SOU 2016:75

Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Regeringen beslutade den 13 mars 2014 att uppdra åt en särskild utredare att se över beskattningen vid avyttring av kvalificerade andelar i samband med ägarskiften i fåmansföretag.

Samma dag förordnades justitierådet Christer Silfverberg som särskild utredare.

Genom tilläggsdirektiv den 15 januari 2015 utvidgades uppdraget till att även avse en bredare översyn av 3:12-reglerna i syfte att begränsa möjligheterna till inkomstomvandling.

Som sakkunniga i utredningen förordnades från och med den 18 februari 2015 docenten Håkan Selin, från och med den 4 mars 2015 professorn Sven-Olof Lodin samt från och med den 23 augusti 2015 kanslirådet Johanna Mihaic.

Den 7 maj 2014 förordnades som experter departementssekreteraren Gabriella Björnfot (Näringsdepartementet), skatteexperten Annika Fritsch (Företagarna), skatteexperten Richard Hellenius (Svenskt Näringsliv), departementssekreteraren Nina Karlsson (Finansdepartementet), departementssekreteraren Marianne Kilnes (Finansdepartementet), rättslige experten Thomas Lindberg (Skatteverket), skattechefen Urban Rydin (Lantbrukarnas Riksförbund) och skattejuristen Ulla Werkell (Fastighetsägarna). Den 9 juni 2015 förordnades kanslirådet Martin Kjellqvist (Finansdepartementet) som expert. Gabriella Björnfot entledigades från sitt uppdrag den 22 september 2015. Departementssekreteraren Viveca Bergstrand (Näringsdepartementet), kanslirådet Andreas Giaever (Näringsdepartementet) och utredaren Karin Pilsäter (Tjänstemännens centralorganisation) förordnades som experter från och med den 28 september 2015. Den tidigare sekreteraren i utredningen numera kammarrättsrådet Axel Hanson förordnades som expert från och

med den 1 april 2016. Departementssekreteraren Pardis Nabavi (Finansdepartementet) förordnades som expert från och med den 1 juni 2016.

Som sekreterare i utredningen anställdes från och med den 7 april 2014 dåvarande rättsakkunnige Axel Hanson, från och med den 1 oktober 2014 dåvarande departementssekreteraren Henrik Larsson samt från och med den 1 april 2015 departementssekreteraren Ida Björklund. Henrik Larsson entledigades från och med den 14 oktober 2015. Axel Hanson entledigades från om med den 1 april 2016. Som sekreterare anställdes från och med den 11 januari 2016 även utredaren vid riksdagens utredningstjänst Måns Hector samt från och med den 18 januari 2016 kammarrättsassessorn Johan Lindström.

Utredningen har antagit namnet Utredningen om översyn av 3:12-reglerna.

Utredningen överlämnar härmed sitt betänkande Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag (SOU 2016:75). Till betänkandet fogas fem särskilda yttranden.

Utredningsuppdraget är med detta slutfört.

Stockholm i november 2016

Christer Silfverberg

/ Ida Björklund

Måns Hector Johan Lindström

Sammanfattning

Uppdraget

Utredningens uppdrag har varit att dels se över beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag, dels se över 3:12-reglerna i syfte att begränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling.

Vid översynen av ägarskiften har syftet varit att säkerställa att avyttringar av kvalificerade andelar i möjligaste mån beskattas likformigt oberoende av om avyttring sker inom eller utom närståendekretsen. Vid översynen av 3:12-reglerna har det enligt direktiven varit viktigt att hitta en bra balans mellan syftet att förhindra inkomstomvandling och syftet att skapa positiva effekter som ökat entreprenörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt.

I uppdraget har också ingått att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. Vidare ska de förslag som lämnas ha analyserats med avseende på risken för kringgåenden och andra skatteundandraganden.

En utgångspunkt för uppdraget har varit att förslagen sammantaget ska medföra ökade skatteintäkter.

Utgångspunkter för översynen av 3:12-reglerna

I 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns särskilda regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12reglerna. Bakgrunden till reglerna är det dualistiska skattesystem som infördes i samband med skattereformen 1990 och som innebär att förvärvsinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala och kapitalinkomster beskattas med en proportionell skatt. Skillnaden i skatteuttag mellan förvärvsinkomster och kapitalinkomster ansågs fordra särskilda regler för att motverka att personer med höga arbets-

inkomster tog ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst vid avyttring av aktier.

Sedan reglerna infördes har 3:12-reglerna genomgått flera förändringar som sammantaget medfört att reglerna blivit mer förmånliga för delägare i fåmansföretag och som lett till att utrymmet för inkomstomvandling har ökat.

Utredningens uppdrag är främst att begränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling och säkerställa att det ursprungliga syftet med 3:12-reglerna upprätthålls. Det innebär att utredningen måste verka för att reglerna i görligaste utsträckning är neutrala i förhållande till löntagare och enskilda näringsidkare.

Uppdraget är alltså inriktat på att göra en översyn av de nuvarande reglerna och inte på att förutsättningslöst försöka konstruera ett nytt system för beskattningen av delägare i fåmansföretag.

Utredningen utgår därför ifrån att regelverket i likhet med vad som gäller i dag ska baseras på en kapitalavkastningsmodell, dvs. att kapitalinkomsten bestäms schablonmässigt och att utdelning och kapitalvinst utöver schablonen beskattas som arbetsinkomst.

Vid bestämmandet av kapitalinkomsten ska hänsyn tas till risken att starta och driva företag. Den schablonmässiga avvägning av risktagandet bör enligt utredningen ha likartade utgångspunkter som nu gällande regler. Det innebär att utöver den riskpremie som ägaren tillgodoräknas på det tillskjutna kapitalet ska löneunderlaget ses som en indikator på risk. Utredningen har strävat efter att de regler som föreslås i möjligaste mån ska vara generella. Det bidrar till ökad neutralitet och minskar reglernas tröskeleffekter.

Förslag om ändrade fördelningsregler

Nedan redovisas utredningens förslag i korthet. För mer utförliga beskrivningar hänvisas till de kapitel där förslagen presenteras.

Huvudregeln – det kapitalbaserade utrymmet

Utdelning på kvalificerade andelar upp till ett schablonmässigt beräknat gränsbelopp beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital med 20 procent. Enligt huvudregeln bestäms gränsbeloppet med utgångspunkt i ett kapitalbaserat utrymme, en lönebaserad del och uppräkning av sedan tidigare sparade gränsbelopp.

Det kapitalbaserade utrymmet utgörs av det kapital som ägaren har investerat i företaget och är tänkt att motsvara avkastningen på en placering på kapitalmarknaden ökad med en riskpremie. Underlaget utgörs av omkostnadsbeloppet multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter. Med omkostnadsbelopp avses anskaffningsutgiften för aktierna inklusive ovillkorliga aktieägartillskott.

Utredningen föreslår inte någon förändring av bestämmelserna avseende det kapitalbaserade utrymmet. Bestämmelserna skapar inte några betydande möjligheter till inkomstomvandling. Underlaget för beräkning av det kapitalbaserade utrymmet har varit i stort sett oförändrat sedan det infördes och har enligt utredningen fungerat väl. Utredningen anser också att den nuvarande klyvningsräntan motsvarande statslåneräntan ökad med nio procentenheter får anses väl avvägd.

Huvudregeln – det lönebaserade utrymmet

En andelsägare som uppfyller löneuttagskravet och kapitalandelskravet (se nedan) får vid beräkningen av årets gränsbelopp tillgodoräknas ett lönebaserat utrymme. Enligt gällande regler är det lönebaserade utrymmet 50 procent av löneunderlaget och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Löneunderlaget består av kontant ersättning till personal och delägare i företaget och dess dotterföretag.

Den nuvarande nivån på 50 procent av hela löneunderlaget medför att mindre företag kan tillgodoräknas mycket höga gränsbelopp och därmed en kapitalinkomstbeskattad utdelning som i normala fall vida överstiger företagets vinstförmåga.

Utredningen föreslår att det vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet införs en trappa med tre skikt och att beräkningen individualiseras. Det innebär att det lönebaserade utrymmet beräknas för respektive andelsägare till – 10 procent av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger

8 inkomstbasbelopp, – 25 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger

8 inkomstbasbelopp men inte 60 inkomstbasbelopp, och – 50 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger

60 inkomstbasbelopp.

Individualiseringen genomförs således genom att löneunderlaget fördelas på delägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas till skillnad från nuvarande bestämmelser, som innebär att det lönebaserat utrymme beräknas för företaget och sedan fördelas på delägarna i relation till deras ägarandel.

För närstående ska dock det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt. Syftet är att upprätthålla principen om att alla inom en närståendekrets ska behandlas som en delägare vid tillämpning av 3:12-reglerna och att det inte ska skapas incitament att centrera ägandet till en person i en närståendekrets för att motverka ett minskat lönebaserat utrymme.

Det första skiktet i trappan tillämpas för löner upp till åtta inkomstbasbelopp. Det korresponderar i stora drag med det föreslagna golvet i löneuttagskravet och med taket för arbetsbaserade förmåner i socialförsäkringen. Ett rimligt antagande är att en fåmansföretagare strävar efter att ta ut lön av åtminstone denna storlek. Löner upp till denna nivå ger därför endast ett begränsat lönebaserat utrymme. Nivån motsvarar ungefär hälften av ett fullt schablonbelopp enligt utredningens föreslagna nivå på 1,75 inkomstbasbelopp.

De två andra nivåerna – 25 respektive 50 procent – är en återgång till vad som gällde innan 2014. Enligt förslaget är det därmed endast den del av delägarens löneunderlag som överstiger 60 inkomstbasbelopp som får beräknas till 50 procent. Denna förändring innebär att endast företag med många anställda kommer att nå upp till den högsta nivån. Sådana företag liknar företag med spritt ägande och bör i praktiken inte omfattas av 3:12-systemet.

Genom utredningens föreslagna förändringar av beräkningen av det lönebaserade utrymmet minskar möjligheterna till skattebetingad inkomstomvandling samtidigt som tillväxten av gränsbelopp minskar avsevärt. Individualiseringen innebär också att företag med många aktiva delägare i princip inte kommer att behandlas förmånligare än företag med färre delägare.

Taket för det lönebaserade utrymmet

Det lönebaserade utrymmet får per år högst uppgå till 50 gånger delägarens eller någon närståendes kontanta ersättning från företaget. Utredningen anser att det med hänsyn till de föreslagna förändringarna av det lönebaserade utrymmet inte längre finns behov av detta tak och det bör därför slopas.

Löneuttagskravet

Löneuttagskravet måste vara uppfyllt för att andelsägaren ska få beräkna ett lönebaserat utrymme. Kravet innebär att företaget och dess dotterföretag måste ha betalat lön till andelsägaren eller någon närstående som uppgår till lägst sex inkomstbasbelopp med tillägg av fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag eller 9,6 inkomstbasbelopp.

Enligt utredningens förslag höjs kravet till åtta inkomstbasbelopp med tillägg av fem procent av andelsägarens och närståendes löneunderlag, dock högst 15 inkomstbasbelopp. Tillägget på fem procent kopplas till andelsägarens och närståendes löneunderlag i stället för till företaget. Därigenom individualiseras löneuttagskravet. Detta är konsekvent med att det lönebaserade utrymmet individualiseras. Att basera beräkningen av löneuttagskravet på hela företagets löneunderlag skulle missgynna ägare med mindre andelsinnehav.

För närstående beräknas löneuttagskravet gemensamt. Den fördel som närstående får av att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare när det lönebaserade utrymmet beräknas bör motsvaras av ett höjt löneuttagskrav. Den nackdel som kan drabba andelsägare med mindre andelar i en närståendekrets motverkas av att det fortfarande är tillräckligt att en inom närståendekretsen uppfyller löneuttagskravet.

Det ökade spannet i löneuttagskravet innebär att det svarar bättre mot variationen i intjäningsförmåga hos delägarna och får också större praktisk betydelse för att minska risken för inkomstomvandling för de andelsägare som beräknar ett lönebaserat utrymme.

Kapitalandelskravet

Kapitalandelskravet innebär att bara delägare som äger minst fyra procent av kapitalet i ett företag får beräkna ett lönebaserat utrymme. Kapitalandelskravet har flera nackdelar. Inte minst försvårar det för företag att knyta nyckelpersoner till sig genom att erbjuda dem att förvärva andelar i företaget som motsvarar mindre än fyra procent av kapitalet. Kapitalandelskravet skapar också tröskeleffekter och ger incitament till skatteplanering i form av uppdelning av företag i mindre enheter.

Utredningen anser att sänkningen av nivåerna för det lönebaserade utrymmet i kombination med att beräkningen av utrymmet

individualiseras samt till viss del också att löneuttagskravet höjs, minskar möjligheterna att utnyttja bestämmelserna om beräkning av lönebaserat utrymme för skattemässig inkomstomvandling i sådan omfattning att kapitalandelskravet kan tas bort.

Definitionen av dotterföretag

I samband med lagstiftningen om kapitalandelskravet infördes en särskild definition av dotterföretag som gäller vid tillämpningen av bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet. Syftet var att förhindra kringgående av kravet på att det bara är delägare som innehar fyra procent av kapitalet i ett företag som ska få möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme.

Utredningen föreslår att den särskilda definitionen av dotterföretag tas bort eftersom det inte finns några bärande skäl för att behålla den om kapitalandelskravet tas bort.

Förenklingsregeln

Förenklingsregeln infördes främst för att nystartade och mindre företag, som ofta saknar anställda, skulle kunna tillgodoräkna sig ett högre gränsbelopp än vad det satsade kapitalet gav möjlighet till. Enligt förenklingsregeln bestäms årets gränsbelopp schablonmässigt till 2,75 inkomstbasbelopp. Utredningen föreslår att nivån sänks till 1,75 inkomstbasbelopp.

Incitamenten för höginkomsttagare att bilda bolag för att undvika den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster har ökat allteftersom schablonbeloppet har höjts. Den nuvarande nivån är så pass hög att den riskerar att undergräva neutraliteten och likformigheten i beskattningsreglerna. Detta riskerar också att motverka reglernas preventiva funktion, dvs. att motverka inkomstomvandling.

Den föreslagna nivån på 1,75 inkomstbasbelopp minskar utrymmet för inkomstomvandling och ökar legitimiteten för regeln samtidigt som nivån fortfarande är så pass hög att den alltjämt fyller en viktig funktion i företag med litet kapital och få anställda.

Andelsägare i flera bolag

Förenklingsregeln får bara användas i ett företag. En delägare som beräknar årets gränsbelopp i flera företag får således endast använda huvudregeln i övriga företag.

Utredningen föreslår att en begränsning införs som innebär att en andelsägare som tillämpat förenklingsregeln avseende andelar i ett företag inte får beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag. Den som är delägare i flera företag får således antingen använda huvudregeln i alla företag eller använda förenklingsregeln i ett av företagen och avstå från att beräkna årets gränsbelopp i övriga företag.

Motivet för förslaget är att förhindra möjligheten för en ägare till kvalificerade andelar som tillämpar huvudregeln i ett fåmansföretag att kunna bilda ett nytt bolag för kapitalförvaltning och ta ut en del av vinsten med tillämpning av förenklingsregeln.

Takreglerna

Den del av en utdelning eller kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det finns dock en gräns, ett tak, för hur mycket som ska tjänstebeskattas. Takbeloppet är 90 inkomstbasbelopp för utdelningar och 100 inkomstbasbelopp för kapitalvinster. Inkomster som överstiger takbeloppet ska beskattas i inkomstslaget kapital. Takbeloppet för utdelning avser utdelning till alla personer inom samma närståendekrets under ett beskattningsår. Takbeloppet för kapitalvinst avser alla avyttringar som personer inom samma närståendekrets har gjort under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren.

Utredningen föreslår ett gemensamt takbelopp för alla personer inom en närståendekrets på 100 inkomstbasbelopp för utdelningar och kapitalvinster som beskattas som inkomst av tjänst under beskattningsåret. Ett gemensamt takbelopp ökar neutraliteten mellan utdelningar och kapitalvinster. Regelsystemet blir genom förändringen mer likformigt och medför en förenkling av 3:12-reglerna.

Takreglerna – tilläggsköpeskillingar

Det är inte ovanligt att parterna i samband med en överlåtelse av aktierna i företaget avtalar om en tilläggsköpeskilling som baseras på en viss del av företagets resultat under några bestämda år efter avyttringen. I ett sådant fall kan inte hela vinstens storlek beräknas det år aktierna säljs. Utredningen förslår en reglering som klargör att en ny gemensam beräkning av kapitalvinsten ska göras för tillkommande köpeskilling vid tillämpning av takregeln.

Sparat utdelningsutrymme

Om utdelningen ett visst år understiger gränsbeloppet uppkommer ett utdelningsutrymme som får sparas till nästa beskattningsår. Det sparade utdelningsutrymmet från föregående år räknas upp med statslåneräntan ökad med tre procentenheter och läggs till årets gränsbelopp.

Utredningen har övervägt att begränsa möjligheten att spara utdelningsutrymme. Det skulle dock kunna medföra att företagare årligen tar ut en högre utdelning än vad som är önskvärt i ett samhällsekonomiskt perspektiv. Begränsningar av möjligheterna att spara utdelning skulle också vara negativt för andelsägare i bolag med ojämn vinstutveckling. Möjligheten att spara utdelningsutrymme medför att ingen nackdel uppstår för en fåmansföretagare som fonderar vinst för att täcka företagets investeringar och först senare år delar ut vinsten eller tar ut den först vid försäljningen av bolaget.

Huvuddelen av gränsbeloppen som räknas upp med uppräkningsränta finns hos delägare i företag med fler än 10 anställda där delägarna tillämpar bestämmelserna om lönebaserat utrymme. Avsikten är att delägarna i flera av dessa företag i praktiken inte ska omfattas av 3:12-reglerna utan helt beskattas i inkomstslaget kapital. Att delägarna i dessa företag har stora sparade gränsbelopp är således en avsedd effekt och medför inget ytterligare utrymme för inkomstomvandling.

För delägare i andra företag kommer utredningens föreslagna ändringar av fördelningsreglerna att begränsa möjligheterna att bygga upp stora gränsbelopp.

Tillägget på tre procent medför enligt utredningen inte någon större risk för att kapital tillskjuts eller att vinstmedel hålls kvar i företaget för att uppnå en skattevinst.

Skatteuttaget

Skattesatsen för kapitalinkomster är 30 procent. Utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet tas upp till två tredjedelar och skattesatsen blir därmed i praktiken 20 procent.

Sedan 3:12-reglerna infördes har förändrade skattesatser medfört en ökad spänning mellan skatteuttaget på kapitalinkomster och på arbetsinkomster. Om skatteuttaget på kvalificerade andelar höjs minskar denna spänning i viss mån.

En lägre skatt på utdelning på andelar i onoterade bolag kan under vissa förutsättningar uppnås om andelarna ägs via ett fåmansföretag och utdelningen som härrör från bolaget ryms inom gränsbeloppet. Denna och liknande former av skatteplanering med utnyttjande av den lägre skattesatsen upphör genom att samma skattenivå införs för såväl kvalificerade andelar som andra onoterade andelar.

Utredningen föreslår därför att skatteuttaget ska bestämmas till 25 procent.

Den del av en utdelning eller kapitalvinst som överstiger takbeloppet beskattas i dag enlig normalskattesatsen för kapitalinkomster, 30 procent.

Bestämmelserna om takbelopp syftar liksom bestämmelserna om gränsbelopp till att på ett schablonmässigt sätt avgöra hur stor del av en kapitalinkomst som egentligen är arbetsinkomst. När uppdelningen mellan kapitalinkomst och arbetsinkomst väl är gjord bör därför de olika delar som behandlas som kapitalinkomst beskattas med samma skattesats. Det medför att regelverket blir enklare, vilket i sin tur ökar regelverkets legitimitet. Skatteuttaget för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger takbeloppet bör således sänkas från 30 procent till 25 procent.

Med utredningens förslag blir således skatteuttaget för kapitalbeskattad utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar enhetligt.

Förslag om en särskild reglering för ägarskiften mellan närstående

För att ägarskiften mellan närstående ska behandlas på samma sätt som mellan oberoende parter föreslår utredningen att en särskild undantagsregel ska införas från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Regeln omfattar i första hand överlåtelse av andelar i ett fåmansföretag som görs via ett s.k. trädabolag. Om vissa villkor är uppfyllda ska inte andelarna i trädabolaget vara kvalificerade enbart på grund av att en närstående person efter överlåtelsen är verksam i fåmansföretaget. Även vissa andra överlåtelser liksom överlåtelser av ett företags verksamhet omfattas av regelns tillämpningsområde.

Högsta förvaltningsdomstolen har i flera avgöranden ansett att skatteflyktslagen varit tillämplig när skattskyldiga genom olika förfaranden utnyttjat att bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § första stycket inkomstskattelagen inte omfattar det fall då andelsägaren eller någon närstående är verksam i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägaren indirekt äger andelar. Utredningen föreslår därför att ett tillägg görs i lagtexten som omfattar även detta fall. Ett undantag från tillämpningen kan göras vid ägarskiften mellan närstående men det förutsätter att villkoren i den föreslagna undantagsbestämmelsen är uppfyllda.

Konsekvensanalys

Den totala offentligfinansiella effekten av utredningens förslag beräknas medföra ökade skatteintäkter med som högst 4,8 miljarder kronor. Bland de enskilda förslagen beräknas ändringen av skatteuttaget från 20 till 25 procent ge cirka 3 miljarder kronor, ändringarna av det lönebaserade utrymmet cirka 1,7 miljarder kronor och sänkningen av schablonbeloppet cirka 300 miljoner kronor.

Det kan förväntas att delägarna anpassar sig till de ändrade förutsättningarna. En del av dessa anpassningsåtgärder har kunnat förutses vid beräkningen. Dit hör ändrad fördelning mellan lön och utdelning för att uppnå lägsta skatt. Däremot har vissa andra anpassningsåtgärder, såsom ett eventuellt minskat arbetsutbud, inte kunnat beaktas.

Årets gränsbelopp och uppräkningen av sparat utdelningsutrymme uppgick till drygt 169 miljarder 2014 i 2018 års priser. Enligt utredningens beräkningar kommer detta belopp att bli cirka 79 miljarder lägre med utredningens förslag.

Utredningens bedömning är att förslagen innebär ökade administrativa kostnader för företagen med knappt en miljon kronor. Förslagen bedöms medföra vissa ökade kostnader för Skatteverket och förvaltningsdomstolarna.

Utredningens förslag begränsar möjligheterna till inkomstomvandling. Vidare innebär förslagen minskade tröskeleffekter och incitament till organisatoriska förändringar av rent skattemässiga skäl för fåmansföretagen. Sammanfattningsvis bedöms de föreslagna förändringarna leda till ökad neutralitet samt öka 3:12-reglernas effektivitet och legitimitet.

Ikraftträdande

Utredningen föreslår att lagändringarna ska träda i kraft den 1 januari 2018.

1. Författningsförslag

1.1. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1

dels att 57 kap. 19 a § ska upphöra att gälla,

dels att 42 kap. 15 a §, 48 kap. 20 och 20 a §§, 57 kap. 4, 5, 11, 11 a, 16, 17, 19, 20, 20 a, 21 och 22 §§ ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

42 kap.

15 a §2

Utdelning och kapitalvinst på följande aktier och andelar tas upp till fem sjättedelar:

– aktier i svenska aktiebolag, – andelar i svenska ekonomiska föreningar som inte är kooperativa, och

– andelar i utländska juridiska personer, om inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen enligt denna lag av ett svenskt företag, som inte är en kooperativ förening, med motsvarande inkomster.

Första stycket tillämpas inte om

– företaget är marknadsnoterat, – företaget har varit marknadsnoterat men marknadsnoteringen

Första stycket tillämpas inte om

– företaget är marknadsnoterat, – företaget har varit marknadsnoterat men marknadsnoteringen

1 Lagen omtryckt 2008:803. Senaste lydelse av 57 kap. 19 a § 2013:960. 2 Senaste lydelse 2013:1106.

har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs,

– företaget under beskattningsåret eller under något av de fyra föregående beskattningsåren, direkt eller genom dotterföretag, har ägt aktier med en röst- eller kapitalandel på tio procent eller mer i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person,

– företaget är ett privatbostadsföretag,

– andelarna är kvalificerade, eller

– en kapitalvinst ska tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt 49 a kap.

har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs,

– företaget under beskattningsåret eller under något av de fyra föregående beskattningsåren, direkt eller genom dotterföretag, har ägt aktier med en röst- eller kapitalandel på tio procent eller mer i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person,

– företaget är ett privatbostadsföretag, eller

– en kapitalvinst ska tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt 49 a kap.

Ett företag anses marknadsnoterat om någon andel i företaget är marknadsnoterad.

48 kap.

20 §3

Kapitalförluster på andra marknadsnoterade delägarrätter än sådana som avses i 21 § ska dras av i sin helhet samt kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade ska dras av till fem sjättedelar mot skattepliktiga kapitalvinster på sådana tillgångar. Med skattepliktig

Kapitalförluster på andra marknadsnoterade delägarrätter än sådana som avses i 21 § ska dras av i sin helhet samt kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade ska dras av till fem sjättedelar mot skattepliktiga kapitalvinster på sådana tillgångar. Med skattepliktig

3 Senaste lydelse 2013:771.

kapitalvinst på sådana tillgångar avses även återföring av investeraravdrag enligt 43 kap. För kvalificerade andelar gäller dock att kapitalförluster ska dras av till två tredjedelar.

kapitalvinst på sådana tillgångar avses även återföring av investeraravdrag enligt 43 kap.

Avdrag för kapitalförluster enligt första stycket ska göras i följande ordning:

1. kapitalförluster som ska dras av i sin helhet,

2. kapitalförluster som ska dras av till fem sjättedelar,

3. kapitalförluster som ska dras av till två tredjedelar.

Avdrag för kapitalförluster enligt första stycket ska göras i följande ordning:

1. kapitalförluster som ska dras av i sin helhet,

2. kapitalförluster som ska dras av till fem sjättedelar.

20 a §

Till den del en kapitalförlust på marknadsnoterade delägarrätter inte kan dras av enligt 20 §, ska 70 procent dras av.

Till den del en kapitalförlust på andelar som inte är marknadsnoterade inte kan dras av enligt 20 §, ska fem sjättedelar av 70 procent dras av.

Till den del en kapitalförlust på kvalificerade andelar inte kan dras av enligt 20 §, ska två tredjedelar av 70 procent dras av.

57 kap.

4 §

Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmans-

Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget, eller

handelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, eller

3. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i punkt 1 eller 2.

En andel i ett fåmansföretag ska inte anses kvalificerad enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make (den aktive närstående) varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag (verksamhetsföretaget) och detta företag bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i första stycket punkt 1 eller 2 om

1. andelsägarens företag, direkt eller indirekt, överlåtit andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller verksamhetsgren och varken andelsägaren eller dennes make under beskattningsåret ägt andelar, direkt eller indirekt, i verksamhetsföretaget,

2. andelsägaren eller någon annan närstående än den aktive närstående under minst fem av de sju beskattningsår som föregått överlåtelsen har varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och

3. det inte föreligger särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad på grund av något förhållande eller någon transaktion mellan ett av andelsägaren direkt eller indirekt ägt företag och en närstående, verksamhetsföretaget, eller ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte ska anses vara kvalificerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren genom sådan utdelning på en kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats, ska villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien.

Om ägaren till en kvalificerad andel dör, ska andelen anses kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående.

5 §

Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Med företag avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.

Ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som

1. äger kvalificerade andelar i företaget,

2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller

3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

Vid tillämpning av tredje stycket ska andelar som enligt 4 § andra stycket är undantagna från kvalifikation eller hade varit undantagna från kvalifikation om de ägts direkt likställas med kvalificerade andelar.

11 §4

Årets gränsbelopp är

1. ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, eller

2. summan av – underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med stats-

Årets gränsbelopp är

1. ett belopp som motsvarar en och tre fjärdedels inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, eller

2. summan av – underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med stats-

4 Senaste lydelse 2013:960.

låneräntan ökad med nio procentenheter, och

– för andelar i fåmansföretag eller företag som avses i 6 § lönebaserat utrymme enligt 16–19 a §§.

låneräntan ökad med nio procentenheter, och

– för andelar i fåmansföretag eller företag som avses i 6 § lönebaserat utrymme enligt 16–19 §§.

För tillgångar som avses i 2 § andra stycket ska statslåneräntan i stället ökas med en procentenhet. Bestämmelserna i första stycket 1 och i 16–19 a §§ gäller inte för sådana tillgångar.

För tillgångar som avses i 2 § andra stycket ska statslåneräntan i stället ökas med en procentenhet. Bestämmelserna i första stycket 1 och i 16–19 §§ gäller inte för sådana tillgångar.

Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. Om en andel förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens situation i fråga om beräkning av årets gränsbelopp.

11 a §5

Den som äger andelar i flera företag får beräkna årets gränsbelopp enligt 11 § första stycket 1 för andelar i endast ett av företagen.

Den som äger andelar i flera företag och som beräknar årets gränsbelopp enligt 11 § första stycket 1 för andelar i ett av företagen får inte beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag.

16 §6

Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av löneunderlaget enligt 17 och 18 §§ och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget.

Företagets löneunderlag enligt 17 och 18 §§ fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Det belopp som fördelas på andelar som ägs av en andelsägare är andelsägarens löneunderlag.

Det lönebaserade utrymmet beräknas för respektive andelsägare till

5 Senaste lydelse 2011:1271. 6 Senaste lydelse 2013:960.

– 10 procent av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger 8 inkomstbasbelopp,

– 25 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger 8 inkomstbasbelopp men inte 60 inkomstbasbelopp, och

– 50 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger 60 inkomstbasbelopp.

För andelsägare som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § beräknas det lönebaserade utrymmet på de närståendes sammanlagda löneunderlag och fördelas därefter mellan dem i förhållande till deras andelar i företaget.

Om en andel ägts under del av året före beskattningsåret, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid ingå i löneunderlaget vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den andelen.

Det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar får inte överstiga ett belopp som motsvarar 50 gånger sådan kontant ersättning som avses i 17 § första stycket och som delägaren eller någon närstående har fått från företaget och dess dotterföretag under året före beskattningsåret.

17 §

Löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i

Företagets löneunderlag ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i före-

dess dotterföretag. Motsvarande ersättning som betalats ut till arbetstagare i utlandet räknas också in i löneunderlaget om företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Som kontant ersättning avses även sådan ersättning som arbetstagare fått från företaget och som skulle tagits upp i inkomstslaget tjänst om inte undantag gällt enligt 3 kap. 9 § eller på grund av bestämmelse i skatteavtal. Som kontant ersättning avses inte

– kostnadsersättning, eller – belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst enligt detta kapitel.

taget och i dess dotterföretag. Motsvarande ersättning som betalats ut till arbetstagare i utlandet räknas också in i löneunderlaget om företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Som kontant ersättning avses även sådan ersättning som arbetstagare fått från företaget och som skulle tagits upp i inkomstslaget tjänst om inte undantag gällt enligt 3 kap. 9 § eller på grund av bestämmelse i skatteavtal. Som kontant ersättning avses inte

– kostnadsersättning, eller – belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst enligt detta kapitel.

Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget. Om ett dotterföretag har ägts under del av det år som löneunderlaget avser, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid räknas med.

19 §7

Lönebaserat utrymme ska beräknas bara om

1. andelsägaren äger andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget, och

2. andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått sådan kontant ersättning som avses i 17 § första stycket från företaget och

Lönebaserat utrymme ska beräknas bara om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått sådan kontant ersättning som avses i 17 § första stycket från företaget och dess dotterföretag med ett belopp som sammanlagt inte understiger det lägsta av

åtta inkomstbasbelopp med tillägg för fem procent av andels-

7 Senaste lydelse 2013:960.

dess dotterföretag med ett belopp som sammanlagt inte understiger det lägsta av

sex inkomstbasbelopp med tillägg för fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och i dess dotterföretag, och

9,6 inkomstbasbelopp.

ägarens och närståendes löneunderlag, och

femton inkomstbasbelopp.

20 §

Utdelning på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet. Utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital.

Utdelning på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet.

20 a §8

Utdelning ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 §, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 90 inkomstbasbelopp enligt 58 kap.26 och 27 §§socialförsäkringsbalken för beskattningsåret.

Utdelning ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 §, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning och kapitalvinst till högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp enligt 58 kap.26 och 27 §§socialförsäkringsbalken för beskattningsåret.

Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska

Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska

8 Senaste lydelse 2011:1271.

samarbetsområdet och där tagit upp utdelning, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om beskattningen av utdelningen motsvarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige.

samarbetsområdet och där tagit upp utdelning eller kapitalvinst, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om beskattningen av utdelningen eller kapitalvinsten motsvarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige.

21 §9

Kapitalvinst på en kvalificerad andel till den del den överstiger gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital.

Kapitalvinst på en kvalificerad andel till den del den överstiger gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Om kapitalvinst på en kvalificerad andel som anskaffats före år 1992 överstiger gränsbeloppet, ska den överskjutande delen upp till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan omkostnadsbeloppet beräknat enligt 25–35 §§ och omkostnadsbeloppet beräknat enligt 44 kap. 14 § i sin helhet tas upp i inkomstslaget kapital i stället för i inkomstslaget tjänst. Detta gäller inte för tillgångar som avses i 2 § andra stycket.

Om kapitalvinst på en kvalificerad andel som anskaffats före år 1992 överstiger gränsbeloppet, ska den överskjutande delen upp till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan omkostnadsbeloppet beräknat enligt 25–35 §§ och omkostnadsbeloppet beräknat enligt 44 kap. 14 § tas upp i inkomstslaget kapital i stället för i inkomstslaget tjänst. Detta gäller inte för tillgångar som avses i 2 § andra stycket.

9 Senaste lydelse 2008:1064.

22 §10

En kapitalvinst ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 §, under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken för avyttringsåret.

En kapitalvinst ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 §, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp kapitalvinst och utdelning till högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken för beskattningsåret.

Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och där tagit upp en kapitalvinst, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om beskattningen av kapitalvinsten motsvarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige.

Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och där tagit upp kapitalvinst eller utdelning, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om beskattningen av kapitalvinsten eller utdelningen motsvarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige.

Vid tillämpning av 44 kap. 28 § ska även den del av kapitalvinsten eller utdelningen som beskattats i inkomstslaget tjänst under tidigare beskattningsår beaktas enligt första stycket.

10 Senaste lydelse 2011:1271.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.

2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2017.

3. Om den skattskyldige eller en närstående före lagens ikraftträdande har avyttrat en andel i ett företag, gäller 57 kap. 20 a och 22 §§ i den äldre lydelsen för kapitalvinst och utdelning som lämnas före den 31 december 2022, om den skattskyldige vid en avyttring av en andel i samma företag begär det.

2. Uppdraget och dess genomförande

2.1. Uppdraget enligt direktiven

Utredningens direktiv (dir. 2014:42) beslutades av regeringen den 13 mars 2014. Direktiven återges i sin helhet i bilaga 1.

Utredningens uppdrag är att se över beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag. Syftet är enligt direktiven att säkerställa att reglerna vid ägarskiften är ändamålsenliga och att skattereglernas utformning inte påverkar om verksamheten avyttras till någon inom eller utom närståendekretsen. Utredningen ska bl.a. analysera om den s.k. karensregeln i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229) utgör ett hinder vid ägarskiften till närstående och om det bör vara neutral beskattning mellan fåmansföretagsdelägare som genomför ägarskifte inom respektive utom närståendekretsen. En förutsättning vid utformningen av de förslag som lämnas är att den preventiva funktion som 3:12-reglerna avser att upprätthålla för att motverka inkomstomvandling iakttas.

Tilläggsdirektiv (dir. 2015:2) beslutades av regeringen den 15 januari 2015. Direktiven finns fogade till betänkandet som bilaga 2.

Enligt tilläggsdirektiven ska utredningen, utöver tidigare uppdrag, se över 3:12-regelverket i syfte att begränsa möjligheterna till inkomstomvandling. Utredningen ska analysera lämpliga förändringar av

  • storleken på schablonbeloppet i förenklingsregeln,
  • förutsättningarna för att få använda förenklingsregeln,
  • reglerna för beräkning av kapitalavkastning,
  • storleken på det lönebaserade utrymmet,
  • förutsättningarna för att få beräkna ett lönebaserat utrymme,
  • reglerna om sparat utdelningsutrymme,
  • takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst, och
  • skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppen.

Utredningen ska med utgångspunkt i den genomförda analysen lämna förslag till de förändringar av 3:12-reglerna som utredningen finner lämpliga för att begränsa skattemässig inkomstomvandling. Vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en bra balans mellan syftet att skapa positiva effekter som ökat entreprenörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt samt syftet att förhindra inkomstomvandling. De förslag som utredningen lämnar ska sammantaget medföra ökade skatteintäkter.

Enligt tilläggsdirektiv (dir. 2016:33) ska utredningen redovisa sitt uppdrag senast den 1 november 2016, se bilaga 3.

2.2. Utredningens arbete

Utredningen, som sedermera har antagit namnet Utredningen om översyn av 3:12-reglerna, inledde sitt arbete i april 2014. Under den första delen av uppdraget höll utredningen åtta sammanträden med experter inbjudna. Ett av dessa sammanträden genomfördes i form av ett internat över två dagar. Efter att utredningen fick tilläggsdirektiv har tolv sammanträden, varav ett internatsammanträde, hållits med sakkunniga och experter inbjudna. Tre möten har hållits med endast sakkunniga. Sekretariatet har också haft underhandskontakt och samarbetat med experter och sakkunniga mellan mötena för att ta till vara deras erfarenheter och kunskaper på de aktuella områdena.

Utredningsarbetet har bedrivits på sedvanligt sätt. Den särskilda utredaren och sekretariatet har haft regelbundna kontakter för planering, överläggning, genomgång av texter m.m. Sekretariatet har bl.a. studerat avgöranden, propositioner, betänkanden och litteratur av relevans för aktuella frågor. Sekretariatet har även sammanställt stati-

stik avseende fåmansföretag och 3:12-reglerna med hjälp av Statistiska centralbyråns Företagsregister och individdatabas (FRIDA).

Utredningen har arrangerat en hearing avseende frågan om beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag med företrädare för FAR, Sveriges Advokatsamfund och Sveriges redovisningskonsulters förbund. Ytterligare en hearing anordnades i anledning av tilläggsdirektiven. Närvarande vid denna hearing var företrädare för Entreprenörskapsforum, FAR, Jönköping International Business School, Praktikertjänst AB, Ratio – Näringslivets forskningsinstitut, SVCA – Svenska Riskkapitalföreningen, Sveriges advokatsamfund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund.

Den särskilda utredaren och sekretariatet har haft ett möte med Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram (Fi 2014:04). Utredningen har mottagit skriftliga inlagor med synpunkter från FAR respektive Praktikertjänst AB.

3. Allmänna utgångspunkter

3.1. Neutralitet och likformighet

Neutralitet och likformighet är två viktiga principer i skattesystemet.

Neutralitetsprincipen innebär att skattereglerna ska vara utformade på sådant sätt att de är neutrala i förhållande till ekonomiskt handlande.1

På makroekonomisk nivå innebär neutralitet att effektivitetsförlusterna i samhällsekonomin minimeras. För hushållen och företagen eftersträvas neutralitet i beskattningen i förhållande till individuella handlingsalternativ och verksamheter, som till exempel val av företagsform, val av investering, val mellan sparande och konsumtion eller val mellan arbete och fritid.2 Utgångspunkten är att individen fattar sina beslut rationellt och handlar utifrån den egna nyttan. Beskattningen ska inte styra beslutsfattandet. Vad som är likvärdiga ekonomiska handlingsvägar före skatt ska vara likvärdiga även efter skatt. Ofta, men inte alltid, sammanfaller vad som är neutralt samhällsekonomiskt med vad som är neutralt för individens beslut.

Likformighetsprincipen är en allmän rättviseprincip som innebär att lika fall ska behandlas lika. För beskattningen betyder det att personer med samma faktiska inkomst ska betala samma skatt. Vid utformningen av lagstiftningen anger likformighetsprincipen inriktningen att man ska sträva efter att likartade fall så långt som möjligt ska beskattas på ett likartat sätt. Exempelvis ska inkomster som är ekonomiskt likvärdiga beskattas på samma sätt oavsett i vilken form inkomsten erhålls.3

Det finns alltså ett nära samband mellan neutralitetsprincipen och likformighetsprincipen när det gäller utformningen av skatte-

1 Neutralitetsprincipen har behandlats i ett stort antal framställningar, se t.ex. Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, 1986, s. 37 ff. och Gunnarsson, Skatterättvisa, 1995, s. 135 ff. 2 Se Gunnarsson, a.a. s. 135 f. 3 Lodin m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 15:e uppl. 2015, s. 44 f.

reglerna. Genom att skattereglerna görs mer likformiga ökar neutraliteten.

Avsteg från neutralitet och likformighet riskerar att påverka bilden av skattesystemet som rättvist och legitimt och bör därför bara komma ifråga om de samhällsekonomiska vinsterna kan förväntas bli betydande.4

Neutralitets- och likformighetsprinciperna har haft stor betydelse för utformningen av de särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag. Reglerna infördes i samband med inkomstskattereformen 1990. Vid denna reform separerades kapitalinkomster från arbetsinkomster. Skattesatsen på kapitalinkomster, dit utdelning och kapitalvinst hör, bestämdes till 30 procent. På förvärvsinkomster skulle kommunal inkomstskatt tas ut och om inkomsten översteg en skiktgräns, som vid den tidpunkten var 180 000 kronor, skulle dessutom statlig inkomstskatt tas ut med 20 procent. Med en kommunal skattesats på 30 procent innebar det en sammanlagd inkomstskatt på 50 procent. Skillnaden i skatteuttag mellan kapitalinkomster och förvärvsinkomster ansågs fordra särskilda regler för att motverka att personer med höga arbetsinkomster tog ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av aktier. Det grundläggande syftet med de särskilda reglerna skulle alltså vara att förhindra inkomstomvandling.5

Det bestämdes därför att utdelning och kapitalvinst som översteg normal kapitalavkastning skulle beskattas enligt särskilda regler – 3:12-reglerna – för att arbetsersättning i fåmansföretag skulle beskattas likformigt med löneinkomst för personer med höga arbetsinkomster.6

Utgångspunkten var att den som äger och arbetar i ett fåmansföretag i största möjliga utsträckning skulle få samma skatt som en löntagare som äger aktier i ett börsnoterat bolag vid samma faktiska arbetsinsats och samma faktiska kapitalinkomst.7

Regeringen har därefter vid flera tillfällen betonat att skattereglerna för ägare av fåmansföretag bör vila på stabila principer och vara neutrala i förhållande till beskattningen av löntagare och annan

4 Jfr prop. 2014/15:100. 2015 års ekonomiska vårproposition, s. 105. 5Prop. 1989/90:110. Reformerad inkomst- och företagsbeskattning, del 1, s. 467. 6 A. prop. s. 468. 7Prop. 1990/91:54. Om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen, m.m., s. 218 f.

näringsverksamhet. Det bör inte gå att omvandla vad som i realiteten är arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst.8

Sedan införandet har 3:12-reglerna genomgått flera större förändringar. Även om några av ändringarna gått i skärpande riktning har flertalet varit fördelaktiga för verksamma delägare i fåmansföretag.

Enligt direktiven till denna utredning har ändringarna medfört att möjligheterna till inkomstomvandling ökat. Utredningen har därför fått i uppdrag att säkerställa att det ursprungliga syftet med 3:12-reglerna upprätthålls och att möjligheterna till inkomstomvandling begränsas.

Av uppdraget följer alltså att reglerna ska utformas så att arbetsinkomster i möjligaste mån ska beskattas likvärdigt med löntagare och med personer som driver näringsverksamhet i andra företagsformer.

En första fråga är därför hur man ska bestämma vad som utgör arbetsinkomst och kapitalinkomst för en ägare i ett fåmansföretag. Denna fråga behandlas i avsnitt 3.2 och 3.3. Därefter diskuteras i avsnitt 3.4 om och i så fall hur inkomstomvandling kan identifieras. I avsnitt 3.5 jämförs beskattningen av ägare i fåmansföretag med hur verksamhet i några andra företagsformer behandlas. Några avslutande synpunkter ges i avsnitt 3.6.

3.2. Företagarens arbetsinkomst

Om ägaren till ett företag och de anställda är oberoende parter bestäms ersättningen för utfört arbete i regel enligt marknadsmässiga principer. Utfallet styrs av den avkastning ägarna kan få från alternativa investeringar respektive den lön de anställda kan få i alternativa anställningar. Lönen beskattas hos de anställda som inkomst av tjänst.

För en utomstående som investerar kapital i ett företag är avkastningen på investeringen en kapitalinkomst.

Den som äger ett företag kan bidra med både arbete och kapital. Ett positivt resultat av dessa insatser kan tas ut löpande genom lön eller som vinstutdelning. Ett alternativ är också att företaget säljs till ett pris som överstiger insatserna.

8 Se t.ex. prop. 2003/04:1. Budgetproposition för 2004, s. 205.

När samma person har inkomster från ett företag både i egenskap av anställd och ägare uppkommer problem att skilja arbetsinkomst och kapitalinkomst från varandra. Hur stor del av en värdeökning som ska hänföras till ägarens insatser av arbete respektive kapital kan inte ges något enkelt svar. Ett sätt att uppnå likabehandling mellan löntagare och företagare kan synas vara att utgå från vad som utgör en marknadsmässig ersättning för utfört arbete och betrakta vad som därutöver tillfaller ägaren av vinsten som kapitalinkomst. Men eftersom det inte finns några motstående intressen mellan ägare och anställda i företaget kan den bestämda ersättningen för arbetsinsatser och kapitalinsatser inte utan vidare accepteras som en korrekt värdering. Det är inte heller en framkomlig väg att bygga systemet på att Skatteverket i varje enskilt fall ska pröva vad som kan anses utgöra en marknadsmässig lön. En lösning skulle möjligen kunna vara att införa någon form av normallönemodell. Om en aktiv delägare i ett fåmansföretag under ett år tar ut lön motsvarande den på visst sätt fastställda normallönen skulle den del av vinsten som han eller hon därutöver tillgodogör sig i sin helhet vara att betrakta som inkomst av kapital.

Löneunderlagsreglerna infördes 1994. Inför den reformen hade det övervägts att i stället utgå från en normallönemodell. I propositionen anfördes bl.a. följande.9

Problemet med en sådan modell är givetvis att vad som är att betrakta som en normal, marknadsmässig lön måste avgöras med beaktande av en mängd faktorer. Om faktiska löneuttag ska beaktas bör dessa rimligtvis ställas i relation till marknadsmässig ersättning för varje persons arbetsinsats med hänsyn till arbetstid, arbetets kvalifikationsnivå, individuell kompetens m.m. under den tid personen varit verksam i bolaget. Detta är i praktiken ogörligt för den i dessa avseende mycket heterogena grupp personer som arbetar i bolag som de själva eller någon närstående kontrollerar. Skillnaden i lön mellan olika branscher gör det dessutom orimligt att tillämpa en och samma normallön för olika situationer.

Regeringen konstaterade att regelsystemet i praktiken inte kan bygga på en prövning av vad som i varje enskilt fall ska utgöra en normallön och att det inte heller är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag.

9Prop. 1993/94:234. Vissa inkomst- och företagsskattefrågor, m.m., s. 76 f.

Även 3:12-utredningen analyserade olika former av normallönemodeller och hur de skulle kunna användas som utgångspunkt för 3:12-reglerna.10 Utredningen kom fram till att varken individuella-, branschanknutna- eller förmånsanknutna normallöner var realistiska alternativ för en reform.

I förarbetena till 2006 års reform anslöt sig regeringen till tidigare gjorda bedömningar angående normallönemodeller och konstaterade att regelverket bör baseras på en kapitalavkastningsmodell, där man på ett schablonmässigt sätt bestämmer kapitalinkomsten och där uttag utöver denna nivå beskattas som arbetsinkomst.11 Denna metod har sedan behållits vid senare ändringar av 3:12-reglerna.

3.3. Företagarens kapitalinkomst

Regelsystemet bygger alltså på att arbetsinkomst och kapitalinkomst ska identifieras genom att schablonmässigt fastställa vad som kan anses utgöra en normal avkastning på det satsade kapitalet. Den beräknade avkastningen ska tas upp som intäkt av kapital hos ägaren. Vad som därutöver tillfaller ägaren betraktas som en arbetsinkomst.

Även denna utgångspunkt är problematisk. Många mindre fåmansföretag finansieras inte med externt kapital. I sådana fall finns ingen marknadsränta att jämföra med. Kapitalavkastningen varierar också mellan olika branscher. En schablon för beräknad kapitalavkastning har emellertid ansetts lättare att fastställa och tillämpa än en schablon för en normal lön.12

En central fråga är vilken vikt som vid den schablonmässiga beräkningen av kapitalavkastningen ska läggas vid olika typer av risker med att starta och driva företag och hur riskerna ska beräknas.

När en företagare satsar kapital i ett nystartat aktiebolag tar denne en ekonomisk risk att verksamheten inte blir lönsam utan måste avvecklas. Skälen till att lönsamheten uteblir kan naturligtvis bero på en mängd olika händelser. Affärsidén kan visa sig ha brister, nya konkurrenter kan ta över marknadsandelar, stora kunder ställer in betalningarna etc. Ett större företag har ofta bättre förutsättningar att överbrygga motgångar än ett mindre företag. Ägarna till mindre

10SOU 2002:52. Beskattning av småföretagare del 1, 3:12-reglerna, s. 219–237. 11Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 38. 12 Se t.ex. prop. 1993/94:234, s. 77.

företag måste i regel själva tillskjuta allt kapital i inledningsskedet. Om verksamheten måste avvecklas förlorar företagaren det tillskjutna kapitalet. Många gånger kräver dessutom banker och andra långivare att ägaren ska göra ett personligt borgensåtagande för bolagets förpliktelser. De ekonomiska riskerna för privatekonomin kan således vara betydligt större än det tillskjutna aktiekapitalet.

Företag med tillväxtpotential är ofta beroende av kapital för att kunna växa. Utvecklingen av nya innovativa produkter och tjänster fordrar investeringar som i regel är förenade med hög risk. En finansieringslösning i ett sådant fall kan vara att externa finansiärer bidrar med ägarkapital och kompetens. Investeraren delar därmed risken med företagets bildare och ställer i regel krav på hög avkastning om verksamheten utvecklas positivt. Beskattningen av utdelning och kapitalvinst är en faktor som påverkar investeringsviljan.13

En annan riskfaktor som en anställd bör ta hänsyn till när denne står inför valet att stanna kvar i en förhållandevis trygg anställning eller att överge denna och påbörja en ny verksamhet är den s.k. försörjningsrisken. Denna bottnar i att företagare inte i samma utsträckning som anställda omfattas av de rättsligt reglerade trygghetssystemen i form av exempelvis anställningsskydd, semester, arbetslöshetsförsäkring, ersättning från socialförsäkringen.14

Vidare innebär anställning av personal en rad långsiktiga förpliktelser av riskkaraktär. Kostnader för rekrytering och inskolning av nyanställda skapar trögheter i systemet som förstärks av inslag i arbetsmarknadslagstiftningen. Löner och anställningsvillkor för anställda bestäms i regel i samband med anställningen. Företaget får därmed fasta kostnader under en längre tid trots att resultatet av den anställdes arbete är osäkert. Resultatet kan utebli exempelvis på grund av att samarbetet mellan den anställde och ägaren fungerar dåligt, att den anställde blir sjuk eller presterar sämre än förväntat av andra skäl.

I den första 3:12-lagstiftningen beräknades den kapitalinkomstbeskattade avkastningen på det i företaget insatta kapitalet, den s.k. klyvningsräntan, till statslåneräntan med tillägg av en riskpremie på fem procentenheter. Riskpremien syftade till att kompensera investerare i fåmansföretag för att de i genomsnitt utsätts för större osäker-

13 Se härtill utredningen om skatteregler för incitamentsprogram, SOU 2016:23 s. 4568. I avsnittet behandlar utredaren bl.a. frågan om det finns skäl att gynna incitamentskostnader genom skattregler. 14 Se SOU 2002:52, del 1, s. 208–218.

het än placerare på börsen.15 Riskpremien var däremot inte avsedd att kompensera aktiva delägare i fåmansföretag för försörjningsrisken eller för den osäkerhet som i övrigt följer med att bedriva näringsverksamhet.

I senare reformer har dock vikt lagts även vid andra riskfaktorer. 3:12-utredningen ansåg att då gällande riskpremie var alltför låg bl.a. med hänsyn till försörjningsrisken och föreslog en höjning från fem till tio procentenheter.16 Denna höjning genomfördes inte helt utan stannade i ett första steg vid att riskpremien höjdes till sju procentenheter.17

I betänkandet pekade 3:12-utredningen på de många gånger oförenliga krav som näringspolitiska intressen och skatterättsliga principer reste på ett reformerat system.18 Henrekson och Sanandaji har invänt att det med en korrekt definierad neutralitet inte borde finnas en sådan motsättning. Syftet med skattemässig neutralitet är att eliminera de ekonomiska snedvridningarna och stimulera näringslivet.19 De betraktar inte entreprenöriell verksamhet som samma produktionsfaktor som lönearbete och en beskattning som likställer dessa inkomster leder enligt deras uppfattning till negativa effekter både på det totala utbudet av och inriktningen på entreprenörsinsatser i ekonomin.20

Teoretiskt är det invändningsfritt att det vid en korrekt definierad neutralitet inte finns någon motsättning mellan näringspolitiska intressen och skatterättsliga principer.

I praktiken är det emellertid omöjligt att hitta en korrekt avvägning av risken i den heterogena grupp företagare som är ägare till och verksamma i fåmansföretag. Det är ofrånkomligt att även beaktandet av riskmomentet måste ske schablonmässigt vid bestämmandet av den kapitalbeskattade inkomsten.

I 2006 års reformering av 3:12-reglerna gavs ett större utrymme att beakta riskfyllda investeringar. Ett argument var att skattesystemet inte är proportionellt, eftersom marginalbeskattningen inte är densamma vid vinster och förluster. För att skapa samhälls-

15 Se Prop. 1990/91:54, s. 224 f. 16 Se SOU 2002:52, del 1, s. 394. 17Prop. 2003/04:17. Lättnader i 3:12-reglerna och i arvs- och gåvoskattereglerna vid generationsskiften i företag, m.m., s. 12 f. Se också prop. 2003/04:1, s. 204 f. 18SOU 2002:52, del 1, s. 17. 19 Henrekson och Sanandaji. Ägarbeskattningen och företagandet, 2004, s. 111. 20 Se a.a. s. 62–69.

ekonomisk neutralitet ansågs det därför nödvändigt att ge skattelättnader i form av tillägg till den riskfria räntan eller nedsättning av skatten på stora kapitalvinster. En följd av detta var att klyvningsräntan höjdes till statslåneräntan plus nio procentenheter, vilket är den nivå som gäller i dag.

Regeringen ansåg att man borde gå ett steg längre och ge ytterligare skattelättnader, som i och för sig ansågs omotiverade utifrån neutralitetshänsyn, men som var motiverade för att reglerna skulle uppfattas som legitima. De tillkommande skattelättnaderna avvägdes i relation till antalet anställda i företaget.21 Att det innebär ett risktagande att anställa arbetskraft är obestridligt, men även andra faktorer har bidragit till valet att förbättra löneunderlagsreglerna i stället för klyvningsräntan. Det finns ett samhällsekonomiskt intresse att stimulera företagens efterfrågan på arbetskraft. De anställda bidrar också till resultatet i företaget utöver vad de erhåller i lön.22 Till bilden hör också att en hög klyvningsränta och uppräkningsränta kan innebära att arbitragemöjligheter uppkommer om det blir lönsamt för ägaren till ett fåmansföretag att köpa riskfria räntebärande tillgångar genom sitt företag i stället för att köpa dessa som privatperson. Genom ett sådant sparande kan gränsbelopp genereras.23

Lagstiftaren har alltså valt metoden att använda företagens lönesumma som en parameter för hur stor utdelning som ska godkännas för att bli kapitalinkomstbeskattad. Det har beskrivits som att man använder löneunderlaget som en proxy för en definition på risktagande.24 Metoden kan sägas innefatta ett generellt beaktande av risktagande med verksamhet i fåmansföretag och inkluderar således även den s.k. försörjningsrisken trots att den inte uttryckligen nämndes.

21Prop. 2005/06:40, s. 41. Se närmare om 2006 års reform i avsnitt 8.2. 22 Se härtill SOU 2002:52, del 1, s. 415 ff. 23 Se prop. 2005/06:40, s. 56 f. 24 Lodin. 3:12-reglerna – följetång utan slut, i antologin, En skattereform för 2000-talet, 2014, s. 168 ff.

3.4. Inkomstomvandling

För att kunna identifiera att en inkomstomvandling faktiskt skett måste man kunna avgöra vad som egentligen är kapitalinkomst och arbetsinkomst. Som framgår i avsnitten ovan är det i praktiken omöjligt att i fåmansföretag där delägarna är närstående objektivt fastställa vad som utgör marknadsmässig lön för en delägares arbetsinsats. Därmed kan det inte fastställas att en viss bestämd del av en utdelning som betalas till en delägare egentligen utgör en arbetsinkomst. På samma sätt förhåller det sig med kapitalvinster som uppkommer när andelar i fåmansföretag avyttras. En följd av detta är att det inte heller är möjligt att avgöra i vilken utsträckning det förekommer omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Att inkomstomvandling inte låter sig mätas innebär dock inte att fenomenet inte förekommer.

Ett sätt att närma sig frågan är att bedöma om regelsystemet är utformat på ett sådant sätt att förutsättningar och incitament finns för inkomstomvandling. Det kan då konstateras att skillnaden i skatteuttag mellan kapitalinkomster och arbetsinkomster över brytpunkten för statlig skatt utgör ett incitament att betala ut utdelning snarare än lön. Att reglerna skapar stora möjligheter att ta ut kapitalbeskattad inkomst kommer till uttryck i att de gränsbelopp som beräknas varje år är betydligt större än de gränsbelopp som faktiskt kommer att kunna utnyttjas.

Vidare har utredningen undersökt hur utdelningar och löner till ägare av kvalificerade andelar har utvecklats över tid. Det visar sig då att utvecklingen av lönerna har varit något svagare än för arbetskraften i stort, medan utdelningarna har flerfaldigats under tioårsperioden 2004–2013. Skillnaden mellan löneökningen och utdelningsökningen är ett tydligt tecken på att den ökade möjligheten för ägare av kvalificerade andelar att ta ut kapitalbeskattad utdelning som ändringar i lagstiftningen skapat har använts av andelsägarna och att det delvis skett på bekostnad av löneuttagen. Det är dock inte möjligt att säga i vilken utsträckning fördelningen mellan utdelning och lön i början av den undersökta perioden innefattade omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. På samma sätt går det inte att säga i vilken uträckning fördelningen i slutet av perioden innefattar inkomstomvandling.

Det är möjligt att den tidigare fördelningen mellan utdelning och lön var alltför ofördelaktig för de aktiva ägarna och att nuvarande fördelningen mellan arbets- och kapitalinkomster är bättre avvägd. Utgångspunkten från lagstiftarens sida inför 2006 års reform ligger nära det synsättet. Avsikten med reformen var att åstadkomma en lättnad i beskattningen.

Utredningen har även studerat utdelning och löner till olika kategorier av ägare av kvalificerade andelar. För var och en av dessa kategorier gäller samma svårigheter att objektivt mäta eventuell inkomstomvandling som för hela populationen av kvalificerade ägare. I den mån utdelningarna har ökat väsentligt mer än lönerna för någon kategori jämfört med övriga kvalificerade ägare talar det för att utrymmet för inkomstomvandling har ökat mer eller har ökat för fler delägare i den kategorin än för övriga. Det kan dock vara så att utrymmet för inkomstomvandling från början var mindre i just den kategorin. Undersökningar av hur utdelningar och löner utvecklats över tid för olika kategorier av kvalificerade ägare kan således inte ge något svar på vilka kategorier som har störst utrymme för inkomstomvandling. Sådana undersökningar kan därmed inte heller ge något svar på hur fördelningsreglerna bör förändras.

Sammanfattningsvis kan konstateras att det finns flera förhållanden som talar för att regelförändringarna under senare år lett till att utrymmet för inkomstomvandling ökat. Det går dock inte att med empiriska data påvisa i vilken utsträckning detta ökade utrymme faktiskt lett till en inkomstomvandling och vilka grupper det i så fall gäller. Som nämndes inledningsvis beror det på att det inte går att bestämma vad som utgör en korrekt fördelning mellan arbetsinkomst och kapitalinkomst.

Lagstiftningen bygger på schabloner och så måste det förbli även framöver. Det ligger i schablonernas natur att de inte alltid svarar mot den faktiska lönsamheten och intjäningsförmågan. Lönsamheten i de företag respektive intjäningsförmågan för de aktiva delägare som träffas av schablonerna varierar. Det medför att schablonerna för vissa kommer att framstå som förmånliga medan de för andra kommer att framstå som ofördelaktiga.

Vad kan då ge underlag för bedömningen av lämpliga förändringar av fördelningsreglerna?

Till att börja med kan konstateras att de överväganden som lett fram till utformningen av de nuvarande reglerna inte grundar sig på något empiriskt underlag avseende förekomsten av inkomstomvandling. Det har inte hindrat lagstiftaren från att genomföra förändringar som ansetts nödvändiga. På samma sätt förhåller det sig nu. Bristen på empiriska data bör inte leda till passivitet från lagstiftarens sida, särskilt med tanke på att inkomstomvandling till sin natur är sådan att den inte låter sig mätas. I tidigare lagstiftningsärenden har förts olika teoretiska resonemang om bl.a. investerarrisker och risken för inkomstomvandling i olika situationer. Dessa resonemang kan utgöra en av flera utgångspunkter för övervägandena om utformningen av framtida fördelningsregler.

Tidigare teoretiska resonemang måste emellertid prövas på nytt mot bakgrund av den problembild som är aktuell nu. En sådan prövning innebär en förnyad och självständig analys av de nuvarande fördelningsreglernas sätt att fungera. Det är till stor del fråga om en rättslig analys av reglerna.

Analysen av de nuvarande fördelningsreglernas sätt att fungera kan läggas till grund för att formulera olika alternativ till regelförändringar.

De konsekvensbeskrivningar som ska göras enligt direktiven och enligt kommittéförordningen är av stor betydelse i valet mellan de olika alternativen.

3.5. Neutralitet i förhållande till andra företagsformer

Det typiska tillämpningsområdet för 3:12-reglerna är den situation där företagsledaren även är dominerande ägare av företaget.25 Vid utformningen av skattereglerna finns det därför skäl att inte bara jämföra fåmansföretagarens skattesituation med löntagarens utan också ta hänsyn till hur en fysisk person som driver verksamhet som enskild näringsidkare beskattas. Även skattesituationen för fysiska personer som är delägare i handelsbolag bör uppmärksammas då verksamheten i sådana fall ofta bedrivs av ett fåtal personer.

25 Jfr prop. 2005/06:40, s. 43.

3.5.1. Enskilda näringsidkare

I en enskild näringsverksamhet beskattas resultatet av verksamheten som förvärvsinkomst hos den fysiska person som bedriver verksamheten. Inkomsterna sammanläggs därmed med tjänsteinkomster och blir föremål för kommunal inkomstskatt och statlig inkomstskatt över en viss nivå. På inkomsten uttas också socialavgifter i form av egenavgifter.

De civilrättsliga reglerna medför att det finns betydande skillnader mellan att bedriva verksamhet som enskild näringsidkare och genom ett aktiebolag.

Vinst i ett aktiebolag beskattas hos bolaget. Delas vinsten ut beskattas utdelningen hos ägaren. Vinsten blir alltså dubbelbeskattad. En enskild näringsidkare är formellt sett enkelbeskattad. De egenavgifter som näringsidkaren betalar anses dock på inkomster över en viss nivå som en skatt i ekonomisk mening, eftersom denna inkomstdel inte berättigar till några socialförsäkringsförmåner.

Till skillnad mot vad som gäller för en enskild näringsidkare kan ägaren i aktiebolag vara anställd i bolaget och få lön. Det är också möjligt att dela ut vinsten och därmed få åtminstone en del beskattad som kapitalinkomst. I enskild näringsverksamhet har all inkomst tidigare beskattats som förvärvsinkomst.

En annan skillnad är att en ägare av ett aktiebolag kan tillföra bolaget kapital genom lån. Bolaget får avdrag för räntan som beskattas hos ägaren som kapitalinkomst. Räntan blir alltså enkelbeskattad som kapitalinkomst hos ägaren. Någon möjlighet att låna ut medel till den egna verksamheten har inte en enskild näringsidkare.

Ett aktiebolag kan återinvestera inkomster i verksamheten utan att dessa blir beskattade hos ägaren. Tidigare hade inte en enskild näringsidkare samma möjligheter att finansiera expansion av verksamheten. Innan investering kunde ske skulle vinster beskattas hos ägare och socialavgifter tas ut.

Genom den uppdelning mellan förvärvsinkomster och kapitalinkomster som gjordes i 1990 års skattereform förstärktes de skattemässiga skillnaderna mellan enskilda näringsidkare och aktiebolag.

För att uppnå neutralitet mellan företagsformerna reformerades skattereglerna för enskilda näringsidkare 1993.26 Två centrala delar var de nya reglerna om räntefördelning och expansionsmedel (numera benämnd expansionsfond). I det följande ges en översiktlig beskrivning av reglerna.27

Räntefördelning

Reglerna om positiv räntefördelning syftar till att ge enskilda näringsidkare möjlighet att få en del av vinsten beskattad som kapitalinkomst. Det sker genom att en schablonmässigt beräknad avkastning på ett underlag som i princip utgörs av det egna kapitalet i verksamheten får dras av vid beräkningen av inkomsten av näringsverksamheten. Samma belopp tas i stället upp i inkomstslaget kapital. Det betyder att avkastningen på det i verksamheten satsade kapitalet till en del kan beskattas som kapitalinkomst. Inkomsten blir enkelbeskattad, vilket också eliminerar den fördel som en ägare i ett aktiebolag har genom att kunna delfinansiera verksamheten med lån till bolaget.

Om kapitalunderlaget däremot är negativt ska ett på visst sätt beräknat belopp i stället tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och dras av vid beräkning av inkomst av kapital, s.k. negativ räntefördelning.

Den schablonmässiga avkastningen beräknas med utgångspunkt i statslåneräntan. Vid positiv räntefördelning ökas den med sex procentenheter och vid negativ med en.

Om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av får återstående belopp sparas till ett senare beskattningsår (sparat fördelningsbelopp).

Bestämmelserna om räntefördelning finns numera i 33 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

26 Förslagen lämnades i prop. 1993/94:50, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, som antogs av riksdagen. 27 Se närmare SOU 2014:68. Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och personer som är delägare i handelsbolags, s. 74–85.

Expansionsfond

Vid beräkning av resultatet i en näringsverksamhet får avdrag göras för medel som har avsatts till expansionsfond. Vid avsättningen betalas en expansionsfondskatt med 22 procent på avsättningen. Det motsvarar den skattesats som gäller för aktiebolag. Därmed uppnås likabehandling med aktiebolag som kan använda den behållna vinsten till expansion av verksamheten. När egenföretagaren återför avsättningen föranleder det full beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet jämte egenavgifter, dock med avräkning för den redan betalda expansionsfondsskatten. Situationen blir då att jämställa med ett aktiebolag när ägaren gör ett löneuttag.

Det finns begränsningar av hur stora avsättningar som får göras. För det första får inte en avsättning medföra underskott i näringsverksamheten. För det andra finns det ett tak för de totala avsättningarna kopplat till kapitalunderlaget i företaget för att näringsidkaren inte ska kunna använda tillgångar motsvarande expansionsfonden för privat bruk.

Bestämmelserna om expansionsfond finns i 34 kap. IL.

Periodiseringsfond

I 1993 års reformering av företagsbeskattningen infördes möjligheter till avsättning till periodiseringsfonder för både bolag och enskilda näringsidkare.28 Avdraget fick högst uppgå till 25 procent av årets inkomst. För enskilda näringsidkare har avdraget senare höjts till 30 procent. Varje års avsättning bildar en egen fond. För enskilda näringsidkare ska en fond återföras till beskattning senast det sjätte året efter det år då avsättningen gjordes.

Från 2005 ”räntebeläggs” juridiska personers periodiseringsfonder genom att en schablonintäkt ska tas upp till beskattning. Detta gäller inte för enskilda näringsidkare.

Bestämmelserna om periodiseringsfonder finns i 30 kap. IL.

28Prop. 1993/94:50. Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, s. 210 ff.

Nedsättning av egenavgifterna

Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag har vid beräkningen av egenavgifterna rätt till avdrag med 7,5 procent av avgiftsunderlaget, dock högst 15 000 kronor per år.29

3.5.2. Delägare i handelsbolag

Ett handelsbolag är en juridisk person men inte ett skattesubjekt. Bolagets inkomster beskattas i stället hos delägarna. När fysiska personer är delägare i ett handelsbolag överensstämmer beskattningen av de löpande inkomsterna i stort med vad som gäller för enskilda näringsidkare. En skillnad är att handelsbolagets inkomster i form av ränta och utdelning liksom kapitalvinst på aktier och andra värdepapper beskattas hos delägarna såsom inkomst av näringsverksamhet.

Bestämmelserna om räntefördelning, expansionsfonder och periodiseringsfonder gäller också för fysiska delägare i handelsbolag på liknande sätt som för enskilda näringsidkare.

3.5.3. Förslag om förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag

Skatteförenklingsutredningen har föreslagit att inkomstskattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska förenklas.30 Förslaget innebär bl.a. att en ny avsättningsmöjlighet införs som ersätter reglerna om expansionsfond, skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto och expansionsfond samtidigt som reglerna om periodiseringsfond slopas för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag.

Reglerna om räntefördelning ska finnas kvar, men i två olika former, en fullständig räntefördelning som bygger på dagens regler och en ny, förenklad räntefördelning. Den senare påminner om för-

293 kap. 18 § socialavgiftslagen (2000:980). 30SOU 2014:68.

enklingsregeln i 3:12-systemet. Räntefördelningsbeloppet är dock knutet till ägaren och får högst uppgå till ett halvt prisbasbelopp.31

Utredningens förslag har ännu inte lett till lagstiftning.

3.5.4. Slutsatser

Räntefördelningsreglerna syftar till att enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska beskattas likvärdigt med vad som gäller för ägare av fåmansföretag. Riskpremien i 3:12-reglerna är dock nio procentenheter jämfört med sex procentenheter i räntefördelningsreglerna.

Den del av inkomsten som beskattas som kapitalinkomst hos en ägare till ett aktiebolag har först blivit föremål för bolagsskatt med 22 procent. Skattesatsen hos delägaren är 20 procent. Det innebär en sammanlagd skattebelastning på 37,6 procent. För den enskilde näringsidkaren är skattesatsen 30 procent på den räntefördelade kapitalinkomsten.

Det finns möjligheter att spara såväl utdelningsutrymme som fördelningsbelopp. Det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan plus tre procentenheter. För en enskild näringsidkare görs en årlig beräkning av kapitalunderlaget, vilket medför att kvarhållna vinstmedel och nettotillskott av kapital automatiskt beaktas. Den uppräkning som görs av sparad utdelning i 3:12-systemet kan anses som en kompensation för att behållna vinstmedel inte räknas med i kapitalunderlaget.

En enskild näringsidkare kan givetvis inte vara anställd i sin egen verksamhet men kan ha anställd personal. På liknade sätt som för ett aktiebolag finns det risker förknippade med att driva en egen verksamhet och ha anställd personal. Någon motsvarighet till det lönebaserade utrymmet finns dock inte för en enskild näringsidkare.32

31 A. betänkande s. 160 ff. 32 I budgetpropositionen för 2017, prop. 2016/17:1, avsnitt 6.6, föreslås att en enskild näringsidkare som bedriver verksamhet utan anställda och som anställer en person ska, under vissa förutsättningar, inte betala någon annan socialavgift eller löneskatt än ålderspensionsavgift enligt socialavgiftslagen. Nedsättningen gäller bara under de första tolv månaderna av anställningen och avser den del av lönen som inte överstiger 25 000 kronor per månad. Lagstiftningen är tillfällig och ska gälla till utgången av 2021.

Inte heller finns det någon förenklingsregel för enskilda näringsidkaren av det slag som gäller enligt 3:12-reglerna, även om Skatteförenklingsutredningen i sitt betänkande föreslagit att en regel med liknande syfte ska införas.

Vissa skatte- och avgiftsregler är fördelaktigare för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag än för fåmansföretagen. Dit hör nedsättningen av egenavgifter och den högre avsättningsmöjligheten till periodiseringsfonder utan att behöva betala årlig schablonintäkt.

Vissa skatteregler gäller enbart för enskilda näringsidkare. Här kan nämnas att enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut dels inte behöver ta upp något värde på lagertillgångarna om lagrets värde uppgår till högst 5 000 kronor (17 kap. 4 a § IL), dels har rätt till värdeminskningsavdrag med hela avskrivningsunderlaget om det uppgår till högst 5 000 kronor (18 kap. 13 § IL). Vidare finns särskilda möjligheter att få uppskov med beskattningen vid avsättning till bl.a. skogskonto och upphovsmannakonto.

Även om det sålunda finns lättnader i beskattningen för enskilda näringsidkare på vissa områden och i vissa situationer kan de normalt inte kompensera för de lättnader som delägare i fåmansföretag får framför allt genom reglerna om lönebaserat utrymme och förenklingsregeln.

Utredningen kan därför konstatera att skattereglerna för fåmansföretagare på ett generellt plan är mer förmånliga än vad som gäller för enskilda näringsidkare och för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Skattereglerna behandlar alltså inte de olika företagsformerna på ett neutralt sätt.

3.6. Avslutande synpunkter

Utredningens uppdrag är i första hand att begränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling och säkerställa att det ursprungliga syftet med 3:12-reglerna upprätthålls. Det innebär att utredningen måste verka för att reglerna i möjligaste mån är neutrala i förhållande till löntagare och enskilda näringsidkare.

Utgångspunkten är liksom tidigare att regelverket ska baseras på en kapitalavkastningsmodell, där man på ett schablonmässigt sätt

bestämmer kapitalinkomsten och där uttag utöver denna nivå beskattas som arbetsinkomst.

Vid bestämmandet av kapitalinkomsten ska hänsyn tas till risken att starta och driva företag. Det ligger också i linje med vad som framhålls i direktiven. Där sägs att vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en bra balans mellan å ena sidan syftet att skapa positiva effekter som ökat entreprenörskap, flera arbetstillfällen och högre tillväxt och å andra sidan syftet att förhindra inkomstomvandling.

Den schablonmässiga avvägning av risktagandet bör enligt utredningen göras på samma sätt som enligt nu gällande regler. Utöver den riskpremie som ägaren tillgodoräknas på det tillskjutna kapitalet ska löneunderlaget ses som en indikator på risk. Det hindrar inte att det finns anledning att justera ned den höga nivå som det lönebaserade utrymmet fått genom reformer under senare år.

Vidare bör 3:12-systemet även fortsättningsvis innehålla en förenklingsregel för nystartade och mindre företag samt regler som sätter ett tak för tjänstebeskattningen för att undvika överbeskattning av riktigt höga utdelningar och kapitalvinster.

