SOU 2024:36

Förenkla och förbättra!

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Regeringen beslutade den 25 maj 2022 att tillsätta en kommitté bestående av tre ledamöter med uppdrag att lämna förslag med syftet att förenkla de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Samma dag förordnades justitierådet Linda Haggren som ledamot och ordförande för kommittén samt juris doktorn Urban Rydin och avdelningschefen Bo Stoltz som ledamöter, samtliga från och med den 1 juni 2022.

Kommittén har antagit namnet Kommittén om förenklad beskattning av ägare till fåmansföretag (Fi 2022:04).

Uppdraget skulle enligt kommittédirektiven (dir. 2022:44) redovisas senast den 30 november 2023. Genom tilläggsdirektiv som beslutades den 26 januari 2023 ändrades och utvidgades uppdraget och utredningstiden förlängdes till den 29 mars 2024 (dir. 2023:10). Den 7 september 2023 beslutades genom ytterligare ett tilläggsdirektiv att uppdraget skulle utvidgas och utredningstiden förlängdes till den 31 maj 2024 (dir. 2023:128).

Departementssekreteraren Anna Döös och analytikern Nina Öhrn Karlsson anställdes som sekreterare från och med den 1 juni 2022. Under perioden oktober 2023 till april 2024 har experten och departementssekreteraren Stina Pettersson bistått sekretariatet i dess arbete.

Som sakkunnig i utredningen förordnades från och med den 22 juni 2022 professorn Mats Tjernberg. Som experter i utredningen förordnades från och med samma datum skatteexperten Richard Hellenius, departementssekreteraren Sofie Hilbrand, rättslige experten Thomas Karlström, experten inom skattepolitik Patrick Krassén, näringspolitiske experten Martin Mörman, kanslirådet Pardis Nabavi, departementssekreteraren Stina Pettersson och skatterådgivaren Catrin Åkerlund. Sofie Hilbrand entledigades från och med den

28 november 2022. I hennes ställe förordnades från och med samma dag departementssekreteraren Marina Ekenberg.

Härmed överlämnar kommittén sitt betänkande Förenkla och för-

bättra! (SOU 2024:36). Uppdraget är därmed slutfört.

Stockholm i maj 2024

Linda Haggren, ordförande Urban Rydin Bo Stoltz

/Anna Döös

Nina Öhrn Karlsson

Sammanfattning

Uppdraget

Kommitténs huvuduppdrag har varit att analysera på vilket sätt och i vilken omfattning de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas. I uppdraget betonas att det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare anges att det är viktigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bl.a. förebyggande av skatteplanering. Vid analysen och utformningen av förslagen till förenklingar har kommittén även haft i uppdrag att hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenörskap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels reglernas syfte att förhindra inkomstomvandling.

Kommittén har även haft i uppdrag att föreslå förändringar av fåmansföretagsreglerna för att ytterligare främja entreprenörskap och förbättra villkoren för små och medelstora företag, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Denna del har även inkluderat att analysera utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Kommittén har även i denna del haft i uppgift att hitta en balans mellan behovet av att främja entreprenörskap och fåmansföretagsreglernas syfte att motverka inkomstomvandling. Dessutom har kommittén haft i uppdrag att analysera om fåmansföretagsreglerna kan förenklas för att underlätta ägarskiften både mellan närstående och till personal.

Vidare har kommittén haft i uppdrag att analysera på vilket sätt fåmansföretagsreglerna kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens.

Slutligen har kommittén även haft i uppdrag att redogöra för effekterna av de ändringar i fåmansföretagsreglerna som trädde i kraft den 1 januari 2014 samt att analysera om, och i så fall på vilket sätt, reglerna om beräkning av löneunderlag vid andelsbyte behöver ändras.

Kommitténs utgångspunkter och analys

Allmänna utgångspunkter och bedömningar

Fåmansföretagsreglerna infördes i samband med skattereformen 1990/91 i syfte att förhindra att högre beskattade förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster, s.k. inkomstomvandling. År 2006 genomgick reglerna en större reform som bl.a. syftade till att förbättra reglernas effekter på risktagande i näringslivet. Reglerna har därför numera inte bara uppgiften att förhindra inkomstomvandling utan även stimulera företagande och anställningar. Dessa båda syften kan vara svåra att förena inom ett och samma regelsystem.

Fåmansföretagsreglerna har under lång tid kritiserats för att vara komplicerade. Sedan reglerna infördes har de också förändrats vid flera tillfällen. Mängderna av förändringar som har skett över tid har också bidragit till att öka reglernas komplexitet eftersom delägarna behöver sätta sig in i vad varje ny regeländring innebär och anpassa sig efter de ändrade förutsättningarna.

Trots komplexiteten har dock reglerna också över tid kommit att bli kända av de skattskyldiga, och det finns en omfattande praxis som utvecklats inom området. Praxis har skapat en viss förutsebarhet som de skattskyldiga har kunnat anpassat sig efter. En förändring av regelverket skulle därför kunna leda till kostsamma anpassningar, och skapa en ny rättslig osäkerhet. Detta talar enligt kommittén för att de delar av dagens system som bedöms fungera väl bör behållas, för att delägare inte på nytt ska behöva sätta sig in i vad ett helt nytt beskattningssystem skulle innebära, och för att praxis ska kunna fortsätta ge vägledning om hur reglerna ska tolkas.

Kommittén konstaterar vidare att dagens regler för beräkning av gränsbeloppet innehåller många beräkningsmoment och kräver att många uppgifter lämnas. Delägarna anlitar i regel rådgivare för att hantera regelefterlevnaden och avgöra hur reglerna kan tillämpas för att ge det mest förmånliga utfallet. Regelsystemet skapar därför en

stor administrativ börda för de delägare som omfattas. Eftersom reglerna för beräkning av gränsbeloppet berör samtliga delägare kan förenklingar av de reglerna få stora effekter på den administrativa bördan.

I kapitel 9 konstaterar kommittén att det vid en reform av fåmansföretagsreglerna i huvudsak finns två alternativa sätt att utforma reglerna. Antingen kan reglerna ändras så att de bättre fångar in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen, eller så kan reglerna fortsätta att vara starkt schabloniserade, men beräkningarna kan förenklas.

Kommitténs förslag om förenklad beräkningsmodell för gränsbeloppet i kapitel 10 innebär att inslaget av schabloner ökar. Modellen representerar således det andra av de två alternativen. Kommittén bedömer att en reform där reglerna förändras i syfte att bättre ringa in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen riskerar att göra reglerna mer komplicerade än en reform där inslaget av schabloner ökar. Då direktiven starkt betonar förenkling bedöms det förslag som lämnas vara det alternativ som bäst uppfyller direktiven. Vidare bedömer kommittén att om reglerna ändras i syfte att bättre fånga in den korrekta skattebasen så kräver detta sannolikt en större översyn av hela skattesystemet och inte bara förändringar av fåmansföretagsreglerna. En sådan översyn borde även omfatta beskattningen av andelar i onoterade företag och enskilda näringsidkare. Att göra en sådan större översyn kan inte anses ligga inom kommitténs uppdrag enligt direktiven. Kommittén lyfter även behovet av att överväga ändringar i reglerna för enskild näringsverksamhet för att neutraliteten i beskattningen ska kunna upprätthållas.

Kommittén gör dock samtidigt bedömningen att den största komplexiteten i fåmansföretagsreglerna finns i kvalifikationsreglerna, dvs. de regler som bestämmer vilka delägare som ska omfattas av de särskilda beskattningsreglerna. Kvalifikationsreglerna innebär i vissa fall att komplexa bedömningar behöver göras, och ofta av flera kvalifikationsregler samtidigt. Dessa bedömningar är beroende av omständigheterna i det enskilda fallet. Det finns dock ett stort antal avgöranden som rör kvalifikationsreglerna, och tolkningen påverkas i betydligt högre utsträckning av utvecklingen i rättspraxis än tolkningen av beräkningsreglerna.

Vid de överväganden som rör kvalifikationsreglerna, som redovisas under respektive kapitel, har kommittén därför valt att vara åter-

hållsam med förändringar. Den fördel som en förändring av kvalifikationsreglerna skulle kunna medföra måste vägas mot nackdelarna i form av en ny rättslig osäkerhet som kan behöva lösas genom ny praxis, vilket skulle kunna skapa en större osäkerhet. Vid bedömningen av möjliga förändringar av reglerna kan kommittén också konstatera att det är svårt att avgöra om en specifik förändring skulle innebära en förbättring för samtliga delägare.

Reglerna berör ett stort antal delägare som framför allt äger små företag

Fåmansföretagsreglerna berör ungefär 540 000 personer som är delägare i ungefär 400 000 direktägda fåmansföretag. Fåmansföretagen utgör också en betydande del av det privata näringslivet i Sverige. Sammantaget fanns ungefär 1,6 miljoner anställda i fåmansföretag 2021. Samma år fanns ungefär 37 procent av den totala omsättningen bland privatägda aktiebolag och 50 procent av de samlade personalkostnaderna i fåmansföretag. Fåmansföretagens andel av den totala omsättningen, personalkostnaderna och antalet anställda bland de privata aktiebolagen har också ökat något under perioden 2011–2021. Fåmansföretagen är mindre än övriga privata aktiebolag, men det finns också stora företag med många anställda och många delägare som är fåmansföretag. Eftersom en stor del av de företag vars ägare berörs är små företag, har reglernas utformning också betydelse för små företags möjligheter att konkurrera med stora företag.

Uppdraget att följa upp 2014 års lagändring

I kapitel 8 följer kommittén upp de förändringar av fåmansföretagsreglerna som infördes den 1 januari 2014. Då infördes bl.a. kapitalandelskravet och dotterbolagsdefinitionen i regelverket. Samtidigt sänktes det högsta löneuttagskravet och storleken på det lönebaserade utrymmet ökade.

Kommittén har analyserat olika grupper av delägare som påverkades på olika sätt av regeländringarna. Analysen visar att storleken på gränsbelopp och utdelningar hos de delägare som påverkades av kapitalandelskravet minskade kraftigt efter regeländringen. Dessa delägare anpassade sig efter de förändrade förutsättningarna, bland

annat genom att bilda egna helägda bolag i vilket de använder förenklingsregeln för att beräkna årets gränsbelopp. Analysen indikerar att utdelning som tidigare togs ut ur företaget sparas i företagssektorn i dessa ägarbolag. Kapitalandelskravet förefaller därför ha haft stora effekter på ägarstrukturen i de företag vars ägare berördes. Kapitalandelskravet har också kritiserats för att det anses minska intresset för att använda reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner.

Analysen av effekterna av förändringarna av löneuttagskravet och den förändrade beräkningen av lönebaserat utrymme visar att även dessa förändringar ledde till beteendeförändringar. Vissa delägare kunde öka sitt gränsbelopp genom att byta från förenklingsregeln till huvudregeln, och beräkna ett lönebaserat utrymme på den egna lönen. Dessa förändringar medför att antalet personer som använde löneunderlagsregeln ökade kraftigt efter regeländringen. Antalet anställda i företagen förefaller däremot inte ha påverkats. Analysen visar också på vissa effekter på löneuttagen bland de delägare som hade möjlighet att sänka sitt löneuttag då det högsta löneuttagskravet sänktes. Den sammantagna effekten bland de delägare som berördes av förändringarna av beräkningen av lönebaserat utrymme, men inte av kapitalandelskravet, förefaller vara att den totala ersättningen från företaget ökade. Framför allt ökade utdelningen.

Kommitténs förenklings- och förbättringsförslag

En ny modell för beräkning av gränsbelopp

Kommittén föreslår en ny modell för beräkning av gränsbeloppet för delägare i fåmansföretag. I den nya modellen ersätts dagens förenklingsregel och huvudregel med en gemensam regel som ska användas av samtliga delägare. Därmed minskar antalet alternativa regler i systemet, vilket medför att reglerna blir möjliga att automatisera. Den nya modellen innehåller dessutom färre parametrar, vilket ytterligare kommer att underlätta beräkningarna av gränsbeloppet för delägarna.

I modellen införs ett grundbelopp och dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav ersätts med ett schabloniserat avdrag för egen lön, ett s.k. löneavdrag. Det innebär att samtliga delägare i fåmansföretag som anställer får möjlighet att tillgodoräkna sig löneunderlag i företa-

get, oavsett storleken på ägarandel eller eget löneuttag. Löneavdraget minskar dock utrymmet.

Slutligen får även alla som har investerat mer än 100 000 kronor i företaget tillgodoräkna sig en ränta på den överskjutande investeringen i företaget vid beräknandet av gränsbeloppet.

Räntan på sparade utdelningsutrymmen slopas.

Ett högre grundbelopp ersätter dagens förenklingsregel

Ett grundbelopp liknande det som finns i dagens förenklingsregel utgör ett golv för gränsbeloppet och uppgår till 4 inkomstbasbelopp per företag. Det motsvarar 304 800 kronor vid 2024 års inkomstbasbelopp. Grundbeloppet ska fördelas på andelarna i företaget.

Delägare som äger andelar i mer än ett företag ska fördela grundbeloppet mellan företagen om det totala beloppet annars skulle överstiga 4 inkomstbasbelopp. Fördelningen mellan företagen ska ske i proportion till ägd andel i respektive företag.

Ett löneavdrag ersätter dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav

Dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav slopas, vilket medför att alla delägare kan få möjlighet att tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet. Det lönebaserade utrymmet utgör 50 procent av den del av löneunderlaget som fördelas på delägarens andelar i företaget och som överstiger ett löneavdrag på 8 inkomstbasbelopp. Det lönebaserade utrymmet fördelas med lika belopp på delägarens andelar i företaget.

Avdraget på 8 inkomstbasbelopp (motsvarande 609 600 kronor vid 2024 års inkomstbasbelopp) ersätter löneuttagskravet och kapitalandelskravet i nuvarande regler, och syftar också till att på ett schabloniserat sätt undanta delägarnas egna löner från företagets löneunderlag.

Genom att slopa löneuttagskravet och kapitalandelskravet och ersätta dessa krav med ett avdrag från löneunderlaget minskar antalet trösklar och beräkningsmoment i systemet, och ger fler delägare i företag där det finns anställda utöver delägaren själv en möjlighet att lägga ett lönebaserat utrymme till gränsbeloppet. Genom att ta bort dessa båda krav blir utfallet av reglerna också mer förutsebart för

delägarna eftersom systemet inte medför lika markanta skillnader i gränsbeloppets storlek beroende på om kraven kan uppfyllas eller inte. I och med att kapitalandelskravet slopas kan även den särskilda dotterföretagsdefinitionen slopas.

Kapitalandelskravet har kritiserats för att det anses minska intresset för att använda regelverket om lättnader i beskattningen av personaloptioner i fåmansföretag. Genom att ta bort kapitalandelskravet görs de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens i växande företag. Avsikten med personaloptioner är att ge incitament för anställda att prestera och bidra till företagets tillväxt, genom att ge dem möjlighet att ta del av värdeökningen i företaget. De som förvärvar andelar med stöd av de särskilda reglerna om personaloptioner uppfyller i normalfallet inte kapitalandelskravet och har då inte möjlighet att ta del av ett lönebaserat utrymme. Med förslaget kan de däremot ta del av ett lönebaserat utrymme om företaget växer och anställer, och därför har en hög lönesumma då optionen nyttjas för att förvärva andelar.

Det lönebaserade utrymmet kommer även fortsättningsvis att begränsas till maximalt 50 gånger delägarens eller närståendes lön.

Om två makar är delägare i samma företag ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget.

Kommittén föreslår dock att effekterna av att slopa löneuttagskravet bör utvärderas.

Ränta på omkostnadsbelopp

Alla delägare får också öka gränsbeloppet med en ränta motsvarande statslåneräntan ökad med nio procentenheter på den del av andelarnas omkostnadsbelopp som överstiger 100 000 kronor. Kravet på att investeringen ska överstiga 100 000 kronor medför att bestämmelsen gynnar de som gör större investeringar, utan att komplicera beräkningarna för de som endast gjort mindre investeringar. Nivån på grundbeloppet har valts delvis för att även kompensera för detta avdrag.

Kommittén föreslår även att index- och kapitalunderlagsreglerna slopas från och med den 1 januari 2026. Bestämmelserna får dock genom en övergångsregel tillämpas för beskattningsår som avslutas

före den 1 januari 2029. Reglerna är en form av övergångsregler från tiden för skattereformen 1990/91, och innebär att omkostnadsbeloppet får beräknas enligt särskilda regler för aktier som förvärvats före vissa datum. När dessa regler slopas blir lagstiftningen enklare att överblicka, och mängden alternativa regler och handlingsalternativ som delägare i fåmansföretag behöver hålla reda på och jämföra utfallet av minskar. Eftersom endast omkostnadsbelopp över en viss nivå får beaktas i den nya modellen minskar också behovet av dessa alternativa regler.

Den nuvarande dotterföretagsdefinitionen avskaffas för aktiebolag

Kommittén föreslår även att den nuvarande dotterföretagsdefinitionen avskaffas till den del som avser aktiebolag. Detta innebär att bedömningen av om ett företag är ett dotterföretag i stället ska göras enligt civilrättsliga regler. Förslaget innebär att löneunderlaget även fortsättningsvis ska beräknas på grundval av ersättning som lämnats till arbetstagare i företaget och dess dotterföretag. Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget.

Kommittén föreslår dock att dotterbolagsdefinitionen för handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska finnas kvar eftersom det annars skulle vara oklart hur löneunderlaget i dessa ska fördelas.

Kommittén föreslår också en regel som begränsar möjligheterna att beräkna löneunderlag på löner i vissa dotterföretag där det aktiekapital som moderföretaget innehar representerar en mindre del av det totala kapitalet i dotterföretaget. Om externa investerare tillfört kapital till dotterföretaget på annat sätt än genom aktier, till exempel genom aktieägartillskott eller genom andra delägarrätter, och detta kapital överstiger aktiekapitalet och 25 miljoner kronor, får ersättningar till arbetstagare i det dotterföretaget inte räknas med vid beräkning av löneunderlaget. Vid den prövningen ska det bortses från sådana kapitaltillskott som lämnats av samtliga ägare i dotterföretaget i proportion till deras andel i dotterföretagets aktiekapital.

Ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst införs

Kommittén föreslår även att det införs ett gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning för kapitalvinster och utdelningar. Förslaget innebär att dagens två olika takbelopp slås ihop till ett gemensamt belopp. Enligt förslaget ska takbeloppet uppgå till 90 inkomstbasbelopp (vilket i dag gäller för utdelning) och avse både utdelningar och kapitalvinster som beskattats som tjänsteinkomster under beskattningsåret samt de två föregående beskattningsåren. Takbeloppet ska gälla utdelningar och kapitalvinster som betalas till delägaren och dennes närstående.

Närståendebegreppet i 57 kap. inkomstskattelagen begränsas

Kommittén föreslår även att det införs ett snävare närståendebegrepp som ska gälla för 57 kap. inkomstskattelagen. Den föreslagna definitionen innebär att syskonkretsen inte ska betraktas som närstående.

Reglerna om närstående har betydelse för ett stort antal regler vid beskattningen av delägare i fåmansföretag. Enligt reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen är en andel kvalificerad om ägaren eller någon närstående har varit verksam i fåmansföretaget i betydande omfattning.

Det innebär att en person som äger andelar i ett företag och inte själv är verksam i betydande omfattning, men som är närstående till en person som är verksam, beskattas enligt fåmansföretagsreglerna p.g.a. närståendeskapet. Den närstående som är verksam i betydande omfattning i företaget behöver inte vara delägare, utan det räcker att personen är verksam i företaget för att andelen ska bli kvalificerad. Om personerna inte hade varit närstående hade andelarna däremot inte varit kvalificerade, och delägaren hade kunnat vara att betrakta som en utomstående ägare. Detta påverkar också beskattningen hos delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget, eftersom de inte kan åberopa utomståenderegeln om de delägare som inte är verksamma i betydande omfattning är närstående.

Kommittén anser att reglerna bör utformas så att det är en verksam delägares möjligheter att inkomstomvandla via närstående som begränsas. Detta innebär inte med nödvändighet att en närstående som inte själv är verksam i betydande omfattning i alla lägen behöver omfattas av fåmansföretagsreglerna. I kapitel 16 föreslår kommittén därför att ett snävare närståendebegrepp införs i 57 kap. IL. Förslaget

innebär att syskonkretsen, dvs. syskon, syskons make och syskons avkomling, inte längre ska anses vara närstående vid tillämpningen av reglerna i 57 kap. IL.

Om syskonkretsen utesluts ur närståendebegreppet får det bl.a. effekten att delägare inom syskonkretsen som inte själva är verksamma i betydande omfattning efter en karenstid inte längre kommer att anses ha kvalificerade andelar.

Att syskonkretsen inte längre ska betraktas som närstående kan även innebära en förenkling eftersom färre personers verksamhet behöver bedömas för att avgöra om en andel är kvalificerad eller inte. Att hänsyn inte längre behöver tas till vilken verksamhet som bedrivs av personer inom syskonkretsen medför också att en andelsägares beskattning i mindre grad blir beroende av närståendes verksamhet, vilket ökar möjligheterna för delägare att förutse sin egen skattemässiga situation.

Det förändrade närståendebegreppet medför också att utdelning eller kapitalvinst som ett syskon har beskattats för i inkomstslaget tjänst inte längre får beaktas vid bedömningen av om takbeloppet för tjänstebeskattningen har uppnåtts.

Karensregeln och vissa andra tidsgränser sänks med ett år

I kapitel 17 föreslår kommittén att dagens tidsgränser genomgående ska sänkas med ett år, till beskattningsåret och de fyra föregående eller efterföljande beskattningsåren. Detta har betydelse för flera olika delar av fåmansföretagsreglerna. Fram för allt har det betydelse för bedömningen av hur länge en andel ska anses kvalificerad efter att en andelsägare har slutat att vara verksam i betydande omfattning i företaget eller för bedömningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.

Kommittén föreslår att vid tillämpningen av dessa regler ska endast förhållandena under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren ha betydelse för bedömningen. Enligt dagens regler ska förhållanden under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Förslaget innebär t.ex. att det endast kommer vara de fyra föregående beskattningsåren som kommer att ha betydelse vid bedömningen av om andelsägaren eller någon närstående har varit verksam i betydande omfattning i företaget.

Vidare ska en andel endast anses kvalificerad fyra beskattningsår efter att ett företag har upphört att vara ett fåmansföretag. Även bedömningen av om utomståenderegeln är tillämplig påverkas av hur lång tid som ska beaktas. Genom att en kortare tidsperiod ska läggas till grund för de olika skattemässiga bedömningarna kan tillämpningen av reglerna förenklas.

Kommittén föreslår dock att effekterna av en kortare karenstid bör utvärderas fem år efter att förslaget har trätt i kraft.

Utomståenderegeln

Kommittén har särskilt analyserat om utomståenderegeln kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. I kapitel 18 föreslår kommittén att kravet på utomstående ägande i betydande omfattning bör preciseras i lagtexten. Detta krav bör uttryckligen anges uppgå till minst 30 procent. Enligt kommitténs beräkningar borde nivån egentligen ligga högre, men kommittén anser att den nivå som har etablerats i praxis och som företagen därför har inrättat sig efter inte bör ändras. Dessutom kan denna säkerhetsmarginal motivera införandet av en skarp gräns utan undantag.

Kommittén anser inte att utomståenderegeln bör ändras i något annat avseende. Därigenom kommer den praxis som har utvecklats på området även fortsättningsvis vara tillämplig. Som redan har nämnts kommer dock utomståenderegeln även påverkas av förslagen om ett förändrat närståendebegrepp och en förkortad karenstid.

Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet

Kommittén har även analyserat om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén anser dock inte att bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet bör ändras. Därigenom kommer den praxis som har utvecklats på området även fortsättningsvis vara tillämplig. Även bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kommer dock att påverkas av förslagen om ett förändrat närståendebegrepp och en förkortad karenstid.

Uppdraget att underlätta ägarskiften i fåmansföretag

Kommittén har även haft i uppdrag att analysera på vilket sätt de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas för att underlätta ägarskiften, både mellan närstående och till personal. Kommittén har också haft i uppdrag att analysera om beskattningen vid ägarskiften mellan närstående och till personal är neutral i förhållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt och, om så inte är fallet, hur reglerna kan förändras för att beskattningen ska bli mer neutral.

Kommittén bedömer i kapitel 20 att de förslag om kortare tidsgränser och ändrat närståendebegrepp genom ett uteslutande av syskonkretsen, som kommittén föreslår i vissa fall kommer att underlätta ägarskiften till flera barn (som är syskon) och mellan syskon. Kommittén bedömer också att beskattningen vid ägarskiften mellan närstående och till anställda är neutral i förhållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt, och att fåmansföretagsreglerna därför inte bör förändras ytterligare för att underlätta ägarskiften.

Uppdraget att se över reglerna om beräkning av löneunderlag vid andelsbyten

Kommittén har vidare haft i uppdrag att se över reglerna om beräkning av löneunderlag vid andelsbyten. Som Skatteverket har uppmärksammat kan nuvarande regler i vissa situationer innebära att löneunderlag som hör till en avyttrad andel delvis kan falla bort året efter ett andelsbyte. För att denna effekt inte ska uppkomma föreslår kommittén att även ersättning som betalats ut under den del av året som föregick andelsbytet ska ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den mottagna andelen. Därigenom säkerställs att ett andelsbyte inte medför att beskattningen påverkas av att ett andelsbyte har skett.

När det införs ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst ökar möjligheterna att förenkla reglerna för beräkning av tjänste- och kapitalbelopp vid andelsbyten och partiella fissioner. Kommittén föreslår därför att dagens två tjänstebelopp, för utdelning och kapitalvinst, ersättas med ett gemensamt tjänstebelopp.

Uppdraget att se över fåmansföretagsreglernas betydelse för personaloptioner

Kommittén har slutligen haft i uppdrag att analysera på vilket sätt reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens.

Förslaget att avskaffa kapitalandelskravet och löneuttagskravet innebär en ny möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme för delägare som förvärvat andelar genom personaloptioner. Även delägare med mindre ägarandelar kommer att kunna ta del av ett lönebaserat utrymme om företaget växer och anställer. Införandet av ett grundbelopp på 4 inkomstbasbelopp innebär också en betydande förbättring för de delägare som i dagsläget beräknar årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln. Även för delägare som beräknar årets gränsbelopp utan lönebaserat utrymme kommer förslaget att innebära betydande förbättringar. Sammantaget leder kommitténs förslag till att det blir mer attraktivt att använda sådana personaloptioner som omfattas av de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner. Systemet kommer också bli mer effektivt när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens i växande företag.

Konsekvenser

Gränsbeloppen ökar med drygt 15 procent

Förslagen som lämnas i betänkandet beräknas sammantaget medföra en lägre beskattning av kollektivet delägare i fåmansföretag med 1,1 miljarder kronor räknat i ikraftträdandeårets priser. De sammanlagda gränsbeloppen beräknas öka med drygt 15 procent relativt dagens regler, och ungefär 80 procent av delägarna beräknas få ett större gränsbelopp genom förslagen.

Delägarna i de minsta företagen gynnas av att gränsbeloppen ökar genom införandet av ett grundbelopp, medan delägare i små och medelstora företag med anställda även gynnas av att löneuttagskravet och kapitalandelskravet slopas. Eftersom detta medför att fler delägare i företag med anställda får del av ett lönebaserat utrymme på anställdas löner stärker förslaget incitamenten att investera och anställa.

Små företag och företag som anställer gynnas mest

Forskningsöversikten i kapitel 5 visar att om beskattningen av avkastningen på investeringar i företagen minskar, så ökar investeringarna. Framför allt påverkas investeringarna i unga företag som finansierar sig med nyemitterat aktiekapital. Eftersom förslaget medför att större belopp kan beskattas inom gränsbeloppet så minskar skatten på utdelning och kapitalvinst bland delägarna, och framför allt för delägare till små företag och företag som anställer. Därigenom förbättras företagens möjligheter att anställa och attrahera kapital.

Delägare i företag som på kort tid genererat en hög avkastning, exempelvis på grund av framgångsrikt entreprenörskap, gynnas också av att takreglerna för utdelning och kapitalvinst slås ihop till ett gemensamt tak som är lägre än dagens tak för kapitalvinster. Dessutom ökar förutsebarheten i beskattningen genom förslagen om att syskonkretsen inte ska räknas som närstående och av att karenstiden kortas med ett år. Även dessa förändringar kan förväntas öka viljan att investera i fåmansföretag.

Den administrativa bördan av fåmansföretagsreglerna minskar med en tredjedel

Förslagen beräknas medföra en betydande förenkling av de beräkningar som ska göras på bilaga K10, som används av den som innehar kvalificerade andelar. Eftersom antalet alternativa regler minskar blir reglerna också möjliga att automatisera i betydligt högre utsträckning än dagens regler.

Förslagen som lämnas i betänkandet beräknas sammantaget medföra en sänkning av företagens administrativa kostnader om ungefär 240 miljoner kronor. Det motsvarar en minskning av den administrativa bördan för att hantera fåmansföretagsreglerna med ungefär 34 procent.

Forskningsöversikten i kapitel 5 visar att en minskad administrativ börda kan öka nyföretagandet. Då de förslag som lämnas i betänkandet beräknas minska den administrativa bördan av fåmansföretagsreglerna väsentligt, kan detta förväntas leda till att fler väljer att starta och driva företag. Kommittén bedömer därför att de förslag som lämnas i betänkandet bidrar de till att öka incitamenten att starta, driva och utveckla företag.

Offentligfinansiell effekt och finansiering

Tabellen sammanfattar kommitténs förslag, de beräknade offentligfinansiella effekterna och effekterna på administrativa kostnader vid ikraftträdandet. Kommittén föreslår att förslagen finansieras genom höjd skatt på alkohol och tobak.

Sammanfattning av kommitténs förslag, mdkr

Offentligfinansiell effekt 2026

Varaktig effekt

Enklare regler för beräkning av gränsbelopp:

–1,01

–0,33

– Ett grundbelopp införs – Löneuttagskravet slopas – Kapitalandelskravet slopas – Ett schabloniserat avdrag för löner till ägare (löneavdrag) införs – Räntan på sparat utdelningsutrymme slopas – Räntan på omkostnadsbeloppet beräknas endast på den del som överstiger 100 000 kronor – Indexregeln och kapitalunderlagsregeln slopas – Dotterföretagsdefinitionen för aktiebolag slopas – Särskilda regler för beräkning av löneunderlag i vissa dotterföretag

Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst

–0,09

–0,09

Förenklingar av reglerna för andelsbyten med kvalificerade andelar

0,00

0,00

Snävare närståendebegrepp där syskonkretsen inte räknas som närstående

0,00

0,00

Karenstiden och övriga tidsgränser sänks med ett år

0,00

0,00

Kodifiering av procentsats i utomståenderegeln

0,00

0,00

Sammantagna effekter samtliga förslag:

–1,10

–0,42

Sammantagna effekter på administrativ börda:

–34 %

–34 %

Källa: Egna beräkningar.

1. Författningsförslag

1.1. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1,2

dels att 48 a kap. 8 b § och 57 kap. ska upphöra att gälla,

dels att nuvarande 48 kap. 18 c–18 e §§ ska betecknas 18 d–18 f §§

dels att 2 kap. 1 §, 23 kap. 19 och 23 a §§, 38 a kap. 23 §, 41 kap.

4 §, 42 kap. 3 och 20 §§, 48 kap. 18 c–18 f §§, 48 a kap. 8 a, 8 c och 16 §§, 65 kap. 9 § samt rubrikerna närmast före 48 kap. 18 d § och 48 a kap. 8 a § ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas ett nytt kapitel, 57 kap. och två nya para-

grafer, 48 kap. 18 c § och 48 a kap. 15 a § av följande lydelse.

1 Omtryckt 2008:803. 2

Senaste lydelse av 57 kap. 12 § 2011:1271

57 kap. 3 § 2021:1147 57 kap. 13 § 2008:1064 57 kap. 3 a § 2021:1147 57 kap. 16 § 2013:960 57 kap. 4 § 2019:307 57 kap. 19 § 2013:960 57 kap. 4 a § 2019:307 57 kap. 19 a § 2013:960 57 kap. 5 § 2019:307 57 kap. 20 b § 2011:1271 57 kap. 5 a § 2021:1147 57 kap. 20 c § 2011:1271 57 kap. 8 § 2016:1239 57 kap. 20 d § 2011:1271 57 kap. 9 § 2010:1277 57 kap. 21 § 2008:1064 57 kap. 11 § 2013:960 57 kap. 22 § 2011:1271 57 kap. 11 a § 2011:1271 57 kap. 34 § 2020:990.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

1 §3

I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.

Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer: – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

kooperativ förening i 39 kap. 21 § kvalificerad andel i 57 kap. 4–

7 §§

kvalificerad andel i 57 kap. 7–

16 §§

kvalificerad fission i 37 kap. 6 § – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

23 kap.

19 §4

Om överlåtaren och förvärvaren är företag och om någon andel i det överlåtande företaget är kvalificerad, ska minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. Med kvalificerad andel avses i denna paragraf inte en sådan marknadsnoterad andel i ett överlåtande företag som anses kvalificerad enligt 57 kap. 7, 7 a eller

7 b §.

Om överlåtaren och förvärvaren är företag och om någon andel i det överlåtande företaget är kvalificerad, ska minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. Med kvalificerad andel avses i denna paragraf inte en sådan marknadsnoterad andel i ett överlåtande företag som anses kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller

16 §.

3

Senaste lydelse 2022:1753.

4

Senaste lydelse 2008:1063.

23 a §

Vid tillämpningen av 18, 19 och 22 §§ ska en andel i ett förvärvande företag som är kvalificerad bara enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § inte anses som en kvalificerad andel. Sådana andelar ska dock anses kvalificerade vid tillämpning av 19 § till den del som andelarna i det överlåtande företaget är kvalificerade bara enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b §.

Vid tillämpningen av 18, 19 och 22 §§ ska en andel i ett förvärvande företag som är kvalificerad bara enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § inte anses som en kvalificerad andel. Sådana andelar ska dock anses kvalificerade vid tillämpning av 19 § till den del som andelarna i det överlåtande företaget är kvalificerade bara enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §.

38 a kap.

23 §5

När det gäller beskattningen av ägare till andelar i det överlåtande företaget vid en partiell fission finns särskilda bestämmelser om

– beräkning av anskaffningsvärdet för andelar i det övertagande och det överlåtande företaget i 17 kap. 7 a §,

– utdelning i 24 kap. 7 § och 42 kap. 16 b §, – beräkning av omkostnadsbeloppet för andelar i det övertagande och överlåtande företaget i 48 kap. 18 a och 18 c §§,

– beräkning av omkostnadsbeloppet för andelar i det övertagande och överlåtande företaget i 48 kap. 18 a och 18 d §§,

– turordning vid avyttring i 48 kap. 18 b §, och

– turordning vid avyttring i 48 kap. 18 b och 18 c §§, och

– kvalificerade andelar i 57 kap.

7–7 c, 12 a, 15, 20 b–20 d, 23 a, 24 och 24 a §§.

– kvalificerade andelar i 57 kap.

14–18, 28 och 38–42 §§.

41 kap.

4 §

Utdelningar och kapitalvinster på delägarrätter i företag som är eller har varit fåmansföretag eller därmed likställt företag räknas enligt 57 kap. 2 § i viss utsträckning till inkomstslaget tjänst.

Utdelningar och kapitalvinster på delägarrätter i företag som är eller har varit fåmansföretag eller därmed likställt företag räknas enligt 57 kap. 3 § i viss utsträckning till inkomstslaget tjänst.

5 Senaste lydelse 2018:1206.

Kapitalvinster på andelar i svenska handelsbolag räknas enligt 50 kap. 7 § i viss utsträckning till inkomstslaget tjänst.

42 kap.

3 §

Bestämmelser om att en fastighet som överlåts till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag i vissa fall anses avyttrad finns i 8 kap. 2 § andra stycket.

Bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster finns i 44–54 kap. och 57 kap. 21 och

22 §§.

Bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster finns i 44–54 kap. och 57 kap. 35 och

36 §§.

Bestämmelser om insättningsgaranti och investerarskydd finns i 55 kap.

Bestämmelser om värdering av inkomster i annat än pengar finns i 61 kap.

20 §

Vid ombildning av en svensk ekonomisk förening till ett svenskt aktiebolag ska aktier i bolaget som skiftas ut till medlemmen inte behandlas som utdelning, om

1. den utskiftande föreningen inte är ett sådant fåmansföretag som avses i 56 kap. 2 § eller 57 kap. 3 §,

1. den utskiftande föreningen inte är ett sådant fåmansföretag som avses i 56 kap. 2 § eller 57 kap. 4 eller 5 §,

2. föreningen äger samtliga aktier i bolaget,

3. samtliga aktier i bolaget skiftas ut, och

4. värdet av vad medlemmarna får utöver aktierna inte överstiger fem procent av aktiernas kvotvärde.

Vad som utöver aktierna skiftas ut till medlemmen ska i sin helhet behandlas som utdelning.

I 48 kap. 9 § finns bestämmelser om anskaffningsutgift för de utskiftade aktierna.

48 kap.

18 c §

Om en ägare i det överlåtande företaget, med stöd av en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §, förvär-

var en andel som enligt 57 kap. 16 § också ska anses kvalificerad gäller i stället för vad som står i 18 b § följande.

Om ägaren vid tidpunkten för förvärvet äger andelar av samma slag och sort som den förvärvade andelen (gamla andelar som förvärvats före den partiella fissionen och mottagna andelar) eller förvärvar sådana andelar efter förvärvet (nya andelar) ska avyttringar anses ske i följande ordning:

1. gamla andelar,

2. mottagna andelar,

3. andelar som förvärvats med stöd av en mottagen andel,

4. nya andelar. Bestämmelserna i första och andra styckena tillämpas på motsvarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring.

18 c §

6

Om andelar som mottagits vid en partiell fission inte är marknadsnoterade eller är kvalificerade enligt 57 kap. 7–7 b §§ ska de vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det övertagande företaget som innehas av mottagaren.

18 d §

Om andelar som mottagits vid en partiell fission inte är marknadsnoterade eller är kvalificerade enligt 57 kap. 14, 15 eller

16 § ska de vid tillämpning av

genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det övertagande företaget som innehas av mottagaren.

Bestämmelserna i första stycket tillämpas på motsvarande sätt på andelar som är kvalificerade en-

6

Senaste lydelse 2007:1419.

ligt 57 kap. 16 § och som av mottagaren har förvärvats med stöd av en sådan mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §.

Om en sådan andel som avses i andra stycket har förvärvats genom utdelning som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats ska andelen inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar som innehas av mottagaren i det företag som den utdelade aktien avser i stället för i det övertagande företaget.

Beräkning av tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst

Beräkning av tjänstebelopp

18 d §

7

Om andelen i det överlåtande företaget vid en partiell fission är en kvalificerad andel, ska det beräknas ett tjänstebelopp för utdelning enligt andra stycket och

ett tjänstebelopp för kapitalvinst enligt tredje stycket.

18 e §

Om andelen i det överlåtande företaget vid en partiell fission är en kvalificerad andel, ska det beräknas ett tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst.

Ett belopp lika med värdet på

den mottagna andelen minskat med det sparade utdelningsutrymme som hör till andelen i det övertagande företaget utgör ett tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission för den mottagna

andelen.

Ett belopp lika med vad som

skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om den mottagna andelen hade avyttrats mot en marknadsmässig ersättning omedelbart efter att den mottagits utgör ett tjänstebelopp vid partiell fission för den

mottagna andelen.

7

Ändringen innebär bl.a. att tredje stycket tas bort.

Ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om den mottagna andelen hade avyttrats mot en marknadsmässig ersättning omedelbart efter att den mottagits utgör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiell fission för den mottagna andelen.

18 e § 8

Om andelen i det överlåtande företaget bara är kvalificerad enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § och om det tidigare har beräknats ett tjänstebelopp enligt 18 d § eller 48 a kap. 8 b § som hör till andelen, tillämpas andra och tredje

styckena i stället för 18 d §.

18 f §

Om andelen i det överlåtande företaget bara är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § och om det tidigare har beräknats ett tjänstebelopp enligt 18 e § eller 48 a kap. 8 a § som hör till andelen, tillämpas andra

stycket i stället för 18 e §.

Tjänstebelopp för utdelning ska minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräknats och fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 18 a §.

Tjänstebelopp ska minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräknats och fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 18 a §.

Tjänstebelopp för kapitalvinst ska fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 18 a §.

8 Ändringen innebär bl.a. att tredje stycket tas bort.

48 a kap.

8 a §

Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel ska det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapital-

beloppet) och i inkomstslaget

tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga.

Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel ska det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapital-

belopp vid andelsbyte) och i in-

komstslaget tjänst (tjänstebelopp

vid andelsbyte) om bestämmel-

serna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga.

8 c §9

Om den avyttrade andelen bara är kvalificerad enligt 57 kap.

7, 7 a eller 7 b § och det tidigare

har beräknats ett tjänstebelopp enligt 8 b § eller 48 kap. 18 d § som hör till andelen, tillämpas andra och tredje styckena i stället för 8 b §.

Om den avyttrade andelen bara är kvalificerad enligt 57 kap.

14, 15 eller 16 § och det tidigare

har beräknats ett tjänstebelopp enligt 8 a § eller 48 kap. 18 e § som hör till andelen, tillämpas andra stycket i stället för 8 a §.

Tjänstebelopp för utdelning ska

minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräknats och fördelas på de mottagna andelarna.

Tjänstebeloppet ska minskas

med utdelning och kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräknats och fördelas på de mottagna andelarna.

Tjänstebelopp för kapitalvinst ska minskas med kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst och fördelas på de mottagna andelarna.

15 a §

Om säljaren med stöd av en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § förvärvar en andel som enligt

9 Ändringen innebär bl.a. att tredje stycket tas bort.

57 kap. 16 § också ska anses kvalificerad gäller i stället för vad som står i 15 § följande.

Om säljaren vid tidpunkten för förvärvet äger andelar av samma slag och sort som den förvärvade andelen (gamla andelar som förvärvats före andelsbytet och mottagna andelar) eller förvärvar sådana andelar efter förvärvet (nya andelar) ska avyttringar anses ske i följande ordning:

1. gamla andelar,

2. mottagna andelar,

3. andelar som förvärvats med stöd av en mottagen andel,

4. nya andelar. Bestämmelserna i första och andra styckena tillämpas på motsvarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring.

16 §

Om mottagna andelar inte är marknadsnoterade eller är kvalificerade enligt 57 kap. 7–7 b §§, ska de vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren.

Om mottagna andelar inte är marknadsnoterade eller är kvalificerade enligt 57 kap. 14, 15 eller

16 §, ska de vid tillämpning av

genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren.

Bestämmelserna i första stycket tillämpas på motsvarande sätt på andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 16 § och som av säljaren har förvärvats med stöd av en sådan mottagen andel som är

kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §.

Om en sådan andel som avses i andra stycket har förvärvats genom utdelning som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats ska andelen inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar som innehas av säljaren i det företag som den utdelade aktien avser i stället för i det köpande företaget.

57 kap. Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

Innehåll

1 § I detta kapitel finns bestämmelser om utdelningar, räntor, andra inkomster samt kapitalvinster på tillgångar och förpliktelser i eller avseende fåmansföretag och tidigare fåmansföretag.

Av 14–16 §§ framgår att bestämmelserna i vissa fall även gäller andelar, optioner och förpliktelser i andra företag än fåmansföretag.

Definition av närstående

2 § Med närstående avses i detta kapitel inte syskon, syskons make eller syskons avkomling.

Huvudregler

3 § Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ska hos fysiska personer i den omfattning som anges i 35, 36 och 38–41 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital.

Som utdelning behandlas även vinst vid minskning av aktiekapital med indragning av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier.

Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägarrätter i eller avseende företag och med utdelning ränta och annan inkomst på grund av innehav av sådana tillgångar. Vinstandelsbevis, kapitalandelsbevis och konvertibler ska behandlas som delägarrätter oavsett i vilken valuta de getts ut. Med andelar likställs även förpliktelser avseende optioner som avses i 44 kap. 31 § andra stycket.

Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen

4 § Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpning av detta kapitel, utöver vad som sägs i 56 kap. 2–5 §§, följande.

Flera delägare ska anses som en enda delägare, om de själva eller genom någon närstående är eller under något av de fyra föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i

1. företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag,

2. ett företag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, äger företaget, eller

3. ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägs av ett sådant företag som avses i 2.

Andelar som ägs av juridiska personer utan delägare

5 § Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpning av detta kapitel utöver vad som sägs i 4 § också följande.

Om en delägare uppfyller villkoren i 4 § andra stycket och har ett bestämmande inflytande över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, som direkt eller indirekt äger andelar i företaget, ska delägaren anses äga den juridiska personens andelar i företaget. En fysisk person som direkt eller indirekt innehar sådana tillgångar eller förpliktelser i eller avseende företaget som likställs med andelar enligt 3 § andra stycket anses som en delägare.

Om flera delägare tillsammans har ett bestämmande inflytande över den juridiska personen och i övrigt uppfyller villkoren i andra stycket, ska delägarna i lika delar anses äga den juridiska personens andelar i företaget.

6 § En delägare anses ha ett bestämmande inflytande enligt 5 § över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, om delägaren eller någon närstående till denne, ensam eller de tillsammans, direkt eller indirekt, utövar kontroll över stiftelsen eller den juridiska personen utan delägare

1. till följd av föreskrifter i förordnande, stadgar, avtal eller liknande handling,

2. genom att vara representerad i styrelsen eller ett annat organ, eller

3. på något annat sätt. Första stycket gäller på motsvarande sätt om det är fråga om flera delägare eller flera närstående.

Kvalificerade andelar

Huvudregler

7 § Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget,

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, eller

3. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 1 eller 2.

Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte ska anses vara kvalificerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren genom sådan utdelning på en kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats, ska villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien.

Andelar som övergår till ett dödsbo

8 § Om ägaren till en kvalificerad andel dör, ska andelen anses kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående.

Ägarskiften mellan närstående

9 § En andel i ett fåmansföretag ska inte anses kvalificerad enligt 7 § första stycket enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett sådant fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 7 § första stycket (den aktiva närstående respektive verksamhetsföretaget) under förutsättning att

1. det fåmansföretag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, har överlåtit en andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller en verksamhetsgren,

2. andelsägaren eller dennes make varken direkt eller indirekt har ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret,

3. andelsägaren eller någon annan närstående än den aktiva närstående under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker har varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som har bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och

4. det inte finns särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad.

Utomstående ägande

10 § Om utomstående, direkt eller indirekt, äger minst 30 procent av andelarna i företaget och, direkt eller indirekt, har minst motsvarande rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen, ska förhållandena under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren beaktas.

Med företag avses det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.

11 § Ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som

1. äger kvalificerade andelar i företaget,

2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller

3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 7 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

Sådana andelar som avses i 9 § ska vid tillämpning av första stycket likställas med kvalificerade andelar.

12 § Vid tillämpning av 10 och 11 §§ ska ett företag anses ägt av utomstående utom till den del

1. företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, och

2. fysiska personer som avses i 11 § första stycket eller deras närstående enligt stadgar, avtal eller liknande handling kan få en väsentlig del av

a) medel som betalas ut från den juridiska personen och värdet av förmåner som ges ut av denna person, eller

b) den avkastning som är hänförlig till den juridiska personens andelar i företaget.

Andelar i företag som upphör att vara fåmansföretag

13 § Upphör ett företag att vara fåmansföretag, ska en andel anses kvalificerad under fyra beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 7 §. Detta gäller dock bara om andelsägaren eller någon närstående

1. ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och andelen då var kvalificerad, eller

2. har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel som avses i 1. Om en aktieägare överlåter en kvalificerad andel i ett aktiebolag till bolaget och bolaget därefter överlåter en egen aktie till honom, ska den från bolaget förvärvade aktien anses som en kvalificerad

andel hos aktieägaren i det fall den till bolaget överlåtna andelen skulle ha varit kvalificerad om han fortfarande innehaft den.

Andelar mottagna vid andelsbyten och partiella fissioner

14 § Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, ska mottagna andelar anses kvalificerade hos andelsägaren. En andel som har mottagits vid en partiell fission anses kvalificerad om mottagaren omedelbart före den partiella fissionen ägt en kvalificerad andel i det överlåtande företaget.

Om mottagaren vid en partiell fission även innehar andelar i det överlåtande företaget som inte är kvalificerade, ska samma andel av mottagna andelar vara kvalificerade som mottagarens andel kvalificerade andelar i det överlåtande företaget utgör av mottagarens samtliga andelar i detta.

Om optioner och förpliktelser som avses i 3 § andra stycket avser andelar som är kvalificerade enligt denna paragraf eller enligt 15 eller 16 §, ska optionerna och förpliktelserna anses kvalificerade.

15 § Om en sådan mottagen andel som avses i 14 § direkt eller genom ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avyttras till ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som mottagaren direkt eller indirekt äger andel i, ska mottagarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna anses kvalificerade.

16 § Om en andel som är kvalificerad enligt 14 eller 15 § övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning, ska den anses kvalificerad. Detta gäller inte om bestämmelsen i 42 § är tillämplig. En andel ska också anses kvalificerad om den förvärvats med stöd av en sådan kvalificerad andel och det inte har lämnats någon ersättning för andelen, eller om ersättningen understiger andelens marknadsvärde.

Det som sägs om en mottagen andel i 15 § tillämpas även på en andel som anses kvalificerad enligt första stycket. Vad som sägs om mottagaren i 15 § gäller i dessa fall den som erhållit andelen genom arv, testamente, gåva eller bodelning.

Det som sägs i första stycket om en andel som är kvalificerad enligt 14 eller 15 § tillämpas också på en andel som blivit kvalificerad enligt första stycket.

17 § Om det vid en sådan avyttring som avses i 15 § finns ett sådant tjänstebelopp vid andelsbyte eller partiell fission som avses i 48 kap. 18 e § andra stycket eller 48 a kap. 8 a § och som hör till andelarna i det avyttrade företaget, ska det minskas med utdelning och kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst och fördelas på mottagarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna.

18 § Om en andel förvärvats med stöd av en andel som är kvalificerad enligt 14, 15 eller 16 § och är kvalificerad enligt 16 §, och det till den andel som förvärvet grundas på hör ett sådant tjänstebelopp vid andelsbyte eller partiell fission som avses i 48 kap. 18 e § andra stycket eller 48 a kap. 8 a § ska tjänstebeloppet fördelas mellan den förvärvade andelen och den andel som förvärvet grundas på.

Den del av tjänstebeloppet som enligt första stycket ska fördelas på den förvärvade andelen ska motsvara den minskning av marknadsvärdet som förfarandet medför för den andel som förvärvet grundas på.

Definitioner för utdelning och kapitalvinst

Statslåneränta

19 § Med statslåneränta avses i detta kapitel statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret. Statslåneräntan ska dock som lägst anses vara 0 procent.

Inkomstbasbelopp

20 § Med inkomstbasbelopp avses inkomstbasbeloppet enligt 58 kap.26 och 27 §§socialförsäkringsbalken för året före beskattningsåret.

Gränsbelopp

21 § Gränsbelopp beräknas för kvalificerade andelar och är summan av

1. årets gränsbelopp, och

2. sparat utdelningsutrymme.

Årets gränsbelopp

22 § Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. Om en andel förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens situation i fråga om beräkning av årets gränsbelopp.

23 § Årets gränsbelopp är summan av

1. ett belopp som motsvarar fyra inkomstbasbelopp (grundbeloppet), fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, och

2. för andelar i fåmansföretag eller andelar som fortsätter att vara kvalificerade enligt 13 §, ett lönebaserat utrymme beräknat enligt 29–34 §§.

Om en delägares andelar av samma slag och sort har ett sammanlagt omkostnadsbelopp, beräknat enligt 25 §, som överstiger 100 000 kronor, ska det överskjutande beloppet, multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter, fördelat med lika belopp på andelarna, läggas till årets gränsbelopp.

För tillgångar som avses i 3 § andra stycket gäller inte bestämmelserna i första stycket. Vid tillämpning av andra stycket på sådana tillgångar ska statslåneräntan i stället ökas med en procentenhet.

24 § Den som äger andelar i flera företag får vid beräkningen av årets gränsbelopp inte tillgodoräkna sig mer än ett grundbelopp. Om de belopp som enligt 23 § första stycket 1 har fördelats på en och samma delägares andelar i flera företag sammanlagt överstiger ett grundbelopp, ska grundbeloppet vid beräkningen i stället fördelas på delägarens andelar i dessa företag i förhållande till storleken på andelsinnehaven i företagen.

25 § Vid beräkningen av årets gränsbelopp ska omkostnadsbeloppet beräknas som om andelen hade avyttrats vid årets ingång.

Omkostnadsbeloppet ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Omkostnadsbeloppet ska även minskas med anskaffningsutgift för andelen till den del sådant tillskott, direkt eller indirekt, har ökat värdet på andelen.

Sparat utdelningsutrymme

26 § Om utdelningen understiger gränsbeloppet, ska skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår.

Sparat utdelningsutrymme utgör dock gränsbelopp enligt 35 § om ytterligare utdelning sker under beskattningsåret. Sparat utdelningsutrymme utgör gränsbelopp enligt 35 § om utdelning sker på en mottagen andel under det beskattningsår då en partiell fission genomförs. Sparat utdelningsutrymme som beräknats vid utdelning under beskattningsåret utgör gränsbelopp vid kapitalvinstberäkning enligt 35 §.

Lämnar företaget inte någon utdelning, ska hela gränsbeloppet föras vidare som sparat utdelningsutrymme. Sparat utdelningsutrymme ska föras vidare även om andelen under två beskattningsår inte är kvalificerad.

27 § Om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme.

28 § Om kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte, ska sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna.

Om det vid en partiell fission finns sparat utdelningsutrymme enligt 26 § som hör till en andel i det överlåtande företaget, ska detta utrymme fördelas mellan de mottagna andelarna och andelen i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 48 kap. 18 a §.

Om andelar som är kvalificerade enligt 14, 15 eller 16 § avyttras till ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som säljaren direkt eller indirekt äger andel i, ska sparat utdelningsutrymme fördelas på säljarens andelar i fåmansföretaget som förvärvat andelarna direkt eller indirekt.

Om en andel förvärvats med stöd av en andel som är kvalificerad enligt 14, 15 eller 16 § och därför är kvalificerad enligt 16 §, ska sparat utdelningsutrymme fördelas mellan den andel som förvärvet grundas på och den förvärvade andelen på motsvarande sätt som tjänstebelopp fördelas enligt 18 §.

Lönebaserat utrymme

29 § Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av den del av löneunderlaget som fördelas på delägarens andelar i företaget och som överstiger 8 inkomstbasbelopp. Det lönebaserade utrymmet fördelas med lika belopp på delägarens andelar i företaget.

Om två makar är delägare i samma företag ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget.

Löneunderlaget beräknas enligt 32–34 §§ och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget.

30 § Om en andel ägts under del av året före beskattningsåret, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den andelen.

Om en sådan andel mottagits genom ett andelsbyte, får dock ersättning som betalats ut under den del av året som föregick andelsbytet också ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den mottagna andelen. För tiden före andelsbytet ska då den genom andelsbytet avyttrade andelen ligga till grund för beräkningen.

31 § Det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar i företaget får inte överstiga ett belopp som motsvarar 50 gånger sådan kontant ersättning som avses i 32 § första stycket och som delägaren eller någon närstående har fått från företaget och dess dotterföretag under året före beskattningsåret.

32 § Löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Motsvarande ersättning som betalats ut till arbetstagare i utlandet räknas också in i löneun-

derlaget om företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Som kontant ersättning avses även sådan ersättning som arbetstagare fått från företaget och som skulle tagits upp i inkomstslaget tjänst om inte undantag gällt enligt 3 kap. 9 § eller på grund av bestämmelse i skatteavtal. Som kontant ersättning avses inte

– kostnadsersättning, eller – belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst enligt detta kapitel. Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget. Om ett dotterföretag har ägts under del av det år som löneunderlaget avser, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid räknas med.

Av 30 § andra stycket framgår att med kontant ersättning kan även avses vad som utbetalats från ett företag och dess dotterföretag i vilket andelar avyttrats vid ett andelsbyte.

33 § Vid beräkningen av löneunderlaget ska ersättningar som täcks av statliga bidrag för lönekostnader inte räknas med.

34 § Vid beräkningen av löneunderlaget enligt 32 § ska ersättningar till arbetstagare i företagets dotterföretag inte räknas med om dotterföretagets verksamhet finansierats genom aktieägartillskott eller kapital som grundar sig i sådana tillgångar som likställs med andelar enligt 3 § andra stycket, och det sammanlagda beloppet av sådana kapitaltillskott överstiger aktiekapitalet i dotterföretaget och 25 miljoner kronor.

Vid tillämpningen av första stycket ska det bortses från sådana kapitaltillskott som lämnats av samtliga ägare i dotterföretaget i proportion till deras andel i dotterföretagets aktiekapital.

Om villkoren enligt första stycket är uppfyllda ska inte dotterföretagets andelar i andra företag räknas med vid beräkningen av löneunderlaget.

Om ett dotterföretag är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person får ersättningar till arbetstagare i det dotterföretaget räknas med vid beräkning av löneunderlaget endast om samtliga andelar, direkt eller indirekt, ägs av moderföretaget.

Utdelning och kapitalvinst

Huvudregel

35 § Utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del de sammanlagt överstiger gränsbeloppet. Utdelning och kapitalvinst upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital.

Takbelopp för tjänstebeskattning

36 § Utdelning och kapitalvinst ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige under beskattningsåret och de två föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning eller kapitalvinst till ett högre belopp än som motsvarar 90 inkomstbasbelopp (takbeloppet) enligt 58 kap.26 och 27 §§socialförsäkringsbalken för beskattningsåret. Vid denna bedömning får den skattskyldige även beakta utdelning och kapitalvinst från företaget som närstående har tagit upp i inkomstslaget tjänst under de två föregående beskattningsåren eller skulle ha tagit upp under beskattningsåret utan beaktande av takbeloppet.

Om den skattskyldige uppnår takbeloppet med beaktande av närståendes utdelning eller kapitalvinst ska den skattskyldiges del av det takbelopp som återstår för beskattningsåret beräknas i proportion till den skattskyldiges del av de sammanlagda inkomster som den skattskyldige och dess närstående skulle ha tagit upp i inkomstslaget tjänst under beskattningsåret, utan beaktande av takbeloppet.

Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och där tagit upp utdelning eller kapitalvinst, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om beskattningen av utdelningen eller kapitalvinsten motsvarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige.

37 § Bestämmelserna i 35 och 36 §§ gäller inte om kapitalvinsten på grund av andelsavyttringen ska tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt 49 a kap.

Utdelning och kapitalvinst efter andelsbyte eller partiell fission

38 § Vid en partiell fission ska vid tillämpning av detta kapitel utdelning i form av andelar i det övertagande företaget, som enligt 42 kap. 16 b § inte ska tas upp, värderas till noll kronor.

39 § Utdelning och kapitalvinst på en andel som är kvalificerad bara enligt 14, 15 eller 16 § och till vilken det hör ett tjänstebelopp vid andelsbyten ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänstebeloppet enligt 48 a kap. 8 a § eller det tjänstebelopp som har fördelats enligt 17 eller 18 §, 48 kap. 18 f § andra stycket eller 48 a kap. 8 c § andra stycket har tagits upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskattningsår. Därefter ska andelen inte anses kvalificerad.

Vid tillämpning av första stycket ska utdelning på en andel i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission och till vilken andel det hör ett tjänstebelopp vid andelsbyten som fördelats enligt 48 kap. 18 f § andra stycket beaktas bara om utdelningen erhållits efter den partiella fissionen.

Bestämmelser om fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av ersättning i pengar vid andelsbyten finns i 48 a kap. 9 §.

40 § Utdelning och kapitalvinst på en andel som är kvalificerad bara enligt 14, 15 eller 16 § och till vilken det hör ett tjänstebelopp vid partiell fission ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänstebeloppet enligt 48 kap. 18 e § andra stycket eller det tjänstebelopp som har fördelats enligt 17 eller 18 §, 48 kap. 18 f § andra stycket eller 48 a kap. 8 c § andra stycket har tagits upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskattningsår.

Därefter ska andelen inte anses kvalificerad.

Vid tillämpning av första stycket ska utdelning på en andel i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission och till vilken andel det hör ett tjänstebelopp vid partiell fission som fördelats enligt 48 kap. 18 f § andra stycket beaktas bara om utdelningen erhållits efter den partiella fissionen.

41 § Utdelning och kapitalvinst på en andel som är kvalificerad bara enligt 14, 15 eller 16 § och vars tjänstebelopp vid andelsbyte eller vid partiell fission beräknats till noll kronor ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst.

En sådan andel som avses i första stycket ska anses som kvalificerad under fyra beskattningsår efter det beskattningsår då andelsbytet eller den partiella fissionen genomfördes eller den kortare tid som följer av 7 §.

42 § Övergår äganderätten till en andel som är kvalificerad enligt 14, 15 eller 16 § genom gåva eller testamente till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag, ska andelen anses avyttrad för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.

Skatteberäkning inom familjen

43 § Om andelsägarens make i betydande omfattning under beskattningsåret eller under något av de fyra föregående beskattningsåren har varit verksam i ett fåmansföretag som avses i 7 §, gäller följande.

Understiger andelsägarens beskattningsbara förvärvsinkomst, bortsett från vad som enligt detta kapitel ska tas upp i inkomstslaget tjänst (tjänsteintäkten), makens beskattningsbara förvärvsinkomst, ska skatten på tjänsteintäkten beräknas enligt 65 kap. 5 § som om andelsägarens beskattningsbara förvärvsinkomst, bortsett från tjänsteintäkten, motsvarade makens beskattningsbara förvärvsinkomst.

Det som sägs om make i första stycket ska, om andelsägaren fyller högst 18 år under beskattningsåret, i stället avse dennes föräldrar.

Som makar anses vid tillämpning av denna paragraf de som ska behandlas som makar under större delen av beskattningsåret.

65 kap.

9 §10

Bestämmelser om skatteberäkning inom familjen i fåmansföretagsförhållanden finns i 57 kap.

36 §.

Bestämmelser om skatteberäkning inom familjen i fåmansföretagsförhållanden finns i 57 kap.

43 §.

Bestämmelser om särskild skatteberäkning i vissa fall för inkomst som hänför sig till minst två beskattningsår finns i 66 kap.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2026.

2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2025, om inte något annat anges i punkterna 3–15.

3. Bestämmelsen i 57 kap. 2 § tillämpas första gången för förhållanden som hänför sig till tiden efter ikraftträdandet.

4. Bestämmelsen i 57 kap. 13 § tillämpas första gången på en andel i ett företag som upphör att vara ett fåmansföretag efter den 31 december 2025.

5. Den upphävda bestämmelsen i 57 kap. 6 § tillämpas på en andel i ett företag som upphör att vara ett fåmansföretag före den 1 januari 2026.

6. Vid tillämpningen av de nya bestämmelserna i 57 kap. 4 och 7 §§ ska, vid bedömningen av om förutsättningarna i bestämmelserna är uppfyllda vid 2026 års beskattning, de fem föregående beskattningsåren beaktas i stället för att de fyra föregående beskattningsåren beaktas.

7. De nya bestämmelserna i 48 kap. 18 e och 18 f §§, 48 a kap. 8 a och 8 c §§ samt 57 kap. 17, 39, 40 och 41 §§ tillämpas första gången på andelar som mottagits med anledning av ett andelsbyte eller en partiell fission som genomförs efter ikraftträdandet.

8. Om det lämnas utdelning på en kvalificerade andel till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § andra stycket eller 48 a kap. 8 b § första stycket eller till vilken det hör ett tjänstebelopp som har fördelats enligt de äldre bestämmelserna i 48 kap. 18 e §, 48 a kap. 8 c § andra stycket eller den upphävda bestämmelsen i 57 kap. 7 c § första stycket gäller följande. Den del av utdelningen som ska tas upp i inkomstslaget tjänst ska inte överstiga tjänstebeloppet för utdelning eller det tjänste-

10

Senaste lydelse 2009:197.

belopp för utdelning som har fördelats. Det sagda gäller inte om andelen är kvalificerad enligt 57 kap. 7 eller 13 §.

9. Om en kvalificerad andel till vilken det hör tjänstebelopp för kapitalvinst enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § tredje stycket och 48 a kap. 8 b § andra stycket eller tjänstebelopp för kapitalvinst som har fördelats enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 e § tredje stycket, 48 a kap. 8 c § tredje stycket eller den upphävda bestämmelsen i 57 kap. 7 c § andra stycket avyttras eller upphör att existera gäller följande. Den del av en kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget tjänst ska inte överstiga tjänstebeloppet för kapitalvinst eller det tjänstebelopp för kapitalvinst som har fördelats. Det sagda gäller inte om andelen är kvalificerad enligt 57 kap. 7 eller 13 §. 10. Vid tillämpning av 57 kap. 15 § gäller följande. Om en kvalificerad andel till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning eller kapitalvinst enligt äldre regler avyttras enligt 57 kap. 15 § tillämpas de upphävda bestämmelserna i 57 kap. 7 c § innebärande att tjänstebelopp beräknade enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § andra och tredje stycket och 48 a kap. 8 b § första och andra stycket ska minskas med utdelning respektive kapitalvinst som tagits upp i tjänst och fördelas på mottagarens andelar i fåmansföretaget. 11. Vid tillämpning av 48 kap. 18 e § och 48 a kap. 8 c § på en kvalificerad andel till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning och ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyte eller partiell fission som beräknats enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § eller 48 a kap. 8 b § ska dessa belopp minskas med utdelning respektive kapitalvinst som tagits upp i tjänst och fördelas på mottagna andelar. 12. De upphävda bestämmelserna i 57 kap. 20 c, 20 d, 24 och 24 a §§ om utdelning efter andelsbyte och partiell fission respektive kapitalvinst efter andelsbyte och partiell fission tillämpas fortfarande på andelar som mottagits med anledning av ett andelsbyte eller en partiell fissionen som genomförts före ikraftträdandet. 13. De nya bestämmelserna i 48 kap. 18 d § andra och tredje styckena, 48 a kap. 16 § andra och tredje styckena samt 57 kap. 16 § första stycket tredje meningen, 18 § och 28 § fjärde stycket ska tillämpas första gången på en andel som förvärvas med stöd av en andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § efter ikraftträdandet.

14. De upphävda bestämmelserna i 57 kap. 21 § andra stycket och 25–35 §§ ska tillämpas för beskattningsår som avslutas före den 1 januari 2029. De upphävda bestämmelserna i 25–35 §§ ska då tillämpas vid beräkningen av omkostnadsbeloppet enligt 57 kap. 25 §. Detta gäller dock inte för tillgångar som avses i 57 kap. 3 § andra stycket. 15. Bestämmelserna i 57 kap. 34 § första–tredje styckena tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2026.

1.2. Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244),

dels att rubriken närmast efter 31 kap. 26 § ska utgå,

dels att 22 kap. 1 §, 30 kap. 1 §, 31 kap. 22, 24, 27 och 29 §§ och

rubriken närmast före 31 kap. 29 § ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas en ny paragraf, 22 kap. 28 §, och närmast

före den en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

22 kap.

1 §1

I detta kapitel finns bestämmelser om skyldighet att lämna kontrolluppgift om

– överlåtelse av privatbostadsrätt och andelar i vissa bostadsföretag (2 och 3 §§),

– samfällighet (5 och 6 §§), – räntebidrag (7 §), – pensionsförsäkringar och pensionssparkonton (8 och 9 §§), – avskattning av pensionsförsäkring (10 §), – tjänstepensionsavtal (11 §), – underlag för avkastningsskatt på livförsäkringar och sparande i en PEPP-produkt (12 §),

– skattereduktion för förmån av hushållsarbete (13 §), – elcertifikat (14 §), – utsläppsrätter, utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar (15 §),

– schablonintäkt vid innehav av ett investeringssparkonto (16 §), – schablonintäkt vid innehav av andelar i värdepappersfonder, fondföretag, specialfonder och utländska specialfonder (17–21 §§),

– gåva (22 §), – investeraravdrag (23 och 24 §§), – skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el (25 §), – utnyttjande av vissa personaloptioner (26 §), och

– utnyttjande av vissa personaloptioner (26 §),

1 Senaste lydelse 2022:1760.

– avgift till arbetslöshetskassa (27 §).

– avgift till arbetslöshetskassa (27 §), och

– andelsinnehav i fåmansföretag (28 §).

Andelsinnehav i fåmansföretag

28 §

Kontrolluppgift ska lämnas om andelsinnehav i fåmansföretag. Vid tillämpningen av denna paragraf gäller 57 kap. 4 § andra stycket och 5 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) .

Kontrolluppgift ska lämnas för fysiska personer och dödsbon.

I kontrolluppgiften ska uppgift lämnas om

1. antalet andelar som den fysiska personen eller dödsboet äger vid beskattningsårets ingång,

2. hur stor del av det totala antalet andelar i företaget som den fysiska personen eller dödsboet äger vid beskattningsårets ingång, och

3. förändringar av den fysiska personens eller dödsboets andelsinnehav under beskattningsåret.

30 kap.

1 §2

En fysisk person ska lämna en inkomstdeklaration, om

1. intäkterna i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet i annat fall än som avses i 2 har uppgått till sammanlagt minst 42,3 procent av prisbasbeloppet under beskattningsåret,

2. sådan intäkt i inkomstslaget tjänst som avses i 11 kap. 45 §, 50 kap. 7 § samt 57 kap. 20

2. sådan intäkt i inkomstslaget tjänst som avses i 11 kap. 45 §, 50 kap. 7 § samt 57 kap.

2

Senaste lydelse 2012:835.

och 21 §§ inkomstskattelagen

(1999:1229) eller intäkt av passiv näringsverksamhet har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor under beskattningsåret,

35 §

inkomstskattelagen

(1999:1229) eller intäkt av passiv näringsverksamhet har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor under beskattningsåret,

3. intäkterna i inkomstslaget kapital, med undantag för sådan ränta, utdelning eller annan avkastning som kontrolluppgift ska lämnas om enligt 17 eller 19 kap. och för sådan schablonintäkt som kontrolluppgift har lämnats om enligt 22 kap. 16 § eller 17–21 §§, har uppgått till sammanlagt minst 200 kronor under beskattningsåret,

4. han eller hon är begränsat skattskyldig och den skatte- eller avgiftspliktiga intäkten har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor under beskattningsåret,

5. underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas, eller

6. uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 § ska lämnas.

31 kap.

1 §3

I detta kapitel finns bestämmelser om – uppgifter som ska lämnas i samtliga inkomstdeklarationer (2 och 3 §§),

– uppgifter som fysiska personer och dödsbon ska underrättas om och godkänna eller lämna (4 och 5 §§),

– uppgift som ska lämnas om inkomstslaget tjänst (6 §), – uppgifter som ska lämnas om inkomstslaget näringsverksamhet (7–15 a §§),

– uppgifter som ska lämnas om inkomstslaget kapital (16–19 b §§), – uppgift om tillkommande belopp (20 §), – uppgifter om vissa andelsavyttringar m.m. (21–24 §§), – uppgifter för beräkning av egenavgifter (25 och 26 §§), – uppgifter som fåmansföretag samt företagsledare och del-

ägare ska lämna (27–29 §§),

– uppgifter som fåmansföretag och den som innehar kvalifice-

rade andelar ska lämna (27–29 §§),

– uppgift om tillskott och uttag (30 §), – uppgift om betalning till utlandet (31 §), – uppgift som ekonomiska föreningar ska lämna (32 §),

3 Senaste lydelse 2022:446.

– uppgifter om skattereduktion (33–33 d §§), och – uppgifter om prissättningsbesked (34 §).

22 §

Den som innehar en andel som är kvalificerad enligt 57 kap.

7, 7 a eller 7 b § inkomstskatte-

lagen (1999:1229) ska lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna

Den som innehar en andel som är kvalificerad enligt 57 kap.

14, 15 eller 16 § inkomstskatte-

lagen (1999:1229) ska lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna

1. besluta om kapitalbelopp enligt 48 a kap. 8 a § inkomstskattelagen,

2. besluta om tjänstebelopp

för utdelning och kapitalvinst

2. besluta om tjänstebelopp

a) vid partiell fission enligt 48 kap. 18 d § inkomstskattelagen, och

a) vid partiell fission enligt 48 kap. 18 e § inkomstskattelagen, och

b) vid andelsbyten enligt 48 a kap. 8 b § inkomstskattelagen, samt

b) vid andelsbyten enligt 48 a kap. 8 a § inkomstskattelagen, samt

3. besluta om de tjänstebelopp som har fördelats enligt 48 kap. 18 e §, 48 a kap. 8 c § och 57 kap. 7 c § inkomstskattelagen.

3. besluta om de tjänstebelopp som har fördelats enligt 48 kap. 18 f §, 48 a kap. 8 c § eller 57 kap. 17 eller 18 § inkomstskattelagen.

Uppgifter om utdelning och kapitalvinst på andelarna ska också lämnas.

24 §

Om äganderätten till andelar som är kvalificerade enligt 57 kap.

7, 7 a eller 7 b § inkomstskatte-

lagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva, ska förvärvaren lämna

Om äganderätten till andelar som är kvalificerade enligt 57 kap.

14, 15 eller 16 § inkomstskatte-

lagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva, ska förvärvaren lämna

1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats,

2. uppgift om tjänstebeloppet för varje andel, och

3. nödvändiga identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från.

Förvärvaren ska årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om tjänstebeloppet ska tas upp till beskattning.

Uppgifter som fåmansföretag ska lämna

Uppgifter som fåmansföretag ska lämna

27 §

Ett fåmansföretag ska lämna

1. nödvändiga identifikationsuppgifter för delägarna och närstående till dem, samt

2. uppgifter om varje delägares andelsinnehav och innehavets röstvärde.

Uppgifter enligt första stycket 1 behöver inte lämnas för en närstående som inte har tagit emot ersättning från företaget eller träffat avtal med eller företagit någon annan rättshandling med företaget.

Vid tillämpningen av denna paragraf gäller 57 kap. 3 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229).

Vid tillämpningen av denna paragraf gäller 57 kap. 4 § andra stycket och 5 § andra stycketinkomstskattelagen (1999:1229).

