av den tidigare åsatta. Eftertaxeringens karaktär av särskild taxering och fristående påbyggnad medför att talan alltid skall föras hos länsrätten i första instans. Har domstol prövat en eftertaxeringstalan anses den ändå inte ha prövat taxeringen i den mening som avses i 103 5 TL, vilket bl.a. har betydelse för att avgöra vilken domstol som är rätt instans vid extraordinära besvär.

17.3.2. Den skattskyldiges kvittningsrätt

Den skattskyldige har rätt att få kvittningsinvändningar prövade i sam- ma utsträckning som i den ordinära processen. Sett enbart ur den skatt- skyldiges synvinkel kan eftertaxeringsprocessen därför påstås vara en beloppsprocess.

Frågeställningen om kvittningsrätten vid eftertaxering kan komplice- ras av att TI bemöter den skattskyldiges kvittningsinvändning med ett

motkvittningsyrkande. Det rimligaste torde vara att bedöma tillåtlighe- ten av TI:s kvittning i sådana fall på motsvarande sätt som vid extraor- dinära besvär av skattskyldig — alltså att i princip äkta kvittning inte tillåts.

17.3.4. Omtaxering och särskild taxering

Eftertaxeringsinstitutet är dubbelbottnat så till vida att å ena sidan skall en omtaxering göras av den skattskyldiges totalinkomst med möjlighet för denne att komma med kvittningsinvändningar som hänför sig till andra grunder än eftertaxeringsyrkandet och å andra sidan skall efter- taxeringen ske särskilt utan sammanblandning med den skattskyldiges ordinarie taxering.

Det förhållandet att en omtaxering skall göras framträder i det tidigare redovisade fallet RÅ84 1:70. Eftersom den skattskyldige, med hänsyn till de eftertaxerade intäkterna, inte bort medges avdrag för nedsatt skatteförmåga vid den ordinarie taxeringen fastställdes eftertaxerings- beloppet med tillägg av det medgivna avdraget. Principen om omtax- ering framträder också i rättsfall där det varit fråga om prövning av ordinarie taxering och eftertaxering samtidigt. Förändringar i den ordi-

narie taxeringen har därvid påverkat beräkningen av eftertaxeringsbe- loppen (RÅ 1965 Fi 823).

Eftertaxeringens konstruktion som en särskild taxering har kommit till uttryck i RÅ80 1:54 där TI hos länsskatterätten dels bestritt bifall till den skattskyldiges besvär och dels ansökt om eftertaxering av ett belopp om 550 kr. Länsskatterätten biföll den skattskyldiges besvär delvis och tog upp beloppet 550 kr. till beskattning. Regeringsrätten påpekade att eftertaxering skall åsättas genom särskilt taxeringsbeslut. Förutsättning- ar för eftertaxering förelåg inte eftersom beloppet var att anse som ringa. I rättsfallet fanns alltså beloppsmässigt utrymme för prövning av ett kvittningsyrkande, men länsskatterätten kunde inte ex officio förvandla TI :s eftertaxeringsyrkande till ett kvittningsyrkande i den ordinarie pro— cessen.

Det brukar ofta påstås att eftertaxeringsprocessen är en beloppspro- cess (se t.ex. regeringsrättens domskäl i RÅ80 1:83). Emellertid gäller många från beloppsprocessen avvikande regler. Av de kännetecken för beloppsprocessen som räknats upp tidigare överensstämmer bara två, nämligen att ramen för processen utgörs av de beloppsmässigt fixerade yrkandena och att motparten kan göra kvittningsinvändningar. Efter- taxeringsprocessen kan därför sägas ha större beröringspunkter med sakprocess än med beloppsprocess.

17.4. Res judicata

[ den mån processen är en beloppsprocess finns det inte utrymme för begreppet res judicata i vedertagen bemärkelse. Processföremålet är ju taxeringen, inte de enskilda sakfrågorna. En annan sak är att taxeringen kan vinna laga kraft. En sakfråga som prövats i en ordinarie process kan omprövas i en eftertaxeringsprocess eller extraordinär process _ trots att den ordinarie taxeringen vunnit laga kraft.