Vid utformingen av förslagen bör också de riktlinjer som riksdagen antagit för skattepolitiken vara vägledande.33 Där anges bl.a. följande.

En viktig princip för skattepolitiken, som bidrar till ett legitimt och rättvist skattesystem, är att skattereglerna ska vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken. Generella och tydliga regler, utan komplicerade gränsdragningar, bidrar till förståelse och legitimitet för skattesystemet och minskar även utrymmet och riskerna för fel och fusk. En sådan utformning av regelverket säkerställer skatteintäkter för en långsiktig finansiering av den gemensamma välfärden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter. Avsteg från denna princip kan i vissa fall motiveras av explicita krav på styrning eller av samhällsekonomiska effektivitetsskäl.

Utredningen strävar efter att de förslag som utarbetas i möjligaste mån ska vara generella. Det bidrar till ökad neutralitet och minskar reglernas tröskeleffekter. De närmare övervägandena görs i respektive kapitel när de olika förslagen behandlas.

33Prop. 2014/15:100, s. 105. 2014/15:FiU20. Riktlinjer för den ekonomiska politiken., rskr. 2014/15:254.

4. Nuvarande reglering

4.1. Inledning

Bestämmelser om vilka företag som utgör fåmansföretag finns i 56 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Särskilda bestämmelser som är tillämpliga på fåmansföretag och deras ägare finns på olika håll i IL.

De mest betydelsefulla bestämmelserna är de som gäller beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag. Dessa bestämmelser finns i 57 kap. IL och har till övergripande syfte att förhindra att företagets ägare omvandlar arbetsinkomster till kapitalinkomster.

4.2. Varför behövs särskilda regler för fåmansföretag?

Ett aktiebolag är ett självständigt rättssubjekt, skilt från bolagets ägare. Aktiebolaget kan köpa och sälja varor och tjänster, sätta sig i skuld, anställa personal och ingå andra former av avtal. Sådana transaktioner kan även genomföras mellan bolaget och dess ägare. Exempelvis kan tillgångar överlåtas mellan bolaget och en ägare. En ägare kan också bli anställd i bolaget.

I ett bolag med många ägare bidrar tvåpartsförhållandet mellan bolaget och de enskilda ägarna till en i någon mån objektiv värdering av ägarnas transaktioner med bolaget på liknande sätt som i förhållandet mellan bolaget och helt utomstående parter.

I ett bolag med endast en ägare har tvåpartsförhållandet inte denna effekt. I ett sådant bolag kan transaktioner mellan ägaren och bolaget sägas innebära att ägaren gör affärer med sig själv. Priset för tillgångar som överlåts mellan ägaren och bolaget kan då komma att avvika från marknadspriset. När det gäller bolagets vinst kan ägaren välja mellan att låta bolaget dela ut vinst till honom eller

henne i denna egenskap eller att låta bolaget betala ut lön till ägaren i egenskap av anställd i bolaget. På liknande sätt är tvåpartsförhållandet försvagat också när andelarna i företaget ägs av ett fåtal fysiska personer.

För att inte omotiverade skattefördelar ska kunna uppnås genom ägarnas stora frihet att bestämma över hur bolagets vinst ska disponeras och att genomföra transaktioner med bolaget, har det under lång tid funnits särskilda skatteregler för fåmansföretag och deras ägare.

4.3. Kort bakgrund till de nuvarande reglerna

Före 1976 var regler som riktade sig mot fåmansföretag endast sporadiskt förekommande, men från den tidpunkten infördes en utförlig reglering av beskattningen av fåmansföretag och deras ägare.1Den nya lagstiftningen innehöll dels regler för att förhindra kringgående av den progressiva beskattningen genom uppdelning av inkomster från fåmansföretag mellan närstående, dels regler för att förhindra otillbörliga skatteförmåner genom värdeöverföringar från fåmansföretag till deras ägare. De senare reglerna hade formen av stoppregler som innebar att om sådana transaktioner genomfördes drabbades de skattskyldiga av en strängare beskattning än enligt allmänna regler.

Genom skattereformen 1990 fick Sverige ett s.k. dualt skattesystem. Det innebär att arbetsinkomster och kapitalinkomster beskattas olika. För arbetsinkomster tillämpas liksom tidigare en progressiv beskattning medan kapitalinkomster beskattas med en proportionell och i de flesta fall lägre skatt. Även med beaktande av dubbelbeskattningen av inkomster från juridiska personer blir skatteuttaget lägre på kapitalinkomster än på arbetsinkomster, i vart fall i högre inkomstskikt. Den nya ordningen skapade därmed ett starkt incitament att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. För att undvika detta infördes särskilda regler för beskattningen av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Bestämmelserna fördes in i 3 § 12 mom. i den då gällande lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och har allt sedan dess kallats 3:12-regler.

1Prop. 1975/76:79. Om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m.; SFS 1976:85.

Bestämmelserna, som numera finns i 57 kap. IL, innebär att utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag delvis ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Fördelningen av inkomsten mellan inkomstslagen kapital och tjänst gjordes med utgångspunkt i en antagen normal avkastning på det investerade kapitalet. Avkastningen bestämdes med hjälp av den s.k. klyvningsräntan, som ursprungligen sattes till statslåneräntan plus fem procentenheter, men som senare har höjts till statslåneräntan plus nio procentenheter.

Några år efter skattereformen ändrades sättet att beräkna normalavkastningen för att bättre återspegla förhållandet att risken och därmed den avkastning en investerare förväntar sig varierar kraftigt mellan olika företag. Förutom den enligt klyvningsräntan beräknade avkastningen på det investerade kapitalet fick därför i vissa fall även en andel av de löner företaget hade betalat ut till anställda beaktas vid beräkningen av den andel av en utdelning eller en kapitalvinst som skulle beskattas i inkomstslaget kapital.

De flesta av de stoppregler som infördes i samband med 1976 års lagstiftning upphävdes 1999. De regler om inkomstuppdelning mellan närstående, som också infördes 1976, har behållits och finns numera i 60 kap. IL. Inget av detta kommer att beröras ytterligare i betänkandet.

Även bestämmelserna om beskattning av s.k. förbjudna lån som infördes redan 1973 finns kvar. Bestämmelserna gäller lån från alla aktiebolag oavsett om de är fåmansföretag eller inte och innebär att om ett aktiebolag har lämnat ett penninglån till en aktieägare ska lånebeloppet vid beskattningen tas upp som intäkt hos aktieägaren.

Den fortsatta framställningen koncentreras emellertid på den del av fåmansföretagslagstiftningen som gäller beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, 3:12-reglerna.

4.4. Grundläggande regler om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

Som huvudregel ska utdelningar och kapitalvinster beskattas i inkomstslaget kapital.2

De särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag finns numera i 57 kap. IL. De särskilda reglerna innebär att utdelningen eller kapitalvinsten till viss del ska beskattas i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital.

Två grundläggande förutsättningar måste vara uppfyllda för att de särskilda beskattningsreglerna ska bli tillämpliga.

1. Företaget ska vara ett fåmansföretag, se avsnitt 4.5.

2. De andelar i företaget som utdelningen eller kapitalvinsten härrör från ska vara s.k. kvalificerade andelar, se avsnitt 4.6.

Fördelningen mellan inkomstslagen avgörs främst av ett särskilt gränsbelopp som är avsett att motsvara normal avkastning på det kapital som ägaren investerat eller låtit stå kvar i företaget. Inkomsten upp till gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget kapital och den del av inkomsten som överstiger gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst, se avsnitt 4.7.

4.5. Fåmansföretag

Huvuddefinitionen

Med fåmansföretag avses enligt huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § 1 IL aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.

Av 2 kap. 2 § IL framgår att även utländska motsvarigheter till aktiebolag och ekonomiska föreningar omfattas av definitionen.

241 kap. 1 § IL.

Den subsidiära definitionen

I 56 kap. 2 § 2 IL finns det även en subsidiär definition som innebär att aktiebolag och ekonomiska föreningar utgör fåmansföretag om näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Den subsidiära definitionen omfattar företag som visserligen ägs av ett större antal personer men där verksamheten är uppdelad på flera avgränsade verksamheter som var och en fungerar som ett självständigt fåmansföretag. Enligt lagens förarbeten är den subsidiära definitionen nödvändig, eftersom det i annat fall skulle vara risk att fria yrkesutövare som bedriver sin verksamhet i eget företag frestas att med behållande av sitt reella inflytande formellt överföra verksamheten till ett företag med många ägare.3 Enligt den domstolspraxis som utvecklats ställs relativt höga krav på de olika delverksamheternas självständighet för att ett företag ska anses som ett fåmansföretag enligt den subsidiära definitionen.4 Den subsidiära definitionen har därför en mycket begränsad praktisk betydelse.

Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen

Utgångspunkten vid tillämpningen av reglerna i 57 kap. IL är att företaget är ett fåmansföretag enligt någon av definitionerna i 56 kap. IL. De höga krav som ställs upp för att tillämpa den subsidiära definitionen har medfört att den har behövt kompletteras med en utvidgad fåmansföretagsdefinition i 57 kap. 3 § IL, som dock bara gäller vid tillämpningen av detta kapitel.

Vid bedömningen enligt den utvidgade definitionen ska flera delägare anses som en enda delägare om de själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

3Prop. 1975/76:79, s. 71. 4 Se RÅ 1978 1:52 och RÅ 1978 1:97.

Den utvidgade definitionen innebär i likhet med den subsidiära att företag med många ägare kan utgöra fåmansföretag. Till skillnad från den subsidiära tar den utvidgade definitionen inte sikte på företag där verksamheten är uppdelad på flera självständiga verksamheter där en delägare själv bestämmer över en sådan verksamhet. Den utvidgade definitionen fångar in företag där ett större antal delägare driver en verksamhet gemensamt utan att nödvändigtvis agera helt självständigt i förhållande till varandra. Avgörande är i stället att delägarna är verksamma i betydande omfattning i företaget, vilket är vanligt i konsultföretag inom olika branscher. I rättsfallet RÅ 1993 ref. 99 ansågs ett tjänsteproducerande företag med 150 delägare som alla var heltidsanställda vara ett fåmansföretag. Den utvidgade definitionen ansågs i RÅ 2010 ref. 102 även omfatta ett företag som bedrev industriell verksamhet där alla anställda var delägare i företaget.

Delägare är de fysiska personer som direkt eller indirekt äger andelar i fåmansföretaget

Med delägare i fåmansföretag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget.5Juridiska personer som äger andelar i fåmansföretaget räknas således inte in i kretsen av delägare. I stället jämställs fysiska personers indirekta ägande via en eller flera juridiska personer med direkt ägande.

I många sammanhang jämställs dödsbon med fysiska personer. Vid bedömningen av frågan om ett företag är ett fåmansföretag behandlas dödsbon emellertid på samma sätt som andra juridiska personer och räknas därmed inte som delägare.6

Flera närstående räknas som en enda delägare

Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag ska en person och hans närstående (närståendekrets) anses som en enda delägare.7 Vad som avses med närstående behandlas i avsnitt 4.6.2.

556 kap. 6 § IL. 656 kap. 7 § IL. 756 kap. 5 § IL.

Marknadsnoterade bolag är inte fåmansföretag

Marknadsnoterade aktiebolag har uteslutits från definitionen av fåmansföretag.8

I förarbetena till 1976 års lagstiftning anfördes att bolag av den här storleksordningen är utsatta för en sådan stark kontroll både från de anställdas och från allmänhetens sida, även när inte mer än en minoritet av aktierna släpps ut på öppna marknaden, att missbruk av den typ som var aktuell då inte behövde befaras.9 I samband med införandet av de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag uttalades att de noterade bolagen är underkastade sådan insyn och kontroll att det inte föreligger samma risk för missbruk som i mer renodlade fåmansföretag.10

Fåmanshandelsbolag

Även handelsbolag faller utanför definitionen av fåmansföretag. Skälet till det är att handelsbolag inte utgör skattesubjekt och att handelsbolagens vinster därmed endast beskattas hos delägarna. De bestämmelser som syftar till att förhindra kringgående av dubbelbeskattningen genom uttag från bolaget saknar därför betydelse för beskattningen av handelsbolagens vinster.11

Däremot finns det även när det gäller handelsbolag behov av regler som hindrar att vinster som härrör från ägarnas arbetsinsatser beskattas som kapitalinkomster. Bestämmelserna i 57 kap. IL om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag gäller därför även vid verksamhet i fåmanshandelsbolag, se avsnitt 4.6 och 4.7.

I 56 kap. 4 § IL finns en särskild definition av fåmanshandelsbolag. Den definitionen liknar definitionen av fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL. De handelsbolag som omfattas är de där fyra eller färre delägare genom innehav av andelar eller på liknande sätt har ett bestämmande inflytande (huvuddefinitionen) och dessutom de där näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av an-

856 kap. 3 § IL. 9SOU 1975:54. Fåmansbolag, s. 174. 10Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s. 602. 11 A. prop. s. 602 f.

delar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet (den subsidiära definitionen).

Den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § IL omfattar både fåmansföretag och fåmanshandelsbolag.

4.6. Kvalificerade andelar

De särskilda bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag gäller endast kvalificerade andelar.

Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § IL andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller

något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något

av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Av 57 kap. 2 § IL framgår att det endast är fysiska personer som kan inneha kvalificerade andelar. Vidare kan endast andelar i fåmansföretag som en fysisk person äger direkt vara kvalificerade. Den verksamhet som gör andelarna kvalificerade i det direktägda företaget behöver dock inte utövas i detta företag utan den kan bedrivas i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet eller i ett indirekt ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Med verksamhet i fåmansföretag jämställs alltså verksamhet i ett fåmanshandelsbolag. I den fortsatta framställningen i detta kapitel bortses dock från verksamhet i fåmanshandelsbolag. Där behandlas inte heller andra delägarrätter än andelar i fåmansföretag12 eller vad

1257 kap. 2 § andra stycket IL.

som gäller om ett fåmansföretag upphör att vara fåmansföretag13 eller vid andelsbyte eller partiell fission.14

Vad som gäller ifråga om kvalificerade andelar vid arv och gåva behandlas i avsnitt 4.8.

4.6.1. Andelsägarens verksamhet

Verksamhet i ett direktägt fåmansföretag

De särskilda bestämmelserna om beskattning av fåmansföretagare är avsedda att förhindra att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. Genom bestämmelserna om kvalificerade andelar avgränsas tillämpningsområdet till i första hand de delägare som även arbetar i företaget, aktiva delägare. För passiva delägare gäller vanliga regler om beskattning av utdelning och kapitalvinst.

En andel blir således kvalificerad genom andelsägarens verksamhet i företaget. När det gäller arbetsinsatsens omfattning beskrivs den i lagtexten med orden ”verksam i betydande omfattning”. I lagens förarbeten sägs att en person alltid ska anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör enligt förarbetena företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse till exempel för att skaffa en viktig order till företaget.15

Arbetsinsatsens betydelse för vinstgenereringen i företaget har även i domstolarnas tillämpning kommit att bli ett avgörande kriterium.

1357 kap. 6 § IL. 14 57 kap. 7–7c §§ IL. 15Prop. 1989/90:110, s. 703.

I rättsfallet RÅ 2002 ref. 21 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att en person inte var verksam i betydande omfattning i ett företag trots att han var ensam ägare till och ende ordinarie styrelseledamot i företaget. Det framgår av rättsfallsreferatet att han hade arbetat i företaget endast under en kort tid och att kapitalvinsten vid försäljningen av andelarna i företaget kunde förklaras av andra omständigheter än hans arbetsinsats.

I flera fall rörande verksamhet i fåmansföretag som förvaltar värdepapper har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att andelarna i företaget inte varit kvalificerade.16 I RÅ 2009 not. 68 där köp och försäljningar av aktier som ägaren hade genomfört varit frekventa och avsett inte obetydliga belopp ansåg domstolen att ägarens arbetsinsats inte hade haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen.

När det gäller företag som förvaltar fastigheter har bedömningen varit mer beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. I RÅ 2007 ref. 15 ansågs att en delägare i ett fåmansföretag inte var verksam i betydande omfattning i företaget när verksamheten bestod av förvaltning av en fastighet och arbetsinsatsen endast omfattade två och en halv timme per år. Vinsten vid försäljningen av andelarna i företaget ansågs bero på att värdeutvecklingen på fastigheter hade varit god under en följd av år. I HFD 2013 ref. 11 (I och II) hade delägare i fastighetsförvaltande företag eller deras närstående utfört mer omfattande arbetsinsatser av betydelse för verksamheten. Då ansågs andelarna kvalificerade.

I företag som bedrivs gemensamt av många personer skulle det kunna sägas att var och en av de aktiva delägarnas bidrag till vinstgenereringen är litet. Det har inte hindrat Högsta förvaltningsdomstolen från att betrakta de aktiva delägarna som verksamma i betydande omfattning.17 Ett sådant synsätt är nödvändigt om inte den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska få ett mycket begränsat tillämpningsområde. Högsta förvaltningsdomstolens praxis får förstås på det sättet att arbetsinsatsen tidsmässigt ska ha varit av viss betydelse och att det därutöver ska föreligga ett relativt starkt orsakssamband mellan arbetsinsatsen och företagets intäkter. Däremot är det inte nödvändigt att den enskilde delägarens arbetsinsats har bidragit till en stor andel av företagets samlade intäkter.

16 Se RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125 och RÅ 2004 not. 162. 17 Se RÅ 1993 ref. 99 och RÅ 2010 ref. 102.

Samma eller likartad verksamhet

En andel i ett fåmansföretag kan även vara kvalificerad på grund av att delägaren eller någon närstående till delägaren är eller har varit verksam i ett annat fåmansföretag om det företaget bedriver samma eller likartad verksamhet. Den här regeln avser att förhindra att arbetsinkomster som upparbetats i ett företag undgår tjänstebeskattning genom att de tas ut efter det att delägaren har flyttat sin verksamhet till ett annat företag och därmed inte längre är verksam i det första företaget.

Innebörden av uttrycket ”samma eller likartad verksamhet” och bestämmelsens tillämpning behandlas mer utförligt i kapitel 14.

Verksamhet i ett indirekt ägt fåmansföretag

En andel kan vara kvalificerad även om delägaren inte varit verksam i det fåmansföretag som andelarna avser utan i ett annat fåmansföretag som det direktägda fåmansföretaget äger andelar i, direkt eller indirekt. Detta innebär att bestämmelserna om kvalificerade andelar inte kan kringgås genom att den fysiska person som är verksam i företaget sätter in en juridisk person mellan sig och det företag där verksamheten bedrivs.

4.6.2. Närståendes verksamhet

Vid bedömningen av frågan om en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad ska förutom delägarens egen aktivitet i företaget även närståendes aktivitet beaktas. Närstående personer anses ha en intressegemenskap och kan ingå avtal och företa andra dispositioner som normalt inte förekommer mellan oberoende parter. Intressegemenskapen gör också transaktionerna svåra att kontrollera och bedöma rättsligt på ett korrekt sätt. Syftet med att närståendes verksamhet beaktas får därför antas vara att förhindra att de särskilda bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag kringgås genom att vinster som härrör från arbetsinsatser som utförts av den som både är verksam i företaget och i realiteten styr det tillfaller någon närstående, passiv delägare i form av utdelning eller kapitalvinst.

Med närstående avses make, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling samt dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i. Som avkomling räknas även styvbarn och fosterbarn.18

De bestämmelser som gäller för makar ska också tillämpas på sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn.19

För att förhindra att den progressiva beskattningen av arbetsinkomster kringgås genom att andelsägandet och därmed utdelning eller kapitalvinst fördelas på flera familjemedlemmar finns det särskilda bestämmelser om skatteberäkning inom familjen.20

4.6.3. Karenstiden

En kvalificerad andel i ett fåmansföretag förblir kvalificerad under en karenstid om fem år efter det att delägaren upphört med sin verksamhet i företaget.21

Utan särskilda karensregler skulle det vara möjligt att upphöra med verksamheten och omedelbart eller i vart fall under påföljande år ta ut uppsamlade förvärvsinkomster som utdelning. Karenstiden sänktes genom lagstiftning 1996 från tio till fem år. Regeringen gjorde bedömningen att det kunde ske utan att det därigenom skulle uppkomma någon beaktansvärd möjlighet till skatteplanering.22

En förutsättning för att karenstiden ska börja löpa är att delägaren har upphört med sin verksamhet i såväl det företag där andelarna är kvalificerade som i andra fåmansföretag som det direktägda fåmansföretaget äger andelar i, direkt eller indirekt. Detsamma gäller verksamheten i fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Även närståendes verksamhet i alla de nu nämnda slagen av företag måste ha upphört för att karenstiden ska börja löpa.

182 kap. 22 § IL. 192 kap. 20 § IL. 2057 kap. 36 § IL. 2157 kap. 4 § IL. 22Prop. 1996/97:45. Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag, s. 44.

4.6.4. Utomståenderegeln

I 57 kap. 5 § IL finns den s.k. utomståenderegeln. Bestämmelsen innebär att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena såväl under beskattningsåret som under de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Bakgrunden till bestämmelsen är att det vid betydande utomstående ägande inte finns något incitament för en aktiv ägare att ta ut ersättning för en arbetsinsats som utdelning i stället för lön, eftersom utdelning då även måste lämnas till de utomstående ägarna.

Med utomstående avses enligt 5 § tredje stycket framför allt fysiska personer som inte äger kvalificerade andelar i företaget. Med utomstående ägande i ”betydande omfattning” avses enligt förarbetena till bestämmelsen en ägarandel om minst 30 procent.23 Den gränsen har även kommit att tillämpas i rättspraxis.

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att bestämmelsen inte uppställer något oeftergivligt krav på att utomstående har ägt andelar i företaget under hela femårsperioden. Det är emellertid i ytterst få fall som domstolen har ansett utomståenderegeln tillämplig när det utomstående ägandet inte har bestått under hela femårsperioden eller den kortare tid som företaget varit verksamt.24

4.7. Klyvningsreglerna – fördelningen mellan kapital- och tjänstebeskattning

Om en andel är kvalificerad enligt de regler som redovisas i föregående avsnitt ska utdelning som lämnas på andelen och kapitalvinst som uppkommer vid försäljning av andelen delvis beskattas i inkomstslaget tjänst. De s.k. klyvningsreglerna innebär att en uppdelning, en klyvning, av inkomsten ska göras i en del som beskattas enligt huvudregeln i inkomstslaget kapital och en del som i stället ska beskattas i inkomstslaget tjänst.25

23Prop. 1989/90:110, s. 468 och 704. 24 Se bl.a. RÅ 2001 ref. 37 I och II. 2557 kap. 2 § IL.

4.7.1. Gränsbelopp

Vid beskattningen av utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel beror fördelningen mellan inkomstslagen kapital och tjänst i första hand på i vilken mån inkomsten överstiger ett särskilt gränsbelopp. Den del av inkomsten som överstiger gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst,26 se dock avsnitt 4.7.2 angående takbelopp för tjänstebeskattning.

Gränsbeloppet består av dels årets gränsbelopp, dels sparat utdelningsutrymme från tidigare år uppräknat på visst sätt.27

Årets gränsbelopp

Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid den tidpunkten.28

Vid fastställandet av årets gränsbelopp kan ägaren välja mellan att använda den s.k. förenklingsregeln eller huvudregeln. Eftersom förenklingsregeln och huvudregeln endast används för att beräkna årets gränsbelopp är det inget som hindrar att den ena beräkningsmetoden används ett år och den andra ett annat år. Om en person äger andelar i två företag finns det inte heller något som hindrar att huvudregeln används för ett av företagen och förenklingsregeln för det andra.

Förenklingsregeln

Årets gränsbelopp beräknat enligt förenklingsregeln utgörs av 2,75 inkomstbasbelopp året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på andelarna i företaget.29 För beskattningsåret 2016 utgör det schablonberäknade beloppet 159 775 kronor fördelat med lika belopp på andelarna i företaget.

Den som äger andelar i flera företag får beräkna årets gränsbelopp enligt den här metoden för andelar i endast ett av företagen.30

26 57 kap. 20 och 21 §§ IL. 2757 kap. 10 § IL. 2857 kap. 11 § IL. 29 57 kap. 9 § och 11 § första stycket 1 IL. 3057 kap. 11 a § IL.

Huvudregeln

Huvudregeln består numera av två delar. Den första delen är baserad på det kapital som ägaren har investerat i företaget. Den andra delen är baserad på de löner som har betalats till företagets anställda.

Den första delen, den kapitalbaserade delen, är tänkt att motsvara avkastningen på en placering på kapitalmarknaden ökad med en riskpremie. Den kapitalbaserade delen beräknas med utgångspunkt i det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång.31 Med omkostnadsbelopp avses de anskaffningsutgifter och de förbättringsutgifter som dras av vid beräkningen av en kapitalvinst.32 När det gäller andelar i ett företag utgörs förbättringsutgifter av de ovillkorade kapitaltillskott till företaget som ägaren kan ha gjort efter anskaffningen av andelarna. Omkostnadsbeloppet multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter utgör den första delen av årets gränsbelopp.

Den andra delen, som i lagtexten benämns lönebaserat utrymme, är avsedd att svara mot den ökade avkastning som en placering med högre risk vanligtvis ger. Den bakomliggande tanken är att fler anställda innebär ett större risktagande.33 Ett annat syfte bakom bestämmelserna om lönebaserat utrymme är att ägare av större fåmansföretag som tar ut marknadsmässig lön ska få så stora gränsbelopp att 3:12-reglerna i praktiken inte tillämpas på dem.34

Det lönebaserade utrymmet utgör 50 procent av det s.k. löneunderlaget och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget.35

Vid beräkningen av löneunderlaget ska den kontanta ersättning tas med som lämnats till arbetstagarna i företaget och dess dotterföretag under året före beskattningsåret och som hos arbetstagarna ska tas upp i inkomstslaget tjänst. I löneunderlaget ingår således även lön till de aktiva delägarna. Utdelning och kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget tjänst på grund av de särskilda reglerna om beskattning av fåmansföretagare ska inte räknas in i löneunderlaget. Detsamma gäller kostnadsersättningar.36

3157 kap. 12 § IL. 32 44 kap. 13 och 14 §§ IL. 33 Se prop. 1993/94:234. Vissa inkomst- och företagsskattefrågor, m.m., s. 88 ff. och prop. 2005/06:40.

Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 38 ff. 34Prop. 2005/06:40, s. 42. 3557 kap. 16 § första stycket IL. 3657 kap. 17 § första stycket IL.

Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget.37 Med moderföretag avses i detta sammanhang ett företag där moderföretagets andel, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, överstiger 50 procent av kapitalet i företaget.38

En förutsättning för att andelsägaren ska få beakta utbetalda löner vid beräkningen av årets gränsbelopp är att andelsägaren uppfyller det s.k. kapitalandelskravet. Det innebär att andelsägaren måste äga andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget.39

En andra förutsättning är att det s.k. löneuttagskravet är uppfyllt. Löneuttagskravet innebär att företaget och dess dotterföretag måste ha lämnat viss kontant ersättning till andelsägaren själv eller någon närstående. Ersättningen får inte understiga det lägsta av sex inkomstbasbelopp med tillägg av fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag eller 9,6 inkomstbasbelopp.40

Det finns också ett tak för det lönebaserade utrymmet. Det uppgår till 50 gånger den kontanta ersättningen delägaren själv eller någon närstående fått från företaget och dess dotterföretag under året före beskattningsåret.41

Sparat utdelningsutrymme

Om utdelningen ett visst år understiger gränsbeloppet uppkommer ett utdelningsutrymme som får sparas till nästa beskattningsår.42Det sparade utdelningsutrymmet från föregående år räknas upp med statslåneräntan ökad med tre procentenheter och läggs till årets gränsbelopp.43 Om utdelningen även detta år understiger gränsbeloppet (summan av det sparade utdelningsutrymmet och årets gränsbelopp) uppkommer ett nytt sparat utdelningsutrymme.

3757 kap. 17 § andra stycket IL. 3857 kap. 19 a § IL. 39 57 kap. 19 § 1 IL. 40 57 kap. 19 § 2 IL. 4157 kap. 16 § tredje stycket IL. 4257 kap. 13 § IL. 4357 kap. 10 § IL.

Skälet till att det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med en lägre andel än årets gränsbelopp är att lagstiftaren vill motverka att andelsägarna sparar utdelningsutrymme, eftersom det urholkar reglernas preventiva syfte.44

Övergång av sparat utrymme vid gåva etc.

Om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme.45

4.7.2. Takbeloppen för tjänstebeskattning

Den del av en utdelning eller en kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet ska, som nämnts, tas upp i inkomstslaget tjänst. Genom särskilda takbelopp sätts dock en gräns för hur mycket som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det som överstiger takbeloppet ska beskattas i inkomstslaget kapital.

För utdelningar är takbeloppet 90 inkomstbasbelopp, vilket för beskattningsåret 2016 motsvarar cirka 5,3 miljoner kronor. För kapitalvinster är takbeloppet 100 inkomstbasbelopp eller cirka 5,9 miljoner kronor.46

Vid tillämpning av bestämmelserna om takbelopp gäller ett gemensamt takbelopp för hela närståendekretsen.

Takbeloppet för utdelning avser utdelning till alla personer inom samma närståendekrets under ett beskattningsår. På motsvarande sätt avser takbeloppet för kapitalvinst alla avyttringar som personer inom samma närståendekrets har gjort, dock under en längre tidsperiod, nämligen det beskattningsår under vilket den avyttring som är föremål för prövning har gjorts och de fem föregående beskattningsåren.

44Prop. 2005/06:40, s. 57. 4557 kap. 14 § IL. 46 57 kap. 20 a och 22 §§ IL.

4.8. Särskilt om arv, gåva och blandade överlåtelser

Äganderätten till en tillgång kan övergå till en ny ägare mot ersättning, exempelvis genom försäljning eller byte (onerösa äganderättsövergångar). Äganderätten kan även övergå utan att någon ersättning betalas, exempelvis genom arv eller gåva (benefika äganderättsövergångar).

Så kallade blandade överlåtelser förekommer också, dvs. överlåtelser som sker mot ersättning men där ersättningen avsiktligt inte motsvarar den överlåtna tillgångens fulla värde. En blandad överlåtelse är således delvis en gåva. Om det saknas gåvoavsikt är det däremot inte fråga om en blandad överlåtelse. När det gäller överlåtelser mellan närstående presumeras normalt att det föreligger en gåvoavsikt när tillgångar överlåts till underpris.

4.8.1. Kapitalvinstbeskattning vid avyttring

Kapitalvinst är det överskott som uppkommer vid en avyttring av en tillgång sedan omkostnaderna för tillgången dragits av från den intäkt som erhålls på grund av avyttringen.47

Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar, dvs. överlåtelse mot ersättning.48 Arv och gåva omfattas inte av begreppet avyttring. Någon kapitalvinst uppkommer således inte vid arv eller gåva.

Kapitalvinster är som huvudregel skattepliktiga.49

4.8.2. Vid arv och gåva inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation

Om en ägare till en kvalificerad andel dör blir andelen kvalificerad även hos dödsboet. Dödsbodelägarna likställs då med närstående.50Enligt förarbetena innebär det att för dödsboet ska bestämmelserna om kvalificerade andelar tillämpas som om andelen fortfarande hade ägts av den fysiska personen.51 Det innebär att andelarna förblir

4744 kap. 13 § IL. 4844 kap. 3 § IL. 4942 kap. 1 § IL. 5057 kap. 4 § tredje stycket IL. 51Prop. 1995/96:109. Skattelättnad för riskkapital, s. 89.

kvalificerade under ytterligare fem beskattningsår, om den fysiska personen vid tiden för dödsfallet var aktiv i företaget eller i något annat fåmansföretag som bestämmelserna i 57 kap. 4 § IL omfattar. Om någon av dödsbodelägarna är aktiv kan kvalifikationen bestå även därefter.

När dödsboet skiftas och andelarna övergår till nya ägare genom arv sker, som nämnts, ingen kapitalvinstbeskattning. I stället inträder förvärvarna i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången.52

Av rättspraxis framgår dock att denna kontinuitetsregel inte är tillämplig vid bedömning av frågan om andelarna är kvalificerade. I rättsfallet RÅ 2007 ref. 81 ärvde tre syskon andelar i ett fåmansföretag av sin far. Andelarna ansågs visserligen kvalificerade även hos syskonen trots att de inte varit verksamma i företaget. Motivet var emellertid att verksamheten bedrivits under den föregående femårsperioden av någon som vid verksamhetstidpunkten omfattades av närståendekretsen, i detta fall fadern. Frågan avgjordes således efter en prövning av huruvida de nya ägarna själva uppfyllde kvalifikationskraven i 57 kap. IL. Motsvarande gäller i fråga om gåva.53

Om en kvalificerad andel förvärvas genom arv eller gåva inträder förvärvaren i den tidigare ägarens situation i fråga om beräkning av årets gränsbelopp.54 Arvtagaren respektive gåvotagaren övertar även den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme.55

4.8.3. Skattemässig behandling av blandade överlåtelser

Vid en blandad överlåtelse av fast egendom behandlas hela transaktionen som en helhet varvid överlåtelsen karaktäriseras antingen som benefik eller onerös.

När det gäller blandade överlåtelser av lös egendom såsom bl.a. aktier och andelar i ekonomiska föreningar görs i stället en uppdelning i en benefik och en onerös del. En så stor andel av tillgången

5244 kap. 21 § IL. 53 Se HFD 2016 ref. 20. 5457 kap. 11 § tredje stycket IL. 5557 kap. 14 § IL.

anses ha överlåtits genom försäljning som svarar mot förhållandet mellan ersättningen och marknadsvärdet på tillgången vid tidpunkten för överlåtelsen. Resterande del anses ha överlåtits genom gåva.56

På försäljningsdelen beräknas en kapitalvinst som överlåtaren tar upp till beskattning. I samband med överlåtelsen övertar förvärvaren en så stor andel av överlåtarens omkostnadsbelopp som motsvarar gåvodelen av överlåtelsen. Den återstående delen dras av från ersättningen vid beräkningen av överlåtarens kapitalvinst.

Förvärvarens anskaffningsutgift utgörs av dels ersättningen, dels den andel av överlåtarens omkostnadsbelopp som förvärvaren övertar.

Frågan om kvalificerade andelar som övergår till en ny ägare genom en blandad överlåtelse behåller sin karaktär har inte prövats. Av de tidigare nämnda avgörandena RÅ 2007 ref. 81 och HFD 2016 ref. 20 torde dock följa att de förvärvade andelarna inte blir kvalificerade enligt kontinuitetsprincipen utan prövningen får inriktas på huruvida förvärvaren uppfyller kvalifikationskraven i 57 kap. 4 § IL.

4.9. Skattesatserna och skatteuttaget

Sverige har ett dualt skattesystem där arbetsinkomster beskattas progressivt medan kapitalinkomster beskattas med en proportionell skattesats som i de flesta fall leder till lägre skatt. I de följande avsnitten beskrivs först de generella reglerna för beräkningen av skatten på arbetsinkomster och kapitalinkomster. Därefter beskrivs särregleringen avseende skatt på utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar.

4.9.1. Skatt på arbetsinkomster

Skatten på arbetsinkomster för anställda utgörs av dels inkomstskatt som betalas av arbetstagaren, dels arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift som betalas av arbetsgivaren. Med skatteuttag avses här den sammanlagda skatten som andel av antingen den fastställda inkomsten eller arbetsgivarens lönekostnad.

56 Se bl.a. RÅ 1988 not. 722 och RÅ 2003 not. 104.

I det följande beskrivs reglerna om skatte- och avgiftssatser avseende arbetsinkomster och deras betydelse för skatteuttaget. För anställda som vid beskattningsårets ingång var under 26 år eller över 64 år gäller delvis andra regler.57 De uppgifter om belopp som redovisas avser beskattningsåret 2016.

Beskattningsbara förvärvsinkomster upp till en nedre skiktgräns, 430 200 kronor, beskattas enbart med kommunal inkomstskatt, i genomsnitt 32 procent.

För inkomster över den nedre skiktgränsen, tillkommer utöver den kommunala inkomstskatten, även en statlig inkomstskatt om 20 procent. För inkomster som även överstiger en övre skiktgräns, 625 800 kronor, är den statliga inkomstskatten 25 procent.

Vid beräkningen av skatteuttag i förhållande till den fastställda förvärvsinkomsten måste beaktas att den beskattningsbara inkomsten avser den fastställda inkomsten efter grundavdrag. Den fastställda förvärvsinkomsten är därför större än den beskattningsbara inkomsten.

För inkomster upp till 348 900 kronor varierar grundavdraget beroende på inkomstens storlek. Grundavdraget påverkar därmed marginalskatten. Det högsta grundavdraget är 34 200 kronor på inkomster mellan 120 500 kronor och 137 800 kronor. För inkomster över 348 900 kronor är grundavdraget 13 000 kronor. Med hänsyn tagen till grundavdraget tas statlig skatt om 20 procent ut på inkomster över 443 200 kronor (den nedre brytpunkten). Statlig skatt om 25 procent tas ut på inkomster över 638 800 kronor (den övre brytpunkten).58

Inkomstskatten påverkas också av bestämmelserna om skattereduktion för arbetsinkomster (jobbskatteavdraget). Även jobbskatteavdraget varierar med inkomstens storlek och påverkar därmed marginalskatten. Vid en inkomst om 358 000 kronor uppnås det högsta jobbskatteavdraget, 26 400 kronor vid en genomsnittlig kommunalskattesats. Därefter trappas jobbskatteavdraget av vid inkomster som överstiger cirka 600 000 kronor och har vid en genomsnittlig kommunalskattesats trappats av helt vid inkomster över 1 479 100 kronor.

57 Från och med den 1 juni 2016 har den lägre arbetsgivaravgiften för anställda som inte har fyllt 25 år vid årets ingång avskaffats. 58 Finansdepartementet, en rapport från skatteekonomiska enheten. Beräkningskonventioner 2016. Se även Skatteverket. Tabell för grundavdrag inkomstår 2016.

Figur 4.1 visar marginalskatten vid olika inkomstnivåer vid en genomsnittlig kommunalskattesats och med beaktande av grundavdraget och jobbskatteavdraget. De nedersta trappstegen uppkommer på grund av olika brytpunkter för grundavdraget och jobbskatteavdraget. Från 130 400 till 358 000 kronor är marginalskatten 29 procent. Vid 358 100 kronor är marginalskatten 32 procent. Vid den nedre brytpunkten för statlig skatt, 443 200 kronor stiger marginalskatten till 52 procent för att därefter öka till 55 procent när jobbskatteavdraget börjar trappas av vid 600 000 kronor. Den högsta marginalskatten, 60 procent, nås vid den övre brytpunkten. Vid inkomster över 1 479 100 kronor sjunker marginalskatten till 57 procent, vilket beror på att jobbskatteavdraget då trappats av helt.

Anmärkning: Den graf som visar marginalskatten efter både grundavdrag och jobbskatteavdrag avser en skattskyldig som endast har sådana förvärvsinkomster som berättigar till jobbskatteavdrag.

För att beräkna det totala skatteuttaget måste hänsyn även tas till arbetsgivaravgifterna, 21,77 procent, och den allmänna löneavgiften, 9,65 procent.

Arbetsgivaravgifterna, som består av sex olika delavgifter, används för att finansiera de arbetsbaserade socialförsäkringsförmånerna enligt socialförsäkringsbalken och arbetslöshetsersättningen

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70%

0 kr 300 000 kr 600 000 kr 900 000 kr 1 200 000 kr 1 500 000 kr

Efter grundavdrag

Efter grundavdrag och jobbskatteavdrag

enligt lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring. Socialförsäkringsförmånerna och arbetslöshetsersättningen beräknas på inkomstunderlag upp till en viss nivå. Inkomster över den nivån ger inte rätt till högre ersättning. För sjukförsäkringen och arbetsskadeförsäkringen är taket för underlaget sju och ett halvt prisbasbelopp, 332 250 kronor. För föräldraförsäkringen är taket tio prisbasbelopp, 443 000 kronor. För den inkomstgrundade ålderspensionen och efterlevandepensionen är taket i praktiken 8,07 inkomstbasbelopp eller 478 600 kronor (7,5 inkomstbasbelopp med tillägg av den allmänna pensionsavgiften på det underlaget, vilken dras av vid beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten). För arbetslöshetsersättningen är taket för underlaget cirka 300 000 kronor.

Arbetsgivaravgifterna är i ekonomisk mening delvis skatter och delvis avgifter. Avgifterna liknar försäkringspremier genom att de förmåner som avgifterna är förknippade med i viss utsträckning relateras till arbetstagarens inkomst. För arbetstagare med högre inkomster fungerar dock arbetsgivaravgifterna delvis som en skatt på grund av att de tas ut även på de delar av inkomsten som ligger över förmånstaken och som därmed inte är förmånsgrundande. Denna effekt ökar allteftersom inkomsten passerar förmånstaken i de olika försäkringarna.

Den allmänna löneavgiften kan i sin helhet ses som en skatt, eftersom den inte är kopplad till någon förmån för den enskilde arbetstagaren.

Figur 4.2 visar marginalskatteuttaget vid olika inkomstnivåer med beaktande av allmän löneavgift och de delar av arbetsgivaravgifterna som överstiger de olika förmånstaken.

Anmärkningar: 1) Grafen avser en arbetstagare som endast har sådana förvärvsinkomster som berättigar till jobb skatteavdrag. 2) Skatteuttaget är beräknat genom att inkomstskatten efter grundavdrag och jobbskatteavdrag med tillägg av den allmänna löneavgiften och de delar av arbetsgivaravgifterna som överstiger förmånstaken delas med arbetstagarens inkomst, den allmänna löneavgiften samt arbetsgivaravgifterna i sin helhet. 3) Grafen visar marginalskatteuttaget vid olika nivåer för arbetstagarens inkomst. Beloppen på den vågräta axeln innefattar således inte den allmänna löneavgiften och arbetsgivaravgifterna.

Av figuren framgår att marginalskatteuttaget vid sju och ett halvt prisbasbelopp, 332 250 kronor, stiger från 31 till 35 procent. Den nedre brytpunkten för statlig skatt, 443 200 kronor, sammanfaller nästan med taket i föräldraförsäkringen, 443 000 kronor. Marginalskatteuttaget stiger vid de här inkomstnivåerna från 38 till 55 procent. Ovanför den övre brytpunkten, 638 800 kronor, är marginalskatteuttaget 70 procent.

4.9.2. Skatt på kapitalinkomster

Kapitalinkomster, såsom utdelningar och kapitalvinster, beskattas hos fysiska personer som huvudregel med 30 procent statlig inkomstskatt. När det gäller utdelning och kapitalvinst på andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som inte är marknadsnoterade

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70%

0 kr 300 000 kr 600 000 kr 900 000 kr 1 200 000 kr 1 500 000 kr

tas emellertid i de flesta fall endast fem sjättedelar upp som intäkt vid beskattningen, vilket innebär att inkomstskatten på utdelningar och kapitalvinster på onoterade andelar i praktiken blir 25 procent. Detta gäller dock inte kvalificerade andelar.

Utdelning innebär att en del av ett aktiebolags vinst förs över till bolagets ägare. Utdelning utgör, till skillnad från lön, inte en kostnad vid beräkningen av bolagets resultat. Utdelning blir därför föremål för dubbelbeskattning. Först beskattas vinsten hos bolaget. Den del av den återstående vinsten som därefter delas ut beskattas hos ägarna.

Inkomstskatten för juridiska personer är 22 procent. Det sammanlagda skatteuttaget på en utdelning som beskattas enligt normalskattesatsen, 30 procent, blir därför 45,4 procent (22 + [100 - 22] × 30/100). För onoterade andelar blir det totala skatteuttaget i stället ungefär 41,5 procent (22 + [100 - 22] × 25/100).

Detsamma gäller för en kapitalvinst som uppkommer vid en försäljning av andelar i en juridisk person förutsatt att kapitalvinsten endast svarar mot de beskattade vinster som finns kvar i företaget. Köparens förväntningar om framtida vinster kan emellertid bidra till att kapitalvinsten blir större. Köparen övertar dock i ett sådant fall en latent skatteskuld på de framtida vinsterna som ligger inbakad i priset.

I avsnitt 4.9.1 beskrivs skatteuttaget på arbetsinkomster, se särskilt figur 4.2. Vid en jämförelse med arbetsinkomster framgår att vid inkomster över den nedre brytpunkten, 443 200 kronor, är skatteuttaget på kapitalinkomster betydligt lägre än på arbetsinkomster.

4.9.3. Särskilt om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar

I avsnitt 4.7 beskrivs de särskilda regler som anger hur utdelning eller kapitalvinst på en kvalificerad andel i ett fåmansföretag ska fördelas mellan inkomstslagen kapital och tjänst. Här beskrivs hur skatten beräknas för de olika delarna av en sådan inkomst och vilken inverkan det har på skatteuttaget.

Den del av en utdelning eller kapitalvinst som inte överstiger gränsbeloppet ska hos mottagaren tas upp till två tredjedelar. Det innebär att skattesatsen i praktiken blir 20 procent i stället för 30 procent på den delen. Till detta kommer den juridiska personens inkomstskatt, 22 procent. Det sammanlagda skatteuttaget på en utdelning

eller kapitalvinst upp till gränsbeloppet blir därför 37,6 procent (22 + [100 - 22] × 20/100).

Den del av en utdelning eller kapitalinkomst som överstiger gränsbeloppet men inte når upp till takbeloppet ska hos den fysiska person som tar emot utdelningen beskattas i inkomstslaget tjänst. Utdelning och kapitalvinst utgör till skillnad från lön inte arbetsinkomst och berättigar därför inte till jobbskatteavdrag även om de beskattas i inkomstslaget tjänst. Grundavdrag medges inte heller på dessa inkomster. Marginalskatten påverkas därför endast av inkomstens storlek i förhållande till skiktgränserna, 430 200 kronor och 625 800 kronor.

Figur 4.3 visar marginalskatten utan jobbskatteavdrag och utan grundavdrag. I avsnitt 4.9.1 om arbetsinkomster nämns inkomstnivåerna 332 250 kronor, 443 200 kronor och 638 800 kronor. Marginalskatten för utdelningar eller kapitalvinster som beskattas i inkomstslaget tjänst är på dessa nivåer 32 procent, 52 procent respektive 57 procent.

Fåmansföretagets beskattning påverkas inte av att en utdelning hos mottagaren beskattas i inkomstslaget tjänst. Fåmansföretaget ska inte betala arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift på utdelningen.

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70%

0 kr 300 000 kr 600 000 kr 900 000 kr 1 200 000 kr 1 500 000 kr

Liksom annan utdelning ska den inte dras av vid beräkningen av företagets resultat. Det innebär att utdelningen som vanligt blir dubbelbeskattad. Vid de tre tidigare angivna inkomstnivåerna blir det totala marginalskatteuttaget därför 47,0 procent (22 + [100 - 22] × 32/100), 62,6 procent (22 + [100 - 22] × 52/100) respektive 66,5 procent (22 + [100 - 22] × 57/100). Detsamma gäller för en kapitalvinst.

Den del av en utdelning eller kapitalvinst som överstiger takbeloppet beskattas enligt normalskattesatsen för kapitalinkomster, 30 procent. Det innebär att det totala skatteuttaget inklusive den juridiska personens skatt uppgår till 45,4 procent, se avsnitt 4.9.2.

Redogörelsen ovan visar att nivån för det totala skatteuttaget varierar kraftigt beroende på inkomstens och gränsbeloppets storlek. Tabell 4.1 visar en sammanställning av de olika nivåerna.

5. Inkomstbeskattningen i några andra länder

5.1. Inledning

I det här avsnittet redovisas hur inkomstbeskattningen är ordnad i några andra länder. Avsikten med att i det här sammanhanget studera andra länders regelsystem är att undersöka om det där finns regelkomponenter som kan användas för utredningens uppdrag att föreslå förändringar i de svenska 3:12-reglerna.

De svenska 3:12-reglerna har tillkommit för att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. Behovet av den här typen av regler uppkommer i skattesystem där löneinkomster beskattas väsentligt hårdare än kapitalinkomster. Problematiken förekommer särskilt i länder med skattesystem som behandlar olika inkomsttyper åtskilda från varandra. Sådana skattesystem kan kallas duala. På engelska används även termen ”schedular” (uppdelat), som antyder att uppdelningen kan ske i fler än två kategorier.

Det svenska skattesystemet är ett dualt eller uppdelat system. Liknande skattesystem finns i Finland, Nederländerna och Norge. Finland och Nederländerna har dessutom särskilda regler för att undvika inkomstomvandling. Inkomstbeskattningen i dessa båda länder beskrivs därför närmare nedan.

I Norge finns det numera inte några motsvarande regler. Den tidigare s.k. delningsmodellen avskaffades i samband med en skattereform 2004–2006 som även innebar att skillnaden i marginalskatteuttag mellan arbetsinkomster och kapitalinkomster minskade.

De flesta länder har vad som kallas för ett globalt skattesystem. Det innebär att en fysisk persons alla inkomster beskattas tillsammans.

Gränsen mellan duala och globala skattesystem är emellertid inte helt tydlig. Trots att alla inkomster i ett globalt system beskattas tillsammans förekommer det att kapitalinkomster inte tas upp till sitt fulla värde. Det medför en skillnad i beskattningen av löneinkomster och kapitalinkomster. Den skatt som tas ut på bolagsnivå – bolagsskatt och särskild utdelningsskatt som förekommer i exempelvis Tyskland – medför dock att det totala skatteuttaget hos bolaget och den fysiska personen når upp till en sådan nivå att det inte skapas något incitament till omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster.

Det danska skattesystemet utgör ett mellanting mellan ett globalt och ett dualt system. Även inkomstbeskattningen i Danmark behandlas därför nedan.

5.2. Danmark

5.2.1. Beskattningen av fysiska personer

För fysiska personer beräknas enligt den danska skattelagstiftningen tre typer av inkomster som är av intresse i det här sammanhanget (2 § personskatteloven, 382/2013).

  • personlig inkomst (3 §)
  • kapitalinkomst (4 §)
  • aktieinkomst (4 a §)

Personlig inkomst och kapitalinkomst beskattas i huvudsak tillsammans. Aktieinkomst däremot beskattas åtskilt från personlig inkomst och kapitalinkomst.

Inkomstskatter

Det danska skattesystemet omfattar en rad olika inkomstskatter som tas ut på olika, delvis överlappande, skattebaser. För de flesta yrkesverksamma består den statliga inkomstskatten av följande delar.

  • Bottenskatt (5 och 6 §§)
  • Toppskatt (5 och 7 §§)
  • Hälsobidrag, ”sundhedsbidrag” (5 och 8 §§)
  • Skatt på aktieinkomst (5 och 8 a §§)
  • Arbetsmarknadsbidrag (arbejdsmarkedsbidragsloven)

Hälsobidraget motsvarar en del av den tidigare landstingsskatten (”amtskatten”) som försvann i samband med att landstingen avskaffades. Hälsobidraget håller på att fasas ut genom en successiv sänkning av skattesatsen. För att kompensera den sänkningen höjs bottenskatten successivt.

Arbetsmarknadsbidraget placerades tidigare i en särskild fond för statens utgifter för sociala förmåner. Numera flyter arbetsmarknadsbidraget in i statens budget på samma sätt som andra skatteintäkter.

Till de statliga skatterna kommer kommunalskatt och kyrkoskatt. Kyrkoskatten betalas av medlemmar i Folkekirken. Eftersom medlemskapet är frivilligt behandlas kyrkoskatten inte ytterligare här.

I tabell 5.1 ges en översikt över de olika inkomstskatterna, skattesatserna och de skattebaser på vilka de tas ut.

1 Personligt avdrag ges egentligen i form av en skattereduktion, men för enkelhets skull redovisas avdraget här som ett inkomstavdrag. Beloppet avser skattskyldiga som fyllt 18 år. 2 Kommunalskattesatsen avser genomsnittet för landets kommuner.

Personlig inkomst

Den personliga inkomsten utgörs av alla inkomster som varken beskattas som kapitalinkomster eller aktieinkomster. Det gäller bl.a. inkomster av anställning och självständig förvärvsverksamhet.

Vid beräkningen av den personliga inkomsten får en mängd avdrag göras. Bland annat får arbetsmarknadsbidraget dras av. Avdraget för arbetsmarknadsbidrag medför att skatten på löneinkomster i praktiken är lägre än de nominella skattesatserna för bottenskatt, toppskatt, hälsobidrag och kommunalskatt.

Kapitalinkomst

Kapitalinkomst utgörs av nettobeloppet av bl.a. ränteinkomster och ränteutgifter, beräknad kapitalavkastning i självständig förvärvsverksamhet, kapitalvinster och kapitalförluster på annan egendom än aktier. Aktieutdelning som inte beskattas som aktieinkomst beskattas i stället som kapitalinkomst.

Aktieinkomst

De inkomster som beskattas som aktieinkomst utgörs främst av utdelning på och kapitalvinst vid avyttring av såväl noterade som onoterade aktier. Utdelning från ”investeringsbolag” utgör dock inte aktieinkomst. Sådan inkomst beskattas i stället som kapitalinkomst.

Skattereduktioner

Skattereduktion ges bl.a. i form av ett personligt avdrag för varje skattskyldig. Skattereduktionen beräknas i tre olika delar såsom procentsatser av ett grundbelopp. Grundbeloppet är 44 000 danska kronor för skattskyldiga som fyllt 18 år. Procentsatserna motsvarar skattesatserna för bottenskatt, hälsobidrag och kommunalskatt. För en skattskyldig med genomsnittlig kommunalskatt uppgår den här skattereduktionen alltså till sammanlagt 16 276 danska kronor ([9,08 + 3 + 24,91]/100 × 44 000).

På grund av att skattereduktionen för personligt avdrag beräknas med hjälp av skattesatserna för bottenskatt, hälsobidrag och kommunalskatt fungerar skattereduktionen som ett slags grundavdrag vid beräkningen av dessa skatter. Eftersom skattereduktionen inte beaktar toppskatten förskjuts dock inte brytpunkterna för toppskatten.

Den danska skattelagstiftningen anger också tak för marginalskatten. Taket för personlig inkomst är 51,95 procent. Taket för kapitalinkomst är 42 procent. Tekniskt är taken utformade som en skattereduktion på de statliga skatterna.

5.2.2. Bolagsbeskattningen

Den danska bolagsskattesatsen sänktes 2016 från 23,5 procent till 22 procent.

Fysiska personers inkomster i form av utdelning och kapitalvinster på aktier dubbelbeskattas fullt ut på samma sätt som i Sverige. Det innebär att en bolagsvinst beskattas först hos bolaget och sedan hos aktieägaren när vinsten delas ut eller aktieägaren säljer aktierna i bolaget.

Särskilda regler finns för att undvika kedjebeskattning av utdelning inom en koncern.

5.2.3. Jämförelse med de svenska 3:12-reglerna

Aktieinkomster utgör ett särskilt inkomstslag i Danmark. Det innebär att inkomster i form av utdelning eller kapitalvinst på aktier beskattas åtskilda från löneinkomster precis som i Sverige. Trots det innehåller den danska skattelagstiftningen inte några särskilda regler för beskattning av aktiva ägare till aktiebolag.

De olika skattesatserna i Danmark är utformade så att det inte uppkommer något starkt incitament att omvandla arbetsinkomster till utdelning eller kapitalvinst på aktier. Detta beror dels på att marginalskatterna för löneinkomster är lägre än i Sverige dels på att såväl löneinkomster som aktieinkomster beskattas progressivt.

Skattskyldiga som inte har några andra personliga inkomster än lön upp till brytpunkten för toppskatt betalar bottenskatt, hälsobidrag, och kommunalskatt, sammanlagt 36,99 procent (9,08 + 3 + 24,91). Till det kommer arbetsmarknadsbidraget på 8 procent. Eftersom arbetsmarknadsbidraget får dras av vid beräkningen av den personliga inkomsten blir skattesatsen på en löneinkomst av den här storleken i praktiken 34,03 procent ([100 - 8] × 36,99). När arbetsmarknadsbidraget läggs till blir det totala skatteuttaget 42,03 procent (34,03 + 8).

För inkomster över brytpunkten för toppskatt, 467 300 danska kronor, sätter skattetaket en gräns för marginalskatten på personlig inkomst till 51,95 procent. Eftersom arbetsmarknadsbidraget som nämnts får dras av blir den högsta skattesatsen på en löneinkomst över brytpunkten i praktiken 47,79 procent ([100 - 8]/100 × 51,95).

När sedan arbetsmarknadsbidraget, som inte ingår i skattetaket, läggs till blir det totala skatteuttaget 55,79 procent (47,79 + 8).

Inkomster i form av utdelning eller kapitalvinst på aktier beskattas först med bolagsskatt, 22 procent, och sedan med den fysiska personens skatt på aktieinkomst. Skatten på aktieinkomst är 27 procent på inkomster upp till 50 600 danska kronor. Det innebär att det totala skatteuttaget blir 43,06 procent (22 + [100 - 22]/100 × 27). På den del av aktieinkomsten som överstiger 50 600 danska kronor är skattesatsen 42 procent. Det totala skatteuttaget över den nivån blir därför 54,76 procent (22 + [100 - 22]/100 × 42).

För en aktiv ägare av ett aktiebolag finns det således ett visst utrymme att sänka skatten genom att omvandla löneinkomster till aktieinkomst. Det gäller dock endast dem som har arbetsinkomster över 467 300 danska kronor, och högst 50 600 danska kronor kan tas ut som aktieinkomst till en lägre skatt än motsvarande löneinkomst. Utrymmet för inkomstomvandling måste därför sägas vara ganska begränsat.

5.3. Finland

5.3.1. Beskattningen av fysiska personer

Enligt den finländska skattelagstiftningen hänförs fysiska personers inkomster till två inkomstslag, ”kapitalinkomst” och ”förvärvsinkomst” (29 § inkomstskattelagen [1535/92]). En beskattningsbar inkomst beräknas separat för respektive inkomstslag (30 § 1 mom.).

Inkomstslaget förvärvsinkomst

I inkomstslaget förvärvsinkomst beskattas inkomster som inte hör till inkomstslaget kapitalinkomst. Hit räknas bl.a. lön och andra inkomster på grund av ett anställningsförhållande (61 §).

Även överskott av näringsverksamhet och jordbruk beskattas i inkomstslaget förvärvsinkomst till den del inkomsterna inte behandlas som kapitalinkomst. Resultatet av näringsverksamhet och jordbruk beräknas var för sig och beaktas efter avdrag för tidigare års förluster (30 § 1 mom.).

Om det uppkommer ett underskott i inkomstslaget förvärvsinkomst får det dras av från inkomsterna i inkomstslaget under senare år (30 § 3 mom.).

I inkomstslaget förvärvsinkomst tas ut en statlig skatt enligt en progressiv skatteskala i fem steg samt en proportionell kommunalskatt. Skattesatserna för 2016 framgår av tabell 5.2. Utöver detta tas kyrkoskatt ut av medlemmar i evangelisk-lutherska kyrkan och ortodoxa kyrkosamfundet. Eftersom medlemskapet är frivilligt behandlas inte kyrkoskatten här.

Förutom inkomstskatterna tas socialförsäkringsavgifter ut baserat på förvärvsinkomsten. De förmåner som avgifterna finansierar är emellertid i huvudsak inkomstrelaterade och utan inkomsttak. Inslaget av beskattning i uttaget av socialförsäkringsavgifter är således begränsat. Avgifterna behandlas därför inte här.

Inkomstslaget kapitalinkomst

Kapitalinkomster utgörs bl.a. av räntor (33 §), utdelningar (33 a– 33 d §§) och kapitalvinster (45–48 §§). Kapitalvinst vid försäljning av permanentbostad är skattefri under vissa förutsättningar (48 §).

Även överskott av näringsverksamhet och jordbruk beskattas till viss del i inkomstslaget kapitalinkomst. Huvudregeln är att ett belopp som motsvarar 20 procents avkastning på den nettoförmögenhet som hör till näringsverksamheten eller jordbruket behandlas som kapitalinkomst (38–41 §§). Underskott av näringsverksamhet och jordbruk som uppkommit under året får dras av mot andra kapitalinkomster under samma år (59 §).

Avdrag får göras för bl.a. ränteutgifter som hänför sig till förvärvande av skattepliktiga inkomster såsom exempelvis utdelningsinkomster (58 §). Kapitalförluster, undantaget bl.a. förlust vid avyttring av permanentbostad, får dras av. Avdragsgilla kapitalförluster dras i första hand av mot skattepliktiga kapitalvinster under samma år och de fem följande åren allteftersom vinst uppkommer. För fysiska personer dras i andra hand avdragsgilla kapitalförluster av mot övriga kapitalinkomster. Kapitalförluster kan dock, till skillnad från avdragsgilla räntor, inte skapa ett underskott i inkomstslaget (50 §).

Skattesatsen i inkomstslaget kapitalinkomst är 30 procent för den del av kapitalinkomsten som inte överstiger 30 000 euro och 34 procent för den del som överstiger 30 000 euro (124 § 2 mom.).

Underskott i inkomstslaget kapitalinkomst reducerar skatten på förvärvsinkomster. Skattereduktionen är 30 procent av underskottet, dock med ett tak vilket som huvudregel uppgår till 1 400 euro (131, 132 och 133 §§).

Aktieutdelningar

Vid beskattningen av aktieutdelningar görs först och främst skillnad mellan utdelningar från noterade bolag och från onoterade bolag.

Av utdelningar från noterade bolag utgör 15 procent skattefri inkomst medan 85 procent tas upp i inkomstslaget kapitalinkomst (33 a §). Skattesatserna för utdelning på noterade andelar blir därför i praktiken 25,5 procent (0,30 × 0,85) eller 28,9 procent (0,34 × 0,85) beroende på de totala inkomsterna i inkomstslaget.

Utdelningar från onoterade bolag behandlas delvis som kapitalinkomster och delvis som förvärvsinkomster. Den här uppdelningen gäller oavsett om delägaren är verksam i bolaget eller inte. Avgörande är i stället hur stor utdelningen är i förhållande till aktiens s.k. matematiska värde. En akties matematiska värde utgörs av bolagets nettoförmögenhet dividerad med antalet utestående aktier. Bolagets nettoförmögenhet beräknas med utgångspunkt i bokslutet med de justeringar som anges i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005).

Om utdelningen motsvarar högst 8 procents avkastning på aktiens matematiska värde behandlas utdelningen som en kapitalinkomst.

Kapitalinkomstbehandlade utdelningar från onoterade bolag som sammanlagt inte överstiger 150 000 euro för en skattskyldig behandlas särskilt förmånligt genom att de till 75 procent är skattefria (33 b §). Det effektiva skatteuttaget blir därför 7,5 procent (0,30 × 0,25) eller 8,5 procent (0,34 × 0,25) beroende på de totala inkomsterna i inkomstslaget.

Kapitalinkomstbehandlade utdelningar över 150 000 euro gränsen behandlas på samma sätt som utdelningar från noterade bolag, vilket innebär att 85 procent av utdelningen beskattas (33 b §).

Om utdelningen från ett onoterat bolag överstiger 8 procents avkastning på det matematiska värdet behandlas den överskjutande delen som en förvärvsinkomst. Den förvärvsinkomstbehandlade delen tas upp till 75 procent medan 25 procent är skattefri (33 b §). Det innebär att skattesatsen i praktiken varierar mellan 14,8 procent (0,1975 × 0,75) och 38,6 procent (0,5150 × 0,75) beroende på den progressiva skatten på förvärvsinkomster.

Tabell 5.3 visar hur en utdelning fördelas mellan inkomstslagen och vilka skattesatser som tillämpas på olika delar av inkomsten.

Anm.: Avkastningen beräknas på det s.k. matematiska värdet.

Kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av aktier

Kapitalvinster vid avyttring av aktier är, liksom andra kapitalvinster, skattepliktiga i sin helhet och tas upp inkomstslaget kapitalinkomst (45 §). Även om det är aktier i ett onoterat bolag som har avyttrats görs inte någon sådan fördelning av inkomsten mellan kapitalinkomst och förvärvsinkomst som görs när det gäller utdelning från onoterade bolag.

Till skillnad från utdelning är således inte någon del av en kapitalvinst skattefri. Däremot får 20 procent av överlåtelsepriset dras av, om inte den verkliga anskaffningsutgiften för tillgången är högre. Om den överlåtna egendomen innehafts minst tio år är motsvarande avdrag 40 procent (46 §).

Särskilda regler för företagardelägare och ägarföretagare

De tidigare nämnda reglerna om uppdelning av utdelning från onoterade bolag mellan kapitalinkomst och förvärvsinkomst gäller alla delägare oavsett om de är verksamma i bolaget eller inte. Dock gäller vissa särskilda regler för ”företagardelägare” och ”ägarföretagare”.

Med företagardelägare avses en delägare som har en ledande ställning i bolaget och som antigen själv äger minst 30 procent av bolagets aktiekapital eller röstetal, eller tillsammans med sina familjemedlemmar äger mer än 50 procent av aktiekapitalet. För den som är företagardelägare ska det matematiska värdet minskas om ägarföretagaren använt en bostad som tillhör bolaget som sin egen eller sin familjs bostad. Det matematiska värdet för företagardelägarens samtliga aktier i bolaget minskas med bostadens värde (33 b § 4 mom.).

Med ägarföretagare avses en person som ensam eller tillsammans med sina familjemedlemmar äger minst 10 procent av aktiekapitalet eller rösterna i bolaget. För den som är ägarföretagare ska det matematiska värdet minskas om ägarföretagaren eller någon i ägarföretagarens familj fått ett penninglån från bolaget (ett s.k. förbjudet lån enligt svensk rätt). Det matematiska värdet för ägarföretagarens samtliga aktier i bolaget ska minskas med lånebeloppet (33 b § 5 mom.).

Konsekvensen av dessa minskningar av det matematiska värdet är att en mindre del av utdelningen kommer att beskattas som kapitalinkomst och en större del beskattas som förvärvsinkomst.

Vissa avdrag och skattereduktioner

Från förvärvsinkomsterna får vissa schablonmässigt beräknade avdrag göras, bl.a. avdrag för inkomstens förvärvande (95 §) och grundavdrag vid kommunalbeskattningen (106 §). Avdrag för inkomstens förvärvande uppgår till 620 euro och får dras av från löneinkomsten. Grundavdraget vid kommunalbeskattningen uppgår till högst 3 020 euro år 2016 och om den skattskyldiges förvärvsinkomst efter vissa avdrag överstiger 19 798 euro beviljas inget grundavdrag.

Utöver de nämnda avdragen ges skattereduktion i form av inkomstrelaterade arbetsinkomstavdrag (125 §). Vid kommunalbeskattningen ges dessutom ett förvärvsinkomstavdrag (105 a §).

Arbetsinkomstavdraget är utformat på ett sådant sätt att det påverkar marginalskatteuttaget. De flesta förvärvsinkomster kan utgöra underlag för avdraget. Arbetsinkomstavdraget utgör 11,8 procent av det belopp med vilket underlaget överstiger 2 500 euro. Avdraget är dock högst 1 260 euro. Det innebär att arbetsinkomstavdraget medför en minskning av marginalskatten med 11,8 procentenheter i intervallet 2 500–13 178 euro. När den skattskyldiges förvärvsinkomst överstiger 33 000 euro minskar avdraget med 1,46 procent av det överskjutande beloppet. Det innebär att avdraget ökar marginalskatten med 1,46 procentenheter i intervallet 33 000–119 301 euro.

Även förvärvsinkomstavdraget vid kommunalbeskattningen är utformat på ett sådant sätt att det påverkar marginalskatteuttaget. De flesta förvärvsinkomster kan utgöra underlag för avdraget. Förvärvsinkomstavdraget utgör 51 procent av det belopp med vilket underlaget överstiger 2 500 euro upp till 7 230 euro och 28 procent av det belopp som överstiger detta. Avdraget är dock högst 3 570 euro. När den skattskyldiges förvärvsinkomst överstiger 14 000 euro minskar avdraget med 4,5 procent av det överskjutande beloppet. Det innebär att avdraget ökar marginalskatten med 4,5 procentenheter i intervallet 14 000–93 333 euro.

Arbetsinkomstavdraget och förvärvsinkomstavdraget påverkar inte bara marginalskatten på löneinkomster utan även marginalskatten på den del av en utdelning på onoterade aktier som beskattas som förvärvsinkomst.

Dessutom finns skattereduktioner i form av barnavdrag (126 a §), hushållsavdrag (127 a §), studielånsavdrag (127 d §) etc.

Underskott i inkomstslaget kapitalinkomst ger som tidigare nämnts rätt till reduktion av skatten på förvärvsinkomster. Skattereduktionen är 30 procent av underskottet, dock med ett tak vilket som huvudregel uppgår till 1 400 euro (131 §).

5.3.2. Bolagsbeskattningen

Ett aktiebolags inkomster kan, liksom för fysiska personer, hänföras till tre olika förvärvskällor nämligen näringsverksamhet, jordbruk och ”annan verksamhet”. En beskattningsbar inkomst beräknas separat för varje förvärvskälla. Vid beräkningen får tidigare års förluster i samma förvärvskälla dras av (30 § 4 mom.).

Inkomsterna i respektive förvärvskälla beräknas med utgångspunkt i redovisningen med de olika avvikelser som skattelagstiftningen innehåller. Till dessa avvikelser hör att utdelning på aktier i vissa fall är skattefria på motsvarande sätt som gäller för näringsbetingade andelar enligt svensk rätt (6 a § lagen [360/68] om beskattning av inkomst av näringsverksamhet).

Bolagsskatten är 20 procent (124 § 2 mom. inkomstskattelagen). Därtill kommer en låg rundradioskatt.1 Vid jämförelsen nedan bortses från denna skatt.

Liksom i Sverige dubbelbeskattas bolagsinkomster. När vinsten delas ut till en fysisk person beskattas utdelningen således även hos den fysiska personen.

5.3.3. Jämförelse med de svenska 3:12-reglerna

I Finland liksom i Sverige beskattas arbetsinkomster enligt en progressiv skatteskala. Kapitalinkomster beskattas i huvudsak proportionellt om än med en liten ökning i skattesatsen för kapitalinkomster över 30 000 euro.

Marginalskatten på arbetsinkomster inklusive effekten av arbetsinkomstavdraget och förvärvsinkomstavdraget vid kommunalbeskattningen är 47,21 procent (41,25 + 1,46 + 4,5) vid 40 800 euro.

1 Enligt 3 § lagen om rundradioskatt (484/2012) ska ett bolag vars inkomst för beskattningsåret är minst 50 000 euro betala 140 euro i rundradioskatt plus 0,35 procent av den del av inkomsten som överstiger 50 000 euro. Skattebeloppet ska dock vara högst 3 000 euro.

Högst är marginalskatten i intervallet 72 300–93 333 euro, 57,46 procent (51,5 + 1,46 + 4,5).

Dessa nivåer ska jämföras med skatten på utdelning på noterade aktier som är 25,5 eller 28,9 procent beroende på de sammanlagda utdelningsinkomsterna. Utdelade vinster belastas dock även med 20 procent bolagsskatt. Det totala skatteuttaget på utdelade vinster blir därför 40,4 procent (20 + [100 - 20] × 25,5/100) eller 43,12 procent (20 + [100 - 20] × 28,9/100).

Om avkastningen på onoterade aktier skulle beskattas på samma sätt som på noterade aktier skulle det alltså vid höga inkomstnivåer, uppkomma ett incitament för aktiva ägare i onoterade bolag att ta ut i vart fall en del av värdet av eget arbete i bolaget i form av utdelning.

För att förhindra inkomstomvandling görs enligt den finländska skattelagstiftningen, liksom enligt den svenska, en uppdelning av vissa kapitalinkomster så att en del av inkomsten beskattas som förvärvsinkomst.

En väsentlig skillnad är till att börja med att de finländska fördelningsreglerna är tillämpliga på kapitalinkomster från alla onoterade bolag. Det saknar alltså betydelse huruvida den skattskyldige har stort eller litet ägarinflytande och huruvida den skattskyldige är en aktiv eller en passiv ägare.

Fördelningen mellan kapitalinkomst och förvärvsinkomst görs enbart med utgångspunkt i en avkastningsberäkning. Detta utgör en skillnad mot de svenska fördelningsreglerna som även tar hänsyn till utbetalade löner.

När det gäller avkastningsberäkningen skiljer sig reglerna åt främst på så sätt att underlaget enligt de finländska reglerna utgörs av bolagets nettoförmögenhet enligt balansräkningen medan det svenska underlaget utgörs av ägarens investerade kapital uppräknat på visst sätt.

Hindrar systemet inkomstomvandling? Det kan vid första påseende noteras att det faktum att avkastningsberäkningen görs på grundval av nettoförmögenheten leder till att den kapitalbeskattade delen av en utdelning ökar om arbetsinkomster sparas i bolaget. Eftersom avkastningsgränsen satts till 8 procent blir den effekten ändå ganska liten. Större lättnad ger i stället det förhållandet att den förvärvsinkomstbehandlade delen endast till 75 procent tas upp till beskattning. Å andra sidan tillkommer det bolagsskatt om inkomsten tas ut som utdelning. Följande exempel visar de olika effekterna.

Antag att en ägare har investerat ett mindre belopp (som vi bortser från här) och efter ett års verksamhet har sparat arbetsinkomster om 10 000 euro i bolaget. Efter att bolagsskatt, 20 procent eller 2 000 euro, betalats återstår 8 000 euro. Bolagets nettoförmögenhet exklusive det investerade beloppet uppgår då till 8 000 euro. Om ägaren tar ut hela beloppet kommer 640 euro (8 000 × 0,08) att behandlas som kapitalinkomst. Om ägaren inte har några andra utdelningsinkomster tas 25 procent av utdelning upp till beskattning och skatten på den delen blir 48 euro (640 × 0,25 × 0,30).

Av den återstående utdelningen, 7 360 euro, tas 75 procent eller 5 520 euro upp till beskattning som förvärvsinkomst. Beskattningen av den delen av inkomsten är beroende på den skattskyldiges förvärvsinkomster i övrigt. Om de övriga förvärvsinkomsterna uppgår till cirka 50 000 euro är marginalskatten 47,21 procent (41,25 + 1,46 + 4,5). Den högsta marginalskatten är 57,46 procent (51,5 + 1,46 + 4,5) De här två situationerna föranleder beskattning med 2 606 respektive 3 172 euro av den förvärvsinkomstbehandlade delen av utdelningen.

Den totala skatten på utdelningen uppgår i de här två fallen till 4 654 euro (2 000 + 48 + 2 606) respektive 5 220 euro (2 000 + 48 + 3 172). Uttryckt i procent blir den totala skatten 46,5 procent respektive 52,2 procent av den sparade arbetsinkomsten om 10 000 euro.

Av de här exemplen framgår att det vid en marginalskatt på 47,21 procent knappt lönar sig att omvandla arbetsinkomst till utdelning. Vid en marginalskatt på 57,46 procent är det möjligt att göra en liten skattevinst.

Om en aktiv ägare i stället tar ut värdet av sitt arbete i form av kapitalvinst sker ingen fördelning mellan kapitalinkomst och förvärvsinkomst. Däremot är hela kapitalvinsten skattepliktig. Om den skattskyldiges sammanlagda kapitalinkomster inte överstiger 30 000 euro är skattesatsen 30 procent. Dessförinnan har dock inkomsten belastats med bolagsskatt. Det totala skatteuttaget blir därför 44 procent (0,20 + (1 - 0,20) × 0,30). På den del som hamnar över 30 000-euro-gränsen blir det totala skatteuttaget 47,2 procent (0,20 + (1 - 0,20) × 0,34). Vid högre marginalskatter är det alltså möjligt att göra en skattevinst. Marginalskatter som väsentligt överstiger de här nivåerna förekommer emellertid endast i skatteskalans översta steg, dvs. vid förvärvsinkomster över 72 300 euro och som nämnts är den högsta marginalskatten i Finland 57,46 pro-

cent. Vid förvärvsinkomster över 93 333 euro är marginalskatten dessutom 51,5 procent. Utrymmet för att göra en skattevinst är således relativt begränsat även när arbetsinkomst omvandlas till kapitalvinst.