Uppgifter som företagsledare och delägare ska lämna

Uppgifter som den som innehar kvalificerade andelar ska lämna

29 §

En företagsledare och en delägare i fåmansföretag som avses i 27 § ska lämna de uppgifter som

Skatteverket behöver för att kunna tillämpa bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i 57 kap. inkomstskattelagen(1999:1229).

Skyldigheten gäller för fem beskattningsår efter det att företaget har upphört att vara ett fåmansföretag.

Den som innehar andelar som är kvalificerade enligt bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska årligen

lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna tillämpa bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i 57 kap. inkomstskattelagen.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2026.

2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2025.

3. Bestämmelsen i 31 kap. 22 § i den äldre lydelsen gäller dock för den som innehar en andel till vilken det hör tjänstebelopp för utdelning respektive för kapitalvinst som beräknats enligt äldre bestämmelser.

2. Uppdraget och dess genomförande

2.1. Uppdraget

Enligt kommittédirektivet från den 25 maj 2022 (dir. 2022:44) ska kommittén analysera på vilket sätt och i vilken omfattning de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas. Direktivet betonar också att det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare anförs att det är viktigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bland annat förebyggande av skatteplanering, och att det därför är viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. Kommittén ska också redogöra för effekterna av de ändringar i fåmansföretagsreglerna som trädde i kraft den 1 januari 2014.

Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) ska kommittén också se över reglerna för att ytterligare främja entreprenörskap, särskilt för små och medelstora företag. Kommittén ska analysera på vilket sätt de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, bl.a. utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén ska också analysera på vilket sätt reglerna kan förenklas för att ägarskiften, både mellan närstående och till personal, ska underlättas. Dessutom ska kommittén analysera om beskattningen vid ägarskiften mellan närstående och till personal är neutral i förhållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt och, om så inte är fallet, hur reglerna kan förändras för att beskattningen ska bli mer neutral.

Vidare anförs i tilläggsdirektivet att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén ska vid analysen och utformningen av förslagen till förenklingar hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenörskap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels reglernas syfte att förhindra inkomstomvandling.

Kommittén har även i tilläggsdirektivet från den 7 september 2023 (dir. 2023:128) fått i uppdrag att analysera på vilket sätt fåmansföretagsreglerna kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens.

Kommittén ska också, mot bakgrund av gjorda överväganden, lämna nödvändiga författningsförslag.

Kommittédirektiven återges i sin helhet i bilaga 1–3.

2.2. Genomförandet

Kommittén, som har bestått av tre ledamöter varav en ordförande, har arbetat under knappt två år. Arbetet har letts av ordföranden och genomförts i nära samarbete med de två andra ledamöterna som under hela uppdragstiden har deltagit aktivt genom att bistå i arbetet med att ta fram texter och analyser. Under arbetet med betänkandet har kommittén haft regelbundna, oftast veckovisa, möten med sekretariatet. Kommittén har dessutom haft tre heldagsmöten och ett tvådagars internat. Under perioden oktober 2023 till april 2024 har experten och departementssekreteraren Stina Pettersson bistått sekretariatet i dess arbete.

Därutöver har arbetet bedrivits på sedvanligt sätt tillsammans med kommitténs sakkunnige och experter. Kommittén har haft tolv expertsammanträden där sakkunnige och samtliga experter har varit inbjudna. Ett av dessa expertsammanträden har genomförts i form av ett tvådagars internat. Därutöver har ett antal digitala möten hållits för att hantera enskilda frågor under arbetets gång.

Den 24 april 2023 arrangerade kommittén ett internt halvdagsseminarium för kommittén, sekretariatet samt sakkunnige och experter. Till seminariet bjöd kommittén in forskare och företagarrepresentanter, som höll följande anföranden:

1. Joacim Tåg (professor vid Hanken School of Economics och Institutet för Näringslivsforskning): Vad säger forskningen om hur man bör främja entreprenörskap?

2. Rune Andersson (styrelseordförande Mellby Gård AB): Neutralitet i beskattningen mellan olika ägarformer.

3. Håkan Selin (docent vid Institutet för arbetsmarknads- och utbildningspolitisk utvärdering): 3:12-reglernas roll i skattesystemet – igår, i dag och i framtiden.

4. Christer Silfverberg (f.d. justitieråd): Ägarskiften i fåmansföretag.

5. Ann Öberg (VD Almega): De senaste årens 3:12-debatt utifrån tjänstesektorns perspektiv.

Ordföranden och sekretariatet har också deltagit i olika möten med representanter för näringsliv och civilsamhället. Möte har även hållits med representanter för Skatteverket, vid vilket främst frågan om Skatteverkets möjligheter att automatisera beräkningen av gränsbelopp behandlades.

Vid ett par tillfällen har ordföranden också föreläst om utredningen eller på annat sätt informerat om denna.

För att kunna genomföra de undersökningar och beräkningar som analyserna grundar sig på har kommittén köpt in mikrodata från Statistiska centralbyrån. Även Skatteverket och Tillväxtverket har bidragit med data. Statistik har också hämtats från rapporter publicerade av intresseorganisationer.

2.3. Utformningen av kommitténs förslag

Kommittén har haft ett omfattande uppdrag med flera olika deluppdrag. Uppdraget har dessutom förändrats under arbetets gång genom två tilläggsdirektiv. De olika delarna i kommitténs uppdrag har dessutom till vissa delar varit motstridiga eftersom uppgiften att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital, samtidigt riskerar att öka skillnaderna i beskattning mellan inkomstslagen tjänst och kapital samt mellan kvalificerade andelar i fåmansföretag och andra kapitalbeskattade andelar. Det har således varit en utmanande uppgift för kommittén att både förenkla och förbättra reg-

lerna, samtidigt som förslagen inte heller får öppna upp reglerna för inkomstomvandling.

Med beaktande av detta har kommittén vid utformandet av förslagen framför allt försökt att skapa generella och enhetliga regler med så få alternativa regler som möjligt. Ett mål för kommittén har varit att försöka skapa regler som i så hög grad som möjligt går att automatisera, för att även skapa en enklare tillämpning av reglerna.

Vidare har kommittén fokuserat på att hitta förenklingar och förbättringar som, i enlighet med direktiven, i så hög grad som möjligt kan komma delägare i små och medelstora företagen till del, och även stimulera delägare i företag under uppbyggnadsskeden. I denna del har det framför allt handlat om att minska trösklar som enligt kommittén har missgynnat denna grupp av företagare.

Kommittén föreslår att dagens 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska upphävas och ersätts med ett helt nytt kapitel. På så sätt har kommittén kunnat skapa ett mer överblickbart regelverk och lättare kunnat komplettera och slopa regler som bedömts kunna utgå.

Vad gäller de materiella ändringarna i reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag konstaterar kommittén inledningsvis att reglerna om beräkningen av gränsbeloppet berör samtliga delägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna. Förenklingar av de reglerna kan därför medföra en stor minskning av de administrativa kostnaderna. Kommittén konstaterar vidare att det är möjligt att minska antalet alternativa regler och handlingsalternativ, och att beräkningsreglerna kan förenklas genom att inslaget av schabloner ökar. Genom sådana förändringar kan dessa regler i högre utsträckning automatiseras än vad som är möjligt med dagens regler. I kapitel 9 gör kommittén en analys av möjliga förändringar av beräkningsreglerna. I det kapitlet redogörs även för de vägval som kommittén har gjort mellan en ökad schablonisering eller en beräkning av gränsbeloppet som i högre utsträckning tar sin grund i ekonomiska värden i företagen.

Kommittén föreslår därefter i kapitel 10 en enklare modell för beräkning av gränsbeloppet, som i högre utsträckning än dagens regler baseras på schabloner. Modellen innebär en betydande förenkling av dagens fåmansföretagsregler och beräknas minska den administrativa bördan av regelverket väsentligt.

Kommittén har också haft i uppdrag att förbättra reglerna för de som berörs. Förslaget beräknas leda till att årets gränsbelopp ökar med drygt 15 procent relativt dagens nivå. Därigenom ökar delägarnas möjligheter att ta ut utdelning och kapitalvinst som kan beskattas inom gränsbeloppet. Sammantaget beräknas förslagen som lämnas i betänkandet minska beskattningen av delägarkollektivet med 1,1 miljarder kronor vid ikraftträdandet.

Kommittén har strävat efter att alla förslag ska vara generellt utformade, då detta dels förordas i de skattepolitiska riktlinjer som antagits av riksdagen, dels för att trösklar och särregler riskerar att skapa snedvridningar och skattemässiga anpassningar efter regelverket. Förslagen är också utformade för att balansera å ena sidan incitamenten för investeringar och anställningar i fåmansföretag, och å andra sidan riskerna för inkomstomvandling.

Vid utformningen av förslaget till ny beräkningsmodell för gränsbeloppet har kommittén också särskilt beaktat hur utfallet blir för personer som förvärvat andelar med stöd av reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner.

Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) har kommittén också haft i uppdrag att analysera på vilket sätt utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan förändras. Detta har ingått som en del av uppdraget att se över hur villkoren för små och medelstora företag kan förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital.

Bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet och utomståenderegeln, samt övriga kvalifikationsregler, påverkas dock i högre grad än beräkningsreglerna av rättspraxis. Det har därför varit svårt att behandla dessa regler samlat. Analysen av möjliga förändringar av kvalifikationsreglerna redovisas därför inte sammantaget i ett kapitel, utan under de respektive kapitlen. Dessa regler behandlas i kapitel 16–20.

Kommittén bedömer att även om dagens regler är komplicerade, så är de också väl kända av delägare som berörs av regelverket, samt av rådgivare och myndigheter. Det finns också en stor rättspraxis inom området som byggts upp under lång tid. Regelförändringar kan skapa behov av en ny praxis, vilket riskerar att skapa en ny rättslig osäkerhet. Utifrån detta bedömer kommittén att de delar av regelverket som bedöms fungera väl bör behållas.

Det har varit svårt att hitta lämpliga förbättringar av kvalifikationsreglerna som inte samtidigt skulle leda till att den rättspraxis som har upparbetats under många år skulle gå förlorad. Även om denna praxis i vissa delar är mycket omfattande ger den ändå en viss förutsebarhet om hur reglerna ska tillämpas. Eftersom tillämpningen av kvalifikationsreglerna är beroende av omständigheterna i det enskilda fallet har det dessutom varit svårt att bedöma hur sådana ändringar skulle påverka olika delägare. Kommittén har därför föreslagit mer begränsade justeringar av kvalifikationsreglerna. Vad gäller utomståenderegeln föreslås t.ex. att kravet på hur stort det utomstående ägandet ska vara kodifieras. Vad gäller bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet föreslår kommittén inte några direkta förändringar.

Däremot påverkas dessa regler av andra delar av förslagen. Det gäller t.ex. kommitténs förslag om att karenstiden och viss andra tidsgränser som finns i regelverket ska kortas ned med ett år samt att närståendebegreppet i 57 kap. IL ska ändras genom att syskon, syskons make och syskons avkomlingar inte längre ska räknas som närstående. Genom kortare tidsgränser för de bedömningar som ska göras i utomståenderegeln och enligt bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kommer reglerna bli tillämpliga under en kortare period, när förutsättningarna väl är uppfyllda. En förändrad tidsgräns förändrar dock inte reglernas innebörd i övrigt, och riskerar därför inte att förändra den praxis som byggts upp inom området. Därigenom skapas inte heller någon ny rättslig osäkerhet.

Vad gäller frågan om finansiering har kommittén även analyserat frågan om avdragsförbudet för ränteutgifter på vinstandelslån från andelsägare och företagsledare i fåmansföretag samt deras närstående. Kommittén kunde dock konstatera att ett slopande av avdragsförbudet dels skulle kunna öppna upp för inkomstomvandling, dels skulle strida mot dubbelbeskattningsprincipen. Ett slopande bedömdes därför inte som lämpligt eller kunde i vart fall inte föreslås utan ytterligare analys. Eftersom reglerna om avdragsrätt för ränta på vinstandelslån inte heller omfattas av de särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst för delägare i fåmansföretag som kommittén har haft i uppdrag att analysera förändringar av, gjorde kommittén bedömningen att frågan inte skulle behandlas särskilt i betänkandet. Analysen har dock presenterats för experterna och diskuterats på ett av expertsammanträdena.

Kommittén bedömer att förslagen om en förändrad beräkningsmodell för gränsbeloppet tillsammans med kortare tidsgränser kommer att bidra till en minskad inlåsning av kapital. Detta kan främja möjligheterna till finansiering av nya verksamheter.

Bakgrund och analys

3. Allmänna utgångspunkter

3.1. Utgångspunkter för arbetet

3.1.1. Kommittédirektiven

Enligt kommittédirektivet från den 25 maj 2022 (dir. 2022:44) ska kommittén analysera på vilket sätt och i vilken omfattning de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas. Direktivet betonar också att det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare anförs att det är viktigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bland annat förebyggande av skatteplanering, och att det därför är viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas.

Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) ska kommittén också se över reglerna för att ytterligare främja entreprenörskap, särskilt för små och medelstora företag. Kommittén ska analysera på vilket sätt de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, bl.a. utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén ska också analysera på vilket sätt reglerna kan förenklas för att ägarskiften, både mellan närstående och till personal, ska underlättas. Dessutom ska kommittén analysera om beskattningen vid ägarskiften mellan närstående och till personal är neutral i förhållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt och, om så inte är fallet, hur reglerna kan förändras för att beskattningen ska bli mer neutral.

Vidare anförs i tilläggsdirektivet att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén ska vid analysen och utformningen av förslagen till förenklingar hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenörskap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels reglernas syfte att förhindra inkomstomvandling.

Kommittén har även i tilläggsdirektivet från den 7 september 2023 (dir. 2023:128) fått i uppdrag att analysera på vilket sätt fåmansföretagsreglerna kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens.

3.1.2. De skattepolitiska riktlinjerna

Riksdagen har uttalat att skattepolitiken bör utformas efter fyra vägledande principer (prop. 2014/15:100, bet. 2014/15:FiU20, rskr. 2014/15:254). Dessa principer innebär bland annat att skattesystemet ska vara legitimt och rättvist och att skattereglerna ska vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken. Stöd på budgetens inkomstsida bör i första hand undvikas. Beskattningen ska i möjligaste mån ske i nära anslutning till inkomsttillfället och regelverket ska vara förenligt med EU-rätten, både i förhållande till specifika rättsakter, till bestämmelser i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt om fri rörlighet och till reglerna om statligt stöd. För en närmare analys av de skattepolitiska riktlinjerna i samband med beskattning av delägare i fåmansföretag se SOU 2016:75 s. 47–49.

Kommitténs behöver beakta dessa vägledande principer vid bedömningen av om, och i så fall på vilket sätt som fåmansföretagsreglerna bör ändras, och vid förslag om regeländringar.

3.1.3. En förenklingspolitik för stärkt konkurrenskraft, tillväxt och innovationsförmåga

Regeringen har i skrivelsen En förenklingspolitik för stärkt konkurrenskraft, tillväxt och innovationsförmåga (skr. 2021/22:3) beslutat och redovisat nya mål för förenklingspolitiken. Målen är:

1. De samlade regelverken ska utgå från proportionalitet och vara utformade så att de bidrar till att främja svenska företags tillväxt, konkurrenskraft samt innovations- och omställningsförmåga.

2. De kostnader för svenska företag som följer av regler ska över tid minska som andel av BNP, och kostnadsutvecklingen ska vara lägre än i omvärlden.

3. Förvaltningsmyndigheters handläggningstider för ärenden som rör företag ska bli kortare och mer transparenta och den förväntade handläggningstiden ska synliggöras för den sökande i fler ärendekategorier.

4. Förvaltningsmyndigheters bemötande och service till företag ska vara företagsanpassat och väl fungerande.

5. Andelen tjänster för företagens kontakter med det offentliga som är digitala och andelen enskilda ärenden som kan hanteras digitalt ska öka i syfte att förenkla företagens uppgiftslämnande och övriga myndighetskontakter – det långsiktiga målet är att företagen ska lämna en uppgift en gång och till ett ställe.

Enligt direktiven ska kommittén beakta målen för regeringens förenklingspolitik enligt skrivelsen vid utformningen av förslagen. Kommittén bedömer att förslagen i första hand kan bidra till det första, andra och i viss mån femte målet. Detta innebär bl.a. att förslagen ska utformas så att de samlade regelverken bidrar till förbättrade förutsättningar för företags tillväxt och att och utformningen av regelverken bidrar till att stärka den svenska konkurrenskraften för alla typer av företag. Nyttan som skapas genom regler ska överstiga de kostnader och begränsningar som reglerna i fråga kan medföra och bedömningen ska bygga på ett faktabaserat underlag.

Kommittén ska utifrån skrivelsen ta i beaktande att de kostnader som följer av regelverk direkt påverkar svenska företags förutsättningar att växa, vara konkurrenskraftiga och attrahera internationella investeringar. Även andra kostnadskategorier än administrativa kostnader som påverkar företags förmåga till tillväxt och konkurrenskraft ska beaktas, till exempel andra fullgörandekostnader som följer av regler.

Kommittén ser i denna del att regler som stödjer användningen av digitala tjänster och regler som är möjliga att automatisera dels kan minska fullgörandekostnaderna (punkt 2), dels kan bidra till att ge företagen möjlighet att använda digitala tjänster för att kommunicera med det offentliga (punkt 5). Att reglerna är programmerbara medför också att de blir möjliga att automatisera för Skatteverket. Därigenom kan exempelvis beräkningsmoment förenklas för de skattskyldiga, vilket minskar risken för oavsiktliga fel. Om antalet alternativa regler minskar möjliggör det också att Skatteverket hämtar in uppgifter från exempelvis kontrolluppgifter, vilket också kan bidra till att företagen och deras delägare inte behöver lämna samma uppgifter till Skatteverket flera gånger.

3.2. Bakgrunden till fåmansföretagsreglerna

3.2.1. Skattereformen 1990/91

Vid skattereformen 1990/91 infördes ett dualt inkomstskattesystem i Sverige, där arbetsinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala medan kapitalinkomster beskattas med en proportionell skattesats, som är lägre än den högsta marginalskatten på arbetsinkomster. Den duala beskattningsmodellen infördes bl.a. för att göra det möjligt att hålla nere den reala beskattningen av kapitalinkomster, genom att sätta den nominella skattesatsen för dessa lägre än den nominella skattesatsen för arbetsinkomster. Den lägre skattesatsen i inkomstslaget kapital motiverades med att kapitalinkomster delvis består av värdeökningar på grund av inflation, vilket medför ett högre realt skatteuttag på kapitalinkomster än på arbetsinkomster om samma nominella skattesats gäller för båda inkomstslagen.

Anställda som inte äger det företag de är anställda i har små möjligheter att styra om sina löneinkomster till kapitalinkomster. Personer som också äger det företag i vilket de arbetar har däremot möjlighet att styra över storleken på lönen till sig själva i egenskap av anställda och över hur stor utdelning företaget ska lämna. De har därför större möjligheter att styra över huruvida deras ersättning för utfört arbete ska betalas ut i form av lön eller i form av utdelning. För att förhindra att personer som äger det företag de själva arbetar i omvandlar högre beskattade tjänsteinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster infördes spärregler. Dessa särskilda regler för be-

skattningen av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag fördes in i 3 § 12 mom. i den då gällande lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och har allt sedan dess kallats 3:12-reglerna. Bestämmelserna finns numera i 57 kap. inkomstskattelagen, förkortad IL och reglerar hur utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital.

3.2.2. Reglerna har förändrats många gånger sedan skattereformen

Fördelningen av inkomster från fåmansföretag tar sin utgångspunkt i en antagen normalavkastning på det investerade kapitalet i företaget, och bestäms med hjälp av den s.k. klyvningsräntan. Denna beräknas som en uppräkning av omkostnadsbeloppet. Några år efter skattereformen ändrades beräkningsreglerna för att fastställa normalavkastningen, för att bättre återspegla att risken och den avkastning en investerare förväntar sig varierar kraftigt mellan olika företag. Den enligt klyvningsräntan beräknade normalavkastningen höjdes, samtidigt som en andel av de löner företaget hade betalat ut till anställda i vissa fall fick beaktas vid beräkningen av den andel av en utdelning eller en kapitalvinst som skulle beskattas i inkomstslaget kapital. För att få beakta löner i företaget ställdes det upp ett visst lägsta krav på delägarens eget löneuttag (SOU 2016:75, s. 66–67).

Den 1 januari 2006 reformerades regelverket med syftet att förbättra reglernas effekter på risktagande i näringslivet samtidigt som dess preventiva funktion skulle behållas. Vid 2006 års reform infördes bland annat förenklingsregeln samtidigt som utbetalda löner i företaget gavs ökad tyngd vid beräkningen av den inkomst som skulle beskattas i inkomstslaget kapital hos ägaren (prop. 2005/06:40). Skattesatsen på utdelning och kapitalvinst som beskattas inom gränsbeloppet sänktes från 30 till 20 procent, samtidigt som lättnadsreglerna avskaffades. Lättnadsreglerna innebar att s.k. lättnadsutrymme beräknades, och den avkastning som rymdes inom lättnadsutrymmet var skattefri. Schablonbeloppet i förenklingsregeln har därefter höjts vid flera tillfällen.

År 2014 ändrades fåmansföretagsreglerna ytterligare. Förändringarna innebar bland annat att ett kapitalandelskrav infördes, vilket innebär att ett lönebaserat utrymme bara ska beräknas om delägaren äger en andel i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapi-

talet i företaget. Det lönebaserade utrymmet begränsades också till att per år uppgå till högst 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning, men höjdes samtidigt från 25 till 50 procent av hela löneunderlaget. Den högre nivån hade tidigare endast gällt för löneunderlag i företaget överstigande 60 inkomstbasbelopp. Dessutom sänktes det högsta löneuttagskravet från tio inkomstbasbelopp till 9,6 inkomstbasbelopp. Därutöver infördes en dotterbolagsdefinition för fåmansföretag.

Kommittén kan konstatera att dagens fåmansföretagsregler är mycket komplexa, och att komplexiteten också ökat då reglerna ska fylla flera olika syften. Dagens fåmansföretagsregler ska både motverka inkomstomvandling och stimulera företagande och anställningar. Dessa båda syften kan vara svåra att förena inom ett och samma regelsystem.

3.3. Regelförenkling

3.3.1. Allmänt om regelförenkling

Ett sätt att mäta hur krånglig en regel är, är att uppskatta den administrativa bördan av regeln, dvs. vilken tid det tar att lämna uppgiften, och vilken kostnad den som lämnar uppgifterna har för att utföra uppgiften. En sådan standardkostnadsmodell ger ett mått på den administrativa bördan av en regel räknat i kronor. Den administrativa kostnaden kan också vara en extern kostnad, om administrationen sköts av ett annat företag.

Förordning (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning anger att det för förslag som berör företag ska göras en analys av vilken tidsåtgång regleringen kan föra med sig för företagen och vad regleringen innebär för företagens administrativa kostnader. Tillväxtverkets regelräknare kan användas för att uppskatta företagens administrativa kostnader för en regel. Regelräknaren bygger på att en uppskattad timlön för uppgiftslämnaren multipliceras med en uppskattad tidsåtgång, som kan hämtas ur en databas. Mätningarna av tidsåtgång är dock daterade, och de senaste är från 2012. Sedan mätningarna 2012 har det dock skett en snabb teknisk utveckling, och det är i dag betydligt vanligare att delägare lämnar deklarationen digitalt än vad som var fallet 2012.

Regler kan också vara krångliga för att de är komplexa. Med komplexitet avses att det är svårt för företagarna att förstå reglerna eller överblicka konsekvenserna av olika handlingsalternativ. Komplexiteten kan medföra att det tar lång tid att sätta sig in i reglerna, eller att företagen har behov av att anlita extern hjälp för att förstå hur de bör agera. Även en regel som tar lite tid i anspråk att fullgöra kan vara komplex, om den till exempel är så svårtolkad att det är svårt för företagen att förstå om de omfattas av regeln eller inte, eller vilken uppgift det är som ska anges.

Även regler som ger utrymme för olika tolkningar kan vara krångliga. Ett system som ger utrymme för många olika tolkningar skapar en juridisk osäkerhet. Osäkerheten kan hämma investeringar, men också styra valet av investeringsalternativ till alternativ där konsekvenserna är lättare att överblicka, eller förskjuta tidpunkten för investeringarna. Litteraturen kring effekterna av juridisk osäkerhet fokuserar dock framför allt på större investeringsbeslut och beslutsfattande i större företag. Det finns också en mycket omfattande rättspraxis som rör fåmansföretagsreglerna. Det medför att det kan vara mycket svårt för en enskild delägare att förstå hur reglerna ska tolkas och vad som gäller i olika situationer. Delägare som anser att reglerna är otydliga kan behöva ta hjälp av en skattejurist för att förstå hur de kommer att beskattas.

Fåmansföretagsreglerna kan sägas vara krångliga på alla tre sätten, och regelförenkling kan därför se olika ut beroende på vilken typ av krångel som avses.

En minskning av den administrativa bördan kan göras genom att färre uppgifter behöver tas fram, beräknas eller lämnas in. Bördan kan också minska om deklarationen kan förenklas genom att fler uppgifter förtrycks eller beräknas automatiskt i en e-tjänst. Sådana förenklingar rör främst beräkningsreglerna, dvs. de regler som avgör hur delägarnas inkomster från fåmansföretaget ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital vid beskattningen.

Komplexa regler eller regler som ger utrymme för tolkning kan omformuleras eller förtydligas. Ett sätt att minska komplexiteten kan vara att minska antalet alternativ eller göra det mer tydligt vilket alternativ som ger det mest förmånliga utfallet. Detta kan också indirekt minska den administrativa bördan eftersom det tar mindre tid att lämna uppgifter om det bara finns ett alternativ för vilka uppgifter som ska tas fram och beräknas i stället för flera olika alternativ.

Även att samla regler eller kodifiera praxis kan minska komplexiteten genom att regleringarna blir enklare att överblicka.

Det är vanligt att delägare i fåmansföretag tar hjälp av en redovisningskonsult för att hantera skattereglerna. De flesta använder också bokföringsprogram för beräkningar och för att ta fram de olika uppgifter som behövs för deklarationen. Om delägarna anlitar rådgivare eller använder digitala verktyg blir de många beräkningarna mindre administrativt betungande för delägarna själva, men för i stället med sig externa kostnader.

3.3.2. Förenkling av beräkningsreglerna

Kommittén menar att det faktum att många delägare behöver hjälp av en redovisningskonsult för att fylla i sin deklaration tyder på att reglerna är mycket svåra att hantera för de som berörs. Att minska antalet alternativa beräkningsregler skulle göra det tydligare vilka uppgifter som ska tas fram och minska behovet av att jämföra olika handlingsalternativ för att avgöra vilket som ger det mest förmånliga utfallet. Sådana förändringar kan minska den administrativa bördan av regelverket. Om det inte finns olika handlingsalternativ blir reglerna också möjliga att automatisera.

Att ta bort alternativ kan samtidigt upplevas som en försämring av regelverket för de som annars hade valt att använda den alternativregel som tas bort. Regler som ger färre valmöjligheter eller mindre utrymme för tolkning kan också vara mindre flexibla, eller ge mindre möjligheter att ta hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Beräkningsreglerna kan också förenklas genom att de förtydligas, så att de enskilda delägarna enklare kan förstå hur reglerna ska tillämpas. Därigenom minskar behovet av ekonomisk eller juridisk konsulthjälp.

I kapitel 9 gör kommittén en mer grundlig analys av vilka delar av beräkningsreglerna som är komplicerade och var det finns utrymme för förenklingar och förbättringar av dessa regler. Förslag och bedömningar som rör beräkningsreglerna finns i kapitel 10–15.

3.3.3. Förenkling av kvalifikationsreglerna

Kommittén kan konstatera att den största komplexiteten i fåmansföretagsreglerna finns i kvalifikationsreglerna, dvs. de regler som bestämmer vilka delägare som ska omfattas av de särskilda beskattningsreglerna. Kvalifikationsreglerna innebär i vissa fall att komplexa bedömningar behöver göras. I de fall delägare har svårigheter att tillämpa eller tolka kvalifikationsreglerna kan de behöva anlita skatterådgivare för att bedöma hur utdelning och kapitalvinst från företaget ska beskattas.

Tillämpningen av kvalifikationsreglerna innebär ofta att flera bedömningar enligt olika kvalifikationsregler behöver göras parallellt, och att bedömningarna är beroende av omständigheterna i det enskilda fallet. Det finns ett stort antal avgöranden som rör kvalifikationsreglerna. Tillämpningen av kvalifikationsreglerna påverkas därför av utvecklingen av rättspraxis i betydligt högre utsträckning än tillämpningen av beräkningsreglerna. Kommittén har därför inte kunnat göra en samlad bedömning av samtliga kvalifikationsregler på samma sätt om för beräkningsreglerna. I stället analyserar kommittén i kapitel 16–20 varje kvalifikationsregel var för sig, bl.a. utifrån möjligheterna till förbättringar, förenklingar och förtydliganden.

3.4. Samhällsekonomisk effektivitet i beskattningen

Uttag av skatter påverkar individers och företags beteende i olika stor utsträckning, och sådana beteendeförändringar kan vara mer eller mindre önskade utifrån ett samhällsekonomiskt perspektiv. Inkomstskatter sänker inkomsten efter skatt hos de individer som betalar skatten, och har därför negativa effekter på arbetsutbud och investeringar. Samtidigt är skatter nödvändiga för att finansiera offentliga utgifter. Det svenska skattesystemet har också ambitionen att omfördela inkomster mellan individer med olika intjäningsförmåga.

Beskattning av en viss aktivitet medför samhällsekonomiska effektivitetsförluster som beror på att skatterna snedvrider producent- och konsumentpriser. Med snedvridning avses att de produktions- och konsumtionsbeslut som hade tagits i en värld utan skatter förändras eftersom beskattningen snedvrider priser och incitament. I litteraturen benämns effektivitetsförluster även med andra uttryck, som överskottsbörda, dödviktskostnader eller dödviktsförluster.

Litteraturen om optimal beskattning analyserar hur skattesystemet bör utformas för att minimera de samhällsekonomiska effektivitetsförlusterna av beskattningen, vid en given nivå på skatteintäkterna och vid en given grad av omfördelning. Ett resultat från litteraturen om optimal beskattning är att skattesystemet ska präglas av neutralitet. Det innebär att skatt ska tas ut på ett sådant sätt att ekonomiska val inte påverkas mer än nödvändigt, eftersom det medför att effektivitetsförlusterna av beskattningen minimeras.

Fåmansföretagsreglerna är en form av begränsningsregler, som begränsar vilken utdelning som kan beskattas i inkomstslaget kapital hos delägaren. Genom sin utformning kan fåmansföretagsreglerna bidra till att minska snedvridningarna som beskattningen ger upphov till. Minskade snedvridningar kan i sin tur kan bidra till att stimulera investeringar eller anställningar. Genom väl avvägda regler för beräkningen av gränsbeloppet, som medför att det som i ekonomisk mening är en kapitalinkomst också beskattas till en lägre nominell skattesats än arbetsinkomster hos delägaren, kan regelverket utformas så att snedvridningarna blir så små som möjligt.

3.5. Neutralitetsprincipen och likformighetsprincipen

3.5.1. Bakgrund

Vid skattereformen 1990/91 var neutralitet och likformighet ledord för utformningen av skattesystemet.

Neutralitetsprincipen innebär att skattereglerna ska vara utformade

så att de inte styr ekonomiskt handlande, exempelvis en företagares val mellan att bedriva verksamheten i olika företagsformer, eller en investerares val mellan olika investeringsalternativ. Neutralitet eftersträvas också i valet mellan sparande och konsumtion och mellan arbete och fritid. Inom företagsbeskattningen innebär neutralitetsprincipen ofta enhetlig beskattning av olika företagsformer, investeringsalternativ eller finansieringskällor. Vid en neutral beskattning kommer handlingsalternativ som är ekonomiskt likvärdiga före skatt också att vara likvärdiga efter skatt. Skattereglerna har i ett sådant fall ingen betydelse för individens handlande.

Likformighetsprincipen är en rättviseprincip som innebär att lika

fall ska behandlas lika. Vid beskattningen eftersträvas att personer som i ekonomisk mening har lika stora inkomster före skatt också

ska betala lika hög skatt, oavsett i vilken form inkomsten betalas ut. Likformighetsprincipen innebär ofta att beskattningen ska vara neutral, och vice versa.

Utformningen av fåmansföretagsreglerna har präglats av dessa två principer. Utgångspunkten då reglerna infördes var att den som äger och arbetar i ett fåmansföretag i största möjliga utsträckning skulle beskattas likformigt och neutralt gentemot andra löntagare för den del av inkomsten från företaget som utgör ersättning för utfört arbete. På motsvarande sätt skulle den del av inkomsten som utgör avkastning på det investerade kapitalet i verksamheten beskattas likformigt och neutralt jämfört med avkastningen hos den som äger aktier i ett börsnoterat bolag.

Även de skattepolitiska riktlinjerna betonar neutralitet och likformighet. Bland annat anförs i riktlinjerna vikten av att skattesystemet uppfattas som legitimt och rättvist och att skattereglerna ska vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken. Vidare anförs att stöd på budgetens inkomstsida i första hand bör undvikas.

3.5.2. Skattemässig neutralitet mellan olika företagsformer

Enligt teorin om optimal beskattning kommer en skatt som orsakar stora beteendeförändringar också att orsaka stora effektivitetsförluster. Det betyder att det ur samhällsekonomisk synvinkel är mer effektivt att beskatta ekonomiska aktiviteter som är mindre känsliga för skatteförändringar än aktiviteter som är mer känsliga. Om två aktiviteter som liknar varandra beskattas olika är risken också stor att beskattningen snedvrider beteenden till fördel för den aktivitet som beskattas lägre. Ett exempel kan vara näringsverksamhet som bedrivs i olika företagsformer. En skillnad i skattebelastningen mellan ekonomisk aktivitet som bedrivs i aktiebolagsform och en liknande aktivitet som bedrivs i en annan företagsform riskerar därför att leda till stora beteendeförändringar avseende val av företagsform, och därmed stora effektivitetsförluster.

I det svenska skattesystemet kan verksamhet i aktiebolagsform främst jämföras med verksamhet som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet eller i handelsbolag. Historiskt sett har verksamheter ofta startat i form av enskild näringsverksamhet, och då verksam-

heten växt har de ofta ombildats till aktiebolag. Över tid har det dock blivit vanligare att verksamheter startar som aktiebolag. En jämförelse av neutraliteten i beskattningen görs därför relativt effekterna av motsvarande handlande för en enskild näringsidkare. Reglerna om expansionsfond och periodiseringsfond för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag har också utformats utifrån syftet att dessa ska kunna arbeta på samma skattemässiga villkor som aktiebolag (Persson Österman (1997) och Gunnarsson (1995)).

Milanez och Bratta (2019) undersöker neutraliteten i beskattningen mellan anställda, företagare i eget aktiebolag och motsvarigheter till enskilda näringsidkare i ett antal OECD-länder. Studien utgår ifrån stiliserade räkneexempel med en given nivå på inkomst av arbete och inkomst av kapital, och visar att Sverige i en internationell jämförelse beskattar företagare med olika juridisk form och anställda med motsvarande inkomstnivå relativt neutralt. I det svenska systemet finns skillnaderna i beskattning mellan olika företagsformer främst vid högre inkomstnivåer. Edmark och Gordon (2013) finner belägg för att det skedde anpassningar av företagsform till fördel för aktiebolagsformen i Sverige efter 2006 års reform av fåmansföretagsreglerna. Även Alstadsaeter och Jacob (2012) finner sådana effekter. Anpassningen skedde framför allt bland enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag med högre inkomster.

3.5.3. Företagande och risktagande

Likformighetsprincipen innebär att lika fall ska behandlas lika. Det kan översättas med att personer som har lika stora inkomster ska beskattas lika mycket, oavsett i vilken form inkomsten betalas ut. Det finns dock skillnader mellan den som är anställd och den som driver ett eget företag, som gör att de inte i alla avseenden handlar om lika fall.

Att starta ett företag innebär alltid ett visst mått av risktagande. Hur stort detta risktagande är kan variera mellan olika företag. För företagande i etablerade branscher kan risken exempelvis bestå i att marknaden kanske inte är tillräckligt stor för ytterligare ett företag, i att efterfrågan kan varierar under en konjunkturcykel, eller risken för en minskande efterfrågan på den vara eller tjänst som företaget erbjuder. Även risken för felbedömningar av det egna företagets kon-

kurrenskraft relativt andra företags utgör en risk för företagsägaren. Det finns också en risk i att gå från en anställning till att starta ett eget företag. Detta kan benämnas som försörjningsrisken i att vara företagare.

En företagare har också en mängd skyldigheter gentemot anställda, kreditgivare, leverantörer och kunder som först måste tillgodoses innan denne kan ta ut ersättning för sitt eget arbete eller få avkastning på sin egen investering. Att företagarens ersättning är en residual, dvs. det som återstår efter att alla andra intressenter fått betalt, medför att företagare möter en större osäkerhet gällande sina inkomster än en anställd eller en extern kreditgivare. Detta medför också att företagares inkomster varierar mer mellan olika år än inkomsterna för anställda. Data ur den registerbaserade arbetsmarknadsstatistiken (RAMS) visar att företagare är överrepresenterade i den nedre delen av inkomstfördelningen, men också i toppen av fördelningen. Även internationellt finns liknande mönster (Acs m.fl., 2016).

Det svenska skattesystemet behandlar inte heller överskott och underskott symmetriskt i alla lägen. Skattereglerna tillåter att underskott i ett aktiebolag under ett beskattningsår sparas och dras av mot framtida överskott. Om företaget aldrig når ett överskott får däremot vare sig företaget eller dess ägare nyttja underskottsavdrag från tidigare år. I ett fåmansföretag finns också risken att det som i ekonomisk mening är en kapitalavkastning delvis kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst, till den progressiva beskattning som gäller för det inkomstslaget. Detta medför att beskattningen av framgångsrikt företagande därför kan bli hög.

Denna bristande proportionaliteten i behandlingen av vinster och förluster (eller bra och sämre utfall) var ett av skälen som lyftes i den promemoria som låg till grund för 2006 års reform av fåmansföretagsreglerna (Edin m.fl., 2005). I promemorian betonas dock att de föreslagna förändringarna går längre än vad som kan anses nödvändigt av neutralitetsskäl.

Företagare har också generellt sett ett svagare ekonomiskt skyddsnät än anställda, och måste på egen hand säkerställa att de har försäkringar för att få ett motsvarande skyddsnät vid oväntade ekonomiska svårigheter som automatiskt tillfaller en anställd. Även i de fall där företagare juridiskt sett omfattas av samma trygghetssystem som anställda kan det i praktiken vara svårare för företagare att ta del av förmånerna. Det beror på att företagare i ägarledda verksamheter

ofta har en oumbärlig roll i verksamheten och därför har svårare att vara frånvarande. Flera rapporter visar också att företagare utnyttjar sociala skyddsnät vid till exempel sjukdom och föräldraledighet i lägre utsträckning än anställda (Riksrevisionen, 2018 och Inspektionen för socialförsäkringen, 2012). Möjligheterna att förbättra företagares möjligheter att ta del av socialförsäkringssystemet har utretts tidigare, se bland annat förslag i SOU 2019:41, SOU 2021:98 och SOU 2023:30.

Företagande innebär också risker förknippade med konsekvenserna av att göra fel i förhållande till alla de olika regelverk som berör företaget. Det kan handla om skyldigheter att följa regler relaterade till skatter, såsom att korrekt rapportera anställdas löner, men också att betala in skatter såsom arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatter. Företaget ska också upprätta en årsredovisning, och kan ha kostnader för revision och rådgivning kring redovisningen. Förutom skatteregler ställer även andra lagar krav på företagare som inte ställs på den som är anställd. Tillväxtverkets undersökning Företagens villkor och verklighet visar att regler kring att ha anställda är det regelområde som flest företag upplever vara betungande (Tillväxtverket, 2023). Även regler relaterade till offentlig upphandling och regler om dataskydd och informationssäkerhet tillhör de områden som flest små och medelstora företag anser vara betungande.

Att regler som berör företag och företagsägande är så enkla och förutsebara som möjligt är därför dels viktigt för att regelefterlevnaden tar tid och resurser ifrån företagets kärnverksamhet, dels för att enklare regler bidrar till att minska de risker som det innebär att vara företagare.

Det finns även specifika risker som uppkommer vid anställning av personal. Att anställa innebär att företagaren tar på sig fasta kostnader under en längre tid, samtidigt som resultatet av den anställdes arbete är osäkert. Resultatet kan utebli exempelvis på grund av att samarbetet mellan den anställde och ägaren fungerar sämre än förväntat, eller för att den anställde blir sjuk eller av andra skäl presterar sämre än förväntat. Företagare kan också behöva investera i kompetensutveckling för personalen för att bibehålla företagets konkurrenskraft, samtidigt som avkastningen på sådana investeringar är osäker eftersom den är beroende av att de anställda stannar kvar i verksamheten. Riskerna med att anställa anfördes också som ett skäl för att öka betydelsen av det lönebaserade utrymmet i vid 2006 års reform av fåmansföretagsreglerna (Edin m.fl., 2005).

Alla de skillnader som finns mellan den som driver ett eget företag och den som är anställd medför att det inte fullt ut är frågan om lika fall. Likformighetsprincipen säger att lika fall ska behandlas lika. Neutralitetsprincipen innebär att den som äger och arbetar i ett fåmansföretag i största möjliga utsträckning ska beskattas likformigt och neutralt jämfört med löntagare för den del av inkomsten från företaget som utgör ersättning för arbete, medan del av inkomsten som utgör kapitalavkastning ska beskattas likformigt och neutralt jämfört med avkastningen hos andra aktieägare. Kalibreringen av gränsbeloppet inom fåmansföretagsreglerna kan sägas vara skattereglernas svar på frågan hur beskattningen balanserar likformighet och neutralitet mot incitament för företagande och entreprenörskap, samtidigt som reglerna inte ska öppna upp för sådan inkomstomvandling som de är avsedda att förhindra.

3.6. Inkomstomvandling

3.6.1. Allmänt om inkomstomvandling

Inkomstomvandling innebär att inkomster flyttas mellan skattebaser genom att de omklassificeras på ett sådant sätt att den totala skatten minimeras. Inkomstomvandling kan ske över tid, mellan olika inkomstkategorier (skattebaser) eller mellan skattebetalare. Ett annat sätt att definiera inkomstomvandling är att den i ekonomisk mening korrekta skattebasen inte överensstämmer med den skattebas som bestäms av skattelagstiftningen, och att detta beror på att den skattskyldige har möjlighet att styra hur inkomsten klassificeras skattemässigt.

I ett företag med spritt ägande, till exempel ett noterat bolag, fördelas företagets överskott mellan två parter: de anställda som får betalt för sitt arbete i form av lön, och aktieägarna som genom utdelning får betalt för att de satsat kapital i företaget. Kapitalavkastningen kommer att bestämmas av investerarnas avkastningskrav, vilket i en liten öppen ekonomi som den svenska sätts på den internationella kapitalmarknaden. Lönerna sätts i stället utifrån arbetsproduktiviteten. Detta innebär att den i ekonomisk mening korrekta avkastningen på arbete också kommer att rapporteras som en arbetsinkomst, och beskattas som inkomst av arbete hos de anställda. På motsvarande sätt kommer den i ekonomisk mening korrekta avkastningen

på en investering i företaget att rapporteras som inkomst av kapital och beskattas som en kapitalinkomst hos aktieägarna.

Om företaget däremot ägs av personer som också är anställda i företaget finns inte något tvåpartsförhållande, utan ägaren kan själv styra över sitt löneuttag och sin utdelning. I ett dualt skattesystem, som tillämpar en lägre skattesats på kapitalinkomster än på löneinkomster, finns då incitament för ägarna att hålla nere löneuttaget för att i stället ta ut en större utdelning. För att förhindra inkomstomvandling bland dessa delägare infördes fåmansföretagsregler. Reglerna delar schablonmässigt upp delägarnas inkomster mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Reglerna omfattar delägare i fåmansföretag som är verksamma i företaget i betydande omfattning (57 kap. 4 § IL).

3.6.2. Inkomstomvandling och kvalifikationsreglerna

En förutsättning för att inkomstomvandling ska vara möjligt är att de verksamma ägarna också kan styra över uttaget av löner och utdelning. Enligt huvudregeln i 56 kap. 2 § 1 är ett fåmansföretag ett företag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna. Eftersom dessa delägare har möjlighet att styra över uttaget av löner och utdelning i företaget anses det finnas en risk för inkomstomvandling. Detta är skälet till de särskilda fördelningsreglerna för delägare i fåmansföretag, som finns i 57 kap. IL. Eftersom alla delägare som är verksamma i betydande omfattning anses ha ett gemensamt intresse av att fördela inkomster mellan inkomstslagen tjänst och kapital räknas vidare samtliga verksamma delägare som en ägare vid bedömningen av om företaget är ett sådant fåmansföretag vars andelar omfattas av de särskilda fördelningsreglerna.

Vidare finns en regel som anger att om utomstående ägare i betydande omfattning äger del i företaget ska företagets ägare inte omfattas av fåmansföretagsreglerna (den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL). Detta motiveras utifrån att om de verksamma delägarna måste avstå utdelning till utomstående ägare minskar vinsterna av att omvandla löner till utdelning, och vid en tillräckligt stor andel utomstående ägare finns inte längre någon skattemässig vinst av att omklassificera arbetsinkomster som kapitalinkomster.

Det finns också regler som syftar till att förhindra inkomstomvandling över tid. Karensregeln i 57 kap. 6 § IL anger att andelar är kvalificerade under fem beskattningsår efter det att företaget upphört att vara ett fåmansföretag. Även reglerna om samma och likartad verksamhet i 57 kap. 4 § första stycket 3 IL syftar till att förhindra inkomstomvandling över tid, eftersom det annars skulle vara möjligt för en delägare att upphöra med sin verksamhet i ett företag och invänta att andelarna i företaget efter fem år inte längre är kvalificerade, samtidigt som delägaren fortsätter att bedriva verksamheten i ett nytt företag.

För att förhindra inkomstomvandling mellan skattebetalare finns också regler om att alla i en närståendekrets ska räknas som en delägare (56 kap. 5 § IL). Ett av regelns syften är att motverka att företag upphör att vara fåmansföretag genom att ägarskapet sprids på flera personer eller genom att familjemedlemmar tas in som utomstående ägare. Inkomstomvandling skulle i ett sådant fall kunna ske genom att delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget kanaliserar sina tjänsteinkomster via närstående, som får utdelning som därefter kan betalas tillbaka till den verksamme delägaren.

3.6.3. Inkomstomvandling och beräkningsreglerna

Även beräkningsreglerna är utformade i syfte att motverka inkomstomvandling av tjänsteinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Detta åstadkoms genom att fåmansföretagsreglerna schablonmässigt definierar en kapitalavkastning. De inkomster i form av utdelningar och kapitalvinster som ryms inom detta s.k. gränsbelopp beskattas som kapitalinkomst, medan inkomster som överstiger gränsbeloppet beskattas som inkomst av tjänst.

3.7. Effektiva skattesatser i dagens svenska skattesystem och vid tiden för skattereformen

Sedan regelverket infördes i och med skattereformen, men även efter de förändringar som gjordes i början av 2000-talet har ett flertal förändringar genomförts på skatteområdet, vilka påverkat delägare i fåmansföretag. Bland annat har bolagsskatten sänkts i flera omgångar medan skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbelop-

pet har sänkts. Även beskattningen av tjänsteinkomster har förändrats, bland annat genom införandet och avskaffandet av värnskatten, införandet av jobbskatteavdraget och förändringar av nivåerna på olika delar av socialavgifterna. Socialavgifterna har också differentierats för olika åldersgrupper, medan grundavdraget har höjts för äldre. Detta har medfört att skatteskalan för personer som är 65 år eller äldre skiljer sig från den som gäller för personer som är yngre. Även beskattningen av andra kapitaltillgångar har förändrats, bland annat genom sänkt skattesats för onoterade andelar och införandet av schablonbeskattning för noterade andelar på investeringssparkonto.

För att jämföra den effektiva beskattningen av olika inkomster kan en skattekil beräknas. Skattekilen på inkomst av tjänst utgörs av den andel av arbetskraftskostnaden som går åt till skatter och avgifter. På grund av skattekilen uppstår en skillnad mellan vad arbetsgivaren betalar och vad den anställde får behålla efter skatt. Som skatt räknas kommunal och statlig inkomstskatt samt den del av arbetsgivaravgiften som inte är förmånsgrundande för den anställde. Vid högsta marginalskatt utgör hela arbetsgivaravgiften en skatt eftersom inkomsten överstiger förmånstaken i socialförsäkringssystemet och det allmänna pensionssystemet.

Skattekilen för inkomst av tjänst beräknas som 1 – (1 – socialavgifter) × (1 – inkomstskatt). För kapitalinkomster beräknas skattekilen med beaktande av bolagsskatt och skatt på kapitalinkomster.

Tabell 3.1 visar beräkningar av skattekilarna på inkomst av kapital och inkomst av tjänst för en person som betalar högsta marginalskatt år 1991, 2006 och 2022, vid en kommunalskatt om 30 procent. De genomsnittliga kommunalskatterna har dock ökat sedan 1991. Om även detta beaktas blir skillnaderna i skattekilar ännu större.

Tabell 3.1 Skattekil för inkomst av tjänst vid högsta marginalskatt och inkomst av kapital

Avser personer som inte har nedsatta socialavgifter på grund av ålder, vid en kommunalskatt om 30 procent

1991

2006

2024

Bolagsskatt

30,0 % 28,0 % 20,6 %

Kapitalskatt

30,0 % 20,0 % 20,0 %

Skattekil kapitalinkomst

51,0 % 42,4 % 36,5 %

Socialavgifter

38,02 % 32,28 % 31,42 %

Kommunalskatt

30,0 % 30,0 % 30,0 %

Statlig inkomstskatt

20,0 % 25,0 % 20,0 %

Skattekil arbetsinkomst

69,0 % 69,5 % 65,7 %

Skillnad i skattesatser

18,0 % 27,1 % 29,2 %

Källa: Egna beräkningar.

Tabellen visar att skillnaden i beskattning mellan inkomstslaget tjänst och inkomstslaget kapital var ungefär 18 procentenheter vid högsta marginalskatt för tjänsteinkomster vid tiden för skattereformen 1991. Skillnaden mellan den högsta marginalskatten på inkomst av tjänst och skatten på utdelning inom gränsbeloppet är i dagsläget ungefär 30 procentenheter. Stora skillnader i skattesatser mellan olika inkomstslag medför att den potentiella skattesänkningen som kan åstadkommas genom att inkomstomvandla blir större, vilket medför ett större behov av spärregler.

4. Nuvarande reglering

4.1. Inledning

Bestämmelser om vilka företag som utgör fåmansföretag finns i 56 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. De särskilda bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. IL. Det nuvarande kapitlet trädde i kraft 2006 samtidigt som dåvarande 57 kap. och vissa delar av 43 kap. upphävdes. Bestämmelserna är ursprungligen hämtade från 3 § 12 a– 12 e mom. i den upphävda lagen om statlig inkomstskatt (1947:576). Reglernas placering i den lagen gav upphov till benämningen 3:12reglerna.

Behovet av särskilda regler för fåmansföretag och bakgrunden till reglerna samt skrivningar om bl.a. det duala inkomstskattesystemet finns främst i kapitel 3 och 9. För ytterligare beskrivning av reglernas bakgrund och syfte hänvisas till SOU 2016:75 (s. 65–91) där det även finns en utförlig beskrivning av regelverket.

4.2. Definitionerna av fåmansföretag

Med fåmansföretag avses enligt huvuddefinitionen i 56 kap. IL aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget (2 § 1). Termen fåmansföretag omfattar enligt den s.k. subsidiära definitionen även företag – oavsett antalet andelsägare, som visserligen ägs av ett stort antal personer men vars verksamhet är uppdelad på flera avgränsade rörelsegrenar och där en person har den reella bestämmanderätten över en sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat (2 § 2).

Aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och privatbostadsföretag är inte fåmansföretag (3 §).

Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag ska en person och hans eller hennes närstående (närståendekrets) anses som en delägare (5 §). Med delägare i fåmansföretag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget (6 § första stycket). Med företagsledare i ett fåmansföretag avses den eller de fysiska personer som genom eget eller närståendes innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget (6 § andra stycket). När det gäller företag som är fåmansföretag till följd av den subsidiära definitionen (2 § 2) anses den person vara företagsledare som har den faktiska bestämmanderätten över en viss verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen

I 57 kap. 3 § IL finns det dessutom en s.k. utvidgad fåmansföretagsdefinition. Denna gäller utöver definitionerna i 56 kap. 2–5 §§ IL, men bara vid tillämpningen av 57 kap. IL. Enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska flera delägare, vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag, anses som en enda delägare under vissa förutsättningar. Det gäller om delägarna själva eller genom någon närstående är, eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit, verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag (57 kap. 3 § andra stycket 1 IL). Vid bedömningen av om alla verksamma delägare ska anses som en enda delägare och företaget därmed ska anses vara ett fåmansföretag, ska hänsyn även tas till delägares eller någon närståendes verksamhet, dels i det företag som äger företaget som prövningen avser, dels i ett annat företag som ägs av det förstnämnda företaget (57 kap. 3 § andra stycket 2 och 3 IL).

Fåmanshandelsbolag

Handelsbolag faller utanför definitionen av fåmansföretag, eftersom handelsbolag inte är skattesubjekt. Bestämmelser som syftar till att förhindra kringgående av dubbelbeskattning genom uttag från bolaget saknar därför betydelse för beskattningen av handelsbolagets vinster.

Även när det gäller handelsbolag finns det dock ett behov av regler som hindrar att vinster som grundar sig i ägarnas arbetsinsatser beskattas som kapitalinkomster. Bestämmelserna i 57 kap. IL om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag gäller därför även vid verksamhet i fåmanshandelsbolag. I 56 kap. 4 § IL finns en särskild definition av fåmanshandelsbolag, som liknar definitionen av fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL. De handelsbolag som omfattas är de där fyra eller färre delägare genom innehav av andelar eller på liknande sätt har ett bestämmande inflytande (huvuddefini-

tionen) och dessutom de handelsbolag där näringsverksamheten är

uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet (den subsidiära definitionen). Den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § IL omfattar både fåmansföretag och fåmanshandelsbolag.

Stiftelse eller annan juridisk person utan delägare

Från och med 1 januari 2022 gäller även vissa regler som kompletterar den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen. Bestämmelserna som finns i 57 kap. 3 § tredje stycket och 3 a § IL innebär att vid bedömningen av om ett visst företag utgör ett fåmansföretag ska en fysisk person som är delägare och verksam i betydande omfattning i företaget, och samtidigt har ett bestämmande inflytande över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare som äger andelar i företaget, anses äga den juridiska personens andelar i det prövade företaget. Reglerna syftar till att säkerställa att det inte är möjligt att kringgå fåmansföretagsreglerna, genom att t.ex. en stiftelse ges röststarka aktier i ett fåmansägt företag för att utdelningsinkomster från den bedrivna verksamheten i företaget ska kunna delas ut till kretsen av verksamma aktieägare utan att bli föremål för den särskilda beskattningen för delägare i fåmansföretag.

Lagändringarna innebar även att utomståenderegeln kompletterades. Enligt 57 kap. 5 a § IL ska ett företag inte anses ägt av utomstående till den del företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare och företagets verksamma delägare eller en sådan delägares närstående kan få del av medel eller förmåner från den juridiska personen i viss omfattning.

4.3. Kvalificerade andelar

Definitionen av kvalificerade andelar

Bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL gäller endast kvalificerade andelar. Huvudregeln för att bedöma om en andel är kvalificerad finns i 57 kap. 4 § IL. En andel är kvalificerad om

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget (57 kap. 4 § första stycket 1 IL)

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag (57 kap. 4 § första stycket 2 IL)

3. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 1 eller 2 (57 kap. 4 § första stycket 3 IL).

Av 57 kap. 2 § IL framgår att det endast är fysiska personer som kan inneha kvalificerade andelar. Vidare kan endast andelar i fåmansföretag som en fysisk person äger direkt vara kvalificerade.

Både begreppet verksam i betydande omfattning och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet har betydelse för bedömningen av om en andel är kvalificerad.

Verksam i betydande omfattning

Bedömningen av om en andel är kvalificerad enligt 57 kap. 4 § IL omfattar en prövning av om andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning. Begreppets innebörd behandlas i förarbetena till lagen om statlig inkomstskatt. Avgörande för om regeln ska tillämpas är att den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen (prop. 1989/90:110 s. 468). En person ska alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget (prop. 1989/90:110 s. 703).

Frågan om innebörden av begreppet verksam i betydande omfattning har också behandlats i flertalet rättsfall. I flera fall rörande verksamhet i fåmansföretag som förvaltar värdepapper har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att andelarna i företaget inte varit kvalificerade.1 I RÅ 2009 not. 68 där köp och försäljningar av aktier som ägaren hade genomfört varit frekventa och avsett inte obetydliga belopp ansåg domstolen att ägarens arbetsinsats inte hade haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen.

När det gäller företag som förvaltar fastigheter har bedömningen varit kopplad till arbetets betydelse för vinstgenereringen i det enskilda fallet. I RÅ 2007 ref. 15 ansågs att en delägare i ett fåmansföretag inte var verksam i betydande omfattning i företaget när verksamheten bestod av förvaltning av en fastighet och arbetsinsatsen endast omfattade två och en halv timme per år. Vinsten vid försäljningen av andelarna i företaget ansågs bero på att värdeutvecklingen på fastigheter hade varit god under en följd av år. I HFD 2013 ref. 11

1

Se RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125 och RÅ 2004 not. 162.

(I och II) hade delägare i fastighetsförvaltande företag eller deras närstående utfört mer omfattande arbetsinsatser av betydelse för verksamheten och personerna bedömdes därför vara verksamma i betydande omfattning.

Av HFD 2018 ref. 31 framgår att en person kan anses vara verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag även om denne är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget.

I SOU 2016:75 finns en genomgång av rättspraxis rörande andelsägens och närståendes verksamhet (s. 73–76). Där framgår att arbetsinsatsens betydelse för vinstgenereringen i företaget har kommit att bli ett avgörande kriterium vid domstolarnas tillämpning. Utredaren konstaterar att Högsta förvaltningsdomstolens praxis får förstås på det sättet att arbetsinsatsen tidsmässigt ska ha varit av viss betydelse och att det därutöver ska föreligga ett relativt starkt orsakssamband mellan arbetsinsatsen och företagets intäkter. Däremot är det inte nödvändigt att den enskilde delägarens arbetsinsats har bidragit till en stor andel av företagets samlade intäkter.

Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet

Enligt 57 kap. 4 § första stycket 3 IL, kan en andel i ett fåmansföretag vara kvalificerad när andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag andelsägaren äger andelar i. En andel ska även vara kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som andelsägaren äger indirekt.

Syftet med bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av aktier (prop. 1989/90:110 del 1, s. 467). Regeln om samma eller likartad verksamhet motiveras av att det annars kunde bli möjligt att flytta

verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag (prop. 1989/90:110, s. 703).

Ägarskifte mellan närstående

Från och med 1 januari 2020 finns reglerna om ägarskiften mellan närstående i 57 kap. 4 a § IL som innebär ett undantag från bestämmelsen i 57 kap. 4 § första stycket IL (prop. 2018/19:54). Undantaget gäller om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag, direkt eller indirekt ägt, som andelsägaren eller den närstående har varit verksam i. Om förutsättningarna för undantaget är uppfyllda ska en andel inte anses kvalificerad enligt den bestämmelsen.

För att undantaget ska vara tillämpligt ska ett antal villkor vara uppfyllda. Samtliga villkor måste vara uppfyllda för att undantaget ska vara tillämpligt. Av 4 a § första punkten framgår att det fåmansföretag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, ska ha överlåtit antingen en andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller en verksamhetsgren. Enligt andra punkten ska andelsägaren eller dennes make varken direkt eller indirekt ha ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret.

I tredje punkten finns ett villkor som avser överlåtarens tidigare aktivitet i verksamhetsföretaget eller något annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget. Andelsägaren ska under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker ha varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget. Kravet på tidigare aktivitet kan även uppfyllas av annan närstående än den som under beskattningsåret är verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget (den aktiva närstående).

Av fjärde punkten framgår att ett villkor för tillämpning av undantagsbestämmelsen är att det inte finns särskilda skäl för att andelarna ändå ska anses kvalificerade. Särskilda skäl anses exempelvis föreligga när något förhållande eller någon transaktion mellan holding-

bolaget och verksamhetsföretaget eller någon annan part på överlåtar- eller förvärvarsidan innebär att inkomster som intjänats efter ägarskiftet förs över till holdingbolaget.

Karenstiden

En kvalificerad andel i ett fåmansföretag förblir kvalificerad under en karenstid om fem år efter det att delägaren upphört att vara verksam i betydande omfattning i såväl det företag där andelarna är kvalificerade som i andra fåmansföretag som det direktägda fåmansföretaget äger andelar i, direkt eller indirekt. Detsamma gäller verksamhet i fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet (57 kap. 4 § IL).

Även andelar i företag som upphört att vara ett fåmansföretag företag ska under vissa förutsättningar fortsätta att anses vara kvalificerade under fem beskattningsår (57 kap. 6 § IL).

Utan särskilda karensregler skulle det vara möjligt att upphöra med verksamheten och omedelbart eller i vart fall under påföljande år ta ut uppsamlade förvärvsinkomster som utdelning. Det skulle även vara möjligt att mellan olika år hoppa in och ut ur systemet.

Utomståenderegeln

En förutsättning för att en andelsägare ska beröras av reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag är att andelarna är kvalificerade. I 57 kap. 5 § IL finns dock ett undantag från reglerna om vilka andelar som ska anses vara kvalificerade, den s.k. utomståenderegeln.

Av första stycket i utomståenderegeln framgår att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren är verksam i betydande omfattning. Bestämmelsen innebär att den utomstående delägaren direkt eller indirekt ska äga andelar i det företag i vilket andelsägaren eller någon närstående till denna har varit verksam i betydande omfattning under

beskattningsåret, eller under något av de fem närmast föregående beskattningsåren.

Vad som avses med utomstående framgår i sin tur av tredje stycket, det är bl.a. fysiska personer vars andelar i företaget inte är kvalificerade. Ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som

1. äger kvalificerade andelar i företaget,

2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller

3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

I fjärde stycket anges att vid tillämpningen av tredje stycket ska sådana andelar som avses i 4 a § likställas med kvalificerade andelar. Bestämmelsen innebär att överlåtarens andelar efter ett ägarskifte som genomförts enligt bestämmelserna i 4 a §, aldrig kan medföra att utomstående i betydande omfattning anses äga del i företaget. Vid tillämpning av utomståenderegeln ska således bortses från undantaget i 4 a §.

4.4. Beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

Beräkningsreglerna

Om en andel är kvalificerad ska utdelning som lämnas på andelen och kapitalvinst som uppkommer vid försäljning av andelen tas upp i inkomstslaget tjänst till den del de överstiger gränsbeloppet. Utdelning upp till gränsbeloppet och kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital (57 kap. 20 och 21 §§ IL).2

2 När beräkningsreglerna infördes innebar de att det skulle göras en uppdelning, en klyvning,

av inkomsten i en del som beskattades enligt huvudregeln i inkomstslaget kapital och en del som i stället skulle beskattas i inkomstslaget tjänst, prop. 1989/90:110, s. 468 och 704.

Gränsbelopp

Vid beskattningen av utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel beror fördelningen mellan inkomstslagen kapital och tjänst i första hand på i vilken mån inkomsten överstiger ett särskilt gränsbelopp. Den del av inkomsten som överstiger gränsbeloppet beskattas i beskattas i inkomstslaget tjänst upp till vissa angivna takbelopp, 90 inkomstbasbelopp (IBB) för utdelning och 100 IBB för kapitalvinst (57 kap. 20 a och 22 § IL).

Gränsbeloppet ska enligt gällande regler beräknas till summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme. Det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan (SLR) med tillägg av tre procentenheter (57 kap. 10 § IL).

Årets gränsbelopp beräknas enligt 57 kap. 11 § IL vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid den tidpunkten. Antingen används förenklingsregeln eller huvudregeln.

Enligt förenklingsregeln i 57 kap. 11 § första stycket 1 IL får årets gränsbelopp tas upp till ett belopp som motsvarar 2,75 IBB för året före beskattningsåret. Detta belopp fördelas på samtliga andelar i företaget. Om delägaren använder förenklingsregeln är den kapitalbeskattade inkomsten därmed schablonmässigt bestämd och består av ett fast belopp per företag. Denna metod har införts av förenklingsskäl som ett alternativ till de mer komplicerade beräkningarna enligt huvudregeln. Om en person äger andelar i flera fåmansföretag får årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln bara användas för andelar i ett av företagen (57 kap. 11 a § IL).

Regler för hur årets gränsbelopp ska beräknas enligt huvudregeln finns i 57 kap. 11 § första stycket 2 IL. Huvudregeln innebär att årets gränsbelopp beräknas utifrån andelens omkostnadsbelopp. Med omkostnadsbeloppet avses det värde som skulle ha använts vid beräkning av kapitalvinst om andelen sålts vid beskattningsårets ingång (57 kap. 12 § IL). Denna del av gränsbeloppet utgör en schablonmässigt bestämd avkastning på det dubbelbeskattade kapital som delägaren satsat i verksamheten.

Lönebaserat utrymme

Om underlaget för årets gränsbelopp beräknas enligt huvudregeln är det under vissa förutsättningar även möjligt att lägga till ett lönebaserat utrymme (57 kap. 19 § IL). Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av ett beräknat löneunderlag (57 kap. 16 § IL). Löneunderlaget beräknas i sin tur på kontant ersättning (lön) som betalats ut till arbetstagare i företaget och dess eventuella dotterföretag (57 kap. 19 § IL).

Det lönebaserade utrymmet ska fördelas med lika belopp på samtliga andelar i företaget. Storleken på det lönebaserade utrymmet som en andelsägare kan tillgodoräkna sig är begränsat. Utrymmet får inte överstiga femtio gånger den egna eller någon närståendes ersättning från företaget och dess dotterföretag (57 kap. 16 § tredje stycket IL).

För att få beräkna ett lönebaserat utrymme finns ett löneuttagskrav och ett kapitalandelskrav (57 kap. 19 § IL). Löneuttagskravet innebär att lönebaserat utrymme ska beräknas bara om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått kontant ersättning från företaget och dess dotterföretag med ett belopp som sammanlagt inte understiger det lägsta av sex inkomstbasbelopp med tillägg för fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och i dess dotterföretag, och 9,6 IBB. Kapitalandelskravet innebär att lönebaserat utrymme bara ska beräknas om delägaren äger en andel i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget.

5. Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap

Kommitténs uppgift är att förenkla fåmansföretagsreglerna, och direktiven betonar att det är viktigt att den kreativitet och innovationskraft som finns hos Sveriges entreprenörer tas till vara. För att fler ska investera den tid och de resurser som krävs för att starta företag behöver företag och deras ägare ha goda skattemässiga villkor. På så sätt kan företagande, konkurrenskraft och tillväxt stimuleras, investeringar öka och nya arbetstillfällen skapas. Det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag.

Direktiven betonar också vikten av enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bl.a. förebyggande av skatteanpassning och skatteplanering.

5.1. Entreprenörskapets betydelse

På lång sikt drivs ekonomisk tillväxt och produktivitetsutveckling av teknikutveckling och innovation. Schumpeter (1911) lanserade entreprenören som den främsta drivkraften i industriell omvandling, dynamik och tillväxt. Han såg kreativ förstörelse eller skapande som nödvändigt för den ekonomiska utvecklingen, där jämviktslägen varvades med omvälvande förändringar baserade i entreprenöriella aktiviteter.

En ofta använd definition av entreprenörskap är den som föreslås av Wennekers och Thurik (1999):

Entrepreneurship is the manifest ability and willingness of individuals, on their own, in teams, within and outside existing organizations, to:

– perceive and create new economic opportunities (new products, new production methods, new organizational schemes and new product market combinations) and to – introduce their ideas in the market, in the face of uncertainty and other obstacles, by making decisions on location, form and the use of resources and institutions.

Henrekson och Stenkula (2016) använder en liknande definition:

Entreprenörskap är förmågan att och villigheten hos individer, både på egen hand och inom organisationen, att: – varsebli och skapa nya ekonomiska möjligheter – introducera sina idéer på marknaden under osäkerhet genom att ta beslut om lokalisering, produktutformning, resursanvändning, institutioner och belöningssystem – skapa värde, vilket ofta, men inte alltid, innebär att entreprenören agerar för att expandera verksamheten till sin fulla potential.

Båda definitionerna anger att entreprenören är en person som skapar eller varseblir nya möjligheter och kommersialiserar dem under osäkerhet. Entreprenören kan vara företagare, men kan också verka inom en befintlig organisation. För ytterligare diskussion om definitionen av entreprenörskap i nationalekonomisk forskning, se Johansson (2022). Även i Entreprenörskapsutredningens betänkande (SOU 2016:72) finns diskussioner om entreprenörskapets definition och dess betydelse för sysselsättning och produktivitetstillväxt.

I en stor litteraturstudie sammanfattar van Praag och Versloot (2007) entreprenörens bidrag till samhällsekonomin. Entreprenörsledda företag genererar relativt stor tillväxt i sysselsättning och produktivitet, och kommersialiserar innovationer som har stor påverkan. Företag som drivs av entreprenörer har också positiv påverkan på andra företag som är verksamma i samma region, och påverkar därigenom indirekt sysselsättning och produktivitet i en större geografi. Större och mer etablerade företag står för en större andel av ekonomin än de entreprenörsledda, har en lägre volatilitet och högre löner för anställda. Om små entreprenörsledda företag genererar fler helt nya innovationer står större företag i stället för en större del av tillämpningen av nya idéer.

Givet dessa positiva effekter kan det finnas skäl att underlätta för nyetablering av företag, och särskilt för entreprenörsledda företag med helt nya affärsidéer. Alla små eller nya företag drivs dock inte av entreprenörer i den bemärkelse som forskningen lägger vikt vid,

och entreprenörskap är inte synonymt med att ett företag är litet eller nystartat (Henrekson och Sanandaji 2014).

Små företag står för merparten av de arbetstillfällen som skapas, men också för merparten av de som försvinner. Netto är det dock bland små företag som flest nya arbetstillfällen skapas. Haltiwanger m.fl. (2013) visar att det framför allt är små företag som är nystartade som skapar nya arbetstillfällen. Små, nystartade och snabbväxande företag står också för de mest omvälvande nya innovationerna. Sådana s.k. gasellföretag är därför särskilt betydelsefulla för utvecklingen av produktivitet, sysselsättning och ekonomisk tillväxt på längre sikt (Henrekson och Johansson 2009). Acs (2008) benämner detta som high-impact entrepreneurship.

Även företag som inte är entreprenöriella i denna bemärkelse bidrar indirekt till produktivitetsökningar i ekonomin. När nya företag etablerar sig på marknaden ökar utbudet, och därmed konkurrensen mellan företagen som redan finns på marknaden, vilket tvingar alla företag att bli mer produktiva. Att starta ett företag kan också vara ett sätt för individer som står utanför arbetsmarknaden att etablera sig och skaffa sig en egen försörjning. Därigenom kan även sysselsättningen öka.

Baumol (1990) skiljer på produktivt entreprenörskap, där nya företag startar och påverkar ekonomin positivt genom att bidra till ökad konkurrens, nyanställningar och investeringar, och improduktivt entreprenörskap där institutionerna i stället premierar privilegiejakt (rent-seeking), exempelvis skattedrivet företagande eller att företag startas för att kringgå andra regelverk. Avkastningen av produktivt entreprenörskap beror på att entreprenören skapar nya värden och bidrar till en ökad produktivitet i ekonomin, medan avkastningen i det senare fallet kommer från förmögenhetsomfördelning, till exempel genom att företag skaffar sig konkurrensfördelar genom skattearbitrage eller illojal konkurrens.

5.2. Skattereglernas betydelse för företagande och entreprenörskap

5.2.1. Skattereglerna påverkar investeringar och företagande

Det finns en omfattande forskningslitteratur kring skattesystemets betydelse för entreprenörskap och nyföretagande, och i slutbetänkandet från Utredningen om förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande (SOU 2021:55) görs en genomgång av forskningen kring skattereglernas effekter på antalet nystartade företag. I forskningen finns stöd för direkta effekter av skatteregler på företagande, med vilket avses att skatterna påverkar genom att ta en del av överskottet av företagande, vilket påverkar avkastningen av att starta företag negativt.

Det finns också litteratur kring indirekta effekter av skattesystemet, med vilket avses att den administrativa bördan av beskattningen tar tid från andra aktiviteter i företaget och därför hämmar inträdet av nya företag. Även en stor mängd regler som potentiella företagare måste sätta sig in i verkar avhållande på viljan att starta företag.

En stor del av litteraturen kring de direkta effekterna av skattesystemet på företagande och entreprenörskap studerar effekterna av bolagsskatten. Det finns också studier som undersöker effekterna av olika typer av skatter (bolagsskatt, personlig inkomstskatt för företagsägare och anställda, kapitalskatter, förmögenhetsskatter) och betydelsen av progressivitet i skatteskalan för bolagsskatt och personlig inkomstskatt. Flertalet artiklar använder nyregistrerade företag eller antal företag per invånare som mått på nyföretagande eller entreprenörskap. Resultaten i litteraturen spretar, men det vanligaste resultatet är att sambandet mellan skatternas nivå och företagande är negativt, se till exempel Hansson (2008) för en översikt. Sambandet är dock bland annat beroende av hur företagande beskattas relativt andra aktiviteter. Även nivån på beskattningen totalt sett har betydelse för resultatet, liksom vilka kontrollmöjligheter som finns, bland annat vilka krav som ställs på bokföring och redovisning (Da Rin m.fl. 2011).

Flertalet studier finner att ett högt skatteuttag på företagande leder till att färre nya företag startas (Block 2016, Carroll m.fl. 2000, Bruce och Moshin 2006). Storleken på effekterna varierar i skattningarna, men de är i regel små. Det finns också studier som i stället finner ett positivt samband mellan skattekvot och nyföretagande

eller personlig inkomstskatt och företagande (Parker och Robson 2003, Gordon och Slemrod 2000, Cullen och Gordon 2007). Det senare tolkas av författarna som att företagande används för att kringgå en hög personlig inkomstskatt, s.k. inkomstomvandling.