I RÅ80 1:83 omprövades en sakfråga som avgjorts i ett lagakraftvun- net eftertaxeringsmål i den ordinarie processen. Saken var i och för sig res judicata och skulle inte kunnat omprövas i ytterligare ett eftertax- eringsmål för samma taxeringsår, men eftersom i den ordinarie proces- sen processföremålet anses utgöra taxeringen kunde sakfrågan behand- las ytterligare en gång inom taxeringen.

Är processen sakinriktad förhåller det sig annorlunda. En dom i eftertaxeringsmål där TI:s ansökan avslagits innebär res judicata gent- emot TI. En ansökan om eftertaxering för-samma sak skall avvisas. Har prövning skett enligt någon av grunderna i 100 5 TL, kan den skattskyl- dige inte åberopa samma grund i en ny process.

18. Överväganden om ändrad processform

18.1. Förutsättningar för och behov av en övergång till sakprocess

De förslag beträffande ett utvidgat omprövningsförfarande vi lagt fram i avsnitt 12 förutsätter en sakprocess i domstol. Den obligatoriska om- prövningen och kravet att beslutet skall gå emot den skattskyldige för att det skall vara möjligt att överklaga är två medel att få bort de otvistiga målen från länsrätt. Dessa blir mindre effektiva om den skattskyldige i processen kan byta grund så att talan avser en fråga som inte varit föremål för omprövning. Vilka ytterligare konsekvenser för ompröv- ningsförfarandet ett bibehållande av beloppsprocessen medför har vi redogjort för i avsnitt 16. Vi anser att ett utvidgat omprövningsförfaran- de är svårt att förena med en beloppsprocess.

Omprövningsförfarandet innebär också ökade förutsättningar för att införa en sakprocess i domstol. Omprövningen kan reda ut ev. oklarhe- ter. Den skattskyldige kan under omprövningsperioden komma med nya yrkanden och grunder i skattemyndigheten. Fördelen med beloppspro- cessen att man inom beloppsramen kan få ett materiellt riktigt resultat _ blir mindre uttalad efter ett omprövningsförfarande i skattemyndig- heten. Dessutom påverkar vårt förslag till omprövningsförfarande även kvittningsmöjligheterna i domstol (se vidare avsnitt 16.3).

Genom att besvär till länsrätt föreslås kräva att skattemyndighetens beslut gått emot den skattskyldige kommer länsrättsprocessen att avse en viss tvistig sakfråga. Kan den skattskyldige begära ny omprövning i skattemyndigheten beträffande andra sakfrågor finns inte skäl att tillåta honom att helt ändra grunderna för sin talan i domstol.

Det utvidgade omprövningsförfarandet är alltså ett argument för en övergång till sakprocess. Vi vill dock betona att även i dagens läge och med nuvarande förfarande framstår beloppsprocessen såsom vi beskri- vit den i avsnitt 17 som mindre ändamålsenlig och en reform som motiverad.

Klagandens möjlighet att byta grund för sina yrkanden har kritiserats länge (se vidare avsnitt 18.3), bl.a. för att den strider mot instansord- ningsgrundsatsen. En inskränkning av möjligheterna att byta grund medför en förskjutning av processen till den första domstolsinstansen och en rationalisering av domstolsarbetet.

TI:s kvittningsrätt har också satts i fråga. Det allmännas kvittnings-

möjligheter kan ses som en sorts latent besvärsrätt som bara utnyttjas i de fall den skattskyldige försöker tillvarata sin rätt. Har inte felaktighe- ten påtalats tidigare, inom de perioder som gäller för taxeringsändring och besvär till den skattskyldiges nackdel, kan det ifrågasättas om just den skattskyldiges besvär skall möjliggöra rättelse. JO menar i rapporten Den långsamma skatteprocessen att TI bör göra kvittningsinvändningar med stor återhållsamhet, särskilt om de fordrar utredning, rör lägre belopp eller där normalt eftertaxeringsyrkanden inte skulle ha fram- ställts.