Det finländska regelsystemet framstår sammantaget som ett effektivt hinder mot inkomstomvandling.

Det finns härefter anledning att fråga sig om specialregleringen medför att utdelning på onoterade aktier beskattas hårdare än utdelning på andra aktier. Den frågan kan emellertid inte ges något generellt svar. Avkastningsgränsen innebär att en del av en utdelning kan komma att behandlas som förvärvsinkomst. Å andra sidan ges en betydande skattelättnad jämfört med noterade aktier på den del av utdelningen som behandlas som kapitalinkomst. Skattelättnaden torde medföra en tendens att vinster delas ut i högre grad i bolag med låg avkastning medan avkastningsgränsen utgör en återhållande faktor i bolag med hög avkastning.

5.4. Nederländerna

5.4.1. Beskattningen av fysiska personer

Vid den nederländska inkomstbeskattningen av fysiska personer delas inkomsterna in i tre inkomstslag, s.k. boxar.

  • Inkomst av arbete och privatbostad
  • Inkomst av väsentligt aktieinnehav
  • Inkomst av sparande och investeringar

Varje inkomstslag beskattas för sig. Underskott i ett inkomstslag reducerar inte den skatt som belöper på inkomsterna i något av de andra inkomstslagen. Däremot kan den totala skatten reduceras av andra skäl, se under rubriken Skattereduktioner nedan.

De regler som redovisas här avser personer upp till 65 års ålder. För äldre personer gäller delvis andra regler både avseende inkomstberäkningen och skattesatserna.

Förutom den inkomstskatt som fysiska personer betalar drar arbetsgivare som betalar ut lön av en löneskatt. När ett aktiebolag lämnar utdelning drar bolaget på motsvarande sätt av en utdelnings-

skatt. Löneskatten respektive utdelningsskatten berättigar dock till reduktion av den fysiska personens inkomstskatt med motsvarande belopp.

För dem som inte är skattskyldiga för inkomstskatt i Nederländerna och därmed saknar möjlighet till sådan skattereduktion är de här skatterna betydelsefulla. För dem som är skattskyldiga för inkomstskatt i Nederländerna fungerar löneskatten och utdelningsskatten i praktiken som preliminära inkomstskatter och saknar betydelse för det slutliga skatteuttaget. Löneskatten och utdelningsskatten behandlas därför inte ytterligare här.

Inkomst av arbete och privatbostad

I inkomstslaget arbete och privatbostad beskattas bl.a. anställningsinkomster och inkomster från enskild näringsverksamhet.

Om den skattskyldige äger sin permanentbostad tas i det här inkomstslaget även upp inkomst i form av ett fiktivt hyresvärde för bostaden. Ränteutgifter på lån med säkerhet i bostaden får, med vissa begränsningar, dras av om lånen hänför sig till anskaffnings- eller förbättringsutgifter av bostaden. Kapitalvinst vid försäljning av permanentbostaden är inte skattepliktig.

Till inkomstslaget arbete och privatbostad hänförs även inkomster från vissa inkomstbringande aktiviteter som varken utgör förvärvsverksamhet eller tillgångsförvaltning. Hit räknas bl.a. ränta på lån till aktiebolag som den skattskyldige har ett väsentligt innehav i, liksom annan avkastning på tillgångar som upplåtits till ett sådant bolag. Aktiebolag som den skattskyldige har ett väsentligt innehav i beskrivs närmare nedan.

I inkomstslaget arbete och privatbostad tillämpas en progressiv skatteskala i fyra steg. På inkomster inom de två första stegen påförs även vissa socialförsäkringsavgifter. De socialförsäkringsförmåner ([grundläggande] ålderspension, änke- och barnpension samt försäkring för extraordinära sjukvårdkostnader och funktionshinder) som dessa avgifter finansierar är inte inkomstrelaterade. Avgifterna behandlas därför som skatt här. Skatte- och avgiftssatserna för 2016 framgår av tabell 5.4.

Utöver detta betalar även arbetsgivare vissa lönebaserade socialförsäkringsavgifter (för arbetslöshet och arbetsskada). Dessa avgifter togs 2015 ut på inkomster upp till 51 976 euro och påverkar således skatteuttaget på arbetsinkomster under det beloppet.2

Inkomst av väsentligt aktieinnehav

Till inkomstslaget väsentligt aktieinnehav hänförs utdelningar och kapitalvinster på andelar i privata aktiebolag (BV) som den skattskyldige har ett väsentligt innehav i.

Med väsentligt innehav avses att den skattskyldige ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, innehar minst 5 procent av aktiekapitalet. Om bolaget har gett ut aktier av olika slag avser 5-procentskravet respektive aktieslag.

Skattesatsen i inkomstslaget väsentligt aktieinnehav är 25 procent.

Inkomst av sparande och investeringar

I inkomstslaget sparande och investeringar beskattas kapitalinkomster som inte hänförs till något av de två första inkomstslagen.

Inkomsterna beräknas som en tänkt avkastning på 4 procent på nettotillgångarna i inkomstslaget. De tillgångar som läggs till grund för inkomstberäkningen är bl.a. fordringar, aktier i privata aktiebolag om innehavet är mindre än 5 procent, aktier i publika aktiebolag (NV) samt andra fastigheter än den som eventuellt används

2 Avgift betalades till en allmän arbetslöshetskassa med 2,07 procent på lönerna mellan 17 888 och 51 976 euro. Dessutom betalade arbetsgivare ett bidrag på 2,16 procent på lönerna till en fond för avgångsvederlag inom industrin. Avgiften till arbetsskadeförsäkringen uppgick till 6,9 procent på löner under 51 976 euro.

som permanentbostad av den skattskyldige. Efter avdrag för skulder får ett grundavdag på 24 437 euro göras från nettotillgångarna.

Eftersom inkomstberäkningen görs schablonmässigt och grundar sig på nettotillgångarna innebär det att faktiska ränteinkomster och utdelningar inte beskattas. På motsvarande sätt medges inte avdrag för faktiska räntekostnader. Kapitalvinster och kapitalförluster beaktas inte heller i det här inkomstslaget.

Skattesatsen i inkomstslaget sparande och investeringar är 30 procent.

Eftersom det inte är de verkliga inkomsterna som beskattas utan en schablonmässigt beräknad avkastning på tillgångarna, utgör den skatt som påförs i det här inkomstslaget snarare en förmögenhetsskatt på 1,2 procent (0,04 × 0,30) än en inkomstskatt.

Skattereduktioner

Efter att skatten på inkomsterna i de tre inkomstslagen lagts samman ges olika skattereduktioner, bl.a. ett grundavdrag. Grundavdraget är utformat så att det ökar marginalskatten med 2 procentenheter på inkomster i alla de tre inkomstslagen i ett intervall som motsvarar det andra och det tredje steget i skatteskalan i inkomstslaget arbete och privatbostad.

Skattereduktion ges också i form av ett jobbskatteavdrag. Jobbskatteavdraget minskar marginalskatten i det första steget i skatteskalan i inkomstslaget arbete och privatbostad och ökar marginalskatten med 4 procent i intervallet 49 770–100 670 euro (2015).

Ytterligare inkomstrelaterad skattereduktion ges i viss utsträckning för den som har försörjningsplikt för barn.

5.4.2. Bolagsbeskattningen

Ett aktiebolags alla inkomster anses höra till bolagets näringsverksamhet och är som sådana skattepliktiga. Inkomsterna beräknas enligt särskilda skatterättsliga regler som till stor del avviker från redovisningsreglerna.

När det gäller inkomster i form av utdelning och kapitalvinst är de som huvudregel skattepliktiga. För att undvika kedjebeskattning görs dock undantag för utdelning och kapitalvinst på aktier i vissa

dotterbolag. Sådana dotterbolag kan efter ansökan även sambeskattas med sitt moderbolag.

Bolagsskatten är 20 procent för vinster upp till 200 000 euro. För vinster däröver är skatten 25 procent.

När vinsten delas ut till en fysisk person beskattas utdelningen även hos mottagaren, om inkomsten ska hänföras till inkomstslaget väsentligt aktieinnehav. Även i de fall aktierna beskattas i inkomstslaget sparande och investeringar sker en dubbelbeskattning, men skatten i det andra ledet beräknas då inte på den faktiska utdelningen utan på en schablonmässigt beräknad avkastning på den skattskyldiges sammanlagda nettotillgångar i det inkomstslaget, se avsnittet Inkomst av sparande och investeringar ovan.

5.4.3. Jämförelse med de svenska 3:12-reglerna

Enligt den nederländska skattelagstiftningen görs ingen sådan uppdelning av kapitalinkomster från fåmansföretag mellan arbetsbeskattning och kapitalbeskattning som görs enligt svensk rätt.

Den nederländska lösningen på problemet med inkomstomvandling i ett dualt skattesystem är det särskilda inkomstslaget för inkomster av väsentligt aktieinnehav. Utan det särskilda inkomstslaget skulle kapitalinkomster från fåmansföretag beräknas schablonmässigt till 4 procent av nettotillgångarna i inkomstslaget sparande och investeringar på samma sätt som avkastningen på investeringar i andra företag. Eftersom de faktiska kapitalinkomsterna i inkomstslaget sparande och investeringar inte beskattas alls skulle incitamentet att omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomst vara mycket starkt.

I inkomstslaget väsentligt aktieinnehav beskattas emellertid de faktiska kapitalinkomsterna. Spänningen mellan kapitalinkomst och arbetsinkomst för en delägare i ett fåmansföretag är därför inte så stor.

Bolagsskatten är 20 procent om vinsten inte överstiger 200 000 euro. För utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget väsentligt aktieinnehav är skattesatsen 25 procent. Det innebär att skatteuttaget blir 40 procent om vinsten tas ut som utdelning eller kapitalvinst (0,20 + [1,00 - 0,20] × 0,25). Om bolagets vinst överstiger 200 000 euro är bolagsskatten 25 procent på den överskjutande delen och

skatteuttaget, när delägaren tillgodogör sig den delen av vinsten som kapitalinkomst, blir då i stället 43,75 procent.

Marginalskatten för de flesta skattskyldiga inklusive de socialförsäkringsavgifter som den skattskyldige själv betalar är 40,4 procent. Till det kommer vissa socialförsäkringsavgifter som arbetsgivaren betalar. För arbetsinkomster över 66 421 euro är marginalskatten inklusive den skattskyldiges socialförsäkringsavgifter 52 procent. På den här inkomstnivån tillkommer inga socialförsäkringsavgifter för arbetsgivaren. Däremot innebär avtrappningen av jobbskatteavdraget att marginalskatten ökar med 4 procentenheter på arbetsinkomster upp till 100 670 euro. Skillnaden i beskattning mellan att ta ut en vinst som arbetsinkomst och att ta ut den som kapitalinkomst kan därför som högst bli 16 procentenheter (52 + 4 - 40).

Sammantaget måste utrymmet för inkomstomvandling sägas vara ganska begränsat. Det beror främst på att spänningen mellan beskattningen av arbetsinkomst och kapitalinkomster från bolag där den skattskyldige har ett väsentligt inflytande inte är så stor. Den grad av progression i beskattningen som skattskyldiga med höga inkomster möjligen kan undvika är inte heller så stor. Vid den tidigare nämnda nivån 66 421 euro ökar marginalskatten med 11,6 procentenheter.

5.5. Sammanfattande slutsatser

Skillnaden i skatteuttag mellan utdelning eller kapitalvinst på aktier och höga löneinkomster är mindre i Danmark, Finland och Nederländerna än i Sverige. Redan på grund av den skillnaden kan konstateras att behovet av regler för att förhindra inkomstomvandling är mindre i dessa länder än i Sverige.

I Danmark motverkas inkomstomvandling även av en progressiv beskattning av aktieinkomster. Det högre skatteuttaget tillämpas redan när aktieinkomsterna överstiger en relativt låg nivå, 50 600 danska kronor, vilket är en förutsättning för att det ska fungera som ett effektivt hinder mot inkomstomvandling.

Det går långt utanför utredningens uppdrag att överväga en generell förändring av beskattningen av kapitalinkomster som innebär att beskattningen görs progressiv. Däremot kan en progressiv

beskattning av utdelning och kapitalvinster från fåmansföretag rymmas inom utredningsuppdraget.

Det högsta skatteuttaget på löneinkomster i Sverige är 70 procent. Ett skatteuttag på utdelning och kapitalvinster i närheten av denna nivå skulle fungera som en ren stoppregel mot utdelning över den nivå från vilken det höga skatteuttaget skulle tillämpas. Om ett sådant skatteuttag även skulle tillämpas vid kapitalvinst skulle det bli svårt att avyttra fåmansföretag. En progressiv beskattning av utdelning och kapitalvinster från fåmansföretag som en isolerad lösning på problemet med inkomstomvandling skulle därför fungera dåligt med den utformning som det svenska skattesystemet har i övrigt.

När det gäller den finländska inkomstbeskattningen kan först konstateras att skattesystemet som helhet påminner mer om det svenska än om det danska systemet. De särskilda finländska reglerna om beskattning av utdelning på onoterade aktier liknar de svenska 3:12-reglerna på så sätt att de innebär att inkomsten delas upp i en del som kapitalbeskattas och en del som förvärvsbeskattas.

Den finländska regleringen är tilltalande genom sin enkelhet. I avsnitt 5.3.3 konstateras även att regleringen är ett effektivt hinder mot inkomstomvandling.

En skillnad jämfört med de svenska reglerna är att de finländska reglerna gäller för alla onoterade aktier. Om liknande regler skulle införas i Sverige är det inget som hindrar att tillämpningsområdet å ena sidan begränsas till ägare av kvalificerade andelar, men å andra sidan utvidgas till att förutom utdelning även gälla kapitalvinster.

Enligt de finländska reglerna har en utdelnings förhållande till aktiens matematiska värde betydelse. Beräkningen av det matematiska värdet bygger på bolagets nettoförmögenhet enligt bokslutet för året före beskattningsåret. Ett flertal justeringar av bokslutet görs vid den skattemässiga tillämpningen ifråga om såväl beräkningsunderlaget som värderingen. Liknande anpassningar skulle behöva göras om ett motsvarande system skulle införas i svensk rätt. Utredningen berör frågan i avsnitt 7.3.1.

Den nederländska motsvarigheten till de svenska 3:12-reglerna utgörs av det särskilda inkomstslaget för inkomster av väsentligt aktieinnehav. Utdelning och kapitalvinster beskattas i det inkomstslaget med en fast skattesats som tillsammans med bolagsskatten innebär ett skatteuttag på 40 procent i mindre företag och 43,75 pro-

cent i större företag, vilket ungefär överensstämmer med skatteuttaget på löneinkomster för de flesta skattskyldiga. För höga löneinkomster kan marginalskatten uppgå till 56 procent, vilket ger ett visst utrymme för inkomstomvandling.

En svårighet vid utformningen av en svensk reglering för att förhindra inkomstomvandling är att den måste balansera två olika krav. Å ena sidan måste sådana kapitalinkomster från fåmansföretag som anses utgöra arbetsinkomster beskattas relativt hårt för att motsvara den skatt som i Sverige tas ut på löneinkomster. Å andra sidan kan beskattningen inte vara för hård på sådana inkomster som rätteligen utgör kapitalinkomster, eftersom det skulle försvåra för fåmansföretag att få tillgång till kapital från sina ägare. Det är därför viktigt att inkomster från fåmansföretag delas upp i en kapitaldel och en tjänstebeskattad del. Den nederländska regleringen gör ingen sådan uppdelning och kan därför inte användas som förebild för en reglering för att förhindra inkomstomvandling inom ramen för det svenska skattesystemet.

6. Statistik

6.1. Inledning

Kapitlet innehåller statistik som beskriver fåmansföretagen och dess delägare. Tidsperioderna som statistiken täcker varierar men i de flesta fall redovisas statistik för 2006–2014. I några fall har det varit möjligt att gå tillbaka till 2004. Reglerna såg emellertid annorlunda ut då och omfattningen av information från 2004 och 2005 är mer begränsad än vad den är för åren därefter. Det har inte heller varit möjligt att uppdatera alla tabeller med uppgifter för 2014.

I avsnitt 6.2 ges generell statistik avseende alla fåmansföretag och delägare. Avsnitt 6.3 och 6.4 redovisar statistik avseende de som använder förenklingsregeln respektive huvudregeln. Avsnitt 6.5 tar upp delägare som är engagerade i flera företag. I avsnitt 6.6 presenteras ett försök att identifiera partnerbolagen och statistik avseende dem.

6.2. Översiktlig statistik för företag och delägare

Tabell 6.1 visar statistik för 2014 över de privatägda aktiebolagen (definierade som aktiebolag som inte ägs av stat, kommun eller landsting) och för den andel av dessa som är fåmansföretag. För att identifiera fåmansföretagen används deklarationsblanketten K10. Ett företag definieras som fåmansföretag om minst en av företagets delägare lämnat in en K10-blankett kopplad till företaget. Därutöver används uppgifter från deklarationsblanketten INK2 för att beskriva företagen.

De direktägda fåmansföretagen representerar cirka 75 procent av det totala antalet privatägda aktiebolag och står för ungefär en tredjedel av bolagsskattebasen och av det totala antalet anställda i dessa bolag. Detta innebär att det genomsnittliga fåmansföretaget

är mindre än det genomsnittliga privatägda aktiebolaget som inte är ett fåmansföretag.

Tabell 6.1 visar endast uppgifter för direktägda fåmansföretag och inte indirekt ägda koncernföretag. Därför underskattas andelen av den ekonomiska aktiviteten som sker i fåmansföretag.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

Tabell 6.2 visar antalet delägare i fåmansföretag som lämnat in blankett K10 åren 2011–2014, samt antalet företag som ägs av dessa delägare. Av tabellen framgår att majoriteten av delägarna använder förenklingsregeln.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

Tabell 6.3 visar de totala inkomsterna från fåmansföretag för delägare i fåmansföretag samt i vilken form inkomsterna tas ut.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

I tabell 6.4 redovisas antalet fåmansföretag år 2013–2014, fördelat efter antalet aktiva delägare i företaget. Som framgår av tabellen är ägandet mycket koncentrerat. Nästan 70 procent av de direktägda fåmansföretagen har en aktiv delägare medan drygt 23 procent har två delägare. Drygt 100 fåmansföretag har fler än 20 delägare och knappt 10 företag har fler än 100 delägare.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

Ett fåmansföretag är ett företag där fyra ägare eller färre kontrollerar mer än 50 procent av aktiernas röstvärde. Cirka 99 procent av alla fåmansföretag har fyra ägare eller färre. Alla aktiva delägare räknas dock som en ägare vid avgörandet om företaget är ett fåmansföretag.

Tabell 6.5 visar antalet direktägda fåmansföretag respektive antalet koncerner där fåmansföretag ingår, fördelat på antalet anställda år 2013–2014. Totalt var cirka 1 273 000 personer anställda i koncerner som är fåmansföretag år 2014. Uppgiften om antalet anställda är dock mycket osäker. För många företag saknas det uppgift om antalet anställda och även om det finns uppgift om anställda är det svårt att avgöra vad siffran egentligen avser. Om det är alla personer som fått en löneutbetalning senaste året eller om det avser årsarbetskrafter.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

6.2.1. Löner och utdelningar

I avsnittet redovisas utvecklingen av de löneinkomster som delägare till fåmansföretag har erhållit från fåmansföretag. För att sammanställa de löner som har erhållits från fåmansföretag beräknas först de löner som betalats direkt från fåmansföretagen till delägarna. Därefter har för de delägare som haft ägande i fåmansföretag med en underliggande koncernstruktur, och ingen löneinkomst från det direktägda fåmansföretaget, en kontroll gjorts av förekomsten av löneinkomster från andra företag inom koncernen. Inkomstuppgiften gällande löner från andra företag inom koncernen redovisas av de delägare som använder huvudregeln för att beräkna gränsbelopp, och endast i viss utsträckning av de delägare som använder förenklingsregeln för att beräkna gränsbelopp. Antalet delägare till fåmansföretag som erhåller lön från dessa kan därför vara något underskattat.

En avgränsning som har gjorts i det underliggande datamaterialet är att endast de delägare som innehaft sitt ägande i minst tre år inkluderats i sammanställningen. Detta för att skapa en mer rättvisande bild av den faktiska löneutvecklingen då nyblivna delägare till, och verksamma i, fåmansföretag inte i motsvarande utsträckning kan ta ut lön ur det verksamma företaget som redan etablerade verksamma delägare till fåmansföretag. Denna avgränsning medför att lönestatistik från fåmansföretag till delägare endast kan visas för åren 2006–2013.1

Den jämförande statistiken för summan av löneutbetalningar till samtliga arbetstagare har hämtats från SCB:s offentliga statistik och bygger på kontrolluppgifter från deklarationsunderlag, kontrolluppgiftsbaserad lönesummestatistik. Från SCB:s/Medlingsinstitutets offentliga statistik har uppgifter om genomsnittliga löner för samtliga arbetstagare hämtats genom lönestrukturstatistiken.

Summan av löneinkomster till andelsägare från fåmansföretag redovisas i tabell 6.6. Antalet delägare till fåmansföretag ökade i en betydligt högre takt än vad arbetskraften i stort ökade med under perioden 2004–2013. Utvecklingen av lönesumman för dessa grupper är därför tveksam som indikation på löneutvecklingen i grupperna. Därför redovisas även utvecklingen för den genomsnittliga lönen i respektive grupp och år i tabell 6.6. Av medelvärdet framgår att löneutvecklingen för andelsägare i fåmansföretag varit svagare i förhållande till vad som kunnat observeras för arbetskraften i stort.

1 För att särskilja andelsägare som har varit aktiva under åtminstone tre år behövs en period av tre år föregående aktuellt redovisat år för att kunna identifiera de andelsägare som varit verksamma i åtminstone tre år. För år 2006 har endast två år använts som avgränsning.

2

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: Utredningen har fått reviderade värden för delägare 2012 efter att de ursprungliga beräk ningarna gjorts. Lönesumman för 2012 är en approximation utifrån lönesumman för samtliga delägare och den genomsnittliga andelen av lönesumman för de som varit aktiva minst tre år 2011 och 2013.

2 Medelvärde för andelsägare till fåmansaktiebolag givet att lön har erhållits.

I tabell 6.7 redovisas lön och utdelning till delägare i fåmansföretag enligt kontrolluppgifterna. Med avseende på utdelningarna framgår bara de sammanlagda utdelningarna från kontrolluppgifterna. Uppgifterna kan således innehålla utdelningar från andra företag än de fåmansföretag där delägaren arbetar. Någon begränsning med avseende på hur länge delägaren varit delägare görs inte. Vidare ingår alla delägare, således även de som inte tar ut någon lön. Det är den viktigaste förklaringen till varför nivåerna på lönerna är lägre i tabell 6.7 än i tabell 6.6.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: Lönen avser lön från fåmansföretag till delägare. Utdelningen avser all utdelning till delägare i fåmansföretag och kan således även innehålla utdelningar från andra företag än fåmansföretaget.

I tabell 6.8 redovisas lön och utdelning som i tabell 6.7 men begränsat till de delägare som beräknar ett lönebaserat utrymme. Av tabell 6.9 framgår utdelningarna till delägare som faktiskt fått någon utdelning och till delägare som fått utdelning och beräknat ett lönebaserat utrymme.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: Lönen avser lön från fåmansföretag till delägare. Utdelningen avser all utdelning till delägare i fåmansföretag och kan således även innehålla utdelningar från andra företag än fåmansföretaget.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

Regelförändringar som trädde i kraft 2006 innebar att utbetalda löner i företaget gavs en ökad tyngd vid beräkningen av den inkomst som beskattas som kapitalinkomst hos delägaren. Förenklingsregeln infördes samma år vilken innebar att 1,5 inkomstbasbelopp (IBB), fördelat på andelarna i företaget, kunde tas ut som kapitalbeskattad inkomst. Dessa regelförändringar ökade både benägenheten att lämna utdelningar och utdelningarnas storlek. Schablonbeloppet i förenklingsregeln höjdes till 2 IBB år 2007, till 2,5 IBB år 2009 och sedan till 2,75 IBB år 2012.

Summan av de totala utdelningarna har ökat i större utsträckning än vad medelvärdet för utdelningar har gjort under 2004–2013. Det kan vara ett resultat av att antalet delägare till fåmansföretag, och antalet fåmansföretag, ökat under perioden men även av de gynnsammare skattereglerna.

År 2009 sjönk utdelningarna och andelen andelsägare som erhöll utdelning. Att utdelningarna sjönk kan förklaras av att 2007 och 2008 var makroekonomiskt dåliga år med svag ekonomisk tillväxt.

Tabell 6.11 visar utvecklingen av utdelningar, totalt och fördelat över inkomstslagen kapital och tjänst samt hur stor andel av alla andelsägare som erhållit utdelningar.

2012 och 2013 ökade den tjänstebeskattade andelen av utdelningsinkomsterna, vilket delvis kan bero på att det har blivit fler fåmansföretag och att 90 IBB infördes som tak för utdelning 2012. För att utnyttja takregeln behövde man skatta fram en del som tjänsteinkomst. Tidigare gjordes interna aktieöverlåtelser i stället, men då måste man skatta fram 100 IBB för att därutöver få ut kapitalbeskattad vinst.

År 2012 infördes även regeln att om en delägare har flera företag får denne endast använda förenklingsregeln i ett företag.

3

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

3 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit.

6.2.2. Utdelningar uppdelat på antal anställda

Utredningen har analyserat storleken på utdelningar till delägare beroende på hur många anställda företaget har. Företagen har delats in i tre grupper: Företag utan några anställda, företag med 1–10 anställda och företag med fler än 10 anställda.

För företag utan några anställda har utdelningarna ökat från 1,2 miljarder kronor till 9,6 miljarder kronor åren 2004–2013. Den största procentuella ökningen sker mellan 2005 och 2006 och sedan stiger utdelningarna stadigt över tid. Medelvärdet för utdelningar stiger från cirka 138 000 kronor till cirka 643 000 kronor mellan 2004 och 2013. Andelen delägare som erhåller utdelning stiger från 14 procent till 25 procent mellan 2004 och 2013, se tabell 6.12.

Även för företag med 1–10 anställda sker den största ökningen av utdelningarna mellan 2005 och 2006. Under hela den undersökta perioden ökar utdelningarna från cirka 2,5 miljarder kronor till cirka 15,1 miljarder kronor. Medelvärdet för utdelningarna stiger från cirka 156 000 kronor till cirka 719 000 kronor mellan 2004 och 2013. Andelen som erhåller utdelning ökar från 24 procent till 37 procent, se tabell 6.13.

För företag med fler än 10 anställda fyrdubblades utdelningarna, från 6,3 miljarder kronor till 25,7 miljarder kronor, för de undersökta åren. Till och med 2011 var utdelningarna större för företag med fler än 10 anställda än vad de var för företag med färre än 11 anställda. Under 2012 och 2013 var utdelningarna i stället ungefär lika stora för företag med 10 eller färre anställda som för företag med fler än 10 anställda.

Andelen delägare som erhåller utdelning är större för företag med fler än 10 anställda. I denna kategori av företag är andelen 46 procent 2004 och stiger sedan till 55 procent 2013.

Sammanfattningsvis kan konstateras att flera delägare i företag med fler än 10 anställda erhåller utdelning än i företag där man inte har några anställda eller mellan 1–10 anställda. Medelvärdet för utdelningarna är även högre ju fler anställda företaget har. Det genomsnittliga värdet för samtliga utdelningar uppgick till cirka 347 000 kronor år 2013 medan det för företag med 1–10 anställda uppgick till 719 000 kronor och för företag med fler än 10 anställda uppgick till cirka 820 000 kronor.

4

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utdelningarna i dessa tabeller summerar därför inte exakt till utdelningarna i tabell 6.11.

4 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit.

5

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utdelningarna i dessa tabeller summerar därför inte exakt till utdelningarna i tabell 6.11.

5 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit.

6

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utdelningarna i dessa tabeller summerar därför inte exakt till utdelningarna i tabell 6.11.

6 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit.

6.2.3. Kapitalvinster

Antalet överlåtelser av ägarandelar i fåmansföretag har varit relativt jämnt under perioden, undantaget 2005 då antalet överlåtelser ökade kraftigt och 2006 då antalet minskade avsevärt igen. Dessutom kan en viss minskning av antalet avyttringar skönjas under de senare åren av redovisningen. Även storleken på kapitalvinsterna från avyttringarna har varit relativt oförändrad över tiden, sett till såväl summa som medelvärde.

7

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

7 Medelvärde beräknat för de andelsägare som har genomfört avyttring.

Tabell 6.16 visar hur stora kapitalvinsterna varit och hur de har beskattats. Åren 2004–2005 beskattades alla vinster inom inkomstslaget kapital med 30 procent.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

6.2.4. Gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme

Tabell 6.17 visar gränsbeloppen för delägare i fåmansföretag under perioden 2004–2014, såväl stocken av ackumulerade sparade gränsbelopp som de gränsbelopp vilka har tillgodoräknats respektive år. Tabellen avser summerade värden för samtliga andelsägare. De årligt tillgodoräknade gränsbeloppen är uppdelade i dess komponenter. Det är uppräkning av sparade gränsbelopp (förenklingsregeln/huvudregeln), gränsbelopp genom lönebaserat utrymme (huvudregeln), gränsbelopp av omkostnadsbelopp (huvudregeln) och gränsbelopp genom förenklingsregelns schablonberäkning.

För åren 2004–2005 kan ingen uppdelning av källorna till tillgodoräknat gränsbelopp göras. Det tillgodoräknade gränsbeloppet för respektive år beräknas för dessa år som sparat gränsbelopp vid årets slut plus eventuell utdelning inom gränsbelopp minus sparat gränsbelopp vid årets början.

Det lönebaserade utrymmet står för merparten av de samlade tillgodoräknade gränsbeloppen. Bidragen från uppräkning av sparade gränsbelopp och förenklingsregelns schablonberäkning har varit ungefär lika stora över tiden. Omkostnadsbeloppet inom huvudregeln har varit en relativt marginell källa till tillgodoräknade gränsbelopp i sammanhanget.

De sparade gränsbelopp som redovisas i tabell 6.17 beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. Stocken av sparade gränsbelopp har växt med cirka 15 procent årligen och uppgick 2014 till 740 miljarder. I beloppet 740 miljarder har beaktats andelar som avyttrats efter en utdelning under 2014.

Av tabellerna 6.18–6.22 framgår hur gränsbeloppen och dess komponenter fördelar sig på olika företagsstorlekar. Reviderade siffror för åren 2011–2014 som utredningen fått från SCB strax innan tryckningen har inte hunnit beaktas i tabellerna med företagen fördelade efter antalet anställda, tabellerna 6.19–6.22. Summan av sparade gränsbelopp i dessa tabeller motsvarar därför inte sparade gränsbelopp i tabell 6.17 dessa år.

8

9

10

11

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

8 Användare av förenklings- och huvudregeln. 9 Användare av huvudregeln. 10 Användare av huvudregeln. 11 Användare av förenklingsregeln.

Fåmansföretag utan anställda

Tabell 6.19 följer motsvarande metodik som tabell 6.17 men inkluderar endast andelsägare till fåmansföretag utan anställda. I gruppen andelsägare till bolag utan anställda används regelmässigt förenklingsregeln. Den schablonmässiga gränsbeloppsberäkningen inom förenklingsregeln har också varit den dominerande källan till tillgodoräknade gränsbelopp i denna kategori av andelsägare.

12

13

14

15

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående gränsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17.

De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen.

12 Användare av förenklings- och huvudregeln. 13 Användare av huvudregeln. 14 Användare av huvudregeln. 15 Användare av förenklingsregeln.

Fåmansföretag med 1–10 anställda

I tabell 6.20 visas gränsbeloppen för andelsägare till fåmansföretag med 1–10 anställda. Denna kategori utgör cirka 55 procent av det totala antalet andelsägare och har erhållit 20–25 procent av de samlade årliga gränsbeloppen. Även i denna kategori är det förenklingsregelns schablonbelopp som är den klart dominerande källan till tillgodoräknade gränsbelopp under de senare åren av sammanställningen. Summan av gränsbelopp tillgodoräknade genom det lönebaserade utrymmet inom huvudregeln har varit oförändrad sedan 2008 vilket innebär att betydelsen av gränsbeloppen genom det lönebaserade utrymmet har minskat för denna grupp. Den tilltagande andelen gränsbelopp från förenklingsregelns schablon, och den avtagande andelen gränsbelopp från det lönebaserade utrymmet, är ett resultat av att andelen användare av förenklingsregeln har ökat i denna kategori av andelsägare.

16

17

18

19

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående gränsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17.

De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen.

Fåmansföretag med 11–100 anställda

Tabell 6.21 redovisar gränsbelopp för andelsägare till fåmansföretag med 11–100 anställda. I denna kategori av ägare har det lönebaserade utrymmet varit den dominerande källan till de årliga gränsbelopp som har tillgodoräknats. Även uppräkningen av sparade gränsbelopp har bidragit med avsevärda gränsbelopp.

16 Användare av förenklings- och huvudregeln. 17 Användare av huvudregeln. 18 Användare av huvudregeln. 19 Användare av förenklingsregeln.

20

21

22

23

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående gränsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17.

De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen.

Erhållna gränsbelopp genom förenklingsregelns schablon ligger något över 1 miljard kronor årligen för de senare åren i sammanställningen i gruppen andelsägare till fåmansföretag med 11–100. Således är det ett antal andelsägare även i denna kategori som använder förenklingsregeln trots att denna kan förefalla sämre än huvudregeln.

Fåmansföretag med fler än 100 anställda

Tabell 6.22 visar gränsbelopp för andelsägare till fåmansföretag med fler än 100 anställda. Även i denna grupp är det gränsbelopp tillgodoräknade genom det lönebaserade utrymmet som dominerar kraftigt, följt av uppräknade sparade gränsbelopp. Summan av erhållna

20 Användare av förenklings- och huvudregeln. 21 Användare av huvudregeln. 22 Användare av huvudregeln. 23 Användare av förenklingsregeln.

gränsbelopp genom förenklingsregelns schablon är i det närmaste obefintlig. Andelsägarna till fåmansföretag med fler än 100 anställda står för en betydandel del av ökningen i stocken av sparade gränsbelopp.

24

25

26

27

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående gränsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17.

De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen.

24 Användare av förenklings- och huvudregeln. 25 Användare av huvudregeln. 26 Användare av huvudregeln. 27 Användare av förenklingsregeln.

6.3. Statistik avseende förenklingsregeln

Av tabell 6.23 framgår hur många som fått utdelning av de som använder förenklingsregeln och hur stora utdelningarna varit. Uppgifterna är fördelade efter delägarnas förvärvsinkomst. Den nedre brytpunkten i den statliga inkomstbeskattningen går vid 443 200 kronor 2016. Upp till den är det motiverat att ta ut lön. Därefter ökar marginalskatten. Taken för den pensionsgrundande och den sjukpenninggrundande inkomsten ligger också ungefär vid dessa inkomstnivåer.28

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

6.4. Statistik avseende huvudregeln

Totalt löneuttag, lönebaserat utrymme och löneunderlag

I tabell 6.24 redovisas eget löneuttag och lönebaserat utrymme. Uppgifterna baseras på samtliga delägare som använder huvudregeln och som redovisar lönebaserat utrymme. Totalt sett redovisas ett lönebaserat utrymme i drygt 68 000 blanketter år 2014. I ungefär 58 000 av dessa redovisas även eget löneuttag. I cirka 13 000 fall

28 Taket för den pensionsgrundande inkomsten uppgår till 7,5 inkomstbasbelopp och taket för den sjukpenninggrundande inkomsten uppgår till 7,5 prisbasbelopp. Vid beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten görs först ett avdrag för den allmänna pensionsavgiften som uppgår till 7 procent av inkomsten.

uppfylls löneuttagskravet genom en närstående.29 Mellan 2006 och 2014 ökade det egna löneuttaget med cirka 83 procent. Det totala lönebaserade utrymmet ökade med cirka 104 procent.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. Anm.: Från och med 2014 beräknas det lönebaserade utrymmet som 50 procent av hela löneunderlaget.

Regelförändringar

De regelförändringar som trädde i kraft den 1 januari 2006 innebar att den s.k. löneunderlagsregeln reformerades och utbetalda löner i företaget gavs ökad tyngd vid beräkningen av gränsbeloppet. År 2007 höjdes det lönebaserade utrymmet från 20 till 25 procent av lönesumman upp till 60 IBB. Det avdrag på 10 IBB som begränsade den lönesumma som fick ligga till grund för beräkningen togs bort. År 2009 sänktes kravet på löneuttag för att få tillgodoräkna sig lönebaserat utrymme från 15 till 10 IBB.

Av figur 6.1 framgår tydligt hur antalet delägare med löneuttag runt det tidigare löneuttagskravet minskade och hur antalet delägare runt det nya löneuttagskravet ökade 2009.

29 I drygt 3 000 av de 68 000 blanketterna anges att löneuttagskravet uppfylls av både en närstående och genom eget löneuttag.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

6.5. Statistik avseende delägare engagerade i flera företag

Utredningen har tagit fram uppgifter om vilka av fördelningsreglerna som andelsägare i flera fåmansföretag tillämpat för att beräkna årets gränsbelopp. Av tabell 6.25 framgår hur många som var delägare i fler än ett företag, hur många K10-blanketter de lämnat in samt hur många som beräknat årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i ett företag och som i ett annat företag beräknat årets gränsbelopp enligt huvudregeln och beräknat lönebaserat utrymme.

- 5 000 10 000 15 000 20 000 25 000 30 000

2 0 0 6

2 0 0 7

2 0 0 8

2 0 0 9

2 0 1 0

2 0 1 1

2 0 1 2

2 0 1 3

Antal

>16IBB

14-16IBB 11-14IBB 9-11IBB

6-9IBB

1-6IBB

0-1IBB

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

Av tabell 6.26 framgår i vilken utsträckning företagen verkar i samma bransch. Det bör emellertid påpekas att de branschaggregat som använts är grova. Utifrån SNI-koder på femsiffernivå har företagen aggregerats till 19 olika branscher. Vidare är uppgifterna om vilken bransch företagen är verksam inom osäkra.

Av de 11 800 delägare 2014 som var engagerade i flera företag och som använde förenklingsregeln i ett av företagen och beräknade ett lönebaserat utrymme i minst ett av de andra företagen var det 3 800 vars företag var i samma bransch och 7 900 där samtliga delägarens företag var i olika branscher.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

6.6. Partnerbolagen

6.6.1. Inledning

Det finns skäl att tro att en del av partnerbolagen skiljer sig från vanliga fåmansföretag i sådan utsträckning att man borde studera dem separat. Nedan beskrivs ett försök att identifiera vilka av de fåmansföretag i FRIDA som är partnerbolag.

Med partnerbolag avses här de bolag som uppfyller inkomstskattelagens definition av fåmansföretag, givet den utvidgade definitionen av begreppet fåmansföretag som ges i 57 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Det vill säga, de som uppfyller definitionen av ett fåmansföretag på grund av att flera verksamma delägare kan räknas som en delägare.

30

Givet denna utvidgade definition

kan ett fåmansföretag ha hur många enskilda delägare som helst.

6.6.2. Att identifiera partnerbolagen

Som underlag för att identifiera partnerbolagen används deklarationsblanketten K10. Det går dessvärre inte att utläsa direkt ur K10-blanketten vilka företag som är partnerbolag. Bedömningen om ett företag är ett partnerbolag eller inte görs i stället utifrån beräkningar av annan information i blanketten. Tyvärr lämnar inte alla fåmansföretagsdelägare sådan information att det går att göra några beräkningar och i vissa fall är den lämnade informationen uppenbart felaktig.

Definitionen av fåmansföretag, såväl den ursprungliga som den utvidgade, utgår ifrån de fyra största aktieägarnas ägarandel. Om denna andel uppgår till mer än 50 procent så är företaget i fråga ett fåmansföretag. I K10-blanketten finns vanligtvis uppgifter som tillåter att man beräknar delägarnas ägarandelar.

När de största ägarna ska identifieras är ett problem att inte alla delägare lämnar in K10-blanketten. Det beror antingen på att deras andelar inte är kvalificerade eller att de inte har fått någon utdelning eller gjort någon kapitalvinst på sina kvalificerade andelar. Bägge dessa orsaker till att K10-blanketten inte lämnas antas vara av mindre betydelse.

30 Med verksam delägare menas här vad som anges i IL om ”verksam i betydande omfattning”.

Enligt 56 kap. 5 § IL ska en person och hans eller hennes närstående anses som en delägare. Att två delägare är närstående till varandra framgår på K10-blanketten endast i de fall då en delägare som beräknar lönebaserat utrymme uppfyller löneuttagskravet genom att en närstående tar ut lön. Den som inte tar ut lön anger då personnumret på den närstående som tar ut lön. Om delägaren uppfyller löneuttagskravet genom eget löneuttag, enbart beräknar kapitalbaserat utrymme eller tillämpar förenklingsregeln framgår det inte att det finns en närstående bland de andra delägarna.

Två andra problem är att även om K10-blanketten har lämnats så saknas ibland uppgifter och ibland är uppgifterna felaktiga.

Identifieringen av partnerbolagen med hjälp av uppgifterna från K10-blanketten blir med andra ord en uppskattning med viss osäkerhet. För att hantera detta problem görs en uppskattning i tre steg av vilka fåmansföretag som kan vara partnerbolag.

I det första steget plockar utredningen ut de företag som med ganska stor säkerhet kan sägas vara partnerbolag. Sedan lättas på kraven för att klassas som partnerbolagen steg för steg och fler och fler företag fångas därmed upp.

6.6.3. Partnerbolag enligt de strängaste kraven – steg 1

Ett partnerbolag är ett företag som uppfyller definitionen på fåmansföretag trots att de fyra största delägarna, såsom de definieras i 56 kap. 2 § IL, inte har aktiemajoritet. Således är inga fåmansföretag med färre än fem verksamma delägare partnerbolag. Av totalt drygt 295 100 fåmansföretag 2014 var knappt 291 600 fåmansföretag med färre än fem verksamma delägare. Kvar blir 3 500 företag. Alla dessa kan dock inte antas vara partnerbolag.

Om fyra eller färre av de största ägarnas ägarandel är mer än 50 procent så uppfyller de huvuddefinitionen av fåmansföretag och är därmed inget partnerbolag. Nu är det många delägare som inte lämnar information så att man kan beräkna de fyra största ägarnas ägarandel. I dessa fall har ägarandelen satts till 999.

31

Vidare före-

kommer uppgifter som implicerar att ägarandelarna är över 100 procent, ibland långt mer än 100 procent. Dessa företag kommer så-

31 999 sätts dels för att vara större än 50 procent, dels för att i efterhand kunna identifieras.

ledes inte att klassas som partnerbolag. Av de 3 500 företagen med fler än fyra delägare har i knappt 3 100 fall de fyra största delägarna ägarandelar över 50 procent. Av de 3 500 företagen är det dessutom drygt 500 där någon eller några av delägarna uppger att de har en närstående. Då detta kan tas som en indikation på att det är ett familjeföretag så har även dessa tagits bort.

Summan av alla företag med fler än fyra delägare, där de fyra största delägarnas aktieinnehav är mindre än 50 procent och där det inte finns någon uppgift om närstående uppgår till knappt 500.

6.6.4. En utvidgad skattning av partnerbolagen – steg 2

När utredningen rensade bort de företag där de fyra största delägarnas aktieinnehav var större än 50 procent så rensades även alla de företag bort vars delägare inte lämnade information som tillät att ägarandelarna kunde beräknas, liksom de företag vars delägare uppgav orimligt stort ägande. Ju större ett företag är, eller ju fler delägare ett företag har, desto större är risken att uppgifter saknas eller att uppgifterna blir felaktiga. Ju större ett företag är, desto större är samtidigt sannolikheten för att det är ett partnerbolag.

För att minska risken att utelämna stora företag på grund av att någon inte lämnat uppgifter eller lämnat fel uppgifter så läggs alla företag med fler än tio delägare tillbaka, under förutsättning att det inte finns uppgifter om närstående. Antalet partnerbolag stiger därmed till knappt 600.

6.6.5. En slutlig uppskattning – steg 3

Bland de företag som hittills har klassats som fåmansföretag enligt den snävare definitionen finns några stora företag vilka dock råkar ha uppgift om närstående. Till exempel har det största av alla fåmansföretag en markering om närstående. Här är det uppenbart att det handlar om ett partnerbolag och att det således även rent principiellt vore fel att inte klassificera det som ett sådant. Men därtill kommer att på grund av företagets storlek skulle en felklassificering innebära att en stor andel av alla fåmansföretagsdelägare blev felklassificerade, trots att det bara handlar om ett företag.

Den sista justeringen innebär därför att alla företag med fler än 20 delägare läggs tillbaka, oavsett om de har någon närstående eller inte. När det är gjort har antalet partnerbolag stigit något men är fortfarande knappt 600.

6.6.6. Partnerbolagen redovisade i tabellform

I tabellerna 6.27 och 6.28 nedan redovisas de uppskattade antalen partnerbolag och delägare, fördelat på antalet delägare per företag för åren 2006–2014.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

6.6.7. Löner och utdelningar till delägare i partnerbolag

Nedan redovisas utvecklingen av löner och utdelningar för delägare i partnerbolag. För jämförelsens skull visas i några fall även utvecklingen för samtliga delägare. Ett problem när utvecklingen över tiden ska beskrivas är att partnerbolagen inte kan identifieras för tiden innan 2006. De löner och utdelningar som redovisas för delägare i partnerbolag avser därför bara perioden 2006–2014.

De uppgifter som använts är kontrolluppgifterna. Det innebär att samtliga löner från fåmansföretag är inkluderade. För delägare som är engagerade i fler företag kan en del av lönen komma från ett företag som inte definierats som ett partnerbolag. De utdelningar som redovisas är samtliga utdelningar, alltså även utdelningar från andra företag än fåmansföretaget.

Av tabell 6.29 framgår att lönerna har varit i stort sett oförändrade sedan 2006 för delägare i partnerbolag. Detsamma gäller förvisso löneutvecklingen för samtliga delägare i fåmansföretag. Utdelningarna ökade, både för samtliga delägare och för delägare i partnerbolag under perioden 2006–2013. I och med utfallet för 2014 så är dock utdelningarna för delägare i partnerbolag tillbaka på samma nivå som 2006.

En annan sak som framträder tydligt av siffrorna i tabellen och figurerna nedan är vikten av att välja den mest relevanta tidsperioden. Ett fåtal observationer mer eller mindre kan påverka den utveckling som redovisas påtagligt.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

I figurerna 6.2–6.4 visas utvecklingen av lönerna till delägare i partnerbolag och för samtliga delägare i fåmansföretag. I figur 6.5 visas utvecklingen av genomsnittlig utdelning till delägare i partnerbolag. I tabell 6.30 och 6.31 visas lön och utdelning till delägare av partnerbolag.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

265 000 270 000 275 000 280 000 285 000 290 000 295 000 300 000

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

145 000 150 000 155 000 160 000 165 000 170 000 175 000 180 000 185 000 190 000

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

320 000 340 000 360 000 380 000 400 000 420 000 440 000 460 000

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

0

50 000 100 000 150 000 200 000 250 000 300 000 350 000 400 000

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar.

7. Det kapitalbaserade utrymmet

7.1. Inledning

Utredningen ska analysera lämpliga förändringar av reglerna för beräkning av kapitalavkastning. Utredningen ska med utgångspunkt i den genomförda analysen lämna förslag till de förändringar av 3:12reglerna som utredningen finner lämpliga för att begränsa skattemässig inkomstomvandling.

Några särskilda frågeställningar pekas inte ut i denna del av utredningsuppdraget. Uppdraget får förstås som att det innebär att analysen ska avse bestämmelserna om beräkning av den kapitalbaserade delen av årets gränsbelopp med utgångspunkt i den problembeskrivning som direktiven innehåller och den inriktning för översynen av 3:12-reglerna som direktiven anger.

Kapitlet inleds med en bakgrundsbeskrivning av det kapitalbaserade utrymmet. I avsnittet efter diskuteras underlaget för beräkningen av det kapitalbaserade utrymmet och om en s.k. BEK-modell bör övervägas. Slutligen tar utredningen ställning till om nivån på klyvningsräntan bör justeras.

7.2. Bakgrund

När 3:12-reglerna infördes utgjordes den kapitalbeskattade delen av en kapitalinkomst från ett fåmansföretag av en tänkt normalavkastning på det i företaget investerade kapitalet.

I det betänkande som låg till grund för propositionen med förslaget till de ursprungliga 3:12-reglerna anfördes följande.1

1SOU 1989:33. Reformerad inkomstbeskattning, del II Inkomst av kapital, s. 144.

Gränsen för normalt beskattad utdelning bör anknytas till den skattskyldiges anskaffningsvärde för aktierna eftersom detta motsvarar det belopp den skattskyldige satsat i aktierna och som skulle gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i bank. (…) Vi har övervägt alternativa lösningar som att i stället anknyta gränsen för normalt beskattad utdelning till aktiernas skattemässiga förmögenhetsvärde, aktiekapital eller eget kapital. Dessa lösningar avvisas dock då de inte löser det grundläggande problemet med skatteplanering på ett tillfredsställande sätt. Sparade arbetsinkomster påverkar nämligen aktiernas förmögenhetsvärde och kan omvandlas till aktiekapital genom fondemission eller till eget företagsbeskattat kapital utan att detta utlöser beskattning hos aktieägaren. Sparade arbetsinkomster skulle därmed öka underlaget för normalt beskattad utdelning och skulle därigenom kunna tas ut med en ur likformighetssynpunkt alltför låg beskattning sett över en längre tidsperiod.

I propositionen uttalades att normal avkastning på det av ägarna satsade kapitalet i ett fåmansföretag borde beskattas som annan utdelning, dvs. i inkomstslaget kapital. Utöver anskaffningskostnad borde även ovillkorade aktieägartillskott ingå i underlaget för beräkningen. Utdelning som översteg normal avkastning på det satsade kapitalet skulle beskattas som arbetsinkomst.2

För denna typ av kapitalplaceringar ansågs en normalränta plus skälig riskersättning vara en skattemässigt godtagbar kapitalavkastning. Därför föreslogs att gränsen för normalt beskattad utdelning skulle bestämmas till statslåneräntan plus fem procentenheter.3

Normalavkastningen beräknades således genom att anskaffningskostnaden för andelarna multiplicerades med statslåneräntan med tillägg av fem procentenheter. Om det på detta sätt beräknade utrymmet för kapitalbeskattning inte utnyttjades fick det sparas och läggas till anskaffningskostnaden det följande året. Såväl det investerade kapitalet som ej uttagen normalavkastning förräntades således med statslåneräntan ökad med fem procent.

När tillägget till statslåneräntan höjdes till sju procent anfördes att en sådan ändring innebar en höjd riskpremie.4

Från och med reformen 2006 separerades klyvningsräntan, som beräknas på det kapitalbaserade utrymmet, från räntan på sparat utdelningsutrymme. Samtidigt höjdes tillägget till nio procentenheter.

2Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, del 1, s. 470 f. 3 A. betänkande s. 144 och a. prop., s. 471. 4Prop. 2003/04:17. Lättnader i 3:12-reglerna och i arvs- och gåvoskattereglerna vid generationsskiften i företag, m.m., s. 13.

Det motiveras i propositionen endast med att tillägget till den riskfria räntan vid bestämmande av klyvningsräntan kunde sättas något högre än tidigare. Höjningen får förstås mot bakgrund av en allmän utgångspunkt för de olika ändringar som genomfördes 2006 nämligen att ge skattelättnader. Motivet för att ge dessa skattelättnader var att skattesystemet inte är strikt proportionellt och att beskattningen av faktiska utfall i så stor utsträckning som möjligt ska uppfattas som legitim av företagarna.5

Uttrycket klyvningsränta härrör från 3:12-reglernas ursprungliga utformning då räntan bestämde hur en utdelning eller kapitalvinst skulle klyvas i en kapitalinkomst och en arbetsinkomst. Huvudregeln består numera även av det lönebaserade utrymmet varför termen klyvningsräntan till viss del inte längre är helt adekvat. Termen är dock väl inarbetad och kommer att användas av utredningen.

7.3. Underlaget för beräkningen av det kapitalbaserade utrymmet

Utredningens bedömning: Underlaget för det kapitalbaserade

utrymmet bör alltjämt vara det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång. Underlaget utgörs således av anskaffningsutgiften för aktierna med tillägg av lämnade ovillkorliga aktieägartillskott.

7.3.1. Schablonmässigt bestämd kapitalavkastning

Frågan om en normallönemodell är en bättre utgångspunkt för beräkningen av vad som ska hänföras till arbetsinkomst respektive kapitalinkomst har utretts vid några tillfällen. Införandet av en sådan modell har då avvisats på grund av svårigheterna att fastställa vad som utgör en normal lön för en fåmansföretagare, se avsnitt 3.2. Utredningen instämmer i denna bedömning och utgår därför från en schablonmässigt bestämd kapitalavkastningsmodell för det kapitalbaserade utrymmet.

5Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 41 och 57.

Ett problem med den schablonmässigt beräknade avkastningen på en investering enligt nuvarande bestämmelser är att den kommer att avlägsna sig från den verkliga avkastningen allteftersom tiden går från det att investeringen gjordes. För att råda bot på det här problemet skulle underlaget behöva utformas så att det kontinuerligt anknyter till de verkliga förhållandena i företaget. Den modell som används i Finland svarar mot detta problem genom att underlaget för avkastningsberäkningen utgörs av bolagets nettoförmögenhet enligt balansräkningen. Det skulle dock enligt utredningen med hänsyn till utredningsdirektiven medföra alltför omfattande förändringar av de nuvarande 3:12-reglerna att införa en liknande modell i Sverige, se avsnitt 5.3 och 5.5.

Ett alternativ är BEK-modellen (Beskattat Eget Kapital) som 3:12-utredningen föreslog i betänkandet Beskattning av småföretagare. BEK-modellen innebär att fåmansföretagets beskattade egna kapital används för att få fram vad som är kapitalavkastning. Modellen är tänkt att vara mer exakt än den nuvarande modellen med omkostnadsbelopp. Det kapitalbaserade utrymmet kopplas till fåmansföretagets redovisade egna kapital. Till grund för beräkningen ligger en avkastning på kapitalet, som inte bara baseras på insatt aktiekapital utan också på fåmansföretagets beskattade egna kapital.6

Eftersom fonderade vinster i företagen till viss del består av upparbetade arbetsinkomster ansågs det inte korrekt att hela det upparbetade kapitalet skulle få ingå i beräkningsunderlaget. För att undvika oönskade skatteförmåner föreslog utredningen att en fingerad andraledsbeskattning skulle göras, motsvarande en beskattning av förvärvsinkomster hos delägarna.

När 3:12-utredningen föreslog att en BEK-modell skulle införas som ett alternativ till omkostnadsbeloppet hade bestämmelserna om löneunderlag en betydligt mer begränsad betydelse, se avsnitt 8.2.2. Om en BEK-modell, liknande den som 3:12-utredningen föreslog, skulle införas i dag skulle en samordning behöva göras med bestämmelserna om beräkning av lönebaserat utrymme, om direktivens intentioner om att begränsa riskerna för inkomstomvandling ska uppfyllas. Det skulle kunna leda till ingripande förändringar av 3:12-reglerna med svåröverblickbara konsekvenser.

6SOU 2002:52. Beskattning av småföretagare, Del 1, 3:12-reglerna, s. 239–251.

Det bör också vägas in att uppräkningen av det sparade utdelningsutrymmet ger en viss kompensation för att kapitalavkastningen beräknas med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden och inte i kapitalunderlaget vid varje beskattningstidpunkt.

På grund av det anförda och med beaktande även av den kritik som framförts mot en BEK-modell har utredningen stannat för att en sådan modell inte bör övervägas närmare inom ramen för denna utredning.7

7.3.2. Omkostnadsbeloppet ska utgöra underlaget för beräkningen

Utredningen anser att underlaget för beräkning av det kapitalbaserade utrymmet som har varit i stort sett oförändrat sedan det infördes fungerat väl. Den schablonmässigt bestämda kapitalinkomsten som baseras på det kapitalbaserade utrymmet ska således alltjämt i princip baseras på det kapital som ägaren har tillskjutit.

Underlaget för det kapitalbaserade utrymmet ska med andra ord fortfarande vara det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång, se 57 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229). Underlaget utgörs således av anskaffningsutgiften för aktierna med tillägg av lämnade ovillkorliga aktieägartillskott.

7.4. Beräkningen av klyvningsräntan

Utredningens bedömning: Klyvningsräntan bör fortfarande

vara statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med 9 procentenheter.

Det kapitalbaserade utrymmet, dvs. omkostnadsbeloppet inom huvudregeln, har varit en relativt marginell källa till tillgodoräknade gränsbelopp. Det kapitalbaserade utrymmet har dessutom minskat

7 I särskilt yttrande i bilaga till 3:12-utredningens betänkande angav sakkunnige Anders Kristofferson samt experterna Maria Hillberg och Christina Rosén bl.a. följande. I ekonomiskt avseende, för företagarna och för samhället, är det önskvärt att skattereglerna vilar på stabila principer. Den föreslagna BEK-modellen uppfyller inte ett sådant stabilitetskriterium. Därutöver bör beaktas de bedömningar kring regelverkets neutralitet i förhållande till villkoren för ”vanliga” aktiebolag som redovisas i Jan Söderstens expertbilaga.

över tid som källa till frambringade gränsbelopp. Under 2006 beräknades 7,6 miljarder av totalt 58,6 miljarder av årets gränsbelopp på grund av omkostnadsbeloppet i huvudregeln. Under 2014 var det endast 5,4 miljarder av totalt 133,3 miljarder som utgjorde årets gränsbelopp enligt omkostnadsbeloppet i huvudregeln (se tabell 6.17 i avsnitt 6.2.4). Dess andel av årets gränsbelopp har således sjunkit från 13 procent 2006 till 4 procent 2014.

Eftersom det kapitalbaserade utrymmet skapar relativt små gränsbelopp i förhållande till de andra fördelningsreglerna är utrymmet för eventuell inkomstomvandling relativt sett begränsat. Utifrån syftet att förhindra inkomstomvandling finns det därför inte skäl att ändra den nuvarande nivån på klyvningsräntan.

Frågan är om det finns några andra skäl för att ändra klyvningsräntan.

Vid bestämmandet av klyvningsräntans storlek har i huvudsak två förhållanden beaktats, riskfri ränta och risktillägg. I samband med förändringarna 2006 kom även att tas hänsyn till ytterligare två faktorer, avsaknad av strikt proportionalitet och legitimitetsskäl.

En riskfri investering kan förväntas ge en avkastning i nivå med statslåneräntan. Den riskfria räntan innebär också att det investerade kapitalet åtminstone inflationssäkras. Statslåneräntan är således relevant att ha som utgångspunkt för den riskfria räntan.

Risktillägget avser en skälig riskersättning utöver normal ränta.

Syftet med denna riskpremie är att kompensera investerare i fåmansföretag för att de i genomsnitt utsätts för större osäkerhet än placerare på börsen. Riskpremien är således inte avsedd att kompensera aktiva delägare i fåmansföretag för den brist på säkerhet och trygghet som de utsätts för. Riskpremien är inte heller avsedd att kompensera för den osäkerhet som i övrigt följer med att bedriva näringsverksamhet.8

Risktillägget måste ses tillsammans med reglerna om lönebaserat utrymme som kompenserar företag med flera anställda för en högre risk. Behovet av att kompensera för risk har genom det lönebaserade utrymmet minskat.

Skattesystemet är inte strikt proportionellt. Det högre skatteuttaget vid goda utfall motsvaras inte alltid av samma skattelättnad vid dåliga utfall. För att uppnå neutralitet, dvs. balansera icke-pro-

8SOU 2002:52 Del 1, s. 218.

portionaliteten, krävs en eller flera skattelättnader. En lämplig metod har ansetts vara att ge ett tillägg till den riskfria räntan vid bestämmande av klyvningsräntan.9

Att skapa regler utifrån teorin som i ett förhandsperspektiv och vid strikt proportionalitet beaktar risk och som samtidigt uppfyller kraven på prevention och neutralitet är i sig inget större problem, eftersom detta uppnås genom att klyvningsräntan sätts lika med statslåneräntan. Däremot är det svårare att vid avsaknad av strikt proportionalitet konstruera ett system som kan få bred acceptans och legitimitet i efterhand, dvs. efter det att utfallen av olika investeringar är kända, särskilt som skattesystemet i övrigt är uppbyggt för att beskatta verkliga utfall. Det innebär en avvägning mellan å ena sidan kraven på prevention och neutral behandling av olika framtidsalternativ och å andra sidan kravet på acceptans för regelverket vid beskattningen av faktiska utfall.10

När hänsyn tas till den bristande proportionaliteten i skattesystemet måste vägas in att bestämmelserna om lönebaserat utrymme till viss del är avsedda att kompensera även för denna brist. Den bakomliggande tanken är att investeringar i företag med fler anställda innebär en högre risk och därmed större spridning mellan goda och dåliga investeringsutfall. Ägare till företag med fler anställda antas därför bli drabbade i högre grad av proportionalitetsbristen.

Att regelsystemet ska uppfattas som legitimt även vid de riktigt höga utfallen bör i första hand beaktas genom reglerna om lönebaserat utrymme och takregeln.

Med tanke på bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet bör vid bestämmandet av klyvningsräntan i huvudsak beaktas den riskfria räntan och ett risktillägg. Den omständigheten att bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet till viss del talar för att klyvningsräntan skulle kunna vara lägre måste vägas mot de övriga förändringar av fördelningsreglerna som utredningen föreslår som kommer att minska möjligheten att bygga upp gränsbelopp. Detta förhållande, sammantaget med att det behövs ett risktillägg eftersom skattesystemet inte behandlar vinster och förluster av en investering symetriskt, talar för att inte sänka klyvningsräntan.

9 Finansdepartementet, expertgruppens rapport 2005-01-26. Promemorian Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, s. 31. Se också prop. 2005/06:40, s. 41. 10 Finansdepartementet, expertgruppens rapport 2005-01-26, s. 27.

Den lägre skattesatsen inom gränsbeloppet medför att en aktiv ägare kan minska sin skatt genom att investera sitt kapital i placeringar med låg risk såsom statsobligationer. Ägaren till ett fåmansföretag kan alltså köpa räntebärande tillgångar genom sitt företag och på detta sätt höja sitt gränsbelopp. Om räntesatsen är för hög finns det en risk att skatteuttaget blir för lågt med hänsyn till kraven på prevention och samhällsekonomisk neutralitet. Utrymmet för arbitrage påverkas dock i första hand av en hög uppräkningsränta. Den nuvarande nivån på klyvningsräntan utgör därför enligt utredningen inte något nämnvärt problem avseende möjligheten till arbitragevinster.

Sammanfattande bedömning

Det kapitalbaserade utrymmet är en marginell källa till genererade gränsbelopp och därmed skapar bestämmelsen inte några betydande möjligheter till inkomstomvandling. Med tanke på bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet bör vid bestämmandet av klyvningsräntan i huvudsak beaktas den riskfria räntan och ett risktillägg.

Arbitragemöjligheterna på grund klyvningsräntans nivå framstår inte som något nämnvärt problem. Inte heller motiven för beräkningen av det kapitalbaserade utrymmet utgör skäl för att ändra nivån på klyvningsräntan. Sammantaget anser utredningen att den nuvarande klyvningsräntan motsvarande statslåneräntan ökad med nio procentenheter får anses väl avvägd.

8. Det lönebaserade utrymmet

8.1. Inledning

I utredningens uppdrag ingår att analysera lämpliga förändringar av storleken på det lönebaserade utrymmet och förutsättningarna för att få beräkna ett lönebaserat utrymme. Utredningen ska med utgångspunkt i den genomförda analysen lämna förslag till de förändringar av 3:12-reglerna som utredningen finner lämpliga för att begränsa skattemässig inkomstomvandling. I analysen av om storleken på det lönebaserade utrymmet bör förändras ska utredningen särskilt ta ställning till hur stor andel av löneunderlaget som bör utgöra lönebaserat utrymme samt om delägarens egen lön bör ingå i löneunderlaget. I analysen av det lönebaserade utrymmet ska utredningen också särskilt ta ställning till om löneuttagskravet och kapitalandelskravet bör förändras samt om ytterligare krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme bör införas.

Utredningen redovisar i kapitel 6 statistik avseende det lönebaserade utrymmet och i kapitel 13 finns typfallsberäkningar av hur delägare påverkas av utredningens olika förslag. I förevarande kapitel behandlas först bakgrunden till bestämmelserna om lönebaserat utrymme och hur dessa bestämmelser förändrats sedan de infördes (avsnitt 8.2). Därefter sammanfattas argumenten för ett lönebaserat utrymme (avsnitt 8.3). I ett påföljande avsnitt beskrivs problemen med den nuvarande regleringen (avsnitt 8.4). Utgångspunkterna för utredningens förslag lämnas sedan i avsnitt 8.5. Mot bakgrund av vad som framkommer i problembeskrivningen och utifrån de utgångspunkter utredningen kommer fram till presenteras några alternativa förslag till lösningar (avsnitt 8.6). Utredningens ställningstaganden till förslagen redovisas i avsnitt 8.7. I avsnitt 8.8 utvecklas de förslag till förändringar av det lönebaserade utrymmet som utredningen förordar. I avsnitt 8.9 behandlas utredningens för-

slag avseende kraven för att få tillämpa reglerna om lönebaserat utrymme och några frågor som har samband med beräkningen av det lönebaserade utrymmet.

8.2. Bakgrund

8.2.1. Motiven för ett lönebaserat utrymme

En lönesummeregel introducerades i regelsystemet 1994. I motiven till förslaget anförde regeringen att det var nödvändigt att förbättra situationen för små och medelstora företag och att det kapitalinkomstbehandlade utrymmet därför borde utvidgas. Regeringen övervägde att höja klyvningsräntan på det investerade kapitalet, men en sådan lösning skulle inte beakta andra faktorer som höjer kapitalavkastningen, som till exempel företagarens idéer och företagsledande förmåga. Dessutom skulle höjningen inte minska incitamenten att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Det framhölls att i ett företag med anställda höjer även dessa avkastningen på kapitalet, bl.a. genom att det utnyttjas mer och effektivare. Även om mätproblemen var uppenbara beträffande företagsledarkapaciteten, kunde förekomsten av och betydelsen av anställda beaktas genom att man vid bestämmandet av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet tog hänsyn till utbetalda löner. Att den andel av utdelning och kapitalvinst som kapitalbeskattas gjordes beroende av arbetskraften i företaget innebar en subventionering av arbetskraftskostnaden. Det skulle ge kompensation för de risker som är förknippade med ökad sysselsättning, särskilt i små företag, och därmed stimulera bolagens efterfrågan på arbetskraft. Dessutom skulle ett löneuttagskrav för att få utnyttja lönesummeregeln ge incitament för fåmansföretagare att ta ut lön över skiktgränsen.1

Regeringen stannade därför för att det vid beräkning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet skulle ges möjlighet att ta hänsyn till utbetalda löner till andra än aktieägare och att denna möjlighet skulle bero på ägarens eget uttag av lön från företaget.2 Riksdagen ställde sig bakom förslaget.3

1Prop. 1993/94:234. Vissa inkomstskattefrågor- och företagsskattefrågor, m.m., s. 88 ff. 2 A. prop., s. 91. 3 SFS 1994:778.

Utrymmet för att beräkna kapitalbeskattad inkomst i relation till antalet anställda utvidgades avsevärt vid 2006 års reform. Förutom den ökade risk det innebär att ha många anställda framhölls vikten av att skattereglerna skulle uppfattas som legitima. Det betonades också att fåmansföretag med många anställda liknar företag med spritt ägande och därför i praktiken inte borde omfattas av 3:12-reglerna. Det senare kunde åstadkommas genom att ägare av företag med många anställda fick så stora gränsbelopp att utdelning och kapitalvinst på deras andelar inte till någon del skulle tjänstebeskattas.4 Ett alternativ som övervägdes i stället för att ”fasa ut” de större företagen genom det lönebaserade utrymmet var en modell som byggde på att ägare av kvalificerade andelar undantogs från 3:12-beskattning om antalet anställda var tillräckligt stort och under förutsättning att ägaren gjorde ett tillräckligt stort eget löneuttag. En sådan modell ansågs dock för komplicerad.5

8.2.2. Underlaget för det lönebaserade utrymmet och utrymmets storlek

Enligt 1994 års regler ingick inte löner till kvalificerade delägare i löneunderlaget.6 3:12-utredningen föreslog i sitt betänkande att även löner till delägare med kvalificerade andelsinnehav skulle få räknas med i löneunderlaget för att stimulera dessa delägare att öka sina löneuttag från företaget.7 Från och med 2006 ingår alla löner, även till kvalificerade delägare, i löneunderlaget. Regeringen ansåg att det hade utgjort en komplikation att löner till kvalificerade ägare hade behövts särredovisas i den tidigare löneunderlagsregeln. Av förenklingsskäl skulle därför alla anställdas löner få räknas med i löneunderlaget.8

Enligt de bestämmelser som infördes 1994 fick tio procent av löneunderlaget – exklusive lön till de aktiva ägarna och efter avdrag med tio basbelopp – beaktas tillsammans med det investerade kapitalet. Detta underlag multiplicerades med statslåneräntan ökad med

4Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 41 ff. 5 Finansdepartementet, expertgruppens rapport 2005-01-26. Promemorian Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, s. 41 och 167 ff. 6Prop. 1993/94:234, s. 91 ff. 7SOU 2002:52. Beskattning av småföretagare, Del 1, 3:12-reglerna, s. 420. 8Prop. 2005/06:40, s. 45.

det då gällande tillägget, fem procentenheter, för att få fram det som numera kallas årets gränsbelopp.

Motivet till att endast den del av lönesumman till anställda som översteg tio basbelopp fick beaktas var att den kapitalavkastning som genereras av anställda ökar med antalet anställda och att den torde vara obetydlig i företag med endast några få anställda. När löneunderlaget 1996 höjdes från 10 till 70 procent av lönsumman hade övervägts att slopa regeln om att de första tio basbeloppen inte fick räknas med. Regeringens uppfattning var dock att denna begränsning skulle behållas så att lättnaden kunde koncentreras till expanderande företag. Det innebar att underlaget kunde höjas till 70 procent.9

Löneunderlaget höjdes 1997 till 100 procent eftersom regeringen då ansåg att det fanns skäl att ytterligare öka lönesummeregelns betydelse. Den skattelättnad som härigenom skulle tillfalla ägarna ansågs kunna få gynnsamma sysselsättningseffekter. Genom att lättnaden knöts till löneunderlaget och inte till kapitalunderlaget ansågs inte heller några ökade risker för skattearbitrage uppkomma.10

Det fanns ursprungligen ett tak för hur stort löneunderlag som fick beaktas för en ägare. Taket bestämdes i förhållande till den ökning av det kapitalbeskattade utrymmet som löneunderlaget medförde. Den ökningen fick inte överstiga andelsägarens egen lön.11Det angavs inga skäl för bestämmelsen i förarbetena. Takregeln ändrades 1997 till att avse löneunderlaget som sådant. Det ansågs lämpligt att löneunderlag som översteg 50 gånger det egna löneuttaget inte fick beaktas.12

Vid 2006 års reform separerades den kapitalbaserade delen från den del som baserades på löneunderlaget. Utbetalda löner påverkade därmed gränsbeloppet direkt. Vid beräkningen skulle dock först tio inkomstbasbelopp dras av från löneunderlaget. Det lönebaserade utrymmet utgjorde därefter 20 procent av det återstående löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp och 50 procent av den del av löneunderlaget som översteg 60 inkomstbasbelopp. Av förenklingsskäl slopades samtidigt regeln om att löneunderlaget inte fick överstiga 50 gånger det egna löneuttaget.13

9Prop. 1996/97:45. Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag, s. 40 f. 10Prop. 1996/97:150. 1997 års ekonomiska vårproposition, s. 190. 11Prop. 1993/94:234, s. 132. 12Prop. 1996/97:45, s. 41. 13Prop. 2005/06:40, s. 44 ff.

Den behållna reduktionen av löneunderlaget med tio inkomstbasbelopp motiverades främst av preventionshänsyn. De negativa effekterna för de mindre företagen motverkades enligt regeringen av den samtidigt föreslagna förenklingsregeln.14 I propositionen utvecklades följande resonemang avseende den förmånliga utvidgningen av löneunderlagsregeln.15

När den nuvarande löneunderlagsregeln utvidgas genom att utbetalda löner i företaget direkt får påverka gränsbeloppet aktualiseras en avvägning mellan å ena sidan önskemålet att undvika skattebetingad inkomstomvandling och å andra sidan önskemålet att från tillämpningen av reglerna i 57 kap. IL undanta företag med tillräckligt stora löneutbetalningar. Detta avvägningsproblem bör lösas genom att man dels bestämmer hur stor del av de anställdas löner som får läggas till gränsbeloppet, dels bestämmer vilka krav på eget löneuttag som skall ställas på ägare till kvalificerade andelar för att löneunderlaget skall få påverka gränsbeloppet. Kalibreringen av hur stor del av lönesumman som skall läggas till gränsbeloppet och kalibreringen av löneuttagskravet kan inte ske oberoende av varandra. Huvudfrågan för kalibreringen är hur regeln skall kunna utvidgas så att företag med ”många” anställda i praktiken undantas från regelverket samtidigt som det preventiva syftet med reglerna uppfylls, samhällsekonomisk neutralitet upprätthålls även i andra avseenden och företagare med låg intjäningsförmåga och litet antal anställda får ett lämpligt utfall. Det preventiva kravet gör sig särskilt gällande där företagsledaren/ägaren har en förhållandevis hög intjäningsförmåga och företaget har ett fåtal anställda. I dessa situationer är det angeläget att reglerna inte utformas på ett sätt som gör att den progressiva arbetsinkomstbeskattningen urholkas alltför mycket. Med intjäningsförmågan avses marknadslönen för en verkställande direktör.

Bestämmelsen om att avdrag med tio inkomstbasbelopp skulle ske från löneunderlaget togs bort 2007. Samtidigt höjdes 20-procentsnivån till 25 procent upp till 60 inkomstbasbelopp. Förändringarna genomfördes eftersom regeringen ansåg att löneunderlagsregeln borde göras mer förmånlig för framför allt de mindre företagen i syfte att stimulera till nyanställningar.16

År 2014 togs den lägre 25-procentsnivån bort och numera utgör det lönebaserade utrymmet 50 procent av hela löneunderlaget.