Resultaten gällande sambandet mellan progressivitet i beskattningen av företagsägaren och nyföretagande är dock mer entydiga och visar på ett negativt samband mellan beskattningens nivå och företagande (Hansson 2008, Henrekson och Sanandaji 2011). Vissa studier finner att en större progressivitet i bolagsbeskattningen kan öka företagandet (Cullen och Gordon 2007, Bacher och Brülhart 2013). Det resultatet tolkas som att en större progressivitet medför en lägre risk, genom att år med sämre utfall också medför ett lägre skatteuttag som bidrar till att jämna ut företagarens inkomster mellan olika beskattningsår.

Generellt sett visar litteraturen som studerar de indirekta effekterna av skattesystemet att en stor regelbörda hämmar inträdet av nya företag och minskar avkastningen på företagande, men har mindre påverkan på viljan att starta företag eller på möjligheterna för företag som är ett par år gamla. Att det är enkelt för nya företag att etablera sig på en marknad och lämna den är en förutsättning för en fungerande konkurrens på marknaden. Denna dynamik hämmas om inträdeshindren är höga, vilket i sin tur hämmar omvandling och innovation i ekonomin (Carree 2002).

Effekterna av skattesystemet sett som inträdeshinder är dock små i ekonomiska termer. Litteraturen visar att en minskning av de administrativa kostnaderna med 10 procent kan resultera i en ökning av den entreprenöriella aktiviteten med i storleksordningen 2–5 procent (Djankov m.fl. 2010, Braunerhjelm och Eklund 2014, Braunerhjelm m.fl. 2019).

Litteraturen visar också att det finns samband mellan hur enkelt det är att starta ett företag och vilken typ av företag som startas (Ciccone och Papaiounnou 2007, Klapper m.fl. 2006, Klapper och Love 2011, Millán och Congregado 2012, Ardagna och Lusardi 2010a respektive 2010b). Studierna finner att företagande bland personer med högre utbildning och företagande i sektorer där det skett stora teknologiska framsteg påverkas relativt mycket av regleringar. Sådant företagande kan antas vara möjlighetsdrivet och dessa typer av företagande är särskilt betydelsefulla för utvecklingen av produktivitet

och sysselsättning, och har det gemensamt att de potentiella nya företagarna i regel har goda alternativa karriärmöjligheter.

Braunerhjelm m.fl. (2019) visar att den skatteadministrativa bördan har olika stora effekter under olika faser i företagets livscykel, och att länder med en större administrativ börda har en lägre entreprenöriell aktivitet. Däremot finns inga signifikanta effekter av den administrativa bördan bland entreprenörer som ännu inte betalat några skatter eller bland företag med en mer etablerad verksamhet. Detta tolkas av författarna som att den administrativa bördan av beskattningen är mest hämmande för nystartade företag. Att effekten sedan avtar förklaras som en lärandeeffekt och av att företag med en mer etablerad verksamhet har lättare att hantera fasta kostnader såsom att sätta sig in i och följa skatteregler. Studien finner däremot inte några signifikanta effekter av skattens nivå på nyföretagande eller entreprenöriell aktivitet.

Det finns också ett antal artiklar som studerar effekter av komplexitet i beskattningen. Med komplexitet avses att det kan vara svårt för företagaren att förstå reglernas uppbyggnad eller vilket handlingsalternativ som ger det mest förmånliga utfallet. Möjligheterna att stödja ekonomisk utveckling bygger på att företag agerar på de incitament som skattereglerna ger. Om företagen inte förstår hur de bör agera begränsas effekterna av regelförändringar (Abeler och Jäger 2015, Zwick 2018). Om det finns stora skattemässiga vinster att göra genom att agera optimalt utifrån skattesystemet kommer också skillnader i företagares förmåga att agera optimalt efter skattereglerna att påverka konkurrensen mellan företag, dvs. en form av improduktivt entreprenörskap.

5.2.2. Effekter av skatt på utdelning och kapitalvinst

Forskningen kring hur skatter på företagande och företagsägande påverkar investeringar är betydligt större än den som handlar om effekterna på nyföretagande. I detta avsnitt ges endast en översiktlig beskrivning av litteraturen.

De teoretiska modeller som används för att analysera effekterna av skatter på investeringar utgår ifrån att en investerare kommer att jämföra den reala avkastningen av olika investeringsalternativ, och välja det alternativ som ger den högsta avkastningen efter skatt.

Investeraren antas också ha ett visst avkastningskrav, och endast investera i en riskfylld tillgång om den förväntade avkastningen överstiger denna nivå. Detta innebär att om en skatt tas ut på avkastningen så ökar avkastningskravet, och om skatten på en viss typ av investering är högre än på andra alternativa investeringar behöver den förväntade avkastningen före skatt vara högre för att kompensera för den högre beskattningen. Begreppet kapitalkostnad används för att beskriva företagens kostnad för att erhålla kapital. Kapitalkostnaden för investeringar som görs med ägarkapital beror på investerarnas avkastningskrav. En investering som görs med lånat kapital bestäms i stället av räntekostnaderna.

När det gäller bolagsskatten finns en omfattande litteratur som visar på negativa effekter på investeringar av bolagsskatt. Eftersom kapitalet som investeras i företag är internationellt rörligt jämför utländska investerare avkastningen på olika investeringsalternativ efter bolagsskatt mellan länder. Avkastningskravet för investeringar i Sverige sätts därmed på de internationella kapitalmarknaderna. En högre bolagsskatt medför därför högre kapitalkostnader för företagen och minskade investeringar i landet. För en utförlig beskrivning av forskningen kring bolagsskattens effekter på investeringar, se Företagsskattekommitténs slutbetänkande (SOU 2014:40).

Effekterna av en skatt på utdelning beror på hur den marginella investeringen i företaget finansieras. Om den marginella investeringen finansieras genom ägarkapital (till exempel genom nyemission) leder en skatt på utdelning till att ägarnas avkastning efter skatt minskar, vilket höjer avkastningskravet. Detta höjer företagets kapitalkostnader och minskar investeringarna. Detta synsätt brukar benämnas ”det gamla synsättet” (Harberger 1962 och 1966).

Om företaget i stället finansierar den marginella investeringen med kvarhållna vinster påverkar en skatt på utdelning däremot inte kapitalkostnaderna eller investeringarna. Detta synsätt benämns ”den nya synen” på utdelningsbeskattning (King 1977 och Auerbach 1979). Det beror på att ägarna i detta fall inte satsar hela det belopp som investeras, utan endast det investerade beloppet minus den skatt på utdelning som annars hade betalats, samtidigt som företagets värde antas öka med hela det investerade beloppet. Däremot påverkar en skatt på kapitalvinster investeringar även enligt det nya synsättet, eftersom värdeökningen kommer att beskattas vid realisationstillfället.

När den marginella investeringen finansieras med lånat kapital påverkas däremot kapitalkostnaderna varken av bolagsskatt eller av en skatt på utdelning, förutsatt att företaget får göra fullt avdrag för räntekostnaderna.

Den gamla och den nya synen på utdelningsbeskattning kan förenas eftersom företag under olika perioder i sin livscykel kommer att använda olika finansieringskällor (Sinn 1991). Under en uppstartsfas finansieras investeringar med nytt kapital, och i denna fas påverkar skatten på utdelning investeringarna. För mer mogna företag som har kvarhållna vinstmedel blir dessa medel en möjlig finansieringskälla, och utdelningsskatten får då mindre betydelse. En skatt på utdelning har dock negativa effekter på investeringar sett över hela företagets livscykel även i Sinns modell. Det beror på att skatten på utdelning medför att färre investeringar genomförs av nystartade företag. Deras investeringar kommer i stället att spridas ut över en längre tidsperiod, vilket medför att företagen växer långsammare än de annars hade kunnat göra. Eftersom företag är olika beroende av investeringar, bland annat beroende på skillnader i kapitalintensitet, påverkas företagen också i olika hög utsträckning av dessa effekter.

5.2.3. Kapitalkostnader för företag vars ägare omfattas av fåmansföretagsreglerna

För att jämföra de effektiva kapitalskatterna mellan länder och över tid används ofta en modell utvecklad av King och Fullerton (1984). Modellen utgår ifrån den nominella skattesatsen för kapitalinkomsten, men med beaktande av effekterna av inflation och kapitalförslitning på skattebasen. King-Fullerton-modellen utgår ifrån en enhetlig nivå på kapitalskattesatsen. Sørensen (2004) och Öberg (2003) utvidgar dock modellen till att omfatta även ett dualt skattesystem och beräknar kapitalkostnader för investeringar med ägarkapital enligt de då gällande fåmansföretagsreglerna.

Stenkula och Wykman (2022) utvidgar modellen för att även ta hänsyn till de förändringar av fåmansföretagsreglerna som skett sedan 2006, bland annat förändringarna av löneunderlagsregeln. Den modellen tar därmed hänsyn till effekterna på gränsbeloppet av att investera med ägarkapital samt av att ta ut en egen lön. De beräkningar författarna gör med modellen visar bl.a. att kapitalkostnaderna för investeringar som görs med eget kapital är lägre för investeringar

i kvalificerade andelar i fåmansföretag än för investeringar i andelar som inte är kvalificerade, eller för investeringar med ägarkapital i noterade företag. Detta gäller dock under förutsättning att avkastningen på investeringen ryms inom gränsbeloppet, och med beaktande av investeringens effekter på gränsbeloppet.

5.2.4. Empiriska studier på svenska förhållanden

Det finns ett antal artiklar som studerar effekterna av 2006 års reform av fåmansföretagsreglerna. Alstadsæter m.fl. (2014) studerar reformens effekter på investeringar, sysselsättning och nystart av företag. Resultaten visar att investeringarna ökade i företag med likviditetsbegränsningar efter reformen, samtidigt som utdelningarna främst ökade i företag med hög likviditet. Detta resultat tyder på att skatten på utdelning påverkade investeringarna, och att reformen ledde till en omfördelning av kapital bland fåmansföretagen, där likviditetsbegränsade företag fick ökad tillgång till kapital. Detta indikerar att reformen hade positiva effekter på kapitaltillgången bland fåmansföretag.

Jacob (2020) fördjupar analysen och studerar reformens effekter bland större fåmansföretag. Eftersom det lönebaserade utrymmet ökade i betydelse efter reformen kan effekterna förväntas vara större bland företag med ett antal anställda än bland mindre företag. När analysen begränsas till större företag finner Jacob vissa positiva sysselsättningseffekter, främst bland likviditetssvaga företag. Dessa ökade sysselsättningen mer än företag som före reformen var mer likviditetsstarka. Detta indikerar en positiv effekt på allokeringen av sysselsättning. Studien visar sammantaget att 2006 års reform hade positiva effekter på investeringar, sysselsättning och produktivitetsutveckling bland likviditetssvaga företag. Resultatet ligger i linje med vad som kan förväntas utifrån den teoretiska forskningen kring utdelningsbeskattning, enligt vilken företag som har begränsade egna medel, och således finansierar investeringar med nytt ägarkapital, begränsas mest av en hög skatt på utdelning.

Svenskt Näringsliv (2021) visar i en rapport att antalet anställda i fåmansföretag ökat under perioden 2001–2019, men varit oförändrat eller minskat i andra privatägda företag. Rapporten går också igenom data ur den registerbaserade arbetsmarknadsstatistiken (RAMS) som

visar att sysselsättningsökningen under perioden varit betydligt större i de små företagen (fåmansföretag och andra små företag) än i ekonomin totalt sett. Även Heyman m.fl. (2013) visar att sysselsättningen minskade kraftigt i stora företag efter 1990-talskrisen och i början av 2000-talet. Rapporten visar också att sysselsättningen framför allt ökade i unga, små och mellanstora företag och i unga, små och medelstora arbetsställen.

Tåg och Åstebro (2017) visar att en stor del av de som startar fåmansföretag kommer från en tidigare anställning, och att de allra flesta fåmansföretag aldrig anställer någon utöver den aktive ägaren. En mycket stor del av sysselsättningsökningen bland fåmansföretag består därför av en omfördelning av sysselsättning från andra företag. Samtidigt finns också ett fåtal fåmansföretag som snabbt ökar antalet anställda, vilket medför att fåmansföretagen totalt sett ändå bidrar till ökad sysselsättning. Detta resultat ligger också i linje med internationella observationer av att sysselsättningsökningen bland mindre företag drivs av ett fåtal snabbväxande gaseller, samtidigt som det stora flertalet små företag inte växer sett till antalet anställda (Haltiwanger m.fl. 2013). Till skillnad från dessa studier kan dock Tåg och Åstebro också beakta företagarnas tidigare sysselsättning, och härleda vilken del av sysselsättningsökningen som består av omfördelning från större företag till nystartade, mindre företag och vilken del som är ny sysselsättning (där de som får jobb tidigare stod utanför arbetskraften eller var arbetslösa). Författarna visar också att de som anställs i nystartade fåmansföretag i högre utsträckning tidigare har varit arbetslösa än andra anställda.

5.2.5. Andra policyinstrument som påverkar entreprenörskap

Litteraturgenomgången i avsnitt 5.2.1 visar att beskattning av företagande, eller en hög nivå på beskattningen i ekonomin generellt, har negativa effekter på företagande, arbetsutbud och investeringar. Detta gäller såväl för investeringar i fysiskt kapital som i humankapital. Skatteintäkterna kan samtidigt användas för att investera i faktorer som har positiva effekter för samhället i stort, och för företagande och entreprenörskap. Investeringar i utbildning ökar mängden kvalificerad arbetskraft som kan anställas i företagen, men också antalet personer med förmåga starta och driva egna företag. Kompe-

tensförsörjning lyfts också fram som ett av de största upplevda tillväxthindren i undersökningar riktade till företagare (se t.ex. Tillväxtverket (2020 och 2023) för genomgångar av resultaten av undersökningen Företagens villkor och verklighet). Skatteintäkter används också för investeringar i kollektiva varor som infrastruktur eller rättsväsende, som indirekt kan öka möjligheterna till och avkastningen på företagande.

Höga skatter som finansierar ett omfattande socialt skyddsnät kan dels uppmuntra till risktagande genom att mildra de negativa effekterna av att misslyckas, dels ha negativa effekter på sysselsättningen genom att minska incitamenten att ta ett erbjudande om arbete. Utformningen av de sociala trygghetssystemen för företagare har också betydelse för människors vilja att starta företag. Företagens villkor och verklighet visar att ett av de största upplevda hindren mot att starta företag är minskad trygghet jämfört med att vara anställd.

Reformer för ett ökat entreprenörskap kan också motiveras av att det finns ett marknadsmisslyckande. Gordon och Sarada (2018) pekar på tre typer av marknadsmisslyckanden kopplade till entreprenörskap. I avsnitt 5.1 nämndes att entreprenörsledda företag påverkar produktiviteten i andra företag som är verksamma i samma geografi. Entreprenöriell verksamhet för också med sig andra positiva externaliteter, genom att framgångsrika entreprenörer ger signaler till andra potentiella entreprenörer om vilka tillvägagångssätt som fungerar eller inte fungerar. Denna roll är nära kopplad till Schumpeters syn på entreprenören som en aktör som prövar nya idéer mot marknaden. För det andra kan konsumenternas nytta av nya idéer eller produkter vara större än vad entreprenören kan få betalt, vilket kan medföra att entreprenörer ur ett samhällsekonomiskt perspektiv satsar för lite på att utveckla nya produkter. För det tredje finns informationsasymmetrier mellan entreprenören och en potentiell extern investerare, där entreprenören i allmänhet har mer information om produktens potential än investeraren. Denna informationsasymmetri var även ett av motiven bakom det investeraravdrag som infördes 2013 (prop. 2012/13:134).

Acs m.fl. (2016) ifrågasätter i stället att det finns något marknadsmisslyckande i att för få personer är egenföretagare eller entreprenörer, eller att den samhälleliga nyttan skulle öka om fler anställda i stället skulle övergå till att bli företagare. Författarna går igenom

forskning från flera olika länder som genomgående visar att företagare sett som grupp har lägre inkomster än anställda, samtidigt som ett fåtal företagare har betydligt högre inkomster. De flesta nystartade företag skapar inte heller sysselsättning för fler än företagsägaren själv. De refererade studierna visar att de främsta drivkrafterna bakom beslut att starta företag har att göra med personliga preferenser för företagande, till exempel för att få välja egna uppdrag eller styra arbetstider. Endast en mindre del av företagarna uppger att de startat företag för att kommersialisera en affärsidé. Författarna går också igenom olika reformer som införts i olika länder i syfte att öka egenföretagande och entreprenörskap, och redovisar utvärderingar av reformernas effekter. Författarna drar slutsatsen att initiativ som syftar till att uppmuntra företagande tenderar att medföra dödviktskostnader genom att de främst stödjer personer som redan bestämt sig för att starta företag, och främst skapar enpersonsföretag utan tillväxtambitioner. Författarna menar att politik som syftar till att öka entreprenöriellt företagande i stället bör rika in sig på att lösa andra marknadsmisslyckanden. Som exempel nämns att öka företagares tillgång till sjukvård (flera av exemplen är från USA). I ett svenskt perspektiv kan ökad tillgång till socialförsäkring för företagare fylla samma syfte. Även ökade satsningar på högre utbildning inom STEM-området (science, technology, engineering and mathematics) diskuteras som en reform som indirekt kan påverka entreprenörskap genom att öka utbudet av ingenjörer med förmåga att starta innovativa företag. Författarna lyfter även arbetsmarknadsreformer som ett exempel, där syftet är att underlätta invandrares etablering på arbetsmarknaden i yrken för vilka de har utbildning och erfarenhet.

5.3. Företagens möjligheter att attrahera kapital

5.3.1. Mindre företag har svårare att attrahera kapital

För att starta och driva ett företag behövs i regel någon form av finansiering, från ägaren själv eller från externa finansiärer. Nystartade företag och tillväxtföretag kan dock ha svårare att finna extern finansiering av sin verksamhet än större och mer etablerade företag. Svårigheterna gäller såväl externa lån som ägarkapital. Bland orsakerna till mindre företags begränsade möjligheter att hitta extern finan-

siering brukar bland annat informationsasymmetrier nämnas. Informationskostnaden för en extern investerare innehåller ett mått av fasta kostnader, vilka i regel är höga i förhållande till investeringen vid små investeringsbelopp. Det kan handla om kostnader för kreditprövning, vilket förutsätter att långivaren kan sätta sig in i företagets verksamhet och potential. Om det handlar om små investeringar blir kostnaderna för kreditprövningen betydande sett i relation till lånets storlek, vilket medför att diversifierade, professionella investerare ofta finner det olönsamt att investera i mindre företag. Det är därför vanligare att mindre företag söker finansiering från andra investerare, t.ex. vänner eller närstående. Dessa har i regel mindre kapital att tillgå, och antalet potentiella investerare som företaget kan vända sig till är därför mera begränsat. Denna informationsasymmetri och de höga sökkostnaderna för professionella investerare vid investeringar i mindre företag var några av skälen bakom det investeraravdrag som infördes 2013 (prop. 2012/13:134, s. 29).

Det finns också asymmetrier i skattesystemet som kan bidra till att mindre företag har svårare att finansiera sin verksamhet. Skatter på utdelning påverkar investeringarna om dessa finansieras med nyemitterat kapital, men inte om de finansieras med kvarhållna vinstmedel. Eftersom nystartade företag saknar kvarhållna vinstmedel påverkas deras investeringar mer av utdelningsbeskattning än investeringar i mer etablerade företag. För en översikt över denna litteratur, se avsnitt 5.2.1.

Relativt sett gynnar skattesystemet också investeringar som görs med lånat kapital jämfört med investeringar som finansieras med eget kapital eller återinvesterade vinster, genom att företaget får göra avdrag för ränteutgifter men inte för utdelningar. Detta medför att företag som kan finansiera sig med lånat kapital kan ha lägre kapitalkostnader är företag som behöver finansiera sig med eget kapital. Den skattemässiga asymmetrin i behandlingen av lånat och eget kapital medför att företag som har belåningsbara tillgångar, eller etablerade företag med en kredithistorik, relativt sett gynnas framför nystartade företag utan kredithistorik eller tjänsteföretag utan belåningsbara tillgångar. Även företag vars verksamhet bygger på att utveckla en ny affärsidé eller som är beroende av forskning och utveckling av en ny produkt eller tjänst kan ha svårare att få lån, och är därför mer beroende av att finansiera sig med eget kapital, från ägaren eller externa investerare.

Sedan 2019 finns dock regler som begränsar avdragsrätten för negativt räntenetto, och som bidrar till att jämna ut de skattemässiga skillnaderna mellan finansiering som sker med eget respektive lånat kapital (prop. 2017/18:245). Införandet av en generell ränteavdragsbegränsningsregel föranleddes bl.a. av rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden) samt av OECD:s rekommendationer mot skattebaserodering och vinstförflyttning (BEPS, Base Erosion and Profit Shifting) avseende ränteavdragsbegränsningar (åtgärd 4).

Det finns också indikationer på att det blivit svårare för mindre och nystartade företag att finansiera investeringar genom banklån. En undersökning genomförd av Bisnode på uppdrag av Svenskt Näringsliv visar att av de aktiebolag som startades i början av 2000-talet hade ungefär 30 procent långfristiga lån från banker och andra kreditinstitut under det år de startades (Svenskt Näringsliv, 2023). Andelen har sedan minskat över tid och 2019 hade endast 13,5 procent av de nystartade företagen sådana långfristiga skulder. Under pandemin till följd av spridningen av sjukdomen covid-19 föll andelen nystartade företag som hade långfristiga skulder ytterligare.

Analysen indikerar att allt färre företag använder sig av banklån som finansieringskälla under uppstartsfasen. Utvecklingen kopplas i rapporten till att bankerna har en mer restriktiv hållning till utlåning till mindre företag, bland annat till följd av skärpta kapitaltäckningsregler, Basel-reglerna. Kapitaltäckningsreglerna har bland annat medfört att det blivit viktigare för företag som vill låna att ha tillgångar som kan användas som säkerhet. Detta kan i sin tur försvåra möjligheterna att få banklån för tjänsteföretag (Svenskt Näringsliv (2023) och Kreicbergs och Juks (2019)).

Intresseorganisationen Företagarna har analyserat utvecklingen av bankernas utlåning till små- och medelstora företag utifrån SCB:s finansmarknadsstatistik, och jämfört utlåningen till dessa företag med utlåningen till större företag och till hushåll (Företagarna, 2023). Analysen visar att utlåningen ökat betydligt mer till hushåll och större företag än till små och medelstora företag under perioden 2018–2023.

Företagarna har också genomfört en enkätundersökning bland sina medlemmar med frågor om deras investeringsbehov och hur de finansierar sina investeringar (Företagarna, 2023a). Av de företagare som svarat att de gjort en investering under de senaste tolv månaderna hade 80 procent finansierat investeringen med företagets intäkter eller befintliga kapital. Näst vanligast var att investeringen finansierats genom avbetalningsköp (15 procent), följt av lån från ägaren eller dennes familj och vänner (13 procent). Banklån hade använts av 11 procent av företagen som genomfört investeringar, medan kapitaltillskott från ägaren hade använts av 10 procent. Flera svarsalternativ var möjliga.

Undersökningen visade också att ungefär 30 procent av företagen som svarat på undersökningen hade lån hos kreditinstitut. Samtidigt uppgav 90 procent att de upplever hinder gällande tillgången till extern finansiering. De största hindren för extern lånefinansiering var höga krav på säkerheter, såsom personlig borgen (60 procent) följt av höga kostnader (41 procent). Undersökningen visar också att banklån är vanligare som finansieringskälla bland äldre företag och bland företag med anställda, medan det bland företag i uppstartsfasen i stället är vanligare att finansiera investeringar med aktieägartillskott, lån från ägare, familj eller vänner, eller genom avbetalningsköp.

5.3.2. Brist på finansiering som ett tillväxthinder

Tillväxtverkets undersökning Företagens villkor och verklighet är Sveriges mest omfattande enkätundersökning om vilka möjligheter och svårigheter små och medelstora företag upplever i sin vardag och vad de tror om sin framtid. Undersökningen från 2020 visar en oförändrad trend i andelen företag som upplever brist på kapital som ett stort tillväxthinder. Mindre företag upplever dock i högre utsträckning än större företag att brist på kapital är ett stort tillväxthinder. Figur 5.1 visar andelen företag som upplever brist på eget ägarkapital, lån och krediter respektive externt ägarkapital som ett stort tillväxthinder i 2020 års undersökning. I figuren ingår endast de företag som uppger att de vill växa. Dessa utgör ungefär 70 procent av samtliga företag som svarat i undersökningen.

Figuren visar att brist på eget ägarkapital upplevs vara det största hindret bland företagen som vill växa. Ungefär 22 procent av företagen uppger att detta är ett stort tillväxthinder, och andelen är högre bland de minsta företagen. Ungefär 16 procent av företagen uppger att bristande tillgång till lån och krediter utgör ett stort tillväxthinder medan brist på externt ägarkapital upplevs som ett stort tillväxthinder av ungefär 10 procent av företagen.

Mönstret reflekterar också att alla företag behöver ett visst mått av ägarkapital från grundaren. Det är också vanligare att företag har lån och krediter är vanligare än att de söker finansiering i form av externt ägarkapital. Undersökningen visar att det finns företag som upplever brist på kapital som ett tillväxthinder, men att det endast är ett problem för vissa företag. Om det handlar om tillväxtföretag som har samhällsekonomiskt lönsamma investeringsmöjligheter som de har problem att finansiera via kapitalmarknaden skulle detta kunna vara ett marknadsmisslyckande.

De företag som svarat i undersökningen är dock företag som redan är etablerade. Undersökningen svarar därför inte på om det finns likviditetsbegränsningar som hindrar individer från att starta företag. Det finns dock forskning som indikerar att så kan vara fallet i Sverige. Bland annat visar Nykvist (2008) att det finns ett samband mellan egen förmögenhet och sannolikheten att starta ett företag, vilket tolkas som att det finns brister i tillgången till finansiering för den som vill starta företag.

Figur 5.1 Tillgång till finansiering som tillväxthinder för företag av olika storlek

Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet, 2020.

Sammantaget tyder såväl undersökningen Företagens villkor och verk-

lighet som undersökningarna som genomförts av branschorganisa-

tioner på att mindre företag kan ha svårigheter att få lånefinansiering från banker och kreditinstitut. På grund av svårigheterna att ta in externt kapital via kapitalmarknaden kan ägare till nystartade och

0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100

Samtliga företag som vill växa

0 anställda

1–9 anställda

10–49 anställda

50–249 anställda

Samtliga företag som vill växa

0 anställda

1–9 anställda

10–49 anställda

50–249 anställda

Samtliga företag som vill växa

0 anställda

1–9 anställda

10–49 anställda

50–249 anställda

Eg et k ap ita l

Lå n o ch k re dit er

Ex te rnt ä ga rk ap ita l

Stort hinder Litet hinder Inget hinder

mindre företag därför vara hänvisade till att använda lån eller aktieägartillskott för att finansiera investeringar, från ägaren eller från dennes släkt och vänner. Om närstående investerar genom att förvärva aktier i ett företag där delägaren är verksam i betydande omfattning kommer även den närståendes andelar att bli kvalificerade. Om investeringen genomförs genom lån från ägaren eller dennes närstående beskattas räntan i inkomstslaget kapital om den anses vara marknadsmässig. Om räntan överstiger vad som kan anses vara marknadsmässig ränta, kan den överstigande delen beskattas som förtäckt utdelning och fördelas mellan kapital och tjänst enligt fåmansföretagsreglerna.

Detta innebär att utformningen av fåmansföretagsreglerna och reglerna om närstående har betydelse för fåmansföretagens möjligheter att attrahera kapital.

5.4. Internationell jämförelse av beskattningen av företagsägande

I direktiven anges att företag och deras ägare behöver ha goda skattemässiga villkor. Ett sätt att bedöma hur goda villkoren är i dagsläget är att jämföra de svenska skattereglerna för delägare i fåmansföretag med andra länders skatteregler. Även Entreprenörskapsutredningen (SOU 2016:72) betonar betydelsen av att Sveriges skatteregler är konkurrenskraftiga relativt andra relevanta jämförelseländer inom OECD. Samtidigt betonar utredningen också att internationella jämförelser försvåras av att potentiella entreprenörer påverkas i olika stor utsträckning av skattesystemet (se avsnitt 5.2.1). Därutöver har olika länder olika särregleringar för olika typer av verksamheter eller verksamheter av olika storlek. Skattesystemen kan vara duala respektive globala, och skatteuttaget kan göras på olika regionala nivåer och därför variera även inom ett land. Dessutom har skattereglerna olika stor betydelse i entreprenörskapets olika faser.

Ett sätt att jämföra beskattningen mellan länder är att jämföra ländernas skattekvot, dvs. de totala skatteintäkterna sedda som andel av BNP. Entreprenörskapskommittén redovisar sådana jämförelser för de senast tillgängliga år som då var redovisades i OECD:s databas, 2014 eller 2015. Figur 5.2 visar skattekvoterna 2019 för samtliga OECD-länder. Figuren visar att Sverige fortfarande är ett av de länder

som har allra högst skattekvot. Sedan dess har dock den svenska bolagsskatten sänkts och värnskatten avskaffats.

Figur 5.2 Skattekvot 2019

Källa: OECD Global Revenue Statistics Database, hämtat 2022-11-25.

Figur 5.3 visar i stället andelen av de totala skatteintäkterna som genereras av olika typer av skatter. Detta ger en bild av skattesystemens struktur i de olika länderna. Figuren visar att en stor del av de svenska

33%

43%

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40% 45% 50%

Mexico Colombia

Chile Ireland Türkiye Costa Rica United States

Korea

Switzerland

Australia

Israel Lithuania

Latvia Japan

New Zealand United Kingdom OECD - Average

Estonia Canada Portugal

Slovak Republic

Spain

Czech Republic

Iceland Poland Hungary Slovenia Germany Luxembourg Netherlands

Greece Norway Finland

Italy Austria Belgium Sweden

France Denmark

Skatteintäkter som andel av BNP

skatteintäkterna kommer från inkomstskatter, på inkomst av tjänst och inkomst av kapital.

Figur 5.3 Skatteintäkt per skatteslag, som andel av total skatteintäkt 2019

Källa: OECD Global Revenue Statistics Database, hämtat 2022-11-25.

Eftersom det i princip bara är de nordiska länderna som beskattar inkomst av arbete skilt från inkomst av kapital på individnivå kan ingen jämförelse mellan länder göras av skatteintäkter från tjänste-

-20 0

20 40 60 80 100 120

Hungary Slovenia

Slovak Republic

Costa Rica

Latvia

Poland Greece Estonia

Czech Republic

Türkiye France Portugal

Spain Lithuania

Austria

Japan

Netherlands

Italy

Colombia Germany

Israel Korea

OECD - Average United Kingdom

Chile Finland

Belgium

Sweden

Luxembourg

Norway Mexico Ireland

United States

Switzerland

Canada Iceland

New Zealand

Australia Denmark

Taxes on income, profits and capital gains Social security contributions

Taxes on payroll and workforce

Taxes on property

Taxes on goods and services

Other taxes

och kapitalinkomstskatter på individnivå. I Sverige utgörs dock en stor del av dessa inkomstskatter av skatt på arbete. Även socialavgifter (social security contributions och payroll taxes) står för förhållandevis stora delar av skatteintäkterna i Sverige, medan skatter på ägande (taxes on property), bl.a. fastighetsskatt och förmögenhetsskatt, samt mervärdesskatt (taxes on goods and services) står för lägre andelar av skatteintäkterna i Sverige än i många andra OECD-länder.

Den svenska bolagsskattesatsen har sänkts i flera steg och uppgår i dagsläget till 20,6 procent, vilket är något lägre än genomsnittet inom OECD på 23,04 procent. Intäkterna från bolagsskatten har dock legat i nivå med genomsnittet för OECD sedan 1990, eftersom sänkningar av skattesatsen har kombinerats med breddningar av bolagsskattebasen.

Figur 5.4 Skatteintäkter från bolagsskatt som andel av BNP

Källa: OECD Global Revenue Statistics Database, hämtat 2022-11-25.

Skatterna på ägarnivå är däremot högre i Sverige än i de flesta andra OECD-länder. Det beror dels på att den högsta marginalskatten på arbete i Sverige är hög i en internationell jämförelse, dels på att den tas ut vid en relativt låg inkomstnivå. Kapitalskatter och skatter på tjänsteinkomster är dock svårare att jämföra mellan länder. Detta

0,0% 0,5% 1,0% 1,5% 2,0% 2,5% 3,0% 3,5% 4,0%

1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012 2014 2016 2018 2020

Sweden OECD - Average

beror på att skatterna tas ut med olika skattesatser, bland annat beroende på inkomstens storlek och vilken typ av inkomst som avses.

En studie från Deloitte som utförts på uppdrag av Svenskt Näringsliv redovisar de lägsta respektive högsta kapitalskattesatserna i 16 OECD-länder enligt 2021 års regler (Ekonomifakta 2021). För Sverige redovisas skattesatserna som gäller för delägare som omfattas av fåmansföre-tagsreglerna.

Figur 5.5 visar att beskattningen inom gränsbeloppet ligger i nivå med, eller något över de skattesatser som är aktuella för utdelningar i de undersökta länderna, medan beskattning i inkomstslaget tjänst medför ett betydligt högre skatteuttag än övriga länder. Figur 5.6 visar motsvarande uppgifter för kapitalvinster.

Figur 5.5 Skatt på utdelning, högsta och lägsta skattesats 2021

Källa: Ekonomifakta (hämtat 2022-11-24).

Figur 5.6 Skatt på kapitalvinst, högsta och lägsta skattesats 2021

Källa: Ekonomifakta (hämtat 2022-11-24).

De utdelningar och kapitalvinster som beskattas i inkomstslaget tjänst är dock små i förhållande till de inkomster som beskattas inom gränsbeloppet eller i inkomstslaget kapital. För att uppskatta det genomsnittliga skatteuttaget krävs information om storleken på de inkomster som beskattas till respektive skattesats.

Tabell 5.1 visar de skattebaser som beskattats inom gränsbeloppet, i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget kapital till 30 procents skatt för perioden 2014–2021. Tabellen visar också en uppskattning av den genomsnittliga vägda skattesatsen för utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag för perioden.

Tabellen visar att den genomsnittliga vägda skatten på utdelning som beskattats inom fåmansföretagsreglerna uppgått till ungefär 23 procent för perioden, medan genomsnittlig vägt skattesats för kapitalvinster uppgått till ungefär 26 procent. Tabellen visar att ungefär 80 procent av inkomsterna beskattas inom gränsbeloppet. Den något högre genomsnittliga vägda skattesatsen för kapitalvinster beror på att det är något vanligare att kapitalvinster överstiger takbeloppen för tjänstebeskattning än att utdelningar gör det.

Dessa genomsnittliga skattenivåer sticker inte ut i ett internationellt sammanhang på samma sätt som den högsta marginalskatten gör. För en fullständig jämförelse av skatteuttaget på utdelning och kapitalvinst mellan de olika länderna skulle det dock krävas informa-

tion om storleken på de inkomster som beskattas till respektive skattesats även för övriga länder som ingår i sammanställningen.

Tabell 5.1 Skattebaser och beräknad skatt på utdelning och kapitalvinst samt beräknad genomsnittlig vägd skattesats, 2013–2022

Gränsbelopp (20 %)

Tjänst (52 % / 57 %)*

Kapital (30 %) Genomsnittlig vägd skattesats

Utdelning 2013

9,19

1,01

1,13

22,01 %

2014

10,82

1,12

1,48

22,00 %

2015

13,86

1,38

2,15

22,05 %

2016

18,63

1,76

2,80

21,96 %

2017

19,89

1,95

2,62

21,92 %

2018

14,97

2,52

4,37

23,30 %

2019

16,27

2,23

3,87

22,79 %

2020

14,54

2,54

4,65

23,34 %

2021

19,06

3,26

7,43

23,55 %

2022

23,69

4,28

10,01

23,73 %

Kapitalvinst

2013

1,38

0,59

0,70

26,00 %

2014

1,89

0,57

0,90

24,99 %

2015

2,33

0,70

1,03

24,88 %

2016

2,62

0,77

1,47

25,12 %

2017

3,77

0,84

1,62

24,23 %

2018

3,05

1,08

2,15

25,82 %

2019

2,67

0,91

1,85

25,73 %

2020

2,42

1,08

1,38

26,25 %

2021

3,42

1,31

3,88

26,63 %

2022

3,93

1,23

1,71

24,98 %

Källa: Skatteverkets informationslager; egna beräkningar. * Statlig inkomstskatt sänktes den 1 januari 2020 med 5 procentenheter då den s.k. värnskatten avskaffades. Vid en kommunalskatt om 32 procent är den marginalskatten i inkomstslaget tjänst 57 procent för perioden 2014–2019 och 52 procent för perioden från 2020 och framåt.

6. Statistik över fåmansföretag och deras ägare

Detta kapitel innehåller statistik om delägare i fåmansföretag och om de företag som de äger andelar i. Syftet är att beskriva de delägare och företag som omfattas av fåmansföretagsreglerna, och som på olika sätt berörs av kommitténs förslag. Detta kapitel utgör också ett underlag för konsekvensanalysen i kapitel 24.

6.1. Personerna som är delägare i fåmansföretag

6.1.1. Delägare i fåmansföretag

Delägare som innehar kvalificerade andelar i fåmansföretag redovisar utdelning och kapitalvinst på bilaga K10. Bilagan ska också lämnas för att delägaren ska få beräkna ett sparat utdelningsutrymme. Delägare i fåmansföretag identifieras i analysen som de fysiska personer som lämnat bilaga K10 eller K10A under ett visst år. Bilaga K10 lämnas av delägare som innehar aktier i fåmansföretag medan bilaga K10A lämnas av delägare som innehar övriga kvalificerade delägarrätter. Uppgifterna om delägare och företag hämtas ur FRIDA-databasen. För en närmare beskrivning av databasen och hur statistiken har tagits fram, se bilaga 5.

Tabell 6.1 visar antalet delägare i fåmansföretag under perioden 2011–2021. Tabellen visar att antalet delägare ökat från ungefär 250 000 individer 2011 till ungefär 516 000 individer 2021. Delägare som direktäger andelar i flera företag ska redovisa innehavet i en bilaga för varje företag. Antalet lämnade bilagor är därför större än antalet unika individer som är delägare. År 2021 lämnades ungefär 570 000 K10-och K10A-bilagor. Det stora flertalet av bilagorna utgörs av K10-bilagor. Antalet K10A bilagor uppgår till mindre än 100

årligen. Skatteverkets uppgifter visar att 606 408 bilagor lämnades för 2022, av 543 033 unika individer.

Tabell 6.1 Antal delägare i fåmansföretag 2011–2021

Totalt antal bilagor

Antal unika delägare

varav män varav kvinnor

Andel kvinnor bland delägare

2011 379 263 334 493 249 813 84 677

25 %

2012 396 855 351 585 261 709 89 876

26 %

2013 416 180 369 778 273 989 95 768

26 %

2014 431 507 385 640 285 067 100 541

26 %

2015 455 045 405 823 298 699 106 502

26 %

2016 468 833 418 897 308 126 110 762

26 %

2017 490 932 439 260 321 999 117 256

27 %

2018 508 691 456 337 333 515 122 817

27 %

2019 526 817 473 800 345 453 128 347

27 %

2020 543 364 489 064 355 846 133 214

27 %

2021 572 392 515 561 373 399 142 155

28 %

Källa: FRIDA. Anm.: För ett fåtal bilagor saknas uppgift om kön. Det kan exempelvis handla om dödsbon.

6.1.2. Könsfördelning

Tabellen ovan visar att knappt 30 procent av delägarna i fåmansföretag är kvinnor och drygt 70 procent är män. Andelen kvinnor bland delägarna har ökat med några procentenheter under perioden.

Inkomsterna från fåmansföretag är mer ojämnt fördelade mellan könen än delägarskapen. Kvinnor har redovisat ungefär 17 procent av den totala utdelningen från fåmansföretag och 12–18 procent av de totala kapitalvinsterna under perioden 2011–2021. Ungefär 22 procent av de sparade utdelningsutrymmena innehas av kvinnor. Detta tyder på att kvinnor i genomsnitt äger andelar i mindre företag än män, eller äger färre andelar i företaget i det fall kvinnor och män är delägare i samma företag. Utdelningar, kapitalvinster och sparade utdelningsutrymmen har ökat trendmässigt under perioden (se kapitel 7). Fördelningen av inkomster och sparade utdelningsutrymmen mellan kvinnor och män har däremot varit stabil.

Det är vanligare att män har kapitalinkomster som överstiger takbeloppen för utdelning och kapitalvinst än att kvinnor har det. Under perioden 2011–2021 har kvinnor tagit emot 13–15 procent av

den utdelning som översteg takbeloppet om 90 inkomstbasbelopp. Det innebär att männen är mer överrepresenterade bland de delägare som har riktigt höga kapitalinkomster från fåmansföretag än bland delägare i allmänhet.

6.1.3. Åldersfördelning

Delägare i fåmansföretag är generellt sett äldre än andra grupper av förvärvsarbetande. Figur 6.1 visar antalet delägare i fåmansföretag (de personer som lämnat bilaga K10 eller K10A) fördelat efter ålder och kön, samt antalet personer i den registerbaserade arbetskraften1per ålder och kön för 2021. Figuren visar att delägare i fåmansföretag sedda som grupp är äldre än andra förvärvsarbetande, och att det är vanligare att män är delägare än att kvinnor är det. Könsfördelningen bland förvärvsarbetande i respektive åldersgrupp är också mera jämn än könsfördelningen bland delägarna.

Figur 6.1 Antal delägare i fåmansföretag och förvärvsarbetande befolkning 2021, fördelat efter kön och ålder

Källa: FRIDA 2021, RAMS (befolkningen 16–74 år efter sysselsättning, ålder och kön).

1 Förvärvsarbetande nattbefolkning enligt RAMS, dvs. antalet förvärvsarbetande som är folk-

bokförda i Sverige.

16-19 år 19-24 år 24-29 år 29-34 år 34-39 år 39-44 år 44-49 år 49-54 år 54-59 år 59-64 år 64-69 år 69-74 år

Kvinnor - fåab Kvinnor - förvärvsarbetande Män - fåab Män - förvärvsarbetande

Figur 6.2 visar andel delägare i fåmansföretag (ifylld) och andel av de förvärvsarbetande (linje) som finns i respektive åldersgrupp. Genom att jämföra andelar i stället för antal kan figuren visa på en över- eller underrepresentation av delägare i olika åldersgrupper. Figuren visar att det relativt förvärvsarbetande är vanligare att delägare i fåmansföretag är 40 år eller äldre. Att starta eller bli delägare i ett fåmansföretag kan vara en karriärväg efter att tidigare ha varit anställd.

Figur 6.2 Andel delägare i fåmansföretag och andel förvärvsarbetande befolkning 2021, per kön och åldersgrupp

Källa: FRIDA 2021, RAMS (befolkningen 16–74 år efter sysselsättning, ålder och kön).

6.1.4. Utbildningsnivå

Delägare i fåmansföretag har i genomsnitt en högre utbildningsnivå än befolkningen i övrigt. Figur 6.3 visar att delägare i fåmansföretag är överrepresenterade bland personer med eftergymnasial utbildning och forskarutbildning, och underrepresenterade bland personer som har grundskola eller en gymnasial utbildning som sin högsta avslutade utbildningsnivå. Yngre personer har generellt sett en högre utbildningsnivå än äldre såväl bland delägare i fåmansföretag som bland befolkningen i övrigt. Delägare i fåmansföretag är också äldre än befolkningen i övrigt. För att få en större jämförbarhet mellan grupperna ingår därför endast personer mellan 30 och 64 år i figuren.

16-19 år 19-24 år 24-29 år 29-34 år 34-39 år 39-44 år 44-49 år 49-54 år 54-59 år 59-64 år 64-69 år 69-74 år

Kvinnor förvärvsarbetande Kvinnor - fåab

Män förvärvsarbetande Män - fåab

Kvinnor har en högre utbildningsnivå än män även i befolkningen totalt sett, och samma mönster finns bland de som är delägare i fåmansföretag. Över 60 procent av kvinnorna som är delägare i fåmansföretag har en eftergymnasial utbildning eller forskarutbildning, medan motsvarande andel bland männen är drygt 50 procent. Bland män är andelen delägare som har gymnasieutbildning ungefär densamma som i befolkningen i övrigt. Bland männen med gymnasieutbildning som är delägare finns många som har yrkesförberedande gymnasieutbildningar, bland annat med inriktning mot bygg, anläggning eller transport.

Figur 6.3 Utbildningsnivå 2021 bland delägare i fåmansföretag och övrig befolkning 30–64 år

Källa: SCB (FRIDA samt utbildningsregistret).

6.1.5. Yrken

Figur 6.4 visar antalet delägare fördelade efter yrkesområden (SSYK 2012) för 2021. Tabellen visar att delägare i fåmansföretag framför allt finns inom yrken som kräver fördjupad högskolekompetens eller inom chefsyrken. Gemensamt för dessa yrken är att lönenivåerna generellt sett är höga, och ligger över brytpunkten för statlig inkomstskatt. Bland män finns också stora grupper delägare i yrken inom byggverksamhet och tillverkning.

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70%

Grundskola Gymnasiaum Eftergymnasial Forskarutbildning

Andel

Kvinnor - fåab Män - fåab Kvinnor 30-64 år Män 30-64 år

Figur 6.4 Antal delägare 2021 per yrkesgrupp

Källa: FRIDA.

Tabell 6.2 redovisar antalet delägare i de 30 antalsmässigt största yrkesgrupperna (SSYK 2012, 3-siffrorsnivå) bland delägare i fåmansföretag 2021. De yrkesgrupper som återfinns i tabellen representerar sammantaget ungefär 60 procent av de totala antalet delägare 2021 för vilka FRIDA-databasen innehåller uppgift om yrke. Tabellen relaterar också antalet delägare per yrke till det totala antalet anställda med samma yrke 2021. Uppgiften om antal anställda är hämtad ur den registerbaserade arbetsmarknadsstatistiken (RAMS) för 2021 och inkluderar samtliga anställda, även de i offentlig sektor. Däremot ingår inte företagare som bedriver verksamheten som enskild näringsverksamhet eller i handelsbolag eftersom dessa inte är anställda.

Tabellen visar att yrket systemutvecklare är det vanligaste yrket bland delägare i fåmansföretag 2021, med ungefär 22 000 delägare. Detta motsvarar ungefär 17 procent av det totala antalet anställda med samma yrke för 2021. Högst andel delägare finns bland personer med yrket verkställande direktör, där antalet lämnade K10-bilagor motsvarar 65 procent av det totala antalet anställda i yrket. Andelen personer som lämnat bilaga K10 är högt även inom flera andra chefsyrken, liksom inom yrken relaterade till byggverksamhet och handel.

0 20000 40000 60000 80000 100000

Yrken med krav på fördjupad högskolekompetens

Chefsyrken

Yrken med krav på högskolekompetens eller

motsvarande

Yrken inom byggverksamhet och tillverkning

Service-, omsorgs- och försäljningsyrken

Yrken inom maskinell tillverkning och transport m.m.

Yrken inom administration och kundtjänst

Yrken inom lantbruk, trädgård, skogsbruk och fiske

Yrken med krav på kortare utbildning eller introduktion

Militära yrken

Män

Kvinnor

Tabell 6.2 De 30 vanligaste yrkesgrupperna bland delägare (30–64 år) 2021

Yrke Antal Andel av anställda

IT-arkitekter, systemutvecklare och testledare m.fl.

22 696

17 %

Försäkringsrådgivare, företagssäljare och inköpare m.fl. 17 496

15 %

Butikspersonal

15 423

12 %

Snickare, murare och anläggningsarbetare

14 434

18 %

Organisationsutvecklare, utredare och HR-specialister m.fl. 13 199

12 %

Verkställande direktörer m.fl.

12 801

65 %

Ingenjörer och tekniker

11 141

11 %

Civilingenjörsyrken

10 179

11 %

Kontorsassistenter och sekreterare

9 699

7 %

Revisorer, finansanalytiker och fondförvaltare m.fl.

8 868

19 %

Banktjänstemän och redovisningsekonomer m.fl.

8 425

18 %

Läkare

8 396

22 %

Försäljnings- och marknadschefer

8 332

25 %

Driftchefer inom bygg, anläggning och gruva

7 131

39 %

Lastbils- och bussförare

6 721

10 %

Marknadsförare och informatörer m.fl.

6 467

17 %

Takmontörer, golvläggare och VVS-montörer m.fl.

6 193

21 %

Förmedlare m.fl.

6 102

23 %

Maskinförare

5 511

18 %

Ekonomi- och finanschefer

5 109

28 %

Chefer inom handel

4 960

58 %

Fordonsmekaniker och reparatörer m.fl.

4 889

10 %

Övriga administrations- och servicechefer

4 796

19 %

Installations- och industrielektriker m.fl.

4 735

15 %

Skönhets- och kroppsterapeuter

4 635

58 %

Jurister

4 632

21 %

Produktionschefer inom tillverkning

4 574

30 %

Skötare, vårdare och personliga assistenter m.fl.

4 236

3 %

Grundskollärare, fritidspedagoger och förskollärare

4 205

3 %

Designer och formgivare

4 082

28 %

Källa: FRIDA. Uppgifter om antal anställda per yrke är hämtade ur RAMS.

6.1.6. Geografisk fördelning

Figur 6.5 visar andelen delägare i fåmansföretag per kommun 2021. Figuren visar antalet delägare som andel av den förvärvsarbetande nattbefolkningen i åldern 16–74 år per kommun, dvs. till de förvärvsarbetande som är folkbokförda i kommunen.2 Totalt sett var 10,9 procent av den förvärvsarbetande nattbefolkningen i Sverige delägare i ett fåmansföretag 2021.

Figuren visar att delägare i fåmansföretag utgör en större del av den förvärvsarbetande befolkningen i kommuner i storstadsområden, och att andelen är högst i kommuner kring Stockholm. Delägare är också överrepresenterade i kommuner längs västkusten, i Västra Götaland, Halland och Skåne län, samt i Jämtlands län och på Gotland. Andelen delägare är också högre i kommuner med större städer och i pendlingskommuner till storstäder och större städer, än i kommuner på landsbygden.

2

Antalet delägare relateras till nattbefolkningen (de som är folkbokförda i kommunen) i stället

för till dagbefolkningen (var personerna har sin huvudsakliga sysselsättning), av flera orsaker. FRIDA-databasen uppgifter om delägarnas folkbokföring på kommunnivå, men inte delägarnas arbetsställe. Databasen innehåller också uppgifter om företagets juridiska säte på kommunnivå. I större företag som har flera arbetsställen sammanfaller dock inte det juridiska sätet alltid med delägarens arbetsplats. Bland delägarna finns också personer som kombinerar företagandet med en annan sysselsättning. För dessa finns en risk att arbetsplatsen inte avser företaget i vilket personen är delägare, utan avser en annan arbetsgivare.

Figur 6.5 Andel delägare per kommun 2021

Källa: SCB, FRIDA; egna beräkningar.

6.1.7. Inkomstfördelning

Personer som har högre utbildning och personer som är äldre än 40 år är överrepresenterade bland de som är delägare i fåmansföretag. Delägarna är också i hög utsträckning verksamma i yrken med höga kvalifikationskrav, eller har chefsyrken. Dessa yrken har generellt sett ett högt löneläge. Äldre och personer med högre utbildning har också i genomsnitt högre inkomster än yngre och personer med lägre utbildningsnivå. Delägare i fåmansföretag har också, sedda som grupp, högre inkomster än andra grupper på arbetsmarknaden.

Följande figurer visar att delägarna är överrepresenterade i den lägsta, och framför allt i den högsta delen av inkomstfördelningen. Detta mönster i företagares inkomster finns även internationellt.3Mönstret brukar förklaras av att företagares inkomster har en större spridning än löntagares eftersom företagarens inkomst bestäms efter att anställda, kreditgivare och övriga intressenter i företaget har fått betalt. Detta medför att företagares inkomster varierar mer än inkomsterna hos anställda. Mönstret förklaras också av att personer som driver framgångsrika företag når höga inkomster, medan personer som håller på att starta ett företag eller som driver företag som går sämre har låga inkomster. Företagare har också större möjligheter än anställda att styra över när inkomsterna realiseras.

Figur 6.6 visar inkomstfördelningen bland delägare i fåmansföretag och i befolkningen (20–64 år) för 2021. Figuren visar andelen av respektive grupp som återfinns i olika intervall av sammanräknad förvärvsinkomst. Linjen i figuren visar andelen personer i respektive inkomstklass som lämnat K10-bilaga. Bland de personer som hade en sammanräknad förvärvsinkomst under 800 000 kronor 2021 lämnade mellan 5 och 10 procent K10-bilaga samma år. Bland de personer som har en sammanräknad förvärvsinkomst i intervallet 800 000– 1 000 000 kronor lämnade ungefär 17 procent K10-bilaga, medan 22 procent av de individer som hade en sammanräknad förvärvsinkomst över 1 miljon kronor lämnade bilagan.

Figur 6.7 visar andelen av delägare i fåmansföretag och bland övriga personer i åldern 20–64 år som var boende i Sverige hela året. Figuren visar sammanräknad förvärvsinkomst uppdelat på kvinnor och män respektive delägare och övriga för 2021.

3 Tåg (2017), Acs m.fl. (2016).

Figur 6.6 Andel per inkomstklass (sammanräknad förvärvsinkomst) bland delägare i fåmansföretag och bland övriga 20–64 år, 2021

Källa: SCB: FRIDA samt Inkomst- och taxeringsregistret (Antal med sammanräknad förvärvsinkomst, boende i Sverige hela året efter år, inkomstklass, kön och ålder).

Figur 6.7 Andel per inkomstklass (sammanräknad förvärvsinkomst) bland delägare i fåmansföretag och bland förvärvsarbetande 2021 fördelat efter kön

Källa: SCB: FRIDA samt Inkomst- och taxeringsregistret (Antal med sammanräknad förvärvsinkomst, boende i Sverige hela året efter år, inkomstklass, kön och ålder).

0% 5% 10% 15% 20% 25%

0 1-100 000

kr

100 000-

200 000 kr

200 000-

300 000 kr

300 000-

400 000 kr

400 000-500 000 kr

500 000-

600 000 kr

600 000-

800 000 kr

800 000-1 000 000 kr

>1 000 000 kr

Andel

Andel fåab, total Andel 20-64, total Andel fåab

0% 5% 10% 15% 20% 25%

0 1-100 000

kr

100 000-

200 000 kr

200 000-

300 000 kr

300 000-

400 000 kr

400 000-500 000 kr

500 000-

600 000 kr

600 000-

800 000 kr

800 000-1 000 000 kr

>1 000 000 kr

Andel

Andel män 20-64 Andel män fåab

Andel kvinnor 20-64 Andel kvinnor fåab

6.2. Företagen som är fåmansföretag

6.2.1. Inledning

I detta avsnitt redovisas statistik avseende de aktiebolag som kunnat kopplas till de delägare som lämnat bilaga K10 eller K10A. Dels redovisas statistik för direktägda fåmansföretag, dels statistik där även indirekt ägda företag beaktas.

Eftersom FRIDA-databasen innehåller kopplingar mellan delägare och företag kan databasen med stor precision koppla samman delägare och direktägda fåmansföretag. FRIDA innehåller också ett koncernregister som gör det möjligt att koppla samman aktiebolag som ingår i en koncern, under förutsättning att ägarandelen i dotterföretaget uppgår till minst 50 procent. För indirekt ägda företag finns därför en viss underskattning av det verkliga antalet dotterbolag, men materialet bedöms ändå ge en god bild över antalet fåmansföretag och utvecklingen över tid. För en utförligare beskrivning av data och av de avgränsningar och antaganden som gjorts då statistiken tagits fram, se bilaga 5.

Fåmansföretagsreglerna gäller också för andelar i handelsbolag, föreningar och stiftelser. Dessa företagsformer ingår i statistiken över antalet företag som redovisas i kapitlet. År 2021 lämnades K10-bilaga för andelar i ungefär 220 handelsbolag, 230 ekonomiska föreningar och 14 ideella föreningar eller stiftelser. Aktiebolagen utgör därmed mer än 99 procent av samtliga företag vars ägare omfattas av fåmansföretagsreglerna, och de står för en ännu större del av den ekonomiska aktiviteten i fåmansföretag.

6.2.2. Antalet fåmansföretag

Tabell 6.3 visar antalet direktägda fåmansföretag för perioden 2011– 2021. Tabellen visar att antalet direktägda fåmansföretag ökat från ungefär 240 000 företag 2011 till ungefär 400 000 företag 2021. De direktägda fåmansföretagen utgjorde drygt 60 procent av samtliga privatägda aktiebolag som lämnade inkomstdeklaration för respektive år. Tabellen visar att antalet aktiebolag ökat kraftigt över tid, och att ökningen är större för fåmansföretag än för övriga privata aktiebolag. Det medför att fåmansföretagen ökat sett som andel av de privatägda aktiebolagen.

Tabell 6.3 Antal direktägda fåmansföretag 2011–2021

Direktägda fåmansföretag

Övriga aktiebolag

Privata aktiebolag, total

Andel direktägda fåmansföretag

2011

237 988 168 211 403 531

59 %

2012

252 335 157 310 406 902

62 %

2013

264 998 161 925 424 146

62 %

2014

272 110 163 734 432 921

63 %

2015

303 746 190 985 491 562

62 %

2016

312 531 191 365 500 850

62 %

2017

330 404 202 148 529 448

62 %

2018

346 750 211 203 554 794

63 %

2019

362 888 217 574 577 344

63 %

2020

388 515 230 564 615 857

63 %

2021

403 379 245 087 645 251

63 %

Förändring 2011–2021 69 % 46 % 60 %

Källa: FRIDA.

Tabell 6.4 visar antalet direktägda fåmansföretag fördelat på företag med och utan koncern. Tabellen visar att majoriteten av de direktägda fåmansföretagen inte tillhör en koncern. Bland dessa ingår dock också holdingbolag som äger mindre än 50 procent av ett underliggande verksamhetsbolag. Verksamhetsbolag som inte ingår i en koncern och holdingbolag som äger en mindre andel i verksamhetsbolaget kan dock inte enkelt skiljas från varandra. I avsnitt 6.3.5 görs ett försök att separera dem.

Tabellen visar att det fanns ungefär 350 000 direktägda fåmansföretag som inte tillhörde en koncern år 2021, och ungefär 52 000 direktägda företag som tillhörde en koncern. Av företagen som ingick i en koncern var ungefär 44 000 direktägda fåmansföretag koncernmoder. Ungefär 8 000 av företagen var dotterbolag i en koncern där moderbolaget inte var ett fåmansföretag, men där någon delägare lämnat bilaga K10 för innehavet i dotterföretaget.

Tabell 6.4 Antal direktägda fåmansföretag och företag i koncern

Antal direktägda fåmansföretag

Ingen koncern Ingår i koncern

2011

237 988

202 137

35 799

2012

252 335

214 525

37 765

2013

264 998

225 381

39 573

2014

272 110

230 647

41 416

2015

303 746

258 136

45 555

2016

312 531

264 976

47 515

2017

330 404

281 590

48 772

2018

346 750

298 984

47 727

2019

362 888

313 558

49 289

2020*

388 515

334 461

54 007

2021

403 379

350 898

52 427

Källa: FRIDA. *För 2020 finns betydligt färre företag i koncernregistret jämfört med övriga år. I tabellen har koncernregistret för 2021 använts för att uppskatta företagens koncerntillhörighet 2020. Resultaten avseende 2020 måste tolkas med försiktighet

Tabell 6.5 visar antalet anställda i direktägda fåmansföretag samt den totala bolagsskatt dessa betalat, deras totala omsättning och de totala personalkostnaderna i företagen för perioden 2011–2020. Tabell 6.6 visar motsvarande uppgifter då även indirekt ägda företag som ingår i samma koncern räknats med.

Tabell 6.5 Direktägda fåmansföretag, miljarder kronor och andel av privatägda aktiebolag

Bolagsskatt Nettoomsättning Personalkostnader Antal anställda

2011 24 26 % 1 348 20 % 329 29 % 785 728 32 % 2012 20 30 % 1 305 20 % 342 29 % 803 426 33 % 2013 19 30 % 1 290 20 % 344 29 % 798 912 32 % 2014 21 30 % 1 333 20 % 357 29 % 804 660 33 % 2015 32 28 % 1 477 19 % 393 29 % 883 250 33 % 2016 28 31 % 1 528 20 % 405 29 % 846 156 32 % 2017 30 31 % 1 604 20 % 425 29 % 868 388 32 % 2018 30 28 % 1 662 19 % 452 29 % 886 914 32 % 2019 29 24 % 1 693 20 % 463 29 % 895 765 32 % 2020* 36 28 % 1 779 20 % 456 28 % 917 070 31 % 2021 39 27 % 1 917 20 % 481 28 % 954 719 31 %

Källa: FRIDA. *För 2020 finns betydligt färre företag i koncernregistret jämfört med övriga år. I tabellen har koncernregistret för 2021 använts för att uppskatta företagens koncerntillhörighet 2020. Resultaten avseende 2020 måste tolkas med försiktighet.

Tabellerna visar att det finns ungefär 950 000 anställda i direktägda fåmansföretag. Om även anställda i indirekt ägda företag beaktas uppgår däremot antalet anställda i fåmansföretag till ungefär 1,6 miljoner individer. Detta motsvarar ungefär hälften av det totala antalet anställda i privatägda aktiebolag i Sverige. Den stora skillnaden mellan de båda tabellerna beror på att de fåmansföretag som ingår i en koncern är betydligt större än företagen som inte gör det.

De direktägda fåmansföretagen stod för ungefär 20 procent av omsättningen och 30 procent av personalkostnaderna bland privatägda aktiebolag 2021. Om även indirekt ägda företag beaktas representerar fåmansföretagen i stället 37 procent av den samlade omsättningen bland privatägda aktiebolag och ungefär 50 procent av de samlade personalkostnaderna. Fåmansföretagens andel av den totala omsättningen, personalkostnaderna och antalet anställda bland de privata aktiebolagen har också ökat något under perioden 2011–2021.

Tabell 6.6 Direkt och indirekt ägda fåmansföretag, miljarder kronor och andel av privatägda aktiebolag

Bolagsskatt Nettoomsättning Personalkostnader Antal anställda

2011 34 37 % 2 340 35 % 516 45 % 1 179 979 48 % 2012 30 44 % 2 352 35 % 546 46 % 1 237 897 51 % 2013 28 43 % 2 283 35 % 554 46 % 1 242 660 50 % 2014 30 42 % 2 370 35 % 574 47 % 1 254 911 51 % 2015 37 33 % 2 666 35 % 634 48 % 1 351 788 51 % 2016 40 44 % 2 772 36 % 667 48 % 1 354 472 52 % 2017 42 44 % 2 974 37 % 713 49 % 1 414 083 53 % 2018 44 42 % 3 147 37 % 763 49 % 1 467 318 53 % 2019 44 36 % 3 209 37 % 787 49 % 1 483 782 53 % 2020* 44 35 % 2 946 32 % 698 43 % 1 368 321 47 % 2021 60 41 % 3 587 37 % 827 48 % 1 626 023 53 %

Källa: FRIDA. *För 2020 finns betydligt färre företag i koncernregistret jämfört med övriga år. I tabellen har koncernregistret för 2021 använts för att uppskatta företagens koncerntillhörighet 2020. Resultaten avseende 2020 måste tolkas med försiktighet.

6.2.3. Branscher

Figur 6.8 visar antalet anställda i företag som är direkt och indirekt ägda fåmansföretag och i övriga privatägda aktiebolag fördelat per bransch 2021.4 De mörka staplarna visar antalet anställda i aktiebolag som är fåmansföretag medan de ljusa staplarna visar antalet anställda i privatägda aktiebolag som inte är fåmansföretag. Etiketterna visar andelen av de anställda i respektive bransch som finns i fåmansföretag. Totalt sett finns ungefär 50 procent av de anställda i privatägda aktiebolag i fåmansföretag.

Figur 6.8 Antal anställda per bransch bland fåmansföretag och övriga privata aktiebolag 2021

Källa: FRIDA. Andel anställda i fåmansföretag per bransch i etiketter.

Figuren visar att handel och tillverkningsindustri är de två största branscherna sett till antalet anställda i aktiebolag. Inom handeln finns ungefär hälften av de anställda i företag som är fåmansföretag, medan

4

Branschindelningen är gjord utifrån branschkoden för det företag i vilket de anställda är verk-

samma. Om det finns anställda i flera företag i en koncern och företagen har olika branschkoder så fördelas därför de anställda mellan de olika branscherna. Klassificeringen av företagen som fåmansföretag eller övriga aktiebolag bygger i stället på en koncerndefinition. Företagen räknas som fåmansföretag om en K10-bilaga lämnats för det aktuella företaget, eller om företaget ägs av ett företag för vilket någon delägare lämnat bilaga K10. Marknadsnoterade företag räknas inte som fåmansföretag även om en K10-bilaga lämnats för företaget. Se bilaga 5 för ytterligare information.

17% 12% 56%

64% 57%

72% 55% 28%

45%

71%

50% 45%

48%

55%

55%

76%

38%

51%

- 100 000 200 000 300 000 400 000 500 000 600 000

Offentlig förvaltning och försvar; obligatorisk…

Försörjning av el, gas, värme och kyla

Vattenförsörjning; avloppsrening, avfallshantering…

Annan serviceverksamhet

Kultur, nöje och fritid

Okänd

Fastighetsverksamhet

Finans- och försäkringsverksamhet

Utbildning

Hotell- och restaurangverksamhet

Transport och magasinering

Informations- och kommunikationsverksamhet

Vård och omsorg; sociala tjänster

Uthyrning, fastighetsservice, resetjänster och andra…

Verksamhet inom juridik, ekonomi, vetenskap och…

Byggverksamhet

Tillverkning

Handel; reparation av motorfordon och motorcyklar

Fåmansföretag

Övriga privata AB

knappt 40 procent av de anställda inom tillverkningsindustrin finns i fåmansföretag. Högst andel anställda i fåmansföretag finns inom byggverksamhet och hotell- och restaurangverksamhet, där ungefär 75 procent av de anställda i privata aktiebolag arbetar i ett företag som är fåmansföretag. Även inom verksamheter inom ekonomi, juridik, vetenskap och teknik finns många anställda som arbetar i fåmansföretag, liksom inom vård och omsorg och information och kommunikation. Inom dessa branscher finns också partnerbolag med många anställda och många delägare. I branschaggregatet uthyrning, fastighetsservice, resetjänster och andra stödtjänster finns även holdingbolag. I det fall en delägare äger en mindre andel i verksamhetsbolaget och själv är anställd både i verksamhetsbolaget och i holdingbolaget kan detta branschaggregat också fånga in anställda som har sin huvudsakliga sysselsättning i något annat företag.

6.2.4. Storleken på fåmansföretagen

Tabell 6.7 visar antalet fåmansföretag (direkt och indirekt ägda) och övriga privata aktiebolag fördelat efter antalet anställda 2021. För koncerner redovisas det samlade antalet anställda i de företag som ingår i koncernen. I det fall ett dotterbolag i en koncern är ett fåmansföretag medan bolagen högre upp i koncernen inte är fåmansföretag har det företag som är ett fåmansföretag brutits ut ur koncernen. Totalt sett handlar det om ungefär 8 000 företag som ägs på detta sätt.

Tabellen visar att det fanns ungefär 400 000 företag som var fåmansföretag 2021, varav ungefär 200 000 hade anställda. För företag som ingår i koncern har anställda i samtliga företag i koncernen räknats samman. Av företagen med anställda hade 71 procent mellan 1–4 anställda, medan 14 procent hade mellan 5 och 9 anställda. Sammantaget har därmed 85 procent av fåmansföretagen färre än 10 anställda.

Tabellen visar också att ungefär 16 000 fåmansföretag hade 10–19 anställda 2021, medan ungefär 9 000 företag hade 20–49 anställda 2021. Det finns också drygt 400 fåmansföretag som har fler än 250 anställda. Det stora flertalet fåmansföretag är därmed mycket små sett till antalet anställda, men det finns också stora företag som är fåmansföre-

tag. Gruppen företag som är fåmansföretag är därmed mycket heterogen sett till storleken på företagen.

Tabell 6.7 Antal företag efter antal anställda 2021

Fåmansföretag Övriga privata AB

Antal anställda Antal företag

Andel av företag

Andel av företag med anställda

Antal företag

Andel av företag

Andel av företag med anställda

0

190 898 48 %

92 083 72 %

1–4

146 214 37 % 71 % 20 032 16 % 56 %

5–9

28 839 7 % 14 % 6 115 5 % 17 %

10–19

16 360 4 % 8 % 4 208 3 % 12 %

20–49

9 276 2 % 5 % 2 824 2 % 8 %

50–99

2 394 1 % 1 % 1 128 1 % 3 %

100–250

1 168 0 % 1 % 814 1 % 2 %

>250

437 0 % 0 % 783 1 % 2 %

Totalt antal företag/koncerner 395 586

127 987

varav med anställda

204 688

35 904

Källa: FRIDA.

Som jämförelse visas också storleksfördelningen bland övriga privata aktiebolag. Bland dessa har en något större andel av företagen riktigt många anställda, men även bland dessa företag är det stora flertalet företag små sett till antalet anställda.

Figur 6.9 visar i stället hur många anställda i fåmansföretag och övriga privata aktiebolag som finns bland företagen i respektive storleksklass. Etiketterna i figuren visar andelen av de anställda bland företagen i respektive storleksklass som är anställda i ett fåmansföretag.

Figuren visar att en betydligt större andel av de anställda i fåmansföretag finns i små företag. Ungefär 70–80 procent av de anställda i företag eller koncerner med mindre än 100 anställda arbetar i ett fåmansföretag. Bland de största företagen/koncernerna är förhållandena de omvända. Bland företagen med fler än 250 anställda finns endast 26 procent av de anställda i fåmansföretag. I gruppen övriga privata aktiebolag finns i stället en mycket stor del av de anställda i mycket stora företag med fler än 250 anställda. Det stora flertalet av dessa finns i stora, noterade företag.

Figur 6.9 Antal anställda per storleksklass 2021

Källa: FRIDA.

6.3. Ägarstrukturen i fåmansföretag

6.3.1. Inledning

Fåmansföretag är företag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Samtliga verksamma delägare räknas som en ägare vid denna bedömning. Det innebär att även företag med ett stort antal verksamma delägare kan vara fåmansföretag. Verksamma delägares andelar i företaget är som huvudregel kvalificerade vilket innebär att de omfattas av de särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst i fåmansföretag. Om utomstående ägare, dvs. ägare som inte är verksamma i betydande omfattning i företaget och som inte heller är närstående till sådana ägare, äger andelar som motsvarar minst 30 procent av företaget, är inte heller övriga delägares andelar kvalificerade.

87%

82%

79%

76%

68%

58%

26%

0

200000 400000 600000 800000 1000000 1200000 1400000 1600000

1-4 5-9 10-19 20-49 50-99 100-250 >250

An tal a ns täl ld a

Intervall för antal anställda

Fåmansföretag Inte fåmansföretag

6.3.2. Antal delägare med kvalificerade andelar i företagen

Tabell 6.8 visar antalet direktägda fåmansföretag fördelat efter antalet delägare med kvalificerade andelar för perioden 2011–2021. Tabellen visar att 99 procent av fåmansföretagen ägs av fyra eller färre delägare med kvalificerade andelar, och att detta mönster består under hela perioden.

Tabell 6.8 Antal direktägda fåmansföretag efter antal delägare 2011–2021

År

1 2 3 4 5–10 11–20 >20 Antal direktägda företag

2011 162 704 63 162 12 937 8 842 315 83 23 248 066 2012 176 690 65 129 12 908 8 799 317 90 19 263 952 2013 191 214 66 958 13 009 8 699 323 105 21 280 329 2014 204 470 68 567 13 003 8 600 334 104 26 295 104 2015 220 636 71 351 13 298 8 717 332 91 25 314 450 2016 233 697 72 700 13 311 8 585 336 92 21 328 742 2017 250 678 75 128 13 475 8 595 328 96 15 348 315 2018 266 220 76 738 13 342 8 432 333 94 14 365 173 2019 282 526 78 336 13 334 8 255 316 90 15 382 872 2020 298 275 79 307 13 286 8 101 319 85 16 399 389 2021 320 799 81 888 13 496 8 127 327 87 17 424 741

Diff 2011–2021 97 % 30 % 4 % –8 % 4 % 5 % –26 % 71 %

Källa: FRIDA. Not: Tabellen visar antalet direktägda aktiebolag som delägarna angett att de äger andelar i på bilaga K10. Alla de aktiebolag som delägarna angett återfinns dock inte i FRIDA:s aktiebolagsfiler. Antalet direktägda aktiebolag i denna tabell är därför större än det totala antalet direktägda aktiebolag vars deklarationsuppgifter finns i FRIDA.

Andelen av företagen som ägs av en enda ägare har ökat från ungefär 66 procent år 2011 till ungefär 76 procent 2021. Ungefär 20 procent av företagen ägs av två delägare med kvalificerade andelar, medan ungefär 3 procent har tre delägare med kvalificerade andelar. Totalt sett har antalet fåmansföretag ökat med ungefär 70 procent under perioden. Den största ökningen har skett bland företagen som ägs av en enda ägare. Tabellen visar att denna grupp av företag har dubblerats i antal under perioden.

Samtidigt som de allra flesta fåmansföretag ägs av ett fåtal delägare finns också fåmansföretag som ägs av ett stort antal delägare med kvalificerade andelar. Antalet företag som har väldigt många delägare har dock minskat under perioden. En trolig förklaring är att delägare omorganiserat ägandet så att delägare med mindre ägarandelar i företag med många ägare, äger andelarna indirekt via ett helägt holdingbolag. Eftersom koncernregistret i FRIDA inte fångar ägarandelar under 50 procent kan en del av de företag som ägs av en ensam ägare vara ett holdingbolag som indirekt äger en mindre andel i ett annat fåmansföretag. Antalet företag som ägs av flera ägare kan därför antas vara större än vad som går att läsa ut i statistiken.