Vidare är den nuvarande skatteprocessen en beloppsprocess med många inslag av sakprocess. Blandningen av processformerna gör skat- teprocessen onödigt komplicerad och svåröverskådlig, inte minst för de skattskyldiga. En enhetlig processform är att föredra.

Slutligen kan som en brist i beloppsprocessen påtalas den strikta fixeringen till de yrkade beloppen, som ibland kan få egendomliga konsekvenser (se t.ex. det i avsnitt 17.1.1 nämnda rättsfallet R76 1:91).

Normalt har det ingen praktisk betydelse om processen formellt är utformad som en belopps- eller sakprocess. Det är bara undantagsvis man kommer in på sådana överväganden att skillnaderna mellan de båda processformerna ställs på sin spets. En övergång till sakprocess har därför mer formell än praktisk betydelse. Detta betyder inte att en reform är betydelselös. Den är en förutsättning för ett rationellt utformat omprövningsförfarande och för en modernisering av skatteprocessen.

Frågan om skatteprocessens utformning har diskuterats länge. Ijusti- tiedepartementets enkät 1980 var meningarna delade om fördelarna och nackdelarna med en sakprocess. Somliga menade att beloppsprocessen borde behållas och andra att sakprocess borde införas eller att det var omöjligt att ta ställning innan frågan hade utretts. Till förmån för be- loppsprocessen anfördes att taxeringen omfattar hela den skattskyldiges ekonomiska verksamhet och den därför bör bedömas i ett sammanhang. Målet är ju en likformig och rättvis taxering, vilket kan vara svårt att uppnå med en processform som är begränsad till en enskild sakfråga. Argumenten för en sakprocess var främst principiella — domstolarna borde ägna sig åt att döma i sakfrågor, inte åt taxering.

18.2. Sakprocessens kännetecken

Vad som kännetecknar sakprocessen är att den inte rör taxeringen i sin helhet utan de enskilda frågorna som bildar taxeringen. Klagandens möjligheter att byta grund för sina yrkanden begränsas. Klaganden har ändå möjligheter att inom vissa gränser justera sin talan. Han kan åberopa nya omständigheter till stöd för sin talan under förutsättning att saken inte ändras därigenom och han kan framställa ett nytt yrkande om det stöder sig på väsentligen samma grund. I sakprocessen kan t.ex. — till skillnad från beloppsprocessen yrkandena ändras i höjande rikt- ning om det tidigare beloppsmässiga yrkandet berodde på en felräkning.

Motparten får i princip inte längre möjlighet att efter besvärstidens utgång åberopa äkta kvittningsinvändningar, st. sådana som hänför sig

till en annan grund. Däremot måste han naturligtvis kunna åberopa motfakta som hänför sig till den av klaganden åberopade grunden. Begränsningen av kvittningsrätten påverkar huvudsakligen det allmän- nas möjligheter att få ändring till stånd i de fall AO:s besvärstid gått ut och möjligheten till taxeringsändring till nackdel och på särskild grund i första instans inte står till buds.

Som jämförelse med de kännetecken för beloppsprocessen som an- getts tidigare kan för sakprocessens del sägas

— att processföremålet är en enskild sakfråga, — att ramen för processen utgörs av de yrkanden och grunder som klaganden angett inom besvärstiden, att klaganden inte har möjlighet att fritt byta grund. Han får dock åberopa nya omständigheter under förutsättning att inte saken änd- ras därigenom och han kan framställa ett nytt yrkande om det stöder sig på väsentligen samma grund, att motparten i princip inte kan göra kvittningsinvändningar, dvs. invändningar på annan grund, efter den för honom gällande besvärs- tidens utgång och att en sakfråga som avgjorts i ett lagakraftvunnet beslut utgör res judicata.