14 A. prop., s. 47. 15 A. prop., s. 47 f. 16Prop. 2006/07:1. Budgetpropositionen för 2007, s. 153 f.

Skälen för detta var att de skärpande åtgärderna, främst införandet av kapitalandelskravet, som ökade intäkterna till staten skulle återföras till delägare i fåmansföretag som omfattades av 3:12-reglerna. De kompenserades på så sätt för de risker som det innebär att anställa personal. Förändringen skulle skapa incitament för fåmansföretagare att anställa. Framför allt gällde det delägare i fåmansföretag som hade ett löneunderlag som understeg 60 inkomstbasbelopp.17

Vidare återinfördes ett tak för det lönebaserade utrymmet som innebär att det lönebaserade utrymmet per år får uppgå till högst 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning från företaget. Taket återinfördes främst för att ha en återhållande effekt på tillväxten av sparade utdelningsutrymmen och ansågs inte påverka den faktiska beskattningen av utdelning.18

8.2.3. Förutsättningar för att få beräkna lönebaserat utrymme

Löneuttagskravet

När lönesummeregeln infördes 1994 kombinerades den med ett löneuttagskrav. För att få beakta löneunderlaget vid beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet krävdes att andelsägaren hade tagit ut en lön som motsvarade minst 150 procent av den högsta lön som betalats ut till någon annan anställd eller 10 prisbasbelopp. Några år senare ansågs kravet på ägarens löneuttag kunna minskas. Procentsatsen för den lägre nivån sänktes därför till 120 procent.19

En utgångspunkt för 1994 års löneuttagskrav var att företagsledarens arbetsinkomst inte skulle kunna tas ut som kapitalinkomst. En företagsledares ansvar och uppgifter ansågs motivera en lön som är högre än den som övriga anställda har. En sådan lön är att betrakta som arbetsinkomst.20 Löneuttagskravet relaterades därför till den högsta lön som betalades till någon av de övriga anställda.

När 2006 års regler infördes förändrades löneuttagskravet. Det nya kravet innebar att andelsägaren eller någon i närståendekretsen måste ha tagit ut minst sex inkomstbasbelopp med tillägg av fem

17Prop. 2013/14:1. Budgetpropositionen för 2014, s. 257 och 278 f. 18 A. prop., s. 276 f. 19Prop. 1996/97:45, s. 41. 20Prop. 1993/94:234, s. 91 f. samt prop. 1996/97:45, s. 41.

procent av den sammanlagda lönesumman till anställda i företaget och dess dotterföretag, eller femton inkomstbasbelopp.

Den högre nivån hamnade en bra bit över den övre brytpunkten för statlig skatt. Det ansågs rimligt att anta att marknadslönen påverkades av antalet anställda i företaget och lönerna till dessa. Om ägaren av ett företag med många anställda tog ut en lön i samma storleksordning som en extern verkställande direktör borde 3:12regelverket i princip inte tillämpas.21

Motivet för den lägre nivån var att det högre uttagskravet skulle medföra att ett betydande antal företagare inte skulle kunna tillgodoräkna sig något löneunderlag. Det ansågs gälla sådana företagare som har en lägre marknadsmässig intjäningsförmåga men där företaget har framtida utvecklingsmöjligheter. I sådana fall fanns det redan i startfasen anledning att skapa ett utrymme så att framtida kapitalvinster inte till betydande del skulle komma att beskattas som arbetsinkomst. Det behövdes därför ett alternativ till löneuttagskravet på 15 inkomstbasbelopp som var lägre. Regeringen ansåg att den lägre nivån borde ligga ungefär i nivå med förmånstaket i socialförsäkringssystemet. Nivån hamnade därmed en bit under den nedre brytpunkten för statlig skatt.22

Genom att man till det fasta, lägre beloppet lade en andel av företagets lönesumma kom uttagskravet att ligga högre för ett företag med många anställda och en stor lönesumma än för ett företag med färre anställda och en lägre lönesumma. En sådan regel svarade mot det förhållandet att den marknadsmässiga ersättningen till företagsledare i allmänhet är högre när antalet anställda är fler.23

När den högre nivån 2009 sänktes från femton till tio inkomstbasbelopp angavs följande skäl.24

Många företagare upplever löneuttagskravet som alltför högt. Kritiken går bl.a. ut på att höga löneuttag riskerar att leda till likviditetsproblem och att ett högt lönekrav leder till svårigheter för medarbetarägda konsultföretag. Vidare kan det vara svårt för företagare som arbetar deltid att utnyttja löneunderlagsregeln. Regeringen anser att det därför finns anledning att ytterligare förbättra villkoren för småföretagarna och göra det ännu mer attraktivt att bedriva företag.

21Prop. 2005/06:40, s. 50 f. 22 A. prop., s. 51. 23 A. prop., s. 51. 24Prop. 2008/09:65. Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 77.

Sänkningen till 9,6 inkomstbasbelopp fr.o.m. beskattningsåret 2016 motiverades med att de samtidigt införda skärpande åtgärderna, såsom kapitalandelskravet, som ökade intäkterna till staten skulle återföras till delägare i fåmansföretag som omfattas av 3:12-reglerna. En sådan förändring ansågs också förbättra de skattemässiga villkoren för ägande i ett stort antal fåmansföretag och därmed stärka incitamenten för företagande.25

Kapitalandelskravet

Kapitalandelskravet innebär att bara andelsägare som äger minst fyra procent av kapitalet i företaget får beräkna ett lönebaserat utrymme. När kravet infördes 2014 motiverades det med att utformningen av löneunderlagsregeln hade medfört att det i personalintensiva fåmansföretag var möjligt för delägarna att, trots relativt låga löneuttag, ta ut en stor andel av resultatet som lågt beskattad utdelning. Dessutom hade kombinationen av en förmånlig löneunderlagsregel och bestämmelsen i 57 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som innebär att även företag med många aktiva delägare beskattas enligt 3:12-reglerna, gjort att ersättningen för risk och avkastningen på insatt kapital inte stod i proportion till den avkastning som kunde erhållas i form av kapitalbeskattad utdelning. Detta ansågs ha fått den effekten att det i vissa företag kunde vara förmånligt att träda in som delägare och ta ut ersättning för nedlagt arbete i form av utdelning i stället för lön. Detta skapade incitament att erbjuda anställda delägarskap som berättigade till löneunderlag, varigenom de anställdas arbetsinkomster kunde omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Att ersätta anställda för utfört arbete genom utdelning i stället för lön riskerade att undergräva legitimiteten i skattesystemet. De neutralitets- och legitimitetsskäl som framhölls när 2006 års regler infördes ansågs inte heller göra sig gällande i lika hög grad för delägare som endast äger en mindre andel i företaget.26

Regeringen var medveten om att kapitalandelskravet skapade tröskeleffekter. Det konstaterades dock att tröskeleffekterna inte avsåg företagens beskattning utan beskattningen på delägarnivå.

25Prop. 2013/14:1, s. 272. 26 A. prop., s. 265.

Företagens konkurrenssituation och tillväxt antogs i de flesta fall påverkas av förslaget endast om företagen skulle prioritera att anpassa storlek och organisation efter vad som leder till den mest gynnsamma beskattningen för delägarna i stället för det som är optimalt för företagets utveckling och konkurrenskraft.27

Regeringen konstaterade att kapitalandelskravet möjligtvis skulle kunna komma att påverka vissa rekryteringar av medarbetare på grund av att ett delägarskap inte berättigar till förmånliga beskattningsregler vid utdelning. Syftet med 3:12-reglerna är dock inte att utgöra ett redskap för att locka nyckelpersoner till företag genom att ge dessa lägre skatt än andra. Att regelverket hade använts på detta sätt ansågs snarare utgöra ett stöd för bedömningen att regelverket hade kommit att överutnyttjas.28

8.3. Sammanfattning av argumenten för ett lönebaserat utrymme

Reglerna om lönebaserat utrymme har förändrats åtskilliga gånger sedan de infördes. Utvecklingen har inte gått i en helt entydig riktning, men några bärande syften bakom reglerna kan urskiljas.

Till att börja med kan konstateras att stor betydelse har lagts vid den ökade ekonomiska osäkerhet och risk som det innebär för mindre företag att anställa personal.29 Genom att kompensera företagarna för risktagandet ges incitament att anställa.

I förarbetena har också poängterats att de anställda genom sina arbetsinsatser bidrar till ökad avkastning på det satsade kapitalet, bl.a. genom att det kan utnyttjas mer och effektivare. De anställdas bidrag i detta avseende har ansetts utgöra kapitalavkastning hos delägarna.30 Det skulle visserligen kunna argumenteras för att en del av det överskott som skapas med hjälp av de anställda kan hänföras till företagarens förmåga att organisera verksamheten genom att bl.a. rekrytera lämpliga medarbetare, starta produktionen och introducera företagets produkter på marknaden, dvs. vara ett resultat av ägarens arbetsinsats såsom entreprenör. Men oavsett vilken

27 A. prop., s. 266. 28 A. prop., s. 267. 29 Se prop. 1993/94:234, s. 90 f. och prop. 2005/06:40, s. 41 f. 30SOU 2002:52 del 1, s. 416 och prop. 1993/94:234, s. 88.

bedömning som kan göras i detta avseende är sannolikheten för att värdet av ägarens egen arbetsinsats utgör en betydande del av det överskott som skapas i företaget mindre i ett företag med många anställda än i ett företag med få eller inga anställda utom ägaren. Antalet anställda påverkar således bedömningen av risken för inkomstomvandling.

Tidigare ökade det lönebaserade utrymmet när löneunderlaget översteg 60 inkomstbasbelopp. Det grundades på att ett ökat antal anställda ökar kravet på en organisationsstruktur som påminner om den i företag med ett spritt ägande och att dessa företag därför i praktiken inte borde omfattas av 3:12-reglerna. Det uppnås genom att ägare av företag med många anställda får så stora gränsbelopp att utdelning och kapitalvinst på deras andelar i praktiken inte tjänstebeskattas.31 Efter att ha uppfyllt löneuttagskravet berörs dessa företag därmed inte av fördelningsreglerna. Praktiskt sett ”fasas de ut” från fördelningsreglernas tillämpningsområde.

Sammanfattningsvis kan lönesumman sägas utgöra en indikator för risk, såväl avseende ekonomisk risk som risk för inkomstomvandling. Företagens lönesumma används således som en parameter för hur stor utdelning som ska godkännas för att bli kapitalinkomstbeskattad.

Löneunderlagsreglerna har gjorts mer generösa vid flera tillfällen. Från och med 2014 får 50 procent av hela löneunderlaget ingå i gränsbeloppet. Detta har särskilt för mindre företag medfört möjlighet att tillgodoräkna sig betydligt högre gränsbelopp än tidigare och därmed en kapitalinkomstbeskattad utdelning som i normala fall vida överstiger företagets vinstförmåga.

8.4. Problem med det lönebaserade utrymmet

8.4.1. Ägarnas löner ingår i löneunderlaget

Ursprungligen ingick inte löner till ägare med ett kvalificerat andelsinnehav i löneunderlaget. Från och med 2006 får dock dessa löner räknas med. Några närmare överväganden till denna ändring redovisades inte. Enda anledningen som angavs var förenklingsskäl.32

31Prop. 2005/06:40, s. 4143. 32Prop. 2005/06:40, s. 45.

Enligt utredningen kan det ifrågasättas om en aktiv ägares lön ska ingå i löneunderlaget. Utrymmet för inkomstomvandling minskar visserligen om ägaren betalar lön till sig själv. En del av värdet av ägarens arbetsinsats blir genom löneutbetalningen beskattad som arbetsinkomst. Skillnaden i skatteuttag mellan arbetsinkomster och kapitalinkomster är dock av betydelse i första hand för inkomster som överstiger brytpunkten för statlig skatt. Det innebär att ägarens löneuttag endast till en mindre del minskar risken för inkomstomvandling. Detta utgör en skillnad mellan löner som betalas till aktiva ägare och löner som betalas till andra anställda. Om ägarens lön får beaktas vid beräkningen av löneunderlaget kommer dessutom en del av lönen att behandlas som kapitalinkomst vid en vinstutdelning, vilket minskar effekten av att löneutbetalningen utgör ersättning för utfört arbete.

De nuvarande reglerna som inkluderar ägarnas löner i löneunderlaget kan leda till att löneunderlaget blir en sämre indikator på risken för inkomstomvandling. Till bilden hör också att den osäkerhet och risk som finns förknippad med att anställa personal inte har någon direkt motsvarighet när ägarna är verksamma i företaget. I företag med många anställda och få aktiva delägare har det visserligen mindre betydelse att ägarnas löner ingår i löneunderlaget. Effekten blir dock betydande i företag med många aktiva ägare i förhållande till övriga anställda och i företag med endast aktiva delägare som anställda.

Det finns alltså skäl som talar för att inte räkna med ägarnas löner i löneunderlaget. Å andra sidan medför en sådan ordning nackdelar om ägarna önskar knyta någon eller några av de anställda närmare till företaget genom att erbjuda dem att förvärva andelar i företaget. I sådana fall är det vanligtvis fråga om relativt små ägarandelar som ger ett begränsat inflytande i företaget utdelningspolicy. Praktiskt sett kan förvärvarna ses som anställda med mindre aktieposter i företaget snarare än som aktiva delägare. Om löner till delägare undantas kommer anställdas förvärv av andelar att medföra att deras löner inte längre får räknas in i löneunderlaget, se närmare i avsnitt 8.5.

8.4.2. Nivån på det lönebaserade utrymmet

Löneunderlagsreglerna har gjorts mer generösa vid flera tillfällen. Från och med 2014 får 50 procent av hela löneunderlaget ingå i gränsbeloppet. Det är en andel som när bestämmelserna infördes 2006 var tänkt att tillämpas endast på den del av löneunderlaget som översteg 60 inkomstbasbelopp, dvs. då lönerna till anställda var så betydande att företag skulle börja ”fasas ut” från 3:12-reglerna. Det beräknades att den gränsen motsvarade normallöner för drygt tio heltidanställda.33 Motivet som angavs när den lägre procentsatsen togs bort 2014 var att de skärpande åtgärderna, såsom införandet av kapitalandelskravet, som ökade intäkterna till staten skulle återföras till de delägare i fåmansföretag som omfattas av 3:12-reglerna samt att det innebar en regelförenkling att bara tillämpa en procentsats.34

I kombination med att delägarnas löner får räknas in i löneunderlaget medför reglerna numera att även företag med ett fåtal anställda utan ägarintresse som antingen har en företagsledare med hög intjäningsförmåga eller många aktiva delägare kan tillgodoräkna sig ett stort lönebaserat utrymme. Ett stort antal företag får därmed gränsbelopp som motsvarar en utdelningsnivå som kraftigt överstiger deras vinster på grund av att 50 procent av löneunderlaget får ingå i det lönebaserade utrymmet.

Det kan ifrågasättas om reglernas nuvarande utformning är försvarlig med hänsyn till de neutralitets- och likformighetsskäl som är grundläggande för 3:12-reglerna.

8.4.3. Företag med många aktiva delägare

De nuvarande reglerna för det lönebaserade utrymmet bygger på tanken att ett ökat antal anställda dels medför ett ökat risktagande, dels minskar risken för inkomstomvandling. Reglerna synes i första hand vara utformade med hänsyn till bolag med ett fåtal aktiva ägare.35 I ett företag med ett stort antal aktiva delägare är risken för varje enskild delägare mindre eftersom risken sprids ut på alla delägare.

33Prop. 2005/06:40, s. 48. 34Prop. 2013/14:1, s. 278 f. 35 Se prop. 2005/06:40, s. 43. Jfr prop. 2013/14:1, s. 259.

Reglerna innebär att löneunderlaget och det lönebaserade utrymmet beräknas på företagsnivå och sedan fördelas på delägarna efter deras ägarandelar. Det får till följd att två företag med lika stort löneunderlag behandlas på samma sätt oavsett om det i det ena företaget är en aktiv delägare och många övriga anställda och det i det andra företaget endast finns aktiva delägare. Det kan ifrågasättas om företagens löneunderlag är en lika bra mätare på kapitalavkastningen och risken för inkomstomvandling i båda fallen.

Många anställda utan ägarintresse innebär att värdet av ägarnas egna arbetsinsatser till en mindre del har bidragit till att skapa företagets intäkter. Detta gäller dock endast om antalet anställda är många i förhållande till antalet aktiva delägare. Det är alltså snarare förhållandet mellan antalet anställda och antalet aktiva delägare som säger något om sannolikheten för att ägarnas arbetsinsats bidragit till att skapa en stor eller liten del av företagets intäkter.

Många anställda ger även en indikation på att företaget bedrivit sin verksamhet med viss framgång under en tid. Det talar för att avkastningen på det investerade kapitalet varit högre än i företag med färre anställda. Det kan också tyda på att det finns sparade vinstmedel av en inte obetydlig omfattning. Även här bör dock antalet anställda som indikator på kapitalavkastning påverkas av antalet aktiva delägare. Sådana verksamheter som bedrivs gemensamt av många aktiva ägare är ofta olika typer av konsultverksamheter. De karaktäriseras av att endast en liten del av verksamhetens överskott återinvesteras och att investerarrisken – och därmed kapitalavkastningen – är låg.

Det kan alltså konstateras att regleringen utgår ifrån att sannolikheten för att en utdelning eller kapitalvinst innefattar värdet av ägarens arbetsinsatser är mindre i företag med många anställda, trots att det gäller endast i lägre grad om företaget samtidigt har många aktiva delägare. Den nuvarande regleringen behandlar således företag med många aktiva delägare mer förmånligt än andra företag. I varje fall gäller det så länge kapitalandelskravet inte är tillämpligt, se påföljande avsnitt.

8.4.4. Partnerbolagen och kapitalandelskravet

Partnerbolag är en särskild form av samverkan mellan flera aktiva delägare. I vissa fall kan antalet aktiva delägare uppgå till flera hundra. Antalet anställda utan ägarintresse varierar. En del bolag har ett stort antal anställda medan andra bolag inte har några alls eller endast ett fåtal anställda. Partnerbolag är vanliga i verksamheter som bedrivs av konsulter, revisorer och advokater. Dessa bolag kännetecknas av att delägarna tillsammans bedriver verksamheten och att de reglerat mellanhavandena mellan sig genom ett samarbetsavtal. Vanligtvis är delägarnas rätt att förfoga över sina aktier i det gemensamma bolaget begränsat.

Många partnerbolag tillämpar en princip som brukar beskrivas som ”naken-in-naken-ut” eller med att det är ”nakna aktier” som förvärvas. Principen innebär att en delägare inte får mer för sin aktie än vad han eller hon ursprungligen betalade oavsett företagets förmögenhetsförhållanden vid förvärvet och vid försäljningen. En delägare får i stället finansiera hela verksamheten under sin innehavstid. En partner får sin vinstandel årligen distribuerad som lön, pension och aktieutdelning. Aktieutdelningen går antingen direkt till partnern eller till partnerns egna helägda bolag.

Partnerbolagen omfattas av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL. Av den bestämmelsen framgår att om flera delägare är verksamma i betydande omfattning i företaget ska de anses som en enda delägare, se närmare avsnitt 4.5. Innan kapitalandelskravet infördes fanns möjlighet för aktiva delägare med små andelar att i många fall omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster genom kombinationen av en förmånlig löneunderlagsregel och bestämmelserna i 57 kap. 3 § IL.

Utredningen har sammanställt statistik avseende partnerbolag. Utredningen har i detta sammanhang definierat ett partnerbolag som ett företag som uppfyller definitionen på fåmansföretag i 57 kap. 3 § IL. Härav följer att inga fåmansföretag med färre än fem verksamma delägare kan vara partnerbolag enligt denna definition, eftersom de då omfattas av definitionen på fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL (se avsnitt 6.6 för en beskrivning av hur utredningen identifierat partnerbolag).

Vid en jämförelse mellan andelsägare med direkt ägande i partnerbolag och alla ägare av kvalificerade andelar framgår att partnerbolagsdelägarna – sedda som en enda kategori – skiljer ut sig genom att den genomsnittliga utdelningen för dem som tar emot utdelning är högre och att utdelningarna i högre grad är koncentrerade till en mindre andel av dessa ägare än när det gäller ägare av kvalificerade andelar i allmänhet (se tabell 6.9 i avsnitt 6.2.1 och tabell 6.3.1 i avsnitt 6.6.7). Däremot ökade inte utdelningsnivån för partnerbolagsdelägare mer än för andra andelsägare under perioden 2006–2013 och under 2014 sjönk utdelningsnivån för partnerbolagsdelägare jämfört med andra andelsägare (se tabell 6.29 i avsnitt 6.6.7).

När det gäller lönerna ligger de för delägare i partnerbolagen högre än genomsnittet för samtliga andelsägare. Löneutvecklingen för delägare i partnerbolag har dock varit sämre än för samtliga delägare (se figurerna 6.2 och 6.3 i avsnitt 6.6.7).

Förhållandet mellan utdelning och lön skiljer sig också åt mellan partnerbolagens ägare och andra ägare. För partnerbolagens delägare gäller generellt att utdelningen över tid varit högre än lönen, medan förhållandet för samtliga andelsägare varit att lönen är högre än utdelningen (se tabellerna 6.30 och 6.3.1 i avsnitt 6.6.7 och tabell 6.7 i avsnitt 6.2.1).

Beloppsmässigt hög utdelning kan ha flera orsaker. Ett stort investerat kapital eller stora sparade vinstmedel kan föranleda beloppsmässigt stora utdelningar även i verksamheter med låg risk. Hög investerarrisk innebär att företaget måste lämna hög avkastning för att attrahera kapital från investerare och kan tänkas leda till hög utdelning även på ett mindre kapital.

När det gäller partnerbolag torde det emellertid vanliga vara att de driver en verksamhet som karaktäriseras av att den är tjänsteproducerande med flera delägare och lägre risk än verksamheten i fåmansföretag i gemen. De stora beloppsmässiga utdelningarna till partnerbolagens delägare kan innebära att deras utrymme för inkomstomvandling är större än andra ägares.

Av den statistik som presenterades i budgetpropositionen för 2014 framgår följande.36

I företag där någon av delägarna tillämpade löneunderlagsregeln 2010 delades i medeltal knappt 40 procent av årets vinst ut till delägarna. I de företag där det fanns delägare som ägde mindre än fyra procent av kapitalet och tillämpade löneunderlagsregeln delades i medeltal drygt 80 procent av årets vinst ut. Ca 80 procent av dessa delägare hade andelar i företag där 90 procent eller mer av årets vinst delades ut till ägarna. Ca 3 600 delägare med löneunderlag och en ägarandel understigande fyra procent mottog så stora belopp i utdelning att hela utdelningen inte hade rymts inom årets gränsbelopp om inte löneunderlagsregeln hade varit tillämplig.

Som framhålls i avsnitt 8.4.2 pekar reglernas sätt att fungera på att den nuvarande utformningen av de grundläggande reglerna för det lönebaserade utrymmet gynnar företag med många aktiva delägare framför andra företag. Ett sätt att försöka hantera denna problematik var kapitalandelskravet som infördes 2014. Det innebär att en andelsägare måste äga minst fyra procent av kapitalet i företaget för att få tillämpa det lönebaserade utrymmet. Förändringen motiverades med att utformningen av löneunderlagsregeln hade medfört att det i personalintensiva fåmansföretag var möjligt för delägarna att trots relativt låga löneuttag ta ut en stor andel av resultatet som lågt beskattad utdelning. Det framhölls också att ersättningen för risk och avkastningen på insatt kapital inte stod i proportion till den avkastning som kunde erhållas i form av kapitalbeskattad utdelning.37

Kapitalandelskravet har dock brister. Att kravet är absolut medför att den som uppfyller kravet får beräkna ett lönebaserat utrymme och ofta får ett avsevärt större utdelningsutrymme än den som inte uppfyller kravet och går miste om hela det lönebaserade utrymmet. Regelkonstruktionen skapar en tröskeleffekt som leder till att skattebelastningen kan variera starkt för delägare till företag med olika stort antal delägare, trots att företagen i övrigt är jämförelsevis lika. Delägarna i ett företag med andelar som motsvarar minst fyra procent av kapitalet behandlas således förmånligare än ett företag i vilket delägarnas andelar understiger fyra procent. Detta gäller även delägare i partnerbolag för vilka kapitalandelskravet är tänkt att

36Prop. 2013/14:1, s. 261. 37 A. prop., s. 265.

minska möjligheten att omvandla högt beskattad tjänsteinkomst till kapitalinkomst. Det skapar incitament för skatteplanering i form av uppdelning av befintliga företag i mindre enheter. Kapitalandelskravet riskerar därmed att hämma expansion och sammanslagningar av företag. Kravet kan således påverka företagens konkurrenssituation, även om kravet inte direkt berör företagens beskattning utan beskattningen på delägarnivå. På sikt kan ifrågasättas om kapitalandelskravet kommer att fylla sin funktion att begränsa möjligheten att få tillämpa bestämmelserna om lönebaserat utrymme i partnerbolag med låg risk eftersom dessa företag sannolikt kommer att försöka omorganisera sig för att undvika att omfattas av kapitalandelskravet.38 Lagrådet lyfte fram denna risk i sitt yttrande och angav att kapitalandelskravet rör ett område där många berörda inte bara har ett stort intresse av reglernas funktion utan även förmåga att analysera ändringarna för att finna vägar att helt eller delvis undgå effekten av kravet. Å andra sidan konstaterade Lagrådet att om kapitalandelskravet får avsedd effekt, medför det tröskeleffekter som skulle kunna påverka företagens konkurrenssituation.39

Det finns advokat-, revisions- och konsultbolag vars delägare omfattas av kapitalandelskravet som har många anställda utan ägarintresse. Personalen bidrar genom sina arbetsinsatser till ökad avkastning på det satsade kapitalet. Denna del bör ses som en kapitalinkomst i såväl advokat-, revisions- och konsultbolag som andra fåmansföretag och det talar mot att helt utesluta dessa andelsägare från att tillgodoräknas ett lönebaserat utrymme. Sedan är det en annan sak att bolag som är verksamma i denna bransch generellt sett har en lägre risk än fåmansföretag i allmänhet.

När det gäller nakna aktier tar delägaren visserligen ingen risk med den försumbara kapitalinsats som görs. Men eftersom delägaren i sådana fall måste finansiera hela verksamheten under sin innehavstid är det rimligt att även en viss del av utdelningen på en naken aktie behandlas som kapitalinkomst.

38 Som exempel kan hänvisas till Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 juni 2016 (dnr 42-15/D) i vilket sökande som bedrev konsultverksamhet begärde förhandsbesked avseende en planerad förändring av verksamheten i koncernen som skulle innebära att andelsägaren uppfyllde kapitalandelskravet. 39 Lagrådets yttrande den 19 juni 2013 över Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014.

Kapitalandelskravet gäller inte bara för personalintensiva företag som verkar inom branscher med låg risk, utan kan också göra det svårare att rekrytera medarbetare via delägarskap i företag som verkar i branscher med hög risk.40 Eftersom det inte är lika fördelaktigt att erbjuda ägarandelar som är mindre än fyra procent kan kapitalandelskravet försvåra för dessa företag att knyta nyckelpersoner till sig och att behålla dem.41 Lagrådet konstaterade i sitt yttrande att kapitalandelskravet kan motverka ägarens incitament att knyta medarbetare närmare företagen genom att erbjuda dem att förvärva mindre aktieposter. Syftet att stimulera anställningar kan därför i många företag påverkas negativt genom kapitalandelskravet.42

Kapitalandelskravet skiljer sig från det andra kravet för att få beräkna ett lönebaserat utrymme, löneuttagskravet, på så sätt att ägarandelen är svårare att påverka än löneuttaget. Ägarandelen för den som inte uppfyller kapitalandelskravet kan inte utan vidare ökas. För den som inte uppfyller löneuttagskravet kan lönen höjas om företagets ekonomiska förhållanden och företagets ledning tillåter det.

Sammanfattningsvis kan ifrågasättas om kapitalandelskravet är förenligt med strävandena efter neutralitet och likformighet i beskattningen.

8.4.5. Litet spann i löneuttagskravet

En utgångspunkt vid införandet av reglerna om det lönebaserade utrymmet var att kvalificerade ägare till större företag som tar ut marknadsmässig lön bör få hela utdelningen kapitalbeskattad. Om ägaren tar ut marknadsmässig lön finns det ingen anledning att tjänstebeskatta någon del av utdelningen. Själva kärnan i 3:12problematiken är dock att det inte går att i det enskilda fallet fastställa vad som är en marknadsmässig lön.

Det sagda hindrar inte att löneuttagskravet har en funktion att fylla som en förutsättning för att få beräkna ett lönebaserat utrymme.

40 A. prop., s. 264. 41 Se Fall, Johan och Ericson, Peter. Några ekonomiska aspekter på 3:12-reglernas utveckling. Skattenytt 2013, s. 846 f. 42 Lagrådets yttrande den 19 juni 2013 över Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014.

Trots att 3:12-reglernas syfte är att begränsa inkomstomvandling medför det utdelningsutrymme som reglerna skapar att det potentiella utrymmet för inkomstomvandling ökar. Löneuttagskravet är ett sätt att motverka att det lönebaserade utrymmet används för inkomstomvandling. Genom löneuttagskravet säkerställs att ägaren tillgodogör sig värdet av sitt eget arbete i företaget i vart fall delvis genom lön.

Löneuttagskravet kan utformas på olika sätt. Ett sätt är att bestämma ett fast belopp. Det fasta beloppet kommer i vissa fall att överstiga värdet av ägarens arbetsinsats medan det i andra fall kommer att understiga detta värde.

Ett varierande belopp kan avhjälpa problemet i någon mån. För ett varierande belopp talar även att incitamentet för inkomstomvandling ökar i takt med att ägarens intjäningsförmåga överstiger löneuttagskravet. Det finns alltså goda skäl för ett löneuttagskrav som, likt det nuvarande, i någon mån varierar med intjäningsförmågan.

Det har tidigare föreslagits att löneuttagskravet ska öka vid stora löneunderlag. Förslaget ansågs dock kunna motverka syftet att stimulera till nyanställningar och genomfördes inte.43

Sedan det nuvarande löneuttagskravet infördes har taket för löneuttagskravet sänkts från 15 inkomstbasbelopp till först 10 inkomstbasbelopp och sedan till 9,6 inkomstbasbelopp. Det innebär att löneuttagskravet numera varierar mellan som lägst 6,32 inkomstbasbelopp (6/0,95) och som högst 9,6 inkomstbasbelopp.44

Det minskade spannet i löneuttagskravet har medfört att löneuttagskravet numera i lägre grad varierar i förhållande till intjäningsförmågan.

När det gäller löneuttagskravets förmåga att motverka inkomstomvandling ska särskilt noteras att den nedre brytpunkten för statlig skatt går vid ungefär 7,5 inkomstbasbelopp. Den del av spannet som har praktisk betydelse för risken för inkomstomvandling är således begränsat.

Löneuttagskravet tar inte hänsyn till om en andelsägare äger en mindre eller större andel i ett företag. Det innebär att löneuttagskravet är detsamma i ett företag för exempelvis en andelsägare som

43Prop. 2013/14:1, s. 271. 44 Nivån 6,32 inkomstbasbelopp avser ett företag där löneunderlaget i sin helhet utgörs av lön till en kvalificerad ägare. Det löneunderlag som ligger till grund för beräkningen av löneuttagskravet är i ett sådant fall detsamma som själva löneuttagskravet.

äger fem procent och en som äger 95 procent. Ett individualiserat löneuttagskrav skulle kunna anpassas till det löneunderlag som delägaren kan utnyttja.

8.5. Utgångspunkter för reformering av reglerna för det lönebaserade utrymmet

Utredningens bedömning: Reglerna för det lönebaserade utrym-

met bör utformas i syfte att skapa ett utdelningsutrymme utöver det kapitalbaserade utrymmet åt andelsägare i företag där risken för inkomstomvandling är begränsad.

Den ökade ekonomiska risk det normalt innebär att anställa personal bör vägas in vid utformingen av reglerna liksom önskemålet om gynnsamma regler för företag i tillväxtfasen.

Det bör införas någon form av begränsning av den höga nivån för det lönebaserade utrymmet.

Reglerna bör i så stor utsträckning som möjligt vara generella. Särregler och regler med tröskeleffekter bör undvikas.

I ett företag med många anställda är sannolikheten för att värdet av ägarens egen arbetsinsats utgör en väsentlig del av det överskott som skapas i företaget mindre än i ett företag med få eller inga anställda utom ägaren.

Mot denna bakgrund bör det lönebaserade utrymmet utformas för att skapa ett utdelningsutrymme utöver det kapitalbaserade utrymmet åt andelsägare i företag där antalet anställda är många i förhållande till antalet aktiva delägare. Utredningen anser, i likhet med vad som kommit till uttryck i tidigare lagstiftningsärenden, att den ökade ekonomiska risk det normalt innebär att anställa personal bör vägas in vid utformingen av reglerna.

Enligt direktiven ska utredningen beakta att företag och deras ägare ska ha goda skattemässiga villkor och att skatter ska tas ut på ett effektivt sätt. Det är viktigt att stimulera företagande, öka investeringar och skapa nya arbetstillfällen. Utformningen av 3:12-reglerna är av betydelse för incitamenten att starta, driva och utveckla företag. Vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en bra balans mellan syftet att skapa positiva effekter som ökat entreprenörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt samt syftet att förhindra inkomstomvandling.

I budgetpropositionen för 2016 framhålls att snabbväxande företag är betydelsefulla för skapandet av nya arbetstillfällen, vilket bidragit till att dessa företag har fått stor uppmärksamhet under de senaste åren. Ett snabbväxande företag definieras som ett företag som har haft en genomsnittlig sysselsättningstillväxt på 20 procent per år i tre år. Detta gäller företag med minst tio sysselsatta i utgångsläget. För företag med färre än tio sysselsatta krävs att sysselsättningen ökar med minst sju personer.45

Mindre företag är ofta beroende av att kunna knyta nyckelpersoner till sig och att rekrytera annan kvalificerad personal, inte minst gäller det i en tillväxtfas. Om en av företagets nyckelpersoner får ett förmånligt erbjudande från ett annat företag saknas många gånger medel för att matcha erbjudandet ekonomiskt. På motsvarande sätt kan rekryteringen av en kvalificerad person försvåras om denne redan har ett arbete som är mer tryggt och välbetalt än det som tillväxtföretaget kan erbjuda. I dessa situationer är en möjlighet för företaget att erbjuda de kvalificerade personerna del i företagets framtida vinster och på så sätt kompensera för det utförda arbetet längre fram i tiden. Tanken är att den anställde ska avstå från marknadsmässig lön och i gengäld få möjlighet att dela företagets värdetillväxt med ägaren. Ägaren förutsätts vilja behålla kontrollen över företaget under tiden det växer.46

Behovet av förändringar i skattereglerna för att förbättra reglerna och göra dem mer effektiva för att rekrytera och behålla nyckelpersoner inom företag har utretts av Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram. Utredningen föreslår bl.a. att personaloptioner under vissa förutsättningar ska vara skattegynnade, s.k. kvalificerade personaloptioner.47 Syftet med de föreslagna reglerna är att underlätta för små, nystartade företag att rekrytera och behålla anställda som behövs för att utveckla företaget. Genom kvalificerade personaloptioner ska en ägare till ett mindre företag med bristande tillgång på kapital kunna rekrytera och betala en nyckelperson för arbete i företaget med en rätt till andel i framtida vinster i stället för med kontant lön.

45Prop. 2015/16:1. Budgetpropositionen för 2016 – Utgiftsområde 24 Näringsliv, s. 21. 46SOU 2016:23. Beskattning av incitamentsprogram, s. 235. 47 A. utredning, s. 253 ff.

Enligt utredningen finns det skäl att vid utformningen av reglerna för det lönebaserade utrymmet beakta att Sverige behöver högpresterande, innovativa och snabbväxande företag. En avvägning bör, såsom framgår av direktiven, således göras mellan detta behov och att motverka skattemässig inkomstomvandling. Det bör dock påminnas om att syftet med 3:12-reglerna inte är att locka nyckelpersoner till företaget genom att ge dem lägre skatt än andra.48

Det finns principiella skäl att inte räkna med delägarnas löner i löneunderlaget. Som framhålls i avsnitt 8.4.1 är det inkonsekvent att en arbetsinkomst för en delägare ska få användas för att öka det kapitalinkomstbaserade utrymmet. Utfasningsargumentet har inte någon direkt bäring på delägarnas löner. Inte heller kan den risk som är förenad med att anställa personal motivera att delägarnas egna löner tas med vid beräkning av det lönebaserade utrymmet.

Ett starkt argument mot att undanta delägarnas löner är dock att det kan motverka deras vilja att erbjuda anställda att bli delägare i företaget, eftersom de anställdas löner inte längre kommer att ingå i beräkningen av löneunderlaget när de blivit delägare. Det försvårar möjligheterna för företaget att behålla nyckelpersoner och andra kvalificerade personer.

Den principiellt tilltalande utgångspunkten att utesluta delägarnas löner från löneunderlaget måste alltså vägas mot intresset av att underlätta för företagen att behålla kompetenta medarbetare. Att räkna med delägarnas löner kan dessutom vara ett visst incitament för delägarna att ta ut lön från företaget utöver löneuttagskravet.

Det lönebaserade utrymmet uppgår till hela 50 procent av summan av lönerna till såväl personal som till delägarna. Enligt utredningens bedömning kan motiven för det lönebaserade utrymmet inte försvara en så hög nivå. Det kan inte anses förenligt med de neutralitets- och likformighetsskäl som är grundläggande för 3:12reglerna. Det finns därför anledning att justera nivån.

Kapitalandelskravet är en särreglering som främst tar sikte på delägare i advokat-, revisions- och konsultbolag. Som utvecklas i avsnitt 8.4.4 har kapitalandelskravet brister och bör ersättas med en annan reglering. En möjlighet är att låta en ny reglering gälla för delägare i företag som omfattas av bestämmelserna i 57 kap. 3 § IL. Den bestämmelsen omfattar emellertid inte bara företag inom advokat-

48Prop. 2013/14:1, s. 267.

revisions och konsultbranschen utan företag inom flera andra branscher, se avsnitt 6.6. Reglerna skulle därmed riskera att brista i träffsäkerhet. Dessutom kan en koppling till 3 § leda till att företag väljer att omorganisera sig för att undvika att omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde. Enligt utredningen bör i första hand prövas om generella regler för såväl partnerbolag som för andra företag kan vara en framkomlig väg.

8.6. Alternativa lösningar avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet

Med utgångspunkt i vad som anförts i de föregående avsnitten presenterar utredningen i detta avsnitt fyra alternativ för beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alternativen är att beräkningen individualiseras och att nivån sänks. I de tre första alternativen undantas delägarnas löner på olika sätt. I det fjärde alternativet får delägarnas löner räknas med men värdet av detta begränsas. Alternativen kan rubriceras enligt följande.

1. Delägarnas löner undantas helt från löneunderlaget och det lönebaserade utrymmet minskas. 2a. Delägarens egen lön ska inte ingå i löneunderlaget. Från det löneunderlag som efter uppdelning belöper på en delägare räknas dennes egen lön av från underlaget. 2b. Delägarens egen lön ska inte ingå i löneunderlaget. Andelsägarens lön dras av från företagets sammanlagda löneunderlag, som därefter fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas.

3. Löner till kvalificerade ägare ingår i löneunderlaget och tre nivåer införs avseende det lönebaserade utrymmet.

8.6.1. Delägarnas löner undantas helt från löneunderlaget och det lönebaserade utrymmet minskas

Alternativ 1: Löneunderlaget ska beräknas på grundval av den

kontanta ersättning som betalas ut till andra anställda än dem som äger kvalificerade andelar i företaget.

Två olika nivåer återinförs, 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respektive 50 procent av löneunderlag över 60 inkomstbasbelopp.

Företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående beräknas dock det lönebaserade utrymmet gemensamt.

Som utvecklas i avsnitt 8.4.1 finns det principiella skäl för att undanta delägarnas löner från löneunderlaget. Det nu aktuella alternativet bygger på denna utgångspunkt.

Ett argument som tidigare anförts är att det skulle vara administrativt betungande att undanta ägarnas löner. Vid bedömningen av det argumentet är det viktigt att hålla i minnet att endast en mindre del av andelsägarna beräknar ett lönebaserat utrymme. År 2014 beräknades ett lönebaserat utrymme i 68 000 av totalt 432 000 till Skatteverket inlämnade K10-blanketter. En förändring som innebär att ägarnas löner inte ska ingå i löneunderlaget kommer att medföra att de som är ägare till företag utan andra anställda än ägarna inte får beräkna något lönebaserat utrymme. Antalet andelsägare som beräknar lönebaserat utrymme kommer därmed att minska något.

För företag med andra anställda än ägarna medför förändringen att uppgifter om löner till personalen respektive till ägarna måste hållas isär. Enligt 1994 års regler ingick inte löner till kvalificerade andelsägare i löneunderlaget. Det var först vid 2006 års reform som även löner till kvalificerade delägare kom att ingå och enda anledningen som angavs då, utan att utvecklas närmare, var förenklingsskäl. Det bör dock enligt utredningen inte vara en särskilt administrativt betungande uppgift för ett företag att särskilja personalens löner och undanta de kvalificerade delägarnas löner från beräkningen av löneunderlaget.

En nackdel som uppstår till följd av att delägarnas löner inte ingår i löneunderlaget är att när en anställd nyckelperson förvärvar andelar i företaget kommer dennes lön inte längre att ingå i det lönebaserade

utrymmet. Det påverkar både de andra delägarna i företaget och nyckelpersonen. För de andra delägarna blir det lönebaserade utrymmet lägre då en nyckelperson görs till andelsägare och dennes lön inte längre ingår i löneunderlaget. För nyckelpersonen och de andra delägarna finns det inget lönebaserat utrymme att utnyttja om företaget inte har några anställda utan ägarintresse (se typfall 5 i kapitel 13). Under förutsättning att företaget har anställd personal kan dock nyckelpersonen komma att få tillgång till åtminstone ett mindre lönebaserat utrymme.

Enligt de nuvarande reglerna gäller dock att en nyckelperson måste uppfylla kapitalandelskravet på fyra procent för att själv få beräkna något lönebaserat utrymme alls. Om utredningens förslag att ta bort kapitalandelskravet genomförs kommer det inte längre att finnas samma tröskeleffekt när en nyckelperson blir aktieägare i företaget.

Som nämns i avsnitt 8.5 har Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram föreslagit att personaloptioner under vissa förutsättningar ska vara kvalificerade och därmed skattegynnade. Om förslaget om kvalificerade personaloptioner genomförs medför det att en fåmansföretagare behöver väga fördelen av att kunna knyta en nyckelmedarbetare till sig genom att erbjuda personaloptioner mot att löneunderlag inte längre kommer att ingå i det lönebaserade utrymmet när medarbetaren utnyttjar optionerna för att förvärva andelar i företaget. I ett uppbyggnadsskede med bristande tillgång på kapital torde intresset av att kunna knyta en nyckelmedarbetare till företaget väga tyngre än att dennes lön om tre till tio år inte kommer att ingå i det lönebaserade utrymmet.49

Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram, som tillsattes i nära anslutning till denna utredning, lämnade sitt slutbetänkande i mars 2016. De föreslagna reglerna om incitamentsprogram bereds i regeringskansliet. Om det nu behandlade alternativet att ta bort delägarnas löner från löneunderlaget genomförs motverkar det intresset för små och växande företag att rekrytera och behålla nyckelpersoner och annan kvalificerad personal. Dessa nyckelpersoners skattesituation bör då beaktas vid beredningen av förslagen om incitamentsprogram.

49 Den som har ingått kvalificerat optionsavtalet ska inom tre till tio år efter avtalet utnyttja rätten för förvärv av andelar i det företag som ingått optionsavtalet (SOU 2016:23, s. 284287).

Att undanta löner till kvalificerade ägare från löneunderlaget är en förändring i enlighet med syftet att utforma det lönebaserade utrymmet med hänsyn till risken för inkomstomvandling. För att motverka risken för inkomstomvandling bör även den efterföljande beräkningen av det lönebaserade utrymmet ändras. I stället för att det lönebaserade utrymmet uppgår till 50 procent av löneunderlaget återinförs i detta alternativ den tidigare ordningen med två nivåer, dvs. 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respektive 50 procent av löneunderlag över 60 inkomstbasbelopp.

En återgång till 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp gör att regeln bättre återspeglar det förhållandet att risken för inkomstomvandling är större när det finns färre antal anställda i företaget och innebär enligt utredningen ingen nämnvärd komplikation av regelsystemet. Nivån är dock fortfarande tillräckligt förmånlig för att stimulera till nyanställningar i de mindre företagen, vilket var skälet när nivån höjdes till 25 procent 2007. Enligt nuvarande regler beräknas det lönebaserade utrymmet gemensamt för alla delägare som uppfyller förutsättningarna för att få tillgodoräknas ett sådant utrymme. I det nu behandlade alternativet och samtliga andra alternativ fördelas i stället företagets sammanlagda löneunderlag på andelsägarna innan deras respektive lönebaserade utrymmen beräknas. Det motverkar att reglerna gynnar företag med många aktiva delägare. Denna förändring medför också att ägare av små andelar vars löneunderlag inte når upp till 60 inkomstbasbelopp får ett mindre lönebaserat utrymme.

En fördelning av det lönebaserade utrymmet på individnivå i stället för på företagsnivå är konsekvent med att beskattningen avser de enskilda delägarnas utdelningsinkomster och ligger i linje med syftet att motverka inkomstomvandling.

Gränsen på 60 inkomstbasbelopp för att tillämpa den högre procentsatsen på 50 procent infördes vid 2006 års reform och var avsedd för löneunderlag i företag med en ägare och drygt tio anställda med normallöner.50 Gränsen behölls tills 2014 då den lägre nivån togs bort.

50Prop. 2005/06:40, s. 47 f. och Finansdepartementet, expertgruppens rapport 2005-01-26, s. 48 ff. Det kan noteras att när reglerna infördes fick inte företagets hela lönesumma ingå i löneunderlaget utan underlaget skulle minskas med tio inkomstbasbelopp, men det beaktades i beräkningen.

Vid återinförandet av flera olika nivåer för beräkningen av det lönebaserade utrymmet är syftet med den högre nivån densamma som tidigare, nämligen att företag med stora löneunderlag ska utfasas från 3:12-systemet. Eftersom gränsen beräknades med utgångspunkt i att det fanns en delägare i företaget motiverar inte det förhållandet att beräkningen individualiseras att gränsen på 60 inkomstbasbelopp sänks. Många företag kommer inte heller att beröras av denna förändring. Det gäller givetvis företag som ägs av en ägare men det gäller också företag där delägarna är närstående (se nedan). Sammantaget anser utredningen att den gräns på 60 inkomstbasbelopp för att få tillämpa den högre nivån vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet som gällde före 2014 bör återinföras.

För närstående bör det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt. Annars finns risk för en negativ påverkan på ägarstrukturen i familjeägda företag. Ägarna till dessa företag skulle få incitament att centrera ägandet till en person för att motverka ett minskat lönebaserat utrymme. Det skulle exempelvis göra det mindre attraktivt för makar att gemensamt äga ett företag och även innebära en nackdel vid generationsskiften där den övertagande generationen successivt går in som ägare i företaget. Det är också i enlighet med 3:12-reglernas systematik att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare.

8.6.2. Delägarens egen lön ska inte ingå i löneunderlaget

Alternativ 2a: Företagets sammanlagda löneunderlag fördelas

på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående beräknas dock det lönebaserade utrymmet gemensamt.

Delägarens egen lön räknas av från det löneunderlag som efter uppdelning belöper på delägaren.

Två olika nivåer återinförs, 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respektive 50 procent av löneunderlag över 60 inkomstbasbelopp.

Detta förslag bygger i likhet med alternativ 1 på att företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas samt att två olika nivåer återinförs, 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respektive 50 procent av löneunderlaget över 60 inkomstbasbelopp.

Skillnaden mot alternativ 1 är att det från det löneunderlag som efter uppdelning belöper på en delägare räknas dennes egen lön av från underlaget. Metoden innebär att andra delägares löner i fåmansföretaget ingår i löneunderlaget. Den som har en lägre lön än andra delägare kan därmed tillgodoräkna sig en del av deras löner vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet.

En betydande svaghet är att delägarens egna löneuttag utöver löneuttagskravet påverkar dennes lönebaserade utrymme negativt.

Rent tekniskt får det enligt utredningens bedömning anses tämligen okomplicerat att endast undanta sin egen lön från beräkningen av löneunderlaget.

Alternativ 2b: Som alternativ 2a med den skillnaden att andels-

ägarens lön dras av från företagets sammanlagda löneunderlag, som därefter fördelas mellan andelsägarna för beräkning av det lönebaserade utrymmet.

För att undvika att avdraget för den egna lönen helt eliminerar det lönebaserade utrymmet för delägare med små andelar kan avdraget för andelsägarens lön göras från företagets sammanlagda löneunderlag innan det fördelas på andelsägarna.

Detta medför dock att lönerna till de övriga kvalificerade ägarna ingår i löneunderlaget och att delägarna genom sina löneuttag så att säga kan höja varandras lönebaserade utrymme. I företag med många aktiva delägare innebär det att löneunderlaget alltjämt kommer att kunna bli högt oavsett antalet anställda utan ägarintresse.

Denna svaghet motverkas dock av att det lönebaserade utrymmet individualiseras för andra än närstående delägare, att två olika nivåer i löneunderlaget återinförs och till viss del av att löneuttagskravet höjs.

8.6.3. Löner till kvalificerade ägare ingår i löneunderlaget och tre nivåer införs avseende det lönebaserade utrymmet

Alternativ 3: Företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på

andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående beräknas dock det lönebaserade utrymmet gemensamt.

Löner till kvalificerade andelsägare ingår i löneunderlaget. Tre olika nivåer införs vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet.

Detta alternativ skiljer sig från de andra alternativen genom att löner till kvalificerade andelsägare ingår i löneunderlaget och att tre olika nivåer i stället för två införs vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet.

Löneunderlaget fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående bör dock det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt (se vad som sagts om detta under alternativ 1).

I stället för att undanta ägarnas löner införs alltså en första nivå för löneunderlaget där en lägre procentsats används för beräkningen än i de förra alternativen.

I detta alternativ tas hänsyn till de negativa konsekvenser som det skulle innebära för bl.a. innovationsföretag samt små och växande företag om delägarnas löner undantogs från löneunderlaget.

Att lönerna till de kvalificerade ägarna ingår i löneunderlaget medför att de till viss det får tillgodoräkna sig ersättning för sina arbetsinsatser som kapitalinkomst. Konsekvenserna av detta begränsas av att företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas, att tre olika nivåer i löneunderlaget införs och till viss del av att löneuttagskravet höjs.

8.7. Överväganden avseende alternativen

I avsnitt 8.6 beskrivs ett antal alternativ avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. I samtliga alternativ fördelas företagets sammanlagda löneunderlag på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Det ligger i linje med systematiken i 3:12-reglerna och dess preventiva syfte att motverka inkomstomvandling. Genom att löneunderlaget fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas motverkas att reglerna gynnar företag med många delägare. Regelförändringen innebär att det inte är antalet anställda i företaget som är avgörande för beräkningen av löneunderlaget utan hur antalet anställda förhåller sig till delägarnas andelsinnehav.

Alternativ 1 innebär att delägarnas löner helt utesluts från löneunderlaget. Detta synes korrekt utifrån en principiell synvinkel, i vart fall när det är fråga om delägare med ett mer betydande andelsinnehav, men det skulle minska incitamenten att starta, driva och utveckla företag i vilka flera delägare är aktiva. Det motverkar också incitamenten att erbjuda anställda att förvärva små ägarandelar i företaget och därmed även förutsättningarna för att knyta nyckelpersoner till företaget. Att utesluta aktiva andelsägares löner från löneunderlaget försvårar således företagsekonomiskt rationella skäl för att erbjuda anställda att förvärva andelar i företaget.

Mot denna bakgrund anser utredningen att konsekvenserna av att utesluta samtliga aktiva andelsägares löner från löneunderlaget medför att dess syfte att motverka inkomstomvandling kommer att få för negativa effekter för företagandet för att kunna förordas.

Alternativ 2a innebär att delägarens egen lön dras av från den del av företagets löneunderlag som belöper på delägaren. Metoden får till följd att den som äger en stor andel, men vars egna lön endast utgör en liten del av de totala lönerna får tillgodoräkna sig ett stort löneunderlag och därmed ett stort lönebaserat utrymme. Avdraget för den egna lönen har för en sådan delägare knappast någon betydelse. För den som däremot äger en liten andel får avdraget för den egna lönen större konsekvenser. Om ägarandelen är liten medför det i vissa fall att en delägare inte får något lönebaserat utrymme alls. I likhet med alternativ 1 riskerar en tillämpning av detta alternativ att försvåra för företagen att knyta nyckelpersoner till företaget. En annan, mindre tilltalande konsekvens, är att metoden ger incitament

att endast ta ut en lön som uppfyller löneuttagskravet, eftersom den egna lönen dras av från löneunderlaget. Ett ökat löneuttag leder alltså till ett minskat lönebaserat utrymme. Detta alternativ är därför inte en lämplig förändring.

Alternativet att andelsägarens lön dras av från företagets sammanlagda löneunderlag, som därefter fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas (alternativ 2b) medför inte samma negativa effekter som alternativ 2a. Detta eftersom andelsägare med mindre innehav och nyckelpersoner ofta kan erhålla ett lönebaserat utrymme.

Alternativet att löner till kvalificerade ägare ingår i löneunderlaget och tre nivåer införs avseende det lönebaserade utrymmet (alternativ 3) ger ofta liknande resultat som alternativ 2b (se typfall 4 och 6 i kapitel 13). Alternativ 3 innebär att den del av delägarens löneunderlag som ligger inom den första nivån beräknas till en lägre procentsats. Denna nivå kan vägas av med hänsyn tagen till löneuttagskravet. För små företag med få delägare utan anställd personal blir vidare skillnaden i många fall inte så stor mellan att tillämpa förenklingsregeln och huvudregeln. Genom att delägarnas löner inte behöver separeras från löner till övrig personal är metoden också något enklare att tillämpa.

Utredningen gör sammantaget bedömningen att samtliga löner till kvalificerade andelsägare alltjämt bör ingå i löneunderlaget. Enligt utredningen innebär alternativ 3 att möjligheterna till skattebetingad inkomstomvandling och tillväxten av gränsbelopp ändå minskas avsevärt genom

  • att en trappa på tre nivåer införs vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet upp till 60 inkomstbasbelopp,
  • att företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas och
  • till viss del av att löneuttagskravet skärps (se avsnitt 8.9.3).

Det kan också noteras att löneuttagskravet blir lite högre jämfört med de andra alternativen eftersom delägarnas löner inte dras av från löneunderlaget (se löneuttagskravet i typfall 4–6 i kapitel 13).

Nedan görs en närmare analys av hur alternativ 3 kan utformas.

8.8. Förslag avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet

Utredningens förslag: Företagets löneunderlag fördelas med

lika belopp på andelarna i företaget. Det belopp som fördelas på andelar som ägs av en andelsägare utgör dennes löneunderlag.

Det lönebaserade utrymmet beräknas för respektive andelsägare till – 10 procent av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger

8 inkomstbasbelopp, – 25 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger

8 inkomstbasbelopp men inte 60 inkomstbasbelopp, och – 50 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger

60 inkomstbasbelopp.

För andelsägare som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § IL beräknas det lönebaserade utrymmet på de närståendes sammanlagda löneunderlag och fördelas därefter mellan dem i förhållande till deras andelar i företaget.

Utredningens förslag till nya regler för det lönebaserade utrymmet utgår från alternativ 3 i avsnitt 8.6. Det utgör en kompromiss mellan att å ena sidan motverka risken för inkomstomvandling och å andra sidan inte försvåra för företag som önskar knyta kvalificerad personal till företaget genom att erbjuda dem delägarskap.

Det förhållandet att lönerna till de kvalificerade ägarna ingår i löneunderlaget balanseras genom att företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas, att tre olika skikt införs och till viss del av att löneuttagskravet höjs. Den del av löneunderlaget som faller inom det första skiktet har ett begränsat värde vid beräkningen av delägarens lönebaserade utrymme.

När det gäller att bestämma hur omfattande det första skiktet ska vara och vilken procentsats som ska tillämpas bör en samordning ske med löneuttagskravet och med förenklingsregeln. Som framgår i avsnitt 8.9.3 föreslår utredningen att golvet i löneuttagskravet ska

höjas till 8 inkomstbasbelopp.51 Det kravet motsvarar i stort sett taket för pensionsgrundande inkomst och överstiger endast till viss del den nedre skiktgränsen för statlig inkomstskatt. Det är rimligt att anta att en fåmansföretagare strävar efter att ta ut lön upp till denna nivå för att tillförsäkra sig högsta möjliga arbetsbaserade förmåner från socialförsäkringen. En utgångspunkt bör därför vara att ett löneuttag som når upp till denna nivå enbart ska ge ett begränsat lönebaserat utrymme som beräknas inom det första skiktet. Nivån på den andel av delägarens löneunderlag som får utnyttjas i det första skiktet bör var klart lägre än 25 procent, som är den nivå som bör gälla i det andra skiktet. I kapitel 9 föreslår utredningen att schablonbeloppet i förenklingsregeln sänks till 1,75 inkomstbasbelopp, vilket 2016 motsvarar cirka 105 000. Hur stor del av schablonbeloppet som en ägare kan utnyttja beror på antalet delägare. Om nivån i det första skiktet bestäms till 10 procent motsvarar det ungefär hälften av ett fullt schablonbelopp enligt förenklingsregeln.52

För motivering av nivån för de två följande skikten på 25 respektive 50 procent se avsnitt 8.6.1.

Några exempel kan illustrera effekterna för delägare i fåmansföretag av utredningens förslag för beräkningen av det lönebaserade utrymmet.

Exempel 1

A äger alla andelar i ett fåmansföretag och är verksam i företaget. Bolaget har inga andra anställda än A. Aktiekapitalet uppgår till 100 000 kronor. A har enligt förenklingsregeln rätt till ett schablonbelopp på cirka 105 000.53

Om A gör minsta möjliga löneuttag för att få tillämpa löneunderlagsregeln beräknas det lönebaserade utrymmet enligt följande. A:s lön uppgår till 8,42 inkomstbasbelopp (8/0,95), dvs. 505 200 kronor. Det ger ett lönebaserat utrymme på 54 300 och

51 Ett tillägg görs med fem procent av utbetalda löner. Det betyder att golvet i praktiken är 8,42 inkomstbasbelopp (8/0,95), eftersom den utbetalda lönen till ägaren ska tas med vid beräkningen av tillägget. 52 Ett halvt schablonbelopp motsvarar cirka 52 500 och 10 procent av löneunderlaget upp till 8 inkomstbasbelopp motsvarar cirka 48 000. 53 I exemplen antas inkomstbasbeloppet uppgå till 60 000 kronor och statslåneräntan till 1 %.

totalt 64 300 i gränsbelopp.54 I detta fall är det alltså klart fördelaktigare att använda förenklingsregeln.

För att gränsbeloppet ska bli högre enligt huvudregeln måste A göra ett löneuttag på ytterligare 163 000 kronor, dvs. sammanlagt 668 200 kronor.55

Exemplet visar att det för en enmansdelägare utan anställda behövs betydande löneuttag för att huvudregeln ska vara fördelaktigare än förenklingsregeln. Med anställda utan ägarintresse ökar givetvis löneunderlaget. I viss mån (5 procent av den tillkommande lönesumman) ökar också löneuttagskravet, vilket motverkar risken för inkomstomvandling.

Exempel 2

I detta exempel är A:s make också delägare och verksam i företaget. Det räcker med att en av dem uppfyller löneuttagskravet på 8,42 inkomstbasbelopp, dvs. 505 200 kronor. Om de äger hälften var av andelarna ger förenklingsregeln dem i detta fall 52 500 vardera i gränsbelopp.

Det lönebaserade utrymmet och löneuttagskravet beräknas gemensamt för närstående. Om den ena maken tar ut en lön på 430 000 kronor, måste den andre makens löneuttag uppgå till 530 000 kronor för att uppfylla löneuttagskravet. Löneunderlaget uppgår då till 960 000. Det lönebaserade utrymmet för A och dennes make uppgår därmed till 168 000.56 Det lönebaserade utrymmet fördelas därefter mellan makarna utifrån deras andelar i företaget dvs. hälften var eller 84 000. Gränsbeloppet blir något högre än 84 000 med beaktande av den klyvningsränta de får tillgodoräkna sig på tillskjutet kapital.

Anledningen till att makarna får ett högre lönebaserat utrymme än de två aktiva delägarna i exempel 3 nedan är att de ses som en delägare. Det är i enlighet med principen om att behandla närstående delägare som en person vid tillämpningen av 3:12-reglerna.

54 480 000 × 10 % = 48 000. 25 200 × 25 % = 6 300. 100 000 × 10 % = 10 000. 48 000 + 6 300 + 10 000 = 64 300. 55 480 000 × 10 % = 48 000. 188 200 × 25 % = 47 050. 100 000 × 10 % = 10 000. 48 000 + 47 050 + 10 000 = 105 050. 56 480 000 × 10 % = 48 000. 480 000 × 25 % = 120 000. 48 000 + 120 000 = 168 000.

Exempel 3

Ett fåmansföretag ägs i lika delar av två aktiva delägare, C och D som inte är närstående. Minsta möjliga löneuttag för att få utnyttja det lönebaserade utrymmet uppgår för dem båda till 505 200 kronor eftersom löneuttagskravet individualiseras, se avsnitt 8.9.3. Det ger ett lönebaserat utrymme på 54 300 vardera. Det lönebaserade utrymmet och löneuttagskravet blir således desamma oavsett om det är en eller två delägare utan anställd personal (jfr exempel 1). Med beaktande av den klyvningsränta de får tillgodoräkna sig på tillskjutet kapital överstiger gränsbeloppet enligt huvudregeln i någon mån schablonbeloppet som är 52 500 för dem var.

Gör delägarna ett större löneuttag får de tillgodoräkna sig 25 procent av det ytterligare löneuttaget vid beräkningen av lönebaserat utrymme.

Av exemplet framgår att det även för två kompanjoner utan personal krävs betydande löneuttag för att komma i åtnjutande av ett högre kapitalbeskattat utrymme än vad förenklingsregeln erbjuder.

Exempel 4

Ett fåmansföretag ägs i lika delar av två aktiva delägare, E och F, som inte är närstående. Lönesumman för delägarna och den anställda personalen uppgår till 10 miljoner kronor. Detta löneunderlag fördelas mellan E och F och uppgår därmed till 5 miljoner kronor för dem var. Upp till 8 inkomstbasbelopp beräknas det lönebaserade utrymmet till 10 procent, eller 48 000. Därutöver är procentsatsen 25 procent, eller 780 000, upp till 60 inkomstbasbelopp. Slutligen är procentsatsen 50 procent över 60 inkomstbasbelopp, eller 700 000. Sammanlagt uppgår alltså det lönebaserade utrymmet till 1 528 000 för dem var.57

För att få utnyttja det lönebaserade utrymmet måste delägarna göra ett betydande löneuttag. Även löneuttagskravet är individualiserat, se avsnitt 8.9.3. I detta fall innebär det att båda delägarna behöver ta ut en lön på 730 000 kronor.58 Det överstiger den övre skikt-

57 480 000 × 10 % = 48 000. 3 120 000 × 0,25 = 780 000. 1 400 000 × 0,5 = 700 000. 48 000 + 780 000 + 700 000 = 1 528 000. 58 8 × 60 000 = 480 000. 5 % × 5 000 000 = 250 000. 480 000 + 250 000 = 730 000.

gränsen. Rätten att utnyttja löneunderlaget balanseras därmed dels mot en skyldighet att betala statlig inkomstskatt över den övre skiktgränsen, dels mot att de socialavgifter som uttas på de lönedelar som ligger över taket för socialförsäkringsskyddet utgör ren skatt.

Exempel 5

Antag att E i exempel 4 äger 95 procent av andelarna i företaget och F endast fem procent av andelarna, men att förutsättningarna i övrigt är desamma som i det exemplet.

Vid fördelningen av företagets löneunderlag har E rätt till 95 procent eller 9 500 000 och F till fem procent eller 500 000.

E:s lönebaserade utrymme beräknas till 3 778 000.59 E:s löneuttagskrav uppgår till taket på 15 inkomstbasbelopp, 900 000 kronor.

F får tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme på 53 000.60 För F innebär löneuttagskravet att han måste ta ut en lön på 505 000 kronor.61

Exemplet visar att en delägare som äger en mindre andel av kapitalet i företaget kan tillgodoräkna sig ett visst lönebaserat utrymme. Även om det lönebaserade utrymmet är förhållandevis litet överstiger det dock vad som följer av förenklingsregeln för den som äger fem procent. Ett litet andelsinnehav innebär också en begränsad risk. Som framhållits tidigare kan en sådan delägare i huvudsak betraktas som anställd.

Det individualiserade löneuttagskravet medför att kravet blir proportionellt i relation till den enskilde andelsägarens löneunderlag.

Vilka andelsägare påverkas av förslaget?

Införandet av tre olika nivåer vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet innebär att alla andelsägare som beräknar ett lönebaserat utrymme påverkas. Detta eftersom alla andelsägare från och med 2014 får tillgodoräkna sig 50 procent av hela löneunderlaget som gränsbelopp. 2014 beräknades ett lönebaserat utrymme i 68 000 K10-blanketter. Främst påverkas de andelsägare vars löneunderlag

59 480 000 × 10 % = 48 000. 3 120 000 × 0,25 = 780 000. 5 900 000 × 0,5 = 2 950 000. 48 000 + 780 000 + 2 950 000 = 3 778 000. 60 480 000 × 10 % = 48 000. 20 000 × 0,25 = 5 000. 48 000 + 5 000 = 53 000. 61 8 × 60 000 = 480 000. 500 000 × 5 % = 25 000. 480 000 + 25 000 = 505 000.

understiger 60 inkomstbasbelopp eftersom de andelsägare som har löneunderlag över denna nivå börjar ”fasas ut” och fortfarande får tillgodoräkna sig 50 procent av löneunderlaget över denna nivå. I 43 000 fall 2014 beräknades ett lönebaserat utrymme i vilket löneunderlaget var lägre än 60 inkomstbasbelopp. Uppgifterna ger en uppfattning om hur många som påverkas av att tre olika nivåer införs. Det ska dock beaktas att förändringarna sammantaget medför att det generellt blir färre andelsägare som kommer att beräkna lönebaserat utrymme då det blir mindre förmånligt.

Till följd av individualiseringen av löneunderlaget kommer delägare i företag med flera andelsägare i vissa fall att få ett lägre lönebaserat utrymme eftersom deras löneunderlag inte når upp över 8 eller 60 inkomstbasbelopp. Förändringen innebär att det blir andelsägare i företag som har många anställda per delägare och därmed högt löneunderlag per delägare som även i fortsättningen kommer att kunna få höga lönebaserade utrymmen.

De företag som endast ägs av delägare som är närstående kommer inte att påverkas av att löneunderlaget individualiseras eftersom dessa kommer att räknas som en person vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Däremot kommer företag som ägs av flera andelsägare i vilka ingen eller några är närstående att påverkas (se exemplen i författningskommentaren till 57 kap. 16 §).

Antalet delägare med närstående i ägarkretsen uppgick 2013 till drygt 43 000 (se avsnitt 16.2). Alla dessa delägare tillämpar dock inte bestämmelserna om lönebaserat utrymme. En indikation på antalet närstående som tillämpar dessa regler är att i cirka 13 000 K10-blanketter 2014 angav delägaren att löneuttagskravet uppfylldes av en närstående.62

Sammanfattande bedömning

Utredningens sammanfattande bedömning är att den föreslagna reformeringen av löneunderlagsreglerna i kombination med löneuttagskravet ger en rimlig avvägning mellan intresset att begränsa inkomstomvandling och att även fortsättningsvis ge goda villkor för delägarna i fåmansföretag.

62 I drygt 3 000 av dessa K10-blanketter angavs att löneuttagskravet uppfylldes av både en närstående och av delägaren själv.

8.9. Förslag som har samband med bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet

8.9.1. Kapitalandelskravet slopas

Utredningens förslag: Kapitalandelskravet tas bort.

Utredningen har i avsnitt 8.5 konstaterat att kapitalandelskravet har brister och att det i första hand bör prövas om generella regler för såväl partnerbolag som andra fåmansföretag är en tillräcklig åtgärd för att motverka möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling.

Ett centralt inslag i de föreslagna generella reglerna är att nivån för att utnyttja det lönebaserade utrymmet sänks till 25 procent när löneutrymmet understiger 60 inkomstbasbelopp. Dessutom föreslår utredningen att ytterligare en nivå på 10 procent ska införas, men bortsett från den nyheten överensstämmer förslaget med vad som gällde innan kapitalandelskravet infördes. En avgörande skillnad är dock att det lönebaserade utrymmet tidigare beräknades på företagsnivå, vilket gynnade företag med flera aktiva delägare. Företagets lönesumma nådde lättare upp till den högsta nivån än i företag med färre delägare. Enligt utredningens förslag ska löneunderlaget i stället fördelas mellan delägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Det medför att fördelen med att vara flera aktiva delägare vid beräkning av löneunderlaget elimineras. Den skattemässiga behandling blir densamma som i ett mindre företag med samma relation mellan de aktiva delägarnas andelsinnehav och lönerna till de anställda. Detta illustreras med följande exempel.

10 aktiva delägare äger 10 procent vardera av aktierna i ett företag. De har en lön på 1 miljon kronor vardera. Företaget har ingen anställd personal. Företagets löneunderlag är alltså 10 miljoner kronor. Vardera delägaren får tillgodoräkna sig ett löneunderlag på 1 miljon kronor i likhet med vad som gällt om de hade drivit verksamheten i egna bolag. För att nå upp till den högsta nivån för beräkning av det lönebaserade utrymmet fordras att delägarna tar ut löner på 3,6 miljoner kronor om inkomstbasbeloppet är 60 000 kronor. Fördelningen av företagets löneunderlag mellan delägarna påverkas inte av att delägarna har olika höga löner. Det är en fördel för de delägare som har lägre lön än genomsnittet och en motsvarande nackdel för dem med

högre lön. Det leder dock inte till ett högre sammanlagt löneunderlag för delägarna. Om delägarna har olika stora andelarna kan det leda till ett högre sammananlagt lönebaserat utrymme än om andelsinnehavet är jämnt fördelat. Det beror på att beräkningen av det lönebaserade utrymmet sker enligt en progressiv skala. Motsvarande situation uppkommer när det finns majoritets- och minoritetsägare i företag med färre aktiva delägare.

I vissa fall kommer partnerbolagen att kunna få betydande lönebaserade utrymmen. Utan anställda fordras dock, som exemplet visar, mycket stora löneuttag och därmed tjänstebeskattning för att komma upp i den högsta nivån på 50 procent. Löneunderlaget kan också bli betydande om det finns många anställda i företaget. Att delägarna i sådana fall får tillgodoräkna sig ett stort lönebaserat utrymme ligger i linje med syftet att vid beräkningen beakta utbetalning av löner till anställd personal (se typfall 6 i kapitel 13).

I och med att lönesumman fördelas på antalet delägare uppnås motsvarande skattemässiga behandling som i ett mindre företag med samma relation mellan antalet aktiva delägare och anställda utan ägarintresse.

Det är alltså inte antalet anställda i företaget som är avgörande för beräkningen av löneunderlaget utan hur antalet anställda förhåller sig till delägarnas andelsinnehav. Det betyder att ett företag med en delägare och två anställda medarbetare behandlas neutralt med ett företag med 20 delägare med lika stora andelar och 40 anställda medarbetare. Därmed tas hänsyn till att relationen mellan antalet aktiva delägare och antalet anställda har betydelse för bedömningen av risktagandet liksom för risken för inkomstomvandling, se avsnitt 8.4.3.

Sammanfattningsvis anser utredningen att en sänkning av nivåerna för det lönebaserade utrymmet i kombination med att löneunderlaget fördelas på andelsägarna och till viss del med hänsyn till ett höjt löneuttagskrav, minskar möjligheterna att utnyttja bestämmelserna om beräkning av lönebaserat utrymme för skattemässig inkomstomvandling i sådan omfattning att kapitalandelskravet kan tas bort.

Genom de föreslagna reglerna ökar också likabehandlingen av delägare i företag av olika storlek samtidigt som de tröskeleffekter som kapitalandelskravet innehåller upphör. Den föreslagna regle-

ringen bör därför också leda till en minskning av skattemässigt betingade omstruktureringar av företag.

Bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet innehåller, liksom 3:12-reglerna i stort, betydande inslag av schabloner. Det gäller bl.a. de bestämmelser som är avsedda att ge kompensation för de risker som är förknippade med att starta och driva företag. De partnerbolag som tillämpar principen ”naken-in-naken-ut” begränsar delägarnas risktagande. I ett uppmärksammat avgörande av Kammarrätten i Stockholm har förvärvspriset för ”nakna aktier”, som i det närmaste uppgick till noll kronor, godtagits som marknadsvärde på andelarna trots mycket stora utdelningsbelopp.63 Avgörandet överklagades inte.

De ”nakna aktierna” aktualiserar frågor om förfoganderättsinskränkningar och värdering. Värderingen innefattar bl.a. frågan om hur rätten till framtida utdelning ska beaktas. Det fordrar ingående överväganden angående tillämplig värderingsmetod. De nu berörda frågorna ligger utanför ramen för 3:12-systemet och utredningen har därför stannat för att inte gå vidare med frågorna. Lämpligen bör det i annat sammanhang övervägas om de skattemässiga frågorna rörande nakna aktier kan lösas genom en särskild reglering.

8.9.2. Definitionen av dotterföretag

Utredningens förslag: Definitionen av dotterföretag i 57 kap.

19 a § IL tas bort.

Aktiebolag

Av 57 kap. 17 § första stycket IL framgår att löneunderlaget ska beräknas på grundval av ersättning som lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt ska enligt paragrafens andra stycke så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget.

63 Se Kammarrätten i Stockholms dom den 22 december 2014, mål nr 701–702-14.

Innan kapitalandelskravet infördes innehöll inkomstskattelagen ingen egen definition av vad som avses med moderföretag och dotterföretag. I stället tillämpades de definitioner som finns i den associationsrättsliga lagstiftningen.64 Enligt dessa kan ett dotterföretag ha flera moderföretag. Det innebär att det är möjligt att skapa dubbla koncerntillhörigheter.

I samband med lagstiftningen om kapitalandelskravet infördes en särskild definition av dotterföretag i 57 kap. 19 a § IL som gäller vid tillämpningen av bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet.65 Syftet var att förhindra kringgående av kravet på att det bara är delägare som innehar fyra procent av kapitalet i ett företag som ska få möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme.

Med dotterföretag avses enligt den särskilda definitionen ett företag i vilket moderföretaget, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, äger mer än 50 procent av kapitalet. På så sätt kan löneunderlaget i ett företag endast utnyttjas av delägare i företag som ingår i en och samma koncern.

Utredningen föreslår att kapitalandelskravet ska tas bort. Frågan är om det trots det finns anledning att behålla den särskilda definitionen av dotterföretag.

Utan den särskilda definitionen ska löneunderlaget i ett dotterföretag som har flera moderföretag fördelas mellan moderföretagen i relation till deras ägarandelar. En sådan fördelning mellan moderföretagen ter sig materiellt korrekt även om de inte tillhör samma koncern utifrån andelsägandet. Såvitt utredningen känner till har möjligheten att skapa dubbla koncerntillhörigheter inte heller medfört något otillbörligt utnyttjande av löneunderlagsreglerna.

Kravet på att företagen ska tillhöra samma koncern med hänsyn till andelsägandet för att få utnyttja löneunderlaget i ett dotterföretag missgynnar företag som utan sådan koncerngemenskap valt att samarbeta i ett verksamhetsbolag genom egna företag, vilket följande exempel illustrerar.