6.3.3. Ägarandelar i det direktägda fåmansföretaget

Tabell 6.9 visar antalet bilagor sorterade efter delägarens ägarandel i det direktägda fåmansföretaget 2021. Tabellen visar att drygt hälften av de bilagor som lämnades 2021 redovisar en ägarandel om 90 procent eller mer i det direktägda fåmansföretaget. På 22 procent av bilagorna redovisas en ägarandel om mellan 50 och 60 procent. Bland dessa avser det stora flertalet en ägarandel om 50 procent. Det är mer ovanligt att bilagorna redovisar mindre ägarandelar. Bland de bilagor som redovisar en ägarandel under 10 procent ingår också delägare som sålt samtliga andelar och redovisar en ägarandel på noll vid årets ingång.

Tabell 6.9 Antal bilagor efter ägarandel i det direktägda företaget 2021

Ägarandel Antal bilagor Andel av bilagor

<10 %

30 524

5 %

10–20 %

17 625

3 %

20–30 %

26 980

5 %

30–40 %

25 682

4 %

40–50 %

13 737

2 %

50–60 %

126 634

22 %

60–70 %

6 223

1 %

70–80 %

2 300

0 %

80–90 %

4 856

1 %

>90 %

317 831

56 %

Total

572 392

Källa: FRIDA.

Antalet bilagor som redovisar en ägarandel om 90 procent eller mer ökar också över tid. Antalet bilagor som redovisar mindre ägarandelar är däremot mera oförändrat under perioden 2011–2021. Mönstret tyder på att ägarkoncentrationen i fåmansföretagen ökar, genom att allt fler delägare är ensam ägare av ett fåmansföretag.

6.3.4. Företag noterade för handel på reglerad marknadsplats eller handelsplattform

Aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad är inte fåmansföretag. Däremot kan fåmansföretag vara noterade på en reglerad marknadsplats eller handelsplattform. För att ett företag ska kunna noteras på en sådan plattform krävs normalt att en viss del av företagets aktier finns tillgängliga för handel, vilket kan medföra att utomståenderegeln blir tillämplig.

Utomståenderegeln innebär att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Med betydande omfattning avses enligt förarbetena ett innehav om minst 30 procent av andelarna (se kapitel 18). Efter en notering på en marknadsplats eller handelsplattform, som leder till att utomståenderegeln ska tillämpas (minst 30 procent av aktierna ägs av utomstående) är dock andelarna hos de delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget fortfarande kvalificerade under en karenstid. Andelarna är också kvalificerade om utomståenderegeln inte är tillämplig.

Även om företag som är noterade (på Stockholmsbörsens olika listor) inte är fåmansföretag kan det förekomma att delägare innehar kvalificerade andelar i sådana företag. Så kan till exempel vara fallet efter ett andelsbyte, då de tillbytta andelarna är särskilt kvalificerade (se kapitel 13 och 14) och kan vara noterade. I sammanställningen av data över vilka företag som är fåmansföretag har noterade företag som har delägare med kvalificerade andelar behandlats som om de inte är fåmansföretag. Däremot ingår delägarna i sammanställningen av statistik som rör delägare med kvalificerade andelar.

Tabell 6.10 visar antalet företag där någon delägare innehar kvalificerade andelar och där företaget är noterat för handel på en reglerad marknad eller på en marknadsplats/handelsplattform. Tabellen visar att delägare med kvalificerade andelar lämnat K10-bilaga för andelar

i 34 olika marknadsnoterade företag under 2021, och för andelar i ungefär 350 företag som är noterade på en reglerad marknadsplats eller handelsplattform. Dessa företag kan ha delägare vars andelar upphört att vara kvalificerade och som därför befinner sig i karens.

Tabell 6.10 Antal företag som är noterade på börs eller marknadsplats

Antal företag Antal delägare som lämnat K10

År Marknadsnoterade

Noterade på marknadsplats/ handelsplattform*

Marknadsnoterade

Noterade på marknadsplats/ handelsplattform*

2011

24

235

60

772

2012

21

240

47

808

2013

17

242

34

786

2014

17

246

27

837

2015

22

291

61

962

2016

19

284

47

912

2017

26

324

72

1 015

2018

26

282

81

858

2019

24

318

83

888

2020**

2021

34

349

94

886

Källa: FRIDA. *Här ingår bl.a. First North, NGM Equity, NGM Nordic MTF, Göteborgslistan och Aktietorget. **På grund av saknade värden i koncernregistret för 2020 redovisas inga värden för detta år.

Tabellen visar också antalet delägare som lämnat bilaga K10 för innehavet i dessa företag. Knappt 100 delägare har lämnat bilaga K10 för innehavet i ett företag som är marknadsnoterat, medan ungefär 900 delägare lämnat bilagan för ett innehav i ett företag som är noterat för handel på en marknadsplats eller handelsplattform.

Tabellen visar också att förekomsten av att delägare lämnat bilaga K10 för andelar i företag som är noterade för handel på någon typ av reglerad marknad har ökat under perioden.

Det förekommer också att delägare lämnat bilaga K10 för innehav i ett företag som ingår i en koncern där koncernmodern är marknadsnoterad, eller noterad för handel på en marknadsplats/handelsplattform. Det handlar om färre än 10 onoterade dotterbolag till noterade bolag, och ungefär 50 onoterade dotterbolag till företag noterade på marknadsplats/handelsplattform.

6.3.5. Holdingbolag

I tidigare avsnitt konstateras att antalet företag som ägs av en ensam ägare har ökat kraftigt och att antalet företag med ett stort antal ägare minskat. En trolig förklaring är att delägare omorganiserat ägandet så att delägare med mindre ägarandelar i stället äger andelar indirekt via ett helägt holdingbolag. Eftersom koncernregistret i FRIDA inte fångar ägarandelar under 50 procent kan en del av de företag som ägs av en ensam ägare vara ett holdingbolag som indirekt äger en mindre andel i ett annat fåmansföretag.

Om delägare går över till att i äga mindre andelar indirekt kan detta påverka analysen eftersom det i statistiken kan se ut som att färre personer äger mindre andelar, eller att antalet företag som ägs av många delägare har minskat. Även arbetsmarknadsstatistiken kan påverkas, eftersom klassificeringen av yrkesställningen företagare i eget aktiebolag bygger på att det går att koppla delägare som lämnar K10-bilaga till företaget i vilket delägaren arbetar. Om delägaren arbetar i ett indirekt ägt företag som inte kan kopplas till det företag för vilket K10-bilagan lämnas, kan således statistiken påverkas. Kommittén har därför försökt undersöka hur vanligt det är att äga andelar via ett holdingbolag.

Tabell 6.11 visar olika uppskattningar av antalet holdingbolag bland fåmansföretagen och utvecklingen under perioden 2011–2021. Eftersom koncernregistret inte fångar in samtliga koncernkopplingar bortser vi från koncerndefinitionen i beräkningen. Den första uppskattningen utgörs av antalet fåmansföretag som har SNI-koden för holdingbolag. Totalt finns ungefär 6 900 fåmansföretag med denna branschkod 2021. Antalet företag med branschkoden för holdingbolag har också ökat med 200 procent under perioden. Tabellen visar också att utvecklingen av antalet företag med branschkoden för holdingbolag bland övriga aktiebolag följer en liknande trend som bland fåmansföretagen.

Bland företag som saknar anställda saknas dock branschkoden för ett stort antal företag. Holdingbolag saknar ofta anställda, vilket gör att branschkoden för holdingbolag troligtvis inte fångar in samtliga relevanta företag. Därför gör vi också en uppskattning av antalet holdingbolag där vi i stället undersöker hur många företag som tar emot utdelning på näringsbetingade andelar, respektive hur många

som tar emot sådan utdelning och som inte har någon omsättning i företaget.5

Tabell 6.11 Uppskattning av antalet holdingbolag

SNI-kod för

holdingbolag

Utdelning på näringsbetingade

andelar

Utdelning näringsbet.

andelar och saknar

omsättning

Fåmansföretag

Övriga AB

Fåmansföretag

Övriga AB

Fåmansföretag

Övriga AB

2011

2 248 1 019 13 869 3 668 7 067 1 927

2012

2 469 1 031 15 129 3 872 7 949 2 003

2013

3 127 1 160 16 089 3 839 8 563 2 078

2014

3 593 1 241 17 831 4 179 9 761 2 372

2015

4 936 2 431 21 018 4 791 11 687 2 798

2016

4 917 2 114 23 411 5 096 13 206 3 034

2017

5 338 2 285 25 808 5 564 14 511 3 435

2018

5 591 2 314 28 293 5 784 16 310 3 574

2019

5 790 2 464 29 243 5 885 17 091 3 701

2020*

6 188 3 017 26 727 6 391 16 202 4 014

2021

6 886 2 985 31 824 6 779 19 419 4 425

Diff 2011–2021 206 % 193 % 129 % 85 % 175 % 130 %

Källa: Egna beräkningar.

Näringsbetingade andelar är andelar som ett företag äger i ett annat företag, där vissa villkor kring ägandet är uppfyllda. En förutsättning för att ett företag ska kunna ta emot utdelning på näringsbetingade andelar är därför att företaget äger andelar i ett annat företag. Ett företag kan bedriva en egen verksamhet och samtidigt äga andelar i ett annat företag, och de företag som hittas enligt denna metod behöver därför inte vara holdingbolag. Förekomsten av utdelning på näringsbetingade andelar kan dock användas som en indikator på att företaget kan vara ett holdingbolag.

I det fall delägare med en mindre ägarandel i ett verksamhetsbolag äger andelarna indirekt via ett holdingbolag är det mindre sannolikt att delägaren också bedriver en verksamhet i holdingbolaget. I ytterligare en alternativ uppskattning studeras därför också antalet före-

5 Antalet företag är ungefär detsamma även om holdingbolag definieras som aktiebolag utan

egen omsättning, och där det finns ett värde större än noll för andelar i koncern- eller intresseföretag.

tag som både tar emot utdelning på näringsbetingade andelar och saknar omsättning.

Tabellen visar att ungefär 30 000 fåmansföretag tar emot utdelning på näringsbetingade andelar. Ungefär 19 000 fåmansföretag tar emot sådan utdelning samtidigt som de saknar omsättning. Även förekomsten av sådana företag som nu beskrivits har ökat över tid, och förekomsten ökar även bland andra privata aktiebolag. Ökningen är dock större bland fåmansföretagen.

Att endast använda branschkoden för holdingbolag för att studera sådana bolag underskattar sannolikt det verkliga antalet holdingbolag. Analysen utifrån antalet företag som tar emot utdelning på näringsbetingade andelar visar i stället att ungefär 19 000–30 000 företag kan tänkas vara holdingbolag. Även denna uppskattning kan dock vara för låg, eftersom alla företag inte lämnar utdelning varje år, samtidigt som uppskattningen baseras på att ett företag har tagit emot utdelning. Samtidigt är det administrativt kostsamt att etablera holdingbolag, vilket medför att alla ägare inte gör detta, utan främst de som har en viss storlek på verksamheten och medel att dela ut i en sådan omfattning att nyttan av det ökade gränsbelopp som kan uppnås genom att äga via ett holdingbolag överstiger kostnaderna.

Att delägare äger andelarna indirekt kan som tidigare nämnts vara ett problem ur statistiksynpunkt. Vid analyser av delägares inkomster eller demografin bland delägare påverkas dock inte resultaten av att delägaren äger via ett holdingbolag. Däremot kan analysen av vilka företag som är fåmansföretag påverkas av att det inte går att hitta samtliga indirekt ägda företag. Givet att åtminstone en delägare äger andelar direkt i de företag där vissa ägare äger via holdingbolag så återfinns dock de relevanta företagen. Det går därför inte att säga hur mycket analyserna påverkas av att vissa ägare äger andelar indirekt.

6.4. Slutsatser

  • Delägare i fåmansföretag är äldre än andra grupper på arbetsmarknaden. Delägarna är också överrepresenterade bland personer med högre utbildning och högre inkomster, och bland personer som är verksamma i chefsyrken eller yrken med krav på fördjupad högskolekompetens. Att starta ett fåmansföretag eller bli delägare i en befintlig verksamhet kan vara ett steg i karriären.
  • Män utgör ungefär 70 procent av delägarna i fåmansföretag och kvinnor ungefär 30 procent. Bland de förvärvsarbetande totalt sett är ungefär 50 procent kvinnor och 50 procent män. Män är därmed överrepresenterade bland delägarna.
  • År 2021 fanns ungefär 400 000 direktägda fåmansföretag. Fåmansföretagen utgör en betydande del av det privata näringslivet i Sverige. Sammantaget finns ungefär 1,6 miljoner anställda i fåmansföretag. Ungefär 37 procent av den totala omsättningen bland privatägda aktiebolag och 50 procent av de samlade personalkostnaderna fanns i fåmansföretag 2021. Fåmansföretagens andel av den totala omsättningen, personalkostnaderna och antalet anställda bland de privata aktiebolagen har också ökat något under perioden 2011–2021.
  • Såväl antalet fåmansföretag som antalet delägare med kvalificerade andelar har ökat kraftigt under perioden 2011–2021. Antalet fåmansföretag ökar också snabbare än antalet privatägda aktiebolag som inte är fåmansföretag. Den största ökningen har skett bland fåmansföretag som ägs till 100 procent av en enda ägare.
  • Fåmansföretagen är mindre än övriga privata aktiebolag. Av anställda i företag med färre än 100 anställda arbetar ungefär 70– 80 procent i fåmansföretag. Det stora flertalet av de anställda i övriga privata aktiebolag finns i stora, marknadsnoterade företag.
  • Det sker en ägarkoncentration bland fåmansföretagen, genom att antalet företag som ägs till 100 procent av en ägare nästan dubbleras under perioden. En del av dessa företag är troligtvis holdingbolag som indirekt äger en mindre andel i ett annat verksamhetsbolag.

7. Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst

Detta kapitel innehåller beskrivande statistik om beskattningen av utdelningar och kapitalvinster bland delägare i fåmansföretag. Syftet är att ge en översiktlig bild av storleken på delägares gränsbelopp och kapitalinkomster från fåmansföretag, och hur olika grupper av delägare använder reglerna i dagsläget. Den beskrivande statistiken i detta kapitel utgör också ett underlag för konsekvensanalysen i kapitel 24. I konsekvensanalysen finns också ytterligare statistik som mer specifikt rör de områden inom vilka kommittén lämnar förslag.

7.1. Antal lämnade K10-bilagor

Figur 7.1 visar antalet bilagor som avser innehav av kvalificerade andelar som lämnats under perioden 2006–2022, samt antalet bilagor där delägare redovisat utdelning, kapitalvinst eller ett sparat utdelningsutrymme. Sammanställningen avser bilaga K10 (kvalificerade andelar i fåmansföretag) och K10A (kvalificerade övriga delägarrätter).1 Bilagorna lämnas när delägaren tagit emot utdelning eller kapitalvinst, och för att beräkna ett sparat utdelningsutrymme.

År 2022 lämnades drygt 600 000 K10 och K10A-bilagor. Bilaga K10 utgör den absoluta merparten av de lämnade bilagorna, medan antalet lämnade K10A-bilagor uppgår till färre än hundra årligen, och minskar.

1

Statistiken i detta avsnitt bygger på uppgifter ur Skatteverkets statistikportal avseende bi-

laga K10 och K10A för perioden 2013–2022. Data för 2006–2012 är hämtade ur statistik som Skatteverket tidigare publicerat på sin hemsida och i Skattestatistisk årsbok t.o.m. 2015. Skatteverkets data ligger också till grund för databasen FRIDA, som används i andra delar av kapitlet. Skatteverkets informationslager uppdateras dock löpande, medan FRIDA uppdateras en gång per år och således visar en ögonblicksbild av de deklarationer som hade inkommit vid en viss tidpunkt. Om beskattningsutfallet ändras efter denna tidpunkt, exempelvis på grund av att personen begär omprövning, kommer Skatteverkets informationslager att uppdateras med det nya utfallet medan data i FRIDA inte uppdateras.

Antalet lämnade K10-bilagor har i stället ökat kraftigt över tid. Även antalet delägare som redovisar utdelning på bilaga K10 ökar. Samtidigt innehåller en stor del av de lämnade bilagorna endast uppgift om ett sparat utdelningsutrymme.

Figur 7.1 Antal lämnade K10-bilagor samt antal med utdelning och kapitalvinst 2006–2022

Källa: Skatteverkets informationslager (2006–2012), Skatteverkets statistikportal (2014–2023), hämtat 2024-03-08; FRIDA (antal lämnade bilagor).

7.2. Utdelning och kapitalvinst

Figur 7.2 visar utvecklingen av den totala utdelning och kapitalvinst som årligen redovisas på K10-bilagan. Figuren visar att såväl de totala utdelningarna som kapitalvinsterna har ökat över tid, och att ökningen är särskilt stor för utdelningar. Utdelningarna var ovanligt höga 2016 och 2017, och en större del av utdelningarna beskattades inom gränsbeloppet dessa år. Mönstret beror troligtvis på att det under denna period fanns ett förslag om att höja skattesatsen för kapitalinkomster som beskattas inom gränsbeloppet från 20 till 25 procent, som bereddes inom Regeringskansliet. De minskade utdelningarna under 2019 och 2020 är troligtvis en effekt av pandemin till följd av spridningen av sjukdomen covid-19. Dels påverkade smittspridningen företagens verksamhet och lönsamhet direkt, särskilt i vissa branscher,

309471

602376

0

100000 200000 300000 400000 500000 600000 700000

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022

An tal re do vis nin ga r

Antal K10 varav med utdelning varav med sparat utdelningsutrymme varav med kapitalvinst

dels påverkade de stödåtgärder som infördes under pandemin utdelningarna eftersom rätten till vissa stöd påverkades av om företaget lämnade utdelning. Under 2021 och 2022 har utdelningarna ökat igen och ökningstakten är nu snabbare än under åren före pandemin. Även de redovisade kapitalvinsterna ökade kraftigt under 2021, men föll tillbaka något 2022. Detta beror på att det skedde en större mängd företagsförsäljningar under dessa år än under pandemin.

Figur 7.2 Utdelning och kapitalvinst som redovisats på K10, 2006–2022

Källa: Skatteverkets informationslager (2006–2012), Skatteverkets statistikportal (2014–2023), hämtat 2024-03-08.

De streckade linjerna i figuren visar hur stora belopp som beskattas till 20 procent inom gränsbeloppet. Figuren visar att en stor del av kapitalinkomsterna beskattas inom gränsbeloppet. År 2012 infördes ett takbelopp för utdelningar som beskattas i inkomstslaget tjänst. Figuren visar att det sedan takbeloppet infördes blivit vanligare att utdelningar inte beskattas inom gränsbeloppet, utan i stället beskattas i inkomstslagen tjänst och kapital (över takbeloppet, till en skattesats om 30 procent). För kapitalvinster har det funnits regler som tillät hälftendelning av vinsten mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Dessa regler fick tillämpas sista gången 2011, och ersattes då med den nuvarande regeln där kapitalvinster upp till ett takbelopp om

20

112

126

160

11

26

32

28

- 20 40 60 80 100 120 140 160 180

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022

M ilja rde r k ro no r, l öp an de p ris er

Utdelning

varav utdelning inom gränsbeloppet

Kapitalvinst

100 inkomstbasbelopp (IBB) beskattas i inkomstslaget tjänst. För kapitalvinster är det ungefär lika vanligt under hela perioden att delägare redovisar vinster som överstiger gränsbeloppet.

Figur 7.3 visar hur stor del av de utdelningar som delägarna tog emot under beskattningsåren 2014–2022 som beskattades inom gränsbeloppet, i inkomstslaget tjänst, samt över takbeloppen. Figuren visar att ungefär 80 procent av utdelningarna beskattas inom gränsbeloppet, och att andelen minskar något över tid. En mindre del beskattades i inkomstslaget tjänst under hela perioden. Andelen av utdelningarna som beskattas i inkomstslaget kapital till 30 procents skatt har i stället ökat trendmässigt över tid.

Figur 7.3 Beskattning av utdelning som redovisas på blankett K10, 2014–2022

Källa: Skatteverkets statistikportal, hämtat 2024-03-08.

Utdelningarna från fåmansföretag var ovanligt höga 2016 och 2017, och en större del av utdelningarna beskattades inom gränsbeloppet dessa år. Mönstret beror troligtvis på att ett förslag om att höja skattesatsen från 20 till 25 procent för kapitalinkomster som beskattas inom gränsbeloppet då bereddes inom Regeringskansliet. Även under 2021 var utdelningar och kapitalvinster högre än tidigare år. År 2021 redovisade i stället ovanligt många delägare utdelningar och

89%

89%

88%

88%

89%

80%

83%

78%

75%

74%

3% 3%

3%

3%

3%

5% 4%

5%

5%

5%

7%

8%

9%

9%

8%

16%

13%

17%

20%

21%

- 20 40 60 80 100 120 140 160 180

2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022

M ilja rd er k ro no r, lö pa nd e p ris er

Gränsbelopp Tjänst Kapital (30%)

kapitalvinster som översteg takbeloppen. Det fick till följd att en större del av de samlade utdelningarna och kapitalvinsterna detta år beskattades i inkomstslaget kapital till 30 procents beskattning, jämfört med tidigare år. Samtidigt beskattades en något mindre del inom gränsbeloppet.

Figur 7.4 visar motsvarande uppgifter för kapitalvinster. Figuren visar att 60–70 procent av kapitalvinsterna beskattats inom gränsbeloppet under perioden 2014–2022.

Figur 7.4 Beskattning av kapitalvinst som redovisas på blankett K10, 2014–2022

Skatteverkets statistikportal, hämtat 2024-03-08.

Även för kapitalvinster har andelen som överstiger takbeloppen ökat över tid. År 2021 utgjorde de kapitalvinster som översteg takbeloppet ungefär 40 procent av de samlade kapitalvinsterna som redovisades på K10-bilagan det året. Detta avviker från mönstret från tidigare år, både avseende andelen som överstiger takbeloppet och avseende nivån på de totala kapitalvinster som redovisades. Även under 2022 låg kapitalvinsterna på en historiskt sett hög nivå, även om nivån minskade något jämfört med 2021. Mönstret dessa år beror troligtvis på att det skedde fler företagsförsäljningar dessa år.

67%

70%

71%

68%

73%

63%

63%

65%

53%

71%

10%

7%

8%

7%

6%

8%

8%

10%

7%

8%

23%

22%

21%

25%

21%

29%

29%

25%

40%

21%

- 5 10 15 20 25 30 35

2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022

M ilja rd er k ro no r, lö pa nd e p ris er

Gränsbelopp Tjänst Kapital (30%)

Tabell 7.1 visar antalet delägare som redovisat utdelning eller kapitalvinst för perioden 2014–2022, samt antalet bilagor där delägaren beskattats för kapitalinkomsterna inom gränsbeloppet, i tjänst och över takbeloppen i inkomstslaget kapital.

Tabell 7.1 Antal delägare med utdelning samt antalet som beskattas inom gränsbelopp, i tjänst och i inkomstslaget kapital, 2013–2022

Utdelning Kapitalvinst

Antal totalt

Gränsbelopp

Tjänst Kapital

(30 %)

Antal totalt

Gränsbelopp

Tjänst Kapital

(30 %)

2013 140 567 140 305 10 041 303 11 199 10 220 3 256 579 2014 149 672 149 434 9 610 331 12 018 11 042 3 154 595 2015 161 681 161 448 11 181 405 12 732 11 569 3 555 593 2016 180 907 180 700 13 109 442 13 436 12 291 3 604 563 2017 195 639 195 390 14 812 457 14 477 13 089 4 085 674 2018 185 070 184 839 14 271 626 14 151 12 718 3 817 563 2019 191 607 191 386 13 736 481 13 807 12 461 3 666 551 2020 168 404 168 187 11 924 686 13 575 12 084 3 717 455 2021 184 960 184 671 14 312 808 14 690 13 082 4 118 574 2022 212 091 211 854 16 067 1 003 14 813 13 155 4 103 498

Källa: Skatteverkets statistikportal, hämtat 2024-03-08.

Tabellen visar att det stora flertalet delägare endast beskattas för utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet, och att det är ovanligt att delägare beskattas i inkomstslaget tjänst eller i inkomstslaget kapital till 30 procents beskattning. Av de drygt 190 000 delägare som redovisade utdelning 2021 redovisade ungefär 800 delägare utdelning som översteg takbeloppet (90 IBB). Bland de knappt 15 000 delägare som redovisade kapitalvinst redovisade knappt 600 delägare kapitalvinster som översteg takbeloppet (100 IBB).

Trots att det stora flertalet delägare som redovisar utdelning eller kapitalvinst endast beskattas för dessa inom gränsbeloppet står de belopp som beskattas till 30 procent för en relativt stor del av de samlade utdelningarna och kapitalvinsterna. Detta beror på att de delägare som har utdelning eller kapitalvinst som överstiger takbeloppen i regel har så stora utdelningar eller kapitalvinster att en stor del av inkomsten överstiger takbeloppet. Dessa delägare har mycket stora utdelningar eller kapitalvinster jämfört med de delägare som endast har inkomster som beskattas inom gränsbeloppet.

7.3. Gränsbeloppet

7.3.1. Allmänt om gränsbeloppet

Årets gränsbelopp kan beräknas enligt två olika regler: förenklingsregeln och huvudregeln. Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln består av ett fast schabloniserat gränsbelopp per företag, som fördelas mellan delägarna utifrån deras ägarandelar i bolaget. Gränsbeloppet enligt huvudregeln består av flera delar. Samtliga som använder huvudregeln får beräkna ett gränsbelopp baserat på en ränta på omkostnadsbeloppet. Under förutsättning att delägaren uppfyller ett löneuttagskrav och ett kapitalandelskrav kan delägaren också lägga till ett lönebaserat utrymme till detta gränsbelopp. Det lönebaserade utrymmet utgör 50 procent av lönesumman i företaget och fördelas mellan delägarna i förhållande till deras ägarandelar. Det lönebaserade utrymmet begränsas till maximalt 50 gånger delägarens eller närståendes löneuttag. Till årets gränsbelopp får delägaren också lägga till eventuellt sparat utdelningsutrymme från tidigare år. Det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med ränta.

De företag vars delägare omfattas av fåmansföretagsreglerna varierar mycket i storlek, se kapitel 6. Även storleken på utdelningar och kapitalvinster varierar kraftigt mellan olika delägare. I detta avsnitt delas delägare därför upp i tre grupper: de som använder förenklingsregeln, de som använder huvudregeln utan att ha ett lönebaserat utrymme och de som använder huvudregeln och har ett lönebaserat utrymme. Uppdelningen görs för respektive år. Delägare kan byta regel mellan olika år. En och samma person kan också vara delägare i flera företag och lämna flera K10-bilagor varje år för andelar i olika företag. Förenklingsregeln får dock endast användas för att beräkna gränsbeloppet i ett företag per år, medan huvudregeln kan användas i ett obegränsat antal företag.

7.3.2. Gränsbeloppen fördelade per beräkningsregel

Tabell 7.2 visar antalet lämnade K10-bilagor fördelat efter vilken regel som delägaren använt för att beräkna gränsbeloppet under perioden 2011–2021.2 Tabellen visar att förenklingsregeln används för att beräkna gränsbeloppet på ungefär tre fjärdedelar av de lämnade bilagorna, medan huvudregeln används på ungefär en fjärdedel av bilagorna. Dessa andelar har också varit någorlunda konstanta över tid.

År 2021 användes förenklingsregeln på ungefär 75 procent av de bilagor som lämnades av delägare i fåmansföretag. Ungefär 15 procent av bilagorna hade ett lönebaserat utrymme, medan huvudregeln utan att beräkna ett lönebaserat utrymme användes på ungefär 10 procent av bilagorna. En person kan vara delägare i flera företag och lämnar då en bilaga per direktägt företag. Det innebär att en och samma delägare kan ha beräknat gränsbelopp enligt flera av reglerna samma år.

Tabell 7.2 Antal inlämnade K10-bilagor 2011–2021 efter vilket regel som använts för att beräkna gränsbeloppet

Total Förenklingsregel

Huvudregel med lönebaserat utr.

Huvudregel utan lönebaserat utr.

Andel förenklingsregel

2011 379 263 276 997 59 158

43 108

73 %

2012 396 885 276 803 60 564

59 518

70 %

2013 416 180 304 165 60 489

51 526

73 %

2014 431 507 312 650 67 978

50 879

72 %

2015 455 045 327 333 75 385

52 327

72 %

2016 468 833 338 080 81 690

49 063

72 %

2017 490 932 353 311 89 023

48 598

72 %

2018 508 691 373 053 85 977

49 661

73 %

2019 526 828 386 183 89 637

51 008

73 %

2020 543 364 403 456 91 041

48 867

74 %

2021 572 392 432 587 88 425

51 380

76 %

Källa: FRIDA.

2

Statistiken i detta avsnitt är hämtad ur FRIDA-databasen och kan avvika från de uppgifter

som tas fram av Skatteverket. Detta beror på att Skatteverkets statistik uppdateras vid förändringar som påverkar beskattningen, till exempel på grund av omprövningar. FRIDA-databasen tas fram av SCB och baseras på de deklarationsuppgifter som inkommit till Skatteverket vid en viss tidpunkt varje år. FRIDA visar således en ögonblicksbild.

Tabell 7.3 visar genomsnittligt gränsbelopp per delägare bland de delägare som använde respektive regel under perioden 2011–2021. Tabellen visar att det genomsnittliga gränsbeloppet per bilaga uppgick till ungefär 2,5 miljoner kronor 2021, och att det finns stora skillnader i storleken på gränsbelopp mellan de tre grupperna. De delägare som har ett lönebaserat utrymme har i genomsnitt betydligt större gränsbelopp än övriga delägare.

Tabell 7.3 Gränsbelopp per bilaga, medel och median, 2011–2021

Samtliga bilagor

Förenklingsregel

Huvudregel utan lönebaserat utr.

Huvudregel med lönebaserat utr.

Medelvärde

2011

1 437 912 510 891

2 164 505

5 249 063

2012

1 601 924 594 066

1 693 116

6 118 640

2013

1 713 189 658 576

2 052 137

6 727 518

2014

1 852 217 717 233

2 831 707

6 339 217

2015

1 988 800 797 082

2 735 974

6 644 778

2016

2 083 691 857 773

2 980 398

6 618 680

2017

2 160 725 901 999

3 071 083

6 659 342

2018

2 238 529 978 982

3 349 143

7 062 186

2019

2 381 316 1 047 232

3 567 816

7 453 772

2020

2 450 317 1 148 119

3 629 794

7 588 029

2021

2 554 364 1 257 200

3 846 908

8 149 219

Median

2011

271 455 254 020

88 156

820 084

2012

284 219 276 965

45 024

888 881

2013

303 713 299 858

30 905

940 847

2014

373 411 313 443

72 812

1 043 951

2015

404 007 345 656

43 452

1 139 416

2016

457 535 389 278

62 118

1 213 609

2017

471 093 395 520

56 883

1 211 477

2018

463 839 406 301

63 654

1 150 422

2019

515 535 438 897

95 692

1 187 782

2020

534 444 498 252

80 261

1 210 434

2021

548 454 542 938

92 225

1 255 241

Källa: FRIDA.

Det går att byta regel mellan olika år, vilket medför att även delägare som inte har ett lönebaserat utrymme kan ha ett betydande gränsbelopp. Det kan dels bero på att de har sparade gränsbelopp beräknade enligt förenklingsregeln för många år bakåt i tiden, men också på att de något tidigare år kan ha haft ett lönebaserat utrymme.

Tabell 7.4 visar årets nya gränsbelopp, som här definieras som det gränsbelopp som genereras av schablonbeloppet i förenklingsregeln, klyvningsräntan multiplicerad med omkostnadsbeloppet, det lönebaserade utrymmet och det sparade utdelningsutrymmet multiplicerad med uppräkningsräntan, men exklusive stocken av sparade utdelningsutrymmen.

Tabell 7.4 Årets gränsbelopp, medel och median per bilaga 2011–2021

Samtliga delägare

Förenklingsregel Huvudregel utan lönebaserat utr.

Huvudregel med lönebaserat utr.

Medelvärde

2011

274 073 84 572

95 178

1 291 740

2012

287 676 98 051

50 662

1 387 261

2013

312 442 104 579

54 733

1 577 190

2014

308 867 108 507

62 199

1 415 004

2015

318 103 112 854

55 509

1 391 595

2016

331 069 115 933

55 058

1 387 197

2017

359 121 119 705

53 777

1 475 992

2018

338 164 125 160

57 906

1 424 269

2019

349 662 129 128

65 507

1 461 491

2020

349 795 133 982

57 428

1 463 119

2021

333 798 140 373

74 328

1 430 825

Median

2011

99 390

63 875

15 392

350 588

2012

85 965

85 965

2 662

365 494

2013

120 120 120 120

2 636

381 066

2014

155 650 132 303

4 436

549 556

2015

156 475 156 475

2 970

529 675

2016

159 775 159 775

3 340

531 058

2017

163 075 163 075

3 108

533 907

2018

169 125 169 125

3 440

504 745

2019

171 875 171 875

3 233

489 930

2020

177 100 177 100

3 600

484 500

2021

183 700 183 700

2 997

473 630

Källa: FRIDA.

Tabellen visar att det genomsnittliga nya gränsbeloppet per K10-bilaga, exklusive sparat utdelningsutrymme, uppgick till ungefär 334 000 kronor 2021. Om sparat utdelningsutrymme exkluderas är skillnaderna mellan de tre grupperna större, och vikten av det lönebaserade utrymmet för storleken på gränsbeloppet framträder ännu tydligare.

7.3.3. Gränsbeloppets komponenter

Figur 7.5 visar hur stora gränsbelopp som genererades av olika delar av regelverket under perioden 2012–2021 totalt sett för hela delägarkollektivet. Figuren exkluderar sparade utdelningsutrymmen. Figur 7.6 visar bilden då även de sparade utdelningsutrymmena beaktas.

Figur 7.5 visar att det lönebaserade utrymmet är den komponent som genererar de största nya gränsbeloppen. Även schablonbeloppet i förenklingsregeln bidrar relativt mycket till årets gränsbelopp på aggregerad nivå. Det beror på att ungefär 75 procent av delägarna använder förenklingsregeln. Även om det genomsnittliga gränsbeloppet per delägare är lägre i denna grupp medför det stora antalet delägare som använder regeln att schablonbeloppet ändå bidrar med betydande belopp till det totala gränsbeloppet. Även uppräkningsräntan på sparade utdelningsutrymmen genererar relativt stora gränsbelopp, och ränteuppräkningens betydelse har ökat över tid allt eftersom storleken på de sparade utdelningsutrymmena ökat. Omkostnadsbeloppet har däremot mycket liten betydelse för storleken på gränsbeloppet på aggregerad nivå.

Figur 7.6 inkluderar de sparade utdelningsutrymmena, och visar att dessa utgör den största komponenten i gränsbeloppet. Betydelsen av sparat utdelningsutrymme för storleken på gränsbeloppet har också ökat över tid. Utrymmet ökar varje år eftersom de gränsbelopp som genereras av schablonregeln, omkostnadsbeloppet och det lönebaserade utrymmet systematiskt överstiger de gränsbelopp som kan nyttjas för beskattning av utdelning och kapitalvinst.

Figur 7.5 Årets gränsbelopp (inkl. ränta på sparat utdelningsutrymme) fördelat på delkomponenter

Källa: FRIDA.

Figur 7.6 Årets gränsbelopp (inkl. ränteuppräkning av sparat) samt sparat utdelningsutrymme

Källa: FRIDA.

30

34 34

37

39

42

47

50

54

61

6

13

5 5

5

11

5

6

5

6

82

86

94

103

111

123

120

128

131

124

24

26

33

29

30

29

33

37

34

38

0 50 100 150 200 250

2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

M ilja rd er k ro no r

varav från schablonbelopp varav från omkostnadsbelopp varav från lönebaserat utrymme varav från uppräkning av sparat

141

158

167 174

185

205 205

221 224 229

539

603

689

776

841

909

979

1092

1177

1309

0 200 400 600 800 1000 1200 1400 1600 1800

2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

M ilja rd er k ro no r

Årets nya gränsbelopp inkl ränteuppräkning

Sparat gränsbelopp, IB

Figur 7.7 visar utvecklingen av årets nya gränsbelopp (inklusive ränteuppräkningen på sparat utdelningsutrymme men exklusive stocken av sparade utrymmen) samt hur stora gränsbelopp som delägare årligen nyttjat för utdelning och kapitalvinst som beskattats inom gränsbeloppet.

Figur 7.7 Gränsbeloppet (inkl. ränta på sparat utdelningsutrymme) jämfört med utnyttjat gränsbelopp

Källa: FRIDA.

7.3.4. Fördelning av gränsbeloppen

Föregående tabeller och figurer visar att de gränsbelopp som genereras enligt huvudregeln i genomsnitt är betydligt större än de som genereras genom förenklingsregeln, och att detta beror på att lönebaserat utrymmet genererar mycket stora gränsbelopp sett i relation till övriga delar av regelverket.

Figur 7.8 visar andelen delägare som använder förenklingsregeln och huvudregeln med respektive utan lönebaserat utrymme i olika deciler i fördelningen av delägarnas gränsbelopp (inklusive sparat utdelningsutrymme) för år 2021. Varje decil innehåller en tiondel av delägarna. Delägarna i decil 1 är de 10 procent av delägarna som hade de minsta gränsbeloppen 2021 medan delägarna i decil 10 är de 10 procent som hade de största gränsbeloppen samma år.

92

106

103

93

79

87

115

127

140

117

0 50 100 150 200 250

2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

M ilja rd er k ro no r

Nytt gränsbelopp (exkl sparat) som inte nyttjas under året Kapitalvinst inom gränsbelopp Utdelning inom gränsbelopp

Figur 7.8 Val av regel i olika delar av fördelningen av gränsbelopp

Källa: FRIDA.

Figuren visar att de delägare som använder huvudregeln utan att beräkna ett lönebaserat utrymme framför allt finns i decil 1. Det innebär att de, sedda som grupp, har de minsta gränsbeloppen av de tre grupperna i sammanställningen. Dessa delägare har endast gränsbelopp från klyvningsräntan multiplicerad med omkostnadsbeloppet och eventuellt ett sparat utdelningsutrymme. Dessa delägare har antingen stora omkostnadsbelopp, små ägarandelar i det direktägda företaget eller båda delarna.

Figuren visar också att andelen delägare som använder förenklingsregeln är som högst i decil 2 och minskar högre upp i fördelningen. Andelen delägare som använder löneunderlagsregeln ökar i stället högre upp i fördelningen. Delägare i den nedre delen av fördelningen som använder förenklingsregeln äger inte hela företaget ensamma och får därför inte hela schablonbeloppet. I mitten av fördelningen finns framför allt delägare som använder förenklingsregeln och äger hela eller en stor del av företaget. I toppen av fördelningen finns delägare som använder löneunderlagsregeln. Där finns också delägare som det aktuella året använde förenklingsregeln, men som har ett stort sparat utdelningsutrymme, samt en liten grupp delägare som har mycket stora omkostnadsbelopp och därför får ett stort

52%

94%

89%

81%

78%

80%

79%

78%

75%

46%

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

An de l

Decil av årets gränsbelopp 2021

Andel förenlingsregel Andel huvudregel med lönebaserat utrymme Andel huvudregel utan lönebaserat utrymme

gränsbelopp baserat på räntan på omkostnadsbeloppet, och därtill har ett stort sparat utdelningsutrymme.

Figur 7.9 visar genomsnittligt gränsbelopp från olika delar av regelverket bland de delägare som tillhörde respektive decil 2021. Figuren visar att lönebaserat utrymme är koncentrerat i toppen av fördelningen och utgör en mycket stor del av gränsbeloppet i decil 10. Delägarna i decil 10 har också mycket stora sparade gränsbelopp. Detta illustreras av att även uppräkningsräntan på sparat utrymme är koncentrerad i toppen av fördelningen. I decil 10 finns också delägare som använde förenklingsregeln 2021 och som hade ett stort sparat utdelningsutrymme och ett mindre antal delägare som har mycket stora omkostnadsbelopp.

Figur 7.9 Genomsnittligt gränsbelopp per decil fördelat på komponenter

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Figur 7.10 visar samma information, men exklusive decil 10, för ökad läsbarhet för övriga deciler. Figuren visar att schablonbeloppet är ungefär lika stort i hela fördelningen. Det beror på att beloppet utgörs av ett fast belopp per företag. Spridningen mellan delägare är därför mycket mindre för denna komponent än för övriga delar av gränsbeloppet. Figuren visar också att spridningen i gränsbeloppets

0

500000 1000000 1500000 2000000 2500000

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Ge no m sn itt p er d ec il, kr on or

Gränsbelopp från schablonbelopp

Gränsbelopp från omkostnadsbelopp

Gränsbelopp från lönebaserat utrymme

Gränsbelopp från ränta på sparat utdelningsutrymme

storlek framför allt beror på att det lönebaserat utrymme ökar i betydelse högre upp i fördelningen.

Figur 7.10 Genomsnittligt gränsbelopp per decil fördelat på komponenter, exklusive decil 10

Källa: FRIDA; egna beräkningar

7.3.5. Omkostnadsbeloppet

Om delägare använder huvudregeln utgörs en del av gränsbeloppet av en ränta som beräknas på omkostnadsbeloppet. För de delägare som använder huvudregeln ett visst år kan därför omkostnadsbeloppet beräknas.

Tabell 7.5 visar antalet bilagor fördelade efter det beräknade värdet på omkostnadsbeloppet för 2011 och 2021. Tabellen visar att antalet bilagor som har ett angivet värde på omkostnadsbeloppet ökat med ungefär 45 000 mellan 2011 och 2021. Detta motsvarar en ökning med nästan 60 procent sedan 2011. Som jämförelse har antalet lämnade bilagor ökat med ungefär 50 procent under samma period.

0

50000 100000 150000 200000 250000 300000 350000 400000

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Ge no m sn itt p er d ec il, kr on or

Gränsbelopp från schablonbelopp

Gränsbelopp från omkostnadsbelopp

Gränsbelopp från lönebaserat utrymme

Gränsbelopp från ränta på sparat utdelningsutrymme

Tabell 7.5 Antal bilagor efter värde på omkostnadsbeloppet

Omkostnadsbelopp, intervall

2011

2021

Antal Andel av total Antal Andel av total

0–25 000

9 886

13 %

19 374

16 %

25 000–50 000 11 830

15 %

23 851

19 %

50 000–100 000 20 401

26 %

42 579

34 %

100 000–250 000 20 128

26%

20 386

16 %

250 000–500 000 5 109

7 %

5 493

4 %

500 000–1 mnkr 4 140

5 %

5 417

4 %

1 mnkr–2,5 mnkr 4 127

5 %

3 864

3 %

2,5–5 mnkr

1 436

2 %

1 389

1 %

>5 mnkr

1 217

2 %

1 467

1 %

Antal med värde 78 274 100%

123 820

100 %

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Ökningen av bilagorna med ett angivet värde på omkostnadsbeloppet har framför allt skett bland delägare som har ett lågt omkostnadsbelopp, och främst i intervallet 50 000–100 000 kronor. Det stora flertalet av dessa bilagor har ett omkostnadsbelopp på exakt 50 000 kronor, vilket motsvarar det lägsta kravet på aktiekapital för den aktuella perioden. Kravet sänktes till 25 000 kronor 2020. Tabellen visar också att ungefär 35 procent av bilagorna har ett omkostnadsbelopp under 50 000 kronor medan 70 procent av bilagorna redovisar ett omkostnadsbelopp under 100 000 kronor. Samtidigt uppgår omkostnadsbeloppet till 500 000 kronor eller mer på ungefär 12 000 bilagor, motsvarande ungefär 10 procent av bilagorna där ett omkostnadsbelopp redovisas.

7.3.6. Löneuttagskravet

Lönebaserat utrymme genererar relativt stora gränsbelopp. För att få beräkna ett lönebaserat utrymme ställs dels ett kapitalandelskrav upp, dels ett löneuttagskrav.

Löneuttagskravet utgörs av det lägsta beloppet av 6 IBB plus 5 procent av den totala lönesumman i företaget, och 9,6 IBB. Löneuttagskravet beror således på storleken på företaget, men varierar inte beroende på delägarens yrke eller intjäningsförmåga. Figur 7.11 visar

andelen delägare per yrkesområde som hade ett lönebaserat utrymme 2021.

Totalt sett beräknas ett lönebaserat utrymme på ungefär 15 procent av de lämnade bilagorna. Ungefär 83 procent av de som har lönebaserat utrymme är män medan 17 procent är kvinnor. Eftersom löneuttagskravet ställer upp ett krav på lägsta löneuttag finns endast personer med relativt höga inkomster i gruppen som har lönebaserat utrymme.

Figuren visar att drygt 25 procent av delägarna med chefsyrken hade lönebaserat utrymme 2021, medan drygt 20 procent av delägarna som var verksamma inom yrken med krav på högskolekompetens eller fördjupad högskolekompetens hade lönebaserat utrymme. Även bland delägarna med yrken inom bygg eller tillverkning hade ungefär 20 procent ett lönebaserat utrymme 2021. I yrken som inte har krav på högre utbildning var andelen delägare med lönebaserat utrymme ungefär 10 procent.

Kvalifikationskraven för olika yrken samvarierar med inkomstnivån och utbildningsnivån. Löneuttagskravet medför därför att det främst är delägare med högre utbildning och i mera kvalificerade yrken som har möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme.

Figur 7.11 Andel med lönebaserat utrymme per yrkesområde

Källa: FRIDA.

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30%

Yrken med krav på fördjupad högskolekompetens

Chefsyrken

Yrken med krav på högskolekompetens eller

motsvarande

Yrken inom byggverksamhet och tillverkning

Service-, omsorgs- och försäljningsyrken

Militära yrken

Yrken inom maskinell tillverkning och transport m.m.

Yrken inom administration och kundtjänst

Yrken inom lantbruk, trädgård, skogsbruk och fiske

Yrken med krav på kortare utbildning eller introduktion

7.4. Beskattning av utdelning från fåmansföretag

7.4.1. Storleken på gjorda utdelningar

Tabell 7.6 visar hur stor utdelning som redovisades bland de delägare som använde respektive regel under perioden 2011–2021. Tabellen visar att delägarna som har ett lönebaserat utrymme tar emot betydligt större utdelningar än delägare som använder förenklingsregeln eller huvudregeln utan att beräkna ett lönebaserat utrymme.

Totalt sett minskade utdelningarna relativt mycket under 2018 och 2019 jämfört med trenden från de föregående åren. Detta beror sannolikt på att utdelningarna ökade under 2016 och 2017 till följd av en förväntad skattehöjning. Även pandemin till följd av spridningen av sjukdomen covid-19 påverkade utdelningarna under 2019 och 2020. Dels påverkade smittspridningen företagens verksamhet och lönsamhet direkt, särskilt i vissa branscher, dels påverkade de stödåtgärder som infördes under pandemin utdelningarna eftersom rätten till vissa stöd påverkades av om företaget lämnade utdelning.

Tabellen visar att i princip hela nedgången i utdelningarna 2020 finns bland de delägare som hade ett lönebaserat utrymme. Bland de som använde förenklingsregeln och bland de som inte hade ett lönebaserat utrymme syns däremot inte någon lika tydlig effekt av pandemin, utan utdelningarna ökar trendmässigt under hela perioden.

Tabell 7.6 Total redovisad utdelning per regel 2011–2021, miljarder kronor

Total Förenklingsregel Huvudregel utan

lönebaserat utr.

Huvudregel med lönebaserat utr.

2011 41,20

11,20

2,95

27,05

2012 46,83

14,62

2,97

29,23

2013 50,60

16,68

2,93

30,99

2014 59,55

18,17

4,70

36,68

2015 75,45

22,20

5,67

47,57

2016 103,21

30,46

7,12

65,64

2017 109,47

35,06

6,96

67,45

2018 91,76

30,72

6,18

54,86

2019 95,81

33,57

5,88

56,37

2020 100,12

42,82

6,86

50,44

2021 121,33

43,49

8,95

68,89

Källa: FRIDA.

Tabell 7.7 visar andelen av de lämnade K10-bilagorna där delägaren redovisar utdelning, fördelat efter vilken regel som använts för att beräkna gränsbeloppet. Tabellen visar att ungefär 70 procent av de delägare som har ett lönebaserat utrymme redovisar utdelning respektive år.

Tabell 7.7 Andel K10-bilagor med redovisad utdelning 2011–2021

Total Förenklingsregel Huvudregel utan

lönebaserat utr.

Huvudregel med lönebaserat utr.

2011 36 %

30 %

23 %

74 %

2012 36 %

32 %

15 %

73 %

2013 35 %

31 %

16 %

72 %

2014 36 %

30 %

21 %

73 %

2015 37 %

31 %

20 %

74 %

2016 40 %

34 %

22 %

77 %

2017 41 %

35 %

23 %

77 %

2018 38 %

32 %

21 %

72 %

2019 38 %

32 %

21 %

73 %

2020 32 %

28 %

14 %

60 %

2021 33 %

28 %

19 %

69 %

Källa: FRIDA.

Tabellen visar också att andelen av delägarna med ett lönebaserat utrymme som redovisade utdelning sjönk till ungefär 60 procent under 2020. Bland de som använder huvudregeln men inte har ett lönebaserat utrymme redovisar ungefär 20 procent utdelning, medan andelen som redovisar utdelning är ungefär 30 procent bland de som använder förenklingsregeln. Även bland dessa delägare minskade andelen som redovisade utdelning 2020.

Tabell 7.8 visar andelen av de lämnade K10-bilagorna som innehåller uppgift om mottagen utdelning som beskattats i inkomstslaget tjänst. Tabellen visar att det är ovanligt att delägare beskattas för utdelning i inkomstslaget tjänst, och att det relativt sett är vanligast bland de delägare som använder huvudregeln utan att ha ett lönebaserat utrymme.

Tabell 7.8 Andel bilagor med redovisad utdelning som beskattas i inkomstslaget tjänst 2011–2021

Samtliga delägare

Förenklingsregel Huvudregel utan

lönebaserat utr.

Huvudregel med lönebaserat utr.

2011 3,3 %

2,7 %

4,4 %

5,3 %

2012 2,9 %

2,3 %

3,9 %

4,4 %

2013 2,4 %

1,9 %

3,9 %

3,8 %

2014 2,2 %

1,9 %

4,8 %

2,0 %

2015 2,5 %

2,0 %

5,3 %

2,4 %

2016 2,8 %

2,3 %

6,4 %

2,7 %

2017 3,0 %

2,4 %

6,9 %

3,4 %

2018 2,8 %

2,2 %

7,1 %

2,7 %

2019 2,6 %

2,1 %

6,5 %

2,6 %

2020 2,2 %

1,8 %

3,9 %

2,7 %

2021 2,5 %

1,9 %

6,1 %

3,1 %

Källa: FRIDA.

Tabell 7.9 visar genomsnittlig utdelning per delägare fördelat på respektive regel. I genomsnitt tog delägarna emot ungefär 212 000 kronor i utdelning per person 2021. År 2011 var genomsnittet ungefär 109 000 kronor.

Variationerna inom kollektivet är mycket stora. Delägare som har ett lönebaserat utrymme tar i genomsnitt emot betydligt större utdelningar än övriga grupper. Det högre genomsnittet beror också på att det är vanligare att delägare som har ett lönebaserat utrymme tar emot någon utdelning. Tabellen visar också medianen av utdelningen, under förutsättning att delägaren tog emot utdelning under det aktuella året. Om samtliga delägare inkluderas är medianen noll för alla grupper utom de som har ett lönebaserat utrymme.

Tabell 7.9 Utdelning per bilaga, medel och median, 2011–2021

Samtliga Förenklingsregel

Huvudregel utan lönebaserat utr.

Huvudregel med lönebaserat utr.

Medelvärde

2011

108 629

40 431

68 372

457 289

2012

117 986

52 808

49 976

482 712

2013

121 588

54 826

56 922

512 384

2014

138 000

58 107

92 424

539 563

2015

165 800

67 815

108 430

631 089

2016

220 151

90 094

145 112

803 469

2017

222 992

99 242

143 199

757 685

2018

180 390

82 353

124 535

638 030

2019

181 868

86 916

115 210

628 881

2020

184 252 106 127

140 451

553 982

2021

211 969 100 540

174 189

779 047

Median (givet att utdelning>0)

2011

125 000 100 000

100 000

232 220

2012

130 000 100 000

75 000

250 000

2013

143 275 100 000

80 000

250 000

2014

150 000 102 000

100 000

275 000

2015

155 000 125 000

100 000

300 000

2016

160 000 150 000

105 000

350 000

2017

165 000 150 000

104 000

390 000

2018

169 000 150 000

100 000

312 500

2019

171 000 150 000

96 000

310 000

2020

177 000 160 000

125 000

325 000

2021

183 700 175 000

100 000

389 673

Källa: FRIDA.

7.4.2. Genomsnittlig vägd skattesats för utdelning och kapitalvinst

Tabell 7.10 visar den beräkning av den genomsnittliga effektiva skattesatsen på delägarnivå för utdelning respektive kapitalvinst på kvalificerade andelar. Genomsnittlig effektiv skattesats beräknas som den sammanlagda skattebetalningen (inom gränsbeloppet, i tjänst samt över takbeloppen) dividerat med den sammanlagda utdelningen respektive kapitalvinsten, för perioden 2013–2022.

Tabell 7.10 Beräknad genomsnittlig vägd skattesats

Utdelning Kapitalvinst Utdelning och kapitalvinst

2013

22,0 %

26,0 %

22,7 %

2014

22,0 %

25,0 %

22,5 %

2015

22,0 %

24,9 %

22,5 %

2016

22,0 %

25,1 %

22,5 %

2017

21,9 %

24,2 %

22,4 %

2018

23,3 %

25,8 %

23,8 %

2019

22,8 %

25,7 %

23,3 %

2020

23,3 %

26,2 %

23,8 %

2021

23,5 %

26,6 %

24,2 %

2022

23,7 %

25,0 %

23,9 %

Källa: Skatteverkets statistikportal, hämtat 2024-03-08; egna beräkningar. Statlig inkomstskatt sänktes den 1 januari 2020 med 5 procentenheter då den s.k. värnskatten avskaffades. Vid en kommunalskatt om 32 procent är marginalskatten i inkomstslaget tjänst 57 procent för perioden 2014–2019 och 52 procent för perioden från 2020 och framåt.

Tabellen visar att den genomsnittliga vägda skattesatsen på delägarnivå för utdelning uppgått till ungefär 23 procent under perioden, medan genomsnittlig vägt skattesats för kapitalvinster uppgått till ungefär 26 procent. Skillnaderna i genomsnittlig vägd skattesats mellan utdelning och kapitalvinst beror på skillnader i storleken på beloppen som beskattas till respektive skattesats, där det är något vanligare att kapitalvinster överstiger takbeloppen för tjänstebeskattning än att utdelningar gör det. Genomsnittlig vägd skattesats för utdelning ökar också något över tid, eftersom det blivit vanligare att delägare redovisar utdelning som överstiger takbeloppet.

Från och med 2020 minskar också marginalskatten i inkomstslaget tjänst då den s.k. värnskatten avskaffades. Det medförde att den högsta marginalskatten i inkomstslaget tjänst minskade med 5 procentenheter, från 25 till 20 procent. Detta minskar den genomsnittliga effektiva skattesatsen på utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar med ungefär 0,3 procentenheter från 2020.

7.4.3. Sammanräknad förvärvsinkomst

Tabell 7.11 visar delägarnas sammanräknade förvärvsinkomst uttryckt i inkomstbasbelopp. Sammanräknad förvärvsinkomst avser inkomsten från samtliga anställningar och inte enbart från fåmansföretaget. I tabellen delas delägarna upp mellan de som använder förenklingsregeln, och huvudregeln. Huvudregeln delas vidare upp i de som har respektive inte har ett lönebaserat utrymme, och huruvida löneuttagskravet uppfylls av delägaren själv eller av en närstående.

Tabellen visar att det genomsnittliga löneuttaget per delägare ökat något bland delägarna totalt sett. Det kan tolkas som att tjänsteinkomsterna ökat snabbare än bland befolkningen i allmänhet, eftersom inkomstbasbeloppet följer den allmänna inkomstutvecklingen i samhället. Det genomsnittliga löneuttaget har ökat bland alla grupper utom bland de som använder löneunderlagsregeln och själva uppfyller löneuttagskravet. I den gruppen har genomsnittet sjunkit något i början av perioden, medan utvecklingen är stabil från 2014 och framåt.

Tabell 7.11 Sammanräknad förvärvsinkomst, genomsnittligt antal IBB,

2011–2021

År Förenklingsregel

Huvudregel utan lönebaserat utrymme

Huvudregel med lönebaserat utrymme

Samtliga

Uppfyller uttagskrav

Närstående upp- fyller uttagskrav

2011 7,50

8,33 11,95

8,80 8,19

2012 7,26

8,22 11,67

8,77 7,99

2013 7,12

8,17 11,46

8,70 7,80

2014 7,23

8,74 10,76

8,98 7,91

2015 7,32

8,68 10,59

8,93 7,97

2016 7,39

8,87 10,61

8,96 8,05

2017 7,30

8,69 10,17

8,64 7,91

2018 7,43

9,08 10,40

9,09 8,06

2019 7,44

8,73 10,25

8,91 8,01

2020 7,50

8,96 10,14

9,03 8,05

2021 7,71

9,30 10,62

9,55 8,27

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Tabell 7.12 visar hur stor del av delägarnas sammanlagda inkomst från företaget (definierad som summan av utdelning och sammanräknad förvärvsinkomst) som utgörs av utdelning. Utdelningen utgör drygt 10 procent av total inkomst bland delägarna totalt sett. Tabellen visar att andelen är något lägre bland delägare som använder förenklingsregeln, och ungefär 25–30 procent av inkomsten bland delägarna som har ett lönebaserat utrymme, sedda som grupp. Även andelen av total inkomst som utgörs av utdelning är relativt stabil i respektive grupp över tid. Det kan tolkas som att utdelningen och tjänsteinkomsterna ökar i ungefär samma takt bland delägarna.

Tabell 7.12 Utdelning från fåmansföretag som andel av utdelning

och sammanräknad förvärvsinkomst, 2011–2021

År Förenklingsregel

Huvudregel utan lönebaserat utrymme

Huvudregel med lönebaserat utrymme

Samtliga

Uppfyller uttagskrav

Närstående uppfyller uttagskrav

2011 7 %

6 %

26 %

25 %

10 %

2012 8 %

4 %

26 %

25 %

10 %

2013 7 %

4 %

26 %

25 %

10 %

2014 8 %

5 %

28 %

27 %

10 %

2015 8 %

5 %

30 %

29 %

11 %

2016 9 %

6 %

33 %

33 %

13 %

2017 10 %

6 %

34 %

32 %

14 %

2018 8 %

5 %

29 %

28 %

12 %

2019 8 %

5 %

29 %

28 %

12 %

2020 7 %

4 %

24 %

23 %

10 %

2021 8 %

5 %

29 %

29 %

11 %

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

7.5. Delägare som är verksamma i flera fåmansföretag

7.5.1. Antalet delägare som äger flera fåmansföretag

En och samma delägare kan äga andelar i flera olika fåmansföretag och ska då lämna en K10-bilaga för innehavet i varje direktägt företag. Tabell 7.13 visar hur många delägare som lämnat K10-bilaga för ett eller flera olika fåmansföretag för perioden 2011–2021. Tabellen

visar antalet direktägda fåmansföretag som kunnat kopplas till varje individ för respektive år.3

Tabell 7.13 Antal delägare fördelat efter antalet lämnade bilagor per individ

2011–2021

År 1 bilaga 2 bilagor 3 bilagor 4 bilagor 5 eller fler

bilagor

Totalt antal individer

2011 297 873 30 600 4 600 994 426 334 493 2012 314 048 31 767 4 491 952 327 351 585 2013 331 014 32 669 4 520 891 684 369 778 2014 346 759 33 400 4 384 836 261 385 640 2015 364 179 35 634 4 530 882 598 405 823 2016 376 266 36 871 4 631 884 245 418 897 2017 395 179 38 104 4 838 856 283 439 260 2018 411 567 38 741 4 926 829 274 456 337 2019 428 198 39 723 4 833 788 258 473 800 2020 442 319 40 708 4 957 813 267 489 064 2021 466 525 42 793 5 139 832 272 515 561

Källa: FRIDA.

Tabellen visar att av de ungefär 516 000 personer som lämnade K10bilaga 2021 lämnade ungefär 467 000 individer endast en bilaga. Knappt 43 000 delägare lämnade två bilagor avseende innehav i olika företag, medan ungefär 5 000 personer lämnade tre bilagor. Detta indikerar att ungefär 90 procent av de som lämnar bilaga K10 endast är engagerade i ett fåmansföretag, medan ungefär 9 procent är engagerade i två olika fåmansföretag. Det förekommer också att delägare lämnar tre eller fler K10-bilagor för innehav i olika företag. Mönstret förändras inte under perioden 2011–2021.

Det förefaller vara relativt vanligt att de olika företagen som en och samma delägare äger ingår i samma koncern, men då koncernregistret inte innehåller kopplingar mellan företagen vid ägarandelar

3 Syftet med tabellen är att visa hur vanligt det är att delägare är engagerade i fler än ett få-

mansföretag. Tabellen visar därför antalet bilagor per individ som avser olika fåmansföretag. Bilaga K10 ska lämnas för innehav av aktier av samma slag och sort i ett företag. Om en delägare t.ex. innehar aktier av olika slag i samma företag ska denne lämna en bilaga för varje aktieslag. I tabellen ovan redovisas ett sådant innehav av olika aktieslag i samma företag som om delägaren äger aktier i ett företag. Avgränsningen till en bilaga per företag görs för att det också kan förekomma att delägaren lämnat flera bilagor med rättade uppgifter, eller begärt omprövning genom att lämna en ny K10-bilaga. I dessa fall finns det också flera bilagor avseende samma innehav i FRIDA.

under 50 procent går det inte att i detalj analysera hur vanligt det är att de olika företagen tillhör samma eller olika koncerner.

7.5.2. Huvudregeln och förenklingsregeln samma år

Om en delägare äger andelar i flera företag får denne endast använda förenklingsregeln för att beräkna gränsbeloppet i ett av företagen, medan huvudregeln får användas i övriga företag. Tabell 7.14 visar att knappt 45 000 personer använde både huvudregeln och förenklingsregeln för att beräkna gränsbeloppet i olika företag 2021. Sammantaget lämnade dessa delägare ungefär 97 000 K10-bilagor.

Tabell 7.14 Antal individer som använder både huvudregeln

och förenklingsregeln samma år

År Antal unika individer

Totalt antal bilagor dessa lämnat

varav huvudregel med lönebaserat utrymme

varav huvudregel utan lönebaserat utrymme

2011 13 998 32 315

9 121

6 041

2012 32 825 72 830

10 678

29 108

2013 33 990 74 916

11 047

29 663

2014 34 855 76 283

11 935

29 285

2015 36 672 80 162

13 167

29 921

2016 38 231 83 332

14 552

30 314

2017 39 681 86 545

15 995

30 611

2018 40 455 88 081

15 278

32 062

2019 41 156 89 263

15 841

32 043

2020 42 483 92 076

16 404

32 938

2021 44 694 96 718

16 528

35 255

Källa: FRIDA.

Tabellen visar också att antalet delägare som kombinerar båda reglerna ökat kraftigt över tid. Det sker en stor ökning av antalet delägare i gruppen som använder båda reglerna för att beräkna gränsbeloppet mellan 2011 och 2012. År 2012 höjdes schablonbeloppet i förenklingsregeln från 2,5 IBB till 2,75 IBB. Användningen av förenklingsregeln ökade också generellt 2012.

Jämfört med andra delägare i fåmansföretag har de delägare som kombinerar förenklingsregeln och huvudregeln i genomsnitt en högre sammanräknad förvärvsinkomst och tar emot större utdelningar från fåmansföretaget.

7.6. Anpassningar av utdelning efter reglerna

7.6.1. Inledning

I kapitel 8 följer kommittén upp effekterna av en större förändring av fåmansföretagsreglerna som genomfördes 2014. Uppföljningen visar att de delägare som berördes av regeländringen anpassade sig efter de förändrade reglerna. Delägare anpassar sig generellt sett efter skattereglerna när de planerar sina löneuttag och utdelningar. I detta avsnitt ges några exempel på sådana anpassningar.

Anpassningarna medför att det är svårt att empiriskt belägga effekter av en regeländring, eftersom det kan vara svårt att skilja reala effekter (förändringar av antalet arbetade timmar, eller förändringar i företagens lönsamhet) från effekter som beror på ett förändrat beteende avseende när eller i vilken form inkomster realiseras. Exempel på sådana effekter kan vara att inkomster sparas inom bolagssektorn.

Anpassningarna efter fåmansföretagsreglerna innebär också att regelförändringar kan förväntas få beteendeeffekter, som behöver tas i beaktande i analysen av konsekvenserna av kommitténs förslag. I beräkningar av offentligfinansiella effekter och effekter för delägare i konsekvensanalysen antas därför att delägarna kommer att anpassa storleken på exempelvis löneuttag och utdelningar efter förändrade skatteregler.

7.6.2. Utdelning vid olika nivåer på sammanräknad förvärvsinkomst

Figur 7.12 visar andelen delägare i fåmansföretag 2021 fördelat efter nivån på sammanräknad förvärvsinkomst, samt andelen delägare i olika delar av inkomstfördelningen som redovisar utdelning från fåmansföretag. Figuren visar att det sker anpassningar av sammanräknad förvärvsinkomst i närheten av taket för pensionsgrundande inkomst för allmän pension (8,07 IBB), i form av en ”topp” av antalet del-

ägare med en sammanräknad förvärvsinkomst kring 8 IBB. Det är också vid denna inkomstnivå som skillnaderna i marginalskatt mellan inkomstslagen blir betydande eftersom socialavgifterna inte längre är pensionsgrundande. Även statlig inkomstskatt börjar tas ut kring denna inkomstnivå. Figuren visar också att det sker en viss anpassning av sammanräknad förvärvsinkomst kring det högsta löneuttagskravet (9,6 IBB).

Figuren visar att ungefär 20 procent av delägarna med en sammanräknad förvärvsinkomst under 8 IBB tog emot utdelning från fåmansföretag 2021, medan andelen som tog emot utdelning var ungefär 50 procent bland de delägare som hade en sammanräknad förvärvsinkomst om 8 IBB eller mer. Detta indikerar att delägare agerar på de incitament som finns i skattesystemet, och anpassar löneuttag och utdelningar från företaget.

Figur 7.12 Delägare i fåmansföretag och andel med utdelning inom gränsbelopp efter nivå på sammanräknad förvärvsinkomst 2021

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Figuren visar också att andelen av den totala inkomsten (i form av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning inom gränsbeloppet) som utgörs av utdelning ökar med inkomstnivån. Utdelningen utgör ungefär 13 procent av total inkomst bland delägarna med en sam-

0% 1% 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10%

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40% 45% 50%

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15+

An de l a v de lä ga re

An de l m ed u tde ln in g, an de l a v i nk om st

Sammanräknad förvärvsinkomst, IBB

Andel delägare

Andel med utdelning inom gränsbelopp Utdelning inom gränsbelopp som andel av total inkomst

manräknad förvärvsinkomst kring 8 IBB, och ungefär 17 procent bland delägarna med en sammanräknad förvärvsinkomst kring 9,6 IBB.

7.6.3. Utdelning som andel av total inkomst

Figur 7.13 visar antalet delägare 2021 fördelade efter hur stor del av den totala inkomsten som utgörs av utdelning inom gränsbeloppet. Total inkomst är här definierad som summan av utdelningen från fåmansföretaget och delägarens sammanräknade förvärvsinkomst. För delägare som kombinerar verksamheten i fåmansföretaget med en annan sysselsättning ingår därmed även inkomster från andra anställningar.

Figur 7.13 Utdelning som andel av summan av utdelning och sammanräknad förvärvsinkomst 2021

Källa: FRIDA, egna beräkningar.

Figuren visar att utdelningen från fåmansföretaget utgör mindre än 10 procent av total inkomst för ungefär 40 000 av de 160 000 delägare som tog emot utdelning från fåmansföretag 2021. För ungefär 42 000 delägare utgjorde utdelningen mellan 10 och 20 procent av total inkomst. Sammantaget representerar dessa delägare ungefär hälften av de delägare som tog emot utdelning under 2021. Figuren visar

39928

42603

29590

17764

11194

8113

5553

3782

2214

0 5000 10000 15000 20000 25000 30000 35000 40000 45000

0-10% 10-20% 20-30% 30-40% 40-50% 50-60% 60-70% 70-80% 80-90%

An tal d elä ga re m ed u tde ln in g

Utdelning inom gränsbelopp som andel av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning inom

gränsbelopp

också att det är mer ovanligt att utdelningen utgör en stor del av total inkomst.

Kommittén har gjort motsvarande analys även för andra år, och mönstret är detsamma även för övriga år under perioden 2011–2021. Antalet delägare som tar emot utdelning varierar mellan olika år, men mönstret i hur stor del av total inkomst som utgörs av utdelning är relativt stabilt över tid. Åren 2016 och 2017 var utdelningarna högre, sannolikt som en följd av att ett förslag om höjd skattesats inom gränsbeloppet då bereddes inom Regeringskansliet. Under dessa två år var det också fler delägare som redovisade utdelning.

7.6.4. Utdelning som andel av gränsbeloppet

Av sammanställningen i tabell 7.1 framgår att få delägare beskattas för utdelningar och kapitalvinster i inkomstslaget tjänst, och att de allra flesta som tar emot utdelning endast beskattas för dessa inom gränsbeloppet. De delägare som beskattas i inkomstslaget tjänst är i stor utsträckning personer som har utdelning eller kapitalvinst som överstiger takbeloppen.

Figur 7.14 visar antalet delägare fördelat efter hur stor del av deras gränsbelopp som togs i anspråk för den utdelning de tog emot under 2021. Figuren visar att det sker en anpassning av utdelningarna efter storleken på gränsbeloppen. Figuren visar att utdelningen utgör en mindre del av gränsbeloppet för flertalet delägare, och att det är betydligt vanligare att utdelningen utgör 90–100 procent av gränsbeloppet, än att det överstiger gränsbeloppet. Detta indikerar att delägare som har sådana möjligheter anpassar storleken på utdelningen så att den ryms inom gränsbeloppet.

Figur 7.14 Utdelning som andel av gränsbeloppet 2021

Källa: FRIDA.

7.7. Sparat utdelningsutrymme

7.7.1. Allmänt om sparat utdelningsutrymme

Om utdelning och kapitalvinst understiger gränsbeloppet ska skillnaden, sparat utdelningsutrymme, föras vidare till nästa beskattningsår. Detta sparade utdelningsutrymme räknas då upp med en ränta som uppgår till statslåneräntan ökad med tre procentenheter.

Figur 7.15 visar utvecklingen av det sparade utdelningsutrymmet och antalet personer som redovisar ett sparat utdelningsutrymme för perioden 2006–2022. Vid utgången av 2022 uppgick det samlade sparade utdelningsutrymmet till ungefär 1 500 miljarder kronor och detta utrymme innehades av ungefär 530 000 delägare.

Som jämförelse uppgick Sveriges bruttonationalprodukt till ungefär 5 540 miljarder kronor 2021. De sparade utdelningsutrymmena motsvarade därmed ungefär 25 procent av Sveriges bruttonationalprodukt. Sett till beloppens storlek är därmed de sparade utdelningsutrymmena betydande.

18%

13%

9%

6%

6%

5%

3%

3%

4%

22%

10%

0 5000 10000 15000 20000 25000 30000 35000 40000 45000

0-10% 10-20% 20-30% 30-40% 40-50% 50-60% 60-70% 70-80% 80-90% 90-100% >100%

An tal d elä ga re m ed u tde ln in g

Utdelning som andel av gränsbelopp

Figur 7.15 Sparat utdelningsutrymme 2006–2022

Antal personer och tusental kronor

Källa: Skatteverkets statistikportal, hämtat 2024-03-08.

Figuren visar att de sparade utdelningsutrymmena ökar med ungefär 100 miljarder kronor årligen, dels eftersom de gränsbelopp som genereras inom systemet systematiskt överstiger den utdelning och kapitalvinst som delägarna kan ta ut, dels på grund av ränteuppräkningen, som ger en ränta-på-ränta-effekt i det fall utrymmet inte kan användas. Även antalet delägare som har ett sparat utdelningsutrymme ökar.

7.7.2. Fördelningen av sparat utdelningsutrymme

Det sparade utdelningsutrymmet är mycket skevt fördelat. Vid utgången av 2021 hade ungefär 8 procent av delägarna i fåmansföretag inget sparat utdelningsutrymme alls, medan 24 procent hade ett sparat utrymme som understeg 100 000 kronor. I median uppgick det sparade utdelningsutrymmet till ungefär 460 000 kronor. Den procent av delägarna som har störst sparat utdelningsutrymme innehar sammantaget ungefär hälften av det totala beloppet, medan de tio procent av delägarna som har störst utrymme innehar ungefär 77 procent av det totala beloppet sammantaget. Det är mycket osannolikt att dessa

285986

562807

203 984

1500 875

0

200000 400000 600000 800000 1000000 1200000 1400000 1600000

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022

An tal p ers on er, tus en tal k ro no r

Antal personer

Belopp (tusental kronor)

mycket stora sparade utdelningsutrymmen någonsin kommer att kunna nyttjas.

De delägare som har stora sparade utrymmen äger företag med många anställa, och får stora gränsbelopp årligen genom löneunderlagsregeln. Deras sparade utdelningsutrymmen härrör därför till stor del från det lönebaserade utrymmet. Ett av löneunderlagsregelns syften är att ge delägare i företag med många anställda så stora gränsbelopp att de i praktiken inte beskattas för kapitalinkomster i inkomstslaget tjänst (prop. 2005/06:40, s. 50–51). Givet att systemet är mycket schabloniserat kommer det att finnas fall där schablonen kraftigt avviker från den faktiska avkastningen. Stora sparade utdelningsutrymmen blir då ett resultat av regelns konstruktion och beaktades redan då löneunderlagsregeln infördes i sin nuvarande utformning. Det förekommer också att delägare med stora omkostnadsbelopp har stora sparade utdelningsutrymmen. I dessa fall handlar det vanligen om innehav av andra högt värderade tillgångar, exempelvis stora fastighetsinnehav.

7.7.3. Vad driver ökningen?

Det sparade utdelningsutrymmet ökar varje år eftersom de gränsbelopp som genereras av schablonregeln, omkostnadsbeloppet och det lönebaserade utrymmet systematiskt överstiger de gränsbelopp som kan utnyttjas för utdelning och kapitalvinst som beskattas inom gränsbeloppet.