18.3. Tidigare förslag m.m.

Frågan om inte klagandens möjligheter att byta grund borde begränsas har varit aktuell länge. Besvärssakkunniga anförde i sitt betänkande (SOU 1964:27) Lag om förvaltningsförfarandet (s. 541) att vid förvalt- ningsbesvär borde den allmänna instansordningsgrundsatsen gälla som innebar att en klagande inte får föra en talan som kvalitativt eller kvantitativt vidgar den ram, inom vilken prövningen i föregående in- stans ägt rum. Som huvudregel borde därför gälla att besvär inte får avse annat eller mera än som omfattats av yrkande hos beslutsmyndigheten eller annars prövats där.

Ibland kunde det emellertid enligt utredningen te sig onödigt forma- listiskt och opraktiskt att strikt tillämpa instansordningsgrundsatsen, t.ex. när nya omständigheter förskjutit sakläget men saken ändå utan olägenhet kunde prövas i annan eller vidare omfattning än hos besluts- myndigheten. Hade beslutsmyndigheten i yttrande över besvären inte haft något att erinra mot att de prövades och erbjöd saken inte några utrednings- eller bedömningssvårigheter så tedde sig en återförvisning som en onödig omgång. Besvärsmyndigheten borde därför, om det förelåg synnerliga skäl, få vidga den i föregående instans fastlagda ramen för prövningen.

Förbudet att föra talan om annat eller mera än som prövats hos beslutsmyndigheten borde inte inskränka en klagandes möjligheter att anföra nya skäl och omständigheter till stöd för sin talan. Den begräns- ningen borde dock gälla att en klagande inte fick införa sådana nya omständigheter i målet att saken helt eller till större delen förändrade

karaktär. De sakkunniga föreslog därför att en klagande skulle få åbe- ropa nya omständigheter till stöd för sin talan under förutsättning att saken inte ändrades därigenom.

Besvärssakkunniga påpekade att den nuvarande ordningen i tax- eringsmål innebar att en besvärsmyndighet kunde komma att ta ställning till rätts- och sakfrågor, som inte hade bedömts i en tidigare instans. En sådan mot instansordningsgrundsatsen reellt sett stridande ordning fann de sakkunniga ägnad att inge allvarliga betänkligheter. Det kunde vis- serligen antas att kammarrätten och regeringsrätten skulle återförvisa en talan, som innebar att saken ändrades, till prövningsnämnden om inte utgången var uppenbar, men ordningen tedde sig likväl mindre ända- målsenlig från förfarandesynpunkt. Någon bestämmelse i specialförfatt- ning om en sådan ordning borde därför inte meddelas.

Förvaltningsdomstolskommittén kom också in på frågan och föreslog i sitt betänkande (SOU 1966:70) Förvaltningsrättskipning att en klagan- de i regeringsrätten skulle få väsentligen ändra den grund som han åberopat i kammarrätten bara om det förelåg särskilda skäl.

I samband med att FPL infördes framhöll justitieministern i prop. 1971:30 s. 582, på tal om det skulle vara tillåtet för part att ändra sin talan genom att åberopa annan grund, att hithörande frågor inte kunde lösas generellt för alla typer av mål i förvaltningsdomstol. Man fick i stället tänka sig en reglering område för område. Det behövdes emellertid närmare utredning. I mål hos regeringsrätten, för vilka prövningstill- stånd behövs, infördes dock ett principiellt förbud att åberopa nya omständigheter eller bevis (37 5 FPL).

I propositionen med bl.a. följdändringar i TL i samband med införan- det av FL och FPL (prop. 1971:60 s. 100) konstaterade finansministern att problemet var av principiell betydelse för skatteprocessens del. Lik- som justitieministern menade han dock att frågan borde lösas i ett större sammanhang och stannade för att inte föreslå några ändrade regler beträffande rätten att anföra nya grunder i skattemål.

18.4”Saken” i civilprocessen m.m.