64 Se bl.a. 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551), 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). 65 Prop. 20013/14:1. Budgetpropositionen för 2014, s. 273 ff.

Företagen A och B äger tillsammans företaget X genom var sitt eget aktiebolag. A:s aktiebolag äger 51 procent av andelarna i X. B:s aktiebolag, som äger 49 procent, har i stället rätt att utse eller tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna. Båda företagen uppfyller därmed kraven i 1 kap. 11 § aktiebolagslagen på att utgöra moderbolag till det gemensamt ägda dotterföretaget. Dotterföretagsdefinitionen i 57 kap. 19 a § IL innebär dock att B som äger 49 procent via sitt aktiebolag inte får tillgodoräkna sig något löneunderlag.

Den skatterättsliga begreppsbildningen bör som regel bygga på den civilrättsliga om det inte finns starka skäl för en avvikande skatterättslig reglering. Det bidrar till enhetlighet i regelsystemet och motverkar att företagen anpassar sin organisationsstruktur efter skattereglerna. Om kapitalandelskravet tas bort finns det, såvitt utredningen kan bedöma, inte några bärande skäl för att behålla koncerndefinitionen i 57 kap. 19 a § IL. Utredningen föreslår därför att den ska tas bort.

Handelsbolag

Samtidigt som definitionen av dotterföretag infördes för fåmansföretag reglerades motsvarande förhållanden för handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Regleringen innebär att för att ett löneunderlag i ett sådant företag ska få utnyttjas måste samtliga andelar i företaget ägas, direkt eller indirekt, av ett och samma moderföretag. Handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen måste alltså vara helägt inom en koncern.

I propositionen konstaterade regeringen att det inte var klart om beräkningen av löneunderlaget för ett handelsbolag skulle ske utifrån andel i insatskapitalet, antalet bolagsmän, andelen i bolagets resultat eller på något annat sätt.66 I förhandsbeskedsavgörandet HFD 2012 not. 37 fann Högsta förvaltningsdomstolen att när ett dotterföretag är ett handelsbolag så kan ägarandelen inte utan vidare härledas ur storleken av förekommande insatser, men domstolen gav inget svar på vilken annan metod som ska tillämpas.

66 A. prop. s. 275.

Frågan om fördelningen av löneunderlaget i handelsbolag har också prövats av kammarrätten. I ett mål, som avgjordes före Högsta förvaltningsdomstolens avgörande, ansåg Kammarrätten i Göteborg att löneunderlaget skulle fördelas efter ägarandelarna. I ett annat avgörande fann Kammarrätten i Stockholm däremot att löneunderlaget skulle fördelas utifrån den avtalade fördelningen av det årliga resultatet.67

Mot bakgrund av det osäkra rättsläget ansåg regeringen att det var nödvändigt för att undvika kringgående av kapitalandelskravet att införa ett krav på att samtliga andelar i ett handelsbolag för att få tillgodoräknas löneunderlaget måste ägas, direkt eller indirekt, av ett och samma moderföretag.

Den nuvarande bestämmelsen medför att inget löneunderlag från handelsbolag i vilket det finns en extern delägare får tillgodoräknas ägarna till handelsbolaget. Det är enligt utredningen inte proportionerligt att ha kvar en sådan bestämmelse om den inte längre behövs för att förhindra ett kringgående av kapitalandelskravet.

Utredningen har förståelse för att det med hänsyn till det oklara rättsläget kan behöva bestämmas hur löneunderlaget i ett handelsbolag ska fördelas mellan dess ägarföretag. Hur en sådan reglering ska utformas bör övervägas i annat sammanhang.

Utredningen föreslår således att bestämmelsen i 57 kap. 19 a § IL tas bort.

8.9.3. Ökat spann i individualiserat löneuttagskrav

Utredningens förslag: Löneuttagskravet utgörs av åtta inkomst-

basbelopp med tillägg av fem procent av andelsägarens och närståendes löneunderlag, dock högst 15 inkomstbasbelopp.

Ökat spann i löneuttagskravet

Löneuttagskravet är ett sätt att motverka att det lönebaserade utrymmet används för inkomstomvandling. Genom löneuttagskravet säkerställs att ägaren tillgodogör sig värdet av sitt eget arbete i företaget i vart fall delvis genom lön.

67 Se Kammarrätten i Göteborgs dom den 8 april 2011 i mål nr 7800-09 och Kammarrätten i Stockholms dom den 10 oktober 2014 i mål nr 889-13.

Sedan det nuvarande löneuttagskravet infördes har taket för löneuttagskravet sänkts från 15 inkomstbasbelopp till 9,6 inkomstbasbelopp. Löneuttagskravet varierar numera mellan som lägst 6,32 inkomstbasbelopp och som högst 9,6 inkomstbasbelopp. Det minskade spannet i löneuttagskravet har medfört att löneuttagskravet numera i lägre grad förmår variera i förhållande till intjäningsförmågan.

När det gäller löneuttagkravets förmåga att motverka inkomstomvandling ska dessutom noteras att den nedre brytpunkten för statlig skatt går vid ungefär 7,5 inkomstbasbelopp. Den del av spannet som har praktisk betydelse för risken för inkomstomvandling är således mycket begränsat.

För sjukförsäkringen och arbetskadeförsäkringen ger löner upp 7,5 prisbasbelopp (332 250 kronor i 2016 års förhållanden) rätt till förmåner från socialförsäkringen. Taket för den inkomstgrundande ålderspensionen och efterlevandepensionen är i praktiken 8,07 inkomstbasbelopp (478 600 kronor i 2016 års förhållanden). Vid bestämmande av nivån på golvet i löneuttagskravet bör dessa tak beaktas.

För att löneuttagskravet ska få större praktisk betydelse för att minska risken för inkomstomvandling för de andelsägare som beräknar ett lönebaserat utrymme bör kravet skärpas. I första hand aktualiseras en höjning av taket. För att upprätthålla progressiviteten i beskattningen av arbetsinkomster bör taket ligga väsentligt över den övre brytpunkten för statlig skatt som ligger vid knappt 11 inkomstbasbelopp. Taket i löneuttagskravet bör därför inte ligga lägre än den ursprungliga nivån, 15 inkomstbasbelopp. Värt att beakta i detta sammanhang är att löneuttagskravet medför en anpassning av delägarnas handlande. När taket i löneuttagskravet sänktes från 15 till 10 inkomstbasbelopp 2009 minskade antalet delägare som tog ut en lön strax över 15 inkomstbasbelopp samtidigt som antalet delägare som tog ut en lön strax över 10 inkomstbasbelopp ökade (se figur 6.1 i avsnitt 6.4).

Golvet i löneuttagskravet, sex inkomstbasbelopp, bör också höjas. Nivån bör ligga över den nedre brytpunkten för statlig skatt. Åtta inkomstbasbelopp är en lämplig nivå. Den ligger i närheten av taket för beräkning av pensionsgrundande inkomst och den nedre skiktgränsen för statlig inkomstskatt. Den ligger dessutom över taket för den sjukpenninggrundande inkomsten. Det är enligt utredningen skäligt att kräva att en aktiv ägare i ett fåmansföretag för att kunna få tillgodoräkna sig det lönebaserade utrymmet åtminstone har tagit ut

en lön som ligger i nivå med dessa tak. Det är också upp till den nivån som det är rimligt att anta att en fåmansföretagare strävar efter att ta ut lön under förutsättning att intjäningsförmågan är tillräckligt hög. Nivån ligger också i närheten av den föreslagna gränsen för det nedre skiktet för beräkningen av det lönebaserade utrymmet, se avsnitt 8.8.

Stegringen mellan golvet och taket, för närvarande fem procent, bör avvägas så att löneuttagskravet varierar med ägarnas intjäningsförmåga. Om taket höjs till 15 inkomstbasbelopp och golvet samtidigt höjs till åtta inkomstbasbelopp med tillägg av fem procent av löneunderlaget nås taket vid ett löneunderlag på 140 inkomstbasbelopp (15 - 8/0,05). Om övriga anställda i företaget har en genomsnittslön på sex inkomstbasbelopp nås taket vid 21 anställda utöver ägaren (15 + 21 × 6 = 141). Det får enligt utredningen anses vara ett väl avvägt tak för löneuttagskravet och det nuvarande tillägget på fem procent bör därför vara oförändrat.

Ett individualiserat löneuttagskrav

Utredningen föreslår att det lönebaserade utrymmet individualiseras, dvs. löneunderlaget fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. I konsekvens härmed bör även löneuttagskravet individualiseras. I första hand berör det uppräkningen av golvet i löneuttagskravet på fem procent. Genom en individualisering kommer löneuttagskravet att korrespondera med det lönebaserade utrymme som en andelsägare får tillgodoräkna sig. Effekten av förslagen blir att storleken på det lönebaserade utrymmet och kravet för att få beräkna ett sådant utrymme svarar mot respektive andelsägares löneunderlag. Därigenom kommer förhållandet mellan antalet anställda utan ägarintresse och antalet delägare i ett företag att återspeglas i både det lönebaserade utrymmet och löneuttagskravet (se exemplen i författningskommentaren till 57 kap. 19 §).

Utan denna anpassning skulle en andelsägare som äger exempelvis fem procent av andelarna få samma löneuttagskrav som en andelsägare som äger 95 procent av andelarna i ett och samma företag, trots att andelsägaren med det mindre innehavet får tillgodoräkna sig

ett mindre lönebaserat utrymme. Det skulle strida mot likformighetsprincipen.

Utredningen anser således att tillägget på fem procent till åtta inkomstbasbelopp ska beräknas på andelsägarens löneunderlag.

Endast en närstående behöver uppfylla löneuttagskravet

En fråga som kan övervägas är om alla närstående delägare i ett företag bör uppfylla löneuttagkravet. I samband med 2006 års reform av 3:12-reglerna ansågs det dock vara viktigt från jämställdhetssynpunkt att makar som båda är aktiva i ett företag ska få beräkna löneunderlag under förutsättning att en av dem uppfyller uttagskravet. Risken för att delägare inom en närståendekrets skulle kringgå reglerna ansågs vägas upp av att aktiva delägare har intresse att ta ut löner upp till en nivå som motsvarar förmånstaket i socialförsäkringen.68 Ett annat skäl mot att fordra att alla delägare uppfyller uttagskravet är att det skulle vara betungande för små och medelstora familjeföretag med flera aktiva delägare. Dessutom skulle det vara oförenligt med principen om att behandla närstående delägare som en person vid tillämpningen av 3:12-reglerna. Med hänsyn till det anförda anser utredningen att det även fortsättningsvis bör räcka med att endast en av delägarna i en närståendekrets uppfyller löneuttagskravet för att reglerna om lönebaserat utrymme ska få tillämpas.

Tillägget på fem procent beräknas på det sammanlagda löneunderlaget för närstående

För närstående bör tillägget på fem procent i löneuttagskravet beräknas på deras sammanlagda löneunderlag. Den fördel som närstående får av att alla inom en närståendekrets behandlas som en person när det lönebaserade utrymmet beräknas bör motsvaras av ett i motsvarande mån höjt löneuttagskrav. Det kan synas oskäligt att närstående som har olika stora andelar i ett företag behöver uppfylla samma nivå i löneuttagskravet, särskilt för de med lägre andel. I sammanhanget ska dock uppmärksammas att för närstående räcker det att en av dem uppfyller löneuttagskravet för att alla ska få beräkna

68Prop. 2005/06:40, s. 53.

ett lönebaserat utrymme. På så sätt upprätthålls 3:12-reglernas systematik att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare (se exemplen i författningskommentaren till 57 kap. 19 §).

Vilka andelsägare påverkas av det förändrade löneuttagskravet?

Förslaget innebär att golvet i löneuttagskravet höjs från sex till åtta inkomstbasbelopp. Andelsägare som i dag har ett lägre löneuttagskrav än 8,42 inkomstbasbelopp berörs.69

Individualiseringen av löneuttagkravet medför att tillägget på fem procent inte längre får samma effekt i företag med flera andelsägare eftersom tillägget beräknas på andelsägarens löneunderlag i stället för på ersättningen i företaget och dess dotterföretag. Oavsett antalet delägare är det först vid ett löneunderlag för en delägare på cirka 8 500 000 som delägaren når taket och måste ta ut en lön på 15 inkomstbasbelopp.

Den lindring som en individualisering av löneuttagskravet kan leda till motverkas dock av att golvet i löneuttagskravet höjs från sex till åtta inkomstbasbelopp och att taket höjs från 9,6 till 15 inkomstbasbelopp. Det är således endast i spannet 8,42 till 9,6 inkomstbasbelopp som individualiseringen av löneuttagskravet kan innebära en sänkning av löneuttagskravet för en enskild andelsägare jämfört med nuvarande regler. I företag som endast ägs av närstående kommer effekten av tillägget att vara detsamma som med nuvarande regler eftersom tillägget räknas på samtliga närståendes löneunderlag.

8.9.4. Taket för det lönebaserade utrymmet

Utredningens förslag: Taket för det lönebaserade utrymmet tas

bort.

Det lönebaserade utrymmet får per år högst uppgå till 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning från företaget.70 En sådan takregeln fanns mellan 1996 och 2005. Regeln återinfördes 2014

69 Ett tillägg görs med fem procent av utbetalda löner. Det betyder att golvet i praktiken är 8,42 inkomstbasbelopp (8/0,95), eftersom den utbetalda lönen till ägaren ska tas med vid beräkningen av tillägget. 7057 kap. 16 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229).

för att komma till rätta med ökningen av sparade utdelningsutrymmen. Utan en övre gräns för hur stort det lönebaserade utrymmet kunde bli per år var det i praktiken obegränsat. Det ansågs kunna få till följd att det i vissa fåmansföretag, trots att det fanns stora utdelningsbara medel som i sin helhet rymdes inom gränsbeloppet, ändå kvarstod stora gränsbelopp varje år som kunde sparas. Det lönebaserade utrymmet kunde vara så stort att delägarna i praktiken aldrig kommer att kunna utnyttja detta i sin helhet. Ett införande av ett tak bedömdes främst ha en återhållande effekt på tillväxten av de sparade utdelningsutrymmena och inte på den faktiska beskattningen av utdelning.71

Utredningen anser att det efter de föreslagna förändringarna inte längre finns behov av ett tak för det lönebaserade utrymmet. Det är i ytterst få fall som taket aktualiseras och när det gör det är det fråga om företag som ska ”fasas ut” från 3:12-reglerna. Den förenkling det innebär att ta bort taket väger enligt utredningen tyngre än dess marginellt återhållande effekt på tillväxten av sparade utdelningsutrymmen. Taket för det lönebaserade utrymmet bör därför tas bort.

8.9.5. Ytterligare krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme bör inte införas

Utredningens bedömning: Ytterligare krav för att få beräkna

ett lönebaserat utrymme bör inte införas.

Utredningen ska enligt direktiven ta ställning till om ytterligare krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme bör införas.

För att få beräkna ett lönebaserat utrymme bör det räcka med att uppfylla löneuttagskravet. Den förenkling som uppnås genom att kapitalandelskravet tas bort skulle försvinna om en ny regel infördes i stället.

Utredningen anser att om de föreslagna förändringarna genomförs behöver inte ytterligare krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme införas.

71Prop. 2013/14:1, s. 276 f.

9. Förenklingsregeln

9.1. Inledning

Utredningen ska enligt utredningsdirektiven analysera tillämpningen av förenklingsregeln och med utgångspunkt från denna analys lämna förslag som utredningen finner lämpliga för att begränsa skattemässig inkomstomvandling. Analysen ska avse

  • storleken på schablonbeloppet i förenklingsregeln och
  • förutsättningarna för att få använda förenklingsregeln.

När det gäller förutsättningarna för att få använda förenklingsregeln ska utredningen särskilt undersöka om det bör införas ett aktivitetskrav på företagsnivå.

I direktiven påpekas att förändringarna i 3:12-reglerna sammantaget har medfört att reglerna blivit mer förmånliga för verksamma delägare i fåmansföretag samtidigt som möjligheterna till inkomstomvandling har ökat. En faktor som lyfts fram är att schablonbeloppet i förenklingsregeln vid flera tillfällen höjts, vilket ökat det kapitalbeskattade utrymmet.

I kapitlet redogörs först för bakgrunden och motiven till förenklingsregeln (avsnitt 9.2). Därefter görs en analys av problem med den nuvarande förenklingsregeln (avsnitt 9.3). Utifrån analysen lämnar utredningen förslag på förändringar av regeln (avsnitt 9.4).

9.2. Bakgrund

Förenklingsregeln infördes 2006 eftersom 3:12-reglerna ansågs komplicerade. För fåmansföretag som har möjlighet och resurser att hantera regelsystemet och vars skattemässiga resultat påverkas positivt ansågs regelsystemets komplexitet acceptabelt. Däremot

ansågs det inte lämpligt att tvinga företagare som har ett litet kapital och ett fåtal anställda att använda komplicerade regler som har marginell effekt på deras ekonomiska förhållanden. Detta gäller för många nystartade företag. Ytterligare ett skäl som lyftes fram var att löneunderlagsregeln hade ett begränsat värde för bl.a. ägare till nystartade företag eftersom de oftast inte kunde uppfylla löneuttagskravet i ett start- eller expansionsskede. Slutligen påpekades att kapitalunderlaget och därmed omkostnadsbeloppet är lågt för många företag.1

Från början gällde att ett schablonbelopp på ett och ett halvt inkomstbasbelopp alltid skulle kunna tas ut som kapitalbeskattad inkomst. Redan när regeln infördes var den avsevärt förmånligare än vad som tidigare diskuterats. I 3:12-utredningens betänkande hade föreslagits ett schablonbelopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet.2 Expertgruppen föreslog sedermera ett belopp motsvarande 75 procent av inkomstbasbeloppet.3 I propositionen anförde regeringen att förenklingsregeln borde utformas generöst och föreslog att schablonbeloppet skulle bestämmas till ett och ett halvt inkomstbasbelopp.4 Förslaget antogs av riksdagen.

Nivån på schablonbeloppet har härefter stegvis höjts till i dag gällande 2,75 inkomstbasbelopp. När schablonbeloppet 2007 höjdes till två inkomstbasbelopp var syftet att stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen.5 Regeringen ansåg att det fanns skäl att ytterligare stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen och höjde från och med den 1 januari 2009 schablonbeloppet till två och ett halvt inkomstbasbelopp.6 När den senaste höjningen till 2,75 inkomstbasbelopp genomfördes 2012 angavs i förarbetena följande.7

1Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 54. 2SOU 2002:52. Beskattning av småföretagare, Del 1, 3:12-reglerna, s. 410. 3 Finansdepartementet, expertgruppens rapport 2005-01-26. Promemorian Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, s. 55. 4 A. prop. s. 55. 5Prop. 2006/07:1. Budgetpropositionen för 2007, s. 153. 6Prop. 2008/09:65. Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 76. 7Prop. 2011/12:1. Budgetpropositionen för 2012, s. 429 f.

I dag används förenklingsregeln i ungefär tre fjärdedelar av de drygt 300 000 K10-blanketter som lämnas in varje år vid deklarationstillfället. Det finns nu anledning att ytterligare stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. Förslaget i promemorian innebär att schablonbeloppet höjs till två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp från och med den 1 januari 2012. Detta väntas medföra att förenklingsregeln kommer att användas i ytterligare 2 500 fall.

Regeringen ansåg att förenklingsregeln fyller en viktig funktion för företag med litet kapital och få anställda. Vidare ansågs det viktigt att stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. Dessa argument hade sådan tyngd att det fanns skäl att höja schablonbeloppet även om neutralitetsskäl i viss mån kunde tala mot en höjning.

9.3. Problem med den nuvarande förenklingsregeln

9.3.1. Högt schablonbelopp har medfört ökat utrymme för inkomstomvandling

Den reform av beskattningsreglerna för utdelning och kapitalvinst i fåmansföretag som genomfördes 2006 hade bl.a. till syfte att förbättra regelverkets effekter på risktagande i näringslivet. Samtidigt skulle reglernas preventiva funktion bibehållas, dvs. reglerna skulle motverka skattemässig inkomstomvandling. Det ansågs också viktigt att de särskilda beskattningsreglerna så långt som möjligt var neutrala. Vid reformeringen var det enligt regeringen nödvändigt att göra en avvägning mellan å ena sidan kraven på prevention och neutral behandling av olika framtidsalternativ och å andra sidan kraven på acceptans för regelverket vid beskattning av faktiska utfall.8

Från det att förenklingsregeln infördes 2006 har nivån på schablonbeloppet höjts vid tre tillfällen från 1,5 inkomstbasbelopp till 2,75 inkomstbasbelopp. Motivet har varit att stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen.

Höjningarna har medfört en kraftig ökning av gränsbeloppen som genereras av bestämmelsen, från 9,8 miljarder 2006 till 33,9 miljarder 2014. Det har även skett en ökning av utdelningar till andelsägare från fåmansföretag utan anställda från 1,2 miljarder

8Prop. 2005/06:40, s. 38 och 40.

kronor 2004 till 9,6 miljarder 2013. I sådana företag tillämpar andelsägarna regelmässigt förenklingsregeln. Samtidigt har löneutvecklingen för andelsägare i fåmansföretag varit svagare i förhållande till vad som kunnat observeras för arbetskraften i stort (se tabell 6.17 i avsnitt 6.2.4 samt tabellerna 6.6 och 6.10 i avsnitt 6.2.1).

År 2014 användes förenklingsregeln i cirka 312 500 K10-blanketter9som lämnades in till Skatteverket.10 I 94 600 stycken av dessa blanketter redovisades också utdelning från företaget. I 45 900 av de fall då andelsägaren uppbar utdelning och tillämpade förenklingsregeln hade denne en fastställd förvärvsinkomst över 443 200 kronor (uppgifterna är för 2014 och beräkningarna är gjorda 2016 års prisnivå).11Skillnaden i skatteuttag mellan kapitalinkomster och arbetsinkomster över brytpunkten gör att det i dessa knappt 46 000 fall finns risk för att inkomstomvandling skett. Den sammanlagda utdelningen i denna kategori uppgick till cirka 11,8 miljarder kronor. Av detta belopp var det cirka 8,8 miljarder kronor som var inom gränsbeloppet och beskattades med 20 procent.12 I ytterligare 6 400 blanketter där andelsägaren tillämpat förenklingsregeln och uppburit utdelning har den fastställda förvärvsinkomsten hos andelsägarna legat på mellan 420 001–443 200 kronor. Medelvärdet för utdelningarna i denna grupp var 149 400 kronor. Även i denna grupp kan det förekomma inkomstomvandling eftersom den genomsnittliga utdelningen tillsammans med lönen med marginal överstiger brytpunkten för statlig skatt (se tabell 6.23 i avsnitt 6.3).13

Förenklingsregeln fyller en viktig funktion för företagare som har litet kapital och ett fåtal anställda. De ska kunna få tillgodoräkna sig ett generöst gränsbelopp utan att behöva tillämpa komplicerade regler. Detta får anses särskilt viktigt i ett uppbyggnadsskede. I det skedet

9 Blankett som lämnas av delägare m.fl. i fåmansföretag till Skatteverket med uppgifter som behövs för tillämpning av bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar. 10 Uppgifterna i detta stycke är för 2014 i 2016 års prisnivå. 11 I dessa 45 900 K10-blanketter var det 27 000 andelsägare som hade en fastställd förvärvsinkomst på 443 201–600 000 kronor och som i genomsnitt fick utdelning med 175 400 kronor. I de resterande 18 900 blanketterna hade andelsägaren en fastställd förvärvsinkomst på 600 001 kronor och uppåt och erhöll i genomsnitt utdelning med 376 200 kronor. 12 Av resterande cirka tre miljarder kronor var det cirka två miljarder kronor, som var över taket på 90 inkomstbasbelopp, och beskattades med 30 procent i kapital samt cirka en miljard kronor som beskattades som inkomst av tjänst. 13 I gruppen med förvärvsinkomster på mellan 350 001–420 000 erhölls utdelning med i genomsnitt 137 800 i totalt 15 300 K10-blanketter. Även i denna grupp kan i vissa fall förekomma inkomstomvandling.

finns ofta inte förutsättningar för att tillämpa löneunderlagsregeln. Förenklingsregeln bör då kompensera för den risk det innebär att investera i ett mindre fåmansföretag.

Enligt utredningen är emellertid den nuvarande nivån så pass hög att den riskerar att undergräva neutraliteten och likformigheten i beskattningsreglerna. Detta riskerar också att motverka reglernas preventiva funktion, dvs. att motverka inkomstomvandling. Ytterst riskerar det att underminera legitimiteten i systemet.

9.3.2. Bolagsbildningar av skatteskäl

3:12-reglerna infördes för att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster genom ett system för uppdelning av förvärvsinkomster respektive kapitalinkomster för fåmansföretagare.

Redan 3:12-utredningen ansåg att inställningen till att viss förvärvsverksamhet bedrevs i bolagsform var ganska generös. Det framhölls att det för höginkomsttagare helt klart förelåg ett skattemässigt incitament att förlägga sin förvärvsverksamhet till ett eget bolag.14

Även expertgruppen konstaterade i sin rapport inför 2006 års reform att det avgörande skälet för att ha en särskild beskattning av kvalificerade ägare till fåmansföretag är preventionen. De framhöll att utan särskilda regler skulle vi få en renodlat skattedriven strukturomvandling där många löntagare skulle kunna undvika den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster genom att ”sätta sig på bolag” – något som skulle ge påtagliga samhällsekonomiska effektivitetsförluster.15

I syfte att underlätta för personer att påbörja näringsverksamhet och därmed få F-skatt gjordes 2009 vissa justeringar av definitionen av näringsverksamhet i inkomstskattelagen.16 Under 2010 sänktes kravet på aktiekapital i ett aktiebolag från 100 000 kronor till 50 000 kronor.17 Under samma år togs även revisonsplikten bort för små företag.18 Även om dessa lagändringar från lagstiftarens sida

14SOU 2002:52 Del 1, s. 216 ff. 15 Finansdepartementet, expertgruppens rapport 2005-01-26, s. 5. 1613 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229). 171 kap. 5 § aktiebolagslagen (2005:551). 189 kap. 1 § aktiebolagslagen.

har syftat till att underlätta bolagsbildningar och därmed att starta näringsverksamhet har det också, tillsammans med höjningarna av schablonbeloppet, medfört att drivkraften att bilda bolag av skatteskäl blivit starkare för höginkomsttagare. Ett nybildat fåmansföretag med ett aktiekapital på 50 000 kronor kan från start erhålla ett gränsbelopp som är mer än tre gånger aktiekapitalet att ta ut som lågt beskattad utdelning eller spara för att dela ut senare. Ett problem är således att nivån på schablonbeloppet undergrävt 3:12-reglernas preventiva funktion och legitimitet.

Vid tillämpning av förenklingsregeln fördelas schablonbeloppet med lika belopp på andelarna i företaget. I ett företag med flera delägare kan dessa bilda egna holdingbolag till vilka aktierna i fåmansföretaget säljs. På detta sätt kan var och en av delägarna tillgodoräkna sig ett helt gränsbelopp enligt förenklingsregeln i stället för att behöva fördela det.19 Motsvarande kan genomföras inom en närståendekrets med ett familjeägt företag så att var och en äger andelar i företaget indirekt via ett holdingbolag. Även de som inte är aktiva i företaget får i ett sådant fall beräkna ett schablonbelopp. Anledningen är att deras andelar räknas som kvalificerade om någon närstående varit verksam i betydande omfattning i det indirekt ägda företaget.20

Om det är flera delägare i fåmansföretaget kan det alltså vara fördelaktigt att äga företaget indirekt genom ett holdingbolag. Det kan dock medföra nackdelar om huvudregelns bestämmelser om lönebaserat utrymme ska tillämpas. Vid beräkningen av löneunderlaget i andelsägarens företag (holdingbolaget) får löner i ett dotterföretag beaktas endas om företagets andel i dotterföretaget överstiger 50 procent av kapitalet i detta företag, 57 kap. 19 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Utredningen anser visserligen att denna definition kan tas bort eftersom det föreslås att kapitalandelskravet slopas (se avsnitt 8.9.1). Det innebär att definitionen av moderföretag och dotterföretag i associationsrättslig lagstiftning återigen blir tillämplig. Även denna lagstiftning innebär dock begränsningar av vilka företag som kan vara moderföretag och dotterföretag. Om det är flera delägare som äger företaget indirekt genom holdingbolag

19 Skatteverkets Promemoria 2015-08-14, Dnr 131 98174-15/113. Delrapport Skatteplanering inom välfärdssektorn, s. 24. 20 Jfr Skatteverkets yttrande 2015-05-09. Yttrande över promemorian Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen 2012 (Fi2011/1936).

kan det innebära att andelsägare inte får tillgodoräkna sig löneunderlag från företaget.

Ägarna till ett fåmansföretag kan genom olika transaktioner avskilja upparbetade vinstmedel från verksamhetsföretaget och placera dessa i ett eller flera bolag för sparande inför pensionering eller för annat ändamål. Andelarna i ett sådant kapitalförvaltande bolag är fortsatt kvalificerade på grund av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § IL även om ingen aktiv verksamhet bedrivs i bolaget. Förenklingsregeln kan tillämpas för att bygga upp ett sparat utdelningsutrymme som får räknas upp med ränta. Vidare är det inte ovanligt att delägare i samband med en extern avyttring av andelar i ett fåmansföretag placerar upparbetade vinstmedel i ett s.k. trädabolag. Efter att fem år förflutit är andelarna inte längre kvalificerade och vinstmedlen beskattas med 25 procent som okvalificerade andelar i stället för att beskattas enligt de särskilda bestämmelserna i 57 kap. IL. Under de fem åren företaget ligger i träda kan ägaren varje år ta utdelning med schablonbeloppet på 2,75 inkomstbasbelopp med en 20-procentig beskattning.

Effekterna av 2006 års förändringar i 3:12-reglerna har studerats i en rapport från Expertgruppen för studier i offentlig ekonomi (ESO).21 I rapporten anger författarna att andelen fåmansföretag som är holdingbolag och bolag utan eller med låg omsättning har ökat efter 2006 års reform. Det ökade antalet holdingbolag och företag med låg omsättning anges i rapporten i huvudsak vara resultatet av att höginkomsttagare bildar fåmansföretag.

Det är naturligtvis inte bara skattemässiga skäl som ligger bakom att holdingbolag bildas. Holdingbolag är vanligt förekommande för att kontrollera dotterbolag och andra företag inom en bolagssfär och därmed underlätta distribuerandet av vinster och finansiering av andra företag. Det finns dock ingen anledning att ifrågasätta att förenklingsregelns utformning och de andra nämnda lagändringarna har bidragit till att antalet holdingbolag ökat.

21 Alstadsæter och Jacob – Expertgruppen för studier i offentlig ekonomi (ESO). 2012:4

Income Shifting in Sweden – An empirical evaluation of the 3:12 rules. Vissa av de statistiska uppgifter som legat till grund för slutsatserna i rapporten har kritiserats av Ericson och Fall –

Ekonomisk debatt nr 1 2013 s. 39 ff. 3:12 reglerna i allsidig[are] belysning. Replik till Alstadsæter och Jacob. Se också Alstadsæters och Jacobs svar i Ekonomisk debatt nr 2 2013, s. 55 ff. och Ericsons och Falls slutreplik i Ekonomisk debatt nr 3 2013, s. 65 ff.

I ESO-rapporten anger författarna också att koncentrationen av aktivt ägande i fåmansföretag stigit efter reformen 2006. De anger att före reformen hade 47 procent av fåmansföretagen ett aktivt ägande på minst 50 procent. Denna andel ökade till 74 procent efter reformen.22

Det kan finnas olika orsaker till den ökade andelen aktiva ägare. En bidragande orsak kan vara att andelsägare i fåmansföretag som egentligen är passiva redovisar utdelning och kapitalvinst på sina andelar som om de vore aktiva. Skatteuttaget för den som är passiv ägare och därmed äger okvalificerade andelar i ett onoterat företag, är 25 procent. En aktiv ägare med kvalificerade andelar i ett fåmansföretag beskattas med 20 procent inom ramen för gränsbeloppet. Det är således skattemässigt fördelaktigt att vara aktiv ägare avseende utdelning och kapitalvinst som ligger inom gränsbeloppet. Vidare kan s.k. aktiva ägare av företag med liten eller ingen verksamhet i praktiken samla på sig sparade utdelningsutrymmen.

Att ingen aktiv verksamhet bedrivs i företaget kan, som nyss berördes, också bero på att bolaget ligger i ”träda” under en femårsperiod efter att den aktiva verksamheten avyttrats. Andelarna kan också vara kvalificerade på grund av att andelsägaren eller någon närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet, se härom i kap. 14.

År 2012 infördes bestämmelsen i 57 kap. 11 a § IL om att en andelsägare endast kan använda förenklingsregeln för ett bolag. Den ovan återgivna problematiken med att kunna avskilja upparbetade vinstmedel från verksamhetsföretaget och placera dessa i ett eller flera bolag för sparande inför pensionering eller för annat ändamål, kvarstår trots denna bestämmelse till viss del. Av uppgifter utredningen tagit fram framgår att delägare i många fall beräknat årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i ett av sina företag och samtidigt i minst ett annat företag tillämpat bestämmelserna om lönebaserat utrymme enligt huvudregeln. Under 2013 och 2014 var det 10 700 respektive 11 800 delägare som beräknade årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i ett företag och som under samma år i minst ett annat företag beräknade lönebaserat utrymme enligt huvudregeln (se tabell 6.25 i avsnitt 6.5).

22 A.a. s. 20.

9.4. Förslag till ändrad förenklingsregel

9.4.1. Sänkt schablonbelopp

Utredningens förslag: Nivån på schablonbeloppet i förenklings-

regeln sänks från två och trefjärdedels till en och trefjärdedels inkomstbasbelopp.

Förenklingsregelns huvudsakliga syfte är enligt utredningen att tillhandahålla en regel som är enkel att tillämpa för den stora majoriteten av fåmansföretag som bara har en eller några få delägare. Dessa ska inte behöva tillämpa komplexa regler. Förenklingsregeln bör vara generös utan att för den skull vara på en nivå som riskerar att underminera legitimiteten i systemet.

Den omständigheten att huvudregeln normalt sett endast genererar små gränsbelopp för nystartade företag måste också beaktas. Förenklingsregeln gör det möjligt för ett företag att ackumulera gränsbelopp i ett uppbyggnadsskede för att kunna ta utdelning i ett senare skede. Därigenom minskar risken för att företagets ekonomi ansträngs på grund av utdelning i en uppbyggnadsfas. Den risk som det innebär att investera i ett nytt företag där ägaren inte tar ut så hög lön eller inte har anställda i tillräcklig omfattning för att kunna tillämpa löneunderlagsregeln motiverar till viss del förenklingsregeln. Det finns således enligt utredningen skäl för en förenklingsregel att tillgå för ägare till företag med litet kapitalunderlag och därmed lågt omkostnadsbelopp samt för de företagsägare som inte kan tillämpa löneunderlagsregeln, framför allt i ett uppbyggnadsskede.

Incitamentet för höginkomsttagare att bilda bolag för att undvika den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster har ökat allteftersom schablonbeloppet har höjts (se avsnitt 9.3.2). Detta motverkar 3:12-reglernas preventiva funktion, dvs. att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. Det ökar också risken för en skattedriven strukturomvandling där många löntagare undviker den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster genom bolagsbildningar, något som kan ge samhällsekonomiska effektivitetsförluster.23

23 Finansdepartementet, expertgruppens rapport 2005-01-26, s. 5.

Förenklingsregeln är den bestämmelse som skapat störst utrymme för ökade utdelningar bland fåmansföretag med 0–10 anställda. Den genererar varje år gränsbelopp som är betydligt större än de gränsbelopp som faktiskt utnyttjas. Ökningen av utdelningar är också störst bland företagen utan anställda som huvudsakligen tillämpar förenklingsregeln (se tabell 6.10 i avsnitt 6.2.1 och tabell 6.18 i avsnitt 6.2.4). Det går visserligen inte att göra gällande att ökningen av utdelningar enbart är resultatet av inkomstomvandling. Det kan dock konstateras att nuvarande höga nivå på schablonbeloppet i förenklingsregeln medfört att möjligheterna till inkomstomvandling har ökat avsevärt.

Av den statistik utredningen tagit fram framgår att knappt hälften av dem som tillämpade förenklingsregeln och erhöll utdelning 2014 hade en tjänsteinkomst över brytpunkten för statlig inkomstskatt. Dessa erhöll under detta år utdelning inom gränsbeloppet som beskattades med 20 procent på sammanlagt cirka 8,8 miljarder kronor.24 Inom denna kategori finns en risk för inkomstomvandling. Principerna om neutralitet och likformighet är centrala i 3:12-systemet, se kap. 3. Höjningarna av schablonbeloppet har medfört att dessa principer åsidosatts. Detta riskerar att minska systemets legitimitet.

Enligt utredningen bör nivån på schablonbeloppet därför sänkas för att begränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling. En sådan sänkning bör kunna ske utan att förenklingsregelns syfte åsidosätts.

Vid avvägningen av den nivå som bör gälla måste hänsyn tas till att förenklingsregeln har en viktig funktion i företag med litet kapital och få anställda. Vidare bör beaktas att regeln har betydelse för att lindra de tröskeleffekter som kan uppkomma i de fall då en företagare inte kan uppfylla löneuttagskravet för att få tillämpa bestämmelserna om lönebaserat utrymme. Förenklingsregeln kan till viss del även anses återspegla risken att investera i mindre fåmansföretag i vilka företagarens lön är relativt låg. Det är då ofta också fråga om nystartade företag. Beloppet bör därför inte bestämmas till ett så lågt belopp att förenklingsregeln funktion kraftigt försämras. Enligt utredningen är det således viktigt att uppnå en bra balans mellan å ena sidan syftet att skapa positiva effekter som ökat entre-

24 Uppgifterna är för 2014 i 2016 års prisnivå.

prenörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt och å andra sidan syftet att förhindra inkomstomvandling.

Tidigare höjningar av schablonbeloppet har motiverats med att det ska förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. Även om nivån på schablonbeloppet inte i sig medför en förenkling påverkar den antalet företag som kan använda regeln vilket ger förenklingsvinster för företagarkollektivet och skatteadministrationen.

Den maximala skattelättnaden som förenklingsregeln skulle kunna åstadkomma jämfört med huvudregeln beräknades vid införandet till cirka 18 800 kronor.25 Inkomståret 2017 kan den maximala skattelättnaden som förenklingsregeln kan uppgå till jämfört med huvudregeln – förutsatt att ett lönebaserat utrymme inte ingår – beräknas till cirka 63 200 kronor.26 Om skatteuttaget inom gränsbeloppet ändras till 25 procent i enlighet med utredningens förslag och en återgång sker till den nivån på schablonbeloppet som gällde när regeln infördes 2006, dvs. ett och ett halvt inkomstbasbelopp, skulle den maximala skattelättnaden inkomståret 2017 bli högst 29 382 kronor jämfört med huvudregeln.27

Vid en nivå på två inkomstbasbelopp skulle den maximala skattelättnaden med samma förutsättningar bli 39 760 kronor.28 Om schablonbeloppet bestäms till 1,75 inkomstbasbelopp blir den maximala skattelättnaden 34 571 kronor.29

Utredningen anser mot bakgrund av vad som anförts ovan om risken för inkomstomvandling att en sänkning av schablonbeloppet till motsvarande den nivå som rådde när reformen genomfördes 2006, dvs. till 1,5 inkomstbasbelopp, skulle kunna vara en lämplig avvägning. Det ska dock beaktas att utredningen även föreslår andra förändringar av fördelningsreglerna. Om utredningens förslag om höjning av skatteuttaget inom gränsbeloppet och begränsningar av möjligheterna att använda det lönebaserade utrymmet genomförs anser utredningen att nivån på schablonbeloppet inte bör sättas ned

25 Utgångspunkten för den beräkningen torde ha varit att omkostnadsbeloppet uppgick till det då gällande minimikravet för aktiekapital, 100 000 kronor, att inkomstbasbeloppet uppgick till 43 300 kronor, att statslåneräntan var 5 procent och att högsta marginalskatten var 57 procent. 26 Beräkningen utgår från ett inkomstbasbelopp på 59 300 kronor, en statslåneränta på en procent och en marginalskatt på 60 procent. Det ger: 2,75 × 59 300 - 50 000 × (0,01 + 0,09) × 0,60 - 0,20 = 63 230. 27 1,5 × 59 300 - 50 000 × (0,01+0,09) × 0,60 - 0,25 = 29 382. 28 2 × 59 300 - 50 000 × (0,01 + 0,09) × 0,60 - 0,25 = 39 760. 29 1,75 × 59 300 - 50 000 × (0,01+0,09) × 0,60 - 0,25 = 34 571.

mer än till 1,75 inkomstbasbelopp. Det är en nivå som minskar utrymmet för inkomstomvandling och som skapar legitimitet för regeln samtidigt som nivån fortfarande är så pass hög att den fortfarande fyller en viktig funktion i företag med litet kapital och få anställda.

9.4.2. Ett tak för schablonbeloppet

Utredningens bedömning: Det bör inte införas ett tak för

schablonbeloppet.

Utredningen har övervägt om det bör införas ett takbelopp vid tillämpning av förenklingsregeln som innebär att årets gränsbelopp för en andelsägare inte får beräknas till högre belopp än vad som motsvarar dennes omkostnadsbelopp. Det skulle innebära att andelsägaren inte kan få ett högre gränsbelopp än den faktiska anskaffningsutgiften, dvs. vad denne betalat för aktierna med tillägg för ovillkorade aktieägartillskott till företaget.

En sådan bestämmelse skulle medföra att i ett företag med 50 000 kronor i aktiekapital skulle högsta gränsbelopp bli 50 000. Genom begränsningen undviks att schablonbeloppet kan vara flera gånger högre än det kapital som ägarna tillskjutit till bolaget eller betalat för aktierna vid ett förvärv efter bolagets bildande. Det minskar också något den maximala skattelättnad som en tillämpning av förenklingsregeln ger.

Även om det inte skulle förhindra skatteplanering med förenklingsregeln genom omstrukturering såsom det som beskrivs i avsnitt 9.3.2 skulle en sådan förändring dock innebära att kostnaden för den typen av upplägg blir högre om andelsägaren vill uppnå det högsta gränsbeloppet.

Ett tak för schablonbeloppet skulle utgöra ett incitament för andelsägare i fåmansföretag att stärka det egna kapitalet och därmed även kapitaliseringen i bolagssektorn. En stärkt soliditet kan öka motståndskraften vid ekonomiska nedgångar och är därför generellt sett positivt ur ett samhälleligt perspektiv.

En nackdel med förslaget är att den som tillämpar förenklingsregeln måste beräkna ett omkostnadsbelopp. Därmed skulle det vara fråga om samma beräkning som sker vid tillämpning av huvudregeln utan beräkning av lönebaserat utrymme. Förenklingsregelns enkelhet skulle därmed minska avsevärt.

En ytterligare invändning mot taket är att dess funktion blir begränsad då omkostnadsbeloppet kan höjas genom kapitaltillskott så att omkostnadsbeloppet når upp till schablonbeloppet. I den mån tillskottet medför en ökad möjlighet för delägaren att utnyttja förenklingsregel överstiger skattelättnaden kapitalkostnaden.

Enligt utredningen är tanken med ett tak tilltalande då det skapar en viss symmetri mellan satsat kapital och kapitalavkastningen. Mot detta ska vägas att förenklingsaspekten av regeln till stor del går förlorad och att takets faktiska effekt på att minska utrymmet för inkomstomvandling torde vara begränsat. Utredningen anser därför att ett tak för schablonbeloppet inte bör införas.

9.4.3. Aktivitetskrav på företagsnivå

Utredningens bedömning: Det bör inte införas ett aktivitets-

krav på företagsnivå.

Såsom redovisats i avsnitt 9.3.2 finns ett antal företag där ingen aktiv verksamhet bedrivs. En av förklaringarna kan vara att andelsägaren egentligen är passiv och därmed inte borde omfattas av reglerna i 57 kap. IL.

En möjlighet att begränsa en sådan oriktig tillämpning av reglerna kan vara att införa ett aktivitetskrav på företagsnivå för att få använda förenklingsregeln. Ett sådant krav kan knytas antingen till företagets omsättning eller till företagets löneutbetalningar. Omsättning eller löneutbetalningar i indirekt ägda fåmansföretag bör naturligtvis också beaktas. Ett problem med ett krav på visst löneuttag kan vara att det är svårt att uppfylla i ett inledningsskede på grund av låg lönsamhet eller att det ännu inte finns personal anställd i företaget. Den möjlighet som enligt nuvarande regler finns för ägare till nystartade företag att bygga upp ett sparat utdelningsutrymme skulle då gå förlorad. Det skulle på motsvarande sätt vara svårt att bestämma ett omsättningskrav. I ett uppbyggnadsskede kan ett företags omsättning beroende på typ av verksamhet vara i det närmaste obefintlig. För det fall kravet på omsättning sätts lågt kan det dessutom uppfyllas relativt enkelt även om det i praktiken nästan inte förekommer någon verksamhet i företaget.

Regelproblematik eller bevisproblematik?

Om det är riktigt att förenklingsregeln används av skattskyldiga till en inte obetydlig del för att beräkna gränsbelopp på andelar som egentligen inte är kvalificerade kan det ifrågasättas om problemet verkligen ska lösas genom ändrade beskattningsregler. Problemet att skattskyldiga lämnar felaktiga uppgifter är i första hand ett utrednings- och ett bevisproblem.

Det bör naturligtvis undvikas att beskattningsregler utformas så att de blir svårtillämpade. Men om företagens aktivitet är enklare att utreda än ägarnas kan ett aktivitetskrav på företagsnivå vara motiverat trots att det ligger en bevisproblematik i botten.

Ett aktivitetskrav på företagsnivå som knyter an till företagets omsättning eller utbetalning av löner kräver emellertid att Skatteverket tar in uppgifter om omsättning eller löneutbetalningar. I de fall sådana uppgifter visar att det inte förekommer någon aktivitet i ett företag skulle de lika gärna kunna läggas till grund för bedömningen att ägaren av företaget inte är en aktiv ägare. Bedömningen att andelarna inte är kvalificerade kan alltså göras redan med stöd av nuvarande bestämmelser. Det skulle i så fall exempelvis räcka med att andelsägarna lämnar fler uppgifter, eventuellt samma uppgifter som de skulle behöva lämna för tillämpningen av ett krav på aktivitet på företagsnivå beroende på hur ett sådant aktivitetskrav skulle utformas.

En delägare i ett fåmansföretag ska i en inkomstdeklaration lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna tillämpa bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i 57 kap. IL.30 Skatteverket får meddela ytterligare föreskrifter om vilka uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen för att verket ska kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst.31 Det krävs således inte någon ändring av lag eller förordning för att Skatteverket ska kunna begära in ytterligare uppgifter från de skattskyldiga.

Fram till och med inkomståret 2005 innehöll K10-blanketten frågan: ”Har ni/någon er närstående varit verksam, direkt eller indirekt, i företaget i betydande omfattning under året eller något av

3031 kap. 29 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 316 kap. 17 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261).

de fem år som närmast föregått inkomståret?”. Frågan besvarades genom ett kryss i en ja- eller en nej-ruta. Numera lämnas svaret på den frågan – eller rättare sagt på frågan om andelarna är kvalificerade eller inte – genom att andelsägaren lämnar antingen en K10- eller en K12-blankett. Möjligen bör Skatteverket överväga att en fråga av liknande slag återinförs på blanketterna.

Utredningen anser således att nuvarande bestämmelser redan i dag är tillräckliga för att förhindra att skattskyldiga beräknar gränsbelopp på andelar som egentligen inte är kvalificerade. Det är såsom anförts ovan snarare en kontrollfråga för Skatteverket.

Ändrad kapitalskattesats

För det fall skattesatsen för utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet ändras till att beskattas med 25 procent medför det att skattenivån blir densamma för kvalificerade och okvalificerade andelar. Därigenom finns det inte längre något intresse för andelsägarna att få andelarna kvalificerade för att tillgodogöra sig utdelning upp till gränsbeloppet.

För att bestämmelserna om underprisöverlåtelser ska vara tillämpliga förutsätts i vissa fall att andelarna är kvalificerade, se 23 kap. 19 § IL. I dessa fall kan det fortfarande finnas ett intresse av att andelar behandlas som kvalificerade. Men det är en fråga som får lösas vid rättstillämpningen.

Trädabolag

Att ingen verksamhet bedrivs i ett företag behöver inte bero på att andelarna är felaktigt behandlade som kvalificerade utan kan, som berörts i avsnitt 9.3.2, vara en följd av att en tidigare aktiv ägares andelar är fortsatt kvalificerade under fem år efter att verksamheten i ett företag upphört. Ägaren kan under denna period varje år ta utdelning med tillämpning av förenklingsregeln.

Om ett aktivitetskrav på företagsnivå införs skulle det förhindra att utdelning kan ske med tillämpning av förenklingsregeln under de fem åren företaget ligger i träda. För det fall skattesatsen för utdelning inom gränsbeloppet ändras till 25 procent medför det att skattenivån är densamma som efter att fem år förflutit. Den skatte-

fördel som det innebär för företagaren att kunna dela ut medel upp till gränsbeloppet för respektive år under tiden bolaget ligger i träda kan dock enligt utredningen inte anses utgöra skäl nog för att införa ett aktivitetskrav på företagsnivå.

Ett annat problem gäller de ägare till kvalificerade andelar som tillämpar huvudregeln i ett fåmansföretag och som bildar ett extra bolag för kapitalförvaltning och tar ut en del av avkastningen med tillämpning av förenklingsregeln. Andelarna i det nybildade bolaget är ofta kvalificerade på grund av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § IL. Fördelarna med ett sådant förfarande kan dock motverkas genom det förslag som utredningen presenterar i avsnitt 9.4.4. I sammanhanget bör också beaktas att det finns risk för att den som använder ett extra bolag för kapitalförvaltning skulle kunna kringgå ett aktivitetskrav. Ett krav på omsättning eller löneuttag kan uppfyllas genom att låta en del av omsättningen eller löneutbetalningarna ske i det bolaget.

Sammanfattande bedömning

Utredningen anser att det i första hand är en kontrollfråga för Skatteverket om uppgiften att en andel är kvalificerad stämmer. För det fall skattenivån blir densamma för kvalificerade och okvalificerade andelar finns det inte längre något incitament att få beräkna gränsbelopp på andelar som egentligen inte är kvalificerade. Inte heller fördelen att kunna tillgodogöra sig medel upp till gränsbeloppet under den tid ett bolag ligger i träda innan försäljning motiverar enligt utredningen ett aktivitetskrav. Problematiken med att ett extra bolag används för kapitalförvaltning kan som berörts ovan vara svår att förhindra med ett aktivitetskrav. Utredningen anser därför inte att det bör införas ett aktivitetskrav på företagsnivå.

9.4.4. En person får inte använda både förenklingsregeln och huvudregeln

Utredningens förslag: Årets gränsbelopp enligt förenklings-

regeln får beräknas för andelar i endast ett företag. Den som tillämpat förenklingsregeln avseende andelar i ett företag får inte beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag.

Såsom anförts ovan har förenklingsregeln tillkommit för företag med litet kapital och ett fåtal anställda. Dessa förhållanden gäller inte minst nystartade företag. Syftet är dels att sådana företag inte ska behöva använda den mer komplicerade huvudregeln, dels att löneunderlagsregeln har ett begränsat värde under ett start- eller expansionsskede eftersom kravet på eget löneuttag kan vara svårt att uppfylla.

Under såväl 2013 som 2014 var det omkring 11 000 delägare som beräknade årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i ett företag och som i minst ett annat företag beräknade årets gränsbelopp enligt huvudregeln med tillämpning av lönebaserat utrymme. En ägare till kvalificerade andelar som tillämpar huvudregeln i ett fåmansföretag kan således bilda ett extra bolag för kapitalförvaltning och ta ut en del av vinsten med tillämpning av förenklingsregeln (se avsnitt 9.3.2).

De förenklingsskäl som ligger bakom regeln har inte samma tyngd när en delägare tillämpar huvudregeln i ett företag, särskilt inte om denne beräknar ett lönebaserat utrymme. En person som driver flera företag bör antingen själv vara så pass insatt i 3:12-reglerna att denne inte av förenklingsskäl har behov av att kunna tillämpa förenklingsregeln eller ha rådgivare som besitter denna kunskap. Ägande i flera företag talar således emot att andelsägaren behöver använda den generösa förenklingsregeln. För det fall andelsägaren väljer att använda förenklingsregeln i ett av företagen anser utredningen att denne ska vara förhindrad att beräkna gränsbelopp i andra företag under året.

En sådan bestämmelse skulle dessutom motverka att ägare till kvalificerade andelar bildar ett extra bolag för kapitalförvaltning, bl.a. för pensionsändamål, som kan dela ut en del av vinsten med tillämpning av förenklingsregeln.

En nackdel med den föreslagna regleringen är att en andelsägare som tillämpar huvudregeln i ett företag och som avser att påbörja ytterligare en verksamhet i ett annat företag inte kan tillämpa förenklingsregeln i detta företag. Väljer andelsägaren att använda förenklingsregeln i det nystartade företaget kan denne inte beräkna något gränsbelopp i det andra företaget.

Utredningen konstaterar dock att begränsningar finns redan i dag. Om en andelsägare tillämpar förenklingsregeln i ett företag är denne på grund av bestämmelsen i 57 kap. 11 a § IL förhindrad att tillämpa förenklingsregeln i ytterligare ett företag. Andelsägaren kan då endast tillämpa förenklingsregeln i det nystartade företaget om denne går över till att tillämpa huvudregeln i det gamla företaget.

Den föreslagna regleringen kommer, liksom den nu gällande bestämmelsen i 57 kap. 11 a § IL, att till viss del träffa transaktioner som inte sker i skatteundandragande syfte. Utredningen har därför övervägt att begränsa tillämpningsområdet till de fall då verksamheten i det nystartade företaget är av samma eller likartat slag som i det sedan tidigare bedrivna företaget. Med den rättspraxis som utvecklats vid tillämpningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § IL skulle dock dessa förutsättningar ofta var uppfyllda när en ny verksamhet påbörjas. I tveksamma fall skulle regleringen kunna leda till nya gränsdragningsproblem. Utredningen anser därför att någon koppling till rekvisitet samma eller likartad verksamhet inte bör införas. Av förenklingsskäl bör den föreslagna begränsningen vara lika enkel att tillämpa som den nu gällande.32

Sammanfattningsvis anser utredningen att möjligheterna för en företagare att utnyttja förenklingsregeln i ett bolag, som exempelvis bedriver kapitalförvaltning, samtidigt som denne bedriver verksamhet i ett annat bolag bör upphöra. En begränsning bör därför införas som innebär att en andelsägare som tillämpat förenklingsregeln avseende andelar i ett företag inte får beräkna årets gränsbelopp i andelar i andra företag.

32 Jfr prop. 2011/12:1, s. 435.

10. Takreglerna

10.1. Inledning

Utredningen ska enligt direktiven analysera lämpliga förändringar av takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst.

I avsnitt 10.2 redogörs först för motiven bakom införandet av takbelopp för kapitalvinster och utdelningar samt för viktigare ändringar som genomförts efter reglernas tillkomst. I det följande avsnittet 10.3 avgränsas vilka frågor som bör behandlas för att kunna ta ställning till eventuellt lämpliga förändringar av takreglerna. Därefter analyseras och lämnas förslag på förändringar av takreglerna i avsnitt 10.4–10.9.

10.2. Bakgrund

10.2.1. Takbelopp för kapitalvinster

När de ursprungliga 3:12-reglerna skulle införas uppmärksammades att en schablonmässig fördelning mellan inkomstslagen kapital och tjänst kunde leda till en allt för hård beskattning i samband med att ett fåmansföretag såldes. En särskild undantagsbestämmelse infördes därför som innebar att bestämmelserna om kapitalvinst inte skulle tillämpas i den mån den skattskyldige visade att vinsten med hänsyn till gjorda löneuttag, antalet anställda, företagets verksamhet och tillgångar samt övriga omständigheter inte var hänförlig till den skattskyldiges eller någon honom närståendes arbetsinsats.

I propositionen gav föredragande statsrådet bl.a. följande motivering till undantagsbestämmelsen.1

1Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, Del 1, s. 469.

Det ligger i sakens natur att förutsättningar för att slippa extra beskattning inte kan anses föreligga i fråga om företag som just bygger på en arbetsinsats, som t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag. I andra fall måste en sammanvägning göras av samtliga omständigheter. Enbart stora löneuttag bör inte medföra något automatiskt undantag från extrabeskattningen. Å andra sidan kan naturligtvis små löneuttag inte utan vidare tas som bevis för att arbetsinkomster har sparats i företaget. Säljare av företag som har drivits under lång tid, med många anställda och med stor substans t.ex. i form av fastigheter, inventarier och lager bör ha de största möjligheterna att undvika extrabeskattning av åtminstone en del av en reavinst. Antalet anställda samt substansens storlek och karaktär måste naturligtvis ställas i relation till företagets storlek. Den som bedrivit en mindre affärsrörelse i en av bolaget ägd fastighet skall således inte extrabeskattas för värdestegring på fastigheten även om rörelsen aldrig medgivit några stora löneuttag under förutsättning att uttaget av kapitalbeskattad utdelning varit lågt. Om vinstmedel används för inköp av t.ex. fastigheter och aktier som ren kapitalplacering får man vara mera restriktiv. Mycket talar då för extrabeskattning av såväl anskaffningskostnaden som eventuell värdestegring. Även i dessa fall måste man emellertid hålla syftet med den extra beskattningen i minnet. Det är enbart avkastningen av ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna. Företagets kapitalplaceringar kan ju också finansieras med pengar som är avkastning av tillgångar med annat ursprung vilket kan indikeras av låga utdelningar.

Undantagsbestämmelsen ansågs emellertid vara oklar och leda till osäkerhet om den framtida beskattningen i enskilda fall. Bestämmelsen ersattes därför snart av en bestämmelse med ett beloppstak för hur stor kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget tjänst.

I propositionen med förslag till bestämmelsen om takbelopp anfördes att bestämmelsen hade samma syfte som den tidigare undantagsbestämmelsen, dock att den skulle bli enklare att tillämpa. Efter en redogörelse för de tillämpningssvårigheter och den osäkerhet om den framtida beskattningen som den ursprungliga undantagsbestämmelsen riskerade föra med sig anfördes följande.2

Mot denna bakgrund föreslår jag att undantagsregeln slopas och ersätts med en enkel och begriplig regel som i största möjliga utsträckning eliminerar osäkerheten om hur framtida reavinster skall beskattas. Ett av motiven för undantagsregeln var att reavinster inte skulle beskattas som arbetsinkomst i sin helhet när vinsten var så stor att den uppenbarligen inte kan utgöra sparad arbetsinkomst. En mera hanter-

2Prop. 1990/91:54. Om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst och företagsbeskattningen, m.m., s. 222.

bar regel som ger avsedda effekter bl.a. i sådana fall är att införa en övre gräns för hur stor inkomst som skall redovisas i inkomstslaget tjänst vid försäljning av aktier i fåmansföretag.

När det gäller takbeloppets nivå gjordes i propositionen följande överväganden.3

Nivån för det belopp som maximalt skall redovisas i inkomstslaget tjänst bör väljas med hänsyn till att en alltför hög gräns kan leda till överbeskattning vid höga faktiska kapitalinkomster medan en alltför låg gräns kan leda till att personer med höga faktiska arbetsinkomster, som t.ex. framgångsrika advokater, mäklare och läkare, kan få en ur likformighets- och rättvisesynvinkel alltför låg skatt när arbetet utförs inom ett fåmansföretag. En omständighet som bör beaktas vid denna avvägning är att de särskilda reglerna i princip leder till högre skatt för aktier i fåmansföretag endast för personer som har ca 50 % marginalskatt, dvs. för personer som har en taxerad förvärvsinkomst på minst ca 180 000 kr år 1991. Övriga personer inkl. flertalet småföretagare har en marginalskatt på ca 30 % både för inkomstslaget tjänst och för inkomstslaget kapital, samtidigt som övrigt skatteuttag i företaget är ganska likvärdigt, vilket leder till att fördelningen mellan de två inkomstslagen har mindre betydelse. Taket avseende det belopp som maximalt skall redovisas i inkomstslaget tjänst bör därför i första hand utformas med tanke på personer som har förhållandevis höga förvärvsinkomster. Beloppstaket bör uttryckas i basbelopp då reglerna bör bli bestående under en lång tid. Ett beloppstak uttryckt i basbelopp är rimligt även när det gäller arbetsinkomster som ligger långt tillbaka i tiden eftersom arbetsinkomster som sparas i bolaget i princip växer med ränta på ränta och således normalt ökar något snabbare än basbeloppet. Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp täcker in årliga sparade arbetsinkomster på upp till 20 basbelopp (594 000 kr år 1990) vid 10 års arbete i bolaget, på upp till 10 basbelopp (297 000 kr) vid 20 års arbete i bolaget samt på upp till ca 6,67 basbelopp (198 099 kr) vid 30 års arbete i bolaget. Om endast en person i närståendekretsen arbetar i företaget motsvarar detta en förhållandevis hög sparad arbetsinkomst medan gränsen kan vara förhållandevis låg när flera närstående arbetar i företaget. Som nämnts ovan redovisas hälften av reavinsten utöver normal kapitalavkastning i inkomstslaget tjänst. Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp innebär således ett tak för den reavinst som redovisas i inkomstslaget tjänst på 100 basbelopp (2,97 miljoner kr år 1990).

3 A. prop. s. 223.

Takregeln för kapitalvinst har efter den nu berörda ändringen behållit sitt grundläggande innehåll även om den har genomgått flera lagtekniska justeringar, bl.a. till följd av andra lagändringar. Exempelvis kortades tioårsperioden till en femårsperiod i samband med att karenstiden för kvalificerade andelar sänktes till fem år.

I samband med 2006 års ändringar i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, placerades bestämmelsen i 22 §. Då angavs även att takbeloppet gäller för kapitalvinster på andelar i ett och samma företag. Ett nytt stycke lades också till där det anges att även kapitalvinster som redovisas av närstående i andra EES-länder ska beaktas om beskattningen där motsvarar den beskattning som skulle ha skett i Sverige.4

10.2.2. Takregel för utdelning

År 2012 infördes en bestämmelse om takbelopp för utdelning som placerades i 57 kap. 20 a § IL. Detta takbelopp bestämdes till 90 inkomstbasbelopp och avser – till skillnad från takbeloppet för kapitalvinst – endast de utdelningar som lämnats under ett beskattningsår.

Behovet av ett särskilt takbelopp för utdelning utvecklades i propositionen enligt följande.5

[De nuvarande] reglerna leder i vissa fall till att utdelningar beskattas hårdare än kapitalvinster. Detta kan skapa incitament för ägare av kvalificerade andelar att helt eller delvis avyttra bolaget i stället för att tillgodogöra sig avkastningen i bolaget genom utdelningar. I samhällsekonomiskt hänseende kan detta leda till snedvridningar bland annat genom i övrigt opåkallade avyttringar och genom s.k. inlåsningseffekter. (…) Ägare av företag med många anställda kan utnyttja löneunderlagsregeln för att uppnå låg beskattning. Framgångsrika innovatörer med få anställda gynnas inte av denna regel på samma sätt. På grund av den befintliga takregeln för kapitalvinst kan dock dessa undgå att bli tjänstebeskattade genom att genomföra s.k. interna aktieöverlåtelser. Dagens regelverk skapar således incitament för ägare till kvalificerade andelar att avyttra företaget (internt) i stället för att tillgodogöra sig avkastningen genom utdelning. I promemorian görs bedömningen att en takregel för beskattning av utdelning i inkomstslaget tjänst till viss del skulle komma till rätta med

4 SFS 2005:1136. 5Prop. 2011/12:1. Budgetpropositionen för 2012, s. 431 och 433.

detta problem. En sådan regel bedöms även göra det mer attraktivt att förlägga högavkastande innovativ verksamhet i Sverige. Regeringen delar denna bedömning. (…) Regeringen konstaterar att det inte är möjligt att uppskatta omfattningen av skatteplaneringen med interna andelsöverlåtelser. Förslaget om en takregel för utdelning är emellertid en åtgärd som gynnar och förenklar för företagarna och därför bör genomföras oavsett omfattningen av dessa kringgåenden.

Angående nivån för takbeloppet för utdelning gjordes i propositionen följande överväganden.6

Regeringen anser att det är viktigt att undvika att det skapas nya incitament att kringgå reglerna. Reglerna för utdelning bör därför i princip inte vara förmånligare än de som gäller för kapitalvinst. Detta talar för att nivån på takregeln inte bör sättas lägre än 100 inkomstbasbelopp. Å andra sidan beaktas avyttringar under en sexårsperiod vid kapitalvinster. Det kan därför vara motiverat att bestämma nivån i takregeln för utdelningar något lägre än till 100 inkomstbasbelopp. Regeringen anser därför att nivån i stället bör sättas till 90 inkomstbasbelopp.

Samtidigt som den nya bestämmelsen om takbelopp för utdelning infördes klargjordes i båda takbeloppsbestämmelserna att prövningen av vilka närstående som ingår i samma närståendekrets ska göras med utgångspunkt från den äldsta delägaren och att den som räknats in i en närståendekrets inte ska räknas in i någon annan närståendekrets.

10.3. Vilka avgränsningar bör övervägas avseende takbeloppet?

Av redogörelsen i avsnitt 10.2.1 framgår att syftet med takbeloppet för kapitalvinster är att förhindra att vinster tjänstebeskattas trots att de på grund av sin storlek typiskt sett endast till en mindre del utgör sparade arbetsinkomster. Med andra ord är strävan att åstadkomma en bättre approximation av vad som utgör kapital- respektive arbetsinkomst vid en slutlig avyttring än vad bestämmelserna om gränsbelopp ensamma kan ge.

Den nuvarande takregeln för kapitalvinster bygger på tanken att tjänstebeskattningen av en kapitalvinst bör minskas om en tidigare

6 A. prop. s. 432.

kapitalvinst delvis har tjänstebeskattats. En del av de eventuellt sparade arbetsinkomsterna kan då sägas ha blivit beskattade som ”arbetsinkomster”.

På motsvarande sätt skulle man kunna tänka sig att tidigare löneuttag och tjänstebeskattade utdelningar fick räknas av. Även sådana inkomster minskar eventuellt sparade arbetsinkomster i företaget.

Det går att identifiera två renodlade alternativ. Det första alternativet är att den kapitalvinst eller utdelning som är föremål för prövning i sig måste vara så stor att den tjänstebeskattade delen når upp till takbeloppet. Det skulle innebära att man vid prövningen inte tar hänsyn till några tidigare inkomster.

Det andra renodlade alternativet av motsatt slag är att den aktuella kapitalvinsten eller utdelningen ska bedömas tillsammans med alla egna och närståendes tidigare tjänstebeskattade inkomster från företaget, dvs. kapitalvinster, utdelningar och löner, under hela andelsägarens innehavstid. Det senare alternativet innebär att när närståendekretsens sammanlagda tjänstebeskattade inkomster från företaget nått upp till takbeloppet, så beskattas alla ytterligare kapitalinkomster under den återstående innehavstiden i inkomstslaget kapital.

Den nuvarande regleringen överensstämmer inte med något av de här alternativen. Tjänstebeskattade kapitalvinster och utdelningar beskattas var för sig. Löner får över huvud taget inte beaktas. Kapitalvinster får beaktas under beskattningsåret och en femårsperiod dessförinnan och hänsyn tas till samtliga tjänstebeskattade avyttringar inom närståendekretsen inom denna period. Endast beskattningsåret beaktas avseende utdelningar och hänsyn tas till tjänstebeskattade utdelningar inom närståendekretsen. Takbeloppet är 100 inkomstbasbelopp för kapitalvinster och 90 inkomstbasbelopp för utdelningar.

Enligt utredningen bör det övervägas om det finns ett behov av takbelopp och om de i så fall bör utformas på annat sätt än för närvarande. Det innebär att utredningen behöver ta ställning till

  • om takbelopp behövs,
  • vilka typer av tidigare tjänstebeskattade inkomster (lön, utdelning och kapitalvinst) som det finns skäl att beakta,
  • om takbeloppet ska vara gemensamt för de inkomster som ska omfattas av reglerna,
  • vilka eventuella avgränsningar i tiden som behöver göras (för närvarande förekommer en ettårsgräns för utdelning och en sexårsgräns för kapitalvinst),
  • vilken nivå som bör gälla för takbeloppet, samt
  • i vilken utsträckning närståendes inkomster bör beaktas.

10.4. Det behövs ett takbelopp

Utredningens bedömning: Bestämmelserna om gränsbelopp

bygger på schabloner som i vissa fall kan medföra att alltför stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst. Det behövs därför alltjämt ett takbelopp för att kunna åstadkomma en god approximation av vad som utgör kapital- respektive arbetsinkomst.

Ett av problemen som takreglerna är avsedda att lösa är att de schabloner som bestämmelserna om kapitalbaserat utrymme, lönebaserat utrymme och sparat utdelningsutrymme innehåller ibland kan medföra att stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst. När dessa belopp inte uppfattas som arbetsinkomster kan beskattningen framstå som stötande. 3:12-reglerna omfattar företag med alltifrån en ensam delägare till över hundra delägare, företag med inga anställda till över tusen anställda, liksom företag med liten substans och sådana med stor substans i form av exempelvis fastigheter, inventarier och lager etc. Det är därför inte möjligt att på ett enhetligt sätt beskriva de situationer då bestämmelserna om gränsbelopp kan leda till att alltför stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst. Två typfall kan identifieras.

Det ena, som nämndes i förarbetena när bestämmelsen infördes avser säljare av företag som har drivits under lång tid, med många anställda och med stor substans.7 Det kan diskuteras i vilken utsträckning takregeln fortfarande behövs i dessa fall eftersom klyvningsräntan sedan dess har höjts och gränsbeloppet numera även inkluderar ett lönebaserat utrymme.

7Prop. 1989/90:110, del 1, s. 469.

Det andra fallet som bestämmelserna om gränsbelopp ofta inte förmår att fånga in på ett adekvat sätt är när framgångsrika innovationsföretag säljs. Förhållandena i dessa företag är snarast de motsatta jämfört med när framgångsrika företag av mer traditionellt snitt säljs. Ett innovationsföretag har ofta drivits under kort tid, med få anställda och med liten substans. Försäljningssumman kan dock vara mycket stor.

Om det hade varit möjligt att på ett enhetligt sätt ange de fall då alltför stora belopp beskattas i tjänst hade det räckt med förändringar av gränsbeloppsbestämmelserna för att täcka in dessa fall. Eftersom det enligt utredningen inte synes realistiskt att utforma gränsbeloppsbestämmelser som ger ett rimligt utfall i alla avyttringssituationer blir slutsatsen att det fortfarande finns ett behov av en takregel vid avyttringar.

Med denna utgångspunkt behövs en motsvarande regel vid utdelningar för att undvika att en förmånligare behandling av kapitalvinster leder till att företag avyttras internt i stället för att utdelning lämnas.

Reglerna om takbelopp för kapitalvinster och utdelningar ska närmast ses som en slags ventil för att undvika överbeskattning av riktigt höga kapitalinkomster som inte låter sig hanteras av huvudregleringen i 3:12-systemet. En tillämpning av takregler ska därmed bidra till en godtagbar approximation av vad som utgör kapital- respektive arbetsinkomst.

10.5. Vilka tjänstebeskattade inkomster bör beaktas?

Den nuvarande regleringen innebär att ifråga om kapitalvinster beaktas även kapitalvinster som tjänstebeskattats under tidigare år medan endast beskattningsårets utdelningar beaktas vid tillämpningen av takregeln för utdelningar. Ur ett principiellt perspektiv finns det inte något skäl för en sådan uppdelning. Om en tjänstbeskattad inkomst är av samma slag eller av ett annat slag än den som prövas kan inte ha någon betydelse. I princip borde alltså ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar införas.

10.5.1. Tidigare synpunkter avseende ett gemensamt takbelopp

Frågan om ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar har utretts tidigare. Ett gemensamt takbelopp skulle innebära att tidigare tjänstebeskattade utdelningar, ibland kallade överutdelningar, får räknas av från takbeloppet när det ska prövas om en senare kapitalvinst överstiger takbeloppet. På motsvarande sätt skulle tidigare tjänstebeskattade kapitalvinster få räknas av vid prövningen av en senare utdelning.

Inför 2006 års reform övervägdes frågan om ett gemensamt takbelopp. Det avvisades dock. Expertgruppen anförde i sin promemoria följande.8

Ett möjligt reformalternativ skulle vara att utvidga 100-basbeloppsregeln – eventuellt med en justering av nivån – till att inkludera även överutdelning. I denna ram bör i princip också inkluderas ägarens löneuttag utöver gränsen för statlig inkomstskatt. En sådan utvidgad regel skulle motverka kvarvarande incitament till förmån för avyttring eftersom varje utdelnings- eller lönekrona i princip skulle avräknas mot ramen och medföra att andelen kapitalbeskattad kapitalvinst vid en framtida avyttring kommer att öka. En regel av detta slag skulle emellertid innebära att 3:12-reglerna skulle bli än mer komplexa än i dag. Det skulle exempelvis bli nödvändigt att löpande registrera överutdelningar och löneuttag. I princip skulle en sådan registrering behöva ske från det år andelar förvärvas till dess att de avyttras. Dessutom skulle progressiviteten i arbetsinkomstbeskattningen för ägare med hög intjäningsförmåga sättas ur spel.

Frågan om ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst behandlades vid det här tillfället tillsammans med frågan om även tidigare löneuttag borde beaktas. Om frågan begränsas till att endast avse huruvida tidigare utdelningar ska beaktas vid prövningen av en kapitalvinst och omvänt när det gäller utdelningar, skulle komplikationerna bli mindre.

8 Finansdepartementet, expertgruppens rapport 2005-01-26. Promemorian Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, s. 65. Se även prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 61.

I samband med införandet av takbeloppet för utdelning tog en av remissinstanserna upp frågan om ett sådant gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst. Det förslaget avvisades av regeringen med den korta motiveringen att det skulle leda till alltför komplicerade regler.9

10.5.2. Ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar bör införas

Utredningens förslag: Det införs ett gemensamt takbelopp för

kapitalvinster och utdelningar.

Vad gäller beskattning på grund av takreglerna framgår för beskattningsåret 2014 följande. 318 utdelningar om totalt 4,56 miljarder kronor översteg taket på 90 inkomstbasbelopp. 533 kapitalvinster om totalt 2,77 miljarder översteg taket på 100 inkomstbasbelopp.10 Det är således mindre än tusen andelsägare per år som erhåller utdelningar eller kapitalvinster som är tillräckligt stora för att takregeln ska aktualiseras.

Vad skulle det innebära att vid prövningen av en kapitalvinst beakta även tjänstebeskattad utdelning som lämnats tidigare och, omvänt, vid en utdelning beakta även tidigare tjänstebeskattade kapitalvinster?

Inledningsvis kan konstateras att kapitalvinster ofta avser större belopp. Utdelning lämnas ofta med mindre belopp och med belopp som i sin helhet blir kapitalbeskattade. För att åstadkomma en så korrekt beskattning som möjligt kan det därför vara viktigare att beakta kapitalvinster än utdelningar. Detta gäller oavsett om det är en kapitalvinst eller en utdelning som föranleder prövningen.