Figur 7.16 visar utvecklingen av årets nya gränsbelopp (inklusive ränteuppräkningen av det sparade utdelningsutrymmen men exklusive stocken av sparade utrymmen) samt hur stora gränsbelopp som delägare årligen nyttjat för utdelning och kapitalvinst som beskattats inom gränsbeloppet.

Figur 7.17 relaterar det sparade utdelningsutrymmet till fritt eget kapital i fåmansföretag (inklusive indirekt ägda företag). Figuren visar att sparat utdelningsutrymme är mindre än det fria egna kapitalet i företagen totalt sett, dvs. att utdelningsutrymmet understiger det största möjliga kapital som företagen skulle kunna dela ut.

Figur 7.16 Årets gränsbelopp (inkl. ränta på sparat utdelningsutrymme) jämfört med utnyttjat gränsbelopp

Källa: FRIDA.

Figur 7.17 Sparat utdelningsutrymme och fritt eget kapital i fåmansföretag (inklusive indirekt ägda företag)

Källa: FRIDA.

92

106

103

93

79

87

115

127

140

117

0 50 100 150 200 250

2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

M ilja rd er k ro no r

Nytt gränsbelopp (exkl sparat) som inte nyttjas under året Kapitalvinst inom gränsbelopp Utdelning inom gränsbelopp

0 500 1000 1500 2000 2500 3000

2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

M ilja rde r k ro no r

Fritt eget kapital fåmansföretag

Sparat utdelningsutrymme, utgående balans

7.7.4. Hur stora sparade utdelningsutrymmen skulle kunna utnyttjas?

Figuren ovan visar att fritt eget kapital i fåmansföretag sammantaget uppgår till mycket stora belopp, och överstiger storleken på de sparade utdelningsutrymmena. Även det fria egna kapitalet är mycket skevt fördelat mellan olika företag. I följande tabeller redovisas hur många delägare som har ett gränsbelopp som överstiger respektive understiger deras andel av företagets fria egna kapital. Om gränsbeloppet överstiger delägarens andel av fritt eget kapital innebär det att om allt kapital som var möjligt att dela ut från företagen skulle delas ut till ägarna så skulle hela utdelningen rymmas inom delägarnas gränsbelopp. I tabellerna läggs även det gränsbelopp som nyttjats för utdelning och kapitalvinst till. Därefter beräknas hur stora gränsbelopp som delägarna teoretiskt sett skulle kunna nyttja, om den befintliga utdelningen ökas så att allt fritt eget kapital som ryms inom gränsbeloppen skulle delas ut.

Tabell 7.15 visar förhållandet bland de delägare där årets gränsbelopp (dvs. gränsbeloppet inklusive sparat utdelningsutrymme) överstiger deras andel av företagets fria egna kapital samt det gränsbelopp som delägaren redan utnyttjar för utdelning och kapitalvinst.

Tabell 7.15 Delägare där årets gränsbelopp är större än eller lika med deras

andel av fritt eget kapital i det direktägda företaget

Antal bilagor och miljarder kronor

År

Antal bilagor

Totalt gränsbelopp bland dessa

Gränsbelopp som nyttjas för utdelning & kapitalvinst

Gränsbelopp som motsvaras av fritt eget kapital

Gränsbelopp som överstiger nyttjat + fritt eget kapital

2016 207 872 723

35

214

509

2017 218 730 795

40

230

566

2018 229 387 871

32

234

636

2019 239 852 951

32

251

700

2020 252 331 1 033

28

281

753

2021 260 486 1 104

37

309

795

Källa: FRIDA.

Gruppen rymmer ungefär hälften av delägarna i fåmansföretag, eller 260 000 personer. Vid utgången av 2021 uppgick det samlade gränsbeloppet i denna grupp till ungefär 1 100 miljarder kronor, vilket motsvarar ungefär 80 procent av det totala gränsbeloppet det året. Delägarnas andel av företagets fria egna kapital uppgick till ungefär 300 miljarder kronor. Utdelningsbara medel motsvarar därmed ungefär en fjärdedel av delägarnas gränsbelopp. Knappt 800 miljarder kronor av gränsbeloppet motsvarades inte av medel som skulle ha kunnat delas ut från företaget.

För den andra hälften av delägarna överstiger i stället deras andel av företagets fria egna kapital plus utdelning och kapitalvinst deras gränsbelopp. Dessa delägares situation redovisas i nästa tabell. I denna grupp fanns ungefär 280 000 delägare 2021, och deras samlade gränsbelopp uppgick till ungefär 330 miljarder kronor, eller ungefär 20 procent av det totala gränsbeloppet. Totalt sett motsvarar delägarnas gränsbelopp ungefär 20 procent av företagens fria egna kapital i denna grupp. Fritt eget kapital som motsvarades av ett gränsbelopp uppgick till ungefär 250 miljarder kronor. Därutöver fanns sammantaget ungefär 1 500 miljarder kronor i fritt eget kapital i bolagen. Detta kapital är dock mycket skevt fördelat inom gruppen.

Tabell 7.16 Delägare där årets gränsbelopp är mindre än deras andel av fritt

eget kapital i det direktägda företaget

Antal bilagor och miljarder kronor

År Antal bilagor

Totalt gränsbelopp bland dessa

Gränsbelopp som nyttjas för utdelning & kapitalvinst

Gränsbelopp som motsvaras av fritt eget kapital

Fritt eget kapital som överstiger gränsbelopp

2016 238 521 229

67

162

–730

2017 248 036 238

73

165

–746

2018 254 528 244

60

184

–900

2019 260 485 262

59

203

–1 019

2020 265 945 278

57

220

–1 159

2021 284 227 327

75

252

–1 480

Källa: FRIDA.

Tabell 7.17 visar hur stort gränsbelopp som teoretiskt sett skulle kunna nyttjas, beräknat utifrån hur mycket fritt eget kapital som skulle rymmas inom gränsbeloppet enligt föregående tabeller, samt hur

mycket som i dagsläget utnyttjas för utdelning eller kapitalvinst. I tabellen redovisas hur stor del av årets gränsbelopp som skulle nyttjas om allt fritt eget kapital i företagen som ryms inom delägarnas gränsbelopp skulle delas ut, utöver den utdelning och kapitalvinst som delägarna redovisat (kolumn 4). Totalt sett beräknas då ungefär 45 procent av delägarnas samlade gränsbelopp kunna utnyttjas.

Tabell 7.17 Teoretiskt möjlig användning av gränsbeloppen

År

Gränsbelopp som motsvaras av fritt eget kapital

Gränsbelopp som nyttjas

Andel av årets gränsbelopp som nyttjas eller skulle kunna nyttjas

Andel av sparat gränsbelopp som nyttjas eller skulle kunna nyttjas

2016 376

102

47 %

41 %

2017 395

113

45 %

40 %

2018 418

92

43 %

38 %

2019 454

91

42 %

38 %

2020 501

85

43 %

39 %

2021 561

112

44 %

40 %

Källa: FRIDA.

Kolumn 5 visar i stället hur stor del av det sparade utdelningsutrymmet som skulle förbrukas om delägarna gjorde en sådan utdelning av allt fritt eget kapital som ryms inom gränsbeloppet. Detta skulle motsvara ungefär 40 procent av det sparade utdelningsutrymmet. Det är dock inte sannolikt att allt fritt eget kapital skulle delas ut, utan detta ska ses som en teoretisk beräkning av hur stora gränsbelopp som maximalt skulle kunna nyttjas. Samtidigt kan uppskattningen anses vara för försiktig då det kan finnas andra värden i företaget som ägarna kan ta betalt för vid en försäljning av företaget.

Det finns inga stora skillnader avseende vilken regel (huvudregel eller förenklingsregel) som används av de delägare vars gränsbelopp räcker för att hela den maximala utdelningen skulle kunna rymmas inom gränsbeloppet, och de delägare vars företag har så stort fritt eget kapital att det inte ryms inom deras gränsbelopp. Det kan bero på att delägare som redovisar enligt förenklingsregeln det aktuella året äger ett bolag som varit verksamt länge och där det egna kapitalet består av många års balanserade vinstmedel. Det finns därför inget tydligt samband mellan storleken på årets gränsbelopp och fritt eget kapital i bolaget.

7.7.5. Kan sparade utdelningsutrymmen vara ett problem?

De sparade utdelningsutrymmena har uppkommit eftersom den schabloniserade kapitalavkastning som bestäms av fåmansföretagsreglerna överstiger den faktiska kapitalavkastning som företagen genererar i form av utdelning och kapitalvinst hos delägarna. De sparade utdelningsutrymmena kan ses som en option på beskattning av framtida utdelningar och kapitalvinster till en lägre skattesats. Om den möjligheten aldrig kan utnyttjas har det sparade utdelningsutrymmet ingen betydelse för beskattningen. Om de däremot kan användas i framtiden kan detta vara positivt, eftersom det kan indikera att företagen har börjat gå bättre än tidigare, eftersom de kan lämna större utdelning och delägarna gör större kapitalvinster. Såtillvida dessa utdelningar och kapitalvinster inte i ekonomisk mening utgör ersättning för delägarnas arbetsinsats (dvs. utgörs av omvandlade arbetsinkomster) finns inte något offentligfinansiellt problem med att sparade utdelningsutrymmen genereras.

Delägare med ett sparat utdelningsutrymme har dock också möjlighet att använda detta för att omvandla framtida arbetsinkomster till kapitalinkomster, dvs. att ackumulera gränsbelopp för att skapa sig möjligheter att inkomstomvandla i framtiden. Delägaren måste dock ha inkomster i bolaget för att kunna dra nytta av möjligheten. Vidare är utrymmet kopplat till delägaren själv, och utrymmet följer inte med vid en försäljning av andelen. Det går därför inte att handla med de sparade utdelningsutrymmena. Det finns därmed kraftiga begränsningar av hur det sparade utdelningsutrymmet kan användas.

Sparade utdelningsutrymmen kan dock överlåtas benefikt. Det finns därför en möjlighet att ge bort andelar till vilka det finns knutet ett sparat utdelningsutrymme. Därigenom kan den benefike förvärvaren starta en verksamhet med ett större sparat utdelningsutrymme från start jämfört med om denne hade startat en ny verksamhet. Möjligheten till benefika överlåtelser innebär därför att sparade utdelningsutrymmen kan finnas kvar i systemet under lång tid.

Det kan dock ses som ett legitimitetsproblem för regelsystemet om den schablonmässiga kapitalavkastning som bestäms av skattereglerna systematiskt överstiger den faktiska avkastningen. Det kan utifrån detta argumenteras för att reglerna i praktiken inte innebär någon begränsning av vilken kapitalbeskattad inkomst som delägarna kan tillgodogöra sig. Samtidigt visar genomgången i föregående

avsnitt att ungefär hälften av delägarna äger andelar i företag där hela företagets fria egna kapital inte skulle kunna delas ut inom ramen för deras gränsbelopp. Detta indikerar att gränsbeloppen de facto medför en begränsning av hur mycket företaget kan dela ut som lågt beskattad utdelning till dessa ägare.

Stora sparade utrymmen kan också vara ett administrativt problem för Skatteverket och andra myndigheter. Sparade utdelningsutrymmen fastställs inte, vilket innebär att delägare i efterhand kan begära att deras sparade utdelningsutrymme ska beräknas eller räknas om. Sådana beräkningar kan vara administrativt betungande för Skatteverket, särskilt om gränsbelopp ska räknas om mycket långt bakåt i tiden och enligt flera alternativa regler. Skatteverket måste också hålla reda på de sparade utdelningsutrymmena för varje delägare. Vidare medför sparade utdelningsutrymmen en osäkerhet i prognoser över statens intäkter från skatt på kapitalinkomster, men också i andra typer av ekonomiska prognoser.

7.8. Slutsatser

  • Antalet personer som är delägare i fåmansföretag har ökat över tid.

År 2022 lämnades ungefär 600 000 K10-bilagor. Antalet har dubblerats sedan 2006. Även storleken på utdelningar och kapitalvinster från fåmansföretag ökar, både totalt sett och i genomsnitt per delägare.

  • Analysen visar att delägare svarar på de incitament som skattereglerna ger, och anpassar sig efter vad som blir mest förmånligt givet skattereglerna.
  • Kommittén analyserar också tillväxten i de sparade utdelningsutrymmena som genereras inom fåmansföretagsreglerna. Stora sparade utrymmen skulle kunna tolkas som att regelverket inte begränsar utdelningarna i praktiken. Analysen visar dock att ungefär hälften av delägarna äger andelar i företag där hela företagets fria egna kapital inte skulle kunna delas ut inom ramen för deras gränsbelopp. Detta indikerar att gränsbeloppen de facto medför en begränsning av hur mycket företaget kan dela ut som lågt beskattad utdelning till dessa ägare. Sparade utdelningsutrymmen bedöms därför främst vara ett administrativt problem.

8. Uppföljning av 2014 års regeländringar

Enligt kommittédirektivet från den 25 maj 2022 (dir. 2022:44) ska kommittén redogöra för effekterna av de ändringar i fåmansföretagsreglerna som genomfördes i budgetpropositionen för 2014 (prop. 2013/14:1Förslag till statens budget för 2014, finansplan och

skattefrågor, avsnitt 6.13) och som trädde i kraft den 1 januari 2014.

8.1. Regeländringarnas innehåll

8.1.1. Inledning

I budgetpropositionen för 2014 infördes ett antal förändringar av löneunderlagsregeln i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Bland annat infördes ett kapitalandelskrav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme, en dotterbolagsdefinition för fåmansföretag och ett antal förändringar av beräkningen av det lönebaserade utrymmet.

Anledningen till att regeringen föreslog förändringarna var främst att den såg ett behov av att ändra löneunderlagsregeln för att förhindra överkompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och många anställda. Dessutom anfördes att det fanns skäl att begränsa storleken på de lönebaserade utrymmena (prop. 2013/14:1Förslag till statens budget för 2014, finansplan och

skattefrågor avsnitt 6.13.3). Regeringen menade också att även om

det fanns ett behov av att begränsa användandet av löneunderlagsregeln i de fall där den skattesänkning som regeln medförde inte stod i proportion till den risk ägaren tar, borde fåmansföretagsreglerna inte försämras för övriga delägare. Det fanns också enligt regeringens mening skäl att stimulera de mindre företagen och förstärka deras

incitament att anställa. Regeländringen bestod av ett antal delförslag, vilka beskrivs mer utförligt i det följande.

8.1.2. Kapitalandelskrav om 4 procent för att få beräkna ett lönebaserat utrymme

Om underlaget för årets gränsbelopp beräknas enligt huvudregeln är det under vissa förutsättningar möjligt att även lägga till ett lönebaserat utrymme. Regeländringen innebar att ett kapitalandelskrav infördes, som innebär att lönebaserat utrymme ska beräknas bara om delägaren vid årets ingång äger en andel i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget.

Skälen för införandet av ett kapitalandelskrav var att regeringen ansåg att utformningen av löneunderlagsregeln hade medfört att det i personalintensiva fåmansföretag var möjligt för delägarna att trots relativt låga löneuttag ta ut en stor andel av resultatet som lågt beskattad utdelning. Syftet med förslaget var därför att begränsa användningen av löneunderlag i de fall där delägarens risk inte stod i proportion till den skattelättnad som erhålls genom regeln.

Flera remissinatser förde redan i samband med införandet av kapitalandelskravet fram att förslaget skulle skapa tröskeleffekter och incitament för skatteplanering i form av uppdelning av befintliga företag i mindre enheter. Regeringen besvarade kritiken på så vis att den sa sig vara medveten om att förslaget kunde skapa vissa tröskeleffekter. Det påtalades dock att tröskeleffekterna inte avsåg företagens beskattning utan beskattningen på delägarnivå. Företagens konkurrenssituation och tillväxt fick enligt regeringen i de flesta fall antas påverkas av förslaget endast om företagen skulle prioritera att anpassa storlek och organisation efter vad som leder till den mest gynnsamma beskattningen för delägarna i stället för det som är optimalt för företagets utveckling och konkurrenskraft.

8.1.3. Dotterbolagsdefinition för fåmansföretag

Regeländringen innebar också att en dotterbolagsdefinition infördes specifikt för fåmansföretag i 57 kap. 19 a § IL. Dotterbolagsdefinitionen innebär att vid tillämpning av 57 kap. 16–19 §§ IL ska med dotterföretag avses ett företag i vilket moderföretaget, direkt eller

indirekt genom ett annat dotterföretag, äger mer än 50 procent av kapitalet i företaget. Om företaget är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska dock med dotterföretag avses ett företag i vilket samtliga andelar, direkt eller indirekt, ägs av moderföretaget.

8.1.4. Sänkt högsta löneuttagskrav för lönebaserat utrymme

Ett lönebaserat utrymme ska bara beräknas om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått sådan kontant ersättning från företaget och dess dotterföretag som sammanlagt inte understiger det lägsta av 6 inkomstbasbelopp (IBB) med tillägg för fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag, och 9,6 IBB. Regeländringen innebar att bestämmelserna om löneuttagskrav ändrades genom att det högsta löneuttagskravet sänktes från 10 IBB till 9,6 IBB. Förändringen gällde från och med beskattningsåret 2016. Eftersom löneuttagskravet ska vara uppfyllt året före beskattningsåret fick ändringen betydelse för det löneuttagskrav som skulle vara uppfyllt från och med 2015.

8.1.5. Förändringar av beräkningen av lönebaserat utrymme

Regeländringen innebar också att det infördes en regel som begränsar storleken på det lönebaserade utrymmet till högst 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning. Samtidigt höjdes storleken på lönebaserat utrymme från 25 till 50 procent av löneunderlaget. Tidigare gällde den högre procentsatsen bara löneunderlag som översteg 60 IBB i företaget.

8.2. Data och metod

För att kunna redogöra för effekterna har kommittén köpt in data ur företagsregister- och individdatabasen FRIDA för de personer som är delägare i fåmansföretag under perioden 2011–2021. För en beskrivning av databasen och de bearbetningar som gjorts av materialet, se bilaga 5.

Kommittén gör en deskriptiv studie av de delägare och företag som på något sätt berördes av något av förslagen som ingick i regelförändringen. Kommittén följer bland annat utvecklingen av löner och kapitalinkomster bland de delägare som hade en kapitalandel om mindre än 4 procent vid ikraftträdandet, och analyserar hur deras förhållanden utvecklas över tid. Kommittén följer också utvecklingen av löner och kapitalinkomster bland de delägare vars löneuttagskrav sänktes eller vars gränsbelopp ökade till följd av den ändrade beräkningen av lönebaserat utrymme.

Att studien är deskriptiv innebär att vi beskriver hur utvecklingen har sett ut före och efter regelförändringen. Strikt tolkat ska studien därför inte ses som en effektutvärdering. För att utvärdera effekterna av regeländringen behöver man kunna uttala sig om hur utvecklingen hade sett ut om förändringen inte hade genomförts. En sådan uppföljning kan exempelvis göras genom att jämföra utvecklingen bland de som berördes med utvecklingen i en annan grupp som liknar den berörda, men som inte berördes. Det är möjligt att jämföra utfall för delägare med kvalificerade andelar med utfall för delägare som har onoterade andelar som inte är kvalificerade, och för aktiebolag som har delägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna med aktiebolag som inte har delägare som omfattas. Det var dock inte slumpmässigt vilka delägare och företag som berördes, och det går därför inte att utesluta, utan kan i stället vara troligt, att skillnader mellan grupperna åren efter ikraftträdandet också beror på andra faktorer än den aktuella regeländringen.

I det följande jämförs därför utfall från tiden före regeländringen med utfall för tiden därefter för olika grupper av delägare som berördes på olika sätt. Analysen görs genom att jämföra situationen 2011– 2013 med situationen 2015–2021.

För att ta hänsyn till inkomstökningar i samhället under perioden räknar vi också om inkomster till respektive års inkomstbasbelopp. Analysen bygger därmed på att vi följer utvecklingen av utdelning från fåmansföretagen och utvecklingen av delägarnas sammanräknade förvärvsinkomst uttryckta i inkomstbasbelopp över tid. Ansatsen i studien är därmed att undersöka hur inkomsterna bland berörda delägare utvecklades relativt den inkomstförändring som skett i ekonomin som helhet under samma period.

Sammanräknad förvärvsinkomst inkluderar även inkomster från andra anställningar vid sidan av anställningen i fåmansföretaget. För delägare som använder förenklingsregeln är det vanligt att även ha andra tjänsteinkomster från andra anställningar. För de delägare som uppfyller ett löneuttagskrav i fåmansföretaget är det däremot mer ovanligt att samtidigt ha en hög lön från en annan anställning. Det innebär att analysen troligtvis beaktar de relevanta inkomsterna för de delägare som använder löneunderlagsregeln, eller om något, att delägarnas inkomst av tjänst från fåmansföretaget överskattas.

Företagare anpassar sig efter skatteregler i stor utsträckning, och det finns stöd för att anpassningarna görs så fort en regelförändring blir känd, dvs. innan den har trätt i kraft. Se till exempel Kari m.fl. (2008), som studerar en finländsk skattereform 2005 då dubbelbeskattning av aktier delvis återinfördes, och visar att utdelningarna ökade kraftigt innan reformen. Även Alstadsæter och Fjærli (2009) dokumenterar att utdelningarna ökade kraftigt före 2006 års norska skattereform, då ett nytt system för kapitalbeskattning infördes. I avsnitt 7.6 visas också exempel på att delägare i fåmansföretag anpassar löneuttag och utdelningar efter fåmansföretagsreglerna. Det kan därför på goda grunder antas att delägarna började anpassa sig efter förslagen redan under 2013, i den mån det var möjligt.

Förslagen aviserades i vårpropositionen för 2013, och kan därför ha påverkat delägarnas agerande redan under 2013. För att få tillämpa löneunderlagsregeln 2013 behövde dock löneuttagskravet vara uppfyllt 2012, dvs. innan förändringarna var kända. Det talar för att de som hade för avsikt att tillämpa löneunderlagsregeln 2013 hade begränsade möjligheter att göra anpassningar under det året, förutom eventuella anpassningar av kapitalandelen. I data syns också effekter av kapitalandelskravet först från och med 2014. Detta talar för att delägarna ännu inte anpassat sig efter förslagen under 2013 då det i praktiken fanns små möjligheter att agera under det året.

Det skulle också kunna tänkas att delägare som förväntade sig att få ett större gränsbelopp genom regeländringen, avvaktade med att lämna utdelning som annars hade beskattats i inkomstslaget tjänst. Delägare anpassar dock generellt sett utdelningen för att undvika tjänstebeskattning, och inte enbart i samband med regelförändringar. Detta talar för att resultaten av analysen inte bör påverkas av sådana effekter. Utfall för tiden till och med 2013 kan därför användas för jämförelser av hur situationen såg ut innan regeländringen.

8.3. Kapitalandelskravet

8.3.1. Inledning

Kommittén följer upp effekterna av kapitalandelskravet genom att över tid följa de delägare som direkt berördes av regeländringen, dvs. de som ägde mindre än 4 procent av kapitalet i företaget och som tillämpade löneunderlagsregeln 2013. För dessa delägare påverkades gränsbeloppet, såvida de inte kunde öka sin kapitalandel i företaget. I analysen följer kommittén genomgående delägarna, och inte de direktägda fåmansföretagen. Det beror dels på att en fysisk person kan vara delägare i flera fåmansföretag, vilket i vissa fall gör det svårt att avgöra om flera av bolagen härrör från samma delägarskap, dels för att omstruktureringar i verksamhetsbolaget kan medföra att organisationsnummer ändras, så att det blir svårt att utifrån registerdata avgöra om det är en och samma verksamhet som flyttats mellan företagen eller om det rör sig om en verksamhet som upphört och en ny som startat.

8.3.2. Antalet berörda delägare

Tabell 8.1 visar antalet delägare som hade en ägarandel under 4 procent och tillämpade löneunderlagsregeln i minst ett företag 2013, och följer sedan dessa under perioden 2011–2021. År 2013 fanns 3 590 delägare i denna grupp. Dessa är de som direkt berördes av kapitalandelskravet. I tabellen delas denna grupp av delägare in i tre grupper: de som fortsatte att använda huvudregeln och som hade ett lönebaserat utrymme även efter 2013, de som fortsatte att använda huvudregeln men utan att ha ett lönebaserat utrymme, och de som gick över till att använda förenklingsregeln.

Tabellen visar att antalet delägare som hade ett lönebaserat utrymme minskade med 3 000 personer, eller ungefär 90 procent, mellan 2013 och 2014. Av de som inte längre hade ett lönebaserat utrymme efter regeländringen fortsatte ungefär 2 000 delägare att använda huvudregeln utan att ha ett lönebaserat utrymme, medan ungefär 1 000 delägare gick över till att använda förenklingsregeln. Bland de som gick över till förenklingsregeln bildade de flesta helägda holdingbolag. De som fortsatte att använda huvudregeln åren efter 2014 hade i regel sparade gränsbelopp som de utnyttjade under en över-

gångsperiod. Därefter gick även många av dessa över till att använda förenklingsregeln i ett helägt holdingbolag.

Tabell 8.1 Antal delägare 2011–2021

År Förenklingsregel Huvudregel utan lönebaserat utrymme

Huvudregel med lönebaserat utrymme

Andel förenklingsregel

2011

429

531

2 314

13 %

2012

451

610

2 554

12 %

2013

304

120

3 590

8 %

2014

1 203

2 322

290

32 %

2015

1 336

2 110

383

35 %

2016

1 325

1 746

421

38 %

2017

1 286

1 607

456

38 %

2018

1 380

1 478

449

42 %

2019

1 469

1 233

448

47 %

2020

1 571

1 020

424

52 %

2021

1 585

996

414

53 %

Källa: FRIDA.

Tabellen visar också att vissa av delägarna i gruppen tillämpade förenklingsregeln eller huvudregeln utan ett lönebaserat utrymme redan före 2014. De delägare som gjorde detta äger andelar i flera företag. Det kan bero på att de hade ett holdingbolag redan före regelförändringen, vid sidan av ett direkt ägande om mindre än 4 procent i verksamhetsbolaget. En annan förklaring kan vara att de är delägare i flera olika verksamheter och använder förenklingsregeln i ett av de andra företagen som de är verksamma i. Sammantaget använde 304 av delägarna förenklingsregeln för att beräkna gränsbeloppet 2013 medan av 120 delägarna beräknade gränsbelopp i något företag enligt huvudregeln utan lönebaserat utrymme samma år.

Tabell 8.2 utgår ifrån de delägare som ägde mindre än 4 procent och beräknade ett lönebaserat utrymme 2013, och visar vilken regel de använde 2013 och 2021. I tabellen ingår också de delägare som inte längre ägde kvalificerade andelar 2021. Vissa av delägarna äger andelar i flera företag, och antalet bilagor i tabellen är därför större än antalet delägare. Tabellen visar att ungefär 10 procent av delägarna fortfarande tillämpade huvudregeln med ett lönebaserat utrymme 2021, medan 39 procent tillämpade förenklingsregeln. Tabellen visar

också att antalet delägare minskat med ungefär 1 000 personer, eller ungefär 25 procent, mellan 2013 och 2021.

Tabell 8.2 Status 2021 bland de som hade lönebaserat utrymme och ägde mindre än 4 procent 2013

Antal 2013 Andel 2013 Antal 2021 Andel 2021

Huvudregeln med lönebaserat utrymme 3 590

89 %

414

10 %

Huvudregeln utan lönebaserat utrymme 120

3 %

996

25 %

Förenklingsregeln

304

8 %

1 585

39 %

Inte delägare

0 %

1 019

25 %

Total 2013

4 014 100 % 4 014

100 %

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Tabell 8.3 visar antalet delägare som berördes av kapitalandelskravet 2013 fördelat på det direktägda företagets branschtillhörighet. Tabellen visar således fördelningen av berörda delägare och inte fördelningen av företagen. Det stora flertalet av de berörda delägarna var verksamma i partnerbolag med många verksamma delägare. I vissa branscher är större delen av de berörda delägarna verksamma i samma företag.

Tabellen visar att hälso- och sjukvård är den största branschen sett till antalet berörda delägare, följt av olika typer av juridiska och ekonomiska konsulttjänster. Även andra kvalificerade tjänstebranscher förekommer, bland annat inom programmering, tekniska konsulter och finansiell verksamhet. De branscher som listas i tabellen representerar sammantaget ungefär 80 procent av samtliga delägare som berördes då kapitalandelskravet infördes. De delägare som inte längre var delägare 2021 fanns främst inom hälso- och sjukvård och juridisk eller ekonomisk konsultverksamhet.

Tabell 8.3 Antal berörda delägare per bransch 2013

År Antal delägare Andel av berörda

Hälso- och sjukvård

786

21 %

Juridisk och ekonomisk konsultverksamhet

709

19 %

Verksamheter som utövas av huvudkontor; konsulttjänster till företag

417

11 %

Dataprogrammering, datakonsultverksamhet o.d.

361

10 %

Arkitekt- och teknisk konsultverksamhet; teknisk provning och analys

178

5 %

Finansiella tjänster utom försäkring och pensionsfondsverksamhet

162

4 %

Stödtjänster till finansiella tjänster och försäkring

126

3 %

Parti- och provisionshandel utom med motorfordon

115

3 %

Fastighetsverksamhet

49

1 %

Specialiserad bygg- och anläggningsverksamhet

45

1 %

Förlagsverksamhet

40

1 %

Detaljhandel utom med motorfordon och motorcyklar

39

1 %

Landtransport; transport i rörsystem

32

1 %

Reklam och marknadsundersökning

31

1 %

Källa: FRIDA.

8.3.3. Effekter på delägarnas gränsbelopp

I det följande jämförs utvecklingen av gränsbelopp, utdelning och sammanräknad förvärvsinkomst för dessa tre grupper av delägare (de som fortsätter att använda huvudregeln med ett lönebaserat utrymme, de som fortsätter att använda huvudregeln men utan ett lönebaserat utrymme, och de som går över till att använda förenklingsregeln). Samtliga tabeller i detta avsnitt visar genomsnittliga värden per år för delägarna i respektive grupp. Delägarna i urvalet hade ett lönebaserat utrymme och ägde mindre än 4 procent i det direktägda företaget 2013.

Tabell 8.4 visar utvecklingen av årets gränsbelopp (exklusive sparat utdelningsutrymme) bland delägarna för perioden 2011–2021. Tabellen visar att årets gränsbelopp är betydligt större bland de delägare som fortsatte att ha ett lönebaserat utrymme efter 2014 än för övriga grupper. De genomsnittliga omkostnadsbeloppen är högre bland de delägare som inte har kvar ett lönebaserat utrymme efter 2014. Delägare som fortsätter att ha ett lönebaserat utrymme har

dock betydligt högre gränsbelopp än övriga grupper, och skillnaden i de genomsnittliga gränsbeloppen beror på det lönebaserade utrymmet.

Tabell 8.4 Årets gränsbelopp (exklusive sparat), genomsnitt per regel och delägare 2011–2021

År Förenklingsregel Huvudregel utan

lönebaserat utrymme

Huvudregel med lönebaserat utrymme

Totalt gränsbelopp (exkl. sparat)

Gränsbelopp från omkostnadsbelopp

2011 54 718

44 128

1 599 755

49 762

2012 62 060

37 345

1 741 740

45 029

2013 104 451

19 542

1 124 195

45 969

2014 65 035

68 746

724 884

38 838

2015 82 709

60 702

1 401 669

64 613

2016 92 914

71 059

1 512 286

101 674

2017 105 995

75 145

1 510 807

43 562

2018 120 758

80 915

1 670 189

34 313

2019 132 172

82 271

2 075 172

51 757

2020 136 796

79 522

1 883 585

38 777

2021 145 856

96 021

2 177 109

55 876

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

I kapitel 7 (tabell 7.4) redovisas genomsnittliga värden för årets gränsbelopp bland samtliga delägare som lämnade bilaga K10 för samma period. De delägare som berördes av kapitalandelskravet och som använder förenklingsregeln har gränsbelopp som ligger på ungefär samma nivå som andra delägare som använder förenklingsregeln efter regeländringen 2014. Det beror på att det är vanligt att ensam äga hela företaget såväl bland delägarna som berördes av kapitalandelskravet som bland andra delägare. Genomsnittet av årets gränsbelopp beräknat enligt förenklingsregeln ligger därför nära det totala beloppet per företag. Årets gränsbelopp bland de delägare som berördes av kapitalandelskravet, och som använder huvudregeln även efter regeländringen, är däremot högre än genomsnittet för årets gränsbelopp bland delägarna totalt sett. Det beror på att delägarna som berördes av kapitalandelskravet är delägare i större företag.

Tabell 8.5 visar genomsnittligt gränsbelopp per grupp då även sparade utdelningsutrymmen beaktas. Tabellen visar att samtliga grupper i genomsnitt har sparade gränsbelopp, och att de som fort-

sätter att använda huvudregeln har stora sparade gränsbelopp. Ökningstakten avtar dock bland de delägare som inte längre har ett lönebaserat utrymme.

I kapitel 7 (tabell 7.3) redovisas genomsnittliga värden för gränsbeloppet bland samtliga delägare som lämnade bilaga K10 för samma period. De delägare som berördes av kapitalandelskravet och som fortsatte att använda huvudregeln har i genomsnitt större gränsbelopp än andra delägare. Bland de som använde förenklingsregeln var däremot gränsbeloppen i genomsnitt mindre än bland andra delägare som använde förenklingsregeln. Det beror på att det är vanligare att delägare som berördes av kapitalandelskravet använder hela, eller en stor del av gränsbeloppet, vilket medför att de inte sparar gränsbelopp i lika hög utsträckning som andra delägare som använder förenklingsregeln.

Tabell 8.5 Årets gränsbelopp (inklusive sparat), genomsnitt per regel och delägare 2011–2021

År Förenklingsregel Huvudregel utan lönebaserat utrymme

Huvudregel med lönebaserat utrymme

2011 251 476

791 375

5 187 396

2012 245 634

762 203

5 038 748

2013 446 141

2 502 099

4 752 664

2014 994 067

4 759 098

2 276 079

2015 996 951

5 031 828

6 264 558

2016 686 361

5 698 669

5 777 157

2017 565 603

6 247 347

6 776 771

2018 499 177

6 602 313

7 538 490

2019 563 148

7 605 392 11 081 302

2020 600 768

8 817 380

9 785 380

2021 676 864

9 542 683 16 691 387

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

8.3.4. Effekter på delägarnas beskattning

Tabell 8.6 visar den genomsnittliga utdelningen som delägarna redovisat för perioden 2011–2021. De delägare som har ett lönebaserat utrymme efter 2014 redovisar betydligt större utdelningar än de som använder huvudregeln utan att ha ett lönebaserat utrymme. Tabellen visar också att de delägare som använder förenklingsregeln redovisade små utdelningar jämfört med övriga delägare före 2013, och att

den genomsnittliga redovisade utdelningen ökar i den gruppen under åren efter regeländringen.

Tabell 7.9 (se kapitel 7) visar genomsnittlig utdelning bland delägare i fåmansföretag i allmänhet. Utdelningen bland delägare i allmänhet är betydligt lägre än utdelningen bland de delägare som berördes av kapitalandelskravet.

Tabell 8.6 Utdelning från fåmansföretag, genomsnitt per delägare 2011–2021

År Förenklingsregel Huvudregel utan lönebaserat utrymme

Huvudregel med lönebaserat utrymme

2011

47 780

115 247

547 065

2012

83 306

87 413

534 448

2013

64 214

5 784

523 723

2014

177 708

391 949

265 891

2015

251 553

346 224

1 217 863

2016

259 803

382 077

645 678

2017

269 306

364 602

683 553

2018

576 056

358 466

701 731

2019

283 628

299 180

630 238

2020

592 284

153 389

562 472

2021

346 756

507 544

992 094

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Tabellen ovan visar utdelningar från det företag där delägaren använder förenklingsregeln, inte eventuella utdelningar från verksamhetsbolaget som betalas till delägarens ägarbolag (bolaget där delägaren använder förenklingsregeln). I avsnitt 8.3.5 studeras utvecklingen av dessa ägarbolag särskilt, för att kartlägga i vilken omfattning utdelning från verksamhetsbolaget till ägarbolaget har påverkats, och om utdelningen sparas i ägarbolaget i högre utsträckning från 2015 och framåt.

Figur 8.1 visar utvecklingen av total utdelning som delägarna redovisade under perioden 2011–2021. Figuren visar att de redovisade utdelningarna totalt sett uppgått till ungefär 1,5 miljarder kronor under perioden, med stora variationer mellan olika år. Utdelningarna bland delägare som hade ett lönebaserat utrymme utgjorde nästan hela totalsumman åren före regeländringen, men föll kraftigt åren därefter. Inledningsvis ökade utdelningarna bland delägare som använde huvudregeln utan att ha ett lönebaserat utrymme, men dessa

delägares utdelning har sedan fallit. Dessa delägare hade ett sparat utdelningsutrymme under några år efter regeländringen.

Figur 8.1 Utdelning fördelat efter regel bland delägare som berördes av kapitalandelskravet

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Användningen av förenklingsregeln har ökat under hela perioden efter 2013, och utdelningarna till dessa delägare ökar också över tid. Ökningen beror till stor del på att de delägare som fortsatte att använda huvudregeln under ett par år efter regeländringen gjorde det tills de sparade gränsbeloppen var förbrukade, och de har därefter i stor utsträckning fört över ägandet till ett helägt bolag i vilket de tillämpar förenklingsregeln. Ungefär 20 procent av de delägare som hade ett lönebaserat utrymme 2013 var inte längre delägare 2021.

Tabell 8.7 visar den genomsnittliga utdelning som beskattades i inkomstslaget tjänst för perioden 2011–2021. Tabellen visar att den genomsnittliga tjänstebeskattade utdelningen ökade efter 2013, och därefter gradvis har ökat över tid. Ökningen beror på att delägarna hade sparade gränsbelopp under ett par år efter regeländringen, och dessa har sedan förbrukats. Även andelen av delägarna som har utdelning som beskattas i tjänst ökar över tid.

0 500 1000 1500 2000

2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

M iljo ne r k ro no r

Förenklingsregel Huvudregel med lönebaserat utrymme Huvudregel utan lönebaserat utrymme Total

Vissa år är genomsnitten mycket höga, framför allt bland de som använder förenklingsregeln. De stora variationerna mellan olika år beror på att det förekommer att delägare tar ut mycket stora utdelningar, där en stor del av utdelningen överstiger takbeloppet för tjänstebeskattning.

Totalt sett tjänstebeskattades ungefär 1–2 procent av den totala utdelningen som tillföll dessa delägare under perioden 2011–2013. Därefter har andelen tjänstebeskattad utdelning ökat, och från 2016 och framåt har gruppen tjänstebeskattats för en större del av utdelningen än kollektivet delägare i fåmansföretag totalt sett. I hela kollektivet delägare utgör tjänstebeskattad utdelning ungefär 6–8 procent av den totala utdelningen från fåmansföretaget.

Tabell 8.7 Utdelning från fåmansföretag som beskattas i inkomstslaget tjänst, genomsnitt per delägare 2011–2020

År Förenklingsregel Huvudregel utan lönebaserat utrymme

Huvudregel med lönebaserat utrymme

Tjänstebeskattad utdelning som andel av total

2011 5 603

531

8 038

2 %

2012 15 334

610

5 624

2 %

2013

104

120

6 141

1 %

2014 5 903

2 322

3 070

5 %

2015 21 793

2 110

31 245

6 %

2016 40 293

1 746

22 404

10 %

2017 69 794

1 607

31 565

12 %

2018 147 770

1 478

36 148

17 %

2019 75 272

1 233

23 849

14 %

2020 134 668

1 020

17 180

18 %

2021 99 138

996

37 227

14 %

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Tabell 8.8 visar genomsnittlig sammanräknad förvärvsinkomst bland delägarna. Tabellen visar att sammanräknad förvärvsinkomst bland de delägare som fortsatte att ha ett lönebaserat utrymme efter 2014 i genomsnitt är något lägre än i de andra två grupperna. Det finns dock inga stora skillnader mellan genomsnitten för de tre grupperna.

Tabell 8.8 Sammanräknad förvärvsinkomst, genomsnitt per delägare 2011–2021

Inkomster från samtliga anställningar, inte enbart fåmansföretaget

År Förenklingsregel Huvudregel utan lönebaserat utrymme

Huvudregel med lönebaserat utrymme

2011

639 547

624 384

713 384

2012

712 844

711 669

741 884

2013

720 643

812 236

731 498

2014

747 839

813 258

682 055

2015

802 435

835 924

722 522

2016

847 251

866 977

759 165

2017

887 942

876 205

805 068

2018 1 029 070

961 500

812 231

2019

976 662

939 342

840 349

2020 1 080 328

1 015 237

830 128

2021 1 029 853

1 059 177

907 168

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Tabell 8.9 visar hur stor del av delägarnas totala inkomst (här definierad som summan av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning från fåmansföretag) som utdelningen från fåmansföretaget utgör. Denna andel har beräknats på individnivå, dvs. för varje delägare var för sig. Tabellen visar medelvärdet av dessa andelar, dvs. det ovägda medelvärdet. Det ovägda medelvärdet tar inte hänsyn till skillnader i storleken på olika delägares inkomster i absoluta tal.

Tabellen visar att utdelning utgör en större andel av total inkomst bland de delägare som använder huvudregeln än bland de som använder förenklingsregeln, och att andelen utdelning är ännu större bland de som använder huvudregeln och beräknar ett lönebaserat utrymme. Andelen utdelning ökar också i den senare gruppen efter regeländringen. Detta kan bero på att sammansättningen av delägare ändras efter 2014, och att de delägare som fortsätter att ha ett lönebaserat utrymme företrädesvis är ägare som tar emot stora utdelningar.

Tabell 8.9 Utdelning från fåmansföretag som andel av summan av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning från fåmansföretag, genomsnitt per delägare 2011–2020

Inkomster från samtliga anställningar, inte enbart fåmansföretaget

År Förenklingsregel Huvudregel utan lönebaserat utrymme

Huvudregel med lönebaserat utrymme

2011

6 %

12 %

28 %

2012

5 %

8 %

27 %

2013

6 %

1 %

25 %

2014

12 %

22 %

19 %

2015

13 %

20 %

28 %

2016

14 %

23 %

31 %

2017

14 %

20 %

32 %

2018

12 %

18 %

32 %

2019

12 %

17 %

31 %

2020

11 %

4 %

25 %

2021

12 %

16 %

31 %

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

8.3.5. Anpassningar efter kapitalandelskravet

Delägare som fortsätter att ha lönebaserat utrymme

Tabell 8.10 visar det genomsnittliga antalet ägare i företaget bland de delägare som berördes av kapitalandelskravet 2013 och andelen av delägarna i dessa företag som hade en ägarandel som överstiger 4 procent för respektive år.

Av HFD 2017 ref. 8 framgår också att det har skett anpassningar till reglerna genom att tidigare delägare i stället för att direkt äga mindre än 4 procent i ett verksamhetsbolag har överlåtit innehavet till ett ägarbolag där de äger mer än 4 procent. De har också övergått till att vara anställda i ägarbolaget tillsammans med ytterligare anställda från verksamhetsbolaget. Detta ägarbolag har sedan fakturerat det tidigare verksamhetsbolaget för de utförda tjänsterna. På så vis har ägaren av varje ägarbolag kunnat beräkna löneunderlag för de anställda i det egna ägarbolaget i stället för i det tidigare verksamhetsbolaget (där de indirekt äger mindre än 4 procent). Eftersom arbetet i ägarbolaget även utfördes av andra anställda än delägaren ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det saknades anledning att med

bortseende från avtalet mellan företagen beskatta ägaren personligen för ersättningen.

Tabellen visar att ägarkoncentrationen ökat i företagen efter regeländringen 2014, så att företagen i genomsnitt har färre delägare, och dessa har större ägarandelar. Detta indikerar att det skett anpassningar av delägarkretsen i företagen vars delägare berördes. Företagen kan också ha delats upp i mindre enheter. I gruppen ingår också företag som drivs av personer som startat egna verksamheter och inte längre är delägare i det företag i vilket de tidigare hade en liten ägarandel. Dessa kan dock inte enkelt skiljas från företag som delats upp i flera mindre enheter.

Tabell 8.10 Ägarandelar och antal ägare per företag i de företag där någon

delägare berördes 2013

År Antal delägare Andel med innehav över 4 % av aktierna

Genomsnittligt antal delägare i företag

2011

2 363

7 %

187,5

2012

2 613

11 %

161,1

2013

3 780

2 %

198,4

2014

388

41 %

8,8

2015

476

48 %

6,8

2016

508

55 %

5,7

2017

547

60 %

4,0

2018

533

66 %

3,5

2019

526

69 %

2,4

2020

500

70 %

2,2

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Delägare som går över till förenklingsregeln

Figur 8.2 visar utvecklingen av total utdelning fördelat på delägare som använder huvudregeln med och utan lönebaserat utrymme samt de som använder förenklingsregeln. I grafen har även en hypotetisk utdelning som betalas till delägarnas holdingbolag beräknats genom att ta hänsyn till årliga förändringar av fritt eget kapital i holdingbolagen (det helägda företag där delägaren använder förenklingsregeln efter regelförändringen).

Figur 8.2 Utdelning fördelat efter regel bland delägare som berördes av kapitalandelskravet, inklusive ökning av fritt eget kapital i ägarbolag

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Det kan tänkas att en del av delägarna har slutat vara delägare i det företag där de tidigare hade en liten kapitalandel, och i stället driver en egen verksamhet i vilken de använder förenklingsregeln. För att inte räkna in företag i vilka delägaren bedriver en ny verksamhet begränsas urvalet till fåmansföretag som är helägda av delägare som berördes av kapitalandelskravet, och där företaget saknar omsättning. Den hypotetiska utdelningen beaktar också bara företag som är helägda av den aktuella personen och bara förändringarna av fritt eget kapital för tiden efter regeländringen.

Figuren visar att fritt eget kapital ökar kraftigt i dessa företag efter 2014, vilket indikerar att utdelning betalas till dessa bolag och sedan sparas i bolaget. Eftersom de aktuella företagen inte har någon omsättning utan endast förvaltar kapital, indikerar ökningen av fritt eget kapital i dessa bolag att det handlar om avkastning på det förvaltade kapitalet eller utdelning på näringsbetingade andelar som betalas till företaget. Mönstret indikerar därför att det är frågan om utdelning på andelar som tidigare var direktägda i partnerbolaget som sparas i företagssektorn.

0 500 1000 1500 2000 2500 3000 3500

2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

M iljo ne r k ro no r

Total

Total utdelning + förändring av fritt eget kapital i ägarbolag

8.3.6. Effekter för företagen

Kommittén har försökt analysera hur de företag som hade delägare som berördes av kapitalandelskravet har utvecklats efter regelförändringen, sett till faktorer som förändring av antalet anställda, omsättning eller årets resultat. Det är möjligt att ta fram sådana uppgifter för de företag som hade delägare som berördes, samt för övriga företag som ingår i samma koncern. Det har dock skett flera omorganisationer inom företagen efter 2014 års regeländringar. Dels har många tidigare delägare bildat egna bolag, dels förekommer uppdelningar av verksamheter. Dessa omorganisationer är så pass vanliga att det blir problematiskt att dra några slutsatser av analysen.

När verksamheter delas upp eller slås ihop är det svårt att avgöra om det är en befintlig verksamhet som flyttats mellan bolag eller om ny verksamhet tillkommit. Om ett företag upphör och ett nytt startas kan det också vara svårt att avgöra om det är samma verksamhet som fortgår eller om vissa delägare bildat nya, fristående verksamheter. Dessa problem är så stora att inga säkra slutsatser kan dras av hur utvecklingen av anställda eller resultat har sett ut i de berörda företagen utifrån registerdata.

I vissa branscher hade en stor del av fåmansföretagen någon delägare som påverkades. I andra branscher påverkades delägare i något eller några av de största fåmansföretagen. Det är därför inte heller möjligt att jämföra utvecklingen i företag var ägare berördes med utvecklingen i andra företag i samma bransch vars ägare inte berördes.

Analysen visar dock att utdelningen från företagen till de delägare som påverkades av kapitalandelskravet förefaller följa samma trend efter 2014 som före (se figur 8.2). Om så är fallet kan det tolkas som att företagens lönsamhet inte påverkades. Det kan dock finnas skillnader mellan olika företag som inte fångas av en analys på totalnivå.

8.3.7. Slutsatser

Sammantaget visar detta avsnitt att antalet delägare med mycket små ägarandelar som använde löneunderlagsregeln minskade kraftigt efter regelförändringen 2014. Bland de delägare som fortsatte att vara delägare gick relativt många över till att använda förenklingsregeln. Relativt många personer slutade också vara delägare åren efter regeländringen. Förändringarna av antalet delägare och byten av regel

skedde också snabbt, och en stor del av anpassningen skedde redan året efter förändringen.

Analysen tyder också på att det skett omfattande anpassningar av ägarkretsen i företagen som hade delägare som berördes av kapitalandelskravet. Antalet delägare med mycket små ägarandelar och lönebaserat utrymme minskade efter 2014, av flera skäl. Bland de delägare som fortsatte att vara delägare bolagiserade många sina innehav. Dessa gick över till att använda förenklingsregeln i det nya ägarbolaget. Större delen av anpassningen skedde redan året efter regeländringen. Delägare som hade sparade utdelningsutrymmen fortsatte att använda huvudregeln under ett par år efter regeländringen, men de sparade utdelningsutrymmena förbrukades snabbt.

Effekterna på delägarnas beskattning och på de totala skatteintäkterna är svårare att utvärdera eftersom det skett så stora anpassningar. Analysen visar att sammanräknad förvärvsinkomst har ökat mer bland de delägare som inte längre har ett lönebaserat utrymme än bland de som fortfarande har det. Även den tjänstebeskattade utdelningen har ökat kraftigt relativt nivån före 2014. Samtidigt har utdelningen som beskattas inom gränsbeloppet minskat. Även de samlade gränsbeloppen har minskat kraftigt bland de som berördes. Detta tyder på att kapitalandelskravet har begränsat delägarnas gränsbelopp och att möjligheterna att ta ut utdelning som beskattas inom gränsbeloppet har minskat kraftigt. Detta ligger i linje med de syften som regeringen uttalade vid införandet av kapitalandelskravet. Kapitalandelskravet tycks också främst ha träffat den avsedda målgruppen: delägare i partnerbolag med ett stort antal delägare, och främst i kunskapsintensiva tjänstebranscher.

Anpassningarna av delägarkretsen gör dock att det är svårt att dra några slutsatser om hur regelförändringarna påverkade skatteintäkterna. Analysen tyder på att lönerna bland delägarna ökat något, att något större belopp blir tjänstebeskattade efter regelförändringen, och på att storleken på total utdelning från företagen följer ungefär samma trend som tidigare. Detta indikerar sammantaget att skattebetalningarna ökat i gruppen som berördes av kapitalandelskravet. Det finns dock också indikationer på att mycket stora belopp finns sparade i de företag där delägarna använder förenklingsregeln. Regeländringen förefaller därför också ha lett till en omfattande inlåsning av kapital som tidigare delades ut.

Även de delägare som fortsätter att använda löneunderlagsregeln har anpassat sig, bland annat genom att dela upp företag i mindre enheter, eller genom att vissa delägare har köpt ut andra delägare. En del individer har sannolikt också slutat vara delägare i det företag där de hade en liten ägarandel och startat egna verksamheter i vilka de använder löneunderlagsregeln. Dessa företag kan inte enkelt skiljas från fall där verksamheter har delats upp i mindre enheter. De företag som delägarna med lönebaserat utrymme äger har i regel endast ett fåtal ägare, vilket talar för att det inte handlar om större partnerbolag som anpassat sig genom uppdelningar av verksamheter. Det är dock svårt att uttala sig om hur vanligt det är att tidigare delägare startat egna företag, och hur vanligt det är att befintliga verksamheter delats upp i mindre enheter eftersom dessa inte enkelt kan skiljas från varandra i registerdata. Gruppen som fortsätter att ha ett lönebaserat utrymme är dock liten relativt gruppen som har startat egna bolag i vilket de använder förenklingsregeln.

Vid remissbehandlingen av förslaget om kapitalandelskravet förde flera remissinstanser fram olika farhågor om att förslaget skulle leda till anpassningar i företagen och att de skulle leda till skatteplanering. Det framfördes också farhågor om att konkurrensen skulle påverkas mellan partnerbolag av olika storlek sett till antalet delägare.

Vår analys stödjer att kapitalandelskravet har lett till omfattande anpassningar. Det är dock svårt att uttala sig om påverkan på konkurrensen. Det tycks finnas grupper av delägare som anpassade sig mindre efter fåmansföretagsreglerna både före och efter regelförändringen, samtidigt som andra grupper anpassar sig i stor utsträckning. En möjlig förklaring till mönstret kan vara att de hade sämre kunskap om regelverket, och att anpassningarna är kostsamma.

De delägare som använder huvudregeln men inte hade ett lönebaserat utrymme vare sig före eller efter regeländringen förefaller inte ha anpassat ägandet i lika hög utsträckning. De har i genomsnitt högre löner än andra delägare med små ägarandelar och högre omkostnadsbelopp. Utdelningarna från fåmansföretaget utgör också en mindre del av total inkomst än bland de som har lönebaserat utrymme. Dessa delägare förefaller inte ha anpassat sig efter regelverket i lika hög utsträckning vare sig före eller efter regeländringen, jämfört med de som före 2014 hade lönebaserat utrymme. En förklaring till att delägarna inte har ett lönebaserat utrymme är att deras löneuttag i fåmansföretaget inte uppfyller löneuttagskravet. Samtidigt finns per-

soner i gruppen med hög inkomst från ett annat arbete, vilket drar upp medellönerna i den gruppen.

Den vanligaste anpassningen förefaller vara att delägarna bildar egna ägarbolag och använder förenklingsregeln i det bolaget. Alla delägare som gör denna anpassning får då lika stora gränsbelopp. Att äga verksamheten via ett helägt holdingbolag är också vanligt i andra typer av verksamheter och bland andra delägare än de som berördes av kapitalandelskravet, se avsnitt 6.3. Konkurrensen mellan olika företag där delägarna gör denna anpassning bör då inte påverkas.

8.4. Förändringarna av löneuttagskravet och beräkningen av lönebaserat utrymme

Genom 2014 års regeländringar ökade storleken på gränsbeloppet för de delägare som uppfyllde löneuttagskravet och kapitalandelskravet eftersom även den del av löneunderlaget som understeg 60 IBB fick räknas med till 50 procent. Innan 2014 hade denna del av lönesumman bara fått räknas med till 25 procent. Att lönebaserat utrymme ökade till 50 procent av hela löneunderlaget innebar också att gränsbeloppet beräknat enligt huvudregeln kom att bli större än gränsbeloppet beräknat enligt förenklingsregeln för delägare som kunde uppfylla löneuttagskravet i företag där löneunderlaget endast består av den egna lönen. Regeländringen innebar därför också att vissa delägare som tidigare använt förenklingsregeln kunde öka sitt gränsbelopp genom att byta till huvudregeln. För dessa delägare ökade möjligheterna att ta ut utdelning ur företaget som beskattas till 20 procent.

Det sänkta löneuttagskravet innebar också att de delägare som tidigare haft ett löneuttagskrav på 10 IBB hade möjlighet att sänka sitt löneuttag. För denna grupp av delägare innebar regeländringen både att möjligheterna att ta ut utdelning inom gränsbeloppet ökade och att den egna lönen kunde sänkas (eller inte behövde öka lika mycket som enligt tidigare regler).

Förändringarna av löneunderlagsregeln motiverades bland annat utifrån att de skulle stimulera de mindre företagen och förstärka deras incitament att anställa. Förändringarna innebar att en större del av utdelningen från fåmansföretaget kunde beskattas inom gränsbeloppet i de företag där delägaren använder löneunderlagsregeln. Detta påverkar kapitalkostnaderna i företaget i den mån utdelning

från företaget annars hade beskattats i inkomstslaget tjänst. Regelförändringen skulle därför också kunna leda till ökade investeringar i fåmansföretag och en ökad sysselsättning i de företag vars ägare berördes. Eftersom möjligheterna att ta ut inkomster som beskattas i inkomstslaget kapital ökade kan regelförändringen också ha ökat delägarnas totala inkomst av tjänst och kapital efter skatt.

Även i denna del av analysen följer vi utvecklingen av delägarnas utdelning från fåmansföretagen och sammanräknade förvärvsinkomst uttryckta i inkomstbasbelopp över tid. Ansatsen i uppföljningen är därmed att undersöka hur inkomsterna bland berörda delägare utvecklades relativt den inkomstförändring som skett i ekonomin som helhet under samma period.

8.5. Löneuttagskravet

8.5.1. Inledning

Kommittén analyserar effekterna av det sänkta löneuttagskravet genom att följa utvecklingen av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning från fåmansföretaget för samtliga delägare i fåmansföretag. Som jämförelse studeras också inkomstnivåerna hos andra anställda, som inte är delägare i fåmansföretag. Detta ger en bild av hur delägare i allmänhet agerar på de incitament som skattereglerna ger. Därefter studeras de delägare som anpassade löneuttaget efter det sänkta löneuttagskravet.

8.5.2. Sammanräknad förvärvsinkomst bland delägare i fåmansföretag och befolkningen i allmänhet

Figur 8.3 visar andelen av delägarna i fåmansföretag som har en sammanräknad förvärvsinkomst på olika nivåer, uttryckt i respektive års inkomstbasbelopp. Som jämförelse visar figuren också andelen av befolkningen i åldern 16–70 år som har inkomster på motsvarande nivåer.

Figur 8.3 Andel av befolkningen 16–70 år samt andelen av delägare i fåmansföretag efter nivå på sammanräknad förvärvsinkomst 2011 och 2021

Källa: FRIDA, Inkomst- och taxeringsregistret. Figuren exkluderar personer med sammanräknad förvärvsinkomst under 0,5 inkomstbasbelopp.

Figuren visar att delägare i fåmansföretag har högre inkomster än befolkningen i allmänhet. Figuren visar också att det finns oproportionerligt många delägare med inkomster i närheten av 8 IBB. Förvärvsinkomster som överstiger 8,07 inkomstbasbelopp är inte pensionsgrundande för allmän pension. Det innebär att inkomstökningar över denna nivå inte berättigar till några ytterligare pensionsförmåner. Bland befolkningen totalt sett finns däremot ingen sådan koncentration av individer kring denna inkomstnivå. Detta beror på att anställda har mindre möjligheter att påverka sitt löneuttag än delägare i fåmansföretag.

Figuren visar också att det finns en viss koncentration av delägare i fåmansföretag som har inkomster kring nivån för det högsta löneuttagskravet: 10 IBB för 2011 respektive 9,6 IBB för 2021. Detta tyder på att vissa delägare agerade på incitamentet att anpassa löneuttaget efter förändringen i uttagskravets nivå. Vidare framgår att andelen som har riktigt höga inkomster (15 IBB eller mer i figuren) är betydligt högre bland delägarna än bland befolkningen totalt sett. De delägare som har dessa riktigt höga inkomster har inte anpassat sig

0% 1% 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10%

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15+

An de l

Sammanräknad förvärvsinkomst, IBB

Andel i befolkning 16-70 år 2021 Andel bland delägare 2021 Andel i befolkning 16-70 år 2011 Andel bland delägare 2011

efter vare sig nivån på löneuttagskravet eller efter taket för pensionsgrundande inkomst.

Figuren visar också att fördelningen av inkomsterna bland delägare i fåmansföretag inte förändrats nämnvärt mellan 2011 och 2021, förutom anpassningen kring det förändrade löneuttagskravet. Även bland övriga befolkningen är andelen som befinner sig i respektive inkomstintervall i stort sett oförändrad över tid.

Sammantaget visar figuren att delägare i fåmansföretag sedda som grupp har betydligt högre inkomster än befolkningen i allmänhet, och att det finns grupper av delägare som i hög grad anpassar sig efter skattereglerna. Alla delägare gör dock inte sådana anpassningar.

8.5.3. Delägare som anpassade löneuttaget efter det sänkta löneuttagskravet

Tabell 8.11 visar antalet delägare med ett lönebaserat utrymme i sitt gränsbelopp, fördelat efter nivån på det löneuttag delägaren angett att denne gjort för att uppfylla löneuttagskravet. Tabellen visar således det löneuttag som gjorts i företaget eller dess dotterföretag, och inte den sammanräknade förvärvsinkomsten. I sammanställningen ingår endast de delägare som uppfyller löneuttagskravet med eget löneuttag, och endast de som faktiskt uppfyller löneuttagskravet. Löneuttagskravet kan också uppfyllas av en närstående, men i dessa fall saknar vi uppgift om löneuttagets storlek. Om den närstående som uppfyllt löneuttagskravet också är delägare ingår dennes inkomster i sammanställningen, men inkomsterna ingår däremot inte om den närstående inte är delägare.

Tabellen visar att ungefär 30 000 delägare tog ut en lön om 10 IBB eller mer 2013, medan ungefär 2 000 delägare tog ut en egen lön mellan 9,6 och 10 IBB. Tabellen visar också att antalet delägare som tog ut en egen lön mellan 9,6 och 10 IBB för att uppfylla löneuttagskravet ökade till ungefär 8 000 individer åren efter regelförändringen, samtidigt som antalet delägare som fortsatte att ta ut 10 IBB eller mer i lön minskade. Totalt sett beräknas ungefär 1 av 3 delägare som före regeländringen tog ut en egen lön om 10 IBB eller mer ha anpassat sig till att i stället ta ut en egen lön om mellan 9,6 och 10 IBB efter 2014. Effekten på löneuttaget av att anpassa lönen till den nya nivån är dock liten. En större förändring av löneuttagskravet skulle kunna tänkas påverka beteendet i större utsträckning.

Tabell 8.11 Delägare med lönebaserat utrymme fördelat efter nivån

på det egna löneuttaget

År Löneuttag 9,6–10 IBB Löneuttag 10 IBB (eller mer)

2011

1 746

27 800

2012

1 938

29 890

2013

1 994

30 391

2014

2 192

25 858

2015

1 848

27 093

2016

8 150

23 016

2017

11 789

21 845

2018

7 598

24 642

2019

13 265

18 644

2020

11 622

21 089

2021

16 724

23 028

Källa: FRIDA.

8.6. Förändrad beräkning av lönebaserat utrymme

8.6.1. Inledning

När löneunderlagsregeln infördes i sin nuvarande utformning 2006 var ett av de bakomliggande motiven till regelns utformning att ge ett extra utdelningsutrymme till delägare i företag som anställer. Genom 2014 års regeländringar ökade det lönebaserade utrymmet till 50 procent av hela löneunderlaget. Dessförinnan hade den högre nivån endast gällt för löneunderlag över 60 IBB. Löneunderlagets betydelse ökade därmed relativt sett mer för delägare i företag med låg lönesumma (där en större del av lönesumman understeg 60 IBB) än för delägare i större företag. Effekterna kan därför förväntas vara större bland mindre företag än bland större, där en större del av löneunderlaget redan räknades med till 50 procent.

Om förändringen av beräkningen av lönebaserat utrymme lett till ökade anställningar i företagen skulle detta kunna synas genom att lönesummorna i företagen där delägare har ett lönebaserat utrymme ökar. Det är dock i vissa fall svårt att identifiera vilka företag som ingår i en koncern, och i vilka dotterbolag som lönesumman får räknas in i löneunderlaget. För de delägare som använder löneunderlagsregeln anges dock beloppet på K10-bilagan.

8.6.2. Effekter på antalet delägare med lönebaserat utrymme

Figur 8.4 visar antalet delägare med lönebaserat utrymme fördelat efter nivån på deras löneuttagskrav för perioden 2011–2021. Figuren visar att antalet delägare som har ett lönebaserat utrymme ökar relativt mycket efter 2014 och att så gott som hela ökningen har skett bland delägare med ett löneuttagskrav i intervallet 6–7 IBB. Dessa är delägare i företag med låg lönesumma, där hela eller nästan hela löneunderlaget består av delägarens egen lön.

Figuren visar också att antalet delägare med löneuttagskrav på högre nivåer är oförändrat över tid. Om de företag i vilka delägare har ett lönebaserat utrymme skulle ha anställt fler efter 2015 skulle detta ha lett till ett ökat löneunderlag, vilket i sin tur hade ökat antalet delägare med ett löneuttagskrav på högre nivåer.

Regeländringen innebar också att ett kapitalandelskrav (se avsnitt 8.3) infördes. Kapitalandelskravet träffade framför allt delägare i stora företag med mycket stora löneunderlag, och gjorde att de delägare som berördes inte längre fick möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. Samtidigt ökade antalet delägare som endast beräknade ett lönebaserat utrymme på den egna lönen. Sammantaget får detta effekten att storleken på de företag där delägare beräknar ett lönebaserat utrymme minskade kraftigt efter regelförändringen.

Figur 8.4 Antal delägare efter nivå på löneuttagskrav i IBB, 2011–2021

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

0

10000 20000 30000 40000 50000 60000 70000 80000 90000 100000

2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

An tal d elä ga re

6 7 8 9 9,6 10

Eftersom antalet delägare i företag med högre lönesumma är någorlunda konstant över hela perioden, medan antalet delägare i företag med låg lönesumma ökar, kan detta ses som en indikation på att ökningen av det lönebaserade utrymmet främst lett till ökningar av gränsbeloppet som beror på att delägare bytt från förenklingsregeln till huvudregeln när incitamenten ändrades. Om fler delägare i företag med anställda hade tillkommit under perioden skulle detta ha medfört förändringar även i de intervall där delägarnas löneuttagskrav är högre.

Tabell 8.12 visar antalet delägare som har ett lönebaserat utrymme i sitt gränsbelopp under perioden 2011–2021, samt antalet där löneunderlaget endast består av ägarlönen. Som en känslighetsanalys studeras också antalet delägare där den egna lönen utgör 90 procent eller mer av företagets löneunderlag. Tabellen visar att antalet delägare som har detta ökar över tid, och att det sker en stor ökning från 2014. Tabellen bekräftar att det framför allt är i grupperna där löneunderlaget endast, eller nästan endast består av ägarlöner, som antalet delägare med lönebaserat utrymme ökat.

Tabell 8.12 Delägare med lönebaserat utrymme totalt samt endast beräknat

på egen lön

År

Antal med lönebaserat utrymme

Endast egen lön i löneunderlaget

Endast egen lön i löneunderlaget

Egen lön >90 % av löneunderlag

Egen lön >90 % av löneunderlag

Antal

Andel

Antal Andel

2011 59 158

2 443

4 %

5 683 10 %

2012 60 564

2 724

4 %

6 022 10 %

2013 60 489

3 333

6 %

6 729 11 %

2014 67 978

7 467

11 % 11 825 17 %

2015 75 385

9 035

12 % 13 638 18 %

2016 81 690

10 572

13 % 15 320 19 %

2017 89 023

12 471

14 % 17 330 19 %

2018 85 977

14 270

17 % 19 075 22 %

2019 89 637

16 268

18 % 20 987 23 %

2020 91 041

17 787

20 % 22 663 25 %

2021 88 425

18 314

21 % 33 062 37 %

Källa: FRIDA.

8.6.3. Effekter för företag och sysselsättning

Även om antalet delägare i företag med större löneunderlag är oförändrat skulle regeländringarna ändå kunna leda till att de företag som personerna är delägare i växer. Tabell 8.13 studerar därför i stället antalet företag i vilket minst en delägare beräknar ett lönebaserat utrymme. Tabellen delar också upp företagen i företag där delägare påverkades av kapitalandelskravet och företag där löneunderlaget till mer än 90 procent består av ägarens egen lön. Tabellen visar att antalet företag där delägare beräknar lönebaserat utrymme ökade med 88 procent mellan 2011 och 2021. Tabellen visar också att ökningen är störst i företag med låg lönesumma, och särskilt i kategorin av företag där löneunderlaget nästan enbart består av ägarlönen.

Tabell 8.13 Antal företag där delägare beräknar lönebaserat utrymme,

totalt och fördelat på kategorier

År

Antal direktägda fåmansföretag

varav där någon ägare har lönebaserat utrymme

varav där någon delägare träffades av kapitalandelskravet

varav där ägarens lön >90 % av löneunderlaget

Antal, exkl. kapitalandelskrav och endast ägarlön

Antal

Andel

Antal Andel

2011

248 066 33 550

891 7 249 28 338

2012

263 952 34 545

980 7 317 29 145

2013

280 420 34 329 1 056 8 022 28 837

2014

295 104 44 364 1 304 13 154 32 949

2015

314 580 49 780 1 489 15 316 36 198

2016

328 742 54 646 1 586 17 266 39 120

2017

348 315 60 180 1 680 19 439 42 469

2018

365 173 59 196 1 806 20 978 40 154

2019

382 872 62 483 1 895 23 156 41 272

2020

399 389 64 258 1 971 24 865 41 513

2021

424 741 62 991 2 013 25 440 40 147

Förändring 2011–2021 71 % 88 % 126 % 251 % 42 %

Källa: FRIDA.

Figur 8.5 visar utvecklingen av det totala löneunderlaget i de företag i vilka någon delägare beräknar ett lönebaserat utrymme under perioden 2011–2021, dvs. i de företag som ingår i tabellen ovan. En indikation på att regelförändringen lett till ökad sysselsättning i fåmansföretag eller ökade löner till anställda skulle vara att löneunderlaget i företagen ökar.

Figuren delar därför upp företagens totala löneunderlag mellan företag där någon berördes av kapitalandelskravet, företag där löneunderlaget endast består av ägarlöner, och övriga företag. Vissa av delägarna som berördes av kapitalandelskravet har fortfarande ett lönebaserat utrymme efter 2014, i samma företag eller i ett annat företag. Storleken på de lönebaserade utrymmena i denna grupp av delägare minskar dock kraftigt efter regelförändringen. Figuren visar att det totala löneunderlaget i företagen ökade mellan 2015 och 2017, förutom bland de delägare som påverkades av kapitalandelskravet. Därefter har ökningen av löneunderlaget planat ut.

Figur 8.5 Uppskattat löneunderlag i företag och dotterbolag

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Figur 8.6 lägger till uppgifter om de totala personalkostnaderna i direkt och indirekt ägda fåmansföretag, samt i övriga privatägda aktiebolag som inte är fåmansföretag. Denna statistik är inte begränsad

0 50 100 150 200 250 300

2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

M ilja rd er k ro no r

Löneunderlag i företag där någon ägare har lönebaserat utrymme

Någon delägare träffades av kapitalandelskravet Ägarens lön>90% av löneunderlaget Företag där någon har lönebaserat utrymme, exkl kapitalandelskrav och endast ägarlön

till de företag där delägare beräknar ett lönebaserat utrymme, utan inkluderar alla fåmansföretag. Figuren visar att personalkostnaderna i fåmansföretagen ökar under perioden, men att ökningen följer samma trend som bland övriga privatägda aktiebolag som inte är fåmansföretag. Figuren visar däremot ingen förändring av trenden i personalkostnaderna bland fåmansföretagen efter 2014. Utvecklingen följer i stort sett samma utveckling som under den tidigare delen av perioden, och trenden bland övriga privata aktiebolag.

Figur 8.6 Uppskattat löneunderlag i företag och dotterbolag samt totala personalkostnader i fåmansföretag inkl. dotterbolag respektive övriga privatägda aktiebolag

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Det går därmed inte att se någon effekt på anställningar i fåmansföretag efter 2014, utan anställningarna i dessa företag förefaller ha utvecklats på ett liknande sätt som anställningarna i andra aktiebolag vars ägare inte berördes av regelförändringen. Denna tolkning stöds också av analysen i avsnitt 6.2, som visar att fåmansföretagens andel av de privatägda aktiebolagens omsättning, personalkostnader och antal anställda ökat något under perioden, men att trenden inte förändras kring regeländringen 2014. Detta indikerar att ändringarna inte påverkat lönesumman i fåmansföretag.

y = 29,723x + 487,61

y = 33,286x + 640,23

0 200 400 600 800 1000 1200

2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

M ilja rd er k ro no r

Löneunderlag i företag där någon ägare har lönebaserat utrymme Total personalkostnad fåmansföretag Total personalkostnad övriga privata AB Linjär (Total personalkostnad fåmansföretag) Linjär (Total personalkostnad övriga privata AB)

8.7. Effekter på delägarnas personliga inkomstsituation

8.7.1. Inledning

I detta avsnitt studerar vi hur delägarnas personliga inkomstsituation förändrades vid regeländringen. Vi följer utvecklingen av delägarnas sammanräknade förvärvsinkomst (dvs. inte bara tjänsteinkomsten från fåmansföretaget) samt utvecklingen av delägarnas utdelning från fåmansföretag. Utdelningen inkluderar all utdelning, oavsett om den beskattas inom gränsbeloppet eller i inkomstslaget tjänst hos delägaren.

I analyserna i avsnitt 8.7.1–8.7.4 begränsar vi analysen till att följa de delägare som redan före 2014 hade ett lönebaserat utrymme i sitt gränsbelopp. Eftersom vi begränsar analysen till delägare som hade ett lönebaserat utrymme redan före regelförändringen går det att jämföra delägarnas agerande före och efter förändringen. Däremot ingår inte personer som tillkommer som delägare efter 2015. Dessa behandlas i avsnitt 8.7.5. I avsnitt 8.8 redovisas också de sammantagna effekterna av regeländringen på delägarnas inkomstsituation. I den delen av analysen ingår samtliga delägare i fåmansföretag.

8.7.2. Inkomster bland delägare som beräknar ett lönebaserat utrymme

Tabell 8.14 visar antalet delägare i fåmansföretag som hade ett lönebaserat utrymme i sitt gränsbelopp minst ett år under perioden 2011–2013, och följer denna grupp individer över tid fram till 2021. Tabellen visar att det finns ungefär 100 000 individer i gruppen 2013, och att antalet minskar något 2014. Detta är en följd av kapitalandelskravet, som medför att vissa i gruppen inte längre får beräkna ett lönebaserat utrymme. Därefter minskar antalet individer i gruppen, bl.a. på grund av åldersutträden.

Eftersom antalet individer i gruppen minskar över tid minskar också den totala lönesumman och den totala utdelningen över tid. För att ta hänsyn till detta studerar vi medelvärden av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning för de delägare som finns kvar i gruppen. För att jämföra utvecklingen av lön och utdelning över tid uttrycks värdena i respektive års inkomstbasbelopp. Genom att räkna om värdena till inkomstbasbelopp kan vi relatera utvecklingen av

sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning bland delägarna till den allmänna inkomstutvecklingen i samhället under samma period.