FPL saknar bestämmelser om föremål för talan m.m. Reglerna i RB får därför tjäna som ledning.

Huvudregeln i RB 13 :3 är att väckt talan inte får ändras. Käranden har dock vissa möjligheter att under processen modifiera de yrkanden han framställt i stämningsansökan och den grund (de materiella rättsfakta) som han åberopat.

Förbudet mot taleändring motiveras av att det underlättar för svaran- den att förbereda sin talan och för rätten att handlägga målet. Käranden måste dock kunna modifiera sina yrkanden och åberopanden så att han kan uppnå sitt praktiska syfte med processen. Särskilt är naturligtvis detta förhållandet då på grund av domens rättskraft det nya processma- terialet inte kan utnyttjas i en senare rättegång.

Reglerna om ändring av talan har betydelse endast för åberopanden och yrkanden som är bindande för rätten. I övrigt måste justeringar

kunna göras av käranden (RB 17:3). Det står t.ex. domstolen fritt att hänföra åberopade rättsfakta under en rättsregel som ingen av parterna har åberopat. En justering som bara innebär en annan rättslig rubrice- ring är därför tillåten.

Som ändring av talan anses inte om käranden inskränker sin talan eller om han, utan att saken ändras, åberopar en ny omständighet till stöd för sin talan (RB 13:3 tredje stycket). Om exempelvis käranden påstår sig ha lånat svaranden 1 000 kr. den 1 mars 1980 och ytterligare 1 000 kr. den 1 april samma år och han har väckt talan om den förra fordringen kan han inte övergå till att grunda sitt betalningsyrkande på den senare försträckningen. Den är en ”annan sak”. Detta är däremot inte fallet om käranden gör gällande att försträckningen feldaterats i stämningsansökan. Frågan om sakens identitet har diskuterats flitigt inom doktrinen. Enligt en mening är det alltid fråga om "samma sak” då den nya grunden är ett alternativ till en förut angiven och de båda grunderna har samma juridiska betydelse (rättsföljd), enligt en annan anses det avgörande vara om grunderna tillhör samma händelseförlopp.

Huvudregeln för kärandens möjlighet att ändra sitt yrkande finns i RB 13:3 första stycket 3. Där framgår att nytt yrkande kan framställas om det stöder sig på väsentligen samma grund. Som exempel kan nämnas att en hyresvärd, som yrkar hyra för ett visst kvartal, kan utvidga sitt yrkande till att även omfatta hyra för nästa kvartal de båda yrkandena stöder sig på väsentligen samma grund. Hyresvärden kan också utvidga sitt yrkande till att avse 1 200 kr. i stället för 1 000 kr. som angetts i stämningsansökan. Det nya yrkandet kan också vara alternativt. En köpare som funnit godset bristfälligt och i stämningsansökan endast yrkat avdrag på köpeskillingen kan senare alternativt yrka att köpet hävs.

Dessa regler gäller under förberedelse i underrätt. Senare under pro- cessen begränsas kärandens möjligheter att ändra sin talan.

Enligt RB 1413 har svaranden möjlighet att till gemensam handlägg- ning väcka talan mot käranden bl.a. rörande fordran, som kan gå i avräkning mot kärandens (genkäromål). Att genkäromål är tillåtet i detta fall sammanhänger med det civilrättsliga kvittningsinstitutet. Står två förfallna fordringar mot varandra kan var och en av borgenärerna genom s.k. kvittningsförklaring åstadkomma att fordringarna går i avräkning mot varandra. Grunderna för huvud- och genkäromål kan vara helt fristående, vilket motiveras av att något krav på konnexitet inte upprätthålls i den utomprocessuella kvittningsrätten.

Avräkning av fordringarna kan också uppnås genom att svaranden i processen framställer en kvittningsinvändning. Detta sker formlöst, t.ex. i det svaromål som svaranden avger på stämningen.

Genkäromål måste väckas före huvudförhandling i underrätten, men kvittningsinvändning kan framställas även senare. Framställs en in- vändning först i hovrätten får den avvisas om den inte utan olägenhet kan prövas i målet.