Att beakta tidigare kapitalvinster vid prövningen av om takregeln ska tillämpas på en utdelning torde inte innebära några andra komplikationer än när tidigare kapitalvinster beaktas vid prövningen av en kapitalvinst.

Vid prövningen av om takregeln ska tillämpas på en kapitalvinst kan det däremot medföra tillämpningssvårigheter att beakta tidigare

9Prop. 2011/12:1, s. 432. 10 Skatteverket, rapport 2015-12-17. Statistik från K10, s. 7.

utdelningar. Skälet till det är att antalet tillfällen då utdelning lämnas är betydligt fler än de då det uppkommer en kapitalvinst. Delägare redovisar utdelning i nästan femton gånger fler K10-blanketter än kapitalvinst. För beskattningsåret 2014 redovisades 153 020 utdelningar jämfört med 10 726 kapitalvinster på K10-blanketter.

Å andra sidan anpassas ofta utdelningarnas storlek så att de inte ska föranleda tjänstebeskattning. Av de 153 020 utdelningarna beskattningsåret 2014 var det endast 9 472 som beskattades i tjänst. I de 10 726 K10-blanketter som det redovisades kapitalvinst 2014 beskattades 2 840 i inkomst av tjänst.11 Det är således mer än tre gånger vanligare att det redovisas tjänstebeskattad utdelning jämfört med tjänstebeskattad kapitalvinst.

Den problematik som hänger samman med att antalet utdelningar är fler än kapitalvinsterna berör i första hand frågan inom vilken tidsperiod tidigare utdelningar ska få beaktas (se nedan). En förändring som innebär att tjänstebeskattad utdelning som lämnats under avyttringsåret får beaktas tillsammans med en kapitalvinst vid beräkningen av takbeloppet skulle vara relativt enkelt och inte medföra nämnvärda tillämpningssvårigheter.

Ett argument för att beakta tidigare utdelningar vid bedömningen av en kapitalvinst är att det ökar neutraliteten mellan utdelningar och kapitalvinster. De nuvarande reglerna torde medföra ett incitament att avyttra i stället för att ta emot utdelning eftersom kapitalvinsten i vissa fall kan minska det tjänstebeskattade utrymmet under de fem följande åren till skillnad från en utdelning.

En bestämmelse om takbelopp för utdelning fyller en funktion för att underlätta slutlig avyttring av ett företag. Om företaget före överlåtelsen lämnar utdelning med stora belopp minskar priset på företaget. Med nuvarande regler medför ett sådant förfarande att överlåtaren kan komma att beskattas i inkomstslaget tjänst med 190 inkomstbasbelopp. Först beskattas utdelningen med beaktande av takbeloppet för utdelning på 90 inkomstbasbelopp. När kapitalvinsten ska beskattas är gränsbeloppet förbrukat. Kapitalvinsten kommer därför att beskattas i sin helhet upp till takbeloppet för kapitalvinst.

För att undvika denna beskattning kan överlåtaren i stället göra en intern överlåtelse av andelarna före den slutliga avyttringen. Skatte-

11 A. rapport s. 7.

planeringen med interna andelsöverlåtelser var just det som var tanken att komma tillrätta med genom införandet av bestämmelsen om ett takbelopp för utdelning. Bestämmelsen fyller denna funktion för de fall då interna överlåtelser genomförs för att göra ett uttag ur bolaget utan att avsikten är att avyttra externt. Bestämmelsen skulle dock fungera bättre vid ett gemensamt takbelopp.

Det bör mot bakgrund av det ovan sagda enligt utredningen införas en gemensam takbeloppsregel som tillämpas såväl när andelar avyttras som när utdelning lämnas. Tjänstebeskattade kapitalvinster och utdelningar bör få räknas av vid såväl avyttring som utdelning. Nästa fråga utredningen ska ta ställning till är om löneuttag bör få räknas med vid tillämpning av takregeln.

10.6. Tidigare löneuttag bör inte beaktas

Utredningens bedömning: Tidigare löneuttag bör inte beaktas

vid tillämpningen av takbeloppsbestämmelserna.

Vid en första anblick kan principiella skäl verka tala för att tidigare löneuttag bör beaktas vid beräkningen av takbeloppet. Löneuttag minskar de sparade arbetsinkomsterna och det kan därför verka rimligt att tidigare löneuttag ska omfattas av takbeloppet för tjänstebeskattade kapitalinkomster. Det är dock inte så enkelt ens från en principiell utgångspunkt.

I budgetpropositionen för 2012 omtalas takbeloppsregeln som en alternativregel som kan gynna framgångsrika innovatörer med få anställda på motsvarande sätt som det lönebaserade utrymmet gynnar ägare av företag med många anställda.12 Härav följer ingen omedelbar slutsats när det gäller frågan huruvida tidigare löneuttag bör beaktas eller inte. Däremot fäster det uppmärksamheten på en skillnad mellan andelsägare med hög respektive låg marknadsmässig intjäningsförmåga. Ägare till företag med många anställda har generellt sett högre intjäningsförmåga än ägare till företag med få anställda.

Anta att två ägare säljer sina företag och gör lika stora kapitalvinster. Det första företaget är ett innovationsföretag med få eller

12Prop. 2011/12:1, s. 431.

inga anställda. Det andra företaget är ett mer traditionellt företag med många anställda. Ägaren till det första företaget har tagit ut en låg lön och har ett lågt gränsbelopp, eftersom han eller hon inte har så stort löneunderlag. Ägaren till det andra företaget har tagit ut en hög lön och har ett högt gränsbelopp på grund av stora löneunderlag. Båda beskattas för 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst. Ägaren till det andra företaget har dock tjänstebeskattats under innehavstiden i högre grad på grund av det högre löneuttaget, men har å andra sidan också kunnat tillgodogöra sig mer inkomst av kapital genom högre gränsbelopp. Om vi antar att ägaren till företaget med många anställda har en högre intjäningsförmåga är den konsekvensen inte orimlig, under förutsättning att skillnaden står något så när i proportion till skillnaden i intjäningsförmåga.

En reglering som innebär att tidigare löneuttag omfattas av takbeloppet för en kapitalinkomst skulle sätta en implicit övre gräns för vad som ska behandlas som arbetsinkomster. Gränsen utgörs av takbeloppet delat med det antal års löneuttag som får avräknas. Om exempelvis takbeloppet sätts till 100 inkomstbasbelopp och fem års löneuttag får räknas av innebär det att årliga arbetsinkomster över 20 inkomstbasbelopp fritt får omvandlas till kapitalinkomster. Detta antagande bygger på att ägarens hela löneuttag skulle beaktas. För det fall en reform av takregeln skulle innefatta löneuttag borde det dock i princip i första hand avse ägarens löneuttag över brytpunkten för statlig inkomstskatt.

Att beakta löneuttag skulle ge takreglerna ett drag av normallönemodell, vilket skulle vara en principiell nyhet i systemet och inte överensstämma med utgångspunkten att taket ska ses som en ventil i systemet för situationer som huvudregeln inte kan hantera på ett acceptabelt sätt.

Vidare skulle en sådan förändring i första hand gynna andelsägare med hög intjäningsförmåga. Även här aktualiseras det tidigare resonemanget att bestämmelserna om takbeloppet fyller en särskild funktion för att ge andelsägare med en låg intjäningsförmåga en rimlig beskattning. Enligt utredningen bör takbeloppet i första hand ses som en ventil med funktionen att bl.a. ge andelsägare med låg intjäningsförmåga, såsom innovationsföretag med få anställda, en rimlig beskattning. Att inkludera löneuttag skulle således inte gagna de företag som taket i första hand är tänkt att hjälpa att få en rimlig beskattning. Progressiviteten i arbetsinkomstbeskattningen för ägare

med hög intjäningsförmåga skulle dessutom minska såsom konstaterades i förarbetena inför reformen 2006.13

Slutligen kan konstateras att löpande behöva beakta löneuttag skulle göra 3:12-reglerna än mer komplexa och praktiskt svåra att hantera för såväl andelsägare som för Skatteverket då ytterligare ett mycket stort antal uppgifter behöver administreras. Utredningen anser därför att tidigare löneuttag inte bör beaktas vid tillämpningen av takbeloppsbestämmelserna.

10.7. Tidsperiod för ett gemensamt takbelopp

Utredningens förslag: Den tidsperiod som ska beaktas för kapital-

vinster och utdelningar som beskattas som tjänsteinkomst är beskattningsåret.

För att klargöra hur beräkning av kapitalvinst ska göras vid tilläggsköpeskillingar ska i lagtexten anges att vid tillämpning av 44 kap. 28 § IL ska även den del av kapitalvinsten eller utdelningen som beskattats i inkomstslaget tjänst under tidigare beskattningsår beaktas.

10.7.1. Samma tidsperiod för kapitalvinster och utdelningar

Utredningen har kommit fram till att det ska vara ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar. Tidsperioden som beaktas vid fastställande av ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar bör därför också vara densamma. Regelsystemet blir på så sätt mer likformigt och lättare att förstå. Det medför dessutom en förenkling av 3:12-reglerna. Takbeloppet kommer på detta sätt att omfatta alla kapitalvinster och alla utdelningar under en viss period. Något principiellt skäl mot att ha en gemensam tidsperiod kan inte utredningen se.

Motiveringen som framfördes i förarbetena för en kortare tidsperiod för utdelningar jämfört med kapitalvinster var praktiska skäl. Det anfördes att eftersom regeln bara skulle gälla för utdelning under beskattningsåret behövde den inte bli lika komplicerad.

13Prop. 2005/06:40, s. 61.

Problematiken med att löpande registrera överutdelningar och löneuttag undveks på så sätt.14

Ett skäl för en kortare tidsperiod för utdelningar än kapitalvinster är att det sker många fler utdelningar och det är därför en fördel administrativt att ha en kortare tidsperiod för utdelningar. Vidare avser kapitalvinster oftast större belopp än utdelningar vilket talar för en längre tidsperiod för kapitalvinster. Inget av dessa skäl väger dock enligt utredningen tyngre än att regelsystemet blir mer likformigt och tydligare samt enklare att tillämpa med samma tidsperiod för såväl kapitalvinster som utdelningar.

10.7.2. Tidsperioden bör vara beskattningsåret

Vid beräkningen av takbeloppet beaktas för närvarande kapitalvinster under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren. Tidigare beaktades tio beskattningsår bakåt i tiden. Anledningen till att tidsperioden ändrades var att karenstidens längd för kvalificerade andelar sänktes från tio till fem år. I samband med detta uttalades i förarbetena att som en konsekvens av förslaget bör även den s.k. takbeloppsregeln justeras och tidsperioden under vilken hänsyn tas till kapitalvinster sänkas till fem år.15 Utredningen anser inte att karenstidens längd som sådan är av betydelse för vilken tidsperiod som bör beaktas.

När takbeloppet infördes bestämdes dess nivå med viss hänsyn till vilka arbetsinkomster som skulle kunna upparbetas under tio, tjugo respektive trettio års arbete i bolaget.16 Det kan enligt utredningen inte anses ge någon direkt vägledning om vad som är en lämplig tidsperiod.

När tidsperioden för takregeln avseende utdelningar bestämdes till beskattningsåret var motiven som sagts ovan pragmatiska och för att undvika komplicerade regler.

Utredningen anser att den gemensamma tidsperioden för kapitalvinster och utdelningar ska vara beskattningsåret. Det finns flera skäl som talar för en sådan lösning.

14Prop. 2011/12:1, s. 432. 15Prop. 1996/97:45. Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag, s. 43 f. 16Prop. 1990/91:54, s. 223.

Sedan takreglerna infördes har fördelningsreglerna blivit fördelaktigare för ägare till fåmansföretag. I många fall kan sparade utdelningsutrymmen eliminera eller i vart fall kraftigt lindra beskattningen av förhållandevis stora utdelningar och kapitalvinster. Takregeln bör i första hand ses som en ventil när mycket stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst trots fördelningsreglerna. För att fylla denna funktion räcker det att tidsperioden avser beskattningsåret.

Takregeln blir enkel att tillämpa för andelsägarna. Dessa behöver inte längre hålla reda på kapitalvinster som beskattats i inkomstslaget tjänst under tidigare år vare sig det gäller egna eller närståendes vinster. Motsvarande problem avseende utdelningar som beskattats i inkomstslaget tjänst undviks också.

När flera närstående säljer andelar i företaget under samma beskattningsår ska den tjänstebeskattade delen av vinsten proportioneras mellan dem.17 Detsamma bör gälla när de får utdelning under samma år. När de närstående däremot säljer under olika beskattningsår kan någon proportionering inte ske.18 Om den som säljer först blir tjänstebeskattad för en del av vinsten får den som säljer ett senare år tillgodoräkna sig detta vid beräkningen av takbeloppet. Det kan medföra att den som sålt sina andelar ett tidigare år blir tjänstebeskattad för sin kapitalvinst medan den som säljer ett senare år blir beskattad i inkomstslaget kapital. Eftersom reglerna tillämpas inom en krets närstående har detta ansetts kunna godtas.19 I undantagsfall kan det dock skapa konflikter mellan närstående delägare. För det fall även utdelningar skulle avse en längre tidsperiod än beskattningsåret skulle problemet kunna bli mer omfattande. Dessa konflikter uppstår inte när tidsperioden som beaktas endast avser beskattningsåret. Då kapitalvinster och utdelningar beaktas tillsammans blir det lättare att komma över taket. Det talar för att endast en kortare tidsperiod beaktas.

En begränsning av tidsperioden till att omfatta beskattningsåret skulle också motverka upplägg med interna andelsöverlåtelser som kombineras med omvänd fusion. Genom ett sådant förfarande skapas enligt nuvarande regler i princip ett tak för beskattningen i inkomstslaget tjänst under en femårsperiod när andelsägare tillgodogör sig

17 A. prop. s. 310 f. 18 A.prop. s. 223. 19 A.prop. s. 311.

företagets vinstmedel genom att avyttra andelarna till ett annat fåmansföretag som denne äger (se RÅ 2009 not. 171).20

Vidare undviks problematiken med att registrera överutdelningar och tidigare kapitalvinster. En gemensam takregel som avser beskattningsåret blir därmed enkel för Skatteverket att kontrollera.

Den föreslagna begränsningen av tidsperioden medför visserligen att det kan bli ofördelaktigt för en ägare eller ägare inom samma närståendekrets att sälja aktier vid olika tillfällen som inte infaller under samma beskattningsår. En extern köpare av ett fåmansföretag torde dock vanligtvis vilja förvärva aktierna under ett och samma beskattningsår eftersom denne vill förvissa sig om att få kontroll över hela företaget på en gång. Utredningen gör därför bedömningen att förslaget i detta avseende inte kommer att medföra några mer betydande problem i det praktiska rättslivet.

Utredningen anser sammanfattningsvis att fördelarna med att takregeln ska avse beskattningsåret klart väger över.

10.7.3. Tilläggsköpeskillingar

Det är inte ovanligt att parterna i samband med en överlåtelse av aktierna i företaget avtalar om en tilläggsköpeskilling som baseras på en viss del av företagets resultat under några bestämda år efter avyttringen. I ett sådant fall kan inte hela vinstens storlek beräknas det år aktierna säljs.

Enligt 44 kap. 28 § IL ska den kapitalvinst som uppkommer på grund av tillkommande belopp tas upp som intäkt det eller de beskattningsår då storleken av tillkommande belopp kan beräknas. Kapitalvinstberäkningen ska då göras med utgångspunkt i förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde vid denna tidpunkt.

Om köpeskillingen består av en fast och en rörlig del ska den fasta delen tas upp till beskattning avyttringsåret och den rörliga delen det år den kan beräknas. Den tillkommande köpeskillingen ska ingå i en ny beräkning av en kapitalvinst eller kapitalförlust.21Vid beskattningen av den rörliga delen ska de beräkningsregler som

20 Se även Skatteverket, yttrande 2011-05-09, dnr 131 268297-11/112. Yttrande över promemorian Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen 2012 (Fi2011/1936). 21Prop. 1999/2000:2. Inkomstskattelagen Del 2, s. 539 och Inkomstskattelagen Del 3, s. 467.

gällde vid avyttringen tillämpas. Med beräkningsregler avses regler om hur beskattningsunderlaget ska räknas fram. Klart är att det endast är den del av vinsten som överstiger vad som redan beskattats vid avyttringen som ska tas upp. Det är dock oklart om detta innebär att en gemensam beräkning ska göras vid tillämpningen av takreglerna. För att undanröja denna oklarhet bör i lagtexten anges att om bestämmelsen i 44 kap. 28 § IL är tillämplig ska vid kapitalvinstberäkningen även den del av kapitalvinsten eller utdelningen som beskattats i inkomstslaget tjänst under tidigare beskattningsår beaktas. Genom en sådan reglering kommer en tilläggsköpeskilling som betalas ut vid olika tidpunkter efter avyttringsåret att omfattas av nya gemensamma beräkningar av kapitalvinsten allteftersom de betalas ut.

Om exempelvis en utbetalning av tilläggsköpeskilling sker två beskattningsår efter avyttringsåret ska vid beräkningen av takbeloppet det året hänsyn tas till kapitalvinst och eventuell utdelning under avyttringsåret och eventuell betalning av tilläggsköpeskilling beskattningsåret efter avyttringsåret.

10.8. Nivå för takbeloppet

Utredningens förslag: Det gemensamma takbeloppet ska uppgå

till 100 inkomstbastbelopp.

Nivån för takbeloppet för kapitalvinst framstår som relativt godtycklig, men bestämdes ursprungligen med viss hänsyn till vilka arbetsinkomster som skulle kunna upparbetas under en tio-, tjugo-, eller trettioårsperiod. Kapitalvinster beskattades då endast till hälften i inkomstslaget tjänst. Eftersom takbeloppet avser just den del som beskattas i inkomstslaget tjänst utgör borttagandet av hälftendelningen emellertid inte något skäl att höja nivån. Frågan om höjning av nivån av detta skäl berördes inte heller vare sig i expertgruppens rapport eller i propositionen med förslag till 2006 års ändringar. 3:12-utredningen som hade föreslagit att hälftendelningen skulle tas bort övervägde en höjning av takbeloppet, men avstod från att föreslå det eftersom utredningen ansåg att minskningen av tioårsperioden till en femårsperiod talade i motsatt riktning.

Takbeloppet för utdelning är 10 inkomstbasbelopp lägre än det för kapitalvinst. Det skäl som angetts för den här skillnaden är att utdelningar annars skulle behandlas sämre än kapitalvinster, eftersom endast utdelningar under ett år får beaktas. Skillnaden 10 inkomstbasbelopp utgår inte från någon angiven beräkning.

Eftersom tjänstebeskattade inkomster får räknas av i samma utsträckning vid såväl kapitalvinst som utdelning finns det inte någon anledning att ha en lägre nivå vid utdelning. En gemensam nivå för takbeloppen vid kapitalvinst och utdelning innebär en förenkling genom att det endast blir ett takbelopp att förhålla sig till.

Kombinationen av en gemensam nivå och likadana möjligheter att avräkna tjänstebeskattade inkomster medför att takbeloppet kommer att uppfattas som gemensamt för kapitalvinst och utdelning. Det gör att regelverket framstår som mer konsekvent.

En gemensam nivå på 100 inkomstbasbelopp skulle visserligen innebära en höjning av gränsen för utdelningar. Det kompenseras dock till viss del av att kapitalvinster får beaktas tillsammans med utdelningar.

Vidare bör det beaktas att utredningen föreslår att beskattningen av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger takbeloppet sänks från 30 till 25 procent (se avsnitt 12.4).

Utredningens samlade bedömning är att det gemensamma takbeloppet bör uppgå till 100 inkomstbasbelopp.

10.9. Närståendes tjänstebeskattade inkomster ska ingå

Utredningens bedömning: Alla personer inom en närstående-

krets behandlas alltjämt som en delägare vid tillämpning av takregeln.

En utgångspunkt för de nuvarande 3:12-reglerna är att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare. Att även passiva närståendes andelar i ett fåmansföretag behandlas som kvalificerade och att kapitalinkomster på deras andelar kan bli tjänstebeskattade är en nödvändighet för att förhindra att de grundläggande bestämmelserna kringgås.

Alla bestämmelser om närstående har emellertid inte tillkommit av preventionsskäl. Bestämmelserna om takbelopp är ett exempel på bestämmelser som syftar till att kompensera för den hårdare beskattning det innebär att även närstående till en aktiv ägare tjänstebeskattas.

En förändring av de nuvarande takbeloppsbestämmelserna som innebär att man inte behöver beakta närståendes tjänstebeskattade inkomster skulle medför en förenkling. Däremot skulle en sådan förändring vara inkonsekvent med hur närstående behandlas i andra sammanhang i 3:12-systemet och kunna ge incitament att koncentrera ägandet i ett familjeägt företag för att undvika att flera takbelopp tillämpas.

Med hänsyn till att utredningen anser att tidsperioden endast ska avse beskattningsåret blir det enklare att behandla alla inom en närståendekrets som en delägare. Inte heller medför den omständigheten att takregeln ska omfatta både utdelningar och kapitalvinster någon nämnvärd komplikation när den aktuella tidsperioden endast är beskattningsåret.

Såsom konstaterats ovan kommer den nuvarande bristen med att en andelsägare som avyttrar andelar under ett beskattningsår gynnas i förhållande till en annan närstående andelsägare som avyttrat sina andelar ett tidigare år inte att finnas kvar. Att behandla alla inom närståendekretsen som en delägare vid utdelning och kapitalvinst riskerar således inte längre att missgynna respektive gynna vissa närstående andelsägare och därmed finns inte längre risk för konflikter på grund av takregelns utformning.

Att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare bidrar också till att konsekvensen i systemet bibehålls och till att inte förändringar av ägandet i familjeägda företag genomförs enbart av skatteskäl. Enligt utredningen bör därför alla inom en närståendekrets alltjämt behandlas som en delägare vid tillämpning av takregeln.

11. Sparat utdelningsutrymme

11.1. Inledning

Utredningen ska enligt direktiven analysera lämpliga förändringar av reglerna om sparat utdelningsutrymme. Utredningen ska särskilt ta ställning till två frågor.

  • Bör reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme förändras?
  • Bör möjligheterna att spara utdelningsutrymme förändras?

Kapitlet inleds med en bakgrund avseende sparat utdelningsutrymme. Sedan analyseras reglerna om sparat utdelningsutrymme och eventuella förändringar av reglerna övervägs.

11.2. Bakgrund

Enligt de ursprungliga 3:12-reglerna behandlades sparat utdelningsutrymme på samma sätt som investerat kapital. Det innebar att såväl investerat kapital som sparat utdelningsutrymme förräntades med statslåneräntan ökad med fem procent.

I propositionen anfördes att outnyttjat utrymme för normalt beskattad utdelning bör kunna sparas och användas vid senare års utdelning eller i samband med kapitalvinstbeskattning när aktierna säljs, och att den sparade utdelningen årligen bör räknas upp med statslåneräntan plus fem procentenheter.1

1Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, del 1, s. 471.

När tillägget till statslåneräntan 2005 höjdes till sju procentenheter gällde det även sparat utdelningsutrymme. Detta faktum kommenterades inte i förarbetena.2

Från och med 2006 utgör sparat utdelningsutrymme ett särskilt underlag vid sidan om årets gränsbelopp som räknas upp med statslåneräntan ökad med tre procentenheter. Införandet av denna särskilda, lägre uppräkningsränta för sparat utdelningsutrymme motiverades bl.a. enligt följande.3

En för hög uppräkningsränta på sparat utdelningsutrymme skulle för det första kunna urholka den avvägning som har gjorts vid utformningen av löneunderlagsregeln. För det andra innebär en hög uppräkningsränta starka incitament att hålla kvar vinstmedel i företaget i syfte att minska skattebördan mätt i nuvärde. För det tredje ökar risken för rena arbitrageaffärer med nivån på uppräkningsräntan. Samtidigt är det önskvärt att uppräkningsräntan inte är så låg att den leder till en i ett samhällsekonomiskt perspektiv alltför hög vinstutdelning. I princip bör skattereglerna utformas så att utdelningar i dag beskattas på samma sätt som utdelningar och avyttringar i framtiden. När det gäller utrymmet för skattearbitrage har uppräkningsräntan stor betydelse. Arbitragevinsten blir större ju högre klyvnings- och uppräkningsräntan är och i det sammanhanget är uppräkningsräntan särskilt betydelsefull. (…) För att undvika skatteskärpningar har expertgruppen föreslagit att uppräkningsräntan skall sänkas samtidigt som klyvningsräntan höjs något. Enligt gruppen bör uppräkningsräntan vara statslåneräntan ökad med 3 procentenheter. Klyvningsräntan föreslås vara statslåneräntan ökad med 9 procentenheter.

11.3. Den nuvarande uppräkningsräntan

Den nuvarande uppräkningsräntan är utformad på samma sätt som klyvningsräntan med utgångspunkt i statslåneräntan och med ett tillägg som dock är lägre än klyvningsräntans tillägg. Två faktorer har vägts in vid utformningen av bestämmelserna om uppräkningsräntan.

  • Neutralitet mellan investerat kapital och kvarhållna vinster.
  • Risken för missbruk av 3:12-reglerna.

2Prop. 2003/04:17. Lättnader i 3:12-reglerna och i arvs- och gåvoskattereglerna vid generationsskiften i företag, m.m., s. 12 f. 3Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 56 f.

11.3.1. Neutralitet mellan investerat kapital och kvarhållna vinster

Bakom de ursprungliga reglerna om uppräkningsräntan låg utgångspunkten att återinvesterade vinster bör behandlas på samma sätt som ursprungligen investerat kapital.

Även när den särskilda, lägre uppräkningsräntan infördes, bl.a. på grund av risken för missbruk av 3:12-reglerna, fanns neutralitetsargumentet kvar som ett skäl för att inte sänka uppräkningsräntan alltför mycket. Det formulerades på så sätt att en låg uppräkningsränta skulle kunna leda till att vinster delas ut i högre grad än vad som är samhällsekonomiskt effektivt.4

Klyvningsräntan och uppräkningsräntan tillämpas på olika underlag. Klyvningsräntan beräknas på det tillskjutna kapitalet. Underlaget för uppräkningsräntan utgörs i stället av ett gränsbelopp för det föregående beskattningsåret med avdrag för under året mottagen utdelning.

Vid beräkningen av gränsbeloppet beaktas även det lönebaserade utrymmet som till stor del har utformats för att ge särskilda skattelättnader. För att dessa lättnader ska få genomslag oberoende av när vinstmedel tas ut ur ett fåmansföretag bör de beräknade gränsbeloppen få sparas till senare år. Om uppräkningsräntan bestäms till en nivå som överstiger inflationen ger dock uppräkningsräntan i sig ytterligare skattelättnad till den del den tillämpas på ett underlag som innefattar skattelättnader, och blir därmed ett incitament att hålla kvar vinstmedel i företaget.

Frågan hur mycket lägre uppräkningsräntan bör vara för att bibehålla neutralitet mellan tillskjutet kapital och kvarhållna vinster beror således på i vilken utsträckning underlaget – det kapitalbaserade utrymmet och det lönebaserade utrymmet – är utformat för att ge skattelättnad. Eftersom det lönebaserade utrymmet genererar en stor del av underlaget och skattelättnadsinslaget är störst där, kan det ses som ett argument för att tillägget till statlåneräntan bör ligga nära noll. En annan möjlighet skulle kunna vara att ta bort det lönebaserade utrymmet från underlaget avseende sparat utdelningsutrymme.

4Prop. 2005/06:40, s. 57.

11.3.2. Risken för missbruk av 3:12-reglerna

Ett annat skäl att göra överväganden beträffande uppräkningsräntan som skiljer sig från dem som kan göras kring klyvningsräntan är möjligheten att utnyttja 3:12-reglerna för att minska beskattningen på kapital som tillskjuts utan avsikt att användas för verksamheten i företaget. Den lägre skattesatsen inom gränsbeloppet gör att en aktiv ägare kan minska sin skatt genom att tillskjuta kapital som företaget placerar med låg risk. Skatten minskas genom att det tillskjutna kapitalet höjer gränsbeloppet, vilket kan uppväga att avkastningen beskattas både hos bolaget och hos den fysiska personen. En förutsättning för att uppnå en skattevinst är dock att ägaren är beredd att avstå från kapitalet under lång tid. Genom en uppräkningsränta som är lägre än klyvningsräntan blir det mindre lönsamt att hålla kvar kapital i företaget, vilket minskar risken att 3:12-reglerna missbrukas på detta sätt. Som framgår av det ovan citerade uttalandet beaktades dessa möjligheter till skattearbitrage vid utformningen av de nuvarande bestämmelserna om uppräkningsräntan.

Det är inte ovanligt att det sparade utdelningsutrymmet på andelar i ett företag överstiger företagets värde. Sparat utdelningsutrymme i ett i princip ”tomt” företag kan överföras till annan person inom närståendekretsen eller användas i ett annat företag med en redan pågående verksamhet eller i en framtida verksamhet.5

11.3.3. Sparat utdelningsutrymme ger upphov till gränsbelopp

Uppräkningen av sparade utdelningsutrymmen ger upphov till relativt stora gränsbelopp. Uppräkningen har ökat över tid. Under 2006 beräknades 9,9 miljarder av totalt 68,6 miljarder av gränsbeloppen bero på uppräkning av sparat utdelningsutrymme. Under 2014 var det 33 miljarder av totalt 166,3 miljarder som utgjorde gränsbelopp

5 I en rapport från Skatteverket angående skatteplanering berörs bl.a. följande exempel. Ett aktiebolag med två fysiska delägare bedrev en vinstgivande byggverksamhet. Vinsterna ackumulerades i bolaget. Efter ett antal år ändrade bolaget verksamhet till assistansverksamhet som var löneintensiv. Vid tidpunkten för förändringen, 2012, fanns stora upparbetade vinster i bolaget från byggverksamheten. Under 2014 tog de två ägarna utdelning från bolaget med sex miljoner kronor var. Utdelningsbeloppen härstammade huvudsakligen från de tidigare upparbetade vinstmedlen. Utdelningarna beskattades med 20 procent vilket möjliggjordes av att assistansverksamheten var löneintensiv och medförde ett högt gränsbelopp enligt fåmansföretagsreglerna (se Skatteverkets Promemoria 2016-03-01, Dnr 131 98174-15/113. Rapport

Skatteplanering inom välfärdssektorn – del två 2015, s. 17).

genom uppräkning av sparade gränsbelopp (se tabell 6.17 i avsnitt 6.2.4). Dess andel av gränsbeloppen har således stigit från 14,4 procent 2006 till 19,8 procent 2014. Beloppen som sådana talar för att nivån på uppräkningsräntan eventuellt bör sänkas. Det bör dock beaktas att storleken på uppräkningen av sparade utdelningsutrymmen i första hand beror på vilka gränsbelopp som huvudregeln och förenklingsregeln genererar.

Generellt utnyttjas cirka en tredjedel av de årligen tilldelade gränsbeloppen vid utdelningar, vilket har fått till följd att det samlade sparade utdelningsutrymmet växt kraftigt och 2014 uppgick till 740 miljarder kronor. Andelsägarna till fåmansföretag, beräknat på koncernnivå, med fler än 10 anställda utgör cirka 13 procent av det totala antalet andelsägare och erhåller en klar majoritet av de årligt tilldelade gränsbeloppen. Det är en konsekvens av att huvuddelen av de årligen tilldelade gränsbeloppen genereras av det lönebaserade utrymmet inom huvudregeln, men också genom uppräkning av tidigare sparat utdelningsutrymme. Det är också i gruppen andelsägare till fåmansaktiebolag med fler än 10 anställda som huvuddelen av de sparade gränsbeloppen finns (se tabellerna 6.17–6.22 i avsnitt 6.2.4). Nästan hälften av de ackumulerade gränsbeloppen återfinns hos cirka en procent av delägarna medan cirka en tredjedel av delägarna har mindre än 100 000 i sparade gränsbelopp.

11.4. Reglerna för sparat utdelningsutrymme och möjligheterna att spara utdelningsutrymme

Utredningens bedömning: Reglerna om uppräkning av sparat

utdelningsutrymme bör inte förändras. Inte heller bör möjligheterna att spara utdelningsutrymme förändras.

Möjligheterna att spara utdelningsutrymme

För att förhindra att det byggs upp stora gränsbelopp i företag skulle vissa begränsningar av möjligheterna att spara utdelningsutrymmet kunna införas. Exempel på sådana tänkbara förändringar är följande.

  • Tiden som gränsbelopp får sparas begränsas. Exempelvis kan en begränsning införas som innebär att vid beräkningen av sparat utdelningsutrymme får endast de fem föregående beskattningsåren beaktas.
  • Ett tak införs för hur stort det sparade utdelningsutrymmet får vara i förhållande till årets gränsbelopp.
  • En negativ uppräkningsränta införs.

En begränsning av möjligheterna att spara utdelningsutrymme skulle dock kunna medföra att företagare årligen tar ut så hög utdelning som möjligt, vilket riskerar att leda till en i ett samhällsekonomiskt perspektiv alltför hög vinstutdelning. Begränsningar av möjligheterna att spara utdelning skulle också vara negativt för andelsägare i bolag med ojämn vinstutveckling. Möjligheten att spara utdelningsutrymme medför att ingen nackdel uppstår för en fåmansföretagare som fonderar vinst för att täcka företagets investeringar och först senare år delar ut vinsten eller tar ut den först vid försäljningen av bolaget.

Vidare framgår av statistiken att huvuddelen av gränsbeloppen som räknas upp med uppräkningsränta finns inom företag med fler än 10 anställda som tillämpar det lönebaserade underlaget. Flera av dessa företag är tänkta fasas ut från 3:12-reglerna och i praktiken helt beskattas i inkomstslaget kapital. Att dessa företag har sparade gränsbelopp som överstiger utdelningsbara medel i företaget är därför förväntat. I dessa företag kommer de sparade utdelningsutrymmena att fortsätta att växa. Det är således en avsedd effekt och medför inget ytterligare utrymme för inkomstomvandling. Som framhölls i förra avsnittet är nästan hälften av de sparade gränsbeloppen samlade hos cirka en procent av delägarna.

I sammanhanget måste också beaktas att utredningen föreslår flera ändringar av fördelningsreglerna som kommer att begränsa möjligheterna att bygga upp stora gränsbelopp. Det gäller framför allt möjligheterna att utnyttja det lönebaserade utrymmet för de företag som inte når upp till nivån när företag börjar fasas ut från 3:12reglerna.

Även förslaget att sänka schablonbeloppet minskar de gränsbelopp som kan räknas upp med uppräkningsränta på grund av förenklingsregeln. Utredningens förslag att höja skattesatsen från 20 till

25 procent avseende utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet påverkar värdet av de sparade gränsbeloppen och uppräkningen av dessa.

Sammantaget innebär det anförda enligt utredningen att det inte bör införas begränsningar av möjligheterna att spara utdelningsutrymme.

Reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme

Utredningen instämmer i vad som sagts i tidigare förarbeten om att en för hög uppräkningsränta på sparat utdelningsutrymme skulle urholka den avvägning som bör göras i relation till det lönebaserade utrymmet. En hög uppräkningsränta innebär starka incitament att behålla vinstmedel i företaget i syfte minska skattebördan mätt i nuvärde. Dessutom ökar risken för rena arbitrageaffärer med nivån på uppräkningsräntan. Detta ska vägas mot att uppräkningsräntan inte får vara så låg att den leder till en i ett samhällsekonomiskt perspektiv alltför hög vinstutdelning.

Nivån på det lönebaserade utrymmet kan visserligen tala för att tillägget till statslåneräntan bör ligga nära noll. Med hänsyn till de förändringar som föreslås avseende det lönebaserade utrymmet anser dock utredningen att den nuvarande nivån på uppräkningsräntan är lämplig. Tillägget på tre procentenheter medför inte att det enligt utredningen utgör någon större risk för att kapital tillskjuts eller att vinstmedel hålls kvar i företaget för att uppnå en skattevinst. Någon påtaglig risk för långsiktigt skattearbitrage med den nuvarande nivån kan inte anses föreligga. Nivån på uppräkningsräntan bedöms inte heller leda till alltför hög vinstutdelning i ett samhällsekonomiskt perspektiv. Utredningen anser därför att den nuvarande nivån på uppräkningsräntan inte bör förändras.

Bör någon annan förändring av reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme införas?

En möjlig förändring som nämndes ovan är att ta bort det lönebaserade utrymmet från underlaget för sparat utdelningsutrymme. Det skulle dock komplicera 3:12-reglerna och är därför enligt utredningen inte aktuellt att föreslå.

Ovan nämndes också att det kan förekomma att sparat utdelningsutrymme i ett i princip ”tomt” företag kan överföras till annan person inom närståendekretsen eller användas i ett annat företag med en redan pågående verksamhet eller i en framtida verksamhet. Detta talar visserligen för att eventuellt införa begränsningar i möjligheten att överföra sparat utdelningsutrymme. En sådan reglering skulle dock fordra att man på ett träffsäkert sätt kan särskilja ett missbruk av reglerna från exempelvis en legitim överföring av det sparade utdelningsutrymmet vid ett generationsskifte. En sådan reglering torde medföra komplikationer av regelverket. Enligt utredningens bedömning bör inriktningen i stället vara att minska möjligheterna att bygga upp stora gränsbelopp hos företagare i de mindre företagen.

12. Skattesatserna

12.1. Inledning

Utredningen ska enligt direktiven analysera lämpliga förändringar av skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt skattesatsen över takbeloppen.

Det sägs i direktiven att utredningen vid sin redovisning av konsekvenser av kommande förslag ska göra en analys av beskattningen av avkastningen på satsat kapital i noterade företag, onoterade företag och fåmansföretag. Det ingår däremot inte i uppdraget att överväga ändringar i beskattningen av utdelning och kapitalvinst på andelar i noterade företag eller andelar i onoterade företag som inte är kvalificerade.

I detta kapitel redogörs först för bakgrunden till de olika skattesatserna avseende utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppen. Därefter analyseras de olika skattesatserna och förslag på förändrade skattesatser lämnas.

12.2. Bakgrund

Inkomster i form av utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet beskattas i dag med 20 procent. Den del av en utdelning eller kapitalvinst som överstiger takbeloppet beskattas med 30 procent. Inkomstskatten på utdelningar och kapitalvinster på onoterade andelar som inte är kvalificerade är 25 procent (se avsnitt 4.9).1

1 Skattesatsen är för både kvalificerade och andra onoterade andelar 30 procent. För kvalificerade andelar är 2/3 av en utdelning eller kapitalvinst upp till gränsbeloppet skattepliktig. Skatteuttaget blir därmed 20 procent. För andra onoterade andelar är 5/6 av kapitalinkomsten skattepliktig och skatteuttaget blir därmed 25 procent. Om inte annat framgår av sammanhanget används i detta avsnitt uttrycket ”skattesats” även när det egentligen är fråga om ”skatteuttag”.

Enligt de ursprungliga 3:12-reglerna beskattades den del av en utdelning eller kapitalvinst som hänfördes till inkomstslaget kapital med den normala kapitalskattesatsen, dvs. 30 procent.

År 1997 infördes de s.k. lättnadsreglerna som innebar att inkomster av andelar i alla onoterade bolag, dvs. både kvalificerade andelar i fåmansföretag och andra andelar, blev skattefria upp till ett särskilt gränsbelopp. Lättnadsreglernas gränsbelopp var lägre än 3:12-reglernas gränsbelopp.

När lättnadsreglerna togs bort 2006 infördes de skattesatser som gäller i dag.

Inför 1990 års skattereform anförde föredragande statsrådet följande angående normalskattesatsen på 30 procent för fysiska personers kapitalinkomster.2

En viktig utgångspunkt för reformen är att åstadkomma större likformighet i beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster än vad som följer av dagens system. Målet om likformighet i detta hänseende kan dock inte anses uppfyllt om skatteuttaget på nominell kapitalavkastning är detsamma som uttaget på arbetsinkomster. Vid en sådan jämförelse måste effekterna av inflationen beaktas. RINK3 har formulerat målsättningen om likformighet så att skattens andel av real kapitalavkastning skall vara likvärdig med skatteuttaget för arbetsinkomster i form av inkomstskatt och skattedelen av sociala avgifter. Även enligt min uppfattning bör en likformig behandling av de två slagen av inkomster ses utifrån det perspektivet.

Efter att ha kommit fram till att inflationen borde beaktas inom ramen för en beskattning av nominell kapitalavkastning anfördes följande.4

RINK har bl.a. utifrån antaganden om inflation och realräntenivå stannat för ett alternativ med ett 30-procentigt proportionellt skatteuttag. Vid långsiktigt realistiska antaganden uppnås härigenom en realavkastning efter skatt. Vid höga inflationstal kan dock självfallet den reala avkastningen efter skatt bli negativ.

RINK hade antagit att 4 procent kunde vara en realistisk inflationstakt på medellång sikt. Det skulle vid en realavkastning på 3 procent medföra att skatten uppgick till 70 procent av den reala avkastningen (0,30 × 0,07/0,03). Vid den då genomsnittliga kommunalskatte-

2Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, Del 1, s. 296. 3 RINK – Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33). 4 A. prop. s. 296.

satsen 30,8 procent uppgick skatteuttaget inklusive skattedelen av socialavgifterna till 43,5 procent på förvärvsinkomster. Motsvarande skatteuttag uppgick till 59,8 procent vid den tilltänkta brytpunkten för 20 procent statlig skatt, dvs. vid 50,8 procent marginalskatt.5

När de sänkta kapitalskattesatserna, 20 procent för kvalificerade andelar upp till ett belopp som motsvarar gränsbeloppet och 25 procent för onoterade andelar som inte är kvalificerade, infördes 2006 motiverades förslaget enligt följande.6

Förslaget att slopa lättnadsreglerna och avsaknaden av strikt proportionalitet vid beskattningen av vinster och förluster motiverar att ägare av onoterade företag kompenseras för den skatteskärpning som följer av det förslaget. (…) För kvalificerade andelar är dock frågan om ett lägre skatteuttag kan leda till ökad skatteanpassning och skatteomvandling. Det är alldeles uppenbart att en generell sänkning av skatten på utdelningar och kapitalvinster – vid oförändrad beskattning av arbetsinkomster – skulle kunna få sådana effekter i avsaknad av det särskilda regelverket i 57 kap. IL. Däremot uppkommer inga särskilda problem om man inom ramen för detta regelverk väljer ett lägre skatteuttag på inkomster upp till gränsbeloppet. En lämplig skattenivå är 20 procent eftersom det ger ungefär samma effekt som gällande lättnadsregler. Det finns en risk att det reformerade regelverket kan komma att utnyttjas även av andelsägare som inte har kvalificerade andelar. Det är dock svårt att säga vilken omfattning ett sådant utnyttjande av reglerna skulle få och därmed vilka kontrollproblem som skulle kunna uppkomma för Skatteverket. (…) Kapitalskattesatsen måste också sänkas när det gäller beskattningen av övriga ägare till onoterade företag, dvs. de som inte är kvalificerade ägare. Expertgruppens förslag innebär att skatteuttaget i dessa fall sänks från 30 till 25 procent. Flera remissinstanser anser att en sådan sänkning inte kompenserar skatteskärpningen som följer av de slopade lättnadsreglerna. Regeringen kan konstatera att den aktuella ägargruppen enligt nuvarande bestämmelser gynnas framför andra andelsägare. Expertgruppens förslag som finansiellt balanserar de avskaffade lättnadsreglerna bör därför genomföras.

Det var alltså främst slopandet av de s.k. lättnadsreglerna som motiverade sänkningen av skattesatsen för ägare av onoterade företag. Lättnadsreglerna innebar att en viss del av utdelningsinkomster och kapitalinkomster inte skulle tas upp till beskattning.

5SOU 1989:33. Reformerad inkomstbeskattning, del 1, Skattereformens huvudlinjer, s. 68 f. 6Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 67.

Någon ändring av skattesatsen på 30 procent för kvalificerade andelar över takbeloppet har inte aktualiserats sedan 3:12-reglerna infördes.

12.3. Skattesatsen inom gränsbeloppet

Utredningens förslag: Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade

andelar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet beskattas med 25 procent.

12.3.1. Bidrar den lägre skattesatsen på 20 procent inom gränsbeloppet till ökad inkomstomvandling?

När den lägre skattesatsen upp till gränsbeloppet infördes diskuterades om det kunde leda till ökad skatteanpassning och skatteomvandling. Lagstiftaren utgick från att det inte skulle uppkomma några särskilda problem, eftersom den lägre skattesatsen gällde inom ramen för 3:12-reglerna. Utgångspunkten var att reglerna om gränsbeloppet i sig sätter gränserna för vilken inkomstomvandling som är möjlig. Det antyddes dock att det fanns risk för att skattereglerna skulle kunna utnyttjas även av andelsägare som inte hade kvalificerade andelar, men det kunde inte bedömas vilken omfattning ett sådant utnyttjande kunde komma att få.

Enligt utredningen kan den lägre skattesatsen leda till att andelsägare som inte har en intjäningsförmåga som motsvarar löneuttagskravet i högre grad anpassar sina löneuttag så att de kan uppfylla löneuttagskravet åtminstone vissa år. Vidare har andelen aktiva ägare ökat efter att skatten sänktes till 20 procent för kvalificerade andelar 2006. Denna förändring kan delvis bero på att tidigare passiva ägare omklassificerat sig som aktiva vilket kan vara ett tecken på inkomstomvandling (se avsnitt 9.3.2).

Det är inte fråga om att något nytt utrymme för inkomstomvandling skapats. I stället har den lägre skattesatsen medfört att skattevinsten av att använda ett befintligt utrymme för inkomstomvandling ökat. Det ekonomiska incitamentet för att genomföra en inkomstomvandling blev på grund av den lägre skattesatsen som infördes 2006 med andra ord starkare.

12.3.2. Skattesatsen för avkastning på kvalificerade andelar bör vara densamma som på andra onoterade andelar

Det ingår inte i utredningens uppdrag att överväga förändringar i beskattningen av utdelning och kapitalvinst på andelar i noterade företag eller andelar i onoterade företag som inte är kvalificerade. Skattesatserna, 30 respektive 25 procent, som gäller för noterade och onoterade andelar som inte är kvalificerade får därför bilda en utgångspunkt för vad som utgör en lämplig skattesats för kapitalinkomster på kvalificerade andelar upp till gränsbeloppet.

Att överväga en återgång till en skattesats på 30 procent för kvalificerade andelar skulle innebära en högre skattesats än på andra onoterade andelar, vilket inte framstår som lämpligt.

I första hand uppkommer därför frågan vilka skäl det finns för en särskild skattesats på 20 procent för avkastning på kvalificerade andelar som skiljer sig från den på 25 procent för onoterade andelar i övrigt. Det framgår inte uttryckligen av förarbetena vilka överväganden som ligger bakom denna skillnad.

Ett skäl för en generellt sett lägre skattesats för onoterade andelar är att sådana andelar är svårare att sälja. Det gör det svårare för onoterade företag att få tillgång till kapital. Den lägre skattesatsen för andelar i onoterade företag är ett sätt att underlätta för sådana företag att locka till sig investerare.

Den koncentrerade ägarbilden i ett fåmansföretag och den omständigheten att det i ett sådant företag normalt finns aktiva ägare som har ett bestämmande inflytande, innebär en särskild svårighet att locka till sig kapital utöver vad som gäller för andra onoterade företag, vilket skulle kunna vara ett bidragande motiv för den lägre skattesatsen för kvalificerade andelar.

En annan förklaring till att skattesatsen blev lägre för kvalificerade andelar kan vara att skattesatsen för andra onoterade andelar gäller utdelningar och kapitalvinster i sin helhet medan skattesatsen på kvalificerade andelar endast omfattade utdelningar och kapitalinkomster till den del de understeg gränsbeloppet. Det kan ha medfört att sänkningen av statsfinansiella skäl inte blev lika stor för andra onoterade andelar.

Ett ytterligare skäl för den större sänkningen för kvalificerade andelar kan ha berott på en generell ambition att sänka skatteuttaget för ägare av sådana andelar. Skattelättnaderna i övrigt utformades

för att kompensera för den högre risk som det innebär att investera i vissa fåmansföretag jämfört med andra.

En högre risk bör dock i första hand föranleda att en större del av den avkastning som företaget ger betraktas som kapitalavkastning, dvs. företagets kompensation till investeraren för risken. Ett sådant synsätt ligger bakom bestämmelserna om gränsbelopp. När en jämförelse görs mellan avkastningen på kvalificerade andelar och andra onoterade andelar kan det riskresonemang som är relevant vid utformningen av gränsbeloppsreglerna inte användas för att motivera en särskild skattesats för kvalificerade andelar.

Ett möjligt argument för en särskild lägre skattesats för kvalificerade andelar är att 3:12-reglerna är schablonregler som ibland medför att vad som egentligen är kapitalinkomster beskattas som arbetsinkomster. Detta argument bygger på tanken att det är bättre att skattereglerna är generellt något för generösa än att de riskerar att i vissa fall leda till en för hård beskattning.

Det finns emellertid flera skäl som talar mot att behålla skattesatsen på 20 procent för avkastning på kvalificerade andelar.

När 3:12-reglerna infördes var skillnaden mellan den högsta skattesatsen på arbetsinkomster och kapitalinkomster drygt 20 procentenheter. Arbetsinkomster beskattades med nästan 51 procent och utdelning med 30 procent. I dag är skillnaden närmare 40 procentenheter, till följd av höjd statlig inkomstskatt med fem procentenheter i högre inkomstskikt (den s.k. värnskatten) och på grund av att den genomsnittliga kommunalskatten höjts. Till bilden hör också att bolagsskattesatsen sänkts från 30 till 22 procent. När skattesatsen för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar sänktes till 20 procent var bolagsskatten 28 procent. Visserligen har också socialavgifterna sänkts från cirka 38 till 31 procent, men samtidigt har skatteinslaget i avgifterna ökat genom att en del av de förmånsgrundande avgifterna ersatts av en ren skatt i form av allmän löneavgift. Sammantaget innebär dessa förändringar en kraftigt ökad spänning mellan skatteuttaget på kapitalinkomster och på arbetsinkomster. En höjning av skattesatsen på utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar skulle i viss mån reducera denna spänning. Enligt utredningen utgör detta ett tungt vägande skäl för en höjning av skattesatsen.

Inflationens effekter tillmättes betydelse vid införandet av en lägre skattesats på kapitalinkomster än på arbetsinkomster. I dag är

inflationen på en avsevärt lägre nivå, men även om det kan finnas anledning att räkna med en ökad inflationstakt framöver är det svårt att se att det kan motivera en lägre skattesats för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar än på andra onoterade andelar.

Flera av de ändringar som utredningen föreslår påverkar beräkningen av gränsbeloppet. Med hänsyn till att många skattskyldiga har betydande sparade utdelningsutrymmen finns det anledning att räkna med en fördröjning innan de föreslagna ändringarna får fullt genomslag på statens skatteintäkter. En höjning av skattesatsen leder däremot direkt till ökade skatteintäkter på utdelningar och kapitalvinster.

En lägre skatt på utdelning på andelar i onoterade bolag kan under vissa förutsättningar uppnås om andelarna ägs via ett fåmansföretag och utdelningen som härrör från bolaget ryms inom gränsbeloppet. Denna och liknande former av skatteplanering med utnyttjande av den lägre skattesatsen upphör om samma skattenivå införs för såväl kvalificerade andelar som andra onoterade andelar. Vidare upphör möjligheten att som ägare av ett trädabolag varje år kunna ta utdelning med schablonbeloppet enligt förenklingsregeln med en 20-procentig beskattning i stället för med 25 procent skatt när trädabolaget avyttras efter fem år (se avsnitt 9.4.3).

Sammanfattningsvis talar övervägande skäl för att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet bör beskattas med 25 procent. Skattesatsen blir därmed densamma som för övriga onoterade andelar.

12.4. Skattesatsen över takbeloppen

Utredningens förslag: Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade

andelar som överstiger takbeloppet beskattas med 25 procent.

Skattesatsen över takbeloppen för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar är 30 procent. Den är alltså inte bara högre än skattesatsen på inkomster upp till gränsbeloppet utan också högre än skattesatsen på onoterade andelar som inte är kvalificerade. I förarbetena har den här skillnaden inte behandlats.

Finns det skäl för en särskild skattesats – högre eller lägre – över takbeloppet än den som gäller upp till gränsbeloppet? Ett möjligt skäl för en högre skattesatts för avkastning som överstiger takbeloppet vore för att ha en progressiv beskattning av de högre utdelningarna och kapitalvinsterna, dvs. de som överstiger takbeloppet. En form av progressiv kapitalbeskattning för endast kvalificerade andelar och inte för övriga onoterade andelar strider emellertid enligt utredningen emot principerna om likabehandling och neutralitet. Dessutom bygger inkomstskattesystemet som introducerades genom 1990 års skattereform på en proportionell skatt för kapitalinkomster. Det är således enligt utredningen ett i sammanhanget svagt argument.

Utredningen har i avsnittet innan kommit fram till att skattesatsen upp till gränsbeloppet bör vara densamma som för onoterade andelar i allmänhet, dvs. 25 procent. Bestämmelserna om takbelopp syftar liksom bestämmelserna om gränsbelopp till att på ett schablonmässigt sätt avgöra hur stor del av en kapitalinkomst som egentligen är arbetsinkomst. När uppdelningen mellan kapitalinkomst och arbetsinkomst väl är gjord bör därför de olika delar som behandlas som kapitalinkomst beskattas med samma skattesats. Det medför att regelverket blir enklare, vilket i sin tur ökar regelverkets legitimitet. Skattesatsen för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger takbeloppet bör således sänkas från 30 procent till 25 procent.

Ett alternativ hade kunnat vara att återinföra bestämmelserna om att den del av en utdelning eller kapitalvinst som hänförs till inkomstslaget kapital ska beskattas med den normala kapitalskattesatsen, dvs. 30 procent, oavsett om det är fråga om kvalificerade andelar eller övriga andelar i onoterade företag. Som noterats tidigare ligger dock ett sådant förslag utanför direktiven då det inte ingår i utredningens uppdrag att överväga förändringar i beskattningen av utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag som inte är kvalificerade. En sådan höjning skulle dessutom försvåra anskaffning av kapital i onoterade bolag och vara problematisk med hänsyn till kapitalets rörlighet på en global finansmarknad.

En kapitalvinst på en kvalificerad andel som anskaffats före år 1992 ska under vissa förutsättningar i sin helhet tas upp i inkomstslaget kapital i stället för i tjänst. Det innebär att inkomsten beskattas med 30 procent. Om beskattningen av inkomst av kapital över takbeloppet sänks från 30 till 25 procent finns enligt utredningen inte

skäl att behålla den högre skattenivån enligt denna bestämmelse. Skattenivån bör således sänkas till 25 procent även i dessa fall.

12.5. Kapitalförluster

Om utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel beskattas till fem sjättedelar, dvs. 25 procent, inom gränsbeloppet och över takbeloppet bör enligt utredningen kapitalförluster efter kvotering kunna kvittas mot andra kapitalvinster i motsvarande mån.

12.6. Förslagen sammantaget

För kvalificerade andelar innebär den ändrade kapitalskattesatsen att de nya marginalskatterna på utdelningar och kapitalvinster för en person med hög förvärvsinkomst blir 25 procent inom gränsbeloppet, 57 procent i mellanskiktet och 25 procent över takbeloppet. Den högre beskattningen i mellanskiktet beror på att den del av en utdelning eller kapitalinkomst som överstiger gränsbeloppet men inte når upp till takbeloppet ska beskattas i inkomstslaget tjänst (se avsnitt 4.9.3).

13. Typfallsberäkningar

13.1. Inledning

En typfallsberäkning är en beräkning av hur en person, i det här fallet en delägare i ett fåmansföretag, med en viss inkomst, ett visst antal anställda och så vidare påverkas av de föreslagna åtgärderna. De görs som ett komplement till övriga beräkningar av effekterna av förslagen. Enbart typfallsberäkningar ger inte en heltäckande bild av effekterna, men de kan göra det lättare att få en bild av hur förslagen påverkar en enskild person än vad bara uppgifter om totalt antal berörda och effekter på statens finanser gör.

Typfallen säger dock inget om hur de enskilda individerna slutligen kommer att påverkas. Om skattereglerna ändras så ändras sannolikt individernas beteenden. Typfallsberäkningarna kan då ge en indikation på hur individerna kommer att agera.

Utformandet av typfallen har gjorts utifrån två målsättningar. Den första är att försöka beskriva den typiske delägaren och därmed ge en bild av hur de flesta eller i alla fall många delägare kommer att påverkas. Alla förslag påverkar inte alla delägare och förslagen behöver inte få samma effekt för alla berörda. Den andra målsättningen är därför att beskriva effekterna för de delägare som faktiskt berörs av de enskilda förslagen, även om de inte alltid utgör en stor grupp.

För enkelhetens skull antas att det inte finns något sparat utdelningsutrymme i något av typfallen. När effekterna på skatten beräknats har marginalskatten använts. Beräkningarna är utförda i 2016 års prisnivå.

13.2. Beskrivning av typfallen

13.2.1. Typfall 1 – Den typiske delägaren

De delägare som utredningen har någon kunskap om är de som lämnat in deklarationsblanketten K10. Enbart delägare som äger kvalificerade andelar i företaget och som tagit ut någon utdelning eller har avyttrat andelar i företaget är skyldiga att lämna in en K10blankett. Delarationsblanketterna ger oss således inte en heltäckande bild av delägarna i fåmansföretag.

Utifrån de deklarationsblanketter som lämandes in för inkomståret 2014 kan antalet delägare uppskattas till cirka 385 000. Uppskattningsvis var knappt hälften av dessa ensamma, aktiva delägare i sina företag. Fåmansföretag med upp till två delägare täckte in nästan 80 procent av alla delägare.

I de företag som hade en delägare var drygt 80 procent av delägarna bara delägare i ett företag. Vidare var det nästan 90 procent som inte redovisade något löneunderlag. Det är nödvändigt att redovisa ett löneunderlag för att kunna beräkna ett lönebaserat utrymme. Då förenklingsregeln är förmånligare för ensamma delägare än huvudregeln om inget lönebaserat utrymme beräknas så kan dessa antas ha använt förenklingsregeln.

Den typiske delägaren i ett fåmansföretag är således ensam delägare i sitt företag, är bara delägare i ett företag och använder sig av förenklingsregeln. De typiska delägarna är inte nödvändigtvis i majoritet, men tillsammans utgör de en mycket stor grupp.

Då den typiske delägaren inte beräknar något lönebaserat utrymme spelar det egentligen ingen roll hur många anställda delägaren har. Å andra sidan vore det underligt om delägaren hade haft många anställda då det sannolikt hade gjort det möjligt att beräkna ett lönebaserat utrymme. Den typiske delägaren kan därför antas sakna anställda, alternativt ha någon enstaka anställd.

Lägsta belopp som krävs för att bilda ett aktiebolag är 50 000 kronor. Samtidigt är det få som startar med ett större aktiekapital.1Den typiske delägaren antas därför ha ett omkostnadsbelopp på 50 000 kronor.

1 Enligt Svenska standardbolag AB så startas cirka 90 procent av alla aktiebolag med ett aktiekapital på 50 000 kronor.

Bland de delägare som beskrivits som typiska är det många som inte tar någon utdelning alls. Det är sannolikt ofta företag som drivs vid sidan om någon annan huvudsaklig verksamhet. Då 3:12reglerna avser beskattning av utdelning finns det emellertid ingen anledning att belysa dem speciellt här även om de utgör en stor grupp.

Bland de övriga i gruppen av ensamdelägare är det många som bara tar ut en begränsad utdelning. Delägaren antas erhålla en ersättning från företaget på 200 000 kronor, varav lönen utgör 170 000 kronor och utdelningen 30 000 kronor. Delägarna har emellertid ofta andra inkomster än från fåmansföretaget. För den typiske delägaren uppgår dessa till mellan 350 000 och 400 000 kronor. Marginalskatten antas därför vara 32 procent.

13.2.2. Övriga typfall

Det första typfallet är tänkt att belysa hur en stor andel av delägarna kommer att påverkas av de föreslagna åtgärderna. Därutöver är det önskvärt att studera hur några delägare som inte motsvarar den typiske delägaren påverkas av utredningens olika förslag.

Förslaget om slopat kapitalandelskrav, till exempel, har ingen effekt på de flesta delägare men för de som berörs av förslaget kan det ha stor betydelse. Det kan vara fråga om företag med många delägare eller att specialister knyts till ett företag genom att erbjudas mindre andelar i företaget.

Detsamma gäller förslaget om att det inte ska vara tillåtet att använda förenklingsregeln i ett företag och samtidigt beräkna årets gränsbelopp för andelar i ett annat företag. Bara ett mindre antal delägare berörs av förslaget men effekten för den enskilde delägaren kan bli stor.

För att nyansera bilden av hur förslagen påverkar delägarna studeras därför ytterligare fem typfall. Typfall 2 Ett företag med en delägare och ett par anställda. Två

olika varianter görs. I den första varianten uppfyller delägaren inte löneuttagskravet. I den andra varianten uppfyller delägaren löneuttagskravet enligt de nuvarande reglerna men inte enligt de föreslagna reglerna. Den första varianten visar effekterna av att förenklingsregeln ändras. Den andra varianten åskådliggör effekten av att delägaren går över från huvudregeln till förenklingsregeln.

Typfall 3 En delägare som är engagerad i flera företag. Delägaren

använder förenklingsregeln i det ena företaget och huvudregeln i det andra. Exemplet beskriver det val delägaren ställs inför när bara en regel får användas.

Typfall 4 Delägaren är en av ett antal delägare och med ett flertal

anställda. Tillräckligt stora löneunderlag genereras för att delägaren ska kunna beräkna ett lönebaserat utrymme. Typfallet visar effekterna av de olika förslagen om ändrad beräkning av det lönebaserade utrymmet.

Typfall 5 Ett företag med tio delägare varav en majoritetsägare och

resten minoritetsägare. Majoritetsägaren har 70 procent av aktiekapitalet och minoritetsägarna 3,3 procent var. Företaget har inga anställda utöver delägarna själva. Alla tar ut lika mycket i lön och löneuttagskravet uppfylls enligt alla förslag. Exemplet åskådliggör effekterna av slopat kapitalandelskrav och de olika varianterna av att beräkna det lönebaserade utrymmet.

Typfall 6 En delägare i ett företag med många delägare och stora

löneunderlag. Typfallet representerar inte många företag men då de största företagen kan ha flera hundra delägare så är det ändå ganska många delägare som befinner sig i den situationen.

Nedan, i tabellerna 13.1 och 13.2, anges vilka antaganden som görs för respektive typfall. Vid valet av antagandena har dessa gjorts för att i möjligaste mån avspegla en tänkbar situation.

Anm. Uppgifterna för mångsysslaren avser per företag.

Anm. Uppgifterna för mångsysslaren avser per bolag. 1 Ägarandelen för majoritetsägaren uppgår till 70 procent. 2 Ägarandelen för respektive minoritetsägare uppgår till 3,3 procent.

13.3. Typfallsberäkningar av förslagen

13.3.1. Inledning

Utredningen presenterar ett flertal förslag på ändringar av 3:12reglerna. Många av dessa är tänkta att genomföras tillsammans, medan andra utgör alternativ.

I alla beräkningarna antas följande ändringar genomföras:

  • Schablonbeloppet i förenklingsregeln uppgår till 1,75 inkomstbasbelopp.
  • En delägare som är engagerade i flera företag och som använder förenklingsregeln i ett av dem får inte beräkna ett gränsbelopp i något av de andra företagen.
  • Skatteuttaget på inkomst av kapital ändras till 25 procent, både för utdelning inom gränsbeloppet och övrig utdelning som beskattas som inkomst av kapital.
  • Kapitalandelskravet slopas.

Utredningen har övervägt fyra olika alternativ avseende huvudregeln. Skillnaden mellan dem åskådliggörs i tabell 13.3 nedan.

1 Delägarens lön dras av efter att löneunderlaget fördelats på delägarna. 2 Delägarens lön dras av innan löneunderlaget fördelats på delägarna.

Det är inte alltid så lätt att genomskåda konsekvenserna av de alternativa förslagen. Separata beräkningar görs därför för vart och ett av alternativen tillsammans med de övriga förslagen som nämnts ovan. Nedan ges en översiktlig beskrivning av hur de olika alternativen påverkar det lönebaserade utrymmet.

Alternativ 1 innebär att delägarnas löner undantas helt från löneunderlaget. Det medför att företag utan personal inte kan få något lönebaserat utrymme. För det fall det finns anställda utan ägarintresse kan en ägare med ett mindre andelsinnehav få visst lönebaserat utrymme. Löneuttagskravet blir något lägre jämfört med de andra alternativen eftersom andelsägarnas löner inte ingår i underlaget.

Alternativ 2a innebär att en delägares lön räknas av från löneunderlaget efter att det har fördelats på delägarna i förhållande till deras andelar. Detta medför att ägare med ett mindre andelsinnehav missgynnas, jämfört med större andelsägare, och får små gränsbelopp eller inget alls vid beräkning av det lönebaserade utrymmet.

Alternativ 2b innebär att andelsägarens lön dras av från företagets sammanlagda löneunderlag, som därefter fördelas mellan andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Detta medför att även ägare med ett mindre andelsinnehav oftast kan erhålla ett lönebaserat utrymme.

Alternativ 3 innebär att delägarnas löner räknas med men att det införs fler nivåer i beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Den första nivån ger 10 procent av löneunderlaget upp till 8 inkomstbasbelopp, den andra nivån 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp och den sista nivån ger 50 procent av löneunderlag över 60 inkomstbasbelopp. Det sker således ingen reduktion för andelsägarens egen lön. Alternativ 3 ger ofta liknande resultat som alternativ 2b. Vilket alternativ som är förmånligast beror på vad som påverkar mest, avdraget för den egna lönen eller den lägre nivån upp till 8 inkomstbasbelopp. Om det finns anställda utöver delägarna och få andelsägare generar detta alternativ ett lägre lönebaserat utrymme för ägare med ett litet andelsinnehav jämfört med alternativ 1 och 2b på grund av den lägre nivån upp till 8 inkomstbasbelopp. Löneuttagskravet blir ofta lite högre jämfört med de andra alternativen eftersom delägarens egen lön inte dras av.

När effekterna har beräknats har delägarna i typfallen antagits använda den regel som är mest fördelaktig. De förändringar av gränsbeloppet som redovisas i tabell 13.4 kan således vara en effekt såväl av att beräkningen av gränsbeloppet ändrats som av att delägaren i typfallet övergått från att använda den ena regeln till att använda den andra regeln. Beräkningarna tar däremot inte hänsyn till att det skulle kunna vara ekonomiskt fördelaktigt att öka eller minska lönen på bekostnad av utdelningen.

13.3.2. De enskilda typfallen

Nedan beskrivs översiktligt de skattemässiga effekterna av regelförändringarna. Detaljerade beskrivningar av hur beräkningarna gjorts redovisas i tabellbilagan. I tabell 13.4 redovisas effekterna på typfallen i termer av gränsbelopp, skatt på utdelning och sparat utdelningsutrymme.

Typfall 1 – Den typiske delägaren

På kort sikt är effekterna begränsade för den typiske delägaren. Delägaren har ett företag i vilket förenklingsregeln används. Varken förändringarna av huvudregeln, slopandet av kapitalandelskravet eller förbudet att använda sig av både förenklings- och huvudregeln påverkar delägaren. Skärpningen av förenklingsregeln minskar förvisso gränsbeloppet men då utdelningen ändå är mindre än gränsbeloppet påverkar inte det skatten för delägaren – hela utdelningen kommer fortfarande att beskattas som inkomst av kapital.

De ändrade effektiva skattesatserna för kapital har däremot effekt på skatten. Med en utdelning på 30 000 kronor innebär det en ökning av skatten med 1 500 kronor.

På sikt kan även de sänkta gränsbeloppen komma att påverka skatten. Skärpningen av förenklingsregeln innebär att schablonbeloppet minskar med ungefär en tredjedel.

Typfall 2:1

Till skillnad från typfall 1 så är det här frågan om en mer omfattande verksamhet med ett antal anställda. Lön och utdelning är tillräckligt stora för att leva på.

Delägaren tar dock inte ut en lön som uppfyller löneuttagskravet och använder därför förenklingsregeln. För att uppfylla löneuttagskravet enligt utredningens huvudförslag, alternativ 3, skulle lönen behöva höjas med cirka 171 000 kronor. Delägaren påverkas bara av den föreslagna ändringen av förenklingsregeln och de ändrade effektiva skattesatserna.

Sänkningen av schablonbeloppet innebär att utdelningen överstiger gränsbeloppet. En del av utdelningen kommer att beskattas som inkomst av tjänst och den resterande delen kommer att beskattas som inkomst av kapital med 25 procent i stället för 20 procent. Skatten ökar med 11 000 kronor, samtidigt som inget sparat utdelningsutrymme skapas.

Typfall 2:2

För att se hur effekterna skiljer sig om delägaren i utgångsläget tar ut en lön som överstiger löneuttagskravet har samma typfall analyserats men under antagande att delägarens lön uppgår till 450 000 kronor. Då delägaren har ett par anställda och uppfyller både löneuttagskravet och kapitalandelskravet enligt gällande regler så använder han eller hon huvudregeln. Efter höjningen av löneuttagskravet uppfyller emellertid inte delägaren löneuttagskravet längre och det lönar sig därför att gå över till förenklingsregeln, trots att även den görs mindre fördelaktig. Delägaren påverkas således både av att löneuttagskravet och förenklingsregeln skärps, samt av de ändrade skattesatserna.

Eftersom det lönar sig för delägaren att gå över till förenklingsregeln blir effekterna desamma oberoende av hur huvudregeln förändras.

Övergången från att ha använt huvudregeln till att använda förenklingsregeln har stor inverkan på gränsbeloppet. Från att ha uppgått till 535 000 enligt gällande regler minskar det till 102 000. Effekten på skatten är emellertid mindre dramatisk då det tidigare gränsbeloppet betydligt översteg utdelningen. Om delägaren inte ändrar

sin lön och utdelning ökar skatten med 21 000 kronor samtidigt som det inte skapas något sparat utdelningsutrymme.

För att uppfylla löneuttagskravet, enligt alternativ 3, skulle delägaren behöva höja löneuttaget med cirka 71 000 kronor. Det skapas därmed ett lönebaserat utrymme på 211 000. Förutsatt att delägaren inte vill eller kan öka kostnaderna skulle det i sin tur kräva sänkt utdelning med lite drygt 71 000 kronor. Som en effekt av lägre utdelning och att ett lönebaserat utrymme kan beräknas minskar skatten på utdelningen med cirka 13 000 kronor. Samtidigt skulle skatten på lönen öka med 37 000 kronor. Netto ökar skatten således med 24 000 kronor. Exemplet åskådliggör det faktum att det i vissa fall inte lönar sig att höja lönen för att därmed kunna tillgodogöra sig ett lönebaserat utrymme.

Om löneuttagskravet uppfylls uppgår gränsbeloppet enligt utredningens förslag, alternativ 3, till 220 000. Det kan därmed vara lönsamt att höja lönen för att uppfylla löneuttagskravet om delägaren har behov av att generera sparade gränsbelopp eller möjlighet att ta en högre utdelning.

Typfall 3 – Mångsysslaren

Det här typfallet avviker från de övriga så till vida att det behandlar den sammanlagda effekten av utdelningar från två företag. Om det inte är tillåtet att använda förenklingsregeln i ett företag och samtidigt beräkna årets gränsbelopp i ett annat företag ställs delägaren i typfallet inför valet att i) använda huvudregeln i bägge företagen, ii) använda förenklingsregeln i företag 1 och inte beräkna årets gränsbelopp i företag 2, eller iii) använda förenklingsregeln i företag 2 och inte beräkna årets gränsbelopp i företag 1.

Enligt gällande regler så är det mest fördelaktigt för ägaren att använda förenklingsregeln i företag 1 och huvudregeln i företag 2. Förenklingsregeln ger delägaren ett gränsbelopp på 159 800 kronor i företag 1 och huvudregeln ger ett gränsbelopp på 759 600 i företag 2.

Med utredningens huvudförslag, alternativ 3, skulle gränsbeloppet bli 101 700 i företag 1 och 314 900 i företag 2 om delägaren inte hade varit tvungen att välja mellan att använda huvudregeln i bägge

företagen eller förenklingsregeln i ett av dem och avstå från att beräkna årets gränsbelopp i det andra.

Utredningens huvudförslag leder till att skillnaden mellan gränsbeloppet beräknat enligt huvudregeln med ett lönebaserat utrymme och beräknat enligt förenklingsregeln minskar. Fortfarande är dock gränsbeloppet oftast större enligt huvudregeln med ett lönebaserat utrymme än enligt förenklingsregeln. Det är därför vanligen fördelaktigare att som i detta exempel välja huvudregeln i bägge företagen.

Väljer delägaren att använda huvudregeln i bägge företagen ökar den sammanlagda skatten med 23 300 kronor. Det genereras inget sparat utrymme i företag 1 och det blir lägre i företag 2. De sammanlagda sparade utdelningsutrymmena i företagen minskar med drygt 554 000.

Typfall 4

Detta typfall avser ett större företag än i de tidigare exemplen. Delägaren är en av tio och företaget har 75 anställda utöver delägarna själva. Delägarna uppfyller löneuttagskravet enligt gällande regler och enligt förslagen.

Företagets lönesumma uppgår till drygt 35 miljoner vilket ger ett lönebaserat utrymme till delägaren på 1 767 300 enligt gällande regler.

Ett gemensamt drag hos alternativen 1, 2a och 2b är att löneunderlaget reduceras innan det lönebaserade utrymmet beräknas. De tre alternativen representerar olika sätt att utföra reduktionen på.

I alternativ 1 exkluderas alla delägarnas löner från löneunderlaget vilket sedan fördelas mellan delägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Exkluderingen av alla delägares löner innebär att löneunderlaget minskas med ungefär en fjärdedel, från drygt 35 till drygt 26 miljoner. Löneunderlaget fördelas sedan mellan delägarna vilket ger 2 625 000 per delägare vilket i sin tur ger 656 200 i lönebaserat utrymme. En minskning med nästan två tredjedelar.

I alternativ 2a fördelas hela löneunderlaget mellan delägarna och sedan exkluderas delägarens egen lön. Om alla delägare har lika stora andelar och lika hög lön ger det samma resultat som alternativ 1. I exemplet antas de ha det. Delägarens löneunderlag blir således även här 2 625 000 vilket ger ett lönebaserat utrymme på

656 200. Hade en delägare haft en större andel än de övriga skulle alternativ 2a gett ett större löneunderlag än alternativ 1. Jämfört med alternativ 1 gynnar det således stora ägare.

I alternativ 2b exkluderas delägarens egen lön från löneunderlaget, som därefter fördelas mellan delägarna. Reduktionen av delägarens lön ger ett löneunderlag på knappt 34,4 miljoner. Delägarens andel uppgår därmed till drygt 3,4 miljoner vilket ger ett lönebaserat utrymme på 858 800. Minskningen innebär i det här fallet ungefär en halvering av gränsbeloppet.

I alternativ 3, utredningens huvudförslag, dras inga löner bort från lönesumman. I likhet med de övriga förslagen fördelas dock löneunderlaget på delägarna i förhållande till deras andelar innan det lönebaserade utrymmet beräknas.

Alternativ 3 skiljer sig dock från de övriga alternativen på ytterligare en punkt. När det lönebaserade utrymmet beräknas tas bara 10 procent av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger 8 inkomstbasbelopp upp. Det lönebaserade utrymmet blir 821 300 och därmed lägre i alternativ 3 än i alternativ 2b, trots ett större löneunderlag.