Tabell 8.14 Delägare som hade lönebaserat utrymme minst ett år

under perioden 2011–2013

År Antal i delägare

Sammanräknad förvärvsinkomst, IBB, medel

Utdelning från fåmansföretag, IBB, medel

Andel utdelning

2011 98 328

11,19

5,88

19 %

2012 100 823

10,97

6,20

19 %

2013 101 302

10,57

6,44

20 %

2014 98 853

10,64

7,49

22 %

2015 97 691

10,61

9,02

24 %

2016 95 254

10,67

12,00

27 %

2017 93 078

10,35

11,47

27 %

2018 90 188

10,54

9,42

23 %

2019 87 548

10,35

9,37

23 %

2020 85 016

10,39

8,30

19 %

2021 82 852

10,71

10,97

22 %

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Tabellen visar att den genomsnittliga sammanräknade förvärvsinkomsten bland delägarna i gruppen är någorlunda konstant över tid. Det kan ses som att delägarnas tjänsteinkomster följer ungefär samma trend som inkomsterna i samhället totalt sett.

Delägarnas utdelningar från fåmansföretagen ökade däremot efter 2014. Ökningen var särskilt stor under 2016 och 2017, dvs. åren efter regelförändringen. Ökningen under dessa båda år beror dock sannolikt inte på den aktuella regelförändringen, utan på att det under denna period fanns ett förslag om att höja skattesatsen på utdelning inom gränsbeloppet som bereddes inom Regeringskansliet. Förslaget genomfördes inte. År 2020 var utdelningarna i stället lägre än andra år på grund av pandemin till följd av spridningen av sjukdomen covid-19. Skillnaderna i nivån på utdelningarna dessa år är som störst bland delägare som har ett lönebaserat utrymme, dvs. samma grupp av delägare som berördes av regelförändringen. Tabellen visar dock att utdelningarna under hela perioden från 2015 och framåt etablerats på en högre nivå än före regeländringen. Det innebär att delägarna som har ett lönebaserat utrymme, sedda som grupp, har ökat

sina inkomster från fåmansföretaget genom att bibehålla en oförändrad nivå på lönerna men öka utdelningen. Det tyder också på att skattebetalningarna från gruppen har ökat genom en ökad skatt på utdelningsinkomster. Det går dock inte att avgöra om den ökade utdelningen beror på att en större del av årets resultat delas ut efter regelförändringen på grund av att delägarna fått större gränsbelopp, eller på att tidigare års balanserade vinstmedel delas ut.

Slutligen visar tabellen den genomsnittliga andelen av den totala inkomsten i form av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning från fåmansföretaget som består av utdelning. Andelen utdelning är beräknad på individnivå, för varje person för sig, och tabellen visar genomsnittet av dessa andelar. Tabellen visar att utdelningen utgör ungefär 20 procent av total inkomst för delägarna i genomsnitt, och att andelen ökar med någon procentenhet från 2015 och framåt.

Den sammanlagda utdelningen i gruppen totalt sett (kolumn 4) utgör dock nästan hälften av den sammanlagda inkomsten bland delägarna. Skillnaden mellan dessa båda beräkningar beror på att storleken på utdelningarna varierar betydligt mer än storleken på tjänsteinkomsterna, och på att det finns ett mindre antal delägare varje år som tar emot mycket stora utdelningar. Detta får stora effekter på medelvärdena beräknade för hela gruppen.

8.7.3. Delägare som också berördes av det sänkta löneuttagskravet

Tabell 8.15 följer samma ansats som analysen i föregående avsnitt, men följer i stället de delägare som uppfyllde ett löneuttagskrav på 10 IBB (via eget eller närståendes löneuttag) minst ett år under perioden 2011–2013. Tabellen visar att det fanns ungefär 47 000 individer i gruppen 2013. Dessa delägare fick genom regeländringen dels ett större lönebaserat utrymme, dels en möjlighet att minska sitt eget löneuttag. I tabellen ingår endast de som uppfyllde kapitalandelskravet efter regeländringen, och således hade möjlighet att fortsätta beräkna ett lönebaserat utrymme.

Tabellen visar att antalet delägare i denna grupp är oförändrat över tid, och att antalet inte minskar i samband med regeländringen. På längre sikt minskar antalet dock bl.a. till följd av åldersutträden. Tabellen visar att delägarna i denna grupp har högre genomsnittliga tjänsteinkomster än delägare i allmänhet. Det beror på att dessa del-

ägare äger andelar i stora företag, och har ett högt löneuttagskrav redan i utgångsläget. Det är således en mer selekterad grupp som samtliga har höga inkomster.

Tabell 8.15 Delägare som uppfyllde ett löneuttagskrav på 10 IBB minst ett år

under perioden 2011–2013, och som inte berördes av kapitalandelskravet

År Antal i delägare

Sammanräknad förvärvsinkomst, IBB, medel

Utdelning från fåmansföretag, IBB, medel

Andel utdelning

2011 45 237

12,64

8,88

21 %

2012 46 528

12,42

9,18

21 %

2013 47 307

12,03

9,54

21 %

2014 47 075

12,20

10,99

23 %

2015 47 007

12,08

13,17

25 %

2016 45 657

12,23

18,26

28 %

2017 44 529

11,81

17,31

29 %

2018 43 241

12,03

13,87

25 %

2019 41 960

11,81

14,72

25 %

2020 40 831

11,84

12,76

21 %

2021 39 847

12,36

17,32

24 %

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Tabellen visar att sammanräknad förvärvsinkomst förefaller utvecklas i samma takt även i denna grupp som i befolkningen totalt sett, eftersom genomsnittlig sammanräknad förvärvsinkomst räknat i inkomstbasbelopp är konstant under perioden. Tabellen visar också att utdelningarna till delägarna ökar efter 2014. I genomsnitt ökar utdelningens andel av total inkomst från ungefär 21 procent före 2014 till ungefär 25 procent efteråt (frånsett de högre nivåerna på utdelningarna under 2016 och 2017).

8.7.4. Delägare med lönebaserat utrymme endast på egen lön

Tabell 8.16 visar antalet delägare som beräknade ett lönebaserat utrymme i företag där ägarens egen lön utgjorde mer än 90 procent av det totala löneunderlaget i företaget och dess dotterföretag. Tabellen visar att det förekom att delägare hade ett lönebaserat utrymme som endast, eller så gott som endast, bestod av den egna lönen även före

2014. Dessa personer tenderar att äga andelar i flera företag och de använde förenklingsregeln för att beräkna gränsbeloppet i ett annat företag före regeländringen. Från 2015 och framåt ökar dock antalet delägare i denna grupp, och ökningen tilltar över tid. De som tillkommer i gruppen 2014 har till stor del gått från att använda förenklingsregeln till att använda huvudregeln för att beräkna årets gränsbelopp.

Tabell 8.16 Delägare som uppfyllde ett löneuttagskrav på 10 IBB minst ett år

under perioden 2011–2013, och som inte berördes av kapitalandelskravet

År

Antal i delägare

Sammanräknad förvärvsinkomst, IBB, medel

Utdelning från fåmansföretag, IBB, medel

Andel utdelning

2011

6 604

9,85

2,17

12 %

2012

6 936

9,58

2,48

12 %

2013

7 171

9,26

2,22

12 %

2014 14 367

9,30

2,79

14 %

2015 17 141

9,27

3,29

16 %

2016 19 258

9,35

4,12

18 %

2017 21 729

9,04

4,14

20 %

2018 23 206

9,11

3,38

17 %

2019 25 510

9,09

3,46

18 %

2020 27 061

9,02

3,30

16 %

2021 26 883

9,34

4,24

17 %

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

Tabellen visar att de lönebaserade utrymmen som delägarna i denna grupp beräknar är små sedda i relation till andra delägare som beräknar ett lönebaserat utrymme. Detta är väntat eftersom löneunderlaget nästan enbart består av delägarens egen lön. Utdelningen överstiger dock gränsbeloppet beräknat enligt förenklingsregeln om 2,75 IBB. Tabellen visar att även denna grupp av delägare förefaller bibehålla en oförändrad nivå på sin sammanräknade förvärvsinkomst efter regeländringen, men öka utdelningen från 2015 och framåt. Sett som andel av total inkomst ökar utdelningen från fåmansföretaget från ungefär 12 procent av total inkomst per delägare 2013 till ungefär 17 procent av total inkomst efter regeländringen.

8.7.5. Inkomstnivåer bland nya delägare

Föregående avsnitt studerar grupper av delägare som hade ett lönebaserat utrymme redan före 2014. Den ansatsen innebär att det är möjligt att se både hur delägarna agerade före regeländringen och hur de agerade efteråt. Det kan dock finnas effekter som missas om inte effekterna av att nya delägare tillkommer beaktas. Totalt sett har antalet delägare i fåmansföretag ökat med ungefär 50 procent mellan 2011 och 2021.

Figur 8.3 visar att inkomstfördelningen bland delägarna är liknande för de personer som var delägare 2011 och de som var delägare 2021, förutom anpassningen efter den förändrade nivån på det högsta löneuttagskravet (se avsnitt 8.5.1).

Figur 8.7 visar i stället skillnaden i andelen av delägarna som har en inkomst vid respektive nivå. Figuren visar således vid vilka inkomstnivåer antalet delägare relativt sett minskat respektive ökat mellan 2011 och 2021.

Figuren visar att antalet delägare relativt sett ökat mest bland personer med inkomster i intervallet 7,5–8,5 IBB (frånsett effekten av det ändrade löneuttagskravet vid en inkomst om 10 IBB). Andelen delägare med inkomster lägre än denna nivå är mer eller mindre oförändrat under perioden, medan det tillkommer färre nya delägare med riktigt höga inkomster. Detta skulle kunna bero på att de personer som tillkommer som delägare förhåller sig till nivån för taket för pensionsgrundande inkomst (8 IBB) eller till det högsta löneuttagskravet och anpassar sina inkomster efter dessa nivåer. Vi saknar dock information om vilken inkomstnivå de nya delägarna hade innan de blev delägare, och det går därför inte att uttala sig om hur tjänsteinkomsterna påverkats av deras val att bli delägare.

Figur 8.7 Relativ förändring av antalet delägare per inkomstintervall 2011–2021

Källa: FRIDA; egna beräkningar.

8.8. Sammantagna effekter av regeländringen på delägarnas personliga inkomstsituation

I föregående avsnitt studeras genomsnitt för olika grupper av delägare. Genomsnitten används för att göra det möjligt att på ett överskådligt sätt visa på utvecklingen av antalet delägare och inkomsterna hos olika grupper av delägare som berördes av regelförändringen på olika sätt. I detta avsnitt används i stället regressionsanalys för att analysera om förändringarna av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning efter regelförändringen är statistiskt säkerställda, och samtidigt ta hänsyn till andra faktorer som också kan påverka nivån på delägarnas lön och utdelning. Antalet delägare i de olika grupperna som studeras ovan förändras över tid, och även förändringar i gruppens sammansättning skulle därför kunna förklara skillnader över tid.

I denna analys kontrollerar vi för delägarens kön och utbildningsnivå. Kön är en dummyvariabel som tar värdet 1 om delägaren är en kvinna och 0 annars. Utbildningsnivå är en dummyvariabel som tar värdet 1 om delägaren har en eftergymnasial utbildning och 0 annars. Högre utbildning är positivt korrelerat med nivån på tjänsteinkoms-

-1,5% -1,0% -0,5%

0,0% 0,5% 1,0% 1,5%

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15+

Re la tiv ö kn in g

Sammanräknad förvärvsinkomst, IBB

ten, medan kvinnor har lägre tjänsteinkomster än män. Kvinnor tar också i genomsnitt emot lägre utdelningar än män. I analysen använder vi också fixa effekter för år. Det innebär att vi skattar en effekt för varje år för sig. Därigenom tar vi också hänsyn till att nivån på utdelningar och tjänsteinkomster varierar kraftigt mellan olika år.1

Effekterna av regelförändringen ges av variabeln ”Reform”, som tar värdet 1 för åren från 2015 och framåt och 0 för perioden före regelförändringen. I analysen tar vi också hänsyn till vilka olika delar av regelförändringen som påverkade varje enskild delägaren, t.ex. om delägaren har ett lönebaserat utrymme, om delägarens löneuttagskrav översteg 9,6 IBB före regeländringen, om delägaren berördes av kapitalandelskravet samt om delägaren efter regeländringen beräknar ett lönebaserat utrymme på endast den egna lönen (vilket ska ses som en proxy för effekten av att byta från förenklingsregeln till huvudregeln).

Analysen baseras på data för alla delägare i fåmansföretag för perioden 2011–2021, exklusive de som både har en sammanräknad förvärvsinkomst på noll kronor och inte heller tagit emot utdelning från fåmansföretaget. Inkomsterna räknas om till respektive års inkomstbasbelopp, och uttrycks i naturliga logaritmer.2 Regressionskoefficienterna i tabellen kan därför läsas ut som den förväntade procentuella förändringen av delägarnas sammanräknade förvärvsinkomst eller utdelningsinkomst då den aktuella variabeln förändras med ett.

Genom att räkna om inkomsterna till inkomstbasbelopp kan vi relatera löneökningar och ökningar av utdelningen till den allmänna inkomstutvecklingen i samhället under perioden. Indirekt jämför vi därmed utvecklingen hos delägarna med utvecklingen hos alla andra individer som inte är delägare. Det är dock inte slumpmässigt vilka personer som är delägare i fåmansföretag, eller vilka av delägarna

1

Fixed effects är en statistisk metod som innebär att dummyvariabler används för att skatta

effekterna separat för varje år, genom att varje år ges en dummyvariabel. Vi använder 2021 som referensår. Genom att lägga till sådana årsfixa effekter kan övriga variabler läsas ut som effekten av den aktuella variabeln under ett genomsnittligt år. Därigenom tar vi hänsyn till att exempelvis utdelningarna var ovanligt höga under vissa år.

2

Logaritmerade variabler är lämpliga att använda i regressionsanalyser då data är kontinuerliga

men skevt fördelade. Så är fallet med utdelningsinkomsterna från fåmansföretag. När den beroende variabeln är logaritmerad men inte den oberoende kan resultaten tolkas som den procentuella förändringen i den beroende variabeln då den oberoende ökar med ett skalsteg. De oberoende variablerna i analysen är alla dummyvariabler som antar värdet 0 eller 1. Regressionskoefficienten kan därför tolkas som den procentuella förändringen av inkomsten (av tjänst respektive utdelning) av att den oberoende variabeln antar värdet 1, dvs. den förväntade procentuella förändringen av inkomsterna av att delägaren påverkats av olika delar av regelförändringen. Se t.ex. Studenmund, 2006 s. 215.

som har ett lönebaserat utrymme före och efter regelförändringen. Resultaten måste därför tolkas med försiktighet.

Tabell 8.17 visar resultaten av analysen. Koefficienterna på första raden visar den skattade effekten av regelförändringen på delägarnas totala inkomster, definierade som summan av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning från fåmansföretaget. Det positiva värdet visar att total inkomst ökade bland delägarna efter regelförändringen. Tabellen visar också att inkomsterna ökade betydligt mer bland de som hade ett lönebaserat utrymme (variabeln ”Har löneunderlag”) och bland de som berördes av det sänkta löneuttagskravet.

Tabell 8.17 Regressionsresultat

Total inkomst, IBB

Tjänst, IBB Utdelning, IBB

Andel tjänst Andel

utdelning

Reform

0.0559** 0.0212** 0.344** –0.0161** 0.0161** (0.00166) (0.00162) (0.00412) (0.000345) (0.000345)

Kapital- andelskrav

0.127** 0.205** –0.727** 0.00919** –0.00919** (0.0118) (0.0102) (0.0317) (0.00313) (0.00313)

Bara ägarlön

–0.0870** 0.00477* –0.276** 0.0303** –0.0303**

(0.00235) (0.00202) (0.00446) (0.000772) (0.000772)

Sänkt löneuttagskrav

0.544** 0.372** 0.805** –0.0755** 0.0755** (0.00302) (0.00277) (0.00659) (0.000786) (0.000786)

Har löneunderlag

0.642** 0.329** 1.054** –0.198** 0.198** (0.00163) (0.00131) (0.00359) (0.000542) (0.000542)

Har sparat utdelningsutrymme

–0.173** –0.123** –0.0910** 0.0289** –0.0289** (0.00184) (0.00170) (0.00593) (0.000408) (0.000408)

Kvinna

–0.217** –0.209** –0.295** 0.00493** –0.00493** (0.00187) (0.00183) (0.00432) (0.000345) (0.000345)

Eftergymnasial utb.

0.173** 0.178** –0.0381** –0.000425 0.000425 (0.00167) (0.00161) (0.00354) (0.000312) (0.000312)

Antal obs 5 102 789 5 087 501 1 892 551 5 102 789 5 102 789 R

2

0.177 0.096 0.225 0.180 0.180

Robusta standardfel klustrade på individnivå i parenteser. **p<0.01, *p<0.05. Alla regressioner inkluderar fixa effekter för år.

Vi skattar också effekterna på löneuttag (kolumn 2) och utdelning (kolumn 3) separat. Tabellen visar att både inkomst av tjänst och utdelning ökade efter regeländringen, men att det framför allt är utdelningen som påverkats. Bland delägare som träffades av kapital-

andelskravet minskade i stället utdelningarna medan inkomst av tjänst ökade något. Även bland de som bytte från förenklingsregeln till huvudregeln ökade inkomst av tjänst något efter regelförändringen, medan utdelningen minskade något. Detta skulle kunna förklaras av att en del delägare i gruppen ökat sitt löneuttag för att kunna uppfylla löneuttagskravet.

Delägare som kunde sänka sitt löneuttag till följd av det sänkta löneuttagskravet ökade sina inkomster mer än andra, och bland dessa delägare ökade både lön och utdelning. Denna grupp av delägare hade dock mycket stora sparade utdelningsutrymmen redan i utgångsläget, och tillhör de delägare som ökade utdelningarna mest under 2016 och 2017. Den stora ökningen av inkomsterna bland dessa delägare är därför sannolikt inte en effekt av regelförändringen, utan en effekt av att de äger andelar i stora företag som hade balanserade vinstmedel som kunde delas ut före den då förväntade höjningen av skattesatsen för utdelning inom gränsbeloppet.

Vidare visar tabellen hur fördelningen av total inkomst mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital påverkades efter regelförändringen. Kolumn 4 visar att andelen av total inkomst som utgjordes av inkomst av tjänst minskade med ungefär 1,6 procent efter regelförändringen, medan andelen utdelning ökade lika mycket (kolumn 5). Bland de delägare som berördes av kapitalandelskravet ökade däremot andelen inkomst av tjänst något, liksom bland de som bytte från förenklingsregeln till huvudregeln.

Tabellen visar också på en negativ effekt av att ha ett sparat utdelningsutrymme. Den negativa koefficienten för variabeln ”Har sparat utdelningsutrymme” ska läsas som att de skattade effekterna av regelförändringen är mindre för de delägare som har ett sparat utdelningsutrymme. För de delägare som hade stora sparade utdelningsutrymmen fick förändringarna inga effekter, eftersom effekten av denna variabel helt motverkar övriga effekter i tabellen.

Sammanfattningsvis visar analysen att delägarnas inkomster ökade något efter regelförändringen. Analysen visar också att både inkomst av tjänst och inkomst av utdelning ökade, men att utdelningarna ökade betydligt mer än tjänsteinkomsterna. Detta fick till följd att andelen av delägarnas totala ersättning från företaget som utgjordes av utdelning ökade. Resultaten ska dock inte ses som en effektutvärdering eftersom det inte går att uttala sig om hur utvecklingen hade sett ut om regelförändringarna inte hade genomförts. De ökade

utdelningarna åren efter regeländringen har troligtvis andra orsaker än den aktuella regelförändringen.

8.9. Slutsatser

Uttag av skatter påverkar individers och företags beteende i olika stor utsträckning, och sådana beteendeförändringar kan vara mer eller mindre önskade utifrån ett samhällsekonomiskt perspektiv. Inkomstskatter sänker inkomsten efter skatt hos de individer som betalar skatten, och har därför negativa effekter på arbetsutbud och investeringar. Skatt på utdelning ökar i stället investerarens avkastningskrav eftersom skatten tar en del av avkastningen, och kan också medföra att vinstmedel inte delas ut till ägarna utan sparas i företaget. En sänkt skatt på utdelning kan därför öka investeringarna i företag.

Utformningen av fåmansföretagsreglerna kan bidra till att minska snedvridningarna som utdelningsskatten ger upphov till, genom att säkerställa att kapitalinkomster från företaget beskattas till en lägre nominell skattesats än arbetsinkomster. Skattereglerna kan däremot inte i sig sägas stimulera företagande och anställningar. Fåmansföretagsreglerna är en form av begränsningsregler, som begränsar vilken utdelning som kan beskattas i inkomstslaget kapital hos delägarna. Löneunderlagsregeln ger ett ökat utdelningsutrymme för delägare i företag med anställda. Det lönebaserade utrymmet utgör mera en form av undantagsregel från de hårdare spärregler som fåmansföretagsreglerna sammantaget utgör. Då möjligheterna att ta ut utdelning som beskattas i inkomstslaget kapital ökar, så innebär det att en begränsande regel tas bort.

Analysen visar att de delägare som berördes av det sänkta löneuttagskravet eller den förändrade beräkningen av lönebaserat utrymme förefaller ha behållit löneuttaget på en oförändrad eller något högre nivå, räknat i inkomstbasbelopp. Det kan tolkas som att löneutvecklingen bland delägarna följer inkomstutvecklingen i samhället. Däremot ökar utdelningsinkomsterna bland delägarna under åren efter regelförändringen, och ligger kvar på en högre nivå. Den sammantagna effekten av förändringarna av löneuttagskravet och beräkningen av lönebaserat utrymme förefaller därför vara att delägarnas totala ersättning från företaget ökade. Det går dock inte att avgöra om de ökade utdelningarna beror på att företagen blivit mer lönsamma och

därför kan lämna större utdelningar, eller om ökningen beror på att en större del av vinsterna delas ut till ägarna då gränsbeloppen ökat. De ökade utdelningarna under 2016 och 2017 beror dock sannolikt på att tidigare års balanserade vinstmedel delades ut innan en förväntad skattehöjning (som sedan inte genomfördes).

Det finns dock också en mindre grupp delägare som anpassade löneuttaget efter den nya lägre nivån på löneuttagskravet. Sammantaget är dessa dock för få och den anpassning som var möjlig att göra för liten, för att anpassningen ska få genomslag på inkomsterna för delägarna sedda som kollektiv.

Regeländringen medförde också att vissa delägare kunde öka sitt gränsbelopp genom att byta regel, förutsatt att den egna lönen var tillräckligt hög för att uppfylla löneuttagskravet. Dessa har dock små gränsbelopp relativt andra delägare med lönebaserat utrymme. Samtidigt medförde kapitalandelskravet att en annan grupp av delägare, företrädesvis i stora företag med stora löneunderlag och många anställda, inte längre hade möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. Sammantaget medför detta att sammansättningen av gruppen delägare som har lönebaserat utrymme förändras, så att det genomsnittliga företaget i vilket delägare beräknar ett lönebaserat utrymme blir betydligt mindre. Regeländringen fick därför effekten att betydligt fler delägare som har ett lönebaserat utrymme finns i små företag, med få anställda och små löneunderlag. Ökning beror dock inte på att det bildats fler små företag med anställda, utan på att delägare som tidigare använde förenklingsregeln bytt regel. Antalet anställda i fåmansföretag förefaller i stället följa ungefär samma trend som före regelförändringen. Det sker inte heller någon förändring i tillväxttakten i antalet anställda i fåmansföretag jämfört med trenden bland andra privata aktiebolag. Detta kan tolkas som att möjligheten för delägarna att beräkna ett lönebaserat utrymme har en för svag koppling till beslutet att anställa för att förändringar av löneunderlagsregelns utformning ska få några märkbara effekter på sysselsättningen i fåmansföretag.

Beräkningsregler

9. Möjliga utformningar av beräkningsreglerna

9.1. Uppdraget att förenkla och förbättra fåmansföretagsreglerna

Enligt kommittédirektivet från den 25 maj 2022 (dir. 2022:44) ska kommittén analysera på vilket sätt och i vilken omfattning de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas. Direktivet betonar också att det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare anförs att det är viktigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bl.a. förebyggande av skatteplanering, och att det därför är viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. Kommittén ska vid analysen och utformningen av förslagen till förenklingar hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenörskap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels reglernas syfte att förhindra inkomstomvandling.

Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) ska kommittén också föreslå förändringar av fåmansföretagsreglerna för att ytterligare främja entreprenörskap och förbättra villkoren för små och medelstora företag, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén ska vid analysen och utformningen av förslagen till förändringar hitta en balans mellan behovet av att främja entreprenörskap och fåmansföretagsreglernas syfte. Uppdraget har i denna del även inkluderat att analysera utomståenderegeln och bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet. Dessa behandlas i kapitel 18 respektive 19.

Kommittén har också i tilläggsdirektivet från den 7 september 2023 (dir. 2023:128) fått i uppdrag att analysera på vilket sätt fåmansföretagsreglerna kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens.

Enligt de skattepolitiska riktlinjer som antagits av riksdagen ska skattepolitiken bl.a. utformas enligt ett antal vägledande principer. Dessa anger bland annat att skattesystemet ska vara legitimt och rättvist och att skattereglerna ska vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken (prop. 2014/15:100, s. 104 och 105). Vidare anges att beskattningen i möjligaste mån ska ske i nära anslutning till inkomsttillfället och att regelverket ska vara förenligt med EU-rätten, både i förhållande till specifika rättsakter, till bestämmelser i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt om fri rörlighet och till reglerna om statligt stöd. Kommittén behöver även beakta dessa vägledande principer vid bedömningen av om, och i så fall på vilket sätt som fåmansföretagsreglerna bör ändras.

Regeringen har också beslutat om mål för förenklingspolitiken som kommittén behöver beakta vid utformningen av förslag (skr. 2021/22:3. En förenklingspolitik för stärkt konkurrenskraft, tillväxt och innovationsförmåga). Kommittén bedömer att det främst är de första två målen i skrivelsen som får betydelse för kommitténs arbete. Det första målet anger att de samlade regelverken ska utgå från proportionalitet och vara utformade så att de bidrar till att främja svenska företags tillväxt, konkurrenskraft samt innovations- och omställningsförmåga. Det andra målet anger att de kostnader för svenska företag som följer av regler över tid ska minska som andel av BNP, och att kostnadsutvecklingen ska vara lägre än i omvärlden.

Fåmansföretagsreglerna har under lång tid diskuterats och kritiserats för att vara komplicerade. Även Lagrådet har vid ett flertal tillfällen framfört synpunkter på reglernas komplexitet (se t.ex. Lagrådets yttrande den 19 juni 2017 över lagrådsremissen Förändrade skatteregler för delägare i fåmansföretag).

Kommittén tolkar direktiven så att förslagen bör utformas så att reglerna förenklas i så hög utsträckning som det bedöms vara möjligt, samtidigt som reglernas preventiva funktion ska behållas. Tilläggsdirektivet från januari 2023 betonar också att reglerna ska ge incitament att anställa och investera i små och medelstora företag. Kommittén

menar att direktivens krav på att förslagen både ska förenkla och förbättra reglerna kan förenas genom att de förändringar av beskattningen som förslagen medför kalibreras så att förbättringarna främst kommer delägare i små och medelstora företag till del. Även i detta avseende bedömer dock kommittén att förslagen behöver balansera å ena sidan incitamenten för anställningar och investeringar, och å andra sidan reglernas preventiva syfte i att motverka inkomstomvandling. Möjligheterna till inkomstomvandling kan nämligen antas variera med företagets storlek, och kan antas vara större i företag utan anställda eller andra intressenter än den verksamme delägaren själv, eller med endast ett fåtal anställda, än i ett företag med fler ägare, anställda, långivare och andra intressenter som har insyn i företaget.

9.2. Bakgrund till dagens fördelningsregler

Vid skattereformen 1990/91 infördes ett dualt inkomstskattesystem i Sverige, där arbetsinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala medan kapitalinkomster beskattas med en proportionell skattesats, som är lägre än den högsta marginalskatten på arbetsinkomster. Den duala beskattningsmodellen infördes för att göra det möjligt att hålla nere den reala beskattningen av kapitalinkomster, genom att sätta den nominella skattesatsen för dessa lägre än den nominella skattesatsen för arbetsinkomster. Den lägre skattesatsen i inkomstslaget kapital motiverades med att kapitalinkomster delvis består av värdeökningar på grund av inflation, vilket medför ett högre realt skatteuttag på kapitalinkomster än på arbetsinkomster om samma nominella skattesats gäller för båda inkomstslagen.

För personer som äger det företag som de själva arbetar i skapar dock de skilda skattesatserna på arbets- och kapitalinkomster möjligheter att sänka den totala skattebelastningen på inkomster från företaget genom att omvandla tjänsteinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster, s.k. inkomstomvandling. För att motverka inkomstomvandling bland personer som bedömdes kunna ha sådana möjligheter infördes särskilda regler för delägare i fåmansföretag i samband med skattereformen.

Sedan fåmansföretagsreglerna infördes har de genomgått flera förändringar. År 2006 reformerades regelverket med syftet att förbättra reglernas effekter på risktagande i näringslivet, samtidigt som

dess preventiva funktion skulle behållas. Reglerna har sedan 2006 års reform dubbla syften: dels att förhindra inkomstomvandling, dels att ge ägarna kompensation för den risk som det innebär att anställa. Vid reformen 2006 infördes förenklingsregeln, samtidigt som det lönebaserade utrymmets betydelse för gränsbeloppet ökade. Syftet med ökningen av löneunderlagets betydelse var att i praktiken undanta vissa delägare i större företag från tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinster. Ökningen motiverades även av legitimitetsskäl. Bland annat anfördes att beskattningsutfallet vid de då gällande fåmansföretagsreglerna kunde uppfattas som för högt bl.a. i fall där företagets kapitalavkastning är mycket hög i förhållande till satsat kapital (Edin m.fl. (2005), s. 42).

Även efter 2006 har reglerna förändrats vid flera tillfällen. Bland annat har schablonbeloppet i förenklingsregeln höjts stegvis och reglerna för beräkning av storleken på det lönebaserade utrymmet har gjorts generösare. Det högsta löneuttagskravet har sänkts och det har införts ett krav på att delägaren måste äga en andel i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget för att få beräkna ett lönebaserat utrymme, samtidigt som reglerna för beräkning av lönebaserat utrymme gjorts mer generösa för de delägare som uppfyller löneuttagskravet och kapitalandelskravet.

Kommittén kan konstatera att dagens fåmansföretagsregler är mycket komplexa, och att komplexiteten också ökat då reglerna ska fylla flera olika syften. Dagens fåmansföretagsregler ska både motverka inkomstomvandling och stimulera företagande och anställningar. Dessa båda syften kan vara svåra att förena inom ett och samma regelsystem. Enligt kommitténs mening är flera delar av regelverket komplicerade. Dels är kvalifikationsreglerna, dvs. reglerna som avgör vilka delägare som ska omfattas av de särskilda skattereglerna, komplexa eftersom de innehåller många olika moment för att bedöma vilka delägare som ska omfattas och under vilka förutsättningar de omfattas, dels är reglerna komplicerade eftersom beräkningsreglerna i vissa fall är svåra att tillämpa och det samtidigt finns alternativa regler.

9.3. Fåmansföretagsreglerna bör inte avskaffas

Ett sätt att minska komplexiteten i regelverket skulle kunna vara att avskaffa de särskilda beskattningsreglerna för kvalificerade andelar. Det skulle innebära att andelar som enligt dagens regler är kvalificerade, i stället skulle beskattas som andra onoterade andelar. Det innebär att inga gränsbelopp skulle beräknas, och all utdelning och kapitalvinst på andelarna skulle beskattas i inkomstslaget kapital, till skattesatsen 25 procent. Detta skulle innebära en mycket stor förenkling, eftersom såväl beräkningsreglerna som avgör hur inkomsterna ska fördelas mellan inkomstslagen, som kvalifikationsreglerna som avgör vilka delägare som ska omfattas av de särskilda beskattningsreglerna, då skulle kunna avskaffas. Utan sådana begränsningsregler skulle det dock bli möjligt för personer som äger det företag de själva arbetar i att omvandla samtliga arbetsinkomster till kapitalinkomster. Detta skulle medföra att de totala skatteintäkterna skulle minska, och bidra till en bristande neutralitet i beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster mellan personer som har möjlighet att inkomstomvandla, och personer som saknar sådana möjligheter.

Stora skillnader i skattesatser mellan olika inkomstslag medför att den potentiella skattevinsten av att inkomstomvandla blir större, vilket medför ett större behov av spärregler. Efter skattereformen var skillnaden i beskattning mellan inkomstslagen tjänst och kapital ungefär 18 procentenheter vid högsta marginalskatt för tjänsteinkomster. Därefter har flera förändringar genomförts av såväl skattesystemet i stort som av fåmansföretagsreglerna, vilka sammantaget har bidragit till att öka skillnaderna i marginalskattesatser. Bland annat har bolagsskatten sänkts i flera omgångar och skattesatsen inom gränsbeloppet har sänkts, samtidigt som de genomsnittliga kommunalskattesatserna ökat och statlig inkomstskatt höjts genom införandet av värnskatten, för att därefter sänkas då värnskatten avskaffades. Skillnaden mellan den högsta marginalskatten på inkomst av tjänst och på utdelning inom gränsbeloppet är i dagsläget ungefär 30 procentenheter.

Om skillnaderna i beskattningen av inkomstslagen skulle minska skulle även behovet av spärregler minska eftersom de skattemässiga vinsterna av att omvandla arbetsinkomster skulle bli lägre. Genom att generellt minska skillnaderna i beskattning mellan inkomstslagen tjänst och kapital skulle även behovet av spärregler minska, och vid

tillräckligt små skillnader skulle fåmansföretagsreglerna helt kunna avskaffas.

Draget till sin spets skulle en sådan förändring innebära att det duala inkomstskattesystemet i praktiken avskaffas. Detta skulle kunna ske antingen genom att skatten på arbete sänks, genom att skatten på kapitalinkomster höjs, eller båda delarna. Den duala beskattningsmodellen infördes dock för att göra det möjligt att hålla nere skatten på real kapitalavkastning, genom att ta hänsyn till att den nominella kapitalavkastningen delvis består av inflation. Om den nominella kapitalskattesatsen är lika hög som den nominella skattesatsen på arbetsinkomster innebär detta därför ett högre realt skatteuttag på kapitalinkomster. Om skatten på arbetsinkomster i stället sänks skulle det kunna medföra positiva effekter på arbetsutbudet. Skatt på arbete står dock för en mycket stor del av de svenska skatteintäkterna, och sänkningar av inkomstskatter eller socialavgifter skulle därför medföra mycket stora offentligfinansiella kostnader, som skulle behöva finansieras genom ett ökat skatteuttag inom något annat område, givet ett oförändrat offentligt åtagande. Förändringar av de generella reglerna för beskattning av inkomst av tjänst och inkomst av kapital reser därför många nya frågor, och en reform av dessa system skulle kräva en större översyn av hela det svenska skattesystemet. Att analysera sådana förslag får anses ligga utanför kommitténs uppdrag.

De förändringar av fåmansföretagsreglerna som kommittén bedömer som möjliga att föreslå är därför sådana som rör de regler som avgör vilka delägare som ska omfattas av de särskilda beskattningsreglerna för kvalificerade andelar, och de regler som avgör hur inkomsterna för personer som innehar sådana andelar ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital.

9.4. Möjliga förändringar av beräkningsreglerna

9.4.1. Möjliga förenklingar av beräkningsreglerna

Inledning

Beräkningen av gränsbelopp berör samtliga delägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna, och förenklingar av dessa regler kan därför få stora effekter på företagens administrativa kostnader. Det finns också andra delar av regelverket som är komplicerade, men som inte

tillämpas av samtliga delägare. Till dessa regler hör exempelvis reglerna om takbelopp för utdelning och kapitalvinst, eller reglerna som rör andelsbyten med kvalificerade andelar.

När fåmansföretagsreglerna infördes var den principiella utgångspunkten att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i största möjliga utsträckning ska beskattas likformigt och neutralt jämfört med en löntagare som äger aktier i t.ex. ett börsnoterat bolag, vid samma faktiska arbetsinkomst och samma faktiska kapitalinkomst (prop. 1990/91:54, s. 219). Eftersom de i ekonomisk mening korrekta skattebaserna för tjänsteinkomster respektive kapitalinkomster inte kan observeras i ett fåmansföretag infördes schabloniserade regler för den skattemässiga uppdelningen av inkomsten mellan inkomstslagen tjänst och kapital.

Även om beräkningsreglerna är baserade på schabloner är de relativt komplicerade. Vid skattereformen 1990/91 framhölls att komplicerade skatteregler kan motiveras om de ringar in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen, medan schabloner kan användas för att förenkla reglerna. Dagens beräkningsregler innehåller dock många moment och alternativa regler, vilket gör att systemet, trots schablonerna, som helhet ändå blir relativt komplicerat. Därtill har reglerna ändrats vid ett flertal tillfällen sedan reformen 1990/91.

Tabell 9.1 visar hur stora gränsbelopp som de olika delarna av regelverket har genererat för de delägare som lämnat bilaga K10 (kvalificerade andelar i fåmansföretag) under perioden 2012–2021.

Tabellen visar att schablonbeloppet i förenklingsregeln och det lönebaserade utrymmet genererar de största gränsbeloppen, medan omkostnadsbeloppet har marginell betydelse för gränsbeloppet på aggregerad nivå. Samtidigt utgör de sparade utdelningsutrymmena den största komponenten i gränsbeloppet. Även ränteuppräkningen på sparade utdelningsutrymmen bidrar relativt mycket till gränsbeloppets storlek, eftersom de sparade utdelningsutrymmen som räntan beräknas på är stora.

Tabell 9.1 Fördelning av gränsbelopp på olika regler, mdkr

År Årets nya gränsbelopp

Varav ränta omkostnadsbelopp

Varav schablonbelopp

Varav lönebaserat utrymme

Varav ränta sparat utrymme

Sparat utdelningsutrymme, IB

2012 141

6

30

82

24

539

2013 158 13 34

86

26

603

2014 167

5

34

94

33

689

2015 174

5

37 103

29

776

2016 185

5

39 111

30

841

2017 205 11 42 123

29

909

2018 205

5

47 120

33

979

2019 221

6

50 128

37 1 092

2020 224

5

54 131

34 1 177

2021 229

6

61 124

38 1 309

Källa: FRIDA. På grund av avrundning summerar inte beloppen. För sparat utdelningsutrymme visar tabellen ingående balans för respektive år, dvs. stocken av sparade utrymmen på vilken årets ränteuppräkning beräknas.

De delar av regelsystemet som i dagsläget genererar stora gränsbelopp är därmed sådana där inslaget av schabloner är stort. Den del av gränsbeloppet som syftar till att uppskatta en kapitalavkastning, klyvningsräntan multiplicerad med omkostnadsbeloppet, har däremot liten eller till och med, som aggregat sett, negligerbar betydelse för gränsbeloppen, även om det kan vara betydelsefullt för enskilda delägare. I kontrast till vad som sades kunna motivera komplicerade regler i 1990/91 års skattereform har den nuvarande utformningen av fåmansföretagsreglerna sannolikt en svag koppling till de i ekonomisk mening korrekta skattebaserna för inkomst av tjänst och inkomst av kapital. Det finns därför goda skäl att se över de olika beräkningsmomenten och föreslå förenklingar i regelverket. Vid en reform finns i huvudsak två vägar att gå. Ett sätt att ändra reglerna är att utforma dem så att de bättre fångar in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen. Detta skulle dock sannolikt öka komplexiteten ytterligare. Ett annat sätt är att ändra reglerna så att de fortsätter att vara starkt schabloniserade, men beräkningarna kan förenklas.

En förenkling skulle kunna bestå av att minska antalet parametrar i systemet, eller antalet beräkningsmoment. Det kan gälla beräkningen av gränsbeloppet, men också takbeloppet för utdelning och kapitalvinst. Att minska antalet parametrar i dessa system, antalet skatte-

satser eller de olika nivåerna på takbeloppen, skulle göra reglerna enklare att överblicka och därigenom också enklare för delägarna att hantera och förstå.

Möjliga principer för fördelningen av inkomsterna

Reglerna skulle kunna förenklas genom att inslaget av schabloner ökar ytterligare. Exempelvis skulle delägarnas inkomster från fåmansföretaget kunna fördelas helt schablonmässigt mellan inkomstslagen tjänst och kapital enligt en bestämd fördelning. En sådan modell skulle innebära att en viss del av inkomsten beskattas som tjänsteinkomst och en viss del som kapitalinkomst redan från första kronan. I ett sådant system skulle inga gränsbelopp behöva beräknas, vilket skulle medföra en betydande förenkling av fåmansföretagsreglerna.

En sådan förändring skulle i praktiken avskaffa det duala skattesystemet för inkomster från fåmansföretag eftersom det skulle innebära att all avkastning från bolaget skulle beskattas till en och samma skattesats. Denna skulle utgöras av ett genomsnitt av skattesatserna i inkomstslagen tjänst och kapital. En sådan ordning skulle innebära en högre beskattning av inkomster som i ekonomisk mening utgör en kapitalavkastning än dagens regler, och en lägre beskattning av inkomster som i ekonomisk mening utgör ersättning för arbete. Det duala inkomstskattesystemet infördes dock för att den effektiva beskattningen av kapitalinkomster riskerar att bli hög om inkomst av arbete och kapital beskattas till samma nominella skattesats, eftersom kapitalinkomsterna till viss del består av inflation. För att ta hänsyn till detta sattes därför den nominella kapitalskattesatsen lägre än skatten på arbetsinkomster vid skattereformen 1990/91. I ett system där avkastningen från fåmansföretag delvis tjänstebeskattas från första kronan (även om det bara sker till viss del) skulle den effektiva beskattningen av kapitalinkomster bli högre än i ett system där skatten på den del av inkomsten som skattereglerna definierar som en kapitalinkomst är lägre än skatten på arbetsinkomster. Detta skulle öka kapitalkostnaderna för investeringar i fåmansföretag. Kommittén anser därför att det inte är lämpligt att införa en sådan modell, och att fåmansföretagsreglerna även i fortsättningen behöver bygga på att reglerna definierar vilken del av inkomsten som ska beskattas

som en arbetsinkomst och vilken del som ska beskattas som en kapitalinkomst hos delägaren.

Frågan om hur fåmansföretagares inkomster ska fördelas mellan inkomstslagen har diskuterats flera gånger tidigare (se bl.a. resonemang i SOU 2002:52 och SOU 2016:75). Tidigare utredningar drar slutsatsen att det är omöjligt att avgöra vad som i ekonomisk mening är arbetsinkomst och vad som är kapitalinkomst för en person som arbetar i ett företag som denne själv kontrollerar, och att uppdelningen mellan inkomstslagen därför måste bygga på schabloner. Kommittén delar också slutsatsen att det inte är möjligt att identifiera korrekta skattebaser utan att undersöka omständigheterna i varje enskilt fall, och att den skattemässiga uppdelningen mellan inkomstslagen därför även fortsättningsvis behöver vara schabloniserad.

Tidigare utredningar diskuterar också huruvida det är en normallön eller en normal kapitalavkastning som bör definieras. SOU 2002:52 hade bl.a. i uppdrag att pröva om regelsystemet, i stället för att identifiera en kapitalinkomst, kunde bygga på att identifiera normallöner för olika branscher eller för samtliga företag. Utredningen konstaterade att en normallönemodell skulle medföra att frågan om vad som är en normallön skulle behöva prövas i varje enskilt fall. Eftersom det inte heller är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag konstaterade den utredningen att det enda alternativ som är möjligt är att schablonmässigt fastställa vad som kan anses utgöra kapitalavkastning. Utredningen menade att även om kapitalavkastningen varierar mellan olika branscher är en schablon för beräknad kapitalavkastning lättare att fastställa och tillämpa än en schablon för en normal lön.

Kommittén delar även dessa slutsatser och konstaterar att reglerna även fortsättningsvis bör baseras på att ett gränsbelopp ska beräknas schablonmässigt, och att detta ska anses motsvara en kapitalavkastning.

De delar av dagens regler som fungerar väl bör behållas

Sedan skattereformen 1990/91 har fåmansföretagsreglerna genomgått flera förändringar. Kommittén delar bilden av att de många förändringarna av reglerna har bidragit till att öka komplexiteten i systemet eftersom delägarna behöver sätta sig in i vad förändring-

arna innebär och anpassa sig efter förändrade förutsättningar. Detta innebär också att nya förslag på regeländringar kommer att medföra en administrativ börda vid ikraftträdandet, i form av tid och resurser för att sätta sig in i vad förändringarna innebär och anpassa sig efter de nya förutsättningarna.

Kommittén bedömer att även om dagens regler är komplicerade, så är de också väl kända av delägare som berörs av regelverket, samt av rådgivare och myndigheter. Det finns också en stor rättspraxis inom området som byggts upp under lång tid. Regelförändringar kan skapa behov av en ny praxis, vilket riskerar att skapa en ny rättslig osäkerhet. Utifrån detta bedömer kommittén att de delar av regelverket som bedöms fungera väl bör behållas. Reglerna innehåller dock ett flertal beräkningsmoment, och regelverket medför därför en stor administrativ börda för såväl de berörda delägarna som för Skatteverket. Kommittén anser därför att en möjlig förenkling är att minska antalet parametrar och antalet beräkningsmoment som behövs för att beräkna årets gränsbelopp.

Dagens regelverk innehåller också flera olika trösklar. Bland annat är löneuttagskravet och kapitalandelskravet utformat på så sätt att delägare som uppfyller kraven får beräkna ett lönebaserat utrymme som kan vara stort i förhållande till övriga delar av gränsbeloppet. Delägare som inte kan uppfylla dessa båda krav går däremot helt miste om det lönebaserade utrymmet.

Kommittén anser att det är önskvärt att i möjligaste mån undvika trösklar i regelverket, och att reglerna i stället bör fasas in där så är möjligt. Infasningar av olika delar av gränsbeloppet kan också vara viktiga ur legitimitetssynpunkt eftersom skillnaderna i utfall då blir mindre mellan delägare som ligger precis över respektive precis under tröskelvärdena. Det är också väl belagt i forskningen att trösklar i skattereglerna ger upphov till stora beteendeförändringar.1 Att minimera förekomsten av tröskelvärden i systemet kan därför vara särskilt viktigt för att förebygga anpassning efter regelverket och skatteplanering.

Även löneuttagskravets konstruktion kan sägas öka regelns komplexitet. Löneuttagskravet utgörs av det lägsta beloppet av 6 inkomstbasbelopp (IBB) ökat med 5 procent av företagets totala lönesumma,

1

Forskningen gäller framför allt hur personer anpassar sig kring brytpunkter i skatteskalan

för personlig inkomstskatt. Selin (2021) går bland annat igenom forskningen kring sådana anpassningar av inkomsterna kring brytpunkten för statlig inkomstskatt i Sverige. I kapitel 7 visas att detta även gäller för delägare i fåmansföretag.

och 9,6 IBB. Löneuttagskravets konstruktion medför att delägare som bedömer att deras löneuttagskrav kommer att vara lägre än 9,6 IBB behöver beräkna sitt löneuttagskrav under året och anpassa löneuttaget mot slutet av året för att säkerställa att löneuttagskravet uppnås. Att införa ett fast belopp som uttagskrav skulle kunna förenkla systemet eftersom storleken på kravet då blir känt på förhand och inte kräver fler beräkningar under året. En sådan förändring skulle också underlätta Skatteverkets kontroll av att löneuttagskravet är uppfyllt och öka möjligheterna att automatisera beräkningen i en e-tjänst.

Reglerna bör vara generella

En av orsakerna till regelsystemets komplexitet är också att reglerna omfattar alla företag vars ägarstruktur ser ut på ett visst sätt, oavsett storleken på företaget. Den expertgrupp vars arbete föregick 2006 års reform arbetade med ett alternativt förslag som innebar att vissa delägare i större företag skulle undantas från fåmansföretagsreglerna, Edin m.fl. (2005). I stället för att undanta vissa delägare eller företag föreslog expertgruppen att det lönebaserade utrymmet skulle utökas så att delägarna i större företag i praktiken blev undantagna från tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst men fortsatte att omfattas av regelverket.

Om vissa större företag helt skulle undantas från fåmansföretagsreglerna skulle det kunna öka utrymmet för förenklingar eftersom de företag som skulle fortsätta att omfattas skulle bli mer lika varandra sett till storlek. Risken för inkomstomvandling kan exempelvis antas vara större i ett företag där endast den verksamme delägaren är anställd jämfört med ett företag där det finns andra anställda. Samtidigt kan en schablon för kapitalavkastningen i ett företag hamna närmare den faktiska kapitalavkastningen om schablonen differentieras mellan företag med olika kapitalintensitet eller mellan branscher. Därigenom skulle möjligheterna att förenkla reglerna för de företag som fortfarande omfattades kunna öka.

Att undanta vissa delägare eller företag från fåmansföretagsreglerna baserat på exempelvis företagets storlek eller bransch skulle dock innebära att regelverket tillfördes nya kvalifikationsregler, vilket skulle skapa nya gränsdragningsproblem och nya trösklar. Detta skulle inte vara förenklande, vilket talar emot att tillföra systemet ytter-

ligare kvalifikationsregler. Sådana kvalifikationsregler skulle dessutom behöva motiveras utifrån EU:s regler om statligt stöd.

Även de skattepolitiska riktlinjerna anger att skattereglerna ska vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken. Detta talar emot att differentiera reglerna mellan företag i olika branscher eller av olika storlek.

Vidare skulle en avgränsning som baseras på företagets storlek, sett till exempelvis antalet anställda eller omsättning, medföra att företag vars storlek i dessa dimensioner varierar mellan olika år skulle röra sig in och ut ur systemet. Om det finns fördelar av att befinna sig på endera sidan av storleksbegränsningen skulle det också kunna leda till anpassningar av företagsstrukturen för att företaget ska hamna på den önskade sidan om regeln. Kommittén bedömer därför att sådana regler inte skulle innebära en förenkling av fåmansföretagsreglerna. Reglerna bör därför även fortsättningsvis vara generella.

Alternativa regler bidrar till komplexitet

Enligt nuvarande regelverk kan årets gränsbelopp beräknas enligt två alternativa regler: förenklingsregeln och huvudregeln. Det faktum att det finns två alternativa regler för beräkningen av gränsbeloppet komplicerar regelverket eftersom de berörda delägarna behöver sätta sig in i hur båda reglerna fungerar, och ofta beräknar gränsbeloppet enligt båda reglerna för att sedan välja det mest förmånliga alternativet. Alternativa regler kan således sägas gynna de som har resurser att själva sätta sig in i regelverket, eller köpa sådana tjänster.

Även för den som inte beräknar gränsbeloppet enligt båda reglerna kan valmöjligheten i sig bidra till en ökad komplexitet som kräver både tid och resurser att hantera. Detta eftersom det i efterhand kan visa sig att den andra regeln hade gett ett bättre utfall för delägaren. Delägaren kan då begära omprövning och lämna in nya eller uppdaterade uppgifter till Skatteverket. Omprövningen av delägarens beskattning innebär att gränsbeloppet behöver räknas om, kanske för flera år tillbaka i tiden.

Exempelvis får förenklingsregeln bara användas i ett företag per år. Den som äger andelar i flera företag måste därför bedöma dels i vilket företag förenklingsregeln ger det största gränsbeloppet, dels i

vilket företag denne tror sig kunna ta ut utdelning eller kapitalvinst som kan beskattas inom gränsbeloppet. Även om de beräkningar som ska göras enligt förenklingsregeln är enkla jämfört med beräkningarna enligt huvudregeln kan de delägare som väljer förenklingsregeln därför ändå behöva förhålla sig till båda reglerna, och dessutom till hur reglerna sett ut flera år bakåt i tiden. Förenklingsregeln kan därför locka den enskilde att välja ett mindre förmånligt beräkningssätt eftersom den regeln är enklare att tillämpa, men den enskilde kan i ett senare skede välja att ändra detta val. Regeln kan också ha valts för att andelsägaren felaktigt gjort bedömningen att huvudregeln inte kan användas (t.ex. misstolkat löneuttagskravet).

Alternativa beräkningsregler försvårar också för Skatteverket vid konstruktion av e-tjänster, eftersom tjänsterna inte kan beräkna belopp automatiskt om det finns alternativa regler att välja bland. En möjlig förenkling för delägarna, men också för Skatteverkets hantering, är därför att ersätta dagens två alternativa regler med en regel som ska användas av samtliga delägare. Denna enda regel bör förenklas i möjligaste mån.

Ett fast belopp per företag ger incitament för skatteplanering

Förenklingsregelns schablonbelopp är kopplat till företaget och fördelas mellan delägarna efter ägarandel. Detta ger delägare incitament att skapa egna helägda bolag som äger andelarna i delägda verksamhetsbolag för att själva kunna tillgodoräkna sig hela schablonbeloppet. Detta tillför ytterligare en dimension av komplexitet eftersom förenklingsregelns gränsbelopp vid indirekt ägande sedan kan jämföras med gränsbeloppet vid direktägande då förenklingsregeln respektive huvudregeln används.

Även för en ensam delägare som använder huvudregeln i ett eller flera bolag blir årets samlade gränsbelopp större om denne bildar ytterligare ett bolag och använder förenklingsregeln i det bolaget. Det finns en spärr mot att använda förenklingsregeln i fler än ett företag, men förenklingsregeln kan användas i ett företag samtidigt som huvudregeln används i ett eller flera andra företag.

Det kan finnas affärsmässiga skäl för delägare att bilda holdingbolag, t.ex. när verksamheten blir tillräckligt stor eller om det finns flera delägare. Det är däremot ett problem om systemet ger delägare

incitament att bilda holdingbolag av skatteskäl snarare än av affärsmässiga skäl, eller att genomföra transaktioner enbart i syfte att skaffa sig skattemässiga fördelar.

Statistiken som presenteras i kapitel 7 visar att förekomsten av att delägare beräknar gränsbelopp enligt båda reglerna för innehav i olika företag har ökat över tid. Statistiken visar också att ägarkoncentrationen i fåmansföretagen ökat över tid, och att det framför allt skett en ökning av antalet företag där en fysisk person är ensam ägare. Vidare visar uppföljningen av de ändringar av fåmansföretagsreglerna som trädde i kraft den 1 januari 2014 (kapitel 8) att en vanlig anpassning bland de som berördes av kapitalandelskravet är att delägare äger aktier i verksamhetsbolaget indirekt via ett eget helägt bolag i vilket förenklingsregeln används för att beräkna gränsbeloppet. Eftersom schablonbeloppet gäller per företag ger reglerna delägare incitament att äga samtliga aktier i ett bolag, och äga aktier i ett gemensamt bolag indirekt för att få hela schablonbeloppet i ett bolag, samtidigt som huvudregeln kan användas i ett bolag som ägs gemensamt med andra delägare. Statistiken tyder på att ägare agerar på dessa incitament.

Dagens regler tycks därmed få effekten att delägare i viss utsträckning anpassar företagsstrukturen för att få ett fullt schablonbelopp i något företag. Att schablonbeloppet gäller per företag och att det finns två alternativa beräkningsregler kan därför sägas medföra högre administrativa kostnader, dels i form av ökad tid att fylla i deklarationen i det fall delägaren beräknar gränsbeloppet enligt båda reglerna, dels i form av kostnader för att anpassa ägarstrukturen eller för att genomföra transaktioner i syfte att öka gränsbeloppet. Sådana anpassningar, som görs av skatteskäl snarare än av affärsmässiga skäl, medför dödviktsförluster sett ur ett samhällsekonomiskt perspektiv, i form av en ökad administrativ börda för de enskilda delägarna och för Skatteverket och andra myndigheter. Dessutom varierar kostnaderna för att sätta sig in i och anpassa sig efter reglerna mellan olika delägare, och indirekt kommer därför skillnader i kännedom om skatteregler att ge bättre informerade delägare en skattefördel framför delägare som inte känner till möjligheterna, eller som av olika anledningar inte kan nyttja möjligheterna i lika hög utsträckning.

9.4.2. Möjliga förbättringar av beräkningsreglerna

Enligt direktiven ska kommittén se över reglerna för att ytterligare främja entreprenörskap, särskilt för små och medelstora företag. Statistiken i kapitel 7 visar att förenklingsregeln används på ungefär 75 procent av de K10-bilagor som lämnas varje år, och att dessa framför allt lämnas av delägare som äger andelar i små och medelstora företag. Att höja schablonbeloppet i förenklingsregeln skulle därför främst påverka delägare i små och medelstora företag. Att använda förenklingsregeln är också enklare än att använda huvudregeln, och om beloppet höjs medför det därför också en förenkling eftersom färre delägare behöver göra beräkningarna enligt huvudregeln. Kommittén bedömer därför att förändringar av reglerna där en höjning av schablonbeloppet ingår skulle kunna förenkla och förbättra reglerna.

Eftersom schablonbeloppet är oberoende av antalet anställda eller det satsade kapitalet i företaget ger en höjning av beloppet dock inte incitament att anställa eller investera. Schablonbeloppet gör det däremot enklare att beräkna gränsbeloppet. Schablonbeloppet ger också en möjlighet för ägarna till små företag utan anställda och med litet satsat kapital en möjlighet att bygga upp ett sparat utdelningsutrymme under en uppstartsfas. Därigenom kan schablonbeloppet som sådant ändå påverka företagens förutsättningar att växa och därigenom anställa.

Huvudregeln utan löneunderlagsregeln, dvs. att endast beräkna ränta på andelarnas omkostnadsbelopp för att få fram årets gränsbelopp, används framför allt av delägare som äger mindre andelar i det direktägda företaget, eller av delägare med stora omkostnadsbelopp. Dessa delägare har gränsbelopp som endast baseras på omkostnadsbeloppet och de har, sedda som grupp, de minsta gränsbeloppen enligt dagens regler. De kan ha valt att använda huvudregeln på grund av ett stort omkostnadsbelopp eller på grund av att de äger en liten andel i det direktägda företaget, vilket medför att förenklingsregelns gränsbelopp blir lågt. De har inte heller anpassat ägandet genom att äga andelarna indirekt via ett holdingbolag. Det är främst bland dessa delägare som en höjning av schablonbeloppet kan förväntas leda till en övergång till att i stället använda förenklingsregeln. I den mån de valt huvudregeln på grund av att deras ägarandel i företaget är liten skulle de också gynnas av att schablonbeloppet gjordes personligt, i stället för att som i dag vara kopplat till företaget, eller

genom att ett golv infördes för schablonbeloppet. I gruppen finns också personer som tar ut en lön som inte når upp till löneuttagskravet. Dessa skulle gynnas av ett sänkt eller slopat löneuttagskrav.

De delägare som använder huvudregeln och har ett lönebaserat utrymme äger i genomsnitt företag som är betydligt större än andra fåmansföretag, såväl sett till antalet anställda som sett till omsättningen. Dessa delägare får också de största gränsbeloppen enligt dagens regler, eftersom det lönebaserade utrymmet genererar stora gränsbelopp relativt andra delar av systemet. Att denna grupp av delägare har de största gränsbeloppen ligger i linje med intentionerna bakom nuvarande regelverk, dvs. att ge företagen ekonomiska incitament att anställa och i praktiken undanta vissa delägare i större företag från tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinster.

För att få beräkna ett lönebaserat utrymme måste delägarna uppfylla dels ett löneuttagskrav, dels ett kapitalandelskrav. Om kraven är uppfyllda får delägaren ett lönebaserat utrymme som kan vara stort i förhållande till övriga delar av gränsbeloppet. Om någotdera av kraven inte kan uppfyllas går delägaren däremot helt miste om det lönebaserade utrymmet.

Vid 2006 års reform motiverades det ökade lönebaserade utrymmet med att anställning av personal innebär en rad långsiktiga förpliktelser som i sig medför risk (prop. 2005/06:40, s. 41). Vidare anfördes att det finns skäl att tro att proportionaliteten i skattesystemet minskar med antalet anställda, och att kravet på en organisationsstruktur som påminner om företag med ett spritt ägande ökar med antalet anställda. Om ägaren därtill tar ut en marknadsmässig lön i samma storleksordning som en extern verkställande direktör ansåg regeringen att de speciella reglerna för fåmansföretag i praktiken inte bör tillämpas (prop. 2005/06:40, s. 42). Ett löneuttagskrav på maximalt 15 IBB infördes därför. Kravet sänktes senare till 10 IBB. Vid 2014 års reform sänktes det ytterligare till dagens 9,6 IBB.

Eftersom det inte går att observera vad som är en marknadsmässig lön är löneuttagskravet schablonmässigt bestämd, och schablonen utgår ifrån företagets totala lönesumma. Däremot görs inga skillnader med avseende på exempelvis delägarens yrke eller vilken bransch som företaget är verksamt inom. I nystartade företag och företag som expanderar eller investerar kan det vara svårt för delägarna att ta ut en egen lön på den nivå som krävs för att uppfylla löneuttagskravet. Uttagskravet kan också vara högt sett i relation till

vad som kan anses vara en marknadsmässig lön i vissa yrken, se kapitel 7. Löneuttagskravet kan också missgynna den som är föräldraledig eller sjuk under hela eller delar av årets eftersom föräldrapenning eller sjukpenning inte räknas mot löneuttagskravet. Samtidigt kan inte möjligheterna att inkomstomvandla antas vara större bland delägare som är föräldralediga eller sjukskrivna än bland delägare som har löneinkomster från företaget.

Det kan därmed finnas fall där löneuttagskravet medför att delägare går miste om lönebaserat utrymme, samtidigt som de motiv som anfördes för att öka löneunderlagets betydelse vid införandet, exempelvis att delägarna har många anställda och därmed har tagit på sig stora risker, också kan vara giltiga i företag där delägare av olika anledningar inte kan ta ut en egen lön i nivå med löneuttagskravet.

Då kapitalandelskravet infördes anförde regeringen att det fanns ett behov av att ändra löneunderlagsregeln för att förhindra överkompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och många anställda. Dessutom anfördes att det fanns skäl att begränsa storleken på de lönebaserade utrymmena (prop. 2013/14:1, Förslag till

statens budget, finansplan och skattefrågor, avsnitt 6.13.3). Regeringen

menade också att det fanns ett behov av att begränsa användandet av löneunderlagsregeln i de fall där den skattesänkning som regeln medförde inte stod i proportion till den risk ägaren tar. Kapitalandelskravet har dock kritiserats bl.a. för att skapa tröskeleffekter och för att förhindra omstruktureringar och samgåenden i de fall delägarna i den nya verksamheten får ägarandelar som understiger kravet. Kravet har också kritiserats för att göra det svårare att knyta nyckelpersoner till företaget genom att erbjuda dem att köpa aktier eftersom deras ägarandelar kan komma att understiga kapitalandelskravet. Kapitalandelskravet kan därför i vissa fall också motverka syftena bakom reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner.

Att sänka eller ta bort löneuttagskravet eller kapitalandelskravet skulle därför kunna förbättra regelverket genom att ge fler delägare möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. Sådana förändringar skulle bland annat gynna unga företag och företag som växer och där delägarna under en uppstarts- eller expansionsfas inte kan uppfylla löneuttagskravet. Ett sänkt eller slopat uttagskrav skulle också gynna företagare i branscher med lägre löneläge, såsom handel, service eller

restaurangbranschen, för vilka dagens löneuttagskrav kan vara högt sett i relation till en marknadsmässig lön. Även dessa ägare tar på sig risker genom att anställa, men de får enligt dagens regler inte del av något lönebaserat utrymme om den egna lönen inte räcker för att uppfylla löneuttagskravet.

Dagens löneuttagskrav kan också missgynna kvinnor eftersom de oftare är verksamma i branscher med ett lägre löneläge och generellt sett har lägre löner än män. Löneuttagskravet kan också vara svårt att uppfylla under föräldraledighet. Eftersom kvinnor tar ut en större del av föräldraledigheten än män kan även detta få större påverkan på kvinnors möjligheter att uppfylla löneuttagskravet än på männens möjligheter.

Att slopa löneuttagskravet och kapitalandelskravet utan att göra några andra förändringar av systemet skulle dock öppna upp reglerna för inkomstomvandling, eftersom alla delägare då skulle få beräkna ett lönebaserat utrymme på sina egna löner, utan att ha andra anställda i företaget. Kommittén bedömer därför att det även fortsatt behöver finnas någon form av begränsande regler för att få beräkna ett lönebaserat utrymme, men att dessa kan utformas på andra sätt än dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav.

10. Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet

Enligt direktiven (dir. 2022:44) ska kommittén analysera på vilket sätt och i vilken omfattning fåmansföretagsreglerna kan förenklas. Direktiven betonar också att det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare förs fram att det är viktigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bl.a. förebyggande av skatteplanering, och att det därför är viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. Tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 betonar också att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital.

10.1. Sammanfattning av förslaget

I föregående kapitel inventerar kommittén möjligheterna att förenkla och förbättra beräkningsreglerna i fåmansföretagsreglerna. Kommittén konstaterar att beräkningen av gränsbeloppen berör samtliga delägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna, och att förenklingar av dessa regler därför kan medföra en stor minskning av administrativa kostnader. Sådana förenklingar kan bestå av att minska antalet parametrar som behövs för beräkningen av gränsbeloppet och därmed minska antalet beräkningsmoment. Kommittén konstaterar också att det vore förenklande att minska antalet alternativa regler och handlingsalternativ. I detta kapitel lämnar kommittén förslag på en förenklad beräkningsmodell för gränsbeloppet, som utformats utifrån dessa principer.

I modellen slås dagens förenklingsregel och huvudregel ihop till en gemensam regel som ska användas av samtliga delägare. Ett grundbelopp liknande det schablonbelopp som finns i dagens förenklingsregel utgör ett golv för gränsbeloppet och uppgår till 4 inkomstbasbelopp (IBB) per företag, motsvarande 304 800 kronor vid 2024 års inkomstbasbelopp. Grundbeloppet fördelas på andelarna i företaget. Delägare som äger andelar i mer än ett företag får beräkna grundbelopp i varje företag, men beloppet begränsas till maximalt ett helt grundbelopp per individ, dvs, maximalt 4 IBB.

Dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav slopas, vilket medför att alla delägare kan tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet. Det lönebaserade utrymmet utgör 50 procent av den del av löneunderlaget som fördelas på delägarens andelar i företaget och som överstiger 8 IBB. Avdraget på 8 IBB (motsvarande 609 600 kronor vid 2024 års inkomstbasbelopp) ersätter löneuttagskravet och kapitalandelskravet i nuvarande regler, och syftar också till att på ett schabloniserat sätt undanta delägarnas egna löner från företagets löneunderlag. Det lönebaserade utrymmet fördelas med lika belopp på delägarens andelar i företaget. Om två makar är delägare i samma företag ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget. Det lönebaserade utrymmet begränsas dock till maximalt 50 gånger delägarens eller närståendes lön. En delägares lönebaserade utrymme beräknas som 0,5 × (löneunderlag × ägarandel – 8 IBB), dock minst noll och högst 50 gånger egen eller närståendes lön.

Alla delägare får också öka gränsbeloppet med en ränta motsvarande statslåneräntan ökad med nio procentenheter på den del av andelarnas omkostnadsbelopp som överstiger 100 000 kronor. Räntan på sparade utdelningsutrymmen slopas.

Genom att slå ihop dagens två beräkningsregler till en enklare, gemensam regel som ska användas av samtliga delägare minskar antalet handlingsalternativ som delägarna behöver jämföra. En enda regel blir också möjlig att automatisera för Skatteverket i en e-tjänst, vilket ytterligare kan underlätta beräkningarna av gränsbeloppet för delägarna. Genom att slopa löneuttagskravet och kapitalandelskravet och ersätta dessa krav med ett avdrag från löneunderlaget minskar antalet trösklar och beräkningsmoment i systemet, och ger fler delägare i företag, framför allt i företag där det finns anställda utöver

delägaren själv, en möjlighet att lägga ett lönebaserat utrymme till gränsbeloppet. Genom att ta bort dessa båda krav blir utfallet av reglerna också mer förutsebart för delägarna eftersom systemet inte medför lika markanta skillnader i gränsbeloppets storlek beroende på om kraven kan uppfyllas eller inte. Storleken på det föreslagna schablonmässiga löneavdraget är känt på förhand, vilket ger en ökad förutsebarhet jämfört med dagens löneuttagskrav, som inte är känt på förhand om löneuttagskravet ligger under 9,6 IBB, och därför är beroende av lönesumman i företaget.

Kommittén bedömer att förslaget kommer att gynna flest delägare i små och medelstora företag eftersom dessa i högre utsträckning använder förenklingsregeln och därför gynnas av att få ett högre grundbelopp. Beloppsmässigt ökar gränsbeloppen mest bland delägare som inte uppfyller dagens löneuttagskrav eller kapitalandelskrav, och som får ett lönebaserat utrymme genom förslaget att ersätta dessa båda krav med ett löneavdrag. Delägare som inte uppfyller dagens löneuttagskrav och som kommer gynnas av förslaget finns i företag av olika storlekar, som har det gemensamt att de har anställda som inte är delägare. Delägare som inte uppfyller kapitalandelskravet finns framför allt i stora företag med många anställda.

Förslaget innebär att inslaget av schabloner i dagens fåmansföretagsregler ökar. Modellen bedöms därför bli enklare än dagens regler. I bilaga 4 skisserar kommittén också en alternativ utformning av fåmansföretagsreglerna, där beräkningen av årets gränsbelopp i stället tydligare kopplas till ekonomiska värden i företaget.

10.2. Förändrad beräkning av lönebaserat utrymme

Kommitténs förslag: Delägare som äger andelar i fåmansföretag

eller andelar som fortsätter att vara kvalificerade ska ha rätt att tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet.

Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av den del av löneunderlaget som fördelas på delägarens andelar i företaget och som överstiger 8 inkomstbasbelopp. Det lönebaserade utrymmet ska fördelas med lika belopp på delägarens andelar i företaget. Löneunderlaget ska beräknas på samma sätt som i dag och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget.

Om två makar är delägare i samma företag ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget.

Det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar i företaget ska maximalt kunna uppgå till 50 gånger egen eller närståendes lön.

Skälen för kommitténs förslag

Hänsyn bör även fortsättningsvis tas till lönesumman för anställda vid beräkning av gränsbeloppet

När det lönebaserade utrymmet ökade i betydelse vid 2006 års reform var ett av de bakomliggande motiven att premiera risktagande och stimulera anställningar. Bland annat anfördes att anställning av personal innebär en rad långsiktiga förpliktelser som i sig medför risk. Vidare fördes det fram att behovet av att ha en organisationsstruktur som påminner om den som företag med ett spritt ägande har ökar med antalet anställda. Om ägaren därtill tar ut en marknadsmässig lön i samma storleksordning som en extern verkställande direktör ansåg den expertgrupp som fått i uppdrag att genomföra en fördjupad prövning av 3:12-reglerna att de speciella reglerna för fåmansföretag i praktiken inte borde tillämpas (prop. 2005/06:40, s. 41). Kommittén bedömer att dessa motiv alltjämt väger tungt och att det lönebaserade utrymmet fyller en viktig funktion i systemet för att bestämma delägarens gränsbelopp.

Utredningen om översyn av 3:12-reglerna (SOU 2016:75) för fram att sannolikheten att värdet av ägarens egen arbetsinsats utgör en väsentlig del av det överskott som skapas i företaget är mindre i ett företag med många anställda än i ett företag med få anställda utöver den verksamme delägaren. I betänkandet resonerade därför den särskilde utredaren om att det lönebaserade utrymmet bör skapa ett extra utdelningsutrymme för ägare i företag där antalet anställda är många i förhållande till antalet verksamma delägare (SOU 2016:75, s. 184).

Kommittén delar bedömningen att avkastningen i ett företag med fler anställda och en större lönesumma i högre utsträckning kan antas bero på de anställdas arbetsinsats och i mindre utsträckning på den enskilda delägarens arbetsinsats än i ett företag där det bara finns

verksamma delägare som är anställda. Avkastningen på anställdas arbetsinsats kan inte heller sägas utgöra en arbetsinkomst hos delägarna. Det finns därför större skäl att anta att avkastningen i företaget utgör en kapitalinkomst hos delägaren om det finns fler anställda som inte är delägare i företaget. Risken för att vad som i realiteten är tjänsteinkomst tas ut som lägre beskattade kapitalinkomster är i motsvarande omfattning lägre. Kommittén anser därför att förhållandet mellan antalet anställda och antalet delägare även fortsättningsvis bör användas som en indikator för risken för inkomstomvandling. Att lägga lönesumman i företaget och dess dotterföretag till grund för beräkningen av delar av gränsbeloppet beaktar sannolikheten att företagets avkastning utgörs av en kapitalavkastning och inte av delägares omvandlade arbetsinkomster.

Kommittén anser därför att det även fortsättningsvis bör beräknas ett lönebaserat utrymme med utgångspunkt i lönesumman i företaget och dess dotterföretag och att detta ska fördelas mellan delägarna utifrån deras respektive ägarandelar. Innehavare av andra delägarrätter än andelar ska inte heller fortsättningsvis ha rätt att tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme.

Enligt dagens regler finns en dotterföretagsdefinition för 57 kap. IL. I avsnitt 10.5 föreslår kommittén att denna slopas för aktiebolag. I avsnitt 10.6 föreslår kommittén dock en särskild regel för beräkning av löneunderlag i vissa dotterföretag.

Förslaget föranleder införandet av 29 § första stycket i det nya 57 kap. IL.

Löner till delägare bör i princip inte ingå i löneunderlaget

Vid 2006 års reform ändrades löneunderlagsregeln så att även löner till delägare får räknas med i löneunderlaget. Ändringen motiverades av förenklingsskäl (prop. 2005/06:40, s. 45). Lönesumman fungerar dock sämre som indikator för vad som utgör en kapitalinkomst hos delägarna om även delägarnas egna löner ingår i löneunderlaget. Det beror på att incitamenten att hålla nere den egna lönen för att i stället skapa utrymme för ökad utdelning är gemensamma för alla delägare som är verksamma i betydande omfattning och som har en marknadsmässig lön som ligger över brytpunkten för statlig inkomstskatt. Löner till delägare som är verksamma i betydande omfattning

i företaget kan inte heller sägas visa på ett sådant ökat risktagande för delägaren som motiverade ökningen av det lönebaserade utrymmet vid 2006 års reform. Delägarens anställning av sig själv medför nämligen inte ett risktagande på det sätt som anställningen av en person som inte är delägare gör.