I RB 17:11 regleras domens rättskraft. Vid tillämpningen av 17:11 gäller samma kriterier för sakens identitet som vid ändring av talan. Käranden bör ha möjlighet att modifiera sina yrkanden och åberopan-

den till den del de omfattas av domens rättskraft och inte kan utnyttjas i en senare rättegång. [ den utsträckning kvittningsinvändning prövats i rättegången omfattas den av domens rättskraft.

18.5 ”Saken” i skatteprocessen

Det är svårt att av praxis få någon bild av vad ”saken” bör anses vara i skattemå1.1 R77 1:11 klargörs dock att saken i vart fall inte överensstäm- mer med begreppet förvärvskälla.

Förvaltningsdomstolskommittén föreslog, som nämnts tidigare, att en klagande i regeringsrätten skulle få väsentligen ändra den grund som han åberopat i kammarrätten bara om det förelåg särskilda skäl. För att belysa innebörden av den föreslagna regeln tog kommittén upp några exempel som illustrerade klagandens möjligheter att justera sin talan utan att saken ändrades på ett otillåtet sätt (5. 489):

Det är till en början tydligt att sådan ändring av argumentationen som i viss mån endast innebär annan rättslig rubricering i visst hänseende bör vara tillåten. Ett exempel härpå utgör det fallet att en skattskyldig som i kammarrätten påstått vissa i självdeklarationen angivna utbetalningar utgöra periodiskt understöd i stället hävdar att beloppen avser ränta i ett skuldförhållande. Enligt kommitténs mening är det rimligt att också tillåta sådan ny argumentation som visserligen inte är alternativ på samma sätt som i det anförda exemplet men ändå nära ansluter sig till vad som förut åberopats och stöder sig på samma saksammanhang. Exempel- vis bör en skattskyldig, som yrkat avdrag för ökade levnadskostnader på grund av att han arbetat på annan ort än bostadsorten, i regeringsrätten i stället kunna begära avdrag för kostnader för resor mellan hemmet och arbetsplatsen. Vidare bör en rörelseidkare, som yrkat avdrag för överpris vid anskaffning av inventa- rier, få ändra sin argumentation att i stället avse yrkande om högre värdeminsk- ningsavdrag. I vissa speciella situationer kan sådana särskilda skäl föreligga att klagande i regeringsrätten bör få åberopa helt ny grund till stöd för sin talan. Det kan här bli fråga exempelvis om fall, där motparten Vitsordar att ett nytt avdrags- yrkande är befogat och särskilt bevis angående avdraget inte alls fordras eller i förekommande fall är helt enkelt att bedöma.

Även om RB:s regler om föremål för talan m.m. kan ligga till grund för våra överväganden innebär inte det att civilprocessens regler måste eller bör överföras till skatteprocessen. Från RB avvikande regler kan utveck- las för skatteprocessens del för att få en smidig och praktisk ordning.

Utgångspunkten för att bedöma om detär fråga om ”samma sak” bör vara att grunderna tillhör samma händelseförlopp eller, som förvalt- ningsdomstolskommittén uttryckte det, tillhör samma saksammanhang. Vi skall här ge några ytterligare exempel utöver de som förvaltningsdom- stolskommittén tog upp.

Yrkar den skattskyldige avdrag för resor till och från arbetet med bil och åberopar en tidsvinst på mer än två timmar bör han senare kunna åberopa att han använt bilen regelmässigt i tjänsten och därför är berät- tigad till det yrkade avdraget. Han bör också kunna justera yrkandet beloppsmässigt om han tidigare t.ex. räknat fel. TI kan naturligtvis åberopa att avdrag endast bör medges för resor med allmänna kommu-

nikationer. Däremot kan TI inte kvittningsvis yrka att den skattskyldiges taxeringar skall förbli oförändrade eftersom avdrag för arbetsrum i bostaden oriktigt medgetts honom. Kvittningsinvändningen är otillåten därför att den hänför sig till en annan grund än den skattskyldiges yrkande.