Typfall 5 – Majoritetsägaren

Företaget har tio delägare men saknar anställda i övrigt. I företaget finns en majoritetsägare och nio minoritetsägare. Majoritetsägaren uppfyller löneuttagskravet i alla alternativen. När det inte finns några anställda i bolaget utöver delägarna själva får de olika reduktionerna av delägarnas löner förhållandevis stor effekt på det lönebaserade utrymmet. Typfallet ger en god bild av hur gränsbeloppet påverkas av de olika alternativen.

I alternativ 1 ingår inga delägarlöner i löneunderlaget. Det innebär att det inte uppstår något lönebaserat utrymme. Det blir därmed lönsammare att använda förenklingsregeln, i synnerhet som majoritetsägaren kan tillgodoräkna sig en så pass stor andel av gränsbeloppet. Övergången från att ha använt huvudregeln till att använda förenklingsregeln leder inte desto mindre i det här fallet till en minskning av gränsbeloppet med 98 procent. Gränsbeloppet blir lägre än utdelningen och skatten påverkas därför genom att nästan hela utdelningen beskattas som inkomst av tjänst. Den åter-

stående delen som beskattas som inkomst av kapital påverkas av att skatteuttaget höjs från 20 till 25 procent. I detta fall tredubblas nästan skatten.

Det kan vara värt att notera att delägaren inte kan påverka skatten genom att höja sin lön för att uppfylla löneuttagskravet. Delägaren uppfyller redan löneuttagskravet, men det finns inga löner att beräkna ett lönebaserat utrymme på.

I alternativ 2a och 2b är det bara den enskilde delägarens lön som inte ingår i löneunderlaget och i alternativ 3 ingår alla delägarlöner. Här kan således delägaren beräkna ett lönebaserat utrymme. Huvudregeln blir därmed förmånligare än förenklingsregeln. I alla alternativen blir gränsbeloppet större än utdelningen och skatten påverkas därmed bara av det ändrade skatteuttaget. Det sparade utdelningsutrymmet blir lägre jämfört med gällande regler vilket kan påverka framtida skatter.

I föregående typfall gav alternativ 1 och 2a samma resultat. Förutsättningen för det var att delägarnas andelar och delägarnas löner skulle vara lika stora. Om så inte var fallet skulle alternativ 2a gynna delägare med stora andelar vilket är vad vi ser här.

Typfall 5 – Minoritetsägaren

Typfallet avser samma företag som i fallet ovan men nu studeras en av minoritetsägarna. Denne antas ha samma lön som majoritetsägaren och uppfyller därmed löneuttagskravet i alla alternativen. En intressant egenskap med typfallet är att löneuttagskravet minskar i alla alternativen. Att det gör det beror på att löneuttagskravet är individualiserat och beräknas på respektive delägares löneunderlag samtidigt som delägaren bara har en liten andel. Enligt gällande regler uppfyller däremot minoritetsägaren inte kapitalandelskravet och kan på grund av det inte tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme. Minoritetsägaren använder därför förenklingsregeln enligt gällande regler. I och med slopandet av kapitalandelskravet öppnas möjligheten att beräkna ett lönebaserat utrymme. Om så faktiskt sker beror emellertid på vilket av alternativen 1–3 som väljs.

Minoritetsägaren uppfyller både kapitalandelskravet och löneuttagskravet i alla fyra alternativen. Men av samma skäl som majo-

ritetsägaren inte kan tillgodoräkna sig något lönebaserat utrymme i alternativ 1, kan inte heller minoritetsägaren göra det.

Redan med gällande regler översteg utdelningen gränsbeloppet och merparten av utdelningen beskattades som inkomst av tjänst. Skatten ökar därför bara med drygt 2 procent på grund av sänkt schablonbelopp och det ändrade skatteuttaget på inkomst av kapital.

Inte heller i alternativ 2a kan delägaren tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme. Här är dock orsaken att delägarens lön överstiger delägarens andel av löneunderlaget. När delägarens lön dras av blir det inget löneunderlag kvar. Förenklingsregeln är liksom i alternativ 1 bättre än huvudregeln. Effekterna på skatt och gränsbelopp blir därför desamma som i alternativ 1.

I alternativ 2b görs avdraget av delägarens lön innan löneunderlaget fördelas på delägarna. Det leder till att det finns ett löneunderlag att beräkna ett lönebaserat utrymme på även för minoritetsägaren. Delägarens gränsbelopp blir därmed avsevärt större än i de två tidigare alternativen och än enligt gällande regler.

Gränsbeloppet är endast något lägre än utdelningen och den tidigare nästan helt tjänstebeskattade utdelningen kommer till största delen att kapitalbeskattas. Trots det höjda skatteuttaget minskar därför skatten med mer än 50 procent jämfört med gällande regler.

Alternativ 3 ger liknande konsekvenser som i föregående exempel avseende löneunderlaget. Då inga löner dras av från den totala lönesumman blir löneunderlaget dock lite större. Beräkningen av det lönebaserade utrymmet, med en första nivå som endast ger 10 procent av löneunderlaget, leder dock till att gränsbeloppet ändå blir lägre – knappt hälften så stort som i alternativ 2b. Det lägre gränsbeloppet leder till att skatten blir högre än i alternativ 2b men lägre än i de övriga alternativen och enligt gällande regler.

Typfall 6

Företaget består av 30 delägare med små men lika stora andelar samt ett stort antal anställda. Delägarnas ägarandel uppfyller inte kapitalandelskravet. Delägaren använder därför förenklingsregeln enligt gällande regler. Det stora antalet delägare gör att skillnaden mellan att använda förenklingsregeln och huvudregeln är liten. De anställda gör att det finns en stor lönesumma som underlag för att

beräkna ett lönebaserat utrymme. Delägarens lön är dessutom tillräckligt hög för att uppfylla löneuttagskravet.

Delägaren övergår därför från att ha använt förenklingsregeln till att använda huvudregeln när kapitalandelskravet slopas. Som nämnts tidigare så leder alternativ 1 och 2a till samma resultat om delägarna har samma ägarandelar och samma lön. I det här typfallet antas det vara fallet. Resultatet i de två exemplen är att gränsbeloppet blir cirka 175 000 högre och att skatten minskar med drygt en tredjedel.

I alternativ 2b görs reduktionen av delägarens lön innan löneunderlaget fördelas på delägarna vilket får en mindre effekt än om det fördelas efter. Gränsbeloppet blir mer än dubbelt så stort i alternativ 2b som i alternativ 1 och 2a. Effekten på skatten blir också större och den halveras jämfört med gällande regler.

I alternativ 3 dras ingen lön av men i gengäld utgör det lönebaserade utrymmet en mindre andel av löneunderlaget varför gränsbeloppet ändå blir mindre än i alternativ 2b. Skatten minskar mer än i alternativ 1 och 2a men mindre än i alternativ 2b.

I tabellbilagan finns detaljerade beskrivningar av hur förslagen påverkar löneuttagskravet, löneunderlaget, det lönebaserade utrymmet, gränsbeloppet, skatten och det sparade utdelningsutrymmet för typfallen.

Tabellbilaga

I tabellerna nedan används följande förkortningar: IBB

t-1

: Inkomstbasbeloppet 2015

IBB: Inkomstbasbeloppet 2016 slr

t-1

: Statslåneräntan 2015

x: Golvet i löneuttagskravet; 6 för gällande regler, annars 8 y: Taket i löneuttagskravet; 9,6 för gällande regler, annars 15

14. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet

14.1. Inledning

Enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kan en andel i ett fåmansföretag vara kvalificerad på grund av att andelsägaren eller någon närstående till andelsägaren är eller har varit verksam i ett annat fåmansföretag om det företaget bedriver ”samma eller likartad verksamhet”.

I detta kapitel behandlas först bestämmelsens bakgrund och innehåll. Därefter undersöks hur den har tolkats och tillämpats i rättspraxis och vilket utrymme som skatteflyktslagen har när tillämpningen av bestämmelsen undvikits genom olika förfaranden.

14.2. Den nuvarande bestämmelsen och dess bakgrund

När 3:12-reglerna infördes 1991 hade bestämmelserna om kvalificerade andelar en något annorlunda utformning än i dag. Uttrycket ”kvalificerad andel” användes inte i lagtexten. I stället angavs i vilka fall de särskilda bestämmelserna om beskattning av utdelning och realisationsvinst (kapitalvinst) på aktier i fåmansföretag skulle gälla. Först och främst skulle bestämmelserna tillämpas om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. I en särskild bestämmelse angavs sedan följande.

Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av den senaste tioårsperioden varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än tio år efter det att verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.

I förarbetena uttalades följande om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.1

Bestämmelserna i momentet skall tillämpas även när arbetsinsatsen i företaget upphört för mer än tio år sedan men i stället sker i annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet, eftersom det annars kunde bli möjligt att flytta verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag. Tioårsperioden räknas i sådant fall först från det vederbörandes verksamhet i det senare företaget upphört. Som lagrådet påpekat är det en förutsättning för förlängning att det finns en kontinuitet i den meningen att den som är verksam i det senare företaget tidigare skall ha varit verksam i den skattskyldiges eget företag. Vidare skall inte mer än 10 år ha förflutit mellan den tidpunkt då verksamheten i den skattskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades.

I samband med att vissa andra ändringar av 3:12-reglernas tillämpningsområde genomfördes 1995 ändrades även utformningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Förutom några tekniska förändringar tog man bort det dittills gällande villkoret att bestämmelsen skulle gälla ”under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än tio år efter det att verksamheten i det först avsedda företaget upphörde”.

Bestämmelsen fick därmed sin nuvarande lydelse om man bortser från att tioårsperioden därefter har ändrats till en femårsperiod och att fåmanshandelsbolag har lagts till. Bestämmelsen har numera följande lydelse.

Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning … i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, …

1Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s. 703.

Genom 1995 års ändring försvann två begränsande komponenter ur lagtexten.

Den ena avser den uttryckliga regleringen av hur långvariga uppehåll i verksamheten ska behandlas. Den ändrade ordalydelsen innebär att bestämmelsen skulle kunna tillämpas på fall då verksamheten i ett företag har upphört och återupptas mer än tio år senare i ett annat företag. Det skulle medföra att andelarna i det första företaget ”återkvalificeras”. Bestämmelsen tillämpas dock inte på det sättet.2

När det gäller kortare uppehåll i en verksamhet innebar den ändrade ordalydelsen inte någon förändring. Att bestämmelsen är tillämplig trots ett kortare uppehåll följer nämligen redan av förutsättningen att andelsägaren eller någon närstående varit verksam i det andra företaget under beskattningsåret eller något av de tio (numera fem) föregående beskattningsåren.

Den andra begränsande komponenten som försvann ur lagtexten genom den ändrade lydelsen var ordparet ”påbörjades” och ”upphörde”. Att bestämmelsen tar sikte på fall då verksamhet överförs från ett företag till ett annat framgår därför inte längre av lagtexten.

De knapphändiga uttalanden som förarbetena till 1995 års ändring innehåller lämnar utrymme för viss tvekan om syftet med lagändringen. I propositionen uttalade regeringen endast att bestämmelsen innebär att aktier i ett företag kan anses kvalificerade beroende på att verksamhet tidigare har bedrivits i ett annat företag och att bestämmelsen exempelvis kan ha betydelse för att undanröja oklarheter i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag.3

3:12-utredningen ansåg att den nya ordalydelsen innebar att om en person upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag är det första företaget ”botat från 3:12-smittan” så snart femårsperioden löpt ut. Utredningen föreslog därför att ”den karensregel som slopades år 1995” skulle återinföras.4

Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ingår tillsammans med bestämmelsen om kvalifikation på grund av aktivitet i direktägda fåmansföretag i 57 kap. 4 § första stycket 1. I styckets

2 Skatteverkets ställningstagande 2013-06-13, dnr 131 360656-13/111. Begreppet samma eller likartad verksamhet vid överföring av verksamhet efter karenstidens utgång. 3Prop. 1995/96:109. Skattelättnad för riskkapital, m.m., s. 88. 4SOU 2002:52. Beskattning av småföretagare, Del 1, 3:12-reglerna, s. 291 och 323.

andra punkt finns bestämmelser om kvalifikation på grund av aktivitet i indirekt ägda fåmansföretag. I den punkten finns dock inte någon bestämmelse om samma eller likartad verksamhet. Den som indirekt äger ett fåmansföretag kan således vara aktiv i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det indirekt ägda fåmansföretaget utan att andelarna i det direktägda företaget blir kvalificerade (jämför RÅ 2005 ref. 3). Förarbetena anger inte några skäl till den här skillnaden i behandling av direkt och indirekt ägda fåmansföretag.

14.3. Tillämpning av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet

Hur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ska tillämpas har varit föremål för prövning i en lång rad rättsfall. Nedan behandlas de viktigaste av dessa fall.

RÅ 1997 ref. 48 I–II

I fallet RÅ 1997 ref. 48 I (se figur 14.1) ägdes ett holdingbolag, Y AB, av tre fysiska personer, F. Holdingbolaget var i sin tur ägare till ett verksamhetsdrivande bolag, X AB. De tre fysiska personerna avsåg att bilda ett nytt bolag, NYAB, och låta verksamhetsbolaget överlåta en post näringsbetingade aktier i ett börsnoterat företag till det nybildade bolaget.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att det nya bolagets verksamhet skulle komma att avse innehav och förvaltning av en värdemässigt betydande aktiepost vars innehav varit betingat av det överlåtande bolagets verksamhet och att det fick antas att anknytningen mellan aktieinnehavet och det överlåtande bolagets rörelse skulle bestå. Domstolen ansåg därför att det nybildade bolaget skulle komma att bedriva samma eller likartad verksamhet som det överlåtande bolaget. I RÅ 1997 ref. 48 II förelåg liknande omständigheter, men överlåtelsen avsåg i stället för aktier en fastighet som även efter överlåtelsen skulle användas i det överlåtande företagets rörelse.

De här båda rättsfallen gäller bedömning av andelarna i ett nybildat bolag när den egentliga verksamheten fortsätter som tidigare i ett befintligt bolag. Av rättsfallen kan den slutsatsen dras att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i en sådan situation kan tillämpas trots att inte någon del av den egentliga verksamheten har flyttats till det nya företaget. I de här fallen ansågs det tillräckligt att tillgångar av betydande värde hade förts över och att det förvärvande företagets innehav var betingat av det överlåtande företagets verksamhet. Som kommer att framgå av den fortsatta redogörelsen är det

emellertid inte nödvändigt för bestämmelsens tillämpning att en sådan anknytning mellan innehavet och det överlåtande företagets verksamhet består efter överlåtelsen.

RÅ 1999 ref. 28

I rättsfallet RÅ 1999 ref. 28 ägdes två fåmansföretag av samma fysiska personer. Företagen bedrev verksamheter som till sin karaktär var likartade (finansiell rådgivning respektive fondförvaltning).

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att de båda bolagen inte kunde anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Som skäl för att i detta avseende tillämpa bestämmelsen mer inskränkt än vad dess ordalydelse medger anförde domstolen följande ofta citerade ord.

[Uttalanden i förarbetena] till bestämmelsen tyder på att den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen.

För tillämpning av bestämmelsen om kvalifikation på grund av andelsägarens aktivitet i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet är det således inte tillräckligt att de två företag som jämförs med varandra bedriver verksamheter som till sitt innehåll liknar varandra. Det måste även ha förekommit en överföring av verksamhet (se även RÅ 2007 not. 66).

Högsta förvaltningsdomstolen nämnde som en alternativ förutsättning att det kunde föreligga ett ”likartat samband” mellan bolagen. Exempel på ett likartat samband skulle kunna vara sådana överföringar av tillgångar som förekom i 1997 års fall. Lästa tillsammans med RÅ 2010 ref. 11 I–V kan 1997 års fall även anses ha innefattat en överföring av verksamhet. Ett senare fall, HFD 2012 ref 67 I, kan dock tolkas så att även en ren överföring av kapital mellan två bolag kan föranleda att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tillämpas.

RÅ 2005 ref. 3

I rättsfallet RÅ 2005 ref. 3 (se figur 14.2) ägde en fysisk person fastighetsbolaget X AB och ett nybildat bolag, Y AB. Andelarna i X AB var kvalificerade. X AB avsåg att avyttra 15 fastigheter till en extern köpare. Först skulle fastigheterna säljas till ett av Y AB nybildat dotterbolag, NYAB. Därefter skulle NYAB säljas till den externa köparen.

I målet uppkom frågan om andelarna i Y AB kunde bli kvalificerade på grund av att dess dotterbolag NYAB bedrev samma eller likartad verksamhet som X AB. Frågan om andelarna i Y AB kunde bli kvalificerade på grund av försäljningen av NYAB prövades inte i det här fallet. Svaret på den frågan ges i stället i RÅ 2010 ref. 11 V.

Skatterättsnämnden ansåg att andelarna i Y AB inte kunde bli kvalificerade på grund av att dess dotterbolag NYAB bedrev samma eller likartad verksamhet som X AB. Som skäl för det ställningstagandet angavs först att den verksamhetsdel som skulle överlåtas från X AB inte skulle föras till Y AB utan till dess dotterbolag NYAB. Skatterättsnämnden konstaterade därefter att i 57 kap. 4 § första stycket 2 – som uttryckligen reglerar den situationen att andelar i ett direktägt fåmansföretag kan vara kvalificerade på grund av förhållanden i ett annat företag som det direktägda fåmansföretaget direkt eller indirekt äger – nämns inte det förhållandet att ett sådant företag bedriver samma eller likartad verksamhet som ett annat företag.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Andelarna i ett fåmansföretag kan med andra ord inte bli kvalificerade på grund av att det företaget äger andelar i ett företag som bedriver samma eller likartad som något annat fåmansföretag som andelsägaren är aktiv i.

Det är här värt att uppmärksamma både en likhet och en skillnad jämfört med förhållandena i RÅ 1997 ref. 48 I. Även i det fallet förekom indirekt innehavda aktier på den förvärvande sidan. En jämförelse som inbegrep det indirekt ägda företaget var i det fallet utesluten, eftersom det företaget inte var ett fåmansföretag. Däremot ansågs att redan förvaltningen av aktierna hos det direktägda företaget utgjorde en verksamhet som kunde ingå i en jämförelse med verksamheten i det företag som överlåtit aktierna. Att verksamheten i det direktägda företag som i 2005 års fall förvaltade aktierna i NYAB inte blev föremål för en jämförelse med verksamheten i X AB får antas bero på att det, till skillnad mot i 1997 års fall, inte skulle ske någon överföring av vare sig verksamhet eller tillgångar till det direktägda företaget.

RÅ 2010 ref. 11 I–V

Den ursprungliga lagtexten och dess förarbeten tog sikte på en typsituation som innebar att verksamhet i ett befintligt företag upphörde och i stället startades i ett nytt företag. Efter den tidigare nämnda lagändringen 1995 uppkom en osäkerhet huruvida den typsituationen verkligen omfattades av den nya regleringen. 3:12-utredningen antog, som nämnts, att i det fallet en person upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag är det första företaget ”botat från 3:12-smittan” så snart femårsperioden löpt ut.5

Den här uppfattningen fick dock revideras efter de s.k. trädadomarna (RÅ 2010 ref. 11 I–V). I flera av fallen gällde, till skillnad från i 1997 års fall, att det var den egentliga verksamheten som skulle överföras till ett nybildat bolag. Frågan som uppkom var därmed om andelarna i ett bolag i den befintliga bolagsstrukturen, där vinstmedel hade ansamlats, kunde vara kvalificerade på grund av ägarens aktivitet i det nya bolaget.

I RÅ 2010 ref. 11 I ägde en fysisk person samtliga aktier i ett holdingbolag som i sin tur ägde aktier i ett bolag som bedrev konsultverksamhet vari ägaren till holdingbolaget var verksam. Ägaren till holdingbolaget önskade avskilja vinstmedel i konsultbolaget och förvalta dem i ett separat bolag. Två alternativ övervägdes.

Det ena (se figur 14.3) var att konsultbolaget skulle lämna utdelning till holdingbolaget (transaktion 1 i figuren) varefter konsultbolaget skulle säljas till marknadspris till ett av ägaren nybildat bolag, NYAB (transaktion 2).

5SOU 2002:52 del 1, s. 291.

Det andra alternativet (se figur 14.4) innebar att en andel av aktierna i konsultbolaget skulle säljas till det nybildade bolaget till underpris (1). Konsultbolaget skulle därefter lösa in aktierna till marknadspris (2). Därigenom skulle vinstmedel överföras till det nybildade bolaget.

Skatterättsnämnden uttalade att beroende på vilka aktier som ska bedömas kan jämförelsen med ett annat fåmansföretag utgå från verksamheten i det överlåtande företaget eller i det förvärvande företaget. Skatterättsnämnden konstaterade att lagtexten inte innehåller någon begränsning i detta avseende och att uppfattningen att en jämförelse kan avse båda fallen är i linje med lagstiftningens syfte. Syftet beskrevs på följande sätt.

[Det ska inte] vara möjligt att undgå de särskilda fåmansföretagsreglernas rättsverkan genom att överlåta hela eller delar av verksamheten till ett annat bolag som ägs av den skattskyldige eller någon närstående samtidigt som den samlade verksamheten fortsätter.

Skatterättsnämnden ansåg att den verksamhet som tidigare endast bedrivits i konsultbolaget skulle komma att fortsätta men delas upp på ytterligare ett bolag, holdingbolaget i det första alternativet eller det nybildade bolaget i det andra alternativet. Konsultverksamheten skulle bedrivas av konsultbolaget medan holdingbolagets, alternativt det nybildade bolagets, verksamhet skulle komma att avse förvaltning av kapital. Förutsättningarna var därmed uppfyllda för att holdingbolaget eller det nybildade bolaget skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet som konsultbolaget. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Av det här avgörandet framgår att uttrycket verksamhet i bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ska ges en vidsträckt tolkning. I det uttrycket ska läsas in inte enbart företagets egentliga verksamhet, utan även den verksamhet som avser förvaltning av upparbetade vinstmedel. Härav följer att när den kapitalförvaltande verksamheten förs över till ett annat företag är det en del av det första

företagets verksamhet som förs över. Företagets verksamhet ska vidare ses som en helhet och blir i sin helhet ”smittad” genom ägarens aktivitet i den egentliga verksamheten. Att ägaren inte har varit aktiv i kapitalförvaltningen hindrar därför inte att en jämförelse görs mellan den avskilda kapitalförvaltningen i ett företag och den kvarvarande egentliga verksamheten i ett annat företag.

I det här fallet skulle vinstmedlen överföras genom utdelning eller inlösen. Av senare avgöranden framgår att bestämmelsen kan tillämpas även när överföringen sker genom att det uppkommer en kapitalvinst vid försäljning (HFD 2011 ref. 75) eller genom likvidation (HFD 2011 not. 88 och HFD 2013 not. 71). Om vinstmedlen efter att de avskilts förs vidare till ytterligare ett bolag, anses den kapitalförvaltande verksamheten ha förts vidare och kan i det bolag där den slutligen hamnar bli föremål för jämförelse med verksamheten i det företag varifrån den ursprungligen härrör (HFD 2012 not. 63).

I RÅ 2010 ref. 11 III (se figur 14.5) hade en fysisk person, F, bedrivit konsultverksamhet i ett av honom helägt bolag, X AB. Verksamheten avvecklades och konsulten påbörjade en anställning i ett bolag i vilket varken han eller någon närstående hade ägarintressen. Två år senare avslutades anställningen och den egna konsultverksamheten återupptogs som enskild näringsverksamhet (1). Konsulten övervägde att överföra den enskilda verksamheten till ett av honom ägt bolag, Y AB (2), som tidigare inte hade bedrivit verksamhet av någon betydelse.

Skatterättsnämnden uttalade att verksamheten i det första bolaget bestod av att förvalta det från konsultverksamheten upparbetade kapitalet och att det bolaget därmed fick anses ha behållit en del av sin ursprungliga verksamhet. Konsultverksamheten i det första bolaget, som var knuten till ägarens person genom hans kunskaper och affärskontakter etc., fick anses överförd till det andra bolaget. Att verksamheten inte flyttats direkt från det ena till det andra bolaget eller att den varit nedlagd under en kortare tidsperiod föranledde ingen annan bedömning. Skatterättsnämnden ansåg därför att den verksamhet som tidigare hade bedrivits i det första bolaget skulle komma att delas upp på två bolag. De båda bolagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning.

De skäl som Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen i det här fallet anförde för bedömningen att de båda bolagen bedrev samma eller likartad verksamhet liknar dem i det föregående fallet (RÅ 2010 ref. 11 I). Skälen bygger på en vidsträckt tolkning av uttrycket ”verksamhet” och betonar att verksamhet ska ha förts över mellan bolagen. I det här fallet visar det sig att det inte är nödvändigt att några materiella tillgångar förs över mellan bolagen. Däremot kan som i några av de tidigare nämnda fallen till överföringen av tillgångar ofta knytas överföring av viss verksamhet. I det här fallet var det en konsultverksamhet som skulle föras över, låt vara efter att verksamheten hade bedrivits i andra former under en tid. En sådan verksamhet kräver ofta små investeringar och kan därför föras över utan att några materiella tillgångar samtidigt förs över. Det kan i stället vara fråga om att kunskaper och affärskontakter från en tidigare konsultverksamhet utnyttjas i en likartad verksamhet som bedrivs i ett nybildat bolag. I ett sådant fall kan en kapitalförvaltning i det gamla bolaget omfattas av de särskilda fåmansföretagsreglerna (se också Högsta förvaltningsdomstolens dom den 22 juni 2016 i mål nr 211-16).

I RÅ 2010 ref. 11 V (se figur 14.6) var förhållandena, något förenklat beskrivet, följande. F var ägare och verksam i Y AB som var moderbolag i en fastighetskoncern. Det bolaget skulle avyttra ett dotterbolag, Z AB, externt. Aktierna i Z AB överläts först till underpris till ett av F nybildat bolag, X AB (1). Därefter såldes Z AB externt till marknadspris (2). Det nybildade bolagets likvida medel skulle sedan lånas ut till bolag i fastighetskoncernen.

Skatterättsnämnden konstaterade att på grund av att aktierna i Z AB avyttrades externt via X AB skulle överskottet från försäljningen tillfalla det bolaget i stället för att vara kvar hos Y AB. Den verksamhet som tidigare hade bedrivits i fastighetskoncernen skulle därmed delas upp på ytterligare ett bolag, X AB. Skatterättsnämnden ansåg därför att X AB och Y AB bedrev samma eller likartad verksamhet. Andelarna i X AB var därför kvalificerade. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning.

Det här fallet skiljer sig från de båda föregående (RÅ 2010 ref. 11 I och III) främst på det sättet att det kapital som avskilts skulle användas i den befintliga verksamheten, vilket emellertid inte kan antas ha varit en avgörande omständighet.

I rättsfallet RÅ 2010 ref. 11 II hade den egentliga verksamheten överlåtits från ett bolag till två nybildade bolag medan fastigheter

och andra tillgångar fanns kvar i det överlåtande bolaget och uppläts till de nya verksamhetsbolagen. Härefter överlät ägarna andelarna i de nya bolagen till närstående personer som var verksamma i betydande omfattning i dessa bolag.

Det förvaltande bolaget och verksamhetsbolagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet.

Även iRÅ 2010 ref. 11 IV hade en uppdelning av en verksamhet gjorts på så sätt att den egentliga verksamheten bedrevs i ett bolag medan de fastigheter där verksamheten bedrevs förvaltades i ett annat bolag genom att upplåtas till verksamhetsföretaget. Bolagen ansågs därför bedriva samma eller likartad verksamhet.

HFD 2012 not. 62

I fallet HFD 2012 not. 62 bedrev A verksamhet i ett fåmansföretag, Y AB. Det bolaget ägdes dels av A själv dels av ett annat av A ägt bolag, X AB. Y AB såldes till ett amerikanskt företag som inte var ett fåmansföretag. Några år senare köpte A tillbaka Y AB. A var hela tiden aktiv i Y AB.

I och med att kapital tillfördes X AB genom avyttringen av Y AB ansågs X AB ha övertagit en del av Y AB:s verksamhet. Bolagen ansågs därför bedriva samma eller likartad verksamhet. Andelarna i X AB ansågs kvalificerade trots att Y AB under en period haft andra ägare.

HFD 2012 ref. 67 I

I fallet HFD 2012 ref. 67 I (se figur 14.7) ägde en fysisk person, F, ett bolag, X AB med ett dotterbolag, Z AB. F hade tidigare varit verksam i Z AB. Efter att dotterbolaget sålts till en extern köpare (1) förvaltade X AB köpeskillingen från försäljningen. Två år senare bildade F tillsammans med en annan person ett nytt bolag, W AB, och sålde en andel av sina aktier i X AB till W AB till underpris (2). X AB löste därefter in aktierna (3). För det kapital som W AB erhöll på detta sätt köpte bolaget ett annat bolag, Y AB, i vilket F och den andre delägaren blev verksamma. W AB lämnade aktieägartillskott och lån till Y AB (4). Den tidigare verksamheten i Z AB var av ett annat slag än den i Y AB (marknadsföring och försäljning av ett system för administration och kommunikation respektive försäljning av varor och tjänster för energibesparing).

F ansökte om förhandsbesked och frågade om aktierna i X AB var kvalificerade på grund av att han kunde anses bedriva samma eller likartad verksamhet i ett annat fåmansföretag. Skatterättsnämnden konstaterade först att X AB hade tillgodogjort sig kapital som genererats i Z AB och som kunde hänföras till de arbetsinsatser som F lagt ner i Z AB. En del av den verksamhet motsvarande den som bedrevs i Z AB hade därmed förts över till X AB. När en del av det kapitalet sedan hade förts vidare till W AB och till Y AB fick de bolagen på motsvarande sätt anses bedriva en verksamhet som ytterst härrörde från Z AB. X AB och Y AB skulle därför anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Den omständigheten att Y AB bedrev en verksamhet av annat slag än den som bedrevs i Z AB med-

förde ingen annan bedömning. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Flera av de tidigare rättsfallen gällde uppdelning av ett företags samlade verksamhet på så sätt att den egentliga verksamheten fortsatt i ett bolag medan förvaltningen av vinstmedel fortsatt i ett annat bolag. I det här fallet hade den egentliga verksamheten upphört tidigare och kvar fanns endast en verksamhet bestående av förvaltning av vinstmedel som genererats i den egentliga verksamheten. Andelarna i det bolag som förvaltade vinstmedlen var fortfarande kvalificerade under en karenstid på grund av ägarens tidigare aktivitet i den egentliga verksamheten.

Om ägaren skulle återuppta den tidigare verksamheten i ett annat företag än X AB skulle karenstiden avbrytas och andelarna i X AB förbli fortsatt kvalificerade. I en sådan situation skulle den samlade verksamheten i Z AB ha ansetts ha blivit uppdelad i en kapitalförvaltningsverksamhet som överförts till X AB och en egentlig verksamhet som överförts till det andra företaget. Verksamheten i Y AB var emellertid av ett annat slag än den i Z AB. Verksamheten i Z AB kunde därför inte anses ha blivit uppdelad på X AB och Y AB. I skälen för avgörandet nämns inte heller, såsom i 2010 års fall, att det skulle ha skett någon uppdelning av verksamheten, utan endast att det skett en överföring av verksamhet och att verksamheten ytterst härrörde från Z AB.

I det sista ledet när kapital överförs från W AB till Y AB fortsätter det bolaget inte förvaltningsverksamheten utan använder kapitalet i den egna icke finansiella verksamheten (försäljning av varor och tjänster för energibesparing). Att samma eller likartad verksamhet ändå ansågs föreligga kan förklaras av att kapitalet härrör från vinstmedel som genererats genom F:s arbetsinsatser i Z AB och som därefter överförts till Y AB genom olika transaktioner. Med det synsätt som kom till utryck i 2010 års rättsfall skulle därmed en del av den ursprungliga verksamheten komma att finnas kvar inom den bolagssfär där F hade ägarinflytande och fortsättningsvis skulle vara verksam.

HFD 2012 ref. 67 II

I fallet HFD 2012 ref. 67 II bedrev två bröder trädgårdsodling och blomsterhandel i ett av dem ägt bolag, X AB. Det bolaget överlät verksamheten via ett annat bolag till Y AB. Samtidigt sålde X AB den fastighet på vilken den avyttrade verksamheten bedrevs till fåmansföretaget Z AB, som tillhörde samma koncern som Y AB. Bröderna saknade ägarintressen i Y AB och Z AB. Bröderna var efter överlåtelsen anställda i Y AB. Anställningsförhållandena var reglerade i kollektivavtal. Avtalet varigenom X AB överlät sin verksamhet innehöll inte någon klausul om tilläggsköpeskilling eller liknande. Andelarna i X AB ansågs inte utgöra kvalificerade andelar. Av utgången i detta mål torde följa att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet endast ska tillämpas om det finns ett ägarsamband mellan andelsägarens företag och det företag där andelsägaren eller en närstående till andelsägaren är aktiv. Det är dock värt att notera att det i det här fallet inte förelåg några omständigheter som talade för att tillämpa bestämmelsen trots bristen på ägarsamband. En sådan omständighet skulle möjligen kunna vara att det överlåtande företaget har rätt till tilläggsköpeskilling på grund av att dess ägare är fortsatt aktiv i det överlåtna företaget.

När en tilläggsköpeskilling tillfaller det överlåtande företaget under förutsättning att delägarna fortsätter sin anställning i företaget, kan ett alternativ vara att beskatta tilläggsköpeskillingen som lön i kombination med ett ovillkorat aktieägartillskott till det överlåtande företaget.

Ett rättsfall som ger visst stöd för en sådan lösning är HFD 2012 not. 58. I det avgörandet hade en resultatbaserad tilläggsköpeskilling endast utgått på de aktier som ägdes av de delägare som förbundit sig att fortsätta sina anställningar i det överlåtna bolaget under viss tid. Ersättningen beskattades som arbetsinkomst, trots att de fick marknadsmässig lön och oavsett om de ägt aktierna i det avyttrade bolaget direkt eller indirekt. I detta fall var det inte fråga om avyttring av kvalificerade andelar.

I ett förhandsbesked, avgjort av Skatterättsnämnden den 9 april 2013 (dnr 66-12/D), överlät ett fåmansföretag sina andelar i ett bolag till en extern köpare. Andelarna i det överlåtande företaget var kvalificerade för delägarna. Det överlåtande företaget hade rätt till en tilläggsköpeskilling, under förutsättning att vissa av före-

tagets delägare var fortsatt anställda i det köpande företaget vid utbetalningstillfället. Nämnden gjorde bedömningen att utbetalning av en tilläggsköpeskilling inte förlängde den period under vilken aktierna i det överlåtande företaget var kvalificerade. Nämnden fäste avgörande vikt vid att ett ägarsamband saknades. Frågeställningen i förhandsbeskedet har dock inte prövats av HFD.

HFD 2013 ref. 35

I fallet HFD 2013 ref. 35 (se figur 14.8) skulle ett utländskt företag, Y, som bedrev verksamhet genom filialer eller helägda dotterbolag i olika länder, starta verksamhet i Sverige. Nästan alla delägarna, varav flera svenska, var aktiva i Y eller dess dotterbolag. Y var därför ett fåmansföretag. För verksamheten i Sverige bildade Y ett helägt dotterbolag, Z AB, som tillfördes rätten att sälja tjänster under ett visst varumärke. Bolaget fick ansvar för marknadsföring och kundkontakter. De svenska delägarna, F, bildade dessutom tillsammans med Y ett annat bolag i Sverige, X AB. Detta bolag skulle mot marknadsmässig ersättning och med personal som tillfördes X AB från ett annat koncernbolag utföra de uppdrag som Z AB åtog sig. De svenska delägarna skulle vara aktiva i X AB. Deras aktier i X AB skulle därför vara kvalificerade om inte utomståenderegeln var tillämplig. En förutsättning för tillämpning av utomståenderegeln i det här fallet var att de aktier i X AB som indirekt ägdes av utländska delägare, U, skulle ha varit okvalificerade om de hade ägts direkt. Avgörande för bedömningen av den frågan var i sin tur om Y och dess dotterbolag bedrev samma eller likartad verksamhet som X AB.

Skatterättsnämnden konstaterade att den verksamhet som Y skulle starta i Sverige motsvarades av den som bedrevs på övriga håll inom koncernen. En skillnad var att verksamheten skulle delas upp i två delar och bedrivas i två skilda bolag. Skatterättsnämnden ansåg att den överföring av verksamhet som skulle äga rum inom företagsgruppen innebar att de bolag till vilka olika delar av en tidigare sammanhållen verksamhet överfördes skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Y. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning.

En underförstådd förutsättning för bedömningen får antas vara att även de utländska dotterbolagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som Y.

I det här fallet överfördes verksamhet från Y till både Z AB och X AB. Inga tillgångar överfördes emellertid till X AB. Det hindrade inte att en jämförelse gjordes mellan verksamheterna i X AB och Y. Utgången av det här rättsfallet bekräftar därmed att överföring av tillgångar inte är en nödvändig förutsättning för att tillämpa bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, förutsatt att verksamhet i något avseende kan anses ha överförts.

14.4. Sammanfattande analys

3:12-reglernas och därmed kvalifikationsbestämmelsernas övergripande syfte är att förhindra att vad som egentligen är arbetsinkomster beskattas som kapitalinkomster.

Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kompletterar den grundläggande kvalifikationsbestämmelsen som tar sikte på andelar i direktägda bolag vari ägaren är verksam och som härbärgerar vinstmedel från den verksamheten. När det gäller det mer specifika syftet med bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet uttalades i RÅ 2010 ref. 11 I–V att det inte ska vara möjligt att undgå de särskilda fåmansföretagsreglernas rättsverkan genom att överlåta hela eller delar av verksamheten till ett annat bolag som ägs av den skattskyldige eller någon närstående samtidigt som den samlade verksamheten fortsätter.

I Högsta förvaltningsdomstolens praxis har lagtextens uttryck ”samma eller likartad verksamhet” getts en vidsträckt innebörd. Inte i något av de fall som hittills avgjorts av domstolen har uttryckets ordalydelse ansetts sätta någon gräns för bestämmelsens tillämpningsområde.

Inom ramen för den vidsträckta tolkningen av uttrycket samma eller likartad verksamhet har domstolen i stället avgränsat bestämmelsen tillämpningsområde med hänvisning till bestämmelsens nämnda syfte.

Enligt domstolens praxis utgör förvaltning av vinstmedel som genererats i en verksamhet en del av den verksamheten. När vinstmedlen avskiljs från verksamheten i olika bolag anses förvaltningen av vinstmedlen utgöra en sådan jämförbar verksamhet att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är tillämplig.

Den argumentation som Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen använt talar för att avskild förvaltning av vinstmedel snarare betraktas som (en del av) ”samma” verksamhet som den verksamhet från vilken vinstmedlen avskilts än ”likartad” med den verksamheten.

Yttre likheter mellan de jämförda verksamheterna är varken tillräckliga (RÅ 1999 ref. 28) eller nödvändiga (RÅ 2010 ref. 11 I–V).

I några fall har avskilda tillgångar även efter avskiljandet använts i den egentliga verksamheten (RÅ 2010 ref. 11 II och IV). Det tycks dock inte vara nödvändigt för att förvaltningen av de avskilda tillgångarna ska anses utgöra samma eller likartad verksamhet som den verksamhet från vilken de avskilts (RÅ 2010 ref. 11 I).

I HFD 2012 ref. 67 I tog Högsta förvaltningsdomstolen ytterligare ett steg genom att tillämpa bestämmelsen på ett fall där ett bolag som förvaltade vinstmedel från en av ägaren aktivt bedriven verksamhet förde över en del av vinstmedlen till ett annat bolag i vilket ägaren fortsatte med aktivitet av ett nytt slag.

Efter genomgången av rättsfallen kan några situationer identifieras då andelar i ett fåmansföretag – nedan kallat det första företaget – blir kvalificerade på grund av att andelsägaren eller en närstående är aktiv i ett annat företag (det andra företaget).

  • En aktiv verksamhet av samma slag som tidigare har bedrivits i det första företaget har överförts till det andra företaget och andelsägaren har ägarintressen i det andra företaget antingen genom eget eller genom närståendes ägande.
  • Det första företaget förvaltar vinstmedel som har överförts från det andra företaget och andelsägaren har ägarintressen i det andra företaget antingen genom eget eller genom närståendes ägande.
  • Det andra företaget bedriver verksamhet med tillgångar från det första företaget och andelsägaren eller en närstående har varit aktiv även i det första företaget eller i ett av det företaget direkt eller indirekt ägt företag och andelsägaren har ägarintressen i det andra företaget antingen genom eget eller genom närståendes ägande.

I följande situationer blir andelar i ett fåmansföretag inte kvalificerade på grund av att andelsägarens eller en närståendes aktivitet i ett annat företag.

  • Ägaren till det första företaget har inte något ägarintresse i det andra företaget vare sig genom eget eller genom närståendes ägande.
  • Andelsägaren och andelsägarens närstående har under mer än fem beskattningsår inte bedrivit någon aktiv verksamhet över huvud taget.
  • Det andra företaget bedriver verksamhet av annat slag än den i det första företaget och tillgångar har inte förts över mellan företagen.
  • Vinstmedel som har överförts från det andra företaget förvaltas i ett dotterföretag till det första företaget.

14.5. Skatteflyktslagens tillämpning i anslutning till bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet

När skatterättsliga bestämmelser tillämpas ska det som huvudregel ske med utgångspunkt i de civilrättsliga förhållanden som råder och de rättshandlingar som de skattskyldiga vidtar. En förutsättning för att en rättshandling ska beaktas är att den är civilrättsligt giltig. Rena skenrättshandlingar ska inte läggas till grund för beskattningen.

Trots huvudregeln att civilrättsligt giltiga rättshandlingar ska läggas till grund för beskattningen kan det ibland bli aktuellt att bortse från en eller flera rättshandlingar. Lagstöd för att göra det finns i lagen (1995:575) mot skatteflykt.

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska under vissa förutsättningar hänsyn inte tas till en rättshandling. Fyra kriterier måste vara uppfyllda för att man ska bortse från rättshandlingen.

1. Rättshandlingen ingår, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige.

2. Den skattskyldige har direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna.

3. Skatteförmånen kan med hänsyn till omständigheterna antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

4. Ett fastställande av underlag för beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Om de fyra angivna förutsättningarna är uppfyllda ska enligt 3 § skatteflyktslagen beslut om fastställande av underlag för beskattningen fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.

I rättsfallet RÅ 2009 ref. 31 (se figur 14.9) överlät två makar, varav den ena var aktiv ägare, ett fåmansföretag, Z AB, till ett nybildat bolag, X AB, för ett pris motsvarande omkostnadsbeloppet (1).

Det nybildade X AB avyttrade Z AB till en extern köpare varvid det uppkom en kapitalvinst (2). Makarna bildade därefter ett annat bolag, Y AB. Det bolaget köpte X AB – som förvaltade kapitalvinsten från försäljningen av Z AB – för omkostnadsbeloppet (3). Andelarna i Y AB blev inte kvalificerade på grund av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, eftersom kapitalvinsten från försäljningen av Z AB inte förvaltades i Y AB utan i dess dotterbolag X AB (jämför RÅ 2005 ref. 3). Makarna bildade sedan ytterligare ett bolag, X&Co, och sålde Y AB till det bolaget med betydande kapitalvinst som följd (4). Fråga uppkom huruvida denna kapitalvinst skulle beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. IL trots att andelarna i Y AB inte var kvalificerade.

Skatterättsnämnden ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig och att beskattning på grund av avyttring av aktierna i Y AB därför skulle ske som om aktierna var kvalificerade. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning.

I HFD 2015 ref. 17 I och II ansågs skatteflyktslagen också tillämplig då andelsägare i fåmansföretag genom olika förfaranden placerat företagets verksamhet i ett företag och likvida medel i ett annat, indirekt ägt, företag och kunnat fortsätta verksamheten utan tillämpning av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet.

I fall I överlät aktiva ägare till ett fåmansföretag, Z AB, företagets verksamhet till ett nybildat bolag, Y AB, till underpris (transaktion 1 i figur 14.10 nedan). Ägarna överlät därefter det gamla bolaget med ansamlade vinstmedel till ett annat nybildat bolag X AB (2). Vinstmedlen i Z AB överfördes dock inte till X AB.

Genom förfarandet kom vinstmedlen att hamna i ett dotterföretag till ett direktägt företag i vilket ägaren aldrig hade varit aktiv medan ägaren drev verksamheten vidare i ett annat företag. Ägarens ande-

lar i det direktägda företaget blir i en sådan situation inte kvalificerade på grund av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet (se RÅ 2005 ref. 3). Inför en eventuell försäljning av X AB frågade ägaren om skatteflyktslagen var tillämplig. Även i fall II överfördes vinstmedlen till ett dotterföretag, dock genom ett lite mer komplicerat förfarande.

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig i båda fallen. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

I RÅ 2009 ref. 31 och HFD 2015 ref. 17 I och II har alltså skatteflyktslagen ansetts tillämplig när bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kringgåtts genom att vinstmedel med utnyttjande av en eller flera interna aktieöverlåtelser förts över till ett dotterföretag till ett direktägt företag vars andelar inte är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL.

I 2009 års rättsfall upphörde andelarna att vara kvalificerade omedelbart efter att de interna aktieöverlåtelserna genomförts. I 2015 års fall omfattades aktierna däremot av den femåriga karenstiden eftersom de under den tiden var kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. Å andra sidan fortsatte ägarna att vara aktiva i verksamhetsbolaget vilket innebar att motsvarande förfarande kunde upprepas.

Gemensamt för fallen är att några närstående inte medverkade i transaktionerna. I Högsta förvaltningsdomstolens avgörande den 29 juni 2016, mål nr 6600-15, var det däremot fråga om att efter en intern aktieöverlåtelse av verksamhetsbolaget överlåta detta bolag till en närstående person. Omständigheterna var följande.

A ägde tillsammans med en annan fysisk person aktiemajoriteten i X AB. Båda delägarna var verksamma i betydande omfattning i företaget. Inför en försäljning 2010 till ett bolag som ägdes av A:s son förvärvade A samtliga aktier i Holding 1 som i sin tur ägde Holding 2. A överlät därefter sina aktier i X AB till Holding 2. Därefter sålde Holding 2 och de övriga delägarna samtliga aktier i X AB till A:s son. Sonen var verksam i betydande omfattning i X AB. A fortsatte att arbeta i företaget till och med 2015. A avsåg att sälja sina aktier i Holding 1 med underliggande dotterbolag under 2016.

Eftersom kapitalvinsten tillföll Holding 2 och några vinstmedel inte överförts till Holding 1 var bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte tillämplig. Aktierna var därför inte kvalifice-

rade längre än till och med 2015. Skatterättsnämnden ansåg inte heller att skatteflyktslagen var tillämplig eftersom det var fråga om ett fullbordat generationsskifte.

Högsta förvaltningsdomstolen fann däremot att skatteflyktslagen var tillämplig. Domstolen betonade att ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § är att arbete som utförts av närstående till andelsägaren ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv. Detsamma gäller om en närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Mot denna bakgrund fanns det inget skäl att behandla detta fall på annat sätt än de två tidigare avgörandena.

15. Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående

15.1. Inledning

Enligt utredningsdirektiven är det viktigt att en avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag i möjligaste mån beskattas på ett likformigt sätt oavsett om avyttringen sker inom eller utom närståendekretsen. I utredningens uppdrag ingår därför att säkerställa att reglerna är ändamålsenliga och att skattereglernas utformning inte påverkar valet mellan att avyttra verksamheten till någon närstående eller till en extern förvärvare.

I detta kapitel beskrivs först förfarandet med att avyttra andelarna i ett fåmansföretag via ett s.k. trädabolag (avsnitt 15.2). Därefter analyseras vilka skillnader som uppkommer om andelarna avyttras till en närstående förvärvare i stället för till en utomstående, vad skillnaderna beror på och vilken betydelse de har, samt om det finns andra delar i 3:12-systemet som motverkar olikbehandlingen (avsnitt 15.3–15.6). Vidare behandlas några finansieringsfrågor och några alternativa sätt att genomföra ägarskiften mellan närstående (avsnitt 15.7 och 15.8). Kapitlet avslutas med en sammanfattande analys (15.9).

15.2. Användandet av trädabolag vid ägarskiften

I utredningsdirektiven framhålls att det är vanligt förekommande att delägaren i samband med en avyttring av andelar i ett fåmansföretag ”förpackar” kapitalvinsten i ett s.k. trädabolag.

Förfarandet kan gå till på följande sätt (se figur 15.1). En aktiv ägare av ett verksamhetsdrivande fåmansföretag, AB A, bildar ett nytt av ägaren helägt aktiebolag, trädabolaget. Ägaren överlåter därefter andelarna i verksamhetsföretaget till trädabolaget (1). Priset

sätts till en sådan nivå att det inte medför någon tjänstebeskattning. I nästa steg överlåter trädabolaget andelarna i verksamhetsföretaget till en fysisk person (2) eller till ett annat företag. Den tidigare ägaren till det verksamhetsdrivande fåmansföretaget har efter de här transaktionerna i stället blivit ägare till ett nytt fåmansföretag, trädabolaget, vars kapital huvudsakligen utgörs av köpeskillingen från överlåtelsen av verksamhetsföretaget. Ägaren kan själv välja vid vilken tidpunkt kapitalet ska tas ut ur trädabolaget och därmed beskattas. Genom att vänta tills karenstiden på fem år har passerat kan ägaren undvika att vinstmedlen beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Verksamheten kan redan sedan tidigare vara organiserad med ett direktägt holdingbolag som i sin tur äger verksamhetsföretaget. I ett sådant fall kommer holdingbolaget att fungera som trädabolag efter överlåtelsen av verksamhetsföretaget.

Ett trädabolag kan även uppkomma genom en överlåtelse av verksamheten. Vid en sådan överlåtelse överlåts inte det verksamhetsdrivande företaget. I stället överlåts verksamheten som sådan (se figur 15.2). I de fall som är av intresse för den här utredningen sker överlåtelsen till ett annat företag. Det förvärvande företaget driver verksamheten vidare. Det tidigare verksamhetsdrivande företaget utgör efter överlåtelsen ett trädabolag som endast förvaltar köpeskillingen från försäljningen av verksamheten och eventuellt andra likvida medel som härrör från denna.

15.3. Överlåtelse av verksamhetsföretaget till en extern eller närstående förvärvare

Den fortsatta rättsliga problembeskrivningen tar sin utgångspunkt i sådana ägarskiften som sker genom överlåtelse av andelar i verksamhetsföretaget. De skattemässiga konsekvenserna för trädabolagets ägare är emellertid desamma om ägarskiftet sker genom en överlåtelse av verksamheten i företaget. Överlåtelser till närstående och till externa förvärvare behandlas i båda fallen olika.

Före ett ägarskifte är andelarna i ett verksamhetsdrivande företag kvalificerade hos överlåtaren, eftersom denne då är aktiv i företaget. Trädabolaget förvaltar enbart kapital. Även om ägaren själv sköter förvaltningen av kapitalet kan han inte, annat än i rena undan-

tagsfall, anses aktiv i kapitalförvaltningsverksamheten, se avsnitt 4.6.1. Trots det kommer andelarna i trädabolaget att inledningsvis vara kvalificerade på grund av att trädabolaget har ägt verksamhetsföretaget vari ägaren har varit aktiv (57 kap. 4 § första stycket 2 IL). Ägarens tidigare aktivitet i verksamhetsföretaget ”smittar” därför andelarna i trädabolaget. Kvalifikationen upphör dock när karenstiden har löpt ut.

Under förutsättning att det verksamhetsdrivande företaget efter ägarskiftet direkt eller indirekt kommer att ägas av fysiska personer som inte är närstående till den tidigare ägaren löper karenstiden för andelarna i trädabolaget ut fem år efter det att den tidigare ägarens aktivitet i det verksamhetsdrivande företaget upphörde. Andelarna i trädabolaget är då inte längre kvalificerade. Ägaren kan därmed ta ut utdelning från bolaget som beskattas enligt reglerna för onoterade andelar. Om ägaren i stället skulle sälja bolaget beskattas kapitalvinsten på samma sätt.

Om det verksamhetsdrivande företaget efter ägarskiftet i stället kommer att ägas direkt eller indirekt av någon inom närståendekretsen som dessutom är aktiv i företaget, exempelvis den tidigare ägarens barn, kommer andelarna i trädabolaget att förbli kvalificerade även när mer än fem år har gått sedan den tidigare ägarens aktivitet i verksamhetsföretaget upphörde. Det hänger samman med att även närståendes aktivitet i ett annat fåmansföretag som bedriver ”samma eller likartad verksamhet” ska beaktas vid bedömningen av om andelarna i trädabolaget är kvalificerade eller okvalificerade (57 kap. 4 § första stycket 1 IL). Trädabolaget anses genom förvaltningen av kapital som härrör från verksamheten i verksamhetsföretaget bedriva samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, se avsnitt 14.3. Så länge någon närstående är aktiv i verksamhetsföretaget kommer karenstiden för andelarna i trädabolaget inte att börja löpa. Utdelning och kapitalvinst på andelarna kommer därför att beskattas enligt de särskilda reglerna i 57 kap. IL.

15.4. Närmare om skattekonsekvenserna

Som framgår i föregående avsnitt behandlas en överlåtelse av verksamhetsföretaget genom ett trädabolag olika beroende på om förvärvaren är en extern person eller en närstående. Konsekvenserna av denna olikbehandling kan i vissa fall leda till att det från skattesynpunkt är mer fördelaktigt att låta en extern förvärvare ta över verksamhetsföretaget.

Så länge andelarna är kvalificerade ska utdelning och kapitalvinst på andelarna beskattas hos den fysiska person som är andelsägare enligt reglerna i 57 kap. IL, dvs. i olika delar med 20 procent, 32–57 procent respektive 30 procent beroende på utdelningens eller kapitalvinstens storlek i förhållande till gränsbeloppet och takbeloppet. Det ska jämföras med 25 procents skatteuttag som gäller för onoterade andelar som inte är kvalificerade.

En annan konsekvens av att andelarna är kvalificerade är att ägaren kommer att tillgodoräknas nya årliga gränsbelopp i trädabolaget, se avsnitt 4.7.1. Vid beräkningen av de årliga gränsbeloppen beaktas enligt huvudregeln dels det investerade kapitalet, dels företagets löneunderlag.

Om trädabolaget bildats i samband överlåtelsen av verksamhetsföretaget utgörs det investerade kapitalet vanligen av miniminivån för aktiekapital i ett privat aktiebolag, 50 000 kronor. Det kapitalet ger inte upphov till några stora årliga gränsbelopp, 6 000 om statslåneräntan är tre procent (50 000 kronor × [3 % + 9 %]).

I ett trädabolag finns det inte några anställda och därmed inte något löneunderlag som kan bidra till de årliga gränsbeloppen. Däremot kan ett årligt gränsbelopp beräknat enligt förenklingsregeln, 159 775 för beskattningsåret 2016, vara av betydelse om det kapital som förvaltas i trädabolaget inte är så stort.

En ägare skulle visserligen kunna tillskjuta kapital till bolaget för att få högre årliga gränsbelopp. Numera finns dock en bestämmelse i 57 kap. 12 § tredje stycket IL enligt vilken omkostnadsbeloppet ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Bestämmelsen hindrar inte att kapital som tillskjuts utan avsikt om snar återbetalning beaktas vid beräkningen av det årliga gränsbeloppet. En sådan investering förutsätter dock att ägaren är beredd att behålla kapitalet i 3:12-systemet under lång tid.

Om trädabolaget inte har bildats i samband med ägarskiftet utan har varit moderbolag till ett verksamhetsdrivande företag under lång tid kan det investerade kapitalet i trädabolaget vara stort. De årliga gränsbeloppen blir då i motsvarande grad större. Det kan även finnas stora sparade gränsbelopp från den tid då bolaget var moderbolag till verksamhetsföretaget. I en sådan situation kan det vara en fördel att andelarna i trädabolaget förblir kvalificerade. Det ger bolagets ägare möjlighet att ta ut de ansamlade vinstmedlen och den framtida avkastningen på dem till 20 procents beskattning.

Konsekvensen av att andelarna i ett trädabolag förblir kvalificerade vid överlåtelsen av ett verksamhetsdrivande företag till en närstående kan således i vissa fall vara en nackdel medan det i andra fall kan vara en fördel. I båda fallen måste dock konstateras att skattereglerna inte är neutrala i förhållande till de olika handlingsalternativ som det innebär att överlåta till en närstående respektive till en extern förvärvare.

Om utredningens förslag om att höja skattesatsen till 25 procent på kapitalbeskattad utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar genomförs kommer den fördel som det i några situationer kan vara att andelarna är kvalificerade att upphöra. Samtidigt föreslår utredningen flera ändringar av reglerna för beräkning av gränsbelopp som leder till ett ökat skatteuttag på kvalificerade andelar. Om dessa ändringar genomförs kommer den bristande neutraliteten mellan att avyttra företaget inom respektive utom närståendekretsen att förstärkas.

15.5. Vilka rättsregler ger upphov till olikbehandlingen?

15.5.1. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen

Rekvisitet samma eller likartad verksamhet

Under de första fem åren efter att ett trädabolag överlåtit det verksamhetsdrivande företaget är det förhållandet att ägaren till trädabolaget tidigare har varit aktiv i det verksamhetsdrivande företaget en tillräcklig förutsättning för att andelarna i trädabolaget ska förbli kvalificerade. Andelarna är då kvalificerade på grund av att träda-

bolaget har ägt andelar i det verksamhetsdrivande bolaget (57 kap. 4 § första stycket 2 IL).

När fem år förflutit sedan överlåtelsen är den kvalifikationsgrunden att trädabolaget tidigare har ägt andelar i verksamhetsföretaget inte längre aktuell. Andelarna i trädabolaget förblir dock kvalificerade på grund av att trädabolaget bedriver samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, om förvärvaren av verksamhetsföretaget är närstående till ägaren av trädabolaget och den närstående är aktiv i verksamhetsföretaget (57 kap. 4 § första stycket 1 IL).

Visserligen utgörs trädabolagets verksamhet av ren kapitalförvaltning medan verksamhetsföretaget bedriver någon annan typ av verksamhet. Den rättspraxis som utvecklats i anslutning till rekvisitet samma eller likartad verksamhet tar emellertid inte sin utgångspunkt i en jämförelse mellan företagens huvudsakliga verksamheter. I stället tas hänsyn till deras samlade verksamheter. I och med att det kapital som förvaltas i trädabolaget härrör från vinster som genererats i verksamhetsföretaget har företagen i rättspraxis ansetts bedriva samma eller likartad verksamhet, se avsnitt 14.3.

Rekvisitet närståendes aktivitet

En förutsättning för att en andel i ett fåmansföretag ska bli kvalificerad enligt bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är att antingen andelsägaren eller en närstående till andelsägaren är aktiv i det andra företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag vars andel ska bedömas.

Den nuvarande regleringen innebär att alla personer som ingår i en närståendekrets behandlas som en enda person. Detta gäller inte endast i bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, utan är en generell utgångspunkt för regleringen i 57 kap. IL. Det för med sig att när en aktiv ägare överlåter ett verksamhetsföretag till en närstående eller dennes bolag via ett trädabolag och verksamhetsföretaget drivs vidare av den närstående behandlas överlåtelsen på samma sätt som om trädabolagets ägare hade överlåtit verksamhetsföretaget till ett eget bolag och hade drivit verksamheten vidare där.

Motivet för att beakta även närståendes aktivitet är att intressegemenskapen mellan närstående gör att de kan ingå avtal och företa andra dispositioner som normalt inte förekommer mellan oberoende

parter. Det kan ge utrymme för att omvandla värdet av en närståendes arbete till kapitalinkomster för en annan närstående på ett sätt som inte är avsett, se avsnitt 4.6.2.

Frågan är dock i vilken mån förhållandena mellan ett trädabolag och ett via trädabolaget överlåtet verksamhetsföretag är sådana att intressegemenskapen mellan trädabolagets ägare och en närstående förvärvare av verksamhetsbolaget i realiteten ger möjlighet till inkomstomvandling.

Trädabolagets ägare är inte längre aktiv i verksamhetsföretaget och kan därför inte omvandla inkomster av sitt eget arbete i verksamhetsföretaget till kapitalinkomster.

Under förutsättning att trädabolagets ägare inte heller har något ägande i verksamhetsföretaget finns det inte någon sådan ägarrelation som gör det möjligt att omvandla värdet av den närståendes arbete i verksamhetsföretaget till kapitalinkomster för trädabolagets ägare. Dessa förhållanden kan tala emot att andelarna i trädabolaget ska förbli kvalificerade efter en överlåtelse till närstående.

Trots att trädabolaget inte har något ägande i verksamhetsföretaget kan det emellertid inte bortses från att närstående personer sinsemellan kan företa olika dispositioner som innefattar värdeöverföringar. Dessutom kan det finnas avtalsrelationer mellan trädabolaget och förvärvaren av verksamhetsföretaget som möjliggör värdeöverföringar och därmed inkomstomvandling. Det kan exempelvis gälla ett fordringsförhållande eller ett avtal om tilläggsköpeskilling.

Om den nuvarande olikbehandlingen ska avskaffas och överlåtelser till närstående ska ges likartade skattemässiga villkor som överlåtelser till utomstående förvärvare, måste villkoren vid en ny reglering noga övervägas så att den intressegemenskap som finns mellan närstående inte leder till icke avsedd inkomstomvandling.

Femårsrekvisitet (karenstiden)

Femårsrekvisitet innebär att under fem år behandlas en överlåtelse lika oavsett om avyttringen sker inom eller utom närståendekretsen. Därefter upphör andelarna att vara kvalificerade vid en extern överlåtelse medan andelarna fortsätter att vara kvalificerade om överlåtelsen sker till någon närstående. Utan karenstid skulle olikbehandlingen förstärkas. Vid en överlåtelse utom närståendekretsen skulle andelarna i trädabolaget i så fall bli okvalificerade redan året efter

att överlåtarens aktivitet i det verksamhetsdrivande företaget upphört. Vid en överlåtelse till en närstående som är aktiv i det förvärvade företaget skulle kvalifikationen däremot bestå.

Karenstidens längd är således betydelsefull. Ju längre karenstiden är, ju mindre blir skillnaderna mellan överlåtelserna. Om det gällde en evig karens skulle andelarna i trädabolaget förbli kvalificerade för alltid oavsett om det verksamhetsdrivande företaget drivs vidare av personer utom eller inom närståendekretsen.

15.5.2. Gränsbeloppet och takbeloppen

Bestämmelserna om gränsbelopp anger en nedre gräns för den del av en utdelning eller en kapitalvinst på en kvalificerad andel som ska beskattas i inkomstslaget tjänst, se avsnitt 4.7.1. På motsvarande sätt anger bestämmelserna om takbelopp en övre gräns för den tjänstebeskattade delen av en utdelning eller en kapitalvinst, se avsnitt 4.7.2.

Höga gränsbelopp och låga takbelopp minskar det tjänstebeskattade utrymmet däremellan och därmed betydelsen av att andelar är kvalificerade. Reglerna om gränsbelopp och takbelopp inverkar därför på vilken betydelse reglerna om kvalificerade andelar får.

15.5.3. Skattesatserna

Det är självklart att de olika skatteuttagen på kapitalinkomster respektive tjänsteinkomster ger upphov till olikbehandlingen mellan andelar som förblir kvalificerade och sådana som efter en tid upphör att vara kvalificerade. Det är en avsedd konsekvens av att andelar är kvalificerade eller inte.

Betydelsen av skillnaden mellan kvalificerade och okvalificerade andelar är dock beroende av skillnaden i skatteuttag mellan kapitalinkomster och tjänsteinkomster. Ju större skillnaderna är i skatteuttag ju större betydelse får eventuella brister i kvalifikationsbestämmelserna.

Om andelarna är kvalificerade är den högsta genomsnittliga marginalskatten på tjänstebeskattade kapitalinkomster 57 procent. Skatten på utdelning och kapitalvinst på andelar som inte är kvalificerade är 25 procent.1 Skillnaden i skatteuttag är således väsentlig.

1 Se avsnitt 4.9.2 och 4.9.3.

15.6. Motverkar andra delar av 3:12-reglerna olikbehandlingen?

I utredningsdirektiven anges att utredningen ska belysa om olikbehandlingen kan vara motiverad med anledning av att 3:12-reglerna innehåller andra gynnande regler för närstående.

I direktiven nämns löneuttagskravet, som så snart det uppfyllts av en andelsägare, medför att även andra andelsägare inom samma närståendekrets får beakta företagets löneunderlag vid beräkningen av sina gränsbelopp, se avsnitt 4.7.1. Denna regel saknar betydelse när det endast finns en ägare. Däremot kan regeln få betydelse i den situationen att andelar i ett fåmansföretag som ägs av flera närstående överlåts till en närstående. Regeln kan i en sådan situation tänkas kompensera den strängare behandlingen av ägarskiften mellan närstående jämfört med ägarskiften till en extern utomstående förvärvare.

Regeln att endast en av andelsägarna i en närståendekrets behöver uppfylla kravet på eget löneuttag medför att de passiva andelsägare som är närstående till den aktive ägaren får beakta företagets löneunderlag vid beräkningen av sina gränsbelopp. I ett företag med delägare som inte är närstående till varandra och där endast en är aktiv i företaget är emellertid de passiva delägarnas andelar inte kvalificerade. Det medför att de över huvud taget inte blir tjänstebeskattade för utdelning och kapitalvinst på sina andelar.

I företag med flera aktiva ägare varav endast en tar ut så hög lön att lönuttagskravet uppfylls får regeln andra konsekvenser. Även de lägre avlönade ägarnas andelar är kvalificerade. Om de är närstående till den som uppfyller löneuttagskravet får de tillgodoräkna sig löneunderlag vid beräkningen av sina gränsbelopp. Om de inte är närstående får bara den som själv tagit ut lön som uppfyller löneuttagskravet beakta löneunderlag. En aktiv delägare som är närstående till en delägare som uppfyller löneuttagskravet behandlas alltså mer förmånligt i den här situationen än en aktiv delägare som inte är närstående.

En förmånlig behandling av vissa ägare under innehavstiden kan dock inte utan vidare kompensera en olikbehandling av de handlingsalternativ som samma ägare ställs inför när de önskar överlåta sina andelar. Den tidigare förmånliga behandlingen kan visserligen ha lett till att dessa ägare har så stora sparade gränsbelopp inför ett ägar-

skifte att de kan genomföra ett ägarskifte utan att använda ett trädabolag. Regeln att endast en av andelsägarna i en närståendekrets behöver uppfylla kravet på eget löneuttag kan på detta sätt bidra till att negativa skattekonsekvenser av ett ägarskifte till närstående uppkommer i färre fall.

Ur ett individuellt rättviseperspektiv skulle det kunna hävdas att den förmånligare behandlingen under innehavstiden kompenserar den hårdare beskattningen i samband med ett ägarskifte – om den förmånligt behandlade ägaren väljer att överlåta sina andelar till en närstående. Men ägaren kan lika gärna överlåta sina andelar till en extern förvärvare med de skattemässiga fördelar som det kan innebära. Den förmånliga behandlingen under innehavstiden kan således inte kompensera den brist på neutralitet i beskattningen efter överlåtelsen som beror på valet av förvärvare.

Även bestämmelserna om takbelopp bör nämnas i det här sammanhanget. Vid tillämpning av takbeloppsreglerna gäller ett gemensamt takbelopp för hela närståendekretsen. Även här gäller att detta saknar betydelse i de fall det endast finns en ägare.

Utgångspunkten för de överväganden som görs här är de fall då det innebär en nackdel att andelarna i ett trädabolag efter ett ägarskifte mellan närstående förblir kvalificerade. För passiva delägare innebär inte takbeloppsreglerna att det i en sådan situation är någon fördel att ingå i samma närståendekrets som en aktiv delägare. För passiva ägare som inte är närstående till en aktiv ägare gäller nämligen att deras andelar aldrig har varit kvalificerade.

Reglerna om takbelopp kan innebära att det vid en överlåtelse är en fördel för aktiva delägare i ett företag att ingå i samma närståendekrets. Genom att takbeloppet beräknas på de sammanlagda inkomsterna blir det tjänstebeskattade utrymmet för delägarna i företaget lägre om de är närstående till varandra.

Det belopp som överstiger takbeloppet beskattas för närvarande med 30 procent. Det innebär att beskattningen närmar sig, men fortfarande överstiger, de 25 procent, som gäller efter karenstidens utgång för andelarna i ett trädabolag vid överlåtelse till en extern förvärvare. Utredningen förslår dock att skattesatsen ska sänkas till 25 procent, se avsnitt 12.4.

Det kan konstateras att takbeloppsreglerna i någon mån kan kompensera för en hårdare beskattning vid överlåtelse till en närstående, men inte fullt ut och endast i vissa fall. Mot denna bak-

grund anser utredningen att varken regeln att endast en av andelsägarna i en närståendekrets behöver uppfylla löneuttagskravet eller reglerna om takbelopp kan anföras som skäl för att behålla den olikbehandling som bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ger upphov till vid ägarskiften inom respektive utom närståendekretsen.

15.7. Finansiering och förbjudna lån

Vid en extern försäljning av ett verksamhetsdrivande företag torde det vara sällsynt att förvärvaren helt eller delvis får uppskov med betalningen av köpeskillingen och att ett fordringsförhållande därmed uppkommer mellan parterna. I stället är det köparen som får ordna med finansieringen av förvärvet. Köparens möjlighet till finansiering kan vara beroende av finansiärens bedömning av företaget, säkerheter, ränteläge m.m. Dessa förhållanden kan påverka den köpeskilling som köparen är beredd att betala.

Vid generationsskiften och andra ägarskiften mellan närstående är förhållandena annorlunda. Relationen mellan parterna medför att överlåtaren vanligtvis är angelägen om att förvärvaren ska ges goda förutsättningar för att kunna driva företaget vidare. Det kan innebära att förvärvaren får uppskov med att betala hela eller delar av köpeskillingen. I ett sådant fall utfärdar förvärvaren vanligtvis en revers till överlåtaren motsvarande det lån som uppskovet med köpeskillingen innebär. Aktierna i det förvärvande bolaget kan användas som säkerhet för lånet. Även om lånet löper med ränta och amorteras för att ge överlåtaren likviditet är villkoren ofta fördelaktiga för förvärvaren med hänsyn till närståendeförhållandet.

När ett ägarskifte mellan närstående sker via ett trädabolag är en revers inte utan vidare möjlig att använda som finansieringslösning. Detta beror på bestämmelserna om låneförbud i 21 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL.

Av 21 kap. 1 § ABL framgår att ett aktiebolag inte får lämna penninglån till den som är närstående till bolagets ägare. Detsamma gäller om det är den närståendes bolag som är låntagare.

Vidare gäller enligt det s.k. förvärvsförbudet i 21 kap. 5 § ABL att ett aktiebolag inte får lämna lån i syfte att gäldenären eller honom

närstående fysisk eller juridisk person som omfattas av låneförbudet ska förvärva aktier i bolaget eller överordnat bolag i samma koncern.2

Om ett lån har lämnats i strid med bestämmelserna om förbjudna lån ska mottagaren återbära vad han eller hon uppburit (21 kap. 11 § ABL). Den som bryter mot låneförbudet uppsåtligen eller av grov oaktsamhet ska också dömas till böter eller fängelse i högst ett år (30 kap. 1 § ABL). Om den närstående personligen är låntagare ska denne dessutom ta upp lånebeloppet som intäkt av tjänst enligt 11 kap. 45 § IL om det inte finns synnerliga skäl emot det.

Låneförbudet kan försvåra för en närstående att finansiera förvärvet av verksamhetsföretaget när det sker via ett trädabolag.

För att undvika att komma i konflikt med låneförbudet lär det förekomma att ett fordringsförhållande skapas innan verksamhetsföretaget överlåts till den närstående eller dennes bolag. Ett sådant förfarande fordrar dock bildandet av ytterligare bolag och att fler transaktioner genomförs.

15.8. Några alternativa sätt att genomföra ägarskiften mellan närstående

Problembeskrivningen har hittills varit inriktad på överlåtelse av andelar i verksamhetsföretaget via ett trädabolag. I avsnitt 15.2 framhålls att de skattemässiga konsekvenserna för trädabolagets ägare blir desamma om ägarskiftet i stället sker genom en verksamhetsöverlåtelse. I båda dessa fall är skattereglerna oftast mindre fördelaktiga vid ett ägarskifte inom närståendekretsen jämfört med en extern överlåtelse.

En fråga som måste undersökas innan det kan avgöras om olikbehandlingen är av större eller mindre betydelse är frågan huruvida det finns andra sätt att genomföra ägarskiften mellan närstående än via trädabolag.

I framför allt de mindre fåmansföretagen där verksamheten bedrivs i ett direktägt företag kan ett sätt att genomföra ett generationsskifte vara att överlåta företaget genom gåva. En gåva medför inte

2 Hur uttrycket ”överordnat bolag” ska tolkas är inte helt klart, se prop. 2004/05:85, Ny aktiebolagslag, s. 806, samt Skatteverkets ställningstagande den 20 april 2009, Förvärvslåneförbudet och begreppet ”överordnat företag” (dnr 131 373903-09/111). Jfr prop. 2009/10:12. Ändrade regler om vissa penninglån och slopande av avdragsrätten på sådana lån, s. 10.

några skattekonsekvenser för överlåtaren. I stället inträder förvärvaren i överlåtarens skattesituation, se avsnitt 4.8.2. Från givarens perspektiv är en nackdel med en ren gåva att denne inte erhåller någon ersättning från gåvotagaren. En ersättning kan ofta vara en förutsättning för att kunna genomföra ett generationsskifte, särskilt när det gäller företag med tillgångar av mer betydande värden. Ersättningen kan behövas för att kompensera andra familjemedlemmar ekonomiskt eller för att garantera överlåtaren ett pensionskapital.

Om den äldre generationen inte behöver full ersättning för företagets värde kan en möjlighet vara att överlåta andelarna i företaget genom en s.k. blandad överlåtelse, dvs. mot en ersättning som understiger marknadsvärdet, se avsnitt 4.8.3. Blandade överlåtelser är vanligt förekommande för vissa tillgångar vid generationsskifte av enskilt bedriven näringsverksamhet.3 Vid utredningens hearing i augusti 2014 upplyste de praktiskt verksamma juristerna att blandade överlåtelser numera är sällsynta vid generationsskiften av fåmansföretag.

Ett alternativt förfarande till att samla upp vinstmedel i ett direktägt trädabolag är att samla upp dem i ett indirekt ägt trädabolag (se figur 15.3). Det skulle kunna gå till på följande sätt.

En aktiv ägare, A, av ett verksamhetsdrivande fåmansföretag, AB A, bildar ett nytt av ägaren helägt aktiebolag, NYAB, som i sin tur bildar ett helägt dotterbolag, trädabolaget. Ägaren överlåter därefter andelarna i det verksamhetsdrivande företaget till trädabolaget (1). Priset sätts till omkostnadsbeloppet eller till en sådan nivå att det inte medför någon tjänstebeskattning. I nästa steg överlåter trädabolaget andelarna i det verksamhetsdrivande företaget till en närstående, N, (2). Köpeskillingen från försäljningen av verksamhetsföretaget lämnas kvar i det indirekt ägda trädabolaget. Ägaren upphör att vara aktiv i verksamhetsföretaget i samband med att bolaget överlåts till den närstående.