Kommittén bedömer att delägarnas egna löner i princip inte bör ingå i löneunderlaget. Att göra avdrag för faktisk lön skulle dock tillföra reglerna ett beräkningsmoment, och kräva att delägaren tar fram uppgifterna om den egna lönens storlek, alternativt uppgiften om lönesumman för samtliga delägare i företaget. Om förslaget ska innebära en förenkling även för de delägare som i dagsläget använder förenklingsregeln får förslaget inte medföra att alltför många nya uppgifter behöver tas fram. Då riskerar en del av förenklingen att gå förlorad.

Som ett alternativt sätt att undanta delägares löner kan ett schablonmässigt avdrag göras för delägarens egen lön, eller för den lönesumma som betalas till samtliga delägare. Därigenom tillförs inga nya uppgiftskrav för de delägare som i dagsläget inte använder löneunderlagsregeln.

Kommittén bedömer också att ett fast löneavdrag även skulle förenkla systemet jämfört med om faktiska löner ska dras av, dels eftersom ett fast avdrag är känt på förhand av delägaren och systemet därför blir mer förutsebart, dels eftersom det blir möjligt för Skatteverket att t.ex. förtrycka uppgifter och automatisera beräkningen i en e-tjänst. Därigenom kan beräkningen av lönebaserat utrymme förenklas även för de delägare som redan i dagsläget beräknar löneunderlag. Vidare kan ett fast löneavdrag tänkas stimulera till ett ökat löneuttag bland delägarna eftersom den lön som överstiger avdraget får räknas med i löneunderlaget. Kommittén föreslår därför att ett schablonmässigt löneavdrag ska göras i stället för att faktiska löner till delägare ska dras av. Detta gäller även om det i och för sig skulle vara praktiskt möjligt att urskilja och räkna bort löner som betalas till delägare.

Kommittén förordar således ett schabloniserat löneavdrag. Ett sådant avdrag blir betydligt enklare att beräkna än om faktisk lön skulle dras av. Kommittén anser dock att faktisk lön även fortsättningsvis ska beaktas vid beräkningen av taket för lönebaserat utrymme (se nedan). Takregeln kommer dock endast att tillämpas av en mindre grupp av delägare, dvs. de delägare som efter ett scha-

bloniserat löneavdrag har ett lönebaserat utrymme som är större än noll kronor. Takregeln behöver också beakta faktiskt löneuttag för att det inte ska vara möjligt att helt avstå från att ta ut lön.

Löneavdrag i stället för löneuttagskrav och kapitalandelskrav

I avsnitt 10.3 föreslår kommittén att löneuttagskravet ska slopas. En förutsättning för att det förslaget ska kunna genomföras är enligt kommittén att det i stället införs ett schablonavdrag från det lönebaserade utrymmet. Samtliga delägare i fåmansföretag skulle annars få möjlighet att beräkna lönebaserat utrymme på egen lön, vilket skulle öppna systemet för inkomstomvandling.

I avsnitt 10.4 föreslår kommittén också att kapitalandelskravet ska slopas. Att ta bort alla dagens krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme utan att samtidigt införa någon annan form av begränsning skulle öka storleken på de totala lönebaserade utrymmena mycket kraftigt, och medföra stora offentligfinansiella kostnader.

Kommittén menar dock att dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav medför nackdelar. Kraven är utformade som trösklar som innebär att lönebaserat utrymme får beräknas under förutsättning att löneuttag och ägarandel i företaget uppgår till en viss nivå. Kravens utformning med trösklar innebär stora effekter på gränsbeloppet beroende på om delägaren kan uppfylla kraven eller inte. Delägare i företag med anställda och som själva har en marknadsmässig lön som dock är lägre än löneuttagskravet, eller som äger en mindre andel i företaget, kan därför gå miste om ett lönebaserat utrymme. Detta gäller även om de har anställda och därmed har tagit på sig sådana risker som löneunderlagsregeln är avsedd att kompensera för. Samtidigt kan en delägare som har en egen lön över eller i nivå med löneuttagskravet, men inte har andra anställda i företaget, beräkna ett lönebaserat utrymme på den egna lönen. Genom att ersätta löneuttagskravet och kapitalandelskravet med ett schabloniserat löneavdrag kan fler delägare med mindre ägarandelar eller ett lägre eget löneuttag beräkna ett lönebaserat utrymme, under förutsättning att det finns andra anställda i företaget.

Direktiven betonar att det är angeläget att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Samtidigt anges att det är viktigt

att reglerna inte öppnar upp för sådan inkomstomvandling som de är avsedda att förhindra. Löneunderlagsregelns utformning har betydelse både för de skattemässiga villkoren för delägare i företag som växer och anställer, och för delägarnas möjligheter att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Genom att ersätta dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav med ett löneavdrag får regeln både effekten att delägarnas egna löner undantas från företagets löneunderlag, och effekten att fler delägare i företag med anställda får möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme på de anställdas löner. Därigenom gynnas delägare i växande företag som anställer.

Kommittén bedömer därför att den föreslagna utformningen av löneunderlagsregeln medför att regeln får en bättre träffsäkerhet genom införandet av ett löneavdrag än om dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav behålls. Den föreslagna regeln gynnar också i större utsträckning små och växande företag som anställer, vilket är kommitténs uppdrag enligt direktiven.

Lönebaserat utrymme begränsas även fortsättningsvis till 50 gånger egen eller närståendes lön

I nuvarande 57 kap. 16 § IL finns en regel som innebär att det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar i företaget begränsas till maximalt 50 gånger egen eller närståendes lön. Bestämmelsen infördes eftersom regeringen ansåg att det fanns ett behov av att begränsa storleken på de lönebaserade utrymmena (prop. 2013/14:1, s. 276). Begränsningen medför dock ett extra beräkningsmoment och komplicerar därför systemet.

Kommittén föreslår att räntan på sparade utdelningsutrymmen ska slopas (se avsnitt 10.9). En relativt stor del av de sparade utrymmena utgörs på aggregerad nivå av lönebaserade utrymmen. Förslaget att slopa räntan på sparade utdelningsutrymmen bedöms därför få liknande effekter som dagens begränsning av det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar i företaget till 50 gånger egen eller närståendes lön. Förenklingsskäl skulle därför kunna anses tala för att slopa dagens tak för lönebaserat utrymme.

Samtidigt medför förslaget att slopa löneuttagskravet (se avsnitt 10.3) att delägare i företag med många anställda kan välja att minska sitt löneuttag. Om taket på 50 gånger egen lön skulle tas bort skulle det bli möjligt för delägare i företag med anställda att helt av-

stå från att ta ut egen lön och ändå kunna beräkna ett lönebaserat utrymme på de anställdas löner. Risken för att delägare i allmänhet helt kommer att avstå från att ta ut lön bedöms dock som låg. För flera delägare är en sådan lösning sannolikt inte ett fördelaktigt alternativ. Exempelvis gäller att vid låga inkomstnivåer är den effektiva skattesatsen på tjänsteinkomster lägre än skatten på utdelning inom gränsbeloppet. Avsaknad av tjänsteinkomst påverkar också framtida pensionsutbetalningar och nivån på förmåner i socialförsäkringen negativt. Det medför att även personer med högre inkomster har incitament att ta ut lön från företaget. Sammantaget skulle detta kunna ge stöd för att bedöma risken för att delägare i allmänhet helt kommer att avstå från att ta ut lön som låg. I sammanhanget måste dock också beaktas de delägare som redan har en tjänsteinkomst från en annan anställning. Incitamentet att avstå lön i det egna företaget kommer därför att kvarstå för s.k. kombinatörer, dvs. delägare som redan har tjänsteinkomster som når upp till taket för allmän pension och socialförsäkring från en annan anställning. Detsamma gäller personer som kombinerar inkomster från pension med företagande.

Det kan också tänkas att det finns delägare som inte värderar framtida pension eller socialförsäkringsförmåner särskilt högt och därför avstår från att ta ut egen lön i företaget. Kommittén anser å ena sidan att risken för ett sådant beteende inte bör beaktas inom ramen för skattesystemet, men å andra sidan att skattereglerna inte heller bör ge sådana incitament. Om delägaren arbetar i företaget bör skattereglerna av legitimitetsskäl ändå förutsätta att någon del av inkomsten utgörs av en arbetsinkomst. Detta skulle kunna tala för att taket borde sättas lägre, t.ex. 25 gånger egen lön.

Även med beaktande av detta bedömer kommittén dock efter en samlad bedömning att taket på lönebaserat utrymme i förhållande till eget löneuttag bör finnas kvar, men med syftet att säkerställa att delägare som beräknar ett lönebaserat utrymme fortsätter att ta ut egen lön.

En delägare kan också äga andelar som är kvalificerade enbart på den grunden att en närstående är verksam i betydande omfattning i företaget, samtidigt som delägaren själv inte är verksam i betydande omfattning och inte tar ut lön. I ett sådant fall finns inte någon koppling till arbetsinkomst. Nuvarande takregel tar därför också hänsyn till närståendes lön. Utan en koppling till närståendes lön skulle delägare som inte har någon egen lön från företaget inte kunna be-

räkna ett lönebaserat utrymme. För att regeln inte ska få den effekten bör taket för lönebaserat utrymme även fortsättningsvis beakta närståendes löneuttag. En sådan möjlighet att ta hänsyn till närståendes lön innebär också att de föreslagna reglerna är neutrala jämfört med dagens regler. Kommittén anser därför att det även fortsättningsvis ska vara möjligt att ta hänsyn till närståendes lön vid beräkning av storleken på det lönebaserade utrymmet.

Förslaget föranleder införandet av 31 § i det nya 57 kap. IL.

Löneavdragets nivå

Kommittén förespråkar således införandet av ett schablonmässigt löneavdrag. Frågan blir då vilken nivå avdraget bör uppgå till. Kommittén noterar i kapitel 7 och 8 att det redan i dag sker en anpassning av löneuttagen bland delägare i fåmansföretag kring en inkomst omkring 8 IBB, men också kring nu gällande löneuttagskrav, se kapitel 8. Det motsvarar en årsinkomst om 609 600 kronor vid 2024 års inkomstbasbelopp om 76 200 kronor. Delägare som har sådana möjligheter förefaller således anpassa sina löneuttag efter nivån där inkomsten inte längre är pensionsgrundande, dvs. efter nivån 8,07 IBB. Även brytpunkten för statlig inkomstskatt ligger i närheten av denna nivå. Detta medför att skillnaderna i marginalskatter mellan inkomstslagen tjänst och kapital får större betydelse vid och omkring denna inkomstnivå. Detta talar för att delägare i frånvaro av ett löneuttagskrav skulle anpassa sig efter denna nivå för sina tjänsteinkomster. Om löneavdraget skulle sättas till 8 IBB kan det därför på goda grunder antas att det kommer att motsvara delägarens egen lön i det fall delägaren har möjlighet att ta en så hög lön och väljer att anpassa storleken på löneuttaget efter både reglerna i pensionssystemet och skattereglerna.

Löner till delägare bör enligt förslaget i princip inte ingå i löneunderlaget, och detta uppnås genom att ett schabloniserat avdrag görs för ägarlöner. För att förhindra att delägare i företag där alla delägare tar ut lön kan beräkna sitt lönebaserade utrymme på varandras löner bör den enskilda delägarens löneavdrag göras från delägarens andel av det totala löneunderlaget i företaget. Genom att först fördela företagets totala löneunderlag på samtliga andelar tas hänsyn till förhållandet mellan antalet delägare och antalet anställda.

När kapitalandelskravet infördes var ett av motiven att förhindra en överkompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och många anställda (prop. 2013/14:1, s. 257). Regeringen menade också att det fanns ett behov av att begränsa användandet av löneunderlagsregeln i de fall där den skattesänkning som regeln medförde inte stod i proportion till den risk ägaren tar. Kommittén har beaktat även dessa motiv vid utformningen av förslaget. Genom den föreslagna utformningen ges förslaget en liknande träffbild som avsågs då kapitalandelskravet infördes, men utan en lika markant tröskeleffekt avseende ägarandelen.

Ett fast avdrag från delägarens andel av löneunderlaget ger dock relativt sett ett större avdrag för delägare med små lönebaserade utrymmen. Dessa delägare kan ha små ägarandelar i större företag, eller äga en stor del av ett företag med få anställda eller med anställda med ett lågt löneläge. Om det är önskvärt att mildra förslagets effekter för ägare i små företag med få anställda skulle nivån på avdraget kunna sättas lägre än 8 IBB. Ett avdrag på exempelvis 6 IBB skulle medföra att fler delägare i företag med låga löneunderlag skulle få del av ett lönebaserat utrymme.

Vid ett avdrag med ett mindre belopp än 8 IBB skulle dock belopp motsvarande en viss del av delägares löner sannolikt komma att ingå i löneunderlaget. Lönesumman fungerar då sämre som indikator för risktagande i form av anställning av personal som inte är delägare. Om avkastningen i företaget i mindre utsträckning beror på anställdas arbetsinsats och i högre utsträckning på delägarnas egen arbetsinsats ökar också riskerna för inkomstomvandling. Kommittén har vägt dessa olika argument mot varandra och anser att avdraget bör uppgå till 8 inkomstbasbelopp.

Förslaget föranleder införandet av 29 § första stycket i det nya 57 kap. IL.

Lönebaserat utrymme ska även fortsättningsvis utgöra 50 procent av löneunderlaget

Kommittén bedömer att löneunderlagsregeln fyller en viktig funktion i att bestämma delägarnas gränsbelopp eftersom regeln stimulerar risktagande och anställningar. Löneunderlagsregeln kan också sedan 2006 års reform ses som en typ av undantagsregel som ger ett extra gränsbelopp till delägare som tagit på sig risken att anställa.

Kommitténs direktiv betonar att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Genom att göra löneunderlagsregeln möjlig att tillämpa för alla delägare kan regelns positiva effekter omfatta fler företag. Alla företag som har anställda kan genom löneunderlagsregeln ges incitament att växa och anställa.

Kommittén noterar dock att löneunderlagsregeln samtidigt kan snedvrida investeringsbeslut genom att ge incitament för investeringar som ökar löneunderlaget, på bekostnad av andra investeringar.1Vidare är dagens nivå på 50 procent av lönesumman hög sett i relation till andra parametrar i dagens regelverk för att beräkna gränsbeloppet, såsom räntan på omkostnadsbeloppet eller räntan på sparat utdelningsutrymme. Lönebaserat utrymme utgör också en betydande del av det totala gränsbeloppet. Kommittén menar att detta talar för att nivån inte bör höjas ytterligare. De företag som har delägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna tenderar också att vara mer personalintensiva än företag som inte har delägare med kvalificerade andelar (se bilaga 4). Detta tyder på att dagens regler ger en snedvridning till fördel för personalintensiva verksamheter. Utformningen av löneunderlagsregeln kan samtidigt ses som en stimulans för att anställa. Kommittén anser därför att nivån på det lönebaserade utrymmet även fortsättningsvis bör vara 50 procent av löneunderlaget. Därigenom minskar inte incitamenten att anställa, samtidigt som förslaget inte heller ökar de snedvridningar som finns i dagens system.

Förslaget föranleder införandet av 29 § första stycket i det nya 57 kap. IL.

Löneavdraget bör inte justeras med hänsyn till innehavstid

Kommittén har även övervägt om löneavdraget bör justeras med hänsyn till innehavstid om en delägare inte ägt en andel under ett helt år. Eftersom löneavdraget ska anses motsvara delägarens egen lön skulle det kunna proportioneras i förhållande till innehavstid under

1 Sørensen (2010) argumenterar för att löneunderlagsregeln ger företagare starka incitament

att göra kapitalinvesteringar som är komplementära till arbete, dvs. investeringar som görs vid sidan av, och inte i stället för att anställa. Däremot ger regeln företagare svaga incitament att investera i arbetsbesparande teknik, till exempel robotar som tar över de anställdas uppgifter – då sjunker nämligen löneunderlaget. Sørensen gör modellberäkningar som tyder på att effektivitetsförlusterna då kan vara betydande.

året före beskattningsåret. Kommittén anser dock inte att detta är lämpligt eftersom en proportionering komplicerar beräkningen. Kommittén bedömer därför att det inte är motiverat att tillföra systemet en extra komplexitet i form av proportioneringsregler utifrån innehav som inte varat under ett helt år.

Fördelning av löneavdraget mellan makar

Kommittén anser att det är en rimlig utgångspunkt att delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget och därför innehar kvalificerade andelar också tar ut lön för sitt arbete, och att reglerna bör utformas med detta som utgångspunkt. Det talar för att löneavdraget ska gälla för varje delägare för sig, utan hänsyn till om delägarna är närstående till varandra. Även likformighetsprincipen talar för att delägare som är närstående till varandra inte ska behandlas mer förmånligt skattemässigt än delägare som inte är det.

Samtidigt behandlar fåmansföretagsreglerna inte delägare som är närstående till varandra likformigt med delägare som inte är närstående eftersom hänsyn ska tas till närstående vid bedömningen av om en andel är kvalificerad. I det fall en andelsägare innehar kvalificerade andelar på grund av att en närstående är verksam i betydande omfattning i företaget, samtidigt som andelsägaren själv inte är verksam och inte har lön från företaget, finns inte någon koppling mellan löneavdrag och arbetsinkomst. Eftersom denna situation kan uppstå för närstående, får närstående enligt nuvarande regler i vissa avseenden ta hänsyn till varandras löneuttag. Det gäller bland annat löneuttagskravet och taket för lönebaserat utrymme. Kommittén har därför övervägt om och i så fall i vilken utsträckning det finns behov av särskilda regler för löneavdraget i närståendesituationer.

Kommittén anser att en regel för närstående bör innebära att löneavdraget proportioneras mellan de närstående i förhållande till storleken på deras andelsinnehav. En alternativ lösning skulle kunna vara att endast ett löneavdrag görs för en delägare, t.ex. för den av de närstående som äger störst andel. En sådan lösning skulle dock enligt kommitténs uppfattning med stor sannolikhet leda till omstruktureringar av ägandet och bör därför inte föreslås.

Kommittén bedömer att behovet av särskilda regler för fördelning av löneavdraget framför allt kan motiveras i de fall då en delägare inte själv är verksam i betydande omfattning (och inte heller tar ut egen lön) men andelarna ändå är kvalificerade på grund av att en närstående är verksam i sådan omfattning. En sådan regel kan utformas så att delägare som är närstående får proportionera löneavdraget mellan sig själva och de ägare som är verksamma i betydande omfattning. En regel som endast ska tillämpas när den ene av två närstående delägare är verksamma i betydande omfattning skulle dock innebära att det i varje enskilt fall behöver göras en bedömning av om den närstående är verksam i betydande omfattning eller inte.

Med en sådan regel skulle Skatteverket också behöva kontrollera bl.a. omfattningen av en delägares verksamhet på ett sätt som inte är nödvändigt i dagsläget. Bedömningen av huruvida en närstående är verksam i betydande omfattning eller inte skulle påverka storleken på gränsbeloppet, vilket i sin tur skulle kunna påverka beskattningen. En sådan regel skulle därför riskera att skapa en ny skattemässig osäkerhet. Kommittén bedömer därför att en särregel för fördelningen av löneavdraget mellan delägare som är närstående inte bör ta hänsyn till om en delägare är verksam i betydande omfattning eller inte. En regel som fördelar löneavdraget mellan alla närstående utan att hänsyn tas till vilka som är verksamma i betydande omfattning skulle samtidigt kunna bli mycket gynnsam för delägare som har flera närstående som är delägare i samma företag jämfört med delägare som inte har det.

I kapitel 16 föreslår kommittén en ändring av närståendebegreppet vid tillämpningen av 57 kap. IL, som innebär att syskonkretsen inte längre ska anses vara närstående. Det förslaget innebär att antalet närstående som potentiellt sett skulle kunna tillämpa en regel om fördelning av löneavdraget minskar. Förslaget kan också sägas minska behovet av att ta hänsyn till delägare som inte själva är verksamma i betydande omfattning, men vars andelsinnehav ändå är kvalificerat.

Om löneavdraget görs individuellt, utan möjlighet att ta hänsyn till närståendes löneuttag, skulle detta dock kunna komma att påverka ägarstrukturen i familjeägda företag. Ett sådant förslag kan nämligen ge incitament att samla ägandet hos en verksam person i syfte att minimera det totala antalet avdrag från löneunderlaget för närståendekretsen. Om närstående skulle välja att samla ägandet hos en person i närståendekretsen till följd av reglernas utformning kan det

antas att ägandet koncentreras till personer som redan i utgångsläget har större ägarandelar. Detta skulle i sin tur på en övergripande nivå kunna ha negativa effekter på kvinnors ägande i fåmansföretag, eftersom kvinnor redan i dagsläget är underrepresenterade som ägare, och tenderar att äga färre andelar i fåmansföretag än män (se kapitel 6). Denna risk skulle kunna vara särskilt stor i de fall delägarna också har gemensam ekonomi, exempelvis för makar.

Regler som beaktar vissa närståendes innehav kan därför anses vara nödvändiga för att förslaget inte ska medföra en mindre jämställd fördelning av ägandet i fåmansföretag. En regel om fördelning av löneavdraget mellan fler närstående än makar skulle dock enligt kommitténs uppfattning bli komplicerad eftersom den skulle behöva ta hänsyn till dels vilka närstående som äger andelar i bolaget, dels hur många andelar respektive person äger. Av denna anledning föreslår kommittén inte en sådan regel.

Kommittén föreslår därför att fördelningsregeln endast ska gälla för makar. Om två makar är delägare i samma företag ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget. I det fall makarna inte äger samtliga andelar i ett företag kommer 8 inkomstbasbelopp att fördelas med lika belopp mellan makarnas andelar. Löneavdraget kommer på så vis att fördelas mellan makarna i proportion till respektive makes ägarandel.

Förslaget föranleder införandet av 29 § andra stycket i det nya 57 kap. IL.

10.3. Löneuttagskravet slopas

Kommitténs förslag: Kravet på ett visst lägsta löneuttag för att

få beräkna ett lönebaserat utrymme slopas.

Skälen för kommitténs förslag

När det lönebaserade utrymmet ökade i betydelse vid 2006 års reform var ett av de bakomliggande motiven att premiera risktagande och stimulera anställningar. Regeringen anförde att de speciella reglerna för fåmansföretag i praktiken inte bör tillämpas om ägaren tar ut en

marknadsmässig lön i samma storleksordning som en extern verkställande direktör (prop. 2005/06:40, s. 50–51).

Konstruktionen av dagens löneuttagskrav tar till viss del hänsyn till att förutsättningarna kan variera mellan företag av olika storlek. Det lägsta löneuttagskravet uppgår till 6 IBB plus 5 procent av företagets totala lönesumma, medan det högsta uppgår till 9,6 IBB. Företagets lönesumma är dock inte känd av delägaren på förhand eftersom antalet anställda och lönesumman i företaget kan variera under året. Konstruktionen med ett golv och ett tak för uttagskravet medför därför att delägare som bedömer att deras löneuttagskrav kommer att ligga lägre än 9,6 IBB kan behöva beräkna sitt löneuttagskrav flera gånger under året. Konstruktionen av löneuttagskravet komplicerar därför systemet för delägare i mindre företag med lägre lönesummor.

Löneuttagskravet kan också vara högt i relation till vad som kan anses vara en marknadsmässig lön inom vissa yrken och branscher. Analyserna i kapitel 7 visar att lönebaserat utrymme är vanligare bland personer med chefsyrken och yrken med krav på fördjupad högskolekompetens, men mindre vanligt bland personer i yrken med lägre kvalifikationskrav. Detta indikerar att löneuttagskravet kan stänga ute vissa delägare i yrken med lägre marknadsmässiga lönenivåer. Löneuttagskravet kan också vara högre än den lön företaget kan betala ägaren under en uppstartsfas. Om kravet av någon anledning inte kan uppfyllas går ägaren miste om gränsbelopp från lönebaserat utrymme.

Även för den som har en hög lön kan löneuttagskravet vara svårare att uppfylla under det första året som delägare om personen blir delägare under året utan att innan dess ha varit anställd i bolaget. Det beror på att gränsbeloppet beräknas vid årets ingång, medan löneuttagskravet ska uppfyllas under föregående år. Den som blir delägare senare under året får därför inget gränsbelopp för det första året som delägare. Om löneuttaget under personens första år som delägare inte räcker för att uppfylla det årets löneuttagskrav dröjer det ytterligare ett år innan delägaren får beräkna ett lönebaserat utrymme, trots att denne kan ha tagit ut en hög månadslön.

Eftersom skillnaden i marginalskattesatser får större betydelse då inkomsten överstiger 8,07 IBB har löneuttagskrav under denna nivå mindre betydelse för att motverka inkomstomvandling, eftersom incitamenten att ägna sig åt detta främst finns vid högre inkomster.

Därutöver sker en anpassning av löneuttagen bland delägare i fåmansföretag kring 8 IBB, se avsnitt 8.5.2. Detta indikerar att delägare i frånvaro av ett löneuttagskrav ändå skulle anpassa inkomsterna kring denna nivå, givet att de har möjlighet att ta ut en så hög lön. Ett löneuttagskrav på 8 IBB eller därunder har därför effekten att delägare som inte har möjlighet att höja sin lön upp till löneuttagskravet går miste om det lönebaserade utrymmet trots att incitamenten att inkomstomvandla är svagare än för delägare med högre inkomster.

Om ett löneuttagskrav ska föreslås bör det därför ha till syfte att öka löneuttaget bland delägarna med en högre marknadsmässig lön än 8,07 IBB så att deras löner kommer att ligga över den nivå de annars skulle ha valt. Dagens högsta nivå för löneuttagskravet om 9,6 IBB ökar visserligen löneuttagen över denna nivå. Samtidigt kan nivån medföra att delägare som har anställda och därmed har tagit på sig sådana risker som löneunderlagsregeln är avsedd att kompensera för, och som har en marknadsmässig lön, vilken dock ligger under löneuttagskravet, inte heller har möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme på de anställdas löner. Givet att reglerna om lönebaserat utrymme ska premiera den som anställer fungerar dessa inte som avsett om delägare i företag med anställda inte får del av utrymmet. Löneuttagskravet kan därför inte sättas hur högt som helst, om det samtidigt ska vara generellt och gälla företag av alla storlekar och företagare inom alla yrken och branscher.

Ett alternativ skulle kunna vara att införa olika regler för företag av olika storlek eller i olika branscher. I kapitel 9 utvecklar kommittén varför det inte bedöms vara möjligt att utesluta vissa delägare eller företag från fåmansföretagsreglerna eller införa särskilda regler för företag beroende på exempelvis bransch. Givet att reglerna ska vara generella bedömer kommittén att samma löneuttagskrav måste gälla för samtliga delägare som omfattas, vilket för vissa delägare kommer att innebära ett för lågt löneuttagskrav i förhållande till vad som skulle ha varit en marknadsmässig lön.

För att även delägare i branscher eller yrken med lägre marknadsmässigt löneläge ska få möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme skulle löneuttagskravet kunna kopplas till lönenivån i företaget. En sådan konstruktion tar hänsyn till att marknadsmässig lön kan variera mellan företag. År 1994 infördes en regel som innebar att löneuttagskravet uppgick till 150 procent av den högsta lön som be-

talades till en anställd, eller som mest 10 prisbasbelopp. Nivån sänktes senare till 120 procent av den högsta lönen som betalas till en anställd. Kopplingen till anställdas lönenivå slopades vid 2006 års reform.

En sådan konstruktion av löneuttagskravet skulle kunna öka möjligheterna att beräkna ett lönebaserat utrymme för delägare i företag med ett lägre löneläge. En regel med denna typ av utformning skulle dock också kunna kringgås, och skulle ge incitament att inte anställa specialister eller andra personer med höga löner. En sådan regel skulle också ge incitament att betala ut förmåner som inte räknas in i löneunderlaget i stället för kontant lön. Vidare skulle även ett sådant uttagskrav innehålla två olika nivåer och skulle därför även fortsättningsvis kräva att delägaren beräknar sitt löneuttagskrav och anpassar sitt löneuttag under året. Regeln skulle också, likt dagens löneuttagskrav, innebära att en delägare som av någon anledning inte kan nå upp till löneuttagskravet helt går miste om det lönebaserade utrymmet. Kommittén bedömer utifrån detta att en sådan utformning av löneuttagskravet snarare skulle skapa nya problem och inte heller skulle innebära någon förenkling. Kommittén anser därför att en sådan regel inte bör införas.

Förslaget i avsnitt 10.2 innebär i stället att ett löneavdrag ska göras från delägarens andel av det totala löneunderlaget. Avdraget ska anses motsvara delägarnas egna löner och uppgår enligt förslaget till 8 IBB. Med detta avdrag motverkas att delägare beräknar lönebaserat utrymme på löner som betalas till delägare, samtidigt som även en delägare med lägre lön än dagens löneuttagskrav kan beräkna ett lönebaserat utrymme under förutsättning att företaget även har andra anställda. Kommittén bedömer att detta förslag innefattar en regel som bättre fyller sitt syfte. Dels kan fler delägare i företag som har anställda än i dag få del av lönebaserat utrymme, dels minskar möjligheterna att beräkna lönebaserat utrymme i företag där löneunderlaget endast består av delägarens egen lön. Förslaget bedöms därför stärka incitamenten att växa och anställa. Kommittén bedömer därför att beräkningsmodellen inte ska innehålla något löneuttagskrav. Därigenom kan fler delägare som inte har möjlighet att ta ut en lön i nivå med löneuttagskravet, men som har anställda, få del av ett lönebaserat utrymme. Genom detta bedöms löneunderlagsregeln bättre fylla sitt syfte, att ge ett extra utdelningsutrymme i de företag där delägarna tagit på sig de risker det innebär att anställa. Genom förslaget förbättras också de skattemässiga villkoren för små

och medelstora företag som anställer, vilket är ett av kommitténs uppdrag enligt direktiven. En viktig förutsättning för att detta ska vara möjligt är dock att det samtidigt införs ett löneavdrag.

Kommittén delar också bedömningarna som gjordes av Edin m.fl. (2005) om att kravet på en organisationsstruktur som påminner om företag med ett spritt ägande ökar med antalet anställda. Detta talar för att sannolikheten att delägarnas löner kommer att sättas utifrån marknadsmässiga villkor är större i ett större företag där det också finns fler anställda. Kommittén är dock medveten om att det utan ett löneuttagskrav kommer att finnas incitament att sänka löneuttagen till 8,07 IBB bland delägare som i dagsläget tar ut lön över denna nivå. I konsekvensanalysen (kapitel 24) beräknas de offentligfinansiella effekterna av en sådan anpassning av löneuttagen bland de delägare som i hög grad bedöms anpassa löneuttaget efter skattereglerna.

Ett slopat löneuttagskrav bedöms också förenkla fåmansföretagsreglerna eftersom antalet beräkningsmoment minskar. Även behovet av att beräkna löneuttagskravet och anpassa löneuttaget under året före beskattningsåret för att säkerställa att kravet uppfylls minskar. Förslaget gynnar framför allt växande företag som under en uppstartsfas inte kan betala ut löner till delägare i nivå med dagens löneuttagskrav. Även delägare i företag med anställda som är verksamma inom yrken och branscher med ett lägre löneläge gynnas av förslaget.

10.4. Kapitalandelskravet slopas

Kommitténs förslag: Kravet om att andelsägaren måste äga an-

delar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget för att få beräkna ett lönebaserat utrymme slopas.

Skälen för kommitténs förslag

Nuvarande regelverk innebär att det utöver löneuttagskravet även finns ett kapitalandelskrav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme (57 kap. 19 § IL). Kapitalandelskravet innebär att lönebaserat utrymme bara ska beräknas om delägaren äger en andel i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget. Då kapi-

talandelskravet infördes anförde regeringen att det fanns ett behov av att ändra löneunderlagsregeln för att förhindra överkompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och många anställda. Regeringen menade också att det fanns ett behov av att begränsa användandet av löneunderlagsregeln i de fall där den skattesänkning som regeln medförde inte stod i proportion till den risk ägaren tar. Dessutom anfördes att det fanns skäl att begränsa storleken på de lönebaserade utrymmena (prop. 2013/14:1, Förslag till

statens budget för 2014, finansplan och skattefrågor avsnitt 6.13.3).

Kapitalandelskravet har dock kritiserats bl.a. för att skapa tröskeleffekter och för att förhindra omstruktureringar och samgåenden i de fall delägarna i den nya verksamheten får ägarandelar som understiger kravet. Det har också framförts att regeln kan försvåra i de fall där nyckelmedarbetare erbjuds att köpa andelar i företaget eftersom deras ägarandelar kan komma att understiga kapitalandelskravet. Detta kan också gälla personer som omfattas av reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner.

I tilläggsdirektivet från den 7 september 2023 (dir. 2023:128) har kommittén fått i uppdrag att analysera på vilket sätt fåmansföretagsreglerna kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens, och lämna förslag till de författningsändringar av fåmansföretagsreglerna som kommittén anser är lämpliga.

Kommittén konstaterar att de personer som erbjuds personaloptioner typiskt sett kan antas ha mindre ägarandelar i företaget, och att förändringar av kapitalandelskravet därför kan antas ha stora effekter för denna grupp.

Kommitténs uppföljning av kapitalandelskravet i kapitel 8 visar att regeln haft begränsade effekter på beskattningen av utdelning från de företag vars delägare berördes. Storleken på utdelningen från partnerbolagen förefaller öka enligt ungefär samma trend som innan kapitalandelskravet infördes, men sparas i företagssektorn i stor utsträckning. En något större andel av utdelningen beskattas dock i inkomstslaget tjänst hos delägarna efter införandet av kapitalandelskravet.

Kommittén konstaterar också att kapitalandelskravet skapar en tröskel för gränsbeloppet. De delägare som når upp till kravet om en viss ägarandel och får ett lönebaserat utrymme kan få ett betydligt större gränsbelopp än delägare som inte uppfyller kravet. Trösklar i

skattesystemet bör i möjligaste mån undvikas eftersom de tenderar att medföra beteendeförändringar och skattemässiga anpassningar. Sådana anpassningar leder till dödviktskostnader. Kravet förefaller också ha haft sådana effekter då det har lett till omfattande omstruktureringar i vissa av de företag vars delägare berördes.

Kapitalandelskravet infördes i syfte att begränsa löneunderlagen i företag med många delägare och många anställda. Det syftade till att träffa delägare med mindre ägarandelar i företag med höga löneunderlag. Kravet har dock som ovan nämnts kritiserats för att skapa en tröskeleffekt. Kommittén föreslår i avsnitt 10.2 att ett löneavdrag ska göras från delägarens andel av löneunderlaget. Avdraget ska anses motsvara delägarnas egna löner. Avdragets konstruktion påverkar löneunderlagen mer för delägare med mindre ägarandelar än för delägare som äger hela eller en stor del av företaget, vid en given nivå på företagets lönesumma. Genom att förändra löneunderlagsregeln så att den ger mindre gränsbelopp vid låga ägarandelar bedömer kommittén att de avsedda effekterna vid införandet av kapitalandelskravet fortfarande uppnås, men att förslaget inte innebär en lika markant tröskeleffekt som kapitalandelskravet. Den förändrade löneunderlagsregeln har därför en liknande träffbild, men ger en mjukare infasning av det lönebaserade utrymmet än dagens regler.

Kommittén föreslår därför att kapitalandelskravet slopas.

10.5. Definitionen av dotterföretag slopas

Kommitténs förslag: Den nuvarande definitionen av dotterföre-

tag för 57 kap. slopas i den del som avser aktiebolag. Dotterföretagsdefinitionen ska även fortsättningsvis gälla för dotterföretag som är svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

Skälen för kommitténs förslag

Definitionen av dotterföretag

Kommittén föreslår att löneunderlaget även fortsättningsvis ska beräknas på grundval av ersättning som lämnats till arbetstagare i företaget och dess dotterföretag. För ersättningar till arbetstagare i ett

dotterföretag som inte är helägt gäller att så stor del av ersättningen ska räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget.

Enligt 57 kap. 19 a § IL gäller att vid beräkning av lönebaserat utrymme ska det med dotterföretag avses ett företag där moderföretagets andel, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, överstiger 50 procent av kapitalet i företaget.

Innan dotterbolagsdefinitionen infördes i fåmansföretagsreglerna 2014 fanns ingen särskild definition av dotterföretag i inkomstskattelagen utan bedömningen skulle göras enligt bestämmelserna i bland annat 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551) och 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). Detta innebar att ett företag kunde vara ett dotterföretag till flera företag. Lönebaserat utrymme skulle dock fördelas mellan ägarna i förhållande till deras ägarandelar i företaget.

Enligt 1 kap. 11 § aktiebolagslagen gäller följande.

Ett aktiebolag är moderbolag och en annan juridisk person är dotterföretag, om aktiebolaget

1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen,

2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar,

3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller

4. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderbolaget, om ett annat dotterföretag till moderbolaget eller moderbolaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans

1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen,

2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, eller

3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. Om ett dotterföretag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har

rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderbolaget. Moderbolag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern.

Avsikten med att införa en särskild dotterbolagsdefinition för 57 kap. IL var att löneunderlaget i ett företag endast skulle kunna utnyttjas av delägare i företag som ingår i en och samma koncern. Genom bestämmelsen i 19 a § infördes därför en definition av dotterföretag som hindrade dotterföretag från att ha dubbel koncerntillhörighet. Regeln motiverades med att regeringen samtidigt föreslog ett kapitalandelskrav i 57 kap. 19 § IL. För att det inte skulle vara möjligt att kringgå den begränsningen fanns det anledning att införa en definition av dotterföretag i 57 kap. IL (prop. 2013/14:1, Förslag till statens

budget för 2014, finansplan och skattefrågor avsnitt 6.13.6.1).

Kommittén har i avsnitt 10.4 föreslagit att kapitalandelskravet ska slopas. Den nuvarande dotterbolagsdefinitionen behövs därför inte längre för att förhindra kringgåenden av kapitalandelskravet. Därmed kommer det återigen vara den civilrättsliga definitionen av dotterföretag som ska tillämpas. Av 2 kap. 2 § IL framgår att bestämmelsen även omfattar utländska motsvarigheter.

Konsekvenser av kravet på att ägandet ska överstiga 50 procent

Utredningen om översyn av 3:12-reglerna bedömde att kravet på att företagen ska tillhöra samma koncern med hänsyn till andelsägandet för att få utnyttja löneunderlaget i ett dotterföretag missgynnar företag som utan sådan koncerngemenskap valt att samarbeta i ett verksamhetsbolag genom egna företag (SOU 2016:75, s. 205 och 206).

Kommittén delar denna uppfattning. Problematiken kan illustreras genom nedanstående exempel.

Exempel ( SOU 2016:75, s. 206 )

Företagen A och B äger tillsammans företaget X genom var sitt eget aktiebolag. A:s aktiebolag äger 51 procent av andelarna i X. B:s aktiebolag, som äger 49 procent, har i stället rätt att utse eller tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna. Båda företagen uppfyller därmed kraven i 1 kap. 11 § aktiebolagslagen på att ut-

göra moderbolag till det gemensamt ägda dotterföretaget. Dotterföretagsdefinitionen i 57 kap. 19 a § IL innebär dock att B som äger 49 procent via sitt aktiebolag inte får tillgodoräkna sig något löneunderlag.

Det är inte längre nödvändigt med en särskild definition av dotterföretag i 57 kap. IL

När utredningen om översyn av 3:12-reglerna föreslog att kapitalandelskravet skulle avskaffas fanns det såvitt utredningen kunde bedöma, inte några bärande skäl för att behålla definitionen av dotterföretag i 57 kap. 19 a § IL. Utredningen föreslog därför att även definitionen av dotterföretag skulle tas bort (SOU 2016:75, s. 206).

Utredningen konstaterade att utan den särskilda definitionen ska löneunderlaget i ett dotterföretag som har flera moderföretag fördelas mellan moderföretagen i relation till deras ägarandelar. En sådan fördelning mellan moderföretagen tedde sig enligt utredningen materiellt korrekt även om företagen inte tillhör samma koncern utifrån andelsägandet. Såvitt utredningen kände till har möjligheten att skapa dubbla koncerntillhörigheter inte heller medfört något otillbörligt utnyttjande av löneunderlagsreglerna. Den skatterättsliga begreppsbildningen borde enligt utredningen som regel bygga på den civilrättsliga om det inte finns starka skäl för en avvikande skatterättslig reglering. Det ansågs bidra till enhetlighet i regelsystemet och motverkar att företagen anpassar sin organisationsstruktur efter skattereglerna (SOU 2016:75, s. 205 och 206).

Kommittén har föreslagit att kapitalandelskravet ska avskaffas. En särskild dotterföretagsdefinition i 57 kap. behövs således inte längre för att motverka kringgåenden av ett sådant krav. Kommittén delar därför den bedömning som gjordes i SOU 2016:75 och anser att det därmed inte längre finns något behov av en definition av dotterföretag. Detta innebär att samma rättsläge kommer att råda som innan dotterbolagsdefinitionen infördes i fåmansföretagsreglerna 2014. I avsaknad av en särskild definition av dotterföretag i 57 kap. IL ska bedömningen i stället skulle göras enligt civilrättsliga regler.

Kommittén har vid bedömningen också beaktat att kravet på att ägandet ska överstiga 50 procent missgynnar företag som utan sådan koncerngemenskap valt att samarbeta i ett verksamhetsbolag genom

egna företag. Ett avskaffande av definitionen av dotterföretag skulle därför också underlätta kapitalanskaffningen för företag genom att det blir möjligt för flera investerare att investera via egna bolag. Om dotterföretag definieras utifrån civilrättsliga regler blir det möjligt för fåmansföretagare som har överskottslikviditet i sitt företag att investera i ett annat företag och ha möjlighet att beräkna löneunderlag på löner i dotterbolaget, oavsett storlek på ägarandelen (förutsatt att bolaget är ett dotterföretag enligt 1 kap. 11 § aktiebolagslagen). En sådan ändring kan också anses premiera den risk som en företagare tar genom att investera i ett företag med anställda.

Det behövs fortfarande en definition av dotterföretag för handelsbolag

När definitionen av dotterföretag infördes för fåmansföretag tillkom en regel även för handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Bestämmelsen innebär att för att få beräkna löneunderlag på ersättningar från ett sådant företag måste samtliga andelar, direkt eller indirekt, ägas av moderföretaget. Handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen måste alltså vara helägt inom en koncern.

I propositionen som föregick lagstiftningen konstaterade regeringen att rättsläget avseende hur löneunderlag skulle beräknas för andel i handelsbolag inte var helt klart. Det skulle kunna vara möjligt att beräkna underlaget utifrån andel i insatskapitalet, antalet bolagsmän, andelen i bolagets resultat eller på något annat sätt. Regeringen påpekade även att Högsta förvaltningsdomstolen i avgörandet HFD 2012 not. 37 konstaterat att när ett dotterföretag är ett handelsbolag kan ägarandelen inte utan vidare härledas ur storleken av förekommande insatser. Domstolen gav dock inget svar på vilken annan metod som eventuellt skulle tillämpas. Med anledning av denna osäkerhet ansåg regeringen att det för att undvika kringgående av det föreslagna kapitalandelskravet var nödvändigt att samtliga andelar i ett handelsbolag ägdes, direkt eller indirekt, av ett och samma moderföretag (prop. 2013/14:1, Förslag till statens budget för 2014, finansplan

och skattefrågor avsnitt 6.15.2.2).

Kommittén konstaterar att det alltjämt är oklart hur löneunderlaget i ett handelsbolag ska fördelas mellan bolagets ägarföretag. Utan dagens definition av dotterföretag för handelsbolag skulle en särskild

regel behöva utformas för att tydliggöra hur en sådan fördelning ska göras. Kommittén anser därför att definitionen av dotterföretag för handelsbolag alltjämt behövs och därför inte bör avskaffas.

Förslaget föranleder införandet av 34 § fjärde stycket i det nya 57 kap. IL.

10.6. Möjligheten att tillgodoräkna sig utbetalda löner i ett företags dotterföretag bör i vissa fall begränsas

Kommitténs förslag: Vid beräkningen av löneunderlaget ska er-

sättningar till arbetstagare i företagets dotterföretag inte räknas med om dotterföretagets verksamhet finansierats genom aktieägartillskott eller kapital som grundar sig i sådana tillgångar som likställs med andelar enligt 3 § andra stycket, och det sammanlagda beloppet av sådana kapitaltillskott överstiger aktiekapitalet i dotterföretaget och 25 miljoner kronor.

Vid den prövningen ska det bortses från sådana kapitaltillskott som lämnats av samtliga ägare i dotterföretaget i proportion till deras andel i dotterföretagets aktiekapital.

Om ersättningar till arbetstagare i företagets dotterföretag inte räknas med ska inte heller dotterföretagets andelar i andra företag räknas med vid beräkningen av löneunderlaget.

Skälen för kommitténs förslag

Finansieringen av ett dotterföretag kan påverka beräkningen av löneunderlaget

Kommittén föreslår att löneunderlaget även fortsättningsvis ska beräknas på grundval av ersättning som lämnats till arbetstagare i företaget och dess dotterföretag. Om ett dotterföretag inte är helägt ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget.

Lönebaserat utrymme får, liksom enligt nuvarande regler, i princip bara beräknas för andelar som är aktier. Det lönebaserade utrymmet är tänkt att ge ett extra gränsbelopp till delägare som tagit på sig

risken att anställa. Lönebaserat utrymme får däremot inte beräknas för andra delägarrätter i eller avseende företag som likställs med andelar (nuvarande 57 kap. 2 § andra stycket och 11 § andra stycket IL). Vinstandelsbevis, kapitalandelsbevis och konvertibler är exempel på sådana andra delägarrätter.

Om ett dotterföretags verksamhet finansieras på annat sätt än genom att det tas in nya delägare som tillför aktiekapital, kan aktieinnehavet och kontrollen av ett företag kvarstå hos ett färre antal ägare samtidigt som en huvudsaklig del av risken med företagets verksamhet tas av andra.

Finansieringen kan t.ex. lösas genom att de som investerar i företaget i stället för aktier som ger avkastning i form av utdelning erbjuds innehav av andra delägarrätter än aktier som också de ger rätt till avkastning från företagets verksamhet. Sådana investeringar innebär samtidigt att ett underliggande företag enklare kan uppfylla den civilrättsliga definitionen av att vara ett dotterföretag och att andelsägarna i moderföretaget kan behålla sin rätt till lönebaserat utrymme trots att kapitalet och därmed också risktagandet för verksamheten till huvudsakliga delar tillförts dotterföretaget respektive bärs av andra. Sådana andra former av investeringar kan exempelvis bestå av kapital- eller vinstandelslån.

Ett möjligt sätt att finansiera ett företags verksamhet utan att företaget riskerar att förlora sin status som dotterföretag är investeringar som görs genom vinstandelslån och kapitalandelslån. Ett vinstandelslån är ett lån där räntan helt eller delvis är beroende av utdelningen till aktieägare i bolaget, kursutvecklingen på bolagets aktier, bolagets resultat eller bolagets finansiella ställning. Ett kapitalandelslån är ett lån där kapitalbeloppet som ska återbetalas är knutet till någon av dessa faktorer (prop. 2004/05:85, s. 664). Den som lämnar lånet blir i sin tur innehavare av ett vinstandelsbevis respektive kapitalandelsbevis. Vinstandelslån och kapitalandelslån kan sägas utgöra ett mellanting mellan lån och eget kapital. Kapitalandelslån visar många likheter med aktier. Återbetalningen av lånet sker inte med ett i förväg bestämt nominellt belopp utan är beroende av bolagets resultat och finansiella ställning. Bortsett från att en innehavare av ett kapitalandelsbevis inte kan utöva de rättigheter som följer med ett aktieinnehav, har han eller hon en ställning som på många sätt liknar de som en aktieägare har (prop. 2005/06:39, s. 30).

Vid tillämpning av 57 kap. IL likställs med andelar andra delägarrätter i eller avseende företag och med utdelning ränta och annan inkomst på grund av innehav av sådana tillgångar. Vinstandelsbevis, kapitalandelsbevis och konvertibler ska behandlas som delägarrätter oavsett i vilken valuta de getts ut (57 kap. 2 § andra stycket IL).

Nedan ges ett exempel på en struktur som innebär att delägare som indirekt äger ett dotterföretag vid beräkning av löneunderlaget får räkna med ersättningar från dotterföretaget trots att dess verksamhet huvudsakligen finansierats av andra.

Exempel på bolagskonstruktion (riskkapitalstruktur) som innebär finansiering via kapitalandelslån

Rådgivningstjänster tillhandahålls från ett rådgivningsföretag (Rådgivning AB). Rådgivning AB innehar 100 procent av andelarna i Fond AB. Fond AB innehar i sin tur 100 procent av aktiekapitalet i ett portföljbolag. Aktiekapitalet utgör några procentenheter av kapitalet i portföljbolaget, medan resterande del av kapitalet utgörs av kapitalandelslån som har tillförts av externa investerare, som inte äger aktier i något av företagen i koncernen. De externa investerarna äger således inga aktier i riskkapitalfonden (Fond AB) utan har i stället bidragit med finansiering genom att lämna kapitalandelslån. De aktuella portföljbolagen utgör dotterbolag till Fond AB eftersom fonden innehar hela aktiekapitalet. Delägarna i Fond AB kan därför utnyttja löneunderlagen i portföljbolagen. De externa investerarna erhåller ränta på kapitalandelslånet upp till tio procent av investerat belopp. Därutöver erhåller de 80 procent av den vinst som återstår efter avdrag för räntan.

Särskilda regler behövs för att begränsa rätten att beräkna löneunderlag i vissa dotterföretag

I avsnitt 10.2 föreslår kommittén att kravet om att andelsägaren måste äga andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget (kapitalandelskravet) för att få beräkna ett lönebaserat utrymme ska slopas. När kapitalandelskravet infördes ansågs det finnas ett behov av att begränsa användandet av löneunderlagsregeln i de fall där den skattesänkning som regeln medförde inte stod

i proportion till den risk ägaren tar. Dessutom anfördes att det fanns skäl att begränsa storleken på de lönebaserade utrymmena.

Kommittén bedömer att det fortfarande finns ett behov av att begränsa användandet av löneunderlagsregeln i sådana fall där den skattesänkning som regeln medför inte står i proportion till den risk som en ägare tar. Det finns också skäl att fortsatt ha en begränsning för beräkningen av löneunderlag som förhindrar att den totala storleken på de lönebaserade utrymmena blir orimligt stor.

Det förhållandet att bedömningen av om ett företag är ett dotterföretag ska göras enligt civilrättsliga regler får effekter för beräkningen av löneunderlag i dotterföretag som finansierats med annat kapital än aktiekapital, på ett sådant sätt som beskrivits i exemplet. Eftersom moderföretagets aktiekapital endast utgör någon procent av kapitalet i dotterföretaget i de aktuella fallen, kan de lönebaserade utrymmena som delägarna i moderföretaget skulle kunna få tillgodoräkna sig inte anses stå i proportion till det kapital som delägarna har tillfört företaget. Det kan därför enligt kommittén också ifrågasättas om de lönebaserade utrymmena kan anses stå i proportion till den risk som dessa delägare har tagit.

Vid utformningen av ett nytt system för beräkning av gränsbelopp, i vilket ett lönebaserat utrymme kan ingå, bör därför inte bara aktiekapitalet utan även omfattningen av sådant kapital i ett dotterföretag som grundar sig i tillgångar som omfattas av nuvarande 57 kap. 2 § andra stycket (övriga delägarrätter) påverka möjligheten att tillgodoräkna löneunderlag i dotterföretaget. För att förhindra kringgåenden bör även aktieägartillskott som moderföretag tillför ett dotterföretag beaktas. Ett sådant aktieägartillskott kan nämligen i sin tur ha sin grund i kapital som tillförts moderbolaget genom andra delägarrätter.

Även om det i dagsläget sannolikt är ovanligt att finansiering av dotterföretag görs på ovan beskrivet sätt och det redan finns en begränsningsregel på 50 gånger egen lön som kan begränsa storleken på löneunderlagen, är det enligt kommitténs mening viktigt att beakta dessa möjligheter att skapa stora löneunderlag. Detta för att begränsa möjligheterna att tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme i fall där risktagandet i företaget inte kan anses motivera detta. Kommittén anser att en ordning där delägarna i ett moderföretag kan tillgodoräkna sig löneunderlag från dotterföretag vars aktiekapital till endast en mycket begränsad del härrör från delägarna kapi-

talinsatser i moderföretaget utan i stället av kapital som har tillförts av andra investerare genom exempelvis kapitalandelslån, inte är lämplig. Kommittén bedömer därför att det behövs regler för att motverka detta.

Samtidigt är det viktigt att regelverket är enkelt att tillämpa och att en undantagsregel inte får en större räckvidd än nödvändigt. Regeln bör inte omfatta sådana kapitaltillskott som lämnats av samtliga ägare i dotterföretaget i proportion till deras andel i dotterföretagets aktiekapital. Under förutsättning att aktieägarna finansierar dotterföretaget i proportion till ägarandel bör det inte spela någon roll på vilket sätt finansieringen sker eller att den skett på annat sätt än genom förvärv av aktier i dotterföretaget. Det som avgör bestämmelsens tillämpning är i stället om det råder en sådan skev fördelning av kapitalinsatsen i dotterföretaget som utgör grund för att begränsa beräkningen av löneunderlaget.

Att endast beakta fördelningen mellan aktiekapital och annat tillfört kapital bedöms dock också medföra att regeln ges ett för brett tillämpningsområde. Om dotterföretaget har ett aktiekapital motsvarande det lägsta kravet på aktiekapital om 25 000 kronor, skulle exempelvis ett kapitaltillskott på så lite som 25 000 kronor medföra att löner i dotterföretaget inte får räknas med vid beräkning av löneunderlaget. Kommittén bedömer därför att ytterligare parametrar bör beaktas, för att regeln inte ska träffa fler dotterföretag än vad som bedöms vara nödvändigt.

Kommittén anser därför att regeln även bör innehålla en beloppsgräns som anger när sådana kapitaltillskott har tillförts ett dotterföretag i en sådan omfattning att det bör påverka beräkningen av löneunderlag. Avsikten med en beloppsgräns är att begränsa regelns tillämpningsområde till sådana fall där det framstår som uppenbart att delägarnas risktagande i dotterföretaget saknar koppling till den egna kapitalinsatsen. En beloppsgräns syftar också till att inte komplicera beräkningen av gränsbeloppet i fler fall än nödvändigt. Vid en sammantagen bedömning anser kommittén att regeln ska tillämpas först om dotterföretaget tillförts aktieägartillskott eller sådant kapital som härrör från exempelvis delägarrätter i form av kapital- eller vinstandelsbevis som överstiger både aktiekapitalet i dotterföretaget och 25 miljoner kronor. Bedömningen är att en sådan bestämmelse träffar ett begränsat antal företag och därmed också ett begränsat antal delägare. Kravet att det sammanlagda beloppet av sådana kapi-

taltillskott, som innebär att dotterföretagets verksamhet finansierats genom aktieägartillskott eller kapital som grundar sig i sådana tillgångar som likställs med andelar enligt 3 § andra stycket, ska överstiga 25 miljoner kronor innebär att bestämmelsen inte är tillämplig då värdet understiger detta belopp, vilket gäller de allra flesta dotterföretag till fåmansföretag.

Bestämmelsen syftar till att begränsa rätten att tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme från dotterföretag endast i sådana fall där det framstår som uppenbart att den skattesänkning som det lönebaserade utrymmet medför inte står i proportion till delägarnas kapitalinsats och risktagande.

Om villkoren för att begränsa beräkningen av löneunderlag från ett företag är uppfyllda bör inte heller dotterföretagets andelar i andra företag räknas med vid beräkningen av löneunderlaget.

Förslaget föranleder införandet av 34 § första andra och tredje styckena i det nya 57 kap. IL.

10.7. Ett grundbelopp införs

Kommitténs förslag: Ett grundbelopp om 4 inkomstbasbelopp

införs. Grundbeloppet ska fördelas med lika belopp på andelarna i företaget.

Den som äger andelar i flera företag får inte tillgodoräkna sig mer än ett grundbelopp. Om de belopp som har fördelats på en och samma delägares andelar i flera företag sammanlagt överstiger ett grundbelopp ska grundbeloppet vid beräkningen i stället fördelas på delägarens andelar i dessa företag i förhållande till storleken på andelsinnehaven i företagen.

Skälen för kommitténs förslag

Ett grundbelopp införs

Förenklingsregeln infördes vid 2006 års reform av fåmansföretagsreglerna, samtidigt som det lönebaserade utrymmet ökade i betydelse. Som skäl för att införa förenklingsregeln anförde regeringen att det inte är lämpligt att företagare, vars företag har ett litet kapital och ett fåtal anställda ska tvingas att använda komplicerade regler

som bara ger marginella effekter på deras ekonomiska förhållanden (prop. 2005/06:40, s. 54). Regeringen anförde att regelverket därför borde kompletteras med en förenklingsregel med innebörden att gränsbeloppet kunde bestämmas utan att hänsyn togs till förhållandena i det enskilda företaget. Förutom små företag lyfte regeringen även fram nystartade företag som en målgrupp som kunde tänkas använda förenklingsregeln. Dessa skulle under en uppbyggnadsfas kunna bygga upp och spara utdelningsutrymmen med stöd av förenklingsregeln. Regeringen anförde också att gränsen för det schablonmässiga beloppet borde sättas så att de tröskeleffekter som uppstår på grund av löneuttagskravet mildras (prop. 2005/06:40, s. 55).

Schablonbeloppet i förenklingsregeln har därefter höjts vid flera tillfällen och uppgår enligt dagens regler till 2,75 IBB. Schablonbeloppet ska fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Förenklingsregeln får endast användas för att beräkna gränsbeloppet i ett företag per delägare, medan huvudregeln får användas för att beräkna gränsbeloppet i övriga företag. När schablonbeloppet i förenklingsregeln har höjts har detta motiverats av förenklingsskäl, för att fler delägare ska slippa göra de mer komplicerade beräkningarna enligt huvudregeln, men också för att stimulera nyföretagande (se prop. 2006/07:1, prop. 2008/09:65 och prop. 2011/12:1, Förslag till

statens budget för 2012, finansplan och skattefrågor avsnitt 6.15.2.1).

Kommittén kan konstatera att schablonbeloppet påverkar det kapitalbeskattade utrymmet och skapar möjligheter att ta ut arbetsinkomster som lågbeskattade kapitalinkomster. Beloppet har inte någon koppling till satsat kapital i bolaget eller verksamheten där, och ger därför inte heller incitament att investera eller anställa. Räntan på omkostnadsbeloppet och det lönebaserade utrymmet som ingår vid en beräkning enligt huvudregeln ger däremot sådana incitament. Förenklingsregeln är däremot en enklare regel att tillämpa, och minskar tröskeleffekterna av de krav som enligt nuvarande regler ställs för att en delägare ska få beräkna ett lönebaserat utrymme.

Förenklingsregeln används för att beräkna gränsbeloppet i ungefär 75 procent av de K10-bilagor som lämnas varje år. Schablonbeloppen från förenklingsregeln utgör också en betydande del av de totala gränsbeloppen. Kommittén kan därför också konstatera att schablonbeloppet i förenklingsregeln fyller ett viktigt förenklingssyfte för de minsta företagen. Om schablonbeloppet skulle höjas skulle

detta medföra att ännu fler delägare skulle kunna komma att använda regeln. Dessa torde främst vara ägare i mindre företag.

I avsnitt 10.8 föreslår kommittén att den del av gränsbeloppet som har sin grund i ett omkostnadsbelopp endast ska få räknas med vid beräkningen av årets gränsbelopp om en delägares andelar av samma slag och sort har ett sammanlagt omkostnadsbelopp, som överstiger 100 000 kronor. I dessa fall ska det överskjutande beloppet få räknas med. Därigenom minskar antalet delägare som behöver göra beräkningar avseende omkostnadsbeloppet. Detta förenklar beräkningen av gränsbeloppet för fler delägare, men minskar också deras gränsbelopp. För att motverka minskningen kan grundbeloppet göras tillämpligt även för dessa delägare.

Vidare föreslår kommittén i avsnitt 10.9 att räntan på det sparade utdelningsutrymmet ska slopas. Även denna minskning av gränsbeloppens storlek kan motverkas genom en höjning av grundbeloppet över nivån i dagens förenklingsregel. Genom att införa ett grundbelopp för samtliga delägare minskar också tröskeleffekten som infasningen av det lönebaserade utrymmet innebär. Kommittén föreslår därför att ett grundbelopp införs.

Kommittén bedömer att förslaget innebär att beräkningen av gränsbeloppet förenklas betydligt för de delägare som i dag använder huvudregeln. Detta medför också att behovet av en enklare, alternativ regel för beräkning av gränsbeloppet minskar. Om dagens huvudregel och förenklingsregel slås ihop till en gemensam regel som ska användas av samtliga delägare minskar antalet alternativa regler, och därigenom antalet handlingsalternativ som kan jämföras. Detta förenklar regelverket för samtliga delägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna.

Grundbeloppets nivå

Grundbeloppet kommer, precis som dagens schablonbelopp i förenklingsregeln, att påverka det kapitalbeskattade utrymmet och därmed inverka på möjligheten att ta ut arbetsinkomster som lågbeskattade kapitalinkomster. Om grundbeloppet sätts till en högre nivå än dagens schablonbelopp i förenklingsregeln så ökar det risken för att arbetsinkomster beskattas som kapitalinkomster. Kommittén har också konstaterat att delägare anpassat sig till förenklingsregeln,

som innebär att gränsbeloppet får beräknas till 2,75 IBB, genom att skapa ett helägt holdingbolag i vilket delägaren får hela beloppet om 2,75 IBB. Vid 2024 års inkomstbasbelopp om 76 200 kronor motsvarar ett helt schablonbelopp 209 550 kronor. Om beloppet per företag höjs kan det förväntas leda till att fler delägare agerar på detta sätt.

Det finns dock administrativa kostnader förknippade med att starta och äga ett företag, och dessa kostnader ökar om företagsstrukturen görs mer komplex genom indirekt ägande via ett holdingbolag. Eftersom ett högre grundbelopp ökar storleken på den potentiella skattesänkningen av att kanalisera arbetsinkomster via ett företag, kan ett högre grundbelopp förväntas medföra att fler personer anser det vara värt att betala dessa kostnader, och därför väljer att starta företag eller bilda holdingbolag. Det innebär att grundbeloppet per företag inte kan sättas hur högt som helst eftersom det riskerar att öka förekomsten av holdingbolag som bildas i syfte att skapa större gränsbelopp till sina ägare.

I tidigare avsnitt har kommittén kommit fram till att det inte ska ställas något löneuttagskrav eller kapitalandelskrav för att få beräkna lönebaserat utrymme, samt att ett löneavdrag om 8 IBB ska göras från delägarens andel av löneunderlaget. Löneavdraget ska anses motsvara delägaren egen lön. Eftersom lönebaserat utrymme utgör 50 procent av löneunderlaget motsvarar ett avdrag från löneunderlaget på 8 IBB ett gränsbelopp på 4 IBB. Grundbeloppet ska också kompensera för att räntan på omkostnadsbeloppet slopas som komponent i gränsbeloppet till den del omkostnadsbeloppet understiger 100 000 kronor, och för att räntan på sparat utdelningsutrymme slopas. Dessa förändringar medför sammantaget att de samlade gränsbeloppen minskar. För att motverka att dessa förslag medför att de totala gränsbeloppen minskar föreslår kommittén att grundbeloppet sätts till en högre nivå än schablonbeloppet i dagens förenklingsregel.

Om grundbeloppet sätts till 4 IBB motsvarar detta det gränsbelopp som faller bort till följd av det föreslagna löneavdraget. Eftersom grundbeloppet även ska ersätta räntan på sparat utdelningsutrymme och den del av räntan på omkostnadsbeloppet som inte kommer att ersättas på grund av avdraget på 100 000 kronor, bedöms detta vara en lämplig nivå för grundbeloppet per företag.

Att sätta grundbeloppet till 4 IBB kan dock öka förekomsten av ägande via holdingbolag eftersom det ökar incitamenten för den som redan är delägare i ett företag tillsammans med andra delägare att

bilda ett helägt holdingbolag i syfte att få ett helt grundbelopp i det företaget. Detta motverkas till viss del av förslaget att det totala grundbeloppet per delägare begränsas till maximalt 4 IBB (se nästa avsnitt).

Det kan också tänkas att de verksamma delägarna låter närstående som inte är verksamma i betydande omfattning i företaget få eller få köpa minoritetsandelar som de sedan äger via holdingbolag, i syfte att skapa ytterligare grundbelopp i de närståendes bolag. För att motverka detta skulle regeln kunna kompletteras med särregler som begränsar grundbeloppets storlek för närstående som inte är verksamma i betydande omfattning och äger andelar via ett holdingbolag. För att den verksamme delägaren ska kunna inkomstomvandla via de närståendes holdingbolag krävs dock att de närstående kan nyttja gränsbeloppen för utdelning eller kapitalvinst. Om det handlar om ägande av minoritetsposter kan det ifrågasättas om de gränsbelopp som skapas i holdingbolagen kommer att kunna nyttjas. Holdingbolaget kan dock också användas för att ge den närstående möjlighet att bygga upp ett sparat utdelningsutrymme som kan användas i framtiden. För att kunna nyttja dessa behöver det dock finnas vinstmedel i företaget som kan delas ut.

Kommittén har övervägt behovet av särregler som kopplar grundbeloppets storlek till huruvida en delägare är verksam i betydande omfattning eller inte, och menar att sådana regler inte bör införas. Särregler för beräkning av grundbeloppet för delägare som inte är verksamma i betydande omfattning skulle komplicera systemet avsevärt. Kommittén noterar också att närstående som inte är verksamma i betydande omfattning kan agera på detta sätt redan i dag och beräkna gränsbeloppet enligt dagens förenklingsregel. Förslaget om ett grundbelopp innebär dock att gränsbeloppet som kan beräknas i holdingbolaget blir större än med dagens regelverk. Att koppla grundbeloppets storlek till om en närstående är verksam i betydande omfattning eller inte, skulle påverka storleken på gränsbeloppet, vilket i sin tur skulle kunna påverka beskattningen. En sådan regel skulle därför riskera att skapa en ny skattemässig osäkerhet. I kapitel 16 föreslår kommittén att närståendebegreppet i 57 kap. IL ska begränsas så att syskonkretsen inte längre anses vara närstående. Det kommer att i viss mån begränsa antalet fall där en delägare anses ha kvalificerade andelar på grund av att en närstående är verksam i betydande omfattning. Om andelarna inte är kvalificerade beräknas inga gränsbelopp. Förslaget att begränsa vilka som är närstående minskar där-

för också antalet fall där andelsinnehavare som inte är verksamma i betydande omfattning kommer att inneha kvalificerade andelar.

Sammanfattningsvis anser kommittén att det inte bör införas särregler för beräkning av grundbeloppet hos delägare som äger sina andelar via holdingbolag och som inte själva är verksamma i betydande omfattning.

Ett grundbelopp per företag och maximalt ett grundbelopp för varje delägare

Förenklingsregelns schablonbelopp är i dag kopplat till andelarna i ett företag, och vid beräkning av gränsbeloppet fördelas beloppet mellan delägarna utifrån ägarandel. En delägare får bara använda förenklingsregeln för beräkning av gränsbeloppet för andelsinnehavet i ett företag. Begränsningen till ett företag infördes i syfte att stoppa skatteplanering i form av att delägare startade flera nya företag och använde förenklingsregeln i alla dessa, i syfte att tillskapa sig ett större totalt gränsbelopp. Kommittén bedömer att det alltjämt behövs en begränsning av det maximala grundbelopp som en person totalt sett kan tillgodoräkna sig. Samtidigt är det viktigt att det inte uppstår en situation där en delägare äger andelar i ett företag där han eller hon inte får något gränsbelopp alls. Dessutom bör de bestämmelser som föreslås i största möjliga utsträckning göra det möjligt att automatiskt beräkna gränsbelopp, t.ex. i Skatteverkets e-tjänst.

Kommittén bedömer därför att det enda realistiska alternativet är att beloppet även i fortsättningen är kopplat till företaget och inte till individen. Grundbeloppet bör därför även fortsättningsvis utgöras av ett fast belopp per företag, som fördelas med lika belopp på andelarna i företaget

För att möjliggöra en automatiserad beräkning av gränsbeloppet och för att undvika den administrativa börda en begäran om omprövning kan innebära, är det vidare önskvärt att en fördelning av grundbeloppet för de delägare som äger flera företag sker enligt en fördelningsregel, och inte görs av delägaren själv. Om delägaren själv får välja i vilket företag grundbeloppet ska användas, innebär detta dels en möjlighet att ändra valet långt i efterhand, dels att regeln inte bidrar till ett mer automatiserat förfarande.

För att det inte ska kunna uppstå situationer där gränsbelopp inte beräknas alls för vissa andelar i ett företag, samtidigt som ingen del-

ägare sammantaget ska kunna få mer än ett helt grundbelopp, kan regeln i stället utformas så att grundbeloppet fördelas på delägarens andelar i de olika företagen i förhållande till storleken på andelsinnehaven i företagen.

Kommittén föreslår därför att grundbeloppet om 4 IBB beräknas för varje företag och fördelas på andelarna i företaget med lika belopp. I det fall en person är delägare i flera företag ska han vid beräkningen av årets gränsbelopp dock inte få tillgodoräkna sig mer än ett grundbelopp. Om de belopp som har fördelats på hans andelar i flera olika företag sammanlagt överstiger 4 IBB ska beloppet i stället fördelas på delägarens andelar i förhållande till storleken på andelsinnehaven i företagen. Denna fördelning påverkar dock inte andra delägares beräkningar av årets gränsbelopp.

Med en sådan utformning säkerställs att det beräknas grundbelopp för samtliga andelar som en person äger i olika företag, samtidigt som ingen delägare totalt sett kan få tillgodoräkna sig mer än ett helt grundbelopp. En sådan utformning medför också att grundbeloppet ingår i gränsbeloppet för alla andelsinnehav. Regeln blir därför mer gynnsam än förenklingsregelns schablonbelopp i nuvarande regelverk, eftersom även en delägare som inte äger 100 procent av andelarna i något företag potentiellt sett ändå kan få ett helt grundbelopp, eller i vart fall en större del av beloppet än i dag, under förutsättning att delägaren äger andelar i flera olika företag utan att uppnå ett 100 procentigt ägande i något av dem.

Följande exempel illustrerar hur fördelningen ska göras.

Exempel: En person äger 60 procent av andelarna i företag X och

100 procent av andelarna i företag Y. Utan någon begränsning skulle personens totala grundbelopp uppgå till 6,4 IBB, fördelat på 2,4 IBB i företag X (60 procent av 4 IBB) och 4 IBB i företag Y (100 procent av 4 IBB).

För att delägarens totala grundbelopp inte ska överstiga 4 IBB proportioneras grundbeloppet i stället mellan delägarens andelar i företagen. Delägarens grundbelopp i företag X uppgår till 1,5 IBB (= 60/160 × 4 IBB) medan grundbeloppet i företag Y uppgår till 2,5 IBB (= 100/160 × 4 IBB).

En proportionering på det sätt som beskrivs ovan förutsätter dock att Skatteverket får tillgång till uppgifter om i vilka företag en delägare äger andelar, hur många andelar han äger i varje fåmansföretag samt det totala antal andelar som finns i respektive företag. Utifrån dessa uppgifter skulle det, förutsatt att delägaren inte deklarerar på pappersblanketter, vara möjligt för Skatteverket att automatiskt proportionera grundbeloppet mellan de fåmansföretag där delägaren äger andelar. Kommittén lämnar i kapitel 21 förslag till ändringar i skatteförfarandelagen (2011:1244) för att möjliggöra automatisk proportionering på detta sätt.

En sådan ordning innebär också en möjlighet för Skatteverket att förbättra kvaliteten på sin företagsinformation, vilket innebär såväl förbättrade kontrollmöjligheter som möjligheter att på sikt automatisera fler delar av handläggningen.

Kommitténs förslag innebär också att möjligheterna beräkna ett lönebaserat utrymme ökar eftersom det inte ställs något löneuttagskrav eller kapitalandelskrav. Detta medför att fler andelsägare behöver ha kunskap om antal andelar i företaget för att kunna beräkna sin del av det totala löneunderlaget.

Alternativa modeller som kommittén övervägt för hur grundbeloppet kan fördelas på andelarna

I kapitel 9 beskrivs ett antal skattemässiga anpassningar som uppmärksammats och som har sin grund i att förenklingsregelns schablonbelopp är kopplat till företaget och fördelas mellan delägarna efter ägarandel. Fördelningen efter ägarandel ger delägare incitament att skapa egna helägda bolag där de får hela schablonbeloppet, och där det bolaget indirekt äger en mindre andel i verksamhetsbolaget. Eftersom det i dagens regelverk finns två alternativa regler medför detta också att delägare behöver jämföra gränsbeloppet vid ett sådant indirekt ägande med gränsbeloppet vid direktägande då förenklingsregeln respektive huvudregeln används. Kommittén konstaterar att sådana anpassningar, där delägare bildar holdingbolag med det enda syftet att få tillgodoräkna sig ett helt schablonbelopp i ett företag, medför dödviktskostnader och improduktiv administration av bolag som inte fyller något syfte utöver att skapa extra gränsbelopp. Holdingbolag fyller dock också andra syften, och enligt kommitténs mening bör fåmansföretagsreglerna vara utformade så att förekomsten

eller avsaknaden av holdingbolag har så små effekter på gränsbeloppens storlek som möjligt.

En möjlig förenkling av fåmansföretagsreglerna, som motverkar att bolag bildas i syfte att en ensam ägare ska kunna tillgodoräkna sig ett helt grundbelopp, är att beloppet knyts till delägaren i stället för till företaget. Detta skulle ta bort incitamentet att av skatteskäl bilda flera ägarbolag i de fall det finns flera ägare i ett fåmansföretag och dessa därför inte får hela schablonbeloppet med dagens förenklingsregel.

Ett grundbelopp skulle kunna bestå av ett fast gränsbelopp per delägare i företaget, i stället för ett fast belopp per företag som i dag. Beloppets storlek skulle därmed vara oberoende av ägarandelen i bolaget, vilket skulle minska incitamenten att bilda flera bolag i syfte att få ett helägt bolag i vilket delägaren får hela schablonbeloppet. Detta skulle också ge delägare som äger mindre andelar direkt, och inte anpassat sig genom att bilda ett holdingbolag, ett större gränsbelopp.