Yrkar den skattskyldige att han inte skall beskattas för en ränteintäkt på 1 000 kr. från ett visst bankkonto på grund av att den uppburits av annan person kan TI, om han medger yrkandet, inte kvittningsvis yrka att den skattskyldige i stället skall beskattas för en ränteintäkt från ett annat bankkonto som han oriktigt undgått att beskattas för.

Om den skattskyldige yrkar avdrag för reparationer på sitt hyreshus kan Tl naturligtvis åberopa att det inte är fråga om reparation utan nybyggnad, men han kan inte, om han medger reparationsavdraget, yrka att viss hyresintäkt skall tas upp till beskattning.

Har den skattskyldige yrkat avdrag för räntekostnader under inkomst av annan fastighet måste han kunna justera yrkandet till att avse avdrag under inkomst av kapital om han upptäcker att avdraget hänför sig till det inkomstslaget.

Yrkar den skattskyldige vid beräkning av rörelseinkomst avdrag för värdeminskning av byggnad på grund av en ventilationsanläggning i fastigheten kan han senare yrka att värdeminskningsavdraget för venti- lationsanläggningen skall beräknas enligt reglerna för maskiner och andra inventarier. Däremot kan han inte ändra sitt yrkande till att avse värdeminskning på en annan maskin.

Om länsrätten i en lagakraftvunnen dom fastställt att den skattskyl- dige inte är berättigad till nedsättning i förmånsvärde för fri bil den skattskyldige har åberopat att han inte använt bilen privat — kan han inte föra ytterligare en process där han yrkar att förmånsvärdet bör sättas ned på grund av att bilen skall hänföras till en lägre värdeklass.

18.6. Vad innebär en övergång till sakprocess?

18.6.1. Utformningen av domen m.m.

I våra direktiv anförs att införandet av en formlig sakprocess bl.a. skulle innebära att uträkningen av de taxerade och beskattningsbara inkoms- terna som regel skulle försvinna från domstolshanteringen. Detta är emellertid inte någon oundviklig följd av sakprocessen. Man kan mycket väl tänka sig att domen avslutas med att uttrycka vad bedömningen av sakfrågan innebär för taxerad och beskattningsbar inkomst. Så sker ju nu i de fall talan är sakligt individualiserad, t.ex. vid extraordinära besvär.

I justitiedepartementets enkät 1980 var meningarna delade hos dem som uttalade sig i denna fråga. Klart är att ett arbetskrävande moment flyttas från domstolen till LSM om inte taxerade och beskattningsbara inkomster, A- och B-inkomst m.m. fastställs av domstolen. Redan nu torde dock LSM kontrollräkna taxeringarna och inte sällan hittas felak- tigheter.

Vid bedömningen av vad som är den bästa lösningen att domstolen uttalar sig om taxeringen eller att taxeringen överförs till LSM måste många faktorer vägas in, t.ex. om en förändring medför rationellare hantering för domstol och skattemyndighet sammantaget, större risker för felaktigheter eller andra negativa konsekvenser för parterna. Förde- lar och nackdelar finns med båda alternativen.

Vi menar dock att övervägande skäl talar för att domstolen även efter en övergång till sakprocess fastställer taxerade och beskattningsbara inkomster m.fl. uppgifter som behövs för LSM:s omdebitering av skat- ten. Domstolen är den som är mest insatt i målet och som enklast, snabbast och med minsta risk för felaktigheter kan bestämma taxerade och beskattningsbara inkomster. Det kan också vara värdefullt med den extra kontroll av domen det innebär att räkna ut slutresultatet. För de skattskyldiga bör det också vara en fördel, bl.a. för förståelsen av domen och för att bedöma om den ska överklagas, att direkt kunna utläsa taxerade och beskattningsbara inkomster, A- och B-inkomst m.m. För LSM skulle det innebära stora svårigheter med åtföljand