3 Se närmare om blandade överlåtelser i Nilsson m.fl., Generationsskifte och blandade fång, en praktisk handledning, fjärde upplagan 2016.

Andelarna i NYAB blir inledningsvis kvalificerade enligt 57 kap. 4 § 2 IL på grund av att det företaget har varit indirekt ägare till verksamhetsföretaget där ägaren till NYAB har varit verksam. Den kvalifikationsgrunden faller dock bort när fem år har gått sedan överlåtelsen av verksamhetsföretaget om den tidigare ägaren upphört att vara verksam i bolaget senast vid den tidpunkten. Förutsatt att inga vinstmedel har överförts till NYAB kommer andelarna då

inte heller att vara kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL på grund av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, eftersom den endast gäller direktägda andelar (se avsnitt 14.3).

Som framgår i avsnitt 14.5 har emellertid Högsta förvaltningsdomstolen i en dom den 29 juni 2016 (mål nr 6600-15) funnit att skatteflyktslagen är tillämplig i ett fall som nu har beskrivits. Domstolen framhöll att ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § IL är att arbete som utförts av närstående ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv och att detsamma gäller om en närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Mot denna bakgrund fanns det inte skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än de tidigare avgörandena där skatteflyktslagen tillämpats (se RÅ 2009 ref. 31 och HFD ref. 17 I och II).

15.9. Sammanfattande analys

Vid överlåtelse av ett fåmansföretag till en förvärvare utanför överlåtarens närståendekrets förekommer det att upparbetade vinstmedel placeras i ett trädabolag. I ett sådant fall kommer andelarna i trädabolaget att bli avkvalificerade efter en karenstid. Ägaren kan då ta ut vinstmedlen ur trädabolaget utan att bli beskattad enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Om trädabolaget däremot överlåter verksamhetsföretaget till en närstående kommer andelarna i trädabolaget att vara kvalificerade så länge den närstående är aktiv i verksamhetsföretaget. Här föreligger alltså en olikbehandling.

Det förhållandet att andelarna i ett trädabolag förblir kvalificerade innebär en nackdel för andelsägaren. Det finns andra regler inom 3:12-systemet som gynnar delägare i samma närståendekrets. Utredningen anser emellertid inte att dessa regler kan anföras som skäl för den hårdare beskattningen i dessa fall av överlåtelser till närstående förvärvare.

3:12-systemet är i sin nuvarande utformning inte neutralt i förhållande till de olika handlingsalternativ som det innebär att överlåta andelarna i företaget till en närstående respektive till en extern förvärvare.

Ett alternativt förfarande som en skattskyldig skulle kunna använda för att undvika problemet med att karenstiden inte börjar

löpa är att överlåta verksamhetsföretaget via ett indirekt ägt trädabolag. Högsta förvaltningsdomstolen har dock ansett att ett sådant förfarande omfattas av skatteflyktslagens tillämpningsområde.

En utgångspunkt för regleringen i 57 kap. IL är att de som är närstående till varandra behandlas som en enda person. När ett trädabolag används vid ett ägarskifte är bolagets ägare efter ägarskiftet inte längre aktiv i det företag där den tidigare verksamheten drivs vidare. Ägaren har inte heller vare sig direkt eller indirekt genom trädabolaget något ägande i verksamhetsföretaget där den närstående är aktiv. Det kan tala för att möjliggöra en överlåtelse mellan närstående på likartade villkor som gäller vid en överlåtelse till utomstående.

Mellan de närstående ägarna kan transaktioner genomföras på villkor som bottnar i den intressegemenskap som råder mellan dem. Även mellan ett trädabolag och förvärvaren av ett verksamhetsföretag kan det finnas förhållanden som möjliggör värdeöverföringar mellan bolagen och därmed inkomstomvandling. Det kan gälla sådana fordringsförhållanden som nämns i avsnitt 15.7 eller avtal om tilläggsköpeskilling. Detta utgör dock inte något starkt skäl för att behålla den nuvarande olikbehandlingen, utan bör i första hand beaktas vid utformningen en ny reglering. Frågan analyseras närmare i samband med utredningens överväganden kring en ny reglering, se avsnitt 17.5.

16. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering

16.1. Inledning och syfte

I detta kapitel är syftet att fastställa omfattningen av försäljningar av fåmansföretag genom s.k. paketering och att belysa effekterna av att andelsägare till fåmansföretag med närstående i ägarkretsen saknar de möjligheter till överlåtelse av ägarandelar i fåmansföretag genom trädabolag som andelsägare utan närstående i kretsen av andelsägare har. Att fastställa omfattningen av försäljning av fåmansföretag genom paketering är viktigt inte minst för att kunna beräkna de offentligfinansiella effekterna av de förslag till regelförändringar som utredningen lämnar.

För att kvantifiera omfattningen har empiriska beräkningar gjorts med dataunderlag på individnivå avseende andelsägare till fåmansföretag. Detta datamaterial, och dessa beräkningar, har också legat till grund för att beräkna de offentligfinansiella effekterna av förslagen.

16.2. Datamaterial

Det datamaterial som har använts består av deklarationsuppgifter på individnivå avseende kvalificerat ägande i fåmansföretag (deklarationsblankett K10), samt deklarationsuppgifter avseende icke kvalificerat ägande i fåmansföretag, (deklarationsblankett K12). Dessa uppgifter kopplas samman med uppgifter om företaget ur företagets balans- och resultaträkningar (INK 2). Samtliga uppgifter

är hämtade ur registerdatabasen FRIDA.1 För deklarationsuppgifter för företag och kvalificerade delägare har utredningen haft tillgång till data för inkomståren 2004–2013. För okvalificerat ägande har uppgifter varit tillgängliga för 2007–2013.

16.2.1. Identifiering av närstående i datamaterialet

För att identifiera fåmansföretag där det finns närstående i ägarkretsen har två olika metoder använts, som båda utgår ifrån beräkningen av lönebaserat utrymme. För att använda löneunderlagsregeln måste ett löneuttagskrav uppfyllas, antingen av andelsägaren själv eller av en närstående till andelsägaren. För de delägare som använder löneunderlagsregeln kan därför delägare med närstående i ägarkretsen identifieras.

Utgångspunkten i den första metoden är att andelsägare som använder löneunderlagsregeln från och med inkomstår 2006 lämnar en uppgift i deklarationen om löneuttagskravet är uppfyllt av en närstående i ägarkretsen.

Den andra metoden bygger på att delägare som själva inte angett ett löneuttag eller som inte uppfyller löneuttagskravet ändå kan ha rätt till lönebaserat utrymme såvida det finns en annan delägare i företaget som uppfyller löneuttagskravet. Den delägare som får lönebaserat utrymme utan att själv uppfylla löneuttagskravet anses då vara närstående med den som uppfyllt kravet.

Initialt har de två metoderna använts var för sig för att identifiera närståenderelationer mellan andelsägare till fåmansföretag för att kontrollera hur väl de överensstämmer med varandra. I huvuddelen av fallen ger de två metoderna samma resultat, dvs. delägare som klassificerats som andelsägare med närstående i ägarkretsen med den ena metoden har klassificerats på samma sätt genom den alternativa metoden. I den slutliga analysen anses andelsägare ha närstående i ägarkretsen om endera av metoderna indikerar detta.

I tabell 16.1 redovisas antalet fysiska personer med kvalificerat ägande i fåmansföretag och antalet företag samt antalet personer med icke kvalificerat ägande i onoterade företag. Dessutom redovisas antalet kvalificerade andelsägare i fåmansföretag med närstå-

1 För en dokumentation av FRIDA, se Beräkningskonventioner 2016, Finansdepartementet.

ende i ägarkretsen och andelen av de kvalificerade andelsägarna med närstående i ägandekretsen i förhållande till den totala populationen av kvalificerade andelsägare i fåmansföretag.

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

16.3. Förekomsten av företagsöverlåtelser i företag med kvalificerat ägande

Av tabell 16.2 framgår antalet redovisade kapitalvinster för kvalificerade delägare i fåmansföretag. Det kan avse en försäljning av företaget eller en intern aktieöverlåtelse. Cirka 3,0–3,5 procent av det totala antalet kvalificerade ägare av fåmansföretag redovisar en kapitalvinst vart och ett av åren 2006–2013.

Ägare med närstående i ägarkretsen utgör 15–20 procent av delägarna som har kapitalvinster medan de utgör 12–15 procent av det totala antalet delägare.

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

16.4. Beskattning av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst

Ett syfte med att paketera ägandet av ett företag inför en försäljning är att undvika att kapitalvinsten beskattas i inkomstslaget tjänst. Om beskattningen av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst skiljer sig åt mellan delägare som har respektive inte har närstående i ägarkretsen kan det ge en indikation på omfattningen av den skattemässiga olikbehandlingen.

Beskattningen av kapitalvinster inom inkomstslaget tjänst har minskat under den studerade perioden. Detta gäller såväl antalet individer som beskattas för en kapitalvinst i inkomstslaget tjänst som de belopp som tas upp till beskattning. Figur 16.1 visar hur stor andel av de kvalificerade ägare till fåmansföretag som har en kapitalvinst som i någon omfattning har beskattats för denna i inkomstslaget tjänst. Figur 16.1 skiljer på andelsägare med och utan närstående i ägarkretsen. Som framgår av figuren minskar antalet delägare som beskattas för en kapitalvinst i tjänst för båda grupperna, särskilt från 2009 och framåt.

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

Det finns inga tydliga tecken på att förekomsten av beskattning av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst vid överlåtelser av ägarandelar i fåmansföretag är högre för de andelsägare som har närstående i kretsen av andelsägare. Andelen som tjänstebeskattas för kapitalvinster vid överlåtelser av fåmansföretag är endast marginellt högre i gruppen där det finns närstående i kretsen av delägare jämfört med gruppen där det inte finns sådana delägare. Två av de observerade åren, 2012 och 2013, är andelen som tjänstebeskattas vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag lägre i gruppen med närstående jämfört med gruppen utan närstående i ägandekretsen.

Figur 16.2 visar genomsnitts- och medianvärden för kapitalvinster som beskattas i inkomstslaget tjänst. Figuren skiljer på delägare med respektive utan närstående i ägarkretsen.

0 0,1 0,2 0,3 0,4 0,5 0,6

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

Närstående i övriga ägarkretsen Ej närstående i övriga ägarkretsen

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

Storleken på kapitalvinster som beskattas i tjänst har minskat trendmässigt under perioden. Den stora spridningen mellan medianvärden och medelvärden visar att det finns en stor spridning i storleken på kapitalvinsterna. Medianvärdena för delägare med respektive utan närstående i ägarkretsen skiljer sig inte åt mellan de två grupperna. Den genomsnittliga tjänstebeskattade kapitalvinsten, givet att någon del av kapitalvinsten blir tjänstebeskattad, är dock högre för gruppen delägare med närstående i ägarkretsen jämfört med delägare utan närstående. Detta skulle kunna indikera att individer som gör företagsöverlåtelser till närstående i vissa fall blir hårdare beskattade genom avsaknaden av möjlighet till paketering. Det förhållandet att skillnaderna endast tycks finnas i medelvärden och inte i medianvärdena kan tala för att skillnaderna främst finns bland de riktigt stora kapitalvinsterna. Detta är konsekvent med att incitamenten att paketera en kapitalvinst är större ju större kapitalvinsten är och ju större del av den som beskattas i tjänst.

0

100 000 200 000 300 000 400 000 500 000 600 000 700 000 800 000

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

Ej närstående i ägarkretsen, medelvärde

Ej närstående i ägarkretsen, medianvärde

Närstående i ägarkretsen, medelvärde

Närstående i ägarkretsen, medianvärde

16.4.1. Orsaker till minskade kapitalvinster i inkomstslaget tjänst

Det finns flera orsaker till att kapitalvinstbeskattningen inom tjänst har minskat. Perioden från 2008 till 2013 präglades av makroekonomisk turbulens och osäkerhet, såväl i den internationella som i den inhemska ekonomin. Svensk ekonomi befann sig fortfarande vid utgången av 2013 i en djup lågkonjunktur, med ett negativt BNP-gap. Lågkonjunkturen medförde att riskaversionen steg och tillgångspriser sjönk. Storleken på köpeskillingarna vid företagsöverlåtelser minskade under perioden då företag värderades mer försiktigt.

Under den undersökta perioden ökade samtidigt de sparade gränsbeloppen då dessa endast i begränsad omfattning påverkades av den ekonomiska nedgången. Figur 16.3 visar de genomsnittliga kapitalvinsterna vid överlåtelser av andelar i fåmansföretag och de genomsnittliga gränsbeloppen för de andelsägare till fåmansföretag som har en kapitalvinst. Urvalet till figuren har gjorts ur hela populationen av andelsägare i fåmansföretag. Högre gränsbelopp har inneburit att allt färre andelsägare till fåmansföretag beskattats för kapitalvinster i inkomstslaget tjänst.

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

0

200 000 400 000 600 000 800 000 1 000 000 1 200 000 1 400 000 1 600 000

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

Kapitalvinst Gränsbelopp

Då storleken på genomsnittliga kapitalvinster och genomsnittliga gränsbelopp för de andelsägare som genomfört en överlåtelse av andelar har närmat sig varandra, har antalet andelsägare som redovisar kapitalvinst i inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag minskat. När kapitalvinsterna i allt högre utsträckning ryms inom gränsbeloppet minskar antalet andelsägare som beskattas i inkomstslaget tjänst och omfattningen av beskattningen för de andelsägare som beskattas inom detta inkomstslag.

Även avskaffandet av ”50/50-regeln” kan ha påverkat förekomsten av beskattning i inkomstslaget tjänst vid överlåtelser av andelar i fåmansföretag. Regeln, som avskaffades från och med inkomståret 2009, innebar att kapitalvinster överstigande det ackumulerade gränsbeloppet skulle beskattas proportionerligt, 50/50, i inkomstslagen kapital och tjänst. Detta medförde att omfattningen av de kapitalvinster som redovisas inom inkomstslaget tjänst begränsades. Inför avskaffandet av regeln ökade tillfälligt antalet överlåtelser av andelar i fåmansföretag under inkomståret 2008. Även storleken på de kapitalvinster, genom överlåtelser av ägarandelar, som redovisades 2008 ökade tillfälligt, se figur 16.3.

Ett gradvis ökat utnyttjande av överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag över en trädaperiod, ”paketeringslösningar”, bör också ha påverkat förekomsten av beskattning inom inkomstslaget tjänst. Syftet med detta förfarande vid överlåtelser av andelar är främst att undvika tjänstebeskattning. Ett ökat utnyttjande av paketeringslösningar medför att antalet andelsägare som redovisar kapitalvinst vid överlåtelse av andelar i inkomstslaget tjänst minskar. Möjligheten att utnyttja paketeringslösningar vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag infördes från och med inkomståret 2004 för andelsägare utan närstående i kretsen av andelsägare. Utnyttjandet av denna form av överlåtelser bör ha varit sparsamt under de första åren som möjligheten fanns tillgänglig, inte minst på grund av oklarheter i det bakomliggande rättsläget. Fortfarande 2008 ifrågasatte Skatteverket om dessa överlåtelser av andelar i fåmansföretag var godtagbara och det avråddes också från att genomföra överlåtelserna.2 Ett rimligt antagande är därför att överlåtelser av andelar genom trädabolag har ökat med tiden.

2 Sandström & Svensson (2008). Fåmansföretag, Skatteregler och Skatteplanering.

16.4.2. Kapitalvinster inom tjänst vid större kapitalvinster

De skattemässiga fördelar som kan uppnås vid överlåtelse av andelar utanför närståendekretsen kräver aktiva åtgärder och medför vissa ekonomiska kostnader. För att det ska finnas incitament att genomföra dessa åtgärder bör den förväntade kapitalvinsten, och därmed en potentiell avsevärd skattebörda inom inkomstslaget tjänst, vara märkbar.

Figur 16.4 visar andelen överlåtare av andelar i fåmansföretag som redovisat kapitalvinst i inkomstslaget tjänst, givet att andelsägaren har en total kapitalvinst genom överlåtelsen som uppgår till åtminstone 1 000 000 kronor. Figuren är uppdelad på andelsägare med respektive utan närstående i kretsen av andelsägare.

Figur 16.4 visar tydligt att andelen andelsägare som beskattas i inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag sjönk avsevärt under perioden 2004–2013. Figuren visar också att det inte fanns någon noterbar skillnad i andelen som tjänstebeskattas mellan andelsägare med respektive utan närstående i kretsen av andelsägare.

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

0,00 0,10 0,20 0,30 0,40 0,50 0,60 0,70 0,80 0,90 1,00

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

Närstående Ej närstående

Skillnader i beskattning i inkomstslaget tjänst mellan olika grupper av andelsägare kan, förutom att beräknas utifrån det antal som beskattas i respektive grupp, också kvantifieras genom storleken på de belopp som har beskattats i inkomstslaget tjänst, givet att andelsägaren har beskattats i detta inkomstslag.

Genomsnittligt värde och medianvärde för kapitalvinster som andelsägare i fåmansföretag har redovisat i inkomstslaget tjänst vid överlåtelser av andelar i företagen är högre för andelsägare med närstående i kretsen av andelsägare fram till och med 2009. Från och med 2010 finns det i detta avseende inga tydliga skillnader mellan andelsägare utan och med närstående i kretsen av andelsägare.

16.4.3. Slutsatser

Inga uppenbara argument kan beläggas i data för att gruppen med närstående i ägarkretsen missgynnas vid företagsöverlåtelser genom att de i högre utsträckning beskattas i inkomstslaget tjänst. Under de inledande åren av den undersökta perioden, 2006–2008, förefaller det som att det fanns en mindre strukturell skillnad mellan de bägge grupperna. Under dessa år var tjänstebeskattad utdelning mer omfattande bland delägare med närstående än bland delägare utan närstående. Under de senare åren, 2009–2013, av den undersökta perioden störs analysen av en mycket turbulent makroekonomisk utveckling och regelförändringar. Dessa faktorer förefaller dock ha medfört lägre kapitalvinster i inkomstslaget tjänst för gruppen med närstående i ägarkretsen i en minst lika stor omfattning som för andra delägare.

16.5. Förekomsten av paketeringar vid företagsöverlåtelser

Olikbehandlingen i nuvarande regelverk mellan olika kategorier av ägare vid företagsöverlåtelser uppstår till stor del genom möjligheten till s.k. paketeringar, dvs. företagsöverlåtelser genom trädabolag. Hur en paketeringslösning konstrueras i praktiken och den rättsliga bakgrunden till denna typ av lösningar har beskrivits närmare i kapitel 15. Kännedom om omfattningen av paketeringar är

central för att kunna kostnadsberäkna de regelförändringar som föreslås.

Utredningen har undersökt omfattningen av paketeringar i trädabolag vid överlåtelser av andelar i fåmansföretag till utomstående. Metoden, som beskrivs närmare i nästa avsnitt, bygger på förutsättningen att överlåtelser till närstående genom paketering i trädabolag kommer att ske i motsvarande omfattning som när delägare använder paketering vid överlåtelser till utomstående om reglerna ändras så att ägarskiften inom och utom närståendekretsen kommer att behandlas skattemässigt lika.

16.5.1. Metod för att identifiera paketeringar

En överlåtelse av ägarandelar i fåmansföretag genom ett trädabolag, dvs. en paketering, löper över en karensperiod på fem år. I praktiken motsvarar karensperioden en tidsperiod om minst sex kalenderår från det att en företagsöverlåtelse påbörjas genom paketering till dess den fullbordas.

Utredningen har analyserat paketeringar som har påbörjats 2006 och avslutats 2012 samt paketeringar som påbörjats 2007 och avslutats 2013.

Nedan beskrivs tillvägagångssättet och de urvalskriterier som använts för att identifiera överlåtelser av fåmansföretag genom trädabolag. De karensperioder som har analyserats är perioden som påbörjades 2006 och avslutades 2012 samt perioden som påbörjades 2007 och avslutades 2013.

Med utgångspunkt i det totala antalet andelsägare med kvalificerade andelar 2006 respektive 2007 har urvalet av dem som kan antas ha inlett en paketering dessa år skett på följande sätt.

Andelsägarna ska ha redovisat en kapitalvinst under 2006 respektive 2007. Denna vinst ska inte ha beskattats i inkomstslaget tjänst, men den ska ha uppgått till minst 90 procent av gränsbeloppet. Det ska inte ingå några närstående i ägarkretsen. De andelsägare som uppfyller dessa kriterier betecknas ”utgående population”.

Utgående population 2006 och 2007 matchas med total population för andelsägare med icke kvalificerat ägande 2012 respektive 2013. Om en andelsägare som ingår i den utgående populationen 2006/2007 återfinns i populationen för icke kvalificerade ägare 2012/2003 innebär detta en förmodad överlåtelse genom paketering.

En paketering inleds med att en kvalificerad andelsägare överlåter andelar i sitt företag. Detta medför en kapitalvinst som sedan redovisas på deklarationsblankett K10. Grundtanken med en paketeringslösning är att undgå beskattning inom inkomstslaget tjänst. Någon kapitalvinst som tas upp till beskattning i tjänst ska därför inte finnas för att den aktuella överlåtelsen ska vara föranledd av en paketeringslösning. Detta uppnås genom att kapitalvinsten som uppkommer vid överlåtelsen understiger det aktuella gränsbeloppet. Selekteringskriteriet har satts till att kapitalvinsten ska uppgå till minst 90 procent av gränsbeloppet för att uppnå en viss buffert. De individer som uppfyller dessa kriterier 2006 har potentiellt inlett en företagsöverlåtelse genom paketering 2006 då de uppfyller de grundläggande förutsättningar som används.

Efter karensperioden om fem år, i praktiken sex år, 2012 matchas individerna i den utgående populationen 2006 med de individer som har ett icke kvalificerat ägande 2012, redovisat i deklarationsblankett K12. Om en individ som ingick i den utgående populationen 2006 även återfinns som andelsägare av icke kvalificerade andelar 2012 så har denna individ inte bara potentiellt påbörjat en överlåtelse genom paketering 2006 utan även helt eller delvis fullbordat överlåtelsen genom att trädabolaget avyttrat det paketerade företaget 2012, alternativt behållit ägandet av företaget och fått utdelning från bolaget. Detta antal individer motsvarar också antalet förmodade paketeringslösningar.

Metoden förutsätter alltså att överlåtelsen till den utomstående förvärvaren inleds med att verksamhetsföretaget överlåts från ägaren till trädabolaget (paketeringen). Trädabolaget kan dock ha varit moderbolag till verksamhetsföretaget redan tidigare. Pakteringen har med andra ord gjorts i ett tidigare skede. Sådana fall har inte kunnat beaktas.

Beräkningen utgår också från att det uppkommer en kapitalvinst vid överlåtelsen till trädabolaget. De flesta delägare kan åtminstone beräkna något gränsbelopp på sina andelar och borde vilja utnyttja det beloppet innan resterande vinst ”läggs i träda”. Avsikten med att utgå från att det uppkommit en viss kapitalvinst vid överlåtelsen till trädabolaget är att fånga upp de delägare som överlåter sina andelar till omkostnadsbeloppet med tillägg för en ersättning för att kunna utnyttja gränsbeloppet. Detta medför dock att de fall då er-

sättningen vid överlåtelsen inte överstiger omkostnadsbeloppet inte finns med i underlaget.

Sammantaget ska beräkningen därför betraktas som ett golv för det verkliga antalet paketeringar.

16.5.2. Identifiering av antalet paketeringar

Tabell 16.3 visar utfallet av metoden och tillvägagångssättet som beskrivits i avsnitt 16.5.1. Antalet förmodade fall av överlåtelser genom paketering över en trädaperiod som har inletts 2006 och som har avslutats 2012 genom att andelsägaren har övergått till icke kvalificerat andelsägande uppgår till 110 stycken.

När motsvarande beräkningar görs för trädaperioden som sträcker sig från 2007 till 2013 kan 117 matchningar identifieras genom de redovisade deklarationsunderlagen, dvs. ett något högre antal än för trädaperioden som sträcker sig från 2006 till 2012.

En kontroll har gjorts för om det existerar individer vilka förekommer i bägge av dessa trädaperioder. Ingen sådan individ har kunnat identifieras.

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

Syftet för andelsägaren med att överlåta sina ägarandelar över en trädaperiod genom ett trädabolag är att kunna tillgodogöra sig kapital ur fåmansföretaget till en lägre beskattning. En ytterligare kontroll för om en överlåtelse genom trädabolag har skett är därför att undersöka om kapitalöverföringar skett från företaget till en andelsägare, som efter trädaperioden har icke kvalificerade andelar i företaget. En kapitalöverföring, genom utdelning eller kapitalvinst, till andelsägare är i detta fall ett tecken på att en överlåtelse genom trädabolag avslutats, helt eller delvis. Frånvaro av en kapitalöverföring till andelsägaren behöver dock inte vara ett tecken på att en överlåtelse genom trädabolag inte har ägt rum. Frånvaron av en kapitalöverföring till andelsägaren kan i stället vara ett tecken på att andelsägaren avvaktar med att överföra kapital från bolaget trots att en överföring kan göras utan beskattning enligt 3:12-reglerna. Kapitalöverföringar från bolaget av mindre belopp kan vara ett tecken på att andelsägaren överför kapitalet i omgångar över flera år.

Tabell 16.4 visar omfattning, förekomst och storlek, av de kapitalöverföringar som skett till de individer som identifierats och redovisats i tabell 16.3 från respektive andelsägares bolag efter utgången av trädaperioden, 2012 respektive 2013, enligt reglerna för icke kvalificerad andelar.

3

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

3 Utdelning och/eller kapitalvinst.

För de individer som redovisas i tabell 16.4 är storleken på utdelningarna från bolag till andelsägare avsevärt högre än genomsnittliga utdelningar från bolag till andelsägare för den totala gruppen av andelsägare, både vad gäller kvalificerade andelsägare till fåmansföretag och icke kvalificerade andelsägare. Även förekomsten av utdelningar från bolag till andelsägare är något större bland de individer som redovisas i tabell 16.4 i förhållande till det totala antalet andelsägare. Storleken på det genomsnittliga, utdelade beloppet till andelsägarna, i tabell 16.4, ökar avsevärt 2013 i förhållande till 2012. Även andelen andelsägare med utdelningsinkomst från fåmansföretag, ökade 2013 jämfört med 2012. En större andel andelsägare med inkomst av utdelning från fåmansföretag, och högre utdelade belopp i de utdelningar som har getts, ökar sannolikheten för att de individer som har identifierats faktiskt har genomfört en överlåtelse av andelar i ett fåmansföretag genom trädabolag.

16.5.3. Uppskattning av antalet paketeringar som avslutas under de kommande åren

Beräkningarna som presenterats i avsnitt 16.5.2 grundar sig på överlåtelser av andelar genom trädabolag där trädaperioden har inletts 2006 respektive 2007. Som tidigare nämnts har utredningen inte haft tillgång till senare dataunderlag än fram till och med 2013, gällande icke kvalificerat ägande av andelar i fåmansföretag. Med en trädaperiod som i praktiken sträcker sig över sex år innebär detta att endast överlåtelser genom trädabolag som har inletts senast 2007 varit möjliga att studera i detalj. 2007 hade överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag över en trädaperiod endast varit möjligt i ett par år och det fanns 2007 fortfarande oklarheter kring rättsläget gällande överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom denna typ av förfarande, se avsnitt 16.4.1.

Med tillgänglig data är det dock möjligt att uppskatta utvecklingen av överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag över en trädaperiod efter 2007. Detta görs genom att identifiera kvalificerade andelsägare av fåmansföretag vilka uppfyller karakteristika för andelsägare som inleder en karensperiod med syfte att avyttra andelar i ett fåmansföretag genom ett trädabolag. I avsnitt 16.5.1 har identifierbara karakteristika för en andelsägare till ett fåmansföretag, som inleder en karensperiod redovisats. Dessa karakteristika appli-

ceras nu för respektive år gällande perioden 2008–2013. På detta sätt är det möjligt att identifiera antalet förmodade andelsägare till fåmansföretag som har inlett en överlåtelse av ägarandelar genom trädabolag respektive år under denna period.

Precis som för åren 2006 och 2007 är detta dock en approximation. Framför allt kriteriet att någon kapitalvinst inte ska ha tjänstebeskattats är något vanskligt. Att andelen som beskattas i inkomstslaget tjänst för kapitalvinster under perioden 2008–2013 sjunker, kan förutom ett ökat antal överlåtelser av andelar, tänkas förklaras genom en rad övriga faktorer och omständigheter. Det är framför allt den trendmässiga ökningen av de sparade gränsbeloppen som föranleder en viss försiktighet av tolkningarna. De ökande gränsbeloppen minskar antalet andelsägare av fåmansföretag som behöver redovisa kapitalvinst i inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag. De ökande gränsbeloppen leder således till att en kapitalvinst som inte redovisas i inkomstslaget tjänst kan ha en annan förklaring än att andelsägaren inleder en karensperiod med syfte att avyttra andelar genom ett trädabolag. Övriga regelförändringar och en svag makroekonomisk utveckling under perioden, 2008–2013, är andra tänkbara förklaringar till varför andelsägare som avyttrar andelar i fåmansföretag inte redovisar kapitalvinst i inkomstslaget tjänst.

Figur 16.5 visar antalet andelsägare av fåmansföretag som uppfyller de grundläggande förutsättningarna4 för en påbörjad karensperiod med syfte att överlåta andelar genom trädabolag. Antalet kvalificerade andelsägare till fåmansföretag som har inlett en karensperiod med syfte att avyttra andelar ökade trendmässigt under perioden 2008–2013. Den största ökningen, i förhållande till föregående år, sker 2009.

4 Kapitalvinst > 0, Kapitalvinst inom inkomstslaget tjänst = 0, Kapitalvinst > 90 procent av gränsbeloppet och inga närstående i kretsen av andelsägare.

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

I ett andra steg har antalet andelsägare som inlett en karensperiod med syfte att överlåta andelar genom trädabolag approximerats ur populationen som uppfyller villkoren för detta. För att approximera antalet överlåtelser genom trädabolag, där inte tidpunkten för utgången av karensperioden kunnat observeras, används uppgifter från den tidigare studerade perioden. De förhållanden som har kunnat identifieras för denna karensperiod har redovisats i tabell 16.3 och tabell 16.4. Dessa förhållanden har använts som antaganden i beräkningarna för de år där inte fullständigt dataunderlag kunnat användas, dvs. karensperioder som har inletts efter 2007.

År 2007 var det 2 057 fysiska personer med kvalificerat ägande i fåmansföretag som uppfyllde de grundläggande kriterierna för att ha inlett en karensperiod med syfte att överlåta andelar genom trädabolag, tabell 16.3. Efter en karensperiod, fram till och med 2013, har icke kvalificerat ägande i fåmansföretag kunnat styrkas för 1175

5 Antalet 117 avser samband mellan redovisade deklarationer som har kunnat beläggas. I några fall har en fysisk person, av olika anledningar, lämnat fler än en deklaration. Antalet fysiska personer är därför något lägre än 117.

0 500 1 000 1 500 2 000 2 500 3 000 3 500 4 000 4 500

2008 2009 2010 2011 2012 2013

av dessa fysiska personer, tabell 16.3. De utgjorde därmed 5,7 procent (117/2 057) av de andelsägare till fåmansföretag som kan ha inlett en karensperiod med syfte att överlåta andelar genom trädabolag. Denna sannolikhet, 5,7 procent, används nu för att approximera antalet andelsägare som har avslutat en karenperiod som har ingåtts efter 2007.

År 2008 var det 2 140 kvalificerade andelsägare av fåmansföretag som uppfyllde de grundläggande förutsättningarna för en påbörjad karensperiod med syfte att överlåta andelar i fåmansföretag genom trädabolag, se figur 16.5. Med antagandet om att sannolikheten är 5,7 procent för att de andelsägare som uppfyller villkoren gör det för att de har ingått en karensperiod med syfte att överlåta andelar i fåmansföretag är det 122 av dessa (0,057 × 2 140) som har ett icke kvalificerat ägande i fåmansföretag efter att karensperioden om sex år löpt ut, 2014. Dessa 122 andelsägare utgör de förmodade överlåtarna av andelar i fåmansföretag genom trädabolag för karensperioden som har inletts 2008 och avslutats 2014. Med denna metod kan antalet förmodade överlåtelser av ägarandelar genom trädabolag approximeras fram till och med 2019, som är det år då en karensperiod som har inletts 2013 kommer att ha avslutats.

Figur 16.6 visar resultatet av den tillämpade metoden, dvs. antalet avslutade karensperioder och därmed fullbordade överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag.

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

0 50 100 150 200 250 300

2014 2015 2016 2017 2018 2019

Under perioden 2014–2019 ökar antalet andelsägare av fåmansföretag som överlåter andelar genom trädabolag. Från början av denna prognosperiod, 2014, till slutet av prognosen, 2019, fördubblas antalet andelsägare av fåmansföretag som genomför en överlåtelse av andelar genom trädabolag. Med den metod som använts i ovanstående beräkning uppgår antalet förmodade fall av paketeringar där karenstiden löper ut 2019 till 240.

16.5.4. Slutsatser

Antalet överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag över en trädaperiod uppgick 2014 till cirka 120. År 2019 kommer detta antal att ha växt till cirka 240. Detta utgör ett mycket begränsat antal av det totala antalet överlåtelser som årligen genomförs av andelar i fåmansföretag.

De andelsägare som avslutar trädaperioden 2019 inledde den 2013. Då uppgick antalet avyttringar med kapitalvinst till utomstående till 9 098.6 Med utgångspunkt i antagandet att 240 av dem avser paketeringar som avslutas 2019 motsvarar det 2,6 procent7 av samtliga andelsägare utan närstående i kretsen av andelsägare, med en kapitalvinst genom överlåtelse av andelar i fåmansföretag.

Bland andelsägarna med närstående i kretsen av andelsägare var det 1 997 som hade en kapitalvinst genom överlåtelse av andelar i fåmansföretag 2013. Med antagandet att 2,6 procent av dessa andelsägare kommer att överlåta andelarna genom trädabolag motsvarar det 52 andelsägare.8

För att inte underskatta kostnaden av en regelförändring antas att de 52 andelsägarna med närstående i ägarkretsen ingår i den grupp som hade högst redovisad kapitalvinst inom inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag. Det är de andelsägare med högst potentiell beskattning inom inkomstslaget tjänst vid en överlåtelse som har störst incitament att genomföra en överlåtelse genom trädabolag. Detta antagande förefaller därför rimligt.

6 Se tabell 16.2. 11 096 × 0,82 = 9 098. 7 0,02635 är den faktiska sannolikhet som har använts. 8 11 096 × 0,18 = 1 997. 1 997 × 2,6 % = 52.

17. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående

17.1. Inledning

Ett ägarskifte mellan närstående behandlas i vissa situationer skattemässigt ofördelaktigare än en överlåtelse till en extern förvärvare. Problemet beskrivs närmare i kapitel 15. I detta kapitel behandlas först konsekvenserna av denna olikbehandling (avsnitt 17.2). Därefter inventerar utredningen olika alternativa förslag för att åtgärda det aktuella problemet (avsnitt 17.3). Förslagen utvärderas i avsnitt 17.4 och i avsnitt 17.5 presenteras och utvecklas det alternativ som utredningen anser lämpligast för att reglera de skattemässiga villkoren vid ägarskiften mellan närstående.

För att förhindra att bestämmelserna om kvalificerade andelar kringgås föreslås i avsnitt 17.6 att en motsvarande anknytning till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet, som finns i 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska införas även för företag som avses i paragrafens andra punkt.

Avslutningsvis föreslås i avsnitt 17.7 att en följdändring görs i utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL för att inte den bestämmelsen ska få ett vidare tillämpningsområde än avsett om utredningens förslag om en särskild reglering för ägarskiften genomförs.

Utredningen föreslår en omdisponering av lagtexten i 57 kap. 4 § första stycket IL. Förslaget, som inte innebär någon saklig förändring, behandlas i författningskommentaren. De hänvisningar som i detta kapitel görs till det stycket avser gällande lydelse.

17.2. Utgångspunkter

17.2.1. Ägarskiften inom och utom närståendekretsen behandlas olika

Den nuvarande regleringen innebär att ägarskiften mellan närstående behandlas skattemässigt på ett annat sätt än ägarskiften mellan oberoende parter. Om ett verksamhetsdrivande företag avyttras via ett s.k. trädabolag till någon utomstående kommer andelarna i trädabolaget att upphöra att vara kvalificerade efter en karenstid om fem år. Om trädabolaget däremot överlåter verksamhetsföretaget till någon inom närståendekretsen som är aktiv i verksamhetsföretaget kommer kvalifikationen att bestå så länge den närstående är aktiv i detta företag.

17.2.2. Olikbehandlingens konsekvenser

Överlåtelse till närstående eller till extern förvärvare

Om det finns såväl närstående som externa intressenter inför en företagsöverlåtelse kan ägaren behöva överväga flera aspekter. Till att börja med kan det finnas en önskan hos överlåtaren att företaget ska drivas vidare av någon familjemedlem. Företagsöverlåtelsen kan ingå som ett led i ett fullständigt generationsskifte inom familjen. Det kan också finnas fördelar med att låta en närstående ta över företaget. Det är troligt att denne har bättre kännedom om företagets faktiska potential i form av framtidsutsikter och styrkor och svagheter i de ekonomiska förutsättningarna än vad en extern förvärvare har. Det finns också möjligheter att successivt lämna över ansvaret för företaget till förvärvaren.

Mot detta ska vägas att en extern förvärvare kan ha större kunskaper och erfarenhet inom branschen och därför vara bättre lämpad att ta över företaget. En annan fördel för en extern förvärvare jämfört med en närstående förvärvare kan vara om denne redan bedriver en liknande verksamhet. Finns det synergieffekter mellan den befintliga verksamheten och den verksamhet som förvärvas kan det motivera den externe förvärvaren att betala en högre ersättning för verksamheten jämfört med en förvärvare som inte kan utnyttja några potentiella synergieffekter, allt annat lika.

Av en studie avseende överlåtelser under åren 1997–2007 av svenska familjeföretag med fler än tio anställda framgår att de företag som överläts till externa ägare uppnådde bättre avkastning än de företag som behölls inom familjen.1 Det var dock fler av de internt överlåtna företagen som överlevde än de som övergick i extern ägo. En förklaring kan vara att externa förvärvare var mer benägna att ta risker med förvärvet. Det kan också förhålla sig så att de företag som behölls inom familjen hade bättre förutsättningar att drivas på lång sikt även om de inte hade samma vinstpotential.2

Det är inte alltid ekonomiska skäl som avgör om ett företag ska behållas inom familjen eller säljas externt. Många gånger kan det vara viktigare för ägarna att ett företag stannar inom familjen än att uppnå högsta möjliga vinst vid försäljningen.

Valet mellan att överlåta företaget externt eller till en närstående bör dock så långt som möjligt inte påverkas av skattereglerna. Genom att ”paketera” de ägda andelarna i ett trädabolag under den femåriga karensperioden kan dock beskattningen av kapitalvinsten lindras avsevärt om avyttringen sker till en extern förvärvare. Den lättnad i beskattningen av kapitalvinsten som inträder efter utgången av karensperioden enligt nuvarande regler är inte möjlig att uppnå vid avyttring till en närstående förvärvare.

Detta innebär att om överlåtaren skulle kräva lika hög ersättning efter skatt oavsett vem som förvärvar företaget måste överlåtelsepriset vara högre vid försäljning till en närstående förvärvare än när företaget överlåts externt.

Låneförbudet i aktiebolagslagen (2005:551) kan dessutom försvåra för en närstående att finansiera förvärvet med ett lån av det överlåtande företaget, se avsnitt 15.7.

Det kan inte uteslutas att den skattemässiga behandlingen av ägarskiften medfört att vissa andelsägare valt att överlåta företaget externt i stället för till någon närstående.

1 Wennberg Wiklund, Hellerstedt och Nordqvist. Implications of intra-family and external ownership transfer of family firms: short-term and long-term performance differences, Strategic Entrepreneurship Journal Volume 5, Issue 4, December 2011, s. 352–372. 2 Se a.a.

Avveckling av företaget

En företagare som inte vill driva verksamheten vidare kan välja att lägga ner denna i stället för att avyttra företaget till en närstående eller till en extern förvärvare. Vid en avveckling kan företaget sälja de enskilda tillgångarna separat. Bolaget kan därefter likvideras.

Wennberg m.fl. har studerat avveckling av nystartade företag och hur olika faktorer, såsom erfarenhet, ålder, utbildning och annan verksamhet, påverkat avvecklingen och valet av avvecklingsform.3 I studien användes svensk data för perioden 1995–2002. I detta sammanhang kan det vara av intresse att notera att enligt studien drev 34 procent av de entreprenörer, i den totala populationen av entreprenörer, som inledde verksamhet 1995 fortfarande sitt företag 2002, 26 procent hade avvecklat företaget genom en frivillig likvidation och 25 procent genom likvidation påkallad av ekonomiskt trångmål. Vidare hade 8 procent avvecklat ägandet genom en frivillig överlåtelse av företaget och 6 procent genom en företagsöverlåtelse påkallad av ekonomiskt trångmål. Resultaten visar att likvidation var ett vanligt tillvägagångssätt för att avveckla ett ägande. Det förekom också avsevärt oftare än överlåtelse av företaget.

Vid vissa tillfällen kan en närstående vara den enda tänkbara förvärvaren av ett fåmansföretag. Att det saknas externa spekulanter behöver inte nödvändigtvis bero på att företaget är ointressant som investeringsobjekt. En närstående kan ha bättre information om företagets förväntade lönsamhet än en extern spekulant. Den närstående kan därför betrakta investeringen som mindre riskfylld och därmed intressant trots att den potentiella avkastningen framstår som begränsad.

I de fall då det endast finns närstående som tänkbara förvärvare av företaget kan den skattemässiga behandlingen medföra att överlåtaren ställs inför valet att avveckla verksamheten i stället för att sälja företaget till en närstående.

Efter en avveckling upphör andelarna i verksamhetsföretaget att vara kvalificerade när karenstiden löpt ut. Detta alternativ får därmed liknande skattemässiga konsekvenser för ägaren som att överlåta företaget via ett trädabolag till en extern förvärvare.

3 Wennberg, Wiklund, DeTienne och Cardon. Reconceptualizing Entrepreneurial Exit: Divergent exit routes and their drivers (2009). Resultaten av studien publicerades i Journal of Business Venturing, Volume 25, i juli 2010.

Den skilda skattemässiga behandlingen av de olika alternativen, överlåtelse till närstående respektive avveckling och avyttring av separata tillgångar, innebär att beskattningen inte är neutral. Det är ett flertal faktorer, utöver de skattemässiga, som inverkar på avvägningen mellan att överlåta eller avveckla ett företag. Men när ställning tas till de två alternativen kan det inte uteslutas att skattereglernas innehåll i vissa fall medför att avvecklingsalternativet väger över. Den skattemässiga behandlingen kan därför, i vart fall från en teoretisk utgångspunkt, bidra till att företag som är lönsamma och har goda framtidsutsikter avvecklas i stället för att överlåtas till en närstående.

17.2.3. Antal berörda

Inom utredningen har gjorts beräkningar av hur många ägarskiften mellan närstående som kan komma att beröras av de föreslagna reglerna, se kapitel 16. Antalet har uppskattats till 52 stycken.

Antalet berörda överlåtelser kan visserligen förefalla obetydligt. Som anfördes i förra avsnittet kan det inte uteslutas att flera företagare har valt att avyttra företaget externt på grund av skattereglerna, trots att de helst skulle vilja låta företaget stanna inom familjen. Det kan naturligtvis också tänkas att ägarna på grund av skattereglerna valt andra, för dem mindre lämpliga sätt, att genomföra ägarskiftet. I värsta fall kan skatteutfallet medföra en oönskad avveckling av företaget. Problemet kan därför vara större än vad beräkningarna antyder och olikbehandlingen bör därför inte betraktas som ett obetydligt problem.

17.2.4. Olikbehandlingen bör åtgärdas

Utredningens bedömning: Den nuvarande olikbehandlingen av

ägarskiften inom respektive utom närståendekretsen bör i möjligaste mån åtgärdas.

Ett ägarskifte mellan närstående som genomförs via ett trädabolag behandlas skattemässigt ofördelaktigare än motsvarande överlåtelse till en extern förvärvare.

Efter ett ägarskifte mellan närstående är trädabolagets ägare inte längre aktiv i verksamhetsföretaget och har inte heller något ägande i detta företag via trädabolaget. För denne föreligger därmed inte längre de relationer – ägande och anställning – som i vanliga fall kan ge utrymme för inkomstomvandling i ett fåmansföretag.

Eftersom ägande och anställning efter ägarskiftet tas över av närstående måste det emellertid beaktas att personer i ett närståendeförhållande ofta har gemensamma ekonomiska intressen och många gånger agerar utifrån att de utgör en ekonomisk enhet. Det kan medföra att det finns avtalsrelationer mellan trädabolaget och förvärvaren av verksamhetsföretaget som skulle kunna ge utrymme för inkomstomvandling. I avsnitt 15.9 görs dock bedömningen att detta inte utgör något starkt skäl för att behålla den nuvarande skillnaden i den skattemässiga behandlingen av ägarskiften inom respektive utom närståendekretsen, utan i första hand är det ett förhållande som i möjligaste mån bör beaktas vid utformningen av en ny reglering som undanröjer olikbehandlingen.

17.3. Några lösningsalternativ

I detta avsnitt inventeras ett antal alternativ för att lösa eller motverka problemet med att det från skattesynpunkt är mer fördelaktigt att låta en extern förvärvare ta över verksamhetsföretaget än att överlåta det till någon närstående.

Eftersom problemet med olikbehandlingen vid överlåtelse inom respektive utom närståendekretsen är att överlåtarens andelar förblir kvalificerade vid överlåtelse till närstående, behandlas först fyra alternativa ändringar av bestämmelserna om kvalificerade andelar. Alternativen kan rubriceras enligt följande.

1. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort.

2. Närstående tas bort ur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.

3. Ett undantag införs vid ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.

4. Karenstiden förlängs.

Problemet med olikbehandlingen vid överlåtelser inom respektive utom närståendekretsen hänger som sagt samman med reglerna om kvalificerade andelar. Trots det kan även ändringar av fördelningsreglerna vara värda att överväga. Sådana ändringar kan inte helt lösa problemet, men eventuellt minska dess betydelse. Därför behandlas även två tänkbara ändringar av fördelningsreglerna:

1. Gränsbelopp får överföras och användas i ett annat fåmansföretag.

2. Lägre takbelopp införs vid ägarskiften mellan närstående.

17.3.1. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort

Alternativ 1: Bestämmelsen om samma eller likartad verksam-

het tas bort.

Om ett verksamhetsdrivande företag överlåts till en närstående via ett trädabolag förblir andelarna i trädabolaget kvalificerade. Detta beror på att trädabolaget och verksamhetsföretaget anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

En lösning skulle kunna vara att helt enkelt ta bort bestämmelsen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL om kvalifikation på grund av samma eller likartad verksamhet. När trädabolaget förvärvar verksamhetsföretaget skulle andelarna i trädabolaget fortfarande vara kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 där aktivitet i indirekt ägda företag regleras. Men när fem år förflutit från trädabolagets överlåtelse av verksamhetsföretaget skulle kvalifikationen enligt denna punkt upphöra, oavsett om överlåtelsen sker inom eller utom närståendekretsen. Det skulle alltså behandla dessa överlåtelser lika.

Om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort skulle det emellertid öppna möjlighet för en fåmansföretagare att föra över den aktiva verksamheten till ett annat eget företag och spara upparbetade vinstmedel i ett trädabolag. Efter fem år skulle andelarna i trädabolaget inte längre vara kvalificerade. I den mån vinsten i bolaget beror på ägarens arbetsinsatser blir det med andra ord möjligt att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster trots att andelsägaren fortsätter den aktiva verksamheten i ett nytt företag. Det är just den konsekvensen som bestämmelsen enligt Högsta för-

valtningsdomstolens praxis syftar till att förhindra, se bl.a. RÅ 2010 ref. 11 I–V i avsnitt 14.3.

En ändring som innebär att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort innebär således en grundläggande förändring av systemet för beskattning av inkomster från fåmansföretag av ett slag som det inte ingår i utredningens uppdrag att föreslå.

17.3.2. Närstående tas bort ur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet

Alternativ 2: Bestämmelsen om samma eller likartad verksam-

het ändras så att andelar inte blir kvalificerade på grund av att en närstående till andelsägaren är aktiv i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som andelsägarens företag.

En något mindre genomgripande förändring än att helt ta bort bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är att endast undanta närståendes aktivitet i företag som bedriver en med den skattskyldiges företag likartad verksamhet. Egen aktivitet i sådana företag skulle fortfarande beaktas.

För överlåtelser via trädabolag skulle det här alternativet få samma konsekvenser som att helt ta bort bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, se avsnitt 17.3.1.

Till skillnad från en ändring som innebär att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort helt, öppnar det nu aktuella alternativet inte möjligheten för en aktiv fåmansföretagare att själv fortsätta verksamheten i ett annat bolag samtidigt som upparbetade vinstmedel sparas i ett annat eget bolag vars andelar efter en femårsperiod inte längre kommer att vara kvalificerade.

Däremot påverkar en ändring som undantar närstående en annan av grundpelarna i systemet för beskattning av inkomster från fåmansföretag nämligen den att närstående till en andelsägare likställs med andelsägaren själv när det gäller ägande av och verksamhet i företaget. Syftet med en sådan behandling är som tidigare nämnts att förhindra att reglerna kringgås genom att ägandet av respektive aktiviteten i företaget delas upp mellan närstående. En passiv ägare skulle annars kunna tillgodogöra sig vinster som härrör från den närståendes arbetsinsatser genom kapitalbeskattad utdelning eller kapitalvinst.

Den nuvarande bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet gör inte någon skillnad mellan om det är andelsägaren själv som är aktiv i det andra företag som bedriver samma eller likartad verksamhet eller om det är någon närstående. Om bestämmelsen ändras på det sättet att närståendes aktivitet inte beaktas skulle den inte omfatta en intern överlåtelse av ett verksamhetsföretag mellan två holdingbolag som båda ägs av en närstående till en person som är aktiv i verksamhetsföretaget. Vinstmedel som genererats i verksamhetsföretaget före överlåtelsen genom den aktiva personens arbetsinsatser skulle kunna överföras till det överlåtande holdingbolaget genom att verksamhetsföretaget lämnar utdelning före överlåtelsen, alternativt genom kapitalvinst vid avyttringen. I figur 17.1 illustreras förfarandet.

Ett förfarande av det här slaget skulle exempelvis kunna användas av makar som arrangerat det så att en av dem är indirekt ägare till ett verksamhetsdrivande fåmansföretag medan den andra är verksam i företaget. Om en ägares makes aktivitet i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet inte skulle beaktas, skulle den ägande maken kunna föra över upparbetade vinstmedel till ett annat eget bolag på samma skattemässiga villkor som om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte fanns. Andelarna i det bolaget skulle efter fem år upphöra att vara kvalificerade. Den make som är ägare skulle då kunna ta ut kapitalbeskattad utdelning och kapitalvinst som den verksamma maken får del av. Liknande arrangemang skulle kunna ordnas mellan andra närstående. Föräldrar skulle kunna vara verksamma i ett fåmansföretag där deras vuxna barn är ägare eller, omvänt, föräldrarna skulle kunna äga ett företag där barnen är verksamma.

Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är central för att förhindra att 3:12-systemets grundläggande regler kringgås. De anförda exemplen åskådliggör betydelsen av att bestämmelsen är utformad så att även närståendes aktivitet kan beaktas. Exemplen visar att även en ändring som i detta avseende begränsas till att undanta andelsägarens barns aktivitet i företag som bedriver samma eller likartad verksamhet skulle skapa utrymme för att kringgå 3:12-systemet. Om bestämmelsen ändras på detta sätt skulle den således inte enbart kunna tillämpas på sådana ägarskiften som direktiven är inriktade på att underlätta utan ges ett mer generellt tillämpningsområde. Det är därför inte någon lämplig lösning.

17.3.3. Ett undantag införs vid ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet

Alternativ 3: Ett undantag från bestämmelsen om samma eller

likartad verksamhet införs som innebär att vid ägarskiften mellan närstående ska den närstående förvärvarens aktivitet i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet inte beaktas.

Ett alternativ till att antingen slopa bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet eller att ta bort närstående från dess tillämpningsområde är att införa ett särskilt undantag för ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.

En reglering enligt det här alternativet förutsätter att de ägarskiften som ska omfattas kan definieras på ett träffsäkert sätt. Fördelen med en särskild undantagsbestämmelse är att det ger möjlighet att ange olika villkor som begränsar tillämpningsområdet för bestämmelsen till just de fall som avser de åsyftade ägarskiftena och utelämnar andra icke avsedda fall. Redan det förhållandet att undantagsbestämmelsen skulle gälla fall då det förekommit en ägande- och aktivitetsövergång mellan parterna innebär en begränsning. De villkor i övrigt som begränsar undantagsbestämmelsens tillämpningsområde skulle kunna avse sådana förhållanden som släktrelationen mellan överlåtaren och förvärvaren, överlåtarens ålder eller villkoren för överlåtelsen. Det här alternativet ska utredas närmare i avsnitt 17.5.

17.3.4. Karenstiden förlängs

Alternativ 4: Karenstiden förlängs.

Under karenstiden behandlas överlåtelser via trädabolag inom och utom närståendekretsen på samma sätt. En förlängning av karenstiden kan därför diskuteras som en förändring för att minska problemet med den olikbehandling som uppkommer vid överlåtelse via trädabolag inom respektive utom närståendekretsen. En förlängning av karenstiden skulle – utan att helt undanröja olikbehandlingen – åtminstone minska den.

En förlängning av karenstiden innebär en generell skärpning av beskattningen i stället för en specifik lättnad i samband med överlåtelser till närstående. En förlängning av karenstiden innebär därför en sådan grundläggande förändring av 3:12-systemet som det ligger utanför utredningens uppdrag att föreslå.

En möjlighet vore att förlänga karenstiden enbart för överlåtelser till närstående och samtidigt undanta dessa överlåtelser från tillämpningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Förmodligen skulle en sådan reglering behöva innehålla liknande tillämpningsvillkor som i en särskild undantagsbestämmelse enligt alternativ 3. En sådan lösning skulle minska problemen, men inte undanröja olikbehandlingen.

17.3.5. Gränsbelopp får överföras och användas i ett annat fåmansföretag

Alternativ 5: Gränsbelopp för andelar i ett fåmansföretag ska få

överföras och användas vid beräkningen av gränsbeloppet för andelar i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Om det visar sig att en ändring av bestämmelserna om kvalificerade andelar för att lösa problemet vid ägarskiften riskerar att öppna vägar för att kringgå 3:12-systemet eller att ändringen får andra icke önskvärda konsekvenser, finns det anledning att även överväga ändringar i fördelningsreglerna.

Om ett verksamhetsdrivande företag överlåts via ett trädabolag till en närstående förvärvare som är aktiv i verksamhetsföretaget kommer överlåtarens andelar i trädabolaget att förbli kvalificerade trots att överlåtaren inte längre är aktiv i verksamhetsföretaget.

De skattemässiga konsekvenserna av att andelarna i trädabolaget förblir kvalificerade beror på det förvaltade kapitalets storlek i förhållande till de årliga gränsbelopp som bildas efter överlåtelsen och det sparade utdelningsutrymme som eventuellt finns i trädabolaget, se avsnitt 15.4.

I många fall har trädabolaget bildats tidigare och under flera år utgjort ett moderbolag i förhållande till det verksamhetsdrivande företaget. I ett sådant fall kan betydande gränsbelopp redan finnas i det bolag som efter överlåtelsen betraktas som trädabolag.

Om frågan om att bilda ett trädabolag däremot aktualiseras först i samband med ett ägarskifte finns det inte något sparat utdelningsutrymme i trädabolaget. Trädabolagets ägare torde i sådana fall använda sig av förenklingsregeln vid beräkning av årets gränsbelopp.

Om den årliga avkastningen väsentligt överstiger gränsbeloppet blir skatteuttaget efter fem år högre än om verksamhetsföretaget hade överlåtits till en extern förvärvare.

Ett sätt att lindra den högre beskattningen vid överlåtelse till närstående skulle kunna vara att ändra bestämmelserna om gränsbelopp. Bestämmelserna om kvalificerade andelar innebär att överlåtaren och den närstående förvärvaren av verksamhetsföretaget ska behandlas som en gemensam enhet. Det kan därför synas naturligt att båda får beakta löneunderlaget i verksamhetsföretaget vid beräkningen av sina gränsbelopp.

Utredningen anser inte att samma löneunderlag ska få beaktas två gånger – hos både överlåtaren och förvärvaren. Däremot skulle ett alternativ kunna vara att tillåta överföring av gränsbelopp eller en del därav från förvärvaren till överlåtaren. Det skulle innebära att gränsbelopp som en andelsägare i verksamhetsföretaget får tillgodoräkna sig – och som på grund av löneunderlaget i det företaget kan bli större – får överföras till ägaren av trädabolaget.

I 57 kap. 14 § IL finns en bestämmelse om överföring av gränsbelopp. Där anges att om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme. Enligt det alternativ som nu diskuteras skulle överföring av gränsbelopp ske i motsatt riktning, dvs. från förvärvaren till överlåtaren. Överföringen skulle dessutom omfatta såväl årets gränsbelopp som sparat utdelningsutrymme.

Även om möjligheten att föra över gränsbelopp till trädabolagets ägare inte löser problemet att andelarna i trädabolaget förblir kvalificerade motverkar det den hårdare beskattningen som orsakas av att den i trädabolaget uppsamlade vinsten blir tjänstebeskattad på grund av att det är en närstående som har förvärvat det verksamhetsdrivande företaget.

En konsekvens är dock att utrymmet minskar för den närstående som är ägare till och aktiv i det verksamhetsdrivande företaget att ta ut kapitalbeskattad utdelning från det bolaget. I en personalintensiv verksamhet med stora lönekostnader i förhållande till den vinst som verksamheten ger upphov till kan detta vara ett mindre problem. Löneunderlaget kan då vara så stort att det räcker både till ägaren av det verksamhetsdrivande företaget och till ägaren av trädabolaget. I ett sådant fall är det dock sannolikt att gränsbeloppen i

det verksamhetsdrivande företaget var stora redan före ägarskiftet. Överlåtaren har då inget behov av att använda sig av ett trädabolag, i vart fall inte för att vänta ut karenstidens utgång. Det här alternativet framstår därför inte som en lösning som skulle få någon större praktisk betydelse.

17.3.6. Lägre takbelopp införs vid ägarskiften mellan närstående

Alternativ 6: Ett särskilt, lägre takbelopp för tjänstebeskattning

av utdelning och kapitalvinst ska gälla vid ägarskiften mellan närstående.

Ett annat sätt att lindra den högre beskattningen som i vissa fall uppkommer vid överlåtelse av ett verksamhetsföretag via ett trädabolag till en närstående förvärvare som är aktiv i verksamhetsföretaget skulle kunna vara att ändra reglerna om takbelopp.

Genom takbeloppen för utdelning och kapitalvinst har en gräns satts för hur mycket som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det som överstiger respektive takbelopp beskattas i inkomstslaget kapital. Enligt nuvarande regler är takbeloppet för utdelning 90 inkomstbasbelopp medan det för kapitalvinst är 100 inkomstbasbelopp, se avsnitt 4.7.2. Utredningen förslår att ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst på 100 inkomstbasbelopp ska införas och att inkomster över taket ska beskattas med 25 procent (se avsnitt 10.8 och 12.4).

Med utgångspunkt i utredningens förslag skulle ett särskilt, lägre takbelopp kunna införas för ägarskiften mellan närstående. En sådan regel bör utgå från samma grundläggande tillämpningsområde som det särskilda undantaget från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i alternativ 3. På så sätt begränsas tillämpningsområdet till ägarskiften mellan närstående.

Nivån på det särskilda takbeloppet bör, å ena sidan, vara påtagligt lägre än det allmänna takbeloppet för att få avsedd effekt, men bör, å andra sidan, sättas så högt att det blir ett tjänstebeskattat utrymme av betydelse kvar mellan gränsbeloppet och takbeloppet. I annat fall skulle regeln i praktiken fungera som ett undantag från regeln om

samma och likartad verksamhet. En lämplig avvägning skulle kunna vara 45 eller 50 inkomstbasbelopp.

Ett särskilt takbelopp löser således inte problemet med att andelar i ett trädabolag förblir kvalificerade i de fall då det verksamhetsdrivande företaget överlåtits till en närstående, men det skulle krympa det tjänstebeskattade utrymmet och lindra effekten av att andelarna i ett trädabolag förblir kvalificerade. Därmed skulle takbeloppet bidra till att minska den olikbehandling som den nuvarande regleringen ger upphov till.

17.4. Utredningens val av alternativ

I avsnitt 17.3 inventeras ett antal alternativ för att lösa eller motverka problemet att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet medför att det vid ägarskifte i ett fåmansföretag kan vara mer fördelaktigt att överlåta företaget till en extern förvärvare än till en närstående.

Alternativet att helt ta bort bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet (alternativ 1) innebär en grundläggande förändring av 3:12-systemet som det går utöver utredningens uppdrag att föreslå.

Att ta bort närstående ur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet (alternativ 2) skulle i praktiken kunna leda till att ägarstrukturerna anpassas på ett sätt som väsentligt minskar bestämmelsens verkningskraft. Det är därför inte heller en lämplig förändring, inte ens om förändringen begränsar sig till överlåtarens barns aktivitet i företag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Ett särskilt undantag vid ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet (alternativ 3) kan däremot vara en framkomlig väg. En särskild undantagsbestämmelse kan utformas med olika villkor som begränsar tillämpningsområdet för bestämmelsen till just ägarskiftesfallen och utelämnar andra icke avsedda fall.

En generell förlängning av karenstiden (alternativ 4) skulle minska olikbehandlingen, men även det alternativet innebär en så grundläggande förändring att det inte ryms inom utredningens uppdrag. Om en förlängning av karenstiden enbart tar sikte på överlåtelser till närstående och kombineras med ett undantag från bestämmel-

sen om samma eller likartad verksamhet, skulle de närmare villkoren för en sådan tillämpning förmodligen behöva preciseras på liknande sätt som i alternativ 3, utan att för den skull helt undanröja problemet med olikbehandlingen.

Överföring av gränsbelopp (alternativ 5) är inte en lösning som skulle få någon större praktisk betydelse för att lindra beskattningen i de fall då ett verksamhetsföretag överlåts till en närstående via ett trädabolag.

En bestämmelse om lägre takbelopp vid ägarskiften mellan närstående (alternativ 6) skulle behöva innehålla samma villkor som i alternativ 3 för att begränsa tillämpningsområdet till ägarskiften. Trots det skulle takbeloppet inte lösa, utan endast minska, problemet med att andelarna i ett trädabolag förblir kvalificerade i de fall ett verksamhetsdrivande företag överlåts till närstående. Utredningen har därför valt att inte gå vidare med detta alternativ.

Sammanfattningsvis framstår en särskild undantagsbestämmelse vid ägarskiften mellan närstående (alternativ 3) som det mest lämpliga alternativet. I avsnitt 17.5. analyseras hur en sådan bestämmelse kan utformas.

17.5. Ett undantag vid ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet

Utredningens förslag: En andel i ett fåmansföretag ska inte anses

kvalificerad enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make (den aktive närstående) varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet (verksamhetsföretaget) om

1. andelsägarens företag, direkt eller indirekt, överlåtit andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller verksamhetsgren och varken andelsägaren eller dennes make under beskattningsåret ägt andelar, direkt eller indirekt, i verksamhetsföretaget,

2. andelsägaren eller någon annan närstående än den aktive närstående under minst fem av de sju beskattningsår som föregått överlåtelsen har varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmans-

handelsbolag som bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och

3. det inte föreligger särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad på grund av något förhållande eller någon transaktion mellan ett av andelsägaren direkt eller indirekt ägt företag och en närstående, verksamhetsföretaget, eller ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL är en andel i ett fåmansföretag kvalificerad om en närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. När ett trädabolag används för att förvalta vinstmedel efter ett ägarskifte anses trädabolaget enligt rättspraxis bedriva samma verksamhet som det företag där den verksamhet som genererat vinsterna fortsätter efter ägarskiftet. Det hänger samman med att den verksamhet som före ägarskiftet bedrevs i ett företag efter ägarskiftet anses ha blivit uppdelad på så sätt att den del som avser förvaltning av tidigare upparbetade vinster överförts till trädabolaget medan den övriga verksamheten fortsätter i ett annat företag, se avsnitt 14.3, RÅ 2010 ref. 11 I–V.

Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet saknar betydelse vid ägarskiften till externa förvärvare, eftersom det endast är andelsägarens egen och närståendes aktivitet i företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som beaktas. Vid ägarskiften till närstående medför däremot bestämmelsen att andelarna i ett trädabolag blir fortsatt kvalificerade om den närstående driver verksamheten vidare.

I avsnitt 17.4 görs bedömningen att problemet i första hand bör lösas genom att ett undantag görs för ägarskiften mellan närstående från regeln om samma eller likartad verksamhet.

Ett sådant undantag kan dock ge möjlighet för aktiva ägare av fåmansföretag att genom olika förfaranden placera vinstmedel i ett företag vars andelar efter en karenstid upphör att vara kvalificerade. Undantaget kan därmed ge utrymme för omvandling av såväl överlåtarens som förvärvarens arbetsinkomster. För att motverka detta behöver undantagsbestämmelsen innehålla villkor som begränsar tillämpningsområdet på olika sätt.

17.5.1. Ägarskiften mellan närstående – det avsedda tillämpningsområdet

Ett ägarskifte i ett fåmansföretag innebär oftast att en aktiv ägare efterträds av en annan fysisk person som övertar både ägandet och aktiviteten i företaget. Ägarskiften i fåmansföretag kan därmed sägas vara karaktäriserade av följande.

  • Ägarinflytandet över det företag där verksamheten bedrivs övergår från en person till en annan.
  • Överlåtaren har tidigare varit aktiv i företaget, men är det inte efter ägarskiftet.
  • Förvärvaren är aktiv i företaget efter ägarskiftet.

Utöver de drag som kännetecknar ägarskiften i allmänhet kan när det gäller generationsskiften tilläggas att de normalt innebär att egendom överförs från den äldre generationen till den yngre, i de flesta fall från föräldrar till barn. Typiskt för generationsskiften skulle därför vara följande.

  • Överlåtaren och förvärvaren är närstående.
  • Överlåtaren är äldre och förvärvaren är yngre.

Av de hittills nämnda förhållandena är förvärvarens aktivitet efter ägarskiftet samt närståenderelationen mellan överlåtaren och förvärvaren av särskild betydelse. Det är dessa båda förhållanden som enligt den nuvarande bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet medför att andelarna i trädabolaget förblir kvalificerade även sedan mer än fem år förflutit från ägarskiftet. En undantagsbestämmelse måste alltså avse dessa förhållanden. Nedan analyseras i vilken utsträckning det är nödvändigt att en särskild undantagsbestämmelse innehåller villkor som även avser vart och ett av de övriga förhållandena. I samband med att överlåtarens aktivitet tas upp berörs också några andra frågor som gäller förvärvaren.

Ägandet övergår från en person till en annan

Ett typiskt förhållande vid varje ägarskifte, oavsett om det sker mellan närstående eller mellan oberoende parter, är att ägandet till det företag där verksamheten bedrivs övergår från en person till en annan. Detta kan ske på en mängd olika sätt. Det vanligaste är att företagsandelar överlåts på ett eller annat sätt. Det kan gälla andelar i det företag där verksamheten bedrivs eller i ett företag som direkt eller indirekt äger det verksamhetsdrivande företaget. En övergång av ägandet kan också ske genom en överlåtelse av verksamheten som sådan. Det innebär att själva verksamheten överlåts från ett företag till ett annat i stället för att andelar i det företag där verksamheten bedrivs byter ägare. En undantagsbestämmelse för ägarskiften mellan närstående bör innehålla ett krav på att ägandet övergått från en person till en annan.

När överlåtarens avsikt är att i verksamheten upparbetade vinster ska samlas i ett trädabolag är det trädabolaget eller ett av detta bolag direkt eller indirekt ägt företag som överlåter antingen det företag där verksamheten bedrivs eller själva verksamheten, se avsnitt 15.2. Kravet bör därför ta sikte på de andelar på vilka undantagsbestämmelsen ska tillämpas, dvs. andelarna i trädabolaget. Detta bolag behöver inte vara nybildat i samband med överlåtelsen utan kan sedan tidigare ha utgjort ett holdingbolag till verksamhetsföretaget. En förutsättning för att undantag ska göras bör vara att det företag som överlåtaren behåller efter ägarskiftet direkt eller indirekt har överlåtit antingen företagsandelar, en rörelse eller en verksamhetsgren (se om uttrycken rörelse och verksamhetsgren i författningskommentaren). Överlåtelsen sker vanligtvis till en närstående eller till något företag som den närstående äger. Bestämmelsen bör emellertid också omfatta det fall då den aktive närstående, direkt eller indirekt, redan är delägare i verksamhetsföretaget tillsammans med trädabolaget när trädabolaget överlåter sin andel till en extern förvärvare. Även i ett sådant fall samlas upparbetade vinstmedel i trädabolaget samtidigt som den närstående delägaren fortsätter att vara aktiv i verksamhetsföretaget.

Om andelsägaren behåller andelar i verksamhetsföretaget förblir dessa andelar visserligen kvalificerade. Men om en närstående är aktiv i verksamhetsföretaget upphör andelsägarens andelar i trädabolaget att vara kvalificerade efter karenstidens utgång. I och med

att andelsägaren har kvar ett ägarinflytande i verksamhetsföretaget är det inte fråga om ett sådant ägarskifte som undantagsbestämmelsen ska ta sikte på. För att bestämmelsen ska vara tillämplig bör därför fordras att andelsägaren inte har någon ägarandel i verksamhetsföretaget. Detsamma bör gälla andelsägarens make.

När det gäller förvärvarsidan kan noteras att behovet av en undantagsbestämmelse beror på att förvärvaren är närstående till överlåtaren. Det kan dock förekomma att det finns både närstående och utomstående personer på förvärvarsidan som är aktiva. Andelar i ett trädabolag som använts vid överlåtelsen förblir kvalificerade enligt nuvarande regler på grund av den närstående förvärvarens aktivitet. Det är angeläget att en undantagsbestämmelse utformas så att den kan bli tillämplig även i sådana fall. Bestämmelsen bör därför inte innehålla något villkor om att förvärvaren är närstående.

Det kan erinras om att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte är tillämplig om det brister i ägarsambandet (se HFD 2012 ref. 67 II). Det innebär att om andelarna överlåts till en extern förvärvare gäller redan enligt nuvarande regelsystem att en närståendes verksamhet i det överlåtna företaget inte medför att andelarna förblir kvalificerade när karenstiden löpt ut (se närmare om problematiken med tilläggsköpeskilling i avsnitt 14.3). Det kan också erinras om att i de fall då utomstående, som inte är aktiva i verksamheten, förvärvat andelar i verksamhetsföretaget tillsammans med närstående kan tillämpningen av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL aktualiseras (se också om utomståenderegeln i avsnitt 17.7).

Överlåtarens och förvärvarens aktivitet

Vid ett ägarskifte i ett fåmansföretag sker förutom en överlåtelse av ägandet även en övergång av aktiviteten i företaget från överlåtaren till förvärvaren. Den här aktivitetsövergången sker ibland successivt och inte alltid samtidigt som ägandeövergången.

Före ett ägarskifte är överlåtaren oftast aktiv i företaget. Det kan förekomma att överlåtaren är aktiv i företaget även under en tid efter att förvärvaren har tagit över ägandet. Det kan bero på att överlåtaren har upparbetat kontakter eller kunskaper som förvärvaren är angelägen om att behålla i företaget tills denna kompetens har överförts till andra anställda.

Förvärvaren är typiskt sett aktiv i företaget efter ägarskiftet, men kan naturligtvis ha varit det redan tidigare. Inte minst vid generationsskiften är det vanligt att den yngre generationen har varit aktiv i företaget sida vid sida med den äldre generationen under en tid.

En undantagsbestämmelse för ägarskiften mellan närstående bör förutom det tidigare nämnda kravet på ägandeövergång även innehålla ett krav på att förvärvaren övertagit den aktiva rollen i företaget. Häri ligger till att börja med ett krav på att överlåtaren tidigare har varit aktiv i verksamheten, se dock avsnitt 17.5.4 angående passiva andelsägare som är närstående till en person som varit aktiv i ett fåmansföretag.

Typiskt för de flesta ägarskiften, och i synnerhet generationsskiften, är att överlåtaren varit aktiv i företaget under lång tid. Kravet på tidigare aktivitet bör därför avse en längre tid. I annat fall kan undantagsbestämmelsen komma att tillämpas på fall då en andelsägare varit aktiv under endast en kortare tid i avsikt att därefter kunna motta utdelning eller kapitalvinst på andelar som utan undantagsbestämmelsen skulle ha varit kvalificerade. Undantaget bör exempelvis inte omfatta det fallet att en närstående till en aktiv ägare förvärvar andelar i företaget och blir aktiv under en kort tid för att därefter via ett trädabolag överlåta sina andelar tillbaka till den mer varaktigt aktive ägaren som driver verksamheten vidare. För att förhindra att sådana förfaranden leder till att andelarna upphör att vara kvalificerade bör kravet på tidigare aktivitet enligt utredningens mening avse fem beskattningsår.

Dessa fem beskattningsår behöver inte med nödvändighet ligga i direkt följd efter varandra och inte heller i direkt anslutning till ägarskiftet. Trädabolagets ägare kan under olika perioder före ägarskiftet ha varit förhindrad att vara aktiv på grund av sjukdom eller av andra orsaker. Det bör inte hindra att undantagsbestämmelsen tillämpas.

Trots att undantagsbestämmelsen bör lämna ett utrymme för att överlåtaren av olika skäl under en tid inte har varit aktiv bör aktivitetsperioden inte ligga alltför långt tillbaka i tiden. Om aktivitet långt tillbaka i tiden skulle godtas skulle undantaget göra det möjligt för överlåtaren att tillgodogöra sig värdet av den närstående förvärvarens arbete genom inkomster som blir enbart kapitalbeskattade. Detta skulle kunna ske genom att en tidigare aktiv ägare som överlåtit verksamhetsföretaget till en närstående och själv upphört att

vara aktiv, på nytt köper andelar i verksamhetsföretaget för att senare överlåta dem tillbaka till den närstående via ett trädabolag. Det trädabolaget kommer att innehålla vinstmedel som intjänats av den närstående efter det egentliga ägarskiftet. För att förhindra förfaranden av det här slaget bör de fem aktiva beskattningsåren ligga inom en avgränsad period i anslutning till ägarskiftet. Enligt utredningens mening är en sjuårsperiod före det att överlåtarens ägarinflytande har upphört en lämplig avvägning.

Det bör vidare krävas att överlåtarens tidigare aktivitet har upphört. I annat fall skulle undantaget från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte enbart avse närståendes aktivitet, utan även andelsägarens egen aktivitet. Vid en extern överlåtelse gäller visserligen – i vart fall som en huvudregel – att karenstiden för andelarna i ett trädabolag börjar löpa även om överlåtaren är fortsatt aktiv i ett överlåtet företag förutsatt att överlåtaren inte längre har något ägarinflytande i det företaget, se HFD 2012 ref. 67 II, som behandlas i avsnitt 14.