Ett belopp som är oberoende av ägarandel kommer dock att ge delägare med olika ägarandelar i bolaget lika stora gränsbelopp. Om en ägare med mycket liten ägarandel får ett lika stort gränsbelopp som en ägare som äger en stor del av bolaget ensam kan detta skapa problem ur legitimitetssynpunkt. Eftersom utdelning fördelas efter ägarandel kan beskattningen komma att bli högre hos delägare med större ägarandelar än hos ägare med mindre andelar: Detta beror på att gränsbeloppen då är lika stora för alla ägare, men ägare med större ägarandelar får en större del av utdelningen från företaget. Samtidigt är det redan i dag möjligt för delägare som har egen förmåga eller betalningsförmåga att tillgodogöra sig ett större gränsbelopp genom att bilda ett holdingbolag. Situationen där flera ägare med olika ägarandelar får lika stora gränsbelopp kan därför uppkomma redan med dagens regler, men till priset av en större administrativ kostnad.

Ett system där alla delägare oavsett storlek på ägarandel får tillgodoräkna sig lika stora grundbelopp kan dock skapa andra problem. Om gränsbeloppet uppgår till ett fast belopp per individ skulle det bli möjligt att inkomstomvandla via närstående genom att dela upp ägandet. Det skulle också vara möjligt att över tid bygga upp betydande sparade utdelningsutrymmen på små ägarandelar som överlåtits till närstående. Andelarna kan senare genom gåva överlåtas till den verksamme delägaren, som då får del av de sparade utdelnings-

utrymmena för andelarna. För att motverka denna typ av anpassningar skulle det behövas komplicerade bestämmelser som motverkar att minoritetsandelar ges bort till närstående som inte är verksamma i betydande omfattning i företaget, i syfte att skapa ytterligare grundbelopp.

En ytterligare lösning skulle kunna vara att införa ett golv för grundbeloppet, eller för gränsbeloppet som helhet, som säkerställer att ägare med mindre andelar garanteras ett visst lägsta gränsbelopp. Ett sådant golv skulle också minska incitamenten att bilda holdingbolag eftersom skillnaderna i gränsbeloppets storlek skulle minska mellan fallen med ett direkt ägande av en mindre andel i företaget och ett indirekt ägande via ett holdingbolag.

Även ett golv på en lägre nivå än grundbeloppet på företagsnivå skulle ge incitament att inkomstomvandla via närstående, såsom beskrivits ovan. För att motverka detta skulle även en golvregel behöva kombineras med någon form av spärr för hur golvet får användas inom en närståendekrets. Alternativt skulle golvet kunna sättas så lågt att något behov av spärregler inte bedöms finnas. Om golvet är mycket lågt minskar dock också nyttan av att över huvud taget införa en regel om ett golv för grundbeloppet eller för gränsbeloppet. Kommittén bedömer utifrån detta att en regel som innebär att grundbeloppet utgörs av ett fast belopp som är oberoende av ägarandel inte bör införas.

Alternativ till fördelningsregeln för grundbeloppet som inte bedömts lämpliga

Enligt förslaget ska grundbeloppet fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Om en person äger andelar i flera företag och de belopp som har fördelats på andelarna sammanlagt överstiger 4 IBB ska beloppet i stället fördelas på delägarens andelar i förhållande till storleken på andelsinnehaven i företagen.

Ett annat alternativ skulle kunna vara en regel som i stället pekar ut i vilket företag grundbeloppet ska användas. Regeln skulle exempelvis kunna utformas så att den anger att beloppet ska användas i det bolag där ägarandelen är störst, där löneunderlaget är högst eller där delägarens eget löneuttag är störst. I övriga företag skulle delägaren då bara få beräkna gränsbelopp från lönebaserat utrymme och från ränta på den del av omkostnadsbeloppet som överstiger 100 000 kronor.

Även en sådan regel medför att ingen delägare kan få mer än ett helt grundbelopp totalt sett, och att det inte är möjligt att i efterhand påverka i vilket företag grundbeloppet ska användas.

Om grundbeloppet skulle styras enligt någon av dessa parametrar skulle det dock innebära att delägaren skulle behöva lämna uppgifter om den parameter som grundbeloppet ska styras efter, exempelvis företagets totala löneunderlag eller storleken på det egna löneuttaget. Detta skulle medföra att delägare som i dagsläget använder förenklingsregeln skulle behöva beräkna och lämna fler uppgifter än i dag, vilket inte skulle vara förenklande. En utformning som innebär att reglerna pekar ut ett enda företag i vilket delägaren får tillgodoräkna sig grundbeloppet skulle också medföra att kan finnas företag i vilka delägaren inte får något gränsbelopp alls. Vidare skulle en sådan regel sannolikt leda till anpassningar av exempelvis storleken på det egna löneuttaget eller ägarandelar i företagen. Kommittén bedömer därför att det inte är lämpligt att införa en regel där grundbeloppet styrs till endast ett företag.

Lagförslaget

Förslagen föranleder införandet av 23 § första stycket 1 och 24 § i det nya 57 kap. IL.

10.8. Ränta på omkostnadsbeloppet

Kommitténs förslag: Vid beräkningen av den del av gränsbelop-

pet som har sin grund i ett omkostnadsbelopp ska ränta endast beräknas på den del av omkostnadsbeloppet som överstiger 100 000 kronor.

Skälen för kommitténs förslag

Omkostnadsbeloppet utgör ytterligare en parameter vid beräkningen av gränsbeloppet enligt huvudregeln och används för att fastställa en schabloniserad kapitalavkastning. Omkostnadsbeloppet motsvarar det belopp delägaren har betalat för andelen. Utredningen för reformerad inkomstbeskattning anförde att gränsen för normalt beskattad

utdelning bör knytas till den skattskyldiges anskaffningsvärde för aktierna eftersom detta motsvarar det belopp den skattskyldige satsat i aktierna och som skulle ha gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i bank (SOU 1989:33, del II, s. 144). Mot denna bakgrund föreslog utredningen att gränsen för normalt beskattad utdelning skulle bestämmas som statslåneräntan plus fem procentenheter multiplicerad med den skattskyldiges anskaffningsvärde för aktierna, dvs. omkostnadsbeloppet.

Kommittén konstaterar att fåmansföretagsreglerna över tid har förändrats på flera sätt. Dessa förändringar har medfört att omkostnadsbeloppet i dagsläget har mycket liten betydelse för gränsbeloppens storlek på aggregerad nivå, även om det i enskilda fall kan ha stor betydelse för enskilda delägare. Detta beror på att de flesta delägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna har låga omkostnadsbelopp. Det vanligaste beloppet är 50 000 kronor, vilket motsvarar det lägsta kravet på aktiekapital under perioden 2010–2019. Vid en statslåneränta på 1 procent motsvarar detta ett gränsbelopp på 5 000 kronor. Även vid högre räntelägen blir inverkan på gränsbeloppets storlek begränsad eftersom omkostnadsbeloppen är låga för det stora flertalet delägare. Den 1 januari 2020 sänktes kravet på aktiekapital till 25 000 kronor. Detta kan förväntas leda till att nya delägare som framöver kommer att omfattas av regelverket kommer ha ännu lägre omkostnadsbelopp.

Då förenklingsregeln infördes anförde regeringen att det inte är lämpligt att företagare som har ett litet kapital och ett fåtal anställda ska tvingas att använda komplicerade regler som bara ger marginella effekter på deras ekonomiska förhållanden (prop. 2005/06:40, s. 54). Kommittén bedömer att omkostnadsbeloppet i dagsläget har så liten betydelse för gränsbeloppet på aggregerad nivå att det för det stora flertalet delägare bara ger marginella effekter på deras ekonomiska förhållanden. De delägare som använder huvudregeln får visserligen ett gränsbelopp från sitt omkostnadsbelopp, men för ungefär två tredjedelar av de som använder huvudregeln är det lönebaserat utrymme som ger det stora bidraget till gränsbeloppet.

Om bestämmelsen ska förändras finns det i huvudsak två vägar att gå: mot en modell för att bestämma kapitalavkastningen där kopplingen till ägarens kapitalinsats i företaget ges större betydelse, eller mot ett ännu mer schabloniserat system som är enklare än dagens.

Ett sätt att ge det satsade kapitalet en ökad tyngd vid beräkningen av gränsbeloppet är att höja räntan på omkostnadsbeloppet. Eftersom omkostnadsbeloppet är lågt för det stora flertalet delägare skulle dock omkostnadsbeloppets påverkan på årets gränsbelopp förbli liten i relation till andra delar, även om räntesatsen skulle höjas. Om samtliga delägare skulle behöva ta fram uppgifter som rör omkostnadsbeloppet och beräkna en ränta på detta skulle också mängden uppgifter som behöver tas fram och beräknas öka för de delägare som i dag använder förenklingsregeln.

Som ett alternativt till att ändra nivån på räntan på omkostnadsbeloppet kan gränsbeloppet från omkostnadsbeloppet i stället schabloniseras för samtliga delägare. Det grundbelopp som föreslås i avsnitt 10.7 kan ses som en sådan schablonisering av kapitalavkastningen. Att ta bort omkostnadsbeloppet som komponent i årets gränsbelopp skulle också minska antalet beräkningsmoment i reglerna och antalet komponenter som ingår i beräkningen. Detta skulle förenkla beräkningen av gränsbeloppet för de delägare som i dag använder huvudregeln.

Det finns dock delägare som har så stora omkostnadsbelopp att det gränsbelopp som genereras av klyvningsräntan multiplicerad med omkostnadsbeloppet överstiger det gränsbelopp de skulle få från det föreslagna grundbeloppet. För dessa delägare har omkostnadsbeloppet större betydelse. En del av dessa delägare kan vara personer som köpt in sig i ett högt värderat företag till marknadsvärde. Andra kan vara delägare som stärkt företagets egna kapital genom ovillkorade aktieägartillskott. Att dessa delägare inte får beräkna en kapitalavkastning på sitt omkostnadsbelopp skulle kunna ses som en brist i systemet. Samtidigt skulle beräkningsregeln kompliceras om samtliga delägare skulle behöva beräkna en ränta på sitt omkostnadsbelopp. Detta skulle komplicera regeln för alla de ungefär 400 000 delägare som i dagsläget använder förenklingsregeln. En avvägning behöver därför göras mellan förenkling och legitimitet.

Kommittén menar att även om det är viktigt att även de delägare som har stora omkostnadsbelopp uppfattar systemet som legitimt så motiverar det inte att reglerna ska göras mer komplicerade för hela delägarkollektivet. Reglerna är redan i dag mycket starkt schabloniserade, och den schabloniserade kapitalavkastningen som bestäms av skattereglerna kan därför i enskilda fall avvika mycket från den verkliga kapitalavkastningen.

Kommittédirektiven betonar att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Räntan på omkostnadsbeloppet har betydelse i de fall en delägare investerat stora belopp i företaget, och kan således i vissa fall ha betydelse för företagens möjligheter att attrahera kapital. För att reglerna även fortsättningsvis ska ge sådana incitament bör därför omkostnadsbeloppet finnas kvar som en parameter i beräkningen av gränsbeloppet, men endast i de fall där det har betydelse.

Om endast omkostnadsbelopp över en viss nivå berättigar till ett gränsbelopp kompliceras inte reglerna för de delägare som har låga omkostnadsbelopp eftersom de då inte behöver tillämpa beräkningsreglerna för ränta på omkostnadsbeloppet. Samtidigt försämras den skattemässiga situationen inte lika mycket för de, i sammanhanget få delägare, som har mycket stora omkostnadsbelopp. Kommittén anser att omkostnadsbeloppet bör kunna beaktas i dessa fall. Nivån där omkostnadsbeloppet får beaktas bör dock sättas på en sådan nivå att det stora flertalet delägare inte ska behöva tillämpa regeln. Kommittén föreslår därför att ränta på omkostnadsbelopp ska få beräknas för den del av omkostnadsbeloppet som överstiger 100 000 kronor. Vid den nivån beräknas att ungefär 35 000 delägare kommer att kunna beräkna en ränta på sitt omkostnadsbelopp. Samtidigt beräknas det samlade gränsbelopp som genereras av omkostnadsbeloppet endast minska med ungefär 10 procent till följd av avdraget.

Kommittén anser inte att det är lämpligt att regeln utformas så att hela omkostnadsbeloppet får beaktas givet att det överstiger nivån, eftersom detta skulle medföra en större skillnad mellan den delägare som har ett omkostnadsbelopp precis under respektive precis över gränsen. Kommittén anser att sådana tröskeleffekter i möjligaste mån bör undvikas eftersom en sådan konstruktion skulle ge delägare som har möjligheten incitament att öka omkostnadsbeloppet så att det precis överstiger den föreslagna nivån, enbart i syfte att få beräkna ett gränsbelopp på omkostnadsbeloppet. Detta skulle visserligen kunna bidra till att stärka företagens egna kapital, men skulle också ge oönskade dödviktsförluster i form av överkapitalisering av företag av skatteskäl. För att minimera sådana tröskeleffekter bör regeln i stället utformas så att räntan får beräknas på den del av omkostnadsbeloppet som överstiger 100 000 kronor.

Regeln bör utformas så att omkostnadsbeloppet får beaktas till den del det för andelar av samma slag och sort överstiger 100 000 kronor i varje direktägt företag. Skälet för detta är att undvika komplicerade proportioneringsregler för att hantera det fåtal fall där en delägare äger andelar i flera företag och har stora omkostnadsbelopp i flera av dessa.

Förslaget föranleder införandet av 23 § andra stycket i det nya 57 kap. IL.

10.9. Ingen uppräkningsränta på sparade utdelningsutrymmen

Kommitténs förslag: Sparade utdelningsutrymmen förs vidare till

senare beskattningsår utan ränteuppräkning.

Skälen för kommitténs förslag

Möjligheten att spara gränsbelopp och ränteuppräkningen på det sparade utdelningsutrymmet motiveras vid införandet med att de skapar skattemässig neutralitet mellan utdelning som realiseras i dag och utdelning som realiseras i framtiden. Utan en möjlighet att spara utdelningsutrymmen skulle systemet kunna tvinga fram utdelningar som är större än vad som är optimalt sett ur företagets synvinkel, för att delägare inte ska gå miste om möjligheten till den lägre kapitalbeskattningen. Nivån på uppräkningsräntan påverkar incitamenten att hålla kvar vinstmedel i företaget, eftersom en hög ränta på sparade utdelningsutrymmen minskar skattebördan på kvarhållna vinstmedel mätt i nuvärde (prop. 2005/06:40, s. 56).

I kapitel 7 konstaterar kommittén att de sparade utdelningsutrymmena i regelsystemet ökar med ungefär 100 miljarder kronor per år, eftersom de gränsbelopp som årligen genereras överstiger de gränsbelopp som kan utnyttjas för beskattning av utdelning och kapitalvinst. Sparat utdelningsutrymme räknas upp med statslåneräntan ökad med tre procentenheter. Även ränteuppräkningen bidrar med betydande belopp till gränsbeloppet, eftersom det beräknas på ett så stort underlag. Räntan bidrar därför också till ökningen av sparade utdelningsutrymmen.

Det faktum att den schablonmässiga kapitalavkastningen som bestäms av reglerna systematiskt överstiger den faktiska avkastningen som delägarna totalt sett kan tillgodoräkna sig i form av utdelning och kapitalvinst kan ses som ett legitimitetsproblem. Det skulle utifrån detta kunna argumenteras för att reglerna i praktiken inte innebär någon begränsning av vilken kapitalbeskattad inkomst som delägarna kan tillgodogöra sig. I kapitel 7 beräknas dock att ungefär hälften av delägarna de facto är begränsade av sitt gränsbelopp, eftersom de utdelningsbara medel som finns i företaget överstiger delägarnas samlade gränsbelopp.

Det sparade utdelningsutrymmet är mycket skevt fördelat. Vid utgången av 2021 hade ungefär 8 procent av delägarna inget sparat utdelningsutrymme alls. För dessa delägare får ett slopande av uppräkningsräntan inga effekter. Ungefär 24 procent hade ett sparat utrymme som understeg 100 000 kronor. Vid en statslåneränta om 2 procent motsvarar detta ett gränsbelopp om 5 000 kronor. I median uppgick det sparade utrymmet till ungefär 460 000 kronor, vilket vid en statslåneränta om 2 procent motsvarar ett gränsbelopp om 23 000 kronor.

Den procent av delägarna som har störst sparat utdelningsutrymme innehar sammantaget ungefär hälften av det totala beloppet, medan de tio procent av delägarna som har störst utrymme sammantaget innehar ungefär 77 procent av det totala beloppet. Det är mycket osannolikt att dessa stora sparade utdelningsutrymmen någonsin kommer att kunna nyttjas.

Kommittén menar att det behöver finnas en möjlighet att spara utdelningsutrymmen till senare beskattningsår, för att systemet inte ska ge incitament att lämna större utdelningar än vad som är optimalt ur företagets synvinkel. Att behålla möjligheten att spara utdelningsutrymmen men slopa ränteuppräkningen skulle dock bidra till att begränsa ökningstakten i de sparade utdelningsutrymmena. Att slopa uppräkningsräntan förenklar också systemet eftersom såväl antalet beräkningsmoment som antalet parametrar som ingår i beräkningen av årets gränsbelopp minskar. Eftersom de nya gränsbelopp som genereras är så mycket större än de som kan utnyttjas växer också de sparade gränsbeloppen även om uppräkningsräntan slopas. De gränsbelopp som härrör från uppräkningsräntan bedöms dock till stor del utgöras av gränsbelopp som delägarna ändå inte hade kunnat använda, eftersom dessa gränsbelopp tillhör delägare som har betydligt större gränsbelopp än de kan nyttja. Kommittén bedömer utifrån

detta att ränteuppräkningen på sparade utdelningsutrymmen bör slopas av förenklingsskäl. Nuvarande reglering rörande de sparade gränsbeloppen i övrigt förs oförändrade över till det nya kapitlet.

Förslaget föranleder införandet av 21, 26 och 27 §§ i det nya 57 kap. IL.

10.10. Räkneexempel

Syftet med dessa räkneexempel är att visa hur beräkningarna enligt den föreslagna modellen ska göras. I konsekvensanalysen finns ett antal typfall som redovisar hur modellen påverkar fler typer av delägare samt beskrivningar av hur representativa dessa är för delägarkollektivet.

I samtliga typfall antas att statslåneräntan uppgår till 1 procent och inkomstbasbeloppet till 76 200 kronor (2024 års nivå). Samtliga delägare i exemplen i detta avsnitt antas ha ett omkostnadsbelopp på 50 000 kronor och ett sparat utdelningsutrymme om 100 000 kronor. Det som skiljer delägarna i exemplen åt är lönesumman i företaget och delägarnas ägarandelar. Grundbeloppet uppgår i exemplen till 4 IBB per företag och löneavdraget till 8 IBB.

1. Bolaget utan anställda utöver delägarna

Ett företag har en lönesumma om 8 IBB och ägs av en ägare som äger 100 procent av aktierna i företaget.

Enligt dagens regler ska ägaren uppfylla ett löneuttagskrav som uppgår till det lägsta av 6 IBB plus fem procent av den sammanlagda lönesumman i företaget, och 9,6 IBB. Löneuttagskravet uppgår till 6,4 IBB, men delägaren väljer att maximera sin pensionsgrundande inkomst och tar därför ut 8 IBB. Det lönebaserade utrymmet enligt dagens regler uppgår till 4 IBB (304 800 kronor). Omkostnadsbeloppet ökar gränsbeloppet med 5 000 kronor medan sparat utdelningsutrymme ökar gränsbeloppet med 4 000 kronor.

Ägarens totala gränsbelopp enligt huvudregeln uppgår således till 413 800 kronor (= 304 800 + 5 000 + 4 000 + 100 000). Om ägaren i stället hade använt förenklingsregeln enligt dagens regler hade gränsbeloppet uppgått till 2,75 IBB (209 550 kronor). Efter-

som detta är lägre än gränsbeloppet enligt huvudregeln kan delägaren antas använda huvudregeln.

Givet en oförändrad storlek på företagets löneunderlag får delägaren inget lönebaserat utrymme med förslaget eftersom delägarens andel av företagets löneunderlag inte överstiger löneavdraget på 8 IBB. Om ägaren ökar sitt löneuttag eller anställer någon som inte är delägare får denne dock lönebaserat utrymme på den ökade lönen. Gränsbeloppet från omkostnadsbeloppet och uppräkningen av det sparade utdelningsutrymmet faller också bort. Däremot får ägaren ett grundbelopp om 4 IBB (304 800 kronor). Totalt gränsbelopp blir 404 800 kronor (= 304 800 + 100 000).

Om delägaren går ihop med en kompanjon som har samma förutsättningar och de två äger hälften var i det nya företaget kommer företagets löneunderlag att uppgå till 16 IBB. Vardera ägares andel av löneunderlaget uppgår således till 8 IBB. Från detta löneunderlag görs ett avdrag om 8 IBB. Delägarna får därför inte heller i detta fall något lönebaserat utrymme. En breddning av ägarkretsen medför således inte att delägare får lönebaserat utrymme på andra delägares löner, under förutsättning att alla äger lika andelar i företaget. Vid olika stora andelar kan dock ägare med större ägarandelar få ett visst lönebaserat utrymme, men inte ägare med mindre andelar. Däremot får delägarna lönebaserat utrymme på löner till anställda som inte är delägare.

Om företaget i exemplet ovan i stället ägs av två delägare som är makar, får de enligt förslaget fördela löneavdraget mellan sig. Företaget i exemplet har ett löneunderlag om 16 IBB. Vardera makens andel av löneunderlaget uppgår till 8 IBB. Makarna får fördela löneavdraget på 8 IBB mellan sig. Om de äger halva företaget vardera uppgår varje makes andel av löneavdraget till 4 IBB. Vardera maken får därför ett lönebaserat utrymme om 2 IBB. Makarna får också fördela grundbeloppet utifrån ägarandel. Vardera makes gränsbelopp uppgår därför till 4 IBB, fördelat på 2 IBB från grundbeloppet och 2 IBB från lönebaserat utrymme. Om makarna i stället äger det gemensamma företaget via varsitt helägt holdingbolag får de enligt förslaget inte fördela löneavdraget mellan sig. Utan ett gemensamt avdrag återstår inget lönebaserat utrymme efter löneavdraget. Däremot får vardera maken hela grundbeloppet om 4 IBB i sitt eget holdingbolag.

2. Företaget med fler anställda

Ett företag har en lönesumma om 60 IBB (motsvarande ungefär 10 anställda) och ägs av en ägare som äger 100 procent av aktierna i företaget.

Enligt dagens regler ska ägaren uppfylla ett löneuttagskrav om 9 IBB. Om delägaren kan uppfylla löneuttagskravet uppgår det lönebaserade utrymmet till 30 IBB (3 048 000 kronor). Omkostnadsbeloppet ger ett gränsbelopp om 5 000 kronor medan sparat utdelningsutrymme ger ett gränsbelopp om 4 000 kronor. Om ägaren uppfyller löneuttagskravet uppgår det totala gränsbeloppet enligt dagens regler till 3 157 000 kronor (= 3 048 000 + 5 000 + 4 000 + 100 000).

Om delägaren däremot inte kan uppfylla löneuttagskravet får denne inget lönebaserat utrymme i dag. Gränsbeloppet enligt huvudregeln uppgår då i stället till 109 000 kronor (= 5 000 + 4 000 + 100 000). Om ägaren i stället använder förenklingsregeln uppgår gränsbeloppet till 209 550 kronor (= 100 procent av 2,75 IBB).

Enligt förslaget slopas löneuttagskravet. Delägaren i exemplet kommer då att få ett lönebaserat utrymme om denne inte hade det tidigare, och har möjlighet att minska sitt eget löneuttag om hen tidigare uppfyllde löneuttagskravet. Om löneuttaget minskar så minskar dock också det lönebaserade utrymmet.

Givet en oförändrad storlek på företagets löneunderlag uppgår delägarens lönebaserade utrymme med förslaget till 26 IBB (= (60 – 8) × 0,5), eller 1 981 200 kronor. Omkostnadsbeloppet och sparat utdelningsutrymme ger ingen ränta som läggs till gränsbeloppet. Däremot förs sparat utrymme vidare till nominellt värde. Delägaren får också ett grundbelopp om 4 IBB (304 800 kronor). Totalt gränsbelopp uppgår till 2 386 000 kronor (= 1 981 200 + 304 800 + 100 000).

3. Företaget med flera ägare

Företaget har en lönesumma om 400 IBB (motsvarande ungefär 70 anställda) och ägs av tre ägare med ägarandelarna 80, 17 respektive 3 procent.

Enligt dagens regler ska alla ägare uppfylla ett löneuttagskrav om 9,6 IBB för att få beräkna lönebaserat utrymme. Om detta kan uppfyllas uppgår lönebaserat utrymme för ägaren med 80 procents andel till 160 IBB (12 192 000 kronor) och till 34 IBB (2 590 800 kronor) för ägaren med 17 procents andel. Ägaren med 3 procents ägarandel får inte beräkna något lönebaserat utrymme på grund av kapitalandelskravet. Alla tre delägare får också ett gränsbelopp från omkostnadsbeloppet och sparat utdelningsutrymme om sammanlagt 109 000 kronor (= 5 000 + 4 000 + 100 000). Om ägarna i stället använder förenklingsregeln får de ett gränsbelopp om 2,75 IBB multiplicerat med deras respektive ägarandelar. De kan också välja att bilda varsitt holdingbolag och får då hela förenklingsregelns schablonbelopp vardera, dvs. 209 550 kronor.

Enligt förslaget finns inte längre något löneuttagskrav, och ägarna kan välja att minska sina löneuttag. Lönebaserat utrymme enligt förslaget uppgår till 156 IBB (11 887 200 kronor) för ägaren med 80 procents andel, till 30 IBB (2 286 000 kronor) för ägaren med 17 procents andel och till 2 IBB (152 400 kronor) för ägaren med 3 procents ägarandel, vid en oförändrad lönesumma i företaget.

Omkostnadsbeloppet och sparat utdelningsutrymme ger ingen ränta som läggs till gränsbeloppet i förslaget. Däremot förs sparat utrymme vidare till nominellt värde. Varje ägare får också ett grundbelopp om 4 IBB multiplicerat med sin ägarandel i företaget. Gränsbeloppen för ägaren med 80 procents andel uppgår till 12 231 040 kronor, medan ägaren med 17 procent får ett gränsbelopp om 2 437 816 kronor. Ägaren med 3 procents ägarandel får ett gränsbelopp om 261 544 kronor.

4. Partnerbolaget

Företaget har en lönesumma om 20 000 IBB (motsvarande ungefär 2 000 anställda) och ägs av 100 delägare med en ägarandel på 1 procent vardera.

Enligt dagens regler uppfyller delägarna inte kapitalandelskravet och får därför inte beräkna något lönebaserat utrymme. Om delägarna använder huvudregeln får de ett gränsbelopp från omkostnadsbeloppet och sparat utdelningsutrymme om 109 000 kronor (= 5 000 + 4 000 + 100 000). Om ägarna använder förenklingsregeln får de ett gränsbelopp om 2,75 IBB multiplicerat med deras respektive ägarandelar. De kan också välja att bilda varsitt holdingbolag och får då hela förenklingsregelns schablonbelopp vardera, dvs. 209 550 kronor.

Enligt förslaget finns inte längre något löneuttagskrav eller kapitalandelskrav, och ägarna kan få ett lönebaserat utrymme. Lönebaserat utrymme enligt förslaget uppgår till 96 IBB (7 315 200 kronor) per ägare, vid en oförändrad lönesumma i företaget.

Omkostnadsbeloppet och sparat utdelningsutrymme ger ingen ränta som läggs till gränsbeloppet i förslaget. Däremot förs sparat utrymme vidare till nominellt värde. Varje ägare får också ett grundbelopp om 4 IBB multiplicerat med sin ägarandel i företaget. Gränsbeloppen per delägare uppgår till 7 418 248 kronor.

11. Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst

Kommittén ska enligt direktivet analysera på vilket sätt och i vilken omfattning reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas och förbättras samt lämna förslag till de författningsändringar av reglerna som kommittén finner lämpliga.

11.1. Nuvarande reglering

Vid beskattningen av utdelning och kapitalvinst från andelar i fåmansföretag finns ett tak för hur stort belopp som kan tjänstebeskattas. Enligt 57 kap. 20 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL ska utdelning inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § IL, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än vad som för beskattningsåret motsvarar 90 inkomstbasbelopp (IBB) enligt socialförsäkringsbalken. Enligt 57 kap. 22 § första stycket IL är motsvarande tak för kapitalvinster 100 IBB. Vid den beräkningen ska tjänstebeskattade kapitalvinster från företaget under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren räknas in.

Inkomster som överstiger takbeloppen beskattas i inkomstslaget kapital till skattesatsen 30 procent. Takbeloppen avser inkomster från andelar i ett och samma företag. Om en person t.ex. får utdelning på andelar i två olika företag gäller takregeln alltså för andelar i vart och ett av företagen.

11.2. Motiven bakom dagens takbelopp

Utredningen om översyn av 3:12-reglerna gjorde en grundlig genomgång av historiken bakom takreglerna för kapitalvinst och utdelning (SOU 2016:75, s. 231–250). I detta avsnitt ges därför endast en översiktlig beskrivning av motiven bakom reglerna.

När fåmansföretagsreglerna skulle införas ansåg regeringen att den schablonmässiga fördelningen mellan inkomstslagen tjänst och kapital skulle kunna leda till ett allt för högt skatteuttag i samband med att ett fåmansföretag såldes. Därför infördes en undantagsbestämmelse som innebar att bestämmelserna om kapitalvinst inte skulle tillämpas i den mån den skattskyldige visade att vinsten med hänsyn till gjorda löneuttag, antalet anställda, företagets verksamhet och tillgångar samt övriga omständigheter inte var hänförlig till den skattskyldiges eller någon honom närståendes arbetsinsats. Undantagsbestämmelsen ansågs dock kunna leda till osäkerhet om den framtida beskattningen i enskilda fall, och den ersattes därför med ett beloppstak för hur stor kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget tjänst (prop. 1990/91:54, s. 222). Nivån på 100 basbelopp (nu inkomstbasbelopp) motiverades utifrån beräkningar av hur många års sparad arbetsinkomst som taket kunde anses motsvara vid olika inkomstnivåer, och med beaktande av att fördelningen mellan inkomstslagen främst har betydelse vid höga inkomstnivåer.

I propositionen (prop. 1990/91:54, s. 223) motiveras nivån enligt följande:

Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp täcker in årliga sparade arbetsinkomster på upp till 20 basbelopp (594 000 kr år 1990) vid 10 års arbete i bolaget […] Som nämnts ovan redovisas hälften av reavinsten utöver normal kapitalavkastning i inkomstslaget tjänst. Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp innebär således ett tak för den reavinst som redovisas i inkomstslaget tjänst på 100 basbelopp (2,97 miljoner kr år 1990).

Takbeloppet för kapitalvinster gällde ursprungligen för redovisade vinster under en tioårsperiod, men perioden kortades till fem år i samband med att karenstiden sänktes till fem år.

Takregeln för utdelning infördes 2012 och motiverades bl.a. utifrån att skillnaden i den skattemässiga behandlingen av utdelningar och kapitalvinster skapade snedvridningar som gav ofördelaktiga sam-

hällsekonomiska effekter (prop. 2011/12:1, s. 431 och 433). Det hade uppmärksammats att ägare till kvalificerade andelar valde att helt eller delvis avyttra bolaget internt för att kunna tillgodogöra sig avkastningen i form av kapitalvinst i stället för utdelning. Takregeln för utdelning motiverades också med att den ansågs gynna högavkastande innovativa företag i Sverige.

Vad gäller takbeloppets nivå ansåg regeringen att reglerna för utdelning i princip inte borde vara förmånligare än de som gäller för kapitalvinst och att detta talade för att nivån på takregeln inte borde sättas lägre än 100 inkomstbasbelopp. Eftersom inkomster från avyttringar beaktas under en sexårsperiod vid kapitalvinster ansågs det dock motivera ett lägre takbelopp för utdelningar. Regeringen ansåg därför att nivån för takregeln för utdelning borde sättas till 90 inkomstbasbelopp.

11.3. Tillämpningen av takreglerna

Kommittén har använt företagsdatabasen FRIDA för att analysera de fall där takreglerna tillämpas, se kapitel 24. Analysen visar att takbeloppen aktualiseras vid mycket stora utdelningar och kapitalvinster. Det kan handla om flera års ackumulerade vinster som sparats i mogna företag och tas ut vid ett tillfälle, men också om fall där företaget genererat hög avkastning under en kort innehavstid. Det senare kan vara resultatet av framgångsrikt entreprenörskap, exempelvis startups som säljs till utomstående innan de hunnit etablera sig som företag (man säljer idén, patentet osv). Reglerna om takbelopp kan därför antas ha särskilt stor betydelse för framgångsrika entreprenörer, vars andelar genererat hög avkastning på kort tid, eller i andra fall där företaget gått mycket bra i förhållande till satsat kapital eller företagets lönesumma. I gruppen som använder takreglerna finns också delägare i riskkapitalbolag som fått utdelning eller kapitalvinst från ett helägt holdingbolag, och där inkomsterna i holdingbolaget utgörs av s.k. carried interest (särskild vinstandel).

Analysen visar också att de delägare som använder takreglerna företrädesvis äger stora företag som, relativt övriga fåmansföretag, har många anställda, hög omsättning, och stora tillgångsvärden. Utdelningarna och kapitalvinsterna tillfaller företrädesvis äldre personer. Under de senaste åren har störst belopp tillfallit personer som är

74 år och äldre, följt av personer i åldersgruppen 45–54 år. Även detta talar för att beloppen främst går till ägare av mogna verksamheter.

11.4. Ett gemensamt takbelopp för utdelningar och kapitalvinster

Kommitténs förslag: Ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster

och utdelningar införs.

Takbeloppet ska uppgå till 90 inkomstbasbelopp. Takbeloppet ska gälla för utdelningar och kapitalvinster som beskattats som tjänsteinkomster under beskattningsåret samt de två föregående beskattningsåren.

Takbeloppet ska som huvudregel gälla per delägare. Utdelningar och kapitalvinster till närstående får dock beaktas vid beräkningen.

Skälen för kommitténs förslag

Möjliga förenklingar och förbättringar

Kommitténs förslag ska enligt direktiven dels förenkla fåmansföretagsreglerna, dels förbättra reglerna. Att minska antalet parametrar i systemet, till exempel antalet skattesatser eller antalet olika nivåer på takbeloppen, skulle göra reglerna enklare att överblicka och därigenom förenkla dem. En sänkning av takbelopp eller skattesatser skulle också kunna sägas innebära en förbättring av reglerna för de som berörs.

Bestämmelserna om gränsbelopp bygger på schabloner. Schabloniseringen kan i vissa fall medföra att utdelning och kapitalvinst beskattas i inkomstslaget tjänst i högre utsträckning än vad som kan anses vara motiverat utifrån reglernas syfte att motverka inkomstomvandling. Kommittén bedömer att någon form av begränsningsregel även fortsättningsvis behövs för att regelsystemet ska uppfattas som legitimt även i fall där kapitalavkastningen kraftigt överstiger schablonerna. Takreglerna för utdelning och kapitalvinst fyller ett sådant syfte. Detta motiverar dock inte att takreglerna för utdelning och kapitalvinst ska ha olika nivåer. Att samordna nivåerna på takbeloppen skulle därför vara en möjlig förenkling. En annan möjlig för-

enkling är att skattesatsen över takbeloppen justeras så att antalet skattesatser som delägarna måste förhålla sig till inom ramen för fåmansföretagsreglerna minskar.

Skattesatsen över takbeloppen bör inte justeras

Utdelning och kapitalvinst över takbeloppen ska enligt huvudregeln beskattas till 30 procent. Utdelning och kapitalvinst som beskattas inom gränsbeloppet ska tas upp till 2/3 och beskattas därefter till 30 procent. Kvoteringen medför således att den effektiva skattesatsen inom gränsbeloppet uppgår till 20 procent. Om det fanns färre skattesatser att hålla reda på inom fåmansföretagsreglerna skulle reglerna bli lättare att överblicka, vilket skulle kunna medföra en förenkling. Det skulle tala för att den effektiva skattesatsen om 20 procent även borde gälla för kapitalinkomster över taken. Den lägre kapitalskattesatsen är dock endast avsedd att träffa den del av inkomsten som ryms inom gränsbeloppet, och som därmed schablonmässigt definierats som en kapitalavkastning.

Neutralitet gentemot andra onoterade andelar skulle i stället tala för att den effektiva skattesatsen såväl över taken som inom gränsbeloppet borde sättas till 25 procent. Även en sådan förändring skulle medföra att det fanns färre skattesatser att förhålla sig till inom regelverket. Kommittén föreslår dock inte att skattesatsen inom gränsbeloppet ska förändras. Om skattesatsen över taken sänks till 25 procent medan skattesatsen inom gränsbeloppet är oförändrad minskar dock inte antalet skattesatser som delägarna har att förhålla sig till, och en sådan sänkning kan därför inte sägas vara en förenkling jämfört med att skattesatsen behålls oförändrad på 30 procent.

En sänkning av något av takbeloppen eller av skattesatsen över takbeloppen skulle också kunna motiveras utifrån att kapitalskatter påverkar företagens kapitalkostnader och därigenom påverkar investeringar. Resultaten i Alstadsæter m.fl. (2017) och Jacob (2020) indikerar att sänkningen av kapitalskattesatsen för utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet 2006 ökade utdelningarna i mogna företag och ledde till en mer effektiv kapitalallokering, där investeringarna ökade i företag med begränsade egna medel. Ingen av de två studierna berör takbeloppen eller skattesatsen över taken, men eftersom sänkningen skulle träffa mogna företag med stora kvarhållna

vinstmedel kan en sänkt skattesats för utdelning och kapitalvinst över takbeloppen tänkas ha liknande effekter. Det är också tänkbart att en del av medlen skulle komma att investeras i nya eller mindre verksamheter med högre förväntad avkastning på sina investeringar, och därigenom också ge positiva effekter på produktiviteten.

Ett alternativ till att skatta av en utdelning eller kapitalvinst i inkomstslaget tjänst (och därefter i kapital över takbeloppet) kan för den delägare som tänkt att helt upphöra med verksamheten vara att låta kapitalet stanna i bolaget och vänta ut karenstiden, efter vilken andelarna inte längre är kvalificerade. Utdelning och kapitalvinst på andelarna beskattas då som andra onoterade andelar, till 25 procents skatt. En sänkning av takbeloppen eller av skattesatsen över takbeloppet till 25 procent (eller lägre) skulle därför kunna minska den skattemässiga fördelen som kan uppnås genom att vänta ut karenstiden. Planerade nyinvesteringar med det upparbetade vinstkapitalet skulle då kunna tidigareläggas.

Det kan dock antas att en sänkning av takbeloppens nivåer eller av skattesatsen främst påverkar delägare som har möjlighet att välja och som redan har bestämt sig för att skatta av en utdelning eller kapitalvinst utan att vänta ut karenstiden. Även om en sänkning av takbeloppens nivåer eller skattesatsen på marginalen skulle kunna få någon delägare att avstå från att vänta ut karenstiden kommer skattesänkningen sannolikt främst att gynna personer som hade agerat på samma sätt även utan en sådan skattesänkning. Sett tillsammans med att effekterna på återinvesteringar kan förväntas vara små blir en sänkt skattesats över takbeloppen därför främst s.k. windfall gains till de som redan bestämt sig för att realisera en stor utdelning eller kapitalvinst.

Mot eventuella positiva effekter på investeringar i små och växande företag ska också nackdelarna av en skattesänkning ställas. En sänkt skattesats är offentligfinansiellt sett en dyr åtgärd som måste finansieras genom ett ökat skatteuttag eller minskade offentliga utgifter inom något annat område. En sänkning av skattesatsen över taken till 25 procent beräknas medföra en offentligfinansiell kostnad om ungefär en miljard kronor årligen, medan en sänkning till 20 procent beräknas kosta ungefär två miljarder kronor.

De delägare som beskattas för utdelning och kapitalvinst över takbeloppen tar ut mycket stora belopp, och de har generellt sett också höga inkomster i övrigt. De individer som påverkas av för-

ändringar av takbeloppen finns i den absoluta toppen av inkomstfördelningen, och i kronor räknat tillfaller i stort sett hela skattesänkningen den procent av befolkningen som har allra högst disponibel inkomst. Förändringar av takbeloppen har därför också problematiska fördelningseffekter.

Givet att kommittédirektiven betonar att förenklingar och förbättringar av fåmansföretagsreglerna främst ska riktas till små och växande företag kan de som påverkas av takbeloppen också sägas vara fel målgrupp. De som använder takbeloppen beskattas i regel för flera års sparad utdelning som tas ut vid ett tillfälle från ett moget företag, eller för en kapitalvinst vid en försäljning av företaget. De företag som utdelningarna eller kapitalvinsterna härrör ifrån är därför i regel inte små eller växande, utan snarare stora och mogna. Även dessa företag har dock någon gång varit små, och sett utifrån företagets hela livscykel kan därför även takbeloppen ha betydelse för nystartade företags möjligheter att attrahera kapital. Givet att de nystartade företagen anställer när de växer kommer ägarna dock att kunna bygga upp gränsbelopp från lönebaserat utrymme under sin innehavstid. Förändringar som rör beräkningen av gränsbeloppet och det lönebaserade utrymmet kan därför antas ha större betydelse för beskattningen av ägare till små och växande företag.

Kommittén bedömer utifrån detta att det inte är lämpligt att sänka beskattningen för de som använder takreglerna genom att sänka skattesatsen som gäller för utdelning och kapitalvinst över takbeloppen.

Ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst

Som kommittén redan har konstaterat skulle en sänkt skattesats över taken visserligen kunna förenkla regelverket och föra med sig positiva effekter på investeringar på marginalen, men till priset av stora offentligfinansiella kostnader. Eftersom effekterna på investeringar bedöms vara så marginella kan dessa kostnader därför inte motiveras.

Att införa ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst skulle dock kunna förenkla systemet utan att medföra betydande offentligfinansiella kostnader. En gemensam nivå på de båda takbeloppen skulle även kunna förenkla regelsystemet genom ett minskat antal parametrar som delägarna behöver hålla reda på och förhålla sig till vid planeringen av utdelningar och kapitalvinster.

Kommitténs analys av användningen av takbeloppen visar att det är mycket ovanligt att en och samma delägare beskattas för stora belopp avseende både utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. Takbeloppen kan i stället antas styra beteendet vid en försäljning, så att de delägare som har möjlighet att styra över företagets utdelningspolicy undviker att lämna utdelningar som inte ryms inom gränsbeloppet före en försäljning, för att undvika att beskattas för både utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. Tidsgränserna kan också antas påverka tidpunkterna för delavyttringar så att den samlade kapitalvinsten för hela den tänkta avyttringen ryms inom tidsperioden.

För att minska behovet av sådan planering inför en försäljning skulle ett gemensamt takbelopp som gäller för både utdelningar och kapitalvinster kunna införas. Då skulle såväl utdelningar som kapitalvinster som beskattas i inkomstslaget tjänst räknas av mot samma tak. Eftersom det knappt förekommer att en och samma delägare beskattas för stora belopp avseende både utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst bedöms införandet av ett gemensamt takbelopp ha liten offentligfinansiell betydelse. Ett gemensamt takbelopp skulle också öka den skattemässiga neutraliteten mellan utdelningar och kapitalvinster.

Takbeloppet för kapitalvinster gäller dock för avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren, medan takbeloppet för utdelning gäller årsvis. För att inte missgynna delavyttringar framför avyttringar av samtliga aktier vid ett och samma tillfälle bedömer kommittén att takregeln för kapitalvinster behöver beakta en längre tidsfrist än ett år. Däremot skulle även utdelningar som beskattats i inkomstslaget tjänst under en längre tidsperiod än ett år kunna räknas in i den maximala utdelning och kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget tjänst.

Takbeloppens nivå och tidsperioderna

Takbeloppet för kapitalvinster uppgår i dag till 100 IBB medan taket för utdelning uppgår till 90 IBB. En sänkning av taket för kapitalvinster till 90 IBB skulle med bibehållen tidsperiod på fem år, medföra en offentligfinansiell kostnad, medan en höjning av taket för utdelning i stället skulle medföra en offentligfinansiell intäkt. En

sådan höjning skulle kunna innebära en höjd beskattning av delägare som beskattas för utdelning över taket under ett enskilt år. Om även utdelningar under föregående beskattningsår skulle få beaktas är den offentligfinansiella effekten däremot beroende av hur många år delägarna tagit emot utdelning som överstiger taket.

Kommitténs analyser visar att ungefär 220 delägare i fåmansföretag har beskattats för utdelning över takbeloppen under mer än ett år under perioden 2015–2020. För dessa delägare skulle beskattningen ha blivit lägre om takbeloppet hade gällt för en längre tidsperiod än beskattningsåret. Antalet berörda kan dock vara något högre eftersom även närståendes utdelningar får räknas med i takbeloppet.

Det är också sannolikt att en förlängd tidsperiod medför beteendeförändringar. I dagsläget är det ovanligt att delägare redovisar utdelning som överstiger takbeloppet under flera år, men detta kan förändras om utdelningar under en längre period får beaktas.

Om delägare börjar ta ut stora utdelningar varje år kan takregeln komma att ses som en form av normallönemodell, där den del av utdelningen som tjänstebeskattas utgör normallönen. Ett takbelopp om 90 IBB över en sexårsperiod (beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren) skulle då kunna översättas till ett årligt takbelopp om 16,67 IBB. Vid 2024 års inkomstbasbelopp om 76 200 kronor skulle detta motsvara en årsinkomst om 1 270 254 kronor, eller 105 855 kronor i månaden i 2024 års priser. Takbeloppet kan därför komma att ses som en normallönemodell, där de 16,67 IBB per år som blir tjänstebeskattade utgör normallönen.

Det går dock redan i dag att komma i åtnjutande av den längre tidsperioden genom att använda interna aktieöverlåtelser för att realisera en värdeökning i form av kapitalvinst i stället för att ta ut värdeökningen årligen som utdelning. Detta är dock ett mer administrativt betungande förfarande jämfört med om företaget i stället lämnar utdelning. Möjliga beteendeförändringar till följd av den förlängda tidsperioden gör dock att den offentligfinansiella effekten blir än mer svårbedömd.

Även i SOU 2016:75 föreslogs ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst som skulle uppgå till 100 IBB. Utredningen föreslog att takbeloppet skulle gälla per beskattningsår och menade att takregeln i första hand borde ses som en ventil när mycket stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst trots fördelningsreglerna. För att fylla denna funktion ansåg utredningen att det räcker att tids-

perioden avser beskattningsåret. Om endast ett år behövde beaktas ansågs det också medföra att takregeln blir enkel att tillämpa för andelsägarna. En särskild regel föreslogs dock för att hantera tilläggsköpeskillingar.

Även förekomsten av delavyttringar och tilläggsköpeskillingar kan tala för att en längre tidsperiod än ett år behöver beaktas. En längre tidsperiod medför samtidigt att delägare behöver hålla reda på hur stora belopp som har tjänstebeskattats under tidigare år. Givet att det är betydligt vanligare att delägare i fåmansföretag redovisar utdelning än kapitalvinst kan antalet tjänstebeskattade inkomster som delägaren behöver hålla reda på antas öka om även tjänstebeskattad utdelning under ett antal av de föregående åren får beaktas. Därutöver tillkommer komplikationen att utdelning och kapitalvinst som tillfaller delägare som ingår i samma närståendekrets ska räknas samman. Samtidigt kommer Skatteverket att ha möjlighet att lämna information om hur stora belopp som delägaren tjänstebeskattats för under de fem senaste beskattningsåren. Detta minskar behovet av att delägaren själv håller reda på beloppen.

Kommittén anser att det vore förenklande om systemet inte skapar behov av att planera utdelningar och kapitalvinster inför en försäljning. Detta talar för att takbeloppet bör vara gemensamt och gälla både utdelningar och kapitalvinster under en längre tidsperiod än ett år.

Utformningen av takregeln

Dagens takregler innebär att hänsyn får tas även till utdelningar respektive kapitalvinster för personer som ingår i samma närståendekrets enligt 56 kap, 5 § IL. Att beakta närståendes utdelningar och kapitalvinster kan medföra flera komplikationer. Dels är det inte säkert att delägaren känner till hur stora utdelningar och kapitalvinster som närstående blivit tjänstebeskattade för. Om takregeln för utdelning förändras så att flera års utdelningar får räknas samman medför detta ett behov av att känna till närståendes utdelningar under en längre tid. Vid tjänstebeskattning av kapitalvinst enligt dagens regler spelar det dessutom roll vem i en närståendekrets som säljer andelarna först, eftersom den som säljer andelar senare under perioden får beakta kapitalvinster som tjänstebeskattats hos närstående som sålt sina andelar under tidigare beskattningsår. Dessa

komplikationer skulle inte längre finnas om takbeloppet skulle göras personligt.

Kommittén har konstaterat att om den tidsperiod som får beaktas för utdelningar utökas kan detta ge ett lägre takbelopp än enligt dagens regler i de fall delägare tar ut utdelning som överstiger takbeloppet under mer än ett år. Om flera närstående har utdelningar och kapitalvinster som ska räknas samman mot det gemensamma takbeloppet kan regeln bli än mer förmånlig. Om takbeloppet görs personligt uppstår inte denna effekt.

Ett personligt takbelopp innebär dock ett avsteg från systematiken i fåmansföretagsreglerna om att samtliga närstående räknas som en delägare. Enligt förslaget i kapitel 16 ändras närståendebegreppet så att syskonkretsen inte längre ska anses som närstående vid tillämpningen av 57 kap. IL.

Ett alternativt sätt att minska effekterna av att närståendes utdelningar och kapitalvinster får beaktas under en sexårsperiod skulle kunna vara att endast närståendes utdelning och kapitalvinst under det aktuella beskattningsåret får räknas av mot takbeloppet. En sådan regel skulle kunna kompletteras med en särskild regel för tilläggsköpeskillingar av den typ som föreslås i SOU 2016:75. Om endast ett år får beaktas ger det dock starka incitament att styra utdelningar och delavyttringar till ett visst år, jämfört med om en längre tidsperiod får beaktas. Detta minskar nyttan av förenklingen som ett gemensamt takbelopp och en synkroniserad tidsperiod skulle kunna medföra.

Kommittén anser samtidigt att skälen för att inte skapa incitament för att planera utdelningar och kapitalvinster runt tidpunkten för en försäljning väger tungt. På så vis kan delägare välja den för bolaget mest lämpliga tidpunkten och sättet för utdelning eller avyttring utan att detta leder till skattemässiga effekter. Av såväl neutralitetsskäl som av förenklingsskäl är det också viktigt att både takbeloppet och den tid som ska få beaktas är lika för utdelning och kapitalvinst. Kommittén bedömer därför att den största förenklingen uppnås om ett gemensamt takbelopp införs för utdelning och kapitalvinst, om beloppet är personligt, och om beloppen får räknas samman under en längre tidsperiod. Av legitimitetsskäl anser kommittén dock att utdelningar och kapitalvinster till närstående även fortsättningsvis bör få beaktas, trots att detta innebär en mindre grad av förenkling.

En gemensam takregel av detta slag skulle på flera sätt blir mer förmånlig för de delägare som redovisar utdelning som överstiger taket. Dels skulle en längre tidsperiod få beaktas, dels får även kapitalvinster beaktas, dels får närståendes utdelningar beaktas för en längre tidsperiod. Om taket sätts högre än dagens 90 IBB skulle regeln dock medföra en höjd beskattning av de delägare som endast redovisar utdelning som överstiger taket vid ett tillfälle under den längre tidsperioden. Dessa delägare kan antas vara personer som äger företag som genererat en hög avkastning under en kort tidsperiod. Det kan således vara frågan om framgångsrika entreprenörer. Kommittén anser inte att det är lämpligt att beskattningen höjs för dessa genom att takbeloppet sätts högre än dagens 90 IBB. Detta talar för att det gemensamma takbeloppet bör uppgå till 90 IBB.

Vid ett takbelopp om 90 IBB innebär förslaget att takbeloppet sänks för de delägare som redovisar kapitalvinster som överstiger dagens tak på 100 IBB. En sänkning av taket med 10 IBB innebär att det belopp som tjänstebeskattas minskar med 762 000 kronor vid 2024 års nivå på inkomstbasbeloppet. Det innebär att skatten sänks med ungefär 173 000 kronor. De som redovisar kapitalvinster som överstiger dagens takbelopp skulle också gynnas av att det gemensamma taket även omfattar utdelning, så att även utdelningar som tillfaller dem själva eller deras närstående får räknas med. Ett gemensamt takbelopp som omfattar beskattningsåret och de föregående fem beskattningsåren skulle därför kunna bli mycket förmånligt jämfört med dagens takregel för kapitalvinst. Om delägaren också behöver hålla reda på storleken på tjänstebeskattade utdelningar hos närstående under en längre tidsperiod kan det dock också öka den administrativa bördan av takregeln, jämfört med dagens regler.

Den längre tidsperioden för kapitalvinster kan delvis motiveras utifrån att det kan förekomma delavyttringar eller tilläggsköpeskillingar. Om en lång tidsperiod får beaktas kommer dock företaget att hinna arbeta upp nya vinster under den period som takregeln beaktar. Detta talar för att takregeln kan beakta en kortare tidsperiod är dagens fem år, och fortfarande fylla det syftet. Om tidsperioden görs kortare kan det också delvis förväntas leda till ett förändrat beteende vid avyttringar. Vid en samlad bedömning föreslår kommittén därför att den gemensamma takregeln bör gälla för beskattningsåret och de två föregående beskattningsåren.

Närståendes utdelningar och kapitalvinster får beaktas vid beräkningen

Kommittén har gjort bedömningen att det även fortsättningsvis ska vara möjligt att ta hänsyn till utdelningar och kapitalvinster som närstående redovisar. Kommittén behöver dock ta närmare ställning till på vilket sätt sådan hänsyn ska tas.

Enligt nu gällande regler tas hänsyn till kapitalvinster som redovisats av närstående, som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § IL. Omfattningen av en närståendekrets ska således bedömas utifrån det närståendebegrepp som gäller för 56 kap. IL, dvs. enligt den allmänna närståendedefinitionen i 2 kap. 22 § IL. Takregeln för kapitalvinster var före 2013 kopplad till begreppet närstående i stället för närståendekrets. Av förarbetena till den bestämmelsen framgår att det belopp som ska tjänstebeskattas ska proportioneras mellan de närstående (1990/91:54, s. 310 och 311). Ändringen till närståendekretsar skedde i samband med att takregeln för utdelningar infördes och motiverades med att det på så sätt skulle bli enklare att fördela takbeloppen mellan de närstående (jfr kapitel 16 och prop. 2011/12:1Förslag till statens budget för 2012, finansplan och

skattefrågor, avsnitt 6.15.2.2).

I kapitel 16 föreslår kommittén dock att ett annat närståendebegrepp ska gälla för 57 kap. Den definitionen innebär att syskonkretsen inte längre ska betraktas som närstående vid tillämpning av det kapitlet. En hänvisning i takbeloppsregeln till närståendekrets enligt definitionen i 56 kap. 5 § IL skulle därför innebära att en annan närståendedefinition skulle gälla för denna regel jämfört med övriga bestämmelser i 57 kap. IL. En lösning skulle kunna vara att vid tillämpningen av takbeloppsregeln använda en närståendekrets som anpassats efter den närståendedefinition som ska gälla för 57 kap. IL.

Kommittén delar i och för sig den bedömning som gjordes i propositionen vid införandet av takregeln för utdelningar, nämligen att en koppling till närståendekretsar säkerställer att ett belopp motsvarande takbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst inom varje närståendekrets. Samtidigt är det kommitténs uppfattning att en sådan koppling också kan leda till att skattskyldiga får tillgodogöra sig tjänstebeskattade belopp från personer som de inte längre ska anses närstående till enligt den nya definitionen i 57 kap., men som ingår i

samma närståendekrets. Detta beror på att en indelning i närståendekretsar alltid utgår från den äldste delägaren.

Exempel gällande rätt

Ett fåmansföretag ägs av två bröder A och B (grundarna) samt deras barn – A:s barn C och D och B:s barn E och F samt fyra barnbarn vardera till grundarna. A är äldre än B. En indelning i närståendekretsar kommer att utgå först från A. Till A:s krets räknas samtliga övriga delägare, dvs. B (bror), C och D (barn), E och F (syskonbarn) samt A:s och B:s barnbarn (barnbarn respektive syskonbarnbarn till A). A:s två barn och fyra barnbarn kommer att ingå i samma krets som B:s barn och barnbarn trots att varken A:s och B:s barn (kusiner) eller barnbarn (kusiner/sysslingar) är närstående till varandra.

Exempel med närståendekrets med ändrat närståendebegrepp

Ett fåmansföretag ägs av två bröder A och B (grundarna) samt deras barn – A:s barn C och D och B:s barn E och F samt fyra barnbarn vardera till grundarna. A är äldre än B. En indelning i närståendekretsar utifrån ett ändrat närståendebegrepp kommer att utgå först från A. Till A:s krets räknas C och D samt 4 barnbarn. Eftersom syskonkretsen inte omfattas av närståendebegreppet för 57 kap. omfattar inte A:s krets fler delägare än dessa. En ny krets ska utgå från B. Till B:s krets räknas E och F samt 4 barnbarn. A:s två barn och fyra barnbarn kommer att ingå i samma krets trots att varken C och D (syskon) eller deras respektive barn (syskon/kusiner) är närstående till någon annan än A samt till C eller D (sin respektive förälder). Det samma gäller för B:s barn och barnbarn.

Av exemplen framgår att såväl gällande metod för att dela in delägare i närståendekretsar som en metod som modifierats utifrån förslaget om ändrat närståendebegrepp kan innebära att delägare vid beräkning av takbelopp för tjänstebeskattning får ta hänsyn till utdelning eller kapitalvinst som tagits emot av personer som delägaren inte är närstående till, men som ingår i samma närståendekrets. Detta talar

enligt kommittén emot en fortsatt användning av närståendekretsar. Dessutom innebär kommitténs förslag i och med att syskonkretsen inte längre ska betraktas som närstående vid tillämpning av 57 kap. IL att en närståendekrets kommer att innehålla fler personer som inte längre kommer att vara närstående med varandra. Med dagens närståendedefinition är det i exemplet ovan bara kusiner som inte är närstående med varandra. Med den nya definitionen kan den effekten uppstå redan för syskon. Kommittén anser därför att hänsyn endast ska tas till delägarens närstående och inte utgå från närståendekrets.

Kommittén föreslår därför att takbeloppet för utdelningar och kapitalvinster – som föreslås vara gemensamt och uppgå till totalt 90 IBB under beskattningsåret och de två föregående beskattningsåren – ska beräknas individuellt för varje skattskyldigt men att hänsyn ska tas även till närståendes utdelningar och kapitalvinster. Det senare innebär att vid bedömningen av om takbeloppet är uppnått, får den skattskyldige beakta utdelningar och kapitalvinster som närstående har tagit upp i inkomstslaget tjänst under de två föregående beskattningsåren eller skulle ha tagit upp under beskattningsåret utan beaktande av takbeloppet. Detta gäller under förutsättning att utdelningarna och kapitalvinsterna kommer från samma företag. Att takbeloppet ska beräknas individuellt för den skattskyldige innebär när den skattskyldige ska beräkna det belopp som den skattskyldige ska ta upp i inkomstslaget tjänst, i stället för att som i dag beräkna det gemensamt med närstående, endast ska beakta närståendes utdelning och kapitalvinst vid beräknandet av det egna beloppet. Detta för att beräkningarna av flera närståendes takbelopp inte ska påverkas av i vilken ordning takbeloppen för olika närståendes takbelopp beräknas.

Närståendes utdelningar och kapitalvinster ska således beaktas på så sätt att det först ska bedömas om den skattskyldige och närstående under beskattningsåret tillsammans skulle uppnå takbeloppet. Hänsyn ska då även tas till utdelningar och kapitalvinster under de två föregående beskattningsåren. Den skattskyldiges del av det takbelopp som återstår för beskattningsåret (dvs. det belopp som den skattskyldige ska ta upp i inkomstslaget tjänst) ska beräknas i proportion till den skattskyldiges del av de sammanlagda inkomster som den skattskyldige och hans eller hennes närstående skulle ha tagit

upp i inkomstslaget tjänst under beskattningsåret, utan beaktande av takbeloppet.

Bedömningen av vilka närståendes utdelningar eller kapitalvinster som ska beaktas ska ske med utgångspunkt från den skattskyldige delägaren. Om ett fåmansföretag ägs av en förälder och två barn innebär detta att föräldern får beakta utdelning eller kapitalvinst som tagits emot av båda barnen, medan barnen (som är syskon och således inte ska betraktas som närstående till varandra) bara får beakta utdelningar och kapitalvinster som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst av föräldern. Detta innebär även att det totala takbeloppet för t.ex. en familj i vissa situationer kan komma att bli både lägre och högre än 90 IBB om flera skattskyldiga har flera olika närståenderelationer. Men för en skattskyldig kan det aldrig bli mer än 90 IBB. På så vis får kommitténs förslag till ändrat närståendebegrepp genomslag även i takbeloppsregeln.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av 36 § i det nya 57 kap. IL.

12. Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas

Kommittén ska enligt direktivet analysera på vilket sätt och i vilken omfattning reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas och lämna förslag till de författningsändringar av reglerna som kommittén finner lämpliga.

12.1. Bakgrund och nuvarande reglering

Vid beskattning av fåmansföretag används gränsbelopp för att schematiskt beräkna vad som ska utgöra kapitalavkastning. Gränsbeloppet för kvalificerade andelar är enligt nuvarande regelverk summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter. Årets gränsbelopp beräknas antingen genom förenklingsregeln eller huvudregeln.

För den som använder huvudregeln är underlaget för årets gränsbelopp det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång. Enligt 57 kap. 12 § första och andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, får dock omkostnadsbeloppet för andelar som förvärvats före 1990 respektive 1992 beräknas enligt särskilda regler i 57 kap. 25–35 §§ IL.

Även det förslag till nya beräkningsregler som kommittén lämnar (se avsnitt 10.8) bygger på att ett omkostnadsbelopp får användas om vissa förutsättningar är uppfyllda.

Indexregeln

Indexregeln i 57 kap. 25 § IL innebär att för aktier som förvärvats före 1990 får anskaffningsutgiften räknas upp med hänsyn till den allmänna prisutvecklingen från förvärvet fram till och med 1989, dock tidigast från och med 1970. Vid uppräkningen används omräkningstal som dåvarande Riksskatteverket fastställt för beräkning av kapitalvinster på fastigheter under beskattningsåret 1990. I samband med att bestämmelsen togs in i inkomstskattelagen gjordes ett uttryckligt tillägg i lagtexten om att även ovillkorliga kapitaltillskott ska räknas upp på samma sätt som anskaffningsutgiften.

Syftet med regeln är att förhindra att inflationsvinster för tiden innan det att fåmansföretagsreglerna infördes beskattas i inkomstslaget tjänst. De regler som infördes i och med skattereformen uppnådde detta syfte, men för aktier som anskaffats före reformen saknades sparande- eller uppräkningsregler för tiden fram till 1990. Mot den bakgrunden fanns ett behov av att tillåta en uppräkning av anskaffningsutgifterna för aktier i fåmansföretag med hänsyn till den allmänna prisutvecklingen fram till 1990 (prop. 1990/91:54, s. 220).

Kapitalunderlagsregeln

Utöver indexregeln infördes vid 1992 års taxering en alternativregel, den s.k. kapitalunderlagsregeln (57 kap. 26 § IL), med syftet att komplettera indexregeln. Regeln innebär en möjlighet att i stället för anskaffningskostnaden för aktierna ta upp värdet på aktierna vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde 1993 (se 57 kap. 27 § IL). Detta värde motsvarar i regel det egna kapitalet vid utgången av 1992 (prop. 1993/94:234). Bestämmelserna trädde i kraft den 1 juli 1994 och togs då in i en särskild lag.1 Syftet bakom kapitalunderlagsregeln var att den skulle utgöra en övergångsregel för aktier som hade förvärvats före 1992. Avsikten var inte att värdet skulle justeras årligen för i bolaget behållna vinstmedel (se prop. 1993/94:234, s. 83 och 84).

1

Lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag.

För att kapitalunderlagsregeln ska få tillämpas måste den användas för samtliga andelar i ett företag som andelsägaren förvärvat före 1992. Uppräkning av anskaffningsutgiften enligt indexregeln får då inte göras.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet ska den som använder sig av kapitalunderlagsregeln beräkna det justerade kapitalunderlaget i företaget enligt 57 kap. 27–35 §§ IL. För värderingen tillämpas bestämmelserna om avsättning till skatteutjämningsreserv, enligt den upphävda lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv, som infördes i samband med 1990 års skattereform. Underlaget består av skillnaden mellan de i balansräkningen upptagna tillgångs- och skuldposterna. Dessa ska i regel tas upp till skattemässiga värden.

I 57 kap. 30 § IL finns en särskild värderingsregel för svenska fastigheter som förvärvats före 1991 och som var kapitaltillgångar. I 57 kap. 32–35 §§ finns bestämmelser om att kapitalunderlaget ska justeras bl.a. på grund av utdelningar.

Beskattning av kapitalvinst för andelar som anskaffats före 1992

En kapitalvinst på en kvalificerad andel ska enligt gällande regelverk tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet och en kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital (57 kap. 21 § första stycket IL). För andelar som anskaffats före 1992 kan dock särskilda regler tillämpas. Om kapitalvinst på en kvalificerad andel som anskaffats före 1992 överstiger gränsbeloppet, ska den överskjutande delen upp till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan omkostnadsbeloppet beräknat enligt 25–35 §§ och omkostnadsbeloppet beräknat enligt 44 kap. 14 § IL, i sin helhet tas upp i inkomstslaget kapital i stället för i inkomstslaget tjänst (57 kap. 21 § andra stycket IL).

12.2. Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas

Kommitténs förslag: Index- och kapitalunderlagsreglerna slopas

från och med den 1 januari 2026. Bestämmelserna får dock tillämpas för beskattningsår som avslutas före den 1 januari 2029.

Skälen för kommitténs förslag

I konsekvensanalysen visas att användningen av indexregeln och kapitalunderlagsregeln har minskat över tid, sannolikt både på grund av att delägare gått över till att använda förenklingsregeln när schablonbeloppet höjts, och på grund av att delägare slutat bedriva verksamheten. De delägare som fortsätter att tillämpa reglerna är också betydligt äldre än andra delägare, vilket tyder på att kretsen delägare som får tillämpa reglerna kommer att fortsätta minska. Eftersom reglerna får tillämpas efter benefika överlåtelser av andelar kan det dock komma att finnas ett fåtal delägare som får tillämpa reglerna under lång tid framöver.

Indexregeln och kapitalunderlagsregeln har övergångskaraktär och syftar till att beakta den allmänna prisutvecklingen från och med 1970 fram till 1990 respektive andelens värde vid utgången av det beskattningsår som taxerats 1993. Närmare 35 år har nu passerat sedan reglerna infördes. Samtidigt kan äldre fåmansföretag ha mycket stora sparade utdelningsutrymmen. När de särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag infördes skedde detta också i en delvis annan skattemässig miljö och i en tid med relativt hög inflation där det relativt sett togs större hänsyn till storleken på det investerade kapitalet i företaget. Ett slopande av indexregeln och kapitalunderlagsregeln skulle innebära att regelverket förenklas.

Det är också en inte helt ovanlig situation att en andelsägare som äger andelar förvärvade före 1990 respektive 1992, även äger andra andelar i samma fåmansföretag, vilka dock förvärvats vid en senare tidpunkt. Sådana senare förvärvade andelar uppfyller inte kriteriet för beskattning enligt 57 kap. 25–26 §§. Detta medför att gränsbelopp och anskaffningsutgift kan behöva beräknas separat för de andelar som omfattas av indexregeln eller kapitalunderlagsregeln. Om en sådan andelsägare överlåter delar av sitt innehav kan det också uppkomma komplicerade frågeställningar kopplade till beräkningen av gränsbeloppet eftersom det är oklart vilka andelar som ska anses ha överlåtits. Om indexregeln och kapitalunderlagsregeln slopas skulle regelverket förenklas även i detta avseende allt eftersom andelar med gränsbelopp beräknade enligt äldre regler fasas ut.

Ett minskat användande av reglerna och det faktum att omkostnadsbeloppets betydelse för storleken på gränsbeloppet har minskat över tid, och minskar ytterligare i och med förslaget till nya beräkningsregler (se kapitel 10), talar sammantaget med vad som redovisats ovan, enligt kommittén för att det finns skäl att avskaffa reglerna. Andelsägarna bör dock genom övergångsbestämmelser få tid för anpassning. Tre år bedöms vara en lämplig övergångsperiod, se vidare avsnitt 23.2. Att slopa reglerna i 57 kap. 25–35 §§ IL innebär att regelverket förenklas, vilket är ett av kommitténs uppdrag enligt direktiven.

Övergångsbestämmelserna i 4 kap.76, 100 och 101 §§ lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229), vilka möjliggör användningen av vissa regler som gällde innan inkomstskattelagen trädde i kraft, kommer dock fortfarande att gälla.

13. Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten

Kommittén har i tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) fått i uppdrag att se över reglerna om beräkning av löne-underlag vid andelsbyten. Enligt direktivet ska kommittén analysera om, och i så fall på vilket sätt, reglerna om beräkning av löneunderlag vid andelsbyte behöver ändras. Kommittén ska vidare lämna förslag till de författningsändringar av reglerna som kommittén anser är lämpliga, och lämna nödvändiga författningsförslag.

I tilläggsdirektivet hänvisas till en hemställan från Skatteverket i vilken Skatteverket föreslår att inkomstskattelagen ändras för att ta bort en oavsedd begränsning i rätten att tillgodoräkna sig löneunderlag efter ett andelsbyte.

13.1. Allmänt om beskattning vid omstruktureringar

En utgångspunkt inom skatterätten är att skattereglerna inte bör försvåra för företag att omstrukturera sin verksamhet. Det finns därför särskilda skatteregler för att underlätta olika former av omstruktureringar. I inkomstskattelagen finns t.ex. särskilda skattebestämmelser för omstruktureringar i form av fusioner, fissioner, verksamhetsavyttringar och andelsbyten. Syftet med bestämmelserna är att överlåtelser som görs i samband med sådana omstruktureringar inte i onödan ska behöva leda till beskattning av orealiserade värden. Detta gäller såväl på bolagsnivå som på delägarnivå.

När en omstrukturering innebär att orealiserade värden överlåts över nationsgränserna krävs därutöver särskilda överväganden. Om överlåtelsen sker inom EES-området, måste t.ex. EUF-fördraget och fördragsfriheterna, t.ex. etableringsfriheten inom EU, vägas in vid bedömningen av om, hur och när beskattning kan ske.

Utgångspunkten för hur ombildningar över gränserna inom EU ska beskattas finns i rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (fusionsdirektivet).

Fusionsdirektivet baseras på synsättet att en ombildning inom EU, t.ex. en fusion, inte ska leda till en omedelbar beskattning hos det överlåtande bolaget eller hos dess delägare. Detta möjliggörs genom principen om skattemässig kontinuitet mellan det överlåtande och det övertagande bolaget och regler om framskjuten beskattning för delägare. Direktivets syfte är att gränsöverskridande omstruktureringar av företag i olika medlemsstater inte ska missgynnas skattemässigt jämfört med sådana förfaranden som avser företag i samma medlemsstat.

Som medlemsstat i EU har Sverige en skyldighet att uppfylla fusionsdirektivets krav på att ha skatteregler som underlättar de i direktivet angivna omstruktureringar inom EES. Fusionsdirektivet omfattar bara gränsöverskridande transaktioner. Av Europadomstolens praxis framgår samtidigt att genomförda regler ska tolkas i ljuset av direktivet och att det gäller såväl inhemska som gränsöverskridande situationer (jfr t.ex. Kofoed, C-321/05).

I svensk skattelagstiftning har fusionsdirektivet genomförts på så sätt att reglerna så långt som möjligt är desamma för inhemska som för gränsöverskridande transaktioner (jfr prop. 2006/07:2 s. 60). Ett exempel på detta är inkomstskattelagens bestämmelser för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten.

13.2. Nuvarande reglering

13.2.1. Fusionsdirektivets bestämmelser om andelsbyten

Enligt artikel 8.1 i fusionsdirektivet gäller att vid fusion, fission eller utbyte av aktier eller andelar får tilldelningen av värdepapper i det övertagande eller förvärvande bolaget till en delägare i det överlåtande eller förvärvade bolaget i utbyte mot värdepapper i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denna delägare.

Enligt artikel 8.6 ska dock tillämpningen av artikel 8.1 inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid en senare överlåtelse av de mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinst som uppstår vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före förvärvet.

EU-domstolen har i praxis uttalat att medlemsstaternas intressen, såsom framgår av artikel 8.6, begränsar sig till att ta ut en skatt som motsvarar den som de skulle ha haft rätt till om utbytet inte hade ägt rum (punkt 46 i de förenade målen C-662/18 och C-672/18).

13.2.2. Framskjuten beskattning vid andelsbyte av kvalificerade andelar

I 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om s.k. framskjuten beskattning vid andelsbyten. Reglerna innebär att en fysisk person kan avyttra andelar i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget) mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget utan att beskattas i samband med bytet. Bestämmelserna är ett undantag från huvudregeln att en avyttring utlöser omedelbar beskattning och innebär att en eventuell kapitalvinst inte ska tas upp vid andelsbytet.

Den framskjutna beskattningen säkerställs genom att omkostnadsbeloppet för de avyttrade andelarna förs över till de mottagna andelarna. Beskattning sker i stället först när de mottagna andelarna avyttras.

Bestämmelserna tillämpas vid rena andelsbyten men också när företag fusioneras med ett eller flera andra företag eller delas upp i två eller flera företag, s.k. fissioner. Även dessa förfaranden innebär att det på delägarnivå sker ett andelsbyte.

I 48 a kap. 8 a–8 c §§ IL finns särskilda bestämmelser som ska tillämpas när den avyttrade andelen i ett andelsbyte är en kvalificerad andel. Även om andelsbytet i sig inte utlöser någon omedelbar beskattning hos andelsägar